Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht [5. neu bearbeitete und erweiterte Auflage] 9783504381356

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Vorwort Das Recht der GmbH befindet sich 2008/2009 in einer Zeit großer Umbrüche. Nicht nur die bereits 2007 verabschiedete Unternehmensteuerreform 2008 hat steuerrechtlich zu wesentlichen Neuerungen geführt, die zum Teil bereits zum 1.1.2008 in Kraft getreten sind, teilweise erst ab dem 1.1.2009 Wirksamkeit entfalten. Fragen der Rechtsformwahl und -optimierung, der Ausschüttungsplanung und der steuerlichen Vorteilhaftigkeit von Leistungsvergütungen, der Abgeltungsteuer, der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung, der Behandlung von verdeckten Einlagen, von nachträglichen Anschaffungskosten und viele mehr (!) sind durch die jüngsten Gesetzesreformen beeinflusst worden; sie sind für die Praxis neu zu überdenken. Gestaltung und Beratung stehen insoweit steuerrechtlich vor großen, neuen Herausforderungen, für das dieses Praxisbuch Antworten und Anregungen bietet. Am 19.9.2008 hat das Gesetz zur Modernisierung und Missbrauchsbekämpfung im GmbH-Recht (MoMiG) ohne weitere Hürden den Bundesrat nach mehrjährigem Gesetzgebungsverfahren passiert. Neben formalen Aspekten der Gründung und Führung der GmbH wird das GmbH-Recht durch das MoMiG der grundlegendsten Reform seit Jahrzehnten unterzogen. Davon sind nicht nur die Einführung der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), Neuerungen im Recht der Gründung, der Kapitalaufbringung und -erhaltung, der Finanzierung der GmbH, die Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts und die Begründung genehmigten Kapitals betroffen, sondern auch entscheidende Aspekte der Krisenbewältigung und der Haftungsrisiken für Gesellschafter und Geschäftsführer. Dies bezieht sich bespielsweise auf die Gestaltung von Rangrücktritten, die Neuregelung der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung, Änderungen bei der Insolvenzantragspflicht, der Insolvenzanfechtung und der Insolvenzverursachungshaftung. Der Teufel steckt insoweit – wie immer – im Detail. Auch diese Details werden nicht ausgespart. Die vorstehend geschilderten steuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Reformgesetze machten es erforderlich, das Buch einer gründlichen und vollständigen Revision zu unterziehen; weite Teile mussten vollständig neu geschrieben werden. Dementsprechend wurde auch die Struktur der Kapitel und deren Anordnung im Buch angepasst. Weitere steuer- und gesellschaftsrechtliche Reformgesetze haben ihre Spuren in der Landschaft hinterlassen, beispielsweise das EHUG, die JStG 2008 und 2009, das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9.12.2004 und das ebenfalls am 19.9.2008 vom Bundesrat endgültig beschlossene FamFG, das allerdings erst zum 1.9.2009 in Kraft tritt. Zahlreiche neue Probleme sind daraus entstanden, auf die im Folgenden eingegangen wird. V

Vorwort

Darüber hinaus galt es, zahlreiche einschlägige BGH-, BFH- und FG-Entscheidungen sowie Erlasse und Verfügungen mit Hinweisen, kritischen Anmerkungen und Empfehlungen für die Gestaltungs- und Streitberatung zu verbinden und einzuarbeiten. Hiervon betroffen sind eine Reihe von Kernbereichen der GmbH wie etwa die Gründerhaftung, die Durchgriffshaftung, die Anteilsveräußerung, die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage. Zahlreiche weitere Urteile, die die Rechtsprechungsgrundsätze teilweise verfeinert, teilweise korrigiert oder gefestigt haben, wurden ebenfalls eingearbeitet. Dieses Handbuch zur GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht entspringt aus der Praxis der Tätigkeit der Autoren und richtet sich an die Praxis. Ziel war und ist: Den steuerberatenden Beruf mit dem GmbH-Recht und den Rechtsberater mit dem Steuerrecht der GmbH und ihrer Gesellschafter vertraut zu machen. Neben dem Verständnis für das jeweils andere Rechtsgebiet sollen vor allem die Abhängigkeiten und Verzahnungen von Gesellschafts- und Steuerrecht aufgezeigt werden. Die Verfasser haben daher durch intensive Zusammenarbeit ihre Stoffgebiete aufeinander abgestimmt und durch ständige Querverweisungen und z.T. auch vollständige Integration den inneren Bezug der beiden Rechtsgebiete hergestellt. Dies erleichtert das Arbeiten mit diesem Buch wesentlich und trägt den Anforderungen der Praxis Rechnung, in der stets die Anforderungen beider Teil-Rechtsordnungen zu beachten sind. Demzufolge wurde auch der Inhalt des Buches so gestaltet, dass er fernab von theoretisierenden Lehrmeinungen sich ausschließlich an der gestaltenden und beratenden Praxis orientiert. Leitfaden für die Gestaltung war das Leben der GmbH, von ihrer Gründung über den gesellschaftlichen Alltag (Gesellschafterversammlung/Geschäftsführer/Beirat/Jahresabschluss/Einund Austritt von Gesellschaftern) bis zu ihrer Beendigung (Liquidation/Insolvenz). Inzwischen hat sich das Buch in mehreren Auflagen zu einem umfassenden Werk zum Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH entwickelt. Dementsprechend haben die Autoren die Tiefe und Detailgenauigkeit der Durchdringung und Darstellung der Materie mit der stets steigenden Komplexität des Steuer- und Gesellschaftsrechts kontinuierlich gesteigert. Die zivil- und steuerrechtlichen Überlegungen für die Gründung einer GmbH sowie die gesellschaftsrechtlichen Themenbereiche wurden von Notar Dr. Eckhard Wälzholz behandelt; die steuerrechtlichen Themenbereiche wurden von Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Professor Dr. Joachim Schiffers verfasst. Mit dem fachlichen Umbruch durch die Unternehmensteuerreform 2008 und das MoMiG geht damit auch ein personeller Wechsel einher. Professor Dr. Bert Tillmann und Regierungsdirektor a.D. Willi Winter haben sich mit der 5. Auflage aus der Bearbeitung altersbedingt zurückgezogen. Verlag und Nachfolgeautoren danken beiden für die hervorragende Einführung des Werkes in der Praxis und die intensive Begleitung über vier AufVI

Vorwort

lagen hinweg. Das Werk wird im Sinne seiner beiden Begründer fortgeführt werden. Wichtige Kernaussagen und beachtenswerte Empfehlungen haben wir in Hinweiskästen besonders hervorgehoben. Sie sollen die schnelle Orientierung erleichtern, damit sich auch der unter Zeitdruck stehende Berater in dem Buch schnell zurechtfindet. Wir hoffen, dass dieses GmbH-Praxisbuch auch weiterhin in den Kreisen der Beraterschaft und Anwaltschaft auf eine große Resonanz stößt. Für Anregungen oder Verbesserungsvorschläge sind wir stets dankbar. Dafür steht eigens eine Antwortkarte am Ende des Buches zur Verfügung. Aachen/Füssen, im Oktober 2008

Joachim Schiffers/Eckhard Wälzholz

VII

Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIII

Teil I Gründung einer GmbH Rz.

Seite

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1

I. Gründe für die Rechtsformwahl . . . . . . . . . . . . . . . . .

2

1

II. Abschluss des Gesellschaftsvertrages . . . . . . . . . . . . . .

22

11

III. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) . . . . . .

88

37

IV. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister . . . . . . . .

96

40

V. Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer . . .

116

46

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201

65

I. Besteuerungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201

65

II. Die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt . . . . . . . . . . . .

216

72

III. Gründungseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

230

76

IV. Gründungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

246

82

I. Gesellschafter/Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . .

301

85

II. Geschäftsführer und weitere Vertreter . . . . . . . . . . . . . .

348

104

III. Aufsichtsrat/Beirat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

384

119

IV. Ausscheiden von Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . .

400

124

V. Jahresabschluss und Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . .

463

148

VI. Weitere besondere Satzungsregelungen . . . . . . . . . . . . .

490

160

Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

IX

Inhaltsübersicht

Teil III Laufende Besteuerung der GmbH Rz.

Seite

I. Systemwechsel mit dem StSenkG 2000 . . . . . . . . . . . . .

501

169

II. Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 . . . .

507

171

III. Belastungsziffern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

510

172

I. Grundlagen der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . .

514

172

II. Gewinnermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

523

174

III. Ableitung des zu versteuernden Einkommens . . . . . . . . .

531

177

IV. Einkünfte aus Gewerbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

549

184

V. Nichtabziehbare Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . .

560

188

VI. Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . .

563

189

VII. Einschränkung des Schuldzinsenabzugs (Zinsschranke) . . . .

655

223

VIII. Verluste der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

670

227

I. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . .

699

237

II. Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . .

700

237

III. Gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden . . . . . . .

708

240

I. Steuerabzugspflichtige Kapitalerträge und Kapitalertragsteuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

709

240

II. Entstehung, Entrichtung und Anmeldung . . . . . . . . . . . .

714

242

III. Erstattung, Ermäßigung und Anrechnung . . . . . . . . . . . .

718

243

IV. Ausstellung von Steuerbescheinigungen . . . . . . . . . . . . .

722

244

V. Haftung der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

723

245

I. Körperschaftsteuerguthaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

724

246

II. Bestand an ehemaligem EK 02 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

736

250

A. Besteuerungssystem

B. Einkommensermittlung bei der GmbH

C. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer

D. Steuerabzug vom Kapitalertrag

E. Körperschaftsteuerguthaben und Bestand an ehemaligem EK 02

X

Inhaltsübersicht

Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter Rz.

Seite

I. Besteuerungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

781

251

II. Belastungsziffern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

783

252

I. Besteuerungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

786

254

II. Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . .

798

259

III. Abgeltungsteuer/Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) . . . . .

813

265

I. Aktivierung des Gewinnanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . .

831

269

II. Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . .

832

270

III. Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) . . . . . . . . . . . . . . .

834

270

IV. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

835

270

I. Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

837

271

II. Steuerbefreiung (unter § 8b Abs. 1 KStG fallende Bezüge) . . .

839

272

III. Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

844

273

IV. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

846

273

I. Grundlagen des Geschäftsanteils . . . . . . . . . . . . . . . . .

871

275

II. Veräußerung von Geschäftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . .

872

277

III. Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb . . . . . . . . . .

893

283

IV. Übertragung von Geschäftsanteilen von Todes wegen . . . . .

914

291

A. Systematik der Besteuerung von Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter

B. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Privatvermögen von natürlichen Personen

C. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften

D. Besteuerung von Gewinnausschüttungen an Körperschaften

Teil V Geschäftsanteil und Übertragung A. Gesellschaftsrecht

XI

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

V. Nießbrauch an Geschäftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . .

915

291

VI. Vinkulierungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

923

293

VII. Geschäftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug . . . . . . . . .

924

294

I. Veräußerung von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . .

971

297

II. Erwerb von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1053

321

III. Unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen . . . . . . .

1066

326

I. Rechtliche Einordnung der Geschäftsführerposition . . . . . .

1101

331

II. Gestaltungshinweise für den Abschluss des Geschäftsführervertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1120

339

III. Bezüge des Geschäftsführers . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1131

342

IV. Beendigung des Anstellungsverhältnisses . . . . . . . . . . . .

1152

348

V. Haftung des Geschäftsführers . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1174

356

I. Entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit . . . . . . . . . . .

1221

366

II. Nichtselbständige oder selbständige bzw. mitunternehmerische Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1224

367

III. Schriftlicher oder mündlicher Geschäftsführervertrag . . . . .

1238

372

IV. Besondere steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung . .

1242

374

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1351

407

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1431

440

B. Steuerrecht

Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages A. Gesellschaftsrecht

B. Steuerrecht

Teil VII Finanzierung der GmbH A. Beschaffung und Erhaltung des Eigenkapitals

XII

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1501

461

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1561

465

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1601

481

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1631

483

I. Gründung und spätere Entstehung . . . . . . . . . . . . . . . .

1651

485

II. Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1658

487

III. Gesellschafterbeschlüsse und Verträge . . . . . . . . . . . . . .

1660

487

IV. Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1663

489

I. Auf der Ebene der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1671

490

II. Auf der Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . .

1675

492

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1701

495

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1721

500

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1741

505

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1821

528

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1826

528

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1831

530

B. Gesellschafterdarlehen

C. Gesellschafterbürgschaften und Schuldbeitritt

Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH A. Gesellschaftsrecht

B. Steuerrecht

Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise A. Auflösung und Liquidation

B. Die GmbH in Krise und Insolvenz

C. Löschung wegen Vermögenslosigkeit

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

531 XIII

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIII

Teil I Gründung einer GmbH Rz.

Seite

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1

I. Gründe für die Rechtsformwahl . . . . . . . . . . . . . . . . .

2

1

1. Gesellschaftsrechtliche Überlegungen . . . . . . . . . . . .

3

2

a) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

2

b) Haftungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

4

c) Anteilsübertragungen und vorweggenommene Erbfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8

4

d) Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10

5

e) Mitbestimmung und Sozialversicherung . . . . . . . .

11

5

f) Vergleich zu ausländischen Rechtsformen . . . . . . .

13

7

2. Steuerrechtliche Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . .

16

8

II. Abschluss des Gesellschaftsvertrages . . . . . . . . . . . . . .

22

11

1. Form und Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

11

a) Der Regelfall mit notarieller Beurkundung . . . . . . .

24

11

b) Notarielle Beurkundung mit Musterprotokoll . . . . .

25

12

c) Zeitabläufe, Beginn und schuldrechtliche Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

13

2. Gründergesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

32

14

3. Firma/Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

17

a) Firma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

17

b) Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

19

4. Gegenstand des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . .

48

21

5. Stammkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

22

a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

22

b) Bareinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

24

c) Offene Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

25

d) Verdeckte Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

29 XV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

aa) Rechtsstand bis zum Inkrafttreten des MoMiG – Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

29

bb) Die verdeckte Sacheinlage nach Inkrafttreten des MoMiG – § 19 Abs. 4 GmbHG . . . . . . . . . . . .

73

32

e) Die Fälle des Hin- und Herzahlens (§ 19 Abs. 5 GmbHG n.F.) . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

34

f) Übergangsregelung zu § 19 Abs. 4, Abs. 5 GmbHG n.F. .

86

36

g) Nachträgliche Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

87

37

III. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) . . . . . .

88

37

1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

88

37

2. Besonderheiten bei der Kapitalaufbringung und -erhaltung

90

38

IV. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister . . . . . . . .

96

40

1. Der Anmeldungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

96

40

2. Behördliche Genehmigungen . . . . . . . . . . . . . . . . .

100

41

3. Weitere Neuerungen durch das MoMiG . . . . . . . . . . .

101

42

4. Geschäftsführereignung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

106

43

5. Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

110

44

V. Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer . . .

116

46

XVI

1. Stufen der GmbH-Gründung . . . . . . . . . . . . . . . . .

117

47

2. Haftung in der Vorgründungsgesellschaft . . . . . . . . . .

121

48

a) Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

121

48

b) Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

125

49

3. Haftung in der Vor-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

126

50

a) Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

126

50

b) Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

131

52

c) Die Verwendung von Vorrats-GmbH und GmbHMänteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

133

52

4. Haftungsgefahren nach Eintragung . . . . . . . . . . . . . .

139

55

a) Vorbelastung des Stammkapitals (Gründungsaufwand) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

139

55

b) Grundsatz: Haftungsbefreiung durch Leistung der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

146

57

c) Differenzhaftung bei Sacheinlagen . . . . . . . . . . . .

153

60

d) Voreinzahlung von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . .

156

60

e) Einzahlung auf ein debitorisches Konto . . . . . . . . .

159

62

f) Ausfallhaftung der übrigen Gesellschafter . . . . . . . .

160

62

g) Gesamtschuldnerische Haftung (§ 9a GmbHG) . . . . .

163

63

h) Verjährung von Stammeinlageansprüchen . . . . . . . .

165

63

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

B. Steuerrecht I. Besteuerungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201

65

1. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201

65

2. Verminderung der Mehrfachbelastung im Ausschüttungsfall

203

66

3. Gesellschaftsverhältnis und Schuldverhältnis . . . . . . .

207

67

4. Abgrenzung der GmbH bei Unternehmensgruppen und zusammengesetzten Rechtsformen . . . . . . . . . . . . . .

211

68

5. Besteuerungsunterschiede zu den Personengesellschaften .

215

70

II. Die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt . . . . . . . . . . . .

216

72

1. Verknüpfung mit dem Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . .

216

72

2. Die drei Gründungsstufen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

218

72

3. Sonderfall der Sachgründung durch Umwandlung oder Betriebseinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

227

75

III. Gründungseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

230

76

1. Erfolgsneutralität des Gründungsvorgangs . . . . . . . . .

230

76

2. Bargründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

231

77

3. Sachgründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

232

77

a) Auf der Ebene des Gründer-Gesellschafters . . . . . . .

232

77

b) Auf der Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . .

235

78

c) Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

240

81

4. Verdeckte Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

242

81

5. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH . .

243

81

IV. Gründungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

246

82

I. Gesellschafter/Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . .

301

85

1. Gesellschafterversammlung/Gesellschafterbeschlüsse . .

303

85

a) Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . .

303

85

b) Gesellschafterbeschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . .

315

89

Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

2. Stimmrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

327

96

3. Informationsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

337

100

4. Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

342

102

5. Entnahmerecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

347

104

II. Geschäftsführer und weitere Vertreter . . . . . . . . . . . . . .

348

104

1. Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft . . . . . . . . .

348

104 XVII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

2. Verhältnis zur Gesellschafterversammlung . . . . . . . . .

351

106

3. Bestellung des Geschäftsführers . . . . . . . . . . . . . . .

356

107

4. Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnis . . . . . . . .

363

111

5. Abberufung/Niederlegung des Amtes . . . . . . . . . . . .

374

114

6. Weitere Vertreter und die Vertretung der führungslosen GmbH nach dem MoMiG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

381

118

III. Aufsichtsrat/Beirat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

384

119

1. Aufsichtsrat/Beirat als freiwilliges Organ . . . . . . . . . .

384

119

2. Kompetenzen des Aufsichtsrates/Beirates . . . . . . . . . .

390

121

3. Mitglieder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

395

123

4. Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

397

123

IV. Ausscheiden von Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . .

400

124

1. Kündigung durch einen Gesellschafter . . . . . . . . . . . .

400

124

2. Ausschließung eines Gesellschafters/Einziehung . . . . .

407

127

3. Tod eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

425

134

a) Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausschluss der Erben

431

135

b) Fortsetzung der Gesellschaft mit allen Erben . . . . . .

433

136

c) Fortsetzung nur mit bestimmten Personen . . . . . . .

436

137

4. Abfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

441

138

a) Grundregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

441

138

b) Zeitpunkt und Zeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . .

443

139

c) Abfindung zum Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . .

444

140

d) Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen . . . . .

453

143

5. Alternative Regelungsmechanismen zur Trennung von Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

454

144

V. Jahresabschluss und Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . .

463

148

1. Form und Inhalt des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . .

463

148

2. Aufstellung und Feststellung . . . . . . . . . . . . . . . . .

469

150

3. Publizitäts- und Prüfungspflicht und die Folgen ihrer Unterlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

478

153

4. Ergebnisverwendungsbeschlüsse . . . . . . . . . . . . . . .

482

155

5. Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . .

486

158

6. Gewinnanteile der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . .

487

158

VI. Weitere besondere Satzungsregelungen . . . . . . . . . . . . .

490

160

1. Vinkulierungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

490

160

2. Regelungen für Klauseln über die Erstattung von verdeckten Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . .

492

162

3. Probleme der Publikums-GmbH . . . . . . . . . . . . . . .

496

165

4. Ehevertragsklauseln in Gesellschaftsverträgen . . . . . . .

497

166

XVIII

Inhaltsverzeichnis

Teil III Laufende Besteuerung der GmbH Rz.

Seite

I. Systemwechsel mit dem StSenkG 2000 . . . . . . . . . . . . .

501

169

II. Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 . . . .

507

171

III. Belastungsziffern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

510

172

514

172

514 516

172 173

521

174

A. Besteuerungssystem

B. Einkommensermittlung bei der GmbH I. Grundlagen der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Definition der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendung der Vorschriften des EStG . . . . . . . . . . . . 3. Verfahrensrechtliche Aspekte der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Gewinnermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

523

174

1. Wirtschaftsjahr als Ermittlungszeitraum . . . . . . . . . . 2. Handelsrecht: Geschäftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umstellung des Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . .

523 525 526

174 175 172

III. Ableitung des zu versteuernden Einkommens . . . . . . . . .

531

177

531 539 544 545

177 180 182 182

1. 2. 3. 4. 5.

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . Bedeutung der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . Umgekehrte Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . Bilanzberichtigung und Bilanzänderung . . . . . . . . . . Ableitung des zu versteuernden Einkommens der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

547

183

. . . .

549 549 553 556

184 184 185 186

V. Nichtabziehbare Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nichtabziehbare Betriebsausgaben nach dem EStG . . . . . 2. Nichtabziehbare Aufwendungen nach dem KStG . . . . . .

560 560 562

188 188 188

VI. Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatz: Besteuerung unabhängig von der Einkommensverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttungen . . . . . . . a) Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Begriffsdefinition durch den BFH . . . . . . . . . . . . . c) Hauptmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung

563

189

563 566 566 570 572

189 191 191 192 193

IV. Einkünfte aus Gewerbetrieb . . . . . . . . . 1. Ausschließlich gewerbliche Einkünfte . 2. Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beteiligung an Personengesellschaften .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

XIX

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

aa) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

572

193

bb) Einkommensminderung . . . . . . . . . . . . . . .

577

194

cc) Grundsätzliches zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . .

579

195

dd) Mittelbare Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

584

196

d) Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern . .

587

197

aa) Formeller Fremdvergleich bei beherrschenden Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

587

197

bb) Beherrschende Stellung . . . . . . . . . . . . . . . .

588

198

cc) Nachweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

596

200

dd) Zivilrechtliche Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . .

601

202

ee) Rückwirkungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . .

605

204

ff) Klarheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

611

206

gg) Durchführungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . .

616

208

e) Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters . . . . . . . . . . . . .

624

211

f) Fehlen von Vergleichsmaßstäben . . . . . . . . . . . . .

630

213

g) Kein gesellschaftsrechtlicher Gewinnverteilungsbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

631

214

h) Feststellungslast, Sachaufklärungspflicht . . . . . . . .

632

214

3. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung . . . . .

635

215

a) Rechtsfolgen auf Seiten der vorteilsgewährenden GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

635

215

b) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als natürliche Person . . . . . . . . . .

645

219

c) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . .

649

221

d) Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

650

221

e) Korrespondenz zwischen der steuerlichen Behandlung bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter . . . . . .

652

222

4. Besteuerung von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

653

222

VII. Einschränkung des Schuldzinsenabzugs (Zinsschranke) . . . .

655

223

1. Zinsaufwand als steuerliche Betriebsausgaben und Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

655

223

2. Maßgebliche Rechengrößen und Definitionen zur Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

657

224

a) Maßgeblicher Zinssaldo und Freigrenze . . . . . . . . .

657

224

b) Steuerliche Definition des Konzerns . . . . . . . . . . .

659

224

XX

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

c) Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke . . . . . . .

661

225

3. Gesellschafterfremdfinanzierung bei nicht konzernzugehöriger GmbH (§ 8a Abs. 2 KStG) . . . . . . . . . . . .

664

225

4. Gesellschafterfremdfinanzierung bei konzernzugehöriger GmbH (§ 8a Abs. 3 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

666

226

5. Wirkung der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . .

668

226

VIII. Verluste der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

670

227

1. Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

670

227

2. Verlagerung positiver Einkunftsquellen des Gesellschafters auf Verlust-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

673

227

a) Betriebseinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

674

228

b) Gewährung zinsloser oder zinsverbilligter Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

677

228

c) Mietfreie oder mietverbilligte Überlassung der Grundstücksnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

680

230

d) Disquotale Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . .

681

230

e) Verzicht auf zukünftige Vergütungen . . . . . . . . . .

682

231

3. Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

683

231

a) Verlustrück- und Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . .

683

231

b) Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

689

233

4. Verlusttransfer von der GmbH auf die Gesellschafter . . .

692

233

a) Grundsätzlich kein Verlusttransfer auf die Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

692

233

b) Verlusttransfer durch Organschaft . . . . . . . . . . . .

693

234

c) Verlusttransfer durch stille Gesellschaft . . . . . . . . .

694

235

d) Kein Verlusttransfer durch Umwandlung . . . . . . . .

698

236

699

237

C. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer I. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . .

700

237

1. Anknüpfung an den körperschaftsteuerlichen Gewinn . .

700

237

2. Hinzurechnungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

702

238

3. Gewerbesteuermesszahl und Gewerbesteuerberechnung .

705

239

III. Gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden . . . . . . .

708

240

I. Steuerabzugspflichtige Kapitalerträge und Kapitalertragsteuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

709

240

II. Entstehung, Entrichtung und Anmeldung . . . . . . . . . . . .

714

242

D. Steuerabzug vom Kapitalertrag

XXI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

III. Erstattung, Ermäßigung und Anrechnung . . . . . . . . . . . .

718

243

IV. Ausstellung von Steuerbescheinigungen . . . . . . . . . . . . .

722

244

V. Haftung der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

723

245

E. Körperschaftsteuerguthaben und Bestand an ehemaligem EK 02 I. Körperschaftsteuerguthaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

724

246

1. Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens . . . . . . . .

724

246

2. Ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens .

727

247

3. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die Ausschüttungsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

728

247

4. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die Handels- und Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

731

248

II. Bestand an ehemaligem EK 02 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

736

250

I. Besteuerungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

781

251

II. Belastungsziffern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

783

252

I. Besteuerungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

786

254

1. Die verschiedenen Arten der Kapitalerträge . . . . . . . . .

786

254

2. Persönliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

788

255

a) Zurechnungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

788

255

b) Besonderheiten bei Anteilsübertragungen . . . . . . . .

789

255

c) Inkongruente Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . .

791

257

d) Individuelle Ausschüttungsstrategien mittels zwischengeschalteter Thesaurierungs-GmbH . . . . . .

793

257

3. Zuflusszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

795

258

II. Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . .

798

259

Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter A. Systematik der Besteuerung von Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter

B. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Privatvermögen von natürlichen Personen

XXII

1. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . .

798

259

2. Halbabzugsverbot für Werbungskosten . . . . . . . . . . .

800

260

3. Subsidiaritätsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

806

262

4. Anrechnung der Kapitalertragsteuer . . . . . . . . . . . . .

807

262

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

5. Werbungskosten und Sparer-Freibetrag . . . . . . . . . . .

810

263

III. Abgeltungsteuer/Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) . . . . .

813

265

1. Einbehalt der Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . .

813

265

2. Abzug von Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . .

817

265

3. Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen . . . . .

818

266

4. Ausschluss der Abgeltungsteuer und Anwendung des Teileinkünfteverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

819

266

a) Veranlagungsoption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

820

266

b) Typisch stille Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen

823

267

c) Back-to-back-Finanzierungen . . . . . . . . . . . . . . .

824

267

d) Antragsveranlagung bei Gewinnausschüttungen – Anwendung des Teileinkünfteverfahrens . . . . . . . .

827

268

831

269

C. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften I. Aktivierung des Gewinnanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . II. Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . .

832

270

1. Hälftige Steuerfreistellung der Einnahmen . . . . . . . . .

832

270

2. Abzug von Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . .

833

270

III. Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) . . . . . . . . . . . . . . .

834

270

IV. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

835

270

I. Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

837

271

II. Steuerbefreiung (unter § 8b Abs. 1 KStG fallende Bezüge) . . .

839

272

III. Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

844

273

IV. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

846

273

871

275

D. Besteuerung von Gewinnausschüttungen an Körperschaften

Teil V Geschäftsanteil und Übertragung A. Gesellschaftsrecht I. Grundlagen des Geschäftsanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Veräußerung von Geschäftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . .

872

277

1. Grundzüge – Verkaufs-, Ankaufs- und Zustimmungsrechte

872

277

2. Umfang des Beurkundungserfordernisses, Heilung . . . . .

882

280

3. Ergebnisabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

887

281 XXIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

4. Gestaltungsgrundsätze für den Unternehmenskauf . . . .

888

281

III. Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb . . . . . . . . . .

893

283

. . . .

893 895 901 910

283 285 287 290

IV. Übertragung von Geschäftsanteilen von Todes wegen . . . . .

914

291

V. Nießbrauch an Geschäftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . .

915

291

VI. Vinkulierungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

923

293

. . . . . . . . .

924 924 928

294 294 295

. . .

929

296

. .

971 971

297 297

. .

974 974

298 298

aa) Wesentliche Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . .

974

298

1. 2. 3. 4.

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Zeitpunkt des Erwerbs und die Gesellschafterliste Gutgläubiger Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Folgen für die Gestaltungspraxis . . . . . . . . . . . . .

VII. Geschäftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug . . . . . . 1. Schuldrechtliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . 2. Dingliche Abtretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Substitution der deutschen Beurkundung durch eine Beurkundung ausländischer Notare . . . . . . . . . .

. . . .

B. Steuerrecht I. Veräußerung von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kapitalgewinne und -verluste . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung von Anteilen aus dem steuerlichen Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beteiligung von mindestens 1 % (§ 17 EStG) . . . . .

XXIV

bb) Entstehung des Veräußerungsgewinns . . . . . . .

982

300

cc) Ermittlung des Veräußerungsgewinns – Veräußerungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

991

305

dd) Ermittlung des Veräußerungsgewinns – Veräußerungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . .

997

307

ee) Ermittlung des Veräußerungsgewinns – Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1000

308

ff) Steuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns

1007

311

gg) Veräußerungsverluste . . . . . . . . . . . . . . . . .

1011

311

hh) Sperrfristbehaftete Anteile i.S. des § 22 UmwStG .

1012

312

b) Nicht i.S. des § 17 EStG wesentliche Beteiligung (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1013

312

aa) Steuerliche Erfassung nur innerhalb der Jahresfrist

1013

312

bb) Anschaffungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . .

1015

313

cc) Veräußerungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . .

1017

313

dd) Besteuerung des Veräußerungsgewinns . . . . . . .

1019

314

c) Nicht i.S. des § 17 EStG wesentliche Beteiligung (ab VZ 2009) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1024

315

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

d) Dividendenzurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1027

316

3. Veräußerung von Anteilen aus dem steuerlichen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1029

316

4. Veräußerung von GmbH-Anteilen durch Körperschaften .

1033

317

5. Konsequenzen aus der Anteilsveräußerung auf Ebene der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1043

319

a) Grundsatz: Anteilsübertragung ohne Auswirkungen . .

1043

319

b) Verlustabzugsbeschränkung bei schädlichem Beteiligungserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1044

319

II. Erwerb von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1053

321

1. Zielvorstellungen des Erwerbers . . . . . . . . . . . . . . .

1053

321

a) Unmittelbare steuerliche Zielvorstellungen . . . . . . .

1053

321

b) Eingrenzung der steuerlichen Risiken – Tax Due Diligence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1054

321

2. Geltendmachung des Kaufpreises bei Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1057

322

3. Bilanzielle Folgen bei Erwerb einer Beteiligung gegen Zuzahlung des Veräußerers . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1058

323

4. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1062

325

5. Refinanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . .

1063

325

6. Schaffung einer günstigen Exit-Position . . . . . . . . . . .

1064

326

III. Unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen . . . . . . .

1066

326

1. Ertragsteuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . .

1066

326

a) Grundsatz: Ertragsteuerliche Irrelevanz . . . . . . . . .

1066

326

b) Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen .

1067

327

2. Schenkung-/Erbschaftsteuerliche Konsequenzen . . . . . .

1071

328

a) Rechtsformabhängige Besteuerung bis zur Erbschaftsteuerreform 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1071

328

b) Weitgehende Rechtsformneutralität nach dem Entwurf der Erbschaftsteuerreform 2008 . . . . . . . . . . . . . .

1072

328

1101

331

Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages A. Gesellschaftsrecht I. Rechtliche Einordnung der Geschäftsführerposition . . . . . . 1. Zivilrechtlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1101

331

2. Sozialversicherungsrechtlich . . . . . . . . . . . . . . . . .

1111

335 XXV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

II. Gestaltungshinweise für den Abschluss des Geschäftsführervertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1120

339

1. Formerfordernis und Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . .

1120

339

2. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . .

1126

341

3. Geschäftsführervertrag und Satzung . . . . . . . . . . . . .

1128

341

III. Bezüge des Geschäftsführers . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1131

342

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1131

342

2. Festgehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1138

343

3. Tantieme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1142

344

4. Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1144

345

5. Nebenleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1151

348

IV. Beendigung des Anstellungsverhältnisses . . . . . . . . . . . .

1152

348

1. Aufhebungsvertrag oder Kündigung . . . . . . . . . . . . .

1152

348

2. Kündigungsschutz/Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . .

1156

349

3. Zusammenhang mit der Organstellung . . . . . . . . . . .

1159

351

4. Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1162

352

V. Haftung des Geschäftsführers . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1174

356

1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1174

356

2. Die wichtigsten Haftungstatbestände . . . . . . . . . . . .

1176

357

a) Haftung der Gesellschaft gegenüber . . . . . . . . . . .

1176

357

b) Geschäftsführerhaftung nach § 64 Satz 3 GmbHG n.F. (MoMiG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1180

357

c) Haftungsausschluss bei Handeln aufgrund Weisung der Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . .

1181

358

d) Haftung den Gesellschaftsgläubigern gegenüber . . . .

1184

359

3. Haftungsausschlussklauseln und D & O-Versicherung . .

1190

361

a) Vereinbarungen über eine Haftungsbeschränkung mit dem Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . .

1191

361

b) D & O-Versicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1193

363

I. Entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit . . . . . . . . . . .

1221

366

II. Nichtselbständige oder selbständige bzw. mitunternehmerische Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1224

367

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1224

367

B. Steuerrecht

2. Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1231

369

a) Atypisch stille Beteiligung an der GmbH . . . . . . . .

1231

369

b) GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1232

370

c) Holding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1233

370

XXVI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

d) Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1234

370

e) Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1235

370

f) Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH

1236

371

g) GmbH als Gesellschafter-Geschäftsführer . . . . . . . .

1237

371

III. Schriftlicher oder mündlicher Geschäftsführervertrag . . . . .

1238

372

IV. Besondere steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung . .

1242

374

1. Unangemessenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1242

374

a) Erfordernis der Angemessenheitsprüfung . . . . . . . .

1242

374

b) Gesamtausstattung als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1245

375

aa) Angemessenheitsprüfung als Schätzung . . . . . .

1245

375

bb) Beurteilungskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . .

1249

376

cc) Verbindliche Auskünfte und tatsächliche Verständigungen über die Angemessenheit . . . . .

1263

381

c) Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit . . . . . . . . . . . . . . . .

1264

381

2. Nichtdurchführung des Dienstvertrags, nicht ernstlich gemeinter Dienstvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1265

382

3. Tantiemen und andere Einmalbeträge . . . . . . . . . . . .

1269

384

4. Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1284

390

a) Grundsätzliche steuerliche Anerkennung . . . . . . . .

1284

390

b) Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus . . . . .

1286

391

c) Höchst- bzw. Mindestalter . . . . . . . . . . . . . . . .

1287

392

d) Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1288

392

e) Wartezeiten bzw. Probezeiten . . . . . . . . . . . . . . .

1289

393

f) Finanzierbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1295

396

g) Erdienbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1301

398

h) Nur-Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1303

400

i) Überversorgung und Angemessenheit . . . . . . . . . .

1304

400

j)

Verdeckte Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . .

1306

401

k) Anpassung der Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . .

1312

404

l) Übertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1314

405

5. Wettbewerbsverbot, Geschäftschancentheorie . . . . . . .

1316

405

XXVII

Inhaltsverzeichnis

Teil VII Finanzierung der GmbH Rz.

Seite

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1351

407

1. Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1351

407

a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1353

407

A. Beschaffung und Erhaltung des Eigenkapitals

b) Effektive Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . .

1356

408

aa) Qualifizierter Gesellschafterbeschluss . . . . . . .

1356

408

bb) Bezugsrecht und Zulassungsbeschluss . . . . . . .

1359

409

cc) Übernahmeerklärung und Einzahlungspflicht . . .

1364

412

dd) Aufstockung bestehender Geschäftsanteile . . . . .

1370

414

ee) Kapitalaufbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1371

414

ff) Abgrenzung Bar- und Sacheinlage . . . . . . . . . .

1386

419

gg) Gesellschafterdarlehen/stille Beteiligungen als Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . .

1390

422

hh) Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1397

424

c) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln . . . . . . .

1398

424

aa) Qualifizierter Gesellschafterbeschluss . . . . . . .

1398

424

bb) Umwandlungsfähige Bilanzpositionen . . . . . . .

1400

425

cc) Maßgebliche Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1402

426

d) Genehmigtes Kapital nach § 55a GmbHG . . . . . . . .

1403

426

2. Verbot der Einlagenrückgewähr . . . . . . . . . . . . . . . .

1404

427

a) Schutz des Stammkapitals – Grundlagen . . . . . . . .

1404

427

b) Neuerungen im Rahmen des MoMiG . . . . . . . . . .

1407

429

c) Verdeckte Gewinnausschüttungen im gesellschaftsrechtlichen Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1414

432 433

d) Cash-Pool-Systeme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1416

e) Dingliche Sicherungen auf Gesellschaftsvermögen . . .

1418

434

f) Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1422

436

3. Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1426

438

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1431

440

1. Steuerneutralität von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . .

1431

440

2. Das steuerliche Eigenkapital der GmbH . . . . . . . . . . .

1435

442

a) Steuerliche Struktur des Eigenkapitals . . . . . . . . . .

1435

442

b) Steuerliches Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . .

1438

443

aa) Anfangsbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1438

443

bb) Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto . . . . . .

1440

443

cc) Abgänge aus dem steuerlichen Einlagekonto . . . .

1442

444

XXVIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

dd) Verfahrensregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . .

1451

448

c) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1454

449

aa) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln . . . . .

1454

449

bb) Gemeinsames zur Kapitalherabsetzung . . . . . . .

1458

451

cc) Nominelle Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . .

1460

452

dd) Effektive Kapitalherabsetzung mit Kapitalrückzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1461

452

ee) Einziehung eigener Anteile . . . . . . . . . . . . . .

1462

452

d) Verwendungsreihenfolge bei Leistungen . . . . . . . . .

1463

453

3. Verdeckte Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1464

453

a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1464

453

b) Die einzelnen Begriffsmerkmale . . . . . . . . . . . . .

1465

453

aa) Gesellschafter oder ihm nahestehende Person . . .

1465

453

bb) Einlagefähige Vermögensvorteile . . . . . . . . . .

1467

454

cc) Unentgeltliche Zuwendung . . . . . . . . . . . . .

1472

457

dd) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis . .

1476

458

c) Wirkungen der verdeckten Einlage . . . . . . . . . . . .

1477

458

aa) Auswirkung der verdeckten Einlage auf Seiten des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1477

458

bb) Auswirkung der verdeckten Einlage auf Seiten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1479

459

d) Werbungskostenabzug bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1481

460

e) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1483

460

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1501

461

1. Eigenkapitalersetzende Darlehen . . . . . . . . . . . . . . .

1501

461

B. Gesellschafterdarlehen

2. Finanzplankredite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1506

463

3. Eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung . . . . . . .

1509

464

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1561

465

1. Finanzierungshoheit der Gesellschafter . . . . . . . . . . .

1561

465

2. Belastung der Eigenkapitalhingabe . . . . . . . . . . . . . .

1563

465

3. Besteuerung der Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . .

1565

466

a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1565

466

b) Vollentgeltliche, teilentgeltliche oder unentgeltliche Darlehensüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1566

466

c) Zinslose oder zinsverbilligte Gesellschafterdarlehen . .

1571

467

d) Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . .

1573

468 XXIX

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

e) Zinsschranke und Gesellschafterdarlehen . . . . . . . .

1576

469

4. Verzicht auf Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . .

1577

469

5. Verlust von Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . .

1578

469

a) Auswirkung bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . .

1578

469

b) Auswirkungen beim Gesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1579

469

c) Auswirkungen beim Gesellschafter mit Anteilen im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1583

473

6. Rangrücktritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1589

475

a) Unterscheidung zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt . . . . . . . . . . . . . . .

1589

475

b) Steuerliche Folgen des Rangrücktritts . . . . . . . . . .

1590

476

7. Drittaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1593

477

C. Gesellschafterbürgschaften und Schuldbeitritt I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1601

481

1. Eigenkapitalersetzende Bürgschaft . . . . . . . . . . . . . .

1601

481

2. Wirksamkeitsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1604

482

3. Probleme des Schuldbeitritts, Verbraucherkredit . . . . . .

1605

482

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1631

483

I. Gründung und spätere Entstehung . . . . . . . . . . . . . . . .

1651

485

II. Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1658

487

III. Gesellschafterbeschlüsse und Verträge . . . . . . . . . . . . . .

1660

487

IV. Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1663

489

I. Auf der Ebene der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1671

490

1. Anerkennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1671

490

Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH A. Gesellschaftsrecht

B. Steuerrecht

XXX

2. Beherrschungsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1672

491

3. Bedeutung des Selbstkontrahierungsverbots . . . . . . . . .

1673

491

4. Verstoß gegen die Protokollierungs- und die Niederschriftspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1674

492

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

II. Auf der Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . .

1675

492

1. Zufluss von Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . .

1675

492

2. Zurechnung der Geschäfte der GmbH . . . . . . . . . . . .

1676

493

3. Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1677

493

4. Begünstigung für die hundertprozentige Beteiligung . . . .

1678

493

5. Vereinigung aller GmbH-Anteile in einer Hand . . . . . . .

1680

494

1701

495

Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise A. Auflösung und Liquidation I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Begriff und Bedeutung der Auflösung . . . . . . . . . . . . .

1701

495

2. Auflösungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1708

497

3. Liquidatoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1709

498

4. Durchführung der Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . .

1711

499

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1721

500

1. Körperschaftsteuerpflicht der GmbH i.L. . . . . . . . . . .

1721

500

2. Einkommen der GmbH i.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1722

501

a) Besteuerungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1722

501

b) Abwicklungseinkommen . . . . . . . . . . . . . . . . .

1725

502

c) Abwicklungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1726

502

d) Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . .

1730

503

3. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1731

503

4. Körperschaftsteuer der GmbH i.L. . . . . . . . . . . . . . .

1733

504

5. Einkommensbesteuerung des Gesellschafters . . . . . . . .

1734

504

a) Anteile im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . .

1734

504

b) Anteile im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . .

1737

504

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1741

505

B. Die GmbH in Krise und Insolvenz 1. Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1741

505

2. Insolvenzgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1742

506

a) Zahlungsunfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1742

506

b) Überschuldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1743

507

c) Vermeidung von Insolvenzantragspflichten . . . . . . .

1748

509

aa) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1749

509 XXXI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

bb) Forderungsverzicht mit Besserungsschein . . . . .

1750

509

cc) Rangrücktritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1751

510

d) Drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) . . . . . . .

1756

512

3. Die Stellung des Geschäftsführers . . . . . . . . . . . . . .

1757

512

a) Insolvenzantragspflicht (§ 15a InsO) und Insolvenzverschleppungshaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1757

512

b) Handlungspflichten der Geschäftsführer und Gesamtverantwortung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1765

515

c) Masseerhaltungspflicht des § 64 Satz 1 GmbHG . . . .

1766

515

d) Die Insolvenzverursachungshaftung (§ 64 Satz 3 GmbHG n.F.) . . . . . . . . . . . . . . . . .

1770

516

e) Einberufungspflicht nach § 49 Abs. 3 GmbHG . . . . .

1776

518

f) Weitere Wirkungen und Folgen der Krise . . . . . . . .

1777

519

4. Gesellschafterdarlehen und Insolvenzanfechtung in der Krise nach dem MoMiG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1778

519

a) Grundlagen – Der Nachrang von Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1778

519

b) Drittdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1782

520

c) Der Anfechtungstatbestand des § 135 InsO i.d.F. des MoMiG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1785

521

d) Wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte . . . . . . . .

1786

521

e) Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen . . . . . . . . .

1790

524

f) Entgeltliches Nutzungsrecht bei Nutzungsüberlassung (§ 135 Abs. 3 InsO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1796

525

5. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . . .

1803

527

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1821

528

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1826

528

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1831

530

C. Löschung wegen Vermögenslosigkeit

1. Einkommensbesteuerung der GmbH . . . . . . . . . . . . .

1831

530

2. Einkommensbesteuerung der Gesellschafter . . . . . . . .

1832

530

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

531

XXXII

Teil I Gründung einer GmbH A. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 201 ff. Die Rechtsform einer GmbH erfordert von allen Beteiligten ein stärkeres Rechtsformbewusstsein als bei Gründung einer Personengesellschaft. Die GmbH hat eine eigene Rechtspersönlichkeit, die streng von der der Gesellschafter zu unterscheiden ist. Auch der alleinige Gesellschafter einer GmbH ist eine andere Rechtspersönlichkeit als die GmbH selbst. Diese recht einfache Erkenntnis findet in der Praxis nicht immer die notwendige Beachtung, was dann zu Schwierigkeiten führen kann, und zwar sowohl zu rechtlichen Problemen, wie beispielsweise der Durchgriffshaftung auf das Vermögen der Gesellschafter1, weitaus häufiger aber zu steuerlichen Schwierigkeiten2. Das Steuerrecht achtet die Rechtsperson GmbH – solange sie von den Gesellschaftern geachtet wird. Ein solches Rechtsformbewusstsein wird durch die Kenntnisse um die Vor- und Nachteile der GmbH, ihrer rechtlichen und steuerlichen Struktur gestärkt. Denn erst das Wissen um diese Rechtsform macht sie im Einzelfall besonders vorteilhaft.

1

I. Gründe für die Rechtsformwahl Circa 990 000 Unternehmen in der Bundesrepublik werden in der Rechtsform der GmbH betrieben3. Allein diese Zahl beweist, dass sich die GmbH als die geeignete Rechtsform für das mittelständische Unternehmen herausgestellt hat. Worin liegen die Gründe für den Unternehmer, sich dieser Rechtsform zu bedienen?4 Abgesehen von der absoluten Zahl der Verbreitung wird die eigentliche Bedeutung der Rechtsform GmbH erst deutlich, wenn man die absolute Zahl zusätzlich in Relation zu den getätigten Umsätzen sieht, wie dies aus der folgenden Tabelle erkennbar ist5. 1 S. OLG Düsseldorf v. 26.10.2006 – I-6 U 248/05, GmbHR 2007, 310; BGH v. 13.4.1994 – II ZR 16/93, GmbHR 1994, 390; Kallmeyer in GmbH-Handbuch, Rz. I 36. 2 Nämlich als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, s. dazu Rz. 563 ff. 3 S. Westhoff, GmbHR 2007, 474 (475) – mit Vergleichszahlen zur Limited. 4 S. aktuell zu Fragen der Rechtsformwahl unter gesellschafts- und steuerrechtlichen Aspekten Kaminski/Hofmann/Kaminskaite, Stbg 2007, 161 und 210; Knief/Nienaber, BB 2007, 1309; Schiffers, GmbHR 2007, 505 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243; SchultesSchnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683; Watrin/Strohm/Wittkowski, GmbHR 2007, 785; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869; Jacobs (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 3. Aufl. 2002. 5 Daten auch nach Meyer/Hermes, GmbHR 2005, 807 ff. sowie dem Stat. Jahrbuch (Oktober 2007).

Wälzholz

|

1

2

Teil I Gründung einer GmbH Anzahl der Unternehmen in %

EinzelKfm

Umsätze

1994

2005

1994

2005

72,4

70,2

14,9

10,8

OHG und GbR

8,3

8,6

6,1

5,0

KG, GmbH & Co. KG

3,2

4,0

22,1

23,4

AG GmbH

0,1

0,2

19,6

19,6

14,4

14,9

32,3

34,6

1,6

2,1

5,0

6,6

Genossen und Sonstige

Aus der vorstehenden Graphik folgt, dass Kleinstunternehmen regelmäßig den Aufwand einer GmbH noch scheuen, die typische GmbH hingegen bereits ein stattliches Unternehmen darstellt und damit vor den GmbH & Co. KG und den Aktiengesellschaften die umsatzstärkste Rechtsform Deutschlands ist. Die GmbH beherbergt damit typischerweise den starken deutschen Mittelstand. Am Anfang der Frage nach der Rechtsformwahl steht die Frage nach den maßgeblichen Kriterien1, die in der folgenden Übersicht aufbereitet sind: – Haftung – Sicherung des Familien- und Gesellschaftereinfluss – Finanzierungsmöglichkeiten – Mitbestimmungsrechtliche Besonderheiten – Sozialversicherungsfreiheit oder -pflicht – Publizität der wirtschaftlichen Verhältnisse – Gründungsaufwand und laufende Kosten – Gestaltungsspielräume – Steuerliche Vor- und Nachteile Die vorstehende Übersicht als solche erlaubt es noch nicht, die richtige Rechtsform zu finden. Entscheidend für einen rationalen Prozess der Ermittlung der zutreffenden Rechtsform ist vor allem die Gewichtung der einzelnen Kriterien.

1. Gesellschaftsrechtliche Überlegungen a) Grundlagen 3

Die GmbH kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck gegründet werden. Es ist nicht erforderlich, dass die GmbH ein vollkaufmännisches Gewerbe betreibt. Sie kann somit insbesondere auch von Handwerkern und Kleingewerbetreibenden, teilweise Freiberuflern, als Rechtsform für ihr Unternehmen gewählt werden. Ebenso kann die GmbH für Zwecke der Vermögensverwaltung2 oder als gemeinnütziger Rechtsträger gegründet werden. Eine GmbH kann ein Handwerk betrei1 S. auch Kallmeyer in GmbH-Handbuch, Rz. I 111. 2 S. Stollenwerk, GmbH-StB 2008, 48 ff.

2

|

Wälzholz

Gründe für die Rechtsformwahl

ben und in die Handwerksrolle eingetragen werden (§ 7 Abs. 4 HwO), obwohl die Voraussetzungen einer abgelegten Meisterprüfung nicht in der Person des Gesellschafters oder Geschäftsführers vorliegen; vielmehr reicht es aus, wenn der fachlich verantwortliche Betriebsleiter (z.B. angestellter Meister) den Befähigungsnachweis erbringt. Dies ist auch für Personengesellschaften und Einzelunternehmen gestattet (§ 7 Abs. 1 HWO). Die Gründung einer EinpersonenGmbH ist zulässig (§ 1 GmbHG)1. Hinweis GmbH kann auch von Kleingewerbetreibenden und Handwerkern oder als gemeinnützige GmbH oder für Zwecke der reinen Vermögensverwaltung errichtet werden. Für die GmbH gilt in der Regel eine klar und überschaubare Vertrags- und Rechtsgestaltung. Es gibt nur einen Gesellschaftsvertrag und keine – wie bei der GmbH & Co. KG – ineinander verschachtelten Gesellschaften. Neben dem Gesellschaftsvertrag ist regelmäßig ein Geschäftsführervertrag zu fertigen. Sollen Wirtschaftsgüter vom Gesellschafter an die GmbH überlassen werden, kommt noch ein Pachtvertrag hinzu. Letzteres führt dann zu einer Betriebsaufspaltung2, bei der die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen sind.

4

Die Funktionsbereiche zwischen den einzelnen Organen – Geschäftsführer und Gesellschafter – sind klar abgegrenzt, wobei die Geschäftsführungspolitik letztlich in Händen der Gesellschafter liegt. Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Organ der GmbH, die jede Entscheidungsbefugnis stets an sich ziehen und dem Geschäftsführer Weisungen erteilen kann. Kapital und Arbeit lassen sich somit bei der GmbH in jeder gewollten Weise verbinden. Geschäftsführung ohne Gesellschafterstellung und Geschäftsführung ohne persönliche Haftung sind die Vorzüge, die die GmbH gegenüber den Personengesellschaften ausweist. Die Vorteile lassen sich wie folgt verdeutlichen:

5

– Der Fremdgeschäftsführer (ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Dritter) kann jederzeit durch die Gesellschafter kontrolliert und ggf. abberufen werden; – der Senior-Unternehmer kann sich leichter aus der Geschäftsführung zurückziehen, ohne sein Haftungsrisiko zu vergrößern; – der Fremdgeschäftsführer selbst kann die Geschäftsführung ausüben, ohne die unbeschränkte Haftung übernehmen zu müssen. Hinweis Gesellschafterstellung und Geschäftsführerstellung sind unabhängig voneinander (Grundsatz der Fremdorganschaft).

1 S. dazu ausführlich unten Rz. 1651 ff. 2 S. dazu Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 4301 ff.

Wälzholz

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3

Teil I Gründung einer GmbH

b) Haftungsbegrenzung 6

Es ist ein durchaus legitimes Anliegen eines Unternehmers, für sein unternehmerisches Handeln auch nur mit dem unternehmerisch eingesetzten Vermögen und nicht auch noch mit dem Privatvermögen haften zu müssen. Dabei wird selbstverständlich davon ausgegangen, dass eine dem Unternehmen angemessene Kapitalausstattung gewählt wird. Eine so verstandene Haftungsbegrenzung ist das in der Praxis dominierende Motiv für die Gründung einer GmbH. Eine vom Unternehmer angestrebte Haftungsbeschränkung wird umso dringlicher, je stärker man die sich ständig mehrenden Haftungsquellen in Betracht zieht: Umweltschutz, Verkehrssicherungspflichten, Produkthaftung, Sozialplan usw.

7

Wenn auch die Haftung der Gesellschafter grundsätzlich auf das Stammkapital beschränkt ist, so muss vor überzogenen Erwartungen in die Rechtsform einer GmbH gleich an dieser Stelle gewarnt werden. Einerseits bleibt eine deliktische, persönliche Haftung des Geschäftsführers bestehen, wenn der Geschäftsführer Dritte in so genannten absoluten Rechtsgütern verletzt1. Andererseits wird eine GmbH, besonders wenn ihr Stammkapital äußerst niedrig ist, bei Banken und Großlieferanten in der Kreditwürdigkeit vielfach kritischer eingeschätzt als ein Unternehmen, dessen Inhaber persönlich haften. Man wird davon ausgehen müssen, dass in der Praxis die genannten Gläubiger zusätzliche Sicherheiten für Kredite von den Gesellschaftern einer GmbH verlangen. Dennoch liegt auch im rechtsgeschäftlichen Bereich der Haftung ein Vorteil gegenüber einer automatischen persönlichen Haftung des Unternehmers. Denn die evtl. persönliche Haftung eines GmbH-Gesellschafters für bestimmte Kredite entsteht nicht automatisch von Gesetzes wegen, sondern es bedarf einer Verhandlung und einer entsprechenden Vereinbarung mit der Bank oder dem Großgläubiger. Es ist dann Sache des Verhandlungsgeschicks des betreffenden Gesellschafters, welche privaten Vermögensgegenstände er in die Haftung einbeziehen will oder nicht. c) Anteilsübertragungen und vorweggenommene Erbfolge

8

Der Eintritt eines neuen Gesellschafters vollzieht sich in der GmbH förmlicher als in einer Personengesellschaft. Hierzu bedarf es entweder einer Kapitalerhöhung oder einer Anteilsabtretung. In beiden Fällen ist notarielle Beurkundung erforderlich (§§ 15 Abs. 3, 53 Abs. 2 GmbHG). Daran hat sich auch durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbrauchen (MoMiG) nichts geändert. Andererseits lässt der bloße Wechsel von Gesellschaftern durch Anteilsabtretung die Rechtspersönlichkeit und den Bestand der GmbH völlig unberührt. Selbst wenn 100 % der GmbH-Anteile veräußert werden, hat dies keinen Einfluss auf die weiterhin bestehende Rechtspersönlichkeit der GmbH, so insbesondere nicht auf Bilanzierung, Buchführung und Gewinnermittlung. Ausnahmen von diesem Grundsatz können beispielsweise aufgrund des § 8c KStG und des § 1 Abs. 3 GrEStG eintreten, da der Steuergesetzgeber insoweit an den Gesellschafterwechsel steuerliche Folgen auf der Ebene der GmbH anknüpft.

1 S. zur Geschäftsführerhaftung unten Rz. 1174 ff.

4

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Wälzholz

Gründe für die Rechtsformwahl

Hinweis Selbst eine 100%ige Anteilsveräußerung hat grds. auf Bilanzierung, Buchführung und Gewinnermittlung der GmbH keinen Einfluss. Gleichwohl hat sie natürlich Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters. Auch die Nachfolge von Todes wegen in die Gesellschafterstellung fügt sich unkompliziert1 in die erbrechtlichen Vorschriften ein. Durch den Tod eines Gesellschafters wird die GmbH nicht aufgelöst, auch wenn es ihr Haupt- oder Alleingesellschafter ist. Der Geschäftsanteil kann von einer Erbengemeinschaft erworben werden, ohne dass eine Zersplitterung eintritt (s. § 18 GmbHG). Bei mangelnder wirtschaftlicher Erfahrung der Gesellschafternachfolger kann im Testament Testamentsvollstreckung angeordnet und die Rechte in der GmbH können somit durch einen Testamentsvollstrecker wahrgenommen werden2. Schließlich kann das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH über den Tod des Gesellschafters hinaus auch dann fortgeführt werden, wenn keine zur Unternehmensführung geeigneten Familienangehörigen vorhanden sind. Hier bietet sich die Möglichkeit der Fremdgeschäftsführung an, z.B. durch fähige und verantwortungsbewusste Angestellte.

9

d) Publizität Der Preis für die Haftungsbeschränkung ist heute die elektronische Veröffentlichung der Jahresabschlüsse im Bundesanzeiger. Diese Dokumente sind durch jeden über das Internet einsehbar. Bei kleineren GmbH bestehen jedoch Gestaltungsmöglichkeiten, die Aussagekraft der Veröffentlichung zu reduzieren3. Diese Offenlegungspflicht wird allgemein als besonderer Nachteil der GmbH empfunden. Seit dem KapCoRiLiG aus dem Jahre 2000 besteht die gleiche Publizitätspflicht jedoch für alle haftungsbeschränkten Rechtsformen, insbesondere auch die gemischte Rechtsform der GmbH & Co. KG. Die an eine diesbezügliche Pflichtverletzung geknüpften Rechtsfolgen sind durch das EHUG wesentlich verschärft worden (vgl. Rz. 478 f.). Durch andere europäische Rechtsformen lassen sich diese Offenlegungspflichten nicht vermeiden.

10

e) Mitbestimmung und Sozialversicherung In bestimmten Unternehmen haben die Mitarbeiter nach den arbeitsrechtlichen Mitbestimmungsgesetzen ein besonderes Mitwirkungsrecht an der Unternehmensleitung. Das Mitwirkungsrecht nach dem BetrVG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet – ein Betriebsrat kann stets ab fünf Arbeitnehmern gebildet werden. Bezüglich der gesellschaftsrechtlichen Mitbestimmung unterscheiden sich hinsichtlich der einzelnen Rechtsformen die jeweiligen Größengrenzen, ab 1 Die Bestimmungen zur Vererbung von Personengesellschaftsanteilen sind insoweit wesentlich komplizierter. 2 S. Wachter, GmbH-StB 2000, 79 ff.; Klumpp, ZEV 2006, 257; Lenz, GmbHR 2000, 927 ff.; Mayer J., ZEV 2002, 209; Mohr, GmbH-StB 2005, 23 ff. 3 S. zum EHUG Liebscher/Scharff, NJW 2006, 3745; Noack, NZG 2006, 801; Clausnitzer/ Blatt, GmbHR 2006, 1303 ff.; Sattler/Meeh, DStR 2007, 1595 ff.

