Die persönliche Zurechnung von Einkünften [1 ed.] 9783428455096, 9783428055098

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HOLGER STADIE

Die persönliche Zurechnung von Einkünften

Schriften zum Steuerrecht Band 25

Die persönliche Zurechnung von Einkünften

Von

Dr. Holger Stadie Professor an der Fachhochschule für Offentliehe Verwaltung, Harnburg

DUNCKER & HUMBLOT /BERLIN

CIP-Kurztitelaufnahrne der Deutschen Bibliothek

Stadie, Holger: Die persönliche Zurechnung von Einkünften i von Holger Stadie.- Berlin: Duncker und Humblot, 1983. (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 25) ISBN 3-428-05509-8 NE:GT

Alle Rechte vorbehalten

@ 1983 Dunelter & Humblot, Berlln 41

Gedruckt 1983 bei Berliner Buchdruckerei Union GmbH., Berlin 61 Printed in Germany ISBN 3 428 05509 8

Vorwort Eine allgemeine Vorschrift über die persönliche Zurechnung fehlt im Einkommensteuergesetz. Erst nachdem L. Schmidt 1975 die Problematik aufgegriffen hatte, begann eine dogmatische Befassung mit der Materie. Ruppe entwickelte 1977 auf der 2. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft grundlegende Aussagen. Demgegenüber läßt die Rechtsprechung eine klare Linie vermissen. Trotz einer Vielzahl von Urteilen zu diesem für die Steuerpraxis so bedeutsamen Bereich ist Rechtssicherheit nicht eingetreten. Auch die Finanzverwaltung läßt den Rechtsanwender in der Praxis in weiten Bereichen im Stich; der seit langem angekündigte bundeseinheitliche Erlaß zum Nießbrauch steht noch immer aus. Die Äußerungen der Finanzverwaltung hierzu beschränken sich auf sog. Nichtanwendungserlasse zu bestimmten Urteilen des Bundesfinanzhofs. Das vorliegende Buch versucht, den Fragenkomplex in systematischer Form darzustellen und die auf wenige Grundgedanken zurückzuführenden Lösungen anhand von Fallgruppen zu verifizieren. Ich hoffe, damit gleichzeitig wissenschaftlichen und praktischen Bedürfnissen zu dienen. Hamburg, im Sommer 1983

Holger Stadie

Inhaltsverzeichnis I. Problemstellung und Abgrenzung 1. Die Bedeutung der persönlichen Zurechnung von Einkünften

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2. Anknüpfungspunkte im Gesetz und Abgrenzung zur sachlichen Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3. Zurechnung und Zufluß . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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11. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften 1. Präzisierung der Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Die Bedeutung des § 12 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3. Die Bedeutung des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit für die Zurechnung von Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 4. Der Meinungsstand in Schrifttum und Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . 22 4.1. Tipkes grundlegende Erkenntnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 4.2. Ruppes dogmatische Untersuchungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 4.3. Kritische Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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5. Die Zurechnung von Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Überschußeinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4- 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Voraussetzungen, die für die Zurechnung von Einnahmen nicht vorliegen müssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.1. Zurechnung der zur Erzielung der Einnahmen verwendeten Gegenstände nach § 39 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.2. Gesicherte Rechtsposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter . . . . . . . . . . 6.1. Sofort abziehbare Ausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2. Laufende Aufwendungen bei Nutzung fremder Gegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Absetzungen für Abnutzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29 29 29 32 32 32 35 37 37

Inhaltsverzeichnis

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6.2.2. AfA bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern 6.2.3. AfA bei unentgeltlicher Nutzung fremder Sachen . . . . . . 6.2.3.1. Nutzungsrecht als Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.2. Nutzung ohne Rechtsposition (Nutzungseinlage) . . 6.2.3.3. Teilweise entgeltliche Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . .

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7. Die Zurechnung von Einkünften, die durch die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder die Aufgabe des Betriebes entstehen . . . . . . . . . . 49 8. Die Bedeutung der Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften für die Zurechnung (§ 41 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 9. Die Zurechnung bei Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 10. Rückwirkende Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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111. Gesetzliche Einzelfallregelungen 1. Einnahmen aus Dividendenscheinen, sonstigen Ansprüchen oder Zins-

scheinen, die mit den dazugehörigen Aktien, sonstigen Anteilen oder Schuldverschreibungen veräußert worden sind (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

2. Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung, § 21 Abs. 2, 2. Alternative EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Überlassung einer Wohnung als Unterhaltsgewährung . . . . . . . . 2.3. Ermittlung des Nutzungswertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3. Wiederkehrende Bezüge in den Fällen des § 22 Nr. 1 S. 2 EStG . . . .

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4. Unterhaltsleistungen gern. § 10 Abs. 1 Nr. 1 i. V. ;m. § 22 Nr. 1 a EStG 69

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen 1. E rbfall 1.1. Zurechnung nachträglicher Einkünfte beim Erben nach § 24 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Ausgleich von Verlusten des Erblassers beim Erben . . . . . . . . . . 1.3. Abzug von Verlusten des Erblassers durch den Erben nach § 10 d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. Zurechnung des Aufgabegewinns nach §§ 16 Abs. 3, 14, 18 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. Vermächtnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Abtretung, Verpfändung und Pfändung einer auf Einnahmen gerichteten Forderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2.1. Abtretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2.2. Verpfändung, Pfändung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

Inhaltsverzeichnis 3. Vertrag zugunsten Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Inhalt des Nießbrauchs und zivilrechtliche Grundlagen . . . . . . . . 4.2. Bedeutung der zivilrechtliehen Wirksamkeit der Nießbrauchsbestellung für die Zurechnung von Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) bei Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4.3.1. Entgeltlicher Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.1. Behandlung beim Eigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.2. Behandlung beim Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.3. Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2. Unentgeltlich bestellter Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2.1. Selbstnutzung einer Wohnung durch den Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2.2. Nutzung durch Vermietung oder Verpachtung . . 4.3.2.3. Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4.3.3. Teilweise entgeltlicher Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4. Besondere Gestaltungen des Nießbrauchs . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4.1. Sog. Bruttonießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4.2. Sog. Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4.4. Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) 4.4.1. Unentgeltlicher Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2. Entgeltlicher Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3. Anrechnung der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . 4.5.1. Sog. Unternehmensnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5.2. Nießbrauch am Anteil einer Personengesellschaft . . . . . .

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5. Verwaltung fremden Vermögens . .... . .. .. ........... . .... . . . . . . . . 104 5.1. Stellvertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 5.2. Gesetzliche Vermögensverwalter . . . .. . .. . ...... ...... . . . . . . . . 105 5.3. Sog. mittelbare Stellvertretung (Strohmann) . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5.4. Treuhandverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 5.5. Verwaltung von Kindesvermögen durch die Eltern . . . . . . . . . . . 114 5.5.1. Verwaltung im Namen des Kindes oder im Namen der Eltern . . .. . . . . .. .. ... . ..... . . . . . . . . . .. . ... . ....... . . . . 114 5.5.2. Verwendung von Kindesvermögen für Rechnung der Eltern . ..... ... . .. . ........ . . .. . ... . . ... . ....... ... ... 115 5.5.3. Begründung von Kindesvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 5.5.4. Nutzung elterlichen Vermögens durch minderj ährige Kinder . ........ . .. ..... . .... ... . . . .. ..... . ... . . . . . . . .. 117 5.5.5. Die Bedeutung der Art und Weise des Zuflusses und der Verwendung der Erträge für deren Zurechnung . . . . . . . . 117

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Inhaltsverzeichnis

6. Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen Ehegatten 118 6.1. Die Bedeutung der §§ 26 a und 26 b EStG ............. . ..... , 118 6.2. Auswirkungen des Güterstandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 7. Fortgesetzte Gütergemeinschaft ..... . . . .... . . . ..... .. . . ...... . . . . . 124 8. Arbeitsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen . . . . . . . . . . . . . 8.1. Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten ...................... 8.1.1. Voraussetzungen ............ ... .............. .. ...... . 8.1.1.1. Zivilrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.1.2. Steuerrechtliche Anerkennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.2. Angemessenheitsprüfung nach § 42 AO .... . ....... . ... 8.2. Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern . . . . . . . . . . . .

126 126 126 126 127 132 133

9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft ... . .. .... . . . ... 9.1. Zivilrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. Zurechnung von Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3. Zurechnung von Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1. Sofort abziehbare Ausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.2. Absetzungen für Abnutzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4. Zurechnung der Einkünfte aus einem geerbten Gewerbebetrieb 9.4.1. Fortführung des Betriebes als Nachlaßverwaltung oder in Gestalt einer Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.2. Übernahme des Betriebes durch einen oder mehrere Miterben . . .. .......... . ...... . ............. . ...... . . .. ...

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10. Gesellschaften, insbesondere solche zwischen nahestehenden Personen . . .. ........... . .. . ....... . ...... . .. .. ..... . ......... .. .... .. 10.1. Begriff, Arten und Voraussetzungen der Gesellschaft . . . . . . . . . . 10.2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.1. Tatbestandsmerkmale .,Gesellschafter" und .,Mitunternehmer" .. .... .. . . ... . .. . .. ... .... . ...... . .. . .. . . .. ... 10.2.2. Kommanditist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.3. Gesellschafter einer atypischen stillen Gesellschaft oder Unterbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3. Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG . . . . 10.4. Unentgeltliche Einräumung der Vermögensbeteiligung .... . . .. 10.5. Angemessenheit der Gewinnverteilungsregelung . . . . . . . . . . . . . . 10.6. Zurechnung bei Ein- oder Austritt eines Gesellschafters . . . . . . 10.7. .,Rückwirkende" Änderung der Gewinnverteilung .... .. ... . ..

139 141 143 143 145 145 147 150 152 152 153 155 156

Verzeit•hnis der abgekürzt zitierten Literatur

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Stichwortverzehilnis

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Abkürzungsverzeichnis A.

a.A.,A.A. Abs. a.E. a.F. AfA AIG

AktG Anh. Anm.

AO

Art. Aufl. BAG Ba.-Wü. BB BewG BFH BFM BGB BGH BGHZ Bl.

BStBl

BT

BVerfG BVerfGE DB ders. DStR DStZ EFG ErbStG EStDV EStG EStR EStRG f., ff. FG Fn.

Abschnitt (bei Richtlinien) anderer Ansicht Absatz amEnde alte Fassung Absetzung für Abnutzung Auslandsinvestitionsgesetz Aktiengesetz Anhang Anmerkung Abgabenordnung Artikel Auflage Bundesarbeitsgericht Baden-Württemberg Der Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Bundesfinanzministerium Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BGH in Zivilsachen Blatt Bundessteuerblatt Bundestag Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG Der Betrieb (Zeitschrift) derselbe Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuerdurchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Einkommensteuerreformgesetz folgend, folgende Finanzgericht Fußnote

12 FR GmbH GmbHG GrS HFR HGB h.M. Hrsg. i. d. F. Inf i.V.m. JbFfSt KG KO KStRG LStDV m.w.Nw. NJW Nr. NRW NWBDokSt OFD OHG OLG RFH Rspr. RStBl Rz. Rh.-Pf.

s.

s.o. StAnpG StbJb StbKRep StRK StRK-Anm. StuW

s. u.

Tz. vgl. Vorbem. WM Ziff. ZPO zust. ZVG

Abkürzungsverzeichnis Finanzrundschau (Zeitschrift) Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die GmbH Großer Senat Höchstriebterliehe Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Herausgeber in der Fassung Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) in Verbindung mit Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Kommanditgesellschaft Konkursordnung Körperschaftsteuerreformgesetz Lohnsteuerdurchführungsverordnung mit weiteren Nachweisen Neue Juristische Wochenschrift Nummer Nordrhein-Westfalen NWB Dokumentation Steuerrecht Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Reichsfinanzhof Rechtsprechung Reichssteuerblatt Randziffer Rheinland-Pfalz Seite, Satz sieheoben Steueranpassungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Steuerberater-Kongreß-Report Steuerrechtsprechung in Karteiform Anmerkungen zur StRK Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) sieheunten Textziffer vergleiche Vorbemerkungen Wertpapiermitteilungen (Zeitschrift) Ziffer Zivilprozeßordnung zustimmend Gesetz über die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung

I. Problemstellung und Abgrenzung 1. Die Bedeutung der persönlichen Zurechnung von Einkünften Die Einkommensteuer ist eine Subjektsteuer. Nach dem EStG wird das Einkommen natürlicher Personen besteuert. Dafür ist die Entscheidung erforderlich, wer im konkreten Fall die Person ist, der der jeweilige Steuergegenstand zuzurechnen ist. Bei der persönlichen Zurechnung geht es um die Feststellung, bei welchem Steuersubjekt die zu Einkommen führenden Einkünfte entstehen. Ihre wahre Bedeutung erhielt die Fragestellung erst mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 19641, mit der die Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern für verfassungswidrig erklärt wurde. Bis dahin wurden Familieneinkünfte mit progressionsverschärfender Wirkung zusammengerechnet. Seit der Beseitigung dieser Haushaltsbesteuerung wird das Problem der persönlichen Zurechnung von Einkünften fast ausschließlich unter dem Stichwort "Möglichkeiten der Verlagerung von Einkünften auf nahestehende Personen" diskutiert2• Die Verlagerung von Einkünften wird angestrebt zur Milderung der Progression, Minderung der Gewerbesteuer, Ausnutzung von Freibeträgen und insbesondere zur Vermeidung der Folgen des § 12 Nr. 2. Diese Vorschrift verbietet den Abzug von Unterhaltszahlungen und freiwilligen Zuwendungen und bringt zum Ausdruck, daß Einkommensverwendung sich grundsätzlich nicht auf die Höhe der Steuer auswirken soll. Die denkbaren zivilrechtliehen Gestaltungen sind mannigfaltig3• Die Verlagerung von Einkünften bzw. die Übertragung von "Einkunftsquellen" funktioniert jedoch nur dann, wenn die einkommensteuerliehen Voraussetzungen für die Zurechnung der Einkünfte vom Adressaten erfüllt werden. BStBl 64, 488. Siehe dazu insbesondere Tipke (Hrsg.), Übertragung von Einkunftsquellen, mit Beiträgen von Ruppe, L. Schmidt, Meincke, Groh, Söffing, Beinert u. a.; L. Schmidt, StbJb 75/76, 149 ff.; 80/81, 115 ff.; Söffing, StbJb 78/79, 301 ff., sowie die weiteren Nachweise bei Tipke, 194, und Biergans I Stockinger, FR 82, 125 ff. 3 Eine Aufzählung der wesentlichen Möglichkeiten findet sich u. a. bei Söffing, StbJb 78/79, 316 f. I

2

I. Problemstellung und Abgrenzung

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2. Anknüpfungspunkte im Gesetz und Abgrenzung zur sachlichen Zurechnung § 2 Abs. 2 S. 1 EStG1 bestimmt, daß der Einkommensteuer die Einkünfte unterliegen, die der Steuerpflichtige während der jeweiligen Steuerpflicht "erzielt"; ebenso ist in § 26 b die Rede von Einkünften, die die Ehegatten "erzielt" haben2 • § 26 a Abs. 1 spricht davon, daß jedem Ehegatten "die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen" sind. Konkrete, allgemein geltende Aussagen des Gesetzes dazu, unter welchen Voraussetzungen eine Person Einkünfte erzielt hat, d. h. ihr persönlich zuzurechnen sind, fehlen. Es finden sich lediglich die speziellen Zurechnungsnormen des § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 und 33 und des § 22 Nr. 1 S. 2 sowie die Zurechnungsfiktion des § 28. Soweit darüber hinaus im Gesetz von "Zurechnung" die Rede ist, handelt es sich entweder um die Zurechnung von Wirtschaftsgütern\ die allerdings auch für die Zurechnung von Einkünften von Bedeutung sein kann5, um eine Klarstellung (§ 15 a), daß nicht jeder zivilrechtlich vereinbarte Anteil am "Verlust" einkommensteuerlich als "Einkünfte" anerkannt wird6, oder um die sachliche Zurechnung von Einkünften (§ 20 Abs. 2 und § 21 Abs. 3).

Die persönliche Zurechnung betrifft die Frage, ob eine Person Einkünfte erzielt hat; die sachliche Zurechnung befaßt sich mit der Qualifizierung der Einkünfte, d. h. mit der Frage, "zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören" (§ 2 Abs. 1 S. 2). Die jeweilige Subsumierung unter eine Einkunftsart führt jeweils zu unterschiedlichen Rechtsfolgen in Form von unterschiedlichen Freibeträgen, Werbungskostenpauschbeträgen und Arten der Einkünfteermittlung, die sich ebenfalls auf die Höhe der Steuer auswirken; die Qualifizierung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zieht außerdem regelmäßig die Gewerbesteuerpflicht nach sich. Vorschriften über die sachliche Zurechnung finden sich neben den oben genannten z. B. auch noch in den§§ 22 Nr. 3 und 23 Abs. 3.

Nachfolgende§§ ohne Gesetzesangabe sind solche des EStG. § 26 b meint nicht die persönliche Zurechnung, wenn dort von gemeinsamer Zurechnung die Rede ist; s. u. IV. 6.1. 3 Zurechnungsnormen sind auch § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 und Nr. 3 S. 1 (Umkehrschluß). Dazu unter 111. 1. 4 § 7 a Abs. 8, § 7 b Abs. 1 S. 4 Nr. 2 und 3, Abs. 5 S. 4 und 5, Abs. 6. 5 s. u. li. 7. 6 § 15 a Abs. 1 S. 1: "Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG". I

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3. Zurechnung und Zufluß

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3. Zurechnung und Zufluß Die Vorschrift des§ 11 bestimmt für die Einkunftsarten des§ 2 Abs. 1 Nr. 4-7- für die ersten drei Einkunftsarten nur, wenn bei ihnen der Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermittelt wird (§ 11 Abs. 1 S. 4, Abs. 2 S. 3) - , wann Einnahmen bezogen und wann Ausgaben abzusetzen sind1• § 11 enthält Regeln über die Periodenabgrenzung bei Einnahmen und Ausgaben, sagt aber über deren persönliche Zurechnung nichts aus2• Man könnte § 11 lediglich als Bestimmung über die zeitliche Zurechnung ansehen. Wenn auch § 11 zur persönlichen Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben nichts aussagt, so ist jedoch andererseits die persönliche Zurechnung Tatbestandsmerkmal des § 11. Zufluß i. S. d. § 11 tritt nur bei demjenigen ein, dem diese Einnahmen auch persönlich zuzurechnen sind3• Das folgt aber nicht aus dem Begriff des Zuflusses, sondern aus der Definition der Einnahmen in § 8 Abs. 1: "Einnahmen sind alle Güter, die ... dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des§ 2 Abs. 1 Nr. 4- 7 zufließen." Zurechnung und Zufluß sind demnach Tatbestandsmerkmale des Begriffs "Einnahmen", die den Einkunftsarten 4 - 7 zugrunde liegen. Nur bei zugegangenen Gütern, die dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, stellt sich die Frage, wann sie ihm gern. § 11 als Einnahmen zugeflossen sind. Zumindest mißverständlich ist deshalb die Aussage von Herrmann I Heuer\ daß vom Zufluß abhänge, wem eine Einnahme zuzurechnen sei. Aus der Definition der "Einnahmen" in§ 8 folgt, daß Güter, die einer Person zugehen, ihr aber nicht zuzurechnen sind, keine "Einnahmen" sind und nicht i. S. d. § 11 zufließen. Das bedeutet, daß sog. durchlaufende Posten nicht zu "Einnahmen" führen, § 4 Abs. 3 S. 2 überflüssig isP und diese Vorschrift bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4- 7 nicht entsprechend angewendet zu werden braucht6• Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Empfänger, d. h. der Zurechnungsadressat wirtschaftlich über sie verfügen kann7• Bei gesetzlicher 1 Für die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten die besonderen Bestimmungen des § 38 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 (§ 11 Abs. 1 S. 3). 2 Otterhaus in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 39 Anm. 5; Jakob, 106, Fn. 13; FG München, EFG 82, 179; siehe auch Tipke, 195; a. A. Blümich I Falk, §2 Anm. 39. 3 Littmann, § 2 Anm. 94. 4 § 8 Anm. 6 und 11; § 11 Anm. 3. s Ebenso § 3 Nr. 50. 6 A. A. v. Bornhaupt in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 164 f. 7 BFH BStBl 75, 65; 76, 560; 81, 305; Tipke, 278; A. 116 Abs. 1 S. 1 EStR 81.

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I. Problemstellung und Abgrenzung

Vertretung8 und Vermögensverwaltung9 wird die Verfügungsbefugnis durch den gesetzlichen Vertreter oder den Vermögensverwalter wahrgenommen. Aus der Definition des Zuflusses folgt, daß die Güter, die einer Person als Einnahmen zuzurechnen sind, ihr nicht zugehen müssen.

s Siehe dazu unten IV. 5.1. 9 Siehe dazu unten IV. 5.2.

II. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften 1. Präzisierung der Fragestellung Zur Beantwortung der Frage, nach welchen Kriterien sich die Zurechnung von Einkünften bestimmt, ist vorweg die Untersuchung des Begriffs "Einkünfte" erforderlich. Nach § 2 Abs. 2 sind Einkünfte bei den ersten drei Einkunftsarten der Gewinn und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebsvermögen am jeweiligen Schluß aufeinanderfolgender Wirtschaftsjahre, korrigiert um Entnahmen und Einlagen (§ 4 Abs. 1 S. 1), bzw. der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach näherer Maßgabe des § 4 Abs. 3. Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten, § 4 Abs. 3 S. 2). Bei den sog. Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m . §§ 19- 23) sind Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen und Werbungskosten. Wertveränderungen bei den Wirtschaftsgütern, die zur Einnahmeerzielung eingesetzt werden, bleiben unberücksichtigt. Einkünfte werden also dadurch erzielt, daß Einnahmen getätigt und mit diesen zusammenhängende Aufwendungen verrechnet werden. Auch bei den sog. Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 S. 1 i. V. m . §§ 13 -18) werden Einkünfte in erster Linie dadurch erzielt, daß Einnahmen und Ausgaben getätigt bzw. Aufwendungen abgesetzt werden, wenn auch die Veränderung des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 im Regelfall nicht im Zeitpunkt des Zu- und Abflusses, sondern mit dem Ansatz von Forderungen und Verbindlichkeiten eintritt. Erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3, so besteht dieser zeitliche Unterschied nicht. Der wirkliche Unterschied zwischen denÜberschuß-und den Gewinneinkünften ist die Erfassung der Wertveränderungen bei den Wirtschaftsgütern, die der Einkunftserzielung dienen. Nur bei den Gewinneinkünften führt die Veräußerung und Entnahme der Wirtschaftsgüter bzw. die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs zur Realisierung der Wertveränderungen als Einkünfte (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4, §§ 14, 14 a, 16, 18 Abs. 3) 1• 2 Stadie

18

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 2 werden demnach dadurch erzielt, daß Einnahmen und Aufwendungen getätigt, Wirtschaftsgüter einem Betrieb entnommen werden oder der ganze Betrieb aufgegeben wird2• Daraus folgt, daß eigentlich nicht von der Zurechnung von "Einkünften" gesprochen werden sollte, sondern vielmehr getrennt gefragt werden muß3 : -

Wem sind die Einnahmen zuzurechnen?

-

Bei wem sind die Ausgaben (Aufwendungen) zu berücksichtigen?

-

Wem sind die Wirtschaftsgüter bzw. der "Betrieb" - als Summe der Wirtschaftsgüter- zuzurechnen, die entnommen bzw. der aufgegeben worden sind (ist)?

Die bisherige Auseinandersetzung in Rechtsprechung und Schrifttum läßt diese Differenzierung fast ausnahmslos vermissen. Es ist zumeist nur von der Zurechnung von Einkünften bzw. der Übertragung von Einkünften oder Einkunftsquellen die Rede. 2. Die Bedeutung des § 12 Nr. 2 EStG Die Rechtsprechung hatte ursprünglich§ 12 Nr. 2 als Allheilmittel für die Lösung der Zurechnungsfragen angesehen1. Nach § I2 Nr. 2 dürfen Zuwendungen bei den einzelnen Einkunftsarten nie und vom Gesamtbetrag der Einkünfte(§ 2 Abs. 4) als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen nur dann abgezogen werden, wenn § IO Abs. I, Nr. I, 2-7, § 10 b und §§ 33 bis 33 b dies zulassen. Die Vorschrift hat hinsichtlich der ersten Alternative nur deklaratorischen Charakter2. Bei den einzelnen Einkunftsarten sind ohnehin nach § 2 Abs. 2 Nr. I und 2 i. V. m. § 4 Abs. 4 und § 9 nur Aufwendungen abziehbar, die mit der Erzielung von Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist bei den in§ 12 Nr. 2 genannten Zuwen1 Bei den Überschußeinkünften wird die Veräußerung der zur Erzielung von Einnahmen verwendeten Gegenstände nur in den Fällen der §§ 17 und 23 erfaßt. 2 Die Sonderbestimmungen der §§ 21 Abs. 2 und 21 a sowie des § 20 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 sollen hier vorerst als systemwidrige Durchbrechungen unbeachtet bleiben. 3 Ebenso Herrmann I Heuer, § 8 Anm. 11; Tipke, StuW 80, 1, 9; vgl. auch Jakob, 104 f .

t Vgl. die Darstellung der Rspr. bei Tipke, StuW 77, 293 ff. und Uelner, StbJb 80181, 385, 406 ff. 2 Vgl. Biergans I Stackinger, FR 82, 33; Meßmer, StbJb 79180, 163, 253; Heister, DStR 74, 30, 32; Rönitz, BB 74, 598, 599; Schmidt I Drenseck, § 12 Anm.9.

2. Die Bedeutung des § 12 Nr. 2 EStG

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dungen regelmäßig nicht der Fall. Soweit freiwillige Zuwendungen die Voraussetzungen der Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfüllen, können diese andererseits zweifelsohne entgegen § 12 Nr. 2 "bei den einzelnen Einkunftsarten" abgezogen werden: z. B. Aufwendungen für Geschenke an Arbeitnehmer oder an sog. Geschäftsfreunde3• § 4 Abs. 4 und§ 9 sind vorrangig gegenüber§ 12 Nr. 2. Hinsichtlich der zweiten Alternative besteht die konstitutive Bedeutung des § 12 Nr. 2 allein in der Aussage, daß Zahlungen als Renten oder dauernde Lasten nach § 10 Abs.1 Nr. 1 a nur dann als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn es sich bei diesen Leistungen nicht um Zuwendungen nach § 12 Nr. 2 handelt4• Diese Vorschrift sollte gestrichen und in § 10 Abs. 1 Nr. 1 a eine entsprechende Regelung aufgenommen werden5• § 12 Nr. 2 ist für die Zurechnung von Einkünften ohne Bedeutung6• Die Norm betrifft ausschließlich die steuerliche Behandlung der Einkommensverwendung. Die Frage der Einkünftezurechnung geht der Verwendungsfrage logisch und rechtssystematisch vor7 • Auch der Gesetzgeber geht davon aus; träfe§ 12 Nr. 2 Aussagen zur Zurechnung, so wäre§ 22 Nr. 1 S. 2 überflüssig. Für den Nießbrauch ist die gewandelte Auffassung vom BFH in den Urteilen vom 13. 5. 19808 umgesetzt worden. Der BFH stellt nunmehr die einzig richtige Frage, ob der Nießbraucher einen Einkünftetatbestand i. S. d . § 2 Abs. 1 Nr. 1 erfüllt. Für die Angemessenheitsprüfung der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften sieht der BFH die Rechtsgrundlage neben § 15 Abs. 1 Nr. 2 auch in § 12 Nr. 29 • Die Heranziehung dieser Vorschrift ist nicht nur überflüssig, sondern auch hier systematisch verfehlt. Dem Gesellschafter sind als Einkünfte die "Gewinnanteile", die ihm aufgrund seiner Gesellschafterstellung zustehen, zuzurechnen. Sind diese Unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 1. BFH BStBl 73, 776; Schmidt I Drenseck, § 12 Anm. 9; Littmann, § 2 Anm. 96, vgl. auch A. 123 Abs. 3 EStR 81. 5 Schmidt I Drenseck, § 12 Anm. 9. 6 Schmidt I Drenseck, § 12 Anm. 10 a; Hutter, DStZ 81, 47, 50; Littmann, § 12 Anm. 110; Rößler, DStZ 81, 275, 276; Plückebaum, FR 81, 181, 182; Meßmer, StbJb 79/80, 253; Biergans I Stockinger, FR 82, 33; a. A. Wassermeyer, StuW 79, 209, 218; Uelner, StbJb 80/81, 385, 406 ff.; Tiedtke, FR 82, 342, 344; vgl. auch Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Zurechnung, 31 ff. 7 BFH BStBl 79, 40, 42; zustimmend Blümich I Falk, § 2 Anm. 48; Bordewin, StbKRep 81, 147, 151 f.; FG Rh.-Pf., EFG 82, 243; vgl. auch BFH BStBl 75, 34. 8 BStBl 81, 295, 297, 299. 9 BFH BStBl 76, 374. J

4

2"

II. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

20

Gewinnanteile nach Maßgabe eines Fremdvergleichs überhöht, d. h. unangemessen, so hat eine Korrektur nach § 42 AO zu erfolgen10• Als Zurechnungsnorm mit konstitutiver Wirkung hat der BFH den § 12 Nr. 2 bei der Anwendung des § 21 Abs. 2, 2. Alt., verstanden11 •

3. Die Bedeutung des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit für die Zurechnung von Einkünften Dem Einkommensteuerrecht liegt das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in besonderem Maße zugrunde 1• Zu unterscheiden ist dabei zwischen der objektiven und der subjektiven Leistungsfähigkeit2. Das Prinzip der Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) besagt, daß nur die (Rein-)Einkünfte ein zutreffender Indikator objektiver steuerlicher Leistungsfähigkeit sind. Die Besteuerung hat nicht an die Bruttoeinnahmen, sondern an die Differenz zwischen Erträgen und den hierfür eingesetzten Aufwendungen anzuknüpfen3. Dieser Grundsatz kommt im Gesetz in § 2 Abs. 2 durch die Definition der Einkünfte zum Ausdruck. Die übliche Begründung, was der Steuerpflichtige für die Erzielung der Einnahmen aufgewendet habe, stehe ihm für die Lebensführung und die Steuerzahlung nicht zur Verfügung\ bedarf der Klarstellung: Die objektive Leistungsfähigkeit ist quellenbezogen5 zu sehen. Die Leistungsfähigkeit der "Quelle" wird dem Steuerpflichtigen zugerechnet. Danach kommt es nicht darauf an, ob Aufwendungen tatsächlich die finanzielle Potenz des Steuerpflichtigen geschmälert haben, sondern nur, ob Aufwendungen auf die Quelle bezogen, mit den Einnahmen zusammenhängend getätigt worden sind, ohne daß der Steuerpflichtige durch Ausgaben belastet sein muß. WerIO S. U . II

li. 9.

BFH BStBl 74, 163, 78, 493; zur Kritik im einzelnen s. u. III. 2.

I Amtl. Begr. zum EStRG 74, BT-Drucks 7/1470,211 f.; BVerfG st. Rspr.; vgl. BStBl 82, 717, 725 m. w. Nw.; Tipke, SteuerR, 24; ders. in: Tipke (Hrsg.), Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 1982, 9; ders. in: Ruppe (Hrsg.), Gewinnrealisierung, 2; Lang, ebenda, 46 f.; ders., StuW 74, 293, 298; 83, 103 ff.; Söhn in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 17 f .; v. Bornhaupt, ebenda, 184; Ruppe, ebenda, 105; Friauf, StuW 73, 97, 107; Jakob, 26 ff. 2 Friauf, StuW 73, 107; Lang, StuW 74, 293, 298; 83, 105; Söhn, (Fn. 1), 17 f.; Ruppe, ebenda, 105; Tipke, Grenzen, 9; ders., Steuergerechtigkeit, 95 f.; Jakob,

30.

Söhn (Fn. 1), 18; Tipke, SteuerR, 151. Tipke, Steuergerechtigkeit, 95 f.; ders., StuW 79, 193, 194; Söhn (Fn. 1), 18; Ruppe, ebenda, 105. 3

4

s Der Begriff der Einkunftsquelle wird zwar vom Gesetz nicht verwendet, liegt aber als Prinzip den meisten Einkünften zugrunde.

3. Zurechnung und Leistungsfähigkeitsprinzip

21

den dem Steuerpflichtigen Gegenstände geschenkt, die er zur Einnahmeerzielung verwendet, so mindert die AfA den Gewinn, werden ihm Geldbeträge zur Bestreitung von Ausgaben geschenkt, so sind diese als Aufwendungen absetzbar, obwohl seine Leistungsfähigkeit eigentlich nicht gemindert ist. Die objektive Leistungsfähigkeit ist die sich in den Einkünften widerspiegelnde wirtschaftliche Potenz6 • Zu deren Bestimmung ist die Addition aller Einkünfte, einschließlich der negativen erforderlich, denn nur durch die Verrechnung der positiven mit den negativen Einkünften wird die wirkliche objektive Leistungsfähigkeit festgestellt. Dieser sog. Verlustausgleich wird vom Gesetz durch die Ermittlung der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3) gewährleistet. Auch durch den Verlustabzug nach § 10 d wird das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit berücksichtige. Das Prinzip der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit besagt zum einen, daß Aufwendungen, die zur Erhaltung der eigenen Existenz oder zum Unterhalt der Familie notwendig sind, für Steuerzahlungen nicht zur Verfügung stehen und daher die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern müssen8• Von einer vollständigen Verwirklichung dieses Prinzips im Einkommensteuergesetz in der Gestalt eines subjektiven Nettoprinzips kann nicht die Rede sein9• Das Gesetz läßt zwar in § 10 und §§ 33 - 33 b einen Großteil mehr oder minder zwangsläufiger Aufwendungen zum Abzug zu, nicht oder nur in beschränktem Umfang10 mindern aber zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen die Bemessungsgrundlage. Diese Durchbrechung ist systemwidrig11 und unverständlich, da nicht zwangsläufige Renten und dauernde Lasten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a abziehbar sein können 12• Ein Ausfluß der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit ist zum anderen auch die Gestaltung des Tarifs 13 nach § 32 a sowie der Progressionsvorbehalt nach § 32 b mit der Berücksichtigung steuer6

1

Trzaskalik, StuW 79, 97, 104.

s. u. IV. 1.3.

s Ruppe in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 105; Lang, StuW 83, 106; Jakob, 30; Tipke, Steuergerechtigkeit, 96; vgl. auch Walz, 163. 9 Eine vollkommene Realisierung des Prinzips würde außerdem verlangen, daß nicht nur ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte (nach § 10 d), sondern auch ein durch zwangsläufige Lebensführungskosten entstandenes "negatives zu versteuerndes Einkommen" zurück- oder vorgetragen werden könnte. So auch Biergans I Stockinger, FR 82, 1, 6. to Vgl. §§ 12 Nr. 2, 10 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 Nr. 7, 10 Abs. 3 Nr. 1 b, 33 a Abs. 1, Abs. 1 a, Abs. 2. II Vgl. Tipke, SteuerR, 285, 288; ders., Steuergerechtigkeit, 93 f., 97. 12 Vgl. Tipke, Steuergerechtigkeit, 85 f. 13 BVerfGE 8, 51, 68 f.; Herrmann I Heuer, § 32 a Anm. 2; BT-Drucks. 7/1470, 212: Jakob, 30 ff.; Walz, 88 f.; a. A. Tipke, SteuerR, 30, und Steuergerechtigkeit, 97 f.: Ausfluß des Sozialstaatsprinzips.

22

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

freier ausländischer Einkünfte oder steuerfreier Arbeitslosengelder u. ä. zur Bestimmung des Steuersatzes. Wenn auch das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu den Grundlagen der Einkommensteuer gehört und die Einkünfte Ausdruck objektiver Leistungsfähigkeit sind, so kann daraus gleichwohl nicht der Schluß gezogen werden, daß alle Vermögenszugänge, die zu einem Mehr an Leistungsfähigkeit führen, deren Zurechnung als Einkünfte (Einnahmen) nach sich ziehen14• Daß die Steigerung der Leistungsfähigkeit allein noch nicht zu Einkünften führt, ergibt bereits ein oberflächliches Betrachten der in § 2 Abs. 1 aufgezählten Einkünfte. Zu der Vermögensmehrung müssen offensichtlich noch weitere Tatbestandsmerkmale hinzutreten. Ein Zuwachs an Vermögen und damit an objektiver Leistungsfähigkeit kann auch aufgrund der Einkommensverwendung eines anderen erlangt werden. Wenn auch die Frage nach der Zurechnung von Einkünften nicht allein nach Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten beantwortet werden kann, so ist gleichwohl das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Grenzfällen der Zurechnung als Auslegungskriterium heranzuziehen.

4. Der Meinungsstand1 in Schrifttum und Rechtsprechung 4.1. Tipkes grundlegende Erkenntnis

Tipke hat den Weg zur dogmatisch sauberen Lösung der Zurechnungsfragen gewiesen: "Erzielt werden die Einkünfte von demjenigen, der den Einkünftetatbestand erfüllt2." Hierbei handelt es sich um keine Leerformel, sondern um die außerordentlich bedeutsame Feststellung, daß nur derjenige "Einkünfte" gern. § 2 Abs. 1 S. 1 "erzielt", der jeweils die Tatbestandsmerkmale einer der sieben Einkunftsarten gern. §§ 13 bis 24 in seiner Person verwirklicht. Tipkes Erkenntnis hat Eingang in die Rechtsprechung des BFH gefunden. Auch danach sind Einkünfte demjenigen zuzurechnen, "der einen der Einkünftetatbestände erfüllt" 3, bzw. demjenigen, der die Tatbestandsmerkmale verwirklicht, "die nach dem Einkommensteuerrecht eine bestimmte Einkunftsart charakterisieren" 4• 14

Vgl. auch Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 17.

1

Eine vollständige Übersicht über den Meinungsstand findet sich bei Bier-

2

StuW 77, 293, 298; vgl. auch SteuerR, 195; zustimmend Jakob, 104;

3

BStBl 81, 295; 297; 81, 299; 81, 396; 82, 540. BStBI 80, 432.

gans I Stockinger, FR 82, 1, 26 ff. Schmidt I Seeger, § 2 Anm. 11 a. 4

4. Der Meinungsstand in Schrifttum und Rechtsprechung

23

Das Problem ist jedoch, daß die meisten Tatbestände der jeweiligen Einkunftsarten offenlassen, in wessen Person die einzelnen Tatbestandsmerkmale erfüllt sein können, d. h. wer als Zurechnungsadressat die Einkünfte erzielt. So spricht das Gesetz von Einkünften "aus gewerblichen Unternehmen" (§ 15 Abs. 1 Nr. 1), "Dividenden aus Aktien" (§ 20 Abs. 1 Nr. 1), Einkünften "aus Vermietung" (§ 21 Abs. 1 Nr. 1) usw. und nicht von Einkünften aus der Tätigkeit als Unternehmer, Dividenden des Aktionärs, Einkünften als Vermieter usw. Danach könnte den Tatbestand einer Einkunftsart auch verwirklichen, wer als Zessionar oder Nießbraucher die Erträge einer fremden Tätigkeit einer der genannten Rechtsverhältnisse bezieht. 4.2. Ruppes dogmatische Untersuchungen

Ruppe5

hat aus den sieben Einkunftsarten den kleinsten gemeinsamen Nenner abgeleitet, der zumindest die meisten6 Einkünfte verbindet: Die entgeltliche Verwertung von Leistungen (Wirtschaftsgütern oder Dienstleistungen) am Markt. Daraus folgert Ruppe zu Recht, daß, wer Einnahmen lediglich in abgeleiteter Form bezieht, d. h . durch Schenkungen, Unterhaltszahlungen u. ä., wer also nicht selbst am Marktgeschehen teilnimmt und seine Leistungen umsetzt, zwar einen Vermögenszuwachs erzielt, aber keine Einkunftsquelle besitzt7• Die Teilnahme am Marktgeschehen, der Umsatz von Leistungen, ist für Ruppe die Einkunftsquelle. Als Zurechnungssubjekt der Einkunftsquelle sieht er denjenigen an, "der über diese Teilnahme, über die Leistungserstellung disponieren kann, d. h. die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, indem er seine Tätigkeit kündigt, etc" 8 • Die dogmatische Bestätigung sieht Ruppe in den Bestimmungen des § 20 Abs. 2 Nr. 2 und 3 sowie § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, wonach die Veräußerung der dort genannten Forderungen zu Einkünften beim Veräußerer führt, so daß die Vereinnahmung der entsprechenden Erträge nicht dem Empfänger zugerechnet wird. Die Ruppe'sche Zurechnungsformel ist weitgehend auf Zustimmung9 gestoßen und kann zu Recht als bahnbrechend10 bezeichnet werden. Auch die Finanzverwaltung hat seine Formel - leicht abgewandelt- übernommen11 • s In: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 16; ähnlich Biergans I Stockinger, FR 82, 26 ff.

Nicht z. B. die Fälle des § 21 Abs. 2. In: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 16 f. s Ebenda, 18. 9 Philipowski, StuW 79, 113; Jakob, 104; L. Schmidt, StbJb 80181, 385, 402; Bordewin, StbKRep. 81, 137, 148; siehe auch Biergans I Stockinger, FR 82, 31; Tipke, 195; Danzer, 140; BFH BStBl 79, 40. IO Bordewin, StbKRep 81, 148. 11 Vgl. OFDen Freiburg, Karlsruhe, Stuttgart, Inf. 82, 28. 6

7

24

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften 4.3. Kritische Stellungnahme

Der Ruppe'schen Formel ist mit der Einschränkung zuzustimmen, daß auf die Verwendung des Begriffes "Einkunftsquelle" verzichtet werden sollte12• Das EStG kennt diesen Begriff nicht, für die Frage der Zurechnung von Einkünften ist mit ihm nichts gewonnen; aus einem Schlagwort sollten insoweit keine rechtlichen Schlußfolgerungen gezogen werden. Zumindest insofern, wie die Einnahmen (Einkünfte) auf einer Tätigkeit beruhen, kann nicht von der Innehabung einer Einkunftsquelle gesprochen werden. Es sollte deshalb besser heißen: Gemeinsames Merkmal der Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 ist die entgeltliche Verwertung, der Umsatz von Leistungen, die Teilnahme am Marktgeschehen. Entsprechend müßte vom Zurechnungssubjekt der Einkünfte, nicht der Einkunftsquelle gesprochen werden. Ruppes Erkenntnisse führen zu einer leistungsbezogenen Zurechnung der Einkünfte. Gleichwohl bleibt unklar, welches die Kriterien sind, die die Dispositionsbefugnis ausmachen. Ist "Herr der Leistungsbeziehung"13 derjenige, der die rechtliche Befugnis hat oder derjenige, der die faktische Möglichkeit besitzt14? Bei der dogmatischen Suche nach der Antwort sollte getrennt nach Einnahmen und Ausgaben vorgegangen werden. 5. Die Zurechnung von Einnahmen 5.1. Grundsatz

Einnahmen werden aufgrund einer Tätigkeit i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr.1 bis 4 oder eines Rechtsverhältnisses i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 5-7 erzielt (vgl. § 24 Nr. 2), indem Leistungen gegen Entgelt erbracht werden. Nicht nur bei den "Rechtsverhältnissen", sondern auch bei den "Tätigkeiten" erfolgen die Leistungen grundsätzlich im Rahmen schuldrechtlicher Verträge. Die Einnahmen sind regelmäßig demjenigen zuzurechnen, der die Leistung erbringt, für die das Entgelt gezahlt wird1, d. h. der zivilrechtlich Gläubiger des Entgelts und Schuldner der Leistung ist. 12 Ebenso Meßmer, StbJb 79180, 163, 254; L. Schmidt, StbJb 80181, 120; Biergans I Stockinger, FR 82, 30 f. ; Hutter, DStZ 81, 47, 49; Danzer, 140; Walz, 290, Fn. 47 a, 48 a; a. A. Tipke, 195. 13 Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 19; Tipke, 195. 14 Vgl. auch Philipowski, StuW 79, 114: "Alle Untersuchungen darüber, wer

die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren und zu verweigern, können aber nur Indizien dafür liefern, wer im Streitfall die ertragbringende Leistung tatsächlich bewirkt hat." 1

Philipowski, StuW 79, 114; ähnlich Biergans I Stockinger, FR 82, 31- 33.

5. Die Zurechnung von Einnahmen

25

Die Einnahmen sind deshalb nicht demjenigen zuzurechnen, der in die Leistungserbringung eingeschaltet wurde bzw. die Leistung tatsächlich erbracht hat, sondern demjenigen, dem die erbrachte Leistung zugerechnet wird. Das ist nicht der Erfüllungsgehilfe- Arbeitnehmer, "Geschäftsführer", Subunternehmer u. ä. - sondern derjenige, der die Leistung zivilrechtlich dem Auftraggeber schuldet und das Entgelt hierfür fordern kann2• Die Leistung schuldet derjenige, in dessen Namen der Vertrag abgeschlossen worden ist3 • Er ist es prinzipiell, dermit den Worten Ruppes- am Markt teilnimmt, den Erfolg oder Mißerfolg seines Handeins treffen4 , er trägt das Risiko seiner Tätigkeit. Daß die Einkünfte (Einnahmen) grundsätzlich demjenigen zuzurechnen sind, in dessen Namen der zur Leistung verpflichtende Vertrag abgeschlossen worden ist, wird neuerdings auch vom BH betont5• Aus vorstehendem Grundsatz folgt aber nicht, daß Zahlungen, die aufgrund einer Vereinbarung geleistet werden, die von den Beteiligten als "Dienst-, Darlehens-" o. ä. Vertrag bezeichnet wird, ohne weiteres als Einnahmen (Einkünfte) dem Empfänger zuzurechnen sind und als Betriebsausgaben vom Leistenden abgezogen werden können. Aufgrund der das Schuldrecht beherrschenden Vertrags- und Gestaltungsfreiheit können die Beteiligten zwar grundsätzlich beliebige Vereinbarungen treffen und Zahlungen als Entgelt für erbrachte Leistungen bezeichnen; "Papier ist geduldig". Aber auch das Zivilrecht nimmt die Eigenqualifikation der Beteiligten nur solange hin, wie diese sich einig sind bzw. für Dritte keine Rechtsfolgen damit verbunden sind. Streiten sich die Beteiligten oder hängen von der Qualifikation des Vertrages weitere Entscheidungen ab, so gilt auch im Zivilrecht eine "wirtschaftliche" Betrachtungsweise, die nicht an die formale, äußere Gestaltung bzw. rechtstechnische Einkleidung anknüpft, sondern den wahren Kern eines Sachverhalts ermittelt6• Die Beteiligten können nicht eine objektiv unentgeltliche Leistung durch Vereinbarung zu einer entgeltlichen machen7 • Vielfach wird bereits § 117 BGB bzw. § 41 Abs. 2 AO eingreifen.

Vgl. BFH BStBl 76, 643. Ist der Vertrag unwirksam, wird er jedoch gleichwohl durchgeführt, so sind die Einnahmen demjenigen zuzurechnen, der sie bei Wirksamkeit des Vertrages als zivilrechtliches Entgelt hätte fordern können; vgl. § 41 AO. Siehe dazu auch unter 8. 4 Vgl. Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 24; BFH BStBI 76, 643. 5 Vgl. BStBI 81, 295; 81, 297; 81, 299; 81 , 696, 699. 6 Vgl. Pawlowski, BB 77, 253 m. w. Nw.; Walz, 234 ff. 7 Vgl. zur verschleierten Schenkung Kollhosser in: MünchKomm, § 516, Anm. 25; Palandt I Putzo, § 516 Anm. 5; BGHZ 59, 132. 2

3

26

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

Beispiele: (1) Ein Ehemann zahlt seiner Freundin aufgrund eines "Arbeitsvertrages" monatlich 2000,- DM. Hat die Freundin tatsächlich nicht im Betrieb des Ehemannes gearbeitet, so liegt trotz der abweichenden Bezeichnung eine Schenkung (§ 117 Abs. 2 BGB, § 41 Abs. 2 S. 2 AO) der Beträge vor. Die Ehefrau kann beim Zugewinnausgleich verlangen, daß nach § 1375 Abs. 2 Nr. 1 BGB das Endvermögen des Ehemannes um die unentgeltlichen Zuwendungen erhöht wird. Ebenso hätte die Ehefrau nach § 2325 Abs. 1 BGB einen Anspruch auf Ergänzung des Pflichtteilss. (2) Ein Vater schenkt seinem Kind formwirksam - notariell beurkundet, Ergänzungspfleger - 30 000,- DM und läßt sich den Betrag sofort wieder als Darlehen zurückgewähren. Das Darlehen soll 15 Jahre lang nicht kündbar sein; das Kind erhält keine Sicherheit (Hypothek o. ä.)9. Zivilrechtlich liegen nur der Form nach Schenkungs- und Darlehensverträge vor: materielPO liegt hinter dieser Maske die Schenkung bzw. Unterhaltsgewährung eines Betrages in Höhe der "Zinsen" verborgenll.

Das Beispiel (1) belegt, daß die Freundin keine Einnahmen nach § 19 und der Ehemann keine Betriebsausgaben hat, trotz der Bezeichnung der gezahlten Beträge als "Arbeitslohn", da bereits zivilrechtlich kein Arbeitsverhältnis vorliegt. Das zeigt sich dann, wenn die Freundin ihren "Arbeitslohn" bzw. die Ehefrau den Zugewinnausgleich oder den Pflichtteilanspruch einklagen würde. Dasselbe würde im Beispiel (2) gelten, wenn das Kind die "Zinsen" einklagen müßte, weil sich Vater und Kind überworfen haben. Die Klage würde abgewiesen werden, weil tatsächlic..'J. ein Darlehen seitens des Kindes nicht gewährt worden war. Für die Zurechnung von Einnahmen als Einkünfte reicht nicht aus, daß diese in einem Vertrag als "Arbeitslohn, Zinsen" u. ä., d. h. als Entgelt für eine angeblich erbrachte Leistung bezeichnet werden, sondern erforderlich ist, daß diese als Entgelte für tatsächlich erbrachte Arbeitsleistungen, für ein tatsächlich gewährtes Darlehen usw. gezahlt werden. 5.2. Vberscbußeinkünfte (§ 2 Abs.l Nr. 4- 7)

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) sind die Einnahmen demjenigen zuzurechnen, der die Leistung im eigenen Namen als Arbeitnehmer erbracht hat bzw. kraft Gesetzes oder Vertrages den Anspruch auf die Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2) o. ä . hat. s Vgl. dazu Frank in: MünchKomm, § 2325, Anm. 22. 9 Vgl. die ähnlichen Sachverhalte der BFH-Urteile BStBl 77, 414; 78, 618; 79, 434. Siehe auch BFH BStBl 80, 449 sowie Tiedtke, DStR 81, 464 ff. 10 Zur Behandlung auch materiell wirksamer Darlehensverträge siehe unter 9. 11 Knobbe-Keuk, Festschrift für W. Flume, Band Il, 1978, S.149, 171; Pawlowski, BB 77, 254. Im Ergebnis ebenso BFH BStBl 77, 414; 78, 618; 80, 449, unter Berufung auf § 12 Nr. 2. Demgegenüber lehnt BFH BStBl 79, 434 die Abziehbarkeit der Zinsen beim Vater und damit wohl auch die Zurechnung als Einnahmen beim Kind mit der Begründung ab, daß die Vereinbarung nicht der unter Fremden üblichen entspreche.

5. Die Zurechnung von Einnahmen

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Den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20) ist gemein, daß Kapital auf Dauer gegen Entgelt überlassen wird und diesem Vorgang ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt. Die erbrachte Leistung ist die Dauerleistung "Kapitalüberlassung" in Form des Darlehens, der Gewährung einer Spareinlage, des Erwerbs festverzinslicher Wertpapiere oder Schuldbuchforderungen, des Erwerbs von Aktien, GmbH-Anteilen usw. Das Entgelt für diese Leistung sind die Zinsen, Dividenden, Gewinnanteile usw. Diese sind als Einnahmen grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der nach dem zugrundeliegenden Rechtsverhältnis als Schuldner zur Kapitalüberlassung verpflichtet ist, d. h . die Leistung erbringt und als Gläubiger die Erträge fordern kann 12• Entgegen Ruppe 13 kommt als Zurechnungsadressat nicht derjenige in Betracht, der die Höhe der Einkünfte beeinflussen kann. Das träfe für den Nießbraucher in bestimmten Fällen zu; gleichwohl können ihm die Kapitalerträge nicht zugerechnet werden, da er die zugrundeliegende Leistung Kapitalüberlassung nicht erbringt14• Soweit die Überlassung von Kapital zu einem Stammrecht führt, das den Charakter eines Wirtschaftsgutes hat, richtet sich die Zurechnung der Erträge nach der Zurechnung des Wirtschaftsgutes gern. § 39 AO, weil die Innehabung des Stammrechts das Recht auf die Erträge nach sich zieht15 • Eigenständige Zurechnungsregeln enthalten § 20 Abs. 2 Nr. 2 und 3, die bestimmen, wem die Einnahmen aus der Veräußerung der dort genannten Forderungen zuzurechnen sind16• Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung(§ 21) sind die Einnahmen demjenigen zuzurechnen, in dessen Namen die Gegenstände vermietet oder verpachtet17, die Rechte überlassen oder die Forderungen veräußert worden sind. Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2, 1. Alternative) 18 ist demjenigen zuzurechnen, dem das Haus nach § 39 AO zuzurechnen ist. Bei sonstigen Einkünften (§ 22) sind die Einnahmen demjenigen zuzurechnen, der als Gläubiger kraft Gesetzes oder Vertrages den Anspruch auf die wiederkehrenden Bezüge hat (Nr. 1)19, Unterhaltsberechtigter gern. Nr. 1 a ist, wer die Wirtschaftsgüter im eigenen Namen verVgl. BFH BStBl 73, 452; 75, 847; 77, 115; 80, 643; 82, 540. In: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 29. 14 Siehe dazu im einzelnen unter IV. 4. 15 Siehe dazu näher IV. 5.4. 16 Siehe näheres unten III. 1. 11 Vgl. BFH BStBl 81, 295; 81, 299; 82, 380. 18 Zum Nutzungswert nach § 21 Abs. 2, 2. Alt. siehe unten IV. 2. 19 Sofern nicht nach § 22 Nr. 1 S. 2 die Zurechnung ausdrücklich ausgeschlossen ist. Dazu unten III. 3. 12

13

28

II. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

äußert (Nr. 2) bzw. die Leistungen (Nr. 3) im eigenen Namen erbracht hat bzw. Abgeordneter (Nr. 4) ist. 5.3. Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3)

Einschränkungen zu obigem Grundsatz (5.1) sind für die land- und forstwirtschaftliehen und gewerblichen Tätigkeiten (§ 13, 15) zu machen. Die Einkünfte stellen sich als Gesamtergebnis der wirtschaftenden nachhaltigen Tätigkeit eines Zeitabschnitts dar, das das Gesetz dem UnternehmerlO zurechnet. Der Begriff des Unternehmers ist ein (offener) Typusbegriff, der im Gegensatz zum abstrakten Begriff nicht durch bestimmte Tatbestandsmerkmale umschrieben ist, unter die subsumiert werden kann. Beim Typus entscheidet das Gesamtbild21 • Unternehmer ist, auf wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, daß sich der Erfolg oder Mißerfolg in seinem Vermögen niederschlägt22• Unternehmer ist danach zwar regelmäßig aber nicht unbedingt derjenige, in dessen Namen die Geschäfte abgeschlossen werden23 • Demzufolge kann Unternehmer auch sein, wer nach außen nicht auftritt, zivilrechtlich nicht Schuldner und Gläubiger aus den abgeschlossenen Verträgen wird, den aber im Innenverhältnis das wirtschaftliche Ergebnis der Tätigkeit trifft24 • Das gilt nicht für die Zurechnung der Einnahmen aus einzelnen Geschäften, die für Rechnung eines Hintermannes getätigt werden, wenn dieser mangels Nachhaltigkeit nicht zum Unternehmer wird. Derartige Einnahmen sind demjenigen zuzurechnen, in dessen Namen die einzelnen Geschäfte abgeschlossen worden sind25 • Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18) gilt zwar im Prinzip dasselbe; § 18 ist jedoch in erster Linie eine Vorschrift über die sachliche Zurechnung, d. h. über die Qualifikation der Einkünfte, die nur zutreffen kann, wenn der Zurechnungsadressat die Voraussetzungen in der eigenen Person erfüllt. Eine Zurechnung der Einnahmen bei einem Hintermann über den Unternehmerbegriff scheidet 20 Das ergibt sich zwar nicht aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und § 15 Abs. 1 Nr. 1, aber aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 5 und § 15 Abs. 1 Nr. 2, die den Unternehmer ausdrücklich erwähnen. 21 Vgl. Tipke, 91; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 4. Auf!.

1979, 200 f.

22 Vgl. BFH BStBl 75, 770; 79, 182; 80, 106; 80, 266; Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 30; Schmidt, § 15 Anm. 31 a; Tipke, 161; Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 7; A. 136 Abs. 1 S. 1 EStR 81. 23 Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 7; Littmann, § 15 Anm. 40; vgl. auch Schmidt, § 15 Anm. 31 a; BFH BStBl 38, 908. 24 Zu Strohmann- und Treuhandverhältnissen siehe im einzelnen unter IV. 5.3. und 5.4. 25 Siehe dazu im einzelnen unter IV. 5.3.

5. Die Zurechnung von Einnahmen

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aus. Die Einnahmen sind demjenigen zuzurechnen, der die Leistungen im eigenen Namen26 z. B. als Freiberufler nach Nr. 1 erbringt. 5.4. Voraussetzungen, die für die Zurechnung von Einnahmen nicht vorliegen müssen

5.4.1. Zurechnung der zur Erzielung der Einnahmen verwendeten Gegenstände nach § 39 AO BlümichiFalk zufolge "gelten die Zurechnungsregeln des § 39 AO nicht nur für das Vermögen, sondern auch für die daraus herrührenden Einkünfte" 27 • Diese Ansicht wird bereits durch das Beispiel der Untervermietung widerlegt. Niemand zweifelt daran, daß der Mieter, der die Mietsache weiter-, d. h. untervermietet, Einkünfte erzielt, obwohl er nicht wirtschaftlicher Eigentümer nach § 39 Abs. 2 AO ist28 • Einnahmen (Einkünfte) werden grundsätzlich dadurch erzielt, daß Leistungen gegen Entgelt erbracht werden. Für die Leistungserbringung ist es unerheblich, in wessen Eigentum die hierzu verwendeten Gegenstände stehen, bzw. wem sie nach § 39 AO zuzurechnen sind. Einnahmen hat derjenige erzielt, dem die Leistung und nicht derjenige, dem das zur Leistungserbringung verwendete Wirtschaftsgut zuzurechnen ist29 • Die Zurechnung des Wirtschaftsguts nach § 39 AO ist nur dann für die Zurechnung der Einnahmen maßgebend, wenn diese als Erträge unmittelbar aus dem Wirtschaftsgut fließen. Das ist bei einigen Kapitalerträgen der Fall30•

5.4.2. Gesicherte Rechtsposition Werden fremde Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einnahmen verwendet, so ist nach Ansicht des BFH für die Zurechnung der Einnahmen beim Nutzenden erforderlich, daß dieser eine dingliche oder obligatorische Berechtigung besitzt. So verlangt die Rechtsprechung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, daß ein Nutzungsrecht besteht31 • Nur dann sei der Vermieter rechtlich in der Lage, die 26 Entgegen Tipke, 196, müssen bei freiberuflicher Tätigkeit die Einnahmen nicht unbedingt durch eigene Arbeit erwirtschaftet werden; vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 und 4. 27 § 2 Anm. 43; vgl. auch Borggräfe, DStR 78, 627, 631 f.; Uelner, StbKRep

1979, 99, 103 f.

28 Vgl. z. B. BFH BStBl 71, 478; 72, 215; Ruppe (Fn. 22), 15; Schmidt I Seeger, § 2 Anm. 13. 29 Vgl. Ruppe (Fn. 22), 14; Tipke, 195; Philipowski, StuW 79, 114; Offerhaus in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 39 Anm. 5; Biergans I Stockinger, FR 82, 29; ähnlich Walz, 291; BFH BStBl 79, 40; vgl. auch BFH BStBl 75, 770 und

772. 30 31

Siehe oben 5.2. sowie unten IV. 5.4. BFH BStBl 71, 478; 72, 215; 76, 182; 81, 295; 81, 297.