Wälzholz

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5

11

Teil I Gründung einer GmbH

wann die Mitbestimmungsregelungen eingreifen1. Die Unternehmensmitbestimmung (DrittelbG [= ehemal. BetrVG 1952], MitbestG 1976, MontanMitbestG) gilt grds. nur für Kapitalgesellschaften ab bestimmten Schwellengrößen (mind. 500 bzw. 2000 Mitarbeiter), sowie im Regelfall des MitbestG 1976 auch für die GmbH & Co. KG. Das DrittelbG mit einer Mindestarbeitnehmeranzahl von 500 gilt hingegen grds. nicht für GmbH & Co. KG, da in diesem Gesetz eine Spezialvorschrift fehlt, nach der die Arbeitnehmer der KG der GmbH zugerechnet werden2. 12

Mittelständische Unternehmer verfolgen regelmäßig das Ziel, nicht der Sozialversicherungspflicht, insbes. der Rentenversicherungspflicht zu unterliegen, da das Vertrauen in die gesetzliche Rentenversicherung gering ist. Daher stellt sich die Frage, ob ein Unternehmer, der als Geschäftsführer in seiner GmbH tätig ist, sozialversicherungsfrei ist oder nicht. Einzelunternehmer und OHG-Gesellschafter sind im Grundsatz sozialversicherungsfrei, vgl. § 7 SGB IV3. Der Geschäftsführer einer GmbH ist dagegen grundsätzlich zunächst Angestellter der Kapitalgesellschaft. Ob er auch sozialversicherungsfrei ist, hängt von der konkreten Ausgestaltung des jeweiligen Anstellungsvertrages sowie der Höhe der Beteiligung an der Gesellschaft und seiner Mitspracherechte ab4. Der Vorstand einer Aktiengesellschaft ist hingegen stets weisungsfrei und daher rechtlich nicht als Arbeitnehmer der AG anzusehen5; sein Anstellungsvertrag ist ein freier Dienstvertrag. Der Vorstand ist aufgrund seiner selbständigen Stellung daher niemals sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer6. Insoweit sind auch hier Unterschiede bei den Rechtsformen zu berücksichtigen. Speziell für die GmbH war zwischenzeitlich zweifelhaft geworden, ob ein beherrschender GmbH-Geschäftsführer sozialversicherungsfrei sein könne7. Diese Problematik ist jedoch zwischenzeitlich wieder weitgehend gelöst. Gemäß § 2 Nr. 9 SGB VI sind selbständig tätige Personen rentenversicherungspflichtig, die im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen und auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig sind. Insoweit hat der Gesetzgeber jedoch klargestellt, dass bei Gesellschaften als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft gelten. Damit hat der Gesetzgeber das Problem weitgehend entschärft8. Für die versicherungsrechtliche Einordnung der Tätigkeit ist die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Geschäftsführers für das Sozialversicherungsrecht nicht verbindlich. Maßgeblich ist, ob eine abhängige Beschäftigung i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV vorliegt. Das hängt davon ab, ob eine weisungsabhängige Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers stattgefunden hat oder nicht. Dies wiederum beurteilt sich danach, ob der Geschäftsführer Zeit, Ort und Dauer der Arbeitsausführung frei bestimmen kann9. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

6

Dazu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 16 IV. Sudhoff/Reichert, GmbH & Co. KG, § 18 Rz. 1 Fn. 4. Vgl. dazu K.R. Wagner, DStR 1999, 503 ff. Vgl. Brand in GmbH-Handbuch, Rz. IV 128 ff. Ziemons in Nirk/Ziemons/Binnewies, Handbuch der Aktiengesellschaft, Rz. I 8.464. Vgl. Memento Gesellschaften 2002, Rz. 3833 m.w.N. BSG v. 24.11.2005 – B 12 RA 1/04 R, GmbHR 2006, 367. S. dazu Freckmann, BB 2006, 2077 ff. Marschner, NWB 2007, Fach 27 S. 6389, 6390. S. im Übrigen unten unter Rz. 1111 ff.

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Wälzholz

Gründe für die Rechtsformwahl

f) Vergleich zu ausländischen Rechtsformen Überlegungen zur Rechtsformwahl kommen heutzutage nicht mehr aus, ohne auch die internationalen Rechtsformen anderer Staaten zum Vergleich heranzuziehen. Die in der Praxis wichtigste und verbreitetste ist die englische „private company limited by shares“ oder auch kurz: „Limited“. Nach einer bei den 187 deutschen Handelsregistern durchgeführten Analyse bestanden im Februar 2007 14835 eingetragene Zweigniederlassungen englischer Limiteds1. Hierin sind sowohl die „Hauptniederlassungen“ von Scheinauslandsgesellschaften als auch die echten Zweigniederlassungen von ausländischen Limiteds erfasst. Demgegenüber sollte die Anzahl bis zum 31.12.2005 gegründeten Limiteds ca. 30 300 betragen, diese soll bis zum 1.11.2006 auf ca. 46000 Gesellschaften angestiegen sein, gegenüber ca. 990 000 GmbHs. Aus den Gewerbeanmeldungen sollen ca. 16 300 Gewerbeanmeldungen auf Limiteds in Deutschland vorliegen, gegenüber 4 400 Gewerbeabmeldungen solcher Gesellschaften durch Geschäftsaufgabe. Demnach sollen derzeit ca. 12 000 angemeldete Gewerbebetriebe in der Rechtsform einer englischen Limited bestehen. Die Zahlendiskrepanzen dürften nicht zuletzt auf eine hohe Quote gescheiterter Gründungen und damit eine hohe Säuglingssterblichkeit zurückzuführen sein. Hinsichtlich der Vor- und Nachteile sind folgende Aspekte zu berücksichtigen2: Vorteile

Nachteile

Schnelle Gründung, Gründung günstig3

Hohe Dauerkosten für Dienstleister in GB

Geringes/kein Stammkapital

Hohe Rechtsberatungskosten

Internationaler „Touch“

Höherer Aufwand für Mehrsprachlichkeit

Möglichkeit der Tätigkeit als Komplementär-GmbH4, auch als gewerblich geprägte Ltd. & Co. KG

Steuerliche Bilanzierung nach deutschem Recht und daneben handelsrechtliche Bilanzierung nach englischem Recht5

Besondere firmenrechtliche Freiheiten wegen der Europäischen Grundfreiheiten6

Offenlegungspflichten nach deutschem und englischem Recht in zwei Sprachen7

Evtl. Vorteil bei der ArbeitnehmermitSchlechter Ruf, Schwierigkeit Bankkonto bestimmung nach dem MitbestG oder Drit- zu eröffnen und Kredit zu erhalten telbG (strittig)8

1 S. Westhoff, GmbHR 2007, 474. 2 Vgl. Zöllner, GmbHR 2006, 1 ff.; Bauschatz, KÖSDI 2004, 14150; Ebert/Levedag, GmbHR 2003, 1337 ff.; betont kritisch Happ/Holler, DStR 2004, 730; kritisch auch Müller/Müller, GmbHR 2006, 640 ff.; Kallmeyer, DB 2004, 636; Kanzleiter, DNotZ 2003, 885; Wachter, GmbHR 2004, 88; Zimmer, NJW 2003, 3585 ff.; Heckschen, GmbHR 2004, R 25; Wälzholz, IWB (November 2005), Gruppe 2, S. 423 ff. 3 Kritisch zu diesem Argument Happ/Holler, DStR 2004, 730 (734). 4 OLG Frankfurt a.M. v. 28.7.2006 – 20 W 191/06, GmbHR 2006, 1156; Werner, GmbHR 2005, 288 ff.; Wachter, GmbHR 2006, 79 ff. 5 Kessler/Eicke, DStR 2005, 2101 (2103) m.w.N. 6 OLG München v. 7.3.2007 – 31 Wx 92/06, DNotZ 2007, 866; s. auch LG Aachen v. 10.4.2007 – 44 T 8/07, RNotZ 2007, 490; OLG Frankfurt v. 29.12.2005 – 20 W 315/05, GmbHR 2006, 259 (260). 7 S. auch Wachter, GmbHR 2003, 1254 ff. 8 S. Kamp, BB 2004, 1496; Müller-Bonanni, GmbHR 2003, 1235; Meilicke, GmbHR 2003, 793 (809).

Wälzholz

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7

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Teil I Gründung einer GmbH Vorteile

Nachteile Verfahrensrechtliche Behandlung nach englischem Nachlassverfahrensrecht im Todesfall1 Ganz normale deutsche Körperschaftsteuerbesteuerung mit Einkünften aus deutscher Tätigkeit2 Amtslöschung bei Nichtabgabe des Annual Return Anwendung deutschen Insolvenzrechts bei Hauptniederlassung in Deutschland Unerwartete Haftung nach englischem und teilweise nach deutschem Recht3

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Mit dem Inkrafttreten des MoMiG dürfte sich der Drang zur Limited weitgehend beruhigen, da die UG (haftungsbeschränkt) praktisch alle Möglichkeiten eröffnet wie die Limited – mit Ausnahme der besonderen europarechtlichen Firmenliberalität und dem Firmenzusatz „Ltd.“. Die Gründungskosten werden in Deutschland dann auch nicht mehr höher sein als bei einer Limited in England.

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Die anderen Rechtsformen sind von ihrer praktischen Bedeutung eher zu vernachlässigen. Spannend wird die europäische Konkurrenz zur GmbH, wenn die SPE (Societas Privata Europeae)4 sich durchsetzen sollte, also die europäisch vereinheitlichte Europäische Privatgesellschaft. Diese soll eine haftungsbeschränkte Rechtsform als Kapitalgesellschaft mit einem Mindeststammkapital von 10 000 Euro sein und richtet sich vor allem an kleinere und mittlere Unternehmen. Die Gestaltungsfreiheit im Binnenbereich zwischen den Gesellschaftern wird voraussichtlich ähnlich groß sein, wie bei der GmbH, wo der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit gilt. Im Übrigen wird man vorerst abwarten müssen, wie sie im Detail ausgestaltet wird5. Der Bundesrat hat die SPE in seinem Beschluss vom 10.10.2008 grds. abgelehnt (BR-Drucks. 479/08).

2. Steuerrechtliche Überlegungen 16

Der Unternehmer wird bei der Wahl der Rechtsform vielfach zunächst einen Tarifvergleich zwischen der Steuerbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter und der Einkommensteuerbelastung der Personengesellschafter anstellen6. Es kann nicht eindringlich genug davor gewarnt werden, Steuertarife zur Grundlage einer Rechtsformwahl zu machen. Gerade die vergangenen zehn Jahre haben gezeigt, welch ein wechselvolles Schicksal eine an den steuerlichen Gegebenhei1 2 3 4 5 6

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S. Wachter, GmbHR 2005, 407 ff. Kessler/Eicke, DStR 2005, 2101 (2103 f.) m.w.N. S. Schall, DStR 2006, 1229 ff. S. Hommelhoff/Teichmann, DStR 2008, 925 ff. Zu den Planungen s. BR-Drucks. 479/08. S. Schiffers, GmbHR 2007, 505 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243 ff.; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683; Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, 785; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869.

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Gründe für die Rechtsformwahl

ten orientierte Rechtsformwahl haben kann. Zunächst wurden ab dem VZ 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Steuersätze der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung gesenkt, gleichzeitig jedoch der Spitzensteuersatz für gewerbliche Einkünfte auf 45 % heraufgesetzt. Bereits im Folgejahr der Reform kam der gravierendste Einschnitt in die Besteuerung der GmbH seit Jahrzehnten. Mit der Unternehmenssteuerreform 2001 wurde das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren abgeschafft. An die Stelle des Anrechnungsverfahrens trat eine Definitivbesteuerung mit einem körperschaftsteuerlichen Steuersatz von 25 % des zu versteuernden Einkommens. Mit der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die nächste grundlegende Veränderung in der Besteuerung der GmbH eingeleitet. Der Körperschaftsteuersatz beträgt nur noch 15 %, die Gewerbesteuermesszahl nur noch 3,5 %. Diese bei der Kapitalgesellschaft eintretende Definitivbelastung wird im Falle der Ausschüttung nicht korrigiert. Sie erhöht sich ferner um eine Definitivbelastung mit Gewerbesteuer, die bei einem Hebesatz von 400 % auf Ebene der Körperschaft 29,83 % Ertragssteuerbelastung herbeiführt. Werden Gewinne anschließend ausgeschüttet, so werden die ausgeschütteten Beträge beim Gesellschafter im VZ 2008 nach dem so genannten Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG lediglich zur Hälfte mit dessen persönlichem Steuersatz der Einkommensteuer unterworfen. Ab 2009 findet bei Anteilen im Betriebsvermögen das Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG Anwendung, wonach noch 40 % der Dividende besteuert werden und bei Anteilen im Privatvermögen gilt regelmäßig die Abgeltungsteuer mit pauschal 25 % Steuersatz, § 32d EStG. Ebenso gilt bei Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen grundsätzlich das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG (zu den Details der Besteuerung s. Rz. 798 ff. und 813 ff.). Zum Nachteil der Körperschaften ist zu berücksichtigen, dass die Gewerbesteuer bei Körperschaften zu einer Definitivbelastung führt, während bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften gemäß § 35 EStG eine pauschalierte Anrechnung zur weitgehenden Neutralisierung der Gewerbesteuerbelastung führt. Belastungsvergleiche zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften führen zu folgenden Ergebnissen: Bei dauerhafter und hoher Thesaurierungsquote ist die Steuerbelastung der GmbH mit 29,83 % Ertragssteuerbelastung grundsätzlich niedriger als die Steuerbelastung beim Anteilseigner. Bei niedrigen sonstigen Einkünften der Anteilseigner, insbesondere einer Steuerbelastung unterhalb von 29,83 %, ist hingegen die Personengesellschaft oder das Einzelunternehmen vorteilhafter. Bei sehr hohen persönlichen Grenzsteuersätzen der Anteilseigner ist hingegen die GmbH eine steuerlich attraktive Alternative. Dies gilt insbesondere dann, wenn wesentliche Teile der Gewinne über Leistungsvergütungen an die Gesellschafter der GmbH ausgeschüttet werden können, so dass die verbleibenden Restgewinne in der GmbH thesauriert werden können1. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 ist die Gesamtsteuerbelastung der GmbH gesunken und die Attraktivität im Vergleich zur GmbH & Co. KG damit deutlich gestiegen, auch wenn die GmbH & Co. KG immer noch steuerliche Vorteile im Einzelfall ausweisen kann.

1 Vgl. Schiffers, GmbHR 2007, 505 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243 ff.; Weber, NWB Fach 18, S. 4509 ff.; Wesselbaum-Neugebauer, GmbHR 2002, 47.

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Steuerliche Überlegungen müssen sicherlich bei der Wahl der Rechtsform miteinbezogen werden, sollten jedoch nicht die allein entscheidende Grundlage der Entscheidung sein. Bei den steuerlichen Überlegungen muss dann auch das Gesamtbild der steuerlichen Verhältnisse in Betracht gezogen werden und die unterschiedliche Besteuerungssystematik zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften bekannt sein.

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Der gravierende Vorteil der GmbH gegenüber der Personengesellschaft liegt zweifellos in der steuerlich günstigen Auswirkung von Gestaltungsmaßnahmen zwischen GmbH und Gesellschaftern. So führt insbesondere der Abschluss von Dienst- und Pachtverträgen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern zum Abzug von Betriebsausgaben, während solche Verträge zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern nach § 15 Nr. 2 EStG als Gewinnvorab zu beurteilen sind. Ebenso lässt sich in der GmbH zu Lasten des steuerlichen Gewinns eine Altersversorgung zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers aufbauen, selbst wenn es sich hierbei um den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer oder gar alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer handelt. Dies erscheint deshalb besonders interessant, weil die Steuerersparnis liquiditätserhöhend im Unternehmen verbleibt.

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Der steuerliche Vorteil der Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern kann sich aber in sein Gegenteil verkehren und zum Nachteil der GmbH und der Gesellschafter werden, wenn nämlich die an die Gesellschafter seitens der GmbH gewährten Vergütungen, gemessen an der Leistung des Gesellschafters, überhöht sind. In diesem Falle spricht man von einer verdeckten Gewinnausschüttung1. Die Rechtsbeziehungen zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern unterliegen der ständigen Gefahr der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die Finanzverwaltung. Zwar ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht notwendigerweise existenzgefährdend für die GmbH, da sie durch eine sorgfältig überlegte Ausschüttungspolitik durchaus in Grenzen gehalten und möglicherweise sogar jeglicher Nachteil vermieden werden kann. In jedem Falle stellt die steuerliche Betreuung einer GmbH höhere Anforderungen an den Berater.

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Nur eine steuerrechtliche Gesamtbetrachtung mit einem für das individuelle Unternehmen verbundenen Steuerbelastungsvergleich wird darüber Aufschluss geben können, welche Rechtsform unter steuerlichen Gesichtspunkten die günstigere ist. Generell lässt sich nur folgende Feststellung treffen: Für die Vorteilhaftigkeit der einen oder anderen Rechtsform ist eine Vielzahl von Bestimmungsmerkmalen maßgebend: – das Jahresergebnis der Gesellschaft, – die Gewinnverwendung/Thesaurierung, – die vereinbarten Leistungsvergütungen, – die Eigenkapitalausstattung, – die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter und deren Aufwendungen außerhalb der Gesellschaft. 1 Vgl. Hey, GmbHR 2001, 1. S. ausführlich unten Rz. 563 ff.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Hinweis Die Wahl der Rechtsform sollte nicht ausschließlich von steuerlichen Überlegungen abhängig sein, vielmehr sind steuerliche Vorteile nur als „Mitnahmeeffekt“ anzusehen. Soweit die eine oder andere Rechtsform in der laufenden Besteuerung der Gewinne vorteilhaft ist, kann dies steuerrechtlich für den Verkaufsfall, die Übertragung in vorweggenommener Erbfolge oder für den Verlustausgleich oder für andere Umstrukturierungen nachteilig sein. Stets kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an.

II. Abschluss des Gesellschaftsvertrages Ein Gesellschaftsvertrag soll ein „maßgeschneiderter Anzug“ für das konkrete Unternehmen sein1, d.h., gesellschaftsrechtliche, erbrechtliche, familienrechtliche und steuerrechtliche Überlegungen müssen anhand der konkreten Interessenlage des Unternehmers angestellt werden und sodann entsprechenden Ausdruck im Gesellschaftsvertrag finden. Der Einsatz von konkreten Gestaltungsmitteln setzt deren Kenntnisse, insbesondere deren Tragweite und Zusammenhänge, voraus. Dies wird im Einzelnen in Teil II Rz. 302 ff. abgehandelt.

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Losgelöst von der interessenabhängigen Gestaltung des Gesellschaftsvertrages im Einzelfall sind bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages gesetzlich vorgegebene Gestaltungsgrenzen zu beachten, die für alle Unternehmen in der Rechtsform der GmbH gelten. Sie sind Gegenstand der nachfolgenden Darstellung.

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1. Form und Zeitpunkt a) Der Regelfall mit notarieller Beurkundung Der erste Schritt zur Gründung einer GmbH ist grds. der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages in notarieller Form (§ 2 GmbHG). Bloße notarielle Beglaubigung der Unterschriften genügt nicht. Das strikte Erfordernis der notariellen Beurkundung für die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages dient nicht nur der Beweissicherung und damit der Rechtssicherheit, sondern mit ihm sind zugleich Schutz- oder Warnfunktionen verbunden und schließlich soll über die Belehrungspflicht des Notars eine gewisse Richtigkeitsgewähr begründet werden2. Sämtliche Gesellschafter müssen den Gesellschaftsvertrag unterzeichnen. Persönliche Anwesenheit ist dabei nicht erforderlich. Eine Vertretung ist durchaus zulässig. Hierzu ist aber eine Vollmacht in notarieller Form, wenigstens aber mit notarieller Beglaubigung versehen, erforderlich (§ 2 Abs. 2 GmbHG). Dies gilt auch für die nachträgliche Genehmigung einer vollmachtlosen Vertretung3. Bei

1 Vgl. zum Verhältnis „Maßanzug“, „Anzug von der Stange“ bis hin zum „Trainingsanzug“ Wachter, GmbHR 2007, R 209. 2 Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 13. 3 Vgl. OLG Köln v. 28.3.1995 – 2 Wx 13/95, GmbHR 1995, 725.

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Gründung einer Einpersonen-GmbH ist ein Handeln als vollmachtloser Vertreter gemäß § 180 Satz 1 BGB nichtig1. b) Notarielle Beurkundung mit Musterprotokoll 25

Nach § 2 Abs. 1a GmbHG n.F. kann eine GmbH seit dem Inkrafttreten des MoMiG in einem vereinfachten Verfahren gegründet werden, wenn sie – höchstens drei Gesellschafter, – nur einen Geschäftsführer hat – und die Beurkundung auf der Grundlage des gesetzlich vorgesehenen Musterprotokolls erfolgt2. Die zwischenzeitlich diskutierte Gründung einer GmbH ohne notarielle Beurkundung ist nicht Gesetz geworden.

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Es ist nicht untersagt, unverzüglich nach der Eintragung der GmbH weitere Geschäftsführer zu bestellen und zum Handelsregister anzumelden oder anschließend Geschäftsanteilsabtretungen an weitere Gesellschafter vorzunehmen. Lediglich bei einer missbräuchlichen Umgehung von Formvorschriften3 könnte ein Verstoß gegen § 2 Abs. 1a GmbHG vorliegen. Der Geschäftsführer ist automatisch von § 181 BGB befreit und bei Bestellung weiterer Geschäftsführer gesamtvertretungsberechtigt i.S. des § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG. Die Erteilung einer Einzelvertretungsberechtigung ist den Geschäftsführern bei Verwendung des Musterprotokolls nicht möglich, da hierfür erst die Satzung geändert werden müsste4.

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Für die Gründung im vereinfachten Verfahren ist das in der Anlage zum MoMiG bestimmte Musterprotokoll5 zu verwenden (§ 2 Abs. 1a Satz 1 GmbHG). Das Musterprotokoll gilt zugleich als Gesellschafterliste, so dass keine zusätzliche Gesellschafterliste zu fertigen ist. Auf das Musterprotokoll finden die Vorschriften des GmbHG über den Gesellschaftsvertrag entsprechende Anwendung. Die Nutzung des Musterprotokolls ist – wie auch nach dem Regierungsentwurf6 – auch bei Gesellschaften mit einem sehr hohen Stammkapital möglich und insoweit nicht beschränkt7. Abweichungen von dem Musterprotokoll sind nur zulässig, soweit dies im Musterprotokoll ausdrücklich vorgesehen ist. Der Unternehmensgegenstand ist in der Satzung konkret und individuell zu fassen8, all-

1 Wachter, GmbHR 2003, 660. 2 S. auch Wälzholz, GmbHR 2008, 841 (842); Fliegner, DB 2008, 1668; Oppenhoff, BB 2008, 1630. 3 BGH v. 10.3.2008 – II ZR 312/06, DStR 2008, 1147. 4 Einzelvertretungsbefugnis nur auf Satzungsgrundlage, s. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 35 GmbHG Rz. 37. 5 S. BT-Drucks. 16/9737, S. 67 ff. 6 Karsten, GmbHR 2007, 958 (964). 7 Anders ist dies beispielsweise bei der Spanischen „Billig-GmbH“, der SLNE, s. Karsten, GmbHR 2007, 958 (961) (Limitierung auf maximal 120202 Euro). 8 S. Karsten, GmbHR 2007, 958 (963); Schröder/Cannivé, NZG 2008, 1 ff.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

gemeine Floskeln genügen nicht1. Diese Konkretisierungsanforderungen an den Unternehmensgegenstand bleiben auch nach dem MoMiG unverändert2. Der Gesetzgeber unterscheidet ein Musterprotokoll für die Gründung einer Einpersonengesellschaft und ein Musterprotokoll für die Gründung einer Mehrpersonengesellschaft. Es ist nur die Übernahme eines einheitlichen Geschäftsanteils je Gesellschafter zulässig; eine spätere Teilung der Geschäftsanteile ist nicht ausgeschlossen. Es ist jedoch fraglich, ob nach einer solchen Unterteilung des übernommenen Geschäftsanteils spätere Satzungsänderungen noch in der vergünstigten Form des § 41d KostO erfolgen können. Die Aufbringung der Stammeinlage wird entweder in voller Höhe oder zu 50 % zugelassen. Die von der GmbH zu tragenden Gründungskosten sind auf 300,– Euro limitiert, maximal jedoch bis zum Betrag des Stammkapitals. Einen besonderen Gesellschaftsvertrag gibt es neben dem Musterprotokoll nicht mehr. Sacheinlagen sind bei der Gründung mit dem Musterprotokoll nicht vorgesehen. Dies ist im Hinblick auf die Entschärfung der Folgen einer verdeckten Sacheinlage wohl für die Praxis bedeutungslos. § 19 Abs. 4 und Abs. 5 GmbHG n.F. zur verdeckten Sacheinlage und Hin- und Herzahlen finden m.E. trotz des Verbots der Sacheinlage auch bei dem vereinfachten Gründungsprotokoll Anwendung. Das vereinfachte Gründungsprotokoll soll nach einer teilweise vertretenen Auffassung nur für natürliche Personen oder juristische Personen, insbes. Kapitalgesellschaften, als Gründer möglich sein, nicht jedoch für Personengesellschaften3. Die Beurkundung mit Musterprotokoll ist hinsichtlich der Notarkosten nach § 41d KostO begünstigt.

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Hinweis Die Verwendung des Musterprotokolls ist in der Regel für eine MehrpersonenGmbH wenig attraktiv und kommt daher für sie nicht in Betracht, weil die Vererblichkeit und Veräußerlichkeit nicht beschränkt ist, die Einziehung gegen den Willen eines Gesellschafters nicht gestattet ist und als Abfindung der volle Wert geschuldet wäre. Die Mustersatzung ist daher regelmäßig nur für Konzernunternehmen und Einpersonen-GmbH empfehlenswert4.

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c) Zeitabläufe, Beginn und schuldrechtliche Rückbeziehung Gesellschaftsrechtlich entsteht die GmbH als Rechtspersönlichkeit nicht bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages, sondern erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister (§§ 11, 13 GmbHG). Der Zeitpunkt der Eintragung ist aber von den Vertragsparteien nicht vorhersehbar. Aus diesem Grunde wird vielfach ein bestimmtes Beginndatum im Gesellschaftsvertrag festgelegt, das nicht selten bereits vor der Eintragung liegt. 1 Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff.; Sina, GmbHR 2001, 661 ff.; Streuer, GmbHR 2002, 407 ff.; Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 2 GmbHG Rz. 5 ff. 2 S. auch Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 3 GmbHG Rz. 12 ff. 3 So Noack, DB 2007, 1395 (1398); Heckschen, DStR 2007, 1442 (1444). A.A. Wälzholz, GmbHR 2008, 841 f. 4 S. auch Bayer/Hoffmann/Schmidt, GmbHR 2007, 953 ff.

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Teil I Gründung einer GmbH

Hinweis Der Gesellschaftsvertrag wird am 15.12.2008 beurkundet. Im Gesellschaftsvertrag kann nunmehr wie folgt formuliert werden: „Die Gesellschaft beginnt am 1. Januar 2008. Sollte die Eintragung später erfolgen, beginnt sie zu dem genannten Zeitpunkt bereits im Innenverhältnis.“ 31

Ebenso wie der Beginn der Gesellschaft im Innenverhältnis vorverlegt werden kann, so können auch spätere Satzungsänderungen auf einen vor ihrer Eintragung liegenden Zeitpunkt zurückbezogen werden, jedoch gilt die Rückbeziehung nur im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander, nicht jedoch gegenüber außenstehenden Dritten1. Werden hingegen in der Zeit vor der Eintragung in das Handelsregister Schulden begründet, die zu Lasten des Stammkapitals gehen, so haften Geschäftsführer und Gesellschafter persönlich dafür (s. unten Rz. 139 ff.). Steuerrechtlich werden rückwirkende Satzungsänderungen grundsätzlich nicht anerkannt. S. zum allgemeinen Rückwirkungsverbot auch Rz. 605 ff. Beispiel Die Gesellschafter A und B der Blitz-GmbH beschließen am 30.9.2008, dass abweichend von dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel nunmehr A 70 % und B 30 % des Jahresüberschusses erhalten sollen. Die Regelung soll rückwirkend auch für bisherige noch nicht ausgeschüttete Gewinne gelten. Die Satzungsänderung wird am 1.11.2008 ins Handelsregister eingetragen. Erst mit Eintragung der Satzungsänderung wird die geänderte Gewinnverteilung Dritten gegenüber wirksam, im Innenverhältnis sind die Gesellschafter jedoch gehalten, die noch nicht ausgeschütteten Gewinne der Vorjahre nach dem neuen Gewinnverteilungsschlüssel auszuschütten.

2. Gründergesellschafter 32

Eine GmbH kann durch einen oder mehrere Gesellschafter gegründet werden (§ 1 GmbHG). Eine Beschränkung nach oben gibt es nicht. Nach Gründung der GmbH kann sich die Gesellschafterzahl durchaus ändern, so dass z.B. aus einer Einpersonen-GmbH eine Mehrpersonen-GmbH wird und umgekehrt. Bis zum Inkrafttreten des MoMiG führte die spätere Verwandlung in eine EinpersonenGmbH innerhalb von 3 Jahren ab der Eintragung der GmbH in das Handelsregister nach § 19 Abs. 4 GmbHG a.F. dazu, dass das Stammkapital sofort voll aufgebracht oder für einen noch nicht aufgebrachten Teil Sicherheit geleistet werden muss. Diese Besonderheit der Einpersonen-GmbH wurde durch das MoMiG aufgehoben2. Wenn auch die GmbH im Gründungsstadium selbst keine eigenen Anteile erwerben kann, so kann sie jedoch nach Gründung in den Grenzen des § 33 GmbHG unter strengen Voraussetzungen3 eigene Anteile erwerben. Eine so

1 Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 53 GmbHG Rz. 38; Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 53 GmbHG Rz. 65. 2 S. dazu Wälzholz, GmbHR 2008, 841 (843). 3 S. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 33 GmbHG Rz. 7 ff.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

genannte „Keinmann-Gesellschaft“ – also der Erwerb sämtlicher GmbH-Anteile durch die GmbH – ist aber nicht zulässig1. Gründergesellschafter einer GmbH kann jede natürliche oder juristische Person sein, aber auch Personengesellschaften des Handelsrechts wie OHG oder KG oder eine Partnerschaftsgesellschaft. Auch eine BGB-Gesellschaft kann Gründergesellschaft sein2. Bei Gründung einer GmbH durch eine BGB-Gesellschaft (GbR) sind jedoch Besonderheiten zu beachten. Nach h.M. ist für die Gründerfähigkeit der GbR die uneingeschränkte persönliche Haftung aller Gesellschafter erforderlich. Also auch eine individualvertraglich vereinbarte Haftungsbeschränkung könnte hier nichts an der solidarischen Haftung aller Gesellschafter für alle Verbindlichkeiten der GbR ändern3. Auch eine quotale Haftungsbeschränkung entsprechend der Beteiligung an der GbR hält der BGH für unzulässig. Dem ist zuzustimmen4, da dies den zwingenden Kapitalaufbringungsgrundsätzen der GmbH widerspricht. Dies stimmt auch mit der Regelung des § 18 Abs. 2 GmbHG überein. Gründet eine KG eine GmbH oder AG, werden entsprechende Anforderungen jedoch nicht gestellt, da nicht durch die Gesellschaft hindurchgeschaut wird, sondern allein die KG haftende Gründungs-Gesellschafterin ist. Diese Sichtweise könnte einen Richtungswechsel in der bisherigen Rechtsprechung nahe legen. Meint der BGH es ernst mit der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der GbR, so ist eine unterschiedliche Behandlung gegenüber der KG nicht mehr gerechtfertigt. Die GbR kann auch eine Einpersonen-GmbH gründen5. Beteiligt sich eine GbR als Gründerin an einer GmbH, so sind in der Satzung neben den Angaben über die GbR alle Daten der GbR-Gesellschafter aufzunehmen, als wären sie selbst Gründer der GmbH6 (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Das Gleiche gilt für die Gesellschafterliste7. Diese Ansicht ist auch nach der weitgehenden Annäherung der GbR an OHG und KG aufrecht zu halten, da die GbR und ihre Gesellschafter sich derzeit nicht aus einem Register ermitteln lassen, dies aber für die gläubigerschützende Wirkung der entsprechenden Angaben notwendig ist.

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Wird eine GmbH durch eine GbR gegründet, so können alle Gesellschafter zur Beurkundung erscheinen. In diesem Fall stellt sich kein Problem des Vertretungsnachweises. Wird die GbR jedoch aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur von einzelnen Gesellschaftern vertreten, so stellt sich die Frage, ob § 2

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1 Schlüter, GmbHR 2002, 578 (580); zu Ausnahmefällen, in denen dies gleichwohl entstehen kann, s. Fichtelmann, GmbHR 2003, 67 (72 f.). 2 BGH v. 3.11.1980 – II ZB 1/79, GmbHR 1981, 188; BGH v. 15.7.1997 – XI ZR 154/96, NJW 1997, 2754 = DStR 1997, 1501 = BGHZ 136, 254; BGH v. 13.4.1992 – II ZR 277/90, BGHZ 118, 83 (99) = NJW 1992, 2222 (2226) (für AG); Hueck/Fastrich in Baumbach/ Hueck, 18. Aufl. 2006, § 1 GmbHG Rz. 32; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 51 ff. 3 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 1 GmbHG Rz. 32; BGH v. 3.11.1980 – II ZB 1/79, GmbHR 1981, 188; BGH v. 13.4.1992 – II ZR 277/90, BGHZ 118, 83 (99) = NJW 1992, 2222 (2226) (für AG). 4 Zweifelnd hingegen Münch, NotBZ 1998, 161 (170). 5 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 1 GmbHG Rz. 33; Münch, NotBZ 1998, 161 (166). 6 OLG Hamm v. 18.12.1995 – 15 W 413/95, GmbHR 1996, 363 = MDR 1996, 374. 7 OLG Hamm v. 18.12.1995 – 15 W 413/95, GmbHR 1996, 363 = MDR 1996, 374.

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Teil I Gründung einer GmbH

Abs. 2 GmbHG entsprechend anzuwenden ist, also entweder eine notarielle Vollmacht oder ein notariell beglaubigter oder beurkundeter Gesellschaftsvertrag vorzulegen ist. Grds. entspricht es herrschender Meinung und dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 GmbHG, dass diese Vorschrift nur für Vollmachten gilt, nicht aber für Fälle einer gesetzlichen oder organschaftlichen Vertretungsmacht1. Danach bedürfte es grds. nicht des Nachweises der Vertretungsmacht in notarieller Form. Der erste Eindruck täuscht jedoch. § 2 Abs. 2 GmbHG verfolgt das Ziel, jeglichen Zweifel über das Vorliegen einer wirksamen Vertretungsmacht bei der Gesellschaftsgründung auszuschließen2. Daher werden beide Normen teleologisch bei einem Prokuristen reduziert, wenn er seine Vertretungsmacht durch Handelsregistereintragung nachweisen kann3. Dies ist überzeugend. Umgekehrt muss dann aber § 2 Abs. 2 GmbHG analog angewandt werden, wenn es – anders als sonst bei gesetzlicher oder organschaftlicher Vertretungsmacht – keinen anderen sicheren Vertretungsnachweis in öffentlicher Form gibt, wie dies bei der GbR der Fall ist4. 35

Auch Minderjährige können sich an der Gründung einer GmbH beteiligen5. Sie werden durch ihren gesetzlichen Vertreter (Eltern) vertreten. Ist einer der Elternteile selbst Gesellschafter, was vielfach der Fall ist, so ist die Bestellung eines Pflegers erforderlich und vormundschaftsgerichtliche Genehmigung notwendig6. Besondere Probleme können sich dann in der Folge ergeben, wenn Grundlagenbeschlüsse, Umwandlungen und dergleichen für die GmbH durchzuführen sind und die Eltern dabei im eigenen Namen und im Namen der Kinder handeln wollen.

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Auch Ausländer können Gesellschafter einer deutschen GmbH sein. Für die Angehörigen der EU-Mitgliedstaaten folgt dies bereits aus Art. 12 EG-Vertrag (Diskriminierungsverbot). Nicht erforderlich ist, dass ein Gesellschafter seinen Wohnsitz oder seinen dauernden Aufenthaltsort in der Bundesrepublik hat. Problematisch ist jedoch die Gründung durch Ausländer mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland7, bei denen die Aufenthaltserlaubnis und/oder Arbeitserlaubnis nicht vorliegt, oder aber, wenn sie vorliegt, einen Gewerbesperrvermerk (§§ 7 Abs. 3, 47 Abs. 1 Nr. 5 AuslG) enthält. Die Gerichte gehen allgemein davon aus, dass die Gründung einer GmbH durch vorgenannte Personen die Umgehung eines gesetzlichen Verbotes (§ 134 BGB) darstelle und damit die Gründung nichtig sei. Der Registerrichter muss daher die Eintragung ablehnen8. Die vorstehende Ansicht kann jedoch nur bei einer wesentlichen Be1 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 20; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 2 GmbHG Rz. 14; Michalski, 2002, § 2 GmbHG Rz 28 f.; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 29. 2 BGH v. 5.5.1969 – II ZR 115/68, GmbHR 1969, 177; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 24. 3 H.M. Michalski, 2002, § 2 GmbHG Rz. 29 f.; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 29. 4 Münch, NotBZ 1998, 161 (167); ebenso wohl Michalski, 2002, § 2 GmbHG Rz. 29. 5 S. ausführlich zu den damit einhergehenden Rechtsfragen Wälzholz, GmbH-StB 2006, 170 ff. 6 OLG Stuttgart v. 20.9.1978 – 8 W 128/78, GmbHR 1980, 102. 7 Ist dies nicht der Fall, so bestehen keine Beschränkungen, da diese Fälle vom Ausländerrecht gar nicht erfasst sind, Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 2 GmbHG Rz. 41. 8 KG Berlin v. 24.9.1996 – 1 W 4534/95, GmbHR 1997, 412; OLG Stuttgart v. 20.1.1984 – 8 W 243/83, GmbHR 1984, 156.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

teiligung eingreifen, die einen gewissen Einfluss auf die Geschäftsführung ermöglicht, nicht aber bei Kleinstbeteiligungen. Die Grenze ist m.E. zu ziehen bei Beteiligungen von bis zu 25 %, da darunter regelmäßig keine Möglichkeit zur Verhinderung von Beschlüssen in der Gesellschafterversammlung besteht. Bei atypischen Gesellschaftsverträgen, kann die Grenze auch anders zu ziehen sein. Zum Geschäftsführer können Ausländer nur bestellt werden, wenn sie jederzeit die Möglichkeit der Einreise in die Bundesrepublik Deutschland haben1.

3. Firma/Sitz a) Firma Das Firmenrecht ist grds. für alle Unternehmen unabhängig von der Rechtsform, also für Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften, einheitlich geregelt2. Die Regelungen finden sich auch für die GmbH im HGB und werden lediglich durch § 4 GmbHG dahin ergänzt, dass die Firma immer den Rechtsformzusatz „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ oder aber auch abgekürzt „GmbH“ enthalten muss. Lediglich bei einer GmbH mit einem Stammkapital von unter 25000 Euro lautet der Rechtsformzusatz nicht „GmbH“, sondern Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) oder UG (haftungsbeschränkt) (s. dazu Rz. 88 ff.).

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Für die Firmenbildung sieht § 18 HGB lediglich vor, dass die Firma zur Kennzeichnung des Kaufmannes geeignet und Unterscheidungskraft besitzen muss. Somit steht es auch der GmbH frei, ob sie sich für eine Personen- oder eine Sachfirma entscheiden will. Auch die Wahl einer reinen „Phantasiefirma“, die nicht dem Unternehmensgegenstand entnommen ist, ist zulässig, soweit sie nur hinreichend unterscheidungskräftig ist, um Namensfunktion für das betroffene Unternehmen zu erfüllen. Die Firmierung als „Profihandwerker GmbH“ hat keine Unterscheidungskraft3; das Gleiche gilt für die bloße Wiedergabe des Unternehmensgegenstandes („Die Druckerei“). Die Verwendung des „@“-Zeichens in einer Firma ist nach einer teilweise vertretenen Ansicht unzulässig, da das Zeichen nicht aussprechbar sei4. Nach einer „delphischen“ Entscheidung des OLG Hamm müsse eine Firma nicht aussprechbar, sondern nur artikulierbar sein5. Der Zusatz „und Partner“ ist für die Partnerschaftsgesellschaft geschützt und nur für diese Gesellschaftsform zulässig. Gleichwohl soll der Firmenzusatz „xyz-GV-Partner“ oder „Partner des Kunden GmbH“ zulässig sein6. Diese Firmierung kommt auch in folgenden Varianten vor: „Automaten-Partner“, „AutoPartner“, „Hausbau-Partner“. „AAA AAA AAA AB ins Lifesex-TV.de GmbH“ verfügt über keine Unterscheidungskraft und ist unzulässig, da mit ihr allein

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1 OLG Celle v. 2.5.2007 – 9 W 26/07, GmbHR 2007, 657; Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 6 GmbHG Rz. 16 f. 2 S. Schulte/Warnke, GmbHR 2002, 626. 3 BayObLG v. 1.7.2003 – 3 Z BR 122/03, GmbHR 2003, 1003 = NZG 2003, 1029. 4 BayObLG v. 4.4.2001 – 3 Z BR 84/01, GmbHR 2001, 476; a.A. LG Berlin v. 13.1.2004 – 102 T 122/03, GmbHR 2004, 428. 5 OLG Hamm v. 11.12.2007 – 15 W 85/07, GmbHR 2008, 707 (Ls.). 6 S. OLG München v. 14.12.2006 – 31 Wx 89/06, GmbHR 2007, 266. S. dazu Wolff, GmbHR 2007, 1032 f.

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die rangerste Eintragung in ein Telefonbuch oder andere Verzeichnisse erstrebt wird1. 39

Die Wahl des Firmennamens wird lediglich durch das Täuschungsverbot des § 18 Abs. 2 HGB eingeschränkt. Danach darf eine Firma keine Angaben enthalten, die geeignet sind, über geschäftliche Verhältnisse, die für die angesprochenen Verkehrskreise wesentlich sind, irrezuführen. Das Registergericht soll dabei lediglich in Fällen einer ersichtlichen Eignung zur Irreführung einschreiten. Danach wird selbst die Aufnahme des Namens eines Nichtgesellschafters in die Firma oder eine unwahre Sachfirma nur noch dann ein Eintragungshindernis bilden, wenn sie geeignet sind, über Umstände, die für die angesprochenen Verkehrskreise wesentlich sind, irrezuführen, und diese Eignung für den Registerrichter ersichtlich ist. Dabei wird sich der Registerrichter auf eine Gesamtanalogie zu den entsprechenden Eintragungshindernissen im Recht der gewerblichen Schutzrechte (insbesondere § 13a UWG) stützen müssen2.

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Zu achten ist auch nach der Neuregelung des Firmenrechts insbesondere auf Firmenbestandteile oder Firmenzusätze, die zu einer Täuschungsgefahr führen können. So sind z.B. geographische Bezeichnungen in der Regel nur für führende Unternehmen des Gebiets und Geschäftszweigs zulässig (z.B. „Kölner Waschsalon GmbH“). So weist auch die Bezeichnung „International“ oder „Inter“ auf ausgedehnte Auslandsaktivitäten sowie entsprechende Größe und internationale Bedeutung hin. Dies wird besonders im Zuge des EG-Binnenmarktes zu beachten sein, wenn sich eine Gesellschaft z.B. „Euro-Schuhhandels-GmbH“ nennt3. Die Verwendung des Firmenbestandteils „Deutschland“ ist zumindest bei Tochtergesellschaften international tätiger Gesellschaften oder sonstiger ausländischer Gesellschaften zulässig.

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Für die Alltagspraxis ist es insbesondere von Vorteil, dass es bei Personenfirmen nicht mehr notwendig ist, das Vorhandensein mehrerer Gesellschafter durch den Zusatz „& Co.“ aufzunehmen, vielmehr könnte bei einer Gesellschaft mit den Gesellschaftern Müller, Schneider und Schulze die Gesellschaft durchaus firmieren „Müller GmbH“, wobei natürlich in Einzelfällen auf die Unterscheidungskraft zu achten ist.

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Bei Sachfirmen bedarf es keiner engen Entlehnung vom Unternehmensgegenstand, auch umfassende Inhalte der Sachfirma dürften m.E. zulässig sein, wie z.B. „Handels-GmbH“, wobei jedoch hier besonders auf unterscheidungskräftige Zusätze zu achten ist4, die aber auch in einer Phantasiebezeichnung bestehen können, wie z.B. „Merkur Handels-GmbH“. Die Rechtsprechung beruht auch auf dem Freihaltungsinteresse der anderen Unternehmen, die den gleichen Unternehmensgegenstand haben. Eine weitere Liberalisierung wird derzeit durch Limiteds erzwungen, da diese in Großbritannien unter beliebigen Firmen eingetragen werden und die deutschen Handelsregister sich insoweit auf die europäi1 2 3 4

OLG Celle v. 19.11.1998 – 9 W 150/98, GmbHR 1999, 412. Vgl. Jung, ZIP 1998, 677. Vgl. Kögel, GmbHR 2002, 642. BayObLG v. 1.7.2003 – 3 Z BR 122/03, GmbHR 2003, 1003.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

schen Grundfreiheiten berufen. Die Firma der deutschen Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft unterliegt nach Ansicht einiger Obergerichte grundsätzlich den Vorschriften des § 18 HGB. Ist die Gesellschaft jedoch nach dem Recht eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union rechtmäßig gegründet, ist bei der Auslegung der nationalen firmenrechtlichen Vorschriften der Niederlassungsfreiheit Rechnung zu tragen. Für die Zweigniederlassung einer englischen Limited kann die Firma „Planung für Küche und Bad Ltd.“ oder „Autodienst-Berlin Limited“ zulässig sein1. Für eine reine GmbH wäre dies hingegen nach h.M. wegen fehlender Unterscheidungskraft nicht zulässig. Erwirbt die GmbH ein bereits bestehendes Handelsunternehmen, so besteht die Möglichkeit, die Firma des erworbenen Unternehmens fortzuführen, allerdings mit dem Zusatz „GmbH“ (§ 22 HGB, § 4 GmbHG). Damit greift dann auch die Haftung für alle in dem bisherigen Unternehmen begründeten Verbindlichkeiten ein, die durch entsprechenden Handelsregistereintrag vermieden werden kann (§ 25 Abs. 2 HGB)2.

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Hinweis Für die Firmenbildung der GmbH ergibt sich aufgrund des Handelsrechtsreformgesetzes 1998 ein erheblicher Gestaltungsspielraum. Grenze ist lediglich das Täuschungsverbot und die Unterscheidungskraft.

b) Sitz Der Firmensitz muss in der Satzung angegeben werden. Die freie Sitzwahl war bis zum Inkrafttreten des MoMiG eingeschränkt. Die Satzung konnte bis dahin als Sitz nur den Ort bestimmen, an dem die Gesellschaft einen Betrieb hatte oder sich die Geschäftsleitung befand bzw. die Verwaltung geführt wurde (§ 4a GmbHG)3. Diese Beschränkungen wurden durch das MoMiG wesentlich liberalisiert. Beispiele Der X-Konzern hat seine Konzernzentrale und Hauptniederlassung in Berlin. Für die ausländischen Produktionsstätten und die ausländischen Vertriebsgesellschaften wird überlegt, in welcher Rechtsform diese in Zukunft geführt werden sollen. Abwandlung: Eine selbständige Produktionsgesellschaft mit Sitz in Berlin soll hinsichtlich des gesamten Produktionsbetriebes nach Tschechien verlegt werden. Der Konzernvorstand überlegt, ob für diese Tätigkeiten in dem Ausland eine Gesellschaftsform des dortigen Rechtes oder eine deutsche GmbH eingesetzt werden kann bzw. soll. Welche Auswirkungen haben die jeweiligen Entscheidungen?

1 OLG München v. 7.3.2007 – 31 Wx 92/06, DNotZ 2007, 866. Vergleichbar liberal KG v. 11.9.2007 – 1 W 81/07, GmbHR 2008, 146 („Autodienst-Berlin Limited“)! Kritisch Schulte, GmbHR 2008, R 33. 2 S. OLG München v. 30.4.2008 – 31 Wx 41/08, GmbHR 2008, 705. 3 Vgl. hierzu Kögel, GmbHR 1998, 1108.

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Teil I Gründung einer GmbH Abwandlung: Ist es auch möglich, per formeller Satzungsänderung den Satzungssitz nach Tschechien zu verlegen, so dass sie sich dadurch identitätswahrend in eine Rechtsform des jeweiligen ausländischen Rechtes verwandelt?

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§ 4a GmbHG legt nur noch fest, dass der Satzungssitz im Inland belegen sein muss. Durch Aufhebung des bisherigen § 4a Abs. 2 GmbHG wird nicht mehr vorgegeben, an welchem Ort im Inland sich der Satzungssitz befinden muss. Hiermit ermöglicht der Gesetzgeber inländischen Gesellschaften, auch den Verwaltungssitz ins Ausland zu verlagern, ohne dass hierdurch eine Auflösung der Gesellschaft bedingt wird1. Eine Regelung über die Verlagerung des Satzungssitzes ist hiermit nicht verbunden2. Der Satzungssitz muss grundsätzlich in Deutschland verbleiben – anderenfalls wird die Gesellschaft nach derzeit geltendem Recht aufgelöst. Der Gesetzgeber will jedoch nach dem Diskussionsentwurf zur Normierung des internationalen Gesellschaftsrechts auch die identitätswahrende Satzungssitzverlegung zulassen3. Deutsche Kapitalgesellschaften haben die Möglichkeit, im Ausland tätige Tochtergesellschaften beispielsweise in Deutschland zu gründen und die komplette geschäftliche Tätigkeit ausschließlich im Ausland durchzuführen. Dies kann zu einer Vereinfachung für international tätige deutsche Gesellschaften führen, da sich auf diese Art und Weise die zentrale Rechtsabteilung in Deutschland beispielsweise nicht mit den Gesellschaftsrechten zahlreicher ausländischer Länder befassen muss. Der Export der deutschen Rechtsform GmbH soll dadurch vorbereitet werden4. Nach dem MoMiG ist es demnach auch nicht mehr erforderlich, dass sich der Satzungssitz an dem Ort befindet, wo sich die Verwaltung oder Geschäftsführung befindet. Dies kann frei gewählt werden. Aus der vom Gesetzgeber im Rahmen des MoMiG eingeschlagenen Neuregelung in § 4a GmbHG wird hergeleitet, dass der Gesetzgeber insgesamt die Sitztheorie aufgeben will5. Aus der Möglichkeit der Verlegung des Verwaltungssitzes wird für die Praxis teilweise gefordert, den Verwaltungssitz zukünftig in der Satzung festzulegen, um für Minderheitsgesellschafter das Risiko zu vermeiden, aufgrund einer Mehrheitsentscheidung plötzlich mit einem Verwaltungssitz im Ausland konfrontiert zu werden6.

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Verlegt umgekehrt eine nach ausländischem Recht gegründete ausländische Gesellschaft ihren tatsächlichen Sitz oder den Satzungssitz nach Deutschland, so verliert sie hierdurch nach bisheriger Meinung des BGH7 ihre Rechts- und Parteifähigkeit. An dieser Ansicht, also an der Sitztheorie, hält die Rechtsprechung8 bisher immer noch fest, sofern es sich um Gesellschaften handelt, die nicht zu 1 S. auch Peters, GmbHR 2008, 245 ff.; Preuß, GmbHR 2007, 57 ff.; Franz/Laeger, BB 2008, 678; Behme, BB 2008, 70 ff. Zu den Folgen für die Satzungsgestaltung s. Heckschen, GmbHR 2007, 198 (201); Heckschen, DStR 2007, 1442 (1447). 2 S. dazu OLG München v. 4.10.2007 – 31 Wx 36/07, NZG 2007, 915. 3 S. dazu auch Peters, GmbHR 2008, 245 ff.; Franz/Laeger, BB 2008, 678 ff.; Schneider, BB 2008, 566 ff.; Rotheimer, NZG 2008, 181 ff.; entsprechende Regelungen sind möglicherweise auch europarechtlich geboten, s. das Verfahren Cartesio, C-210/06, dazu Wachter, GmbHR 2008, R 193. 4 Vgl. Preuß, GmbHR 2007, 57 ff. 5 So Knof/Mock, GmbHR 2007, 852 (856). 6 So Heckschen, DStR 2007, 1442 (1447). 7 BGH v. 30.3.2000 – VII ZR 370/98, GmbHR 2000, 715. 8 OLG Hamburg v. 30.3.2007 – 11 U 231/04, AG 2007, 870.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

EU oder EWR gehören oder dem Deutsch-Amerikanischen Freundschaftsvertrag1 oder dem Deutsch-Schweizerischen Freizügigkeitsabkommen2 unterliegen. In den vorstehend aufgeführten Sonderfällen wird zum Schutz der ausländischen Gesellschaften hingegen faktisch die Gründungstheorie angewandt, so dass die Verlegung des Verwaltungssitzes aus dem Ausland nach Deutschland den Fortbestand der Gesellschaft und deren Anerkennung in Deutschland nicht hindern. Die vorstehenden Grundsätze hat der EuGH in der Sache „Inspire Art“3 erzwungen. Sogar Auslandsgesellschaften, die ausschließlich eine wirtschaftliche Betätigung in einem anderen Mitgliedstaat der EU als Zweigniederlassung ausüben, dürfen von dem jeweiligen Mitgliedstaat des Sitzes der Zweigniederlassung nicht diskriminiert werden. Die Auslandsgesellschaft ist nach dem Recht des Gründungsstaates als wirksam gegründet anzusehen. Ein Rechtsmissbrauch kann nach Meinung des EuGH nur in eng begrenzten Ausnahmefällen angenommen werden. Wann dies der Fall ist, bleibt offen.

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4. Gegenstand des Unternehmens Dem Unternehmensgegenstand kommt verschiedene Bedeutung zu:

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– Für Geschäftspartner und Öffentlichkeit soll der Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit hinreichend erkennbar sein; – Gesellschafter sollen vor einer willkürlichen Ausweitung des Geschäftsbereichs durch die Geschäftsführer geschützt werden. Wenn auch an die Individualisierung des Unternehmensgegenstandes keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden, sind jedoch nichtssagende Formulierungen wie etwa „Handelsgeschäfte aller Art“, „Export und Import“, „Produktion und Vertrieb von Waren aller Art“4 oder „Betreiben von Handelsgeschäften“5 nicht zulässig. Der Registerrichter wird eine Gesellschaft mit diesem Unternehmensgegenstand nicht eintragen6. Nach dem Regierungsentwurf zum MoMiG bestand die Befürchtung7, dass diese dem Schutz der Gesellschafter dienende Auslegung des Gesetzes obsolet sei, da der Unternehmensgegenstand in bestimmten Fällen in der Erbringung von „Dienstleistungen“, in der „Produk-

1 Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 5 Satz 2 des deutsch-amerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages vom 29.10.1954. BGH v. 13.10.2004 – I ZR 245/01, GmbHR 2005, 51 = DStR 2004, 2113 = NZG 2005, 44 = DB 2004, 2571. Vgl. auch Dörfler/Birker, GmbHR 2006, 867. 2 OLG Hamm v. 26.5.2006 – 30 U 166/05, AG 2007, 332 = BB 2006, 2487 (2488). 3 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 mit Anm. Meilicke = AG 2003, 680; dazu auch Wachter, GmbHR 2003, 1254 ff.; Maul/C. Schmidt, BB 2003, 2297 ff.; Kleinert/Probst, DB 2003, 2217 ff.; Zimmer, NJW 2003, 3585 ff. 4 BayObLG v. 8.1.2003 – 3 Z BR 234/02, GmbHR 2003, 414. 5 BayObLG v. 22.6.1995 – 3 Z BR 71/95, GmbHR 1995, 722. 6 Vgl. Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff. 7 S. Karsten, GmbHR 2007, 958 (963); Schröder/Cannivé, NZG 2008, 1 ff.

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tion von Waren“ oder in dem „Handel mit Waren“ hätte bestehen können1. Die dadurch zu befürchtende Ausstrahlungswirkung ist jedoch ad acta gelegt, da diese Änderung des MoMiG in letzter Sekunde von Bundesrat und Bundestag verhindert wurde. Die Konkretisierungsanforderungen an den Unternehmensgegenstand bleiben daher unverändert2. 50

Nicht erforderlich ist, dass die in der Satzung erwähnten Tätigkeitsbereiche auch tatsächlich von der GmbH jetzt oder in naher Zukunft ausgeübt werden; es genügt, wenn die GmbH sich einen bestimmten Tätigkeitsbereich offen halten möchte. Eine GmbH, die sich mit der Produktion von Gartenzäunen befasst, kann somit als Unternehmensgegenstand wählen: „Herstellung und Vertrieb von Gartenzäunen und Gartenmöbeln aller Art“, auch wenn sie zunächst nur Holzzäune produziert, sich jedoch die Produktion von metallenen Gartenzäunen und -möbeln offen halten möchte.

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In der Praxis kann man feststellen, dass der Unternehmensgegenstand in der Regel recht weit gefasst wird3. Man will damit verhindern, bei einer Ausweitung des Unternehmensgegenstandes eine notariell zu beurkundende Satzungsänderung vornehmen zu müssen. In den Fällen, in denen möglicherweise der beherrschende Gesellschafter neben der GmbH auf eigene Rechnung tätig werden möchte, wird aus steuerlichen Gründen (verdeckte Gewinnausschüttung wegen Wettbewerbsverbots) eine möglichst enge Fassung des Unternehmensgegenstandes empfohlen (s. Rz. 1316 ff.). Für eine klar begrenzte Festlegung des Unternehmensgegenstandes spricht ferner der Schutz von Gesellschaftern, die nicht mit der Geschäftsführung betraut sind4. Hinweis Ein weit gefasster Unternehmensgegenstand schafft größere Beweglichkeit, jedoch kann aus steuerlichen Gründen eine möglichst enge Fassung geboten sein.

5. Stammkapital Zum Steuerrecht s. unten Rz. 230 ff. a) Allgemeines 52

Das Stammkapital (Haftkapital) der GmbH und die von jedem Gesellschafter auf das Stammkapital zu erbringende Einlage müssen zwingend in der Satzung angegeben werden. Dabei steht es den Gesellschaftern grds. frei, die Höhe des 1 Dies wäre nach bisherigem Recht stets unzulässig gewesen, s. BayObLG v. 1.8.1994 – 3 Z BR 157/94, GmbHR 1994, 705 f. S. auch Breitenstein/Meyding, BB 2007, 1457; BayObLG v. 1.8.1994 – 3 Z BR 157/94, DStR 1994, 1359; kritisch Seibert, GmbHR 2007, 873 (874); Heckschen, DStR 2007, 1442 (1444). 2 S. auch Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 3 GmbHG Rz. 12 ff. 3 Vgl. Sina, GmbHR 2001, 661. 4 Streuer, GmbHR 2002, 407.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Stammkapitals und die Art und Weise seiner Aufbringung festzulegen. So lässt das GmbHG sowohl die Bar- als auch die Sacheinlage zu1. Vorgenannter Grundsatz wird jedoch durch einige gesetzliche Bestimmungen eingeschränkt. Das Stammkapital der GmbH muss grds. einen bestimmten Mindestbetrag ausweisen. Besonderheiten gelten insoweit für die durch das MoMiG eingeführte Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), (s. dazu Rz. 88 ff.). Das Mindeststammkapital beträgt 25000 Euro. Entgegen den ursprünglichen Plänen der Bundesregierung wurde das Stammkapital durch das MoMiG nicht auf 10000 Euro herabgesetzt. Damit haben sich die Kritiker aus der Wissenschaft2 und die Bedenken des Bundesrats3 durchgesetzt. Die Stammeinlagen mussten bis zum Inkrafttreten des MoMiG mindestens 100 Euro betragen und durch 50 Euro teilbar sein. Diese Teilbarkeitsvorschriften wurden durch das MoMiG vollständig und ersatzlos aufgehoben. Jeder Gesellschafter kann nunmehr mehrere Geschäftsanteile gleichzeitig übernehmen. Die Stammeinlage jedes Gesellschafters muss nur noch auf volle Euro lauten (§ 5 Abs. 2 GmbHG)4. Gleiches gilt für das Recht der Kapitalerhöhung, so dass auch dort mehrere Anteile gleichzeitig und in beliebiger Stückelung übernommen werden können. Die Höhe der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile kann verschieden bestimmt werden (§ 5 Abs. 3 GmbHG). Die Summe der Nennbeträge aller Geschäftsanteile muss – wie bisher – mit dem Stammkapital übereinstimmen. Letztere Aussage wird man für den Fall der Einziehung nicht gelten lassen können. Dies steht einer Einziehung auch in Zukunft nicht entgegen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbH n.F. ist als Folge dieser Liberalisierung auch die Stückelung der Geschäftsanteile in der Satzung als Mindestinhalt anzugeben.

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Gleichzeitig normiert § 46 Nr. 4 GmbHG n.F., dass die Gesellschafterversammlung sowohl für die Teilung als auch für die Zusammenlegung5 zuständig ist. Damit ist auch implizit der Streit entschieden, dass es für eine Zusammenlegung von Geschäftsanteilen keiner Satzungsänderung bedarf6. Für Altgesellschaften können daher durch einfachen Gesellschafterbeschluss die bisherigen Geschäftsanteile in Splitteranteile zu je 1 Euro zerlegt werden. Der Zustimmung des jeweils betroffenen Gesellschafters bedarf es insoweit m.E. nicht. Im Hinblick auf die Bestimmbarkeit, welche Geschäftsanteile aus welchem bisherigen Anteil hervorgegangen sind, sollte diese Entstehungsgeschichte genau dokumentiert werden.