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li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

Pflichten eines Vermieters und damit auch den Tatbestand der Einkunftserzielung durch Vermietung zu erfüllen32• Daß die Vermietung aufgrund eines Nutzungsrechts erfolgt, ist jedoch nicht Tatbestandsmerkmal des § 21 Abs. 1 Nr. 1. Den Tatbestand verwirklicht, wer ein Gebäude oder einen Gebäudeteil vermietet und daraus Einnahmen erzielt. Ob dies zu Recht oder nicht erfolgt, ist unerheblich. Bei der Nutzung eines land- und forstwirtschaftliehen Betriebes durch den Nichteigentümer verlangt der BFH33 ebenfalls ein Nutzungsrecht am land- und forstwirtschaftliehen Vermögen in Gestalt eines Pacht- oder Überlassungsvertrages. Auch hier ist das Erfordernis eines Nutzungsrechts nicht gegeben; § 13 kennt dieses Tatbestandsmerkmal nicht. Unternehmer gemäß § 13 ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr die Produkte veräußert und die Einnahmen erzielt werden. Wenn der BFH zur Begründung des Nutzungsrechts ausführt, daß das Unternehmerische Risiko nur derjenige tragen könne, dem die Nutzung des Grund und Bodens auch rechtlich zustehe3\ so übersieht er, daß Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft nicht bereits dadurch erzielt werden, daß die Nutzungen des Grund und Bodens gezogen werden, sondern daß die Früchte u. a. veräußert werden. Maßgebend ist nicht, wem die Früchte, Erzeugnisse usw. nach dem Zivilrecht (§§ 953 ff. BGB) gehören, sondern wer die Einnahmen aus deren Veräußerung erzielt hat. Dem vertraglichen Nutzungsrecht stellt der BFH das gesetzliche Recht der Eltern gleich, Vermögensgegenstände der Kinder in Besitz zu nehmen und zu verwalten35• Daß es aber auf ein derartiges Recht doch nicht ankommt, führt der BFH im selben Urteil aus: "(Die) durch betriebliche Nutzung fremden Vermögens erzielten Einkünfte (sind) grundsätzlich demjenigen zuzurechnen ... , der sie durch seine unternehmerische Tätigkeit erwirtschaftet hat." Auch im Schrifttum wird überwiegend eine Rechtsposition desjenigen gefordert, der fremdes Vermögen nutzt. Nach Ruppe36 ist die "zivilrechtliche Position, aus der heraus die Teilnahme am Marktgeschehen erfolgt, prinzipiell gleichgültig. Entscheidend ist - die zivilrechtlich wie immer zu qualifizierende- Befugnis, Leistungen oder Wirtschaftsgüter am Markt für eigene Rechnung entgeltlich zu verwerten". Auch Tipke37 spricht vom "Nutzungsberechtigten". BFH BStBl 81, 295. BStBl 75, 770; 75, 772; 76, 335; 77, 719. 34 BStBl 76, 335. 35 BStBl 79, 40. 36 In: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 25; ebenso L. Schmidt, ebenda, 61; Philipowski, StuW 79, 114. · 37 SteuerR, 195. 32

33

5. Die Zurechnung von Einnahmen

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Für die Zurechnung von Einnahmen aus der Nutzung fremden Vermögens ist bei keiner Einkunftsart das Vorliegen eines Nutzungsrechts Tatbestandsmerkmal38• Einnahmen werden dadurch erzielt, daß eine Tätigkeit ausgeübt oder ein Rechtsverhältnis eingegangen wird. Zwar ist, soweit dies unter Verwendung fremder Gegenstände erfolgen soll, regelmäßig ein Nutzungsrecht, d. h. zumeist die Einwilligung des Eigentümers erforderlich; doch wer gegen den Willen des Berechtigten oder aufgrund einer unwirksamen Nutzungsüberlassung fremde Gegenstände verwendet und dadurch Einnahmen erwirtschaftet, hat gleichwohl den Tatbestand verwirklicht und Einkünfte erzieW9 , wie an folgenden Beispielen deutlich wird: -

Ein Unternehmer verwendet gestohlene Gegenstände in seinem Betrieb zur Einnahmeerzielung; - Ein Hausbesetzer vermietet das in Besitz genommene Haus; - Der minderjährige Sohn beschafft sich während des Urlaubs seiner Eltern Schlüssel und Papiere des väterlichen Pkws und vermietet diesen im eigenen Namen an seine Freunde. In allen drei Fällen sind die Einnahmen denjenigen zuzurechnen, die die Leistung am Markt erbracht haben. Die Zurechnung der Einnahmen nach § 22 Nr. 3 beim Sohn scheitert auch nicht daran, daß die Mietverträge mit den Freunden nach § 108 BGB unwirksam sind (§ 41 Abs. 1 AO). Aus Vorstehendem folgt, daß auch eine zeitlich gesicherte Position des fremde Gegenstände Nutzenden nicht erforderlich ist40• Ihm sind die Einnahmen für die Zeit seiner Nutzung zuzurechnen, sofern die Kriterien der Zurechnung erfüllt sind41 • Selbst die jederzeitige freie Widerrufbarkeit einer Nutzungsüberlassung hindert nicht die Zurechnung der Einnahmen beim Nutzenden, sofern dieser den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt42 • Die Zurechnung beim Nutzenden erfolgt nur dann nicht, wenn ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO vorliegt43•

38 39

160.

Wassermeyer, FR 83, 157, 159. Ebenso Biergans I Stockinger, FR 82, 32; Jakob, 104; Wassermeyer, FR 83,

Philipowski, StuW 79, 113, 125. Vgl. Ruppe, 24, 35. 42 Auch die Finanzverwaltung fordert nicht mehr eine Mindestlaufzeit von 5 Jahren bei Bestellung eines unentgeltlichen Nießbrauchs zwischen nahen Angehörigen. S. 6 von A. 123 Abs. 1 EStR 78 ist in den EStR 81 nicht mehr übernommen worden. 43 Siehe dazu unten 9. sowie IV. 4.3.2.2. 40 41

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li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter 6.1. Sofort abziehbare Ausgaben 6.1.1. Grundsatz

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4); Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 S. 1). Trotz des unterschiedlichen Wortlauts sind für beide Arten von Aufwendungen die Voraussetzungen dieselben': Die Aufwendungen müssen durch die jeweilige Einkunftsart veranlaßt sein, d. h . sie müssen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen stehen2• Die Anwendung von Kausalitätstheorien ist fehl am Platz3• Lediglich das Abstellen auf den wirtschaftlichen Zusammenhang wird dem Nettoprinzip als tragendem Grundsatz des Einkommensteuerrechts gerecht. Danach sind nur die (Rein)-Einkünfte ein zutreffender Indikator objektiver steuerlicher Leistungsfähigkeit; d. h. die Besteuerung hat an die Differenz zwischen Erträgen und den hierfür eingesetzten Aufwendungen anzuknüpfen4• Das Zuordnungskriterium des wirtschaftlichen Zusammenhangs wird ausdrücklich in § 9 Abs. 1 Nr. 1 für den Abzug von Schuldzinsen5 zugrunde gelegt; auch § 9 Abs. 1 Nr. 2 verlangt nur, daß die dort genannten "Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen", die der Einnahmeerzielung dienen. Auch in § 3 c und § 50 Abs. 1 verwendet das Gesetz den Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs von Einnahmen und Ausgaben (Aufwendungen)6 • Aufwendungen sind entgegen vorherrschender Auffassung nicht nur Ausgaben. Es ist zwar richtig, daß der Begriff "Aufwendungen" sich nicht mit dem Begriff "Aufwand" 7 i. S. d. Sprache des Rechnungs1 BFH GrS BStBl 78, 105, 108; BFH BStBl 82, 37; Tipke, 276; ders., StuW 79, 193, 199; Offerhaus, BB 79, 617, 622; Söhn in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 31; Ruppe, ebenda, 116; a. A. Littmann, § 9 EStG Anm. 5 ff. 2 BFH BStBl 76, 560; 78, 455; 78, 499; 79, 513; 83, 17; Söhn (Fn. 1), 19, 26, 100; Ruppe, ebenda, 127 f., 131 f.; Tipke, ebenda, 12; Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 46 n; Schmidt I Heinicke, § 4 Anm. 7 b; vgl. auch BFH BStBl 79, 551; 81, 299, 301; 81, 452. Zusätzlich eine subjektive Komponente verlangen BFH BStBl 81, 131; 82, 37, 39; Offerhaus, BB 79, 621 f.; v. Bornhaupt in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 173 ff., 181; ders., FR 82, 313 f. Nach BFH BStBl 81, 368; 81, 735; 82, 442 ist die subjektive Förderungsabsicht kein in jedem Fall notwendiges Merkmal. Kritisch dazu Wassermeyer, StuW 82, 352 f. 3 Ruppe in: Söhn (Fn. 1), 146 f.; Offerhaus, BB 79, 620; Littmann, § 4 Anm. 729 a; a. A. Söhn (Fn. 1), 20, 99 f. 4 s. 0. 3. s Ebenso § 21 a Abs. 3 Nr. 1. 6 Vgl. auch§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG sowie§ 103 BewG. 7 Vgl. § 5 Abs. 3 S. 2.

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

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wesens deckt8, gleichwohl ist die Feststellung unzutreffend, Aufwendungen seien nur Ausgaben9 • Sie können sowohl Ausgaben als auch Aufwand10 umfassen. Es ist wie folgt zu differenzieren: Für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind zwar nach § 4 Abs. 1 S. 6 und § 5 Abs. 4 die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu befolgen; da es beim Betriebsvermögensvergleich jedoch nicht auf Ausgaben und Einnahmen, sondern auf Aufwand und Ertrag ankommt11 , beschränkt sich die Bedeutung des § 4 Abs. 4 eigentlich auf die Abgrenzung des betrieblichen vom privaten Aufwand (Entnahmen). Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt dem Betriebsausgabenbegriff jedoch durch § 4 Abs. 5 und 6 zu, die belegen, daß beim Betriebsvermögensausgleich Aufwendungen als Aufwand zu verstehen sind. Der dort genannte Aufwand einschließlich der AfA für die z. B. in § 4 Abs. 5 Nr. 3 und 4 genannten Anlagegegenstände12 darf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 :oder § 5 nicht mindern. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 sind Aufwendungen grundsätzlich Ausgaben, die nach § 11 Abs. 2 im Jahr der Leistung sich gewinnmindernd auswirken. Nach § 4 Abs. 3 S. 3 sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen, was bedeutet, daß die Ausgaben für die Anschaffung oder Herstellung nicht nach Maßgabe des § 11 Abs. 2, sondern zeitanteilig als Aufwand nach §§ 7 ff. abgesetzt werden können. Auch bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4- 7 sind Aufwendungen grundsätzlich Ausgaben, die gern. § 11 Abs. 2 abzusetzen sind. Aus § 9 Abs. 1 Nr. 7 ergibt sich jedoch, daß Aufwand in Gestalt der AfA ebenfalls unter den Begriff der Werbungskosten und damit der Aufwendungen fällt 13 • Ebenso umfassen die Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 nicht nur Ausgaben, sondern auch Aufwand in Form der AfA auf das verwendete Fahrzeug14• Die Zurechnung von Aufwendungen, d. h. die Berechtigung zur Absetzung hängt nicht davon ab, daß sie von demjenigen geleistet worden sind, dem sie zuzurechnen sind. Weder § 4 Abs. 4 noch § 9 Abs. 1 8 Tipke, StuW 79, 193, 194; Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 46 c; Offerhaus, BB 79, 617. 9 So aber die zuvor genannten sowie Söhn (Fn. 1), 33; Ruppe, ebenda, 117; v. Bornhaupt, ebenda, 154 f.; BFH BStBl 80, 71. IO Auch Tipke, StuW 79, 193, 195, Söhn (Fn. 1), 34 und Ruppe, ebenda, 119, kommen letztlich zu diesem Ergebnis, wenn sie feststellen, daß, was § 4 Abs. 4 für Ausgaben verlange, in gleicher Weise für Aufwand gelte. II Vgl. § 5 Abs. 3. 12 BFH BStBl 74, 207. 13 Vgl. BFH 78, 455. 14 Dasselbe gilt für Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 33.

3 Stadie

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

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verlangen, daß es sich um Aufwendungen "des Steuerpflichtigen" handeJtl5. Auch § 11 bestätigt diese Auslegung: Während § 11 Abs. l vom Zufluß der Einnahmen beim Steuerpflichtigen spricht, ist in § 11 Abs. 2 lediglich von den geleisteten Ausgaben die Rede. Für die Zurechnung von Aufwendungen ist demnach der Zusammenhang mit Einnahmen das alleinige Kriterium; d. h. Aufwendungen kann derjenige absetzen, mit dessen Einnahmen sie zusammenhängen bzw. durch dessen Tätigkeit sie veranlaßt sind. Nicht erforderlich ist, daß der Berechtigte die Ausgaben aufgrund eigener vertraglicher Verpflichtung als ihr zivilrechtlicher Schuldner getragen hat und durch sie belastet war16• 17• Beispiele:

S erzielt Einnahmen aus der Vermietung einer Wohnung. Er beauftragt Handwerker, die die Wohnung renovieren. Sein Vater V gibt ihm für die Bezahlung der Rechnung das erforderliche Geld. Wie (1), nur daß V die Rechnung unmittelbar durch Überweisung begleicht. Wie (1), nur daß V die Handwerker beauftragt und bezahlt. In allen drei Fallvarianten kann S die Aufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen, da sie mit seinen Einnahmen wirtschaftlich zusammenhängenls. Die jeweilige zivilrechtliche Gestaltung ist unerheblich, da das Gesetz hierauf nicht abstellt19. (1)

(2) Ein Arbeitnehmer unternimmt eine Dienstreise mit dem Pkw eines Drit-

ten (Ehegatte, Vater o. ä.) und verursacht schuldhaft die Beschädigung des Pkws. Der Dritte läßt den Wagen auf eigene Rechnung reparieren und verzichtet auf Erstattung der Reparaturkosten.

15 § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 stellen keine Ausnahmen dar. Die Erwähnung des "Arbeitnehmers" bedeutet nicht, daß die Aufwendungen diesem erwachsen sein müssen, sondern ist lediglich Ausdruck der ursprünglichen Entscheidung, derartige Aufwendungen nur bei Einkünften nach § 19 zuzulassen. § 9 Abs. 3 wurde erst 1966 eingeführt. 16 Vgl. BFH BStBl 65, 359; RFH RStBl 37, 898; a. A. BFH BStBl 72, 699; 77, 72; 82, 380; 82, 454; Paus, FR 81, 5, 8; Frotscher I Kauffmann, EStG, § 4 Anm. 278; Rößler, DStZ 81, 275, 276; Bordewin, StbKRep 81, 147, 156; Wolff-Diepenbrock, DStZ 82, 331, 335. 17 Für die Sonderausgaben ist zwar zu fordern, daß sie aufgrund einer vertraglichen oder gesetzlichen Verpflichtung des Steuerpflichtigen geleistet, aber ebenfalls nicht, daß sie auch von diesem getragen worden sind, d. h. die Bezahlung kann auch ein Dritter vornehmen; vgl. BFH BStBl 74, 545, 546; Schmidt I Drenseck, § 10 Anm. 5 c; Offerhaus, BB 79, 617, 618; Herrmann I Heuer, § 10 Anm. 10 a. Eine ausdrückliche Ausnahme stellt § 10 Abs. 1 Nr. 7 dar, der "Aufwendungen des Steuerpflichtigen" verlangt. Aufwendungen Dritter für die Berufsausbildung des Steuerpflichtigen können nur von jenen im Rahmen des § 33 a abgesetzt werden. Für außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33, 33 a ergibt sich hingegen unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, daß der Steuerpflichtige belastet sein muß. A. A. Tipke, StuW 80, 1, 8 f. 18 Vgl. Trzaskalik, StuW 83, 126, 134 f.; a. A. Wolff-Diepenbrock, DStZ 82, 335.

19 Zum sog. Bruttonießbrauch s. u. IV. 4.3.4.1.

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

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Der Arbeitnehmer kann die Aufwendungen für die Reparatur als Werbungskosten nach 9 Abs. 1 S. 1 absetzen, da sie im Zusammenhang mit seinen Einnahmen (Einkünften) aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Zum selben Ergebnis kommen auch Littmann20 und Hermann I Heuer-21• Nach ihrer Auffassung könne derjenige, der Aufwendungen tätige bzw. getätigt habe, die der Einnahmeerzielung eines anderen dienen, die Aufwendungen dem anderen unentgeltlich zuwenden mit der Folge, daß dieser sie als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten absetzen könne. Zu Recht stellt Littmann22 fest, daß die Höhe der Einkünfte nicht davon abhängen kann, wer die Ausgaben getätigt hat23 ; Einkünfte sind Nettoeinnahmen. "Einnahmen und Aufwendungen gehören zusammen." Um zu diesem Ergebnis zu gelangen, ist jedoch die Konstruktion der Zuwendung der Aufwendungen weder erforderlich noch geeignet. Das EStG kennt die Zuwendung von Aufwendungen nicht. Die Abziehbarkeit der Aufwendungen setzt nur deren Zusammenhang mit Einnahmen voraus, nicht aber, daß der Absetzungsberechtigte sie selbst getragen hat. Die AfA-Berechtigung bei unentgeltlich genutzten Gegenständen beruht auf demselben Gedanken24 • 6.1.2. Laufende Aufwendungen bei Nutzung fremder Gegenstände

Liegt den Aufwendungen eine teilbare Leistung oder eine Dauerleistung zugrunde, so müssen nicht alle Aufwendungen, d. h. nicht alle Teile der in Anspruch genommenen Leistung betrieblich oder beruflich veranlaßt sein. Betriebsausgaben oder Werbungskosten liegen dann bei den Aufwendungen nur insoweit vor, wie die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 S. 1 erfüllt sind. Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 S. 2 findet entgegen BFH (GrS)25 keine Anwendunglli, wenn Teile einer Leistung zeitlich nacheinander jeweils entweder beruflich/betrieblich DB 1980, 1040; ESt-Kommentar, § 2 Anm. 117, § 7 Anm. 59; § 9 Anm. 26. § 2 Anm. 40 j (3); § 9 Anm. 9 und 32 e (7) S. E 64; ebenso FG Saarland, EFG 70, 493, FG Berlin, EFG 78, 487; Groh, BB 82, 133, 141; Hutter, DStZ 81, 47, 51 f., vgl. auch Hoyer, BB 81, 230, 233; Blümich I Falk, § 21 Anm. I 3d, bb; Jakob, 107 f., 202, Fn. 55; Schmidt I Heinicke, § 4 Anm. 51 b, cc; Schmidt I Drenseck, § 9 Anm. 2 n; Schmidt I Seeger, § 26 a Anm. 2 c. 22 DB 80, 1041. 23 Siehe auch Groh, BB 82, 141, der auf die Parallele zum zivilrechtliehen Institut der Drittschadensliquidation hinweist. Zustimmend Schmidt I Drenseck, § 7 Anm. 30. 24 s. u. 6.2. 25 BStBl 71, 17, 20. 26 Daß § 12 Nr. 1 S. 2 entgegen BFH ohnehin nach Entstehungsgeschichte und Wortlaut nur die sog. Repräsentationsaufwendungen und nicht schlechthin alle sog. gemischten Aufwendungen erfaßt, haben Tipke, StuW 79, 193, 204 und Söhn (Fn. 1), 13, 54 f. nachgewiesen; vgl. auch Littmann, § 12 Anm. 9 f. 2o 21

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li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

oder privat verwendet werden27 • Die Aufteilung der Aufwendungen für eine derart teilbare Leistung folgt unmittelbar aus § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 S. 128 . Diese Rechtsfolge ergibt sich außerdem aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit29 sowie insbesondere aus der Überlegung, daß es keinen Unterschied machen kann, ob Aufwendungen in Form eines Einmalbetrags für eine Dauerleistung oder ständig für sukzessive in Anspruch genommene Einzelleistungen erbracht werden30• Außerdem kann die Abziehbarkeit von Aufwendungen, die sich auf einen Gegenstand beziehen3', nicht davon abhängen, ob dieser zu einem Betriebsvermögen gehört oder nicht. Die Aufwendungen für einen Gegenstand des Betriebsvermögens sind als Betriebsausgaben abziehbar und die zeitanteilige private Nutzung ist als Nutzungsentnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 zu behandeln32, so daß im Ergebnis der der betrieblichen Nutzung entsprechende Teil der Aufwendungen abziehbar ist33. Aufwendungen für einen Gegenstand des Privatvermögens, der zeitanteilig betrieblich oder im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4- 7 genutzt wird, würden nach Ansicht des BFH (GrS) 34 hingegen unter das grundsätzliche Aufteilungsverbot des§ 12 Nr. 1 S. 2 fallen und nur dann anteilig abziehbar sein, wenn sie nach objektiven Merkmalen und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar getrennt werden können. Eine Differenzierung nach Betriebsvermögen oder Privatvermögen ist sachlich nicht gerechtfertigt, da die Zuordnung des Gegenstands zu diesen Vermögensbereichen in erster Linie von dem rein quantitativen Moment des Nutzungsumfangs35 abhängt36• Bei einer teilbaren Leistung oder Dauerleistung ist für jeden einzelnen Teil ihrer Verwendung zu prüfen, ob dieser betrieblich oder beruflich veranlaßt ist, d. h. mit der Erzielung von Einnahmen zusammenhängt. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 27 Ebenso Blümich I Falk, § 12 Anm. 111 3 a. E.; Littmann, § 12 Anm. 15 b, c; Offerhaus, BB 79, 667, 669. 28 Söhn (Fn. 1), 55 m. w. Nw. 29 Söhn (Fn. 1), 55; Ruppe, ebenda, 142.

30 Auch der BFH erkennt für die Aufteilung der Gesprächsgebühren eines Telefonanschlusses an, daß § 12 Nr. 1 S. 2 keine Anwendung findet, weil jedes Gespräch für sich zu sehen und danach zu beurteilen ist, ob es beruflich oder privat geführt wurde; BFH BStBl 81, 131 m. w. Nw. 31 Kfz-Versicherung, Steuer, Reparaturen u. ä. 32 BFH BStBl 80, 176, 180 f.; Kramer, DStR 79,363, 370. 33 Vgl. A. 14 a Abs. 1 S. 8 EStR 81. 34 BStBl 71, 17, 20. 35 Vgl. dazu A. 14 a Abs. 1 S. 1 - 7 EStR 81 sowie Kramer, DStR 79, 369. 36 Für die betriebliche Nutzung von Gegenständen des Privatvermögens läßt A. 14 a Abs. 1 S. 9 EStR 81 den anteiligen Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben zu, ohne daß die Kriterien des BFH (Fn. 34) noch zu prüfen sind. Anders aber A. 17 Abs. 5 S. 5 EStR 81 für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3.

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

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oder § 9 Abs. 1 S. 1 müssen nicht bereits bei Abschluß des Vertrages oder Inanspruchnahme des ersten Teils der Leistung erfüllt sein. Selbst eine Dauerleistung, deren Inanspruchnahme ursprünglich ausschließlich privat veranlaßt war, kann, wenn sie anschließend betrieblich oder beruflich verwendet wird, zum anteiligen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug führen37• Die betriebliche oder berufliche Veranlassung der anteiligen Aufwendungen ist durch den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen gegeben. Würde man zusätzlich fordern, daß die Aufwendungen auch subjektiv zur Förderung des Berufs oder des Betriebs getätigt werden müssen38, so wäre die Nichtabziehbarkeit derartiger Aufwendungen die Folge, was mit dem Nettoprinzip39 nicht vereinbar wäre. Auch das Gesetz verlangt bei Dauerleistungen u. ä. keine subjektive Komponente, sondern lediglich den wirtschaftlichen Zusammenhang; vgl. §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 21 a Abs. 3 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2. Das gilt auch für Leistungen und Dauerleistungen, bei denen ein Dritter Vertragspartner ist und die Aufwendungen getragen hat. Die Aufwendungen sind anteilig vom Steuerpflichtigen absetzbar, soweit sie mit seinen Einnahmen zusammenhängen. Beispiel: Ein Arbeitnehmer unternimmt eine Dienstreise mit dem Pkw seines Ehegatten, der als Halter die Kfz-Steuer und als Versicherungsnehmer die Haftpflichtversicherungsbeiträge gezahlt hat. Der Arbeitnehmer kann anteilig die Steuer und die Versicherungsbeiträge sowie die übrigen Aufwendungen als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 absetzen. Zur AfA siehe nachfolgend. 6.2. Absetzungen für Abnutzungen

6.2.1. Grundsätzliches

Absetzungen für Abnutzungen (AfA) sind nach § 7 Abs. 1 bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt; dabei ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf 37 Vgl. Trzaskalik, StuW 83, 126, 130 f.; a. A. Tipke, 254; ders., StuW 79, 193, 205, der bei den fixen Kosten eines beruflich/betrieblich genutzten Gegen-

standes den anteiligen Abzug der Aufwendungen ausschließt, wenn der Gegenstand ohne Rücksicht auf seine berufliche/betriebliche Verwendungsmöglichkeit ohnehin auch allein für private Zwecke angeschafft worden wäre. 38 Vgl. die oben in Fn. 2 genannten. 39 Dazu oben li. 3.; vgl. auch Jalwb, 129.

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

38

die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 wirkt sich die AfA über die Bewertung der Wirtschaftsgüter aus; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 sind gern. § 4 Abs. 3 S. 3 die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung zu befolgen; bei den sog. Überschußeinkünften sind die AfA Werbungskosten gern. § 9 Abs. 1 Nr. 7. Die zeitliche Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ändert nichts daran, daß sie prinzipiell Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 4 bzw. Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 1 sind, da nur der Zeitpunkt ihrer steuerlichen Berücksichtigung abweichend vom Jahr der Verausgabung geregelt wird40 • Für die Berechtigung zur Geltendmachung der AfA, d. h. für die Zurechnung der Aufwendungen muß deshalb im Ergebnis grundsätzlich dasselbe wie für die sofort abziehbaren Ausgaben gelten. Im allgemeinen ist Voraussetzung der AfA-Berechtigung, daß das Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen41 gehört (§ 6 Abs. 1 S.1) bzw. durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt wird (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 S. 1)42• Wie bei den sofort abziehbaren Ausgaben ist auch hier der wirtschaftliche Zusammenhang mit Einnahmen entscheidend. Die Zurechnung des Wirtschaftsguts nach § 39 AO ist grundsätzlich kein Kriterium der AfA-Berechtigung43 • Von Zurechnung ist im Gesetz nur bei erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen in den §§ 7 a Abs. 7, 7 b Abs. 1 S. 4 Nr. 2 und 3, Abs. 5 S. 4 und 6, Abs. 6 die Rede. Daraus ist der Wille des Gesetzgebers abzuleiten, daß er erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen nur demjenigen gewähren will, dem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist44 • Auch für die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einem Betriebsvermögen ist zwar erforderlich, daß sie dem Betriebsinhaber nach § 39 AO zuzurechnen sind45; daraus folgt jedoch nicht, daß nur bei Wirtschaftsgütern, die dem Steuerpflichtigen als Betriebsvermögen zuzurechnen sind, dieser AfA vornehmen kann. Nutzt oder verwendet er ihm nicht zuzurechnende Gegenstände in seinem Betrieb, d. h. zur Erzielung von Einnahmen, so kann gleichwohl die Berechtigung zur 40

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Herrmann I Heuer, § 7 Anm. 9; Söhn (Fn. 1), 34 m. w. Nw. Siehe dazu A. 14 und 14 a EStR 81; kritisch Tipke, SteuerR, 238 f.

Vgl. BFH BStBl 82, 380; 82, 454. A. A. Littmann, § 7 Anm. 34; Hernnann I Heuer, § 7 Anm. 41; Bühler I Paulick, § 7 Anm. 4. 44 Das übersieht BFH NJW 83, 1696, der beim sog. Vorbehaltsnießbraucher zwar zu Recht wirtschaftliches Eigentum i. S. des § 39 AO verneint, diesem jedoch gleichwohl die AfA nach § 7 b zuspricht, weil er das Grundstück "wie zuvor als Eigentümer" nutze. 45 Herrmann I H euer, § 4 Anm. 6 c; Tipke, SteuerR, 237. 42 43

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

39

AfA bei diesen Gegenständen bestehen, sei es in Gestalt der AfA auf ein unentgeltlich erworbenes Nutzungsrecht46 oder in Form einer Nutzungseinlage47. Bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 ist, von den Fällen der erhöhten Absetzungen abgesehen, nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 7 für die AfA-Berechtigung nicht erforderlich, daß das Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist48 • § 7 verlangt lediglich, daß dieses zur Erzielung von Einkünften (Einnahmen) verwendet oder genutzt wird. Daraus folgt umgekehrt, daß die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes allein nicht zur AfA berechtigt49• Voraussetzung für die AfA ist entgegen BFH50 nicht, daß der Berechtigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat51; diese sind lediglich Bemessungsgrundlage der AfA52• Die vom BFH53 z. T. herangezogene Begründung, die AfA stehe demjenigen zu, der wirtschaftlich den Wertverzehr, d. h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten trage, findet keine Stütze im Gesetz. So wie in § 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 nicht von Aufwendungen des Steuerpflichtigen die Rede ist54, spricht auch § 7 Abs. 1 nur von der Verwendung oder Nutzung der Wirtschaftsgüter durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften, nicht aber von Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Steuerpflichtigen. Sinn und Zweck der AfA ist es, entsprechend dem unterstellten gleichmäßigen Wertverzehr die Kosten auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen55• Die Rechtfertigung für die AfA ist der innere Zusammenhang zwischen Nutzung und Wertverzehr-56. Dieser tritt unabhängig davon ein, ob der Nutzende die Kosten trägt oder nicht.

6.2.2. AfA bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern ist die Bemessungsgrundlage für die AfA wie folgt geregelt: 46

47

s. u. 6.2.3.1. s. u. 6.2.3.2.

So auch BFH BStBl 82, 380 für den Vorbehaltsnießbraucher. BFH BStBl 79, 401; 80, 244; 81, 68; 81, 299, 301. so BStBl 78, 674; 82, 380; 82, 454; 83, 6; zust. Bordewin, StbKRep 81, 147, 157; Wolff-Diepenbrock, DStZ 82, 331, 332; DStR 83, 250, 254 f. 51 Littmann, DB 80, 1040, 1041. 52 Rößler, DStZ 81, 274, 277. 53 BStBl 72, 699; 75, 6; 77, 629; 78, 674. 54 s. 0. 6.1.1. 55 Vgl. Wassermeyer, FR 83, 157, 163; a. A. Wolff-Diepenbrock, DStR 83, 254 f. 56 BFH BStBl 79, 38; Schmidt-Liebig, FR 78, 77, 79; Jakob, 237 f.; Schmidt I Drenseck, § 7 Anm. 3 e ("Zuwendungsnießbrauch"). 48

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40

II. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

Für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils hat der Erwerber gern. § 7 Abs. 1 EStDV57 von den Wertansätzen des Rechtsvorgängers, bei unentgeltlichem Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter, die zu einem Betriebsvermögen gehörten, gern. § 7 Abs. 2 EStDV von fiktiven Anschaffungskosten auszugehen. Bei unentgeltlichem Erwerb von Wirtschaftsgütern aus privatem Anlaß und nachfolgender Einlage sind vom Erwerber gern. § 6 Abs. 1 Nr. 5 der Teilwert bzw. nach Satz 2 gekürzte Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Obwohl der Erwerber keine Aufwendungen tätigen mußte, sondern Anschaffungs- oder Herstellungskosten allein beim Rechtsvorgänger angefallen waren, kann er AfA nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 4 Abs. 3 S. 3 i. V. m. § 7 geltend machen. Ihm werden Aufwendungen als "Einkünfte" zugerechnet, obwohl er keine Ausgaben gehabt hat.

57 Die Vorschrift entbehrt entgegen Tipke, SteuerR, 265; ders., NJW 80, 1079, 1984; ders. in: Ruppe (Hrsg.), Gewinnrealisierung, 10 f.; Lang, ebenda, 45, 48; Trzaskalik, ebenda, 145 ff., nicht der Ermäcbtigungsgrundlage. Sie ist eine Durchführungsvorschrift zur "Ermittlung der Einkünfte" nach § 51

Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und berücksichtigt die tragenden Prinzipien des EStG. § 7 Abs. 1 EStDV ist entgegen Tipke, Trzaskalik sowie StuW 79, 97, 107 und Lang, 95, Fn. 194, sehr wohl Ausdruck des Leistungsfähigkeits- und des Subj ektsprinzips. Die unentgeltliche Betriebsübertragung verlangt nicht die Behandlung als Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3, die zur Versteuerung der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter führen würde. Der Gesetzgeber geht, wie bei der Entnahme, davon aus, daß mit stillen Reserven "behaftete" Wirtschaftsgüter im Regelfall nach der Betriebsaufgabe veräußert werden. Ein Gewinn wäre zwar entsprechend dem Realisationsprinzip erst mit diesen Umsatzakten auf dem Markt erwirtschaftet; da aber eine Überwachung dieser Veräußerungsgescbäfte im Privatbereich nicht möglich ist, hat der Gesetzgeber mit der Regelung des § 16 Abs. 3 die Versteuerung vorgezogen. § 7 Abs. 1 EStDV ist die teleologische Reduzierung des § 16 Abs. 3. Wird der Betrieb durch den Erwerber fortgeführt, kann die betriebliebe Veräußerung der Wirtschaftsgüter abgewartet und überwacht werden und der dann tatsäeblieb erzielte Veräußerungsgewinn besteuert werden. Mit der Besteuerung der stillen Reserven erst zu diesem Zeitpunkt wird die Leistungsfähigkeit des "Richtigen" besteuert. Die stillen Reserven hatten beim Rechtsvorgänger zu keiner Steigerung der Leistungsfähigkeit geführt (a. A. Tipke, SteuerR, 258), der Wertzuwachs führt zu keinem verfügbaren Einkommen. Erst mit der Veräußerung durch den unentgeltlichen Erwerber wird der Wertzuwachs realisiert und tritt eine Steigerung der Leistungsfähigkeit ein. Dieser Wertzuwachs ist entgegen Trzaskalik, a. a. 0., nicht vom vormaligen Betriebsinhaber "erwirtschaftet" worden und nicht sein "persönlicher" Gewinn. Die stillen Reserven haften nicht an der Person des Betriebsinhabers, sondern an den Wirtschaftsgütern (Knobbe-Keuk, 457; a. A. Biergans, FR 82, 525, 526; Tipke, 263; vgl. auch Raupach in: Kruse (Hrsg.), Grundprobleme der Persgft., 87, 104). Sie entstehen nicht durch eine wirtschaftende Tätigkeit, sondern als Wertsteigerungen durch reinen Zeitablauf, oder durch Inanspruchnahme erhöhter AfA bzw. der Vergünstigungen des 6 b. Die wirtschaftende Tätigkeit ist erst der Realisationsakt der Veräußerung durch den nachmaligen Betriebsinhaber; er ist derjenige, der eine Leistung am Markt erbringt.

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

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Entsprechendes gilt für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4- 7. Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 sind Werbungskosten auch Absetzungen für Abnutzungen und für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 1 und 4 bis 6, § 7 a Abs. 1 bis 3, 5 und 8, §§ 7 b, 54). Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern bestimmt § 11 d Abs. 1 EStDV, daß sich die AfA grundsätzlich bemißt nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers und nach dem Hundertsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn dieser noch Eigentümer des Wirtschaftsgutes wäre. Der Erwerber setzt nach § 11 d Abs. 1 S. 2 EStDV die vom Rechtsvorgänger begonnene AfA bis zur vollen Absetzung des Wirtschaftsgutes fort. 6.2.3. AfA bei unentgeltlicher Nutzung fremder Sachen

6.2.3.1. Nutzungsrecht als Wirtschaftsgut Der Begriff des Wirtschaftsguts umfaßt nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile, die einer besonderen Bewertung fähig sind58 und deckt sich damit im Prinzip mit dem "Vermögensgegenstand" des § 39 HGB59• Danach kommen auch unentgeltlich erworbene Nutzungsrechte60 , die auf einer gesicherten Rechtsposition beruhen, als Wirtschaftsgüter in Frage und können Gegenstand einer Einlage sein61 • Das gilt auch bei der Gewinnermittlung nach§ 4 Abs. 362 • Der in § 7 EStG und § 11 d EStDV verwendete Begriff des Wirtschaftsguts ist identisch mit dem der Gewinnermittlungseinkünfte; daraus folgt, daß die als einlagefähig anerkannten unentgeltlich erworbenen Nutzungsrechte auch für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4- 7 als Wirtschaftsgüter in Frage kommen63 • Auch der BFH hat anerkannt, daß unentgeltlich bestellte bzw. eingeräumte zeitlich begrenzte Rechte der AfA im Rahmen aller Einkunftsarten unterliegen64• 58 59

Vgl. BFH GrS BStBl 69, 91; Schmidt, § 5 Anm. 16m. w. Nw. Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 105 m. w. Nw.; Schmidt, § 5 Anm. 16; BFH

BStBl 80, 244, 246. 60 Die ausdrückliche Anerkennung von Nutzungsrechten an Wirtschaftsgütern als selbständige Wirtschaftsgüter ergibt sich aus § 7 d Abs. 7. 61 BFH BStBl 78, 386; 79, 401, 403; 80, 244; 82, 68; 82, 594; a. A. KnobbeKeuk, StuW 79, 305, 311; Groh, BB 82, 133, 136 ff.; Trzaskalik, StuW 83, 126, 132 ff. 62 BFH BStBl 79, 401; 80, 244, 246. 63 Beck, FR 78, 281; Hutter, DStZ 81, 47; Mathiak, StuW 81, 289, 293; Hoyer, BB 81, 230, 232; ähnlich L. Schmidt, StbJb 80/81, 161; vgl. auch BFH BStBl 81, 297, der von einem Vermögensgegenstand "Nutzungsrecht am Grundstück" spricht. Ablehnend Blümich I Falk, § 2 Anm. 57. 64 BFH BStBl 79, 38 unter Aufgabe der bisherigen Rspr.; a. A. jedoch wieder BFH BStBl 82, 380; 82, 454.

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li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

Die rechtliche Qualifizierung des Nutzungsrechts ist unerheblich; entscheidend ist allein, daß der Nutzungsberechtigte eine gesicherte Rechtsposition hat und die Zeitdauer des Nutzungsrechts feststeht65. Hieraus kann nicht gefolgert werden, daß auch entgeltlich erworbene Nutzungsrechte ohne weiteres der AfA nach § 7 unterliegen. Der Mieter oder Nießbraucher, der das Nutzungsentgelt in laufenden Teilbeträgen entrichtet, hat keine gesicherte Rechtsposition, denn deren Fortbestehen ist jeweils abhängig von der Fortentrichtung des Mietzinses usw. Von einem entgeltlich erworbenen Nutzungsrecht kann nur die Rede sein, wenn es gegen Einmalbetrag erworben ist66, denn dann ist die Rechtsposition des Nutzungsberechtigten gesichert, da der Überlassende kein Zurückbehaltungs- oder Kündigungsrecht hat. Die AfA bestimmt sich beim unentgeltlich erworbenen Nutzungsrecht wie folgt: Bei der Einlage in ein Betriebsvermögen ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 grundsätzlich der Teilwert anzusetzen. Nach Ansicht des BFH67 sei bei unentgeltlicher privater Nutzungsüberlassung das Nutzungsrecht für einen fiktiven Erwerber des fortgeführten Betriebs nicht erwerbbar, so daß der Teilwertbegriff für diesen Fall zu modifizieren sei. Der Teilwert könne sich nur nach der Summe der AfA-Beträge bestimmen, die der Überlassende hätte geltend machen können, wenn er den zur Nutzung überlassenen Gegenstand zur Erzielung eigener Einkünfte eingesetzt hätte. Eine Modifizierung des Teilwertbegriffs ist jedoch nicht erforderlich, da der Teilwert nicht anzusetzen ist. Das Nutzungsrecht ist eine Abspaltung des Eigentümerrechts; der wirtschaftliche Gehalt des Eigentums an der Sache, die Nutzungsmöglichkeit, geht für die Dauer der Nutzungsüberlassung auf den Nutzungsberechtigten über, es liegt ein zeitlicher Ausschnitt aus dein Nutzungsrecht des Eigentümers vor68 • Das Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" wird vom Eigentümer durch Überlassung der Sache zur Nutzung "hergestellt", so daß seine "Herstellungskosten" den Teil der Anschaffungs- oder HerstelSiehe dazu im einzelnen unten 6.2.3.2. Vgl. BFH BStBl 77, 595, 597; Bühler I Paulick, § 4 Anm. 9 c. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 ist in diesem Fall allerdings kein Nutzungsrecht, sondern ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 3 Nr. 1 anzusetzen. 67 (VIII. Senat) BStBl 81, 68, 70; der IV. Senat, BStBl 80, 244, 246, hält an seiner Auffassung, der Teilwert sei "höchstens" mit dem Wert der ersparten Aufwendungen anzusetzen, nicht mehr fest; vgl. Anm. zum Urteil des VIII. Senats in HFR 81, 106. 68 A. A. Trzaskalik, StuW 83, 126, 133: § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG setze wie auch die §§ 7, 11 d EStDV voraus, daß der übertragende sein Eigentum an dem Vermögensgegenstand aufgebe. Trzaskalik übersieht, daß das Gesetz gerade nicht vom Eigentum an zivilrechtliehen Sachen, sondern von der Zurechnung von Wirtschaftsgütern spricht. Darunter können auch Nutzungsrechte fallen. 65

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6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

43

lungskosten des genutzten Gegenstandes ausmachen, der der Dauer des Nutzungsrechts im Verhältnis zur gewöhnlichen Nutzungsdauer des genutzten Gegenstandes entspricht69 • Da das Nutzungsrecht erst im Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen des Nutzenden "hergestellt" worden ist, darf nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a nicht der Teilwert, sondern müssen die Herstellungskosten angesetzt werden70• Diese entsprechen der Summe der AfA-Beträge, die für die Dauer des Nutzungsrechts auf die genutzte Sache entfallen. Das Wirtschaftsgut Nutzungsrecht ist mit diesem Betrag zu aktivieren71 • Die AfA auf dieses Nutzungsrecht entspricht der AfA, die auf den genutzten Gegenstand entfällt72 • Erlischt das Nutzungsrecht vor Ablauf der Zeit, die für die Bestimmung der "Herstellungskosten" als Nutzungsdauer zugrunde gelegt worden war, so kommt eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 oder eine Abschreibung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 S. 4 nicht in Frage, weil von Anfang an von einem unzutreffenden Wert des Nutzungsrechts ausgegangen worden war. Es ist deshalb lediglich der Bilanzansatz zu berichtigen. Da der Nutzungsberechtigte im Ergebnis die AfA geltend macht, die auf den Gegenstand entfällt, sollte die Finanzverwaltung ein Wahlrecht einräumen, ob das Nutzungsrecht bilanziert und abgeschrieben oder von vornherein nur die auf den Gegenstand entfallende AfA geltend gemacht wird. Bei den Einkunftsarten des§ 2 Abs.1 Nr. 4-7 bestimmt sich die AfA nach § 9 Abs. 1 Nr. 7, § 7 EStG i. V. m. § 11 d EStDV. Das Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" ist vom "Rechtsvorgänger" durch Abspaltung von seinen Eigentümerbefugnissen "hergestellt" worden. Wie bei der Bestimmung des Einlagewerts sind als "Herstellungskosten" die zeitanteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des genutzten Gegenstandes anzusehen. Da § 11 d Abs. 1 S. 2 EStDV ausdrücklich verlangt, daß der Erwerber die AfA nach dem Hundertsatz des Rechtsvorgängers fortführt, folgt daraus, daß der Nutzungsberechtigte die AfA geltend macht, die auf den Gegenstand entfällt73• 69 70 71

Ähnlich Hutter, DStZ 81, 47, 52. Mathiak, StuW 81, 289, 292. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 für nicht entgeltlich erworbene

immaterielle Anlagewerte steht nicht entgegen, denn der Rechtsgrund für den Abzug von Einlagen beim Vermögensvergleich, der darin besteht, daß der private Bereich und der betriebliche Bereich voneinander zu trennen sind, geht dem Aktivierungsverbot vor; BFH BStBl 80, 244. A. A. Trzaskalik, StuW 83; 133, Fn. 45. 72 BFH BStBl 81, 68; L. Schmidt, FR 80, 199; Littmann, DStR 81, 112; Hutter, DStZ 81, 52. 73 Ebenso Hutter, DStZ 81, 52; L. Schmidt, StbJb 80/81, 115, 161 f.; Schmidt I Drenseck, § 7 Anm. 3 e ("Zuwendungsnießbrauch"); vgl. auch BFH BStBl 79,

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11. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

Rechtsdogmatisch ist die AfA bei einem unentgeltlich erworbenen Nutzungsrecht eine solche nach § 7 Abs. 1; da die "Herstellungskosten" des Rechtsvorgängers jedoch die der Dauer des Nutzungsrechts entsprechenden anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des genutzten Gegenstandes sind, entspricht die AfA derjenigen, die auf den Gegenstand entfällt. Die auf den Gegenstand entfallende AfA steht nicht von vornherein fest, da nach § 7 Wahlrechte zwischen linearer oder degressiver AfA bestehen können oder erhöhte Absetzungen z. B. nach § 7 b vorgenommen werden können. Soweit § 11 d EStDV unmittelbar anwendbar ist, hat der Nutzungsberechtigte den für den "Rechtsvorgänger" des Nutzungsrechts, d. h. den Eigentümer des Gegenstandes maßgebenden Hundertsatz74 fortzuführen. Dieser Rechtsgedanke ist auch dann anzuwenden, wenn es um die AfA auf ein Nutzungsrecht geht, das durch Einlage Wirtschaftsgut eines Betriebsvermögens geworden ist. Erhöhte Absetzungen nach § 7 b kann der Nutzungsberechtigte grundsätzlich nicht vornehmen75 ; auch dann nicht, wenn der Eigentümer sie teilweise geltend gemacht hatte und ein Rechtsnachfolger sie nach § 11 d EStDV fortsetzen könnte. A. 53 Abs. 5 EStR 81 ist nicht entsprechend anwendbar. Aufgrund seiner steuerpolitischen Zielsetzungen76 ist § 7 b an das Eigentum am Objekt gebunden. Dem Nutzungsberechtigten steht deshalb nur die Regel-AfA nach § 7 Abs. 477 oder § 7 Abs. 578 bzw. die AfA nach § 7 b Abs. 1 S. 2 zu. Unterliegt der genutzte Gegenstand keiner AfA, so kann auch auf das Nutzungsrecht keine AfA vorgenommen werden79 ; denn das Nutzungsrecht ist kein aliud, sondern nur ein minus gegenüber dem Eigentum an dem genutzten Gegenstand. Dasselbe gilt, wenn der genutzte Gegenstand bereits abgeschrieben ist bzw. abgeschrieben wäre, wenn der Eigentümer den Gegenstand zur Erzielung von Einnahmen verwendet hätte80• 38, 40 a. E. - Ablehnend Kars, DB 81, 2196; Paus, FR 81, 5, 8 ff.; Plückebaum, FR 81, 181, 187. 74 Hat der Eigentümer degressiv nach § 7 Abs. 2 abgeschrieben, kann der Nutzungsberechtigte nicht nach § 7 Abs. 3 zur linearen AfA nach § 7 Abs. 1 übergehen, da diese Entscheidung dem Eigentümer zusteht und der Nutzungsberechtigte die AfA des Eigentümers vornimmt. 75 Ebenso Mathiak, StuW 81, 292; Kramer, DB 81, 1584; a. A. BFH BStBl 81, 68; Schmidt I Drenseck, § 7 b Anm. 6 g. 76 Siehe dazu Herrmann I Heuer,§ 7 b Anm. 11. 77 Mathiak, StuW 81, 292. 78 A. A. Herrmann I Heuer, § 7 Anm. 52. 79 Drenseck, FR 81, 150; a . A. Littmann, § 7 Anm. 26 a. 80 Hutter, DStZ 81, 47, 52; Schmidt I Drenseck, § 9 Anm. 2 a.

6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

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Voraussetzung für die Annahme eines Wirtschaftsguts ,.Nutzungsrecht" ist entgegen BFH81 nicht nur eine rechtlich gesicherte Position, sondern auch, daß die Zeitdauer des Nutzungsrechts feststeht. Andernfalls lassen sich die Herstellungskosten nicht bestimmen, so daß auch kein Wirtschaftsgut bilanziert werden kann. Im Regelfall wird bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung weder eine rechtlich gesicherte Position noch die Zeitdauer des Nutzungsrechts feststehen, da es sich zumeist um familiär bedingte Nutzungsverhältnisse handelt, die weder schriftlich fixiert noch zeitlich festgelegt sind. Entgegen BFH82 handelt es sich bei einem stillschweigenden Beschluß von Ehegatten über die Benutzung des gemeinschaftlichen Hauses nach § 745 BGB nicht um eine rechtlich gesicherte Position des Nutzungsberechtigten; doch selbst wenn man für die Dauer der Ehe aus den §§ 1353 f. BGB die Unentziehbarkeit des Nutzungsrechts ableiten wollte83, stünde damit noch nicht die Zeitdauer des Nutzungsrechts fest84• Von einem Wirtschaftsgut Nutzungsrecht kann nur dann die Rede sein, wenn die Nutzungsdauer von Anfang an feststeht, d. h. das Recht nicht auf unbestimmte Zeit oder für die Lebensdauer des Berechtigten eingeräumt wird und übertragbar ist. Nur wenn das Nutzungsrecht übertragbar85, d. h. von einem Erwerber des Betriebes übernommen werden kann, ist es angebracht, von einem Wirtschaftsgut zu sprechen86. Das ist regelmäßig bei unentgeltlich eingeräumten Nutzungsmöglichkeiten, da zumeist auf familiärer Basis beruhend, nicht der Fall, ist aber denkbar bei einem schriftlich fixierten, zeitlich befristeten unkündbaren Leihvertrag87• 6.2.3.2. Nutzung ohne Rechtsposition (Nutzungseinlage)

Nach Auffassung des BFH88 sollen ungesicherte Nutzungsmöglichkeiten nicht die Eigenschaft eines ,.Wirtschaftsguts" i. S. d . EStG besitzen und deshalb nicht Gegenstand einer Einlage sein können. Es ist zweifellos richtig, daß eine derartige Nutzungsmöglichkeit kein Wirtschaftsgut ist, das nach den handelsrechtliehen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Bilanz angesetzt werden darf; das folgt s.o. Fn. 61. BStBl 80, 244, 246 a. E . 83 So BFH BStBl 81, 68; zweifelnd BFH BStBl 82, 544 = FR 82, 439 m. Anm. L. Schmidt. 84 Kritisch auch Groh, BB 82, 133, 137; Trzaskalik, StuW 83, 126, 128. 85 Zur Verkehrsfähigkeit als Tatbestandsmerkmal des Wirtschaftsgutsbegriffes vgl. Tipke, 232 f. m. w. Nw. 86 A. A. BFH BStBl 81, 68, 70. 87 Vgl. Schmidt, FR 82, 439. 88 BFH BStBI 80, 244, 246; sowie für die Körperschaftsteuer BStBI 71 , 408. Offengelassen von BFH BStBI 81, 68, 70 a. E. 81

82

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I I. Allgemeine Kriterien

der persönlichen Zurechnung von Einkünften

bereits aus der mangelnden Bewertbarkeit und dem Gesichtspunkt des handelsrechtliehen Gläubigerschutzes. Andererseits bestimmt § 4 Abs. 1 S. 2 ausdrücklich, daß "Nutzungen" als "Wirtschaftsgüter" .Gegenstand einer Entnahme sein können89 ; für die Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 5 kann nichts anderes gelten90 , da beide gleichermaßen der betrieblichen Gewinnermittlung in Abgrenzung zum außerbetrieblichen Bereich dienen und Wertabgaben des Betriebs für betriebsfremde Zwecke und Wertzuwächse von außen erfassen sollen. Aus der rein steuerlichen Funktion der Regelung über die Entnahmen und Einlagen folgt, daß der in § 4 Abs. 1 S. 2 verwendete Begriff der Wirtschaftsgüter weitergehender als der der Vermögensgegenstände i. S. d. Handelsrechts sein muß und als Güter i. S. d. § 8 Abs. 1 zu verstehen ist91 • Der BFH gibt mit seinem Urteil die Gleichbehandlung von Entnahme und Einlage auf92 und verstößt gegen den Sinn und Zweck des Gesetzes. Nach Meinung des BFH schreibe § 4 Abs. 1 EStG "nicht allgemein vor, daß Gewinnerhöhungen, sei es auch nur durch Ersparung von Aufwendungen, bei der Ermittlung des Gewinnes abzuziehen seien, soweit ihre Ursache nicht im Betrieb, sondern im privaten Bereich liege". § 4 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 5 geböten vielmehr den Abzug von Einlagen, welche die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts besäßen. "Nutzungseinlagen" sollen laut ausdrücklicher Feststellung des BFH zu keiner Korrektur des Gewinns führen. Der BFH übersieht, daß aufgrund der ausdrücklichen Regelung des § 4 Abs.1 S. 5 i. V. m. S. 2 der Begriff des Wirtschaftsguts für den Bereich der Gewinnkorrektiven von der handelsrechtliehen Definition abweicht und nicht die Voraussetzungen für die Bilanzierungsfähigkeit erfüllen muß93 • Auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 folgt nichts Gegenteiliges. § 6 Abs. 1 spricht von "Wirtschaftsgütern, die nach § 4 Abs. 1 als Betriebsvermögen anzusetzen sind" und schließt damit die "Wirtschaftsgüter" nach § 4 Abs. 1 S. 2 und 5 ein, deren "Wert" den Betriebsvermögensunterschiedsbetrag mehrt oder mindert; daß § 6 Abs. 1 nicht nur bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter meint, ergibt sich auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3, der ausdrücklich Nutzungen und Leistungen erwähnt und mit § 4 Abs.1 S. 2 korrespondiert. Insbesondere unverständlich ist schließlich die Schlußfolgerung, daß Nutzungsrechte, die auf einer gesicherten Rechtsposition beruhen, zu einer Gewinnminderung über die AfA führen, NutSiehe dazu Montag, StuW 79, 35, 36. Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 41 c, 45 b; Kramer, DStR 79, 363, 372; Drenseck, FR 81, 150. 91 Vgl. Tipke, SteuerR, 8. Aufl., 216; Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 16 g, 41 c. 92 Die Nutzungsentnahme wurde zuletzt vom BFH BStBI 80, 176, 180 bejaht. 93 Vgl. Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 16 g; a. A. Kramer, DStR 79, 363, 370; DB 81, 1584. 89

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6. Die Zurechnung von Aufwendungen (Ausgaben) Dritter

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zungen ohne feste rechtliche Bindung aber auf den Gewinn keine Auswirkungen haben sollen94 • Nutzungseinlagen sind wie Nutzungsentnahmen zu behandeln95• So wie bei der Nutzungsentnahme kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut den Betrieb verläßt, so führt auch die Nutzungseinlage zu keinem aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand; gleichwohl tritt eine Wertabgabe bzw. Wertzuführung ein. Bei der Einlage einer Nutzung fallen Wertzuführung und Wertverzehr zeitlich zusammen: Die Nutzungseinlage ( = erfolgsneutrale Erhöhung des Betriebsvermögens) und die Nutzung, der Wertverzehr (= erfolgswirksame Verminderung des Betriebsvermögens) erfolgen im selben Zuge96 • Deshalb kommt es buchmäßig nicht zu einer vorübergehenden Betriebsvermögenserhöhung, wie das bei der Einlage eines abnutzbaren, bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguts der Fall ist, bei dem erst zeitlich später der sukzessive Wertverzehr zu einer Minderung des Betriebsvermögens führt. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 und 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 sind Nutzungseinlagen mit dem Teilwert97 anzusetzen und vermindern mit diesem Wert den Unterschiedsbetrag. Da mangels Bilanzierungsfähigkeit der Nutzung keine Erhöhung des Betriebsvermögens am Ende des Wirtschaftsjahres eintritt, führt dies im Ergebnis dazu, daß die Nutzungseinlage wie eine Betriebsausgabe behandelt werden kann98 • Der Teilwert der Nutzungseinlage bemißt sich entsprechend der Nutzungsentnahme99 nach den anteiligen Gesamtaufwendungen, d. h. der einen Gegenstand unentgeltlich Nutzende kann für die Zeitdauer seiner Nutzung die auf den Gegenstand entfallende AfA geltend machen. 94 Dies um so mehr, wenn man die geringen Anforderungen betrachtet, die der BFH BStBl 81, 68 an die "rechtlich gesicherte Position" stellt: "Zu einem uneingeschränkten Entzug dieser unentgeltlichen Nutzungsbefugnis gegen den Willen des Klägers wäre die Klägerin im Hinblick auf die ihr aus §§ 1353 f. BGB erwachsende eheliche Mitwirkungspflicht nicht berechtigt." 95 Beck, FR 78, 281, 284 ff.; Drenseck, FR 81, 150; Kramer, DB 81, 1587; Schmidt I Heinicke, § 4 Anm. 51 b, cc, 59 ("Nutzungen"); Groh, BB 82, 133, 141; vgl. auch Bise, StbJb 77/78, 185,217. 96 Kramer, DB 81, 1584, 1588. 97 Nach Auffassung von Kramer, DStR 79, 363, 370, ihm zustimmend Drenseck, FR 81, 151, sollen Nutzungen "logischerweise" keinen Teilwert haben; da sie keine Wirtschaftsgüter i. S. d. Bilanzsteuerrechts seien, könnten sie nicht "Teil" eines Betriebsvermögens sein. Dem ist nicht zu folgen. Nutzungen sind - nicht aktivierbare - Teile des Betriebsvermögens, vgl. BFH BStBl 78, 386, die für den Erwerber des Betriebes auch einen Wert haben. Auch der BFH BStBl 80, 176, 180 geht vom Teilwert bei der Entnahme von Nutzungen aus. 98 Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 sind Einlagen ohnehin unmittelbar als Betriebsausgaben abzusetzen; vgl. Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 91 (7) m. w. Nw. 99 Vgl. dazu BFH BStBl 80, 176, 180.

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Ü. Ailgemeine Kriterien cier personliehen Zurechnung von Einkünften

Für den Bereich der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 kommt eine Einlage nicht in Betracht. Die AfA auf unentgeltlich genutzte Gegenstände kann ohne weiteres nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 7 vorgenommen werden100• 101 • § 7 verlangt nicht, daß der Gegenstand dem Nutzenden zuzurechnen ist102• § 9 Abs. 1 Nr. 7 läßt offen, auf welche Gegenstände sich die Absetzungen beziehen können. Aus § 7 Abs. 1 selbst kann nichts gewonnen werden, da die dort genannten Wirtschaftsgüter als solche i. S. des Anlagevermögens gemeint, d. h. auf die Gewinneinkünfte zugeschnitten sind. Die Absetzungen für Abnutzungen können bei Gegenständen vorgenommen werden, die der Steuerpflichtige zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 4- 7 verwendet oder nutzt103 ; nicht erforderlich ist, daß der Gegenstand ausschließlich oder überwiegend104 hierfür eingesetzt wird. § 12 Nr. 1 S. 2 greift nicht ein105• Der Gegenstand muß nicht für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zur Erzielung von Einnahmen genutzt oder verwendet werden 106• Voraussetzung ist nur, daß der Gegenstand eine Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr hat107•

Die AfA-Berechtigung des unentgeltlich Nutzenden wird vom BFH ohne Begründung abgelehnt: "Das Einkommensteuerrecht gestattet nicht, daß AfA in jedem Fall anzusetzen sind, in dem ein Wirtschaftsgut genutzt wird, für das von einem Dritten Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet wurden108." Nach Trzaskalik109 soll dies aus dem Grundsatz folgen, daß ersparte Aufwendungen keine Ausgaben seien, weil eine Vermögensminderung beim Steuerpflichtigen fehle. Ein derartiger Grundsatz läßt sich jedoch aus dem EStG nicht ableiten, er gilt nur dann, wenn überhaupt keine Ausgaben, auch nicht eines Dritten, vorliegen. Auch sei derjenige, der fremde Güter unent1oo So daß entgegen Beck, FR 78, 281, 287 eine Billigkeitsregelung aus Gründen der Gleichbehandlung mit den Gewinnermittlern und entgegen Schmidt I Drenseck, § 7 Anm. 3 e, eine analoge Anwendung des § 11 d EStDV nicht erforderlich ist. 101 Nur im Ergebnis ebenso BFH BStBl 82, 380 für den sog. Vorbehaltsnießbraucher. Zur Kritik s. u. IV. 4.3.4.2. 1o2 s.o. 6.2.1., sowie Jakob, 238. 103 Tipke in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 11; ders., StuW 80, 1, 8; Herrmann I Heuer, § 7 Anm. 16; BFH BStBl 79, 38. 104 Vgl. BFH BStBl 74, 185; 80, 71 für die Berücksichtigung außergewöhnlicher technischer Abnutzungen. 1os s.o. II. 2.; a. A. BFH BStBl 75, 478; 81, 735. 106 A. A. BFH BStBl 74, 306. 107 Vgl. Herrmann I Heuer, § 9 Anm. 34- 35. 108 BFH BStBl 82, 454. Siehe dazu oben 6.2.1. Vgl. auch BFH BStBl 78, 674; 82, 380; Knobbe-Keuk, StuW 79, 305, 311. 109 StuW 83, 126, 134.

7. Entnahme und Betriebsaufgabe

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geltlieh nutzen dürfe, leistungsfähiger als derjenige, der Wirtschaftsgüter anmiete. Hiergegen spricht schon, daß auch derjenige leistungsfähiger ist, der Aufwendungen aus geschenkten Mitteln tätigt: Denn nach der Herkunft der Mittel fragt das Einkommensteuerrecht nicht. Für diesen Fall läßt auch Trzaskalik denBetriebsausgaben-oder Werbungskostenabzug zu. Ebenso ist, wer ein geschenktes Wirtschaftsgut nutzt, leistungsfähiger als derjenige, der es mit eigenen Mitteln angeschafft hat. Gleichwohl steht ihm die AfA nach §§ 7, 11 d EStDV zu. 6.2.3.3. Teilweise entgeltliche Nutzung

Bei einem entgeltlich erworbenen Nutzungsrecht gegen Einmalbetrag kann AfA auf das Nutzungsrecht, bei einer Nutzungsüberlassung gegen laufendes Entgelt können die Zahlungen als Aufwendungen nach § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 geltend gemacht werden. Daneben kann nicht zusätzlich die AfA auf den genutzten Gegenstand vorgenommen werden, da die AfA dem Überlassenden aufgrund seiner eigenen Einnahmen zusteht und dieser Aufwand in Gestalt des Entgelts vom Nutzenden abgesetzt werden kann110• Das bedeutet für die teilweise entgeltliche Überlassung eines Gegenstandes zur Nutzung: Der Nutzende kann das Entgelt als Aufwendungen absetzen; ist die AfA auf den genutzten Gegenstand höher, so kann er die Differenz zusätzlich geltend machen111 • Der Überlassende kann die AfA nicht vornehmen, da er den Einkünftetatbestand nicht verwirklicht, wenn er ein Entgelt vereinbart, das nicht einmal die Regel-AfA abdeckt112•

7. Die Zurechnung von Einkünften, die durch die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder die Aufgabe des Betriebes entstehen Wirtschaftsgüter können nur entnommen werden, wenn sie vorher zum Betriebsvermögen gehört haben. Die Zugehörigkeit bestimmt sich nach § 39 AO. Daraus folgt: Entnahmegewinne können nur demjenigen zugerechnet werden, dem die entnommenen Wirtschaftsgüter nach§ 39 AO zuzurechnen sind. Das gilt nicht, wenn nicht das Wirtschaftsgut entnommen, sondern für betriebsfremde Zwecke verwendet wird. Die Entnahme von Nutzungen ist auch hinsichtlich solcher Wirtschaftsgüter möglich, die dem Steuerpflichtigen nicht nach § 39 AO zuzurech11o Ebenso im Ergebnis Schmidt I Drenseck, § 7 Anm. 3 a, d, wonach die AfABefugnis des entgeltlich Überlassenden die AfA-Befugnis dritter Personen ausschließe. 111 A . A. Trzaskalik, StuW 83, 133. 112 Zur sog. Liebhaberei bei Vermietung und Verpachtung vgl. Schmidt I Drenseck, § 21 Anm. 2.

4 Stadie

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I I. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

nen sind, sondern z. B. von ihm nur angernietet sind. Die Nutzungen eines Wirtschaftsguts sind selbst "Wirtschaftsgüter" i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 21• Werden bei der Aufgabe des Betriebes die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen, § 16 Abs. 3 S. 3. Wie bei der Entnahme sind nur die Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, die dem Steuerpflichtigen nach § 39 AO zuzurechnen sind.

8. Die Bedeutung der Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften für die Zurechnung (§ 41 AO) Nach§ 41 Abs. 1 S. 1 AO ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Die häufigsten Unwirksamkeitsgründe sind Formmangel und mangelnde Geschäftsfähigkeit. Führen die Beteiligten den unwirksamen Vertrag gleichwohl durch und ziehen alle Folgerungen, so wird das tatsächlich Durchgeführte der Besteuerung zugrunde gelegt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH soll § 41 Abs. 1 S. 1 A0 1 nicht für Verträge zwischen Angehörigen gelten2• Die Einhaltung der vom bürgerlichen Recht vorgeschriebenen Formen sei erforderlich, weil zwischen Familienangehörigen klare Verhältnisse geschaffen sein müßten, wenn sie steuerlich anerkannt werden sollten. Diese Rechtsprechung ist durch das Gesetz nicht gedeckt3, denn § 41 Abs. 1 S. 2 AO verlangt, daß sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergeben muß. Dem Einkommensteuerrecht kann jedoch weder expressis verbis noch anhand eines ableitbaren Prinzips entnommen werden, daß zwischen Familienangehörigen nur zivilrechtlich wirksame Verträge anzuerkennen seien. Der BFH verwechselt Klarheit und Eindeutigkeit eines Vertrages mit dessen Wirksamkeit4 und übersieht, daß es für die Zurechnung von Einkünften auf die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes, d. h. regelmäßig auf die Erbringung von Leistungen ankommt5• Für ein tatsächliches Verhalten ist die zivilrechtliche Wirksamkeit I S. 0.

6.2.3.2.

Früher: § 5 Abs. 3 StAnpG. 2 BStBl 57, 419; 58, 254; 68, 671; 73, 287; 73, 307; 74, 163; 74, 351; 76, 328, 330; 77, 78; 79, 768, 770; zustimmend Schmidt I Seeger, § 2 Anm. 14 c. 3 Tipke I Kruse, § 41 Anm. 14; Klein I Orlopp, § 41 Anm. 26; Rönitz, FR 77, 512 ff.; Jakob, 113. 4 Tipke I Kruse, § 41 Anm. 14. s s.o. 4.1. und 5.1. I

8. Die Bedeutung des § 41 AO

51

eines Vertrages keine Voraussetzung; von der zivilrechtliehen Wirksamkeit kann nicht auf die tatsächliche Durchführung des Vertrages geschlossen werden. Soweit der BFH für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen deren zivilrechtliche Wirksamkeit fordert, weist Tiedtke6 zu Recht darauf hin, daß die Beteiligten, wenn sie den Vertrag nur zum Schein geschlossen haben, in der Regel darauf achten, daß er formgerecht zustande kommt. Ein unter Einhaltung aller zivilrechtliehen Formvorschriften geschlossener Vertrag sagt über dessen Ernsthaftigkeit und tatsächliche Durchführung nichts aus. Ein formvollendetes Scheingeschäft ist nach § 41 Abs. 2 S. 1 AO unbeachtlich, ein nicht durchgeführter wirksamer Vertrag führt zu keiner einkommensteuerliehen Tatbestandsverwirklichung. Die Einhaltung der Formvorschriften kann lediglich im Einzelfall ein Indiz hinsichtlich der Ernsthaftigkeit und tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung abgeben7 • Nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO ist bei unwirksamen Rechtsgeschäften das wirtschaftliche Ergebnis der Besteuerung zugrunde zu legen. Haben die Beteiligten sich wirtschaftlich so gestellt, wie es bei Eintritt der beabsichtigten Rechtswirkungen des Rechtsgeschäfts der Fall gewesen wäre, so ist hierauf der Tatbestand der Norm anzuwenden, die dieses wirtschaftliche Ergebnis erfassen will. Die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts ist nur dann zwingend für die Zurechnung von Einkünften (Einnahmen) erforderlich, wenn sich dies aus den Steuergesetzen ergibt (§ 41 Abs. 1 S. 2 AO), d. h. Tatbestandsmerkmal des Einkünftetatbestandes ist8• Das gilt jedoch nicht nur im Verhältnis zwischen Angehörigen sondern auch zwischen Fremden. Beispiele:

(1) Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 erzielt der Vermieter. In diese Rechtstellung tritt nach §§ 577, 571 BGB der Nießbraucher des vermieteten Grundstücks ein. Hierzu ist die Wirksamkeit der Nießbrauchstellung erforderlich, denn diese Rechtsfolge gilt nur für Nießbraucher, nicht aber für nur obligatorisch Nutzungsberechtigte. (2) Darlehenszinsen erhält und Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 erzielt, wer ein Darlehen gegeben hat. Soll die Darlehensvaluta dem Darlehensgeber 6 DB 77, 1064; zust. Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 12; Tipke, StuW 77, 293, 296, Fn. 25. 7 Ruppe (Fn. 6), 12; Tiedtke, 1064; Rönitz, FR 77, 512; Klein I Orlopp, § 41, Anm. 2 b; Littmann, § 2 Anm. 92 a; Wassermeyer, FR 83, 157, 160. Siehe auch BStBl 80, 449: "Für die Ernsthaftigkeit ist es mindestens ein Indiz, daß die Vereinbarungen in einer Form abgeschlossen wurden, die Zweifel an ihrer zivilrechtliehen Rechtswirksamkeit nicht aufkommen läßt." 8 Vgl. Meßmer, StbJb 79/80, 163, 247. 4*

II. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

52

vom Darlehensnehmer geschenkt werden, so ist zivilrechtliche Wirksamkeit und Vollzug der Schenkung erforderlich, da andernfalls der Beschenkte kein "Darlehen" gewähren, d. h. Kapital überlassen kann9. (3) Dasselbe gilt für die Beteiligung als stiller Gesellschafter oder Unterbeteiligter. Soll die Einlage dem Stillen vom Kaufmann oder dem Unterbeteiligten vom Hauptgesellschafter geschenkt werden, so ist ebenfalls zivilrechtliche Wirksamkeit und Vollzug der Schenkung erforderlich, da andernfalls der Beschenkte keine "Einlage" leisten und den Einkünftetatbestand nicht verwirklichen kann10• In allen drei Fällen ist trotz zivilrechtlicher Wirksamkeit zu beachten, daß ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, wenn die Vereinbarungen nur der Umgehung des§ 12 Nr. 2 dienen11 •

Im Regelfall kommt es- auch im Verhältnis zwischen Angehörigen - für die Zurechnung von Einkünften nur darauf an, wer den Einkünftetatbestand verwirklicht; das der Tätigkeit zugrundeliegende Rechtsverhältnis muß nicht zivilrechtlich wirksam sein12, wenn das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintritt. In dem Urteil des BFH vom 13. 5. 80, VIII R 75/7913 wird bei einer Nießbrauchsbestellung seitens der Eltern zugunsten minderjähriger Kinder an einem Mietwohngrundstück für die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes durch die Kinder die Einräumung eines bürgerlichrechtlich wirksamen Nutzungsrechts gefordert. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages sei erforderlich, um eine klare Trennung zwischen Verwaltung des eigenen Vermögens und Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten. Fehle es an einem bürgerlich-rechtlich wirksamen Nutzungsrecht, so könnten die Eltern einen Vermögensgegenstand "Nutzungsrecht am Grundstück" nicht verwalten. Es reiche nicht aus, daß die Eltern die Mietverträge mit Dritten im Namen der Kinder abschlössen und die Mieteinnahmen für die Kinder in der gesetzlich vorgeschriebenen Weise anlegten, denn die Anwendbarkeit des § 41 Abs. 1 AO sei nicht nur davon abhängig, ob die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts eintreten lassen wollten, sondern auch davon, ob sie es könnten14• Der BFH erläutert in diesem Urteil nicht, weshalb für die Zurechnung der Einkünfte bei den Kindern ein Nutzungsrecht am Grundstück erforderlich sei. Die Begründung findet sich aber in den beiden anderen Urteilen vom seihen Tage15 : Der Nießbraucher sei 9 Im Ergebnis ebenso BFH BStBl 77, 78. 1o Im Ergebnis ebenso BFH BStBl 75, 141; 79, 768. II S. U.

l2 13 14

15

9.

s. 0 . 5.4.2. BStBl 81, 297; zust. Schmidt I Drenseck, § 21 Anm. 4 c. BFH, 299 a. E. VIII R 63/79, BStBl 81, 295; VIII R 128/78, BStBl 81, 299.

8. Die Bedeutung des§ 41 AO

53

rechtlich in der Lage, die Pflichten eines Vermieters und damit auch den steuerlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung durch Vermietung zu erfüllen. Der BFH liest demnach den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr.1 wie folgt: "Einkünfte aus Vermietung erzielt, wer ein Gebäude oder einen Gebäudeteil aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen Nutzungsrecht vermietet." Nur dann werden seine Ausführungen zu § 41 Abs. 1 AO verständlich. Für die Verwirklichung des Tatbestandes ist jedoch keinerlei Rechtsposition erforderlich16 ; allein entscheidend ist, ob eine Vermietung im Namen der Kinder vorliegt und diese alle Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag erhalten bzw. treffen. Die Tatbestandsverwirklichung ist bei § 21 Abs. 1 Nr. 1 auch nicht davon abhängig, daß es sich bei der Vermietung um Verwaltung eigenen Vermögens handelt, so daß die vom BFH gewählte Konstruktion eines Vermögensgegenstandes "Nutzungsrecht" fehlgeht. Die Zurechnung bei den Kindern scheitert deshalb nicht an § 41 AO. Einschlägig ist vielmehr § 42 A0 17• Differenziert ist die Auswirkung schwebend unwirksamer Rechtsgeschäfte auf die Zurechnung von Einkünften. Schwebende Unwirksamkeit liegt insbesondere vor, solange die erforderliche Zustimmung einer Person oder Behörde zu dem Rechtsgeschäft nicht gegeben und noch nicht verweigert ist. Beispiele: Vertragsabschluß durch einen Minderjährigen (§ 108 Abs. 1 BGB). Fehlende Mitwirkung eines Ergänzungspflegers bei einem Vertrag zwischen Eltern und minderjährigem Kind (§§ 181, 1629 Abs. 1 S. 2, 1795 Nr. 1 BGB) oder fehlende vormundschaftsgerichtliche Genehmigung bei Abschluß eines Gesellschaftsvertrages im Namen des Minderjährigen (§ 1643 Abs. 1 i. V. m. § 1822 Nr. 3 BGB). Die nachträgliche Zustimmung (Genehmigung) der Eltern, eines Ergänzungspflegers oder des Vormundschaftsgerichts führt nach § 184 Abs. 1 BGB dazu, daß das Rechtsgeschäft rückwirkend von Anfang an wirksam ist; die Verweigerung der Genehmigung führt zu endgültiger Unwirksamkeit von Anfang an. Die Rückwirkung der Genehmigung führt zivilrechtlich dazu, daß das Rechtsgeschäft so zu behandeln ist, als hätte die Zustimmung (Einwilligung) bereits bei Vornahme des Rechtsgeschäfts vorgelegen. Soweit das Einkommensteuergesetz an zivilrechtliche Rechtsverhältnisse anknüpft, führt die Rückwirkung der Genehmigung dazu, daß die einkommensteuerliehen Folgen nicht erst vom Zeitpunkt der Erteilung der Genehmigung, sondern auch rückwirkend (ex tune) eintreten. Das EStG bietet keine Handhabe, in diesen Fällen die Einkünfte nur ex nunc zuzurechnen18 • !6 17

s. 0. 5.4.2.

Siehe dazu 9., Beispiel! sowie IV. 4.3.2.2.

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

54

Wird bei einer schenkweisen Aufnahme eines Minderjährigen in die elterliche Kommanditgesellschaft die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erst nach Jahren erteilt, so ist gleichwohl der Minderjährige auch für die Zeit vor Erteilung der Genehmigung als Mitunternehmer anzusehen. Die Rückwirkung der Genehmigung führt dazu, daß der Minderjährige von Anfang an Gesellschafter war, Gewinnanteile bezogen und damit die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 Nr. 2 erfüllt hatte. Nach Ansicht des BFH19 soll steuerrechtlich die Rückwirkung nur dann eintreten, wenn die Genehmigung unverzüglich nach Abschluß des Vertrages beantragt und in einer dem gerichtlichen Geschäftsgang angemessenen Frist erteilt worden sei. Für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 15 Abs. 1 Nr. 2 kommt es jedoch nicht darauf an, wann die Genehmigung beantragt worden ist. Es macht keinen Unterschied, ob die Genehmigung zeitgleich, kurze Zeit oder erst Jahre nach Vertragsschluß beantragt wird; der verwirklichte Sachverhalt bleibt derselbe; entscheidend ist nur, daß die Genehmigung erteilt wird. Die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes kann nicht von den BGB-Kenntnissen der Eltern abhängen20 • Ebensowenig kann die Verwirklichung eines Einkünftetatbestandes von der Geschäftsgangsdauer-21 des Vormundschaftsgerichts abhängen. Auch der Vergleich mit der zivilrechtliehen Rückbeziehung eines Vertrages geht fehl. Während dort in der Vergangenheit kein Sachverhalt und damit kein Einkünftetatbestand verwirklicht worden ist22, betrifft die rückwirkende Genehmigung nur die zivilrechtliche Qualifizierung eines verwirklichten Sachverhalts. Wird die Genehmigung erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Vertrag durchgeführt worden ist, erteilt, so kann die Rückwirkung der Genehmigung Einfluß auf die Steuerentstehung nehmen. Da die Steuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (§ 36 Abs. 1), bestimmt § 41 Abs. 1 AO, daß bei Durchführung eines schwebend unwirksamen Vertrages dessen wirtschaftliches Ergebnis zugrunde zu legen ist. ts Nach Ansicht des BFH muß hingegen die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigung grundsätzlich außer Betracht bleiben, weil erst vom Zeitpunkt der Genehmigung an tatsächlich und rechtlich alle Folgerungen aus dem bisher schwebend unwirksamen Vertrag gezogen werden könnten (BStBl 73, 307; 81, 297, 299; 81, 435). Der BFH erläutert nicht, was er damit meint. 19 BStBI 73, 307. 20 A. A. L. Schmidt, FR 74, 485, 497, der die Ernsthaftigkeit nur bejaht, wenn die Eltern "alle zivilrechtlich gebotenen Schritte unternommen" haben. 21 Die von vielen Faktoren, wie z. B. Personalausstattung beeinflußt wird. 22

s. u.

10.

9. Zurechnung und § 42 AO

55

Für den erörterten Fall gilt danach folgendes: Mangels Wirksamkeit der gesellschaftsvertragliehen Vereinbarung über die Aufnahme des Minderjährigen als Kommanditist ist dieser nicht gesamthänderisch am Gesellschaftsvermögen beteiligt, so daß er die schenkweise eingeräumte Beteiligung nicht erworben hat. Die ihm gutgeschriebenen oder ausgezahlten "Gewinnanteile" sind deshalb nicht die Verzinsung seines Kapitals, sondern des Kapitals desjenigen, der ihm die Beteiligung schenkweise einräumen will. Das wirtschaftliche Ergebnis des bislang verwirklichten Sachverhalts ist nicht die Überlassung von Kapital seitens des Minderjährigen, so daß der "Gewinnanteil" nicht ihm, sondern den Eltern, denen das Kapital weiterhin gehört, zuzurechnen ist. Wird die Genehmigung erteilt, so führt die Rückwirkung dazu, daß die Steuer rückwirkend anders entstanden ist23• Der Gewinnanteil ist nunmehr dem Minderjährigen zuzurechnen, da er den Tatbestand des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 erfüllt. Wird die Genehmigung nicht erteilt, so ist der Vertrag von Anfang an unwirksam; es bleibt bei der Besteuerung des wirtschaftlichen Ergebnisses nach§ 41 Abs. 1 AO. Für den erörterten Fall bedeutet dies, daß dem Minderjährigen keine Einkünfte zugerechnet werden können24.

9. Die Zurechnung bei Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) Nach§ 42 AO entsteht bei einer Umgehung des Steuergesetzes durch den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Das bedeutet, daß die Zurechnung von Einkünften abweichend von der zivilrechtliehen Gestaltung vorgenommen wird, wenn diese mißbräuchlich ist. Ein Mißbrauch liegt vor, wenn eine den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene rechtliche Gestaltung zwecks Umgehung des Steuergesetzes 23 Liegt bereits ein Steuerbescheid vor, so ist dieser nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern, da die Genehmigung ein Ereignis ist, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. 24 Anders liegt es, wenn die KG-Beteiligung nicht schenkweise eingeräumt werden sollte, sondern der Minderjährige die Einlage aus eigenen, wenn auch zuvor durch Schenkung von Dritten erworbenen Mitteln bewirkt hatte. Die Mitgesellschafter haben in diesem Fall fremdes Kapital genutzt. Diese Nutzungen haben sie in Gestalt einer angemessenen Verzinsung nach §§ 818 Abs. 1, 987 ff. BGB an den Minderjährigen herauszugeben; vgl. Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 215. Die zurückerhaltenen Nutzungen sind bei ihm Zinsen aus einer sonstigen Kapitalforderung gern. § 20 Abs. 1 Nr. 8. Daß es sich um ein gesetzliches und nicht um ein vertragliches Schuldverhältnis handelt, ist unerheblich, vgl. BFH BStBl 82, 113, 115.

56

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

gewählt wird (Rückschluß aus § 42 S. 2 A0) 1• Die wirtschaftlichen Vorgänge können von den Beteiligten frei gestaltet werden; § 42 AO schränkt die durch Art. 2 GG gewährleistete Gestaltungs-, insbesondere die zivilrechtliche Vertragsfreiheit nicht ein, verlangt jedoch, daß eine angemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird. Unangemessen ist eine rechtliche Gestaltung, die vernünftige Beteiligte in Anbetracht des wirtschaftlichen Ziels nicht wählen würden2 • Da die Rechtsordnung für alle von ihr erfaßten wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache rechtliche Gestaltungen zur Verfügung stellt, ist die angemessene rechtliche Gestaltung diejenige, die einfach, zweckmäßig und übersichtlich ist3 • Die vom BFH4 häufig vorgenommene Erläuterung des Begriffes "unangemessen" durch den Begriff "ungewöhnlich" findet keine Stütze im Gesetz. Nicht jede ungewöhnliche Gestaltung ist bereits unangemessen; der ungewöhnliche Weg ist lediglich ein Indiz für eine mögliche Unangemessenhei~. Wenn der BFH neben der Unangemessenheit verlangt, daß die Gestaltung "durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist" 6 , so übersieht er, daß das Nichtvorliegen dieser Gründe gerade Voraussetzung der Unangemessenheit ist; denn eine rechtliche Gestaltung, die durch wirtschaftliche oder andere beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt ist, kann grundsätzlich nicht den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessen sein. Die rechtliche Gestaltung muß den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessen sein; eine rechtliche Gestaltung ist nicht bereits deshalb unangemessen, weil sie der Steuerersparnis dient. Nur dann, wenn die t Tipke I Kruse, § 42 Anm. 13; Tipke, SteuerR, 111; Offerhaus in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 42 Anm. 22; Klein I Orlopp, § 42 Anm. 4. - Nach Ansicht des BFH liegt hingegen ein "Mißbrauch" i. S. d. § 42 AO vor, "wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist und wenn hierdurch ein steuerlicher Erfolg angestrebt wird, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird" (BFH BStBl 77, 261 m. w. Nw.; 80, 247) oder "ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist" (BFH BStBl 77, 843 m. w. Nw.; 81, 223). Bei dem ersten Satz handelt es sich um eine Leerformel, die sich nicht aus § 42 AO ableiten läßt; vgl. Tipke I Kruse, § 42 Anm. 15. Zur Kritik am zweiten Satz siehe weiter im Text. 2 BFH BStBl 72, 480; Tipke I Kruse, § 42 Anm. 13; Tipke, 111; Offerhaus, § 42 Anm. 23; Klein I Orlopp, § 42 Anm. 4. 3 Tipke I Kruse, § 42 Anm. 13; Kruse, StbJb 78/79, 443, 458; Offerhaus, § 42 Anm. 24; Tipke, 111. 4 BStBl 77, 843; 80, 364; 81, 223. s Offerhaus, § 42 Anm. 27 ff.; Tipke I Kruse, § 42 Anm. 13, 15; Klein I Orlopp, §42 Anm. 4. 6 BFH BStBl 77, 843 m. w. Nw.; 81, 223; vgl. auch die Rspr. zu den sog. ßasisgesellschaften: SFH SStBl 77, 263 m. w. Nw.; 82, 151.

9. Zurechnung und § 42 AO

57

Gestaltung unangemessen ist und der Steuerersparnis dient, liegt eine Umgehung des Steuergesetzes vor. Methodisch setzt § 42 AO für die Feststellung eines Umgehungsfalles voraus, daß der jeweilige Sachverhalt danach beurteilt wird, welche wirtschaftlichen Vorgänge er seinen wesentlichen Merkmalen nach enthälf. Die hierfür gewählte unangemessene wird durch die angemessene rechtliche Gestaltung gedanklich ersetzt und auf diese wird das Steuergesetz angewendet. Mit dieser Fiktion wird dasselbe Ergebnis wie mit der unzulässigen Analogie des Steuertatbestandes errecht8• § 42 AO setzt da ein, wo die Auslegung des Steuertatbestandes endet. Vor Anwendung des § 42 AO ist zu prüfen, ob die zu beurteilende rechtliche Gestaltung unter die Rechtsnorm subsumiert werden kann, die nach ihrem Ziel den wirtschaftlichen Vorgang erfassen will, der in die fragliche rechtliche Gestaltung gekleidet ist. Scheitert die Subsumtion am möglichen Wortsinn der Steuerrechtsnorm, greift § 42 AO ein. Demgegenüber steht die Auffassung, daß diese Vorschrift funktionslos sei9• Die Grenze der Auslegung sei nicht der Wort-, sondern der Normsinn. Werde der Sachverhalt vom Sinn der Steuerrechtsnorm erfaßt, so sei der Steuertatbestand erfüllt. Diese Ansicht verführt jedoch zu einer freischwebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit verstößt. Die Existenz des § 42 AO ist gerade der Beweis dafür, daß es unzulässig ist, im Steuerrecht als Eingriffsverwaltung den Gesetzeszweck "unbegrenzt" durch Auslegung zu realisieren10•

Die Anwendung des§ 42 AO setzt entgegen h. M.U keine Umgehungsabsicht voraus12• Die Begriffe "Mißbrauch" und "umgangen" sprechen zwar dafür, doch die Entstehung der am Leistungsfähigkeitsprinzip orientierten Steuer kann nicht von einem subjektiven Tatbestandsmerkmal abhängig sein; wirtschaftlich gleiche Vorgänge müssen gleich besteuert werden. Da aber auch der subjektive Tatbestand nur aus den äußeren Umständen geschlossen werden könnte, wäre bei Bejahung des objektiven Tatbestandes ohnehin der subjektive indiziert13• Die Vorschrift des § 42 AO fristet ein Schattendasein im allgemeinen, im Bereich der Zurechnung der Einkünfte wird sie von der RechtOfferhaus, § 42 Anm. 24. Vgl. Tipke I Kruse, § 42 Anm. 6; BFH BStBl 80, 364. 9 Danzer, 103 ff.; Walz, 224 ff. 10 Tipke I Kruse, § 42 Anm. 5. II Tipke I Kruse, § 42 Anm. 17; BFH BStBI 77, 262; 77, 843; 80, 247; 81, 219; 81, 223. 12 Offerhaus, § 42 Anm. 45; Kruse, StbJb 78/79, 452; Schmidt I Seeger, § 2 Anm. 8 d; Danzer, 102. 13 So auch Tipke I Kruse, § 42 Anm. 17. 7

8

I I. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften

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sprechung völlig ignoriert. § 42 AO ist für den Bereich der Einkünftezurechnung dann einschlägig, wenn Einkommensverwendung in Form von Unterhaltszahlungen oder freiwilligen Zuwendungen in rechtliche Gestaltungen gekleidet wird, die zu Einkünfteverlagerungen und zur Umgehung des § 12 Nr. 2 führen würden. Diese Vorschrift selbst ist kein Mittel zur Verhinderung von Einkünfteverlagerungen14. Stellt sich ein wirtschaftlicher Vorgang seinen wesentlichen Merkmalen nach als Unterhaltszahlung oder Zuwendung dar, so ist für die Entstehung der Steuer die diesem wirtschaftlichen Vorgang angemessene rechtliche Gestaltung maßgebend. Die angemessene rechtliche Gestaltung ist die unmittelbare Zahlung von Geld an den Unterhaltsberechtigten bzw. Verwendung von Geld für dessen Unterhalt15 oder die unmittelbare Zahlung an den Zuwendungsempfänger in Gestalt einer Schenkung. Beispiele:

Eltern vermieten ein ihnen gehörendes Haus im Namen des Kindes und verwenden die Mieteinnahmen für den Unterhalt des Kindes. Das Kind erzielt keine Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1, obwohl es als Vermieter aufgetreten ist und Einnahmen erzielt. Der wirtschaftliche Vorgang ist die Unterhaltsgewährung von Eltern gegenüber dem Kind, bestritten aus den Erträgen des elterlichen Vermögens. Die diesem wirtschaftlichen Vorgang angemessene Gestaltung ist die Vermietung seitens der Eltern im eigenen Namen und die Unterhaltsgewährung aus den eigenen Einnahmen. Nach § 42 AO sind die Mieteinnahmen den Eltern zuzurechnen. Die Unterhaltsgewährung fällt unter § 12 Nr. 2. An dem Ergebnis ändert sich nichts, wenn dem Kind ein Nießbrauch an dem Grundstück eingeräumt wird. Das gilt sowohl für den Fall, daß das Kind nach § 577 BGB in die Mietverträge eintritt, als auch dann, wenn die Mietverträge im Namen des Kindes abgeschlossen werden16. Der wirtschaftliche Vorgang ist derselbe wie im AusgangsfalL (2) Ein Vater schenkt seinem minderjährigen Kind einen Geldbetrag und läßt sich diesen für 4 Jahre gegen angemessene Zinsen als Darlehen für seinen Gewerbebetrieb zurückgewähren bzw. schenkt dem Kind eine verzinsliche Darlehensforderung gegen sich selbstl7. Die Verträge werden zivilrechtlich formwirksam abgeschlossen und das Darlehen wird hypothekarisch gesichert. Die Zinsen werden für den Unterhalt des Kindes verwendet. Die rechtliche Gestaltung ist wohl auch materiell-zivilrechtlich wirksam, d. h. von einer nur zivilrechtliehen .,Maske" kann nicht gesprochen werden18; sie ist jedoch den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen. (1)

14 s.o. 2. ts Die Unterhaltsgewährung als tatsächlicher Vorgang erfolgt nicht in einer rechtlichen Gestaltung, sondern ist diese selbst. 16 s. u. IV. 4.3.2.2. 17 Zu den verschiedenen zivilrechtliehen Gestaltungsmöglichkeiten siehe Tiedtke, DStR 81, 464 ff. und FR 82, 342.

9. Zurechnung und§ 42 AO

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Die wirtschaftlichen Vorgänge sind, daß der Vater seinem Betrieb Kapital zuführt und seinem Kind Unterhalt gewährt. Die diesen Vorgängen angemessene Gestaltung ist, daß der Vater das eigene Kapital dem Betrieb als Einlage zuführt und nicht, daß er es weggibt, um es als Fremdkapital gegen Zinsen wieder zurückzuführenl9, Die Zinsen führen beim Kind nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen und sind beim Vater nicht als Betriebsausgaben absetzbar20• Beides ergibt sich allein aus § 42 AQ21, (3) Der Vater räumt dem minderjährigen Kind schenkweise eine stille Beteiligung an seinem Gewerbebetrieb ein. Die vereinbarte Gewinnbeteiligung entspricht der unter Fremden üblichen. Es gilt das zu (2) Gesagte entsprechend. Unter Fremden wird ein Stiller nur gegen Kapitalgewährung aufgenommen. Erfolgt die Einräumung der Beteiligung durch Abbuchung vom Kapitalkonto des Vaters, so wird dem Betrieb kein Kapital zugeführt. Würde die tatsächlich geleistete Geldeinlage dem Kind zuvor vom Vater geschenkt, so liegt ebenfalls eine unangemessene rechtliche Gestaltung vor: Hatte der Betrieb Kapitalbedarf, so ist die angemessene rechtliche Gestaltung, daß der Vater das vorhandene Eigenkapital dem Betrieb als eigene Einlage zuführt, und nicht, daß er es weggibt, um es als Fremdkapital gegen Gewinnbeteiligung wieder zurückzuführen. Hatte der Betrieb keinen Kapitalbedarf, so bestand kein Anlaß für die Aufnahme von Fremdkapital und die Beteiligung ist aus diesem Grunde unangemessen. Die schenkweise Einräumung einer stillen Beteiligung dient nur der Steuerumgehung, so daß § 42 AO entgegensteht. Entsprechendes gilt für schenkweise eingeräumte Unterbeteiligungen22. Anders ist es, wenn die Einräumung der stillen Beteiligung oder der Unterbeteiligung aufgrund letztwilliger Verfügung erfolgt23. (4) Ein Vater räumt schenkweise seinem minderjährigen Kind zivilrechtlieh wirksam eine Kommanditbeteiligung an seinem Gewerbebetrieb ein. Die Verzinsung der Einlage erfolgt mit 30 °/o Beteiligung am Gewinn. Die dem wirtschaftlichen Vorgang "Kommanditbeteiligung" angemessene rechtliche Gestaltung ist die Vereinbarung einer Gewinnbeteiligung, wie sie unter Fremden üblich ist. Nur der nach dem Fremdvergleich als angemessen festgestellte Gewinnanteil ist dem Minderjährigen als Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 zuzurechnen. Die darüber hinausgehenden Beträge sind dem Vater zuzurechnen, da er sie durch seine Tätigkeit erzielt hat. Die für die Angemessenheitsprüfung der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften einschlägige Vorschrift ist auch hier § 42 AO und nicht § 12 Nr. 2 oder§ 15 Abs. 1 Nr. 224.

ts Anders als im oben 5.1. (Beispiel2) besprochenen Fall. 19 Kruse, StbJb 78179, 443, 456; vgl. auch FG Bd.-W. EFG 82, 401. 20 Dabei ist es für die Beurteilung unerheblich, ob das Darlehen hypothekarisch gesichert ist oder nicht, denn der zugrundeliegende wirtschaftliche Vorgang bleibt derselbe. Vgl. Tiedtke, DStR 81, 464, 470. A. A. L. Schmidt in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 41, 54; BFH BStBl 79, 434. 21 Kruse, 443; Tipke, StuW 77, 293, 294, Fn. 10; Jakob, 114, Fn. 47; a. A. Tiedtke, DStR 81, 464, 469, der das Ergebnis aus § 12 Nr. 2 ableitet. 22 A. A. BFH BStBl 75, 141; 79, 515; 79, 768; 80, 242, der schenkweise eingeräumte Beteiligungen grundsätzlich anerkennt. 23 Siehe dazu unten IV. 10.4. 24 Einzelheiten s. u. IV. 10.5.

60

li. Allgemeine Kriterien der persönlichen Zurechnung von Einkünften (5) Ein Vater überträgt seinem minderjährigen Kind Kapitalvermögen (Wertpapiere, Darlehensforderung o. ä.). Das Kind, vertreten durch einen Ergänzungspfl.eger, verpflichtet sich, das Kapitalvermögen nicht weiterzuveräußern und mit Vollendung des 18. Lebensjahres auf den Vater zurückzuübertragen. Die Kapitalerträge werden für den Unterhalt des Kindes verwendet. Grundsätzlich wären die Kapitalerträge dem Kind als zivilrechtlichem Inhaber des Kapitalvermögens zuzurechnen. Der zugrundeliegende wirtschaftliche Vorgang ist jedoch die Unterhaltsgewährung in Höhe der Kapitalerträge. Der Vater wollte dem Kind nicht das Kapitalvermögen, sondern nur die Erträge zuwenden. Die diesem wirtschaftlichen Vorgang angemessene rechtliche Gestaltung ist, daß der Vater die Inhaberschaft am Kapitalvermögen behält und die Erträge für den Unterhalt des Kindes verwendet.

10. Rückwirkende Zurechnung Einkünfte sind jeweils demjenigen zuzurechnen, der den jeweiligen Einkünftetatbestand verwirklicht. Das bedeutet, daß die Tatbestandsverwirklichung durch eine Person nicht mittels vertraglicher Vereinbarungen einer anderen Person rückwirkend zugerechnet werden kann1• Einkünfte werden durch eine Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 1- 4) oder aufgrund eines Rechtsverhältnisses (§ 2 Abs. 1 Nr. 5-7) erzielt. Die Einnahmen und Ausgaben sind demjenigen zuzurechnen, der durch seine Tätigkeit oder aufgrund eines Rechtsverhältnisses Leistungen am Markt erbracht hat. Der Sachverhalt, daß Leistungen durch die Person A erbracht sind, ist unabänderlich, er kann nicht durch eine Vereinbarung dahingehend verändert werden, daß die Leistungen als durch die Person B erbracht gelten. Auch zivilrechtlich bedeutet eine derartige Vereinbarung nur, daß der Anspruch auf die Gegenleistung B zustehen soll, daß diesem nur eine Forderung abgetreten wird. Beispiel:

A veräußert mit Vertrag vom 20. 02. 01 seinen Gewerbebetrieb an B mit Wirkung vom 01. 01. 01. Tatsächlich übernimmt B den Betrieb erst zum

01. 04. 01.

Der laufende Gewinn oder Verlust ist A bis zum 31. 3. zuzurechnen. Der Veräußerungsgewinn nach § 16 ist auf den Zeitpunkt 31. 3. zu bestimmen. Ist in dem Veräußerungspreis ein Entgelt für den auf die Zeit vom 1. 1. bis 31. 3. entfallenden laufenden Gewinn enthalten, so unterliegt dieser Teil nicht dem ermäßigten Steuersatz2.

Entsprechendes gilt für den Ein- und Austritt von Gesellschaftern und die rückwirkende Änderung von Gewinnverteilungsabreden3• I

Vgl. Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 34 a; Blümich I Falk, § 2 Anm. 39, 72;

3

Siehe dazu im einzelnen unten IV. 10.6. und 10.7.

Tipke I Kruse, § 38 Anm. 5; BFH BStBl 80, 723, 725; 81 , 297, 299. 2 Schmidt, § 16 Anm. 42.

111. Gesetzliche Einzelfallregelungen 1. Einnahmen aus Dividendenscheinen, sonstigen Ansprüchen oder Zinsscheinen, die mit den dazugehörigen Aktien, sonstigen Anteilen oder Schuldverschreibungen veräußert worden sind (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG) Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen1 durch den Anteilseigner oder von Zinsscheinen durch den Inhaber der Schuldverschreibung führen gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 zu Einkünften beim Veräußerer, wenn die dazugehörigen Aktien, sonstigen Anteile oder Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. Neben der Klarstellung, daß bei Einkünften aus Kapitalvermögen das Surrogationsprinzip2 gilt, ergibt sich mit konstitutiver Bedeutung im Umkehrschluß die weitere Aussage des Gesetzes, daß, wenn die genannten Stammrechte zusammen mit den Erträgnisansprüchen veräußert werden, diese nicht dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen sind3• Da das Gesetz nicht zwischen Erträgen unterscheidet, die auf die Zeit vor bzw. nach Veräußerung entfallen, bedeutet dies, daß bei Veräußerung des Stammrechts und Mitveräußerung der Erträgnisansprüche die Einnahmen hieraus dem Erwerber voll zuzurechnen sind4 • Nach der allgemeinen Regel5 wären die Einnahmen dem Veräußerer insoweit zuzurechnen, wie er für das den Gewinnansprüchen zugrundeliegende Geschäftsjahr zeitanteilig Aktionär oder Gesellschafter der GmbH bzw. für den anteiligen Zinszeitraum Inhaber der Schuldverschreibung war, und die Veräußerung der Erträgnisansprüche wäre sog. Einkommensverwendung. Bei Veräußerung anderer Stammrechte als den in § 20 Abs. 2 Nr. 2 genannten, z. B. einer Darlehensforderung nach § 20 Abs. 1 Nr. 8, sind die Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums nach der allgemeinen t z. B. Gewinnansprüche aus GmbH- oder Genossenschaftsanteilen und den anderen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 genannten Beteiligungen. 2 Siehe dazu unten IV. 2. 3 Herrmann I Heuer, § 20 Anm. 365, 373 ff.; Schmidt I Heinicke, § 20 Anm. 45 a; Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 19, Fn. 43; RFH RStBl 29, 607; a . A. Littmann, § 20 Anm. 160; ders., DStR 81, 588. 4 Auch das sog. Körperschaftsteuerguthaben steht dem Erwerber nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 zu. s s. o. II. 5.2.; vgl. auch die gesetzliche Verteilungsregel des § 101 Nr. 2 BGB.

III. Gesetzliche Einzelfallregelungen

62

Regel dem Abtretenden insoweit zuzurechnen, wie sie auf die Zeit seiner Inhaberschaft entfallen6• Bei der allgemeinen Regel bleibt es auch, wenn Schuldverschreibung und Zinsscheine zusammen veräußert und die auf die Zeit der Inhaberschaft des Veräußerers entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums als sog. Stückzinsen besonders berechnet werden: Die Stückzinsen bleiben Einnahmen des Veräußerers, nur daß das Entgelt hierfür als Surrogat an deren Stelle tritt (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 S. 1).

2. Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung, § 21 Abs. 2, 2. Alternative EStG 2.1. Grundsätzliches

Nach § 21 Abs. 2, 2. Alt. gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten. Gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut wendet der BFH diese Vorschrift nur auf dinglich Nutzungsberechtigte (Nießbraucher, Inhaber eines dinglichen Wohnrechts) an, weil nur in diesen Fällen eine eigene Einkunftsquelle auf den Nutzungsberechtigten übergehe1• Bei einer Überlassung auf schuldrechtlicher Basis sei hingegen der Nutzungswert vom Überlassenden zu versteuern2• Der BFH sieht diese Lösung als mit dem möglichen Wortsinn des § 21 Abs. 2 vereinbar an. Der überlassende Eigentümer habe den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (1. Alternative) zu versteuern, denn es sei nicht erforderlich, daß der Eigentümer die Wohnung selbst bewohne. Die 1. Alternative habe vor der 2. Alternative des § 21 Abs. 2 Vorrang, soweit § 12 Nr. 2 eingreife. In den Fällen dieser Vorschrift sei Einkommensverwendung gegeben, wenn die Überlassung nicht als Verfügung über die Einkunftsquelle anzusehen sei. Das soll bei einer schuldrechtlichen Überlassung, soweit dies unentgeltlich geschehe, im allgemeinen der Fall sein3 , da es wirtschaftlich auf dasselbe hinauskomme, ob die Zuwendung in Geld oder Gel6

s. u. IV. 2.1.

BFH BStBI 74, 163; 74, 351; 74, 457; vgl. auch BStBl 79, 332. BFH (Fn. 1) sowie BStBI 78, 493; 79, 17. 3 BFH BStBl 78, 493. Völlig inkonsequent wird diese Rechtsprechung, wenn der BFH (494 a. E.) bei einer Überlassung auf freiwilliger Basis die Zurechnung beim Eigentümer, bei Überlassung in "Erfüllung einer testamentarischen Anordnung" jedoch beim Nutzenden vornimmt. Gemeint kann nur das Vermächtnis sein, hierbei handelt es sich jedoch um eine durch den Verstorbenen freiwillig begründete Rechtspflicht, die den Erben als schuldrechtliche Verpflichtung (§§ 1939, 2174 BGB) trifft (vgl. dazu BFH BStBI 80, 432). 1

2

2. Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung

63

deswert erfolge4• Diese Rechtsprechung ist unhaltbar. Sowohl beim schuldrechtlichen als auch beim dinglichen Nutzungsrecht ist der zugrundeliegende Sachverhalt -unentgeltliche Nutzung einer Wohnung - gleich, lediglich die zivilrechtliche Ausgestaltung ist unterschiedlich, diese kann jedoch kein Kriterium für die Zurechnung des Nutzungswertes sein. Sowohl bei der Leihe (§ 598 BGB) als auch beim Nießbrauch (§ 1030 Abs. 1 BGB) ist die Wohnungsnutzung der "Vorteil, welche der Gebrauch der Sache gewährt" (§ 100 BGB). Die Rechtsprechung zu § 21 Abs. 2 ist auch nicht mehr mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur Gleichstellung schuldrechtlicher und dinglicher Nutzungsüberlassung zu vereinbaren. Mit Urteil vom 27. 6. 1978 stellte der BFH fest, daß die entgeltliche Bestellung eines zeitlich begrenzten dinglichen Rechts zur Nutzung von Grundstücken beim Eigentümer zu Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 führe, da es sich um eine der Vermietung und Verpachtung wirtschaftlich vergleichbare Nutzungsüberlassung handele5• Mit den Urteilen vom 13. 5. 19806 wurde schließlich endgültig die Vorstellung vom Nießbrauch als Einkunftsquelle aufgegeben und dieser schlicht nur noch als das, was er tatsächlich ist, nämlich als Nutzungsrecht angesehen. Die Heranziehung des § 12 Nr. 2 für die Korrektur des § 21 Abs. 2 ist verfehlt. § 12 Nr. 2 betrifft die Einkommensverwendung, sagt aber über die Zurechnung nichts aus7 und kann deshalb auch nicht lex specialis gegenüber § 21 Abs. 2 sein. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 21 Abs. 2 ist der Nutzungswert-unabhängig von der zugrundeliegenden Rechtsposition- grundsätzlich dem Nutzenden zuzurechnen8• Nur diese Auslegung wird dem Sinn der Vorschrift gerecht: Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit9 werden die ersparten Aufwendungen10 des Nutzenden für eine vergleichbare Mietwohnung als Einkünfte besteuert.

4 BFH BStBl 74, 163. s BStBI 79, 332. 6 BStBI 81, 295; 81, 297; 81, 299.

s.o. Il. 2. Tipke, SteuerR, 193, 197; ders., StuW 74, 344; Jakob, 259; Littmann, § 21 Anm. 36; Schmidt I Drenseck, § 12 Anm. 10 b; § 21 Anm. 5 d; FG Rh.-Pf. EFG 7

8

82, 243.

Siehe dazu oben II. 3. Tipke, StuW 77, 293, 300; vgl. auch BVerfG BStBl 59 I, 68, 69; BFH BStBl 66, 622; BStBI 79, 332; Blümich I Falk, § 21 Anm. XII; B. Meyer, DB 81, 498, für den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2, 1. Alternative). 9

IO

üi. Gesetziiche Einzelfaliregelungen 2.2. Uberlassung einer Wohnung als Unterhaltsgewährung

Wird eine Wohnung als Unterhalt gern. § 1612 Abs. 1 S. 2 oder Abs. 2 S. 1 bzw. § 1585 c BGB gewährt, so ist der Nutzungswert der überlassenen Wohnung dem Unterhaltsverpflichteten nach § 21 Abs. 2, 1. Alternative11 und nicht dem Unterhaltsberechtigten zuzurechnen. Diese insoweit einschränkende Auslegung der 2. Alternative des § 21 Abs. 2 folgt aus der Zielsetzung der Vorschrift12• Der Unterhaltsberechtigte kann keine Aufwendungen sparen, die ihm als Einkünfte zuzurechnen wären, da er im Falle der Nichtüberlassung der Wohnung einen Unterhaltsanspruchauf Geld in Höhe des erforderlichen Mietzinses gegen den Unterhaltsverpflichteten hätte. Bei der Wohnungsgewährung als Unterhalt liegt deshalb keine "unentgeltliche Überlassung" i. S. d. § 21 Abs. 2 vor. Der Eigentümer nutzt die Wohnung auch insoweit selbst zur Erfüllung seiner Unterhaltsverpflichtung13• Voraussetzung ist, daß die Überlassung im Rahmen der gesetzlichen Unterhaltsgewährung erfolgt. Der Unterhaltscharakter wird nicht beseitigt, wenn die Wohnungsüberlassung in eine dingliche Form (Nießbrauch, dingliches Wohnrecht) gekleidet wird. Die Zurechnung beim Eigentümer der Wohnung tritt nur insoweit ein, wie die Überlassung Unterhaltsgewährung nach §§ 1578, 1610 BGB ist; denn soweit die Wohnungsüberlassung das Maß dessen überschreitet, was der Unterhaltsberechtigte als angemessenen Unterhalt verlangen kann, erspart dieser Mietaufwendungen. Nach dem Beweis des ersten Anscheins14 kann das Finanzamt bei Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Personen davon ausgehen, daß die Überlassung als Unterhaltsgewährung erfolgte und den Nutzungswert dem Eigentümer zurechnen. Dieser kann den Gegenbeweis erbringen, daß es sich nicht um Unterhaltsgewährung handelte, da der Nutzungsberechtigte nicht konkret unterhaltsbedürftig gern. § 1602 BGB gewesen sei. Dieser Nachweis kann nur durch die Darlegung der Vermögensverhältnisse und der Einkünfte und Bezüge des Wohnungsnutzenden erfolgen. Wird die Wohnung dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten überlassen, so kann der Eigentümer unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 den Mietwert als Sonderausgaben abziehen, der Nutzende hat diesen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a zu versteuern15• 11 Bzw. § 21 a; i. E. ebenso BFH BStBI 79, 17; A. 164 b Abs. 2 S. 2 EStR 81. 12 13

14 IS

A. A. Tipke, StuW 80, 1, 8; vgl. aber auch SteuerR, 197. Ähnlich Schmidt I Drenseck, § 21, Anm. 5 d. Siehe dazu Rosenberg I Schwab, Zivilprozeßrecht, 13. Aufl. 1981, § 114.

s. u.4.

2. Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung

65

2.3. Ermittlung des Nutzungswertes

Üblicherweise wird zwischen dem Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus und dem Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung kein Unterschied gemacht, was darauf zurückzuführen ist, daß die h. M. den Nutzungswert auch im zweiten Fall regelmäßig dem Eigentümer zurechnet. Der Auffassung Littmanns 16, wonach der Nutzungswert für den Eigentümer und den unentgeltlich Nutzenden gleichhoch sein müsse, kann nicht gefolgt werden. Der Unterschied zwischen den beiden Nutzungswerten folgt aus der unterschiedlichen Zielsetzung der beiden Alternativen des§ 21 Abs. 2. Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (1. Alternative) entspricht entgegen verbreiteter Auffassung17 nicht den ersparten Aufwendungen des Eigentümers für eine entsprechende Mietwohnung, sondern Besteuerungsgut ist die Rendite des Hauses in Gestalt eines fiktiven Mietzinses; der Eigentümer wird nicht als fiktiver Mieter, sondern als fiktiver Vermieter angesehen18• Der Mietwert der Wohnung ist in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 als fiktive Einnahme anzusetzen; der Nutzungswert ergibt sich nach Abzug der fiktiven Werbungskosten19• Als Mietwert ist grundsätzlich der Mietzins zu ermitteln, den ein Mieter für diese Wohnung zahlen müßte. Dabei ist regelmäßig von der Marktmiete auszugehen, da sie den Mietwert widerspiegelt. Ist diese nicht festzustellen, muß die sog. Kostenmiete zugrunde gelegt werden20• Das hat immer dann zu erfolgen, wenn die Wohnung auf die besonderen Bedürfnisse des Eigentümers zugeschnitten ist, eine Marktmiete kann es für diese Wohnung nicht geben, da eine vergleichbare Wohnung nicht existiert. In diesem Fall ist davon auszugehen, daß der fiktive Vermieter (Eigentümer) die Wohnung nach den individuellen Bedürfnissen des fiktiven Mieters (Eigentümers) hergerichtet hat und dafür zumindest die Kostenmiete verlangen würde. Als (fiktive) Werbungskosten kommen nur die Aufwendungen in Frage, die auch bei einem Vermieter abziehbar wären21 • Nicht absetzbar sind 16 § 21, Anm. 52; ebenso Giloy, Der Nutzungswert der eigenen Wohnung, 1980, 31. 17 Siehe Fn. 10. 18 Vgl. Herrmann I Heuer, § 21, Anm. 20 m. w. Nw.; Grube, StuW 74, 211, 212; BFH BStB177, 860 m. w. Nw.; Littmann, § 21, Anm. 38. 19 BFH BStBl 77, 860 m. w. Nw.; 80, 447; Herrmann I Heuer, § 21 , Anm. 23 g; Littmann, § 21, Anm. 44, 50; A. 161 a Abs. 1 S. 1 und 2 EStR 81. 2o BFH BStBl 77, 860. 21 Grube, StuW 74, 218. Liegt die Wohnung im Ausland (z. B. Spanien), so

sind u. a. die Fahrten dorthin, um "nach dem Rechten zu sehen", bei einem Vermieter nicht als Werbungskosten nach § 9 abziehbar, da es sich um sog. gemischte Aufwendungen handelt, die nicht aufteilbar sind; dementsprechend mindern sie nicht den Nutzungswert für den Eigentümer. Der vom BFH 5 Stadie

66

111. Gesetzliche Einzelfallregelungen

die Aufwendungen, die dem Eigentümer nicht als fiktivem Vermieter, sondern als fiktivem Mieter erwachsen22. Der nach diesen Grundsätzen zu ermittelnde Nutzungswert kann negativ sein23, insbesondere durch die Inanspruchnahme des§ 7b EStG oder§ 82 a EStDV. Der Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung (§ 21 Abs. 2, 2. Alternative) entspricht den ersparten Aufwendungen für eine vergleichbare Mietwohnung24 und ist deshalb mit der Marktmiete anzusetzen25. Entgegen Littmann26 kann der Nutzungswert nicht nach denselben Regeln ermittelt werden, die für den Nutzungswert im eigenen Haus gelten. So darf, wenn es Vergleichswohnungen nicht gibt, nicht ohne weiteres die Kostenmiete herangezogen werden, da diese nicht immer auf dem Markt erzielbar ist, so daß die ersparten Aufwendungen geringer sein können. Insbesondere aber kann der Nutzungswert bei § 21 Abs. 2, 2. Alternative nicht negativ sein27 • Die ersparten Aufwendungen sind nicht als fiktive Einnahmen anzusetzen, von denen Werbungskosten abgezogen werden könnten28. Der Nutzungswert entspricht den ersparten Aufwendungen; dieser Wert kann nicht durch Aufwendungen des Nutzenden gemindert werden. Soweit BStB180, 447, herangezogene Grundsatz der Liebhaberei ist deshalb nicht notwendig, um zu sachgerechten Ergebnissen zu kommen. Dieser Grundsatz ist entgegen BFH BStBl 80, 447, und BStBl 77, 305, ohnehin auf den Nutzungswert der Wohnung nach § 21 Abs. 2 nicht anwendbar (ebenso Grube, 217). Wenn der BFH BStB180, 447, ausführt, bei Ferienwohnungen komme .,Liebhaberei in Betracht, wenn auf lange Sicht kein Überschuß des nach § 21 Abs. 2 EStG anzusetzenden Mietwertes über die Werbungskosten zu erwarten sei" und in diesen Fällen könne der Schluß gerechtfertigt sein, .,daß die Aufwendungen, die mit der Ferienwohnung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht durch das Streben nach Erzielung von Einnahmen (§ 9 EStG), sondern durch persönliche Motive (§ 12 EStG) veranlaßt" seien, so übersieht er, daß nicht alle Aufwendungen, die mit der Wohnung zusammenhängen, ohne weiteres den Nutzungswert mindern. Beim Nutzungswert handelt es sich zwar um .,Einkünfte" i. S. d. § 2 Abs. 1, gleichwohl können die allgemeinen Grundsätze der Liebhaberei auf diesen Sonderfall und Fremdkörper im Einkünftesystem nicht angewendet werden: Denn wer eine Wohnung nutzt, erstrebt keine Einnahmen, auch keine fiktiven. Schließlich übersieht der BFH auch noch, daß die Höhe der Aufwendungen Einfluß auf die Höhe des anzusetzenden Mietwertes hat. 22 Bzw.: übernimmt der fiktive Vermieter Aufwendungen, die üblicherweise vom fiktiven Mieter getragen werden, z. B. Schönheitsreparaturen, so erhöhen diese den Mietwert und sind dann gleichzeitig als Werbungskosten absetzbar; vgl. Jakob, 254. 23 Littmann, § 21, Anm. 52; sowie Jakob, 259; Grube, StuW 74, 319; a. A. Nds. FG EFG 80, 74. 24 s.o. 2.1. zu Fn. 10. 25 Die Pauschalierung nach § 21 a kommt nicht in Frage, da es sich nicht um eine Wohnung im eigenen Haus handelt. 26 § 21 Anm. 52; ebenso Schmidt I Drenseclc, § 21 a Anm. 2 d. 27 Vgl. Nds. FG EFG 80, 74. 28 A. A. wohl BFH BStBl 82, 454; Giloy (Fn. 16), 31.

3. Wiederkehrende Bezüge in den Fällen des§ 22 Nr. 1 S. 2 EStG

67

er z. B. Aufwendungen für sog. Schönheitsreparaturen tätigt, hat die Verpflichtung hierzu bereits Einfluß auf den anzusetzenden Vergleichsmietzins gehabt; denn der Mietzins ist niedriger, wenn der Mieter entgegen § 536 BGB die Verpflichtung zu Schönheitsreparaturen übernimmtl9. Die Aufwendungen des Eigentümers, die sich auf die unentgeltliche Wohnung beziehen, können von diesem nicht als Werbungskosten abgesetzt werden, da sie nicht mit Einnahmen zusammenhängen; sie können auch nicht d~m Nutzenden zugerechnet werden, da sie bei diesem ebenfalls nicht mit Einnahmen zusammenhängen, und auch nicht den Wert der Nutzung der Wohnung mindern, da er die Aufwendungen nicht getragen hat. Die Minderung des Nutzungswertes durch AfA - § 7 Abs. 4 oder 5, § 7 b - kommt deshalb ebenfalls nicht in Betracht30• 31 . Bei einer teilweise unentgeltlichen Überlassung ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nutzungswert der Wohnung und der gezahlten Miete vom Nutzenden zu versteuern32.

3. Wiederkehrende Bezüge in den Fällen des§ 22 Nr.l S. 2 EStG Werden wiederkehrende Bezüge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen, wenn der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 22 Nr. 1 S. 2). In Durchbrechung des Grundsatzes des § 22 Nr. 1 S. 1, daß wiederkehrende Bezüge zu Einkünften beim Empfänger führen, soll die Zurechnung bei diesem in den genannten Fällen deshalb nicht erfolgen, weil die Leistungen beim Geber wegen § 12 Nr. 2 nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a abziehbar seien1. Die Formulierung des § 22 Nr. 1 S. 2 schießt jedoch über dieses Ziel hinaus, denn nach seinem Wortlaut 29 Vgl. BFH BStBl 68, 309. Im Ergebnis ebenso BFH BStBl 82, 454, der jedoch davon ausgeht, daß der Nutzungswert auch bei § 21 Abs. 2, 2. Alternative durch Werbungskosten gemindert werden könne. Die Berücksichtigung der AfA lehnt er mit der unzutreffenden Begründung - s.o. II. 6.1.1. - ab, Werbungskosten könne nur derjenige geltend machen, der auch Aufwendungen gehabt habe. Die Ausführungen des BFH träfen zu, wenn er den Begriff ,.Werbungskosten" durch ,.Nutzungswert-mindernde Aufwendungen" ersetzen würde. 31 A. A. Jakob, 261. 32 Vgl. BFH BStBl 78, 493. 30

I He7TTT1ann I Heuer, § 22, Anm. 12, sowie grüne BI., S. 3; Littmann, § 22, Anm. 18. Freiwillig gewährte wiederkehrende Bezüge sind jedoch bereits ohne Anwendung des § 12 Nr. 2 beim Geber nicht abziehbar, da es an einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a mangelt; vgl. Tipke,

186.