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1 Ausnahmen gelten für die UG (haftungsbeschränkt) und bei Verwendung des Musterprotokolls nach § 2 Abs. 1a GmbHG, dort ist jeweils die Sacheinlage untersagt. 2 Altmeppen, NJW 2005, 1911 (1912); Bormann, GmbHR 2006, 1021 (1022); DAV, NZG 2007, 211 (212); Kleindiek, BB 2007, 1 ff.; Kleindiek, DStR 2005, 1366 (1368); Priester, DB 2005, 1315 (1317); Thiessen, DStR 2007, 202 (204). S. im Übrigen die empirische Untersuchung von Engert, GmbHR 2007, 337 ff. zur Wirksamkeit des Gläubigerschutzes durch Stammkapital. 3 S. zweifelnd, BT-Drucks. 16/6140, S. 158 f. 4 S. BT-Drucks. 16/9737, S. 8. 5 S. zu den bisherigen Streitigkeiten über die Voraussetzungen einer Zusammenlegung H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 45 f.; Altmeppen in Roth/ Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 15 GmbHG Rz. 43. 6 So aber Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 15 GmbHG Rz. 43.

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Bei Sacheinlagen müssen diese der Geschäftsführung vor Anmeldung der GmbH zur Eintragung ins Handelsregister zur freien Verfügung stehen (§ 7 Abs. 3 GmbHG).

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Bei Gründung der GmbH sollten die Gesellschafter sich nicht von der gesetzlichen Mindesthöhe des Stammkapitals leiten lassen, sondern vielmehr feststellen, welchen Kapitalbedarf die Gesellschaft voraussichtlich haben wird. Der Kapitalbedarf der Gesellschaft muss nicht unbedingt durch Stammkapital belegt werden. Es ist auch möglich, dass die Gesellschafter über das Stammkapital hinaus freiwillige Einlagen erbringen (Rücklagen) oder der Gesellschaft Gesellschafterdarlehen zur Verfügung stellen. Dabei sollte nicht verkannt werden, dass Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall auch nur nachrangig bedient werden (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) und deren Rückzahlung kurz vor Insolvenz anfechtbar sein kann (§ 135 InsO; s. Rz. 1785 ff.). Insolvenzstatistiken machen immer wieder deutlich, wie anfällig Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH innerhalb der ersten drei Jahre nach Gründung sind, wenn die Kapitalausstattung für die Geschäfte der GmbH völlig unzureichend ist. Um wirtschaftliche Rufschädigung, aber auch in Einzelfällen nicht auszuschließende Haftungsgefahren für die Gesellschafter und Geschäftsführer zu vermeiden, sollten die Gründergesellschafter für eine ordnungsgemäße Kapitalausstattung Sorge tragen. Hinweis Die erforderliche Eigenkapitalausstattung richtet sich nach den individuellen Verhältnissen. Über das Stammkapital hinaus können auch Einlagen und Gesellschafterdarlehen erbracht werden.

b) Bareinlage 57

Die Bareinlage ist der Regelfall1. Enthält die Satzung keinen besonderen Hinweis darauf, wie die Einlage zu erbringen ist, so muss der Gesellschafter davon ausgehen, dass die Einlage in bar zu erbringen ist. Dabei braucht die Bareinlage nicht unbedingt durch Barzahlung in die Gesellschaftskasse zu erfolgen. Es genügt auch eine vorbehaltslose Gutschrift auf einem inländischen Bankkonto, das für die Gesellschaft (also nicht als Privatkonto) eingerichtet worden ist. Dies ist der üblichere Weg. Demgegenüber kann die Zahlung von Barmitteln in eine Kasse der Gesellschaft riskant sein, da der Beweis des Zuflusses bei der Gesellschaft und die Separierung vom Vermögen des Gesellschafters schwierig ist2. Ebenso kann ein Scheck oder ein Wechsel zur Tilgung der Einlageschuld hingegeben werden. Eine wirksame Einlageleistung liegt aber nur vor, wenn und soweit die GmbH aus dem Scheck oder Wechsel eine Zahlung erhalten hat und nicht mit dem Risiko der Rückgriffshaftung belastet ist. Die Anmeldung zum Handelsregister darf in einem solchen Fall erst mit Zahlung an die Gesellschaft erfolgen

1 S. Geißler, GmbHR 2004, 1181. 2 S. OLG Oldenburg v. 26.7.2007 – 1 U 8/07, GmbHR 2007, 1043; Büchel, GmbHR 2007, 1065 (1066 f.).

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

und noch nicht mit Hingabe von Scheck oder Wechsel. Zu den Fällen des Hinund Herzahlens s. unten Rz. 78. Wird zu einem späteren Zeitpunkt die Zahlung der Stammeinlage durch den Gesellschafter bestritten, so gelten für die von dem Gesellschafter zu führenden Beweise die allgemeinen Beweisgrundsätze; danach trifft grds. den Gesellschafter die Beweislast für die Einzahlung der Stammeinlage1; eine verschärfte Beweisführung, wonach der Beweis nur durch zweifelsfreie Belege geführt werden könne, gibt es nicht2. Die Einzahlungsbelege sollten grds. auf ewige Zeiten aufgehoben werden3. Der Beweis der Erfüllung der Stammeinlage kann allerdings auch durch Indizien erbracht werden, insbes. wenn die Gründung bereits Jahrzehnte zurückliegt (zur Verjährung s. Rz. 165).

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c) Offene Sacheinlage Zum Steuerrecht s. unten Rz. 232, 242 ff. Das GmbHG räumt den Gesellschaftern die Möglichkeit ein, statt einer Bareinlage auch eine Sacheinlage oder beides in Kombination zu erbringen. Natürlich besteht hier die große Gefahr, dass die erbrachte Sacheinlage nicht dem Wert der Stammeinlage entspricht. Im Interesse des Gläubigerschutzes sieht daher das Gesetz eine Reihe von Besonderheiten vor: – Die Sacheinlage muss konkret im Gesellschaftsvertrag festgelegt sein; ebenso der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht (§ 5 Abs. 4 GmbHG). – Ohne Festlegung in der Satzung ist die Vereinbarung der Sacheinlage wegen Formmangels nichtig (§ 2 GmbHG, § 125 BGB), sofern nicht § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. eingreift. In diesem Falle hat der Gesellschafter die Einlagepflicht durch Geldleistung zu erfüllen, sofern keine Anrechnung nach den Grundsätzen einer verdeckten Sacheinlage erfolgt (§ 19 Abs. 4 GmbHG n.F.). S. dazu unten Rz. 73. – Die Gesellschafter haben einen Sachgründungsbericht zu erstellen, in dem die einzelnen Umstände dargelegt werden, die Aufschluss über den der Stammeinlage entsprechenden Wert der einzubringenden Sache geben (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Wird ein Unternehmen (Übergang von allen Aktiva und Passiva) in die GmbH eingebracht, so sind auch die Jahresergebnisse der beiden letzten Jahre anzugeben. – Der Sachgründungsbericht ist von allen Gesellschaftern zu erstatten, also auch von den Gesellschaftern, die selbst nicht die Sacheinlage zu erbringen haben. Falsche Angaben sind strafbar (§ 82 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Stellvertretung ist hinsichtlich des Sachgründungsberichts ausgeschlossen. 1 BGH v. 9.7.2007 – II ZR 222/06, GmbHR 2007, 1042; BGH v. 22.6.1992 – II ZR 30/91, GmbHR 1992, 601; BGH v. 13.9.2004 – II ZR 137/02, ZIP 2005, 28 = GmbHR 2005, 230 (Ls.). OLG Brandenburg v. 5.4.2006 – 4 U 156/05, ZIP 2006, 1343 = GmbHR 2006, 937 (Ls.). 2 BGH v. 22.6.1992 – II ZR 30/91, GmbHR 1992, 601. 3 Vgl. Flögel/Verspay, GmbHR 2003, R 205.

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– Der Sachgründungsbericht ist von den Gesellschaftern schriftlich abzufassen und von ihnen zu unterzeichnen. Eine notarielle Beurkundung ist nicht erforderlich. Der Sachgründungsbericht ist von den Geschäftsführern nicht zu unterschreiben. Er ist bei Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister einzureichen. – Die Bewertung der Sacheinlage hat der Registerrichter zu überprüfen. Aber nur bei Zweifeln an der Richtigkeit der Versicherung kann das Handelsregister weitere Nachweise für die Richtigkeit der Versicherung der vollständigen Aufbringung des Stammkapitals verlangen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 GmbHG n.F.)1. Der Gesetzgeber setzt seit dem MoMiG an die Stelle einer präventiven Kontrolle eine nachsorgende Kontrolle für den Insolvenzfall. Die Eintragung der Gesellschaft ist abzulehnen, wenn die Sacheinlage nicht unwesentlich überbewertet worden ist (§ 9c GmbHG). Sollte dies vom Gericht nicht erkannt werden, sich jedoch später herausstellen, dass die Sacheinlage überbewertet gewesen ist, so hat der betreffende Gesellschafter den Differenzbetrag in Geld an die GmbH zu zahlen (§ 9 GmbHG). 60

Gegenstand einer Sacheinlage kann jeder verkehrsfähige Vermögensgegenstand mit einem feststellbaren wirtschaftlichen Wert sein mit Ausnahme von Geld. Hierunter fallen also bewegliche und unbewegliche Sachen, Forderungen, immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Urheber-, Verlags-, Geschmacksmusterrechte2 und wohl auch Domain-Namen. Insoweit ist vor allem die Bewertung problematisch3. Die Sacheinlage kann auch dann wirksam erbracht werden, wenn die einzubringenden Sachen nicht im Eigentum des Einbringenden stehen, sofern die Gesellschaft nur gutgläubig Eigentum erwirbt4. Einlagefähig ist auch ein bewertbares Nutzungsrecht, das ein Gesellschafter der Gesellschaft für einen festen Zeitraum zur Verfügung stellt5. Eine Forderung gegen einen Gesellschafter ist hingegen nach teilweise vom BGH vertretener Ansicht kein tauglicher Sacheinlagegegenstand6. In anderen Fällen hat der BGH hingegen die Forderung eines Gesellschafters gegen die GmbH als tauglichen Sacheinlagegegenstand anerkannt7. Zumindest bei Altverbindlichkeiten, die bereits vor der Gründung/Kapitalerhöhung bestanden, ist die Vereinbarung einer Sacheinlage daher möglich. Das Hauptproblem der vorliegenden Fallkonstellation ist der Nachweis der Werthaltigkeit. Denn dabei ist nicht nur der Wert eines einzelnen Gegenstandes zu ermitteln. Der Wert der Forderung hängt vielmehr von der Gesamtbewertung

1 Zu den Zweifeln an der Zulässigkeit nach bisherigem Recht s. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 9c GmbHG Rz. 2; Ulmer in Ulmer, 2005, § 9c GmbHG Rz. 31; Heckschen, DStR 2007, 1442 (1447). 2 BGH v. 15.5.2000 – II ZR 359/98, GmbHR 2000, 870. 3 Sosnitza, GmbHR 2002, 821. 4 BGH v. 21.10.2002 – II ZR 118/02, GmbHR 2003, 39. 5 BGH v. 14.6.2004 – II ZR 121/02, NotBZ 2004, 343 = GmbHR 2004, 1219 = GmbH-StB 2004, 330; vgl. dazu auch Hiort, BB 2004, 2760; Manger, GmbHR 2004, 1222 ff. 6 BGH v. 21.11.2005 – II ZR 140/04, GmbHR 2006, 43 m. Komm. Werner; ebenso Büchel, GmbHR 2007, 1065 (1067); Bormann, GmbHR 2007, 897 (902). 7 BGH v. 2.10.2007 – III ZR 13/07, GmbHR 2007, 1331; BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, BGHZ 113, 335 (347) = GmbHR 1991, 255; H. Winter/H.P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 5 GmbHG Rz. 48.

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der Gesellschaft ab. Nur wenn diese wirtschaftlich ausreichend gestärkt ist, wird sie in der Lage sein, ihren Verbindlichkeiten nachzukommen. Hinweis Es empfiehlt sich daher in derartigen Fällen – entsprechend der bisherigen Vorgehensweise bei Heilung einer verdeckten Sacheinlage – eine Werthaltigkeitsbestätigung des StB/WP beizubringen, die die Zahlungsfähigkeit – ohne Angreifen des Stammkapitals – belegt. Die Einbringung eines Grundstücks als Sacheinlage ist möglich, weist jedoch folgende Besonderheiten gegenüber der Sacheinbringung von beweglichen Gegenständen aus: Die formelle Auflassung gemäß § 925 BGB ist zu erklären. Werden Grundpfandrechte mit übernommen, so sind auch die Eigentümerrechte und Rückgewähransprüche mit einzubringen und abzutreten. Der Sicherungsvertrag mit der Bank ist anzupassen. Die Übernahme von valutierenden Grundpfandrechten ist bei der Wertaufbringung der Stammeinlage zu berücksichtigen1. Dies versteht sich von selbst, wenn gleichzeitig auch Verbindlichkeiten von der GmbH übernommen werden, gilt nach Ansicht des OLG Frankfurt aber auch, wenn die Grundschuld Verbindlichkeiten des einbringenden Gesellschafters weiterhin sichert. Das Registergericht kann daher bei belasteten Grundstücken auch die Vorlage der Zweckerklärung verlangen. Gemäß § 311b BGB ist der Einbringungsvertrag beurkundungsbedürftig. Die Einbringung löst Grunderwerbsteuer aus. Problematisch ist der Zeitpunkt, wann der Vorgang bei Einbringung eines Grundstücks dem Handelsregister angemeldet werden kann. Gemäß § 7 Abs. 3 GmbHG (i.V.m. § 56a GmbHG) ist Voraussetzung, dass die Sacheinlage endgültig zur freien Verfügung der Geschäftsführung an die Gesellschaft bewirkt wurde. Darunter könnte man verstehen, dass das Eigentum im Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung bereits im Grundbuch auf die Gesellschaft umgeschrieben sein müsse2. Die wohl h.M.3 (aber strittig) lässt es hingegen genügen, wenn die Auflassung erklärt worden ist, der Antrag auf Umschreibung des Eigentums beim Grundbuchamt namens des Einbringenden und der Gesellschaft gestellt ist, so dass der Umschreibungsantrag nicht mehr ohne Zustimmung der Gesellschaft zurückgenommen werden kann. Die Eintragung einer Auflassungsvormerkung ist nicht erforderlich. Evtl. erforderliche Genehmigungen (GrStVG, Sanierungsgenehmigung etc.) müssen im Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung bereits vorliegen. Problematisch ist die Schnelligkeit der Abwicklung, weil die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes regelmäßig Monate auf sich warten lässt. Eine Einbringung löst das gemeindliche Vorkaufsrecht nach § 24 BauGB nicht aus. 1 OLG Frankfurt a.M. v. 18.5.2006 – 20 W 495/05, GmbHR 2006, 817 = GmbH-StB 2006, 224 = DNotZ 2006, 941. 2 So H. Winter/Veil in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 7 GmbHG Rz. 40; Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 7 GmbHG Rz. 36. So praktiziert im Fall von OLG Frankfurt a.M. v. 18.5.2006 – 20 W 495/05, DNotZ 2006, 941 – vom Gericht aber nicht weiter kommentiert. 3 Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 7 GmbHG Rz. 13; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 7 GmbHG Rz. 14; a.A. H. Winter/Veil in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 7 GmbHG Rz. 40.

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Hinweis Eine versprochene Geldeinlage kann grds. nicht durch Sachwerte ersetzt werden, selbst wenn diese höherwertig sein sollten als die versprochene Geldeinlage. Insoweit gelten aber die Anrechnungsgrundsätze der verdeckten Sacheinlage nach § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. Umgekehrt ist es möglich, eine Sacheinlage durch eine Geldeinlage zu ersetzen. Nicht zulässig ist, die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Sacheinlage durch eine andere Sacheinlage zu ersetzen. Dieser Austausch eines Sacheinlagegegenstandes muss m.E. analog § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. entsprechend den Grundsätzen einer verdeckten Sacheinlage behandelt werden. Rechtsprechung ist dazu jedoch noch nicht ergangen. Für die Praxis bleibt insoweit bei entsprechenden Gestaltungen ein Risiko.

Hinweis Auch soweit nach den nachfolgenden Grundsätzen eine verdeckte Sacheinlage gesellschaftsrechtlich möglich wäre, so ist bei Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes, Mitunternehmeranteils aus steuerrechtlichen Gründen des § 20 UmwStG unbedingt eine offene Sachgründung durchzuführen, wenn eine Buchwertfortführung angestrebt wird. S. auch Rz. 227. 62

Beispiel für einen Sachgründungsbericht Wir, die alleinigen Gesellschafter der Elektro-Blitz GmbH i. G., erstatten den folgenden Sachgründungsbericht: In dem Gesellschaftsvertrag der Elektro-Blitz GmbH vom 2.1.2008 ist vereinbart worden, dass der Gesellschafter Albrecht Mayer die von ihm übernommene Stammeinlage in Höhe von 70 000 Euro in Höhe von 40 000 Euro durch Einbringung des ihm gehörenden Pkw BMW 730i, Baujahr 2006, Fahrgestell-Nummer 406020, belegt. Herr Mayer hat vorgenannten Pkw am 2.9.2007 als Gebrauchtwagen von der BMW-Niederlassung München erworben. Der Kaufpreis betrug 65 000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer. Der Pkw war auf BMW selbst zugelassen, da er von einem leitenden Angestellten von BMW genutzt wurde, und hatte im Zeitpunkt des Erwerbs eine Fahrleistung von 16 000 km. Im Zeitpunkt der Einlage betrug der Kilometerstand 50 000. Herr Mayer verursachte mit dem Pkw im November 2007 einen leichten Unfall, der aber nur einen kleineren Blechschaden zur Folge hatte. Die Reparaturkosten beliefen sich auf 3 800 Euro. Ansonsten befindet sich der Pkw in gutem Zustand und wurde von dem vereidigten Kfz-Sachverständigen, Herrn Günter Weiß, auf einen Wert von 45 000 Euro geschätzt. Herr Mayer hat vorbezeichneten Pkw aufgrund schriftlicher Vereinbarung vom 2.1.2008 in die Gesellschaft eingebracht und übereignet. Der Pkw wurde noch am gleichen Tage dem Geschäftsführer übergeben. Köln, den 3.1.2008

(Gesellschafter Mayer)

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(Gesellschafter Müller)

Eine Aufrechnung des Stammeinlageanspruchs der Gesellschaft mit einem Anspruch des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist nach der Neufassung des § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG nur noch in Fällen der offen bei der Gründung ausgewiesenen Sachübernahme möglich, wenn also vereinbart wird, dass die Gesell28

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schaft einen Vermögensgegenstand übernimmt und die Vergütung auf die Einlagepflicht des Gesellschafters angerechnet werden soll1. Auch dies ist in der Satzung und im Gründungsprotokoll festzusetzen, da es unter § 7 Abs. 3 GmbHG fällt2. Die Grundsätze der bisher bereits zulässigen Aufrechnung durch die Gesellschaft oder der einvernehmlichen Verrechnung bei einer fälligen, liquiden und vollwertigen Gegenforderung des Gesellschafters3 gegen die GmbH bleiben hingegen unberührt und werden nicht von § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG n.F. berührt. d) Verdeckte Sacheinlage Zum Steuerrecht s. unten Rz. 242 ff. aa) Rechtsstand bis zum Inkrafttreten des MoMiG – Ausgangspunkt Die Sachgründungsprozedur ist den Gesellschaftern vielfach zu umständlich und nicht selten auch mit höheren Kosten verbunden. Es liegt dann nahe, nach einem Ausweg zu suchen: Man gründet die GmbH mit einer Bareinlage. Im Anschluss daran wird der GmbH ein Gegenstand veräußert und als Kaufpreis verwendet die GmbH die soeben vom Gesellschafter empfangene Stammeinlage.

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Beispiel Die Gesellschafter A und B gründen eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 Euro, wovon jeder Gesellschafter eine Bareinlage von 50 000 Euro übernimmt. Die notarielle Beurkundung erfolgt am 1.6.2008. Die Gesellschafter zahlen am 2.6.2008 100 000 Euro in bar in die Gesellschaftskasse ein. Am 5.6.2008 veräußert der Gesellschafter B seinen Pkw an die GmbH zu einem Preise von 50 000 Euro und erhält von der Gesellschaft praktisch seine Stammeinlage zurück. Am 1.7.2008 wird die Gesellschaft eingetragen.

In dem vorgenannten Beispiel ist der klassische Fall einer verschleierten Sacheinlage gegeben. Wie bereits ausgeführt, muss bei einer Sacheinlage die Wertigkeit der auf die GmbH übertragenen Sache in Höhe der gezeichneten Stammeinlage sichergestellt sein. Aus diesem Grunde verlangt das Gesetz die Offenlegung der Sacheinlage im Gesellschaftsvertrag (§ 5 Abs. 4, § 19 Abs. 5 GmbHG), damit das Registergericht eine Werthaltigkeitskontrolle durchführen kann. Durch die vorgenannte Gründung der GmbH wird aber die Werthaltigkeitskontrolle des Registergerichts unterlaufen. Es besteht daher Einigkeit in Rechtsprechung und Literatur, dass das Stammkapital bei der verschleierten Sacheinlage nicht wirksam erbracht wird.

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Eine verschleierte Sacheinlage wird allgemein angenommen, wenn ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Begründung der Einlageverpflichtung und dem späteren Veräußerungsgeschäft besteht. Dieser objektive Zusammenhang begründet eine Indizwirkung dafür, dass zwischen den Beteiligten eine Abrede getroffen worden ist, anstelle der Bareinlage in Wirklichkeit

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1 S. ausführlich Krolop, GmbHR 2007, 117 ff. 2 S. H. Winter/Veil in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 7 GmbHG Rz. 41 und § 5 GmbHG Rz. 70 ff. 3 S. Uwe H. Schneider/H.P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 19 GmbHG Rz. 61 ff.

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eine Sacheinlage zu erbringen1. Welcher Zeitraum zwischen der Bareinlage und dem späteren Kaufgeschäft liegen muss, um den zeitlichen Zusammenhang entfallen zu lassen und damit das spätere Kaufgeschäft nicht als verschleierte Sacheinlage zu qualifizieren, wird nicht eindeutig beantwortet. Zum Teil wird ein Abstand von zwei Jahren für erforderlich gehalten, andere wiederum nehmen einen Abstand von einem Jahr an, während wohl die überwiegende Meinung bei einem zeitlichen Abstand von mehr als sechs Monaten den zeitlichen Zusammenhang als nicht mehr gegeben ansieht2. Jedoch können auch Einzelfälle denkbar sein, in denen sogar nach Ablauf von mehr als zwei Jahren noch eine verschleierte Sacheinlage anzunehmen ist, wenn aus den Gesamtumständen des Einzelfalles zu erkennen ist, dass die Parteien von vornherein beabsichtigt hatten, der GmbH anstelle der Bareinlage ganz oder teilweise einen Gegenstand zur Verfügung stellen zu wollen. Sogar die Zahlung eines Angestelltengehaltes an einen Gesellschafter oder die Zahlung eines Geschäftsführergehaltes an den Geschäftsführer in zeitlichem Zusammenhang mit der Gründung soll die Voraussetzungen einer verdeckten Sacheinlage erfüllen können3. 67

Andererseits stellt der enge sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen der Einlage und dem Kaufgeschäft lediglich eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen einer Sacheinlage-Abrede dar. Es sind Einzelfälle denkbar, in denen trotz des engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs eine solche Abrede nicht bestanden hat. Es ist dann Sache des Gesellschafters, im Einzelnen darzulegen und zu beweisen, dass es an einem inneren Zusammenhang zwischen den verschiedenen Zahlungsvorgängen gefehlt hat4. Beispiel Die Blitz-GmbH wurde von den Gesellschaftern A und B mit einer Stammeinlage von je 50 000 Euro am 1.4.2008 gegründet und am 1.8.2008 ins Handelsregister eingetragen. Die Gesellschafter haben ihre Stammeinlage in bar erbracht. Die GmbH erwarb aus betrieblichen Gründen von dem Autohaus A einen gebrauchten Pkw zum Kaufpreis von 50 000 Euro. Am 1.9.2008 erlitt der Pkw durch Verkehrsunfall einen Totalschaden. Der Gesellschafter B verkaufte daraufhin seinen gebrauchten Pkw an die GmbH zum Preise von 40 000 Euro. Obwohl hier zwischen der Einlageerbringung und dem Kaufgeschäft ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht, kann der Gesellschafter B anhand der oben geschilderten Umstände darlegen und beweisen, dass im Zeitpunkt der Gründung der GmbH zwischen dieser und ihm keine Abrede bestanden hat, seinen im Privateigentum befindlichen Pkw an die Gesellschaft zu veräußern. Eine verschleierte Sacheinlage kann somit nicht angenommen werden.

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Eine Umgehungsabsicht ist nicht erforderlich (h.M.). Ebenso ist nicht erforderlich, dass den Parteien bewusst war, dass ihre Abrede letztlich eine verschleierte Sacheinlage darstellt. So wird vielfach in der Praxis bei Verrechnung einer Gesellschafterforderung gegen eine später fällig werdende Bareinlage nicht erkannt,

1 BGH v. 4.3.1996 – II ZR 89/95, GmbHR 1996, 283; Ulmer, ZHR 154 (1990), 128 (141); Henze, ZHR 154 (1990), 105 (114). 2 Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 5 GmbHG Rz. 43; Ulmer, ZHR 154 (1990), 128 (140); Priester, DB 1990, 1753. 3 S. Henkel, GmbHR 2005, 438 ff. m.w.N. auch zur Rechtsprechung. 4 OLG Köln v. 28.2.1997 – 5 U 101/95, GmbHR 1998, 143.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

dass es sich hierbei letztlich um eine verbotene Aufrechnung handelt, da letztlich statt einer Geldeinlage eine Sacheinlage (Forderung) erbracht worden ist1. Die vorstehenden Voraussetzungen einer verdeckten Sacheinlage gelten unverändert auch im neuen Recht nach Inkrafttreten des MoMiG weiter. Lediglich die nachfolgend beschriebenen Rechtsfolgen ändern sich durch die Neufassung des § 19 Abs. 4 GmbHG.

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Nach bisherigem Recht führte die verschleierte Sacheinlage zu gravierenden Rechtsfolgen, die den Gesellschaftern bekannt sein sollten. Daneben haftet der Geschäftsführer regelmäßig gemäß § 9a GmbHG für etwa eintretende Schäden2.

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Eine einheitliche Meinung über die Rechtsfolgen einer verschleierten Sacheinlage bestand nicht. Einigkeit bestand nur insoweit, als durch die Rückzahlung des Stammkapitals in Erfüllung der Kaufpreisverpflichtung an den Gesellschafter keine Tilgungswirkung bezüglich der Einlageschuld des Gesellschafters eingetreten ist; er bleibt somit weiterhin verpflichtet, die Bareinlage zu erbringen. Dagegen war die rechtliche Beurteilung des Kauf- und Übertragungsvertrages nicht einheitlich3.

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Vor dem MoMiG galt auf der Basis der BGH-Rechtsprechung Folgendes4: Die verschleierte Sachgründung führt nicht nur zur Nichtigkeit des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes, sondern analog § 27 Abs. 3 Satz 1 AktG auch zur Nichtigkeit des dinglichen Erfüllungsgeschäftes. Die analoge Anwendung des § 27 Abs. 3 Satz 1 AktG resultiert aus der Entstehungsgeschichte der GmbH-Novelle 1980. Hier ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass eine dem § 27 Abs. 3 AktG entsprechende Regelung nicht ins GmbH-Gesetz aufgenommen werden müsse, da dies bereits der geltenden Rechtslage entspreche5. Als Folge dessen ist im oben genannten Beispielsfall (Rz. 67) das Eigentum an dem Pkw nicht auf die GmbH übergegangen. Eigentümer ist weiterhin der einbringende Gesellschafter, B. Der Gesellschafter kann gemäß § 985 BGB Herausgabe des Pkw von der Gesellschaft verlangen. Gleichzeitig bleibt er zur Erbringung der Bareinlage verpflichtet. Nach dem BGH-Beschluss vom 4.3.19966 ist die nachträgliche Heilung einer verschleierten Sacheinlage möglich. Da der BGH sich auf den Standpunkt stellte, das dingliche Erfüllungsgeschäft sei nichtig, ist notwendige Konsequenz dieser Meinung, dass kein bereicherungsrechtlicher Rückgewähranspruch einzubringen ist, sondern der Sachwert selbst7 – im Beispiel (Rz. 67) also der Pkw. Ledig-

1 2 3 4 5 6 7

Vgl. OLG Düsseldorf v. 25.7.1996 – 6 U 207/95, GmbHR 1997, 606. OLG Celle v. 15.3.2000 – 9 U 209/99, NZG 2000, 1178 = GmbHR 2001, 243. Vgl. Priester, DB 1990, 1753 (1755). BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1051 mit Komm. Bormann. BT-Drucks. 8/1347, S. 4, 30; BT-Drucks. 8/3908, S. 69 f. BGH v. 4.3.1996 – II ZB 8/95, GmbHR 1996, 351. Ebenso Bormann, GmbHR 2003, 1055 (1056).

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Teil I Gründung einer GmbH

lich wenn beispielsweise zwischenzeitlich der Pkw veräußert worden wäre, so wäre gegebenenfalls ein an dessen Stelle tretender Ersatzanspruch, beispielsweise nach § 816 BGB, einzubringen. Hinsichtlich weiterer Details ist auf die einschlägige Rechtsprechung zu verweisen1. bb) Die verdeckte Sacheinlage nach Inkrafttreten des MoMiG – § 19 Abs. 4 GmbHG 73

Die Voraussetzungen der verdeckten Sacheinlage sind durch die Neuregelung des MoMiG grds. gleich geblieben; die Neuerungen beziehen sich nur auf die Rechtsfolgen2. Die Neuregelungen finden mit Rückwirkung auf alle Altfälle Anwendung, s. Rz. 86.

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Ist eine Geldeinlage eines Gesellschafters bei wirtschaftlicher Betrachtung und aufgrund einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede vollständig oder teilweise als Sacheinlage zu bewerten (verdeckte Sacheinlage3), so befreit dies den Gesellschafter im Gegensatz zu den ursprünglichen Planungen der Bundesregierung4 nicht von seiner Einlageverpflichtung (§ 19 Abs. 4 Satz 1 GmbHG n.F.).

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Die Verträge über die Sacheinlage und die Rechtshandlungen zu ihrer Ausführung sind nicht unwirksam (§ 19 Abs. 4 Satz 2 GmbHG n.F.). Damit wird die bisherige entgegenstehende Rechtsprechung des BGH5 korrigiert. Die Übereignung der Wirtschaftsgüter und das zugrunde liegende schuldrechtliche Rechtsgeschäft sind nicht mehr entsprechend § 27 Abs. 3 AktG nichtig. Maßgeblich für eine eventuelle Haftung der Gründungsgesellschafter ist, ob der Wert des Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister bzw. im späteren Zeitpunkt der Überlassung des Wirtschaftsgutes den entsprechenden Betrag der übernommenen Stammeinlage erreicht. Eine Übermaßhaftung wird so nach neuem Recht vermieden. Die Probleme der Heilung einer verdeckten Sacheinlage6 stellen sich damit für zukünftige Fälle grds. nicht mehr. Gleichzeitig soll auf die fortbestehende Geldeinlagepflicht des Gesellschafters der 1 BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1051 mit Komm. Bormann; BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433; BGH v. 16.1.2006 – II ZR 76/04, GmbHR 2006, 477. 2 S. auch Fliegner, DB 2008, 1668 (1669). 3 Die Voraussetzungen einer verdeckten Sacheinlage bleiben unverändert, s. dazu BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1052 m. Komm. Bormann; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231; BGH v. 11.2.2008 – II ZR 171/06, GmbHR 2008, 483 m. Komm. Witt = DStR 2008, 831; BGH v. 15.1.1990 – II ZR 164/88, BGHZ 110, 47; BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, GmbHR 1991, 255; BGH v. 4.3.1996 – II ZB 8/95, GmbHR 1996, 351; BGH v. 16.1.2006 – II ZR 76/04, GmbHR 2006, 477 m. Komm. Langner. 4 S. BT-Drucks. 16/6140, S. 7; dazu K. Schmidt, GmbHR 2007, 1072 ff.; Büchel, GmbHR 2007, 1065 (1068 f.). 5 BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1051 mit Komm. Bormann. 6 Ettinger/Reiff, NZG 2004, 258; Groß, GmbHR 1996, 721; Große-Wilde, GmbH-StB 2005, 19; Helms, GmbHR 2000, 1079; Kiethe/Imbeck, DStR 1994, 209; Krieger, ZGR 1996, 674; Kurth, NJW 2003, 3180; Langenbucher, DStR 2003, 1838; Lenz, GmbHR 1996, 161; Priester, DB 1990, 1753; Priester, GmbHR 1998, 861; Priester, ZIP 1996, 1025; Priester, DStR 1990, 770; Rasner, NJW 1993, 186; Rawert, GmbHR 1995, 87; Schiessl/Rosengarten, GmbHR 1997, 772; Volhardt, ZGR 1995, 286.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Wert des Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister oder im Zeitpunkt seiner Überlassung an die Gesellschaft, falls diese später erfolgt, angerechnet werden. Die Anrechnung erfolgt jedoch ausdrücklich nicht vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. Hiermit wird dogmatisch klargestellt1, dass es sich gleichwohl auch bei der verschleierten Sacheinlage weiterhin um eine Bareinlageverpflichtung handelt. Die Erfüllungslösung wird daher nach einem Vorschlag des Handelsrechtsausschusses des Deutschen Anwaltvereins durch die Anrechnungslösung ersetzt. Einer besonderen Willenserklärung für die Anrechnung bedarf es nicht, wie die Begründung des Rechtsausschusses klarstellt2. § 19 Abs. 4 GmbHG soll auch die Sacheinlage vor Eintragung der Gesellschaft erfassen; die Anrechnung tritt aber auch dann erst mit der Eintragung in das Handelsregister ein. Damit darf der Geschäftsführer dann in der Anmeldung nach § 8 Abs. 2 GmbHG aber nicht versichern, die Geldeinlage sei durch Anrechnung erloschen und damit erfüllt3. Problematisch ist daran, dass verschleierte Sacheinlagen dann zu einer Strafbarkeit des Geschäftsführers führen können4 und die Vorschrift des § 82 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG insoweit unverändert5 bleibt6. Gleichzeitig soll der Handelsregisterrichter die Möglichkeit haben, die Eintragung der GmbH auch in dem Fall abzulehnen, dass der Wert der verdeckten Sacheinlage den Wert der geschuldeten Geldeinlage erreicht und der Richter von der verschleierten Sacheinlage Kenntnis erlangt (§ 9c GmbHG). Der Rechtsausschuss will damit die Sanktionierung verschärfen; im praktischen Regelfall tritt für den Gesellschafter jedoch keine Veränderung gegenüber der Regelung des Regierungsentwurfs ein, wohl aber für den Geschäftsführer.

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Hinweis Hinsichtlich der Beweislastverteilung sollte jedem Mandanten, der eine verdeckte Sacheinlage plant, zur Beweissicherung hinsichtlich der Werthaltigkeit geraten werden. Die mögliche Haftungskonsequenz folgt aus § 9 GmbHG. Die Verjährung beträgt demnach 10 Jahre (im Übrigen s. zur Verjährung unten Rz. 165). In der als Vor-GmbH fingierten GmbH bei Mantelverwendung vor Anzeige beim Handelsregister können die Grundsätze einer verdeckten Sacheinlage anwendbar sein7. 1 2 3 4

So der Rechtsausschuss des Bundestags BT-Drucks. 16/9737, S. 97. BT-Drucks. 16/9737, S. 97. S. Fliegner, DB 2008, 1668 (1669); Oppenhoff, BB 2008, 1630 (1631). Fliegner, DB 2008, 1668 (1669); Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 82 GmbHG Rz. 10. S. auch Tiedemann in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 82 GmbHG Rz. 71 ff. m.w.N. 5 Geändert wird insoweit nur die Strafbarkeit hinsichtlich falscher Angaben bzgl. der Bestellung von Sicherheiten bei nicht vollständig aufgebrachtem Stammkapital bei der Einpersonen-Gründung. 6 Für einen Wegfall der Strafbarkeit der verdeckten Sacheinlage durch die Neuregelung auch K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (451). 7 OLG Thüringen v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468.

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Teil I Gründung einer GmbH

e) Die Fälle des Hin- und Herzahlens (§ 19 Abs. 5 GmbHG n.F.) 78

Beispiel A gründet eine GmbH mit 25 000 Euro Stammkapital und stattet sie mit dem entsprechenden Barvermögen aus. Kurze Zeit nach der Gründung veranlasst der Gesellschaftsgründer die GmbH, die Barmittel darlehensweise an ihn selber, hilfsweise an seine Ehefrau herauszureichen. Welche Folgen treten ein, wenn der Anspruch voll werthaltig ist? Welche Folgen treten ein, wenn der Anspruch bei bilanzieller Betrachtungsweise um 5 % wertgemindert ist? Macht es insoweit einen Unterschied, ob die darlehensweise Herausgabe in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung oder erst später erfolgt?

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Wurde zunächst eine Bareinlage erbracht, der Betrag jedoch wenige Tage später wieder an den einzahlenden Gesellschafter zurück überwiesen, so war bis zum Inkrafttreten des MoMiG hierin auch dann keine ordnungsgemäße Aufbringung des Stammkapitals zu sehen, wenn der Rückfluss auf einem Darlehen beruhte1. Wurde der Betrag der eingezahlten Stammeinlage bei einer GmbH & Co. KG an die KG darlehensweise weitergereicht2, so stand dies bis zum Inkrafttreten des MoMiG ebenso einer ordnungsgemäßen Aufbringung des Stammkapitals entgegen3. Die Praxis der GmbH & Co. KG muss insoweit umdenken. Wurde das „Darlehen“ später vom Gesellschafter an die Gesellschaft zurückgezahlt, so tilgte dies bei hinreichend klarer Zuordnung der Leistung zum Stammkapital auch das Stammkapital4. Dies war aber nicht immer zweifelfrei5.

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Diese vorstehende Problematik wollte der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 19 Abs. 5 GmbHG im Rahmen des MoMiG lösen. Die tatsächlich Gesetz gewordene Fassung ist jedoch wesentlich verschärft6 worden gegenüber den großzügigen Planungen des Regierungsentwurfs7. Ist vor der Einlage eine Leistung an den Gesellschafter vereinbart worden, die wirtschaftlich einer Rückzahlung der Einlage entspricht und die nicht als verdeckte Sacheinlage im Sinne von § 19 1 BGH v. 9.1.2006 – II ZR 72/05, DStR 2006, 382 ff.; BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, GmbHR 2004, 896; BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, DNotZ 2004, 720 = GmbHR 2004, 302 m. Anm. Bähr/Hoos; BGH v. 17.9.2001 – II ZR 275/99, GmbHR 2001, 1114; L. Fuhrmann, NZG 2004, 552; Heidinger, NotBZ 2004, 463; Jehn, Stbg 2004, 473; Langner/ Mentgen, GmbHR 2004, 1121; Schäfer, GmbHR 2005, 133; J. Vetter, BB 2004, 1509; Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301 ff. 2 S. Mohr, GmbH-StB 2006, 108; Kunkel/Lanzius, NZG 2007, 527; Wachter, GmbHR 2004, 1249. 3 BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, GmbHR 2008, 203; s. dazu Theiselmann, GmbHR 2008, 521 ff. 4 BGH v. 9.1.2006 – II ZR 72/05, GmbHR 2006, 306; BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231. 5 OLG München v. 27.4.2006 – 23 U 5655/05, DB 2006, 1720. 6 S. Oppenhoff, BB 2008, 1630 (1631); Fliegner, DB 2008, 1668 (1669 f.). 7 Zum bisherigen Recht s. BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, DNotZ 2004, 720 = GmbHR 2004, 302 m. Anm. Bähr/Hoos = BB 2004, 293 = NZG 2004, 28 = ZIP 2004, 263; vgl. ferner Helmreich, GmbHR 2004, 457; Saenger/Koch, NZG 2004, 271 ff.; Wessels, ZIP 2004, 793 ff.; L. Fuhrmann, NZG 2004, 552; Habersack/Schürnbrand, NZG 2004, 689; Heidinger, NotBZ 2004, 463; Jehn, Stbg 2004, 473; Langner/Mentgen, GmbHR 2004, 1121; Schäfer, GmbHR 2005, 133; Seidel, DStR 2004, 1130; J. Vetter, BB 2004, 1509; Wachter, GmbHR 2004, 1249; Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Abs. 4 GmbHG zu beurteilen ist, so befreit dies den Gesellschafter nur nach Maßgabe des § 19 Abs. 5 GmbHG. In § 19 Abs. 5 GmbHG n.F. ist von einer vor Einlage getroffenen Vereinbarung die Rede. Nach der Klarstellung durch den Gesetzgeber wird deutlich, dass tatsächlich nur Vereinbarungen über eine Leistung vor der Einlage gemeint sind1. Festgehalten wird hingegen an dem wirtschaftlichen Entsprechen einer Einlagerückgewähr sowie an der Subsidiarität des Hin- und Herzahlens gegenüber den Grundsätzen der verdeckten Sacheinlage2. Die Grundsätze des § 19 Abs. 5 GmbHG kommen also nur in Betracht, wenn keine verdeckte Sacheinlage i.S. des § 19 Abs. 4 GmbHG vorliegt. Weiterhin soll die Befreiungswirkung nur dann eintreten, wenn die Leistung durch einen vollwertigen Rückgewähranspruch gedeckt ist. Der Gesetzgeber hält also entgegen der Anregung des Bundesrats3 an dem Alles-oder-nichts-Prinzip4 fest. Für den Geschäftsführer kann dies ein besonderes Haftungsrisiko bedeuten (§ 43 GmbHG). Als weitere zusätzliche Voraussetzung stellt der Gesetzgeber (Rechtsausschuss) nunmehr das neue Erfordernis auf, dass der Rückgewähranspruch jederzeit fällig sein muss oder durch fristlose Kündigung durch die Gesellschaft jederzeit fällig werden kann. Die jederzeitige Kündbarkeit wurde eingefügt, um die Vollwertigkeit des Anspruchs unabhängig von der Prognose zu machen, ob die Forderung auch noch im Zeitpunkt der Rückforderbarkeit, also der Fälligkeit vollwertig sein werde.

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Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn die neu gegründete Gesellschaft in einen Cash-Pool-Verbund einbezogen ist und aufgrund dessen der Bargeldbestand unverzüglich nach Gründung wieder abgezogen wird5.

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Neu ist gegenüber der Fassung des Regierungsentwurfs ferner, dass die Gestaltung des Hin- und Herzahlens bzw. die Leistung oder die Vereinbarung einer solchen Leistung in der Anmeldung nach § 8 GmbHG anzugeben ist (§ 19 Abs. 5 a.E. GmbHG). Die entsprechenden Handelsregisteranmeldungen sind im Hinblick auf diese Vorgabe anzupassen. Der Registerrichter soll auf diese Art und Weise die Möglichkeit haben zu überprüfen, ob die Voraussetzungen einer Erfül-

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1 Wie jetzt vom Gesetzgeber klargestellt, bereits Büchel, GmbHR 2007, 1065 (1067). Bormann (GmbHR 2007, 897 [902]) hält das Abstellen auf die vorherige Abrede insofern für unproblematisch, als bei einer späteren Abrede die Kapitalerhaltungsgrundsätze des § 30 GmbHG eingreifen. 2 Dabei geht der BGH davon aus, dass die Einzahlung mit sofortiger Rückgewähr keine verdeckte Sacheinlage ist, auch wenn man den Darlehensanspruch als Sacheinlagegegenstand betrachten könnte, s. BGH v. 21.11.2005 – II ZR 140/04, GmbHR 2006, 43 m. Komm. Werner; ebenso Büchel, GmbHR 2007, 1065 (1067) und Bormann, GmbHR 2007, 897 (902). Offen insoweit für den Fall der typischen Finanzierung einer GmbH & Co. KG BGH v. 10.12. 2007 – II ZR 180/06, DStR 2008, 311 = GmbHR 2008, 208; dazu auch Theiselmann, GmbHR 2008, 521. Gummert (DStR 2008, 976 [982]) hingegen hält auch den Darlehensanspruch für einlagefähig und damit § 19 Abs. 5 GmbHG für eine Norm ohne Anwendungsbereich. S. dazu auch Drygala, NZG 2007, 561 (564); dessen Kritik zustimmend auch K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (452). 3 S. BT-Drucks. 16/6140, S. 158 f. Diese Unterscheidung gegenüber dem Recht der verdeckten Sacheinlage ist wenig überzeugend. 4 S. K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (452) (noch zum Entwurfsstadium). 5 S. zum bisherigen Recht BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982.

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lungswirkung trotzdem gegeben sind. Damit sind all diejenigen Gestaltungen obsolet, in denen eine entsprechende Vereinbarung unmittelbar nach der Leistung der Einlage vereinbart werden und dies nach Anmeldung zum Handelsregister erfolgt, es sei denn, man folgt der rettenden Auslegung von Bormann1, wonach die Fälle der nachträglichen Vereinbarung unter § 30 GmbHG fallen2. Ungeklärt sind die Rechtsfolgen, wenn eine entsprechende Aufdeckung gegenüber dem Handelsregister nicht erfolgt. Es ist damit zu rechnen, dass für diesen Fall keine Befreiung von der Einlageverpflichtung eintritt, weil die Tatbestandsvoraussetzungen des § 19 Abs. 5 GmbHG nicht erfüllt sind. 84

Mit der Neufassung des § 19 Abs. 5 GmbHG ist das bisherige strafrechtliche Problem gelöst, wonach auch die bloße bereits verabredete spätere Rückzahlung einen Straftatbestand erfüllen konnte3. Dieser Auslegung ist bei Einhaltung der Vorgaben des § 19 Abs. 5 GmbHG die Grundlage entzogen.

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Schlussfolgerungen für die zukünftige Zulässigkeit der Einlagefähigkeit von Forderungen gegen einen Gesellschafter lassen sich aus dieser Neufassung m.E. nicht ziehen4. f) Übergangsregelung zu § 19 Abs. 4, Abs. 5 GmbHG n.F.

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Hinsichtlich der Übergangsregelung in § 4 EGGmbHG hält der Gesetzgeber daran fest, dass die Neuregelungen der § 19 Abs. 4 und Abs. 5 GmbHG auch für Altfälle gelten5, für die noch kein wirksamer Vergleich und kein rechtskräftiges Urteil vorliegt. Für die verdeckte Sacheinlage gelingt die Anwendung des neuen Rechts auf solche Altfälle ohne weitere Mühe. Anders ist dies hingegen in den Fällen des Hin- und Herzahlens. Problematisch ist insoweit, dass eine Heilung der Altfälle kaum von der Aufdeckung in der Handelsregisteranmeldung abhängig sein kann, weil diese nach bisherigem Recht nicht vorgeschrieben war. Insoweit ist die Heilungsvorschrift des § 3 Abs. 4 EGGmbHG m.E. korrigierend auszulegen. Anderenfalls würde das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel ins Leere gehen. Ferner werden Heilungen von Altfällen nunmehr regelmäßig daran scheitern, dass die Rückforderungsansprüche nicht die vorgeschriebenen Fälligkeitsanforderungen des § 19 Abs. 5 GmbHG n.F. erfüllen. Für Fälle der darlehensweisen Rückzahlung sind die Folgen der Nichtheilung bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht besonders groß, da der BGH6 bei Rückzahlung der Geldmittel an die GmbH mit klarer Tilgungsbestimmung die wirksame nachträgliche Aufbringung des Stammkapitals annimmt.

1 Bormann, GmbHR 2007, 897 (902). 2 Problematisch ist dies vor allem für alle Altfälle, da insoweit für die Liberalisierung der §§ 30, 31 GmbHG keine rückwirkende Übergangsregelung vorgesehen ist. 3 Tiedemann in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 82 GmbHG Rz. 76. 4 A.A. insoweit Bormann, GmbHR 2007, 897 (903). 5 S. dazu Bormann, GmbHR 2007, 897 (900 f.) mit Hinweisen zu verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Zulässigkeit. 6 BGH v. 9.1.2006 – II ZR 72/05, GmbHR 2006, 306; BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231.

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Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)

g) Nachträgliche Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage Bisher war es von der Rechtsprechung anerkannt, dass bei Vorliegen einer verschleierten Sacheinlage diese durch Umwandlung der ursprünglichen, nicht wirksam aufgebrachten Bareinlage in eine Sacheinlage möglich ist. In eine ähnliche Richtung weist das Urteil des KG Berlin vom 26.10.20041. Dabei ging es um einen Fall, in dem eine noch offene, also ausstehende Bareinlage aus der Gründung in eine Sacheinlage umgewandelt werden sollte. Im Ergebnis hat das KG Berlin die Umwandlung der Bar- in eine Sacheinlage aus rein formalen Gründen2 zurückgewiesen. Im Übrigen vertritt es die Ansicht, dass die jederzeitige Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage generell zulässig ist, ohne dass weitere Voraussetzungen vorliegen müssen. Voraussetzung für die Anerkennung ist,

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– dass der Beschluss über die Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage nach den Grundsätzen einer Satzungsänderung notariell beurkundet ist; – eine notariell beurkundete Übernahmeerklärung (meines Erachtens nur bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung erforderlich, nicht jedoch bei bloßer Umwandlung); – ein Sachgründungsbericht; – die Änderung des Wortlauts der Satzung dahingehend, dass nunmehr teilweise eine Sacheinlage geschuldet ist; – bei Einbringung einer Forderung gegen die Gesellschaft eine Werthaltigkeitsbescheinigung eines Wirtschaftsprüfers oder ein Sachverständigengutachten.

III. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 1. Einführung Die Aufrechterhaltung des Stammkapitals für die GmbH in Höhe von 25000 Euro findet seine Rechtfertigung darin, dass der Gesetzgeber dem GmbH-Gründer mit kleinerem Geldbeutel die UG (haftungsbeschränkt) nach § 5a GmbHG n.F. als Alternative anbietet, sozusagen als „GmbH-light“3. Ziel dieser Rechtsformvariante der GmbH ist es, der deutschen Wirtschaft auch eine der Limited stark angenäherte Rechtsform zu ermöglichen. Die Gesellschaft unterliegt grds. allen Bestimmungen des GmbH-Gesetzes. Es handelt sich um eine GmbH4, die allerdings nicht befugt ist, die Rechtsformbezeichnung „GmbH“ zu führen. Sie ist daher umwandlungsfähig5. Der Rechtsformzusatz muss „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ oder „UG (haftungsbeschränkt)“ lauten. Die Unternehmergesellschaft verfügt über kein Mindeststammkapital. Gleichzeitig muss jeder Gründungsgesellschafter mindestens eine Stammeinlage von 1 Euro übernehmen. Dementsprechend ist zwingende Voraussetzung einer Gesellschaftsgründung von beispielsweise zehn Gesellschaftern ein Stammkapital von 10 Eu1 KG Berlin v. 26.10.2004 – 1 W 21/04, GmbH-StB 2005, 10 = GmbHR 2005, 95. 2 Die Satzung war ihrem Wortlaut nach nicht geändert worden. 3 S. dazu Seibert, GmbHR 2007, 673 ff.; Veil, GmbHR 2007, 1080 ff.; Wälzholz, GmbH-StB 2007, 319 ff.; Wilhelm, DB 2007, 1510 ff. 4 Veil, GmbHR 2007, 1080 (1081). 5 So zutreffend Veil, GmbHR 2007, 1080 (1084).

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Teil I Gründung einer GmbH

ro. Bei der Einpersonen-Gründung genügt ein Stammkapital von 1 Euro. Die zwischenzeitlich diskutierte Pflicht zur Aufnahme der Höhe des Stammkapitals in jeglicher Korrespondenz der Gesellschaft wurde nicht normiert1. 89

Die Einsatzmöglichkeiten für die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) sind vielfältig. Sie kann einerseits in Betracht gezogen werden, wenn der Berater ansonsten an eine Limited als Rechtsform denken würde. Dies ist der Fall, wenn das Unternehmen, beispielsweise im Dienstleistungsbereich über keinen nennenswerten Kapitalbedarf verfügt oder zwar eigentlich entsprechenden Kapitalbedarf hätte, dieser von dem oder den Gründern jedoch nicht gedeckt werden kann. Sie ist vor allem für Existenzgründer gedacht. Auch als UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG/OHG oder KGaA lässt sich die UG (haftungsbeschränkt) in Rechtsformkombinationen verwenden. Die Verwendung als gemeinnützige UG oder als Stiftungs-UG2 ist ebenso denkbar, sofern auf andere Weise als das Stammkapital sichergestellt ist, dass eine den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechende Zweckverfolgung und Mittelverwendung erfolgt.

2. Besonderheiten der Kapitalaufbringung und -erhaltung 90

Bei der Unternehmergesellschaft muss das Stammkapital vor Anmeldung zum Handelsregister in voller Höhe eingezahlt sein (§ 5a Abs. 2 GmbHG).

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Sacheinlagen sind bei der Unternehmergesellschaft nicht zulässig3 (§ 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Aus diesem Grunde sind alle Umwandlungen auf eine UG (haftungsbeschränkt), die eine Sachgründung bzw. Sachkapitalerhöhung voraussetzt, ausgeschlossen4. Der Gesetzgeber hat insoweit nicht weiter ausgeführt, welche Folgen im Verstoßfall eingreifen. Wird die UG (haftungsbeschränkt) gleichwohl mit offener Sacheinlage gegründet, so darf das Handelsregister die UG nicht eintragen. Trägt das Handelsregister gleichwohl ein, so ist die UG (haftungsbeschränkt) zwar entstanden. Der Einlageanspruch der GmbH ist jedoch aufgrund des gesetzlichen Verbotes nach § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG nicht erloschen. Die Gesellschafter bleiben weiterhin zur Aufbringung des Nominalbetrages des übernommenen Stammkapitals verpflichtet. Entsprechend den bisherigen Grundsätzen des BGH5 wird man davon ausgehen müssen, dass nicht nur das schuldrechtliche Einbringungsgeschäft, sondern auch das dingliche Verfügungsgeschäft zugunsten der GmbH wegen Verstoßes gegen § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG i.V.m. § 134 BGB nichtig ist. Dem einbringenden Gesellschafter steht also ein bereicherungsrechtlicher Rückgewähranspruch sowie ein Anspruch auf Herausgabe nach § 985 BGB zu. 1 S. dazu Seibert, GmbHR 2007, 673 (676). 2 Zur gemeinnützigen GmbH bzw. Stiftungs-GmbH s. Schlüter, GmbHR 2002, 535 und 578; Flore/Burmann, GmbH-StB 2000, 339; Neumayer, GmbH-StB 1998, 146; Schröder, DStR 2004, 1815 und 1859; Grabau, DStR 1994, 1032 ff. 3 Dies sei nicht erforderlich, so BT-Drucks. 16/6140, S. 71. 4 S. Tettinger, Der Konzern 2008, 75; Wicke, 2008, § 5a GmbHG Rz. 15 ff. 5 BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1052 m. Komm. Bormann; vgl. dazu Ettinger/Reiff, NZG 2004, 258; Kurth, NJW 2003, 3180; Langenbucher, DStR 2003, 1838; Meyer/Ludwig, NotBZ 2004, 1; Wächter, GmbHR 2006, 1084; Wertenbruch, NZG 2003, 1107.

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Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)

Anders ist dies hingegen bei einer verdeckten Sacheinlage. Insoweit werden m.E. die durch das MoMiG liberalisierten Regeln für die verschleierte Sacheinlage Anwendung (§ 19 Abs. 5 GmbHG) finden müssen. Die weitere Anwendung des bisherigen viel strengeren Rechts der verschleierten Sacheinlage ist nicht gerechtfertigt1.

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Die Unternehmergesellschaft wird vom Gesetzgeber – zu Recht – als besonders insolvenzanfällig angesehen. Er sieht daher bei den Bilanzierungsvorschriften eine zusätzliche besondere Kapitalsicherungsregelung vor2. Durch eine gesetzlich vorgeschriebene Zwangsrücklage führt er ein Ausschüttungshindernis herbei, um den Kapitalentzug aus der Unternehmergesellschaft zu beschränken. Nach § 5a Abs. 3 GmbHG ist in der Handelsbilanz eine gesetzliche Rücklage zu bilden, in die ein Viertel des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen ist. Die Nichtberücksichtigung der Rücklage führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 1 Nr. 4 AktG analog)3. Inwieweit die Rücklage durch das Kapitalerhaltungsgebot der §§ 30, 31 GmbHG geschützt und sanktioniert wird, ist nach dem Gesetz noch offen4, m.E. aber zu bejahen. Diese Rücklage kann ausschließlich zur Durchführung einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder zum Ausgleich eines Verlustvortrags des Vorjahres5 oder Jahresfehlbetrages6 verwandt werden. Der Gesetzgeber zwingt die Gesellschafter dazu, Kapital in der Gesellschaft anzusammeln, um die spätere Stammkapitalaufstockung auf mind. 25000 Euro vorzunehmen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll es sich bei der UG also stets nur um Übergangsstadien handeln, bis der Weg in die GmbH gewählt wird. Ob die Rücklage auch noch gebildet werden muss, wenn die Summe aus Stammkapital und Rücklage 25000 Euro erreicht haben, ist strittig7.

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Ungeklärt ist die Frage, in welchem Verhältnis die Bestimmungen eines Ergebnisabführungsvertrages in einem Konzernverhältnis zu § 5a Abs. 3 GmbHG stehen. Einerseits besteht nach dieser Bestimmung die Pflichtrücklage für die UG (haftungsbeschränkt); andererseits sieht das spezielle Konzernrecht eine besondere Form des Gläubigerschutzes vor, nämlich durch die Verlustausgleichspflicht der Konzernmutter gegenüber der Konzerntochter nach § 302 AktG entsprechend8. Meines Erachtens ist insoweit jedoch § 5a Abs. 3 GmbHG vorrangig, da das Konzernrecht in § 300 AktG auch im Übrigen besondere Rücklagen unberührt lässt, so dass die Ergebnisabführung erst nach Bildung einer entsprechenden Rücklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG stattfinden kann.

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1 2 3 4 5

A.A. wohl Bormann, GmbHR 2007, 897 (901). S. dazu Veil, GmbHR 2007, 1080 (1081 ff.). S. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, Anh § 47 GmbHG Rz. 24 ff. S. Noack, DB 2007, 1395 (1396). Die Nutzung zur Verrechnung mit einem Verlustvortrag ist zeitlich auf das Vorjahr beschränkt. Eine Verrechnung mit früheren Jahren ist nicht gestattet. 6 Letztere Klarstellung ist erst durch den Rechtsausschuss ergänzt worden, s. BT-Drucks. 16/9737, S. 9. Sie geht auf die Anregung von Veil, GmbHR 2007, 1080 (1083) zurück. 7 Verneinend Bormann, GmbHR 2007, 897 (899); bejahend Veil, GmbHR 2007, 1080 (1082). 8 BGH v. 10.7.2006 – II ZR 238/04, GmbHR 2006, 928; BGH v. 14.12.1987 – II ZR 170/87, GmbHR 1988, 177; BGH v. 20.2.1989 – II ZR 167/88, GmbHR 1989, 196; BGH v. 27.11.2000 – II ZR 83/00, GmbHR 2001, 142 m. Komm. K.J. Müller.

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Teil I Gründung einer GmbH

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§ 49 Abs. 3 GmbHG findet auf die UG keine Anwendung (strafbewehrte Pflicht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung bei Verlust des halben Stammkapitals). Stattdessen sieht § 5a GmbHG vor, dass die Gesellschafterversammlung unverzüglich bei drohender Zahlungsunfähigkeit einberufen werden muss1. Ab einer Aufstockung des Stammkapitals auf mind. 25 000 Euro finden die Normen des § 5a GmbHG keine Anwendung mehr, die Firma darf jedoch beibehalten und fortgeführt werden.

IV. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister 1. Der Anmeldungsvorgang 96

Sämtliche Geschäftsführer melden bei dem für den Sitz der Gesellschaft zuständigen Handelsregister die GmbH in öffentlich beglaubigter Form (§ 12 HGB) zur Eintragung in das Handelsregister an2. Die in § 8 GmbHG genannten Unterlagen sind beizufügen. Bei Sacheinlagen müssen die Geschäftsführer versichern, dass die Sacheinlagen zur freien Verfügung der Gesellschaft stehen, diese also der Gesellschaft übereignet worden sind. Bei Grundstücken ist dazu eine Auflassung nach § 925 BGB erforderlich (s. ausführlicher oben Rz. 61). Der eigentliche Anmeldevorgang erfolgt inzwischen seit dem EHUG elektronisch. Besonderheiten für die Anmeldung der Gründung einer Einpersonen-GmbH bestehen seit dem Inkrafttreten des MoMiG nicht mehr (s. dazu Rz. 1651 ff.).