I II. Gesetzliche Einzelfallregelungen

68

erfaßt er nicht nur wiederkehrende Bezüge, die als Zuwendungen

i. S. d. § 12 Nr. 2, sondern auch solche, die als entgeltliche Leistungen

aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht2 gewährt werden. Wenn man nicht bereits aus dem Wort "gewähren" die Unentgeltlichkeit der wiederkehrenden Bezüge ableiten will, wäre der Anwendungsbereich dieser Vorschrift teleologisch auf die Fälle des § 12 Nr. 2 zu reduzieren3. Danach ist erforderlich, daß Zuwendungen vorliegen. Diese sind gegeben, wenn den Ausgaben keine wirtschaftliche Gegenleistung gegenübersteht4. Steht den Ausgaben nur teilweise eine Gegenleistung gegenüber, so soll nach BFH5 das Abzugsverbot des§ 12 Nr. 2 entweder vollen Umfangs oder gar nicht eingreifen. Beträgt der Wert dessen, was der Geber erhält, weniger als die Hälfte seiner Leistungen, so soll es sich einheitlich um Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 handeln; beläuft sich der Wert der Gegenleistung auf mehr als die Hälfte des Wertes der Leistungen, so soll § 12 Nr. 2 vollen Umfangs nicht greifen. Die Begründung, es handele sich um einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang, der nicht aufgespalten werden dürfe und es stünden außerdem praktische Schwierigkeiten entgegen, überzeugt nicht6 • Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verlangt eine Aufspaltung7• Es ist nicht einsehbar, daß, wenn die Gegenleistung 51 Ofo beträgt, die wiederkehrenden Bezüge ganz nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a als Sonderausgaben berücksichtigt werden, bei 1 Ofo weniger aber überhaupt nicht. Deshalb liegen Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 insoweit vor, als diese über den Rahmen dessen hinausgehen, was der Empfänger für seine Leistung nach bürgerlichem Recht zu beanspruchen hat8• Dieser Teil ist nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a als Sonderausgaben abziehbar und ist vom Empfänger nicht nach § 22 Nr. 1 zu versteuern. Der entgeltliche Teil der Leistungen ist abziehbar und muß vom Empfänger versteuert werden9 •

Z. B. gegenseitiger Vertrag. Vgl. BFH BStBI 74, 101 ("Nur dort, wo § 12 Nr. 2 EStG keine Anwendung findet, greift § 22 Nr.1 S. 1 EStG ein"); Littmann, § 22, Anm. 18 und 21. 4 Littmann, § 12 Anm. 92; Blümick I Falk, § 12 Anm. V 2. s BStBI 64, 422; ebenso A. 123 Abs. 3 EStR 81; Hermann I Heuer, § 12 Anm. 10 b; Frotscher I Ehlers, Anh. zu§ 22 Anm. 127. 6 Die wörtliche Begründung des BFH spricht für sich: "Von einer an sich möglichen Aufteilung ... glaubt der Senat absehen zu sollen ... Eine Aufspaltung der einheitlichen Leistung setzt genaue Berechnungen der Werte voraus und führt zu praktischen Schwierigkeiten, die zu vermeiden vertretbar erscheint." 7 Vgl. Jakob, 274. 8 So noch BFH BStBI 53, 157; 53, 265; 56, 126. 9 Offerhaus, FR 70, 344; Littmann, § 12 Anm. 101; Schmidt I Drenseck, § 12 Anm.ll a. 2

3

4. Unterhaltsleistungen

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Das in § 22 Nr. 1 S. 2 i. V. m. § 12 Nr. 2 zum Ausdruck kommende Korrespondenzprinzip 10 - was der Geber abziehen darf, muß der Empfänger versteuern, was der Geber nicht abziehen darf, braucht der Empfänger nicht zu versteuern - ist nicht verallgemeinerungsfähig11 , da es dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit12 widerspricht13. § 22 Nr. 1 S. 2 selbst ist nur insoweit gerechtfertigt, als er Unterhaltsleistungen betrifft. Es wäre sozialpolitisch nicht vertretbar, Unterhaltsleistungen, die aus versteuertem Einkommen erbracht werden, beim Empfänger erneut zu versteuern14• 4. Unterhaltsleistungen gem. § 10 Abs.l Nr.l i. V. m. § 22 Nr.l a EStG

Das Korrespondenzprinzip spiegelt sich auch in § 10 Abs. 1 Nr. 1

i. V. m. § 22 Nr. 1 a wider. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen

oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten können unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis zu 9000,- DM als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Empfänger zustimmt. Damit korrespondiert die Zurechnung dieser Leistungen als Einkünfte beim Empfänger nach § 22 Nr. 1 a. Stimmt der Empfänger nicht zu, liegen bei ihm auch keine Einkünfte vor. Diese als begrenztes Realsplitting bezeichnete Regelung soll die Beeinträchtigung der steuerlichen Leistungsfähigkeit von Unterhaltsleistenden bei Auflösung einer Ehe angemessener berücksichtigen als nach der vorherigen Rechtslage1• Der Wegfall des Ehegatten-Splittings(§§ 26 Abs.1, 26 b i. V. m. § 32 a Abs. 5) in Verbindung mit weiterbestehenden Unterhaltsverpflichtungen gegenüber dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten war die Rechtfertigung dafür, derartige Unterhaltsleistungen mehr dem Ehegatten-Splitting anzunähern und weniger als Unterhaltsleistungen zu werten, die gegenüber Angehörigen erbracht werden2• Daraus folgt, daß die Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 22 Nr. 1 a erst für das Kalenderjahr anwendbar sind, in Vgl. BFH BStB158, 277; 60, 65. Tipke, SteuerR, 145; ders., StuW 80, 18; Littmann, § 22 Anm. 18; Herrmann I Heuer, § 22 Anm. 12 a. E .; Schmidt I Drenseck, § 12 Anm. 10 c; vgl. auch Schmidt I Heinicke, § 22 Anm. 15 b. 12 Siehe dazu oben II. 3. 13 Tipke, 145; ders., Steuergerechtigkeit, 85 f.; Jakob, 263. 14 Steuerpolitisch noch gerechter wäre es allerdings, Unterhaltsleistungen beim Verpflichteten zum Abzug zuzulassen, vgl. Tipke, SteuerR, 284 ff. Siehe auch BVerfG BStBl 82, 717, 725. Io

11

1 Danach konnten gern. § 33 a Abs. 1 nur bis maximal 3000 DM, seit 1979 3600 DM als außergewöhnliche Belastungen abgesetzt werden. 2 Uelner, StbKRep 1979, 115.

70

III. Gesetzliche Einzelfallregelungen

dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 S. 1 nicht mehr erfüllt sind3• Haben die Ehegatten zu Beginn des Kalenderjahres nicht dauernd getrennt gelebt, so können sie für dieses Jahr noch zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung wählen und über letztere Veranlagungsart die Anwendung der Splitting-Tabelle erreichen. Wählen die Eheleute die getrennte Veranlagung (§ 26 a), so findet das sog. Realsplitting gleichwohl keine Anwendung, da die Eheleute die Zusammenveranlagung hätten wählen können. Dasselbe gilt, wenn der Unterhaltsberechtigte wieder heiratet und für den Unterhaltsverpflichteten nach § 32 a Abs. 6 Nr. 2 die Splitting-Tabelle anzuwenden ist4• Nur diese Auslegung entspricht der Absicht des Gesetzgebers5: Zugleich mit der Einführung des Realsplittings wurde § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 dahingehend geändert, daß Aufwendungen für die Berufsausbildung oder Weiterbildung des Ehegatten nur dann nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 berücksichtigt werden, wenn die Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 S. 1 erfüllen. Anderenfalls sollen diese Aufwendungen nur im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 oder § 33 a Abs. 1 berücksichtigt werden. Nr.1 und Nr. 7 von § 10 Abs. 1 sollen sich gegenseitig ausschließen6. § 22 Nr. 1 a rechnet zu den sonstigen Einkünften "Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 vom Geber abgezogen werden können", d. h. die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift bestimmen sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1. Dem Unterhaltsberechtigten sind Unterhaltsleistungenals Einkünfte zuzurechnen, wenn und soweit der Unterhaltsleistende sie als Sonderausgaben absetzen kann; zwischen § 22 Nr. 1 a und § 10 Abs. 1 Nr. 1 besteht nicht nur Korrespondenz, sondern auch Kongruenz7 •

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 22 Nr. 1 a verlangen Unterhaltsleistungen, d. h. solche nach den §§ 1601 ff., 1361, 1569 ff. BGB aufgrund konkreter Bedürftigkeit. Der Begriff "Unterhaltsleistungen" deckt sich nicht mit dem der "Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person" i. S. d. § 12 Nr. 28 • Freiwillige 3 Ebenso Frotscher I Fichtelmann, § 10 Anm. 9; a. A. Herrmann I Heuer, § 10 Anm. 26 p; Bals, BB 79, 207, 209; Littmann, § 10 Anm. 13 c; Diebold, DStR 80, 528, 531, Fn. 45. 4 Frotscher I Fichtelmann, § 10 Anm. 9. s Aus § 26 a Abs. 2 S. 2 folgt nichts Gegenteiliges. Diese Vorschrift betrifft nur den Fall, daß der Unterhaltsleistende wieder geheiratet hat und die neuen Eheleute getrennt veranlagt werden. A. A. Herrmann I Heuer, § 26 a, grüne BI. S. 4; Bals, 209. 6 Vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 8/2201, S. 23. 7 A. A. Dieboldt, DStR 79, 344. 8 Littmann, § 10 Anm. 13 g; vgl. auch Uelner, StbKRep 1979, 119; Feldhausen, StbKRep 80, 359, 365 ff.

4. Unterhaltsleistungen

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Leistungen fallen nur dann unter§ 10 Abs. 1 Nr. 1, wenn eine objektive Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers besteht, die Leistungen also aufgrundgesetzlicher Unterhaltspflicht erbracht werden9• Der Antrag des Unterhaltsleistenden und die Zustimmung des Empfängers können bis zur Bestandskraft der Veranlagung des Unterhaltsleistenden erklärt werden10, auch wenn die Veranlagung des Empfängers bereits bestandskräftig ist. Dessen Veranlagung kann nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert werden, da ein Ereignis eingetreten ist, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat 11 • Der Antrag kann betragsmäßig begrenzt werden12• Das hat zur Folge, daß nur in der beantragten Höhe der Sonderausgabenabzug in Frage kommt und Einkünfte beim Empfänger vorliegen. Die Rücknahme des Antrags oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Das gilt auch dann, wenn der Antrag zum Zweck der Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte oder der Festsetzung von Vorauszahlungen gestellt worden ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und 3). Das schließt nicht aus, daß die Unwirksamkeit des Antrags oder der Zustimmung erklärt wird, weil eine Auskunft des Finanzamts über die steuerlichen Folgen falsch war13 • Bei Verweigerung der Zustimmung muß der Unterhaltsverpflichtete zur Erreichung des Sonderausgabenabzugs den Zivilrechtsweg zwecks Klage auf Zustimmung beschreiten14• Das Finanzamt ist nicht berechtigt, eine Zustimmung zu fingieren, wenn die Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1 a keine Steuer auslösen15• Die Feststellung des BFH, daß ein steuerlich und wirtschaftlich sinnloser Antrag auf getrennte Veranlagung als rechtlich unerheblich anzusehen sei16, kann nicht auf die ver9 Widersprüchlich ist A. 86 b Abs. 2 S. 1 EStR 81, wonach es unerheblich sei, "ob die Unterhaltsleistungen freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflicht erbracht werden" . Unterhaltsleistungen können immer nur aufgrund gesetzlicher Pflicht erbracht werden; lediglich die Erfüllung dieser Pflicht kann freiwillig oder zwangsweise nach Ergehen eines Urteils erfolgen. Unklar auch Herrmann I Heuer, § 10 Anm. 27; Frotscher I Fichtelmann, § 10 Anm.4. 10 Nach Bestandskraft kann nur noch bei Änderung des Bescheides im Rahmen des § 177 AO eine Berücksichtigung als sog. Rechtsfehler erfolgen; vgl. dazu Tipke I Krose, § 177 Anm. 3. 11 Diebold, DStR 79, 346; Schmidt I Heinicke, § 10, Anm. 10 b. 12 Herrmann I Heuer, § 10 Anm. 29 b ; Littmann, § 10 Anm. 13 f., § 22 Anm. 27 m. w . Nw.; A . 86 b Abs. 1 S. 2 EStR 81 ; a. A. Diebold, DStR 79, 344. 13 Vgl. zur entsprechenden Problematik des § 362 Abs. 2 S. 2 AO, der m . E. Ausdruck eines allgemeinen öffentlich-rechtlichen Grundsatzes ist, Tipke I Kruse, § 362 Anm. 6; v. Wallis in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 362 Anm.14. 14 Zur Zustimmungspflicht siehe BGH NJW 83, 1545. 15 Frotscher I Fichtelmann, § 10 Anm. 7; Hermann I Heuer, § 10 Anm. 27 p; a. A. Gerard, FR 79, 173; Uelner, StbKRep 1979, 118; siehe auch Littmann, § 22 Anm.32. 16 BFH BStBI 77, 870; HFR 82, 162.

III. Gesetzliche Einzelfallregelungen

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weigerte Zustimmung übertragen werden. Die Zurechnung von Einkünften mag zwar zu keiner Steuer beim Empfänger führen, kann aber Auswirkungen auf andere Gebiete haben, z. B. bei der Gewährung sozialer Leistungen; Dinge, die das Finanzamt nicht beurteilen kann. Als Einkünfte sind dem Empfänger die Unterhaltsleistungen zuzurechnen, soweit diese vom Geber nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 als Sonderausgaben abgezogen werden können. Als Unterhaltsleistungen können nicht nur Geldzahlungen, sondern auch Sachleistungen abgesetzt werden. Der Begriff "Aufwendungen" umfaßt - einheitlich für § 4 Abs. 4, § 9, § 10, § 33 - in Anlehnung an § 8 Abs. 1 Güter, die im Geld oder Geldeswert bestehen17• Dementsprechend sind Sachleistungen in sinngemäßer Anwendung des § 8 Abs. 2 S. 1 zu bewerten18 und mit dem nach dieser Vorschrift bestimmten Betrag als Aufwendungen nach§ 10 Abs. 1 Nr. 1 abzusetzen19 und nach § 22 Nr. 1 a als Einnahmen anzusetzen20. Für eine im Rahmen der Unterhaltsgewährung überlassene Wohnung bedeutet dies, daß der Mietwert der Wohnung in Gestalt der Marktmiete21 der maßgebende Betrag ist. Diese ist nach denselben Kriterien wie der Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung gern. § 21 Abs. 2, 2. Alternative zu ermitteln22 • Der die Wohnung überlassende Unterhaltsverpflichtete hat den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus nach§ 21 Abs. 2, 1. Alternative21 bzw. nach§ 21 a zu versteuern und kann den Mietwert bis zur Höhe von 9000 DM nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 absetzen. Dem Unterhaltsempfänger ist der entsprechende Betrag nach § 22 Nr. 1 a als Einnahmen zuzurechnen; § 21 a ist auf ihn nicht anwendbar24• Beispiel:

Der geschiedene Ehemann zahlt seiner geschiedenen Ehefrau monatlich 200 DM und überläßt ihr ebenfalls als Unterhalt eine ihm gehörende kleine Eigentumswohnung, für die eine monatliche Bruttomiete von 500 DM erzielt werden könnte. Die vom Ehemann getragenen Betriebskosten der Wohnung belaufen sich auf 200 DM. Der Ehemann nimmt die AfA nach § 7 b in Anspruch. Der Einheitswert der Wohnung beträgt 30 000 DM. Die 17 Söhn in: Söhn (Hrsg.), Abgrenzung, 33; v . Bomhaupt, ebenda, 155; Otterhaus, BB 79, 617; Herrmann I Heuer, § 10 Anm. 27, § 4 Anm. 46 c, 48. 18 Lademann I Lenski I Brockhoff, § 9, Anm. 3. 19 A. A. Diebold, DStR 80, 528, 530. 2o Insoweit gilt § 8 Abs. 2 S. 1 unmittelbar. 21 Im Ergebnis ebenso Littmann, § 10 Anm. 13 h; Herrmann I Heuer, § 10

Anm.26j . 22 s.o. 2.3. Auch die Finanzverwaltung rechnet den Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung zu den Unterhaltsleistungen, läßt jedoch offen, wie dieser zu ermitteln ist, A. 86 b Abs. 2 EStR 81. 23 s. 0. 2.2. 24 Lit tmann, § 10 Anm. 13 h ; H errmann I Heuer, § 10 Anm. 26 j .

4. Unterhaltsleistungen

73

Finanzierungszinsen übersteigen den Grundbetrag. Der Ehemann hat den Nutzungswert der Wohnung nach § 21 a zu versteuern: Grundbetrag

. !. Zinsen

420 DM 420 DM ODM 10 OOODM

./.AfA§ 7 b

Nutzungswert . !. 10 000 DM Der Ehemann kann als Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 absetzen: Geldzahlungen Mietwert 12 X (500

+ 200 DM)

höchstens 9 000 DM.

2 400 DM 8 400 DM 10800DM

Die Ehefrau hat nach§ 22 Nr. 1 a i. V. m. § 9 a Nr. 3 zu versteuern: 8800 DM.

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen 1. Erbfall 1.1. Zurechnung nachträglieber Einkünfte beim Erben nach § 24 Nr. 2 EStG

Steuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 S. 1 natürliche Personen, d. h. mit dem Tode einer Person entfällt deren Steuerpflicht. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 unterliegen der Einkommensteuer die Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner Steuerpflicht erzielt, und gemäß § 25 Abs. 2 S. 1 ist bei Wegfall der Steuerpflicht das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen zugrunde zu legen. Gleichwohl bleibt der Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1). Dem Erblasser sind die Einkünfte zuzurechnen, die er erzielt, d. h. bezogen hat. Bei den sog. Überschußeinkünften i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 sind die Einnahmen mit dem Zufluß nach § 11 Abs. 1 bezogen und Ausgaben mit dem Abfluß nach § 11 Abs. 2 im Rahmen der Einkünfte "bezogen". Es ist der Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben auf den Todestag zu ermitteln. Dasselbe gilt für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 ist der bis zum Todestag angefallene Gewinn bezogen1• Zu seiner Bestimmung ist eine Steuerbilanz auf den Todestag zu erstellen. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die aus Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen des Erblassers resultierenden Einkünfte mit dem Ansatz von Forderungen und Verbindlichkeiten bezogen, auf die Vereinnahmung oder Verausgabung kommt es nicht an. Lediglich bei den Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2) und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 stellt sich die Frage, wem die Einnahmen und Ausgaben zuzurechnen sind, die erst beim Erben zu- bzw. abgeflossen, aber auf eine Tätigkeit oder ein Rechtsverhältnis des Erblassers zurückzuführen sind. § 24 Nr. 2 bestimmt, daß zu den Einkünften auch solche aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 5-7 gehören, und zwar auch dann, "wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen". Der Sinn dieser Vorschrift ist darin zu sehen, daß "Beträge, die an sich unter eine der ... Einkunftsarten fallen, nicht deshalb steuerfrei bleiben, weil sie nicht mehr unmittelbar demjenigen, in dessen Person sie I

BFH BStBI 73, 544.

1. Erbfall

75

begründet wurden, zufließen" 2• Die dem Erben zugeflossenen Einnahmen und die bei diesem abgeflossenen Ausgaben3 sind ihm als eigene Einkünfte zuzurechnen4• Trzaskalik5 will hingegen diese Einkünfte noch dem Erblasser zurechnen mit der Folge, daß sie in der letzten Veranlagung nach § 25 Abs. 2 zu berücksichtigen wären. Aus § 24 Nr. 2 lasse sich nicht unbedingt entnehmen, ob der Erbe die Einkünfte als eigene oder solche des Erblassers zu versteuern habe. Diese Vorschrift entkräfte lediglich den Einwand des Erben, beim Erblasser sei mangels Zuflusses kein einkommensteuerlich erheblicher Sachverhalt verwirklicht. Die Zurechnung von Einkünften müsse unabhängig von der Art der Einkunftsermittlung sein; ebensowenig könne der Zeitpunkt des Zuflusses darüber entscheiden, ob Einnahmen beim Erblasser oder beim Erben zu besteuern seien. Erblasser und Erbe hätten je ihre eigene Leistungsfähigkeit und dürften nur die Einkünfte aus eigener Beteiligung am Wirtschaftsleben versteuern. Die Auslegung des § 24 Nr. 2 ist jedoch eigentlich keine Frage nach der Zurechnung, d. h. ob der Erbe Einkünfte zu versteuern hat, denn ihm sind die Einkünfte auf jeden Fall zuzurechnen, entweder unmittelbar als eigene oder mittelbar über den Erblasser, für dessen Steuerschulden er nach § 45 AO einzustehen hat. Die Frage lautet vielmehr nur, ob die Einkünfte nach den persönlichen Verhältnissen des Erblassers oder des Erben zu versteuern sind. Die durch die Einnahmen gesteigerte bzw. durch die Ausgaben verringerte Leistungsfähigkeit des Erben spricht dafür, diesem die Einkünfte als eigene zuzurechnen. Auch wäre die von Trzaskalik6 geforderte nicht periodengebundene letzte Veranlagung des Erblassers praktisch nicht durchführbar. Danach wären sämtliche dem Erblasser zuzurechnenden Einnahmen und Ausgaben, mögen sie auch erst vom Erben getätigt worden sein, in der letzten Veranlagung nach § 25 Abs. 2 S. 1 zu berücksichtigen. Das hätte entweder zur Folge, daß bei der Überschußrechnung nicht mehr Einnahmen, sondern Forderungen anzusetzen wären, oder daß mit der Veranlagung so lange gewartet wird, bis alle Einnahmen eingegangen sind, oder daß die Veranlagung nach §§ 164, 165 AO offengehalten und jeweils geändert wird, wenn weitere Einnahmen eingehen. Entsprechendes müßte für die Ausgaben gelten, die der Erbe hinsichtlich der dem Erblasser zuzurechnenden Einnahmen tätigt. 2 RFH v. 25. 6. 30, RStBI 30, 618; Trzaskalik, StuW 79, 97, 109; Tipke, StuW 80, 1, 9; Biergans, FR 82, 525, 530. ·

Beispiel: Prozeßkosten für die Durchsetzung einer geerbten Forderung. RFH RStBl 30, 618; BFH BStBI 72, 55; 73, 544; 76, 322; 76, 487; FG München EFG 82, 179; Tipke, StuW 80, 9. 5 StuW 79, 109 ff.; zustimmend Littmann, § 24 Anm. 107; Biergans, FR 82, 3

4

530. 6

StuW 79, 111.

76

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Die Zurechnung der vom Erben getätigten Ausgaben beim Erblasser würde auch zu dem mit dem Einkommensteuersystem nicht zu vereinbarenden Zustand führen, daß die Höhe der Einkünfte des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes nicht feststeht, da diese vom Erben durch nachträgliche Ausgaben beeinflußt werden kann. § 24 Nr. 2 kann deshalb nur als Zurechnungsnorm des Inhalts verstanden werden, daß dem Erben die nachträglichen Einkünfte, die zwar auf der Beteiligung des Erblassers am Wirtschaftsleben beruhen, gleichwohl als eigene zuzurechnen sind. Dies ergibt sich auch aus dem eindeutigen Wortlaut des § 25 Abs. 2 S. 1. Danach ist der letzten Veranlagung des Erblassers das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen zugrunde zu legen. Bei mehreren Erben sind die nachträglich zugeflossenen Einnahmen als Früchte gern. § 2038 Abs. 2 i. V. m. § 743 Abs. 1 BGB und die nachträglichen Aufwendungen als Kosten gern. § 784 BGB den Miterben entsprechend ihren Anteilen als nachträgliche Einkünfte nach§ 24 Nr. 2 zuzurechnen. 1.2. Ausgleich von Verlusten des Erblassers beim Erben

Ergibt sich bei der letzten Veranlagung des Erblassers ein Verlust, d. h. eine negative Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3), so kann der Erbe diesen Verlust nicht zum Ausgleich mit seinen positiven Einkünften verwenden7 • Nach Ansicht des BFH besteht hingegen der allgemeine Rechtsgedanke, "daß der Erbe auch für das Einkommensteuerrecht die Person des Erblassers fortsetzt" 8 ; daraus folge, daß er "den Verlustausgleich in derselben Weise vornehmen kann, wie es der Erblasser tun könnte, wenn er bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes gelebt hätte" 9 • Der vom BFH behauptete allgemeine Rechtsgedanke läßt sich aus dem Gesetz, insbesondere § 45 AO, nicht ableiten10• Offerhaus11 verweist auf die Begründung zu § 48 EAO 197412, wonach an der bisherigen Rechtslage nichts geändert werden sollte, folglich der Gesetz7 Herrmann I Heuer, § 2 Anm. 13; § 10 d, grüne BI., S. 8; Littmann, FR 72, 521; ders., § 2 Anm. 52; Kapp I Ebeling, Handbuch der Erbengemeinschaft, 2. Aufl. 1979, III, Tz. 80, 1; Keuk, StuW 73, 74, 84; Knobbe-Keuk, 180 f.; Tipke, SteuerR, 154, 203; Trzaskalik, StuW 79, 104 ff.; Ring, DStZ 81, 24 ff.; FG Hamburg, EFG 70, 488. s BFH BStBI 72, 621; 73, 679; vgl. auch Klein I Orlopp, § 45, Anm. 1; Offerhaus in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 45 Anm. 9; Tipke I Kruse, § 45 Anm.2. 9 BFH BStBI 69, 520; 72, 621; 73, 679; ebenso A. 115 Abs. 1 S. 3 EStR 81; Tipke I Kruse, § 45 Anm. 6; Blümich I Falk, § 2 Anm.17; Jakob, 80; Schmidt/ Seeger, § 2 Anm. 15 a. 1o Trzaskalik, StuW 79, 98; Ring, DStZ 81, 24 ff. tt In: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 45 Anm. 9. 12 BT-Drucksache VI/1982, 115.

1. Erbfall

77

geber die Rechtsprechung zu § 8 StAnpG mit § 45 AO sanktionieren wollte. Nach den allgemeingültigen Regeln der Gesetzesauslegung ist jedoch der eindeutige Wortlaut einer Rechtsnorm maßgebend, wenn sich aus dem gesamten Normensystem nichts Gegenteiliges ableiten läßt. § 45 Abs. 1 AO spricht demnach unzweideutig nur vom Übergang der Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis. Die sog. Gesetzesbegründung kann diese Vorschrift nicht zum Träger eines allgemeinen Rechtsgedankens machen. Auch § 1922 BGB gibt hierfür nichts her. Aus der vermögensrechtlichen Universalsukzession des Zivilrechts können für das Steuerrecht, insbesondere das Einkommensteuerrecht keine allgemeinen Schlüsse gezogen werden. Vermögen und Einkünfte haben nichts miteinander zu tun13• Die einkommensteuerlichen Fragen des Erbfalls sind nicht anband allgemeiner Rechtsgrundsätze, sondern nach Maßgabe der positiven Regeln des Einkommensteuerrechts und gegebenenfalls der daraus ableitbaren Prinzipien zu lösen. Der Aussage des BFH, daß der Erbe die Person des Erblassers fortsetze, stehen die Vorschriften des § 1 Abs. 1 und § 25 Abs. 2 S. 1 entgegen14. Mit dem Tod erlischt die Steuerpflicht, und der letzten Veranlagung ist das bis zum Tode bezogene Einkommen zugrunde zu legen. Daraus folgt: Erblasser und Erbe werden unabhängig voneinander veranlagt; Veranlagungszeitraum bleibt auch für den Erblasser das Kalenderjahr. Eine Zusammenrechnung der Einkünfte von Erblasser und Erbe erfolgt nicht; das gilt sowohl für die positiven als auch für die negativen Einkünfte. Weder kann die negative Summe der Einkünfte des Erblassers mit der positiven des Erben, noch kann die negative Summe der Einkünfte des Erben mit der positiven des Erblassers verrechnet werden. Die Möglichkeit des Verlustausgleichs durch den Erben würde auch gegen § 2 Abs. 1 S. 1 verstoßen, wonach der Einkommensteuer die Einkünfte unterliegen, die der jeweilige Steuerpflichtige erzielt hat. Die Verluste des Erblassers bleiben dessen Einkünfte und können dem Erben nicht zugerechnet werden. Schließlich bestimmt auch § 24 Nr. 2, daß sich nur in der Person des Erblassers noch nicht verwirklichte Einkünfte beim Erben auswirken sollen. Der BFH betrachtet die Erblasserverluste offenbar als Vermögenswerte, die vererblich wären, und übersieht, daß es sich schlicht um (negative) Einkünfte handelt, die nur einer Person als Ausdruck ihrer Leistungsfähigkeit zugerechnet werden können15 . Die negative Leistungsfähigkeit ist nicht vererblich16. 13 14

15 16

Trzaskalik, StuW 79, 99. Ebenda, 98. Keuk, StuW 73, 74, 84. Vgl. Tipke, SteuerR, 154; ders., Steuergerechtigkeit, 85.

78

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen 1.3. Abzug von Verlusten des Erblassers durch den Erben nach § 10 d EStG

Verluste des Erblassers, die nicht bei seinen Veranlagungen ausgeglichen oder nach § 10 d S. 1 zurückgetragen werden konnten, dürfen nicht in Gestalt des Verlustabzugs nach§ 10 d beim Erben wie Sonderausgaben abgezogen werden17• Für den Verlustabzug gelten insoweit dieselben Grundsätze wie für den Verlustausgleich. Wie dieser ist auch jener Ausdruck der Besteuerung nach der objektiven LeistungsfähigkeW8, indem die Härten des Perioditätsprinzips durch eine Art Durchschnittsbesteuerung gemildert werden19• Der Verlustabzug ist nichts anderes als der auf mehrere Jahre ausgedehnte Verlustausgleich20 und gehört wie dieser eigentlich zum Bereich der Einkünfteermittlung21• Auch die Verluste i. S. d. § 10 d sind Einkünfte und können deshalb dem Erben aus denselben Gründen wie beim Verlustausgleich nicht zugerechnet werden. Der BFH22 beruft sich zur Begründung des auch hier herangezogenen angeblichen Grundsatzes der steuerrechtliehen Universalsukzession23 auf die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV, wonach der Erbe eines Betriebes24 die Buchwerte des Erblassers fortzuführen hat. Der BFH übersieht dabei, daß eine Verordnung nicht zur Auslegung des Gesetzes herhalten kann. Die weitere aus § 7 Abs. 1 EStDV ableitbare Begründung, wer die stillen Reserven zu versteuern habe, müsse auch durch deren Ansammlung beim Erblasser entstandene Verluste abziehen können25, greift schon deshalb nicht mehr, weil § 10 d inzwischen für Verluste aus allen Einkunftsarten gilt26• 17 RFH BStBl 41, 658 m. w. Nw.; Schlutius, FR 62, 48 u. 311; Keuk, StuW 73, 74, 84; Knobbe-Keuk, 180 f.; Tipke, SteuerR, 154; Trzaskalik, StuW 79, 102 ff.; Ring, DStZ 81, 24 ff.; vgl. auch Herrmann I Heuer, § 10 d, grüne BI., S. 8; a. A. BFH BStBl 62, 386; 80, 188; Littmann, § 10 d Anm. 19 a m. w. Nw.; A. 115 Abs. 1 S. 4 EStR 81. 18 Vgl. Tipke, Steuergerechtigkeit, 85. 19 Tipke, SteuerR, 202; Littmann, § 10 d Anm. 1. 20 Vgl. BFH BStBl 62, 386. Die Gleichartigkeit von Verlustausgleich und Verlustabzug kommt besonders deutlich in § 2 Abs. 1 S. 1 AIG zum Ausdruck. 21 Daß der Verlustabzug "wie Sonderausgaben" vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen ist, ändert nichts daran; der Grund für diese Plazierung ist, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abziehbaren Freibeträge und ähnliche Abzugsbeträge (§ 24 a, § 24 b, § 13 Abs. 3, § 34 c Abs. 2, 3 und 6; vgl. A. 3 Abs. 1 EStR 81) beim Steuerpflichtigen zur Auswirkung kommen zu lassen. 22 BStBl 62, 386. 23 Siehe dazu oben 1.2. 24 Die Entscheidung des BFH erging zum§ 10 d i. d. F. vor 1975, wonach nur Verluste, die durch Vermögensvergleich ermittelt worden waren, vortragsfähig waren. 25 Vgl. Herrmann I Heuer, § 10 d Anm. 5 b. 26 Zur weiteren Kritik vgl. Trzaskalik, StuW 79, 103 f.

1. Erbfall

79

1.4. Zurecbnung des Aufgabegewinns nach §§ 16 Abs. 3, 14, 18 Abs. 3 EStG

War der Erblasser .selbständig tätig gewesen und führen der oder die Erben den Betrieb fort, so sind der Gewinnermittlung des Erblassers die Buchwerte zugrunde zu legen (§ 7 Abs. 1 EStDV). Die Versteuerung der stillen Reserven beim Erblasser wird durch das Einkommensteuergesetz nicht gefordert. Die stillen Reserven selbst führen zu keiner Steigerung der Leistungsfähigkeit. Erst die Realisierung dieser Werte durch die Veräußerung seitens der Erben führt zu Einnahmen. Der Gewinn wird von den Erben erwirtschaftet und ist diesen zuzurechnen. Die durch § 7 Abs. 1 EStDV herbeigeführten Rechtsfolgen entsprechen dem Ziel des Einkommensteuerge.setzes27 • Nur dann, wenn der oder die Erben den Betrieb nicht fortführen28 , kommt § 16 Abs. 3 zur Anwendung. Der Aufgabegewinn ist den Erben und nicht dem Erblasser zuzurechnen29 • Die Erben sind zwar nicht unternehmerisch tätig, gleichwohl erfüllen sie den Tatbestand des § 16 Abs. 3, der nur verlangt, daß der Betrieb aufgegeben wird. Der Tod des Erblassers führt nicht zur Aufgabe, sondern erst die Entscheidung der Erben30• 1.5. Vermächtnis

Das Vermächtnis ist die testamentarische Zuwendung eines Vermögensvorteils (§ 1939 BGB). Der Vermächtnisnehmer wird nicht Erbe, sondern erhält nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben (§ 2174 BGB). Die Verbindlichkeit aus dem Vermächtnis trifft den Erben als Nachlaßverbindlichkeit (§ 1967 BGB) und unterscheidet sich dem Wesen nach nicht von den geerbten Verbindlichkeiten. Für die Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen Erbe und Vermächtnisnehmer folgt daraus, daß die Lösung dieselbe sein muß wie in dem Fall, daß der spätere Erblasser die Verpflichtung gegenüber dem Bedachten noch zu Lebzeiten eingegangen und erfüllt hat. Beispiezll:

Der Erblasser hat testamentarisch verfügt, daß der Erbe die Hälfte der Einkünfte aus der Vermietung des geerbten Mietshauses dem verarmten s.o. II. 6.2.2. Fn. 57. Zur Fortführung durch Miterben s. u. 9.4. 29 BFH BStBl 73, 786; 80, 383, 385 a. E.; Schmidt, § 16 Anm. 120; Herrmann I Heuer, § 16 Anm. 43. 30 Hat der Erblasser den Betrieb zu Lebzeiten unter der aufschiebenden Bedingung seines Todes veräußert, so ist der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 dem Erblasser zuzurechnen; Herrmann I Heuer, § 16 Anm. 42; 27 28

Schmidt, § 16 Anm. 120. 31 Nach Littmann, § 2 Anm. 97 e

(Beispiel 25).

so

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen Freund des Erblassers zu überlassen habe. Der Erbe führt entsprechend die Hälfte der Mietüberschüsse ab. Die Einnahmen und Einkünfte aus der Vermietung sind vollen Umfangs dem Erben zuzurechnen, da nur er den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 erfü1Jt32. Der Vermächtnisnehmer ist nicht Rechtsnachfolger des Erblassers gern. § 24 Nr. 233, da hierunter nur der Gesamtrechtsnachfolger fäiit34. Die Zahlungen sind beim Erben Einkommensverwendung, so wie sie es auCh beim Erblasser gewesen wären. Die Bezüge sind dem Bedachten jedoch als wiederkehrende nach § 22 Nr. 1 zuzurechnen, da sie nicht aufgrund einer vom Erben freiwillig begründeten Rechtspflicht gezahlt werden; dementsprechend können die Zahlungen von diesem nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a abgezogen werden3s, sofern der Empfänger nicht unterhaltsberechtigt ist (§ 12 Nr. 2).

Enthält ein Vermächtnis die Verpflichtung, dem Bedachten einen Nießbrauch an Teilen des Nachlasses einzuräumen, so richtet sich die Zurechnung der Einkünfte nach den allgemeinen Regeln. Der Charakter des Nießbrauchs ändert sich nicht dadurch, daß er aufgrund eines Vermächtnisses bestellt wird. Der Nießbraucher erzielt Einkünfte, wenn er einen Einkünftetatbestand verwirklicht und nicht bereits deshalb, weil er Nießbraucher und/oder Vermächtnisnehmer ist. Der aufgrund eines Vermächtnisses bestellte Nießbrauch am Kapitalvermögen des Erben führt deshalb nicht dazu, daß dem Nießbraucher/ Vermächtnisnehmer die Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind36• 37. Überläßt der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses dem Bedachten eine Wohnung unentgeltlich, so hat der Vermächtnisnehmer den Nutzungswert der Wohnung nach § 21 Abs. 2, 2. Alt. zu versteuern38. Diese Rechtsfolge ergibt sich ausschließlich aus der Verwirklichung des Tatbestandes des § 21 Abs. 2, 2. Alt. durch den Vermächtnisnehmer und nicht entgegen BFH39 zusätzlich aus der Ebenso i. E. Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 26. So aber Littmann (Fn. 31), der die Zurechnung beim Erben für ungerecht hält. 34 s. u. 2.1. 35 Ruppe, 26; Schmidt I Drenseck, § 12 Anm. 11 d. 36 s. u. 4.4.1. A. A. BFH (ErbSt-Senat) BStBl 79, 562, 564: "Der (dem Erben) anfallende Nachlaß ist von vornherein mit der Vermächtnisverpflichtung belastet. Diesen Besonderheiten des Nachlaßnießbrauches würde es nicht entsprechen, die Erträge des nießbrauchsbelasteten Vermögens einkommensteuerrechtlich demjenigen zuzurechnen, der letztwillig mit dem Vermächtnis belastet worden ist. Jedenfalls in einem solchen Falle sind die Erträgnisse des Vermögens . .. Einkünfte des Nießbrauchers." Zustimmend Littmann, § 20 Anm.10f. 37 Die vom Erben abgeführten Kapitalerträge sind beim Vermächtnisnehmer jedoch wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 und können, sofern der Empfänger nicht unterhaltsberechtigt ist, vom Erben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a abgezogen werden. L. Schmidt, JbFfSt 78/79, 282, 292 f.; Uelner, StbKRep 79, 99, 107. 38 s. o. III. 2.1. 39 BStBl 78, 493 (494 a. E.). 32

33

2. Abtretung, Verpfändung und Pfändung

81

Nichtanwendbarkeit des § 12 Nr. 240• Handelt es sich bei der Wohnungsüberlassung um in die Form eines Vermächtnisses gekleidete Unterhaltsgewährung, so ist der Nutzungswert dem Erben zuzurechnen41 • Erhält der Bedachte vom Erben in Erfüllung des Vermächtnisses ein Wirtschaftsgut aus dem geerbten Betriebsvermögen, so liegt eine Entnahme vor (§§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 4). Der Gewinn hieraus ist dem Erben zuzurechnen, da er den Entnahmetatbestand verwirklicht. Das gilt sowohl für den Fall, daß der Bedachte zur Abgeltung eines Geldzahlungsanspruchs das Wirtschaftsgut an Erfüllungs Statt erhält, als auch dann, wenn der Erblasser das Wirtschaftsgut dem Bedachten im Testament zugewiesen hatte. Demgegenüber soll nach Auffassung des BFH42 im letzteren Fall der Vermächtnisnehmer den Entnahmegewinn versteuern. Die Fiktion des unmittelbaren Erwerbs vom Erblasser läßt sich beim Erwerb im Rahmen der Auseinandersetzung von Miterben43 vertreten, kann aber auf den Erwerb durch den Vermächtnisnehmer nicht ausgedehnt werden, da dieser im Gegensatz zu den Miterben nie dinglich am Nachlaß beteiligt war44• Er kann deshalb den Tatbestand der Entnahme nicht verwirklichen, da er nicht am Betriebsvermögen beteiligt war45 •

2. Abtretung, Verpfändung und Pfändung einer auf Einnahmen gerichteten Forderung 2.1. Abtretung

Die Abtretung einer Mietzins-, Kaufpreis-, Darlehenszins- oder ähnlichen Forderung führt dazu, daß der Erwerber berechtigt ist, die Forderung als neuer Gläubiger im eigenen Namen geltend zu machen (§ 398 S. 2 BGB). Für die Zurechnung der Einnahmen ist die Abtretung ohne Auswirkung, diese ist Einkommensverwendung1• 2• Das gilt auch 40

41 42

649.

s.o. II. 3. und 111. 2.1. s. 0. 111. 2.2. BStBl 72, 114; zust. Schmidt, § 16 Anm. 121; vgl. auch BFH BStBl 82, 646,

45

Siehe dazu BFH BStBl 77, 209 m. w. Nw.; 80, 383. Zur Abfindung weichender Erben siehe unten 9.4.2. Vgl. auch BFH BStBl 81, 19 zur Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten.

I

Bei der Abtretung von Forderungen, die zu einem Betriebsvermögen

43 44

i. S. d. § 4 Abs. 1 oder § 5 gehören, ergibt sich dies bereits aus dem Umstand,

daß mit Entstehung der Forderung die Gewinnauswirkung eintritt, der die Zurechnung logisch vorangeht. 2 Etwas anderes gilt für die Abtretung einer Darlehensforderung. Hier wird der Zessionar Gläubiger der Kapitalforderung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 8 und damit originärer Gläubiger der nach der Abtretung entstandenen Zinsansprüche. Diese sind ihm als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 zuzurechnen. Vgl. Tiedtke, DStR 81, 464, 467. 6 Stadie

82

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

für die Abtretung künftiger, d. h. noch nicht entstandener3 Forderungen, denn auch in diesem Fall wird die der Forderung zugrunde liegende Leistung vom Abtretenden (Zedenten) erbracht, er erzielt die Einkünfte, nicht der Abtretungsempfänger (Zessionar)4• Diese Rechtsfolge ergibt sich aus den allgemeinen Kriterien der Zurechnung; die Regelungen des § 20 Abs. 2 Nr. 2 und des § 21 Abs. 1 Nr. 4 sind deshalb insoweit nur klarstellender Art. Aus § 24 Nr. 2 folgt nichts Gegenteiliges. Wenn nach dieser Vorschrift Einkünfte (genauer: Einnahmen) aus einer ehemaligen Tätigkeit oder einem früheren Rechtsverhältnis "dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen" können, ihm also zuzurechnen sind, so kommt als Rechtsnachfolger entgegen herrschender AuffassungS nur der Gesamtrechtsnachfolger6, nicht aber der sog. Einzelrechtsnachfolger in Frage. Nach Ansicht des BFH7 umfaßt hingegen der Begriff des Rechtsnachfolgers i. S. d. § 24 Nr. 2 "entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die Erträgnisse einer steuerpflichtigen Betätigung, z. B. eines Gewerbebetriebes voll zu erfassen, sowohl den bürgerlichrechtlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger als auch denjenigen, dem z. B. aufgrund eines von einem Gewerbetreibenden abgeschlossenen Vertrages zugunsten Dritter (§ 328 BGB) Einnahmen zufließen, die auf der gewerblichen Betätigung beruhen". Auch nach Tipke8 soll § 24 Nr. 2 eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß Abtretung Einkommensverwendung ist, darstellen. § 24 Nr. 2 ist jedoch keine Durchbrechung des allgemeinen Zurechnungsgrundsatzes9 , da weder Sinn noch Zweck dieser Vorschrift sein kann, die Erträgnisse einer Tätigkeit oder eines Rechtsverhältnisses zu erfassen, wenn die Erfassung bereits nach den allgemeinen Regeln sichergestellt ist. Die Einnahmen sind demjenigen zuzurechnen, der die diesen zugrundeliegende Leistung erbracht hat. Wäre die Auffassung der herrschenden Meinung zur Auslegung des Begriffs "Rechtsnachfolger" richtig, so wäre jegliche Untersuchung über die Zurechnung von Einnahmen (Einkünften) müßig, da die Zu3 Hierunter fallen auch aufschiebend bedingte Ansprüche, bei denen die Bedingung erst nach der Abtretung eintritt; a. A. Biergans, FR 82, 525, 527. 4 Littmann, § 2 Anm. 97 a; BFH BStBl 76, 592, 77, 115 m. w. Nw.; FG München, EFG 82, 179; Tipke, StuW 77, 293, 294; Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 21 f .; E. Becker, 25, 280. s BFH BStBl 76, 487, 489; A.171 Abs. 2 EStR 81; Herrmann I Heuer, § 24 Anm.12; Littmann, § 24 Anm. 104; Blümich I Falk, § 24 Anm. III3; Gerard in: Lademann I Söffing I Brockhoff, § 24 Anm. 62; Schmidt I Seeger, § 24 Anm. 8 c. 6 Ebenso Schmidt I Drenseck, § 19 Anm. 8 ("Früheres Dienstverhältnis") zu § 1 Abs. 1 S. 2 LStDV. - Anders §50 c Abs. 7, der seiner Zielsetzung wegen auch z. B. Schenkungen erfaßt. 7 BStBl 76, 487, 489. s SteuerR, 196. 9 Vgl. Jakob, 108.

2. Abtretung, Verpfändung und Pfändung

83

rechnung zur Disposition der Steuerpflichtigen stünde: Mit der Abtretung von Forderungen aus steuerpflichtigen Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen oder durch Verträge zugunsten Dritter könnte die Steuer beliebig gestaltet werden10• Der Begriff "Rechtsnachfolger" ist nur als Gesamtrechtsnachfolger zu verstehen11 • Die Bedeutung des § 24 Nr. 2 beschränkt sich auf die Zurechnung von Einnahmen beim Gesamtrechtsnachfolger, die auf Leistungen zurückzuführen sind, die der Rechtsvorgänger erbracht hatte. Nach den allgemeinen Zurechnungsregeln träte die Zurechnung beim Gesamtrechtsnachfolger nicht ein, da er den Einkünftetatbestand nicht verwirklicht hat12• Bei unentgeltlicher Abtretung sind die Einnahmen dem Abtretenden (Zedenten) in demselben Umfang und zu demselben Zeitpunkt nach § 11 Abs. 1 zugeflossen, wie sie dem Abtretungsempfänger (Zessionar) zugehen13 • Werden im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermittelt wurde, Forderungen auf den Erwerber übertragen, so führt der Zahlungseingang bei diesem nicht zu Betriebseinnahmen. Es gelten auch hier die Grundsätze über die Abtretung. Die Zahlungen sind dem Rechtsvorgänger als nachträgliche Einnahmen aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 zuzurechnen. Aus § 7 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 3 EStDV folgt nichts anderes14• Diese Vorschrift regelt nur, mit welchen Werten die übertragenen Wirtschaftsgüter bei der Gewinnermittlung des Erwerbers anzusetzen sind. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 sind die Werte der Forderungen jedoch nicht von Bedeutung15 • Vgl. BFH BStBl 76, 643 sowie BFH BStBl 76, 324, 327 a. E. Der vom BFH darunter subsumierte Fall des Vertrages zugunsten Dritter wird schon deshalb nicht erfaßt, da diese Vertragsgestaltung zu keiner Rechtsnachfolge führt. Siehe dazu unten 3. 12 s. o. Il. 4.1. u. 5.1. 13 BFH BStBl 76, 592; Littmann, § 2 Anm. 97 b; a. A. Herrmann I Heuer, § 8 Anm. 16: gemeiner Wert der abgetretenen Forderung im Zeitpunkt der Abtretung; wie hier: § 19 Anm. 68. 14 Biergans, FR 82, 525, 530. 15 Geht der Rechtsvorgänger vor der Übertragung des Betriebes noch zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich über und macht er von der Billigkeitsregelung des A. 19 Abs. 1 S. 7 EStR 81 Gebrauch, den Zurechnungsbetrag auf das Jahr des Wechsels und die beiden folgenden Jahre zu verteilen, so sind im Zeitpunkt der Betriebsübertragung beim Rechtsvorgänger noch nicht gewinnerhöhend berücksichtigte Korrekturen nach der allgemeinen Zurechnungsregel weiterhin von diesem zu versteuern und nicht dem laufenden Gewinn des Erwerbers zuzurechnen. Demgegenüber vertritt der BFH BStBl 72, 338 (ebenso A. 19 Abs. 3 S. 2 EStR 81) die Auffassung, daß die Zurechnungsbeträge nach dem aus § 7 Abs. 1 EStDV abzuleitenden Grundgedanken auf den Betriebserwerber übergehen. Der BFH übersieht, daß zur Auslegung des EStG nicht die EStDV herangezogen werden kann, 10

11

&•

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Bei entgeltlicher Abtretung greift das Surrogationsprinzip ein. Hiernach tritt das Veräußerungsentgelt an die Stelle der tatsächlich aus der Forderung geflossenen Einnahmen16• Der Zedent hat also nicht die Beträge zu versteuern, die dem Zessionar zugehen, sondern er hat das Veräußerungsentgelt als Einnahme in dem Zeitpunkt nach § 11 Abs. 1 anzusetzen, in dem dieses ihm zufließt. Das folgt jedoch entgegen der h. MY nicht aus § 24 Nr. 1 a, da das Entgelt für die abgetretene Forderung keine Entschädigung als Ersatz für entgehende Einnahmen ist. Außerdem würde die Anwendung des § 24 Nr.1 a zu dem unsinnigen Ergebnis führen, daß das Abtretungsentgelt nach§ 34 Abs. 2 Nr. 2 dem ermäßigten Steuersatz unterläge. Wenngleich die Vorschrift Ausdruck des Surrogationsgedankens ist, so kann aus ihr jedoch nicht auf die Geltung eines allgemeinen Surrogationsprinzips geschlossen werden. Dieses ist vielmehr aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 und Nr. 3 S. 1 sowie § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 abzuleiten. Bei diesen Vorschriften handelt es sich nicht nur um Einzelfallregelungen, sondern auch um den Ausdruck eines allgemeinen Gedankens. Aus ihnen muß der Schluß gezogen werden, daß das Gesetz grundsätzlich das Veräußerungsentgelt an die Stelle der aus der abgetretenen Forderung fließenden Beträge setzen will, da nicht einsehbar sein kann, warum dies nur bei abgetretenen Forderungen auf Miet-, Pachtzins oder Kapitalerträge der Fall sein soll, bei anderen Forderungen aber nicht, wenn Gründe für eine unterschiedliche Behandlung nicht bestehen18• Gehörte die abgetretene Forderung zu einem Betriebsvermögen nach § 4 Abs. 1 oder § 5, so tritt das Entgelt ohnehin an die Stelle der Forderung. Greift bei Arbeitslohn und Kapitalerträgen das Steuerabzugsverfahren ein, so ist dafür das Surrogationsprinzip unbeachtlich, d. h. dem Steuerabzug sind nicht die Surrogate, sondern der "Arbeitslohn" (§ 38) bzw. die "Kapitalerträge" (§ 44 Abs. 1) zugrunde zu legen. Dementsprechend ist der Steuerabzug auch erst bei Zufluß 19 des Arbeitslohns sondern der entsprechende Grundgedanke aus dem Gesetz selbst abgeleitet werden müßte. Die Auffassung des BFH würde außerdem dazu führen, daß der Erwerber möglicherweise noch vor der Betriebsübertragung dem Rechtsvorgänger zugeflossene Beträge versteuern müßte. Siehe Biergans, FR 82,

530.

16 Herrmann I Heuer, § 2 Anm. 40 j (2); Littmann, § 2 Anm. 97; Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 27; Fitsch in: Lademann I Söffing I Brockhoff,

§ 8 Anm. 16; E . Becker, 280, 282 f . 17 Herrmann I Heuer, § 2 Anm. 40 j (2), § 19 Anm. 68; Ruppe, 27; Littmann, § 8 Anm. 19; Fitsch, § 8 Anm. 16; E. Becker, 282 f.; Tipke, StuW 77, 293, 299, Fn.49. ts A. A. Jakob, 220. 19 Das Gesetz berücksichtigt in § 38 Abs. 2 S. 2 und § 44 Abs. 1 S. 2 und 3

nicht, daß bei der entgeltlichen Abtretung das Surrogat als Einnahmen zufließt und der eigentliche Arbeitslohn bzw. Kapitalertrag dem Zessionar zugeht.

2. Abtretung, Verpfändung und Pfändung

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oder der Kapitalerträge vorzunehmen (§ 38 Abs. 2, § 44 Abs. 1 S. 2 und 3). Die Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge erfolgt für Rechnung desjenigen, dem das Surrogat als Einkünfte (Einnahmen) zugerechnet wird, d. h. für Rechnung des Arbeitnehmers (§ 38 Abs. 3 S. 1) bzw. Gläubigers der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 S. 3)2°. Nur dieser ist zur Anrechnung nach§ 36 Abs. 2 Nr. 2 berechtigt, Bei der Bestimmung des Körperschaftsteuerguthabens wird hingegen das Veräußerungsentgelt als Einnahmen nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 S. 2 zugrunde gelegt; allerdings kann die anrechenbare Körperschaftsteuer 9 fts des ausgeschütteten Betrags nicht übersteigen. Wird eine verzinsliche Kapitalforderung abgetreten, so sind die Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraumes, die auf die Zeit vor der Abtretung entfallen, dem Zedenten, die Zinsen, die auf die Zeit nach der Abtretung entfallen, dem Zessionar zuzurechnen, da die zugrundeliegende Leistung der Überlassung von Kapitalvermögen entsprechend anteilig vom Zedenten bzw. Zessionar erbracht worden war. Dem entspricht auch die Verteilungsregel des§ 101 Nr. 2, 2. Halbsatz BGB. Eine abweichende Vereinbarung ist unbeachtliche Einkommensverwendung21. Gegenteiliges folgt auch nicht perUmkehrschluß aus§ 20 Abs. 2 Nr. 2 und 3. Diese Einzelfall-Regelungen können nicht verallgemeinert werden22• 2.2. Verpfändung, Pfändung

Die Verpfändung einer Forderung erfolgt gemäߧ 1274 BGB nach den für die Abtretung geltenden Vorschriften; sie ist ein Minus gegenüber der Abtretung. Die Verpfändung einer Forderung ändert nichts an der Zurechnung der Einnahmen und ist wie die Abtretung Einkommensverwendung. Die Pfändung einer Forderung durch einen Gläubiger aufgrund eines gerichtlichen Beschlusses oder einer behördlichen Verfügung führt zu einer zwangsweisen Befriedigung des Gläubigers aus der Forderung in der Weise, daß er den Forderungsbetrag einziehen und behalten darf. Die Pfändung und Einziehung einer Forderung ändert nichts an der Zurechnung der Einnahmen bei demjenigen, der die der Forderung zugrundeliegende Leistung erbracht hat23• Der Zufluß nach § 11 Abs. 1 erfolgt mit Zugang der Einnahmen beim Pfändungsgläubi2o "Gläubiger" i. S. d. §§ 43 ff. ist der Inhaber des Kapitalvermögens und nicht der Zessionar. Kamprad, FR 70, 65, 66; Jakob, 220, Fn. 34. 21 A. A. BFH BStBl 82, 540 für einen Vertrag zugunsten Dritter; s. u. 3. 22 A. A. wohl BFH BStBl 82, 540. 23 Vgl. Herrmann I Heuer, § 2 Anm. 40 j (2), S. E. 99 a. E.; § 14 Anm. 68; Blümich I Falk, § 2 Anm. 42.

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

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ger. Gegenteiliges folgt auch nicht aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 3. Diese Vorschrift besagt nicht, daß dem Pfandgläubiger bei Verpfändung oder Pfändung einer Forderung die Einnahmen zuzurechnen sind24, sondern will nur eine derartige Möglichkeit nicht ausschließen.

3. Vertrag zugunsten Dritter Vertraglich kann vereinbart werden, daß der Schuldner1 eines Schuldverhältnisses nicht an den Versprechensempfänger, sondern an einen Dritten zu leisten und dieser einen unmittelbaren Anspruch auf die Leistung gegenüber dem Schuldner hat {§ 328 BGB). Im Verhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem Dritten wird vielfach eine Zuwendung in Gestalt der Schenkung vorliegen. Die Leistung, die der Schuldner gegenüber dem Dritten erbringt, ist regelmäßig das Entgelt für eine Leistung, die der Versprechensempfänger gegenüber dem Schuldner erbracht hatte. Daraus folgt, daß die an den Dritten abgeführten Erträge nicht diesem, sondern dem Versprechensempfänger als Einnahmen zuzurechnen sind. Er verwirklicht den Einkünftetatbestand, nicht der Dritte. Wie die Abtretung führt auch der Vertrag zugunsten Dritter nur zur sog. Einkommensverwendung2. Der Dritte ist auch kein Rechtsnachfolger i. S. d. § 24 Nr. 23, denn er erwirbt den Anspruch unmittelbar mit Vertragsschluß und nicht erst im Wege des Durchgangserwerbs vom Versprechensempfänger4 ; außerdem betrifft diese Vorschrift nur den GesamtrechtsnachfolgerS. Hingegen kommt bei Einrichtung eines Bank- oder Sparkontos zugunsten Dritter eine Zurechnung der Zinserträge beim Dritten in Frage, sofern dieser als Inhaber der Guthabenforderung anzusehen ist. Das ist der Fall, wenn sich aus den Umständen ergibt, daß der Dritte das Forderungsrecht sofort erwerben soll (vgl. § 328 Abs. 2 BGB) und nicht erst mit dem Tode des Versprechensempfängers (vgl. § 331 Abs. 1 BGB). Maßgebend ist der für die Bank erkennbare Wille des Einzahlenden6. Wird ein Bankkonto auf den Namen eines Dritten eingerichtet, 24

s. u. 4.4.1. zu dem gleichfalls erwähnten Nießbrauch an Kapitalvermögen.

Versprechender in der Sprache der§§ 328 ff. BGB. Vgl. BFH BStBl 76, 324, 327 a. E.; 76, 643; L. Schmidt, StbJb 75/76, 145, 164 f.; Schmidt I Seeger, § 2 Anm. 11. 3 A. A. BFH BStBl 76, 487, 489; Schmidt I Seeger, § 24 Anm. 8 c; siehe dazu oben 2.1. 4 Vgl. Gottwald in: MünchKomm, § 328 Anm. 3 und 9. 5 s.o. 2.1. 6 Vgl. BGHZ 21, 148; 28, 368; 46, 198; Gottwald in: MünchKomm, § 328, Anm. 36; Westermann, ebenda, Vor§ 607 Anm. 30. 1

2

3. Vertrag zugunsten Dritter

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ohne daß der Handelnde sich die Verfügungsmacht vorbehält, so wird im Regelfall der Dritte Berechtigter der Guthabenforderung werden7• Demgegenüber spielt die Kontobezeichnung bei Einrichtung eines Sparkontos eine untergeordnete Rolle. Wichtigeres Indiz für die lnhaberschaft ist vielmehr der Besitz des Sparbuchs. Läßt sich der Kontoeröffner das Sparbuch aushändigen, so behält er wegen der Regelung des § 808 BGB die Verfügungsmöglichkeit Dies spricht dafür, daß er noch Inhaber der Guthabenforderung bleiben wollte bzw. der Dritte erst mit dem Todesfall des Errichtenden Berechtigter werden soll8• Liegt ein echter Vertrag zugunsten Dritter i. S. d. § 328 Abs. 1 BGB vor, so wird der Dritte sofort Inhaber der Guthabenforderung. Er verwirklicht den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 8, ihm sind die Zinserträge als Einnahmen zuzurechnen. Ergibt sich hingegen aus den Umständen oder wird ausdrücklich vereinbart, daß erst nach dem Tode des Inhabers die Kapitalforderung einem Dritten zustehen soll, so sind diesem nur die Zinsen zuzurechnen, die auf den Zeitraum seiner lnhaberschaft entfallen. Bis zum Tode des bisherigen Inhabers verwirklichte dieser den Tatbestand des § 20. Das gilt auch dann, wenn die Zinsen erst nach Ablauf des Zinszahlungszeitraums dem Dritten vollen Umfangs gutgeschrieben werden. Für die steuerliche Zurechnung sind sie zeitanteilig aufzuteilen. Dem entspricht auch § 101 Nr. 2, 2. Halbsatz BGB. Demgegenüber ist nach Auffassung des BFH die nach § 101 BGB mögliche abweichende Vereinbarung in Gestalt eines Vertrages zugunsten Dritter auch steuerlich zu beachten. Ist bei einem abgezinsten Sparkassenbrief vereinbart, daß nach dem Tode des Berechtigten die Leistung an einen Dritten zu erfolgen hat, so sollen nach Ansicht des BFH die Zinsen für die gesamte Laufzeit dem Dritten als Einnahmen aus Kapitalvermögen zuzurechnen sein9• Daß die Regel des § 101 Nr. 2 abdingbar ist, folgt aus dem Grundsatz der Vertragsfreiheit; die abweichende Vereinbarung kann jedoch nicht Grundlage für die steuerliche Zurechnung sein. Die zivilrechtliche Vereinbarung ändert nichts daran, daß der Dritte erst mit dem Tode des Zuwendenden das Recht auf die Leistung erwirbt (§ 331 Abs. 1 BGB) 10 und erst von da an den Tatbestand des § 20 erfüllt hat11 • Daran kann auch der Umstand nichts ändern, daß der Zinszahlungszeitraum der Laufzeit des Sparkassenbriefs entspricht und die Zinsen erst mit dessen Ablauf fällig werden12 • 7 Vgl. Canaris, NJW 73, 825, 826; Westermann in: MünchKomm, Vor § 607 Anm.30. s BGHZ 46, 198; Westermann in: MünchKornrn, Vor § 607 Anrn. 31; Gottwald, ebenda, § 328 Anrn. 36; Canaris, NJW 73, 827. 9 BStBl 82, 540. 1o Vgl. Hamacher, FR 82, 590. 11 Vgl. Wassermeyer, FR 83, 157, 162 f. 12 A . A. BFH BStBl 82, 540.

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen 4. Nießbrauch 4.1. Inhalt des Nießbrauclls und zivilreclltliclle Grundlagen

Der Nießbrauch1 ist das Recht, die Nutzungen einer Sache oder eines Rechtes zu ziehen (§§ 1030, 1068 BGB). Nutzungen sind die Früchte und die Gebrauchsvorteile (§ 100 BGB). Früchte sind z. B. die Erträge des Rechts (Zinsen, Dividenden), oder der Miet- oder Pachtzins aufgrund der Vermietung oder Verpachtung der Sache (vgl. § 99 Abs. 2 und 3 BGB). Bei einer Sache entscheidet der Nießbraucher über die Nutzung; er kann sie selbst gebrauchen oder vermieten bzw. verpachten. Die Mietbzw. Pachtverträge schließt er im eigenen Namen ab. War die Sache bereits vermietet oder verpachtet, tritt der Nießbraucher an Stelle des bisherigen Vermieters bzw. Verpächters in den Vertrag für die Dauer des Nießbrauchs ein(§§ 571, 577, 581 Abs. 2 BGB). Der Nießbraucher einer Sache ist nicht berechtigt, diese umzugestalten oder wesentlich zu verändern (§ 1037 Abs. 1 BGB). Er hat für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen. Ausbesserungen und Erneuerungen obliegen ihm nur insoweit, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören (§ 1041 BGB). Der Nießbraucher trägt die öffentlichen und privaten Lasten, z. B. Grundsteuer, Hypothekenzinsen (§ 1047). Als Verpflichtungsgeschäft kann dem Nießbrauch ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Vertrag zugrunde liegen. Letzterer bedarf der notariellen Beurkundung des Schenkungsversprechens (§ 518 Abs. 1 BGB); fehlt diese, so wird der Formmangel durch Bewirkung der versprochenen Leistung, hier durch die Nießbrauchsbestellung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Die Bestellung des Nießbrauchs an einer beweglichen Sache erfolgt durch Übergabe und formlose Einigung (§ 1032 BGB) wie bei einer Eigentumsübertragung (§§ 929-931 BGB), nur daß sich die Einigung auf die Nießbrauchsbestellung bezieht. Der Nießbrauch an einem Grundstück erfolgt durch Einigung und Eintragung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB). Der Nießbrauch an einem Recht wird nach den für die Übertragung des Rechtes geltenden Vorschriften bestellt (§ 1069 Abs. 1 BGB), d. h. z. B. an einer Forderung durch formlosen Vertrag (§ 398 BGB). Die Einigung über die Nießbrauchsbestellung bringt für einen Minderjährigen nicht nur rechtliche Vorteile, so daß die Einwilligung des I Eine ausführliche Darstellung findet sich bei Frotscher I Ehlers, Anhang zu §2.

4. Nießbrauch

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gesetzlichen Vertreters erforderlich ist (§ 107 BGB). Wegen des Verbots des sog. Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) können die Eltern als gesetzliche Vertreter den Vertrag nicht ohne Mitwirkung eines Pflegers (§ 1909 BGB) abschließen. Es ist nicht zulässig, daß bei einem Vertrag zwischen einem Elternteil und einem Kind der andere Elternteil das Kind vertritt (§ 1629 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 1795 Nr. 1 BGB). Der Pfleger gibt die erforderlichen Willenserklärungen für das Kind ab (§ 1915 Abs. 1 i. V. m . § 1793 BGB). 4.2. Bedeutung der zivilrechtliehen Wirksamkeit der Nießbrauchsbestellung für die Zurechnung von Einkünften

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung können steuerrechtliche Folgen aus einer Nießbrauchsbestellung gegenüber nahestehenden Personen nur in Betracht kommen, wenn die Bestellung zivilrechtlich wirksam ist und die Beteiligten die getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen2• Danach muß der Nießbrauch an einem Grundstück im Grundbuch eingetragen werden und die Bestellung des Nießbrauchs gegenüber einem Minderjährigen bedarf der Mitwirkung eines Pflegers. § 41 Abs. 1 S. 1 A03 soll nicht anwendbar sein, da die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts zwar eintreten lassen wollten, aber nicht konnten4• Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Für die Zurechnung von Einkünften ist die Position, aus der heraus Einnahmen erzielt und Ausgaben getätigt werden, unerheblich5• Einkünfte werden dem Nießbraucher nicht schon deshalb zugerechnet, weil ein Nießbrauch besteht, sondern nur dann, wenn er einen Einkünftetatbestand verwirklicht. Allein entscheidend ist, ob der Zurechnungsadressat die allgemeinen Kriterien erfüllt, d. h. Leistungen gegen Entgelt am Markt erbringt. Das bedeutet z. B., daß bei einem Mietshaus die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der die Mietverträge im eigenen Namen geschlossen hat und den die Rechte und Pflichten eines Vermieters nach §§ 535 ff. BGB treffen6• Die zugrundeliegende Rechtsposition des Vermieters kann sein: Nießbrauch, Leihvertrag, Pacht oder Mietvertrag, Gestattung des Miteigentümers nach § 745 BGB o. ä. Der Nießbrauch als sog. dingliches Recht unterscheidet sich dem Charakter nach nicht von einem "nur" schuldrechtlichen Nutzungsrecht1. Allen ist gemeinsam, daß der Berechtigte die Sache "ge2 3

4 5 6

7

BFH BStBl 74, 351; 76, 613; 81, 297, 299 a. E.; siehe auch oben li. 8. Entspricht § 5 Abs. 3 StAnpG. BFH BStBI 81, 297, 299 a. E.; vgl. auch Meßmer, StbJb 79/80, 163, 247.

s. o. Il. 5.4.2. Vgl. Wassermeyer, FR 83, 157, 160. Vgl. auch BFH BStBl 79, 332.

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

90

brauchen" 8, d. h. z. B. vermieten darf. Ist eine Nießbrauchsbestellung unwirksam, so kann deshalb gleichwohl eine schuldrechtliche Nutzungsüberlassung bejaht werden; diese kann auch stillschweigend darin liegen, daß die Eltern als gesetzliche Vertreter die Mietverträge im Namen der Kinder abgeschlossen haben9• Die Begründung des BFH, daß die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages erforderlich sei, um eine klare Trennung zwischen Verwaltung des eigenen Vermögens und Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten, denn nur bei einem bürgerlich-rechtlich wirksamen Nutzungsrecht könnten die Eltern einen Vermögensgegenstand "Nutzungsrecht am Grundstück" verwalten10, geht fehl. Kriterium der Zurechnung von Einkünften bei Nutzung fremden Vermögens ist nicht, ob ein Nutzungsrecht besteht, sondern ob die Nutzung tatsächlich durch den Dritten erfolgte11 • Bei Vermietung im Namen unterhaltsberechtigter Kinder scheitert die Zurechnung der Einkünfte jedoch regelmäßig an § 42 AO; dabei ist es gleichgültig, ob ein Nießbrauch besteht oder nicht12• Die Rechtswirksamkeit der Nießbrauchsbestellung ist nur dann ausnahmsweise für die Zurechnung von Einkünften von Bedeutung, wenn der Nießbrauch Tatbestandsmerkmal der Zurechnung ist. Das ist der Fall, wenn ein bereits vermietetes Gebäude zur Nutzung überlassen wird. Nach § 577 S. 1 i. V. m. § 571 BGB tritt der Nießbraucher an Stelle des Vermieters in den Mietvertrag ein. Diese Rechtsfolge tritt nur bei Wirksamkeit der Nießbrauchsbestellung ein. 4.3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung(§ 21 EStG) bei Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstüä

4.3.1 . Entgeltlicher Nießbrauch 4.3.1.1. Behandlung beim Eigentümer Nach zutreffender Auffassung des BFH13 führt das einmalig oder wiederkehrend entrichtete Entgelt für die Bestellung des Nießbrauchs beim Eigentümer grundsätzlich14 zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 Abs. 1 Nr. 1. Der Tatbestand Vermietung und 8

Vgl. § 1030 i. V. m. § 100; 535; 581, 598 BGB; sowie BGHZ 59, 51; NJW 72,

1416.

Ausdrücklich abgelehnt von BFH BStBI 81, 297, 299 a. E. (Fn. 9), 298; zustimmend Hutter, DStZ 81, 47, 50. n Zur weiteren Kritik s.o. II. B. zu Fn. 13. 12 Siehe im einzelnen dazu oben II. 9., Beispiel! sowie unten 4.3.2.2. 13 BStBl 79, 332. 14 Im entschiedenen Fall lagen gern. § 21 Abs. 3 i. V. m. § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 9

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4. Nießbrauch

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Verpachtung ist trotz der Verwendung zivilrechtlicher Begriffe einkommensteuerlich weit auszulegen und erfaßt auch wirtschaftlich vergleichbare Nutzungsüberlassungen15 • Zu Recht stellt der BFH fest, daß das Recht des Nießbrauchers seinem Inhalt nach dem Recht des Mieters vergleichbar ist und das geschuldete Entgelt seinem wirtschaftlichen Gehalt nach der Zahlung des Mietzinses gleichkommt. 4.3.1.2. Behandlung beim Nießbraucher

Nutzt der Nießbraucher auf dem ihm zur Nutzung überlassenen Grundstück ein Einfamilienhaus oder eine Wohnung selbst, so ist ihm ein Nutzungswert nach § 21 Abs. 2 bzw. § 21 a nicht zuzurechnen, da es sich nicht um eine Wohnung im eigenen Haus handelt'6 , sofern er nicht ausnahmsweise sog. wirtschaftlicher Eigentümer ist17• Hat der Nießbraucher das überlassene Grundstück vermietet oder verpachtet, so sind ihm die Einnahmen zuzurechnen. War das Grundstück bereits durch den Eigentümer vermietet oder verpachtet, so stehen dem Nießbraucher gern. § 99 Abs. 3 BGB die Mietzinsen als Erträge zu und dieser tritt gern. §§ 577 S. 1 i. V. m. § 571 BGB in die Verträge ein; daraus folgt, daß diese Erträge dem Nießbraucher auch als Einnahmen i. S. d. EStG zuzurechnen sind18• Ein Fall des § 21 Abs. 1 Nr. 4 liegt nicht vor, da nicht nur zukünftige Forderungen veräußert werden, sondern der Nießbraucher Rechte und Pflichten des Vermieters übernimmt. 4.3.1.3. Werbungskosten

Da der Eigentümer Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung hat, kann er die dadurch veranlaßten Aufwendungen als Werbungskosten abziehen, insbesondere die AfA nach §§ 7, 7 b EStG und § 82 a EStDV. Nach den allgemeinen Grundsätzen kann der Nießbraucher die Aufwendungen als Werbungskosten absetzen, die durch die Erzielung seiner Einnahmen veranlaßt sind. Ist ihm ein Wirtschaftsgut Nutzungsrecht zuzurechnen, weil er das Entgelt im voraus in Form eines Einmalbetrages geleistet hat19, so kann er gern. § 9 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m . § 7 Abs. 1 nach der Dauer des Nutzungsrechts bemessene AfA vornehmen20. Leistet der Nießbraucher ausschließlich laufende Zahlungen, so BFH st. Rspr.; Nachweise durch BFH BStBl 79, 332. BFH BStBI 79, 332. 17 s. u. 4.3.2.1. 18 BFH BStBI 79, 42; vgl. auch Philipowski, StuW 79, 113, 115 f. Tipke, 198. 19 s. 0 . li. 6.2.3.1. 20 Ebenso OFDen NRW, DStZ 81, Beilage 11, Tz. 2.1.1.; OFDen Ba.-Wü., Inf 82, S. 28, 34 Tz. B III. 2. b. aa). 15

16

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

besteht kein Wirtschaftsgut Nutzungsrecht als rechtlich gesicherte Position, da nach dem zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertrag der Besteller bei Zahlungsverzug kündigen und die Aufhebung des Nießbrauchs verlangen könnte. Die laufenden Entgeltszahlungen können deshalb jeweils als Werbungskosten abgesetzt werden. Nutzt der Nießbraucher das Grundstück, indem er das Gebäude selbst bewohnt, so hat er keine Einnahmen und kann deshalb auch keine Werbungskosten geltend machen. Bewohnt er das Gebäude z. T. selbst, so kann er hinsichtlich des vermieteten Teils anteilig Werbungskosten abziehen. 4.3.2. Unentgeltlich bestellter Nießbrauch 4.3.2.1. Selbstnutzung einer Wohnung durch den Nießbraucher

Nutzt der Nießbraucher das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken, so hat er den Nutzungswert nach § 21 Abs. 2, 2. Alternative, zu versteuern21. Die erste Alternative bzw. § 21 a ist nur dann anwendbar, wenn das Haus oder die Eigentumswohnung dem Nießbraucher als "eigenes" bzw. "eigene" nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen ist22 • Das ist nur ausnahmsweise dann der Fall, wenn die Dauer der unwiderruflichen Nießbrauchsbestellung der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes entspricht23 ; denn § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO verlangt, daß der "Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich" ausgeschlossen ist. Die Bestellung auf die Lebensdauer des Nießbrauchers reicht nicht aus24· 25• Da der Nießbrauch mit dem Tode des Berechtigten erlischt (§ 1061 BGB) und nicht auf den Erben übergeht, kann auch bei unbefristeter und unwiderruflicher Bestellung eine Zurechnung beim Nießbraucher nur dann erfolgen, wenn die gewöhnliche Nutzungsdauer geringer als die Lebenserwartung des Berechtigten ist26• Daß der Nießbraucher alle Lasten des Gegenstandes trägt, ist unerheblich27 , da dieser Umstand kein Kriterium für die Zurechnung nach§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist.

21 BFH BStBI 79, 332; siehe auch oben III. 2.1.

22 Vgl. BFH (Fn. 21); a. A. BFH NJW 83, 1696 für den Vorbehaltsnießbraucher. 23 Ebenso Offerhaus, in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 39 Anm. 39. 24 Vgl. BFH BStBI 54, 250; 66, 493. A. A. BFH BStBI 77, 629 u. 78, 303 für den sog. Vorbehaltsnießbrauch; vgl. auch BStBl 82, 454. 25 So auch ausdrücklich Hess.FG EFG 79, 93. 26 Ebenso Frotscher I Ehlers, Anhang zu§ 2 Anm. 115. 27 BFH BStBl 82, 454.

4. Nießbrauch

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4.3.2.2. Nutzung durch Vermietung oder Verpachtung

Es gilt im Prinzip dasselbe wie beim entgeltlich bestellten Nießbrauch28. Für die Zurechnung der Einnahmen gelten die allgemeinen Grundsätze, d. h. die Mietverträge müssen im Namen des Nießbrauchers abgeschlossen werden29• Ist das Gebäude bereits vermietet, werden die Mieter jedoch nicht über die Nießbrauchsbestellung informiert und wird der Mietzins weiterhin an den Eigentümer entrichtet, so liegt darin ein Verzicht auf die Ausübung des Nießbrauchs30• Vermietet der Nießbraucher das Gebäude oder die Wohnung an den Eigentümer, so liegt regelmäßig ein Fall des § 42 AO vor, sofern keine außersteuerlichen Gründe für diese Gestaltung bestehen. Nach Auffassung des BFH31 führt auch ein von Eltern gegenüber ihren minderjährigen Kindern wirksam bestellter unentgeltlicher Nießbrauch an einem Mietwohngrundstück bei den Kindern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Mietverträge im Namen der Kinder abgeschlossen werden. Dieser Ansicht kann nicht zugestimmt werden, weil es keine außersteuerlichen Gründe für eine Vermietung elterlicher Grundstücke durch minderjährige Kinder gibt; § 42 AO steht entgegen, da eine derartige rechtliche Gestaltung den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessen ist32• Der zugrundeliegende wirtschaftliche Vorgang ist die Zuwendung von Geld bzw. die Unterhaltsgewährung seitens der Eltern an die Kinder. Die gewählte rechtliche Gestaltung ist einem derartigen Vorgang unangemessen, da vernünftige Beteiligte sie nicht wählen würden. Vernünftige Beteiligte würden das Geld unmittelbar zuwenden bzw. für den Unterhalt der Kinder verwenden. 4.3.2.3. Werbungskosten

Der Eigentümer kann keine Werbungskosten geltend machen, da er keine Einnahmen erzielt, durch die diese veranlaßt sein könnten33• Das gilt auch für die AfA auf die nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüterl". Der Nießbraucher kann die Aufwendungen als Werbungskosten absetzen, die mit seinen Einnahmen aus Vermietung oder Verpachtung 2S

s. o. 4.3.1.2.

Vgl. BFH BStBI 81, 295, 299; 82, 380 . Vgl. § 1059 S. 2 BGB, wonach die Ausübung des Nießbrauchs einem anderen übertragen werden kann; siehe dazu auch BFH BStBI 80, 432. 31 BStBI 81, 295; 81, 297; 81, 299. 32 Zum Begriff des Mißbrauchs i. S. d. § 42 AO s. o. li. 9.; vgl. auch das dortige Beispiel 1. 33 BFH BStBI 81, 299. 34 BFH BStBI 79, 401 m . w. N.; siehe auch oben II. 6.2.1. 29

.lO

IV. Zurechnung bei besonderen G€staltungen

94

zusammenhängen. Dazu können entgegen BFH35 auch Instandsetzungsaufwendungen zählen, die die Erhaltungspflicht des Nießbrauchers nach § 1041 BGB übersteigen. Die Ansicht des BFH, für Aufwendungen, die der Nießbraucher auf eine ihm zur Nutzung überlassene Sache erbringt, komme es für die Anerkennung als Werbungskosten darauf an, ob ihm diese nach dem Zivilrecht oblägen, ist ohne gesetzliche Grundlage. Eine Differenzierung zwischen Nießbraucher und anderen Nutzungsberechtigten ist unzulässig. Maßgebend ist nicht, ob die Aufwendungen des Nießbrauchers den Rahmen des § 1041 BGB überschreiten, sondern ob diese mit den Einnahmen des Nießbrauchers als Vermieter zusammenhängen, durch diese veranlaßt sind, also den Begriff der Werbungskosten erfüllen. Das ist der Fall, wenn sie durch die Erhaltungspflicht des Vermieters nach § 536 BGB veranlaßt sind oder dazu führen, daß der Vermieter einen höheren Mietzins verlangen kann. Auch die Begründung des BFH, der Nießbraucher sei hinsichtlich solcher Aufwendungen nicht belastet, da er gern. § 1049 i. V. m. § 683 BGB einen Ersatzanspruch gegen den Eigentümer habe, geht fehl. § 9 verlangt für die Abziehbarkeit von Aufwendungen im Gegensatz zu § 33 nicht, daß der Abzugsberechtigte belastet ist36• Auch die Feststellung, soweit der Nießbraucher seinen Anspruch nicht geltend mache, liege eine Zuwendung des zur Instandsetzung erforderlichen Betrages an den Eigentümer vor, spricht nicht für, sondern gegen die BFH-Auffassung. Hätte der Eigentümer die Ausgaben geleistet, so könnten sie ebenfalls vom Nießbraucher als Werbungskosten abgesetzt werden37• Der Nießbraucher kann für die Dauer der Nutzung die AfA auf das Gebäude vornehmen38•

4.3.3. Teilweise entgeltlicher Nießbrauch Ein teilweise entgeltlicher Nießbrauch liegt vor, wenn der Wert der Nutzungsüberlassung und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht gegeneinander abgewogen sind. Ist das Entgelt derart niedrig, daß es die Aufwendungen39 des Eigentümers auf den überlassenen Gegenstand nicht übersteigt, so führt dieses beim Eigentümer nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da diese ihrer Definition nach (§ 2 Abs. 2 Nr. 2) als Regelfall einen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten voraussetzen40• Hat der 35

36 37

38 39

BFH BStBl 77, 72; 81, 299, 301. s.o. II. 6.1.1. s. o. II. 6.1.1. Einzelheiten s. o. II. 6.2.3.1. Bei Zugrundelegung einer AfA nach§ 7 Abs. 4!

4. Nießbrauch

95

Eigentümer die Einnahmen nicht zu versteuern, so kann er auch keine Werbungskosten, insbesondere die AfA, absetzen. Hat der Nießbraucher das Gebäude vermietet, so kann er die AfA auf den genutzten Gegenstand vornehmen, wenn das gezahlte Entgelt niedriger ist41 . Wenn der Nießbraucher eine teilweise entgeltlich überlassene Wohnung selbst nutzt, so hat er gern. § 21 Abs. 2, 2. Alternative den Unterschiedsbetrag zwischen dem Nutzungswert und dem gezahlten Entgelt zu versteuern42.

4.3.4. BesondereGestaltungendes Nießbrauchs 4.3.4.1. Sog. Bruttonießbrauch

Hiervon spricht man, wenn der Nießbrauchbesteller sich verpflichtet, die dem Nießbraucher obliegenden Kosten und Lasten zu tragen, so daß diesem die Bruttoerträge verbleiben. Diese Gestaltung ist grundsätzlich anzuerkennen. Bei einer unentgeltlichen Bestellung des Nießbrauchs kann der Eigentümer die erbrachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten absetzen, da sie nicht im Zusammenhang mit von ihm erzielten Einnahmen stehen43 • Die Aufwendungen können jedoch vom Nießbraucher als Werbungskosten abgezogen werden44 • 4.3.4.2. Sog. Vorbehaltsnießbrauch

Behält sich der Eigentümer bei der Veräußerung seines Grundstücks den Nießbrauch daran vor, dann ist die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers. Bei wirtschaftlicher Betrachtung erhält dieser von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück. Der Erwerber kann deshalb bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keinen Zinsanteil nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 aus der Jahresleistung oder AfA auf Anschaffungskosten geltend machen45. Der Nießbraucher hat sein Nutzungsrecht unentgeltlich erworben und kann für die Dauer des Nießbrauchs die AfA auf den genutz40 Nach der üblichen Terminologie "Liebhaberei"; vgl. dazu BFH BStBl 81, 452; 80, 447; 80, 152. Nach h. M. besteht bei Vorgängen zwischen nahen Angehörigen die Vermutung der Unentgeltlichkeit; vgl. Blümich I Falk, § 2 Anm. 52 m. w. N.; A. 44 S. 12 EStR 81. 41 s. 0. li. 6.2.3.3. 42 s.o. III. 2.3. a. E. 43 BFH BStBl 81, 299; siehe auch oben 4.3.2.3. 44 s.o. II. 6.1.; ebenso Hutter DStZ 81, 47, 51 f.; Trzaskalik, StuW 83, 126, 123; a. A. Rößler, DStZ 81, 275, 276; Wolff-Diepenbrock, DStZ 82, 331, 335; DStR 83, 250, 253. 45 BFH BStBl 82, 378.

96

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

ten Gegenstand vornehmen46 • Nach Auffassung des BFH soll die AfABerechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers aus dem Umstand folgen, daß er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des genutzten Gegenstandes getragen habe und diesen ununterbrochen auf Grund eigenen Rechts nutze47 • Diese Kriterien sind für die AfA-Berechtigung jedoch unerheblich. Weder die Rechtsposition, aus der heraus die Nutzung eines Gegenstandes erfolgt, noch die Tragung der Anschaffungsoder Herstellungskosten ist von Bedeutung48 , allein entscheidend ist, daß der Gegenstand zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt wird (§ 7 Abs. 1)49 • 4.4. Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

4.4.1. Unentgeltlicher Nießbrauch

Die Einnahmen sind grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Schuldner das Kapital überlassen hat bzw. als Rechtsnachfolger an dessen Stelle getreten ist und als Gläubiger die Erträge fordern kann50• Im Ergebnis auf dasselbe läuft die Auffassung des BFH51 hinaus, daß "Einkünfte aus Kapitalvermögen nur erzielt, wer selbst Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überläßt" 52• Nach Meinung von Tipke brauche dies nicht der Eigentümer zu sein; Kapital könne auch derjenige überlassen, der aufgrund eines Nutzungsrechts hierzu berechtigt sei53• Ebenso Ruppe54 und Philipowski55, die betonen, daß es nicht darauf ankomme, wer das Kapital ursprünglich überlassen habe, sondern, da es sich bei der Kapitalüberlassung um eine Dauerleistung handle, wer die einzels.o. II 6.2.3.1. BFH BStBI 82, 380; 83, 6; NJW 83, 1696; ebenso Knobbe-Keuk, StuW 79, 305, 313. 48 s.o. II 5.4.2 und II 6.2.1 sowie Schmidt I Drenseck, § 7 Anm. 3 e ("Vorbehaltsnießbrauch"). 49 Die Behandlung ist deshalb dieselbe, wenn der Nießbrauch nicht dem bisherigen Eigentümer, sondern einem Dritten, z. B. dessen Ehegatten vorbehalten wird; a . A. BFH BStBI 83, 6. so s.o. II 5.2., sowie Jakob, 111. 51 BFH BStBl 77, 115; 80, 643; zustimmend L . Schmidt in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 41, 59 f. 52 Vgl. aber auch BFH BStBl 82, 540. 53 StuW 77, 299. Gleichwohl solle der Nießbrauch an Rechten leichter der Disqualifikation anheimfallen als der Nießbrauch an Sachen; vgl. Tipke, in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 233. 54 In: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 19, 29; vgl. auch Herrmann I Heuer, § 20, grüne BI., S . 25; Schmidt I Heinicke, § 20 Anm. 56; Blaurock, 309, Fn. 86. 55 StuW 79, 113, 117 ff.; zust. Söffing in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 125, 130 ff. 46 47

4. Nießbrauch

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nen Teilleistungen erbringe. Die Auffassung Philipowskis56, dies sei der Nießbraucher, ist abzulehnen. Auch während der Dauer des Nießbrauchs werden die Teilleistungen "Kapitalüberlassung" von dem Inhaber der Wertpapiere, Darlehensgläubiger usw. erbracht, denn ihm gehört weiterhin das Kapital, das genutzt wird. Bei Kapitalvermögen ist die auf Dauer Einnahmen auslösende Handlung die einmalige Leistung eines Geldbetrags. Die Erträge fließen von da an ohne weiteres Zutun. Nicht überzeugend ist der Hinweis Philipowskis57, die Dispositionsbefugnis des Nießbrauchers, daß er die Höhe der Einkünfte beeinflussen, nämlich Marktchancen nutzen und Leistungen variieren könne, zeige sich, wenn das zurückgezahlte Kapital neu anzulegen sei; denn dann bestimme der Nießbraucher allein die Art der Anlegung58• Auch bei der Neuanlage handelt es sich um die Anlage fremden Kapitals. Es ist zwar richtig, daß in diesem Fall der Nießbraucher die Höhe der ihm zufließenden Erträge beeinflussen kann; doch das allein ist kein Grund, ihm die Erträge einkommensteuerlich zuzurechnen. Auch der Handelsvertreter oder der leitende Angestellte bestimmen die Höhe des Gewinns des Unternehmens; gleichwohl wird ihnen dieser nicht zugerechnet. Es handelt sich deshalb bei der Bestellung eines Nießbrauchs an Kapitalvermögen nicht um die Übertragung einer Einkunftsquelle, sondern um Einkommensverwendung, die der Vorausabtretung der künftigen Erträgnisansprüche entspricht59• Die Erträge fließen i. S. d. § 11 dem Nießbrauchsbesteller zu60 und sind ihm zuzurechnen. Dem steht nicht die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 entgegen6\ wonach von Seiten des Gesetzgebers die Möglichkeit unterstellt wird, daß Einnahmen auch einem Nießbraucher zugerechnet werden können. Diese Vorschrift ist zeitlich vor Ergehen obigen BFH-Urteils62 in das EStG aufgenommen63 worden und entsprach der bis dahin ständigen Rechtsprechung, daß ein Nießbrauch an Kapitalvermögen zur Zurechnung der Erträge beim Nießbraucher führen könne64 • Da der Gesetzgeber häufig die Steuergesetze der Rechtsprechung des BFH anpaßt, sind derartige Vorschriften lediglich Gesetz gewordene RechtStuW 79, 120 ff.; offengelassen von Ruppe, 21. StuW 79, 120, 121; zustimmend Frotscher I Ehlers, Anh. zu § 2 Anm. 164, 169; ebenso Hamacher, FR 82, 590. · 58 Gemäß §§ 1079 S. 2, 1083 Abs. 2 BGB. 59 Vgl. BFH (Fn. 51); ebenso L. Schmidt, FR 77, 457; ders., StbJb 80/81, 115, 163 ff.; Uelner, StbKRep. 79, 99, 106 f .; a. A. Tiedtke, DStR 81, 464, 467. 60 Vgl. oben I. 3. 61 Jakob, 112; a. A. Söffing, FR 77, 213; vgl. auch Herrmann I Heuer, § 20, grüne BI., S . 25 sowie Anm. 19 (rote Bl.); Schmidt I Heinicke, § 20 Anm. 5 b. 62 Vom 14. 12. 1976 (Fn. 51). 63 Durch Art. 2 des Körperschaftssteuerreformgesetzes vom 31. 8. 1976. 64 Nachweise bei Philipowski, DB 78, 1145. 56

57

7 Stadie

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

sprechung und stellen keine eigentliche Wertentscheidung des Gesetzgebers dar. Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 kann deshalb nicht als Wertung des Gesetzgebers dahingehend verstanden werden, daß es Fälle geben muß, in denen Einnahmen dem Nießbraucher zuzurechnen sind, sondern nur als Regelung für den Fall, daß die Rechtsprechung derartige Fälle anerkennt65·66 •

4.4.2. Entgeltlicher Nießbrauch Bei entgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs greift das Surrogationsprinzip ein67. Hiernach bezieht der Veräußerer von Kapitalerträgen in dem vereinnahmten Entgelt wirtschaftlich den Ertrag seines Kapitals68 • Das bedeutet, daß dem Nießbrauchsbesteller das Entgelt als Surrogat zuzurechnen ist, und zwar im Zeitpunkt des Zuflusses. Nicht maßgebend ist die Höhe der vom Nießbraucher vereinnahmten Erträge69 und der Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung. Dem Nießbraucher sind die vereinnahmten Beträge nicht zuzurechnen, da sie dem Nießbrauchsbesteller in Gestalt des Surrogats zuzurechnen sind70.

4.4.3. Anrechnung der Körperschaftsteuer Da dem Nießbraucher keine Einnahmen nach§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 oder Abs. 2 Nr. 2 a zuzurechnen sind, kann ihm auch nicht die darauf entfallende Körperschaftsteuer nach§ 36 Abs. 2 Nr. 3 angerechnet werden, so daß diese deshalb ebenfalls nicht bei ihm, sondern beim Nießbrauchsbesteller als Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 anzusetzen ist. 4.5. Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb

4.5.1. Sog. Unternehmensnießbrauch Zwar ist die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Unternehmen möglich71, vgl. auch § 22 Abs. 2 HGB, gleichwohl kann dies nicht durch einen einmaligen Rechtsakt erfolgen; vielmehr muß die Bestellung für jeden einzelnen Gegenstand des Unternehmens erfolgen, auch dann, 65 Entgegen L. Schmidt, FR 77, 457, 461 ff. ist der vorbehaltene Nießbrauch an einer verschenkten Darlehensforderung kein AnwendungsfalL So auch Herrmann I Heuer, § 20 Anm. 19 (rote BI.). 66 Ebenso Uelner, StbKRep. 79, 106 f. 67 s. 0. 2.1. 68 RFH RStBl 31, 633; BFH BStBl 69, 188; Herrmann I Heuer, § 20 Anm. 365; L. Schmidt, FR 77, 462. 69 BFH BStBl 70, 212; Herrmann I Heuer, § 20 Anm. 369 (rote BI.). 70 Herrmann I Heuer (Fn. 69); vgl. auch Schmidt I Heinicke, § 20 Anm. 5 d, bb und 5fm.w.Nw. 71 Vgl. BFH BStBl 81, 396; Petzoldt in: MünchKomm, § 1085 Anm. 10 m.w.N.

4. Nießbrauch

99

wenn das Unternehmen das gesamte Vermögen des Bestellers darstellt, vgl. § 1085 BGB. Daraus folgt, daß für den sog. Unternehmensnießbrauch grundsätzlich die allgemeinen Regeln gelten. Einkünfte sind dem Nießbraucher nur dann zuzurechnen, wenn er nach außen als Unternehmer auftritt, d. h . den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 1 erfüllt12• Streitig ist, was als Gewinn dem Nießbraucher zuzurechnen ist73• Die Lösung ist aus dem Gesetz abzuleiten. Die Einkünfte des Nießbrauchers sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m . §§ 4 und 5 zu ermitteln. Es ist deshalb für den Nießbraucher eine Bilanz auf der Basis des Betriebsvermögens zu erstellen, das ihm zuzurechnen ist. Dazu zählen -

bewegliche Sachen, die Umlaufvermögen sind, da sie nach § 1067 i. V. m. § 92 BGB in das Eigentum des Nießbrauchers übergehen; der Nießbraucher hat jedoch bei Beendigung des Nießbrauchs deren Wert zu ersetzen und muß deshalb eine entsprechende Verbindlichkeit bilanzieren;

-

bei unentgeltlicher Bestellung ein allumfassendes Unternehmensnutzungsrecht74. Nach Auffassung des BFH75 tritt der Nießbraucher hingegen wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des die Nutzungsberechtigung überlassenden Eigentümers, so daß § 7 Abs. 1 EStDV entsprechend anzuwenden sei. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden, da die unentgeltliche Überlassung eines Betriebes zur Nutzung nicht dessen unentgeltlicher Übertragung gleichgestellt werden kann. Nach beiden Auffassungen ist der Nießbraucher jedoch zur Inanspruchnahme der AfA auf das Anlagevermögen berechtigt. Bei einer entgeltlichen Bestellung ist das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht zu aktivieren und abzuschreiben;

-

Forderungen, die aus eigener Geschäftstätigkeit des Nießbrauchers resultieren. Forderungen, die noch aus der Zeit der Unternehmerischen Tätigkeit des Nießbrauchsbestellers stammen, sind dem Nießbraucher nicht als eigene zuzurechnen, da sie nicht auf seine Unternehmerische Tätigkeit zurückzuführen sind; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 sind ihm nicht die Einnahmen aus der

72 BFH (Fn. 71); sowie BStBl 80, 266; Tipke, 198; Jakob, 110; Walter, BB 83, 1151, 1153. 73 Vgl. z. B. Jansen I Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl. 1980, 107, Tz. 189: "ein Teil des Steuerbilanzgewinnes" (wessen?); Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 27 h (1): "Gewinn und Verlust in voller Höhe"; weitere Nachweise bei Waller, BB 83, 1153. 74 Als Summe der Nutzungsrechte bezüglich der einzelnen Gegenstände des überlassenen Unternehmens. Siehe hierzu oben li 6.2.3.1. Besteht kein Nutzungsrecht als gesicherte Rechtsposition, sondern nur eine Nutzungsmöglichkeit, weil die Nießbrauchsbestellung widerruflich oder zeitlich nicht festgelegt ist, so steht dem Nießbraucher gleichwohl die AfA zu; s.o. II 6.2.3.2. 75 BStBl 81, 396; kritisch dazu Trzaskalik, StuW 83, 126, 131, FN 34. 7*

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

100

Forderung zuzurechnen. Sind derartige Forderungen vom Nießbraucher erworben, so sind sie mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2). Eine Gewinnauswirkung tritt beim Nießbraucher ein, wenn die Forderung mit einem abweichenden Betrag eingeht; -

Verbindlichkeiten aus eigener unternehmerischer Tätigkeit des Nießbrauchers. Soweit der Nießbraucher Verbindlichkeiten des Bestellers übernommen hat, ist in ihrer Höhe ein Nießbrauchsrecht zu aktivieren, sofern nicht bereits ein höheres Nutzungsrecht76 besteht;

-

Verbindlichkeiten nach § 1067 BGB und Rückstellungen wegen Substanzerneuerungspflicht17•

Der Nießbrauchsbesteller gibt seinen Betrieb i. S. d. § 16 Abs. 3 auf, so daß die stillen Reserven aufzudecken sind; er erzielt weder bei entgeltlicher noch unentgeltlicher Bestellung neben dem Nießbraucher Einkünfte aus Gewerbebetrieb78, so daß keine Mitunternehmerschaft zwischen beiden besteht, die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO einheitlich gesondert festzustellen wäre79•

4.5.2. Nießbrauch am Anteil einer Personengesellschaft §§ 717 Satz 1 und 719 Abs. 1 BGB sind disponibel, d. h. mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter kann am Anteil einer Personengesellschaft ein Nießbrauch bestellt werden80• Nach der Ansicht von Söhn81 stehe in der steuerrechtliehen Diskussion außer Frage, daß der Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen zu Einkünften des Nießbrauchers aus Gewerbebetrieb führe, auch wenn dieser kein Mitunternehmer sei. Dem ist nicht zu folgen. Söhn übersieht, daß der Nießbrauch als solcher nicht ohne weiteres zu Einkünften führt, sondern nur dann, wenn der Nießbraucher den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt82• Zur Zurechnung führt nicht die Nießbrauchsbestellung, sondern nur die Verwirk76 77

Siehe Fn. 74. Dazu Frotscher I Ehlers, Anhang zu§ 2 Anm. 188; Jansen I Jansen (Fn. 73),

110, Tz. 195. 78 A. A. Jansen I Jansen (Fn. 73), 100 f.; Tz. 193 f . m. w. Nw.; Walter, BB 83, 1154. Zu diesem Ergebnis kann man nur kommen, wenn man die Billigkeitsrechtsprechung des BFH zur Betriebsverpachtung, GrS. BStBl 64, 124, entsprechend anwendet. Davon scheint auch BFH BStBI 81, 39ü auszugehen. 79 Eine Mitunternehmerschaft ist vom BFH, BStBl 80, 432 für den Fall

bejaht worden, daß Eigentümer und Nießbraucher einen Betrieb gemeinsam vermieten. so Vgl. Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 72; Petzold, ebenda, § 1068 Anm. 11 m. w. Nw. 81 In: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 180 Anm. 186. 82 s. o. 11. 4. und 5.

4. Nießbrauch

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lichung des Tatbestandes des § 15 Abs. 1 Nr. 2, d. h. der Nießbraucher müßte als Mitunternehmer angesehen werden83, damit ihm Einkünfte zugerechnet werden könnten. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 kann Mitunternehmer nur sein, wer Gesellschafter ist84• Wenn man der im Vordringen befindlichen Meinung folgt, daß die Nießbrauchbestellung zu einer Aufspaltung der Mitgliedschaft zwischen Nießbraucher und Besteller führt85, so ist die Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers schon mangels Gesellschafterstellung zu verneinen. Nach dieser Meinung wird der Nießbraucher zwar in den Gesellschafterverband mit einbezogen; er kann jedoch nur die auf laufende Angelegenheiten bezogenen Verwaltungsbefugnisse (Stimmrecht, Kontrollrecht u. a.) kraft eigenen Rechts ausüben86 • Cesamtbandseigentümer des Gesellschaftsvermögens bleibt der Nießbrauchsbesteller als Gesellschafter. Da der Nießbrauch nicht unmittelbar am Gesellschaftsvermögen, sondern an der gesellschaftlichen Beteiligung besteht, gebühren dem Nießbraucher die Erträge dieses Rechts, nicht ein Anteil am Gewinn der Gesellschaft87 • Es kommen nur die Erträge nach § 99 Abs. 2 BGB in Betracht, "welche das Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt". Das sind diejenigen Gewinnanteile, die der Gesellschafter im Rahmen von Gesetz, Gesellschaftsvertrag und festgestelltem Jahresabschluß zu entnehmen berechtigt ist88• Am Verlust der Gesellschaft ist der Nießbraucher nicht beteiligt89• Selbst wenn man die abgespaltenen Mitgliedschaftsrechte als Gesellschafterstellung i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 ausreichen lassen wollte, würde der Nießbraucher nicht die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllen90• Er bezöge keine "Gewinnanteile", denn "Gewinn" beinhaltet nach § 4 Abs. 1 den Vergleich von Betriebsvermögen, das dem Nießbraucher aber nicht zuzurechnen ist91 ; außerdem wäre er nicht als Mitunternehmer anzusehen, da ihn mangels Verlusttragung kein sog. Unternehmerrisiko trifft92 • Fraiseher I Ehlers, Anh. zu § 2 Anm. 196; Schmidt, § 15 Anm. 53. s. u. 10.2.1. 8S Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 72 m. w. N. 86 Ebenda, § 705 Anm. 72; § 717 Anm. 12. 87 BGHZ 58, 316, 320 = NJW 72, 1755. 88 Ebenda. 89 Insoweit zutreffend Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 27 h (2); Jansen I Jansen (Fn. 73), 114, Tz. 204. 90 Siehe dazu unten 10.2.2. A. A. die h. M.; vgl. Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 27 h (2); Jansen I Jansen (Fn. 73), 112 f., Tz. 201. 91 Vgl. Blaurock, 309. 92 Im Fall des BFH BStBI 73, 528 war der sog. Nießbraucher lt. Gesellschaftsvertrag am Verlust beteiligt und deshalb als Mitunternehmer angesehen worden. 83

84

102

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Nach verbreiteter Ansicht soll zur Bestellung des Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil erforderlich sein, daß dem Nießbraucher die volle Rechtsstellung des Gesellschafters übertragen wird93• Bei dieser sog. Nießbrauchsbestellung handelt es sich jedoch nicht mehr um die Einräumung eines Nießbrauchs i. S. d. §§ 1030 ff. BGB94• Es liegt vielmehr eine Vollrechtsübertragung vor, die den sog. Nießbraucher mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter auch gesamthänderisch am Vermögen beteiligt; der "Nießbraucher" wird anstelle des Bestellers Gesellschafter. Lediglich im Innenverhältnis zum Besteller stehen dem "Nießbraucher" nur die entnahmefähigen Gewinne zu und ist dieser vertraglich verpflichtet, bei Beendigung des "Nießbrauchs", d. h. bei Ausscheiden aus der Gesellschaft, das Auseinandersetzungsguthaben auf den Besteller bzw. den Gesellschaftsanteil auf den wieder Gesellschafter werdenden Besteller zu übertragen. Der "Nießbraucher"Gesellschafter hat insoweit eine treuhänderähnliche Stellung95 • Vom im fremden Interesse tätigen Treuhänder96 unterscheidet sich der "Nießbraucher" dadurch, daß er den Gesellschaftsanteil auch im eigenen Interesse verwaltet. Da ihm der entnahmefähige Gewinn zusteht, ist seine Position der eines eigennützigen Treuhänders vergleichbar97 • Gleichwohl ist er nicht als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 anzusehen, so daß ihm der entnahmefähige Gewinn nicht als Einkünfte zugerechnet werden kann. Seine Gesellschafterstellung ist nur eine formale, da der Gesellschaftsanteil nach der vertraglichen Vereinbarung im Innenverhältnis weiterhin dem "Nießbrauchs"-Besteller gehört, d. h. nur dieser ist wirtschaftlich am Vermögen und dem Geschäftswert der Gesellschaft beteiligt. Dieser Umstand ist zumindest für einen Kommanditisten oder vergleichbaren Gesellschafter unabdingbare Voraussetzung der Mitunternehmerstellung98 • Auch am Verlust nimmt der "Nießbraucher" nicht teil. Die Ausübung von Unternehmerinitiative durch Wahrnehmung der Stimm-, Widerspruchs- und Kontrollrechte99 läßt den "Nießbraucher" allein nicht zum Mitunternehmer werden100• Diese Rechte werden vom "Nießbraucher" für den Besteller ausgeübt, ihre Wahrnehmung ist als Mitunternehmerinitiative dem Besteller zuzurechnen. Die Verwirklichung des Einkünfte93 Hueck, S. 400 f.; Petzoldt in: MünchKomm, § 1068 Anm. 14 m. w. N.; Jansen I Jansen (Fn. 73), 44, Tz. 53. 94 So ausdrücklich auch Petzoldt, Anm. 14; Rohlff, NJW 71, 1337. 95 BGB BB 75, 295, 196 m. w. Nw.; Petzoldt in: MünchKomm, § 1068

Anm.17. 96 Siehe dazu unten 5.4. 97 Blaurock, 306. 98 s. u. 10.2.2. sowie neuerdings BFH BStBl 82, 646, 650. 99 Siehe dazu unten 10.2.2. Ioo A. A. Schmidt, § 15 Anm. 53.

4. Nießbrauch

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tatbestandes hinsichtlich des Gewinns der Gesellschaft erfolgt allein durch den "Nießbrauchsbesteller"; ihm ist auch der entnahmefähige Gewinn zuzurechnen, der dem "Nießbraucher" vertraglich zusteht101 . Es handelt sich hierbei um Einkommensverwendung des Bestellers. Der "Nießbraucher" verwirklicht einen Einkünftetatbestand grundsätzlich nicht, es sei denn, daß der ihm abgetretene Anspruch auf die entnahmefähigen Gewinnanteile partiell eine Vergütung für die Verwaltung des Gesellschaftsanteils darstellt; insoweit hätte er dann Einnahmen nach§ 18 Abs. 1 Nr. 3102. Wird ein Nießbrauch am Anspruch auf den Gewinnanteil (§ 717 S. 2 BGB) eingeräumt, so steht dem Nießbraucher nicht der Gewinn zu, sondern er kann nur dessen Nutzungen ziehen103. Mangels Verwirklichung eines Einkünftetatbestandes können dem Nießbraucher weder der Gewinn noch darauf entfallende Zinsen als Einkünfte zugerechnet werden104. Ein Nießbrauch am sog. Gewinnstammrecht ist nicht möglich, da es kein Gewinnstammrecht gibt105. Doch selbst wenn man es bejahen106 wollte, würde der Nießbraucher zwar einen Anspruch auf die entnahmefähigen Gewinne haben, die Verwaltungs- und Kontrollrechte an dem belasteten Anteil verblieben jedoch beim Nießbrauchsbesteller107, so daß dem Nießbraucher mangels Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 Nr. 2 keine Einkünfte zugerechnet werden können108. Zum selben Ergebnis kommt der BFH 109 mit der Vergleichsfallmethode"0, indem er den Nießbrauch am Gewinnstammrecht der Vorausabtretung der künftigen Gewinnansprüche gleichstellt. 101 A. A. Blaurock, 306; Söhn in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 180 Anm. 186, m. w. Nw.; Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 27 h (2); Schmidt, § 15 Anm. 53; Littmann, § 15 Anm. 83. 102 Beim Besteller lägen insoweit Sonderbetriebsausgaben vor. 103 Ulmer in: MünchKomm, § 75 Anm. 71. 104 A. A. Blaurock, 309: Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20. Der Nießbraucher hat jedoch kein Kapital überlassen. Auch wiederkehrende Bezüge sind ihm wegen § 22 Nr. 1 S. 2 nicht zuzurechnen; vgl. Schmidt, § 15 Anm.53. 105 Petzoldt in: MünchKomm, § 1068 Anm. 24 und Rohlff, NJW 71, 1338 m. w. Nw.; Tipke, StuW 77, 293, 299; ders., SteuerR, 198; Blaurock, 140. 106 Vgl. Ulmer, § 705 Anm. 71 m. w. Nw. 107 Ulmer, § 705 Anm. 71. 108 Vgl. Tipke, StuW 77, 299; Frotscher I Ehlers, Anh. zu § 2 Anm. 193;

Jakob, 110.

109 BStBl 76, 592; zustimmend Schmidt, § 15 Anm. 55. no Zur Kritik hieran siehe Tipke, StuW 77, 294 f.; Biergans I Stockinger, FR 82, 25, 29.

IV. Zurechnung bei besonderen Gestal tungen

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5. Verwaltung fremden Vermögens 5.1. Stellvertretung

Stellvertretung i. S. d. Zivilrechts ist rechtsgeschäftliches Handeln im Namen des Vertretenen mit der Wirkung, daß die Rechtsfolgen unmittelbar in dessen Person eintreten (§ 164 BGB). Bei Abschluß eines Vertrages durch einen Vertreter wird der Vertretene Vertragspartner, d. h. Gläubiger und Schuldner der auszutauschenden Leistungen; der Vertreter wird aus dem von ihm abgeschlossenen Vertrag selbst weder berechtigt noch verpflichtet, wenn er Vertretungsmacht hatte oder der Vertretene genehmigt (§177 BGB). Die Vertretungsmacht kann auf Gesetz oder auf Vollmacht beruhen. Gesetzliche Vertretungsmacht ergibt sich z. B. für die Eltern minderjähriger Kinder (§ 1629 BGB), den Vormund (§ 1793 BGB), den Pfleger (§§ 1909 ff., 1915 i. V. m. § 1793 BGB) und die Organe von juristischen Personen (§ 78 AktG, § 35 GmbHG, § 24 GenG) und Personengesellschaften (§§ 125 HGB, 714 BGB) 1• Vollmacht ist die durch Rechtsgeschäfte erteilte Vertretungsmacht (vgl. § 166 Abs. 2, 167 BGB). Sie ist nach dem Abstraktionsprinzip unabhängig von dem der Erteilung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis wie Auftrag, Dienstvertrag, Werkvertrag u.a.

Einnahmen werden aufgrund von Verträgen2 erzielt. Sie sind demjenigen zuzurechnen, der sie als Gläubiger aufgrund des Vertrages fordern konnte, weil er die zugrundeliegende Leistung als zivilrechtlicher Schuldner erbracht hat3• Daraus folgt, daß die Einnahmen aus Verträgen, die von Vertretern geschlossen worden sind, dem Vertretenen zuzurechnen sind4• Dabei ist es unerheblich, in welchem Umfang der Vertreter auch bei der Vorbereitung und der Durchführung des Vertrages mitgewirkt hat; das Risiko des Vertrages ("Geschäfts") trägt auf jeden Fall der Vertretene, denn ihn treffen Erfolg oder Mißerfolg des Vertreterhandelns5• Eine Zurechnung beim Vertreter kommt nur dann in Frage, wenn das Vertretungsverhältnis ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO ist6•

1 Die Rechtsnatur der Vertretung bei den Personengesellschaften ist streitig, für die Zurechnung jedoch ohne Belang. 2 Ist der Vertrag unwirksam, so wird nach § 41 AO gleichwohl grundsätzlich das wirtschaftliche Ergebnis besteuert, s. o. II. 8.

3

s.o. II. 5.1.

Vgl. BFH BStBI 81, 295, 297, 299; 81, 696, 699 a. E., 82, 380; Wassermeyer, StuW 82, 352, 357. s Vgl. Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 24; BFH BStBl 76, 643. 6 Siehe dazu oben II. 9. sowie das Beispiel unter IV. 4.3.2.2. 4

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5.2. Gesetzliche Vermögensverwalter

Gesetzliche Vermögensverwalter sind Konkurs-, Zwangs-, Nachlaßverwalter und Testamentsvollstrecker. Der Konkursverwalter übt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das zur Konkursmasse gehörige Vermögen des Gemeinschuldners aus (§ 6 KO). Zwangsverwaltung ist eine Art der Zwangsvollstreckung in ein Grundstück7 • Der Zwangsverwalter hat das Recht und die Pflicht, alle Handlungen vorzunehmen, die erforderlich sind, um das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestande zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen (§ 152 ZVG). Nachlaßverwaltung ist eine Möglichkeit zur Beschränkung der Haftung des Erben (§ 1975 BGB). Der Nachlaßverwalter hat den Nachlaß zu verwalten und die Nachlaßverbindlichkeiten aus dem Nachlasse zu berichtigen (§ 1985 BGB). Aufgabe des Testamentsvollstreckers ist es im Regelfall, die letztwilligen Verfügungen des Erblassers zu vollziehen (§ 2203 BGB) und bei mehreren Erben die Auseinandersetzung unter ihnen durchzuführen (§ 2204 BGB). Er hat den Nachlaß zu verwalten und kann über Nachlaßgegenstände verfügen (§ 2205 BGB). Während die Einsetzung der vorgenannten Verwalter durch ein Gericht erfolgt8, wird der Testamentsvollstrecker vom Erblasser durch Testament ernannt (§ 2197 BGB). In allen Fällen der gesetzlichen Vermögensverwaltung verliert der Eigentümer für deren Dauer die Verwaltungsund Verfügungsbefugnis9• Die gesetzlichen Verwalter fremden Vermögens sind "gesetzliche Vertreter" des Vermögensträgers im Hinblick auf das von ihnen verwaltete Vermögen10• Die Rechtsgeschäfte des Verwalters bezüglich des verwalteten Vermögens wirken unmittelbar für und gegen den Vermögensträger, auch wenn sie nur als "Konkursverwalter" oder als "Testamentsvollstrecker" usw. auftreten. Sie selbst werden aus den von ihnen in ihrer Eigenschaft als Verwalter abgeschlossenen Geschäften weder berechtigt noch verpflichtet11 • Für die einkommensteuerliche Zurechnung folgt daraus, daß die Einnahmen, die aus der Verwaltung des Vermögens resultieren, dem Vermögensträger, d. h. dem Gemeinschuldner, Erben usw. zuzurechnen sind 12• Er erzielt die Einkünfte, 7 8 9

Vgl. §§ 866 Abs. 1, 869 ZPO, 146 ff. ZVG. §§ 78 KO, 150 ZVG, 1981 BGB. §§ 6 Abs. 1 KO, 148 Abs. 2 ZVG, 1984, 2211 BGB.

IO Larenz, Allgemeiner Teil des Deutschen Bürgerlichen Rechts, 5. Aufl. 1980, § 30 I a; Thiele in: MünchKomm, Vor § 164 Anm. 10 m. w. Nw. (sog. Vertretungstheorie). Auch nach den übrigen Theorien (Amts-, Organtheorie) tritt letztlich dasselbe Ergebnis ein; vgl. die Darstellung der verschiedenen Theorien bei Böhle I Stamschräder I Kilger, Konkursordnung, 13. Aufl. 1981, §6 Anm.2. 11 Larenz (Fn. 10); Thiele (Fn. 10); vgl. auch BFH BStBl 70, 747; 71, 119.

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indem er den Einkünftetatbestand durch die für ihn handelnden Verwalter verwirklicht. Daß die Verwaltungsmaßnahmen nicht immer den Interessen des Vermögensträgers entsprechen und dieser zumeist nicht die Verfügungsmacht über die Erträge erhält13 , hindert die Zurechnung der Einnahmen bei ihm nicht, denn seine Leistungsfähigkeit wird gesteigert, auch wenn die Einnahmen zur Tilgung seiner Schulden verwendet werden. Eine Zurechnung der Einnahmen bei der Vermögensmasse als fiktivem Steuerpflichtigen ist nicht gerechtfertigt und mangels Rechtsgrundlage auch nicht angängig14 • Gehört ein Erwerbsgeschäft zur Konkursmasse oder zum Nachlaß, so können Konkursverwalter, Nachlaßverwalter oder Testamentsvollstrecker das Geschäft weiterführen, soweit und solange es ordnungsgemäßer Verwaltung entspricht15• Die Fortführung eines einzelkaufmännischen Unternehmens durch den Testamentsvollstrecker kann im Namen und mit Vollmacht des Erben oder im eigenen Namen mit persönlicher Haftung als Treuhänder des Erben für dessen Rechnung erfolgen16• Bei der sog. Vollmachtslösung sind die Einkünfte entsprechend der vorgenannten Regel dem Erben als Vertretenen zuzurechnen17• Bei der sog. Treuhandlösung erfolgt die Zurechnung ebenfalls beim Erben 18 , da im Innenverhältnis der Testamentsvollstrecker die Einnahmen herausgeben muß und Befreiung von den im eigenen Namen eingegangenen Verbindlichkeiten verlangen kann19 , so daß das Geschäft für Rechnung und Gefahr des Erben geführt wird20 • 12 Vgl. Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 24; Schmidt, § 15 Anm. 31 a, d; Blümich I Falk, § 2 Anm. 42; § 8 Anm. 3; Littmann, § 2 Anm. 105; Tipke, SteuerR, 196; BFH BStBl 71, 119. 13 Im Fall der Testamentsvollstreckung sind dem Erben auch die Erträge als Einnahmen zuzurechnen, die der Testamentsvollstrecker im Rahmen ordnungsgemäßer Verwaltung nach § 2216 BGB nicht für den Unterhalt des Erben auskehrt, sondern als Kapitalvermögen o. ä. anlegt, selbst wenn die Verfügungsbeschränkung bis zum Tode des Erben besteht (vgl. § 2210 BGB). 14 Vgl. RFH RStBl 38, 669; BFH BStBl 64, 70; 78, 356; Herrmann I Heuer, § 1 Anm. 16 m. w. Nw. 15 Vgl. Palandt I Keidel, § 2205 Anm. 1 b, bb; Baumbach-Duden, § 1 Anm. 3 A, 6 c; Siegmann in: MünchKomm, § 1985 Anm. 3; Brandner, ebenda, § 2205 Anm.ll ff. 16 Vgl. zur zivilrechtliehen Problematik im einzelnen: Brandner (Fn. 15); Palandt I Keidel (Fn. 15); Baumbach I Duden, § 1 Anm. 6 c sowie BFH BStBl 78, 499. 17 Ebenso im Ergebnis bei der sog. Testamentsvollstreckerlösung von Baur, Festschrift für Dölle, 1963, Bd. I , S. 249 ff., nach der eine Vollmacht nicht erforderlich sei, der Testamentsvollstrecker vielmehr in dieser Eigenschaft für den Erben als Inhaber des Geschäfts tätig werde. 18 Schmidt, § 15 Anm. 31 a; auch der BFH BStBl 78, 499 geht davon aus. 19 Vgl. dazu Palandt I Keidel, § 2205 Anm. 1 b, bb. 20 Zur Zurechnung bei Treuhandverhältnissen im einzelnen s. u. 5.4.

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War der Erblasser Mitglied einer Peronengesellschaft gewesen und werden der oder die Erben im Wege der Sondernachfolge "am Nachlaß vorbei" 21 Gesellschafter, so kann die Verwaltung des Gesellschaftsanteils durch den Testamentsvollstrecker ebenfalls nur auf Vollmachtsoder Treuhandbasis erfolgen22 • Für die Zurechnung der Gewinnanteile gelten die vorhergehenden Ausführungen zum Einzelunternehmen entsprechend. 5.3. Sog. mittelbare Stellvertretung (Strohmann)

Das Zivilrecht kennt in den §§ 164 ff. BGB als Stellvertretung nur das rechtsgeschäftliche Handeln unter Offenlegung der Fremdwirkung. Eine mittelbare (oder verdeckte, indirekte, stille) Stellvertretung liegt vor, wenn jemand ein Rechtsgeschäft in eigenem Namen, aber in fremdem Interesse und für fremde Rechnung abschließt23 • Das Gesetz kennt den Begriff der mittelbaren Stellvertretung nicht; es regelt nur die beiden Formen des Kommissions- und Speditionsgeschäfts (§§ 383, 407 HGB). Bei dieser Art des Handeins für einen anderen wird allein der "mittelbare Stellvertreter" im Außenverhältnis berechtigt und verpflichtet. Die Überleitung der Rechte und Pflichten auf den Geschäftsherrn ("Hintermann") richtet sich nach der Ausgestaltung des Innenverhältnisses, dem regelmäßig ein Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) zugrunde liegt. Hiernach wird der mittelbare Stellvertreter verpflichtet, das, was er aus dem Geschäft mit Dritten erlangt hat, an den Geschäftsherrn weiterzuleiten24 ; für seine Tätigkeit wird er im Regelfall eine Vergütung erhalten25 ; hinsichtlich im Interesse des Geschäftsherrn eingegangener Verbindlichkeiten wird er gegen diesen einen Aufwendungsersatzanspruch haben26 • Bei der einkommensteuerliehen Zurechnung der Einnahmen ist wie folgt zu differenzieren: Grundsätzlich sind die Einnahmen demjenigen zuzurechnen, der sie als Gegenleistung für die von ihm erbrachte Leistung fordern konnte27 • Wem die Erbringung der Leistung zuzurechnen und wer demnach Gläubiger der Gegenleistung ist, bestimmt sich nach dem zugrundeliegenden Vertrag. Führt der Zurechnungsadressat die vereinnahmten 21 Siehe dazu Ulmer in: MünchKomm, § 727 Anm. 21 ff., m. w. Nw.; Baumbach I Duden, § 139 Anm. 1 und 2. 22 Ulmer (Fn. 21), § 705 Anm. 73 ff., 76; Palandt I Keidel, § 2205 Anm. 1 b, cc, dd; Brandner, § 2205 Anm. 17 ff. 23 Vgl. Thiele in: MünchKomm, Vor § 164 Anm. 14; Larenz (Fn. 10), § 30 I b.