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Bei Bareinlagen haben die Geschäftsführer zu versichern, welcher Geldbetrag von dem einzelnen Gesellschafter eingezahlt worden ist. Dabei haben die Geschäftsführer zu beachten, dass die gesetzliche Mindesteinzahlung (1/4 einer jeden Einlage und insgesamt mindestens 12 500 Euro) geleistet worden ist. Informationen über die Art und Weise der Einlageleistungen, insbesondere die Vorlage einer Einzahlungsbescheinigung, kann der Registerrichter nur dann verlangen, wenn ein sachlich berechtigter Anlass dazu besteht3. Dies hat der Gesetzgeber mit dem MoMiG ausdrücklich klargestellt, um das Eintragungsverfahren zu beschleunigen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 GmbHG n.F.). Die Vorlage einer Einzahlungsbescheinigung bzw. eines entsprechenden Kontoauszuges führt jedoch in der Regel zu einer Beschleunigung der Eintragung in das Handelsregister und kann daher weiter praktiziert werden. Die Geschäftsführer haben darüber hinaus auch anzugeben, inwieweit das Anfangskapital der GmbH bereits mit Schulden vorbelastet ist. Beginnt nämlich die GmbH ihre Geschäfte schon vor der Anmeldung und werden dabei die geleisteten Bareinlagen durch Vorbelastungen entwertet, so stehen sie im Zeitpunkt der Anmeldung – unabhängig davon, ob diese Vorbelastungen im Rahmen des Geschäftszweckes entstanden sind oder durch 1 Zwischen Bundesregierung und Bundesrat war strittig, ob § 49 Abs. 3 GmbHG und § 5a Abs. 4 GmbHG kumulativ oder alternativ anzuwenden sind. S. BT-Drucks. 16/6140, S. 152 mit Erwiderung der Bundesregierung. Für eine weitere Vorverlagerung der Einberufungspflicht Veil, GmbHR 2007, 1080 (1083). 2 Vgl. Langenfeld, GmbH-Vertragspraxis, 6. Aufl. 2009, Rz. 408 ff. 3 Zum bisherigen Recht s. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 9c GmbHG Rz. 2; Ulmer in Ulmer, 2005, § 9c GmbHG Rz. 31; Heckschen, DStR 2007, 1442 (1447).

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Anmeldung und Eintragung im Handelsregister

gesellschaftsfremde Handlungen ausgelöst worden sind – nicht mehr zur freien Verfügung der Geschäftsführer1. Rechtsgeschäfte, die jedoch bilanziell lediglich einen Aktivtausch darstellen, bei denen also Bargeld gegen Erwerb eines gleichwertigen Wirtschaftsgutes hingegeben wird, mindern das Stammkapital nicht und führen nicht zu einer unzulässigen Vorbelastung2. Werden dem Registergericht Tatsachen bekannt, aus denen es entnehmen kann, dass zwischen der Anmeldung und der Eintragung der GmbH in das Handelsregister das Stammkapital geschmälert worden ist, so muss das Gericht die Eintragung bei entsprechender Kenntnis ablehnen. Der Rechtsverkehr muss sich darauf verlassen können, dass die GmbH wenigstens im Zeitpunkt ihrer Entstehung (Eintragung) über den gesetzlich vorgeschriebenen Haftungsfonds tatsächlich verfügt. Das gilt insbesondere, wenn zwischen Anmeldung und Eintragung ein längerer Zeitraum liegt3. Bei dem Verdacht auf Überbewertung von Sacheinlagen darf das Registergericht aber nur bei wesentlicher Überbewertung die Eintragung verweigern. Die Grenze ist m.E. bei 20 % anzusetzen. Hat das Gericht Kenntnis von einer vereinbarten verdeckten Sacheinlage, so hat es die Eintragung ebenfalls abzulehnen. Bei einer geplanten Rückgewähr des Stammkapitals an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person setzt § 19 Abs. 5 GmbHG die Anzeige der Abrede an das Registergericht voraus. Die Vorlage der getroffenen Abrede verlangt das Gesetz zwar nicht, wird voraussichtlich von den Gerichten aber – zu Unrecht – verlangt werden. Zur Beschleunigung der Eintragung mag man dies dem Handelsregister freiwillig mit einreichen, damit das Gericht die Einhaltung des § 19 Abs. 5 GmbHG prüfen kann. Die Abgabe eines Sachgründungsberichts ist in einem solchen Fall nicht erforderlich.

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Ausgenommen von dem Vorbelastungsverbot sind die Gründungskosten, insbesondere also die Beratungskosten, Notargebühren, Eintragungs- und Bekanntmachungsgebühren, wenn diese nach der Satzung ausdrücklich von der GmbH zu tragen sind (s. auch unten Rz. 139).

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2. Behördliche Genehmigungen Haben die Gesellschafter einen Unternehmensgegenstand gewählt, der der staatlichen Genehmigung bedarf, so war bis zum Inkrafttreten des MoMiG die Genehmigungsurkunde oder eine sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung dem Registergericht mit der Anmeldung zu übergeben (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG a.F.). Dieses Erfordernis ist mit dem Inkrafttreten des MoMiG aufgehoben worden, so dass die entsprechenden Genehmigungen nicht mehr Voraussetzung für die Eintragung in das Handelsregister sind. Gleichwohl muss jede Gesellschaft sich schnellstens um die entsprechende Genehmigung bzw. die Eintragung in die Handwerksrolle kümmern, da anderenfalls die jeweilige Tätigkeit öffentlichrechtlich nicht durch die GmbH ausgeübt werden darf und dies teilweise strafrechtlich sanktioniert ist. 1 OLG Düsseldorf v. 31.7.1996 – 3 Wx 293/96, GmbHR 1997, 70. 2 S. Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 7 GmbHG Rz. 20 m.w.N.; vgl. auch Spiegelberger/Walz, GmbHR 1998, 761 (766). 3 OLG Düsseldorf v. 3.12.1997 – 3 Wx 545/97, GmbHR 1998, 235.

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3. Weitere Neuerungen durch das MoMiG 101

In der Handelsregisteranmeldung ist seit dem Inkrafttreten des MoMiG zusätzlich eine inländische Geschäftsanschrift zwingend anzugeben (§ 8 Abs. 4 GmbHG). Als Übergangsfrist gilt insoweit der 31.10.2009. Bis dahin ist diese Anmeldung nachzuholen. Wird bis zum 31.10.2009 keine inländische Geschäftsanschrift angemeldet, wird die bis dahin nach § 24 HRegVO gemeldete Geschäftsanschrift eingetragen (§ 3 EGGmbHG). Hinweis Jede Gesellschaft sollte bald dem Handelsregister die richtige Geschäftsanschrift melden, da grds. unter der im Handelsregister eingetragenen Anschrift Willenserklärungen zugehen und Zustellungen erfolgen können. Es können sich unangenehme Rechtsfolgen ergeben, wenn Zustellungen wirksam erfolgt sind, von denen der Geschäftsführer aber nichts erfahren hat und daher nicht reagieren kann.

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Der Gesetzgeber verlangt seit dem Inkrafttreten des MoMiG ferner die Angabe von Art und Umfang der Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer (§ 8 Abs. 4 GmbHG). Diese Regelung ist nur klarstellender Natur und führt zu keiner echten Änderung bei der Handelsregisteranmeldung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand. Der BGH hat insoweit klargestellt, dass die Begriffe der Alleinvertretungs- und der Einzelvertretungsbefugnis gleichbedeutend sind1.

103

In Zukunft besteht die Option – aber nicht Pflicht –, eine weitere, sonstige Person, die für Zustellungen an die Gesellschaft empfangsberechtigt ist, mit einer inländischen Anschrift zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden2. Diese Empfangsberechtigung gilt dann als fortbestehend, bis sie im Handelsregister gelöscht und die Löschung bekannt gemacht worden ist, es sei denn, der Dritte kannte die fehlende Empfangsberechtigung.

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Ergänzend wird in § 35 Abs. 2 GmbHG in der Fassung des MoMiG geregelt, dass unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift stets Willenserklärungen abgegeben und dort Schriftstücke zugestellt werden können. Die Zustellung bzw. Willenserklärung kann auch an die empfangsberechtigte Person i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 GmbHG erfolgen.

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Diese Bestimmungen der Anmeldung und Eintragung einer inländischen Geschäftsanschrift gilt in Zukunft auch aufgrund Anpassung des HGB für Zweigniederlassungen von ausländischen Gesellschaften3.

1 BGH v. 19.3.2007 – II ZB 19/06, GmbHR 2007, 704. 2 S. zu den damit einhergehenden Problemen von Willenserklärungen und Zustellungen Steffek, BB 2007, 2077 ff. 3 S. dazu Wachter, GmbHR 2006, 793 ff.

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Anmeldung und Eintragung im Handelsregister

4. Geschäftsführereignung Die Bestimmung, wer Geschäftsführer einer GmbH sein kann, ist in § 6 Abs. 2 GmbHG geregelt1. § 6 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 GmbHG bleiben grds. durch das MoMiG unverändert; dies gilt auch hinsichtlich des Vorliegens eines Betreuungsfalles mit Einwilligungsvorbehalt oder für das Verbot der Geschäftsführerbestellung für den Fall von Gewerbe- oder Berufsverboten, die sich auf den Unternehmensgegenstand ganz oder teilweise beziehen.

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Eine wesentliche Erweiterung tritt durch das MoMiG jedoch in der Folge häufiger rechtspolitischer Forderungen2 insofern ein, als nach neuem Recht ein Geschäftsführerbestellungshindernis3 auch bei demjenigen besteht, der wegen einer oder mehrerer vorsätzlich begangener Straftaten

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a) des Unterlassens der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Insolvenzverschleppung), b) nach den §§ 283 bis 283d des Strafgesetzbuchs (Insolvenzstraftaten), c) der falschen Angaben nach § 82 GmbHG oder § 399 AktG, d) der unrichtigen Darstellung nach § 400 AktG, § 331 HGB, § 313 UmwG oder § 17 Publizitätsgesetz oder e) nach den §§ 263 bis 264a und §§ 265b bis § 266a StGB zu einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr4 verurteilt worden ist. Das Bestellungsverbot als Organ der GmbH gilt für die Dauer von fünf Jahren seit der Rechtskraft des Urteils. Auch vergleichbare strafrechtliche5 Verurteilungen im Ausland führen zu einem entsprechenden Bestellungshindernis. Die Erstreckung der Inhabilitätsvorschriften auf die §§ 263–264a StGB und die §§ 265b – 266a StGB, bei einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr, erfolgte durch den Rechtsausschuss. Auch allgemeine Vermögensdelikte wie eine Verurteilung wegen Betrugs ohne besonderen Bezug zur Geschäftsführertätigkeit können nun zur Inhabilität, also einem Geschäftsführerbestellungshindernis führen. Im Rahmen der Handelsregisteranmeldung ist eine Versicherung abzugeben, dass die Bestellungshindernisse i.S. des § 6 GmbHG nicht vorliegen. Hierbei ist eine Belehrung nach § 53 Abs. 2 des Bundeszentralregistergesetzes (BZRG) vorzunehmen. Diese war bisher nach wohl herrschender Meinung dem deutschen

1 S. dazu Hommelhoff/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 6 GmbHG Rz. 15 f. 2 S. Noack, DB 2006, 1475 (1479); K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (450) m.w.N. 3 S. dazu auch K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (450) – zustimmend; Bittmann, GmbHR 2007, 70 (76). 4 Das Ein-Jahreserfordernis gilt nur für die Straftaten nach lit. e, während die anderen Straftaten auch schon bei geringerem Strafmaß zu einem Geschäftsführerbestellungshindernis führen. 5 Dazu zählen aber nicht ausländische gewerberechtliche Bestellungshindernisse beispielsweise nach dem englischen directors disqualification act.

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Teil I Gründung einer GmbH

Notar vorbehalten1, allemal konnte sie nicht durch einen Rechtsanwalt vorgenommen werden. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 GmbHG kann nunmehr die Belehrung nach § 53 Abs. 2 BZRG auch schriftlich vorgenommen werden. Sie kann durch einen Notar oder zukünftig auch durch einen im Ausland bestellten Notar oder durch einen Vertreter eines vergleichbaren rechtsberatenden Berufes oder durch einen Konsularbeamten erfolgen. Es ist davon auszugehen, dass jede Notarsperson hierzu ausreichen wird, also auch die so genannten Scrivener Notaries oder die amerikanischen oder skandinavischen Notary Publics/Notarius Publikus. Die Regierungsbegründung benennt ausdrücklich Rechtsanwälte als vergleichbare rechtsberatende Berufe. 109

Gesellschafter, die vorsätzlich oder grob fahrlässig einer Person, die nicht Geschäftsführer sein kann, die Führung der Geschäfte überlassen, haften nach § 6 Abs. 5 GmbHG n.F. der Gesellschaft solidarisch für den Schaden, der dadurch entsteht, dass diese Person die ihr gegenüber der Gesellschaft bestehenden Obliegenheiten verletzt. Der Verstoß gegen Inhabilitätsvorschriften wird damit in Zukunft für Gesellschafter mit einer Schadensersatzpflicht nach § 6 Abs. 5 GmbHG bedroht. Diese Regelung erfasst nicht nur formell bestellte Geschäftsführer, sondern auch und gerade faktische Geschäftsführer2. Dies ist deswegen von dem Rechtsausschuss bewusst so formuliert, weil ein unter Verstoß gegen § 6 Abs. 2 GmbHG bestellter Geschäftsführer rechtlich nicht wirksames Organ der GmbH geworden ist3.

5. Eintragung 110

Das Registergericht prüft, ob die Gesellschaft ordnungsgemäß errichtet und angemeldet ist (§ 9c GmbHG). Die Prüfungsbefugnis des Gerichtes umfasst nicht nur die Formalien, sondern es ist auch befugt, materiell-rechtlich die Satzung zu überprüfen. Die Prüfungsbefugnis des Registergerichts ist in § 9c Abs. 2 GmbHG erschöpfend aufgezählt. Danach kann das Gericht eine Satzung nur beanstanden und die Eintragung ablehnen, soweit es um Tatsachen oder Rechtsverhältnisse geht, die nach § 3 Abs. 1 GmbHG oder aufgrund anderer zwingender gesetzlicher Vorschriften in dem Gesellschaftsvertrag bestimmt sein müssen oder die in das Handelsregister einzutragen oder von dem Gericht bekanntzumachen sind; weiterhin wenn Vorschriften verletzt sind, die ausschließlich oder überwiegend zum Schutze der Gläubiger der Gesellschaft oder sonst im öffentlichen Interesse gegeben sind oder die Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrages zur Folge haben.

111

So ist das Registergericht insbesondere befugt, bei Anlass zu begründeten Zweifeln an der Richtigkeit der Erklärung nähere Informationen und Nachweise zu verlangen. Ein solcher Anlass liegt insbesondere vor, wenn bekannt wird, dass 1 Strittig: wie hier H. Winter/Veil in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 8 GmbHG Rz. 26 m.w.N.; s. auch die Nachweise in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 8 GmbHG Rz. 14. A.A. die Regierungsbegründung. 2 S. dazu BGH v. 11.7.2005 – II ZR 235/03, GmbHR 2005, 1187; BT-Drucks. 16/9737, S. 96. 3 So bereits zum bisherigen Recht BGH v. 1.7.1991 – II ZR 292/90, NJW 1991, 2566; Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 6 GmbHG Rz. 31; Hommelhoff/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 6 GmbHG Rz. 17.

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Anmeldung und Eintragung im Handelsregister

erhebliche Vorbelastungen des Stammkapitals bei Anmeldung der Gesellschaft eingetreten sind1. Anlass zu einer solchen Prüfung wird sich vielfach ergeben, wenn die Vor-GmbH vor Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister ihre Geschäftstätigkeit bereits aufgenommen hat. Tritt dagegen die Vorbelastung des Stammkapitals erst nach Anmeldung der Gesellschaft ein, weil z.B. die Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH erst zu diesem Zeitpunkt aufgenommen wird, so soll nach h.M. das Registergericht zur weiteren Prüfung nicht mehr befugt sein. Die Gläubiger werden auf die Vorbelastungshaftung der Gesellschafter verwiesen. Bei einer verzögerten Eintragung wird man dem Registergericht jedoch ein erweitertes Prüfungsrecht zugestehen müssen, ob das Stammkapital der GmbH bei Eintragung noch tatsächlich vorhanden ist2. Mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister ist der Gründungsprozess abgeschlossen. Die GmbH entsteht zu diesem Zeitpunkt als juristische Person (§§ 11 Abs. 1, 13 Abs. 1 GmbHG). Die Vorschriften des GmbHG sind nunmehr uneingeschränkt auf die Gesellschaft anwendbar. Auch wenn der Registerrichter Eintragungshindernisse übersehen haben sollte und dennoch die GmbH einträgt, ist die Gesellschaft rechtswirksam errichtet (s. auch unten Rz. 139).

112

Hinweis Hat der Registerrichter bei Anmeldung der GmbH nicht erkannt, dass die von einem Gesellschafter erbrachte Sacheinlage nicht den von den Gesellschaftern angenommenen Wert hat, so führt die dennoch vollzogene Eintragung der GmbH zu ihrer rechtswirksamen Errichtung. Der Gesellschafter ist der GmbH in Höhe des Differenzbetrages zur Zahlung einer ergänzenden Bareinlage verpflichtet (§ 9 Abs. 1 GmbHG), sofern keine Verjährung eingetreten ist. Die GmbH ist mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet; sie erwirbt selbständig Rechte und Pflichten (§ 13 Abs. 1 GmbHG), insbesondere haftet für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur noch das Gesellschaftsvermögen (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Hieraus leitet man das Trennungsprinzip ab, wonach strikt zwischen dem Vermögen und den Schulden der Gesellschaft einerseits und dem Vermögen und den Schulden der Gesellschafter andererseits zu unterscheiden ist. Das schließt im Einzelfall einen Haftungsdurchgriff auf die Gesellschafter nicht aus. Allerdings bedarf es hierzu einer besonderen Begründung. Die typischen diskutierten Fallgruppen einer Durchgriffshaftung3 auf die Gesellschafter sind – die offensichtliche Unterkapitalisierung der GmbH4, – die Vermögensvermischung zwischen dem Vermögen der Gesellschaft und der Gesellschafter5 oder 1 BayObLG v. 7.10.1998 – 3 Z BR 177/98, GmbHR 1998, 1225. 2 Centrale-Gutachten, GmbHR 1998, 1175. 3 S. umfassend Kallmeyer in GmbH-Handbuch, Rz. I 32 ff.; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 13 GmbHG Rz. 55 ff. 4 Petrak, GmbHR 2007, 1009 ff.; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 13 GmbHG Rz. 81 ff. 5 S. Ulrich, GmbHR 2007, 1289 (1291); BGH v. 16.9.1985 – II ZR 275/84, GmbHR 1986, 78 – Autokran; BGH v. 14.11.2005 – II ZR 178/03, GmbHR 2006, 426 m. Komm. Schröder.

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Teil I Gründung einer GmbH

– existenzgefährdende Eingriffe in das Vermögen der GmbH, die eine angemessene Rücksichtnahme auf die Eigenbelange der GmbH vernachlässigt1. Eine Haftung wegen materieller Unterkapitalisierung hat der BGH nunmehr endgültig abgelehnt. Dabei handele es sich weder um einen existenzvernichtenden Eingriff in das Vermögen der GmbH noch bestehe sonst eine haftungsbegründende Pflicht zur Mindestausstattung der GmbH mit einem bestimmten, angemessenen Eigenkapital2. 114

Die frühere Fallgruppe der Durchgriffshaftung nach den Grundsätzen des qualifizierten faktischen Konzerns wurde aufgegeben3 und eine Haftung wegen existenzgefährdenden Eingriffs an dessen Stelle gesetzt. Diese Haftung beruht auf einer Haftung nach § 826 BGB, also einer vorsätzlichen sittenwidrigen Schädigung der Gesellschaft. Mit seiner letzten Entscheidung „Trihotel“ hat der BGH diese Haftung neu ausgerichtet als Innenhaftung gegenüber der GmbH4. Der unmittelbare Durchgriff der Gläubiger auf das Vermögen der Gesellschafter wird damit nicht mehr gestattet. Es handelt sich um eine Haftung des Gesellschafters für missbräuchliche, zur Insolvenz der GmbH führende oder diese vertiefende kompensationslose Eingriffe in das der Zweckbindung zur vorrangigen Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger dienende Gesellschaftsvermögen.

115

Die vorstehenden Haftungsfälle können in seltenen Ausnahmefällen auch einen „faktischen Gesellschafter“ treffen5.

V. Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer 116

Gesellschafter und Geschäftsführer sind in der Gründungsphase der GmbH besonderen Haftungsgefahren ausgesetzt, wenn die Gesellschafter ihre unternehmerische Tätigkeit bereits vor Eintragung der GmbH beginnen6. Dies ist in der Praxis nicht selten der Fall, so z.B. wenn die Gesellschafter im Gründungsstadium der GmbH bereits langfristige Mietverträge oder Kaufverträge über Anlagegüter mit Lieferfristen abschließen müssen. Um die Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer verständlich zu machen, bedarf es zunächst einer Darstellung der einzelnen Stufen der GmbH-Gründung. Änderungen sind insoweit durch das MoMiG nicht eingetreten7.

1 Vgl. hierzu BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, GmbHR 2002, 902 (m. Komm. Schroeder) – KBV; BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036 – Bremer Vulkan. 2 BGH v.28.4.2008 – II ZR 264/06, GmbHR 2008, 805 = DB 2008, 1423 – Gamma. 3 BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036; BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, GmbHR 2002, 902 – Bremer Vulkan. 4 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, GmbHR 2007, 927 m. Komm. Schröder; s. dazu Gloger/ Goette/van Heut, DStR 2008, 1141 ff.; Schanze, NZG 2007, 681 ff. 5 KG Berlin v. 4.12.2007 – 7 U 77/07, GmbHR 2008, 703. 6 Vgl. Heidinger, GmbHR 2003, 189. 7 S. auch Karsten, GmbHR 2006, 57 (64).

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

1. Stufen der GmbH-Gründung Zum Steuerrecht s. unten Rz. 218 ff. In der Gründungsphase einer GmbH sind drei Stufen zu unterscheiden1:

117

(1) Vorgründungsgesellschaft Schließen sich die späteren Gründer der GmbH bereits vor Abschluss des notariellen Vertrages zwecks Gründung einer GmbH zu einer Gesellschaft zusammen, so handelt es sich hierbei um eine Vorgründungsgesellschaft, die in der Regel als BGB-Gesellschaft zu behandeln ist, ausnahmsweise jedoch als OHG, wenn die Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt bereits eine Tätigkeit entwickeln, die ein Handelsgewerbe i.S. des § 1 HGB darstellt, das nicht minderkaufmännischer Art ist (§ 1 Abs. 2 HGB). Für den Abschluss eines solchen BGB-Gesellschaftsvertrages bedarf es der notariellen Beurkundung (§ 2 GmbHG)2. Sollte es an dem Formerfordernis fehlen und die Gesellschafter dennoch die Geschäfte bereits aufnehmen, so besteht trotz fehlender Beurkundung eine wirksame GbR oder OHG, allerdings sind die Gesellschafter zur Gründung der GmbH nicht verpflichtet, da es insoweit an einem wirksamen Vorvertrag fehlt3. Die Vorgründungsgesellschaft ist nicht mit der später entstehenden GmbH identisch. Die Rechtspositionen der Vorgründungsgesellschaft gehen daher auch nicht automatisch auf die GmbH über. Dauerverträge der Vorgründungsgesellschaft verpflichten daher grds. dauerhaft weiterhin die Gesellschafter, wenn es nicht zu einer Vertragsübernahme auf die GmbH kommt. (2) Vorgesellschaft Mit Abschluss des notariell zu beurkundenden Gesellschaftsvertrages der GmbH entsteht eine Vorgesellschaft. Diese tritt in der Regel bereits im Rechtsverkehr auf und leitet die Geschäfte der künftigen GmbH ein.

118

Die Vorgesellschaft selbst ist eine Rechtsgemeinschaft eigener Art, auf die bereits die Regeln des Gesellschaftsvertrages sowie das GmbH-Recht Anwendung finden, soweit dieses nicht gerade die Eintragung voraussetzt. Sie ist aber noch keine juristische Person. In der als Vor-GmbH fingierten GmbH bei Mantelverwendung vor Anzeige beim Handelsregister können die Grundsätze einer verdeckten Sacheinlage anwendbar sein4.

119

Hinweis Änderung der Satzung vor Eintragung der Gesellschaft bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter und der notariellen Beurkundung.

1 2 3 4

S. K. Schmidt, GmbHR 1998, 613 ff. Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 11 GmbHG Rz. 3. Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 11 GmbHG Rz. 3. OLG Thüringen v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468.

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Teil I Gründung einer GmbH

Gesellschafterwechsel bedeutet Änderung des Gesellschaftsvertrages, bedarf also der notariellen Beurkundung und ist nur einstimmig zulässig1. Die Grundsätze der fehlerhaft wirksamen Gesellschaft finden insoweit keine Anwendung, so dass der vermeintlich beigetretene auch nicht als Beigetretener fingiert wird und daher auch nicht für Verbindlichkeiten der Vor-GmbH haftet2. Ausschluss und Austritt eines Gesellschafters richtet sich nach GmbH-Recht3. Ausscheiden von Gesellschaftern bedeutet nicht Auflösung der Gesellschaft. Der Geschäftsführer kann durch Mehrheitsbeschluss bestimmt werden.

(3) Eingetragene GmbH 120

Die Vor-GmbH endet mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister. Nunmehr ist die GmbH als Rechtspersönlichkeit entstanden. Rechte und Pflichten, die durch die Vor-GmbH begründet worden sind, gehen ohne einen besonderen Rechtsakt im Zeitpunkt der Eintragung der GmbH auf diese über (Identitätstheorie). Denn Vor-GmbH und GmbH sind identisch.

2. Haftung in der Vorgründungsgesellschaft a) Gesellschafter 121

Werden die Gründergesellschafter bereits vor notarieller Beurkundung der GmbH-Satzung unternehmerisch tätig, so können sich hieraus besondere Haftungsgefahren ergeben, je nachdem wie die Gesellschafter nach außen auftreten. Ein sicheres Mittel, keine persönliche Haftung einzugehen, besteht darin, dass die Gesellschafter mit dem Vertragspartner einen aufschiebend bedingten Vertrag für die noch einzutragende GmbH und unter Vorbehalt ihrer „Genehmigung“ abschließen4.

122

Soll dagegen das Rechtsgeschäft sofort wirksam werden, so wird die Vorgründungsgesellschaft, die als Mitunternehmerschaft und damit als OHG oder BGBGesellschaft auftritt, unmittelbar verpflichtet mit der Folge, dass die Gesellschafter der Vorgründungsgesellschaft (oder einer neben der Vorgründungsgesellschaft bestehenden eigenen Mitunternehmerschaft) unmittelbar berechtigt und verpflichtet werden. Da die Vorgründungsgesellschaft sich nicht automatisch als Vor-GmbH fortsetzt, bedarf es für die Enthaftung der Gesellschafter und der Überleitung des Vertrages bzw. der sich hieraus ergebenden Verbindlichkeiten auf die Vor-GmbH bzw. auf die eingetragene GmbH einer Schuldübernahme nach §§ 414, 415 BGB, an der auch der Vertragspartner mitwirken muss. Ande-

1 BGH v. 13.12.2004 – II ZR 409/02, GmbHR 2005, 354; Lohr, GmbH-StB 2005, 117 ff.; BGH v. 20.11.1954 – II ZR 53/53, BGHZ 15, 204 (206) = GmbHR 1955, 27. 2 BGH v. 13.12.2004 – II ZR 409/02, GmbHR 2005, 354. 3 OLG Hamm v. 7.3.1994 – 8 U 148/93, GmbHR 1994, 706. 4 K. Schmidt, GmbHR 1998, 613 (616); vgl. OLG Stuttgart v. 20.9.2000 – 20 U 87/99, NZG 2001, 86 = GmbHR 2001, 200.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

renfalls besteht die Haftung fort1. Zwar kann der Vertragspartner seine Zustimmung zur Vertragsüberleitung bzw. Schuldübernahme auch im Voraus erteilen, jedoch reicht in der Regel ein Handeln als „GmbH in Gründung“ nicht aus2. Tritt die Vorgründungsgesellschaft bereits unter der Firma der GmbH auf, wird der Rechtsträger falsch bezeichnet. In einem solchen Falle wird der wahre Rechtsträger aus dem Geschäft berechtigt und verpflichtet. Das ist aber die Vorgründungsgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder GbR. In einem solchen Falle gehen die Rechte und Verbindlichkeiten aus einem Vertrag nicht automatisch auf die Vor-GmbH bzw. auf die später im Handelsregister eingetragene GmbH über. Hierzu bedarf es einer Überleitung des Vertrages, an dem sowohl der Vertragspartner als auch die spätere GmbH mitwirken müssen. Bei einem solchen Auftreten, unter der Firma der GmbH, kann keine schlüssige Zustimmung des Vertragspartners für die spätere Überleitung des Vertrages bzw. für den Übergang der Verbindlichkeit angenommen werden. Ein solches Ergebnis lässt sich auch nicht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung gewinnen, da eine solche Annahme mit Nachteilen des Vertragspartners verbunden sein könnte3.

123

Gravierende Haftungsfolgen können sich für die Gesellschafter ergeben, wenn sie im Vorgründungsstadium bereits Dauerschuldverhältnisse eingehen, wie z.B. der Abschluss eines langfristigen Mietvertrages. Kommt es letztlich nicht zur Eintragung der GmbH, haften die Gesellschafter in jedem Falle persönlich für die sich ergebenden Mietzinsverpflichtungen. Aber selbst wenn die GmbH gegründet wird, bedarf es für die Überleitung des Mietvertrages auf die GmbH der Mitwirkung des Vermieters. Dies gilt auch bei einer Einpersonen-GmbH4. Eine schlüssige Überleitung des Mietvertrages auf die später eingetragene GmbH kann möglicherweise aus den Umständen hergeleitet werden, so wenn die GmbH die Geschäftsräume anschließend nutzt und unter ihrer Firma die Miete fortlaufend zahlt5.

124

Hinweis Der Abschluss von Dauerschuldverhältnissen im Vorgründungsstadium ist für die Gesellschafter äußerst gefährlich. Dies gilt insbesondere für den Abschluss von Mietverträgen. Der Vertrag sollte deshalb aufschiebend bedingt für die GmbH und unter Vorbehalt der Genehmigung abgeschlossen werden. Werden die Räume sofort genutzt, sollte eine Bestimmung enthalten sein, dass für die künftigen Mietzinsen nur die später entstehende GmbH haftet.

b) Geschäftsführer Sind Geschäftsführer vor Eintragung der GmbH tätig geworden und haben sich aus ihrer Betätigung Verbindlichkeiten ergeben, so haften die handelnden Ge1 2 3 4 5

BGH v. 25.10.2000 – VIII ZR 306/99, GmbHR 2001, 293. BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, GmbHR 1984, 316; Mohr, GmbHR 2003, 347. BGH v. 9.3.1998 – II ZR 366/96, GmbHR 1998, 633. BGH v. 25.10.2000 – VIII ZR 306/99, GmbHR 2001, 293. Vgl. OLG Hamm v. 13.12.1988 – 7 U 104/88, NJW-RR 1989, 616.

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Teil I Gründung einer GmbH

schäftsführer persönlich (§ 11 Abs. 2 GmbHG). Diese Vorschrift gilt aber nicht, wenn Geschäftsführer für eine Vorgründungsgesellschaft gehandelt haben; in dieser Zeit gilt nur die Gesellschafterhaftung und ggfs. daneben eine Haftung nach § 179 BGB bei vollmachtslosem Vertreterhandeln1.

3. Haftung in der Vor-GmbH a) Gesellschafter 126

Der Haftungsgrundsatz – von dem es aber praktisch bedeutsame und nachfolgend dargestellte Ausnahmen gibt – lautet: Die Gesellschafter der Vor-GmbH haften den Gläubigern gegenüber zwar auch persönlich, allerdings nur bis zur Höhe ihrer noch nicht erbrachten Einlage2. Die Haftungsbegrenzung tritt bereits ein, wenn aus dem Handeln erkennbar geworden ist, dass das Rechtsgeschäft für eine „GmbH in Gründung“ getätigt worden ist. Anders als bei der Vorgründungsgesellschaft würde somit ein Vertragsabschluss mit einer „GmbH in Gründung“ ausreichen, um die Haftungsbegrenzung der Gründergesellschafter auf die noch nicht erbrachte Einlage zu erreichen. Daneben haftet der Gesellschafter auch im Gründungsstadium für den evtl. Ausfall der Stammeinlagen der Mitgesellschafter (§ 24 GmbHG)3. Mit Eintragung der GmbH erlischt die Außenhaftung der Gründergesellschafter, jedoch bleiben sie der GmbH gegenüber verpflichtet, die noch ausstehende Einlage zu erbringen (zur Vorbelastungshaftung vgl. Rz. 139).

127

Scheitert die Eintragung der GmbH, so wurde nach früherer Rechtsprechung eine Haftung der Gesellschafter bis zur Höhe ihrer Stammeinlage angenommen. Der BGH hat jedoch sein bisheriges Haftungskonzept revidiert und auch bei Scheitern der Eintragung eine betragsmäßig unbeschränkte Innenhaftung der Gründergesellschafter angenommen4. Die unbeschränkte Haftung des einzelnen Gesellschafters gegenüber der GmbH ist beschränkt auf seine Quote am Stammkapital5. Das vorstehende Haftungskonzept der quotenmäßigen unbeschränkten Innenhaftung findet nur Anwendung, wenn nach Scheitern der Eintragung die GmbH unverzüglich liquidiert wird. Voraussetzung für die unbeschränkte Innenhaftung ist die Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die GmbH vor Eintragung und die Zustimmung des einzelnen Gesellschafters. Eine Aufrechnung eines Gesellschafters gegen Ansprüche aus dieser Innenhaftung ist gemäß § 19 Abs. 2 GmbHG entsprechend unzulässig6. Die geschilderte h.M. der grundsätzlichen Innenhaftung verstößt möglicherweise gegen Art. 7 der europäischen Publizitätsrichtlinie7. 1 2 3 4

Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 11 GmbHG Rz. 2. BGH v. 16.3.1981 – II ZR 59/80, BGHZ 80, 182 (184). KG Berlin v. 7.1.1993 – 22 U 7180/91, GmbHR 1993, 647, str. BGH v. 4.3.1996 – II ZR 123/94, GmbHR 1996, 279; BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, GmbHR 1997, 405. 5 OLG Brandenburg v. 13.11.2001 – 11 U 53/01, GmbHR 2002, 109. 6 OLG Köln v. 20.12.2001 – 18 U 138/01, GmbHR 2002, 1066. 7 Vgl. dazu Kersting, GmbHR 2003, 1466 ff. Art. 7 lautet: „Ist im Namen einer in Gründung befindlichen Gesellschaft gehandelt worden, ehe diese die Rechtsfähigkeit erlangt hat, und übernimmt die Gesellschaft die sich daraus ergebenden Verpflichtungen nicht, so haften die Personen, die gehandelt haben, aus diesen Handlungen unbeschränkt als Gesamtschuldner, sofern nichts anderes vereinbart worden ist.“

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

In bestimmten Ausnahmefällen kann der Verlustdeckungsanspruch von den Gläubigern unmittelbar gegen den Gesellschafter geltend gemacht werden (Außenhaftung):

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– Bei Vermögenslosigkeit der Vor-GmbH1; dem ist der Fall einer masselosen Insolvenz der GmbH nach Ansicht des BAG gleichzustellen; – bei einer Einpersonen-GmbH; – wenn nur ein einziger Gläubiger in Erscheinung tritt oder – wenn kein Geschäftsführer mehr vorhanden ist2. Hinsichtlich des Umfangs der Außenhaftung ist zu differenzieren zwischen der so genannten echten und der unechten Vorgesellschaft3: Bei der echten Vorgesellschaft haften die Gesellschafter im Falle der Außenhaftung lediglich den Gesellschaftsgläubigern unmittelbar in Höhe ihrer Quote am Gesellschaftskapital4. Um eine unechte Vorgesellschaft handelt es sich hingegen, wenn nie eine Eintragungsabsicht bestanden hat oder wenn die Gesellschaft nach Scheitern der Eintragung unverändert fortgeführt und nicht unverzüglich liquidiert wird. Das Gleiche gilt, wenn das Eintragungsverfahren einfach nicht betrieben wird. In diesen Fällen wird die Haftung der Gesellschafter von Anfang an so behandelt, als habe es sich um eine OHG oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehandelt. Auch im Hinblick auf die Partei- und Prozessfähigkeit wird die unechte Vorgesellschaft wie eine Personengesellschaft behandelt und ist somit parteifähig5; sie wird daher durch alle Gesellschafter gemeinschaftlich vertreten. Die Gesellschafter haften in diesen Fällen den Gläubigern unmittelbar und in voller Höhe, also nicht nur quotal6. Bei der unechten Vorgesellschaft haften die Gesellschafter mithin gesamtschuldnerisch für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.

129

Dem Haftungskonzept des BGH hat sich zwischenzeitlich das BAG und BSG angepasst mit der Folge, dass dieses sowohl für rechtsgeschäftliche als auch für gesetzliche Verbindlichkeiten gilt7.

130

Hinweis Die Aufnahme der Geschäftstätigkeit vor Eintragung der GmbH kann für die Gesellschafter mit weitreichenden Haftungsfolgen verbunden sein. Werden

1 BAG v. 25.1.2006 – 10 AZR 238/05, GmbHR 2006, 756; Haas, GmbHR 2006, 505 (506) m.w.N. 2 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, GmbHR 1996, 279; BAG v. 15.12.1999 – 10 AZR 165/98, GmbHR 2000, 1041 (1043) m. Komm. Emde. 3 S. auch Luttermann/Lingl, NZG 2006, 454 ff. 4 BAG v. 4.4.2001 – 10 AZR 305/00, GmbHR 2001, 919. 5 BGH v. 31.3.2008 – II ZR 308/06, GmbHR 2008, 654; OLG Hamm v. 19.7.2006 – 20 U 214/05, GmbHR 2006, 1044 (Vorinstanz – aufgehoben). 6 BAG v. 27.5.1997 – 9 AZR 482 – 483/96, GmbHR 1998, 39; BSG v. 8.12.1999 – B 12 KR 10/98 R, GmbHR 2000, 425; BGH v. 4.11.2002 – II ZR 204/00, GmbHR 2003, 97 (m. Komm. K. Schmidt); dazu auch Peetz, GmbHR 2003, 933. 7 Vgl. BAG v. 25.1.2006 – 10 AZR 238/05, GmbHR 2006, 756; BAG v. 10.7.1996 – 10 AZR 908/94, GmbHR 1996, 763; BSG v. 8.12.1999 – B 12 KR 10/98 R, GmbHR 2000, 425.

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Verluste erzielt, so besteht eine Verlustdeckungspflicht, unabhängig davon, ob die GmbH eingetragen wird oder nicht.

b) Geschäftsführer 131

Ist nach Abschluss des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages und vor Eintragung der GmbH im Namen der GmbH gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich (§ 11 Abs. 2 GmbHG)1. Nach dieser Vorschrift haftet nicht ohne weiteres ein Gesellschafter oder ein Mitgeschäftsführer, sondern nur diejenigen Personen, die bei der Führung der Geschäfte für die künftige GmbH persönlich oder durch andere Personen verantwortlich mitgewirkt und in diesem Rahmen auch die konkrete Geschäftstätigkeit, aus der die Verbindlichkeit herrührt, mitgetragen haben2. Wer also als Gründergesellschafter bloß einen anderen zum Geschäftsführer bestellt hat oder sich auf die bloße Zustimmung zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebes beschränkt oder lediglich das Handeln eines anderen genehmigt, haftet nicht nach der vorgenannten Vorschrift. Der handelnde Geschäftsführer muss für Verbindlichkeiten der in Gründung befindlichen GmbH auch mit seinem Privatvermögen haften. Er hat selbst jedoch einen Anspruch gegen die GmbH auf Erstattung der von ihm geleisteten Zahlungen (§§ 611, 670, 675 BGB). Die vorstehende Haftung trifft den Geschäftsführer aber nur für rechtsgeschäftlich begründete Verbindlichkeiten.

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Die Haftung des Geschäftsführers erlischt mit der Eintragung der GmbH3. Sie bleibt jedoch bei Nichteintragung weiter bestehen – ggf. neben der Gesellschafterhaftung. Hinweis Der Geschäftsführer einer Vor-GmbH haftet persönlich. Seine Haftung erlischt nur, wenn die GmbH eingetragen wird.

c) Die Verwendung von Vorrats-GmbH und GmbH-Mänteln 133

Im Jahre 1992 hatte der BGH4 entschieden, dass offene Vorratsgründungen grundsätzlich zulässig sind. Das Hauptargument der damaligen Entscheidung bestand darin, dass es zum Schutze des Rechtsverkehrs nicht erforderlich sei, die Gründung von Vorratsgesellschaften5 insgesamt als unzulässig zu betrachten. Vielmehr sei ein ausreichender Schutz des Rechtsverkehrs zu gewährleisten 1 Vgl. grundlegend Bergmann, GmbHR 2003, 563. 2 BGH v. 15.12.1975 – II ZR 95/73, BGHZ 65, 378 (381) = GmbHR 1976, 65. 3 BGH v. 25.10.2000 – VIII ZR 306/99, GmbHR 2001, 293; OLG Brandenburg v. 13.11.2001 – 11 U 53/01, GmbHR 2002, 109. 4 BGH v. 16.3.1992 – II ZB 17/91, GmbHR 1992, 451 ff. 5 S. grundlegend zu Vorratsgesellschaften und Mantelverwendungen Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 3 GmbHG Rz. 21 ff.; s. auch Böken, GmbHR 2005, 1166 (1167); Swoboda, GmbHR 2005, 649 zu Vorratsgesellschaften und verdeckten Sacheinlagen; Wicke, NZG 2004, 409 ff.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

durch entsprechende Anwendung der Gründungsvorschriften. Diese Begründung war bis zur Entscheidung des BGH vom 9.12.20021 fast in Vergessenheit geraten. In seiner BGH-Entscheidung vom 9.12.2002 schafft der BGH den Topos der „wirtschaftlichen Neugründung“. Liegt eine wirtschaftliche Neugründung durch Ausstattung der Vorratsgesellschaft mit einem Unternehmen und der erstmaligen Aufnahme des Geschäftsbetriebes vor, so sind zum Schutze der Kapitalausstattung die registergerichtlichen Kontrollvorschriften zur Aufbringung des Stammkapitals erneut anzuwenden. Daran hat sich im Grundsatz auch durch das Inkrafttreten des MoMiG nichts geändert. Die Geschäftsführer der GmbH haben daher bei Anmeldung der Satzungsänderung (Sitzverlegung, Gegenstandsänderung, Firmenänderung) analog § 8 Abs. 2 GmbHG zu versichern, dass die in § 7 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG bezeichneten Leistungen bewirkt sind und sich in der freien Verfügung der Geschäftsführung befinden. Auf diese Art und Weise soll sichergestellt werden, dass auch im Zeitpunkt der Neuverwendung der Vorrats-GmbH das Stammkapital in voller Höhe aufgebracht ist. Inwieweit bei einer solchen wirtschaftlichen Neugründung auch die Grundsätze der verdeckten Sacheinlage Anwendung finden, ist bisher umstritten2; diese Problematik hat im Hinblick auf die Neufassung des § 19 Abs. 4 GmbHG im Rahmen des MoMiG jedoch an Bedeutung verloren (s. Rz. 73 ff.).

134

Der BGH beschäftigte sich in seiner Entscheidung zur Vorrats-GmbH vom 9.12.2002 nur mit der Frage, inwiefern eine registergerichtliche Kontrolle der Stammkapitalaufbringung bei Vorratsgesellschaften zu erfolgen habe. Durch Urteil vom 7.7.2003 hat der BGH3 weitere Fragen der Verwendung von VorratsGmbH und GmbH-Mänteln beantwortet. Danach ist eine registergerichtliche Kontrolle der Kapitalaufbringung auch bei der Verwendung eines alten, leeren GmbH-Mantels erforderlich4. Zu diesem Zweck hat der Geschäftsführer bei der Anmeldung der Satzungsänderung den Tatbestand der wirtschaftlichen Neugründung gegenüber dem Registergericht aufzudecken. Der Geschäftsführer hat dabei entsprechend § 8 Abs. 2 GmbHG zu versichern, dass das Stammkapital aufgebracht ist und sich in der freien Verfügung der Geschäftsführung befindet. Die reale Kapitalaufbringung ist nach Meinung des BGH sowohl bei der Mantelverwendung als auch bei der Aktivierung einer Vorratsgesellschaft durch entsprechende Anwendung des Haftungsmodells der Unterbilanzhaftung5 (s. Rz. 139) bezogen auf den Stichtag des Zugangs der Offenlegungserklärung der wirtschaftlichen Neugründung gegenüber dem Registergericht sicherzustellen6. Maßgebliches Mindestvermögen bei bilanzieller Betrachtungsweise ist nicht das gesetzliche Mindeststammkapital einer GmbH, sondern das tatsächliche Nominalstammkapital der GmbH im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung7.

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1 BGH v. 9.12.2002 – II ZB 12/02, GmbHR 2003, 227 ff. m. Komm. Peetz; vgl. auch Kallmeyer, GmbHR 2003, 322. 2 S. Swoboda, GmbHR 2005, 649 ff. 3 BGH v. 7.7.2003 – II ZB 4/02, GmbHR 2003, 1125 m. Komm. Peetz. 4 Vgl. auch Thaeter/Meyer, DB 2003, 539. 5 Vgl. bereits Thaeter/Meyer, DB 2003, 539 (540). Kritisch hingegen Meilicke, BB 2003, 857; Gronstedt, BB 2003, 860 (862). 6 In diese Richtung tendierend bereits Goette, DStR 2003, 887 (890). 7 Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 3 GmbHG Rz. 13 f.

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Dabei muss aber entsprechend § GmbHG nur mindestens ein Viertel des nominalen Stammkapitals, mindestens aber 12500 Euro vorhanden sein, nicht hingegen das volle nominale Stammkapital1. Eine andere Auslegung wäre eine Diskriminierung von Mantel- und Vorratsverwendung gegenüber der Neugründung. Die Versicherung muss durch alle Geschäftsführer abgegeben werden. Legt der Geschäftsführer den Tatbestand nicht offen, so verschiebt sich der Tatbestand der Unterbilanzhaftung zeitlich immer weiter nach hinten – möglicherweise bis in die Krise hinein. Dies kann verheerende Folgen haben, da es noch Jahre später zur uneingeschränkten persönlichen Haftung der Gesellschafter führen kann. Die Verjährungsfrist eines solchen Anspruchs beläuft sich auf 10 Jahre (§ 19 Abs. 6 GmbHG)2. Die Verjährung eines entsprechenden Anspruchs beginnt grundsätzlich mit Offenlegung der Reaktivierung gegenüber dem Handelsregister3. In Altfällen, in denen die Reaktivierung gegenüber dem Handelsregister nicht offengelegt wurde, beginnt die Verjährung jedoch aus Gründen des Vertrauensschutzes bereits mit Wiederaufnahme der Geschäftstätigkeit und beträgt nach § 9 Abs. 2 GmbHG a.F. nur fünf Jahre4. Neben der Unterbilanzhaftung kommt auch eine Handelndenhaftung analog § 11 Abs. 2 GmbHG in Betracht5. Offen ist noch, ob diese Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Neugründung auch für die so genannte Stufengründung Anwendung findet und wo genau die Grenzziehung zwischen einer Mantelverwendung und anderen Umstrukturierungen innerhalb einer weiterbetriebenen GmbH verläuft, insbesondere wenn kein Gesellschafterwechsel mit der Änderung des Unternehmensgegenstandes einhergeht. 136

Der Prüfungsmaßstab des § 9c GmbHG in seiner Fassung des MoMiG gilt nun auch für die Fälle der wirtschaftlichen Neugründung, so dass die Ablehnung der Eintragung durch das Handelsregister bei Sacheinlagen nur wegen wesentlicher Überbewertung möglich ist. Ungeklärt ist insoweit noch das Verhältnis von Sacheinlagen zu Bareinlagen, wenn im Zeitpunkt der Mantelverwendung nur Sachvermögen oder nur Barvermögen vorhanden ist, bei der Erstgründung jedoch umgekehrt eine Bar- bzw. Sachgründung vorgenommen wurde6. Ungeklärt ist insoweit, inwieweit dann auch die Satzungsbestimmungen anzupassen sind.

1 OLG Thüringen (Jena) v. 27.9.2006 – 6 W 287/06, WM 2007, 77 = NotBZ 2007, 26; OLG Thüringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468; zustimmend Wälzholz, NZG 2005, 203; Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 3 GmbHG Rz. 30 und 42. 2 Für § 9 Abs. 2 GmbHG hingegen OLG Thüringen (Jena) v. 27.9.2006 – 6 W 287/06, WM 2007, 77 = NotBZ 2007, 26. 3 Anders wohl OLG Thüringen (Jena) v. 27.9.2006 – 6 W 287/06, WM 2007, 77 = NotBZ 2007, 26 (Beginn mit wirtschaftlicher Neugründung – unabhängig von der Anzeige). 4 So überzeugend BGH v. 26.11.2007 – II ZA 14/06 GmbHR 2008, 208; OLG Schleswig v. 7.9.2006 – 5 U 25/06, NZG 2007, 75; OLG Köln v. 20.12.2007 – 18 U 172/06, GmbHR 2008, 704 (Ls.). 5 Nolting, ZIP 2003, 651 (653 f.); OLG Stuttgart v. 2.12.1998 – 3 U 44/98, GmbHR 1999, 610 (611). 6 Für die Anerkennung eines Grundsatzes der „wertgleichen Deckung“, also der bloß wertmäßigen Kapitalaufbringung zu Recht Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 3 GmbHG Rz. 13 f.; ebenso OLG Thüringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468; Peetz, GmbHR 2004, 1429 (1432 f.); Wälzholz, NZG 2005, 203.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

Inwieweit in Altfällen vor 2003 noch Vertrauensschutz zu gewähren ist, ist noch nicht abschließend geklärt1. M.E. ist in allen Fällen einer Mantelverwertung vor 2003 vollständiger Vertrauensschutz zu gewähren, da einige Gerichte den Topos der wirtschaftlichen Neugründung vollständig abgelehnt hatten.

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Folgende Konsequenzen sind für die Verwendung von Vorratsgesellschaften und Mantel-GmbH zu beachten:

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– Es sollten ausschließlich Vorratsgesellschaften erworben werden, bei denen das Stammkapital uneingeschränkt und ununterbrochen der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestanden hat. – Zur Ermittlung eines potentiellen Haftungsrisikos ist eine Zwischenbilanz aufzustellen. – Die Verwendung der Vorratsgesellschaft bzw. des GmbH-Mantels sollte so bald wie möglich dem Handelsregister angezeigt werden, um so den maßgeblichen Zeitpunkt der Unterbilanzhaftung vorzuverlegen. Dies gilt auch, wenn gar keine Satzungsänderung oder sonstige Handelsregisteranmeldung erforderlich ist. – Die Gesellschaft sollte nicht gleichzeitig die ursprünglichen Gründungskosten und noch einmal die Satzungsänderungskosten tragen, da anderenfalls eine Vorbelastung gegeben ist, da die Satzungsänderungskosten der späteren Vorratsverwertung nicht mehr von der Satzungsbestimmung gedeckt sein werden, § 26 AktG2.

4. Haftungsgefahren nach Eintragung a) Vorbelastung des Stammkapitals (Gründungsaufwand) Mit der Eintragung der GmbH gehen sämtliche Rechte und Pflichten der VorGmbH ohne weiteres auf die GmbH über. Das Vermögen der Vorgesellschaft wird also Vermögen der GmbH. Dies bedeutet auch, dass die Verbindlichkeiten der Vor-GmbH uneingeschränkt zu Verbindlichkeiten der GmbH werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Stammkapital im Gründungsstadium angegriffen sein sollte3. Hat die Vor-GmbH ihre Geschäftstätigkeit bereits aufgenommen, werden in der Praxis nicht selten Anlaufverluste das Stammkapital angegriffen haben. Wenn sich auch ein Eintragungsverbot bei erheblicher Vorbelastung des Stammkapitals ergibt4, so ist bei dennoch erfolgter Eintragung der GmbH – weil der Registerrichter die Vorbelastung nicht erkannt hatte – die GmbH wirksam errichtet. Jedoch haften die Gesellschafter nunmehr in Höhe der Differenz (Differenzhaftung), die durch Bareinlage zu erbringen ist. Die Differenzhaftung ist weder 1 S. OLG Thüringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468; dazu Wälzholz, NZG 2005, 203 ff.; für Vertrauensschutz auch Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 3 GmbHG Rz. 34 a.E.; für vollständigen Vertrauensschutz für alle Fälle vor 2003 hingegen OLG Köln v. 20.12.2007 – 18 U 172/06, GmbHR 2008, 704. 2 OLG Thüringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468. 3 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 = GmbHR 1981, 114; OLG Celle v. 12.9.2000 – 9 W 97/00, GmbHR 2000, 1265. 4 BayObLG v. 1.10.1991 – BReg. 3 Z 110/91, GmbHR 1992, 109; BayObLG v. 7.10.1998 – 3 Z BR 177/98, BB 1998, 2439.

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der Höhe nach auf die von den einzelnen Gesellschaftern zu erbringende Stammeinlage noch durch den Nennbetrag des satzungsmäßigen Stammkapitals begrenzt, sondern umfasst den gesamten Verlust, den die Vor-GmbH bis zur Eintragung erlitten hat1. Der Anspruch aus Unterbilanzhaftung ist grundsätzlich wie ein Anspruch auf Leistung fehlender Bareinlagen zu behandeln und unterliegt deshalb denselben strengen Regeln der Kapitalaufbringung wie die ursprüngliche Einlageschuld2. Auch bei der Unterbilanzhaftung ist nach dem entsprechend geltenden Grundsatz der realen Kapitalaufbringung ein automatisches Erlöschen des Anspruchs durch faktische Zweckerreichung infolge anderweitiger Auffüllung des Haftungsfonds ausgeschlossen. Die zwischenzeitliche Vermögensbesserung bei der GmbH führt also nicht zum Erlöschen des Anspruchs gegen die Gesellschafter. Der aus Unterbilanz haftende Gesellschafter kann nach dem ebenfalls entsprechend geltenden § 19 GmbHG nicht einseitig mit Forderungen, die er gegen die GmbH besitzt, aufrechnen3. Beispiel Die GmbH hat ein Stammkapital von 50 000 Euro. Die Vor-GmbH hat eine dringend benötigte Maschine bei dem Maschinenhersteller X bestellt. Nach dem Vertrag muss die GmbH eine Anzahlung von 120 000 Euro leisten. Vor Eintragung der GmbH wird X insolvent; das Insolvenzverfahren wird mangels Masse nicht eröffnet. Damit erleidet die GmbH einen Verlust von 120 000 Euro. In diesem Falle ist nicht nur das Stammkapital von 50 000 Euro verbraucht, sondern darüber hinaus noch ein Verlust von 70 000 Euro vorhanden. Die Differenzhaftung geht nunmehr auf 120 000 Euro.

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Eine Differenzhaftung scheidet allerdings aus, wenn es nicht zur Eintragung der GmbH kommt. An ihre Stelle tritt die unbeschränkte Innenhaftung (vgl. Rz. 127).

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Für die Frage, ob eine Differenz besteht, für die die Gesellschafter einzustehen haben, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft, sondern auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister an. Ob das Stammkapital bei Eintragung unversehrt war oder eine Unterbilanz bestand, ist von der Gesellschaft bzw. deren Geschäftsführer darzulegen und zu beweisen, wenn sie einen Anspruch gegen den Gesellschafter geltend macht4. Das gilt auch, wenn sich die Gesellschaft im Insolvenzverfahren befindet und nunmehr durch den Insolvenzverwalter eine solche Differenzhaftung gegen den Gesellschafter geltend gemacht wird. Hier ist es Sache des Insolvenzverwalters, die Vorbelastungen des Stammkapitals darzulegen5.

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Hinsichtlich der Feststellung einer Vorbelastung des Stammkapitals (Unterbilanz) ist bei Ingangsetzung eines Geschäftsbetriebes ggf. ein Geschäftswert durch Bewertung des Vermögens nach der Ertragswertmethode in Ansatz zu 1 BGH v. 26.10.1981 – II ZR 31/81, GmbHR 1982, 183. 2 BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, GmbHR 2006, 482; BGH v. 6.12.1993 – II ZR 102/93, GmbHR 1994, 176. 3 BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, GmbHR 2006, 482. 4 BGH v. 29.9.1997 – II ZR 245/96, GmbHR 1997, 1145; K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 11 GmbHG Rz. 128 m.w.N. 5 BGH v. 17.2.2003 – II ZR 281/00, GmbHR 2003, 466 m. Komm. Schulze.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

bringen. Die Ertragswertmethode schließt sodann den Geschäftswert ein1. Dies ist bei neu gegründeten Gesellschaften faktisch auf eng begrenzte Ausnahmefälle beschränkt. Unschädlich ist die Vorbelastung des Stammkapitals durch in der Satzung aufgeführten Gründungsaufwand2. Hierzu zählt der BGH die angemessenen Gründungskosten, die der Sache nach zu Lasten der GmbH gehen, wie insbesondere Eintragungs- und Bekanntmachungskosten. Sicherlich zählen hierzu auch die Kosten des Notars nach der KostO. Bestritten ist dagegen, ob auch die Beratungskosten für Anwalt und Steuerberater von den Gesellschaftern auf die GmbH als notwendige Gründungskosten abgewälzt werden können. Von den Registergerichten wird dies zum Teil verneint.

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Um die Gründungskosten jedoch vom Vorbelastungsverbot ausnehmen zu können, ist erforderlich, dass diese in der Satzung mit ihrem Gesamtbetrag aufgenommen werden, wobei es zivilrechtlich durchaus reicht, wenn ein angemessener Höchstbetrag genannt wird3. Die absolute Obergrenze liegt regelmäßig bei 10 % des Stammkapitals; bei der UG (haftungsbeschränkt) wird man die Beschränkung auf 10 % nicht streng durchhalten können, da das Stammkapital ja niedriger als die Gründungskosten sein kann. Bei Verwendung des vereinfachten Gründungsprotokolls nach § 2 Abs. 1a GmbHG sind die Gründungskosten auf 300 Euro gedeckelt.

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Hinweis Der Gründungsaufwand muss in der GmbH-Satzung aufgenommen werden, und zwar: (1) die Verpflichtung der GmbH, den Gründungsaufwand zu tragen; (2) der Gesamtbetrag des Gründungsaufwandes. Zur steuerlichen Behandlung des Gründungsaufwandes s. Rz. 246 f. Gesellschafterdarlehen (dazu ausführlich unten Rz. 1501 ff.) sind für die Feststellung eines Stammkapitalverlustes als Verbindlichkeiten zu berücksichtigen, jedenfalls dann, wenn keine Rangrücktrittserklärung vorliegt4.

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b) Grundsatz: Haftungsbefreiung durch Leistung der Einlage Die Bareinlage ist durch Zahlung zur freien Verfügung der Geschäftsführer zu bewirken. Damit wird der Gesellschafter von seiner Einlageverpflichtung befreit. Bareinzahlungen in die Kasse der GmbH dürften wohl den Ausnahmefall dar-

1 BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, GmbHR 2006, 482; BGH v. 18.3.2002 – II ZR 11/01, GmbHR 2002, 545; vgl. auch Fleischer, GmbHR 1999, 752. 2 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, GmbHR 1981, 114. 3 BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, GmbHR 1989, 250. 4 BGH v. 6.12.1993 – II ZR 102/93, GmbHR 1994, 176; vgl. auch Bormann, GmbHR 2001, 696.

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Teil I Gründung einer GmbH

stellen1. In der Regel erfolgt eine Überweisung auf ein inländisches Bankkonto, das auf die GmbH oder den Geschäftsführer lautet. Auch die Vor-GmbH ist bereits kontofähig, ebenso der Geschäftsführer. Allerdings darf die Einzahlung nicht auf ein Privatkonto des Geschäftsführers erfolgen, vielmehr muss das Konto erkennen lassen, dass es für die betreffende Person in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer einer bestimmten GmbH geführt wird. Wird ein Wechsel oder ein Scheck hingegeben, so ist die Einlage nur dann geleistet, wenn die GmbH aus dem Scheck oder Wechsel Zahlung erhalten hat und nicht mit dem Risiko einer Rückgriffshaftung belastet ist. Bei einer GmbH & Co. KG ist eine Leistung auf ein Konto der KG nicht ausreichend2. 147

Eine Haftungsbefreiung tritt nur ein, wenn der Gesellschafter den Zahlungsvorgang eindeutig als Einlageleistung kenntlich gemacht hat. Zweifel, z.B. ob die Zahlung möglicherweise als Darlehenszahlung gewollt war, gehen zu Lasten des Gesellschafters3.