24 2s 26

27

Vgl. für den Kommissionär § 384, Abs. 2, 2. Satzhälfte HGB. Vgl. für Kommissionär und Spediteur §§ 396, 409 i. V. m. 354 HGB. Vgl. dazu Thiele in: MünchKomm, Vor§ 164 Anm. 17. s.o. II. 5.1.

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Erträge an Dritte ab, so beseitigt das nicht die Zurechnung bei ihm und ist lediglich Einkommensverwendung. Daraus folgt, daß eine Vereinbarung allein des Inhalts, A handele als mittelbarer Stellvertreter des B, nicht schon zu einer Zurechnung der Einnahmen aus den von A getätigten Geschäften bei B führt28• Eine von dem zivilrechtliehen Außenverhältnis abweichende Zurechnung nicht beim mittelbaren Stellvertreter, sondern beim Hintermann kommt nur dann in Frage, wenn der Tatbestand einer Einkunftsart nicht mehr von jenem, sondern von diesem verwirklicht wird. Die Einkunftsarten des§ 13 und§ 15 stellen den "Betrieb" bzw. das "Unternehmen" in den Vordergrund, "aus" dem die Einkünfte bezogen werden. Diese tatbestandliehe Umschreibung erlaubt es, abweichend von der zivilrechtliehen Außenzuständigkeit das wirtschaftliche Ergebnis einer Tätigkeit einem anderen zuzurechnen, wenn dieser als Unternehmer anzusehen ist. Maßgebend ist, auf wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, daß sich der Erfolg oder Mißerfolg in seinem Vermögen niederschlägt. Unternehmer ist danach nicht unbedingt derjenige, in dessen Namen Geschäfte abgeschlossen werden29• Führt der mittelbare Stellvertreter die Erträge an den Hintermann ab und erhält er alle Aufwendungen ersetzt, so wirtschaftet er auf Rechnung des Hintermanns, der damit Unternehmer i. S, d. §§ 13, 15 ist30• Die Zurechnung der Einnahmen - und damit auch der mit diesen zusammenhängenden Ausgaben - beim Hintermann folgt also nicht daraus, daß eine sog. mittelbare Stellvertretung vorliegt, sondern daraus, daß dieser, und nicht der mittelbare Stellvertreter, den Tatbestand der§§ 13, 15 erfüllt31 • Der vorgenannte Grundsatz greift nur, wenn es um die Zurechnung einer nachhaltigen Betätigung geht, durch die der Tatbestand der §§ 13, 15 erfüllt werden kann. Auf die Zurechnung der Ergebnisse einzelner Geschäfte hat die mittelbare Stellvertretung keinen Einfluß; d. h. die Veräußerung eines fremden Gegenstandes im eigenen Namen für fremde Rechnung führt zu Einnahmen beim Verkäufer und zu Ausgaben bei Abführung des Erlöses32• Dementsprechend ist auch die Behandlung des Kommissionsgeschäfts33• Vgl. BFH BStBl 76, 643 für eine Maklertätigkeit. s. o. II. 5.3. 30 Im Ergebnis ebenso BFH BStBl 71, 620. 31 Gleichwohl kann der mittelbare Stellvertreter einen Einkünftetatbestand verwirklichen, wenn er eine Vergütung für seine Tätigkeit erhält. 32 Bzw. zu Forderungen und Verbindlichkeiten. 33 Vgl. Adler I Dürig I Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der AG, 4. Aufl. 168, Bd. I, § 149 Anm. 33. 28 29

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Die Unbeachtlichkeit der mittelbaren Stellvertretung für die Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben bei einzelnen Geschäften folgt auch aus der Regelung des § 4 Abs. 3 S. 2 über die sog. durchlaufenden Posten. Wenn danach bei der Gewinnermittlung Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ausscheiden, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden, so folgt daraus im Umkehrschluß, daß im eigenen Namen und für fremde Rechnung vereinnahmte und verausgabte Beträge bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Auch der sog. Strohmann ist mittelbarer Stellvertreter. Der Strohmann wird von einem interessierten Hintermann vorgeschoben, weil dieser selbst das beabsichtigte Geschäft aus rechtlichen oder anderen Gründen nicht vornehmen kann, z. B. mangels Konzession, Bonität, zum Zwecke der Gläubigerbenachteiligung u. ä.34• Strohmanngeschäfte sind keine Scheingeschäfte gern. §§ 41 Abs. 2 AO, 117 BGB, da sie von den Beteiligten wirklich gewollt sind; außerdem fehlt es regelmäßig am erforderlichen Einverständnis des Dritten35• Da das Strohmannverhältnis nur eine besondere Ausgestaltung der mittelbaren Stellvertretung ist, gelten für die einkommensteuerliche Zurechnung des wirtschaftlichen Ergebnisses dieselben Regeln36• Vielfach wird der Strohmann auch unter den Begriff des Treuhänders fallen. 5.4. Treuhandverhältnisse

Treuhänder im Sinne der rechtlichen Interpretation37 ist, wer von einem anderen, dem Treugeber, Vermögensrechte im eigenen Namen erwirbt und nach außen hin Eigentümer bzw. Inhaber des Treugutes ist, die Rechte und Pflichten hieraus aber nicht für eigene Rechnung und Interesse, sondern nur nach Maßgabe eines schuldrechtlichen Vertrages- zumeist Geschäftsbesorgungsvertrag i. S. d. § 675 BGB- ausüben darf. Typisch für die Treuhand ist damit die über die Bindungen im Innenverhältnis hinausgehende Rechtsmacht des Treuhänders im Außenverhältnis38• Das Treuhandverhältnis kann offen oder verdeckt 34 Weitere Gründe siehe bei Eden, Treuhandschaft an Unternehmen und Unternehmensanteilen (1981), 176 ff. 35 Thiele in: MünchKomm. Vor § 164 Anm. 28. 36 Vgl. dazu BFH BStBl 71, 620; RFH RStBl 38, 908; Schmidt, § 15 Anm. 31 a; Herrmann I Heuer, § 2, Anm. 40 f.; siehe auch BFH StRK Nr. 271 zu § 15. 37 Zur betriebswirtschaftliehen Interpretation und zur wirtschaftlichen Bedeutung der Treuhandverhältnisse siehe Wähe, StbKRep 79, 301 ff. 38 Einen gesetzlich definierten oder auch nur allgemein anerkannten Rechtsbegriff der Treuhand gibt es nicht. Vgl. Thiele in: MünchKomm, Vor § 164 Anm. 14 m. w. Nw.; Palandt I Heinrichs, Einf. v. § 164 Anm. 3 b; Palandt I Bassenge, Einf. v. § 929 Anm. 7 A; Otterhaus in: Hübschmann I Hepp I Spitaler, § 39 Anm. 63; Tipke I Kruse, § 39 Anm. 1 b; BFH BStBl 71, 721, 81, 696.

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sein; in letzterem Fall wird der Treuhänder auch als Strohmann bezeichnet. Soweit der Treuhänder rechtsgeschäftlich tätig wird, handelt es sich um mittelbare Stellvertretung39 • Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO sind bei Treuhandverhältnissen40 die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Diese Vorschrift sagt grundsätzlich über die Zurechnung von Einkünften nichts aus41 • § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO ist im Regelfall nicht die Rechtsgrundlage, um die aus der Verwendung der Wirtschaftsgüter erzielten Einnahmen dem Treugeber zuzurechnen42 • Die Zurechnung ergibt sich je nach Art der Einkünfte, Art des Wirtschaftsguts und Inhalt des Treuhandverhältnisses aus den folgenden Rechtsnormen: Soweit es sich um Einkünfte bzw. Teileinkünfte handelt, die die Zurechnung des Wirtschaftsguts voraussetzen, kann die Zurechnung dieser Einkünfte nur beim Treugeber erfolgen; Beispiele: Entnahme und Betriebsaufgabe. Die Zurechnung des Gewinnes folgt jedoch nicht allein aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO, sondern daraus, daß der Treugeber den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder des § 16 Abs. 3 verwirklicht43 • Nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 i. V. m. S. 2 sind die Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen demjenigen zuzurechnen, dem die Anteile an dem Kapitalvermögen nach § 39 AO zuzurechnen sind. Daraus ist der Schluß zu ziehen, daß nicht nur die bei der Veräußerung dieser Kapitalerträgnisansprüche erzielten Surrogate dem wirtschaftlichen Eigentümer, hier dem Treugeber, zuzurechnen sind, sondern auch sonst die genannten Kapitalerträge selbst. Das bedeutet: Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 einschließlich der Vorteile nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 sind dem Treugeber gern. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO zuzurechnen44 • M. E. ist § 20 Abs. 2 39 Kein Treuhandverhältnis entsteht zwischen dem sog. Bauherrn und dem "Treuhänder" im Rahmen der sog. Bauherrenmodelle. Der "Treuhänder" tritt im Namen der sog. Bauherren auf und ist deshalb Vertreter i. S. d. § 164 BGB. Dasselbe gilt für den sog. Treuhänder, der eine freiberufliche Praxis bei fehlender Berufsqualifikation des Erben für eine Übergangszeit verwaltet. Er ist Vertreter, der die Praxis im Namen des Erben führt; vgl. BFH BStBl 81, 665. 40 Nach Offerhaus (Fn. 38), § 39 Anm. 63 sollen auch gesetzliche Vermögensverwaltungen hierunter fallen. Er übersieht, daß der Konkursverwalter, Testamentsvollstrecker usw. nicht Eigentümer der verwalteten Gegenstände wird, so daß sich die Frage der Zurechnung gar nicht stellt. 41 s.o. II. 5.4.1. 42 A. A. Tipke I Kruse, § 39 Anm. 63; Wöhe, StbKRep 79, 339, 341; v. Wallis, NJW 57, 321 f .; Rosenau, DB 66, Beilage Nr. 18, S. 7 f.; Lohmeyer, StuW 70, 244, 248 f.; Eden (Fn. 34), 111 f.; Wassermeyer, StuW 82, 352, 357; Birkenfeld, BB 83, 1086, 1088 f. 43 s.o. II. 7. 44 Scholz, FR 77, 25, 26; Littmann, § 20 Anm. 6; a. A. Herrmann I Heuer, § 20, grüne BI., S. 25.

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Nr. 2 S. 2 für die Zurechnung der Kapitalerträge jedoch nicht vonnöten; diese Vorschrift soll wohl nur der Bestimmung des Anrechnungsberechtigten i. S. d. § 36 Abs. 2 Nr. 3 dienen. Die Zurechnung der K~pi­ talerträge aus Stammrechten, die den Charakter eines Wirtschaftsgutes haben - Wertpapiere, GmbH-Anteile, Inhaberschuldverschreibungen usw. - folgt unmittelbar aus § 39 A045 , d. h. bei Treuhandverhältnissen aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Da bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Erträge unmittelbar aus dem Stammmrecht fließen, d. h. die Innehabung des Stammrechts das Recht auf die Erträge nach sich zieht, kann die Zurechnung der Erträge an die Zurechnung des Stammrechts geknüpft werden46 • Werden Wirtschaftsgüter vom Treuhänder auf Weisung des Treugebers kurzfristig veräußert, so ist der Spekulationsgewinn nach § 23 dem Treugeber zuzurechnen. Für Wertpapiere kann dies bereits aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 abgeleitet werden, ansonsten folgt es aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Da bei einem Betriebsvermögen die Zurechnung von Treugut nach dieser Vorschrift auch zur Zurechnung des Veräußerungsgewinns beim Treugeber führt, kann für entsprechende Vorgänge im Privatvermögen nichts anderes gelten; dies umsomehr, als die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Privatvermögen vom Steuerpflichtigen beeinflußt werden kann. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung47 kann die Zurechnung der Einnahmen beim Treugeber nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO erfolgen48 • Grundsätzlich sind bei Vermietung oder Verpachtung eines Gegenstandes die Einnahmen dem Vermieter oder Verpächter zuzurechnen und nicht demjenigen, dem der Gegenstand nach § 39 AO zuzurechnen ist49 • Vermietet der Treuhandeigentümer das Treugut im eigenen Namen aber für Rechnung des Treugebers, so sind dem Treugeber die Einkünfte zuzurechnen. Rechtsgrundlage hierfür ist nicht § 39 AO, sondern der in § 41 Abs. 1 S. 1 AO zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke. Diese Vorschrift will das wirtschaftliche Ergebnis von Rechtsgeschäften besteuern. Lassen die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eines unwirksamen Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen, so wird dieses der Besteuerung zugrunde gelegt. Im Umkehrschluß folgt daraus: Ist ein Rechtsgeschäft wirksam, lassen die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl nicht eintreten oder bestehen, so ist das Rechtsgeschäft für die Be45

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A. A. wohl BFH BStBl 73, 759; 83, 272 zum sog. Pensionsgeschäft. Vgl. auch BFH BStBI 80, 643 zum sog. Treuhandkonto. Auch im Falle des § 21 Abs. 3. A. A. BFH BStBl 81, 696. Beispiel: Untervermietung, s.o. II. 5.4.1.

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steuerung unerheblich. Da das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts "Übereignung des Treuguts", nämlich die Vermietung für eigene Rechnung nicht eintritt, weil die Beteiligten sich so stellen, als sei die Übereignung nicht und die Vermietung im Namen des Treugebers erfolgt, ist das eingetretene wirtschaftliche Ergebnis der Besteuerung zugrunde zu legen. Wird ein Betrieb (Unternehmen) von einem Treuhänder in eigenem .Namen aber für Rechnung des Treugebers geführt, so sind die Einkünfte dem Treugeber zuzurechnen, weil dieser den Tatbestand des § 13 oder § 15 verwirklicht, in dem das Unternehmen auf seine Rechnung und Gefahr betrieben wird50 ; § 39 AO ist auch hier nicht maßgebend. Eine teilweise Zurechnung beim Treuhänder kommt nur dann in Frage, wenn dieser eine gewinnabhängige Vergütung erhält. In diesem Fall können Treugeber und Treuhänder Mitunternehmer nach §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 13 Abs. 5 sein51 . Gegenstand eines Treuhandverhältnisses kann auch die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft sein. Zivilrechtlich ist es möglich, daß sich der Treuhänder für einen oder mehrere andere an der Gesellschaft beteiligt. Selbst wenn das Treuhandverhältnis offengelegt wird, schließt der Treuhänder den Gesellschaftsvertrag im eigenen Namen ab; er allein wird Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis. Der Treugeber ist zivilrechtlich an der Gesellschaft nicht beteiligt52• Der Treuhänder handelt deshalb nicht im Namen des Treugebers, sondern im eigenen Namen, aber aufgrunddes Treuhandverhältnisses für dessen Rechnung. Das gilt auch für die offene, mit Zustimmung der Mitgesellschafter eingegangene Treuhand53. In diesem Fall können dem Treugeber allerdings im Verhältnis zu den Mitgesellschaftern des Treuhänders Rechte eingeräumt werden, wie z. B. Kontrollrechte und Weisungsbefugnisse gegenüber der Gesellschaft; im Innenverhältnis können die Rechtsbeziehungen zwischen den Beteiligten sogar so gestaltet werden, als ob der Treugeber Gesellschafter wäre54• Für die steuerrechtliche Beurteilung ist die Art der Ausgestaltung jedoch unerheblich, denn das wirtschaftliche Ergebnis bleibt dasselbe, ob der Treugeber unmittelbarkrafteigenen Rechts oder über den Treuhänder, der aufgrund des Treuhandvertrags weisungsunterworfen ist, s.o. zur mittelbaren Stellvertretung, 5.3. 51 Bei einer gewinnunabhängigen Vergütung des Treuhänders fällt diese unter § 18 Abs. 1 Nr. 3. 52 Hueck, 25, 166, Fn. 15; Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 62 ff.; Baumbach I Duden, § 105 Anm. 1 F; BFH BStBl. 77, 737; 79, 607. 53 Diese Gestaltung ist der Regelfall bei den sog. Abschreibungs-KGs. 54 Ulmer, § 705 Anm. 67 m. w. Nw. 50

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bei der Willensbildung der Gesellschaft mitwirkt. Die Einkünfte (Gewinnanteile) sind dem Treugeber zuzurechnen. Rechtsgrundlage hierfür ist jedoch entgegen h. M.55 nicht § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Der BFH56 bleibt die Begründung schuldig für seine Behauptung, die Zurechnung nach dieser Vorschrift umfasse "über den Wortlaut hinausgreifend nicht nur einzelne ,Wirtschaftsgüter' (...), sondern in gleicher Weise auch ganze Einkunftsquellen, wie z. B. den Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft und die daraus fließenden Einkünfte". Der Wortlaut des § 39 AO spricht eindeutig nur von der Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber erfolgt, wenn und soweit er den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 erfüllt57. Das rechtliche Problem ist dabei, daß der Treuhänder Gesellschafter ist, aber nicht als Mitunternehmer anzusehen ist, der Treugeber hingegen Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative verwirklicht, weil er dem Treuhänder gegenüber weisungsbefugt ist und ihn das wirtschaftliche Ergebnis trifft, aber nicht Gesellschafter ist. Da keiner der beiden nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 dessen Tatbestand erfüllt, w äre der Gewinnanteil keinem zuzurechnen. Das kann aber vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Das entscheidende Tatbestandsmerkmal in § 15 Abs. 1 Nr. 2 ist die Mitunternehmereigenschaft. So wie bei einem Einzelunternehmen der Gewinn nicht demjenigen zuzurechnen ist, der handelsrechtlich als Inhaber und Kaufmann gilt, sondern demjenigen, auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen geführt wird58, so muß auch bei einer Gesellschaft die Zurechnung nicht beim zivilrechtliehen Mitinhaber, sondern beim "Hintermann" erfolgen59. Die Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens nach § 15 a Abs. 1 S. 2, wenn die im Handelsregister eingetragene Haftsumme die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Pflichteinlage übersteigt, kann nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15 a Abs. 1 S. 3 dem Treugeber jedoch nicht zugute kommen, da er nicht im Handelsregister eingetragen ist. Die 55 BFH BStBl 77, 737, 740; Offerhaus (Fn. 38), Anm. 74, 78 (im Widerspruch zu Anm. 5); Herrmann I Heuer, § 15 Anm. 27 f.; Schwarz I Frotscher, Abgabenordnung, 1976 ff., § 179 Anm. 3 a; Knobbe-Keuk, 255; Blümich I Falk, § 15 a Anm. 39. 56 BStBl 77, 737, 740. 57 Blaurock, 302. Letztlich kommt der BFH, BStBl 77, 740, auch zu diesem Ergebnis, wenn er feststellt, daß die Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO nur dann "funktioniere", wenn der Treuhänder eine Stellung habe, die "ihn selbst als Mitunternehmer und damit als Träger originärer gewerblicher Einkünfte erscheinen ließe, wenn er ganz oder teilweise auf eigene Rechnung handeln würde". 58 s. o. Il. 5.3. 59 Vgl. Schmidt, § 15 Anm. 52, der allerdings hinzufügt, daß dem auch § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO entspräche und an anderer Stelle (§ 15 a Anm. 42) § 39 anwendet. 8 Stadie

114

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

sachliche Rechtfertigung für diese Einschränkung ist nicht ersichtlich60 • Wenn der Treuhänder-Kommanditist den Gläubigern haftet, ist der Treugeber dessen Rückgriffsanspruch ausgesetzt. Für diesen ist es gleich, ob er von Gesellschaftsgläubigern unmittelbar oder mittelbar über den Treuhänder in Anspruch genommen wird; er haftet. Entgegen Schmidt61 erfolgt die Zurechnung beim Treugeber auch dann, wenn, wie bei einer OHG-Beteiligung, die Treuhänderstellung mit einer unbeschränkten Außenhaftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten verbunden ist62 • Es gilt dasselbe wie für den Treuhänder eines Einzelunternehmens. Die unbeschränkte zivilrechtliche Haftung gegenüber den Gläubigern besagt noch nichts darüber aus, wer tatsächlich das Unternehmerrisiko trägt. Wird der Treuhänder, wie im Treuhandvertrag vorgesehen, vom Treugeber von allen Verbindlichkeiten befreit bzw. erhält er entsprechenden Aufwendungsersatz, so trägt er kein Unternehmerrisiko. Das trifft nur dann zu, wenn sein Rückgriffsanspruch ganz oder teilweise ins Leere läuft. In einem derartigen Fall wäre der Treuhänder - auch - Mitunternehmer. Dasselbe gilt, wenn der Treuhänder eine gewinnabhängige Vergütung erhält. 5.5. Verwaltung von Kindesvermögen durch die Eltern

5.5.1. Verwaltung im Namen des Kindes oder im Namen der Eltern Nach § 1626 Abs. 1 BGB haben die Eltern das Recht und die Pflicht, im Rahmen der elterlichen Sorge neben der Person auch für das Vermögen des minderjährigen Kindes zu sorgen. Soweit die Vermögenssorge rechtsgeschäftliches Handeln erfordert, kann dies seitens der Eltern im Namen des Kindes oder im eigenen Namen erfolgen63 • Das ergibt sich auch aus§ 1646 Abs. 1 BGB64 , da bei Handeln im Namen des Kindes Surrogation nicht erforderlich ist65 • Bei Verwaltung des Kindesvermögens im Namen des Kindes erfolgt die Zurechnung der Einnahmen und Ausgaben bei diesem66 • Erfolgt die Verwaltung im eigenen Namen, aber für Rechnung des Kindes, so sind die Einnahmen trotz Auftretens der Eltern im eigenen Namen ebenfalls dem Kind zuzurechnen. Das folgt aus§ 1646 Abs. 1 BGB: "Erwerben die Eltern mit Mitteln des Kindes bewegliche Sachen, so geht 60 61

Knobbe-Keuk, 255. § 15 Anm. 52.

Auch der BFH BStBl 78, 499 geht davon aus. Palandt I Diederichsen, § 1626 Anm. 4 b; § 1629 Anm. 2; Meincke in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 69, 73, Fn. 7 m. w. Nw. 64 A. A. Hinz in: MünchKomm, § 1629 Anm. 4. 65 Auch § 1948 BGB setzt Handeln im eigenen Namen voraus. 66 s. o. unter 5.1. 62

63

5. Verwaltung fremden Vermögens

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mit dem Erwerb das Eigentum auf das Kind über, es sei denn, daß die Eltern nicht für Rechnung des Kindes erwerben wollen." Erwirbt das Kind bei der Veräußerung der Sache das Surrogat, so muß dies für die Erträge aus einer (Nur-)Nutzungsüberlassung, z. B. Vermietung67, erst recht gelten68 . Bei Einkünften aus Kapitalvermögen sind die Einnahmen dem Inhaber des Stammrechts, bei Wertpapieren grundsätzlich deren Eigentümer zuzurechnen69. Sind Kinder Eigentümer von Wertpapieren, so ist die Art der Verwahrung für die Zurechnung der Erträge unerheblich, d. h. die Verwahrung in einem Depot der Eltern ändert grundsätzlich nichts am Eigentum der Kinder und der daraus resultierenden Zurechnung70. Der Umtausch von Wertpapieren der Kinder im Namen der Eltern bewirkt nach § 1646 Abs. 1 BGB, daß die erworbenen Wertpapiere ebenfalls wieder Eigentum der Kinder werden und die Erträge diesen zuzurechnen sind. Dieser Umtausch muß für die Zurechnung der Erträge schon deshalb unschädlich sein, da die Eltern sogar zum Umtausch verpflichtet sein können, wenn wirtschaftliche Gründe hierfür sprechen (§§ 1627, 1642 BGB)71 • Aus dem Umtausch kann deshalb entgegen BFH72 nicht der Schluß gezogen werden, daß die Eltern das Kindesvermögen wie eigenes Vermögen verwalten73, was die Annahme von Eigenbesitz der Eltern und damit Zurechnung bei ihnen nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO rechtfertigen könnte.

5.5.2. Verwendung von Kindesvermögen für Rechnung der Eltern Aus § 1646 Abs. 1 BGB folgt, daß es auf den Willen der Eltern ankommt, ob sie bei der Verwendung des Kindesvermögens im eigenen Namen für Rechnung des Kindes oder für eigene Rechnung tätig werden. Ergibt sich aus den äußeren Umständen, daß die Eltern für eigene Rechnung Gegenstände des Kindesvermögens verwenden, so sind die Einnahmen zivil- und damit auch steuerrechtlich demjenigen Eltern67 Auch eines Grundstücks; daß § 1646 Abs. 1 BGB auf dessen Veräußerung aus Verkehrsschutzinteressen nicht anwendbar ist (siehe Hinz, § 1646 Anm. 6) kann nichts ändern. 68 Auch § 1649 BGB geht davon aus, wenn von Einkünften des Vermögens die Rede ist. 69

s. o. II. 5.2.

70 Der Nachweis des Eigentums der Kinder bei Inhaberpapieren wird jedoch vielfach nicht erbracht werden können. 71 Meincke (Fn. 63), 72; Carze, StRK-Anm. EStG § 20 Abs. 1 Nr. 4 R. 18 u. 19. 72 BStBl 77, 206. 73 Der zusätzliche Hinweis des BFH auf§§ 1638 Abs. 1, 1639 Abs. 1 BGB geht ebenso fehl. Diese Vorschriften ermöglichen es den Eltern nicht, bei Schenkung von Vermögen an Kinder sich vorzubehalten, dieses weiterhin als eigenes zu verwalten; Meincke (Fn. 63) 71 f.; Carle (Fn. 71). s•

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

teil zuzurechnen, der im eigenen Namen den Gegenstand z. B. durch Vermietung genutzt hat74• Die Verwendung für eigene Rechnung entspricht jedoch nicht dem Wohle des Kindes (§ 1627 BGB). Das Kind hat gegen den Elternteil einen Anspruch auf Herausgabe der gezogenen Nutzungen75• Die Erfüllung dieses Anspruchs führt zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben76 und beim Kind zu Einnahmen nach§ 21 Abs.1 Nr. 1 oder § 22 Nr. 3 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 a. Letztlich sind also die Einnahmen auch bei Verwendung des Kindesvermögens für Rechnung der Eltern dem Kind "zuzurechnen". 5.5.3. Begründung von Kindesvermögen

Erwerben die Eltern mit Mitteln des Kindes bewegliche Sachen, so greift das Surrogationsprinzip des § 1646 Abs. 1 BGB ein, d. h. die Eltern können in diesem Fall im eigenen Namen tätig werden. Das gilt nicht nur für den Tausch von Sachwerten77, sondern auch für den Erwerb mit Geldmitteln des Kindes. Auf den Erwerb eines Grundstücks ist § 1646 BGB jedoch nicht anwendbar. Soll dem Kind von den Eltern oder Dritten Vermögen geschenkt werden, so ist für den Eigentumserwerb des Kindes Handeln in seinem Namen erforderlich. Bei Einrichtung eines Sparkontos können die Eltern dieses in Vertretung des Kindes in dessen Namen einrichten und Beträge einzahlen oder durch Vertrag zugunsten Dritter (§ 328 BGB) einen Sparvertrag abschließen und dadurch eine Guthabenforderung des Kindes begründen. Letztere Rechtsfolge tritt jedoch nur ein, wenn ein dahingehender Wille der Eltern für das Kreditinstitut erkennbar geworden ist. Grundsätzlich ist das Behalten des Sparbuchs ein Indiz dafür, daß dem Dritten die Guthabenforderung nicht bzw. noch nicht zustehen soll78 • Denn durch den Besitz an dem Sparbuch behält der Kontoeröffner wegen der Regelung des § 808 BGB die Verfügung.smöglichkeit, und daher ist nicht anzunehmen, daß er dem in der Kontobezeichnung genannten Dritten einen unmittelbaren Anspruch zuwenden wollte. Daran kann sich entgegen BFH79 nichts ändern, wenn die Eltern das Sparbuch kraft elterlicher Sorge (§ 1626 BGB) für das Kind besitzen; die Indizwirkung bleibt dieselbe80• Deshalb müssen die Eltern die Indizwirkung beseiti74 Ebenso i. E. BFH BStBl 79, 40, der jedoch davon ausgeht, daß die Einnahmen aus der Vermietung zivilrechtlich dem Kind zustehen. 75 Nach §§ 818, 819, 987 ff. BGB. Das übersieht der BFH, BStBl 79, 40 a. E., der lediglich ein Nutzungsentgelt prüfte und verneinte. 76 Beim Betriebsvermögensvergleich ist bei Vereinnahmung der aus der Vermietung erzielten Erträge bereits eine Verbindlichkeit auszuweisen. 77 s.o. 5.5.1. zum Umtausch von Wertpapieren. 78 s.o. 3. 79 BStBl 77, 205. so FG Düsseldorf, EFG 80, 439.

5. Verwaltung fremden Vermögens

117

gen, indem sie zugunsten der Kinder einen Sperrvermerk eintragen lassen, der vor Eintritt der Volljährigkeit des Kindes nur durch Einschaltung eines Ergänzungspflegers überwunden werden könnte81 •

5.5.4. Nutzung elterlichen Vermögens durch minderjährige Kinder Nutzt ein minderjähriges Kind elterliches Vermögen zur Erzielung von Einnahmen, so wird das Kind auch hierbei grundsätzlich von den Eltern vertreten. Für die Zurechnung der Einnahmen ist entgegen BFH82 nicht erforderlich, daß dem Kind ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht zusteht. Für die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes ist eine derartige Rechtsposition nicht notwendig83. Wenn der BFH das Nutzungsrecht fordert, um eine klare Trennung zwischen Verwaltung des eigenen Vermögens und Verwaltung des Kindesvermögens zu gewährleisten, so übersieht er, daß Einnahmen nicht nur durch Verwaltung eigenen Vermögens erzielt werden können. Für die Zurechnung der Einnahmen ist grundsätzlich84 unerheblich, zu wessen Vermögen das zur Einnahmeerzielung eingesetzte Wirtschaftsgut gehört85. Maßgebend ist vielmehr, wer die Leistung am Markt erbracht hat. Das ist grundsätzlich das Kind, wenn die der Leistungserbringung zugrundeliegenden Verträge in seinem Namen geschlossen werden86. Erfolgt die Nutzung elterlichen Vermögens allerdings nicht im Rahmen einer Unternehmerischen Tätigkeit des Kindes, sondern z. B. durch Vermietung und Verpachtung, so wird regelmäßig § 42 AO eingreifen87.

5.5.5. Die Bedeutung der Art und Weise des Zuflusses und der Verwendung der Erträge für deren Zurechnung Erfüllt das Kind einen Einkünftetatbestand, so sind ihm die Einnahmen dem Grunde nach zuzurechnen; der Zufluß bestimmt den Zeitpunkt der Versteuerung der zuzurechnenden Einnahmen. Die nach dem Zufluß vorgenommene Verwendung der Einnahmen hat keine Auswirkungen auf den Zufluß und die Zurechnung; sie ist sog. Einkommensverwendung. Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Zurechnungsadressat wirtschaftlich über sie verfügen kann88• Bei minderjährigen Ebenda (Fn. 80). BStBI 81, 297. 83 s. o. II. 5.4.2. sowie 11. 8. zu Fn. 13 - 16. 84 Zu den Ausnahmen siehe oben II. 5.2. und IV. 5.4. 85 s.o. II. 5.4.1. 86 s.o. II. 5.1. 87 s.o. II. 9., Beispiel! und IV. 4.3.2.2. 88 s.o. I. 3. 81

82

118

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Kindern wird die Verfügungsbefugnis durch die Eltern wahrgenommen; die Vereinnahmung von für die Kinder bestimmten Beträgen durch die Eltern ist Ausfluß der Vermögenssorge (§ 1626 Abs. 1 BGB). Auch die Vereinnahmung auf einem Konto der Eltern führt deshalb grundsätzlich zum Zufluß beim Kind89• §§ 1649 und 1642 BGB schreiben vor, wie die "Einkünfte" des Kindesvermögens zu verwenden bzw. anzulegen sind. Verstoßen die Eltern gegen diese Bestimmungen, so ist das für Zufluß und Zurechnung der Einnahmen unbeachtlich, weil Einkommensverwendung vorliegt90• Lassen Eltern Erträge von dem Kind gehörenden Wertpapieren auf dem eigenen Sparkonto gutschreiben, so hindert auch dies im P r inzip Zurechnung und Zufluß nicht91 • 6. Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen Ehegatten 6.1. Die Bedeutung der §§ 26 a und 26 b EStG

Bei Ehegatten kommen als Veranlagungsarten die getrennte Veranlagung (§ 26 a), die Zusammenveranlagung (§ 26 b) oder die Einzelveranlagung in Frage1. Die Veranlagungsart ist für die Zurechnung von Einkünften ohne Bedeutung; unabhängig von der Veranlagungsart sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen2• Wenn dies nur in § 26 a Abs. 1 S. 1 für die getrennte Veranlagung zum Ausdruck gebracht wird, so kann daraus nicht der Umkehrschluß gezogen werden, daß für die Zusammenveranlagung etwas anderes gelte. Wenn in § 26 b von "gemeinsamer Zurechnung" die Rede ist, so ist nicht die persönliche Zurechnung i. S. dieser Abhandlung gemeint. Auch § 26 b ändert nichts an der persönlichen Zurechnung beim einzelnen Ehegatten3, denn diese Vorschrift spricht von den Einkünften, die die Ehegatten "erzielt" haben4• Gemeint sein kann nur die Erzielung Vgl. Meincke (Fn. 63), 74 f.; Carle (Fn. 71). A. A. BFH BStBl 77, 205 (206 a . E .), wonach aus der Verfügung der Eltern über Zinsen, die dem Sparbuch des Kindes gutgeschrieben worden sind, darauf geschlossen werden könne, daß die Eltern wirtschaftliche Inhaber der Guthabenforderung seien. Vgl. auch BFH BStBI 82, 59, 60 a. E.; Schmidt, § 15 Anm. 122. 91 Etwas anderes kann gelten, wenn die Wertpapiere den Kindern von den Eltern geschenkt worden waren. Die Gutschrift der Erträge auf dem eigenen Sparbuch ist zumeist Indiz dafür, daß die Eltern sich als Eigenbesitzer gerieren, denen die Wertpapiere und die Erträge weiterhin nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO zuzurechnen wären; vgl. BFH BStBl 77, 205. s9

90

1 Wenn die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 S. 1 nicht erfüllt sind oder im Falle des § 26 Abs. 1 S. 2 für den "Betrogenen". 2 Vgl. auch BFH BStBl 80, 244. 3 Vgl. A.174 b EStR 81; BFH BStBI 79, 401; 645; Schmidt/ Seeger, § 26 b Anm.2. 4 Vgl. Tipke, StuW 80, 1, 10.

6. Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen Ehegatten

119

durch den einzelnen Ehegatten, denn anderenfalls wäre die "Zusammenrechnung" nicht erforderlich. § 26 a Abs. 1 S. 1 gilt deshalb auch für die Zusammenveranlagung. § 26 b ist nur eine Vorschrift zur Veranlagungs- und Besteuerungstechnik; nur in diesem Sinne sind die Ehegatten "gemeinsam als Steuerpflichtiger" zu behandeln. Systemwidrig ist § 9 a S. 1 Nr. 2, der bei Einnahmen aus Kapitalvermögen den Ehegatten einen Werbungskostenpauschbetrag von "insgesamt" 200 DM gewährt. Die Verdoppelung bedingt nicht, daß beide Ehegatten Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielen; die Vorschrift geht vielmehr davon aus, daß die Einkünfte nicht getrennt ermittelt werden, sondern die Ehegatten gemeinsame Einkünfte haben. § 9 a S. 1 Nr. 2 ist nicht verallgemeinerungsfähig und als systemwidrige Ausnahme zu betrachten5• Die exakte Bestimmung der durch die einzelnen Ehegatten erzielten Einkünfte ist trotz der in § 26 b vorges·ehenen Zusammenrechnung von Bedeutung, wenn es um personenbezogene Vergünstigungen geht, die nach den Einkünften bemessen werden; Beispiele: Freibeträge nach §§ 16 Abs. 4 S. 3, 18 Abs. 4, Altersentlastungsbetrag nach § 24 a 6• Auch bei der Aufteilung in der Vollstreckung sind die Einkünfte der Eheleute für eine fiktive getrennte Veranlagung zu ermitteln (§ 270 AO). Die Zusammenrechnung erfolgt bereits bei der Bildung der Summe und nicht erst beim Gesamtbetrag der Einkünfte7; das folgt aus § 24 a S. 4, der anderenfalls überflüssig wäre. Die Zusammenrechnung bewirkt einen Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften der Ehegatten. 6.2. Auswirkungen des Güterstandes

Das

BGB

kennt

die drei

Güterstände

Zugewinngemeinschaft

(§§ 1363 ff. BGB), Gütertrennung (§ 1414 BGB) und Gütergemeinschaft

(§§ 1415 ff. BGB)8• Zugewinngemeinschaft und Gütertrennung haben

keine Auswirkungen auf die Zurechnung von Einkünften. Ent gegen der Bezeichnung wird auch bei der Zugewinngemeinschaft das Vermögen, das die Ehegatten während der Ehe erwerben, nicht gemeinschaftliches Vermögen(§ 1363 Abs. 2 S. 1 BGB). Bei der Gütergemeinschaft gibt es drei Vermögensmassen. Grundsätzlich wird das Vermögen der Eheleute gemeinschaftliches Vermögen Auch § 20 Abs. 4 S. 3 geht von der getrennten Einkunftsermittlung aus. Den Pauschbetrag nach § 9 a S. 1 Nr. 2 können die Ehegatten in diesen Fällen beliebig verteilen, wenn beide Einkünfte nach § 20 haben; A. 85 Abs. 2 S. 7 EStR 81. 7 A. A. A. 3 Abs. 2 EStR 81; Jakob, 188. s Zur Weitergeltung früherer Güterstände siehe Palandt I Diederichsen, Einf. v. § 1363 Anm. 10; Krüger, 3 ff. 3

6

120

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

(Gesamtgut, § 1416 BGB); es entsteht Gesamtbandseigentum (§ 1419 BGB). Vom Gesamtgut sind das Sondergut (§ 1417 BGB) und das Vorbehaltsgut (§ 1418 BGB) ausgeschlossen; diese Vermögensmassen bleiben Eigentum des jeweiligen Ehegatten. Die Verwaltung des Gesamtguts kann durch den Mann oder die Frau oder gemeinschaftlich erfolgen (§ 1421 BGB). Zu den einkommensteuerliehen Auswirkungen der Gütergemeinschaft auf die Zurechnung hat der BFH mit einem Gutachten aus dem Jahre 1959 Stellung genommen9• Er betont zu Recht, daß die Gütergemeinschaft keine unmittelbare Wirkung für die Zurechnung der Einkünfte hat, weil das eheliche Güterrecht nur die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und im Verhältnis zu ihren Gläubigern regelt'0 • Zwar faUen die Einnahmen aus Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen der Ehegatten nach § 1416 Abs. 1 S. 2 BGB in das Gesamtgut und werden gemeinsames Eigentum; daraus folgt jedoch nicht, daß die Einnahmen den Ehegatten auch je zur Hälfte zuzurechnen wären. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO i:st grundsätzlich nicht anwen!dbar11, da er nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern regelt. Eine Vermögensmehrung führt nicht ohne weiteJ:'les bereits zu "Einkünften". Auch für die Einnahmen (Einkünfte), die in das Gesamtgut fließen, gilt die allgemeine Zurechnungsregel; sie sind demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der jeweils den Einkünftetatbestand in seiner Person verwirklicht12• Für die einzelnen Einkunftsarten folgt daraus: (1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13) oder Gewerbebetrieb (§ 15) erzielt derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, daß sich Erfolg oder Mißerfolg in seinem Vermögen niederschlägt13• Mitunternehmer gern. §§ 15 A:bs. 1 Nr. 2, 13 Abs. 5 ist dementsprechend, wer als Gesellschafter wenigstens eine gewisse Unternehmerinitiative entfalten ~ann und ein gewisses Unternehmerrisiko trägt14• Die Ehegatten werden hinsichtlich des Gesamtguts zwar Gesamthandseigentümer, aber nicht Gesellschafter. Sie könnten eine Gesellschaft BStBI 59, 263. Ebenda, 265. II BFH, Gutachten, 264 a. E.; BStBl 77, 836; a. A. Littmann, § 28 Anm. 1; Doehlert I Stuhrmann, Steuerfolgen bei Auflösung der Güter- und Zugewinngemeinschaft und der Ehe, 2. Aufl., 1979, 20; vgl. auch BFH BStBI 81, 63, 65 für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (!): Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter könne zur Folge haben, daß auch die Einkünfte entsprechend zuzurechnen seien. 12 Vgl. BFH BStBI 77, 836. 13 s. 0. 11. 5.3. 14 s. u. 10.2.1. 9

1o

6. Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen Ehegatten

121

auch nicht vereinbaren, da ein selbständiges Gesellschaftsvermögen nicht gebildet werden könnte und die Gesellschaftsanteile sich wieder im Gesamtgut vereinigen würden15 • Das bedeutet, daß ein zum Gesamtgut gehörender land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Gewerbebetrieb von den Eheleuten nicht in Gestalt einer Pernonengesellschaft (§§ 705 BGB, 105, 161 HGB) betrieben werden kann16 : die Gütergemeinschaft tritt an die Stelle der Gesellschaft. Die Führung des Betriebes kann durch den Ehegatten, der das Gesamtgut verwaltet, durch be~de Ehegatten sowie durch den von der Verwaltung des Ges•amtguts ausgeschlossenen Ehegatten erfolgen. Ist derjenige, der den Betri·eb führt, nicht zur Alleinvertretung des Gesamtguts berechtigt, so bedarf es der Einwilligung des anderen Ehegatten, damit das Gesamtgut haftet (§§ 1431, 1438, 1456, 1460 BGB). Auch in dem Fall, daß der Betrieb von demjenigen Ehegatten, der das Gesamtgut verwaltet, geführt wird, handelt ·dieser im eigenen Namen; sein Handeln erfolgt jedoch für Rechnung des Gesamtguts, da die Einnahmen in diese Vermögensmasse fallen (§ 1416 Abs. 1 S. 2 BGB) und diese haftet (§ 1437 BGB). Obwohl zivilrechtlich trotz Handeins für gemeinschaftliche Rechnung keine Gesellschaft entstehen kann, können die Ehegatten Mitunternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 sein. Wenn die Ehegatten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks tätig werden, so erfüllen sie den Tatbestand einer Gesellschaft i. S. d. § 705 BGB; daß gleichwohl eine solche nicht entsteht, scheitert allein daran, daß bereits eine Gesamthand in Gestalt des Gesamtguts ·existiert. Es geht zwar über den möglichen Sinn des Wortes "GeseHschaft" hinaus, hierunter die Gütergemeinschaft zu subsumieren, aber § 41 Abs. 1 AO beseitigt diese Klippe, wenn die Ehegatten "das wirtschaftliche Ergebnis" eines Gesellschaftsverhältnisses eintreten lassen. Es ist demnach zu fragen, ob eine Gesellschaft und Mitunternehmerschaft anzunehm,en wäre, wenn kein Gesamtgut bestünde, sondern Miteigentum der Eheleute nach §§ 1008, 745 ff. BGB gegeben wäre un:d ein schriftlicher Vertrag über eine Gesellschaft nicht vorläge17• Auf die Mitwirkungs- und Auskunftsrechte nach §§ 1423- 1425, 1435 BGB, die demjenigen Ehegatten zu15 BGHZ 65, 79 = NJW 75, 1774; Kanzleiter in: MünchKomm, § 1416 Anm. 10; Ulmer, ebenda, § 705 Anm. 53. Die Gesellschaftsanteile müßten durch notariellen Ehevertrag zum Vorbehaltsgut erklärt werden. 16 Das übersieht A. 174 a Abs. 2 S. 3 EStR 81, wonach bei einem zum Gesamtgut gehörenden Gewerbebetrieb "regelmäßig ein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Ehegatten anzunehmen" sei. 17 Ebenso im Ergebnis BFH, Gutachten (Fn. 9), der allerdings ohne rechtsdogmatische Begründung - feststellt: "Soweit die . . . Gütergemeinschaft ... zu Wirkungen führt, wie sie auch zwischen Fremden im Rahmen von Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnissen möglich sein würden, sind diese Wirkungen für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte zu beachten."

122

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

stehen, der nicht zur Verwaltung des Gesamtguts berechtigt ist, kommt es deshalb nicht an18• Allein maßgebend ist, wenn ein Ehegatte den Betrieb nach außen im eigenen Namen führt, ob die Mitarbeit un;d/oder der Umfang des eingesetzten gemeinsamen Vermögens den anderen Ehegatten zum Gesellschafter machen würde. Bei Einsatz des gemeinsamen Vermögens ist der andere Ehegatte als Mitunternehmer anzusehen, wenn das eingesetzte Betriebskapital eine iiliS Gewicht fallende Bedeutung hat19• Der Gewinn ist nach Maßgabe eines Fremdvergleichs im Wege der Schätzung aufzuteilen20• Der Anteil eines Ehegatten an einer Personengesellschaft gehört auch dann zum Sondergut dieses Ehegatten gern. § 1417 Abs. 2 BGB, wenn der Anteil abweichend von § 717 S. 1 BGB für übertragbar erklärt worden ist, denn eine Gesellschaftsbeteiligung der Gütergemeinschaft als solche ist ausgeschlossen21 • Die Gewinnanteile sind allein dem Ehegatten zuzurechnen, der Gesellschafter ist22, obwohl der Anspruch auf den Gewinn und das Auseinandersetzungsguthaben in das Gesamtgut fallen (§ 1416 Abs. 1 S. 2 BGB). Doch auch wenn man der Auffassung folgen wollte, daß bei Übertragbarkeit des Anteils dieser zum Gesamtgut gehört23, würde daraus nicht die Zurechnung des Gewinnanteils bei betden Ehegatten resultieren24• Den Einkünftetatbestand verwirklicht nur derjenige Ehegatte, der Gesellschafter ist; ein Treuhandverhältnis für das Gesamtgut25 oder eine Unterbeteiligung des anderen Ehegatten kann schon deshalb nicht angenommen werden, weil eine vermögensmäßige Beteiligung allein hierfür nicht ausreicht26• (2) Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18) sind demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der den jeweiligen Tatbestand erfüllt, d. h . insbesondere bei freiberuflicher Tätigkeit die beruflichen Voraussetzungen in seiner Person erfüllt. Ist dies beim anderen Ehegatten nicht der Fall, so scheitert die anteilige Zurechnung bei ihm an der mangelnden Verwirklichung des Einkünftetatbestands27• 18 A. A. BFH BStBI 77, 836 und Krüger, 63, die hieraus die Unternehmerinitiative ableiten wollen. 19 Vgl. BFH BStBl 77, 201; 77, 836; 80, 634; 81, 63; Krüger, 62 ff. 20 BFH, Gutachten (Fn. 9), 266 (Ziff. 3 a. E.); BStBI 66, 277; Krüger, 87. 21 UZmer in: MünchKomm, § 1416 Anm. 52 f.; Krüger, 71; BGHZ 57, 123, 128. 22 Krüger, 74 ff., 79; BFH BStBI 75, 166; 77, 201. 23 Kunzleiter in: MünchKomm, § 1416 Anm. 9 m . w . Nw. 24 A. A. wohl BFH BStBl 66, 277. 25 So BFH BStBl 62, 346. 26 Siehe auch Krüger, 76 ff. 27 Und nicht daran, daß "die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers im Vordergrund" steht, wie der BFH, Gutachten (Fn. 9), 266 (Ziff. 6) meint.

6. Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen Ehegatten

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(3) Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) gilt entsprechendes. Den Einkünftetatbestand verwirklicht nur derjenige Ehegatte, der als Arbeitnehmer tätig ist bzw. war oder die Voraussetzung als Witwe, Waise u. ä. i. S. d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 erfüllt28• (4) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20) sind den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen, weil die Zurechnung des Stammrechts nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Zurechnung der Einnahmen nach sich zieht29• (5) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21) sind den Ehegatten ebenfalls je zur Hälfte zuzurechnen. Das gilt auch dann, wenn die Verträge im Namen des verwaltenden Ehegatten geschlossen werden (vgl. § 1422 BGB). Die hälftige Zurechnung bei be~den Ehegatten folgt allerdings entgegen BFH30 nicht aus dem Umstand, daß "beiden das Vermögen zu gleichen Teilen gehört", denn das Eigentum ist bei dieser Einkunft:sart nicht maßgebend31 ; sondern daraus, daß es sich kraft Gesetzes um eine Verwaltung für Rechnung des Gesamtguts handelt. Die dem § 21 zugrundeliegende Leistung der Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung von Gegenständen gegen Entgelt wird von den Ehegatten gemeinsam erbracht, unabhängig davon, wie die Verwaltung güterrechtlich geregelt ist. (6) Bei sonstigen Einkünften (§ 22) ist wie folgt zu differenzieren:

(a) Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1) sind nicht schon allein deshalb den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen, weil die Bezüge in das Gesamtgut fließen oder bei Leibrenten das Stammrecht zum Gesamtgut gehört. Nur wenn die wiederkehrenden Bezüge durch eine Verwaltungsmaßnahme für das Gesamtgut begründet worden sind, haben beide Ehegatten den Einkünftetatbestand gemeinsam verwirklicht. Beispiel: Verkauf eines zum Gesamtgut gehörenden Grundstücks gegen Einräumung einer Leibrente32• Bei einer Leibrente aufgrund eines Vermächtnisses steht diese nur dem Bedachten zu, unabhängig davon, ob das Stammrecht zum Gesamtgut oder Vorbehaltsgut (§ 1418 Abs. 2 Nr. 2 BGB) gehört33 ; denn die persönlichen Voraussetzungen erfüllt nur der Bedachte, nur er ist der "Rentenberechtigte", nach dessen Lebensalter sich der Ertragsanteil bestimmt34• Dasselbe gilt für LeibVgl. BFH, Gutachten, 266 (Ziff. 4). s.o. II. 5.4.1. u. IV. 5.4. Im Ergebnis ebenso BFH, Gutachten, 265 (Ziff. 2). 30 Gutachten, 265 (Ziff. 2). 31 Die Zurechnungsfrage ist dieselbe, wenn die Ehegatten ein gemietetes Grundstück im Namen des verwaltenden Ehegatten untervermieten. 32 Vgl. BFH, Gutachten, 266 (Ziff. 5). 33 A. A. BFH, Gutachten, 266 (Ziff. 5); Krüger, 90. 34 Vgl. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a i. V. m. der Kopfspalte der Tabelle. 28

29

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

renten aus der Sozialversicherung35• Auch hier erfüllt den Einkünftetatbestand nur derjenige Ehegatte, der die gesetzlichen Voraussetzungen für den Rentenbezug verwirklicht. Hinzu kommt, daß die Leibrente aus der Sozialversicherung nicht durch Rechtsgeschäft übertragbar ist und deshalb ohnehin zum Sondergut des berechtigten Ehegatten gehört (§ 1417 Abs. 2 BGB)36• (b) Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (§ 22 Nr. 1 a) sind nur dem Unterhaltsberechtigten zuzurechnen, da nur er den Einkünftet atbestand i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 1 in seiner Person verwirklicht; außerdem gehören die Unterhaltsbezüge ohnehin zum Sondergut des Ehegatten (§§ 399, 400 BGB i. V. m . § 850 b Abs. 1 Nr. 2 ZPO). (c) Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i. V. m. § 23) sind den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen37• Die Veräußerung von zum Gesamtgut gehörenden Gegenständen ist eine Verwaltungsmaßnahme, bei der es nicht darauf ankommen kann, in wessen Namen die Veräußerung erfolgte. (d) Einkünfte aus Leistungen (§ 22 Nr. 3) werden vorwiegend durch Tätigkeiten oder durch Nutzungsüberlassungen erzielt38• Im ersten Fall sind die Einkünfte nur dem Tätigen zuzurechnen, im zweiten Fall handelt es Slich um Verwaltungsmaßnahmen, die auf das gemeinsame Vermögen bezogen sind, so daß die Einkünfte hälftig zuzurechnen sind. (e) Die Einkünfte als Abgeordneter (§ 22 Nr. 4) sind nur diesem zuzurechnen, da nur er den Tatbestand verwirklichen kann. 7. Fortgesetzte Gütergemeinschaft

Die Ehegatten können durch Ehevertrag vereinbaren, daß die Gütergemeinschaft nach dem Tode eines Ehegatten zwischen dem überlebenden Ehegatten und den gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt wi:rld (§ 1483 Abs. 1 S. 1 BGB). Das Gesamtgut der fortgesetzten Gütergemeinschaft besteht grundsätzlich aus dem ehelichen Gesamtgut und aus dem Vermögen, das der überlebende Ehegatte aus dem Nachlaß des verstorbenen Ehegatten oder nach dem Eintritt der fortgesetzten Gütergemeinschaft erwirbt (§ 1485 Abs. 1 BGB). Das Vermögen, das ein gemeinschaftlicher Abkömmling zur Zeit des Eintritts der fortge35 A . A. BFH, Gutachten, 266 (Ziff. 5), mit der merkwürdigen Begründung, es sei die Auffassung "vertretbar", die Bezüge beiden Ehegatten zuzurechnen, da "sie aus dem Rentenstammrecht fließen, das zum Gesamtgut gehört". Diese Betrachtung sei "besser mit § 22 Ziff. 1 ... zu vereinbaren." 36 Krüger, 90; Herrmann I Heuer, § 26 a Anm. 14 m. w. Nw.

37 38

Krüger, 91. Vgl. dazu Schmidt I H einicke, § 22 Anm. 31 b; Keuk, DB 72, 1130, 1131 f.

7. Fortgesetzte Gütergemeinschaft

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setzten Gütergemeinschaft hat oder später erwirbt, gehört nicht zum Gesamtgut (§ 1485 Abs. 2 BGB), während der Vermögenserwerb des überlebenden Ehegatten wie bisher in das Gesamtgut fällt' (§ 1485 Abs. 3 i. V. m. § 1416 Abs. 2 S. 2 BGB). Die Verwaltung des Gesamtguts steht dem überlebenden Ehegatten zu (§ 1487 Abs. 1 i. V. m. § 1422 BGB). Die einkommensteuerliche Zurechnung würde bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze nach demselben Regeln wie bei der Gütevgemeinschaft erfolgen. Statt dessen bestimmt § 282 , daß Einkünfte, die in das Gesamtgut fallen, als Einkünfte des überlebell!den Ehegatten gelten, wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig ist; ist der überlebende Ehegatte nicht unbeschränkt steuerpflichtig, sind die Einkünfte nach den allgemeinen Regeln zuzurechnen. Die Fiktion ·des § 28 verstößt gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit3• Die in das Gesamtgut fallenden Nutzungen und Erträge aus der Verwaltung des Gesamtguts werden gesamthänderisch gebundenes Miteigentum auch der Abkömmlinge; diesen steht nicht nur eine Anwartschaft auf Erwevb bei Auflösung der fortgesetzten Gütergemeinschaft zu. Die durch das Alleinverwaltungsrecht des überlebenden Ehegatten ausgeschlossene Verfügungsmacht der Abkömmlinge über die Einkünfte hat keine Auswirkung auf deren Leistungsfähigkeit. Deshalb läßt sich die Hegelung des§ 28 entgegen BFH4 auch nicht mit der eindeutig beherrschenden Stellung des überlebenden Ehegatten in der fortgesetzten Gütergemeinschaft begründen. Der überlebende Ehegatte hat zwar das alleinige Verwaltungsrecht, daraus folgt jedoch nicht, daß die Erträge des Gesamtguts zu seiner freien Verwendung stehen. Nach§ 1487 Abs. 1 i. V. m. § 1435 S. 1 BGB hat die Verwaltung ordnungsmäßig zu erfolgen und unterscheidet sich dadurch nicht von der allgemeinen Vermögenssorge der Eltern bei minderjährigen Kindern5• Auch Schenkungen aus dem Gesamtgut sind dem überlebenden Ehegatten nur mit denselben Einschränkungen wie bei der elterlichen Verwaltung von Kindesvermögen erlaubt6 • § 28 ist unverändert aus § 18 EStG 1920 übernommen worden. Ihm liegen überholte Vorstellungen von der Verfügungs- und Nutznie' Ausnahmen: § 1486 BGB. Als besondere Zurechnungsregel hätte § 28 oben unter III. dargestellt werden müssen; wegen des Sachzusammenhangs mit der Gütergemeinschaft erfolgt die Behandlung an dieser Stelle. 3 Siehe dazu oben II. 3. 4 BStBl 73, 638. s Vgl. §§ 1626 Abs. 1, 1627, 1642 sowie § 1649 Abs. 2 S. 1 BGB, der ausdrücklich von "ordnungsmäßiger Vermögensverwaltung" spricht. 6 Vgl. § 1425 Abs. 2 und§ 1641 BGB. 2

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

ßungsbefugnis des überlebenden Ehegatten am Gesamtgut zugrunde7 • Seine Regelung verstößt aus denselben Gründen wie die aufgehobene sog. Haushaltsbesteuerung des § 278 gegen Art. 6 des Grundgesetzes9 • Das Einkommensteuerrecht geht vom Grundsatz der Indivi:dualbesteuerung aus. Es ist eine verfassungswidrige Benachteiligung10 der Familie gern. Art. 6 Abs. 1 GG, wenn dem überlebenden Ehegatten Einkünfte zugerechnet werden, die nach den sonst geltenden Krite-rien den Abkömmlingen zuzurechnen wären. Durch die Zusammenrechnung entsteht eine höhere Steuerbelastung, weil der Steuertarif progressiv gestaltet ist. 8. Arbeitsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen 8.1. Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten

8.1.1. Voraussetzungen 8.1.1.1. Zivilrechtliche Grundlagen Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten sind möglich. Sie verstoßen nicht gegen das Wesen der Ehe1• Arbeitsverträge können formlos, also auch mündlich oder stillschweigend geschlossen werden; das gilt auch für Verträge zwischen Ehegatten2• Jedoch kann nicht bereits bei jeder Mitarbeit des Ehegatten im Beruf oder Geschäft des anderen Ehepartners ein stillschweigend abgeschlossener Arbeitsvertrag angenommen werden. Entscheidend ist, ob die Auslegung des von den Ehegatten nach außen gez·eigten Verhaltens den Abschluß eines Arbeitsvertrages zwingend nahelegt. Das ist der Fall, wenn aus der Sicht eines Dritten eine ständige un:d üblicherweise zu vergütende Mitarbeit anzunehmen ist3 ; auch in § 850 h Abs. 2 ZP04 kommt dies zum Ausdruck. Kein v·er7 Vgl. Herrmann I Heuer, § 28 Anm. 3. s Siehe dazu BVerfG, BStBl 64, 488. 9 A. A. BFH, BStBI 73, 638; Schmidt I Seeger, § 28 Anm. 2; Littmann, § 28 Anm. 2; Kriiger, 92. 1o Die Streichung der Vorschrift wurde bereits 1964 von der Einkommensteuer-Reformkommission, Schriftenreihe des BFM, Heft 7, S. 233 vorgeschlagen.

I

2

BVerfG BStBl 62, 492, 495.

Palandt I Diederichsen, § 1356 Anm. 4 c; BFH BStBl 62, 217.

BAG NJW 78, 343. Danach gilt zugunsten von Gläubigern des mitarbeitenden Ehegatten für Zwecke der Lohnpfändung "eine angemessene Vergütung als geschuldet", wenn der Schuldner-Ehegatte "in einem ständigen Verhältnis Arbeiten oder Dienste leistet, die nach Art und Umfang üblicherweise vergütet werden. Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, sowie bei der Bemessung 3 4

8. Arbeitsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen

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gütungspflichtiges Arbeitsverhältnis liegt vor bei unbedeutenden Hilfsarbeiten, die den Rahmen des Üblichen nicht übersteigen5 oder bei Mitarbeit, die der Erfüllung der Unterhaltspflicht gegenüber der Familie gern. § 1360 BGB dient, damit diese ihr Auskommen hat6, wie z. B. bei Mitarbeit in einem kleinen Ladengeschäft Andererseits kann eine sich aus der ehelichen Bestandspflicht ergebende Mitarbeitspflicht7 im Einzelfall bestehen8, die das vorgenannte Maß überschreitet, bei der kein - auch nicht stillschweigend vereinbarter - Arbeitsvertrag besteht, aber gleichwohl eine Vergütungspflicht gegeben ist9 ; Beispiele: Personalmangel, Krankheit. Liegt eine vergütungspflichtige Mitarbeit vor, sei es aufgrund eines ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten Arbeitsvertrages, sei es aufgrund der ehelichen Beistandspflicht, so muß die Vergütung nicht der Höhe nach vereinbart sein. Nach§ 612 Abs. 2 BGB ist bei fehlender vertraglicher Regelung die übliche Vergütung als vereinbart anzusehen; bei deren Bestimmung ist auf die Kriterien des § 850 h Abs. 2 S. 2 ZP0 10 zurückzugreifen. Liegt keine vergütungspflichtige Mitarbeit vor, weil der Rahmen des Unbedeutenden und Üblichen nicht überschritten ist, wird aber gleichwohl eine angemessene Vergütung gezahlt, so liegt keine Schenkung vor, sondern ein freiwilliges Entgelt für eine Dienstleistung. 8.1.1.2. Steuerrechtliche Anerkennung Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten sind auch steuerrechtlich anzuerkennen. Zur Durchsetzung dieser sich aus Art. 6 GG ergebenden Selbstverständlichkeit gegenüber Gesetzgeber, Finanzverwaltung und Rechtsprechung bedurfte es jedoch erst eines Urteils des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1962u. Das Gericht folgerte ohne weiteres aus der zivil- und arbeitsrechtlichen die steuerrechtliche Anerkennung. Dementsprechend erzielt der mitarbeitende Ehegatte Einkünfte aus der Vergütung ist auf alle Umstände des Einzelfalles, insbesondere die Art der Arbeits- und Dienstleistung, die verwandtschaftlichen oder sonstigen Beziehungen zwischen dem Dienstberechtigten und dem Dienstverpflichteten und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Dienstberechtigten Rücksicht zu nehmen." 5 Vgl. Wacke in: MünchKomm, § 1356 Anm. 24; Palandt I Diederichsen, § 1356 Anm. 4 c; BVerfG, BStBI 62, 498; sowie BGH NJW 67, 1077 zu § 1356 Abs. 2 a. F. BGB. 6 Wacke, § 1356 Anm. 24; § 1360 Anm. 16; BAG NJW 78, 343. 7 Trotz Streichung in § 1356 Abs. 2 durch das I. Gesetz zur Reform des Ehe- und Familienrechts in 1976. § 1356 Abs. 2 a. F. sah eine grundsätzliche Mitarbeitspflicht im Beruf oder Erwerbsgeschäft des anderen Ehegatten vor. s Palandt I Diederichsen, § 1356 Anm. 4 m. w. Nw. 9 Vgl. Palandt I Diederichsen, § 1356 Anm. 4 c; BAG NJW 78, 343. to Siehe Fn. 3. ll BStBI 62, 492 und 506; siehe auch BVerfG BStBl 59, 204, 206.

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

nichtselbständiger Arbeit, d . h. verwirklicht ·den Tatbestand des § 19 Abs. 1, wenn er Gehalt, Lohn, Gratifikationen, Tantiemen usw. für eine Beschäftigung im privaten Dienst erhält, m. a. W. Vergütungen aus einem Arbeitsverhältnis 1m zivil- und arbeitsrechtlichen Sinn bezieht. Das i's t m. E. auch dann der Fall, wenn eine Mitarbeit vorliegt, die keinen Anspruch auf Vergütung nach sich zieht, weil sie unbedeutend ist und den Rahmen des Üblichen nicht überschreitet, aber gleichwohl freiwillig eine Vergütung gezahlt wir.d. Nur in dem Fall, daß die Mitarbeit sich als Erfüllung der Unterhaltspflicht gegenüber der Familie darstellt, weil eine fremde Arbeitskraft nicht bezahlt werden kann, würden Vereinbarung und Zahlung einer Vergütung einen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) darstellen. Aus § 26 a Abs. 1 S. 2 folgt für die ·Steuerrechtliche Beurteilung von Arbeitsverhältnissen und die Zurechnung von Einkünften au:s nichtselbständiger Arbeit nichts Gegenteil-iges. Nach dieser Vorschrift, die entgegen ihrer Stellung für alle Arten der Veranlagung von Ehegatten und nicht nur für die getrennte Veranlagung gilt, sind Einkünfte eines Ehegatten nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat. Nach Ansicht des BVerfG12 besage diese Vorschrift, daß allein aus der Tatsache der Mitwirkung des einen Ehegatten im Betrieb oder Beruf des anderen auf das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht geschlossen werden könne. Das BVerfG geht dabei davon aus, daß für die Zurechnung von Einkünften beim mitarbeitenden Ehegatten ein Vertragsverhältnis erforderlich sei, so daß § 26 a Abs. 1 S. 2 die Fälle der Mitarbeit erfasse, die "ohne vertragliche Bindung nur im Rahmen des ehelichen Verhältnisses geleistet" würden13• Der Auslegung durch das BVerfG lag noch die damals herrschende Auffassung zugrunde, daß die Mitarbeit im Rahmen des § 1356 Abs. 2 a. F. BGB 14 grundsätzlich keinen Anspruch auf Vergütung nach sich ziehe15• Nach heutigem Rechtsverständnis ist für die Entgeltlichkeit der Mitarbeit jedoch nicht mehr das Bestehen eines Arbeitsvertrages von Bedeutung16• § 26 a Abs.1 S. 2 ist überflüssig. Dem mitarbeitenden Ehegatten sind Einkünfte ohnehin nur dann zuzurechnen, wenn er den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt. Das setzt für § 19 voraus, daß ein Arbeitsverhältnis besteht, aufgrund dessen eine Vergütung gezahlt wird. Ob das der Fall ist, richtet sich nach den oben entwickelten zivilrechtliehen Grundsätzen. Eine Mitarbeit, die sich als Erfüllung der Unterhaltspflicht gegenüber 12

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BStBl 59, 204, 207. BStBl 62, 506, 509. Siehe Fn. 7. Vgl. BGHZ 46, 385 = NJW 67, 1077. s. o. zu Fn. 8 und 9.

8. Arbeitsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen

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der Familie dar:stellt17, führt zu keinem Anspruch auf Vergütung. Die Aussage des § 26 a Abs. 1 S. 2 ist nur deklaratorischer Art. Der BFH stellt für die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten vom Zivilrecht und von den maßgebenden Steuerrechtsnormen abweichende Voraussetzungen auf, ohne allerdings eine Rechtsgrundlage hierfür zu benennen. Er räumt zwar einerseits ein, daß Arbeitsverträge zwischen Ehegatten auch mündlich oder stillschweigend vereinbart werden können18, verlangt aber andererseits, daß klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen werden, wozu die eindeutige Festlegung einer Arbeitsvergütung gehöre; fehle die Vereinbarung über das Gehalt, dann sei ein wirksamer Vertrag nicht zustande gekommen19. Der BFH übersieht, daß nach§ 612 Abs. 1 BGB eine Vergütung als stillschweigend vereinbart gilt, wenn die Arbeitsleistung den Umständen nach nur gegen eine Vergütung zu erwarten ist. Eine Vergütung braucht danach nicht vereinbart zu werden, wenn es sich entsprechend den eingangs dargestellten Grundsätzen um eine vergütungspflichtige Mitarbeit handelt. In diesem Fall besteht nach § 612 Abs. 2 BGB ein Anspruch auf die übliche Vergütung. Hat der Ehegatte mitgearbeitet, so ist der Einkünftetatbestand des § 19 dem Grunde nach erfüllt; die Modalitäten der Vergütung bestimmen nur noch die Höhe der Einkünfte und den Zufluß, d. h. den Zeitpunkt der Zurechnung. Der BFH fol.'1dert demgegenüber, daß für den Nachweis der ernstlichen Vereinbarung und des tatsächlichen Vollzugs des Arbeitsverhältnisses die Vertragsdurchführung daraufhin zu überprüfen sei, ob sie auch zwischen Fremden üblich wäre20. Danach soll notwendig sein, daß die vereinbarte Monatsvergütung auch laufend tatsächlich geleistet wivd21 . Bei Überweisung auf ein Konto müsse es 'sich um ein Konto des ArbeitnehmerEhegatten handeln22 ; ein gemeinschaftliches Konto, über das jeder allein verfügen kann, reiche nicht aus23. Eine Rechtsgrundlage für diese Fovderungen des BFH gibt es nicht24. Ein Fremdvergleich ist nach § 42 AO gerechtfertigt, wenn die Angemessenheit rechtlicher Gestaltungen zur Vermeidung der Steuerumgehung überprüft werden soll. Zahlungsmodalitäten haben jedoch keinen Einfluß auf die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes. Würden die Ehegatten Zahlungsmodalitäten wäh17 s. o. zu Fn. 6. ts BFH BStBl 62, 217. 19 BFH BStB162, 383; ebenso A. 174 a Abs. 3 S. 8 EStR 81. 20 BStBl 64, 131; 79, 622; 80, 350; 82, 119. 21 BFH BStBl 64, 131; ebenso A 174 a Abs. 3 S. 9 EStR 81; BFH BStBl 82, 119. 22 BFH BStBl 74, 294; 79, 622; 80, 350; BB 83, 1261. 23 BFH BStBl 72, 614; 74, 294; 79, 622; 80, 350; ebenso A. 174 a Abs. 3 S. 11 EStR 81. 24 Kritisch auch Brackhoff in: Lademann I Söffing I Brockhoff, § 19 Anm. 61. 9 Stadie

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

len, wie sie unter Fremden üblich sind, so hätte das auf die Höhe der Steuer keinen Einfluß. Der BFH25 beruft sich auf das BVerfG. Dieses hat jedoch lediglich die Selbstverständlichkeit ausgesprochen, daß "an den Beweis des Abschlusses und der ernstlichen Durchführung von Verträgen zwischen Ehegatten besondere Anforderungen gestellt werden (können), um Mißbräuchen entgegenzuw:irken", und außerdem klargestellt: "Das legitime Ziel, Steuerhinterziehungen zu verhüten, erfordert jedoch nur, Scheinverträge und überhöhte Vergütungen auszuschalten26." Der BFH27 bleibt deshalb die Begründung für seine Feststellung schuldig, daß die vereinbarten Entgelte ersichtlich in den Einkommensund Vermögensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt sein müßten, der von dem Einkommens- und Vermögensbereich des ArbeitgeberEhegatten klar und eindeutig getrennt sein müßte. Wenn die Ehegatten zivilrechtlich nicht verpflichtet sind, ihre Vermögensbereiche zu trennen, so können sie es auch steuerrechtlich ohne gesetzliche Regelung nicht sein. Liegt eine vergütungspflichtige Mitarbeit vor28, so ist für die Besteuerung nur noch der Zufluß nach § 11 Abs. 1 maßgebend, der sich auch bei Eheleuten nach den allgemeinen Kriterien richten muß29. Zufluß liegt vor, wenn der Empfänger der Einnahmen über diese wirtschaftlich verfügen kann30• Das ist entgegen BFH31 auch dann der Fall, wenn die Vergütung auf ein gemeinsames Konto der Eheleute gezahlt wird, über das jeder Ehegatte allein verfügen kann, oder auf ein Konto des Arbeitgeber-Ehegatten, über das der Arbeitnehmer-Ehegatte Verfügungsvollmacht hat. Die Zahlungsmodalitäten sind entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung auch kein Kriterium der Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses. Weder der Umstand, daß die vereinbarte Vergütung nicht jeweils zum üblichen Zahlungszeitpunkt tatsächlich gezahlt wird32, noch die Tatsache, daß das vereinbarte Entgelt fortlaufend nur teilweise ausgezahlt und der Restbetrag als Darlehen behandelt wird33 , spricht a priori gegen die Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses. Selbst die laufende Umwandlung der jeweil-igen gesamten Gehaltsforderung in ein DarVgl. BStBl 79, 622. BVerfG BStBl 62, 492, 499. 21 BFH BStBl 72, 614; 74, 294; 79, 622; 80, 350; BB 83, 1261. 2s s.o. zu Fn. 3 - 9. 29 Herrmann I Heuer, § 26 a Anm. 18 c (4). 30 s.o. I. 3. 3! Fn. 27. 32 A. 174 a Abs. 3 S. 9 EStR 81. 33 A.174 a Abs. 3 S. 15 EStR 81. 25

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8. Arbeitsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen

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lehen ist grundsätzlich unschädlich34• Das Darlehen muß nicht verzinst werden35 und der Rückzahlungszeitpunkt muß nicht feststehen36• Es reicht die Gutschrift in den Büchern des Arbeitgeber-Ehegatten aus37, wobei sich die Frage des Zuflusses nach den zu § 11 entwickelten Grundsätzen38 richtet. Daß ein fremder Arbeitnehmer sich auf derartige Zahlungsmodalitäten nicht einlassen würde, ist entgegen BFH kein Argument. Sie sprechen nicht gegen die Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses, da diese nur die tatsächliche Mitarbeit verlangt. Ist der Arbeitnehmer-Ehegatte auf das laufende Gehalt für seinen Unterhalt nicht angewiesen, so bleibt es ihm überlassen, wie er dieses verwendet. Wenn er es seinem Ehepartner zinslos zur Verfügung stellt, so ist die Zinslosigkeit zweifelsohne durch die Ehe bedingt und würde unter Fremden nicht vereinbart werden. Nur: Dieser Umstand ist für die Beurteilung des Arbeitsverhältnisses unerheblich. Die Art und Weise des Zuflusses und der Einkommensverwendung ist für die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes und für die Zurechnung ohne Bedeutung39• Alleiniges Kriterium für die Ern!Sthaftigkeit kann nur sein, ob der Ehegatte tatsächlich mitgearbeitet hat. Ist dies der Fall und hat der Ehegatte einen zivilrechtliehen Anspruch auf Vergütung, so liegt ein ernsthaftes und durchgeführtes Arbeitsverhältnis vor, was auch steuerl~ch nicht ignoriert werden kann. Die fortlaufende Nichtauszahlung eines Teils des Gehalts kann nur im Einzelfall ein Indiz dafür sein, daß die Mitarbeit im Rahmen der Unterhaltspflicht gegenüber der Familie erfolgte, damit diese ihr Auskommen hat40 und eine fremde Arbeitskraft nicht eingestellt worden wäre, weil der Betrieb deren Gehalt nicht abwerfen würde41 • Die Rechtsprechung des BFH verlangt von den Eheleuten die Einhaltung von Formalien- getrennte Konten, pünktliche Zahlung usw. - , die das eigentliche Problem nicht lösen, nämlich die Verhinderung von Scheinarbeitsverhältnissen. Die BFH-Rechtsprechung vermittelt den Eindruck, als komme es weniger auf die tatsächliche Mitarbeit, sondern in erster Linie auf perfekte, schriftliche Verträge und die pünktliche Überweisung von als "Gehalt" deklarierten Geldbeträgen auf ein zusätzlich für das Finanzamt eingerichtetes Konto des ArbeitnehmerEhegatten an. Indem der BFH bei Nichteinhaltung dieser Formalien die 34

Herrmann I Heuer, § 26 a Anm. 18 c (4), m. w. Nw.; Blümich I Falk, § 26 a

Anm. III 1 c, bb; Keuk, StuW 73, 74, 86. 35 Blencke, FR 72, 25, 26; Oswald Bp 73, 58, 60; a. A. BFH BStBl 68, 494. 36 A. A. BFH BStBl 71, 732; 72, 533; 75, 578; A. 174 a Abs. 3 S. 16 EStR 81. 37 Blümich I Falk, Herrmann I Heuer und Keuk (alle Fn. 34). 38 Siehe dazu Schmidt I Heinicke, § 11 Anm. 5 ("Gutschrift"). 39 Keuk, StuW 73, 86. 40 s.o. 8.1.1. zu Fn. 6. 41 Vgl. A. 174 a Abs. 3 S. 7 EStR 81. 9*

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

tatsächliche Mitarbeit des Ehegatten trotz Besteheus eines wirksamen Arbeitsverhältni•sses ignoriert, verstößt er gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Der BFH mißachtet auch die Einheit der Rechtsordnung; es gibt nur ein "Arbeitsverhältn~s", und nicht ein steuerrechtliches urud ein zivilund sozialversicherungsrechtliches42 , was sich an folgendem Beispiel zeigt: Der Ehemann arbeitet seit Januar 1980 im Geschäft der Ehefrau mit. Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge werden nicht abgeführt, das Gehalt nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht. 1982 fordert der Sozialversicherungsträger Beiträge ab 1980 nach und legt ein monatliches Gehalt von 4000 DM zugrunde. Ebenfalls 1982 pfändet ein Gläubiger des Ehemanns Gehaltsansprüche gegenüber der Ehefrau. Das Gericht ging gemäß § 850 h Abs. 2 ZPO von einem angemessenen Gehalt von 4000 DM aus. Die Ehefrau berücksichtigte daraufhin rückwirkend ab 1980 ein Gehalt von 4000 DM sowie Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge gewinnmindernd. Der Ehemann erklärte entsprechende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Dem Ehemann sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ab 1980 zuzurechnen. Er erfüllt den Tatbestand des § 19 Abs. 1, da er Gehalt aus einem Arbeitsverhältnis bezogen hat. Die Pfändung hindert weder die Zurechnung noch den Zufluß. Das Beispiel zeigt, daß es entgegen BFH weder auf die Vereinbarung einer Vergütung noch auf die pünktliche Auszahlung ankommt; ebensowenig ist entgegen der Finanzverwaltung43 von Bedeutung, daß die Lohnsteuer und die Sozialversicherungsbeiträge nicht abgeführt worden waren. 8.1.2. Angemessenheitsprilfung nach§ 42 AO

Die Höhe der gezahlten Vergütung unterliegt der Angemessenheitsprüfung nach § 42 AO. Wivd eine V·ergütung gezahlt, die diejenige übersteigt, die einem vergleichbaren fremden Arbeitnehmer gezahlt werden würde, so liegt ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor44• Die Steuer entsteht so, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, 42 Zu welchem absurden Ergebnis die BFH-Rechtsprechung führt, belegt das Urteil BB 83, 1261. Trotz unstreitiger Mitarbeit der Ehefrau im Gewerbebetrieb des Ehemannes wurde das Arbeitsverhältnis nicht anerkannt, weil die Vergütung nur auf ein Konto des Ehemannes gezahlt worden war, für das die Ehefrau Vollmacht besaß. Zugleich wurde die Abziehbarkeit der Sozialversicherungsbeiträge abgelehnt, da sie nicht betrieblich veranlaßt seien. Damit ignorierte derBFH die gegebenenfalls auf einem Verwaltungsakt beruhende Entscheidung der Sozialversicherungsträger über die öffentlichrechtliche Sozialversicherungspflicht. Konsequenterweise müßte der BFH, wenn die Ehefrau später einmal Arbeitslosengeld aufgrund der entrichteten Beiträge zur Arbeitslosenversicherung bezieht, dieses nicht nach § 32 b Abs. 1 Nr. 1 beim Progressionsvorbehalt berücksichtigen. 43 A. 174 a Abs. 3 S. 18 EStR 81. 44 Siehe dazu oben II. 9.

9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft

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m. a. W. es wird die Vergütung zugrunde gelegt, die einem vergleichbaren fremden Arbeitnehmer gezahlt werden würde45 • 8.2. Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern

Nach § 1619 BGB ist ein Kind, solange es dem elterlichen Hausstand angehört und von den Eltern erzogen oder unterhalten wird, verpflichtet, in einer seinen Kräften und seiner Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Hauswesen und Geschäfte Dienste zu leisten. Gleichgültig ist, ob das Kind minderjährig, volljährig oder verheiratet ist46 • Obwohl eine Pflicht zur Mitarbeit besteht und diese keinen Anspruch auf Vergütung begründet - Pflichtmitarbeit ist unentgeltlich47 - , können die Beteiligten die Mitarbeit des hausangehörigen Kindes ausdrücklich oder stillschweigend auf eine arbeitsvertragliche Grundlage stellen48 • Für die steuerrechtliche Würdigung gilt dasselbe wie für Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten. Das Kind erfüllt den Tatbestand des § 19, wenn es eine Vergütung für eine Beschäftigung im privaten Dienst erhält. Die Arbeitsvergütung muß nicht zu Beginn der Mitarbeit festgelegt worden sein49 • Arbeitslohn i. S. d. § 19 liegt auch vor, wenn ein Kind gegen Gewährung von Beköstigung, Bekleidung, Unterkunft und Taschengeld ganztägig im Betrieb der Eltern mitarbeitet und dadurch eine andere Arbeitskraft ersetzt50• Die Bezeichnung und die Art des Entgelts ändern nichts daran, daß es sich um die Vergütung für erbrachte Dienste handelt. Auch die Motive des Kindes, auf eine angemessene Entlohnung zu verzichten, können für die Charakterisierung der von den Eltern erbrachten Leistungen keine Rolle spielen51 •

9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft 9.1. Zivilrechtliche Grundlagen

Steht ein Recht mehreren gemeinschaftlich zu, so besteht, sofern nicht Gesamtbandsvermögen aufgrund einer Gesellschaft (§§ 705 ff. BGB, 4S 46 47

Im Ergebnis ebenso A. 174 a Abs. 4 S. 1 EStR 81.

Palandt I Diederichsen, § 1619 Anm. 2. Hinz in: MünchKomm, § 1619 Anm. 25. Palandt I Diederichsen, § 1619 Anm. 4; Hinz, § 1619

Anm. 34. 49 A. A. BFH BStBI 72, 944; A. 23 EStR 81. so A. A. BFH BStBI 72, 172; A. 23 EStR 81. 51 Da es sich um Arbeitslohn als Ausdruck der Leistungsfähigkeit des Kindes handelt, liegen keine Unterhaltsleistungen der Eltern, sondern eigene Einkünfte i. S. d. § 1649 BGB vor, die für den Unterhalt des Kindes zu verwenden sind. § 12 Nr. 2 greift entgegen BFH BStBl 72, 172 nicht ein. 48

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

105 ff. HGB) 1, Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB)2 oder Miterbengemeinschaft (§§ 2032 ff. BGB) vorliegt, eine Gemeinschaft nach Bruchteilen (§ 741 BGB). Der häufigste Anwendungsfall ist das Miteigentum nach Bruchteilen (§§ 1008 ff. BGB). Eine Miterbengemeinschaft entsteht, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterläßt; der Nachlaß wird dann gemeinschaftliches (Gesamthands-)Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 BGB). Für die Zurechnung von Einkünften ist die unterschiedliche rechtliche Ausgestaltung der gemeinschaftlichen Berechtigung nach Bruchteilen oder zur gesamten Hand - unerheblich, da die für die Zurechnung bedeutsamen Vorschriften gleich sind: Die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes bzw. des Nachlasses steht den Teilhabern bzw. Erben gemeinschaftlich zu (§§ 744 Abs.1, 2038 Abs.1 S. 1 BGB); Aufwendungen und Erträge (Früchte, § 99 BGB) sind ihnen zivilrechtlich grundsätzlich nach dem Verhältnis ihrer Anteile zuzurechnen (§§ 743 Abs. 1, 748, 2038 Abs. 2 BGB). Über die gemeinschaftlichen Gegenstände können die Beteiligten nur gemeinschaftlich verfügen(§§ 747 S. 2, 2040 Abs. 1 BGB). Für die Zurechnung von Einkünften folgt daraus: 9.2. Zurechnung von Einnahmen

Die "Erträge, welche ein Recht seiner Bestimmung gemäß oder welche eine Sache oder ein Recht vermöge eines Rechtsverhältnisses gewährt" , sind nach §§ 2038 Abs. 2, 743 Abs.1, 99 Abs. 3 BGB den Gemeinschaftern entsprechend ihren Anteilen zuzurechnen3• Dazu zählen z. B. Erträge aus Kapitalvermögen(§ 20), Vermietung und Verpachtung (§ 21) oder als wiederkehrende Bezüge (§ 22). Auch Nachzahlungen aus einem früheren Arbeitsverhältnis des Erblassers (§§ 19, 24 Nr. 2) fallen als Erträge eines Rechts hierunter. Vereinbaren die Gemeinschafter eine abweichende Verteilung der Erträge (Einnahmen), so ändert dies an der einkommensteuerliehen Zurechnung nichts. Nur die gesetzliche Verteilungsregel kann Zurechnungsmaßstab sein, wenn die Beteiligung an den Einnahmen die automatische Folge der Beteiligung an der Gemeinschaft ist4• Eine abweichende Verteilung ist EinkommensverwendungS. 10. s.o. 6.2. 3 Ruppe in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 23; BFH BStBl 65, 256; 78, 674; Littmann, § 2 Anm. 98 a. 4 Entgegen BFH HFR 63, 250 ist es deshalb für die Zurechnung unbeachtlich, wenn Erben, weil die eingetretene Erbfolge nach ihrer übereinstimmenden Auffassung nicht dem wahren Willen des Erblassers entspricht, sich alsbald nach dem Erbfall über eine andere Verteilung der Einkünfte einigen, um dem wahren Willen des Erblassers Rechnung zu tragen. 5 Ruppe (Fn. 3), 23; BFH BStBl 78, 674; a . A. Jakob, 106. I S. U.

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9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft

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Erfolgt die abweichende Verteilung wegen unterschiedlicher Beteiligung an der Verwaltung des die Erträge abwerfenden Gegenstandes, so hat auch dies keinen Einfluß auf die Zurechnung6, da sich die Verwirklichung des Tatbestandes durch den jeweiligen Beteiligten, nämlich anteilige Überlassung von Kapital, Vermietung eines Grundstücks usw. nicht verändert hat. Die Überlassung eines Teils der ihm zuzurechnenden Erträge führt beim Überlassenden vielmehr zu Werbungskosten und beim verwaltenden Gemeinschafter zu zusätzlichen Einnahmen7- nicht nach§ 20 oder§ 21, sondern nach§ 22 Nr. 3 oder § 18 Abs. 1 Nr. 3 - als Verwalter8. Die Beteiligten können nach §§ 745, 2038 Abs. 2 BGB über die Verwaltung und Benutzung der gemeinschaftlichen Gegenstände durch Mehrheitsbeschluß entscheiden. So kann die Verwaltung einem einzelnen Gemeinschafter übertragen werden, der die Verwaltung im eigenen Namen vornehmen kann. Für die anteilige Zurechnung der Einnahmen ist dieser Umstand ohne Bedeutung, da es sich weiterhin um eine Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes für und durch die Gemeinschaft handelt. Davon zu unterscheiden ist der Fall, daß nach § 745 Abs. 2 BGB die Benutzung der Gegenstände einzelnen Gemeinschaftern überlassen wird. Die Erträge aus der Verwendung dieser Gegenstände sind dann nicht allen Gemeinschaftern anteilig nach § 743 Abs. 1 BGB zuzurechnen, sondern nur demjenigen, der durch die Verwendung des gemeinschaftlichen Gegenstandes den Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht9. Entsprechendes gilt, wenn alle Gemeinschafter den Gegenstand anteilig, aber abweichend von dem Beteiligungsverhältnis nutzen. Erfolgt die Nutzungsüberlassung gegen Entgelt, so führt dieses allerdings bei den übrigen Gemeinschaftern zu Einnahmen nach § 21 Abs. 1. Bei unentgeltlicher Überlassung zwischen unterhaltsberechtigten Personen wird zumeist § 42 AO eingreifen. a. A. BFH BStBl 78, 674; 81, 510, 513. Ruppe (Fn. 3), 23. s Demgegenüber soll nach Schmidt-Liebig FR 82, 553, 557 die Qualifizie-

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rung der Einkünfte davon abhängen, welchen Umfang die Verwaltungsbefugnisse des Teilhabers innerhalb der Gemeinschaft aufgrund seiner dinglichen Beteiligung besitzen. 9 I. E. ebenso Ruppe (Fn. 3), 23. Handelt es sich um ein Wohngebäude, das nur durch einen oder einzelne Gemeinschafter zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, so greift hinsichtlich des Nutzungsumfangs, der den dem Miteigentum entsprechenden Teil übersteigt, § 21 Abs. 2, 2. Alt. ein. Stellt die Nutzungsüberlassung Unterhaltsgewährung dar, ist der Nutzungswert vom Überlassenden nach § 21 Abs. 2, 1. Alt., gegebenenfalls i. V. m. § 21 a zu versteuern. Siehe dazu oben III. 2.2. Vgl. auch BFH BStBl 79, 523 und A. 164 b Abs. 18 EStR 81.

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Beispiel:

Mutter und Kind sind Miterben eines Hauses, das im Namen des Kindes vermietet wird. Die Mieteinnahmen werden für den Unterhalt des Kindes verwendet. Auch dann, wenn die Verwendung eines gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Teilhaber/Erben gegen den Willen der anderen erfolgt, sind diesem die Einnahmen zuzurechnen, die er durch Verwirklichung des Tatbestandes einer Einkunftsart erzielt10• Die vom BFH11 verwendete Formel, eine Zurechnung der Einnahmen abweichend von den Beteiligungsverhältnissen sei dann anzuerkennen, wenn die Abweichung ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis habe, ist eine LeerformeL Der BFH erläutert nicht allgemein, wann dies der Fall sein soll. Das Schlagwort "Gemeinschaftsverhältnis" lenkt nur ab von der Subsumtion unter das Gesetz. Bei einem vermieteten Grundstück sind die Einkünfte grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand Vermietung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 verwirklicht. 9.3. Zurechnung von Aufwendungen

9.3.1. Sofort abziehbare Ausgaben Ausgaben sind demjenigen zuzurechnen, mit dessen Einnahmen sie in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Nicht erforderlich ist, daß der Berechtigte die Ausgaben selbst getragen hat12• Aus § 748 BGB kann für die steuerliche Zurechnung der Aufwendungen nichts Wesentliches abgeleitet werden, da diese Vorschrift nur die Lasten- und Kostentragungspflicht bei gemeinschaftlicher Nutzung der Gegenstände regelt. Da bei gemeinschaftlicher Nutzung die Einnahmen im Verhältnis der Anteile zuzurechnen sind, sind auch die Aufwendungen entsprechend zuzurechnen, denn der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einnahmen kann nur im selben Verhältnis bestehen. Wer die Aus10 I. E. ebenso BFH BStBl 78, 674. Sollte der Betreffende als Miterbe aufgrund der Surrogationsvorschrift des § 2041 BGB verpflichtet sein, die Erträge aus der Verwendung des Nachlaßgegenstandes an die Erbengemeinschaft herauszugeben - Beispiel: Pachtzins bei Verpachtung des Gewerbebetriebs im eigenen Namen, vgl. BGH NJW 68, 1824 - so würde dies die Zurechnung bei ihm nicht beseitigen. Der herausgegebene Betrag würde bei ihm zu Werbungskosten, bei den übrigen Miterben zu Einnahmen (Einkünften) nach § 24 Nr. 1 a i. V. m. z. B. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder 2, oder § 22 Nr. 3 führen. 11 BStBI 78, 674; 80, 244. Wieso nach letzterem Urteil die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Miteigentümer für seine beruflichen Zwecke seinen Grund im Gemeinschaftsverhältnis haben soll, bleibt unerfindlich. Dem BFH stimmen zu Schmidt I Drenseck, § 21 Anm. 3; Littmann, § 2 Anm. 98. 12 s.o. II. 6.1.1.

9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft

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gaben getragen hat, ist unerheblich13, ebenso ob Ausgleichsansprüche bestehen und durchsetzbar sind1\ da der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einnahmen durch diese Umstände nicht verändert wird. Beispiel:

Eine Grundstücksgemeinschaft besteht aus Vater und unterhaltsberechtigtem Sohn; beide sind Miteigentümer je zur Hälfte. Der Vater trägt sämtliche Ausgaben des in beider Namen vermieteten Grundstücks. Nicht nur die Einnahmen, sondern auch die Ausgaben sind beiden je zur Hälfte zuzurechnen. § 12 Nr. 2 ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich15; die vom Vater für den Sohn getragenen Ausgaben sind vom Vater nicht deshalb nicht abziehbar, weil es sich um Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 handelt, sondern weil der Vater insoweit nicht den Tatbestand des § 9 Abs. 1 S. 1 erfüllt: Diese Ausgaben stehen nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen Einnahmen. Anders liegt es, wenn die Übernahme sämtlicher Kosten des Grundstücks Ausgleich für eine Verwaltungstätigkeit des anderen Gemeinschafters ist. Beispiel:

A verwaltet unter erheblichem Zeitaufwand das gemeinsam vermietete Grundstück. Zum Ausgleich dafür trägt B sämtliche Kosten. Die Kosten sind als Werbungskosten von beiden je zur Hälfte abzuziehen. Die Hälfte ist jedoch gleichzeitig dem A als Einnahmen nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 22 Nr. 3 zuzurechnen, da die Tragung der Kosten durch B die Vergütung für A's Verwaltungstätigkeit ist. B kann diese durch Verrechnung geleistete Vergütung als Werbungskosten abziehen16. Wird der Gegenstand nicht gemeinschaftlich, sondern nur von einem oder einigen Gemeinschaftern zur Erzielung von Einnahmen im eigenen Namen verwendet, so sind die Aufwendungen auch nur diesem oder diesen Gemeinschaftern zuzurechnen, denn nur diese erzielen Einnahmen, mit denen die Aufwendungen im Zusammenhang stehen17.

9.3.2. Absetzungen für Abnutzungen Die Berechtigung zur Vornahme der Absetzungen für Abnutzungen (AfA) richten sich grundsätzlich nach denselben Regeln wie die Zurechnung der sofort abziehbaren Ausgaben18, d . h. die AfA nach § 7 ist A. A. BFH BStBl 78, 674. 14 A. A. BFH BStBl 65, 256; OFDen Bd.-W., NWB DokSt 9/82, Fach 3, §§ 21 bis 21 a EStG, S. 3 f., Tz. 2.4.2. 15 A. A. OFDen Bd.-W., S. 1 f. (Tz. 1.4.). 16 Im Ergebnis ebenso OFDen Bd.-W., S. 4 f. (Tz. 2.5.1), wonach B. alle Kosten als Werbungskosten absetzen kann. Vgl. auch BFH BStBl 78, 674 und 81, 13

510, 513.

17 I. E. ebenso BFH BStBl 80, 244. ts s.o. II. 6.2.1.

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

bei gemeinschaftlicher Verwendung des Gegenstandes den Gemeinschaftern entsprechend ihren Anteilen zuzurechnen. Wird der Gegenstand nur von einem oder einigen Gemeinschaftern zur Erzielung von Einnahmen verwendet, so können AfA auch nur diese Personen geltend machen, und zwar entsprechend ihrem Anteil an den Einnahmen und nicht entsprechend ihrem Anteil an dem Gegenstand19• Dasselbe gilt, wenn zwar alle den Gegenstand anteilig, aber abweichend vom Beteiligungsverhältnis nutzen. Beispiele:

A, B und C sind Miterben eines Grundstücks zu je 1/a. A und B vermieten das Grundstück im Namen von "A und B" und nicht der Erbengemeinschaft. (a) C hat zugestimmt; (b) C hat nicht zugestimmt; (c) C weiß nicht, daß er Erbe ist. In allen drei Varianten sind A und B die Einnahmen und die Aufwendungen einschließlich AfA je zur Hälfte zuzurechnen. Daß ihnen nur zu je 1/a der Gegenstand zuzurechnen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), ist unerheblich. Dem C kann keine AfA zugerechnet werden, solange er keine Einnahmen erzielt. Nur wenn C einen Anspruch auf Herausgabe der Nutzungen durchsetzt, sind ihm Einnahmen (§ 24 Nr. 1 a i. V. m. § 21 Abs. 1 Nr. 1) und 1/a der AfA zuzurechnen. (2) Ehegatten sind je zur Hälfte Miteigentümer eines bebauten Grundstücks. Der Ehemann nutzt dieses ausschließlich für seinen Betrieb. Der Ehemann kann die gesamten auf das Gebäude entfallenden AfA nach § 7 Abs. 4 geltend machen, und zwar hinsichtlich des Anteils seiner Ehefrau entweder als AfA auf ein Nutzungsrecht2° oder in Gestalt einer Nutzungseinlage21. (1)

Für erhöhte AfA, insbesondere nach § 7 b, ist die Zurechnung des Wirtschaftsguts erforderlich22 ; die Verwendung zur Erzielung von Einnahmen reicht nicht aus. Die erhöhten AfA können deshalb nur entsprechend den Anteilen der Gerneinscharter vorgenommen werden23 ; das gilt jedoch nur für den Betrag, der die Regel-AfA nach § 7 übersteigt. Beispiel:

Ehegatten sind je zur Hälfte Miteigentümer eines Zweifamilienhauses. Die Herstellungskosten des Gebäudes haben 550 000 DM betragen. Der Ehemann nutzt das Gebäude zu 30 Ofo für seinen Gewerbebetrieb. Das übrige Gebäude ist von den Eheleuten gemeinsam zu Wohnzwecken vermietet. 19 Vgl. Littmann, § 7 Anm. 59 a; a. A. BFH BStBl 78, 674; OFDen Bd.-W. (Fn. 14), S. 6 (Tz. 3.1). 20 s.o. li. 6.2.3.1. sowie BFH BStBl 81, 68. 21 s. 0. li. 6.2.3.2. 22 s.o. li. 6.2.1. zu Fn. 44 und 6.2.3.1. zu Fn. 75. 23 A. 53 Abs. 6 S. 1 EStR 81; a. A. BFH BStBl 81, 68.

9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft

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Der Ehemann kann nach § 7 b 15 ~lo von 5 Ofo von 250 000 DM = 1875 DM als AfA bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb absetzen; darüber hinaus 30 ~lo von 2 Ofo von 300 000 DM = 1800 DM sowie 15 Ofo von 2 Ofo von 250 000 DM = 750 DM, zusammen 4425 DM. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können die Eheleute zusammen 5 Ofo von 70 ~lo von 250 000 DM = 8750 DM nach § 7 b und 2 Ofo von 70 Ofo von 300 000 DM = 4200 DM nach § 7 Abs. 4 geltend machen.

Die Zurechnung der erhöhten AfA entsprechend den Anteilen der Gemeinschafter gilt auch dann, wenn diese sich abweichend davon an den Herstellungskosten des Gebäudes beteiligt haben24, denn nach § 7 b Abs. 1 S. 3 richtet sich der anteilige Höchstbetrag nach dem Anteil am Gebäude und dieser bestimmt sich nach dem Anteil am Grundstück; eine Zurechnung nach dem Anteil an den Herstellungskosten ist dadurch ausgeschlossen. 9.4. Zurechnung der Einkünfte aus einem geerbten Gewerbebetrieb

9.4.1. Fortführung des Betriebes als Nachlaßverwaltung oder in Gestalt einer Gesellschaft Hatte der Erblasser ein gewerbliches Einzelunternehmen betrieben, so können die Erben in der gesamthänderischen Verbundenheit als Miterbengemeinschaft das Handelsgeschäft fortführen, obwohl es ihnen an eigener Rechtspersönlichkeit mangelt25 • Die Fortführung kann unter der alten Firma mit oder ohne Nacl'1folgezusatz erfolgen (§ 22 Abs. 1 HGB). Die Miterbengemeinschaft wird durch die Fortführung nicht ohne weiteres zur OHG, selbst wenn das Unternehmen über längere Zeit weiterbetrieben wird26 ; Kaufmann und Unternehmer ist vielmehr die Erbengemeinschaft als solche. Das Fortführen des Gewerbebetriebes ist eine Verwaltungsmaßnahme nach § 2038 BGB, die nicht durch tatsächliches Mitwirken aller Miterben erfolgen muß und auch nach § 2038 Abs. 2 i. V. m. § 745 Abs. 1 BGB durch Mehrheitsbeschluß entschieden werden kann27• Da es sich bei dieser Art von Fortführung um eine Maßnahme der Nachlaßverwaltung durch die Erbengemeinschaft handelt, fallen die Erträge als Früchte (§ 99 BGB) in den Nachlaß. Als Maßnahme der Verwaltung des Nachlasses wird nicht der jeweils 24 Schmidt I Drenseck, § 7 a Anm. 8; A. A. BFH BStBl 61 , 482; 66, 580; Herrmann I Heuer, § 7 a, grüne BI., S. 21; § 7 b Anm. 137 m. w. Nw.; A. 53 Abs. 6 S. 2 EStR 81; sowie A. 158 Abs. 10 S. 3 EStR 81 für erhöhte Absetzungen nach § 82 a EStDV. 25 Dütz in: MünchKomm, § 2032 Anm. 44 m. w. Nw.; Baumbach I Duden, §§ 22, 23 Anm. 1 B; Palandt I Keidel, § 2032 Anm. 4. 26 Dütz, § 2032 Anm. 45; Palandt I Keidel, § 2032 Anm. 4. 27 Die Fortführung kann auch im Namen der Erbengemeinschaft durch einen Erben mit Vollmacht der anderen erfolgen, OLG Frankfurt, BB 75, 1319.

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IV. Zureclmung bei besonderen Gestaltungen

tätige Miterbe berechtigt und verpflichtet, sondern die MiterbengemeinschaftlB. Da die Fortführung des geerbten Einzelunternehmens durch die Erbengemeinschaft diese nicht automatisch zu einer Gesellschaft d. h. regelmäßig OHG - werden läßt, ist § 15 Abs. 1 Nr. 1 und nicht Nr. 2 auf die Miterben anzuwenden29 • Die Entscheidung über die Fortführung allein macht die Miterben nicht bereits zu Gesellschaftern und Mitunternehmern. Es liegt zwar ein gemeinsamer Zweck vor, doch fehlt die rechtsgeschäftliche Förderungspflicht i. S. d. § 705 BGB, die nicht schon allein ohne Hinzutreten weiterer Umstände aus der Tatsache des Zusammenwirkens in Gestalt der Entscheidung über die Fortführung entnommen werden kann30• So wie die Miterbengemeinschaft zivilrechtlich als Kaufmann anzusehen ist, sind die Einkünfte von dem fiktiven Einzelunternehmer Miterbengemeinschaft erzielt. Der Gewinn steht den Miterben nach Maßgabe ihres Erbteils zu (§§ 2038 Abs. 2, 743 BGB). Die zivilrechtliehe Gewinnverteilung gilt hier auch für die steuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte31, da die Miterben an dem in den Nachlaß fallenden Früchten unmittelbar anteilsmäßig beteiligt sind. Die einkommensteuerliche Tatbestandsverwirklichung erfolgt durch die Gesamtheit der Erben in Gestalt der Nachlaßverwaltung und nicht, weil die Erben in die Rechtsstellung des Erblassers eingetreten sind32• Daß gegebenenfalls nur einige der Miterben bei der Fortführung des Betriebes tätig sind, ändert nichts an der Zurechnung der Einkünfte bei allen Miterben. Aus dem Charakter der Fortführung als Maßnahme der Nachlaßverwaltung folgt, daß der Gewinn auch anteilig demjenigen zuzurechnen ist, der unbekannt ist bzw. von seiner Erbenstellung nichts weiß. Wird der Betrieb nicht als Maßnahme der Verwaltung des Nachlasses i. S. d . §§ 2038 Abs. 1, 744, 745 BGB fortgeführt, sondern von einem oder einzelnen Miterben im eigenen Namen für eigene Rechnung mit Zustimmung der übrigen Erben, so liegt eine Teilauseinandersetzung vor und es verwirklichen nur die ersteren den Tatbestand des Vgl. Dütz, § 2038 Anm. 27. BFH BStBI 72, 12; 75, 295; 77, 209; 78, 333; Schmidt, § 15 Anm. 64; a. A. Hernnann I Heuer, § 16 Anm. 76 m. w. Nw.; Knobbe-Keuk, 189; Grob, BB 82, 1229, 1234. 30 Vgl. Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 19. Deshalb liegt entgegen Tipke, 167 auch keine faktische Gesellschaft vor, denn bei dieser haben sich die Beteiligten wie Gesellschafter verhalten. 31 BFH BStBl 72, 12; 75, 295; 77, 209; 78, 333; 80, 266; Schmidt, § 15 Anm. 64. 32 So aber BFH BStBI 78, 333; Hernnann I Heuer, § 15 Anm. 27. Ebensowenig ist die Qualifikation der Einkünfte aus der Person des Erblassers abzuleiten, sondern aus dem Einkünftetatbestand, den die Erben verwirklichen. 28

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9. Bruchteilsgemeinschaft und Miterbengemeinschaft

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§ 15; nur ihnen sind die Einnahmen (Einkünfte) zuzurechnen. Entsprechendes gilt, wenn die Zustimmung fehlt, der Betrieb aber aufgrund der tatsächlichen Durchführung im Namen und für Rechnung eines oder einzelner Miterben geführt wird33•

Führen die Erben den Gewerbebetrieb in Gestalt einer Personengesellschaft fort34, so ist der Gewinn den Gesellschafter gewordenen Erben als Mitunternehmern i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 zuzurechnen. Es liegt keine Maßnahme der Nachlaßverwaltung mehr vor, der Gewinn fällt nicht in den Nachlaß und ist den Erben nicht als dessen Früchte nach § 2038 Abs. 2 BGB, sondern aufgrund der Verwirklichung des Tatbestandes des § 15 Abs. 1 Nr. 2 zuzurechnen.

9.4.2. Obernahme des Betriebes durch einen oder mehrere Miterben Wird der Betrieb im Rahmen der Erbauseinandersetzung von einem oder mehreren Miterben übernommen, so liegen nach ständiger Rechtsprechung35 keine Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge zwischen den Miterben vo~; vielmehr werden die übernehmenden Miterben so behandelt, als hätten sie den Betrieb unmittelbar vom Erblasser erworben, so daß Rechtsnachfolge i. S. d. § 7 Abs. 1 EStDV vorliegt. Voraussetzung ist, daß § 16 Abs. 1 Nr. 2 nicht anwendbar ist, m. a. W., daß die Miterben sich noch nicht als Gesellschafter (Mitunternehmer) verhalten haben. Die Annahme des unmittelbaren Erwerbs vom Erblasser führt nach der Rechtsprechung37 zu einer Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls. Diese Rückwirkung bezieht sich jedoch nicht auf die mit dem Gewerbebetrieb erzielten Gewinne, d. h. dem- oder denjenigen Erben, der bzw. die den Betrieb übernehmen, sind nunmehr nicht rückwirkend sämtliche Gewinne, die in der Zeit zwischen Erbfall und Auseinandersetzung angefallen sind, zuzurechnen. Hinsichtlich dieser Gewinne verbleibt es dabei, daß sie als Früchte des Nachlasses allen Miterben anteilig zuzurechnen sind, denn während dieses Zeitraumes hatten der oder die später den Betrieb übernehmenden Erben Vgl. BFH BStBl. 80, 266. Zu den Voraussetzungen siehe Dütz, § 2032 Anm. 45 mit der Darstellung des zivilrechtliehen Meinungsstands; Hueck, 70 f.; sowie die Rspr. des BFH, BStBl 76, 368; 77, 209, die darauf abstellt, ob sich die Miterben als Mitunternehmer verhalten. Siehe auch Hernnann I Heuer, § 16 Anm. 77; Schmidt, § 15 Anm. 64. ··- - 35 BFH BStBl 77, 209 m. w. Nw.; 80, 383; 83, 380; zust. Schmidt, § 16 Anm. 122; Herrmann I Heuer, § 16 Anm. 70 m. w. Nw. 36 Anders ein Teil des Schrifttums; Nachweise bei Herrmann I Heuer, § 16 Anm.70. 37 BFH BStBl 80, 383; 82, 646, 649. 33

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IV. Zureclmung bei besonderen Gestaltungen

noch nicht in ihrer Person den Einkünftetatbestand des § 15 als Unternehmer verwirklicht. Werden weichende Erben durch Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens abgefunden, so liegt eine Entnahme vor (§§ 4 Abs. 1, 6. Abs. 1 Nr. 4). Streitig ist, wem der Entnahmegewinn zuzurechnen ist. Laut BFH38 folgt aus der auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurückwirkenden Erbauseinandersetzung, daß der abgefundene Miterbe den Entnahmegewinn zu versteuern habe, da er das Wirtschaftsgut mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet unmittelbar vom Erblasser erworben habe39• Den Tatbestand der Entnahme kann jedoch nur verwirklichen, wer den Tatbestand des § 15 erfüllt, d. h. unternehmerisch unter Einsatz von Betriebsvermögen tätig ist; das ist beim weichenden Erben nicht der Fall. Das hiergegen gerichtete Argument des BFH40, auch der Alleinerbe, der ein geerbtes Unternehmen nicht fortführe, habe einen Aufgabengewinn zu versteuern, obwohl er nicht Unternehmer geworden sei, geht fehl, da§ 16 Abs. 3 eben gerade keine Unternehmereigenschaft verlangt. Entscheidend ist jedoch, daß die Rechtsprechung gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes verstößt; denn § 14 a Abs. 4 Nr. 1 b spricht von dem Steuerpflichtig(en)", der "entnommenen Grund und Boden ... zur Abfindung weichender Erben diesen übereignet" 41 • Den Entnahmegewinn hat danach der Steuerpflichtige zu versteuern, der die Entnahme tätigt. Das ist grundsätzlich die Gesamtheit der Erben in Gestalt der Erbengemeinschaft, der das Betriebsvermögen bislang als Gesamthandseigentum42 zuzurechnen war und die die Erbauseinandersetzung und die Abfindung des weichenden Erben beschlossen und durchgeführt hat43 • Hatte sich hingegen der den Betrieb übernehmende Erbe zur Abfindung des weichenden Erben in Geld verpflichtet und findet er diesen statt dessen mit einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens ab, so verwirklicht 38 BStBl 80, 383; zustimmend die FinVerw. in A . 13 a Abs. 4 EStR 81 für die ESt, ablehnend für die GewSt in FR 82, 15. 39 Ebenso Littmann, § 16 Anm. 72 b; Herrmann I Heuer, § 16 Anm. 89 m.w.Nw. 40 BStBl 80, 383, 385 a. E. 41 Wenn Schmidt I Seeger, § 14 a Anm. 9 b und Felsmann, Inf 81, 457, 461 hierzu bemerken, daß aufgrund der BFH-Rspr. diese Vorschrift ins Leere gehe, so verkennen sie Art. 20 Abs. 3 GG. 42 Eine anteilige Zurechnung bei den einzelnen Miterben nach § 39 Abs. 2 Nr 2 AO erfolgt nicht, da die Miterbengemeinschaft als solche den Gewerbebetrieb fortgeführt und die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich erzielt und ermittelt hatte, so daß eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung nicht erforderlich war. 43 Widersprüchlich Knobbe-Keuk, 495, wonach der Entnahmegewinn zwar bei der Erbengemeinschaft entstehe, aber dem abgefundenen Erben zuzurechnen sei.

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

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jener die Entnahme, da er das Wirtschaftsgut seinem Betrieb entnimmt. 10. Gesellschaften, insbesondere solche zwischen nahestehenden Personen 10.1. Begriff, Arten und Voraussetzungen der Gesellscllaft

Nach § 705 BGB liegt eine Gesellschaft (des bürgerlichen Rechts) vor, wenn sich zwei oder mehr Personen (Gesellschafter) durch Vertrag verpflichten, einen gemeinsamen Zweck durch Beitragsleistung oder in sonstiger, vertraglich vereinbarter Weise zu fördern. Zu unterscheiden sind Außengesellschaften und Innengesellschaften1• Der Regeltyp ist die Außengesellschaft, die als solche am Rechtsverkehr teilnimmt. Hierzu zählen die Offene Handelsgesellschaft (§§ 105 ff. HGB) und die Kommanditgesellschaft (§§ 161 ff. HGB) als Handelsgesellschaften. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts kommt als Außengesellschaft in Frage, wenn der gemeinsame Zweck nicht auf das Betreiben eines Handelsgewerbes gerichtet ist (vgl. §§ 105 Abs. 1, 161 Abs. 1 HGB) oder aber der Gewerbebetrieb keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (§ 4 HGB). Wesentliches Merkmal der Innengesellschaft ist die Nichtteilnahme der Gesellschaft am Rechtsverkehr. Ein gesetzlich geregelter Sonderfall ist die stille Gesellschaft des Handelsrechts (§ 335 HGB). Eine weitere typische Innengesellschaft ist z. B. die sog. Unterbeteiligung als Mitberechtigung einer oder mehrerer Personen am Gewinn, gegebenenfalls auch am Verlust und Wertzuwachs des dem "Hauptbeteiligten" als Partner des Unterbeteiligungsvertrags zustehenden Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft3• Charakteristische, wenn auch nicht zwingende Merkmale der Außengesellschaft sind neben dem Auftreten nach außen durch Organe (vgl. §§ 709, 710, 714 BGB, § 125 HGB) die Bildung von Gesamtbandsvermögen (§§ 718, 719 BGB) und die Begründung von Gesamthandsverbindlichkeiten. Zwar sind auch Innengesellschaften mit Gesamthandsvermögen denkbar, doch die typischen Innengesellschaften wie stille Gesellschaft und Unterbeteiligung bilden kein Gesamthandsvermögen: Bei der stillen Gesellschaft geht die Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes über (§ 335 Abs. 1 HGB); bei der Unterbeteiligung bleibt der "Hauptbeteiligte" alleiniger Inhaber des Anteils. I 2

3

Vgl. Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 179 ff. Vgl. ebenda, Anm. 195. Vgl. Blaurock, 109 ff.

144

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Bei der Beteiligung geschäftsunfähiger oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkter Kinder an einer Außengesellschaft, insbesondere KG, ist erforderlich, daß die Kinder durch einen sog. Ergänzungspfleger (§ 1909 BGB) bei Abschluß des Vertrages mit den Eltern vertreten werden, und zwar mehrere Kinder jeweils durch einen anderen Pfleger, weil der Abschluß des Vertrages auch bei schenkweiser Aufnahme nicht lediglich rechtlich vorteilhaft ist (§§ 107, 1629 Abs. 2, 1795 BGB)4• 5• Hinzutreten muß die Genehmigung des Vormundschaftsgerichts nach § 1643 Abs. 1 i. V. m. § 1822 Nr. 3 BGB, da es sich um einen Gesellschaftsvertrag handelt, der zum Betrieb eines Erwerbsgeschäfts eingegangen wird6• Bei schenkweiser Einräumung der Beteiligung bedarf es nicht der durch § 518 Abs. 1 BGB geforderten notariellen Beurkundung des Versprechens, da die Aufnahme in die Gesellschaft die Bewirkung der versprochenen Leistung darstellt und den Mangel der Form gern. § 518 Abs. 2 BGB heilf. Auch bei Abschluß eines Vertrages über eine stille Gesellschaft zwischen Eltern und minderjährigem Kind muß dieses durch einen Ergänzungspfleger vertreten sein8• Die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung ist nur dann erforderlich, wenn der stille Gesellschafter gern. § 336 Abs. 2 HGB auch am Verlust teilnimmt9 • Entsprechendes gilt für die Unterbeteiligung10• Bei schenkweiser Einräumung einer stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung ist streitig, ob Heilung nach § 518 Ab.s. 2 BGB durch "Einbuchung" oder "Gutschrift" als Vollzug möglich ist11 • Für die Zurechnung von Einkünften kann der Streit dahingestellt bleiben, da derartige Gestaltungen immer dem Mißbrauchsverdikt des§ 42 AO zum Opfer fallen 12•

4 Palandt I Diederichsen, § 1629 Anm. 4; L. Schmidt, FR 74, 485, 493 m. w . Nw.; vgl. auch Palandt I Heinrichs, § 107 Anm. 2. s Für die Wahrnehmung der Gesellschaftsrechte in der bestehenden Gesellschaft durch die Kinder ist für die Dauer ihrer Minderjährigkeit kein Dauer-Ergänzungspfleger zu bestellen, BGHZ 65, 93; BFH BStBl 76, 328. 6 BGHZ 17, 160; Palandt I Diederichsen, § 1822 Anm. 4; BFH BStBl 73, 287; 73, 307 m. w . Nw. 7 H. M.; vgl. Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 30 m. w. Nw. s BFH BStBl 74, 289; L. Schmidt, FR 74, 493 m. w. Nw.; Bilsdorfer, NJW 80, 2785, 2788. 9 BFH (Fn. 6); Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm. 49 m. w. Nw.; Westermann, Hdb. d. Personengesellschaften, 3. Aufl., Köln 1980, I 95. to Bilsdorfer, NJW 80, 2788; vgl. auch BFH BStBl 82, 646. 11 Bejahend Kollhosser in: MünchKomm, § 518 Anm. 27; Ulmer, ebenda, § 705 Anm. 31 m. w. Nw.; verneinend BGHZ 7, 174; 7, 378; WM 67, 685; Westermann (Fn. 9), I 80 m. w. Nw.; BFH BStBl 79, 768; vgl. auch BFH BStBl 82, 646. t2 s.o. 11. 9. zu Beispiel (3) sowie unten 10.4.