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Wird die Bareinlage dem Gesellschafter unmittelbar nach Einzahlung wieder als Darlehen zur Verfügung gestellt, so liegt hierin ein Umgehungsgeschäft, das nicht zur Tilgung der Einlageschuld führt4. Im Übrigen ist für die Fälle des Hinund Herzahlens auf die Ausführungen in Rz. 78 ff. zu verweisen.

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Eine Befreiungswirkung tritt auch nicht ein, wenn der Gesellschafter sich umgekehrt zunächst von der Gesellschaft ein Darlehen geben lässt und mit den empfangenen Darlehensbeträgen nunmehr seine Einlageschuld erfüllen möchte, was regelmäßig nur bei einer Kapitalerhöhung vorkommt. Das Gleiche gilt, wenn das Darlehen bei einem Kreditinstitut aufgenommen wird, für dessen Rückzahlung sich aber die GmbH verbürgt oder eine anderweitige Sicherheit gestellt hat5. Denn in solchen Fällen wird der GmbH als haftendes Kapital nur ein Geldbetrag zugeführt, dessen Rückzahlung die Gesellschaft als Kreditnehmerin oder Sicherungsgeberin dem Kreditinstitut schuldet. Im Ergebnis bedeutet das eine unzulässige Befreiung des Gesellschafters von seiner Einlageverpflichtung (§ 19 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Wenn dagegen der Gesellschafter sich von dritter Seite ein Darlehen besorgt, ohne dass die GmbH in irgendeiner Form in das Kreditgeschäft einbezogen wird, kann er mit den empfangenen Darlehensbeträgen seine Einlageschuld wirksam erfüllen. Daran ändert sich m.E. auch durch die Neuregelung des § 19 Abs. 5 GmbHG i.d.F. des MoMiG nichts, auch wenn dies wertungswidersprüchlich ist. Allenfalls könnte über eine analoge Anwendung des § 19 Abs. 5 GmbHG n.F. nachgedacht werden.

1 S. zu den Risiken der Anerkennung OLG Oldenburg v. 26.7.2007 – 1 U 8/07, GmbHR 2007, 1043. 2 OLG Köln v. 19.7.2001 – 18 U 75/01, GmbHR 2002, 168. 3 OLG Hamburg v. 16.3.2001 – 11/190/00, GmbHR 2001, 972. 4 OLG Schleswig v. 20.7.2000 – 5 U 2/00, GmbHR 2000, 1045; OLG Köln v. 9.3.1998 – 12 U 182/97, GmbHR 2000, 720; OLG Schleswig v. 3.4.2003 – 5 U 168/01, GmbHR 2003, 1058; kritisch dazu Emde, GmbHR 2003, 1034; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231. 5 OLG Köln v. 18.11.1983 – 20 U 71/83, WM 1984, 740.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

Hinweis Darlehensgewährung seitens der GmbH an den Gesellschafter im zeitnahen Zusammenhang mit der Einlagezahlung bewirkt in der Regel keine Tilgung der Einlageschuld. Der Gesellschafter leistet seine Einlage auch dann mit schuldbefreiender Wirkung, wenn mit der Geschäftsführung eine Absprache getroffen wird, die Einlage nur zu bestimmten Zwecken zu verwenden1. Auch in diesem Falle ist die Einlage zur freien Verfügung der Geschäftsführung geleistet worden, da die Geschäftsführer jederzeit die Möglichkeit haben, sich über die bloße Verwendungsabsprache hinwegzusetzen. So kann der Gesellschafter mit der GmbH durchaus die Absprache treffen, dass mit den empfangenen Geldeinlagen bestimmte Anlagegegenstände von Dritten zu erwerben sind oder die Tilgung von Darlehensverbindlichkeiten vorzunehmen ist. Die Erfüllungswirkung ist erst dann zu versagen, wenn letztlich durch die Verwendungsabsprache dem Gesellschafter seine Einlage zurückgezahlt wird, so z.B. um einen Pkw des Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person (Ehegatten) zu erwerben2. Zu denken ist hierbei aber auch an Verwendungsabsprachen zugunsten eines mit dem Gesellschafter verbundenen Unternehmens3.

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Beispiel Der Gesellschafter G ist gleichzeitig Komplementär einer KG mit erheblichem Kapitalanteil. Er leistet die Einlage in die GmbH mit der Verwendungsabsprache, dass von der betreffenden KG die Büromöbelausstattung zu erwerben ist. Diese Abrede steht der Kapitalaufbringung wegen Vorliegens einer verdeckten Sacheinlage entgegen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. erfüllt sind (s. Rz. 73 ff.).

Der Gesellschafter kann seine Bareinlageverpflichtung auch durch unmittelbare Zahlung an einen Gläubiger der GmbH erfüllen, obwohl dies für den Gesellschafter nicht ganz ungefährlich ist. Denn die Erfüllungswirkung tritt nur ein, wenn – der Geschäftsführer den Gesellschafter zur unmittelbaren Zahlung an den Gesellschaftsgläubiger ermächtigt bzw. zugestimmt hat; – die Forderung des Gesellschaftsgläubigers vollwertig, liquide und fällig ist; – die Mindesteinzahlung von 12500 Euro nicht zur unmittelbaren Zahlung an den Gläubiger verwandt wird; – der Gesellschaft tatsächlich neue Liquidität zugeführt wird4 und – die Zahlung nicht an eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgt (Verwandter/konzernmäßig verbundenes Unternehmen).

1 BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433. 2 BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433; BGH v. 15.1.1990 – II ZR 164/88, NJW 1990, 982 (986). 3 OLG Dresden v. 20.9.1999 – 7 U 3654/98, GmbHR 2000, 34; s. aber BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433. 4 BGH v. 8.11.2004 – II ZR 362/02, GmbHR 2005, 229.

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Ein derartiger Fall liegt beispielsweise auch vor bei Einzahlung auf ein debitorisch geführtes Konto (s. dazu Rz. 159 f.). 152

Der Gesellschafter ist nicht verpflichtet, die Geldeinlage auf ein Sperrkonto der GmbH zu zahlen. Hinweis Bareinlagen sollten zur Vermeidung der Gefahr einer nochmaligen Zahlung im Gründungsstadium auf ein Konto der Vor-GmbH, die bereits kontenfähig ist, eingezahlt werden. Unmittelbare Zahlungen an Gläubiger der Gesellschaft sollten möglichst vermieden werden.

c) Differenzhaftung bei Sacheinlagen 153

Soll die Stammeinlage durch Sacheinlage erbracht werden, ist eine gewissenhafte Bewertung der einzubringenden Sache dringend zu empfehlen. Eine allzu großzügige Bewertung zahlt sich nicht aus. Zunächst einmal wird das Gericht die GmbH nicht eintragen, wenn es die Überbewertung der Sacheinlage feststellt (§ 9c GmbHG). Ansonsten trifft den Gesellschafter eine Haftung auf Zahlung in bar in Höhe der Differenz zwischen dem objektiven Sachwert und der Höhe der gezeichneten Stammeinlage (§ 9 Abs. 1 GmbHG). Dabei kommt es auf eine subjektive Fehleinschätzung oder gar ein Verschulden des Gesellschafters nicht an1.

154

Anders als bei der Vorbelastung des Stammkapitals, bei der es auf den Zeitpunkt der Eintragung der GmbH ankommt, ist für die Ermittlung der Wertdifferenz einer Sacheinlage der Zeitpunkt der Anmeldung maßgebend.

155

Auch für die Gesellschafter, die keine Sacheinlage einbringen, vielmehr ihre Stammeinlage durch eine Bareinlage erfüllen, besteht bei Sacheinlage durch einen Gesellschafter die Gefahr, dass sie für die Differenzhaftung miteinzustehen haben (§ 24 GmbHG). Schon alleine aus diesem Grunde sollten die Gesellschafter bei der Bewertung des durch einen Gesellschafter einzubringenden Vermögensgegenstandes recht kritisch vorgehen, um einer evtl. Eigenhaftung zu entgehen. Hinweis Die Überbewertung einer Sacheinlage ist auch für die übrigen Gesellschafter, die eine Bareinlage erbringen, mit Haftungsgefahren verbunden (§ 24 GmbHG).

d) Voreinzahlung von Einlagen 156

Man stellt immer wieder fest, dass Gesellschafter ihre Einlagen ganz oder teilweise zu einem Zeitpunkt erbringen, zu dem eine Einzahlungsverpflichtung noch nicht besteht. Besonders nachteilig kann sich dies auswirken, wenn bereits 1 BGH v. 14.3.1977 – II ZR 156/75, BGHZ 68, 191 = GmbHR 1978, 9.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

vor Abschluss des notariellen GmbH-Vertrages die Gesellschafter ihre Tätigkeit aufnehmen und ihre künftig zu erbringenden Einlagen schon jetzt leisten, also in die Vorgründungsgesellschaft. Sie können sich später auf die Einzahlung nur berufen, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht und bei Anmeldung der GmbH die geleistete Einlage der Gesellschaft noch zur freien Verfügung steht, nicht aber, wenn mit einer Bareinlage bereits Gegenstände für die künftige GmbH angeschafft worden sind, wie z.B. eine Büroausstattung1. Die Anerkennung einer Voreinzahlung gilt daher nur dann, wenn der Barbetrag entweder unverändert im Gründungszeitpunkt (Beurkundung) in der Kasse vorhanden ist oder sich noch unverändert auf dem Konto der Gesellschaft befindet. Jegliche Verfügungen vor Beurkundung sind insoweit schädlich. Daher erfüllt der Gesellschafter seine Bareinlageverpflichtung nicht, wenn er in die Vorgründungsgesellschaft die Bareinlage einzahlt, diese sodann die Geschäfte bereits aufnimmt und mit allen Aktiva und Passiva in die Vor-GmbH (notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages) eingebracht wird. Denn in diesem Falle wird in Wirklichkeit ein Unternehmen mit Aktiva und Passiva (Sacheinlage) und keine Bareinlage in die Vor-GmbH eingebracht2. Der an die Vorgründungsgesellschaft gezahlte Geldbetrag muss zur wirksamen Tilgung der Einlageschuld gegenständlich auf die Vor-GmbH übertragen werden3.

157

Hinweis Die Gefahr einer Doppeleinzahlung der Einlage besteht, wenn der Gesellschafter bereits vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags seine Einlage leistet. Die vorstehenden Probleme einer Voreinzahlung vor der Beurkundung des Gründungsvertrages lassen sich auch nicht vermeiden, indem die bereits geleistete Barzahlung wieder zurücküberwiesen und dann wieder neu eingezahlt wird4. In die Vor-GmbH (ab notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrages) können freiwillig höhere Beträge auf die Stammeinlage eingezahlt werden, als sie zur Zeit fällig sind. Regelmäßig ist bei Anmeldung der Gesellschaft lediglich die Mindeststammeinlage fällig. Vielfach heißt es in Gesellschaftsverträgen, dass die restliche Stammeinlage erst aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses durch Anforderung der Geschäftsführung fällig wird. Zahlt der Gesellschafter auch die Reststammeinlage vor Eintragung der Gesellschaft, obwohl diese noch nicht fällig war, so wird er von der Stammeinlageverpflichtung auch durch die Zahlung des noch nicht fälligen Betrages befreit. Ist die Stammeinlage im Zeitpunkt der Eintragung der GmbH nicht mehr vorhanden, haften alle Gesellschafter nach den Grundsätzen der Differenzhaftung (vgl. Rz. 139 ff.).

1 BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, GmbHR 2004, 896; vgl. auch OLG Hamm v. 25.5.1992 – 8 U 247/91, GmbHR 1992, 750. 2 BGH v. 22.6.1992 – II ZR 30/91, GmbHR 1992, 601; Mohr, GmbHR 2003, 347. 3 OLG Düsseldorf v. 10.12.1993 – 17 U 19/93, GmbHR 1994, 398. 4 BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, GmbHR 2004, 896.

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Teil I Gründung einer GmbH

e) Einzahlung auf ein debitorisches Konto 159

Die Einzahlung der Stammeinlage auf ein debitorisches Konto der GmbH kommt seltener im Gründungsstadium vor als später, wenn der Gesellschafter aufgefordert wird, seine Resteinlage einzuzahlen. Hierbei wird man Folgendes unterscheiden müssen1: • Der Gesellschafter nimmt die Einzahlung unmittelbar bei der Bank vor, um dort eine bestimmte Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft abzutragen. Hierbei handelt es sich um die unmittelbare Zahlung an einen Dritten, die nur wirksam ist, wenn der Geschäftsführer den Gesellschafter ausdrücklich zur unmittelbaren Zahlung ermächtigt hat und die Darlehensforderung der Bank vollwertig, liquide und fällig ist, was sicherlich in vielen Fällen kritisch geprüft werden muss. Ferner muss der GmbH neue Liquidität zugeführt werden, was nur der Fall ist, wenn der Geschäftsführer in der Höhe der Tilgung der Bankverbindlichkeiten jederzeit den Kredit wieder ausschöpfen kann2. • Die Zahlung erfolgt auf das laufende Konto der GmbH, jedoch befindet sich auf diesem Konto ein Negativsaldo. In diesem Falle hat der Gesellschafter seine Einlage zur freien Verfügung der Geschäftsführung nicht gezahlt, wenn die kontoführende Bank den auf dem Girokonto befindlichen Kredit bereits gekündigt oder die Kreditlinie auf einen Betrag unterhalb des aktuellen Schuldsaldos zurückgeführt hat3 oder die Bank die Einzahlung mit einem Debetsaldo verrechnen kann oder das Konto gesperrt oder gepfändet ist4. Hinweis Bei Einzahlung der Stammeinlage auf ein laufendes Konto der GmbH sollte der Gesellschafter vorher prüfen, ob sich auf diesem Konto kein Negativsaldo befindet.

f) Ausfallhaftung der übrigen Gesellschafter 160

Wird die Stammeinlage von einem Gesellschafter nicht gezahlt und kann sie auch nicht durch den Verkauf des betreffenden Geschäftsanteils gedeckt werden, müssen die übrigen Gesellschafter den Fehlbetrag nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile aufbringen (§ 24 GmbHG)5. Diese Ausfallhaftung gilt aber nur für Bareinlageverpflichtungen. Dabei ist zu beachten, dass der Differenzanspruch bei Sacheinlagen wie auch die Haftung wegen Vorbelastung des Stammkapitals auf Geldeinlagen gerichtet sind, somit die übrigen Gesellschafter auch für diese Ansprüche zu haften haben.

1 2 3 4

Vgl. BGH v. 18.3.2002 – II ZR 11/01, NJW 2002, 1716 = GmbHR 2002, 545. BGH v. 8.11.2004 – II ZR 362/02, GmbHR 2005, 229. BGH v. 3.12.1990 – II ZR 215/89, GmbHR 1991, 152. Vgl. BayObLG v. 27.5.1998 – 3 Z BR 110/98, GmbHR 1998, 736; OLG Dresden v. 23.8.1999 – 2 U 1449/99, GmbHR 1999, 1035. 5 S. OLG Thüringen v. 8.6.2007 – 6 U 311/07, GmbHR 2007, 982.

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Haftungsgefahren für Gesellschafter und Geschäftsführer

Besteht zwischen dem Gesellschafter und einem Dritten ein Treuhandverhältnis, so haften sowohl der Gesellschafter als auch der Treugeber gesamtschuldnerisch für den Anspruch aus § 24 GmbHG1.

161

Das Gesetz sagt lediglich, dass die übrigen Gesellschafter haften2. Anders soll dies nach Ansicht des OLG Hamm3 für einen arglistig getäuschten Käufer von GmbH-Geschäftsanteilen gelten, der den Erwerb anficht (§§ 123, 142 BGB), so dass diesen keine Haftung trifft. Im Falle eines Gesellschafterwechsels ist es streitig, auf welchen Zeitpunkt abzustellen ist. Nach wohl h.M. ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Anspruch auf die fällige Stammeinlageforderung von dem ursprünglichen Gesellschafter nicht erfüllt worden ist4. Ein Rechtsnachfolger haftet für die Haftungsbeträge des Rechtsvorgängers neben dem Rechtsvorgänger (§ 16 Abs. 2 GmbHG n.F.).

162

g) Gesamtschuldnerische Haftung (§ 9a GmbHG) Eine besondere Gefahr besteht für Gesellschafter und Geschäftsführer, wenn zum Zwecke der Errichtung der Gesellschaft falsche Angaben gemacht worden sind5. Insbesondere haben sie für fehlende Einzahlungen und für Vergütungen, die nicht unter dem Gründungsaufwand aufgenommen worden sind, einzustehen (§ 9a Abs. 1 GmbHG). Dabei kommt es nicht darauf an, welcher Gesellschafter oder Geschäftsführer die Angaben gemacht hat. Gesellschafter und Geschäftsführer haften auch für die Angaben von Mitgesellschaftern oder weiteren Geschäftsführern. Der einzelne Gesellschafter oder Geschäftsführer ist von der Haftung nur befreit, wenn er die Tatsachen, die seine Ersatzpflicht begründen, nicht kannte oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes nicht kennen musste (§ 9a Abs. 3 GmbHG).

163

Ob die von Gesellschaftern oder Geschäftsführern gemachten Angaben falsch sind, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft. Dabei wird das Verschulden des Ersatzpflichtigen vermutet. Er muss nachweisen, dass ihn weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit treffen (§ 9a Abs. 3 GmbHG).

164

h) Verjährung von Stammeinlageansprüchen Das Recht der Verjährung von Stammeinlageansprüchen hat in den letzten Jahren ein wechselvolles Schicksal erlitten. Nach früher überwiegender Meinung war der primäre Anspruch auf Zahlung der Stammeinlage gemäß § 195 BGB a.F. in 30 Jahren ab der Fälligkeit verjährt6. Diesbezüglich hatte die Schuldrechtsreform zwischenzeitlich ab 1.1.2002 wesentliche Veränderungen gebracht, da in 1 BGH v. 13.4.1992 – II ZR 225/91, BGHZ 118, 107 = GmbHR 1992, 525; Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 24 GmbHG Rz. 10. 2 S. Böken, GmbHR 2005, 1166 ff. 3 OLG Hamm v. 13.12.2005 – 27 U 43/05, GmbHR 2006, 252 (253) m. Komm. K.J. Müller. 4 Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 24 GmbHG Rz. 7. 5 Vgl. OLG Celle v. 15.3.2000 – 9 U 209/99, NZG 2000, 1178. 6 S. Langner, GmbHR 2006, 477 (481); OLG Hamburg v. 20.7.2005 – 11 W 3/05, GmbHR 2005, 1490 (1492); Böken, GmbHR 2005, 1166 (1171); BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231 (233); Mansel/Budzikiewicz, NJW 2005, 321 (327).

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Teil I Gründung einer GmbH

deren Rahmen das allgemeine Verjährungsrecht modifiziert wurde. Danach betrug gemäß § 195 BGB die allgemeine Verjährungsfrist grundsätzlich drei Jahre. Ihr Beginn war subjektiv angeknüpft (§ 199 BGB). Die kurze Verjährungsfrist führte zwischenzeitlich zu wesentlichen Wertungswidersprüchen im Verjährungssystem im Recht der GmbH1. Dem Schutzzweck des Rechts der Kapitalaufbringung wurde eine derartig kurze Verjährungsfrist nicht gerecht. Daher hatte sich das OLG Hamburg2 gegen die Anwendung der 3-Jahresfrist gewandt. Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber noch vor Ablauf der 3-Jahresfrist seit dem 1.1.2002, nämlich durch Gesetz3 vom 9.12.2004, die Verjährung im GmbH-Recht neu geregelt4. Danach verjährt der primäre Anspruch auf die Leistung der Stammeinlage in 10 Jahren (§ 19 Abs. 6 GmbHG). Gleiches gilt für den Anspruch wegen Überbewertung einer Sacheinlage nach § 9 Abs. 2 GmbHG5. Nach § 19 Abs. 6 Satz 2, § 31 Abs. 5 Satz 3, § 55 Abs. 4 GmbHG tritt mit dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Eröffnungsbeschlusses für ein Insolvenzverfahren eine Verjährungshemmung für die Dauer von 6 Monaten ein. Lediglich soweit Rückgriffsansprüche auf Dritte im Raume stehen, hat der Gesetzgeber eine 5-Jahres-Verjährungsfrist vorgesehen (s. §§ 9b Abs. 2, 31 Abs. 5 GmbHG). Die zwischenzeitlich diskutierte Unverjährbarkeit des Stammeinlageanspruchs ist mit dieser gesetzlichen Regelung vom Tisch. 166

Bei der Differenzhaftung wegen Vorbelastung des Vermögens der GmbH im Zeitpunkt ihrer Eintragung in das Handelsregister verjährt in 10 Jahren analog § 9 Abs. 2 GmbHG. Hinweis Einander fremde Gesellschafter sollten sich vergewissern, ob die Aufbringung der Stammeinlage gesichert ist, andernfalls besteht die Gefahr der Haftung der Mitgesellschafter. Ist Verjährung der Stammeinlageforderung eingetreten, so kann dies den Geschäftsführer teuer zu stehen kommen, da er nochmals 5 Jahre für diese Pflichtverletzung des Verjährenlassens einzustehen hat (§ 43 GmbHG)6.

167

Besonders problematisch ist die Auslegung der Übergangsvorschrift zur Neuregelung der Verjährung, Art. 229 § 12 EGBGB7. Danach gilt: Noch nicht verjährte Ansprüche, deren Verjährung sich nach den Regelungen über die regelmäßige Verjährung (bis 1.1.2002 also 30-Jahresfrist) bestimmt hatte, verjähren im GmbH-Recht nach den neu eingeführten Vorschriften, also der 10-Jahresfrist. Der Zeitraum, der vor dem 15.12.2004 abgelaufen ist, wird jedoch in die Verjäh-

1 2 3 4 5 6

Wachter, GmbHR 2002, 665. OLG Hamburg v. 20.7.2005 – 11 W 3/05, GmbHR 2005, 1490. BGBl. I 2004, 3204. S. dazu Mansel/Budzikiewicz, NJW 2005, 321 ff. S. auch § 31 Abs. 5, § 55 Abs. 4 GmbHG sowie Böken, GmbHR 2005, 1166 (1171). Langner, GmbHR 2006, 477 (481); K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 11 GmbHG Rz. 131. 7 S. Thiessen, NJW 2005, 2120 ff.; Benecke/Geldsetzer, NZG 2006, 7 ff.; s. auch Schmid, GmbHR 2008, 653 zu Altfällen der Differenzhaftung.

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Besteuerungssystem

rungsfrist eingerechnet. Zu dieser Problematik hat das OLG Düsseldorf1 entschieden, dass die in der Überleitungsvorschrift des Art. 229 § 12 Abs. 2 EGBGB vorgesehene Rückwirkung auf den 1.1.2002 begrenzt ist, so dass die am 15.12.2004 in Kraft getretene 10-jährige Verjährungsfrist für Einlageforderungen erst ab diesem Zeitpunkt, also erst ab 1.1.2002 läuft. Dem hat sich auch der BGH in einer Entscheidung aus dem Jahre 2008 angeschlossen2. Läuft die 30-jährigeVerjährungsfrist nach §§ 195, 198 BGB a.F. vor der am 1.1.2002 in Lauf gesetzten 10-Jahresfrist ab, so führt die entsprechende Anwendung des Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 2 EGBGB dazu, dass die Verjährung hiermit beendet ist. Zur Verdeutlichung: Hat also beispielsweise die alte 30-jährige Verjährung am 31.10.1976 zu laufen begonnen, so endet sie danach am 30.10.2006 und nicht erst 10 Jahre nach dem 1.1.20023. Im Übrigen werden aber nur Zeiten nach dem 1.1.2002 auf die 10-Jahresfrist angerechnet. Bei Verjährungsbeginn am 2.3.1989 läuft damit die Verjährung am 31.12.2011 ab, da die 30-jährige Alternativfrist erst am 1.3.2019 abliefe und die kürzere Frist insoweit maßgeblich ist. Einstweilen frei.

168–200

B. Steuerrecht I. Besteuerungssystem 1. Trennungsprinzip Der rechtlichen Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft folgt auch das Steuerrecht. Dies hat zur Folge, dass steuerlich streng zwischen den beiden Besteuerungsebenen Kapitalgesellschaft einerseits und Gesellschafter andererseits differenziert wird – sog. Trennungsprinzip. Folge des Trennungsprinzips ist zunächst, dass das von der GmbH erwirtschaftete Ergebnis bei dieser der Besteuerung unterliegt und zwar der Gewerbe- und der Körperschaftsteuer (im Detail s. unten Rz. 501 ff.). Die Besteuerungsebene der Gesellschafter wird erst dann berührt, wenn die Kapitalgesellschaft Gewinne auf die Gesellschafterebene transferiert in Form von Gewinnausschüttungen. Im Thesaurierungsfall verbleibt es dagegen zunächst bei der (vergleichsweise günstigen) Belastung auf Ebene der GmbH (im Detail s. unten Rz. 510 ff.). Das Trennungsprinzip führt allerdings im Verlustfall der GmbH dazu, dass die Verluste nicht auf Ebene der Gesellschafter steuerlich genutzt werden können, sondern vielmehr eine Verrechnung nur auf Ebene der GmbH im Wege des Verlustabzugs möglich ist (Abschirmwirkung).

201

Die Anerkennung der GmbH als Steuersubjekt hat daneben zur Folge, dass sich die Gesellschaft und die Gesellschafter wie fremde Dritte gegenüber stehen. Verträge zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern werden – im Gegensatz zur Behandlung der Personengesellschaften – steuerlich anerkannt. Andererseits erfordert dies, dass Beziehungen zwischen der GmbH und ihren Anteilseignern wie zwischen fremden Dritten behandelt werden, also dem Fremdvergleich

202

1 OLG Düsseldorf v. 30.11.2005 – I-16 W 76/05, GmbHR 2006, 654. 2 BGH v. 11.2.2008 – II ZR 171/06, GmbHR 2008, 483 m. Komm. Witt. 3 Zustimmend auch Thiessen, NJW 2005, 2120 (2121).

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Teil I Gründung einer GmbH

standhalten müssen. Liegen Leistungsbeziehungen keine fremdüblichen Konditionen zu Grunde, sind die Leistungsbeziehungen also nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst, so erfolgen steuerliche Korrekturen in Form verdeckter Gewinnausschüttungen oder verdeckter Einlagen, um im Ergebnis die Abgrenzung der beiden Besteuerungsebenen wieder nach fremdüblichen Kriterien zu erreichen.

2. Verminderung der Mehrfachbelastung im Ausschüttungsfall 203

Erfolgt die Ausschüttung von Gewinnen der GmbH, so unterliegt dieser Zufluss auf Ebene der Gesellschafter der Besteuerung. Hieraus folgt grundsätzlich eine Mehrfachbelastung der Gewinne, nämlich einerseits mit Körperschaftsteuer auf Ebene der GmbH und andererseits mit der persönlichen Einkommensteuer auf Ebene des Gesellschafters, falls dieser eine natürliche Person ist oder aber wiederum mit Körperschaftsteuer, falls Gesellschafter der GmbH eine GmbH ist. Diese Mehrfachbelastung der beiden Ebenen GmbH und Gesellschafter ist wirtschaftlich nicht tragbar. Aus diesem Grunde erfolgt auf Gesellschafterebene eine Entlastung.

204

Bis zum Veranlagungszeitraum 2000 erfolgte diese Entlastung durch das sog. körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren. In diesem System wurde die Körperschaftsteuer lediglich als Interimssteuer betrachtet und im Falle einer Gewinnausschüttung wieder vollständig neutralisiert. Die Trennung der Besteuerungsebenen erforderte allerdings ein aufwendiges System dergestalt, dass im Ausschüttungszeitpunkt auf Ebene der GmbH zunächst die Ausschüttungsbelastung hergestellt wurde, was erforderte, dass die steuerliche Vorbelastung von bislang thesaurierten Gewinnen in einer steuerlichen Nebenrechnung (Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals) festgehalten werden musste, um im Ausschüttungszeitpunkt eine Minderung oder auch Erhöhung der Vorbelastung hin zur Ausschüttungsbelastung sicherzustellen. Auf Ebene des Gesellschafters erfolgte sodann eine steuerliche Erfassung der Gewinnausschüttung im Zweifel mit dem individuellen Einkommensteuersatz und eine Anrechnung der auf Ebene der GmbH angefallenen Ausschüttungsbelastung auf die Einkommensteuerschuld. Im Ergebnis wurden damit im Ausschüttungsfall die Gewinne der GmbH mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Gesellschafters belastet. Mittlerweile hat das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren bei der Besteuerung nur noch in Sonderfällen Bedeutung.

205

Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wurde durch das StSenkG1 das sog. Halbeinkünfteverfahren eingeführt. Beweggrund der Systemumstellung war insbesondere die Tatsache, dass im Gegensatz zum körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren mit dem Halbeinkünfteverfahren inländische und ausländische Gesellschafter und auch inländische und ausländische Einkünfte der GmbH konsequent gleich behandelt werden können, so dass das Besteuerungssystem der GmbH europatauglich wurde. Im Halbeinkünfteverfahren wird die auf Ebene der GmbH anfallende Körperschaftsteuer zu einer definitiven Belastung. Die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung erübrigt sich in diesem Sys1 StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 = BStBl. I 2000, 1428.

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Besteuerungssystem

tem; vielmehr ist die Belastung auf Ebene der Körperschaft unabhängig von der Gewinnverwendung. Die Entlastung auf Ebene der Gesellschafter erfolgt durch eine hälftige Steuerfreistellung der Gewinnausschüttung (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. im Falle einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner durch vollständige Steuerfreistellung (§ 8b KStG). Dieses System kann als ein klassisches Körperschaftsteuersystem mit Entlastung auf Anteilseignerebene bezeichnet werden1 und gilt nicht nur für Dividenden, sondern gleichermaßen auch für Veräußerungsgewinne. Mit der Unternehmensteuerreform 20082 erfolgt ab dem VZ 2009 wiederum eine Umstellung der Entlastungsmechanismen. Zunächst ist der Körperschaftsteuersatz mit Wirkung ab dem VZ 2008 von 25 % auf 15 % herabgesetzt worden3. Ist Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person, so werden ab dem VZ 2009 Gewinnausschüttungen im Regelfall in vollem Umfang steuerlich erfasst, unterliegen aber dann lediglich der 25%igen Abgeltungsteuer. Wird die Beteiligung an der GmbH in einem Betriebsvermögen gehalten, so erfolgt ab dem VZ 2009 keine Umstellung des Systems, allerdings wird wegen der gesunkenen Vorbelastung auf Ebene der GmbH der Freistellungssatz von 50 % auf 40 % herabgesetzt und es wird nun nicht mehr von einem Halbeinkünfteverfahren, sondern von einem „Teileinkünfteverfahren“ gesprochen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann das Teileinkünfteverfahren auch bei natürlichen Personen auf Antrag zur Anwendung kommen.

206

3. Gesellschaftsverhältnis und Schuldverhältnis Das Gesellschaftsverhältnis bestimmt diejenigen zwischen Gesellschafter und GmbH bestehenden Rechtsbeziehungen, die im Gesellschaftsrecht begründet sind. Die hieraus resultierenden Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen der GmbH dürfen deren Gewinn und Einkommen nicht beeinflussen. Die steuerliche Zuordnung zum Gesellschaftsverhältnis richtet sich allerdings nicht nach der formalen Bezeichnung eines Geschäftsvorfalls, sondern nach seiner Veranlassung: Dem Gesellschaftsverhältnis sind steuerlich alle hierdurch veranlassten Geschäftsvorfälle zuzuordnen. Es handelt sich hierbei vor allem um

207

– die offenen und verdeckten Einlagen sowie die Erfolgsbeiträge des Gesellschafters (s. Rz. 230 ff.),4 – die Kapitalrückzahlungen sowie die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH (s. Rz. 563–654), – die Verteilung des Liquidationsüberschusses der GmbH i.L. (s. Rz. 1734 ff.). Im Gegensatz hierzu wirken sich die durch den Betrieb veranlassten Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen der GmbH auf deren Gewinn und Einkommen aus, soweit dem nicht gesetzliche Steuerbefreiungen bzw. Abzugsver1 Zu einem Überblick über die Körperschaftsteuersysteme in der EU vgl. nur Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einf. KSt, Anm. 11 und Anm. 230 ff. und insbes. Anm. 448 (Sept. 1999). 2 UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912 = BStBl. I 2007, 630. 3 Vgl. ausführlich Schiffers, GmbH-StB 2007, 243. 4 Vgl. hierzu Groh, Gesellschafterbeitrag und Gesellschaftsgewinn, in FS Flume, Bd. 2, 1978, S. 71, 72; Küting/Kessler, BB 1989, 25 (26).

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Teil I Gründung einer GmbH

bote entgegenstehen. Die zwischen Gesellschafter und GmbH geschlossenen schuldrechtlichen Verträge können daher nur insoweit der Gewinn- und Einkommensermittlung der GmbH ohne Korrektur zugrunde gelegt werden, als sie betrieblich veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung erfordert, dass es sich um einen Leistungsaustausch handelt, der einem Fremdvergleich standhält. 209

Ein Beispiel hierfür ist die Gehaltsvereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer. Die steuerlich als Entgelt anzusehenden Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer mindern als Betriebsausgaben den Gewinn und das Einkommen und damit auch den Gewerbeertrag der GmbH, führen beim Gesellschafter-Geschäftsführer aber zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, auch wenn dessen GmbH-Anteile – wie etwa in den Fällen der Betriebsaufspaltung und der Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag – zum Betriebsvermögen gehören.

210

Soweit der Gesellschafter unentgeltlich Leistungen gegenüber der GmbH erbringt, sind diese dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnen. So ist z.B. die unentgeltliche Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers ebenso wie etwa die zinslose Überlassung eines Gesellschafter-Darlehens ein steuerlich irrelevanter Erfolgsbeitrag und die Schenkung eines zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehörenden Wirtschaftsguts an die GmbH eine verdeckte Einlage, bei der die hierauf beruhende Vermögensmehrung der GmbH für ihre Gewinn- und Einkommensermittlung außerhalb der Bilanz zu neutralisieren ist. Die Annahme einer verdeckten Einlage erfordert allerdings, dass ein einlagefähiger Vermögensvorteil vorliegt. Einlagefähig sind nur Vermögensvorteile, also Wirtschaftsgüter, die bei der empfangenden GmbH bilanzierungsfähig sind. Bloße Nutzungen, wie bspw. die unentgeltliche Darlehensüberlassung, sind nicht einlagefähig1. Gleiches gilt für unentgeltliche Dienstleistungen eines Gesellschafters an seine GmbH2. Umgekehrt führt z.B. die Gewährung eines zinslosen Darlehens durch die GmbH an den Gesellschafter hinsichtlich des Zinsverzichts zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, die dem Gewinn und dem Einkommen der GmbH hinzuzurechnen ist. Hinweis Die Trennung zwischen GmbH und Gesellschafter ermöglicht es grundsätzlich, zwischen beiden wie zwischen einander fremden Dritten schuldrechtliche Verträge mit steuerlicher Wirkung abzuschließen.

4. Abgrenzung der GmbH bei Unternehmensgruppen und zusammengesetzten Rechtsformen 211

Ein Konzernverbund ändert nichts an der Selbständigkeit der GmbH als Körperschaftsteuersubjekt. Die subjektive Körperschaftsteuerpflicht trifft nicht den 1 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. Ebenso H 40 „Nutzungsvorteile“ KStH 2004. 2 BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633.

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Besteuerungssystem

Konzern, sondern die einzelne Kapitalgesellschaft. Der handelsrechliche Konzernabschluss ist für die steuerliche Gewinnermittlung irrelevant. Die GmbH verliert nicht einmal als gewinnabführungspflichtige Organgesellschaft i.S. der §§ 17, 18 KStG die Körperschaftsteuersubjektfähigkeit, so dass sie z.B. wie jede andere steuerpflichtige GmbH Körperschaftsteuererklärungen abgeben muss, auch wenn ihr infolge der Einkommenszurechnung i.S. des § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 einleitender Satz KStG kein eigenes Einkommen verbleibt. Bei der GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft wesensverschieden von der KG als Personengesellschaft. Die KomplementärGmbH unterliegt wie jede andere GmbH der Körperschaftsteuerpflicht. Die GmbH & Co. KG ist dagegen nicht körperschaftsteuerpflichtig, egal, ob sie als KG mit einer GmbH als alleinigem persönlich haftenden Gesellschafter konstruiert ist oder ob sie zu den sog. Publikums-GmbH & Co. KG gehört1.

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Hinweis Gesellschaftliche Verbindungen der GmbH zu anderen Gesellschaften und Unternehmen führen für die Einkommensbesteuerung nicht zu einer einheitlichen Steuerpflicht. Entsprechendes gilt bei der GmbH & atypisch Still für die GmbH einerseits und die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft andererseits, auch wenn letztere eine reine Innengesellschaft ist, die nach außen nicht in Erscheinung tritt.

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Auch bei einem Betriebsaufspaltungsverhältnis, bei dem sich ein Besitz-Personenunternehmen (i.d.R. Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) und eine Betriebs-GmbH gegenüberstehen, ist für die Einkommensbesteuerung zwischen dem Besitz-Personenunternehmen und der Betriebs-GmbH zu unterscheiden. Die hinter dem Besitz-Personenunternehmen stehenden natürlichen Personen sind einkommensteuerpflichtig, die Betriebs-GmbH ist körperschaftsteuerpflichtig. Die Betriebe des Besitz-Personenunternehmens und der Betriebs-GmbH bilden trotz der engen personellen und sachlichen Verflechtungen nicht einmal ein einheitliches Unternehmen, sondern sind zwei selbständige Gewerbebetriebe2. Sie brauchen deshalb auch nicht durchgängig, sondern allenfalls in eng begrenztem Rahmen korrespondierend zu bilanzieren, z.B. indem sie die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts nicht unterschiedlich schätzen, die Wirtschaftsgüter eines der beiden Unternehmen nicht beiden Unternehmen oder keinem von ihnen zurechnen oder nicht in einem Unternehmen eine Verpflichtung bejahen, in dem anderen Unternehmen aber die entsprechende Forderung verneinen3.

214

1 Vgl. grundlegend BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355. Ausführlich auch Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, 19. Aufl. 2005, Rz. 31 ff. 2 Vgl. aktuell nur BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662 zu II.B.1. m.w.N. 3 Vgl. nur Wacker in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 15 EStG Rz. 870 m.w.N.

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Hinweis Bei einem Betriebsaufspaltungsverhältnis brauchen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH nicht durchgängig korrespondierend zu bilanzieren.

5. Besteuerungsunterschiede zu den Personengesellschaften 215

Im Bereich der mittelständischen Wirtschaft steht die GmbH als Rechtsform in Konkurrenz zur GmbH & Co. KG. Gerade durch die Einführung des Sondertarifs für nicht entnommene Gewinne von Personenunternehmen (§ 34a EStG) durch die Unternehmensteuerreform 20081 stellt sich die Frage der Rechtsformwahl unter neuen Vorzeichen2. An dieser Stelle kann nur ein Überblick über die Aspekte der Rechtsformwahl gegeben werden. • Die Wahl und Ausgestaltung der Rechtsform hängt von einer Vielzahl an steuerlichen und nicht steuerlichen Faktoren ab. Die Bedeutung der steuerlichen Komponente kann nur für den Einzelfall festgestellt werden. • Aus steuerlicher Sicht sind hinsichtlich der Frage der Rechtsformwahl insbesondere folgende Aspekte von Bedeutung: – Laufende Ertragsteuerbelastung (Grundfall) – Gewinnhöhe, Höhe der anderen Einkünfte, Tarifstruktur – Gewinnverwendung – Leistungsvergütungen bei Kapitalgesellschaften – Laufende Ertragsteuerbelastung (Erweiterung des Grundfalles) – Besteuerung von Beteiligungserträgen (inländische und ausländische Beteiligungserträge) – gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen, Steuerermäßigung nach § 35 EStG – steuerfreie Einnahmen – Verlustfall (Verluste im Unternehmen, Verluste auf Gesellschafterebene) – Refinanzierungsaufwendungen der Anteilseigner – Steuerrisiken bei der laufenden Besteuerung – Steuerrisiko durch verdeckte Gewinnausschüttungen – Steuerrisiko durch Verlust von Steuerermäßigungspotential (§ 35 EStG) – Steuerrisiko durch zwangsweise Nachversteuerung nach § 34a EStG – Aperiodische Besteuerungssachverhalte – Umstrukturierungen (bloße Rechtsformänderung, Übertragung ganzer betrieblicher Aufgabenkomplexe, Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter) – Unternehmensverkauf 1 UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912 = BStBl. I 2007, 630. 2 Zur Rechtsformwahl nach der Unternehmensteuerreform 2008 nur: Förster, Ubg 2008, 185; Weber, NWB Fach 18, 4509 (Heft 35 v. 27.8.2007); Kessler/Schiffers in Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2009, § 1.

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Besteuerungssystem

– Unternehmenskauf – Unternehmernachfolge (ertragsteuerliche Folgen, Bewertungsunterschiede bei der Erbschaftsteuer, erbschaftsteuerliche Begünstigung von Unternehmensvermögen) • Zunächst ist festzuhalten, dass hinsichtlich der laufenden Steuerbelastung aus einfachen Steuersatzvergleichen noch nicht auf die Vorteilhaftigkeit einer Rechtsform geschlossen werden kann. Vielmehr muss für den Einzelfall eine individuelle mehrperiodige Vergleichsrechnung angestellt werden. Insbesondere bei kleineren Personenunternehmen kann die Steuerbelastung nach dem progressiven ESt.-Tarif deutlich günstiger sein als die der GmbH. • Grundsätzlich führt die Unternehmensteuerreform 2008 zu einer deutlichen Annäherung der Steuersätze im Vergleich zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG. Dies gilt insbesondere für den Fall, dass die Gewinne auf die Gesellschafterebene mittels Gewinnausschüttungen/Entnahmen oder Leistungsvergütungen transferiert werden. • Im Falle einer Gewinnthesaurierung verbleibt auch nach Einführung des § 34a EStG ein Vorteil der GmbH, wenn dieser auch gegenüber dem Rechtsstand bis 2007 ganz erheblich abgeschmolzen ist. • Nach wie vor bestehen für die GmbH & Co. KG im Bereich der laufenden Steuerbelastung deutliche Vorteile gegenüber der GmbH. Zu nennen sind insbesondere folgende Aspekte: – deutliche Besserstellung gegenüber Kapitalgesellschaften bei Refinanzierungsaufwendungen des Gesellschafters; bisheriger Vorteil wird noch bedeutsamer; – deutlich geringere Belastungswirkung der Gewerbesteuer gegenüber Kapitalgesellschaften; Vorteil insbesondere im Hinblick auf gewerbesteuerliche Hinzurechnungen; – Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewinnverwendungspolitik der GmbH & Co. KG; – Möglichkeit, steuerfreie Einnahmen ohne steuerliche Nachbelastung an die Gesellschafter weiterzugeben; – Möglichkeit der – regelmäßig durch § 15a EStG eingeschränkten – Verlustverrechnung; – kein Steuerrisiko durch vGA. • Daneben sind Vorteile der GmbH & Co. KG bei der aperiodischen Besteuerung zu beachten und zwar insbesondere: – Möglichkeit der buchwertneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter; – grunderwerbsteuerfreier Transfer von Grundstücken von und auf die Gesellschaft; – Abschreibbarkeit von gezahlten Mehrwerten beim Anteilserwerb; – Möglichkeit der Geltendmachung von Verlusten aus Anteilsverkäufen.

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II. Die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt 1. Verknüpfung mit dem Gesellschaftsrecht 216

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unterwirft „Kapitalgesellschaften“ der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn sie ihre Geschäftsleitung (Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung – § 10 AO) oder ihren Sitz (Sitz der Gesellschaft laut Gesellschaftsvertrag – § 11 AO) im Inland haben. Er rechnet in einem Klammerzusatz die „Gesellschaften mit beschränkter Haftung“ ausdrücklich zu den Kapitalgesellschaften und verknüpft so ihre Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt mit ihrer zivilrechtlichen Existenz1. Eine für das Gesellschaftsrecht existente Gesellschaft i.S. des GmbHG ist mithin auch für das Körperschaftsteuerrecht als Steuersubjekt existent, auch wenn sie auf einer Strohmann-, Vorrats- oder Mantelgründung beruht.

217

Die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister wirkt nicht nur gesellschaftsrechtlich konstitutiv (§ 11 Abs. 1 GmbHG), sondern auch körperschaftsteuerrechtlich: Die eingetragene und damit für das Zivilrecht existente Gesellschaft i.S. des GmbHG ist mithin auch für das Körperschaftsteuerrecht als Steuersubjekt existent. Eine nicht, noch nicht oder nicht mehr eingetragene Gesellschaft kann auch nicht als GmbH körperschaftsteuerpflichtig sein. Hinweis Die GmbH tritt durch die Eintragung in das Handelsregister als Kapitalgesellschaft in die Körperschaftsteuerpflicht ein.

2. Die drei Gründungsstufen Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 117 ff. 218

Die gesellschaftsrechtliche Unterscheidung zwischen – der Vorgründungsgesellschaft in der Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages, – der Vorgesellschaft in der Zeit vom Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages bis zur Eintragung in das Handelsregister und – der in das Handelsregister eingetragenen Gesellschaft ist auch für das Körperschaftsteuerrecht maßgebend.

219

Die Vorgründungsgesellschaft wird durch den mit der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister verbundenen Eintritt in die Körperschaftsteuerpflicht nicht berührt. Sie ist unabhängig von der späteren Eintragung i.d.R. als Personengesellschaft (Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder ggf. auch bei Be-

1 Vgl. BFH v. 13.12.1989 – I R 98–99/86, BStBl. II 1990, 468 = GmbHR 1990, 314.

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Die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt

trieb eines Handelsgewerbes als OHG1) zu qualifizieren und mithin nicht körperschaftsteuerpflichtig2. Vielmehr sind deren positive und negative Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft nach den §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festzustellen und sodann für die Zwecke der Besteuerung anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. Eine steuerliche Erfassung erfolgt dann auf Ebene der Gesellschafter. Übt die Vorgründungsgesellschaft bereits eine gewerbliche Tätigkeit aus, so liegen insoweit bei den Gesellschaftern Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Die Vorgründungsgesellschaft ist nur ausnahmsweise als nichtrechtsfähiger Verein oder als Personenvereinigung i.S. des § 3 Abs. 1 KStG selbst körperschaftsteuerpflichtig, dann nämlich, wenn ein großer Kreis von Personen als Mitglieder, eine Verfassung und die erforderlichen Organe vorhanden sind3. Wegen der fehlenden Personenidentität mit der späteren GmbH ist ein Verlustausgleich zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der späteren Vorgesellschaft bzw. GmbH ausgeschlossen. Die Vorgesellschaft wird dagegen für die Einkommensbesteuerung in Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsrecht mit allen Konsequenzen als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH ins Handelsregister eingetragen wird (sog. echte Vorgesellschaft)4. Sie wird durch die Eintragung in das Handelsregister mit Wirkung vom Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrages an körperschaftsteuerpflichtig. D. h., dass die Körperschaftsteuerpflicht regelmäßig ab Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages beginnt5.

220

Eine vertragliche Rückbeziehung der Gründung auf einen Zeitpunkt vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages wird nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht anerkannt6. In der Praxis werden insoweit allerdings Ausnahmen bei nur geringfügigen Zeitunterschieden gemacht. Zu den Rückbeziehungsmöglichkeiten in Umwandlungsfällen vgl. Rz. 227.

221

Hinweis Die mit der Eintragung in das Handelsregister verbundene Entstehung der Körperschaftsteuerpflicht wirkt zurück auf den Tag der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages. Dagegen setzt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht der Vorgesellschaft eine nach außen gerichtete geschäftliche Tätigkeit voraus7. Die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals und ein Anspruch auf Einzahlung von Teilen 1 Vgl. BFH v. 8.11.1989 – I R 174/86, BStBl. II 1990, 91 = GmbHR 1990, 235; FG Münster v. 18.5.1988 – XIII-VII 6551/83 F, EFG 1988, 651. 2 H 2 „Vorgründungsgesellschaft“ KStR 2004. 3 BFH v. 6.5.1952 – I 8/52 U, BStBl. III 1952, 172 = GmbHR 1952, 155; R 2 Abs. 4 Satz 6 KStR 2004. 4 BFH v. 13.12.1989 – I R 98–99/86, BStBl. II 1990, 468 = GmbHR 1990, 314; BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 = GmbHR 1993, 171. 5 H 2 „Beginn der Steuerpflicht“ KStR 2004. 6 BFH v. 20.10.1982 – I R 118/78, BStBl. II 1983, 247. 7 Vgl. Abschn. 18 Abs. 2 Satz 6 GewStR 1998.

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des Stammkapitals reichen hierzu nicht aus1. Vor der Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden geschäftlichen Tätigkeit anfallende Aufwendungen, wie vor allem Gründungskosten, sind unabhängig von deren körperschaftsteuerlichen Abziehbarkeit als Betriebsausgaben gewerbesteuerlich irrelevant und können daher auch nicht zu einem Gewerbeverlust i.S. des § 10a GewStG führen. Spätestens mit Eintragung der GmbH im Handelsregister sind deren Einkünfte qua Gesetz als gewerbliche Einkünfte einzustufen und damit beginnt spätestens in diesem Moment die Gewerbesteuerpflicht. 223

Kommt es allerdings nicht zur Eintragung der Vorgesellschaft (sog. unechte Vorgesellschaft), so liegt auch bei der Vorgesellschaft eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen vor.

224

Bei der Einpersonen-GmbH i.Gr. ist die rechtliche Qualifikation in der Zeit zwischen der Errichtungserklärung und der Eintragung umstritten. Der Grunderwerbsteuersenat des BFH geht davon aus, dass es sich in diesem Gründungsstadium um ein Sondervermögen handelt und dass dementsprechend bei einer grundbesitzenden Einpersonen-GmbH i.Gr. ein zur Grunderwerbsteuerpflicht führender Rechtsträgerwechsel stattfindet, wenn die Einpersonen-GmbH i.Gr. beendet wird, bevor es zur Eintragung kommt2. Hieraus folgt für das Ertragsteuerrecht: Bei Eintragung in das Handelsregister findet ein Formwechsel von dem Sondervermögen in die Kapitalgesellschaft statt, und zwar wegen Rechtsträgeridentität rückwirkend ab Errichtungserklärung und ohne Aufdeckung stiller Reserven; kommt es nicht zur Eintragung, unterliegt das Sondervermögen als Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG nach den für diese Rechtsform geltenden Grundsätzen der Körperschaftsteuer und – bei gewerblicher Tätigkeit – der Gewerbesteuer, bis es durch Übertragung des Vermögens auf den Gründer beendet wird. Hierdurch kann die Aufdeckung stiller Reserven nur ausgelöst werden, wenn die Einpersonen-GmbH i.Gr. bereits betriebliche Aktivitäten entwickelt hat. Die bisher in der Praxis gebräuchliche Erfassung des Vermögens und der Einkünfte der nicht zur Eintragung kommenden Einpersonen-GmbH i.Gr. beim Gründer ist hiermit kaum (mehr) zu vereinbaren.

225

Die Eintragung der GmbH in das Handelsregister bedeutet keine Zäsur für die Besteuerung oder die Gewinn- oder Einkommensermittlung und führt insbesondere nicht zur Beendigung des laufenden Wirtschaftsjahrs. Es bedarf keiner Aufteilung des im ersten Wirtschaftsjahr erwirtschafteten Gewinns oder Verlusts auf die Vorgesellschaft bzw. die Einpersonen-GmbH i.Gr. und die eingetragene GmbH. Vorgesellschaft bzw. die Einpersonen-GmbH i.Gr. und eingetragene GmbH sind vielmehr aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Identität ein und dasselbe Körperschaftsteuersubjekt. Die Vorgesellschaft bzw. EinpersonenGmbH i.Gr. unterliegt daher unter der Voraussetzung der späteren Eintragung unabhängig von der Besteuerung ihrer Gesellschafter den für Kapitalgesellschaften geltenden Besteuerungsregeln. Sie kann z.B. bereits verdeckte Gewinnausschüttungen (dazu unten Rz. 566 ff.) bewirken. Ein von ihr erwirtschafteter Verlust ist bei der eingetragenen GmbH vortragsfähig. 1 BFH v. 18.7.1990 – I R 98/87, BStBl. II 1990, 1073 = GmbHR 1991, 129. 2 BFH v. 17.10.2001 – II R 43/99, BStBl. II 2002, 210 = GmbHR 2002, 223.

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Die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt Beispiel A und B vereinbaren am 20.9.01 mit Handschlag, gemeinsam in der Rechtsform der GmbH eine Kfz-Reparaturwerkstatt zu betreiben. Sie mieten ab 1.10.01 ein passendes Grundstück mit Werkstattaufbauten und Garagen gegen eine monatlich im Voraus zu zahlende Miete. Nachdem bereits die ersten Einnahmen aus Reparaturaufträgen erzielt sind, wird am 10.12.01 der notarielle Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Die Gesellschaft wird am 10.1.02 in das Handelsregister eingetragen. Sie hat ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr. A und B haben durch die Vereinbarung vom 20.9.01 eine Personengesellschaft (Vorgründungsgesellschaft) gegründet. Da diese eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, handelt es sich gesellschaftsrechtlich um eine OHG und steuerlich liegt eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Der OHG sind für die Besteuerung die in der Zeit bis zum 9.12.01 bereits entstandenen Geschäftsvorfälle zuzurechnen. Die OHG hat hierüber eigene Feststellungs- und Steuererklärungen abzugeben. Durch den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags ist am 10.12.01 die Vorgesellschaft entstanden. Diese ist durch die am 10.1.02 erfolgte Eintragung in das Handelsregister mit Wirkung ab dem 10.12.01 als GmbH körperschaftsteuerpflichtig geworden. Die GmbH hat ihre Eröffnungsbilanz auf den 10.12.01 und ihre erste ordentliche Bilanz auf den 31.12.01 zu erstellen. Dabei darf sie nur die Geschäftsvorfälle berücksichtigen, die in der Zeit vom 10.12. bis zum 31.12.01 angefallen sind.

Im Gründungsstadium sind die Anzeigepflichten zu beachten. Nach § 137 AO muss der Geschäftsführer dem zuständigen Finanzamt und der zuständigen Gemeinde die Gründung, den Erwerb der Rechtsfähigkeit, die Änderung der Rechtsform, die Verlegung von Geschäftsleitung oder Sitz der GmbH und deren Auflösung innerhalb eines Monats nach dem meldepflichtigen Ereignis mitteilen. Des Weiteren muss nach § 138 Abs. 1 AO die GmbH die Eröffnung eines gewerblichen Betriebs (also die Aufnahme der Tätigkeit) oder einer Betriebsstätte außerhalb ihres Sitzes auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck der Gemeinde, in der der Betrieb oder die Betriebsstätte eröffnet wird, mitteilen. Die Anzeige ist auf dem Vordruck nach Gewerbeordnung zu erstatten.

226

3. Sonderfall der Sachgründung durch Umwandlung oder Betriebseinbringung Eine Rückbeziehung der GmbH-Gründung bis zu 8 Monaten kann nach § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG steuerlich durch Antrag beim Finanzamt erreicht werden, wenn es sich um eine Sachgründung (s. zum Gesellschaftsrecht Rz. 59–63) handelt und die Sacheinlage in einem Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Mitunternehmerteilanteil besteht. Die Rückbeziehung darf steuerlich in den Fällen der Verschmelzung i.S. des § 2 UmwG auf den Stichtag vorgenommen werden, auf den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S. des § 17 UmwG aufgestellt ist, wenn dieser Stichtag höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegt. Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 UmwG auf eine GmbH übergeht. In anderen Fällen der Sacheinlage (Einzeleinbringung) darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens 8 Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die GmbH übergeht.

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228

Die Rückbeziehungsmöglichkeit ist beschränkt auf die Einkommens- und Gewerbeertragsbesteuerung. Sie kommt in keinem Fall für andere Steuerarten in Betracht, insbesondere nicht für die Umsatzsteuer, die Grunderwerbsteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer.

229

Die Wirkung der Rückbeziehung besteht darin, dass Einkommen und Gewerbeertrag des Einbringenden und der übernehmenden GmbH so zu ermitteln sind, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des (zurückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtags auf die GmbH übertragen worden wäre. Die Gewinne und Verluste des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs, die Gewinnoder Verlustanteile aus dem eingebrachten Mitunternehmeranteil und die Gewinnanteile aus den eingebrachten Kapitalanteilen sind daher der übernehmenden GmbH zuzurechnen, soweit sie auf den Rückbeziehungszeitraum entfallen. Bei Tarifänderungen können u.U. durch Rückbeziehung der Einbringung in das tarifgünstigere Jahr Steuersatzvorteile erzielt werden. Hinweis Durch Rückbeziehung einer im Wege der GmbH-Sachgründung erfolgten Einbringung i.S. des § 20 UmwStG kann die Gesellschaft in die Körperschaftsteuer- und in die Gewerbesteuerpflicht bereits ab einem Zeitpunkt eintreten, in dem noch niemand an ihre Errichtung gedacht hat. Hierdurch können u.U. steuerliche Tarifvorteile wahrgenommen oder preisgegeben bzw. Tarifnachteile vermieden oder eingehandelt werden, soweit dies nicht durch gesetzliche Vorschriften verhindert wird.

III. Gründungseinlagen 1. Erfolgsneutralität des Gründungsvorgangs 230

Gründungseinlagen haben – wie auch andere Einlagen in die GmbH – ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Die Verpflichtung zur Übernahme der Gründungseinlagen führt beim Gründer-Gesellschafter zu Anschaffungskosten der Beteiligung, und zwar nicht nur in Höhe des eingeforderten Betrags, sondern auch insoweit, als die Gründungseinlagen noch nicht fällig sind und deshalb zunächst noch nicht geleistet werden1. Bei Beteiligungen im Betriebsvermögen sind deshalb die GmbH-Anteile mit den geleisteten zuzüglich der geschuldeten Einlagen zu aktivieren und die geschuldeten Einlagen zu passivieren. Diese Bruttomethode hat z.B. zur Folge, dass die aktivierten Anschaffungskosten auch in Höhe der geschuldeten Einlagebeträge an einer späteren Teilwertabschreibung partizipieren können. Bei der GmbH führt die Gründungseinlage zwar zu einer Vermögensmehrung. Da diese aber durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, darf sie Gewinn und Einkommen der Gesellschaft nicht beeinflussen. Dies wird bereits durch die Buchung „Geldkonto an gezeichnetes Kapital“ erreicht, so dass insoweit eine Korrektur außerhalb der Bilanz entfällt. Ein etwaiges Agio ist 1 Gl.A. FinMin. Niedersachsen v. 30.1.1989 – S 2171 - 3 - 31 1, GmbHR 1989, 226 (für Anteile im BV). Vgl. auch Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 17 EStG Rz. 157.

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Gründungseinlagen

bei der Einkommensermittlung der GmbH und der Gesellschafter ebenso zu behandeln wie die Gründungseinlage.

2. Bargründung Verpflichten sich die Gesellschafter die übernommenen Stammeinlagen in Geld zu leisten (Bargründung), handelt es sich insoweit sowohl bei der GmbH als auch bei den Gesellschaftern um einen steuerneutralen Vorgang. Die GmbH bucht die Einlage mit ihrem Nominalbetrag ein. Auf Seiten des Gesellschafters bildet die Bareinlage die Anschaffungskosten für die Beteiligung.

231

3. Sachgründung a) Auf der Ebene des Gründer-Gesellschafters Bei offenen Sacheinlagen findet ein Tausch gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile statt. Der Tausch ist zivil- und steuerrechtlich ein Unterfall der entgeltlichen Veräußerung. Besteht die Sacheinlage in Wirtschaftsgütern eines Betriebsvermögens oder sonst wie steuerverhafteter Wirtschaftsgüter, so kommt es mithin auf der Steuerebene des Einbringenden grundsätzlich zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die Gegenstand der Sacheinlage sind. Es handelt sich hierbei um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert. Der Veräußerungspreis besteht in den für die Sacheinlage gewährten neuen Gesellschaftsanteilen. Deren Bewertung richtet sich grundsätzlich nach dem gemeinen Wert der als Sacheinlage verwendeten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter bestimmt daher sowohl den Veräußerungspreis für die im Rahmen der Sachgründung gegen die neuen Gesellschaftsanteile getauschten Wirtschaftsgüter als auch die Anschaffungskosten der hierfür erhaltenen neuen Gesellschaftsanteile1. Die Aufdeckung der stillen Reserven umfasst hiernach den Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der als Sacheinlage verwendeten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens.