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

145

10.2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mituntemehmer, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

10.2.1. Tatbestandsmerkmale "Gesellschafter" und "Mitunternehmer"

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 "Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist". Tatbestandsmerkmal ist nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift, daß der Zurechnungsadressat grundsätzlich13 Gesellschafter ist14• Nach Ansicht des BFH komme es hingegen nicht "entscheidend" darauf an, ob jemand Gesellschafter sei15 ; auch wer "formal" nicht Gesellschafter sei, könne Mitunternehmer sein16, wenn er nämlich Mitunternehmerinitiative entfalten könne und ein Mitunternehmerrisiko trage17• Abgesehen davon, daß der BFH ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal schlichtweg ohne jegliche Begründung ignoriert, übersieht er auch, daß Voraussetzung für das Vorliegen einer Gesellschaft nur ist, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich verbinden und sich verpflichten, diesen zu fördern (§ 705 BGB) und dies immer der Fall ist, wenn mehrere Personen "Mitunternehmerinitiative entfalten und ein Mitunternehmerrisiko tragen" 18• Der Begriff "Mitunternehmer" impliziert gemeinsames Handeln zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks 19 auf der Ebene der Gleichordnung. Die zivilrechtliche Grundlage hierfür kann regelmäßig20 nur eine Gesellschaft sein, da die Rechtsordnung für gemeinsames Tätigwerden auf der Ebene der Gleichordnung nur die Gesellschaft vorsieht. Unmaßgeblich ist die Bezeichnung der vertraglichen Bindung21• Sind die genannten Voraussetzungen gegeben, so liegt eine Gesellschaft vor, mag auch die Bezeichnung als "Arbeits- oder DienstAusnahmen siehe zu den Fn. 27, 28. Tipke, 161; Knobbe-Keuk, 187 f.; Littmann, § 15 Anm. 70 d ; Dornbach, StuW 76, 116, 122 ff.; Costede, StuW 77, 208, 211; Schulze zur Wiesche, DB 82, 919; FG Bremen, EFG 80, 180; FG Rheinland-Pfalz, EFG 81, 18; Groh in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 97, 101 f., 104; einschränkend ders., BB 82, 1229, 1234. ts BFH BStBl 81, 310; 81, 602. In beiden Urteilen prüfte der BFH gleichwohl hilfsweise, ob ein Gesellschaftsverhältnis vorlag. 16 BFH BStBl 80, 465, 81, 210; zustimmend Schmidt, § 15 Anm. 51. 17 BFH BStBl 74, 480; 75, 498; 76, 332; 78, 644 sowie die in Fn. 15 und 16 genannten Urteile. BFH BStBl 82, 646, 648 fordert nur Mitunternehmerrisiko. 18 Vgl. Knobbe-Keuk, 188. 19 A. A. Walz, 298. 20 Ausnahmen: Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, s. u. zu Fn. 27, 28. 21 So auch BFH BStBl 81, 610; 82, 389; L. Schmidt, FR 81, 495. 13

14

10 Stadle

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

verhältnis, Darlehensvertrag" o. ä. gewählt sein22 • Ein Gesellschaftsvertrag kann formlos, d. h. auch stillschweigend zustande kommen23• Der stillschweigende Abschluß eines Gesellschaftsvertrages ist dem schriftlich fixierten, formal als solcher bezeichneten "Gesellschaftsvertrag" gleichwertig; die Beteiligten sind Gesellschafter, mögen sie sich so bezeichnen oder nicht. Auch § 352 Abs. 1 AO geht davon aus, daß nur Gesellschafter, bzw. in den Fällen der Erben- oder Gütergemeinschaft die Gemeinschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben können. § 20 Abs. 1 Nr. 4 spricht nicht gegen die hier vertretene Auffassung24• Zwar heißt es dort, "es sei denn, daß ... der Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist" 25 ; doch der "Geber" eines "partiarischen Darlehens", der Mitunternehmer ist, ist kein Darlehensgeber i. S. d. § 607 BGB, sondern Gesellschafter i. S. d. § 705 BGB26• Die Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 kann sowohl Außen- als auch Innengesellschaft sein. Führen Miterben ein geerbtes Unternehmen fort, so kann dies in Gestalt der Verwaltung des Nachlasses nach§ 2038 BGB erfolgen, ohne daß die Miterben eine Gesellschaft bilden müssen. Die Gewinnanteile der Miterben fallen deshalb nicht ohne weiteres unter § 15 Abs. 1 Nr. 227• Gehört zum Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft ein Unternehmen, so können die Eheleute dies nicht gemeinsam in Gestalt einer Gesellschaft betreiben, sofern die Gesellschaftsanteile nicht zum Vorbehaltsgut erklärt werden. Die Gewinnanteile der Eheleute fallen gleichwohl unter§ 15 Abs. 1 Nr. 228 • Bei Treuhandverhältnissen werden die Gewinnanteile dem Treugeber zugerechnet, obwohl nicht er, sondern der Treuhänder Gesellschafter ist29 • Der Gesellschafter muß "als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen" sein. Diese Voraussetzung gilt nicht nur für den Gesellschafter der "anderen Gesellschaft", sondern auch für den einer Offenen HanVgl. Ulmer in: MünchKomm, Vor§ 705 Anm. 64 ff. Das übersieht der BFH BStBI 81, 210, wenn er für § 15 Abs. 1 Nr. 2 nicht die "formale" Stellung eines Gesellschafters verlangt, sondern den "stillschweigenden Abschluß" eines Vertrages i. S. d. § 705 BGB "genügen" lassen will. Wie hier nunmehr BFH DB 82, 2169. 24 A. A. Walz, 278 f.; Schmidt, § 15 Anm. 51. 25 Eingeführt durch das KStRG v. 31. 8. 76. 26 Vgl. Ulmer in: MünchKomm, Vor§ 705 Anm. 67. 27 s. 0. 9.4.1. 28 s. 0. 6.2. 29 s. 0. 5.4. 22

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delsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft30, obwohl der Relativsatz "bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind" sich bei grammatikalischer Betrachtung nur auf die "andere Gesellschaft" bezieht. Bereits § 16 Abs. 1 Nr. 231 - "Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) ... anzusehen ist(§ 15 Abs. 1 Nr. 2)" - zeigt, daß die systematische Auslegung eine andere Interpretation des Relativsatzes verlangt. Auch die teleologische Auslegung führt dahin. Das Recht der Personengesellschaften ist disponibel. Die Rechtstellung eines Kommanditisten kann der eines stillen Gesellschafters vertraglich angeglichen werden; dieser hat Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4. Es kann nicht Wille des Gesetzgebers sein, einen vergleichbaren Kommanditisten gleichwohl als Mitunternehmer zu behandeln32• Es ist auch nicht einzusehen, wieso OHG und KG a priori als Erwerbsgesellschaften angesehen werden sollten33, wenn sie tatsächlich kein Gewerbe, sondern Vermögensverwaltung betreiben und nur aufgrund der Eintragung im Handelsregister zum Schutze Dritter als Personenhandelsgesellschaft anzusehen sind (vgl. §§ 5, 15 HGB). 10.2.2. Kommanditist

Der Begriff des Mitunternehmers wird vom Einkommensteuergesetz nicht näher umschrieben, läßt sich jedoch aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 ableiten. Wenn diese Vorschrift OHG und KG als Regelfälle gemeinschaftlicher gewerblicher Betätigung ausdrücklich nennt, so ist davon auszugehen, daß das Gesetz bei diesen Gesellschaftsformen die Gesellschafter im Regelfall als Mitunternehmer ansieht. Als Maßstab können jedoch nur die Personenhandelsgesellschaften in Frage kommen, die der Gesetzgeber in den §§ 105 ff., 161 ff. HGB als typische OHG bzw. KG vorgegeben hat. Als Mindestmaß für die Mitunternehmerstellung ist die Position des gesetzestypischen Kommanditisten zugrunde zu legen34• Da der gesetzestypische stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer ist, sondern nach der gesetzgeberischen Wertung Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht (§ 20 Abs.1 Nr. 4), der typische Kommanditist und der typische stille Gesellschafter sich aber in ihren Positionen überwiegend ähneln und nur in wenigen Punkten unterscheiden, können von den Anforderungen an die Mitunternehmerstellung grundsätzlich keine weiteren Abstriche gemacht werden. 30 BFH BStBl 74, 404; 79, 405; 81, 663; 81, 748; a. A. Tipke, StuW 72, 55, 56 ff.; Knobbe-Keuk, 186 f .; Ruppel, DStZ 82, 465. 31 Ebenso § 13 Abs. 1 S. 5. 32 BFH BStBI 81, 663; vgl. auch Costede, StuW 77, 208, 212 a. E. 33 So aber Knobbe-Keuk, 186 f. 34 Groh, BB 82, 1229, 1230.

10•

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Der Kommanditist ist nach §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB i. V. m. § 718 BGB gesamthänderisch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt.

Bei der Auflösung der Gesellschaft erhält er einen seinem Kapitalanteil entsprechenden Teil des Gesellschaftsvermögens (§ 155 HGB), d. h. er partizipiert auch an den sog. stillen Reserven. Das gilt auch beim Ausscheiden aus einer fortbestehenden Gesellschaft (§ 738 Abs. 1 S. 2 a. E. BGB). Der Kommanditist ist am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt (§ 167 Abs. 1 HGB), hinsichtlich des Verlustes allerdings nur bis zum Betrage seines Kapitalanteils (§ 167 Abs. 3 HGB). An der laufenden Geschäftsführung nimmt er nicht teil, er kann lediglich Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, widersprechen (§ 164 HGB)35• An der Aufstellung, Feststellung und Unterzeichnung der Bilanz ist der Kommanditist nicht beteiligt (vgl. § 41 S. 2 HGB); er hat lediglich das Recht, eine Abschrift zu verlangen und Einsicht in die Bücher zu nehmen (§ 166 HGB). Der stille Gesellschafter unterscheidet sich vom Kommanditisten dadurch, daß seine Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergeht (§ 335 Abs. 1 HGB), d. h . der Stille ist nicht gesamthänderisch beteiligt. Bei Auflösung der stillen Gesellschaft hat der Stille lediglich einen Anspruch auf Auszahlung seines Guthabens (§ 340 HGB); an den Wertveränderungen des Handelsgeschäfts nimmt er nicht teil. Seine Beteiligung am Gewinn und Verlust entspricht der des Kommanditisten (§ 337 Abs. 2 HGB). Dem stillen Gesellschafter steht das Widerspruchsrecht des Kommanditisten (§ 164 HGB) nicht zu; seine Kontrollrechte sind hingegen dieselben (§ 338 HGB). Danach läßt sich festhalten, daß die Position des Kommanditisten sich gegenüber der des stillen Gesellschafters durch dessen Beteiligung an den Wertveränderungen des Gesellschaftsvermögens und sein Widerspruchsrecht bei außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen unterscheidet. Dies müssen folglich die Umstände sein, die den gesetzestypischen Kommanditisten im Gegensatz zum stillen Gesellschafter zum Mitunternehmer erheben. Für die Anerkennung eines Kommanditisten als Mitunternehmer resultiert daraus, daß er am Gewinn und Verlust beteiligt sein, an den Wertveränderungen des Vermögens, auch bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Gesellschaft, teilhaben muß und daß das Widerspruchs- und Kontrollrecht nicht ausgeschlossen sein darf. Da es ohnehin schon schwerfällt, den Kommanditisten als "Mitunternehmer" zu verstehen36, darf keines der vorstehenden Rechte 35 Nicht zur Geschäftsführung gehören Änderungen des Gesellschaftsvertrags, worunter auch Gewinnverteilungs- und Entnahmevereinbarungen fallen. Hierzu bedarf es grundsätzlich der Zustimmung des Kommanditisten. 36 Vgl. Walz, 292 ff.

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

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eingeschränkt sein, sofern nicht die Einschränkung durch andere weitergehende über den Regelstatus des typischen Kommanditisten hinausreichende Befugnisse kompensiert wird. Demgegenüber soll es nach Ansicht des BFH ausreichen, daß der Kommanditist "annähernd" die Rechte hat, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen37• Danach sei es zwar schädlich, wenn der Kommanditist vom persönlich haftenden Gesellschafter gegen eine Abfindung zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen38, nicht aber, wenn der Kommanditist bei freiwilligem Ausscheiden mit dem Buchwert abgefunden werden könne39• Doch auch bei freiwilligem Ausscheiden darf der Abfindungsanspruch nach § 738 Abs. 1 S. 2 BGB nicht auf den Buchwert beschränkt sein, da anderenfalls der Kommanditist dem stillen Gesellschafter wirtschaftlich gleichgestellt ist. Daß eine derartige Vereinbarung auch unter Fremden nicht "unüblich" 40 ist, ist ohne Bedeutung; dieser Umstand ändert nichts daran, daß die Stellung des Kommanditisten der eines stillen Gesellschafters angeglichen ist, und führt deshalb dazu, daß der Betroffene nicht Mitunternehmer ist. Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§§ 4, 5); dies erfordert grundsätzlich, daß der Mitunternehmer am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist41 • Daß zivilrechtlich die Buchwertabfindung zulässig ist und der Vorgang von§ 7 Abs. 7 ErbStG besteuert wird, ist für die einkommensteuerliche Frage, ob der Gesellschafter Mitunternehmer ist, ohne Belang. Ein derartiger "Kommanditist", der nur am laufenden Geschäftsergebnis beteiligt ist, ist wirtschaftlich nur stiller Gesellschafter. Nach Ansicht des BFH ist die Beteiligung des Kommanditisten am Verlust keine zwingende Voraussetzung; eine Teilhabe nur am Gewinn hindere nur- "zumindest"- in Verbindung mit anderen Umständen die Mitunternehmerschaft42• Dem ist nicht zu folgen; der typische Kommanditist, der sich nur mit einer Vermögenseinlage beteiligt, trägt kein unternehmerisches Risiko, wenn er nicht am Verlust beteiligt ist43 • Regelmäßig verlangt auch der BFH, daß die gesetzlichen Mitwirkungs- und Kontrollrechte des Kommanditisten, insbesondere die 37 BStBl 74, 404; 75, 818; 76, 332, 324; 79, 405; 79, 620; 79, 670; 81, 663; 81, 779; 82, 59; 82, 342; zustimmend Schmidt, § 15 Anm. 49 a, 120, 123. 38 BFH BStBl 81, 663. 39 BFH BStBI 75, 818; 79, 620; 82, 59; zustimmend Groh, BB 82, 1230. 40 BFH BStBl 75, 818; 79, 620; vgl. auch Groh, BB 82, 1231: "allgemeine Vertragspraxis". 41 Vgl. BFH BStBI 82, 646, 650. 42 BFH 75, 818; 81, 778; 82, 59. 43 Ebenso Groh, BB 82, 1230.

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Rechte nach §§ 164, 166 HGB, nicht eingeschränkt sind44 • Eine Ausnahme soll zulässig sein, wenn "die Vertragsgestaltung nach den objektiven Umständen darauf abzielt, die Kinder an das Unternehmen heranzuführen, um dessen Fortbestand zu sichern" 45 • Eine Ausschaltung des Widerspruchsrechts i. S. d. § 164 HGB sei unschädlich, "wenn und solange ihr Vater persönlich haftender Gesellschafter ist, weil es gerade im Interesse des Fortbestandes des Unternehmens sachlich gerechtfertigt ist, eine erhebliche Einwirkungsmöglichkeit solcher Gesellschafter auszuschließen, die noch kaufmännisch unerfahren sind und deren Fähigkeit zu Unternehmerischen Entscheidungen auch für die Zukunft nicht abzusehen ist". Die Mitunternehmerstellung bestimmt sich jedoch nach objektiven Anforderungen, die nicht je nach den Motiven und Zwecken, die von den Beteiligten verfolgt werden, stärker oder geringer sind46 • Ein Kommanditist, der das einzige Mitwirkungsrecht, das ihm nach dem Gesetz zustehen soll, nicht hat, ist nicht Mitunternehmer. 10.2.3. Gesellschafter einer atypischen stillen Gesellschaft oder Unterbeteiligung

Auch das Recht der stillen Gesellschaft (§§ 335 ff. HGB) ist disponibel, so daß die Beteiligten das Gesellschaftsverhältnis abweichend vom Regelstatut des HGB gestalten können. Die Stellung des Stillen kann im Innenverhältnis z. B. der eines Kommanditisten in der Weise angeglichen werden, daß er schuldrechtlich so zu stellen ist, als wäre er Kommanditist. Dazu gehört insbesondere, daß er bei Beendigung der stillen Gesellschaft am Zuwachs .des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts teilnimmt. Diese Umstände sollen nach Ansicht des BFH47 ausreichen, um den Stillen als sog. atypischen stillen Gesellschafter zum Mitunternehmer zu machen. Da jedoch die Position des typischen Kommanditisten das Mindestmaß dessen dartellt, was für den Mitunternehmer zu fordern ist, kann diese Schwelle hier nicht unterschritten werden. Es muß deshalb zur vermögensmäßigen Gleichstellung auch eine der des Kommanditisten vergleichbare Mitwirkungsbefugnis eingeräumt sein48 • Vgl. BFH 74, 404; 75, 818; 76, 332; 79, 405; 81, 663; 81, 779. BFH BStBl 79, 620. 46 Im übrigen kann die Heranführung minderjähriger Kinder an das elterliche Unternehmen wohl kaum durch die vermögensmäßige Beteiligung als Kommanditist, sondern nur durch tätige Mitarbeit erfolgen. 47 BFH BStBI 79, 74; 81, 424; 82, 59; 82, 646; ebenso Knobbe-Keuk, 192; Schmidt, § 15 Anm. 58. 48 Der BFH, BStBI 81, 424, sieht die Mitwirkungsmöglichkeit im Bereich der Geschäftsführung nur als alternative Voraussetzung der Mitunternehmer;;tellun~ an; v~l. auch I3:FH I3Sti3l 82, 389; zustimmend Groh, I3B 82, 1232. 44

45

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

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Auch der Gesellschafter einer GmbH und der Aktionär einer Aktiengesellschaft nehmen nach § 72 GmbHG bzw. § 271 AktG bei Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens teil, weil das Vermögen nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile bzw. der Aktiennennbeträge zu verteilen ist. Da diese Gesellschafter aber nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkünfte aus Kapitalvermögen haben, kann nach der gesetzgeberischen Wertung die Beteiligung an der Substanz des Unternehmens allein den stillen Gesellschafter nicht zum Mitunternehmer machen. Auch ein Blick auf§ 17 bestätigt diese Wertung. Der wesentlich, d. h. mit mehr als 25 OJo beteiligte Kapitalgesellschafter wird bei Veräußerung seines Anteils wie ein Mitunternehmer (gern. § 16 Abs. 1 Nr. 2) behandelt, weil ein derart Beteiligter nicht nur vermögensmäßig beteiligt ist, sondern auch auf die Geschäftsführung im Regelfall einwirken kann49• Der atypische stille Gesellschafter muß deshalb auch die Mitwirkungsrechte eines Kommanditisten eingeräumt bekommen, damit er als Mitunternehmer angesehen werden kann50• Daß es sich um eine Innengesellschaft handelt, die nicht als solche am allgemeinen wirtschaftHellen Verkehr teilnimmt, ist unerheblich51 , denn der (Mit)Unternehmerbegriff verlangt nicht, daß diejenigen, auf deren Rechnung und Gefahr ein Gewerbebetrieb geführt wird, nach außen auftreten. Auch § 20 Abs. 1 Nr. 4 geht davon aus, daß stille Gesellschafter Mitunternehmer sein können. Entsprechendes gilt für die sog. Unterbeteiligung. Auch sie kann schuldrechtlich so ausgestaltet werden, daß der Unterbeteiligte auch am Verlust aus der Hauptbeteiligung partizipiert und bei Auflösung der Unterbeteiligungsgesellschaft ein Auseinandersetzungsguthaben erhält, das nach dem Verkehrswert der Hauptbeteiligung bemessen wird. Eine Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten kann entgegen verbreiteter Meinung52 nur in Frage kommen, wenn er als Mitunternehmer des ·Gewerbebetriebs der Hauptgesellschaft anzusehen ist53• Die Unterbeteiligungsgesellschaft als solche kann kein Mitunternehmerverhältnis i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 sein, da sie kein Gewerbe betreibt. Mitunternehmer ist der Unterbeteiligte nur, wenn er neben der mittelbaren Beteiligung an der Substanz der Hauptgesellschaft Mitwirkungs- und Kontrollmöglichkeiten bei deren Geschäftsführung, vergleichbar den 49

Vgl. BVerfG BStBI 70, 160, 165.

Frotscher I Kauffmann, § 15 Anm. 15; Schulze zur Wiesche, DB 82, 919, 920; vgl. auch Walz, 297 sowie Blaurock, 301, 303 für die atypische Unterbe50

teiligung. 51 52

Walz, 297. Schmidt, § 15 Anm. 61 a; Knobbe-Keuk, 194 f.; Tipke, 166; BFH BStBI 62,

337; 66, 389; 74, 414; 74, 480. 53 Walz, 297; Blaurock, 303, 305.

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IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

Rechten eines typischen Kommanditisten, hat54• Das erfordert, daß diese Rechte dem Unterbeteiligten von den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft eingeräumt worden sind55• Eine geheimgehaltene Unterbeteiligung kann deshalb die Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten nicht begründen. 10.3. Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Der typische stille Gesellschafter, der nicht als Mitunternehmer nach

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 anzusehen ist, erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen. Da § 20 Abs. 1 Nr. 4 von einer Beteiligung an einem Handelsge-

werbe spctcht, kann der ausdrücklich erwähnte stille Gesellschafter nur ein solcher i. S. d. §§ 335 ff. HGB sein56 ; gleichwohl werden von dieser Vorschrift auch andere Innengesellschaften erfaßt, bei denen sich jemand mit einer vergleichbaren Einlage am Ergebnis der Tätigkeit eines anderen beteiligt, wie z. B. die Beteiligung an einem Nicht-Handelsgewerbe oder die Unterbeteiligung'7. Dies folgt aus der gleichzeitigen Erwähnung des parti:arischen Darlehens, woraus zu schließen ist, daß der Gesetzgeber alle gewinnabhängig verzinsten Einlagen durch § 20 Abs. 1 erfassen will. Unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 fällt grundsätzlich auch der Kommanditist, der nicht als Mitunternehmer anzusehen ist, weil er nicht die Mindestvoraussetzungen des gesetzestypischen Kommanditisten erfülltsS. Die Feststellung, daß die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 Nr. 2 nicht verwirklicht sind, schließt die Realisierung eines anderen Einkünftetatbestandes nicht aus. Ist allerdings die Einlage geschenkt worden, so greift § 42 AO ein59• 10.4. Unentgeltlidle Einräumung der Vermögensbeteiligung

Grundvoraussetzung für die Anerkennung als Kommanditist, stiller Gesellschafter oder Unterbeteiligter ist, daß eine Vermögenseinl>age geleistet wird. Woher die Mittel dazu stammen, ist grundsätzlich unerheb54 Vgl. Frotscher I Kauffmann, § 15 Anm. 138; Blaurock, 303: "Durchwirken auf die Hauptgesellschaft"; noch weitergehend Walz, 297: "an Führungsentscheidungen maßgeblich beteiligt". 55 Daß der Unterbeteiligte ohne Zustimmung der Gesellschafter nicht initiativ werden kann, erlaubt es entgegen Schmidt, § 15 Anm. 61 a, nicht, auf die sog. Unternehmerinitiative zu verzichten; ist ein Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt, so tritt die Rechtsfolge nicht ein! 56 A. A. BFH BStBl 75, 34; Herrmann I Heuer, § 20 Anm. 185, 206. 57 Vgl. Blaurock, 332. 58 BFH BStBI 81, 663; Schmidt, § 15 Anm. 120; Knobbe-Keuk, 273 f.; Groh, BB 82, 1233; Schulze-Osterloh, JbFfSt 78/79, 245, 257 f. 59 Siehe dazu unten 10.4.

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

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lieh, d. h. diese können dem Gesellschafter auch vorher geschenkt worden sein, damit er die Einlage leisten kann60• Die Vermögensbeteiligung kann auch schenkweise dergestalt erfolgen, daß die Einlage durch entsprechende Abbuchung z. B. vom väterlichen Kapitalkonto, durch "Bin:buchung" oder "Gutschrift" seitens des Gewerbetreibenden oder Hauptbeteiligten als erbracht gilt. Handelt es sich um die Einlage eines stillen Gesellschafters oder eines Unterbeteiligten, so liegt ein Mißbrauch gern. § 42 AO vor, weil diese rechtliche Gestaltung den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessen isf>1• Dies gilt nicht für die schenkweise Einräumung der Kommanditeinlage. Die Aufnahme eines Kommanditisten dient zwar in erster Linie ebenfalls der Fremdkapitalbeschaffung, der Kommanditist ist aber auch- obgleich seine Mitwirkungsrechte nur rudimentär vorhanden sind - "Mitbetreiber" des Unternehmens, vgl. § 161 Abs. 1 HGB; er erzielt Einkünfte aus einer "Tätigkeit", vgl. § 24 Nr. 2. Daß durch die schenkweise Einräumung der Kommanditeirrlage kein Fremdkapital zugeführt wird, kann deshalb - allein - die Anwendung des § 42 AO nicht rechtfertigen. Die unentgeltliche Einräumung der Einlage kann auch aufgrund letztwilliger Verfügung erfolgen. So kann etwa durch Testament bestimmt worden sein, daß nur ein Erbe die zum Nachlaß gehörende Beteiligung übernimmt und die anderen Erben- da anderes Vermögen nicht vorhanden ist- durch Einräumung von Unterbeteiligungen abgefunden werden, oder daß nur ein Erbe das Einzelunternehmen betreiben und der andere Erbe neben anderem Vermögen eine stille Beteiligung erhalten soll. In diesen Fällen greift § 42 AO nicht ein, da die rechtliche Gestaltung den wirtschaftlichen Vorgängen- Erbauseinandersetzung - angemessen ist. 10.5. Angemessenbett der Gewinnverteilungsregelung

Nicht jede als "Gewinn" bezeichnete Gutschrift auf einem Kapitalkonto oder Auszahlung an einen stillen GeseUschafter führt zu einem "Gewinnanteil" i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder zu "Einnahmen" i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4. Vereinbarungen über die Gewinnverteilung unterliegen der Angemessenheitsprüfung. Der dahingehende Wille des Gesetzgebers ergibt sich zumindest mittelbar aus § 7 Abs. 6 ErbStG. Die Rechtsprechung sieht die Rechtsgrundlage hierfür in § 15 Abs.1 Nr. 2 bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m . § 12 Nr. 2, nämlich in der Unterscheidung zwischen Bezügen, die auf der Gesellschafterstellung beruhen und solchen, die sich als Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern darstel60 6!

Vgl. BFH BStBl 73, 526. Siehe dazu im einzelnen oben II. 9., Beispiel

(3).

154

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

len62 • Auch Tipke stellt auf den Rechtsgrund, d. h. darauf ab, ob eine Gewinnverteilung (causa societatis) oder eine verdeckte Einkommensverwendung (andere causa) vorliegt63 • Soweit der BFH auf§ 12 Nr. 2 abstellt, ist dem schon deshalb nicht zu folgen, weil diese Vorschrift ihrem eindeutigen Wortlaut nach nur deklaratorischen Charakter hat bzw. die Abzielrbarkeit von Aufwendungen als Sonderausgaben regelt und keine Zurechnungsnorm ist64 • Auch ein "richtig verstandener" 65 § 15 Abs. 1 Nr. 2 bietet ebensowenig die Rechtsgrundlage wie das Abstellen auf die causa. Wenn die Gesellschafter den Gewinn nach Maßgabe einer vor Beginn des Wirtschaftsjahres getroffenen gesellschaftsvertraglichen Regelung tatsächlich verteilen, so ändert der Umstand, daß die Verteilungsregelung nicht der unter Fremden üblichen entspricht, nichts daran, daß die Gewinne verteilt worden sind66 • Die causa bleibt die Gesellschafterstellung, lediglich das Motiv für die unangemessene Gewinnverteilung liegt im privaten, familiären Bereich. Es würde die Grenzen der Gesetzesauslegung und Sachverhaltsbeurteilung überschreiten, wollte man die tatsächlich erfolgte Gewinnverteilung in eine teilweise Schenkung oder Unterhaltszahlung umdeuten. Rechtsgrundlage für eine Angemessenheitsprüfung kann nur § 42 AO sein67• Diese Vorschrift verlangt keine Umgehungsabsicht68 • Ein Mißbrauch liegt vor, wenn eine den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird; die Steuer entsteht dann so, wie sie bei einer angemessenen Gestaltung entsteht. § 42 AO erlaubt die von der Rechtsprechung vorgenommene Sachverhaltsfiktion, nämlich die Qualifizierung des wirtschaftlichen Vorgangs als teilweise Gewinngutschrift und teilweise Schenkung bzw. Unterhaltsgewährung. Zur Ermittlung der angemessenen Gewinnverteilungsregelung ist ein Fremdvergleich vorzunehmen, soweit Vergleichsfälle bestehen; im übrigen ist von einem Gewinnanteil auszugehen, der "insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft ... entspricht" (§ 7 Abs. 6 ErbStG)69• Es ist auf den 62 BFH BStBl 73, 5; 76, 374; zustimmend Schmidt, § 15 Anm. 131; ders., StbJb 80/81, 115, 124; ähnlich Groh in: Tipke (Hrsg.), Übertragung, 97, 101 ff.; Schulze-Osterloh, JbFfSt 78/79, 245, 275. 63 166; ebenso Danzer, 157 ff.; vgl. auch Knobbe-Keuk, 275. 64 s.o. II. 2. 65 L. Schmidt, StbJb 80/81, 115, 124. 66 Kruse, JbFfSt 75/76, 35, 50. 67 Ebenda, 50 f.; Stendel, JbFfSt 75/76, 52, 66; Flume, StbJb 76/77, 43, 70 f.; Meßmer, StbJb 79/80, 163, 255 f.; Jakob, 114, Fn. 47; A. 138 Abs. 2 S. 2 EStR 81; siehe auch Littmann, § 20 Anm. 86; BFH BStBl 51, 181; a. A. L. Schmidt, StbJb 80/81, 115, 124; Walz, 304; Danzer, 158. 68 s. o. II. 9. 69 Vgl. auch Tipke, 166, 256.

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

155

Einzelfall abzustellen, d. h. die dem jeweiligen wirtschaftlichen Vorgang angemessene Gestaltung ist zu ermitteln. Die vom BGH gegriffenen schematischen Prozentsätze70 werden dem nicht gerecht71 . 10.6. Zurechnung bei Ein- und Austritt eines Gesellschafters

Einkünfte erzielt, wer den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt, d. h. nur für den Zeitraum seiner Mitgliedschaft können einem Gesellschafter Gewinne und Verluste zugerechnet werden. Bei Eintritt eines Gesellschafters ist ihm rder anteilige Gewinn oder Verlust zuzurechnen, der nach seinem Eintritt entstanden ist; bei Austritt ist ihm der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Gewinn oder Verlust zuzurechnen72• Vor seinem Eintritt bzw. nach seinem Ausschei:den hat der Gesellschafter noch nicht bzw. nicht mehr die Tatbestandsmerkmale "Gesellschafter" und "Mitunternehmer" (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) bzw. "stiller Gesellschafter" (§ 20 Abs. 1 Nr. 4) in seiner Person verwirklicht. Die Anteile an den davor bzw. danach entstandenen Gewinnen können trotz entsprechender zivilrechtlicher Vereinbarung dem Gesellschafter nicht als Einkünfte zugerechnet wer.den, da sie nicht das Ergebnis einer Leistung des Gesellschafters sind; der Gesellschafter hat sie noch nicht bzw. nicht mehr durch seine mitunternehmerische Tätigkeit oder Kapitalgewährung miterwirtschaftef3. Die Gewinne, die vor dem Eintritt oder nach dem Austritt eines Gesellschafters entstanden sind, sind nur den übrigen Gesellschaftern zuzurechnen. Die abweichende zivilrechtliche Vereinbarung kann den Mangel der Tatbestandsverwirklichung nicht beseitigen. Das gilt auch für den "Gewinn" in Gestalt eines Verlustes74. Verluste, die vor Eintritt eines •Gesellschafters erwirtschaftet worden sind, können diesem nicht durch Vertrag zugewiesen werden. Ein "Handel" mit laufenden Verlusten ist dem geltenden Einkommensteuergesetz fremd75 • Verluste können einem Gesellschafter, insbesondere Kommanditisten nur wenn überhaupt - insoweit zugerechnet werden, als diese zu einer Zeit entstanden srind, während der der GeseUschafter den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 erfüllt haf6• Auch Verluste sind Einkünfte i. S. d. BStBI 73, 5; 73, 395; 73, 650; 76, 374; 78, 427; 80, 437; 82, 387. 71 Zur Kritik siehe Knobbe-Keuk, 274 ff.; Flume, StbJb 76/77, 43 ff.; l:Hümich I Falk, § 15 Anm. VIII 2 c, bb, m. w. Nw. 72 BFH BStBI 73, 389; 76, 324; 80, 66; 80, 723, 726 a. E.; L. Schmidt, § 15 Anm. 72; a. A. BFH BStBI 73, 287; Littmann, § 15 Anm. 111 - 111 b. 73 Vgl. BFH BStBI 80, 66, 69; Biergans, FR 82, 525, 531. 74 BFH BStBl 80, 66; 80, 277. 75 BFH BStBl 80, 66, 69. 76 Das übersehen Quast, DB 81, 183, 185 ff.; J. Jakob, DStR 80, 532; MüllerWeiser I Carmer, BB 78, 605; Schleswig-Holst. FG EFG 80, 498; FG Berlin EFG 79, 443. 70

156

IV. Zurechnung bei besonderen Gestaltungen

§ 2 Abs. 2 Nr.1, für die deshalb die Regeln der Einkünftezurechnung

ohne Abstriche gelten. Verlust ist der negative "Unterschiedsbetrag" i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 als Ergebnis eines Betriebsvermögensvergleichs77, setzt also die Zurechnung des Betriebsvermögens bei demjenigen voraus, der die negative Wertveränderung zugerechnet bekommen soll. 10.7. "Rückwirkende" Änderung der Gewinnverteilung

Aufgrund der Vertragsfreiheit können die Gesellschafter über die Gewinnverteilung während als auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres vom Gesellschaftsvertrag abweichende Vereinbarungen treffen. Diese geänderte Verteilung ist grundsätzHell auch steuerlich anzuerkennen. Demgegenüber vertritt der HFH die Auffassung, daß zumindest eine erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres vorgenommene Änderung für die Verteilung des im abgelaufenen Jahr entstandenen Gewinnes keine Bedeutung habe; denn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 sei ein in der Gesellschaft entstandener Gewinn ohne weiteres auf die Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Eine Änderung der Gewinnverteilung wirke nur für die Zukunft; die schuldrechtliche Rückbeziehung habe nicht zur Folge, daß der Gesellschaftsgewinn bereits für die Vergangenheit nach dieser Vereinbarung aufzuteilen und den Gesellschaftern zuzurechnen sei'8• Der BFH übersieht, daß die Gesellschafter nicht verpflichtet sind, zu Beginn des Wirtschaftsjahres eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung zu treffen. Haben die Gesellschafter nichts bestimmt, so greift die gesetzliche Verteilungsregel ein (vgl. §§ 121, 168, 336 HGB, 722 BGB), wobei nach § 168 Abs. 2 und 336 Abs. 1 HGB "ein den Umständen nach angemessener Anteil als bedungen" gilt. Da die Umstände- z. B. auch Einlagen und Leistungen des Gesellschafters für die Gesellschaft, vgl. § 168 Abs. 1 i. V. m . § 121 Abs. 2 HGB erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres feststehen, kann der angemessene Anteil am Gewinn auch erst nach Ablauf des Jahres bestimmt werden. Über die Angemessenheit müssen die Gesellschafter sich einigen, im Streitfalle vor den Zivilgerichten. Daraus folgt, daß die Gesellschafter auch eine getroffene Gewinnverteilungsregel nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ändern können. Es macht keinen Unterschied, ob die Gesellschafter vor Beginn des Wirtschaftsjahres keine Vereinbarung getroffen haben und sich nach A:blauf des Wirtschaftsjahres über die angemessene Verteilung einigen oder ob sie die ursprüngliche Regelung aufgrund besserer Erkenntnisse79 ändern80• Dies führt zu keiner rückwirkenden Veränderung der Korrigiert um den Wert etwaiger Entnahmen und Einlagen. BFH BStBl 80, 723; 73, 389; zustimmend Schmidt, § 15 Anrn. 72. Der BFH übersieht des weiteren, daß die Gesellschaft nur ein gegenseitiger Vertrag ist und die Gewinnanteile nichts anderes als die Entgelte 77

78 79

10. Gesellschaften, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen

151

Zurechnung der Einkünfte, denn erst am Schluß des Wirtschaftsjahres wird aufgrund der Bilanz der Gewinn oder Verlust des Jahres ermittelt und für jeden Gesellschafter "sein Anteil daran berechnet" (§ 120 Abs. 1 HGB; vgl. auch § 337 Abs. 1 HGB). Die Gesellschafter können demnach auch mit steuerlicher Wirkung bis zur Feststellung der Bilanz die Gewinnverteilung erstmalig beschließen oder aber eine getroffene Regelung ändern. Die Änderung der Gewinnverteilung ist nach § 42 AO nur dann nicht anzuerkennen, wenn sie zu einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen Gestaltung führt81 ; das gilt jedoch für jede Gewinnverteilung. Die Auffassung des BFH führt im übrigen nur dazu, daß die Beteiligten dem Finanzamt einen Vertrag vorlegen, der keine Regelung über die Gewinnverteilung enthält, diese vielmehr in einem gesonderten Vertrag vereinbart wird. Nach Ablauf des Wirtschaftsjahres können die Beteiligten dann diese Vereinbarung oder eine geänderte der Gewinnverteilung zugrunde legen.

für die von den einzelnen Gesellschaftern erbrachten Leistungen in Gestalt der Beiträge sind. Nach allgemeinen Grundsätzen des Privatrechts können die Beteiligten eines gegenseitigen Vertrags auch nach Erbringung der Leistung die ursprünglich vereinbarte Gegenleistung ändern. Dies gilt insbesondere auch für Fälle der Nicht- oder Schlechterfüllung der Beitragsleistungen; vgl. dazu Hueck, 54 f., 206 f.; Ulmer in: MünchKomm, § 705 Anm.llB ff.; § 706 Anm. 21 ff. Vielfach hat eine nachträgliche Anpassung der Gewinnverteilung zu erfolgen; vgl. Ulmer, § 705 Anm. 121; § 706 Anm. 21. SG Littmann, § 15 Anm. 111; vgl. auch BFH BStBl 75, 603 zur geänderten Gewinnverteilung durch außergerichtlichen Vergleich (Vertrag nach § 779 BGB) bei Mehrgewinnen. SI Das ist z. B. der Fall, wenn die Änderung der Gewinnverteilung bewirken soll, beim Ausscheiden eines Gesellschafters den laufenden Gewinn zugunsten des als Veräußerungsgewinn tarifbegünstigten Abfindungsbetrags zu schmälern; vgl. dazu den Sachverhalt von BFH BStBl 73, 389.

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Baumbach I Duden: Handelsgesetzbuch, 24. Aufl., München 1980 Becker: Die Grundlagen der Einkommensteuer, Berlin 1940 Blaurock: Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 1. Auf!.,

Baden-Baden 1981

Blümich I Falk: Einkommensteuergesetz, 11. Auf!., München 1977 ff. Danzer: Die Steuerumgehung, Köln 1981 Frotscher: Einkommensteuergesetz, Freiburg im Breisgau 1981 f. Herrmann I Heuer I Raupach: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerge-

setz mit Nebengesetzen, 19. Aufl., Köln 1982

Hübschmann I Hepp I Spitaler: Kommentar zur Abgabenordnung und Finanz-

gerichtsordnung, 8. Aufl., Köln 1977 ff.

Hueck: Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., Berlin, New York

1971

Jakob: Steuern vom Einkommen I, Stuttgart 1980 Klein I Orlopp: Abgabenordnung, 2. Aufl., München 1979 Knobbe-Keuk: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Köln 1981 Krüger: Steuerfolgen ehelicher Güterrechtsgestaltungen, München 1978 Kruse (Hrsg.) : Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht,

Köln 1979

Lademann I Lenski I Brockhoff:

3. Aufl., Stuttgart 1980

Kommentar zum Einkommensteuergesetz,

Littmann: Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., Stuttgart 1981 f.

Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, München 1977181 Palandt: Bürgerliches Gesetzbuch, 42. Aufl., München 1983 Ruppe (Hrsg.): Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Köln 1981 Schmidt: Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., München 1983 Söhn (Hrsg.): Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der

Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Köln 1980

Tipke: Steuerrecht, 9. Aufl., Köln 1983

-

Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981 (Hrsg.): Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1979

Tipke I Kruse: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Köln 1980 Walz: Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, Heidelberg 1980

Stichwortverzeichnis Abfindung weichender Erben 142 f. Abtretung 61 f., 81 ff. - aufschiebend bedingter Anspruch 82 - entgeltliche 84 - künftige Forderung 82 - Steuerabzugsverfahren 84 f. - unentgeltliche 83 - verzinsliche Forderung 85 - Vorausabtretung 97, 103 Absetzung für Abnutzung 33, 35, 37 ff., 44, 48 f. - erhöhte 38, 44, 138 f. - Miteigentümer 137 ff. - Miterben 137 ff. - Nießbrauch 91, 94 ff. - Nutzungseinlage 47 - persönliche Berechtigung 38 ff., 48 f. - Rechtsnachfolger 40 f. - unentgeltliche Nutzung fremder Gegenstände 48 f. - unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter 40 f. - unentgeltliches Nutzungsrecht 42 ff. - unentgeltlich überlassene Wohnung 67 Angemessenheitsprüfung - Arbeitslohn 132 f. - Gewinnverteilung 20, 59, 153 ff. Arbeitslohn, s. auch Arbeitsverhältnis - Angemessenheitsprüfung 132 f. - Pfändung 126 f., 132 - Überweisung auf Ehegattenkonto 129 ff. - Umwandlung in Darlehen 130 f. - Zufluß 129 f. Arbeitsverhältnis 126 ff. - Arbeitslohn, s. dort - Ernsthaftigkeit 129 ff. - Formalien 131 f. - freiwillige Vergütung 127 - Mißbrauch von recht!. Gestaltungsmöglichkeiten 128 ff., 132 f. - Mitarbeit als Unterhaltsleistung 127, 131 - Mitarbeitspflicht des Ehegatten 127 f . - sozialversicherungsrechtliches 132

-

stillschweigender Abschluß 126 f., 129 - Vergütungspflicht 126 f., 129 - zivilrechtliche Grundlagen 126 ff. - zwischen Ehegatten 126 ff. - zwischen Eltern und Kindern 133 Aufwendungen - Absetzung für Abnutzung, s. dort -Aufwand 32 f. - Aufteilbarkeit 36 - Aufteilungsverbot 36 - Begriff 32 ff. - Belastung 34, 48 - Dauerleistung 35 ff. - Dritter 33 ff., 37 - ersparte 48 f., 63, 66 - gemischte 36,65 f. - Verzicht auf Kostenerstattung 34 - wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einnahmen 32,36 f. Ausgaben, s. auch Aufwendungen - Bezahlung durch Dritte 34, 37 Außergewöhnliche Belastungen 34, 69 Betriebsaufgabe 40, 49 f., 79, 110 Betriebsausgaben, s. Aufwendungen Betriebsübertragung, unentgeltliche - Buchwertfortführung 40, 78 - Erbfall 78 f. - nachträgliche Einnahmen 83 Bruchteilsgemeinschaft, s. Miteigentum nach Bruchteilen Bruttonießbrauch 95 Darlehen 26, 51 f., 58 - Abtretung der Forderung 61, 81 - Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten 58 - partiarisches 146, 152 - Scheingeschäft 26 - Schenkung der Valuta 51 f. - Umwandlung von Arbeitslohn 130 f. - Vorbehaltsnießbrauch 98 - Zinslosigkeit 131 Dingliches Nutzungsrecht 29, 62 f. Dingliches Wohnrecht 62, 64 Dividendenscheine 61, 110 Durchlaufender Posten 15, 109

16ö

Stichwortverzeichnis

Ehegatten 69 ff., 118 ff. - Arbeitsverhältnis 126 ff. - Gütergemeinschaft 119 ff. - Güterstände 119 ff. - Gütertrennung 119 - Mitarbeit als Unterhaltsleistung 127 ff., 131 - Mitarbeitspflicht 127 f. - Unterhaltsleistungen 69 ff. - Veranlagung 69 f., 118 f. - Verlustausgleich 119 - Zugewinngemeinschaft 119 - Zusammenrechnung der Einkünfte 119 Eigenbesitzer 118 Eigentum, wirtschaftliches, s. wirtschaftliches Einkommensverwendung 13, 19, 58, 62, 81, 85 f., 97, 103, 117, 134 Einkünfte, s. auch Einnahmen, Aufwendungen, Gewinn - Begriff 17 f. - Verlust 77 f., 155 f Einkunftsquelle 18, 20, 23 f., 62 Einlage 40 ff., 59 - Nutzungen 45 ff. - Nutzungsrecht 41 ff. Einnahmen 15 -fiktive 65 - Sachleistungen 72 - Zurechnung, s. dort Eltern - Gesetzliche Vertreter 104 - Verwaltungsrecht bei Kindesvermögen 30, 52, 114 ff. -Verwendung von Kindesvermögen 115 ff. Entnahme 49 f., 110 - Abfindung weichender Erben 142 f. - Erfüllung eines Vermächtnisses 81 Erbe, s. Erbfall Erbfall - Einkünfteermittlung 74 f. - Erbauseinandersetzung 141 f., 153 - Miterben, s. Miterbengemeinschaft - Nachlaßverwalter 105 f. - nachträgliche Einkünfte 74 f. - Testament, s. letztwillige Verfügung - Testamentsvollstrecker 105 ff. -Veranlagung 74 ff. - Verlustabzug 78 - Verlustausgleich 76 f. - Vermächtnis 79 ff. - Wegfall der Steuerpflicht 74, 77 Erfüllungsgehilfe 25

Familienpersonengesellschaft, s. Mitunternehmer, Personengesellschaft Forderung - Abtretung, s. dort - Nießbrauch 99 f. -- Pfändung 85 f. - Veräußerung 23, 27 - Verpfändung 85 f. Freiwillige Zuwendungen, s. Zuwendungen Fortgesetzte Gütergemeinschaft 124 ff. Fremdvergleich 26,59, 129,154 Genehmigung, vormundschaftsgerichtliche 54 f. - Beteiligung Minderjähriger an Gesellschaft 144 - Rückwirkung 54 f. Gesamtrechtsnachfolger 77 f., 80, 82 f., 141 Geschäftsführer 25 Gesellschaftsanteil, s. auch Personengesellschaft - im Gesamtgut 121 - im Sondergut 122 - Nießbrauch 100 ff. - Schenkung 54, 59, 144, 152 f. - Testamentsvollstrecker 107 - Treuhänder 112 ff. Gesetzliche Vermögensverwalter 105 ff., 110 - Eltern, s. dort - Konkursverwalter 105 f. - Nachlaßverwalter 105 f. - Testamentsvollstrecker 105 ff. - Zwangsverwalter 105 Gesetzliche Vertretung 104 Gestaltungsfreiheit 25 Gewerbebetrieb - Betriebsübertragung, s. dort - Fortführung durch Miterben 139 ff. - Nießbrauch 98 ff. - Übernahme durch einzelne Miterben 141 f. - Veräußerung 60 - Weiterführung durch gesetzliche Vermögensverwalter 106 Gewinn - Gewinnverteilung, s. dort - rückwirkende Zurechnung bei Betriebsveräußerung 60 - rückwirkende Zurechnung bei Erbauseinandersetzung 141 Gewinnansprüche, Veräußerung 61 Gewinnverteilung - Änderung 156 f.

Stichwortverzeichnis -

Angemessenheitsprüfung 20, 59, 153 ff. - Ein- und Austritt eines Gesellschafters 155 f. - Gütergemeinschaft 122 - Miterbengemeinschaft 140 - Personengesellschaft 153 ff. - rückwirkende Änderung 60, 156 f. Gütergemeinschaft 119 ff., 134 Güterstände 119 ff. Gütertrennung 119 Handeln im eigenen Namen 28 f. Handeln im fremden Namen, s. Stellvertretung Haushaltsbesteuerung 13, 126 Hintermann, s. mittelbare Stellvertretung Indirekte Stellvertretung, s. mittelbare Stellvertretung Kapitalvermögen, s. auch Zurechnung von Einnahmen aus - Darlehen, s. dort - Dividendenscheine 61, 110 - Gewinnansprüche 61 - Gütergemeinschaft 123 - Kindesvermögen, s. dort - Nießbrauch 27,96 ff. - Schenkung 60 - Sparkonto 26, 116 ff. - Stammrecht 27, 111 - Stille Gesellschaft, s. dort - Treuhänder 111 - Unterbeteiligung, s. dort - Zinsen 61 f., 85, 87, 118 - Zinsscheine 61 Kinder, s. Kindesvermögen, Minderjähriger Kindesvermögen - Begründung 116 - Elterliches Nutzungs- und Verwaltungsrecht 30, 52, 114 ff. - Sparkonto 86 f., 116 ff. - Trennung vom elterlichen Vermögen 90 - Umtausch von Wertpapieren 115 - Verwendung für Rechnung der Eltern 115 ff. - Wertpapiere 115 - Zufluß 117 f. Kommanditist, s. auch Gesellschaftsanteil, Mitunternehmer, Personengesellschaft - Minderjähriger 54 f., 144, 150 - Buchwertabfindung 149 11 Stadle

161

-

Schenkweise Aufnahme 54 f., 59, 152 f. - Treuhänder 112 ff. - typischer 148 - Verlustausgleichsvolumen bei Treuhand 113 f. Kommissionsgeschäft 107 f. Konkurs, -Verwalter 105 Körperschaftsteuerguthaben 85, 98, 111 Leihe 45, 63 Leistungsfähigkeit - negative 77 - objektive 20, 22, 32, 36, 40, 63, 68, 77 f., 132 f. - subjektive 21 f. Leistungsfähigkeitsprinzip 20 ff. Letztwillige Verfügung - Einräumung einer Beteiligung 59, 159 -Vermächtnis 79 ff. Liebhaberei 66, 95 Lohnpfändung 126 f. Minderjähriger - Arbeitsverhältnis mit den Eltern 133 - Gesellschafter, s. Personengesellschaft - Kindesvermögen, s. dort - Kommanditist 54 f., 144, 150 - Mitunternehmer, s. dort - Nießbraucher, s. dort - Pflegerbestellung 26, 53, 89, 104, 117, 144 - Schenkung der Darlehensvaluta an- 51 f. - Schenkung der Gesellschaftseinlage 54, 59, 152 f. - Sparkonto 116 ff. - stiller Gesellschafter 52, 59 - Unterbeteiligter 52, 59 - Unterhaltsleistungen an 26, 58 ff., 93, 133 - Verträge mit- 50 ff. - Vertretung 104 - Vormund 104 - vormundschaftsgerichtliche Genehmigung 54, 144 - Wohnungsüberlassung an- 64 - Zufluß 117 f. Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten 31, 51 f., 55 ff., 154 - Arbeitsverhältnis 128 ff., 132 f. - Gewinnverteilung 154 f. - Schenkung der Darlehensvaluta 51 f., 58

162 -

Stichwortverzeichnis

Schenkung der Einlage 59, 152 f. stille Gesellschaft 52, 59, 144, 152 f. - Unterbeteiligung 52, 59, 144, 152 f. - Nießbrauchsbestellung 51, 58, 90, 93 - und Gesetzesauslegung 57, 154 - Umgehungsabsicht 57 - Stellvertretung 104, 117 -- unentgeltliche Nutzungsüberlassung an unterhaltsberechtigte Miteigentümer 135 - Vermietung elterlichen Vermögens durch Kinder 117 Miteigentum nach Bruchteilen 133 ff. - abweichende Verteilung der Erträge 134 f. - AfA-Berechtigung 137 ff. - erhöhte AfA 138 f. - Nutzung des Gegenstandes durch einzelne Miteigentümer 135, 138 - Selbstnutzung eines Wohngebäudes 135 - unterschiedliche Beteiligung an der Verwaltung 134, 137 - Zurechnung der Aufwendungen 136 ff. Miterben, -gemeinschaft 76, 133 ff. ·- Abfindung weichender Erben 142 f. - abweichende Verteilung der Erträge 134 f. - AfA-Berechtigung 137 ff. - erhöhte AfA 138 f. - Erbauseinandersetzung 141 f. - Fortführung eines Gewerbebetriebes 139 ff. - von Erbquote abweichende Nutzung des Nachlasses 135 f., 138 - Nutzung des Nachlasses durch einzelne Erben 135, 138 - Selbstnutzung eines Wohngebäudes 135 - unbekannter Miterbe 138, 140 - unterschiedliche Beteiligung an der Verwaltung 134, 137 - Zurechnung der Aufwendungen 136 ff. Mittelbare Stellvertretung 107 ff. Mitunternehmer, s. auch Personengesellschaft - Buchwertabfindung 149 - Gewinnverteilung, s. dort - Gütergemeinschaft 120 f., 146 - Innengesellschaft 146, 151 - Kommanditist 147 ff. - Miterben 140 f., 146 - Nießbraucher 100 ff.

-

stiller Gesellschafter 150 f. Treuhänder 112 f., 146 Unterbeteiligter 151 f.

Nachlaßverwalter 105 f. Nachträgliche Einkünfte 74 f., 80, 82 f. Nettoprinzip 20 f., 37, s. auch Leistungsfähigkeit, objektive Nießbrauch 19, 23, 63, 88 ff. - AfA 91, 94 ff., 99 - Anspruch auf Gewinnanteil 103 - an Forderungen des Betriebsvermögens 99 f. - Anteil einer Personengesellschaft 100 ff. -Begriff 88 - Betriebsaufgabe durch Besteller 100 - Bruttonießbrauch 95 - Eintritt in Mietvertrag 58, 88, 90 - entgeltlicher 90 ff., 98 - Erhaltungspflicht 94 - Formvorschriften 88 - Gewinnstammrecht 103 - Grundstück 88 ff. - Instandsetzungsaufwendungen 94 - Kapitalvermögen 27, 96 ff. - Körperschaftsteuerguthaben 98 - Minderjährige 52, 58,88 ff., 93 - Mindestlaufzeit 31 - Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten 58, 90, 93 - Mitunternehmerschaft zwischen Besteller und Nießbraucher 100 - Selbstnutzung einer Wohnung 92 - Substanzerneuerungspflicht 100 - teilweise entgeltlicher 94 f. - Übertragung der Ausübung 93 - Umlaufvermögen 99 - unentgeltlicher 31, 92 ff., 96 ff. - Unternehmensnießbrauch 98 ff. - Vermächtnis 80 - Vermietung an den Eigentümer 93 - Vermietung und Verpachtung 90 ff. - Vorbehaltsnießbrauch 38 f., 48, 92 ff., 95 f. - Werbungskosten 91, 93 ff. - wirtschaftliches Eigentum 92 - Zurechnung der Einnahmen 91, 93, 95 f. Nutzung, widerrechtliche 31 Nutzungen - Begriff 63, 88 - Herausgabe 55, 116, 138 - Wirtschaftsgut 46

Stichwortverzeichnis Nutzungsberechtigter - dinglich 62 f. - obligatorisch 51, 62 f. Nutzungseinlage 39, 45 ff., 138 Nutzungsentnahme 36, 46 Nutzungsrecht 29 ff., 41 ff. - AfA 43 f. - Aktivierung 43 - an einem Unternehmen 99 - an land- und forstwirtschaftliebem Vermögen 30 - dingliches 62 f., 89 - Einlage 41 ff., 44 - elterliches 30, 52 - entgeltlich erworbenes 42,91 f. - Herstellungskosten 42 f., 45 - obligatorisches 89 - Übertragbarkeit 45 - unentgeltlich erworbenes 39, 41 ff., 138 - Zeitdauer 45 Nutzungsüberlassung - familiär bedingte 45 - Nießbrauch 91 - teilweise entgeltliche 49 - unentgeltliche 45 - AfA 48f. - unwirksame 31, 90 - widerrufliche 31 -Wohnung 63 Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung 62 ff. - AfA 67 - dingliches Wohnrecht 62 - dinglich Nutzungsberechtigter 62 ff. - Ermittlung 66 f. - negativer 66 - Nießbrauch 62, 91 f. - Realsplitting 72 f. - Schönheitsreparaturen 67 - schuldrechtliche Überlassung 62 f. - teilweise Unentgeltlichkeit 67 - Überlassung zwischen Miteigentümern oder -erben 135 - Unterhaltsgewährung 64, 72, 81, 135 - Vermächtnis 80 f. Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus 27, 63, 65 f., 72, 135 Offene Handelsgesellschaft, s. Personengesellschaft Pensionsgeschäft 111 Personengesellschaft, s. auch Gesellschaftsanteil, Mitunternehmer - Außengesellschaft 143, 145

163

-

Beteiligung Minderjähriger 144 Ein- und Austritt eines Gesellschafters 155 f. - Gewinnverteilung, s. dort - Innengesellschaft 143, 146, 151 - Kommanditgesellschaft, s. dort - Miterbengemeinschaft, 140 f., 146 - Nießbrauch 100 ff. - stillschweigender Vertragsabschluß 145 f. - Treuhänder 112 ff., 146 -und Darlehen 145 f. - und Gütergemeinschaft 120 ff., 146 - unentgeltliche Einräumung der Beteiligung 59, 152 f. - Unterbeteiligung 143 Pfändung 85 f., 126 f., 132 Pflegschaft 26, 53, 89, 104, 117, 144 Realsplitting 69 ff. - Sachleistungen 72 -Verweigerung der Zustimmung 71f. - Wohnungsüberlassung 72 f. Rechtsgeschäft, s. auch Verträge - Formvorschriften 53, 88 f ., 144 - Nichtdurchführung 111 - rückwirkende Genehmigung 53 f. - schwebende Unwirksamkeit 53 f. - unwirksames 50 ff., 89 f., 104, 111 Rechtsnachfolger -Begriff 82 - Gesamt-, s. dort - Unternehmensnießbraucher 99 - Vermächtnisnehmer 80 - Vertrag zugunsten Dritter 86 Rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung 156 f. Rückwirkende Zurechnung GO, 141 Sachliche Zurechnung 14 Scheingeschäft 25 f., 109, 130 f. Schenkung - Darlehensvaluta 26, 58 - Kapitalvermögen 60 - Kommanditbeteiligung 54, 59, 144, 152 f. -maskierte 26,58 - stille Beteiligung 52, 59, 144, 152 f. - Unterbeteiligung 52, 59, 144, 152 f. - verschleierte 25 Schuldverschreibung 61 Sonderausgaben 34, 64, 69 ff. Sparkassenbrief, abgezinster 87 Sparkonto 86, 116 ff. Speditionsgeschäft 107 Spekulationsgewinn 111, 124

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Stichwortverzeichnis

Starnrnrecht 27,61,111 Stellvertretung - gesetzliche 104 - Mißbrauch 58, 90, 93, 104 - mittelbare 107 ff. - unmittelbare 104 Stille Gesellschaft 143, 147 f. - atypische 150 f. - Mitunternehmerschaft 150 f. - Schenkung der Einlage 52, 59, 144, 152 f. - typische 147, 152 Stille Reserven, Zurechnung 40 Stille Stellvertretung, s. mittelbare Strohmann 109 Stückzinsen 62 Subunternehmer 25 Surrogationsprinzip 61 f., 84, 110 Testament, s. letztwillige Verfügung Testamentsvollstrecker 105 ff. Treugeber, s. Treuhänder Treuhänder 109 ff. - Gesellschaftsanteil 112 ff. - Kapitalvermögen 110 f. -Konto 111 - Mitunternehmer 112, 114 - Nießbraucher 102 - Offene Handelsgesellschaft 114 - Spekulationsgeschäft 111 - Strohmann 109 f. - Testamentsvollstrecker 106 f. - Unternehmen 112 - Vergütung 112 - Zurechnung von Wirtschaftsgütern 110 f. Universalsukzession, s. Gesamtrechtsnachfolge Unterbeteiligung 143 f. - Mitunternehmerschaft 151 f. - Schenkung der Beteiligung 52, 59, 144, 152 f. Unterhaltsleistungen 13, 26, 58 ff., 67 f., 80, 93, 133 - sonstige Einkünfte 69 ff., 124 - verdeckte, s. Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten - Wohnungsüberlassung 64, 72 f., 135 Unternehmer - Begriff 28, 30, 113, 120 - Hintermann 28, 108 - Strohmann 109 f. - Treuhänder 112 Untervermietung 29

Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen 23, 27 Verdeckte Stellvertretung, s. mittelbare Verlustabzug durch Erben 78 Verlustausgleich durch Erben 76 ff. Vermächtnis 79 ff. - Entnahmegewinn 81 - Nießbrauch 80 - Wohnungsüberlassung 80 Verpfändung 85 f. Verträge - Eigenqualifikation der Beteiligten 25 - formale Gestaltung 25 - mit Minderjährigen, s. Minderjähriger - rückwirkende Genehmigung 53 f. - Scheinverträge 25 f., 109, 130 f. - zivilrechtliche Unwirksamkeit 25, 31, 50 ff., 89 f. Vertragsfreiheit 25 Vertrag zugunsten Dritter 82, 86 ff., 116 Vertreter, s. Stellvertretung Verwaltung fremden Vermögens 104 ff. Vollmacht, s. Stellvertretung Vorausabtretung, s. Abtretung Vorbehaltsnießbrauch 38, 92 Vormundschaft 104 Vormundschaftsgerichtliche Genehmigung 54 f., 144 Werbungskosten, s. Aufwendungen Widerrechtliche Nutzung 31 Wiederkehrende Bezüge 67 ff., 80, 123 Wirtschaftliche Betrachtungsweise 25 Wirtschaftliches Eigentum, sog. 29, 92 Wirtschaftsgut -Begriff 41 - Nutzungen 46 - Nutzungsrecht 41 ff. - stille Reserven 40 - unentgeltlicher Erwerb 39 ff. - Zurechnung 27, 29, 38 f., 110 f., 115, 120 Wohnungsüberlassung, s. Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung Wohnrecht, dingliches 62, 64 Zession, s. Abtretung Zinsen 61 f., 85, 87, 118 Zinsscheine 61 Zufluß

Stichwortverzeichnis - Abtretung 84 - Ehegattenarbeitsverhältnis 129 f. -Erbfall 75 - Gesetzliche Vertreter 15 f., 118 - Gutschrift 131 - Minderjähriger 117 f. - Nießbrauch 97 - Pfändung 85 f. - Vermögensverwaltung 16 -Verpfändung 85 f. Zugang von Einnahmen 15 f., 83, 85 Zugewinngemeinschaft 119 Zurechnung - Aufwendungen Dritter, s. Aufwendungen -Einkünfte, s. Aufwendungen, Zurechnung von Einnahmen - Einnahmen, s. Zurechnung von Einnahmen - sachliche 14 - Verluste 77 f., 119, 155 f. - Wirtschaftsgüter 27, 29, 38 f., 110 f., 115, 120

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- zeitliche 15, 129 Zurechnungsadressat 23 ff., 27 f. Zurechnung von Einnahmen - Gewerbebetrieb 28, 54 f., 59 f., 98 ff., 108, 112 ff., 120 f., 140 ff., 145 ff. - Gewinneinkünfte 28 f., 74, 79, 81 ff., 110, 117 - Grundsätze 18, 24 ff., 31, 74, 120 - Kapitalvermögen 26 f., 51 f., 58 ff., 81, 84 ff., 96 ff., 110 f., 115 ff., 134, 152 - Land- und Forstwirtschaft 28, 30, 108, 112, 120 f., 142 - Nichtselbständige Arbeit 26, 84, 123, 126 ff., 134 - selbständige Arbeit 28 f., 122, 135 - sonstige Einkünfte 27 f., 64, 67 ff., 80, 111, 116, 123 f., 135 f. - Überschußeinkünfte 26 ff. - Vermietung und Verpachtung 27, 29 f., 51 ff., 58, 62 ff., 72 f., 79 ff., 89 ff., 111 f., 115 ff., 123, 134 ff.