232

Übertrifft der Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter die Einlageforderung, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor, die nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG mit dem Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen ist bzw. nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit den niedrigeren Anschaffungskosten.

233

Vgl. aber über die Wertverknüpfung in den Fällen der Umwandlung und Einbringung in eine GmbH gemäß § 20 UmwStG Rz. 237. Bei Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an dieser Gesellschaft bestimmen sich die Rechtsfolgen nach § 17 Abs. 6 EStG (einbringungsverbundene Anteile).

234

1 BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113; BFH v. 27.3.2007 – VIII R 28/04, BStBl. II 2007, 699 = GmbHR 2007, 948.

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b) Auf der Ebene der Gesellschaft 235

Sacheinlagen vermehren – wie andere Einlagen – das Betriebsvermögen der GmbH, dürfen aber wegen ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung Gewinn und Einkommen der GmbH nicht erhöhen. Sie werden erfolgsneutral eingebucht (Buchung: Anlagevermögen an Kapital), so dass eine Gewinnbeeinflussung von vornherein ausgeschlossen ist. Gesellschaftsrechtliche Einlagen sind regelmäßig auch handelsrechtlich erfolgsneutral zu buchen, so dass es keiner steuerlichen Korrektur bedarf. Der über das Stammkapital hinausgehende Wert der Sacheinlage kann in die Kapitalrücklage eingestellt oder als Schuldposten (Kaufpreisverpflichtung) gegenüber dem einbringenden Gründer-Gesellschafter ausgewiesen werden.

236

Die GmbH hat das eingelegte Wirtschaftsgut ebenfalls entgeltlich angeschafft. Die offen eingelegten Wirtschaftsgüter sind bei der GmbH daher mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Beschränkung des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ist bei der offenen Sacheinlage – im Gegensatz zur verdeckten Sacheinlage – nicht anwendbar1. Gehört die Sacheinlage zum abnutzbaren Anlagevermögen, mindern die Abschreibungen hierauf den Gewinn der GmbH. Hinsichtlich des AfA-Bemessungsgrundlage (nicht des Wertansatzes der Einlage!2) des eingelegten Wirtschaftsgutes ist dann eine Abweichung von dem Ansatz des gemeinen Wertes zu beachten, wenn es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, das bisher im Privatvermögen zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt worden ist; dann gelten die Einschränkungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Danach mindern sich die Anschaffungskosten des eingelegten Wirtschaftsgutes um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind3.

237

Unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG, insbesondere also, wenn Gegenstand der Sacheinlage ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder mehrheitsvermittelnde Kapitalgesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) ist, kann die im Wege der Sachgründung errichtete GmbH grundsätzlich wählen, ob sie die übernommenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit dem Teilwert, dem Buchwert oder einem beliebigen Zwischenwert zwischen diesen beiden Werten in die Bilanz einbucht4. Das Bewertungswahlrecht wird ausgeübt: bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer mehrheitsvermittelnden Kapitalbeteiligung mit Einreichung der Körperschaftsteuererklärung einschließlich der zugehörigen Bilanz für das Wirtschaftsjahr der Einbringung5 und bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder -teilanteils ohne Bindung an die Handelsbilanz in der der Feststellungserklärung der Personengesellschaft für das Wirtschaftsjahr der Einbringung beigefügten Steuerbilanz6. Der gewählte Wert 1 Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 5 EStG Rz. 636. 2 R 7.3 Abs. 6 EStR 2005; H 7.3 „Einlage eines Wirtschaftsguts“ EStH 2006. 3 Zur AfA-Bemessungsgrundlage in diesen Fällen BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, DStR 2008, 761; Niedersächsisches FG v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112, nrkr., Rev. BFH X R 40/06. 4 Ausführlich nur Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5315 ff. 5 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98; IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.31. 6 BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BFH/NV 2003, 1515.

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Gründungseinlagen

ist beim Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten für die neuen Gesellschaftsanteile maßgebend. Gewährt die GmbH dem Einbringenden für die Betriebseinbringung neben den neuen Gesellschaftsanteilen einen zusätzlichen Kaufpreis in anderer Form, z.B. durch Einräumung einer Darlehensoder Kaufpreisforderung, so tritt eine entsprechende Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung ein. Die Betriebseinbringung hat keine Aufdeckung stiller Reserven zur Folge, wenn die GmbH die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert in ihre Bilanz einbucht. Die nicht aufgedeckten stillen Reserven des eingebrachten Betriebs gehen aber auf die für die Einbringung gewährten neuen Gesellschaftsanteile über, deren Anschaffungskosten ebenfalls mit dem von der GmbH übernommenen Wert zu bewerten sind und damit in den Fällen der Buchwert- oder Zwischenwerteinbringung unter dem bei einer Veräußerung dieser Anteile erzielbaren Wert liegen. Das Bewertungswahlrecht des § 20 UmwStG ermöglicht es, sich in Betriebseinbringungsfällen zwischen der Aktivierung von Abschreibungsvolumen (oder Mehrwerten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter) mit der grundsätzlichen Folge der Entlastungswirkungen der Mehr-AfA bei der aufnehmenden GmbH und einer entsprechenden Steuerbelastung des Einbringenden einerseits und dem Verzicht auf zusätzliches Abschreibungsvolumen mit der Folge der Vermeidung einer Steuerbelastung des Einbringenden andererseits zu entscheiden.

238

Beispiel

239

Ein gewerblicher Einzelunternehmer errichtete im Wege der Sachgründung eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 Euro und bringt als Sacheinlage sein gesamtes Einzelunternehmen ein. Er erstellt auf den steuerlich maßgebenden Einbringungszeitpunkt folgende Schlussbilanz: Aktiva

Tsd. Euro

Abnutzbares bewegliches Anlagevermögen Vorratsvermögen Sonstiges Umlaufvermögen

600 100 40

Se.

740

Passiva

Tsd. Euro

Kapital Schuldposten

180 560

Se.

740

Der originäre Geschäftswert des Unternehmens beträgt 120 000 Euro. Der Teilwert beträgt für das bilanzierte abnutzbare bewegliche Anlagevermögen 800 000 Euro und für das Vorratsvermögen 180 000 Euro. Bei den übrigen Bilanzposten decken sich der Buch- und der Teilwert. Die Voraussetzungen für die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 UmwStG sind erfüllt. Fall 1: Die GmbH wählt Buchwertfortführung. Sie hat in diesem Fall folgende Eröffnungsbilanz aufzustellen: Aktiva

Tsd. Euro

Abnutzbares bewegliches Anlagevermögen Vorratsvermögen Sonstiges Umlaufvermögen

600 100 40

Se.

740

Passiva

Tsd. Euro

Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Schuldposten

100 80 560

Se.

740

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Teil I Gründung einer GmbH Die GmbH kann dem Einbringenden neben den neuen Gesellschaftsanteilen von nominal 100 000 Euro als zusätzlichen Kaufpreis eine Darlehensforderung einräumen. Sie hat in diesem Fall statt oder neben der Kapitalrücklage eine entsprechende Darlehensverbindlichkeit in der Eröffnungsbilanz auszuweisen. Beim Einbringenden errechnen sich der Veräußerungspreis und der Veräußerungsgewinn sowie die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile bei Gewährung einer zusätzlichen Darlehensforderung von 80 000 Euro wie folgt: Veräußerungspreis Anschaffungskosten der neuen Anteile Buchkapital Veräußerungsgewinn Zusätzliche Kaufpreisforderung statt Kapitalrücklage Verbleibende Anschaffungskosten der neuen Anteile

180 000 Euro 180 000 Euro – 180 000 Euro 0 Euro – 80 000 Euro 100 000 Euro

Es entsteht weder beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn noch bei der GmbH zusätzliches Abschreibungsvolumen, die GmbH hat vielmehr die Abschreibungen des Einbringenden fortzuführen. Fall 2: Die GmbH wählt den Teilwertansatz. Sie hat in diesem Fall folgende Eröffnungsbilanz aufzustellen: Aktiva

Tsd. Euro

Geschäftswert Abnutzbares bewegliches Anlagevermögen Vorratsvermögen Sonstiges Umlaufvermögen Se.

120 800

Passiva

Tsd. Euro

Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Schuldposten

100 480 560

180 40 1 140

Se.

1 140

Die GmbH kann dem Einbringenden neben den neuen Gesellschaftsanteilen von nom. 100 000 Euro einen zusätzlichen Kaufpreis gewähren. Räumt sie ihm z.B. als zusätzlichen Kaufpreis eine Darlehensforderung von 480 000 Euro ein, so hat sie in der Eröffnungsbilanz statt der Kapitalrücklage eine entsprechende Darlehensverbindlichkeit auszuweisen. Beim Einbringenden errechnen sich der Veräußerungspreis und der Veräußerungsgewinn sowie die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile wie folgt: Veräußerungspreis Anschaffungskosten der neuen Anteile Buchkapital Veräußerungsgewinn Zusätzliche Kaufpreisforderung statt Kapitalrücklage Verbleibende Anschaffungskosten der neuen Anteile

580 000 Euro 580 000 Euro – 180 000 Euro 400 000 Euro – 480 000 Euro 100 000 Euro

Der Einbringende hat einen Einbringungsgewinn von 400 000 Euro zu versteuern. Er kann hierfür unter den Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG die Ermäßigung der Einkommensteuer auf 56 % des durchschnittlichen „normalen“ Steuersatzes oder nach § 34 Abs. 1 EStG die Tarifermäßigung auf Grund der sog. Fünftelregelung in Anspruch nehmen (der Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kommt schon wegen der Höhe des Einbringungsgewinns [= Veräußerungsgewinns] von vornherein nicht in Betracht). Bei der GmbH sind zusätzliche Abschreibungswerte von (920 000 Euro ./. 600 000 Euro =) 320 000 Euro sowie Mehrwerte von 80 000 Euro beim Vorratsvermögen entstanden.

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Gründungseinlagen

c) Verkehrsteuern Die Einlage von Grundstücken im Rahmen der Gründung oder auch einer Kapitalerhöhung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage bilden nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG die Grundbesitzwerte (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).

240

Ist der Gesellschafter Unternehmer i.S. des § 2 UStG, so unterliegt die Sacheinlage der Umsatzsteuer, sofern keine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt oder eine Steuerbefreiung greift, wie etwa bei der Einbringung von Grundstücken, Gesellschaftsanteilen, Wertpapieren oder Geldforderungen.

241

Hinweis Soweit die Einbringung nach § 4 UStG umsatzsteuerbefreit ist, sollte geprüft werden, ob eine Option zur Umsatzsteuer nach § 9 UStG möglich ist, was für die empfangende GmbH regelmäßig keine Nachteile mit sich bringt, Vorteile aber i.d.R. für den Einbringenden.

4. Verdeckte Sacheinlagen Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 64 ff. Eine verdeckte Sacheinlage liegt vor, wenn zwar formell eine Bareinlage vereinbart und geleistet worden war, die Gesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtung aber einen Sachwert erhalten hat (§ 19 Abs. 4 GmbHG). Die verdeckte Sacheinlage erfüllt daher nicht die Voraussetzungen für die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 UmwStG1. Sie führt deshalb in jedem Fall zur Aufdeckung der stillen Reserven, wenn sie Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zum Gegenstand hat. Soweit die Aufdeckung der stillen Reserven nicht auf die Veräußerung der Wirtschaftsgüter an die GmbH zurückgeführt werden kann, ist sie die Folge der in der Übertragung dieser Wirtschaftsgüter liegenden verdeckten Einlage, die bei der GmbH dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG gutzuschreiben ist und bei dem betroffenen Gesellschafter die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung erhöht.

242

5. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH Die §§ 20 bis 23 UmwStG gelten in den Fällen des Formwechsels i.S. des § 190 UmwG einer Personengesellschaft in eine GmbH nach § 25 UmwStG entsprechend. Das Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 UmwStG der Gewährung neuer Gesellschaftsrechte gilt durch den in § 25 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthaltenen Verweis auf die §§ 20 bis 23 UmwStG als erfüllt. Voraussetzung ist insoweit, dass die Gesellschafter der formgewechselten Personenhandelsgesellschaft in einem 1 BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131 = GmbHR 1993, 244. Ebenso BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98 (UmwSt.-Erlass), BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 20.04.

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Teil I Gründung einer GmbH

EU-/EWR-Staat ansässig sind oder das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erhaltenen GmbH-Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. 244

Nach § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 2 UmwStG hat die Personengesellschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Übertragungsbilanz und die neu entstehende GmbH eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Handelsrechtlich besteht dagegen keine Bilanzierungspflicht. Nach § 9 Satz 3 UmwStG kann die Übertragungsbilanz und die Eröffnungsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels im Handelsregister liegt.

245

In der Eröffnungsbilanz kann die GmbH das Betriebsvermögen auf Antrag zu Buch- oder Zwischenwerten ansetzen. Da steuerlich der einzelne Mitunternehmer als Einbringender gilt, kann dieser Antrag für den einzelnen Gesellschafter unterschiedlich ausgeübt werden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG findet insoweit keine Anwendung. Hinweis Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH ist im Regelfall ohne Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven möglich.

IV. Gründungskosten Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 139 ff. 246

Die von der GmbH getragenen Gründungskosten (z.B. Beratungs-, Notar- und Gerichtskosten) mindern als Betriebsausgaben ihren Gewinn und ihr Einkommen, soweit sich die GmbH in ihrer Satzung dem Grunde und der Höhe nach zur Übernahme der Gründungskosten verpflichtet hat. Soweit die GmbH ihre Gründungskosten ohne eine derartige Verpflichtung trägt, bewirkt sie, da der Gründungsaufwand im Grundsatz von den Gesellschaftern zu tragen ist, eine verdeckte Gewinnausschüttung, die auch bei ihrer Einkommensermittlung hinzuzurechnen ist1 (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und auch bei den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Ein hieraus resultierender Erstattungsanspruch der GmbH gegen die Gesellschafter ist eine Einlageforderung, durch die die verdeckte Gewinnausschüttung nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden kann2.

247

Soweit die Gründergesellschafter aufgrund ihrer Verpflichtung die Gründungskosten tragen, handelt es sich bei ihnen um durch das Gesellschaftsverhältnis

1 BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313; BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711. 2 BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711.

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Gründungskosten

veranlasste Aufwendungen, die als Nebenkosten des Erwerbs zu den Anschaffungskosten der Anteile gehören1. Hinweis Die GmbH kann ihre eigenen Gründungskosten nur als Betriebsausgaben abziehen, soweit sie sich hierzu in der Satzung rechtswirksam, d.h. dem Grunde und der Höhe nach, verpflichtet hat. In der Satzung ist der Gesamtbetrag der von der GmbH zu tragenden Kosten aufzunehmen2. Anderenfalls bewirkt die Übernahme der Gründungskosten eine verdeckte Gewinnausschüttung. Im Zusammenhang mit einer Sacheinlage ggf. anfallende Grunderwerbsteuer ist als Anschaffungsnebenkosten zum Grundstück bei der GmbH zu aktivieren.

248

249–299

Einstweilen frei.

1 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 17 EStG Rz. 161. 2 Vgl. OFD Karlsruhe v. 7.1.1999 – S 2742 A - St 331, GmbHR 1999, 252 und OFD Kiel v. 22.9.1999 – S 2742 A - St 191, GmbHR 1999, 1219.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages Bei Abfassung eines Gesellschaftsvertrages werden sich die Gesellschafter zunächst über die Gesetzeslage informieren müssen, um festzustellen, ob ihre Interessen durch das Gesetz sachgerecht abgedeckt werden oder aber ob durch entsprechende Gestaltung des Gesellschaftsvertrages gegengesteuert werden muss1.

300

I. Gesellschafter/Gesellschafterversammlung Die Rechte der Gesellschafter werden einerseits über Gesellschafterversammlung/Gesellschafterbeschlüsse wahrgenommen, wie das Stimmrecht; zum anderen stehen sie den Gesellschaftern auch als Individualrechte zu, wie z.B. das Informationsrecht. Andererseits unterliegen die Gesellschafter auch bestimmten Verpflichtungen, wie z.B. der gesellschaftlichen Treuepflicht, der Pflicht zur Erbringung der Einlage oder aber in bestimmten Fällen einem Wettbewerbsverbot.

301

Dieser Rechten- und Pflichtenkatalog muss bei Abfassung des Gesellschaftsvertrages sorgfältig beachtet werden, um einen für die konkrete Situation interessengerechten Gesellschaftsvertrag abfassen zu können.

302

Hinweis Erst prüfen, ob Gesetzeslage der konkreten Interessenlage entspricht, wenn nicht, dann durch gesellschaftsvertragliche Regelung gegensteuern.

1. Gesellschafterversammlung/Gesellschafterbeschlüsse a) Gesellschafterversammlung Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Willensbildungsorgan der GmbH, jedoch nicht zur Vertretung der Gesellschaft befugt, die ausschließlich den Geschäftsführern obliegt. Eine Ausnahme besteht nur insoweit, als es um den Abschluss oder die Änderung des Geschäftsführervertrages geht (vgl. unten Rz. 1120 ff.).

303

Das Gesetz selbst gibt eine umfassende Regelung für die Zuständigkeit der Gesellschaftergesamtheit (§ 46 GmbHG). Danach unterliegen der Bestimmung der Gesellschafter z.B. die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Ergebnisses, Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung und die Bestellung von Prokuristen und von Handlungsbevollmächtigten. Seit dem Inkrafttreten des MoMiG ist auch die Zusammenlegung von Geschäftsanteilen in § 46 Nr. 4 GmbHG geregelt; damit ist m.E. auch geklärt, dass es dazu keiner Satzungsänderung bedarf und ein Beschluss der Gesellschafterversammlung genügt. Ob es darüber hinaus der individuellen Zustimmung des Gesell-

304

1 S. dazu Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff.; Heckschen, GmbHR 2006, 1254 ff.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

schafters bedarf, ist offen und strittig1. Die der Gesellschafterversammlung zugewiesenen Kompetenzen sind nicht zwingend, vielmehr können sie durch den Gesellschaftsvertrag erweitert oder eingeschränkt werden. So können z.B. Maßnahmen zur Überprüfung der Geschäftsführer auf den Beirat2 übertragen werden, was sich insbesondere bei größeren Familiengesellschaften empfiehlt, bei denen vielfach die Gesellschafter selbst nicht sachkundig genug sind, um eine Geschäftsführung zu überprüfen. Hinweis Kompetenzen der Gesellschafterversammlung können zum großen Teil auch auf andere Organe übertragen werden (z.B. Beirat). Hierzu bedarf es einer Satzungsbestimmung. 305

Im Recht der Aktiengesellschaft ist umstritten, unter welchen Voraussetzungen und mit welchen Mehrheiten die Hauptversammlung Entscheidungen über eine Einbringung des Unternehmens oder eines wesentlichen Teiles des Unternehmens in eine Tochtergesellschaft treffen muss, da es sich um eine Strukturmaßnahme handele, die einer Umwandlung im Sinne des UmwG sehr ähnlich sei3. Diese Grundsätze, die der BGH in seiner „Gelatine-Entscheidung“ definiert hat, lassen sich nicht uneingeschränkt auf die GmbH übertragen. Gleichwohl muss der GmbH-Geschäftsführer m.E. regelmäßig für entsprechende Maßnahmen einen Beschluss der Gesellschafterversammlung herbeiführen, dieser Beschluss kann mit einfacher Mehrheit gefasst werden4.

306

Die Einberufung der Gesellschafterversammlung erfolgt durch den Geschäftsführer (§ 49 GmbHG), mit Einverständnis aller Gesellschafter auch durch diese5. Die Einberufung erfolgt mittels eingeschriebenen Briefes6 mit einer Frist von mindestens einer Woche. Hier empfiehlt es sich in der Praxis, im Gesellschaftsvertrag auch andere Nachweise der Einberufung zuzulassen, so etwa durch schriftliches Empfangsbekenntnis. Ebenfalls kann es angebracht sein, die Einberufungsfrist auf zwei oder drei Wochen zu verlängern7. Bei kleineren Gesellschaften mit geschlossenem Gesellschafterkreis wird die Gesellschafterversammlung regelmäßig unter Verzicht auf die Einhaltung aller Form- und Fristvorschriften als so genannte Generalversammlung abgehalten.

307

Nach § 50 GmbHG hat eine Gesellschafterminderheit von mindestens 10 % des Stammkapitals (gerechnet ohne eingezogene Geschäftsanteile und ohne eigene Anteile der Gesellschaft)8 das Recht, von der Geschäftsführung die Einberufung der Gesellschafterversammlung auf Kosten der Gesellschaft zu verlangen. Hier1 S. zum Ganzen Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 15 GmbHG Rz. 43 f. 2 S. zu Möglichkeiten und Grenzen Wälzholz, DStR 2003, 511. 3 S. dazu BGH v. 26.4.2004 – II ZR 155/02, NZG 2004, 571; BGH v. 26.4.2004 – II ZR 154/02, NZG 2004, 575 – Gelatine. 4 S. auch Ettinger/Reiff, GmbHR 2007, 617 ff. 5 OLG München v. 1.7.2002 – 7 W 1684/02, GmbHR 2002, 858. 6 Vgl. Emde, GmbHR 2002, 8. 7 Zu typischen Fallstricken vgl. Zeilinger, GmbHR 2001, 541. 8 Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006, Rz. 58.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

bei handelt es sich um eine Verpflichtung der Geschäftsführung. Lediglich in offenkundigen Missbrauchsfällen muss dem Verlangen nicht unverzüglich nachgekommen werden. Bei Verweigerung oder Nichtnachkommen geht das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung auf die Minderheitsgesellschafter über. Im Übrigen steht das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung der Geschäftsführung zu, nämlich jedem Geschäftsführer einzeln, unabhängig von seiner tatsächlichen Geschäftsführerbefugnis und unabhängig davon, ob er ggf. aufgrund von Konfliktlagen nicht zur Stimmrechtsausübung als Gesellschaftergeschäftsführer befugt ist oder nicht. Angesichts dieser gesetzgeberischen Vorgaben stellt sich die Frage, inwiefern gesellschaftsvertragliche Abänderungen des Minderheitenschutzes geboten sind. Eine Beschränkung des § 50 GmbHG ist nicht möglich. Es handelt sich insoweit um zwingende gesetzliche Vorgaben. Demgegenüber kann der Minderheitenschutz problemlos erweitert werden. Einerseits kann zusätzlich auch einem Aufsichtsrat – nicht aber einzelnen Aufsichtsratsmitgliedern – die Befugnis zur Einberufung der Gesellschafterversammlung eingeräumt werden (s. auch § 111 Abs. 3 AktG). So kann man beispielsweise jedem Gesellschafter oder sogar außenstehenden Personen das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung gewähren. Die Gewährung dieses Rechts zugunsten außenstehender Dritte ist regelmäßig allerdings nicht sinnvoll, die Erweiterung auf jeden einzelnen Gesellschafter ist möglich, steigert aber das Missbrauchsrisiko. Ferner können hierdurch überflüssige Kosten ausgelöst werden, die typischerweise die Gesellschaft zu tragen hat. Grundsätzlich sind die Gesellschafter zu laden, nämlich alle Gesellschafter (§ 50 Abs. 1 GmbHG). Nach rechtsgeschäftlichen Übertragungen ist jedoch nur derjenige zu laden, der nach § 16 GmbHG als Gesellschafter der Gesellschaft anzuerkennen ist (s. dazu Rz. 895 ff.). Hat also ein Rechtsübergang stattgefunden, wurden die Anforderungen des § 16 GmbHG i.d.F. des MoMiG jedoch nicht erfüllt, so ist noch der bisherige Gesellschafter zu laden. Im Todesfall ist bzw. sind jedoch auch ohne Aufnahme in die Gesellschafterliste und Aufnahme in das Handelsregister der bzw. die Erben zu laden. Auf die Frage der Stimmberechtigung kommt es nicht weiter an. Grundsätzlich ist der Gesellschafter zu laden. Nur bei Vorliegen einer Ladungsvollmacht wirkt der Zugang der Ladung beim Bevollmächtigten auch mit Wirkung für den Gesellschafter selbst. In jedem Fall sollte stets auch der Gesellschafter selbst geladen werden. Bei Vorliegen einer Treuhand ist der Treuhänder, im Falle der Verpfändung der Verpfänder und im Falle des Nießbrauchs nach herrschender Meinung der Gesellschafter zu laden, nicht hingegen der Nießbraucher1. Soweit mehrere in ungeteilter Gemeinschaft an einem Geschäftsanteil beteiligt sind, beispielsweise an einer Miteigentümer(Bruchteils-)Gemeinschaft oder in einer Erbengemeinschaft, so ist grundsätzlich ein Vertreter zu bestellen. Ist dies der Fall, so genügt die Zustellung der Einladung an den Vertreter. Ist ein solcher nicht bestellt worden, so ist die Ladung auch dann wirksam, wenn sie nur gegenüber einem Mitberechtigten vorgenommen werden (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GmbHG). Für eine Erbengemeinschaft gilt dies allerdings erst nach Ablauf eines Monats seit dem Anfall der Erbschaft. Problematisch ist insoweit, ob die Gesellschaft bürgerlichen Rechts insoweit unter § 18 GmbHG fällt. Dies ist umstritten, da sie selbst Trägerin von Rechten und 1 So auch Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006, Rz. 68.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Pflichten und damit teilrechtsfähig ist. M.E. ist gleichwohl § 18 Abs. 3 Satz 1 GmbHG wegen der fehlenden Nachweisbarkeit der Vertretungsregelung der Gesellschaft entsprechend anwendbar. Dies kann in der Satzung bei Bedarf klargestellt werden. 309

Eine Verschärfung der gesetzlichen Förmlichkeiten der Einladung der Gesellschafterversammlung ist unproblematisch zulässig, die Einladungsfristen können verlängert werden, auch eine Ladung durch Einrückung in den Gesellschaftsblättern oder im Internet unter der Adresse der GmbH1. Es kann auch eine öffentliche Zustellung nach § 132 Abs. 2 BGB vorgesehen werden, was jedoch im Hinblick auf die Öffentlichkeitswirkung problematisch ist, weil in diesem Fall auch die Tagesordnung der Gesellschaft öffentlich wird. Dies ist bei allen öffentlichen Ladungswegen zu bedenken. Um die Probleme unbekannter oder verzogener Gesellschafter zu lösen, sind die vorstehenden Überlegungen jedoch sinnvoll und erforderlich.

310

Nach der gesetzlichen Bestimmung des § 51 Abs. 1 Satz 1 GmbHG hat die Einladung durch eingeschriebenen Brief zu erfolgen. E-Mail – auch mit elektronischer Signatur im Sinne von § 126a BGB – oder sonstige Textform genügt nicht, sofern keine entsprechende Satzungsbestimmung dies ausdrücklich gestattet, was möglich ist. Die Ladung muss eigenhändig von mindestens einem Geschäftsführer unterschrieben sein, sonst ist sie unwirksam und bei mangelhafter Ladung der Beschluss nichtig. Das Einschreibenerfordernis wird zweifelsfrei erfüllt bei Verwendung eines Übergabeeinschreibens oder bei Zustellung durch den Gerichtsvollzieher (§ 132 Abs. 1 BGB). Umstritten ist hingegen ob auch ein Einwurfeinschreiben genügt2. Zur Klarstellung sollten entsprechende Satzungsbestimmungen getroffen werden, wonach auch die Ladung mit einfachem Brief zugelassen werden sollte und auch die Textform, wie Fax, genügen kann.

311

Die gesetzlich vorgesehene Ladungsfrist beträgt eine Woche. Die Fristberechnung richtet sich nach den §§ 186 ff. BGB. Die Frist beginnt mit dem Tag der auf den Tag des fristauslösenden Ereignisses folgt (§ 187 Abs. 1 BGB) und endet mit dem Ablauf desjenigen Tages, der durch seine Benennung dem Tag entspricht, an dem das fristauslösende Ereignis stattfand (§ 188 Abs. 2 BGB). In der Satzung wird regelmäßig die Wochenfrist verlängert und die konkrete Berechnung in der Satzung bestimmt, so dass in jedem Fall keine Zweifel bei der Ladung auftauchen können. Formulierungsvorschlag Die Einladung zur Gesellschafterversammlung erfolgt mit einfachem Brief an die zuletzt der Gesellschaft bekannt gegebene Anschrift, wobei auch Textform genügt. Die Ladung hat zu erfolgen mit einer Frist von zehn Tagen, wobei der 1 Unklar ist, ob insoweit zusätzlich eine E-Mail, Fax oder ähnliche Mitteilung an den Gesellschafter erforderlich sind, damit er den Anlass hat, die Internetseite der GmbH zu überprüfen. 2 S. K. Schmidt/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 51 GmbHG Rz. 10. Bejahend nunmehr LG Mannheim v. 8.2.2007 – 23 O 10/06, BB 2008, 302.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

Tag der Aufgabe des Briefes zur Post nicht mitzählt1. Auch der Tag der Gesellschafterversammlung zählt nicht mit, so dass zwischen dem Tag der Absendung und dem Tag der Gesellschafterversammlung mindestens zehn Tage liegen müssen und der Tag der Absendung und der Tag der Gesellschafterversammlung hierbei nicht mitgezählt werden. Die Anwendung des § 193 BGB wird ausdrücklich ausgeschlossen. Aus der Einberufung hat sich zu ergeben der Name der Gesellschaft, der Einladende, das Ziel der Abhandlung einer Gesellschafterversammlung samt dem Ort und der Zeit der Versammlung einschließlich der Tagesordnung. Je weitergreifend die geplanten Beschlüsse in die Rechte der Gesellschafter eingreifen, desto konkreter müssen sie in der Tagesordnung bezeichnet sein. Dies gilt insbesondere für Satzungsänderungen, Umwandlungen, Grundlagen, Beschlüsse, Kapitalerhöhungen und dergleichen. Ein satzungsmäßiger Verzicht auf die Mitteilung der Tagesordnung ist nach wohl herrschender Meinung unzulässig2.

312

Nach den gesetzlichen Bestimmungen muss einmal im Jahr eine ordentliche Gesellschafterversammlung abgehalten werden; im Übrigen bedarf es nach § 49 Abs. 2 GmbHG der Einberufung der Gesellschafterversammlung, wenn dies im Interesse der Gesellschaft erforderlich ist. Hierüber haben grundsätzlich die Geschäftsführer nach eigenem Ermessen zu entscheiden. In manchen Gesellschaftsverträgen mag es sinnvoll sein, bei hohem Koordinierungsbedarf Gesellschafterversammlungen auch beispielsweise feste Termine, stets am 1. Werktag nach Vollendung eines Quartals vorzusehen. Entsprechende starre Satzungsregelungen haben jedoch den Nachteil, dass Abweichungen hiervon stets nur mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter möglich sind und eine grundlegende Änderung der Satzungsänderung bedarf.

313

Typischerweise werden ferner Regelungen zum Versammlungsleiter und zum Protokoll über die Gesellschafterversammlung in der Satzung getroffen. Wichtig für die Durchführung der Gesellschafterversammlung ist die Bestellung eines Versammlungsleiters, da dieser das Abstimmungsergebnis förmlich festzustellen hat. Dies sollte in den entsprechenden Protokollen auch konkret festgehalten werden. Regelmäßig wird eine abstrakte Regelung dafür vorgenommen, wer die Gesellschafterversammlung als Vorsitzender zu leiten hat; hilfsweise kann die Gesellschafterversammlung stets einen bestimmen. Bei konkreter Personenbenennung sollte klargestellt werden, ob es sich insoweit um ein Sonderrecht handelt und dieses entziehbar oder nicht entziehbar oder nur aus wichtigem Grunde entziehbar ist und ob dieses mit dem Geschäftsanteil auf eventuelle Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger übergeht.

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b) Gesellschafterbeschlüsse Die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung werden in der Regel mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst (§ 47 Abs. 2 GmbHG). Dabei 1 Nach herrschender Meinung kommt es auf den tatsächlichen Zugang der Einladung grundsätzlich nicht an. BGH v. 20.6.1994 – II ZR 103/93, ZIP 1994, 1525 (1526). 2 K. Schmidt/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 51 GmbHG Rz. 3.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

spielt es keine Rolle, ob die Mehrheit der abgegebenen Stimmen auch die Mehrheit des Stammkapitals umfasst. Aus diesem Grunde sollte die Beschlussfähigkeit der Gesellschafterversammlung davon abhängig gemacht werden, dass beispielsweise mindestens 51 % des Stammkapitals der Gesellschaft erschienen bzw. vertreten sind. Vollmachten zur Ausübung des Stimmrechts bei der Beschlussfassung in Gesellschafterversammlungen bedürfen nur noch der Textform gemäß § 126b BGB und nicht mehr der Schriftform. Hinweis Mehrheitsgesellschafter sollten dafür sorgen, dass nur mit ihrem Stimmenpotential die Gesellschafterversammlung beschlussfähig ist. 316

Wird ein Beschlussfähigkeitsquorum vorgesehen, so sollte typischerweise auch die Möglichkeit einer Zweitversammlung geregelt werden, die dann in jedem Fall beschlussfähig ist. Wenig sinnvoll sind die immer wieder anzutreffenden Beschlussfähigkeitsquoren, bei denen schon in der Erstladung gleich die Zweitladung damit verbunden werden kann, so dass eine halbe Stunde nach beschlussunfähiger Erstversammlung die Zweitversammlung beschlussfähig ist. Der sauberere Gestaltungsweg besteht hier im kompletten Verzicht auf eine Beschlussfähigkeit. Soll jedoch ernsthaft ein Beschlussfähigkeitsquorum vorgesehen werden, so sollte die Satzungsbestimmung entsprechend klarstellen, dass die Ladung zur stets beschlussfähigen Zweitversammlung nur dann beschlussfähig ist, wenn und soweit der Ladungsgegenstand identisch ist und die Ladung erst nach Abhaltung der beschlussunfähigen Erstversammlung versandt wird.

317

Bei satzungsändernden Beschlüssen ist eine Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich. Der Beschluss bedarf der notariellen Beurkundung (§ 53 Abs. 2 GmbHG). Ebenso kann die Auflösung der Gesellschaft mit 75 % der abgegebenen Stimmen beschlossen werden. Da es sich hier um äußerst einschneidende Maßnahmen handelt, werden die Gesellschafter vielfach gut beraten sein, wenn sie nicht auf 75 % der abgegebenen Stimmen abstellen, vielmehr im Gesellschaftsvertrag von 75 % aller vorhandenen Stimmen ausgehen oder sogar Einstimmigkeit erforderlich ist.

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In bestimmten Fällen bedarf ein Beschluss der Zustimmung aller von dem Beschluss betroffenen Gesellschafter, sogar wenn diese gar nicht zu der Gesellschafterversammlung erschienen sind, § 53 Abs. 3 GmbHG und § 34 GmbHG. Dies ist insbesondere in folgenden Fällen der Fall1: – Begründung jeglicher neuen Einlage-, Unterlassungs- oder Nebenleistungspflichten2;

1 S. Wälzholz, DStR 2006, 236 ff. 2 Zur nachträglichen Einführung und Erweiterung bzw. Verschärfung von Nebenleistungspflichten RG v. 8.6.1928 – II 515/27, RGZ 121, 241 f. – für eine Aktiengesellschaft; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 53 GmbHG Rz. 18.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

– Einführung oder Verschärfung von Einziehungsregelungen nach § 34 GmbHG1 (dies wird teilweise auf § 53 Abs. 3 GmbHG gestützt und teilweise auf § 34 Abs. 2 GmbHG); dies gilt auch für den Fall der Erleichterung der Einziehung durch Verkürzung des Einziehungsentgelts2; – Änderung des Gesellschaftszwecks3; – Einführung einer Vinkulierung oder von Vorkaufsrechten4; dafür spricht auch die entsprechende, ausdrückliche Regelung des § 180 Abs. 2 AktG; ebenso für den umgekehrten Fall der Erleichterung von bisher bestehenden Vinkulierungsklauseln zugunsten einzelner oder aller Mitgesellschafter5; – Verlängerung der Zeitdauer der Gesellschaft (§ 3 Abs. 2 GmbHG)6; – Einführung eines Schiedsgerichtes7; – Einführung oder Verschärfung eines Wettbewerbsverbotes8; – Begründung einer Nachschusspflicht9; – Umwandlung einer unbeschränkten Nachschusspflicht in eine beschränkte Nachschusspflicht10;

1 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (363) ausdrücklich auch für den Fall der Erleichterung der Einziehung durch Herabsetzung des Abfindungsbetrages; BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (160) = BB 1953, 332; BayObLG v. 25.7.1978 – 1 Z BR 69/78, GmbHR 1979, 27; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 53 GmbHG Rz. 18. Abweichend von h.M. Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 53 GmbHG Rz. 37, da die Gesellschafter über § 34 Abs. 2 GmbHG ausreichend geschützt seien. 2 Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 126; BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, NJW 1992, 892 = BGHZ 116, 359 (363). 3 Dieser ist vom Unternehmensgegenstand zu unterscheiden, vgl. Hoffmann in Michalski, 2002, § 53 GmbHG Rz. 91; Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 183, allg. Meinung. 4 OLG München v. 23.1.2008 – 7 U 3292/07, GmbHR 2008, 541 (Verschärfung der Vinkulierung); Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 26, 48; Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 53 GmbHG Rz. 18; Lutter/ Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 15 GmbHG Rz. 43. 5 So Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 53 GmbHG Rz. 40; OLG Stuttgart v. 12.5.1999 – 20 U 62/98, NZG 2000, 159 (Aufhebung eines Zustimmungsvorbehalts bei Verfügungen zugunsten aller Gesellschafter); anders OLG Hamm v. 30.8.2001 – 27 U 26/01, NZG 2002, 783 = GmbHR 2001, 974 – für den Fall eines Zustimmungsvorbehaltes zugunsten der Gesellschaft. 6 Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 22 (allerdings nur, wenn die Geschäftsanteile mit Nebenleistungspflichten oder Nachschusspflichten verbunden sind); Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 53 GmbHG Rz. 18. 7 BGH v. 3.4.2000 – II ZR 373/98, NJW 2000, 1713 = DStR 2000, 938 m. Anm. Goette = NZG 2000, 847 m. Anm. Ebbing (Urteil zu Verein, das sich auf Art. 101 Abs. 1 GG stützt); Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 30. 8 Vgl. Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 3 GmbHG Rz. 49; Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 52. 9 Hoffmann in Michalski, 2002, § 53 GmbHG Rz. 135; Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 149; Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 48; Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 53 GmbHG Rz. 36. 10 Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 36.

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– Beschränkung des Gewinnanteiles, des Stimmrechtes oder der Liquidationsbeteiligung1; – Entzug von Sonderrechten von Gesellschaftern2; – abweichende Ausgestaltung des Gewinnverteilungsschlüssels3; – Einführung eines fakultativen Beirats oder Aufsichtsrats, sofern dieser wesentliche Stimmrechte oder Kontrollrechte der Gesellschafter verdrängend wahrnimmt4. 319

Die Beschlüsse der Gesellschafter werden grundsätzlich in Gesellschafterversammlungen gefasst, jedoch lässt das Gesetz es auch zu, dass solche Beschlüsse schriftlich gefasst werden dürfen, wenn alle Gesellschafter hiermit in Textform einverstanden sind (§ 48 Abs. 2 GmbHG). Dieses Verfahren wird auch schriftliches Verfahren oder Umlaufverfahren genannt. Zulässig und empfehlenswert ist auch die Aufnahme einer Bestimmung in der Satzung, wonach Gesellschafterbeschlüsse auch durch Fax-Schreiben oder E-Mail gefasst werden können. Vielfach wird in den Satzungen zusätzlich noch aufgenommen, dass Gesellschafterbeschlüsse auch mündlich gefasst werden können, was z.B. bei engen Familiengesellschaften durchaus angebracht sein könnte. Andererseits soll der Beweiswert eines in einer Gesellschafterversammlung gefassten Beschlusses nicht verkannt werden. So kann es durchaus zu einem Streit zwischen den Gesellschaftern kommen, ob ein bestimmter Gesellschafterbeschluss mündlich gefasst worden ist oder nicht. Gesellschafterversammlungen können bei Vorhandensein entsprechender Satzungsbestimmungen oder Einverständnis aller Gesellschafter auch unter Einsatz des Internets abgehalten werden5.

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Mit Entscheidung vom 16.1.20066 hatte der BGH sich mit Beschlussfassungen im sog. kombinierten Verfahren zu beschäftigen. Dem lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem ein Gesellschafter nicht zur ordnungsgemäß geladenen Gesellschafterversammlung erschienen war. Die Gesellschafterversammlung fasste daher einen Beschluss, bestimmte hierbei jedoch ausdrücklich, dem nicht anwesenden Gesellschafter die nachträgliche Stimmabgabe im schriftlichen Verfahren zu gestatten. Nach Ansicht des BGH war der Beschluss nicht wirksam ge1 Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 40. 2 Hoffmann in Michalski, 2002, § 53 GmbHG Rz. 87, 88 m.w.N.; Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 51. 3 Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 50; demgegenüber können Gewinn-Thesaurierungsklauseln, die faktisch auch zu einer wesentlichen Beschränkung des Gewinnbezugsrechts des jeweiligen Gesellschafters führen mit regulärer 3/4-Mehrheit ohne weitere Zustimmungserfordernisse gefasst werden, sofern dies gleichmäßig für alle Gesellschafter gilt, s. Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 50. 4 Vgl. Wälzholz, DStR 2003, 511 ff.; differenzierend Hoffmann in Michalski, 2002, § 53 GmbHG Rz. 140; vgl. Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 52 GmbHG Rz. 56 ff. zu den Möglichkeiten, dem Beirat Kompetenzen so zuzuweisen, dass sie die Kompetenzen der Gesellschafter verdrängen. 5 Vgl. Zwissler, GmbHR 2000, 28. 6 BGH v. 16.1.2006 – II RZ 135/04, GmbHR 2006, 706 = RNotZ 2006, 350 mit kritischer Anm. Tebben; vgl. dazu auch K. Schmidt, NJW 2006, 2599; Liese/Theusinger, GmbHR 2006, 682.

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fasst, weil es an einer Feststellung des Beschlussergebnisses gefehlt habe. Dies sei auch bei Beschlüssen im schriftlichen Verfahren oder bei der so genannten kombinierten Beschlussfassung erforderlich. Ferner sei der Beschluss in einer kombinierten Beschlussfassung, die einerseits in einer Gesellschafterversammlung und andererseits im Umlaufverfahren stattfinde, nicht wirksam. Ein solches Verfahren führe zur Nichtigkeit des Beschlusses, es sei denn, es bestehe eine entsprechende Satzungsregelung, die ausdrücklich dieses Verfahren gestatte. Besonders gravierend ist bei fehlender Gestattung die Rechtsfolge eines Verstoßes, da der BGH hier zur Nichtigkeit und nicht bloß zur Anfechtbarkeit des Beschlusses gelangt. Das OLG Thüringen war jüngst zu einem vergleichbaren Fall noch zur gegenteiligen Auffassung der bloßen Anfechtbarkeit gelangt1. Dieses BGH-Urteil wird von der Rechtslehre im Wesentlichen kritisiert2. Die gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen zur Beschlussfassung sind daher dahingehend zu regeln, dass auch eine Kombination der Beschlussfassung von § 48 Abs. 1 und § 48 Abs. 2 GmbHG zulässig ist. Diese Problematik beruht darauf, dass der Gesetzgeber zwei unterschiedliche Formen der Beschlussfassung in § 48 GmbHG vorgesehen hat; nämlich einerseits durch Beschlussfassung in Gesellschafterversammlung (§ 48 Abs. 1 GmbHG), andererseits durch Beschlussfassung im Umlaufverfahren (§ 48 Abs. 2 GmbHG). Die Beschlussfassung im Umlaufverfahren setzt voraus, dass alle Gesellschafter mit der Beschlussfassung im Umlaufverfahren einverstanden sind. Dies kann in der Regel vermutet werden, wenn alle Gesellschafter zur Beschlussfassung eine Stimme abgeben und keine Einwendungen gegen die Form der Beschlussfassung erheben. Inwieweit Berater oder Vertreter zu Gesellschafterversammlungen zugelassen werden sollen und dort das Stimmrecht als Bevollmächtigte ausüben können, ist problematisch3. Einerseits kann dies die Streitanfälligkeit der Gesellschafterversammlung fördern, weil sich vermehrt um formaljuristische Dinge unterhalten und nicht mehr um die Sache des Unternehmens sachlich gerungen wird. Gleichzeitig kann die Anwesenheit von Beratern sehr förderlich sein und vor allem den Sachverstand in wirtschaftlichen, steuerlichen und rechtlichen Dingen fördern. Eine allgemeine Aussage verbietet sich daher. Am sinnvollsten erscheinen daher die Regelungen, nach denen die Beiziehung von Beratern stets zulässig ist und lediglich mit einer Vorankündigungsfrist den Mitgesellschaftern und der Gesellschaft anzukündigen ist, um ggfs. die Möglichkeit von Waffengleichheit zu schaffen.

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Typischerweise kann aus einem einheitlichen Geschäftsanteil nur einheitlich das Stimmrecht ausgeübt werden. Gleiches soll nach einer teilweise vertretenen, wenn auch heftig umstrittenen Ansicht gelten, wenn ein Gesellschafter mehrere Geschäftsanteile hält. Ohne besondere Satzungsregelung soll also ein Gesellschafter das Stimmrecht stets nur einheitlich ausüben können. Dies ist problematisch, wenn er hinsichtlich bestimmter Teile des Geschäftsanteils Stimmbindungsabreden getroffen hat, Treuhandvereinbarungen oder Nießbrauchsabreden

322

1 OLG Thüringen v. 9.1.2006 – 6 U 569/05, GmbHR 2006, 985. 2 So insbesondere K. Schmidt, NJW 2006, 2599; Tebben, RNotZ 2006, 352; Liese/Theusinger, GmbHR 2006, 682 ff. 3 Fröhlich, GmbH-StB 2006, 307 ff.

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getroffen wurden. Insoweit ist eine vermittelnde Ansicht1 überzeugend, wonach sowohl bei Inhabern mehrerer Geschäftsanteile als auch bei Inhabern eines einheitlichen Geschäftsanteils, die sie aber treuhänderisch teilweise für dritte Personen oder mehrere halten, eine gespaltene Stimmabgabe zulässig sein soll, wenn dies in der Satzung zugelassen ist. Um hier zumindest die Möglichkeit einer entsprechenden gespaltenen Stimmabgabe zu eröffnen, sollte bei geeigneten Fällen eine entsprechende Satzungsbestimmung vorgesehen werden. Formulierungsvorschlag Grundsätzlich kann ein Gesellschafter sein Stimmrecht nur einheitlich ausüben. Hat er mehrere Geschäftsanteile, so kann er das Stimmrecht hierfür auch für jeden Geschäftsanteil unterschiedlich ausüben. Für den Fall des Vorliegens eines besonderen Grundes, wie bei besonderen Belastungen, Stimmbindungsverträgen oder Treuhandabreden, kann ein Gesellschafter auch die Stimmrechte für einen oder mehrere einheitliche Geschäftsanteile getrennt ausüben und damit für einen einheitlichen Geschäftsanteil eine gespaltene Stimmabgabe vornehmen. 2 323

Gesellschafterbeschlüsse können im Einzelfall anfechtbar sein3, so wenn z.B. gegen die Treuepflicht oder gegen den gesellschaftsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung verstoßen wurde. Ein Gesellschafterbeschluss kann im Wege der Anfechtungsklage nur angegriffen werden, wenn das Gesellschafterversammlungsprotokoll nicht nur das tatsächliche Verhalten der Gesellschafter bezüglich der Abstimmung wiedergibt, sondern auch ein rechtliches Beschlussergebnis enthalten ist, anderenfalls muss auf Feststellung geklagt werden, dass der beantragte Beschluss gefasst wurde4. Soll also der Gesellschafter A abberufen werden, so ist zunächst festzuhalten, mit wie viel Stimmen für und gegen den Antrag gestimmt worden ist. Sodann lautet das Beschlussergebnis bei Stimmenmehrheit: „Der Gesellschafter A ist mit sofortiger Wirkung als Geschäftsführer abberufen.“ Ein eventueller Ladungsmangel kann wirksam nur vor der Abstimmung gerügt werden – mit der Abstimmung ist er nach § 51 Abs. 3 GmbHG geheilt5. Zuständig für die Anfechtungsklage gegen Gesellschafterbeschlüsse einer GmbH ist die Kammer für Handelssachen am örtlich zuständigen LG6. Einstweiliger Rechtsschutz wird grds. nicht gewährt7.

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Das Gesetz sieht keine Anfechtungsfrist vor. Im Gesellschaftsvertrag sollte eine Anfechtungsfrist – von mindestens einem Monat – aufgenommen werden. Eine 1 Für Zulassung in der Satzung LG München I v. 23.2.2006 – 17 HK T 1286/06, GmbHR 2006, 431; s. die Nachweise bei K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 63 ff. (K. Schmidt grds. in Rz. 69 a.E. restriktiv, bei zulassender Satzungsklausel hingegen zustimmend Rz. 73); insges. strenger Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 47 GmbHG Rz. 4 a.E. 2 S. Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006, Rz. 173 ff. 3 Vgl. Geißler, GmbHR 2002, 520. 4 BGH v. 13.11.1995 – II ZR 288/94, DStR 1996, 387. 5 BGH v. 25.11.2002 – II ZR 69/01, GmbHR 2003, 171 m. Komm. Riehm. 6 OLG München v. 14.9.2007 – 31 AR 211/07, GmbHR 2007, 1108. 7 S. Nietsch, GmbHR 2006, 393 ff.

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Zwei-Wochen-Frist ist zu kurz1; als Leitbild kann die Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG herangezogen werden, die nicht unterschritten werden sollte2. Problematisch ist insoweit, wann diese Frist zu laufen beginnt3. Dies kann erst mit Kenntnis des Inhaltes des Beschlusses der Fall sein. Ob es dazu stets der Einsicht oder des Erhaltes der Beschlussniederschrift bedarf, ist zu verneinen4, zumal eine schriftliche Niederschrift nicht Wirksamkeitsvoraussetzung für den Beschluss ist und nicht in jeder Satzung eine Pflicht zur schriftlichen Protokollierung normiert ist. Aus Sicht der Gesellschaft wäre es regelmäßig wünschenswert, auf die Absendung des Protokolls abzustellen, um auf diese Weise den meist unrealistischen Einwand abzuschneiden, man habe das Beschlussergebnis nicht mitgeteilt bekommen. Diese Regelung hält m.E. aber nur bei Anwesenheit des Gesellschafters bei der Versammlung, ansonsten ist die Anerkennung einer solchen Klausel ungesichert. Wird für den Fristbeginn auf den Zugang des Protokolls abgestellt, so beginnt die Frist tatsächlich erst mit dem Zugang5. Besonders schwerwiegende Mängel eines Beschlusses, so wie sie in § 241 AktG aufgeführt sind, machen den Beschluss nicht nur anfechtbar, sondern nichtig.

325

Ob Beschlussmängelstreitigkeiten schiedsfähig sind, also überhaupt einem Schiedsgericht zugewiesen werden können und wenn ja, unter welchen Voraussetzungen, ist noch nicht höchstrichterlich geklärt. Das größte Problem von Schiedsgerichtsvereinbarungen bei Kapitalgesellschaften wie GmbH ist, dass nach Meinung des BGH6 Streitigkeiten über die Anfechtung oder Richtigkeit eines Beschlusses nicht oder nur unter bestimmten Umständen schiedsfähig seien. Da nach den §§ 242 ff. AktG das Urteil über eine Beschlussanfechtungs- und Beschlussnichtigkeitsklage für alle Gesellschafter wirkt, auch wenn sie nicht an dem Verfahren beteiligt waren, könne dies nur von den staatlichen Gerichten, nicht aber von Schiedsgerichten entschieden werden. Eine Vergleichsfähigkeit sei insoweit nicht gegeben7. Inzwischen wird allerdings in der Rechtslehre die überzeugende Meinung vertreten, dass bei entsprechender Ausgestaltung des Schiedsverfahrens auch eine Beschlussstreitigkeit vor einem Schiedsgericht ausgetragen werden könne, wenn nämlich die Teilnahme aller Gesellschafter durch das gewählte Verfahren sichergestellt sei8. Das OLG Düsseldorf9 hält dies jedenfalls für zulässig, so dass alle Streitigkeiten zwischen der Gesellschaft und Ge-

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1 OLG Schleswig v. 29.1.1998 – 5 U 125/96, GmbHR 1998, 892. 2 Vgl. BGH v. 13.2.1995 – II ZR 15/94, GmbHR 1995, 303; vgl. auch die Übersicht bei Nehls, GmbHR 1995, 703; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, Anh. § 47 GmbHG Rz 60. 3 BGH v. 15.6.1998 – II ZR 40/97, GmbHR 1998, 892. 4 Ebenso OLG Schleswig v. 29.1.1998 – 5 U 125/96, GmbHR 1998, 892 – Fristbeginn mit Beschlussfassung. 5 BGH v. 15.6.1998 – II ZR 40/97, GmbHR 1998, 892. 6 BGH v. 29.3.1996 – II ZR 124/95, BGHZ 132, 278 = GmbHR 1996, 437 = ZIP 1996, 830. 7 Vgl. hierzu Fischer in Beck’sches Handbuch der GmbH, 3. Aufl. 2002, § 4 Rz. 209; Langenfeld/Gail, Handbuch der Familienunternehmen, I. Rz. 85 m.w.N. 8 Vgl. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, Anh. § 47 GmbHG Rz. 77 ff.; Lenz, GmbHR 2000, 552. 9 Ausführlich zum Streitstand OLG Düsseldorf v. 14.11.2003 – I-16 U 95/98, GmbHR 2004, 572 ff.

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sellschafter oder zwischen Gesellschaftern auch einem Schiedsgericht zugewiesen werden können.

2. Stimmrecht 327

Das Gesetz sieht vor, dass sich das Stimmrecht nach der Höhe des Geschäftsanteils richtet. So gewährt ein Euro jeweils eine Stimme (§ 47 Abs. 2 GmbHG). Bis zum Inkrafttreten des MoMiG waren es 50 Euro eines Geschäftsanteils, die eine Stimme gewährten. Dies war regelmäßig auch in der Satzung entsprechend normiert. Problematisch ist der Übergang vom alten zum neuen Recht, wenn die Geschäftsanteile nach dem Inkrafttreten des MoMiG in Geschäftsanteile à je 1 Euro unterteilt werden, gleichzeitig aber die Satzung nicht geändert wird. Dann wären nur noch nicht stimmberechtigte Anteile vorhanden. M.E. ist die alte Satzungsbestimmung jedoch nur als bloße Wiedergabe des Gesetzes zu verstehen, so dass mit dem Inkrafttreten des neuen Rechts die gesetzliche Bestimmung des § 47 Abs. 2 GmbHG gilt. Hinweis Zur Vermeidung von Anerkennungsschwierigkeiten sollte mit einer Teilung der Geschäftsanteile auch die entsprechende Satzungsbestimmung im Wege der Satzungsänderung angepasst werden.

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Die Vorschrift des § 47 Abs. 2 GmbHG ist nicht zwingend. Für die Gesellschafter besteht ein erheblicher Gestaltungsspielraum, um den Interessen des Einzelfalles gerecht zu werden. So kann z.B. ein Geschäftsanteil – abweichend von seiner Kapitalbeteiligung – mit einem höheren Stimmrecht ausgestattet sein. Ein solches Vorzugsstimmrecht könnte z.B. angebracht sein, wenn eine Gesellschaft aus drei Gesellschaftern mit einem Anteil von jeweils 1/ 3 besteht, jedoch einer der Gesellschafter der Initiator und der eigentliche Unternehmensleiter ist, während die anderen Gesellschafter sich mehr oder weniger auf eine Kapitalbeteiligung beschränken. In diesem Falle könnte es im Interesse straffer Unternehmensführung liegen, die Gesellschafter zwar alle im gleichen Verhältnis am Ertrag und Vermögen der Gesellschaft zu beteiligen, jedoch dem genannten Gesellschafter ein Vorzugsstimmrecht in Höhe von 51 % der Stimmen einzuräumen. Ähnliche Überlegungen sind anzustellen, wenn Familienangehörige in die Gesellschaft aufgenommen werden und allmählich an das Unternehmen herangeführt werden sollen. Ein völliges Abweichen von der Kapitalbeteiligung und nur auf die Kopfzahl abzustellen, kann z.B. bei einer Freiberufler-GmbH angebracht sein. Hier würde dann abweichend von der Kapitalbeteiligung einem jedem Gesellschafter ein gleich hohes Stimmrecht zustehen. Hinweis Abweichend vom Kapitalanteil kann einzelnen Gesellschaftern ein Vorzugsstimmrecht eingeräumt werden. In der Satzung muss dann klar zum Ausdruck gebracht werden, ob es sich um ein vererbliches, übertragbares oder personengebundenes Recht handelt.

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Speziell in Familienstamm-GmbH ist es üblich, zur Stärkung des Stammprinzips in der Gesellschaft den Inhabern von Geschäftsanteilen eines bestimmten Stammes nur die einheitliche Stimmrechtsausübung zu gestatten1. Dies kann auch sinnvoll sein, um eine erbschaftsteuerliche Poolabrede i.S. des § 13b ErbStG-E 2008 in der Satzung abzusichern, da so die einheitliche Abstimmung erzwungen werden kann. In derartigen Fällen sollte die Satzung auch die Folge der satzungswidrig unterschiedlichen Stimmabgabe normieren – sinnvollerweise Enthaltung. Möglich wäre aber auch die Wertung als Ablehnung des Beschlusses.

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Soll einem einzelnen Gesellschafter (z.B. Kapitalgeber) zwar keine Stimmrechtsmajorität eingeräumt werden, jedoch bestimmte Entscheidungen der Gesellschaft nicht gegen seinen Willen getroffen werden können, so kann die Wirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses auch an die Zustimmung dieses Gesellschafters gebunden werden (Vetorecht). Hat z.B. der Senior-Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück mietweise überlassen und baut er seine Gesellschafterstellung zugunsten seiner Nachfolger allmählich ab, so dass ihm nur noch 25 % der Geschäftsanteile verbleiben, so ist eine spätere Beendigung oder Änderung des Mietvertrages in die Zuständigkeit der Geschäftsführung gestellt. Da er keine Stimmrechtsmajorität mehr hat, kann er eine ihm nachteilige Geschäftsführungsmaßnahme bezüglich des Mietvertrages nicht verhindern. In der Satzung könnte deshalb vorgesehen werden, dass eine Änderung oder Beendigung dieses Mietvertrages eines Gesellschafterbeschlusses und der Zustimmung des betreffenden Senior-Gesellschafters bedarf. Damit könnte letztlich erreicht werden, dass der Mietvertrag, der möglicherweise die Versorgungsbasis für den Senior-Gesellschafter darstellt, auf Dauer bestandskräftig bleibt.

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Hinweis Die Rechtsstellung von Minderheitsgesellschaftern kann für Einzelmaßnahmen dadurch verstärkt werden, dass für die Wirksamkeit bestimmter Gesellschafterbeschlüsse deren Zustimmung erforderlich ist. Die Verlagerung der Machtstruktur einer Gesellschaft, unabhängig von den Geschäftsanteilen, kann auch dadurch erreicht werden, dass der Geschäftsanteil bestimmter Gesellschafter stimmrechtslos ist2. Der Ausschluss des Stimmrechts kann sogar für Satzungsänderungen und sonstige Grundlagenbeschlüsse geschaffen werden und dort Geltung haben. Allerdings muss die Stimmrechtslosigkeit des Anteils vor Eintritt des betreffenden Gesellschafters in die Gesellschaft in der Satzung verankert sein oder mit Zustimmung des Betroffenen beschlossen werden, § 53 Abs. 3 GmbHG analog3. Nicht erforderlich ist, dass stimmrechtslose Geschäftsanteile mit einem Gewinnvorzug – so wie in § 139 Abs. 1 AktG

1 S. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 47 GmbHG Rz. 4. 2 Ausführlich C. Schäfer, GmbHR 1998, 113 ff. und 168 ff.; K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 11; BGH v. 14.7.1954 – II ZR 342/53, BGHZ 14, 264 (269) = GmbHR 1954, 125; ebenso Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 47 GmbHG Rz. 4. 3 K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 11.

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für die AG festgelegt – verbunden sein müssen1. Durch stimmrechtslose Anteile entsteht immer wieder die Illusion, dass diese Gesellschafter stets nicht mitbestimmen könnten. Dies ist jedoch ein Irrtum. Es gibt immer wieder rechtliche Gegebenheiten, in denen bestimmte Maßnahmen nur mit Zustimmung der stimmrechtslosen Gesellschafter durchgeführt werden können, so beispielsweise2 – Verschmelzungen im Fall des § 13 Abs. 2 UmwG, – Satzungsänderungen i.S. des § 53 Abs. 3 GmbHG, – Verschmelzungen i.S. des § 51 GmbHG, – Einführung von weiteren Sonderrechten oder Nachschusspflichten, die auch den Stimmrechtslosen treffen können. 332

Die stimmrechtslosen Gesellschafter sind trotz des Ausschlusses vom Stimmrecht stets zu den Gesellschafterversammlungen zu laden, haben dort Rede- und Teilnahmerecht und können uneingeschränkt von ihrem Informationsrecht nach § 51a GmbHG Gebrauch machen3. Ist all dies unerwünscht, so sollten eher stille Beteiligungen oder partiarische Darlehen eingesetzt werden.

333

Gesellschafter, die durch entsprechende Satzungsbestimmungen ein besonders starkes Stimmrecht und Stimmgewicht haben, unterliegen einer besonders stark ausgeprägten Bindung nach der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, da eine besondere Gefahr des Machtmissbrauchs besteht. Jedoch gelten auch für stimmrechtslose Gesellschaftsanteile die Grenzen des § 138 BGB. So darf der Gesellschaftsanteil nicht sämtlicher Gesellschaftsrechte beraubt werden4. So ist bei Ausschluss vom Stimmrecht, vom Gewinnbezugsrecht sowie zusätzlichen Kontroll- und Informationsrechten die Grenze des Zulässigen überschritten. In einem Einzelfall hat der BGH5 jedoch den Ausschluss vom Gewinnbezugsrecht und vom Stimmrecht für statthaft gehalten.

334

Gesellschafter sind vom Stimmrecht ausgeschlossen, wenn sie durch die Beschlussfassung entlastet6 oder von einer Verbindlichkeit befreit werden sollen. Gleiches gilt bei der Beschlussfassung, die die Vornahme eines Rechtsgeschäftes oder die Einleitung oder Erledigung eines Rechtsstreites mit dem betreffenden Gesellschafter zum Gegenstand haben (§ 47 Abs. 4 GmbHG). Dieses Verbot kann im Einzelfall auch dann eingreifen, wenn ein vom Stimmrecht ausgeschlossener Gesellschafter missbräuchlich seinen Geschäftsanteil auf einen nahen Angehörigen überträgt, um so das Stimmverbot mittelbar zu umgehen7. 1 2 3 4

Schäfer, GmbHR 1998, 113 (118). S. auch C. Schäfer, GmbHR 1998, 168 (169). K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 11. Kanzleiter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001, § 145 Rz. 22, 5 BGH v. 14.7.1954 – II ZR 342/53, BGHZ 14, 264 = GmbHR 1954, 125 – eher ein Sonderfall, da die Regelung nur für einen von mehreren Gesellschaftsanteilen der Gesellschafter galt. 6 S. Schwichtenberg, GmbHR 2007, 400 ff. 7 S. OLG Saarbrücken v. 7.2.2007 – 1 U 243/06 – 73, DStR 2007, 916.

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Dieser Stimmrechtsausschluss gilt aber nicht für sog. Sozialakte. Dies sind Beschlüsse, die das Gesellschaftsleben betreffen. So darf der betreffende Gesellschafter bei der Bestellung oder Abberufung als Geschäftsführer selbst mitstimmen. Wird dies nicht gewünscht, müsste Entsprechendes in der Satzung niedergelegt werden. Andererseits ist es aber auch möglich, den gesetzlichen Stimmrechtsausschluss für mit dem Gesellschafter vorzunehmende Rechtsgeschäfte abzubedingen1. An diese Möglichkeit sollte insbesondere der beherrschende Gesellschafter denken, der mit der GmbH in irgendwelchen Rechtsbeziehungen steht. Es ist ein gefährlicher Trugschluss, wenn der beherrschende Gesellschafter, der z.B. gleichzeitig seiner Gesellschaft ein Grundstück vermietet, der Meinung ist, er könne bei späteren Änderungen des Mietvertrages kraft seiner Stimmrechtsmajorität den Inhalt des Mietvertrages bestimmen. Nach § 47 Abs. 4 GmbHG ist er in diesem Falle vom Stimmrecht ausgeschlossen. Der Minderheitsgesellschafter würde somit über die Modalitäten des Mietvertrages letztlich befinden, auch wenn es sich hierbei um eine bloße Geschäftsführungsmaßnahme ohne Zustimmungserfordernis der Gesellschafterversammlung handelt. Denn Weisungsbeschlüsse sind nicht ausgeschlossen. Eine Treuepflicht des Minderheitsgesellschafters, die es ihm gebietet, sein Stimmrecht positiv auszuüben, wird nur in ganz engen Grenzen angenommen2. Diese Problematik tritt besonders in Betriebsaufspaltungsfällen auf, in denen an der Betriebs-GmbH Gesellschafter beteiligt sind, die nicht gleichzeitig Gesellschafter des Besitzunternehmers sind. Im Konzern kann das Stimmrecht für Geschäftsanteile einer abhängigen GmbH ausgeschlossen sein3. Die Grenze der Abdingbarkeit des § 47 Abs. 4 GmbHG verläuft nach herrschender Meinung dort, wo Maßnahmen gegen einen Gesellschafter aus wichtigem Grund getroffen werden sollen, seine Entlastung betroffen ist oder der Gesellschafter von einer Verbindlichkeit befreit werden soll. Im Übrigen ist § 47 Abs. 4 GmbHG nach überwiegender Meinung dispositiv. Die Abspaltung des Stimmrechts vom Geschäftsanteil und Schaffung selbständiger Stimmrechte unabhängig vom Geschäftsanteil ist nach wohl herrschender Meinung unzulässig4. Möglich soll hingegen eine Legitimationsübertragung sein, bei der ein Nichtgesellschafter als Nichtberechtigter mit Zustimmung des Gesellschafters handelt5. Ferner ist es aber möglich, auch ohne Schaffung von stimmrechtslosen Geschäftsanteilen oder Mehrstimmrechtsanteilen die Machtverhältnisse in einer Gesellschaft durch so genannte Stimmbindungsvereinbarung zu verschieben. Darunter sind rechtsgeschäftliche Vereinbarungen über zukünftiges Abstimmungsverhalten zu verstehen6. Die wichtigste Art einer Stimmbindungsvereinbarung ist der so genannte Treuhandvertrag. Dass Treu1 Vgl. Bacher, GmbHR 2001, 133; OLG Hamm v. 5.11.2002 – 27 U 15/02, GmbHR 2003, 415. 2 BGH v. 9.12.1991 – 8 U 78/91, GmbHR 1992, 612. 3 OLG Brandenburg v. 20.9.2000 – 7 U 71/00, GmbHR 2001, 624. 4 K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 20. 5 OLG Celle v. 15.11.2006 – 9 U 59/06, GmbHR 2007, 318. Ob es dieser Rechtsfigur bedarf, kann bezweifelt werden, da dies eher einem vollmachtlosen Vertreter mit Genehmigung entspricht – oder einer Vollmacht. 6 Müller, GmbHR 2007, 113 ff.; Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 47 GmbHG Rz. 28.

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handvereinbarungen über GmbH-Geschäftsanteile zulässig sind, ist unbestritten. Sie können aber durch Vinkulierungsklauseln von der Zustimmung der übrigen Gesellschafter abhängig gemacht werden1. Abgesehen von reinen Treuhandverträgen können jedoch auch Vereinbarungen über eine gemeinschaftliche Abstimmung durch einen Stimmrechtspool getroffen werden. Ein Stimmbindungsvertrag bedarf keiner Form und wirkt nur schuldrechtlich2. Auch die Rechtsprechung hat die Zulässigkeit von Stimmbindungsvereinbarungen zugelassen, dies sogar auch zugunsten außenstehender Dritter, also Nichtgesellschaftern3. Zur Durchsetzung von Stimmbindungsvereinbarungen s. die einschlägige Literatur4. Stimmbindungsverträge sind nicht grenzenlos zulässig. Einerseits kann ein Abstimmungsverbot in eigenen Angelegenheiten, beispielsweise gemäß § 47 Abs. 4 GmbHG nicht durch einen Stimmbindungsvertrag ausgehöhlt oder umgangen werden. Eine entsprechende Vereinbarung wäre nichtig, der Beschluss anfechtbar. Ferner wäre die Vereinbarung eines Stimmenkaufes ebenfalls nichtig, weil sittenwidrig5. 336

Bei Einladung zur Gesellschafterversammlung sind auch die Gesellschafter einzuladen, denen entweder generell kein Stimmrecht zusteht oder aber die bei den zur Abstimmung anstehenden Tagungsordnungspunkten vom Stimmrecht ausgeschlossen sind6. Ein ohne Einladung dieser Gesellschafter gefasster Gesellschafterbeschluss ist nichtig. Hinweis Bedarf es für den Abschluss eines Geschäftes gegenüber einem Gesellschafter eines Gesellschafterbeschlusses, so ist der betreffende Gesellschafter vom Stimmrecht ausgeschlossen. Das gilt auch für den beherrschenden Gesellschafter. Durch Satzung kann der Stimmrechtsausschluss weitgehend aufgehoben werden. Zur steuerlichen Bedeutung des Stimmrechts vgl. Rz. 588 ff.

3. Informationsrecht 337

Nach § 51a GmbHG kann jeder Gesellschafter, selbst wenn er nur mit einem Minianteil beteiligt ist, von den Geschäftsführern Auskunft über alle Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen und unabhängig davon die Bücher und Schrif1 BGH v. 10.5.2006 – II ZR 209/04, GmbHR 2006, 875; BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, GmbHR 2006, 875; Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200). Vgl. dazu auch ausführlich und kritisch Tebben, GmbHR 2007, 63 ff. 2 Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 47 GmbHG Rz. 28. 3 BGH v. 7.2.1983 – II ZR 25/82, ZIP 1983, 432; BGH v. 27.10.1986 – II ZR 240/85, GmbHR 1987, 94 = WM 1987, 71 (72). 4 Müller, GmbHR 2007, 113 (116). 5 Vgl. Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 47 GmbHG Rz. 33. 6 BGH v. 28.1.1985 – II ZR 79/84, GmbHR 1985, 256.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

ten der Gesellschafter einsehen1. Das Auskunfts- und Einsichtsrecht kann jederzeit, also auch außerhalb der Gesellschafterversammlung, geltend gemacht werden. Es bedarf dazu keiner Begründung durch den Gesellschafter. Er braucht also insbesondere nicht einen wichtigen Grund für die begehrte Auskunft bzw. Einsicht darzulegen. Die Grenze des Rechtes ist erreicht, wenn Rechtsmissbrauch anzunehmen ist2. Dieses Recht umfasst auch das Recht zur Fertigung von Kopien der maßgeblichen Unterlagen3. Ein ausgeschiedener Gesellschafter hat das Recht zur Information nach § 51a GmbHG grds. nicht mehr4. Dem Gesellschafter können nicht im Wege eines Zurückbehaltungsrechts gegen den Anspruch nach § 51a GmbHG gegenläufige Zahlungs- oder Auskunftsansprüche entgegengehalten werden5. Das Gesetz selbst sieht die Möglichkeit der Auskunftsverweigerung nur dann vor, wenn zu besorgen ist, dass der Gesellschafter sie zu gesellschaftsfremden Zwecken verwenden und dadurch der Gesellschaft einen nicht unerheblichen Nachteil zufügen könnte (§ 51a Abs. 2 GmbHG). Der Geschäftsführer darf dem Gesellschafter gegenüber die Weigerung nur aussprechen, wenn zuvor ein diesbezüglicher Gesellschafterbeschluss ergangen ist. Auch die Tätigkeit in einem vergleichbaren Geschäftsfeld wie dem der Gesellschaft allein rechtfertigt die Verweigerung nicht6. Im Einzelfall kann das Missbrauchsrisiko auch dadurch vermieden werden, indem die Auskunft an einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten neutralen Dritten als Treuhänder verlangt wird7.

338

Das in § 51a GmbHG geregelte Auskunfts- und Einsichtsrecht ist zwingendes Recht und kann durch die Satzung nicht abbedungen oder eingeschränkt werden (§ 51a Abs. 3 GmbHG). So kann das Informationsrecht weder von einem vorgeschalteten Beschluss der Gesellschafterversammlung abhängig gemacht noch zeitlich begrenzt – z.B. auf eine Stunde im Monat oder auf das Wochenende – werden8. Bestritten ist auch, ob die Satzung das Einsichtsrecht nur einem sachverständigen Dritten zugestehen kann9. M.E. würde durch eine solche Satzungsbestimmung das Einsichtsrecht des Gesellschafters unzulässig beschnitten, denn der Gesellschafter würde so zu einem Kostenaufwand gezwungen, den er möglicherweise nicht tragen kann oder nicht tragen will.

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Allerdings sollte in der Satzung eine besondere Bestimmung über die Verschwiegenheitspflicht des Gesellschafters aufgenommen werden. Darin könnte u.a. vorgesehen werden, dass bei nachhaltigem oder schwerwiegendem Verstoß ge-

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1 S. dazu Schneider, GmbHR 2008, 638 ff.; OLG Schleswig v. 29.2.2008 – 5 W 68/07, GmbHR 2008, 434. 2 Vgl. Meilicke/Hollands, GmbHR 2000, 964. 3 OLG München v. 12.1.2005 – 7 U 3691/04, GmbHR 2005, 624. 4 Schneider, GmbHR 2008, 638 (638). 5 OLG Frankfurt a.M. v. 7.8.2007 – 20 W 104/07, GmbHR 2008, 592. 6 OLG München v. 12.1.2005 – 7 U 3691/04, GmbHR 2005, 624 (625). Differenzierend und für Abwägung im Einzelfall OLG München v. 11.12.2007 – 31 Wx 48/07, GmbHR 2008, 104. 7 OLG München v. 11.12.2007 – 31 Wx 48/07, GmbHR 2008, 104. 8 Vgl. auch OLG Hamburg v. 20.6.2001 – 11 W 41/01, GmbHR 2002, 913. 9 Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 51a GmbHG Rz. 34.

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gen die Verschwiegenheitspflicht, insbesondere bei der unbefugten Weitergabe an Dritte von Kenntnissen, die der Gesellschafter durch Auskunft oder Einsicht erlangt hat, der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird. Hinweis Das Auskunfts- und Einsichtsrecht steht jedem Gesellschafter zu, auch dem Mini-Gesellschafter. Verschwiegenheitspflicht und bei Verstoß hiergegen den Ausschluss des Gesellschafters in die Satzung aufnehmen. 341

Die Durchsetzung des Anspruchs auf Information richtet sich nach § 51b GmbHG1.

4. Wettbewerbsverbot Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1316. 342

Obwohl weder für den Gesellschafter einer GmbH noch für den Geschäftsführer ein Wettbewerbsverbot im Gesetz verankert ist, besteht Einigkeit, dass sowohl der Gesellschafter einer GmbH unter bestimmten Voraussetzungen als auch der Geschäftsführer – unabhängig davon, ob er Gesellschafter ist oder nicht – einem Wettbewerbsverbot unterliegen. Begründet wird dies damit, dass § 112 HGB, der ein Wettbewerbsverbot für Personengesellschafter einer OHG vorsieht, nur eine Konkretisierung einer allgemeinen gesellschaftlichen Treuepflicht darstelle und somit jeden Gesellschafter treffen könne, auch den GmbH-Gesellschafter, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung auszuüben vermag2. Bestimmenden Einfluss wird man bereits dann annehmen können, wenn die Gesellschaftsbeteiligung ins Gewicht fällt, jedenfalls also dann, wenn es sich um eine Mehrheitsbeteiligung handelt, möglicherweise aber auch schon bei Beteiligungen, die unter 50 % liegen (z.B. 40 %)3. Die Annahme eines Wettbewerbsverbots zu Lasten von reinen Gesellschaftern sollte jedoch nur sehr zurückhaltend angenommen werden4. Der Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt dagegen immer einem Wettbewerbsverbot.

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Die Grenze zwischen den zulässigen Geschäften und einem Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot wird in der Regel durch die sog. Geschäftschancenlehre5 gezogen. Danach ist es einem Gesellschafter nur untersagt, der GmbH konkrete Geschäftschancen zu entziehen. Im Übrigen ist es regelmäßig einem Gesell1 S. Schneider, GmbHR 2008, 638 (643). 2 Wiesbrock/Wübbelsmann, GmbHR 2005, 519; BGH v. 5.12.1983 – II ZR 242/82, GmbHR 1984, 203. 3 Ablehnend bei 50%iger Beteiligung hingegen OLG Karlsruhe v. 6.11.1998 – 15U 179/97, GmbHR 1999, 539. 4 S. auch OLG Karlsruhe v. 10.1.2006 – 8 U 27/05, GmbHR 2006, 883. 5 S. dazu Steck, GmbHR 2005, 1157 ff., der allerdings Wettbewerbsverbot und Geschäftschancenlehre als zwei unterschiedliche, nebeneinanderstehende Ausprägungen der Treuepflicht sieht.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

schafter befugt, ebenfalls außerhalb des Unternehmensgegenstandes der GmbH geschäftlich tätig zu sein. Die Gesellschafter werden bei Gründung der GmbH prüfen müssen, welche Bedeutung sie dem Wettbewerbsverbot beimessen. Gerade im Dienstleistungsgewerbe dürfte dem Wettbewerbsverbot eine gesteigerte Bedeutung zukommen. Im Hinblick auf die bestehende Unsicherheit, wann ein Wettbewerbsverbot bei einem Gesellschafter eingreift, sollte in den Fällen, in denen dem Wettbewerbsverbot eine gesteigerte Bedeutung zukommt, eine entsprechende Regelung in die Satzung aufgenommen werden. Es sollte aber auch daran gedacht werden, dass in die Satzung ebenso eine Öffnungsklausel eingebracht wird, wonach durch Gesellschafterbeschluss der einzelne Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich vom Wettbewerbsverbot befreit werden kann. Dies ist vielfach bei Familiengesellschaften aus steuerlichen Gründen erforderlich, wenn später dem beherrschenden Gesellschafter (z.B. dem Ehemann) gestattet werden soll, eine Wettbewerbstätigkeit auf eigene Rechnung zu gestatten. Eine solche Öffnungsklausel sollte in die Satzung auch dann aufgenommen werden, wenn ansonsten in der Satzung eine Regelung über das Wettbewerbsverbot nicht getroffen wird. Denn der beherrschende Gesellschafter unterliegt dem Wettbewerbsverbot auch dann, wenn es nicht in der Satzung aufgenommen worden ist.

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Hinweis Der vom Wettbewerbsverbot zu befreiende Gesellschafter ist vom Stimmrecht ausgeschlossen. Weiterhin ist an ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot zu denken. Weder der Gesellschafter noch der Geschäftsführer unterliegt einem nachvertraglichen Wettbewerbsverbot. Das nachvertragliche Wettbewerbsverbot bezüglich Gesellschafter muss bei Bedarf in der Satzung aufgenommen werden, während entsprechende Regelungen für den Geschäftsführer in den Geschäftsführervertrag aufzunehmen sind. Gerade bei nachvertraglichen Wettbewerbsverboten ist ein besonderes Augenmerk auf die Grundrechtsrelevanz im Hinblick auf die Berufsausübungsfreiheit zu legen. Der Eingriff sollte so gering wie möglich und zumutbar gehalten werden. Insbesondere sollte im Regelfall das nachvertragliche Wettbewerbsverbot auf bisherige Kunden der Gesellschaft und auf den konkret ausgeübten Tätigkeitsbereich der Gesellschaft beschränkt werden. Eine zeitliche Limitierung ist meist zusätzlich geboten. Sie sollte 2 Jahre nicht überschreiten.

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Hinweis Nach Ausscheiden des Gesellschafters oder Geschäftsführers besteht kein automatisch wirkendes Wettbewerbsverbot. Ein solches bedarf der Aufnahme in der Satzung bzw. dem Geschäftsführervertrag. In den entsprechenden Klauseln über ein Wettbewerbsverbot sollte nach Möglichkeit eine Vertragsstrafe für den Fall eines Verstoßes vorgesehen sein, da ein Wälzholz

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Schaden der Gesellschaft in vielen Fällen nicht ohne weiteres nachweisbar ist. Schließlich sollten die Gesellschafter bzw. die Geschäftsführer dazu verpflichtet werden, der Gesellschaft Einsicht in die Unterlagen zu gewähren, die über die Art und Weise und Umfang des Wettbewerbsverstoßes Auskunft geben, um so ggf. einen Schadensersatzanspruch der Gesellschaft vorbereiten zu können, wenn dieser höher sein sollte als die Vertragsstrafe.

5. Entnahmerecht 347

Vielfach werden GmbH von Personen gegründet, die bereits unternehmerisch tätig sind, sei es dass sie ihr Einzelunternehmen oder ihre Personengesellschaft nunmehr in eine GmbH umwandeln. Als Einzelunternehmer oder Personengesellschafter waren sie es gewöhnt, Entnahmen aus dem Unternehmen zu tätigen. Hierin liegt einer der wichtigen Unterschiede zur GmbH. Die Gesellschafter einer GmbH erhalten Gewinnausschüttungen (§ 29 GmbHG). Es ist ihnen auch gestattet, Vorabausschüttungen auf den zu erwartenden Gewinn zu beschließen (s. unten Rz. 484). Verständlich ist es, dass die Gesellschafter außerhalb dieser förmlichen Gewinnzuweisungen darauf bedacht sind, möglichst ohne Beachtung von Förmlichkeiten Entnahmen aus dem GmbH-Vermögen zu tätigen. Gegen ein solches allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Gewinnquote zustehenden Entnahmerecht lässt sich auch grundsätzlich nichts einwenden, wenn damit nicht die Kapitalschutzvorschriften verletzt werden. Doch gerade hierin liegt die Problematik, im Einzelfall festzustellen, ob eine Entnahme zu diesem Zeitpunkt eine Verletzung einer Kapitalschutzvorschrift darstellt. Abgesehen davon würde auch eine laufende Entnahme zu steuerlichen Problemen führen. Aus diesem Grunde kann eine Satzungsklausel über ein Entnahmerecht der Gesellschafter nicht befürwortet werden. Die Gesellschafter können sich aber dadurch behelfen, dass sie innerhalb der Buchführung ein Darlehenskonto einrichten und alle Entnahmen als Darlehen der Gesellschaft an die Gesellschafter verbuchen. Natürlich muss im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtspersönlichkeiten, nämlich der GmbH einerseits und der Gesellschafter andererseits, auf eine angemessene Verzinsung des Verrechnungskontos (Darlehenskonto) geachtet werden. Hinweis Das GmbHG kennt kein Entnahmerecht des Gesellschafters. In der Praxis hilft man sich mit Darlehenskonten.

II. Geschäftsführer und weitere Vertreter Zur Gestaltung des Geschäftsführervertrages s. unten Rz. 1101 ff.

1. Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft 348

Obwohl die Gesellschafterversammlung als das oberste Willensbildungsorgan der GmbH bezeichnet werden muss, ergibt sich keine Allzuständigkeit der Ge104

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Geschäftsführer

sellschafterversammlung. Vielmehr besteht der Grundsatz, dass ausschließlich die Geschäftsführer zur Vertretung berufen sind und diese Vertretungsbefugnis nicht eingeschränkt werden kann (§§ 35, 37 GmbHG). Sie sind damit das Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan. Ebenso wie die Gesellschafterversammlung als Organ der Gesellschaft im GmbH-Gesetz ihre gesetzliche Ausprägung gefunden hat und im Gesellschaftsvertrag eine Anpassung an die konkreten Interessen der beteiligten Gesellschafter vorgenommen werden muss, so sind auch für den bzw. die Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag konkrete Regelungen über ihre Organbefugnisse, insbesondere im Verhältnis der Organe zueinander (Gesellschafterversammlung/Geschäftsführer), zu treffen. Was die Person des Geschäftsführers angeht, so können alle natürlichen unbeschränkt geschäftsfähigen Personen Geschäftsführer sein. Bestimmte Personen können jedoch nicht wirksam zum Geschäftsführer bestellt werden. Zum einen handelt es sich hierbei um betreute Personen, die unter einem so genannten Einwilligungsvorbehalt gemäß § 1903 BGB stehen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Zum anderen kann nicht Geschäftsführer sein, wer wegen bestimmter Straftaten rechtskräftig verurteilt worden ist (s. zu den Neuerungen durch das MoMiG oben Rz. 106 ff.), und zwar auf die Dauer von fünf Jahren seit der Rechtskraft des Urteils. Das Gleiche gilt für solche Personen, denen durch gerichtliches Urteil oder durch eine vollziehbare Entscheidung einer Verwaltungsbehörde die Ausübung eines Berufes, Berufszweiges, Gewerbes oder Gewerbezweiges untersagt worden ist, wenn sie zum Geschäftsführer einer GmbH bestellt werden, deren Unternehmensgegenstand ganz oder teilweise mit dem Gegenstand des Berufsverbotes übereinstimmt. Sie können solange nicht zum Geschäftsführer bestellt werden, wie das Berufsverbot andauert. Wird die betreffende Person dennoch zum Geschäftsführer bestellt, ist die Bestellung unwirksam. Rechte gutgläubiger Dritter werden durch § 15 HGB oder durch die so genannte Rechtsscheinhaftung geschützt.

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Nach herrschender Meinung1 können Ausländer als Geschäftsführer nur dann bestellt werden, wenn sie eine jederzeitige Einreisemöglichkeit nach Deutschland haben2. Dem ist das OLG Dresden3 jedoch entgegengetreten (Mindermeinung). Innerhalb der EU und des EWR können diese Grundsätze nur eingeschränkt gelten, da die Arbeitnehmerfreizügigkeit des EG-Vertrages als höherrangiges Recht stets zu beachten sind. Für die in die Satzung aufzunehmenden Regelungen bezüglich der Geschäftsführer ist auf Folgendes zu achten: Die Geschäftsführer sind einmal Organ der Gesellschaft, zum anderen aber auch Dienstnehmer der Gesellschaft, wenn sie – was im Allgemeinen der Fall ist – aufgrund eines Geschäftsführervertrages gegen eine Vergütung tätig werden. In die Satzung sind nur Regelungen über die Organstellung, nicht aber über die Dienstnehmerstellung aufzunehmen. Letztere gehören in einen Geschäftsführervertrag. So ist in der Satzung z.B. aufzunehmen, wie 1 OLG Celle v. 2.5.2007 – 9 W 26/07, GmbHR 2007, 657; Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 6 Rz. 16 f.; OLG Hamm v. 9.8.1999 – 15 W 181/99, GmbHR 1999, 1089; ebenso OLG Zweibrücken v. 13.3.2001 – 3 W 15/01, GmbHR 2001, 435. 2 Vgl. dazu Wachter, ZIP 1999, 1577. 3 OLG Dresden v. 5.11.2002 – 2 U 1433/02, GmbHR 2003, 537.

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ein Geschäftsführer als Organ berufen wird, welchen Umfang seine Geschäftsführungsbefugnis haben soll, wie das Verhältnis zur Gesellschafterversammlung sein soll und wie die Abberufung erfolgt. Dagegen sind Bestimmungen über die Kündbarkeit des Dienstvertrages oder die Gehaltshöhe oder Pensionszusage in den Geschäftsführervertrag aufzunehmen. Hinweis Der Geschäftsführer ist Organ der GmbH und Dienstnehmer. Regeln über das Organ gehören in den Gesellschaftsvertrag, Regeln über die Dienstnehmerstellung in den Geschäftsführervertrag.

2. Verhältnis zur Gesellschafterversammlung 351

Eine strikte Trennung zwischen den Kompetenzen der Gesellschafterversammlung und der Geschäftsführung, so wie sie im Aktiengesetz vorgesehen ist, gilt nicht für die GmbH. Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Willensbildungsorgan. So wird den Gesellschaftern in ihrer Gesamtheit die Möglichkeit eingeräumt, geschäftsführende Aufgaben zu übernehmen (§ 45 GmbHG). Der Gesellschaftsvertrag kann hiernach die Rechte der Gesellschafter im Hinblick auf die Geschäftsführung (Innenverhältnis) bestimmen. Zwar können die Gesellschafter oder die Gesellschafterversammlung im Außenverhältnis selbst nicht wirksam handeln, doch ist die Geschäftsführung zur Durchführung der Entscheidungen der Gesellschafterversammlung verpflichtet. Nach § 37 GmbHG haben die Geschäftsführer nicht nur die Beschränkungen einzuhalten, denen sie in der Satzung unterliegen, sondern auch die ihnen durch Gesellschafterbeschluss auferlegt werden. Damit ist es also den Gesellschaftern möglich, durch Weisungsbeschlüsse in die Geschäftsführung einzugreifen. Der Mehrheitsgesellschafter ist aufgrund seines Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung somit in der Lage, durch permanente Einzelweisungsbeschlüsse den täglichen Ablauf der Geschäftsführung zu bestimmen und zu gestalten. Ein unantastbarer Kernbereich eigenverantwortlicher Geschäftsführung ist nur durch die uneingeschränkte Vertretungsmacht sowie bestimmte zwingende gesetzliche Pflichten (z.B. §§ 30, 31, 33, 64 GmbHG) abgesteckt. In der Erfüllung dieser Verpflichtungen dürfen die Geschäftsführer nicht behindert werden. Darüber hinaus gibt es keinen weisungsfreien Mindestbereich für die Geschäftsführung1.

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Weisungsbeschlüsse sind von den Geschäftsführern zu befolgen, selbst wenn sie fehlerhaft sein sollten. Andererseits kann der Geschäftsführer nicht haftbar gemacht werden, wenn er ein Rechtsgeschäft aufgrund eines ordentlichen oder fehlerhaften Weisungsbeschlusses ausführt2. Hiervon gibt es nur wenige Ausnahmen, so z.B. wenn der Geschäftsführer einen Beschluss ausführt und dabei gleichzeitig gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stammkapitals verstößt. Solche Beschlüsse sind im Interesse des Gläubigerschutzes auch für den Geschäftsführer unverbindlich. 1 Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 37 GmbHG Rz. 19 ff. 2 Vgl. zu den erforderlichen Differenzierungen Ebert, GmbHR 2003, 444.

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Geschäftsführer

Hinweis Anders als bei einer AG unterliegt die Geschäftsführung der GmbH dem direkten Einfluss der Gesellschafter. Die Einberufung der Gesellschafterversammlung und ihre Vorbereitung obliegt den Geschäftsführern. Auf die Vertretungsmacht kommt es nicht an. Jeder Geschäftsführer ist für sich alleine befugt und ggf. auch verpflichtet, die Gesellschafterversammlung einzuberufen, also auch dann, wenn er ansonsten nur Gesamtvertretungsbefugnis hat1.

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Gesetzliche Einberufungsgründe sind u.a.: Feststellung des Jahresabschlusses, Satzungsänderung, Auflösung und Liquidation, ferner wenn sich aus der Jahresbilanz oder einer aufgestellten Zwischenbilanz ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals verloren ist (§ 49 Abs. 3 GmbHG). Der Information der Gesellschafter bei einem Verlust der Hälfte des Stammkapitals wird insoweit Nachdruck verliehen, als die Verletzung der Anzeigepflicht durch den Geschäftsführer nach § 84 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe belegt wird.

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Bestritten ist, ob der Geschäftsführer ein Recht auf Teilnahme an der Gesellschafterversammlung hat. Nach richtiger Ansicht wird man ein solches Recht des Geschäftsführers nicht bejahen können. Andererseits besteht aber eine Verpflichtung des Geschäftsführers zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung, falls dies von einem Gesellschafter gewünscht wird.

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Hinweis Im Gesellschaftsvertrag ist an folgende Regelungsbereiche zu denken: Die Einberufungsgründe für die Gesellschafterversammlung sollen in der Satzung niedergelegt werden. Möglicherweise sollte ein Einberufungsgrund auch dann gegeben sein, wenn Gesellschafter ab einer bestimmten Beteiligungshöhe dies verlangen.

3. Bestellung des Geschäftsführers Die Bestellung des Geschäftsführers erfolgt durch die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§§ 46 Nr. 5, 47, 48 Abs. 1 GmbHG). Obwohl diese Bestimmung recht einfach ist, können sich hieraus in der Praxis vielfach Probleme ergeben. Zunächst muss erkannt werden, dass ein Mehrheitsgesellschafter, der bei der Bestellung seiner eigenen Person zum Geschäftsführer vom Stimmrecht nicht ausgeschlossen ist, kraft seiner Stimmrechtsmehrheit sich selbst zum Geschäftsführer bestellen und auch die Bedingungen seines Anstellungsvertrages festlegen kann. Hier kann gerade für Minderheitsgesellschafter eine besondere Gefahr liegen, wenn nämlich die Er1 BayObLG v. 2.7.1999 – 3 Z BR 298/98, GmbHR 1999, 984.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

tragskraft der GmbH sich in Grenzen hält und die Gewinne größtenteils durch Geschäftsführergehälter aufgebraucht werden. Zivilrechtliche Schutzmechanismen greifen nur in außergewöhnlichen Fällen, wenn nämlich dem Gesellschafter bezüglich der Ausübung seines Stimmrechtes ein Stimmrechtsmissbrauch nachgewiesen werden kann. Hiervon unberührt bleibt die steuerliche Betrachtungsweise über nicht angemessene Geschäftsführergehälter, die bekanntlich zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen (vgl. Rz. 1242 ff.). Auch wenn steuerlich die Gehaltshöhe als unangemessen festgestellt werden sollte, bedeutet dies noch nicht, dass der betreffende Gesellschafter bezüglich der Festlegung seines Gehaltes sein Stimmrecht missbraucht habe. Eine solche Problemstellung könnte sich z.B. bei drei Gesellschaftern, die jeweils mit 1/3 beteiligt sind, ergeben, wenn nur zwei Gesellschafter die Geschäftsführung ausüben. Hier besteht für den dritten Gesellschafter die Gefahr, dass die beiden anderen Gesellschafter sich kraft ihrer Stimmrechtsmajorität gegenseitig zum Geschäftsführer bestellen und entsprechend günstige Anstellungsbedingungen festlegen. In diesen Fällen muss überlegt werden, ob der Anstellungsvertrag nicht mit einem höheren Beschlussquorum als 51 % abgeschlossen werden sollte. Zu denken ist auch an ein Zustimmungsrecht bestimmter Gesellschafter. Hinweis Der Mehrheitsgesellschafter kann sich kraft seiner Stimmrechtsmajorität zum Geschäftsführer bestellen und die Bedingungen seines Anstellungsvertrages festlegen. Eine Grenze wird lediglich bei Stimmrechtsmissbrauch gezogen. 357

Auch bei einer Zweipersonen-Gesellschaft können sich aus dem vorstehenden Bestellungsrecht Probleme ergeben. Geht man einmal davon aus, dass zwei gleichberechtigte Gesellschafter vorhanden sind, die sich auch gleichzeitig die Geschäftsführung teilen. Verstirbt einer der Gesellschafter und möchte die Familie des verstorbenen Gesellschafters einen Geschäftsführer ihres Vertrauens bestellen, so scheitert dies nicht selten an dem Veto des anderen Gesellschafters, da die Familie nicht über die Mehrheit des Stimmrechtes verfügt. In diesen Fällen sollte an eine Gruppenlösung gedacht werden. Jeder Gesellschafter und alle weiteren Gesellschafter, die ihre Rechtsnachfolge auf den bestimmten Gesellschafter zurückführen, bilden eine Gruppe. Sind also z.B. die Gesellschafter Meier und Schulze mit jeweils 50 % beteiligt, so könnten alle Gesellschafter nach Meier einerseits und alle Gesellschafter nach Schulze andererseits eine Gruppe bilden. Jede Gruppe hat ein eigenes Bestellungsrecht1 bezüglich eines Geschäftsführers ihres Vertrauens. Hinweis In Einzelfällen kann es wichtig sein, den Gesellschaftergruppen ein Geschäftsführer-Bestellungsrecht einzuräumen.

1 Vgl. zu einem Präsentationsrecht OLG Saarbrücken v. 10.10.2006 – 4 U 382/05–169, GmbHR 2007, 143.

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Geschäftsführer

Die Kompetenz zur Bestellung des Geschäftsführers kann von der Gesellschafterversammlung auch einem anderen Organ, insbesondere dem Beirat, übertragen werden. In einer Gesellschaft mit einer Vielzahl von Gesellschaftern wird das Bestellungsrecht vielfach auf einen Beirat oder Gesellschafterausschuss übertragen, wenn es sich hierbei um im Wirtschaftsleben erfahrene Personen handelt.

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Für Gründergesellschafter wird vielfach in der Satzung das Geschäftsführungsrecht als lebenslängliches Sonderrecht eingeräumt. Damit ist es grundsätzlich nur mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters aufhebbar. Durch die Einräumung eines solchen Sonderrechts wird insbesondere die Geschäftsführerstellung eines Senior-Gesellschafters gesichert, auch wenn er später im Wege der vorweggenommenen Erbfolge möglicherweise mit seinem Stimmrecht unter 50 % absinkt. Nach Meinung des OLG Stuttgart1 sollte bei derartigen Sonderrechten gleichzeitig eine Regelung über die Anzahl der Geschäftsführer aufgenommen werden bzw. eine Regelung, wer die Anzahl der Geschäftsführer bestimmt. Anderenfalls kann das Geschäftsführungssonderrecht durch Bestellung zahlreicher weiterer Geschäftsführer ausgehöhlt werden. Besonders weitgehend ist das Sonderrecht, wenn ein Selbstbenennungsrecht oder Drittbenennungsrecht vorgesehen ist und der Sonderrechtsgeschäftsführer stets einzelvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit ist, während alle weiteren Geschäftsgeschäftsführer nur gemeinschaftlich mit diesem vertretungsbefugt sind.

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Hierbei sollte klargestellt werden, ob es sich um ein dinglich am jeweiligen Geschäftsanteil haftendes Sonderrecht handelt oder ob es sich um ein persönliches Recht handelt, das allerdings regelmäßig nur solange gelten soll und gelten kann, als der Bevorrechtigte noch Gesellschafter der Gesellschaft ist2. Gleiches gilt für die Vererblichkeit. Eine Satzungsklausel über ein dingliches Geschäftsführungssonderrecht sollte aber kritisch geprüft werden, da der Rechtsnachfolger vielfach nicht bekannt oder seine Führungsfähigkeit noch nicht erwiesen ist. Bei einem dinglichen Sonderrecht sind die Folgen einer Geschäftsanteilsteilung zu regeln – beispielsweise dahingehend, dass bei einer Teilung alle Inhaber der Teilgeschäftsanteile dieses nur einheitlich ausüben können oder dass das Recht stets dem nominell größten verbleibt und bei Entstehung gleichgroßer Geschäftsanteile das Sonderrecht nur gemeinschaftlich ausgeübt werden kann.

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Hinweis Das Geschäftsführungsrecht kann als Sonderrecht zugunsten eines bestimmten Gesellschafters in der Satzung verankert werden. Empfehlenswert bei dem sich allmählich zurückziehenden Senior-Gesellschafter.

1 OLG Stuttgart v. 28.12.1998 – 20W 14/98, GmbHR 1999, 537 (538). 2 Die Gesellschafterstellung ist nach h.M. zwingende Voraussetzung des Sonderrechts, Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 6 GmbHG Rz. 34; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 6 GmbHG Rz. 22; § 38 GmbHG Rz. 10.

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Teilweise wird bei Gründung einer GmbH die Geschäftsführerbestellung in die GmbH-Satzung aufgenommen1. Dann ist fraglich, ob darin die Bestellung eines Sonderrechts zu sehen ist oder nicht. Beides ist möglich. Streit ist vorprogrammiert, Klarstellung geboten. Ebenso kann darin die Beschränkung der Abberufbarkeit auf die Abberufung aus wichtigem Grund zu sehen sein. Ferner ist für die Abberufung im Zweifel keine Satzungsänderung erforderlich2. Die Rechtsprechung war diesbezüglich bisher restriktiv und hat der Bestellung in der Satzung als solcher noch keine entscheidende Bedeutung zugemessen, wohl aber einer „Bestellung auf Lebenszeit“ in der Satzung3.

362

Ein Gesellschafter mit Geschäftsführungs-Sonderrecht kann nur aus wichtigem Grund oder mit seiner Zustimmung abberufen werden4. Die vollständige Abschaffung des Sonderrechts bedarf einer Satzungsänderung mit notarieller Beurkundung und nach § 53 Abs. 3 GmbHG der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters. Dies gilt nach Meinung des OLG Nürnberg auch bei Abberufung wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes5. Bei der Beschlussfassung über die Abberufung aus wichtigem Grund hat der betroffene Gesellschafter kein Stimmrecht. Wird aufgrund eines wichtigen Grundes ein Sonderrechtsgeschäftsführer abberufen, so gilt er nach h.M. bis zur gerichtlichen Entscheidung weiterhin als Geschäftsführer6; die Sachlage ist genau umgekehrt bei einem Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer ohne Sonderrecht7 oder bei einem Fremdgeschäftsführer8. In den beiden letztgenannten Fällen gilt § 84 Abs. 3 Satz 4 AktG entsprechend, gilt also bis zur wirksamen gerichtlichen Feststellung der Unwirksamkeit der Abberufung die Abberufung als wirksam. Diese Rechtsfolge passt auch beim Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer und bei zwei gleichmäßig beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern nicht; hier ist die Rechtslage wie beim Geschäftsführer mit Sonderrecht; die Abberufung ist daher vorerst bis zur endgültigen gerichtlichen Klärung unwirksam. Abgesehen von dem Sonderrecht auf Geschäftsführung zugunsten eines Geschäftsführers kann geregelt werden, dass seine Abberufung nur aus bestimmten Gründen erfolgen kann – dies auch ohne Begründung eines Sonderrechts9. Das Recht auf Abberufung aus wichtigem Grunde kann jedoch nicht beschränkt oder

1 Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 6 GmbHG Rz. 22; § 38 GmbHG Rz. 10 ff. 2 Goette, DStR 1998, 938 f.; Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 6 GmbHG Rz. 29. 3 BGH v. v. 16.2.1981 – II ZR 89/79, WM 1981, 439; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 38 GmbHG Rz. 9. 4 BGH v. 17.10.1983 – II ZR 31/83, WM 1984, 29; Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 38 GmbHG Rz. 41. 5 OLG Nürnberg v. 10.11.1999 – 12 U 813/99, GmbHR 2000, 563. 6 Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 38 GmbHG Rz. 31. 7 Vgl. Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 38 GmbHG Rz. 63 ff. Dabei geht es um die streitige entsprechende Anwendung des § 84 Abs. 3 Satz 4 AktG auf die GmbH. 8 Bei diesem kann sich das Problem nur stellen, wenn der Grundsatz der jederzeitigen Abberufung nicht gilt, weil er aufgrund eines Benennungsrechts eines Gesellschafters nur aus wichtigem Grund abberufen werden kann. 9 Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 38 GmbHG Rz. 5 ff., 7.

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abschließend geregelt werden1. Es kann auch für einen solchen Fall nicht an die Zustimmung eines Gesellschafters im Sinne eines Vetorechts geknüpft werden. Die Satzungsbestimmung, mit der eine solche Beschränkung der Abberufung geregelt ist, kann grds. regulär nach §§ 53 ff. GmbHG durch Satzungsänderung geändert werden. Nur wenn in der Satzungsregelung gleichzeitig ein Sonderrecht zugunsten eines bestimmten Gesellschafters zu sehen ist, bedarf es zwingend dessen Zustimmung. Formulierungsvorschlag Der Gesellschafter G hat persönlich und nicht vererblich für die Dauer seiner Zugehörigkeit als Gesellschafter dieser Gesellschaft das Sonderrecht, sich selbst oder einen beliebigen Dritten, stets jedoch nur einen Geschäftsführer, neben (im Einzelfall prüfen, ob diese Regelung gewünscht) dem oder den sonst frei von der Gesellschafterversammlung frei wählbaren Geschäftsführern zu benennen. Der jeweilige von dem Sonderrechtsinhaber bestellte Geschäftsführer kann nur aus wichtigem Grunde abberufen werden. Der aufgrund des Sonderrechts bestellte Geschäftsführer ist stets einzelvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Alle weiteren Geschäftsführer sind nur mit dem Sonderrechtsgeschäftsführer gemeinschaftlich vertretungsberechtigt.

4. Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnis Den Geschäftsführern obliegt die Vertretung (Handeln im Außenverhältnis) der Gesellschaft (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Sind mehrere Geschäftsführer vorhanden, so steht ihnen nur Gesamtvertretungsbefugnis zu (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Durch den Gesellschaftsvertrag kann aber eine anderweitige Vertretungsbefugnis unmittelbar geregelt werden oder aber es wird festgelegt, dass durch Gesellschafterbeschluss die Gesellschafterversammlung jederzeit einem oder mehreren Geschäftsführern Einzelvertretungsbefugnis einräumen kann. Durch das MoMiG wurde § 36 GmbHG zwar ersatzlos aufgehoben. Eine materiellrechtliche Veränderung ist hierdurch jedoch nicht eingetreten, da diese Vorschrift nur die allgemeinen Wirkungen einer Vertretung i.S. des § 164 BGB wiederholt hat. Diese Vorschrift war daher überflüssig. Auch § 35 Abs. 3 GmbHG ist mit dem MoMiG gestrichen worden, wonach die Zeichnung durch die Geschäftsführer in der Weise geschieht, dass die Zeichnenden zu der Firma der Gesellschaft ihre Namensunterschrift beifügen.

363

Die Gesamtvertretungsbefugnis wird in der Satzung vielfach auf die unechte Gesamtvertretung erstreckt, wonach ein Geschäftsführer immer nur zusammen mit einem anderen Geschäftsführer oder Prokuristen handeln kann. Eine solche ist aber nur zulässig, wenn mindestens zwei Geschäftsführer vorhanden sind, andernfalls würde man unzulässigerweise die Vertretungsbefugnis des alleinigen Geschäftsführers an die Mitwirkung eines Prokuristen binden.

364

1 BGH v. 21.4.1969 – II ZR 200/67, NJW 1969, 1483; Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 38 GmbHG Rz. 39.

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Dem Geschäftsführer einer GmbH ist es nach allgemeinem Recht untersagt, mit sich selbst als Privatmann oder Unternehmer Rechtsgeschäfte abzuschließen (§ 181 BGB). Eine Aufhebung dieses Selbstkontrahierungsverbotes ist in der Praxis vielfach erwünscht und regelmäßig empfehlenswert, schon alleine um bei Gesellschafter-Geschäftsführern die Gefahr steuerlicher Nachteile zu vermeiden (vgl. Rz. 602). Die generelle Befreiung eines Geschäftsführers vom Selbstkontrahierungsverbot bedarf einer satzungsmäßigen Grundlage, da sie die gesetzliche Vertretungsbefugnis ändert1. In der Satzung sollte deshalb eine Klausel aufgenommen werden, wonach einzelne Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden können. Die nachträgliche Befreiung ohne bisherige Satzungsgrundlage erfordert daher eine formelle Satzungsänderung. Namentliche Benennungen in der Satzung sollten möglichst unterbleiben, es sei denn, dass dem Gründer- oder Senior-Gesellschafter ein Sonderrecht auf Einzelvertretungsbefugnis eingeräumt werden soll und für ihn gleichzeitig festgeschrieben wird, dass er vom Selbstkontrahierungsverbot befreit ist. Die tatsächlich erteilte Befreiung von § 181 BGB bedarf der Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister2.

366

Auch bei der Einpersonen-GmbH reicht es aus, wenn in der Satzung eine allgemeine Ermächtigungsklausel – also ohne namentliche Benennung des Geschäftsführers – zur Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot enthalten ist3. Hinweis Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot durch Gesellschafterbeschluss muss in die Satzung aufgenommen werden. Dies gilt auch für die EinpersonenGmbH.

367

Die organschaftliche Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers ist nicht übertragbar. Eine Generalvollmacht eines Geschäftsführers zugunsten eines Dritten ist daher grds. unwirksam. Allerdings lässt sie sich eine solche Vollmacht regelmäßig zumindest als Generalhandlungsvollmacht nach § 54 HGB aufrechterhalten4.

368

Die Geschäftsführungsbefugnis ist von der Vertretungsbefugnis zu unterscheiden. Sie betrifft nur das Innenverhältnis und nicht das Außenverhältnis (Vertretung). Die Geschäftsführungsbefugnis bestimmt somit den Umfang des rechtlichen Dürfens im Innenverhältnis. Zwar schweigt das Gesetz über die Art der Geschäftsführungsbefugnis, doch wird heute allgemein angenommen, dass bei mehreren Geschäftsführern diesen nur Gesamtgeschäftsführungsbefugnis zusteht5.

1 OLG Celle v. 16.8.2000 – 9 W 82/00, GmbHR 2000, 1098; Wälzholz, GmbHR 2002, 305 – bei Liquidation. 2 S. OLG Stuttgart v. 18.10.2007 – 8 W 412/07, GmbHR 2007, 1270. 3 OLG Hamm v. 27.4.1998 – 15 W 79/98, GmbHR 1998, 682. 4 BGH v. 18.7.2002 – III ZR 124/01, GmbHR 2002, 972. 5 Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 37 GmbHG Rz. 21.

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Der Umfang der Geschäftsführungsbefugnis ist recht weit gezogen, jedoch fallen ungewöhnliche Maßnahmen und Maßnahmen, die nicht mehr vom Unternehmensgegenstand gedeckt sind, in den Zuständigkeitsbereich der Gesellschafter.

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Im Gesellschaftsvertrag wird vielfach von der vorstehend geschilderten rechtlichen Ausgangssituation abgewichen. So kann die Gesamtgeschäftsführungsbefugnis äußerst hinderlich für den Ablauf der Geschäftsführung sein. Aus diesem Grunde wird man in die Satzung lediglich eine Öffnungsklausel vorsehen, wonach durch Gesellschafterbeschluss oder durch eine zu erlassende Geschäftsordnung einzelnen Geschäftsführern Einzelgeschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden kann1. Selbstverständlich besteht die Möglichkeit, auch bei Einräumung einer Einzelgeschäftsführungsbefugnis Maßnahmen von größerer Bedeutung an die gemeinsame Entscheidung der Geschäftsführer zu binden.

370

In den meisten Satzungen wird eine genaue Kompetenzabgrenzung zwischen der Gesellschafterversammlung einerseits und den Geschäftsführern andererseits vorgenommen durch Festlegung eines Zustimmungskataloges, wonach bei bestimmten Rechtsgeschäften und Rechtshandlungen die Geschäftsführer der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfen. Es wird ganz von der Interessenlage und der Zusammensetzung der Gesellschafter abhängen, ob und inwieweit ein solcher Zustimmungskatalog in die Satzung aufgenommen wird. Dabei ist auf Folgendes zu achten: Die in der Satzung niedergelegten zustimmungspflichtigen Rechtsgeschäfte werden damit Satzungsbestandteil und können nur durch eine Satzungsänderung wieder aufgehoben werden.

371

Hinweis Es empfiehlt sich, in die Satzung eine weitere Bestimmung aufzunehmen, die sinngemäß lautet: „Die vorstehend aufgeführten zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäfte sind nicht Satzungsbestandteil im materiellen Sinne, sondern eine intern bindende Richtlinie für die Geschäftsführung. Die zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäfte können daher durch formlosen Gesellschafterbeschluss ohne Einhaltung der für eine Satzungsänderung erforderlichen Formvorschriften jederzeit erweitert, eingeschränkt oder aufgehoben werden.“ Enthält ein Gesellschaftsvertrag die vorstehende Regelung nicht, ergeben sich rechtliche Schwierigkeiten, wenn in dem Geschäftsführervertrag die Zuständigkeit des Geschäftsführers gegenüber dem Zustimmungskatalog erweitert werden soll. In diesem Falle bedarf es dann zunächst eines satzungsändernden Beschlusses, andernfalls ginge die erweiterte Zuständigkeit im Geschäftsführervertrag ins Leere. Noch flexibler ist es, im Geschäftsführervertrag lediglich auf eine von der Gesellschafterversammlung zu beschließende und vom Geschäftsführer zu beachtende Geschäftsordnung zu verweisen und in der Satzung ebenfalls nur auf eine Geschäftsordnung zu verweisen, die jederzeit durch einfachen Gesellschafterbeschluss erlassen und geändert werden kann.

1 Ebenso Langenfeld, GmbH-Vertragspraxis, 6. Aufl. 2009, Rz. 207 f.

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Denkbar ist auch, die Zustimmung zu bestimmten Rechtsgeschäften an die Einwilligung eines einzelnen Gesellschafters zu binden. Eine solche Vertragsformulierung sollte man aber nur treffen, wenn allseits bestimmte Interessen eines einzelnen Gesellschafters auf Dauer geschützt werden sollen, so z.B. bei der Vermietung eines Grundstücks durch den betreffenden Gesellschafter.

5. Abberufung/Niederlegung des Amtes 374

Zu unterscheiden ist zwischen der Abberufung des Geschäftsführers als Organ der Gesellschaft und der Kündigung seines Dienstvertrages1. Das Amt des Geschäftsführers ist jederzeit ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes widerrufbar (§ 38 Abs. 1 GmbHG). Dagegen beinhaltet die Abberufung eines Geschäftsführers eine Satzungsänderung und bedarf daher der notariellen Beurkundung auch bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, wenn mit der Abberufung dem Geschäftsführer ein satzungsmäßiges Sonderrecht dauerhaft entzogen wird2. Einschränkungen können sich bei einer zweigliedrigen GmbH aus der Treuepflicht ergeben3. Die Geschäftsführer haben insoweit eine äußerst schwache Rechtsstellung, selbst wenn der Dienstvertrag nur nach Dienstvertragsrecht gekündigt werden kann. Die Abberufung eines Geschäftsführers spricht sich vielfach äußerst schnell in der Branche herum. Auch wenn seine Dienstbezüge weiter gezahlt werden, ist hiermit nicht selten eine Rufbeeinträchtigung verbunden, so dass trotz fortbestehender Rechte aus dem Dienstvertrag der Geschäftsführer vielfach zu einer vergleichsweisen Beendigung seines Dienstverhältnisses bereit ist. In Kenntnis der Schwäche der Organstellung des Geschäftsführers wird gelegentlich eine Verstärkung der Geschäftsführungsposition dadurch angestrebt, dass in die Satzung eine Bestimmung aufgenommen wird, wonach ein Geschäftsführer nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes abberufen werden kann. Vor einer solchen möglicherweise unbedachten Aufnahme einer „Schutzklausel“ kann nur gewarnt werden. Denn der Gesetzgeber hat nicht umsonst der freien Widerrufbarkeit der Geschäftsführerstellung den Vorzug eingeräumt. Die Geschäftsführerstellung ist eine Vertrauensstellung und bei fehlendem Vertrauen muss es der Mehrheit der Gesellschafter möglich sein, den betreffenden Geschäftsführer abzuberufen. Gelegentlich wird zugunsten von GesellschafterGeschäftsführern eine solche Schutzklausel in der Satzung aufgenommen, die dann sinngemäß lautet: „Gesellschafter-Geschäftsführer können nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes abberufen werden.“

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Für die Abberufung reicht ein Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung. Der Mehrheitsgesellschafter stimmt hierbei über seine eigene Abberufung mit und wird sie in der Regel blockieren. Lediglich wenn eine Abberufung aus wichtigem Grunde erfolgt, darf der betreffende Gesellschafter hierbei nicht mit 1 S. Kreklau, GmbHR 2007, 365 ff. 2 So OLG Nürnberg v. 10.11.1999 – 12 U 813/99, GmbHR 2000, 563 – nicht zweifelfsfrei. 3 BGH v. 29.11.1993 – II ZR 61/93, DStR 1994, 214; vgl. auch OLG Düsseldorf v. 7.1.1994 – 16 U 104/92, GmbHR 1994, 884; OLG Hamm v. 1.2.1995 – 8 U 148/94, GmbHR 1995, 736 (739).

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abstimmen1. Nach wohl h.M. reicht für den Stimmrechtsausschluss die bloße, plausible Behauptung eines wichtigen Grundes. Hinsichtlich des Wirksamkeitszeitpunktes der Abberufung im Streitfall ist genau zu differenzieren2 (s. ausführlich auch oben Rz. 361 f.). Hinweis Der Geschäftsführer einer GmbH ist grundsätzlich jederzeit ohne Vorliegen besonderer Gründe durch einfachen Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung abrufbar. Die Abberufung ist grundsätzlich ohne Auswirkungen auf den bestehenden Dienstvertrag. Grundsätzlich kann ein Geschäftsführer der GmbH sein Amt jederzeit niederlegen3. Die Amtsniederlegung ist im GmbHG nicht geregelt. Gleichwohl ist die Amtsniederlegung, also die Beendigung des organschaftlichen Verhältnisses als einseitige, empfangsbedürftige Erklärung jederzeit möglich, ohne Rücksicht auf die behaupteten Gründe. Eines wichtigen Grundes bedarf es nach herrschender Meinung nicht4. Würde man die Wirksamkeit der Niederlegung von einem Streit über das Vorliegen eines wichtigen Grundes abhängig machen, wäre ggfs. eine lang andauernde Unsicherheit über die Organstellung eines Geschäftsführers vorprogrammiert. Überlegungen der Rechtssicherheit gehen daher vor. Entsprechende Grundsätze gelten auch für den GmbH-Liquidator5. Bei einer Einpersonen-GmbH mit identischem Geschäftsführer/Liquidator soll die Erklärung über die Amtsniederlegung gegenüber dem Registergericht abzugeben sein und erst mit dem Zugang bei diesem wirksam werden6. Zumindest eine zusätzliche Erklärung zusätzlich zur Erklärung gegenüber dem Gesellschafter kann sich aus Sicherheitsgründen empfehlen. M.E. liegt hier kein Problem des § 181 BGB vor7. Da wichtige Konsequenzen an den Verlust der Amtsstellung geknüpft sind, sollte auf jeden Fall darauf geachtet werden, dass die Amtsniederlegungserklärung möglichst allen Gesellschaftern zugeht. Nach der überzeugenden Rechtsprechung des BGH genügt jedoch auch eine Abgabe der Niederlegungserklärung gegenüber einem Gesellschafter8. Bei einem Einpersonen-Gesellschafter-Geschäftsführer ist hingegen wohl das Registergericht empfangszuständig9, in be1 Vgl. OLG Stuttgart v. 13.4.1994 – 2 U 303/93, GmbHR 1995, 228 m.w.N. 2 S. dazu insbes. OLG Schleswig v. 5.7.2007 – 5 U 186/06, GmbHR 2007, 1108 (Ls). 3 S. dazu ausführlich Schuhmann, GmbHR 2007, 305 ff.; Wälzholz, GmbH-StB 2006, 264 ff. 4 BGH v. 8.2.1993 – II ZR 58/92, GmbHR 1993, 216; Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 38 GmbHG Rz. 75; Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1130); vgl. auch BGH v. 17.9.2001 – II ZR 378/99, GmbHR 2002, 26; Trölitzsch, GmbHR 1995, 857 (858). 5 Vgl. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 66 GmbHG Rz. 31; BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259. 6 BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259 = NJW-RR 1994, 617 (Liquidator). 7 Ebenso wenig steht der Mitwirkung an einer Beschlussfassung § 47 Abs. 4 GmbHG entgegen, vgl. K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 118. 8 BGH v. 17.9.2001 – II ZR 378/99, GmbHR 2002, 26; Lohr, DStR 2002, 2173 (2174); a.A. noch Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1133). 9 BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259 = NJW-RR 1994, 617.

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stimmten Fällen auch der Aufsichtsrat1. Der Zugang der Amtsniederlegung bei mindestens einem Gesellschafter ist dem Registergericht in der Form des § 39 Abs. 2 GmbHG zum Zwecke der Handelsregisteranmeldung nachzuweisen2. Aus diesem Grunde sollte der Niederlegende die Erklärung per EinschreibenRückschein versenden. Die Niederlegungserklärung gegenüber einem Mitgeschäftsführer reicht jedenfalls nicht3. Sind die Gesellschafter wiederum Gesellschaften, so soll nach Meinung des OLG Naumburg4 auch die Vertretungsbefugnis von deren Vertretungsorganen in öffentlicher Form nachgewiesen werden müssen. Es empfiehlt sich insoweit die Vorlage eines beglaubigten Handelsregisterauszuges. 377

In letzter Zeit häufen sich die Fälle, in denen Geschäftsführer ihr Amt bei Eintritt einer Krise der Gesellschaft niederlegen, um sich von den mit der Organstellung verbundenen Pflichten zu lösen. Eine solche Amtsniederlegung in der Krise, ohne Bestellung eines Ersatzgeschäftsführers, ist in der Regel rechtsmissbräuchlich und damit unwirksam5. Das LG Memmingen6 erstreckt diese Rechtsprechung auch auf eine GmbH mit einem Mehrheitsgesellschafter, bei der die übrigen Gesellschafter unter 10 % der Geschäftsanteile halten, arg. e § 66 Abs. 2 GmbHG. Gleiches gelte bei einer Zweipersonen-GmbH, bei der beide auch die einzigen Geschäftsführer sind und gleichzeitig das Amt niederlegen7. Ansonsten geht die obergerichtliche Rechtsprechung hingegen überwiegend davon aus, dass die Grundsätze des Rechtsmissbrauchs bei einer Mehrpersonen-GmbH nicht zur Anwendung kommen8. Der BGH9 hat die Frage der Unwirksamkeit wegen Rechtsmissbrauchs bisher offen gelassen. Der Einwand des Rechtsmissbrauchs verfängt nur dann nicht, wenn ein wichtiger Grund zur Niederlegung besteht. 1 Vgl. Lohr, DStR 2002, 2173 (2174). 2 OLG Frankfurt a.M. v. 19.7.2006 – 20 W 229/06, GmbHR 2006, 1151 = DNotZ 2006, 950 (mit Hinweis auf Ersatz des Zugangs durch Gerichtsvollzieherzustellung nach § 132 Abs. 1 ZPO oder öffentliche Zustellung nach § 132 Abs. 2 ZPO); OLG Düsseldorf v. 10.8.2004 – I-3 Wx 177/04, GmbHR 2004, 1532 = NZG 2004, 1068; OLG Naumburg v. 28.2.2001 – 7 Wx 5/00, GmbHR 2001, 569 mit Anmerkung Wachter, GmbHR 2001, 1129 ff. 3 OLG Düsseldorf v. 3.6.2005 – 3 Wx 118/05, GmbHR 2005, 932 = GmbH-StB 2005, 263 = NZG 2005, 632. 4 OLG Naumburg v. 28.2.2001 – 7 Wx 5/00, GmbHR 2001, 569. 5 OLG Köln v. 1.2.2008 – 2 Wx 3/08, GmbHR 2008, 544 = GmbH-StB 2008, 170; BayObLG v. 15.6.1999 – 3 Z BR 35/99, GmbHR 1999, 980; OLG Zweibrücken v. 15.2.2006 – 3 W 209/05, GmbHR 2006, 430 = DB 2006, 662; BGH v. 8.2.1993 – II ZR 58/92, GmbHR 1993, 216 = NJW 1993, 1198; BayObLG v. 6.8.1981 – Breg 1 Z 39/81, GmbHR 1982, 43 (44); BayObLG v. 29.7.1992 – 3 Z BR 71/92, GmbHR 1992, 671; BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259 = NJW-RR 1994, 617 (Liquidator); OLG Koblenz v. 26.5.1994 – 6 U 455/91, GmbHR 1995, 730; BayObLG v. 15.6.1999 – 3 Z BR 35/99, GmbHR 1999, 980; OLG Düsseldorf v. 6.12.2000 – 3 Wx 393/00, GmbHR 2001, 144; KG Berlin v. 1.11.2000 – 23 W 3250/00, GmbHR 2001, 147; OLG Hamm v. 21.6.1988 – 15 W 81/88, GmbHR 1989, 35; OLG Naumburg v. 28.2.2001 – 7 Wx 5/00, GmbHR 2001, 569; vgl. auch Wachter, GmbHR 2001, 1129. 6 LG Memmingen v. 31.3.2004 – 2 H T 334/04, NZG 2004, 828. 7 KG Berlin v. 1.11.2000 – 23 W 3250/00, GmbHR 2001, 147 (Ls). 8 OLG Koblenz v. 26.5.1994 – 6 U 455/91, GmbHR 1995, 730. Vgl insoweit auch die Nachweise bei Dietsch, NotBZ 2006, 233 (234 f.). 9 Vgl. BGH v. 8.2.1993 – II ZR 58/92, GmbHR 1993, 216 = NJW 1993, 1198.

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Diese Anforderung wird durch das Vorliegen einer Krise allerdings nicht erfüllt1. Die nachhaltige Kürzung oder Nichtzahlung des Geschäftsführergehaltes kann diese Voraussetzung hingegen m.E. erfüllen2, während die Rechtsprechung3 es bisher abgelehnt hat, einen wichtigen Grund zur Kündigung in der fehlenden Sicherung der weiteren (zukünftigen) Gehaltszahlungen zu sehen. Die Folgen des Missbrauchseinwands lassen sich vermeiden, wenn gleichzeitig mit der Abberufung ein neuer Geschäftsführer bestellt wird. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die Abberufung/Niederlegung nachträglich trotz Vollzugs im Handelsregister als nichtig angesehen wird, wenn der neue Geschäftsführer tatsächlich nie bereit war, die Geschäftsführung zu übernehmen, sondern es sich nur um ein „Täuschungsmanöver“ gehandelt hat. Schwierigkeiten kann bei einer Amtsniederlegung die Handelsregisteranmeldung bereiten. Hat der einzige verbleibende Geschäftsführer mit sofortiger Wirkung die Niederlegung seines Amtes erklärt, so ist er selbst nicht mehr für die Handelsregisteranmeldung zuständig. Aus diesem Grunde sollte die Niederlegung des Amtes aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Niederlegung ins Handelsregister erfolgen4. In diesem Fall ist der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Unterzeichnung der Handelsregisteranmeldung noch vertretungsbefugt. Ebenso ist es möglich und verlagert den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Niederlegung weiter vor, die Niederlegung auf den Zeitpunkt des Zugangs der vollzugsfähigen Anmeldung beim Handelsregister vorzunehmen (riskanter als die erste Variante).

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Bereits begangene Pflichtverstöße in zivil- oder strafrechtlichrechtlicher Hinsicht können durch die Amtsniederlegung nicht beseitigt werden5. Eine Amtsniederlegung ohne wichtigen Grund unter Fortbestand des Anstellungsvertrages kann zu Schadensersatzansprüchen gegenüber der Gesellschaft führen, da der Geschäftsführer in einem solchen Fall seinen fortbestehenden arbeitsvertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommt6.

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Grds. endet mit der Amtsniederlegung und mit der Abberufung die Organstellung des Geschäftsführers. Der Geschäftsführer hat daher grds. nicht mehr die Pflichten des Geschäftsführeramtes7. Allerdings soll dies nicht gelten, wenn der Geschäftsführer nach Eintritt der Insolvenzantragspflicht und Lauf der Drei-Wo-

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1 Uhlenbruck, GmbHR 2005, 817 (819). 2 Vgl. insoweit auch OLG Hamm v. 25.4.1994 – 8 U 188/93, NJW-RR 1995, 1187: dort Leitsatz 1, für den umgekehrten Fall, dass der Geschäftsführer wegen Nichtzahlung des Gehaltes von einem Zurückbehaltungsrecht nach § 320 BGB Gebrauch macht und deswegen – zu Unrecht – aus wichtigem Grund vom Insolvenzverwalter gekündigt wird: „Es ist kein wichtiger Grund für die außerordentliche Kündigung des Anstellungsvertrages, wenn der Geschäftsführer einer in Konkurs gefallenen GmbH die Leistung weiterer Dienste deswegen verweigert, weil er seit drei Monaten keine Vergütung mehr erhalten hat.“ 3 OLG Koblenz v. 26.5.1994 – 6 U 455/91, GmbHR 1995, 730 – es war allerdings nach den Urteilsgründen in der Vergangenheit noch nicht zu Gehaltsausfällen gekommen. 4 Vgl. OLG Zweibrücken v. 15.2.2006 – 3 W 209/05, DB 2006, 662. 5 Uhlenbruck, GmbHR 2005, 817 (819). 6 OLG Koblenz v. 26.5.1994 – 6 U 455/91, GmbHR 1995, 730 – § 43 GmbHG als Schadensersatzgrundlage; Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1131); Uhlenbruck, GmbHR 2005, 817 (819). 7 K. Schmidt in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 64 GmbHG Rz. 22.

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chenfrist im Rahmen des § 15a InsO sein Amt niederlegt und sich damit der Möglichkeit beraubt, den Insolvenzantrag noch rechtzeitig zu stellen1. Alle weiteren Verschlechterungen in der Vermögenslage der Gesellschaft können in einem solchen Fall wohl der Pflichtverletzung durch Niederlegung ohne Insolvenzantragstellung zugerechnet werden. Mit dem Inkrafttreten des MoMiG ist die Amtsniederlegung als Gesellschafter-Geschäftsführer kein probates Mittel der Risikobegrenzung mehr, da dann eine führungslose GmbH entsteht, bei der den Gesellschafter nach § 15a Abs. 3 InsO den Gesellschafter die haftungs- und strafbewehrte Insolvenzantragspflicht trifft2.

6. Weitere Vertreter und die Vertretung der führungslosen GmbH nach dem MoMiG 381

Nach § 8 Abs. 4 GmbHG ist eine inländische Geschäftsanschrift der GmbH zum Handelsregister anzumelden. Diese wird nach § 10 Abs. 1 GmbHG im Handelsregister eingetragen. Ferner wurde folgender Satz in § 10 Abs. 2 GmbHG ergänzt: „Sofern eine Person, die für Willenserklärungen und Zustellungen an die Gesellschaft empfangsberechtigt ist, mit einer inländischen Anschrift zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wird, sind auch diese Angaben einzutragen; Dritten gegenüber gilt die Empfangsberechtigung als fortbestehend, bis sie im Handelsregister gelöscht und die Löschung bekannt gemacht worden ist, es sei denn, dass die fehlende Empfangsberechtigung dem Dritten bekannt war.“ Durch die Eintragung des vorstehend bezeichneten weiteren Vertreters soll die Häufigkeit der Fälle reduziert werden, in denen die Gesellschaft mangels Geschäftsführern keinerlei Willenserklärungen mehr angeben kann. Ergänzend wird in § 35 GmbHG seit dem Inkrafttreten des MoMiG geregelt, dass an die Vertreter der Gesellschaft unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke zugestellt werden können. Unabhängig hiervon kann die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 GmbHG erfolgen, also an den fakultativen weiteren Vertreter.

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Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), so wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch jeden Gesellschafter vertreten. Eine passive Ersatzvertretungsbefugnis für den Aufsichtsrat einer GmbH für den Fall der Führungslosigkeit hat der Gesetzgeber im letzter Sekunde wieder gestrichen3. Die Führungslosigkeit wird dabei definiert als GmbH, die keinen Geschäftsführer hat. Auf die Bereitschaft des Geschäftsführers zur Wahrnehmung seiner Aufgaben wird hingegen nicht abgestellt. Der Gesetzgeber hat in der Abänderung vom Referentenentwurf zum Regierungsentwurf die Kriterien insoweit verschärft, um Abgrenzungsprobleme zu vermeiden.

1 K. Schmidt in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 64 GmbHG Rz. 22; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 64 GmbHG Rz. 55; OLG Thüringen v. 28.11.2001 – 4 U 234/01, GmbHR 2002, 112; Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1133). 2 S. Wälzholz, DStR 2007, 1914 ff. 3 S. BT-Drucks. 16/9737 (Rechtsausschuss).

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Aufsichtsrat/Beirat

Grundlage der Anpassung in § 35 GmbHG ist die Bestimmung des § 170 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO). Danach kann eine Zustellung nie an die Gesellschaft selbst erfolgen, da diese nicht prozessfähig ist. Die Zustellung hat vielmehr stets an die gesetzlichen oder an die rechtsgeschäftlichen Vertreter zu erfolgen (§ 170 Abs. 1 Satz 1, § 171 Satz 1 ZPO). Bei führungslosen Gesellschaften bestand daher bisher die Problematik, dass Gläubiger der Gesellschaft mit der Verfolgung ihrer Ansprüche regelmäßig bereits daran scheiterten, dass Zustellungen gegenüber der Gesellschaft nicht wirksam durchgeführt werden konnten. Eine öffentliche Zustellung war wegen § 170 Abs. 1 Satz 2 ZPO ausgeschlossen. Auch die Grundsätze der öffentlichen Zustellung hätten dem nicht abhelfen können. Denn die Zustellung an eine nicht prozessfähige Person ist unwirksam. Die öffentliche Zustellung hätte wiederum mangels existenten gesetzlichen Vertreters auch diesem nicht wirksam zugestellt werden können. Die Aufnahme der inländischen Geschäftsanschrift in das Handelsregister legt insoweit lediglich den Ort fest, an dem Zustellungen möglich sind. Bei Führungslosigkeit der Gesellschaft genügt dies jedoch nicht, da die Zustellung stets an den gesetzlichen Vertreter zu erfolgen hat, was bei Führungslosigkeit der Gesellschaft schlicht ausgeschlossen ist. Dies ist der Hintergrund für die Neufassung des § 35 Abs. 1 GmbHG. Denn durch die Existenz der Gesellschafter als Empfangsvertreter der Gesellschaft können Zustellungen insoweit vorgenommen werden. Die Angaben über den Ort der Zustellung und den Ort der Abgabe der Willenserklärung in der neuen Gesetzesfassung des MoMiG gelten insoweit. Auf eine Kenntnis der Gesellschafter oder Aufsichtsratsmitglieder von der Führungslosigkeit kommt es insoweit nicht an. Aufgrund der Neufassung des § 35 Abs. 2 GmbHG sind alle Vertreter der Gesellschaft stets unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift zu erreichen. Die Zustellung unter dieser Anschrift ist daher stets möglich und zulässig. Dies funktioniert allerdings nur, solange dort tatsächlich ein Geschäftslokal besteht oder der zurechenbare Rechtsschein eines Geschäftsraums gesetzt worden ist. Sollte dieses Kriterium nicht erfüllt sein, besteht also keinerlei Geschäftslokal unter der angegebenen Anschrift mehr und können keine Willenserklärungen mehr entgegengenommen und keine Zustellungen bewirkt werden, so ist seit der Geltung des MoMiG die Zustellung im Wege der öffentlichen Bekanntgabe nach § 185 Nr. 2 ZPO möglich1.

383

III. Aufsichtsrat/Beirat 1. Aufsichtsrat/Beirat als freiwilliges Organ Das GmbH-Gesetz kennt im Gegensatz zum Aktiengesetz keinen obligatorischen Aufsichtsrat. Nur in einigen Fällen ist die GmbH von Gesetzes wegen gezwungen, einen Aufsichtsrat zu bilden: – GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern (DrittelbG2, früher § 77 BetrVG 1952); 1 S. hierzu ausführlich Steffek, Zustellungen und Zugang von Willenserklärungen nach dem Regierungsentwurf zum MoMiG – Inhalt und Bedeutung der Änderungen für GmbHs, AGs und ausländische Kapitalgesellschaften, BB 2007, 2077 ff. 2 DrittelbeteiligungsG v. 18.5.2004, BGBl. I 2004, 974.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

– GmbH mit mehr als 2 000 Arbeitnehmern (§ 1 MitbestG); – GmbH mit mehr als 1 000 Arbeitnehmern und Tätigkeit im Montanbereich (§§ 3, 4 MontanMitbestG). 385

Das GmbH-Gesetz lässt allerdings die freiwillige Bildung eines Aufsichtsrates zu, der als Organ in der Satzung verankert sein muss1. In diesem Falle steht es den Gesellschaftern frei, die Zusammensetzung des Aufsichtsrates und seine Kompetenzen in der Satzung festzulegen. Statistisch wird bei ca. 4 % aller Neugründungen ein Aufsichts- oder Beirat vorgesehen2. Nur wenn die Satzung hierüber keine nähere Regelung enthält, gelten bestimmte aktienrechtliche Vorschriften über den Aufsichtsrat (§ 52 GmbHG). Soweit die Regeln des Aktienrechts gemäß § 52 GmbHG Anwendung finden, wirken sich auch im Recht der GmbH die verschärften Kontroll- und Berichtspflichten des TransPuG aus dem Jahre 2002 auf die GmbH aus und finden Anwendung3.

386

In der Praxis wird statt des Begriffs Aufsichtsrat auch der Begriff Verwaltungsrat oder Beirat verwandt. Das kommt ganz auf die Aufgabenstellung des Organs an. In der Regel wird die Bezeichnung des Organs als Aufsichtsrat oder Beirat auch nicht von grundlegender Bedeutung sein; doch sollte darauf geachtet werden, wenn der Begriff „Aufsichtsrat“ verwandt wird und dem Organ auch überwiegend Überwachungsfunktionen zustehen, finden die aktienrechtlichen Vorschriften bezüglich des Aufsichtsrates Anwendung, wenn der Gesellschaftsvertrag keine besonderen Regelungen enthält. Der Aufsichts- bzw. Beirat erfüllt vor allem in Familienunternehmen eine wichtige Funktion zur Etablierung einer guten Unternehmensführung4. Neben einem Beirat als Organ der GmbH kann auch ein rein schuldrechtlicher Beirat durch einfachen Gesellschafterbeschluss geschaffen werden, der dann grds. nicht den Bestimmungen des § 52 GmbHG unterliegt. Die Rechtsbeziehungen der Beiräte zu dem Unternehmen der GmbH werden vielmehr auf der Grundlage von Dienstleistungsverträgen mit den Beiräten geregelt5.

387

In der Praxis ist es vielfach üblich, neben der satzungsmäßigen Verankerung des Aufsichtsrates/Beirates diesem gleichzeitig eine Geschäftsordnung zu geben. Hierbei ist auf Folgendes zu achten: Die Satzung muss die grundlegenden Vorschriften über die Einsetzung und Besetzung des Aufsichtsrates/Beirates, über seine Aufgaben und über die Bestellung und Abberufung seiner Mitglieder enthalten. Alle anderen Fragen können in einer Geschäftsordnung geregelt werden, die ihrerseits von der Gesellschafterversammlung, aber auch vom Beirat selbst beschlossen werden kann6. Um das Aufsichtsratsorgan bzw. Beiratsorgan wirksam zu installieren, ist es daher erforderlich, dass die Gesellschafter genau differenzieren, welche Regeln in der Satzung enthalten sein müssen und welche sie einer Geschäftsordnung überlassen können. Aus diesem Grunde kann es sich auch emp1 2 3 4 5 6

Vgl. Wälzholz, DStR 2003, 511; Mohr, GmbH-StB 2001, 86. Bayer/Hoffmann/Schmidt, GmbHR 2007, 953 (956). Vgl. Barta, GmbHR 2002, R 313. S. dazu Lange, GmbHR 2006, 897 ff. Bacher, GmbHR 2005, 465 f. Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 52 GmbHG Rz. 75 f.

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Aufsichtsrat/Beirat

fehlen, in der Satzung lediglich eine Ermächtigungsklausel niederzulegen, wonach die Gesellschafterversammlung zur Einrichtung eines Beirates mit bestimmten Kompetenzen mit einfacher oder qualifizierter Mehrheit ermächtigt wird1. Vielfach wird davon Gebrauch gemacht, wenn die Gesellschaft gegenwärtig noch keinen Beirat haben soll, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, so z.B. wenn der Senior-Gesellschafter aus der Geschäftsführung ausscheidet und die Gesellschafter sich im gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht im Klaren sind, ob die Gesellschaft tatsächlich jemals einen Beirat haben soll und wie er sich zusammensetzen soll.

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Hinweis Das Organ „Aufsichtsrat/Beirat“ muss – von gesetzlichen Ausnahmen abgesehen – in der Satzung verankert sein. Einzelregelungen über die Grundlagen hinaus können in einer Geschäftsordnung niedergelegt werden. Inwieweit mit einem Aufsichtsratsmitglied oder Beirat einer GmbH noch begleitende Beratungsverträge abgeschlossen werden dürfen, bedarf einer Prüfung im jeweiligen Einzelfall und ist nicht unproblematisch2.

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2. Kompetenzen des Aufsichtsrates/Beirates Die Kompetenzen eines Aufsichtsrates bzw. Beirates sind in der Praxis recht weit gespannt. Wird das Gremium überwiegend mit Überwachungsaufgaben betraut, so empfiehlt es sich von einem „Aufsichtsrat“ zu sprechen, stehen jedoch andere Kompetenzen im Vordergrund, wie z.B. Beratung oder Mitwirkung in der Geschäftsführung, so empfiehlt sich die Bezeichnung „Beirat“. Damit sind auch schon die ersten Möglichkeiten für eine Kompetenzzuteilung an den Aufsichtsrat/Beirat erwähnt. Überwachung und Beratung ist in solchen Gesellschaften vielfach erwünscht, in denen entweder der Geschäftsführung durch wirtschaftlich erfahrene Personen eine Unterstützung zuteil werden soll (reine beratende Funktion) oder aber bei einer Mehrzahl von Gesellschaftern, von denen gar keine oder nur wenige selbst als Geschäftsführer tätig sind, eine Kontrolle der Geschäftsführung gewünscht wird (überwachende Funktion). Weiterhin werden dem Beirat vielfach Zustimmungskompetenzen übertragen, wonach anstelle der Gesellschafterversammlung dem Beirat die Zustimmungskompetenz zum Abschluss bestimmter Rechtsgeschäfte durch die Geschäftsführung obliegt3. Vielfach wird eine solche „Mischfunktion“ des Beirates von Senior-Gesellschaftern angestrebt, wenn sie sich aus der aktiven Geschäftsführung zurückgezogen haben und nunmehr Überwachungs- und Entscheidungskompetenzen über einen Beirat ausüben möchten. Schließlich kommt dem Beirat noch eine Schiedsfunktion4 zu, wenn z.B. die Gesellschafter aufgrund der Mehrheitsverhältnisse blo1 2 3 4

RGZ 146, 145 (150). S. dazu Rohde, GmbHR 2007, 1128 ff. S. BGH v. 11.12.2006 – II ZR 243/05, GmbHR 2007, 307 f. S. OLG München v. 7.8.2006 – 34 SchH 9/05, GmbHR 2006, 1269 – mit einer Abgrenzung von schiedsgutachterlicher und schiedsgerichtlicher Tätigkeit des Beirates.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

ckieren (Patt-Situation). Eine besonders wichtige Kompetenz kommt dem Beirat nicht selten bei größeren Gesellschaften zu, anstelle der Gesellschafterversammlung die Geschäftsführer zu berufen und abzuberufen und gleichzeitig die Bedingungen ihres Anstellungsvertrages festzulegen. 391

Die Kompetenzen des Aufsichtsrates bzw. Beirates finden allerdings ihre Grenze dort, wo in zwingende Zuständigkeitsbereiche anderer Organe eingegriffen wird. So obliegt etwa die Kompetenz zur Änderung der Satzung oder zu sonstigen strukturändernden Beschlüssen, wie z.B. Umwandlung, Verschmelzung oder Abschluss von Unternehmensverträgen, ausschließlich der Gesellschafterversammlung. Dagegen kann dem Beirat die Feststellung des Jahresabschlusses und der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses überlassen werden.

392

Ferner können folgende Aufgaben nicht auf den Aufsichtsrat/Beirat übertragen werden:1 – die umfassende Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft nach außen hin, da diese zwingend dem Geschäftsführer zugewiesen ist; – Bestimmung und Abberufung der Liquidatoren (m.E. zweifelhaft); – die Durchführung von Handelsregisteranmeldungen (zwingende Geschäftsführeraufgabe); – die Erledigung der Buchführung (§ 41 GmbHG) und Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 42a GmbHG); – der Beschluss über die Einforderung von Nachschüssen; – die Wahrnehmung zwingender Individualrechte der Gesellschafter wie das Auskunftsrecht nach § 51a GmbHG oder das Recht auf Anfechtung anfechtbarer Beschlüsse.

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Auch gegenüber der Geschäftsführung bestehen Grenzen in der Kompetenzzuweisung an den Beirat. Die organschaftliche Vertretung der Gesellschaft kann nur durch die Geschäftsführer und nicht durch den Beirat wahrgenommen werden. Etwas anderes gilt nur für den Abschluss oder die Änderung des Geschäftsführervertrages. Schließlich fällt es ausschließlich in den Zuständigkeitsbereich der Geschäftsführung, für die ordnungsgemäße Buchführung zu sorgen und den Jahresabschluss aufzustellen.

394

Werden dem Aufsichtsrat/Beirat Kompetenzen zugewiesen, so kann dies auch zu Haftungsfolgen führen, da auch die Aufsichtsratsmitglieder die Pflicht trifft, ihre Entscheidungen mit der angemessenen Sorgfalt zu treffen2. Dies gilt sowohl für die allgemeine Überwachung der Geschäftsführung als auch für die Wahrnehmung spezieller Aufgaben, wie der Ausübung von Zustimmungsvorbehalten entsprechend § 111 Abs. 1 Satz 4 AktG. Der Aufsichtsrat kann ferner verpflichtet sein, Schadensersatzansprüche gegen Geschäftsführer geltend zu machen3. 1 Nach Lange, GmbHR 2006, 897 (899) und Wälzholz, DStR 2003, 511 ff.; s. auch Huber, GmbHR 2004, 772 (774). 2 BGH v. 11.12.2006 – II ZR 243/05, GmbHR 2007, 307 f. – für einen Fall von Zustimmungsvorbehalten, s. auch Lange, GmbHR 2006, 897 (903). 3 Lange, GmbHR 2006, 897 (903) m.w.N.

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Aufsichtsrat/Beirat

3. Mitglieder Es steht völlig im Ermessen der Gesellschafter, wie viele Mitglieder der Beirat haben soll. Ebenso steht es den Gesellschaftern völlig frei, welche Personen in den Beirat berufen werden können. In der Praxis werden nicht selten Qualifikationsmerkmale aufgestellt, wonach die Beiratsmitglieder im Wirtschaftsleben erfahrene Persönlichkeiten sein müssen. Doch hier liegt gerade die Problematik bei kleineren Gesellschaften. Denn mit der Qualifikation des Beiratsmitgliedes stellt sich gleich die Vergütungsfrage und die Gesellschafter von kleineren oder mittleren GmbH sind vielfach nicht gewillt bzw. nicht in der Lage, höhere Vergütungen an Beiratsmitglieder zu zahlen. Als Ausweg sucht man sodann nach Personen, die dem Unternehmen bereits anderweitig nahe stehen, wie z.B. der Steuerberater der Gesellschaft, Vertreter der Hausbank und der Rechtsanwalt des Unternehmens. Hierbei sollte man aber bedenken, dass die genannten Personen aufgrund ihrer bisherigen Tätigkeit für die Gesellschaft in enger Zusammenarbeit mit der Geschäftsführung stehen und man bringt diese Personen nicht selten in eine äußerst schwierige Lage, regulierend in die Entscheidungsabläufe der Geschäftsführung eingreifen zu müssen.

395

Vielfach werden aber auch Gesellschafter zu Beiratsmitgliedern ernannt. Zweifel bestehen, ob auch Geschäftsführer zu Aufsichtsrats- bzw. Beiratsmitgliedern ernannt werden können1. Da niemand sich selbst überwachen kann, halten wir die Besetzung einer Beiratsposition durch den Geschäftsführer – unabhängig von ihrer praktischen Fragwürdigkeit – rechtlich für nicht zulässig (h.M.). Dies gilt jedenfalls für einen Aufsichtsrat oder Beirat, dem überwiegend eine Überwachungsfunktion zukommt.

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4. Vergütung Die Vergütung der Beiratsmitglieder steht ebenfalls im Ermessen der Gesellschafter. Allerdings ist bei Gesellschafter-Beiräten auf die Angemessenheit der Bezüge zu achten, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu verhindern (vgl. Rz. 566 ff.). Ggf. ist die Vergütung bei Gesellschaftern, die gleichzeitig eine Majorität innehaben und im Beirat als Mitglieder vertreten sind, auf eine klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus zu achten (vgl. Rz. 587 ff.).

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In der Satzung sollte festgelegt werden, dass die Mitglieder des Beirates ihre Auslagen ersetzt und eine jährliche Vergütung erhalten, die zweckmäßigerweise durch Beschluss der Gesellschafterversammlung festgesetzt wird, um so flexibel zu bleiben. Denn wird die Vergütung in der Satzung festgesetzt, müsste bei Änderung der Vergütung eine Satzungsänderung herbeigeführt werden.

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Hinweis Die Höhe der Beiratsvergütung steht im Ermessen der Gesellschafterversammlung. Bei Gesellschafter-Beiräten auf verdeckte Gewinnausschüttungen achten.

1 Verneinend: OLG Frankfurt a.M. v. 7.7.1981 – 20 W 267/81, GmbHR 1982, 159.

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Über die Höhe der Beiratsvergütung lassen sich keine allgemein verbindlichen Aussagen machen. Der Verfasser konnte in der Praxis feststellen, dass die Vergütungen bei mittleren GmbH zwischen 5 000 Euro und 10 000 Euro jährlich je Beiratsmitglied liegen1.

IV. Ausscheiden von Gesellschaftern 1. Kündigung durch einen Gesellschafter 400

Das GmbH-Gesetz sieht eine Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch den Gesellschafter nicht vor. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass sich der Gesellschafter von der GmbH durch Veräußerung seines Anteils trennen kann. Die im Gesetz vorgesehene freie Abtretung des Geschäftsanteils (§ 15 Abs. 1 GmbHG) ist aber vielfach durch den Gesellschaftsvertrag eingeschränkt, um den übrigen Gesellschaftern nicht irgendeinen fremden Dritten als Mitgesellschafter aufdrängen zu können. Verbliebe es bei dieser Rechtslage, so wäre dem Gesellschafter einer GmbH in der Mehrzahl der Fälle eine Lösung von der Gesellschaft nicht möglich. Allgemein anerkannt ist aber, dass ein auf Dauer angelegtes Rechtsverhältnis bei Vorliegen eines wichtigen Grundes kündbar sein muss. Soweit es sich um den Austritt aus wichtigem Grund handelt, kann dies nicht ausgeschlossen werden2. Um die rechtlichen und auch wirtschaftlichen Folgen bei Kündigung eines Gesellschafters im Vorhinein kalkulieren zu können, empfiehlt sich in jedem Falle eine Satzungsregelung hinsichtlich der Voraussetzungen und der Rechtsfolgen einer Kündigung durch den Gesellschafter. So kann die Kündigung z.B. für eine Dauer ausgeschlossen sein (z.B. 5 Jahre). Die Kündigungsfristen sollten ausreichend sein, um den übrigen Gesellschaftern Gelegenheit zu geben, Maßnahmen zur Überleitung des Geschäftsanteils zu treffen3. Hinweis Die Kündbarkeit des Gesellschaftsverhältnisses durch die Gesellschafter bzw. der Ausschluss dieses Rechts und die Rechtsfolge (Ausscheiden des Gesellschafters) müssen unbedingt im Gesellschaftsvertrag einer MehrpersonenGmbH geregelt sein.

401

Ein freies Kündigungsrecht ohne wichtigen Grund ist häufig nicht erwünscht. Wird die Kündigung gesellschaftsvertraglich ermöglicht, sollte klargestellt werden, dass die Gesellschaft dadurch nicht aufgelöst wird und der Gesellschafter unabhängig vom Zeitpunkt der Leistung der Abfindung mit dem Zugang der Kündigungserklärung oder zum Ablauf der Kündigungsfrist ausscheidet4. Sind Kündigungsregelungen im Sinne einer jederzeit möglichen Kündigung ohne weitere Gründe vorgesehen, so sollte den verbleibenden Gesellschaftern die 1 2 3 4

S. auch Lange, GmbHR 2006, 897 (903). Goette, Die GmbH, 2002, § 6 Rz. 55. Vgl. Hülsmann, GmbHR 2003, 198. BGH v. 30.6.2003 – II ZR 326/01, GmbHR 2003, 1062 m. Komm. Blöse/Kleinert. Vgl. dazu auch Löwe/Thoß, NZG 2003, 1005; Heckschen, GmbHR 2006, 1254 f.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Möglichkeit eingeräumt werden, sich innerhalb einer bestimmten Frist der Kündigung anzuschließen, um auf diese Weise bei ungewisser Geschäftsentwicklung das Risiko zu vermeiden, den kündigenden Gesellschafter zu Vergangenheitswerten abfinden zu müssen, obwohl voraussichtlich die Gesellschaft in der Zukunft nicht mehr rentabel arbeiten kann. Schließen sich die anderen Gesellschafter der Kündigung an, so wird die Gesellschaft aufgelöst und liquidiert. Auf das Stimmquorum ist in einem solchen Fall acht zu geben; eine 3/4-Mehrheit ist insoweit meist angebracht, wobei der kündigende Gesellschafter kein Stimmrecht hat. Es kann durchaus sein, dass gerade in der Anfangsphase das Gesellschaftsvermögen mit hohen Krediten belastet ist. Der verbleibende Gesellschafter hätte dann nicht nur mit den Liquidationsproblemen der Gesellschaft selbst, sondern auch noch mit der an den ausscheidenden Gesellschafter zu zahlenden Abfindung zu kämpfen. Denn der zugunsten des ausscheidenden Gesellschafters errechnete „Papierwert“ des Unternehmens muss nicht immer mit den Realitäten übereinstimmen, was sich insbesondere zeigt, wenn ein solches Unternehmen liquidiert wird. Der verbleibende Gesellschafter hätte somit die Wahl, entweder diese finanziellen Opfer auf sich zu nehmen oder aber durch das Nachschieben seiner Kündigung die Gesellschaft zur Auflösung zu bringen, und ein evtl. Auflösungsgewinn würde dann im Verhältnis der Beteiligungen unter den Gesellschaftern geteilt. Hinweis Bei Zweipersonen-GmbH ggf. dem anderen Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag das Recht einräumen, seine Kündigung nachzuschieben mit der Folge der Auflösung der Gesellschaft. In jedem Falle sollte in der Satzung die Rechtsfolge der Kündigung bedacht werden. Lassen sich aus der Satzung nämlich keine Anhaltspunkte gewinnen, so ist durchaus streitig, ob die Gesellschaft durch die Kündigung eines Gesellschafters nunmehr aufgelöst oder von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird1. Die Satzung sollte also eine klare Bestimmung enthalten, wonach bei Kündigung eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird oder werden kann.

402

Mit dem Wirksamwerden der Kündigung durch den Gesellschafter endet zwar das persönliche Band zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, doch der Geschäftsanteil als solcher wird damit nicht automatisch vernichtet. Der Gesellschafter behält also sein Stimmrecht, bis der Geschäftsanteil übergegangen oder untergegangen ist.

403

Hinweis Es empfiehlt sich deshalb eine Satzungsbestimmung aufzunehmen, die das Stimmrecht bereits mit Wirksamwerden der Kündigung enden lässt.

1 Vgl. Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 60 GmbHG Rz. 27.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Die unmittelbaren Rechtsfolgen einer Kündigung – Fortsetzung der Gesellschaft/Ende des Stimmrechts – sollten unbedingt im Gesellschaftsvertrag enthalten sein. 404

Gleichzeitig muss in der Satzung über das Rechtsschicksal des Geschäftsanteils befunden werden. Das Ruhen des Stimmrechts sollte angeordnet werden. Empfehlenswert ist ein der Gesellschaft eingeräumtes Wahlrecht, wonach der Geschäftsanteil entweder an bestimmte Personen oder an die Gesellschaft selbst abzutreten ist oder aber der Geschäftsanteil durch Gesellschafterbeschluss eingezogen wird. Die GmbH ist grundsätzlich zum Erwerb des Geschäftsanteils berechtigt, jedoch muss die Stammeinlage voll eingezahlt sein. Weiterhin darf an den ausscheidenden Gesellschafter das Entgelt nur aus einem das Stammkapital übersteigenden Vermögen gezahlt werden (§ 33 Abs. 2 GmbHG). Beispiel Bilanz der X-GmbH 31.12.2008 Aktiva

Tsd. Euro

Verschiedene Aktiva

1 200

1 200

Passiva Stammkapital Rücklagen Verbindlichkeiten

Tsd. Euro 200 300 700 1 200

Im vorliegenden Falle ist es der Gesellschaft also möglich, den Geschäftsanteil als eigenen Anteil zu erwerben oder ihn einzuziehen, wenn das Abfindungsentgelt bis 300 000 Euro (Rücklagen) beträgt. Es kommt nicht darauf an, ob in den Vermögensgegenständen stille Reserven vorhanden sind. Ausschlaggebend ist das Buchwert-Kapital1. 405

Bei Einziehung des Geschäftsanteils (Vernichtung) ist darauf zu achten, dass dieser voll eingezahlt sein muss. Anderenfalls ist die Einziehung unwirksam2. Wirksam ist ein solcher Beschluss hingegen, wenn ein ausdrücklicher Vorbehalt getroffen wird, dass die Zahlung ausschließlich aus freiem Vermögen zu erfolgen hat. Ggf. können die verbleibenden Gesellschafter die noch ausstehende Einlage des ausscheidenden Gesellschafters in das Vermögen der GmbH einzahlen, damit die Einziehungsvoraussetzungen gegeben sind. Der in den Personen der Mitgesellschafter entstehende Anspruch gegen den ausscheidenden Gesellschafter bezüglich der geleisteten Einlage könnte sodann an die GmbH abgetreten werden (Einlage) und die GmbH verrechnet diesen Anspruch mit dem zu zahlenden Einziehungsentgelt.

406

Hinsichtlich der an den Gesellschafter zu zahlenden Abfindung vgl. Rz. 441 ff.

1 Ganz h.M.; zum vergleichbaren Problem bei der KG s. BGH v. 11.12.1989 – II ZR 78/89, BGHZ 109, 334 ff. = GmbHR 1990, 209. 2 BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

2. Ausschließung eines Gesellschafters/Einziehung Das Gegenstück zur Kündigung ist die Ausschließung. Nicht der Gesellschafter kündigt die Gesellschaft, sondern die Gesellschaft kündigt dem Gesellschafter, in dem dieser aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird. Die Ausschließung eines Gesellschafters ist im GmbH-Gesetz nicht geregelt. Dennoch wird heute allgemein die Ausschließung eines Gesellschafters bei Vorliegen eines wichtigen Grundes auch dann anerkannt, wenn die Satzung eine Ausschließung nicht vorsieht1. Weiterhin wird allgemein anerkannt, dass die Ausschließung eines Gesellschafters nicht nur aus der personalistisch strukturierten GmbH, sondern auch aus der kapitalistisch strukturierten Gesellschaft möglich ist, ja dass sogar ein Ausschluss bei einer zweigliedrigen GmbH durchaus in Betracht kommen kann, jedoch darf die Ausschließung nur das letzte und äußerste Mittel sein.

407

Schwierigkeiten ergeben sich aber in der praktischen Durchführung der Ausschließung. Es genügt nicht ein bloßer Ausschließungsbeschluss, vielmehr muss die GmbH gegen den auszuschließenden Gesellschafter eine Ausschließungsklage erheben2. Vor Erhebung der Ausschließungsklage ist ein Gesellschafterbeschluss zu fassen, für den nach Auffassung der Rechtsprechung eine 3/4 Mehrheit erforderlich ist. Lediglich nach Meinung des OLG Köln3 genügte eine einfache Mehrheit (Mindermeinung). Das Urteil des OLG Köln wurde jedoch vom BGH aufgehoben4. In Ausnahmefällen ist eine formelle Beschlussfassung entbehrlich, wenn es sich hierbei um eine reine überflüssige Förmlichkeit handelt5, insbes. bei der Zweipersonen-GmbH. Der betroffene Gesellschafter hat bei einer erforderlichen Beschlussfassung kein Stimmrecht (§ 47 Abs. 4 GmbHG)6.

408

Das Ausschließungsurteil ist Gestaltungsurteil. Bis zur Rechtskraft des Urteils besteht somit die Gesellschafterstellung des ausgeschlossenen Gesellschafters fort. Sie besteht darüber hinaus noch, da nach der Rechtsprechung des BGH mangels Regelung im Gesellschaftsvertrag die Zahlung einer Abfindungssumme Voraussetzung für die endgültige Beendigung der Gesellschafterstellung ist7. Dabei kann auch eine vorläufige Abfindungszahlung diese Beendigung erfüllen8. Eine satzungsmäßige Abfindungsregelung für den Fall der Zwangseinziehung gilt im Zweifel auch für die Ausschließung aus wichtigem Grund9. Die Rechtsfolge dieser Ausschlussmöglichkeit ähnelt derjenigen bei Kaduzierung nach §§ 21 ff. GmbHG. Der Geschäftsanteil geht – anders als bei der Einziehung – mit der Rechtskraft des Ausschlussurteils nicht unter, sondern steht zunächst der

409

1 BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (159) = GmbHR 1953, 72; BGH v. 17.2.1955 – II ZR 316/53, BGHZ 16, 317 (322) = GmbHR 1955, 127; Mayer/Elfring, GmbHR 2004, 869. 2 BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (164 ff.) = GmbHR 1953, 72 (73 f.). 3 OLG Köln v. 20.6.2000 – 18 U 36/00, GmbHR 2001, 110. 4 BGH v. 13.1.2003 – II ZR 227/00, GmbHR 2003, 351 m. Komm. A. Schmidt. 5 BGH v. 20.9.1999 – II ZR 345/97, GmbHR 1999, 1194; OLG Thüringen v. 5.10.2005 – 6 U 162/05, GmbHR 2005, 1566. 6 OLG Düsseldorf v. 22.10.1998 – 6 U 78/97, GmbHR 1999, 543. 7 So auch OLG Thüringen v. 5.10.2005 – 6 U 162/05, GmbHR 2005, 1566. 8 BGH v. 17.2.1955 – II ZR 316/53, GmbHR 1955, 127. 9 BGH v. 17.12.2001 – II ZR 348/99, GmbHR 2002, 265.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Gesellschaft selbst zu1. Teilweise wird auch angenommen, der Geschäftsanteil würde trägerlos2. Die aus dem Geschäftsanteil folgenden Rechte ruhen. Die Gesellschaft ist befugt, den Geschäftsanteil anschließend einzuziehen oder die Abtretung an einen Dritten zu verlangen. Es kann durch Satzung geregelt werden, dass der Ausschluss unabhängig von Leistung der Abfindung in dem im Beschluss festgelegten Zeitpunkt wirksam wird. Heckschen3 vertritt insoweit in der Folge von Goette die Ansicht, dass dann die Gesellschafter pro rata die Abfindung schulden, wenn die Gesellschaft diese nicht leisten kann, ohne das Stammkapital anzugreifen. 410

Unter diesen Umständen ist es dringend empfehlenswert, eine Regelung in der Satzung aufzunehmen. Die Satzung kann zunächst vorsehen, dass ein Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes aus der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen werden kann.

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Typische Fälle der Einziehung sind: – Vermögensverfall bei einem Gesellschafter; – Vornahme von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das Vermögen eines Gesellschafters; – satzungswidrige Verfügung über Geschäftsanteile; – nachhaltiger und gravierender Verstoß gegen Wettbewerbsverbote; – Nichtabschluss eines bestimmten Ehevertrages innerhalb bestimmter Frist, trotz Aufforderung durch die Gesellschaft; – Einstellung der aktiven Mitarbeit in der Gesellschaft4; im Rahmen von Mitarbeitermodellen soll es sogar zulässig sein, für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Rückübertragungsverpflichtung zu den gleichen Konditionen wie bei Hingabe, ggfs. sogar unentgeltlich, vorzusehen5; – Übergang auf nicht zugelassene Gesellschafter im Todesfall; – Vorliegen eines wichtigen Grundes. 1 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 21 GmbHG Rz. 44 ff. und Rowedder/Bergmann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 34 GmbHG Rz. 129. 2 Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 60 GmbHG Rz. 93. 3 Heckschen, GmbHR 2006, 1254 (1256). 4 Dies ist gerade bei Freiberuflergesellschaften üblich, kann aber auch bei der Aufnahme von Kindern oder Schwiegerkindern sinnvoll sein. 5 Zu Hinauskündigungsklauseln s. BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, BB 2007, 1578 m. Anm. Steudel; BGH v. 8.3.2004 – II ZR 165/02, DStR 2004, 826; allgemein zur Unzulässigkeit von Hinauskündigungsklauseln BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, GmbHR 1990, 449; zum Managermodell BGH v. 19.9.2005 – II ZR 173/04, GmbHR 2005, 1558 m. Komm. Hinderer (1) und Sinewe (2); zum Mitarbeitermodell BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 m. Komm. Hinderer (1) und Sinewe (2); zum Manager- und Mitarbeitermodell OLG Frankfurt a.M. v. 23.6.2004 – 13 U 89/03, GmbHR 2004, 1283; zum Manager- und Mitarbeitermodell OLG Düsseldorf v. 16.1.2004 – 17 U 50/03, ZIP 2004, 1804 = GmbHR 2004, 1339 (LS); BGH v. 7.10.1996 – II ZR 238/95, DStR 1997, 336; Gesellschaftsverhältnis neben Kooperationsvertrag in BGH v. 14.3.2005 – II ZR 153/03, GmbHR 2005, 620 m. Komm. Werner; zu einer testamentarisch verfügten Hinauskündigungsklausel BGH v. 19.3.2007 – II ZR 300/05, GmbHR 2007, 644 m. Komm. Kleinert/ Schwarz; OLG Celle v. 15.10.2003 – 9 U 124/03, GmbHR 2003, 1428 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Was nun ein wichtiger Grund ist, lässt sich nur allgemein als Leitgedanken formulieren: Der Gesellschafter muss ein Verhalten an den Tag gelegt haben, das den übrigen Gesellschaftern eine Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses mit diesem Gesellschafter unzumutbar macht, so z.B. Untreuehandlung oder Verleumdung anderer Gesellschafter, die zu einer erheblichen Rufschädigung führt. Der allgemeine Ausschließungstatbestand „wichtiger Grund“ ist dennoch konkret genug, jedoch bedarf er im Einzelfall der Auslegung1. Auch können die Gesellschafter weitere Gründe in die Satzung aufnehmen, die die Ausschließung des Gesellschafters rechtfertigen. So sind vielfach als Ausschließungsgründe die rechtskräftige Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters oder aber auch die Pfändung in den Geschäftsanteil in den Satzungen von GmbH anzutreffen2. Allerdings wird man nach dem heutigen Stand der Rechtsprechung es nicht mehr für zulässig erachten können, einen Gesellschafter jederzeit und ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes durch Beschluss der übrigen Gesellschafter auszuschließen, wenn nicht hierfür außergewöhnliche Umstände eine sachliche Rechtfertigung geben3.

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Gerade hier können sich in der Praxis Probleme bei bestimmten Interessenlagen ergeben. Ist die Gesellschaft z.B. auf die Mitarbeit aller Gesellschafter angewiesen, kann durchaus die Beendigung der Mitarbeit ein Ausschließungsgrund sein4. So wird man vielfach in Dienstleistungsgesellschaften, z.B. in einer Wirtschaftsprüfungs-GmbH, die Mitarbeit der einzelnen Wirtschaftsprüfer als Voraussetzung für ihre Gesellschafterstellung annehmen müssen. Es empfiehlt sich einen Ausschließungstatbestand aufzunehmen, wonach bei Beendigung der Mitarbeit eines Gesellschafters für eine bestimmte Dauer – gleich aus welchem Grunde – der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann.

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Bei Aufnahme von Abkömmlingen in die GmbH als Nachfolger des bisherigen Senior-Gesellschafters könnte ein zeitlich befristetes Ausschließungsrecht ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes in Betracht kommen. Ererbte oder geschenkte Beteiligungen können solche persönlichen oder sachlichen Umstände begründen, die ein Ausschließungsrecht – jedenfalls für einen bestimmten Zeitraum – rechtfertigen5. In diesem Falle muss aber die Abfindung angemessen sein6. In solchen Fällen wird die Lösung der angestrebten Gestaltung in der Regel nicht über das Gesellschaftsrecht, sondern über das Schenkungsrecht gesucht. Der Geschäftsanteil, der einem Abkömmling im Schenkungswege eingeräumt und übertragen wird, wird mit einem vertraglich vereinbarten Widerrufsvorbehalt versehen. Dieser ist nicht gesellschaftsrechtlicher, sondern schenkungsrechtlicher Natur. Steuerliche Probleme können bei einem allgemeinen uneingeschränkten Widerrufsvorbehalt auftreten. Aus diesem Grunde wird in der Re-

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1 BGH v. 24.2.2003 – II ZR 243/02, GmbHR 2003, 583. 2 Zur Zulässigkeit s. LG Düsseldorf v. 21.6.2007 – I-9 U 7/07, GmbHR 2008, 262 – auch zur zeitlichen Schranke der Ausübung. 3 BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, BGHZ 112, 103 = GmbHR 1990, 449. 4 BGH v. 20.6.1983 – II ZR 237/82, GmbHR 1984, 74. 5 Vgl. BGH v. 7.5.1973 – II ZR 140/71, DB 1973, 1445; die Frage wurde offen gelassen in BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, GmbHR 1990, 449. 6 BGH v. 29.5.1978 – II ZR 52/77, GmbHR 1978, 266 (267).

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

gel kein freies Rückforderungsrecht, sondern ein an bestimmte Bedingungen geknüpftes Rückforderungsrecht vereinbart1. 415

Eine ähnliche Problemsituation ergibt sich bei Aufnahme eines Schwiegersohnes2. In der Regel ist das eheliche Band zur Tochter des Gesellschafters die Grundlage für die Aufnahme. Es müssen deshalb Lösungen gefunden werden, falls die Ehe zerrüttet oder sogar geschieden wird. Der BGH hat im Falle einer Kommanditgesellschaft dem Schwiegervater ein Ausschließungsrecht zugestanden, nachdem bekannt wurde, dass die Ehe mit seiner Tochter zerrüttet war3. Jedoch stellte das Urteil u.a. auch auf die erst kurz vorher erfolgte Aufnahme des Schwiegersohnes in die Familien-Personen-Gesellschaft ab (6 Monate!). Es muss deshalb erwogen werden, in solchen Fällen in der GmbH-Satzung einen Ausschließungstatbestand aufzunehmen, wonach im Interesse der Erhaltung des Familienunternehmens nur Verwandte oder Ehegatten von Verwandten des Gründergesellschafters Gesellschafter sein können, andernfalls der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann. Möglich ist aber auch, eine schuldrechtliche Lösung anzustreben, wonach dem Schwiegervater bei Übertragung des Anteils auf den Schwiegersohn ein Ankaufs- oder Übernahmerecht (Optionsrecht) eingeräumt wird4. Beide Regelungen unterliegen jedoch den gleichen Anforderungen und Beschränkungen5. Der Ankauf könnte alternativ für die GmbH oder den Senior-Gesellschafter vereinbart werden, wobei der Gegenwert für den Ankauf des Geschäftsanteils durch die GmbH von vornherein als Darlehen in der Gesellschaft zu belassen ist.

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Über die besonderen Interessenlagen hinausgehend, finden sich in Satzungen vielfach Ausschlusstatbestände, mit denen Sachverhalte geregelt werden sollen, die in der Person des Gesellschafters liegen, auf die die Gesellschaft jedoch keinen unmittelbaren Einfluss nehmen kann. Zu denken ist hierbei an unerwünschte Nachfolger durch Erbgang, die dann mit einer Ausschlussklausel belegt werden6. Weiterhin wird durch Ausschlussklauseln nicht selten Gefahren vorgebeugt, die sich aus dem Güterstand verheirateter Gesellschafter ergeben. Denn bei dem gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft wird bei Scheidung der Ehe des Gesellschafters der Gesellschaftsanteil in den Zugewinnausgleich miteinbezogen. War der Gesellschafter bereits Inhaber des Gesellschaftsanteils, als er die Ehe einging oder hat er den Anteil später schenkweise oder von Todes wegen erworben, so ist jedenfalls der Wertzuwachs in den Zugewinnausgleich einzubeziehen. Der Gesellschafter ist möglicherweise gezwungen, durch Kündigung der Gesellschaft liquide Mittel abzuziehen, um die Zugewinnausgleichsforderung erfüllen zu können. Aus diesem Grunde wird häufig in der Satzung vorgesehen, dass verheiratete Gesellschafter verpflichtet sind, Gütertrennung zu vereinbaren oder den Gesellschaftsanteil aus der Zugewinn1 Vgl. hierzu Sina, GmbHR 2002, 58. 2 S. dazu OLG Karlsruhe v. 12.10.2006 – 9 U 34/06, NZG 2007, 423 f. (zur KG); Wälzholz, NZG 2007, 416 ff. 3 BGH v. 9.11.1972 – II ZR 30/70, GmbHR 1973, 44; ebenso OLG Karlsruhe v. 12.10.2006 – 9 U 34/06, NZG 2007, 423 f. (zur KG). 4 BGH v. 10.7.1967 – II ZR 71/67, DNotZ 1968, 249. 5 S. Wälzholz, GmbHR 2007, 1177 ff. 6 Vgl. Flore, GmbH-StB 2002, 209.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

berechnung auszunehmen (modifizierte Zugewinngemeinschaft). Letzteres ist im Hinblick auf die Steuerbefreiung gemäß § 5 ErbStG regelmäßig die vorteilhaftere Gestaltung. In der Regel wird die Ausschließung in der Satzung auch als wirksames Mittel zur Abwehr von Gläubigern des Gesellschafters im Falle der Pfändung des Gesellschaftsanteils oder im Falle der Insolvenz des Gesellschafters eingesetzt. Damit wird verhindert, dass außenstehende Dritte auf das Schicksal des Geschäftsanteils Einfluss nehmen und ggf. die Gesellschaft kündigen oder die Geschäftsanteile übertragen, da in diesen Fällen Vinkulierungsklauseln versagen.

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Auch das Ausschließungsverfahren muss in der Satzung geregelt sein1, wenn die Ausschließungsklage selbst vermieden werden soll. Hierzu gehört die Ausschließung des Gesellschafters durch Gesellschafterbeschluss. Der Klarheit halber soll weiter vereinbart werden, dass der Gesellschafter im Falle der Ausschließung kein Stimmrecht hat2. Wenn auch die Satzung die Ausschließung eines Gesellschafters durch einfachen Gesellschafterbeschluss zulässt, so ist doch darauf zu achten, dass die Ausschließung im Interesse der Gesellschaft wirklich erforderlich ist und sich kein milderes Mittel zur Lösung des Problems anbietet3.

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Die Einziehung führt zur Vernichtung des Geschäftsanteils und ist regelmäßig in seiner Durchführung mit rechtlichen Problemen verbunden. Als Alternative sollte daher vorgesehen werden, dass der einzuziehende Geschäftsanteil auf Verlangen der Gesellschaft auch an Mitgesellschafter oder sonstige Dritte zu übertragen ist. Gegebenenfalls sollte auch eine Ermächtigung der Gesellschaft erteilt werden, diese Übertragung namens des betroffenen Gesellschafters durchführen zu können. So besteht die Möglichkeit, auf dessen Mitwirkung verzichten zu können. Diese Form der Ermächtigung hat der BGH ausdrücklich anerkannt4; die Abtretung ist nach BGH auch unabhängig von der Leistung der Abfindung.

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Das Stammkapital muss im Zeitpunkt der Beschlussfassung hinsichtlich des einzuziehenden Geschäftsanteils in voller Höhe bereits aufgebracht sein5. Ist dies nicht der Fall, können nach h.M. die Mitgesellschafter die Stammeinlage auf den einzuziehenden Geschäftsanteil einzahlen6. Im Rahmen der Einziehung darf das Stammkapital nicht angegriffen werden. Ist bei Beschlussfassung kein ausreichendes Stammkapital zur Zahlung der Abfindung vorhanden, so ist ein

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1 Vgl. Zeilinger, GmbHR 2002, 772. 2 So auch ohne nähere Satzungsregelung bei Einziehung wegen Pfändung OLG Thüringen v. 6.11.2001 – 8 U 517/01, GmbHR 2002, 115. 3 Lutter, GmbHR 1997, 1134. 4 „Die Gesellschafter einer GmbH können, wenn sie die Satzung dazu ermächtigt, einen Mitgesellschafter aus wichtigem Grunde dadurch ausschließen, dass sie seinen Geschäftsanteil an Mitgesellschafter oder Dritte mit deren Zustimmung abtreten; der Zeitpunkt der Ausschließung braucht nicht von der Abfindungszahlung abhängig gemacht zu werden. In einer auf die Mitarbeit aller Gesellschafter angelegten GmbH kann die Satzung bestimmen, dass die Beendigung der Mitarbeit ein Ausschließungsgrund ist.“, BGH v. 20.6.1983 – II ZR 237/82, GmbHR 1984, 74. 5 S. Wehrtedt/Füssenich, GmbHR 2006, 698 (699). 6 Zu weiteren Alternativgestaltungen s. Wehrtedt/Füssenich, GmbHR 2006, 698 ff.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

ausdrücklicher Vorbehalt vorzusehen, dass die Abfindung aus freiem, ungebundenem Vermögen, also nicht aus dem Stammkapital, zu erbringen ist. Anderenfalls ist der Einziehungsbeschluss nichtig1. Möglich ist es jedoch, wenn ein Gesellschafter sich bereit erklärt, die Abfindung für die Gesellschaft und auf deren Rechnung zu zahlen, indem er in gleicher Höhe der Gesellschaft ein Darlehen gewährt2. 421

Ferner kommt eine Einziehung nur in Betracht, wenn die Stammeinlage auf den einzuziehenden Gesellschaftsanteil bereits vorher voll aufgebracht war3. Auch im Übrigen sollte auf die Durchführung des Verfahrens einer Zwangseinziehung großes Augenmerk gelegt werden. Insbesondere sollte das Stimmrecht des betroffenen Gesellschafters in der Satzung ausgeschlossen werden, da dies im Übrigen strittig ist4. Der Einziehungsbeschluss bedarf keiner notariellen Beurkundung5.

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Grundsätzlich vernichtet die Einziehung den Geschäftsanteil. Damit erlöschen auch alle Rechte und Pflichten aus dem Geschäftsanteil. Unklar ist jedoch der genaue Zeitpunkt. Für den weiteren reibungslosen Betrieb der Gesellschaft hat dies jedoch entscheidende Bedeutung. Für den Fall der Ausschließung eines Gesellschafters ohne Satzungsregelung vertrat der BGH bisher die Meinung, dass die Ausschließung erst wirksam werde, wenn der ausscheidende Gesellschafter die Abfindung erhalten habe6. Für den Fall der Einziehung hat der BGH diese Problematik bisher noch nicht abschließend entschieden. Es ist jedoch mit einer gleichgerichteten Entscheidung wohl zu rechnen. Da der auszuschließende Gesellschafter möglicherweise über einen längeren Zeitraum noch Gesellschafter bleibt, sollte in jedem Fall das Ruhen des Stimmrechts ab dem Zeitpunkt der Fassung des Einziehungsbeschlusses angeordnet werden. Eine entsprechende Satzungsregelung ist statthaft.

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Nach der früher überwiegenden Meinung7 wird die Einziehung erst wirksam mit Auszahlung der Abfindung. Für die Übergangsfrist sollten in jedem Fall Regelungen getroffen werden, so insbesondere das Ruhen des Stimmrechts während der Schwebezeit. Für den Fall einer satzungsmäßig gestatteten Einziehung hat der BGH8 in seinem Urteil vom 30.6.2003 entschieden, die Satzung könne den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Ausscheidens des Gesellschafters auch unabhängig von der Zahlung der Abfindung regeln. Von dieser Möglichkeit sollte regelmäßig Gebrauch gemacht werden. Eine entsprechende Satzungsregelung kann wie folgt lauten: 1 2 3 4 5 6

Goette, Die GmbH, 2002, § 5 Rz. 70. BGH v. 30.6.2003 – II ZR 326/01, BB 2003, 1750. BGH v. 15.11.1993 – II ZR 42/93, DStR 1994, 368. Vgl. Goette, Die GmbH, 2002, § 5 Rz. 80. OLG Karlsruhe v. 16.10.2003 – 12 U 63/03, MDR 2004, 581. BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (174); vgl. dazu auch Goette, Die GmbH, 2002, § 6 Rz. 67, § 5 Rz. 87; BGH v. 28.4.1997 – II ZR 162/96, DStR 1997, 1336; BGH v. 14.9.1998 – II ZR 172–97, NJW 1998, 3647; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 34 GmbHG Rz. 35. 7 Vgl. z.B. OLG Schleswig v. 27.1.2000 – 5 U 154/98, GmbHR 2000, 935. 8 BGH v. 30.6.2003 – II ZR 326/01, GmbHR 2003, 1062 m. Komm. Blöse/Kleinert = BB 2003, 1749 f.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

„Der Gesellschafter scheidet mit Wirkung ab Beschlussfassung über die Einziehung unabhängig von der Zahlung der geschuldeten Abfindung aus der Gesellschaft aus.“ Die Frage des Zeitpunktes der Wirksamkeit des Einziehungsbeschlusses und des Ausscheidens des Gesellschafters ist jedoch noch nicht abschließend geklärt1, da die Obergerichte diese wichtige Frage derzeit uneinheitlich behandeln. Kann die Zahlung des Einziehungsentgelts ohne Beeinträchtigung des Stammkapitals in angemessener Zeit nicht erfolgen, so verliert der Gesellschafter nach Ansicht des OLG Düsseldorf2 seine Stellung trotz Ausschlussbeschlusses der Gesellschafterversammlung nicht. Die entgeltliche Zwangseinziehung steht nach Meinung des OLG Düsseldorf unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Abfindungszahlung unter Beachtung des Kapitalerhaltungsgebots möglich ist; der auszuschließende Gesellschafter ist daher bis zur Zahlung des Einziehungsentgelts an allen wesentlichen Entscheidungen der Gesellschaft zu beteiligen. Wird der Gesellschafter nicht geladen, so sind entsprechende Beschlüsse nichtig. Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig, so dass demnächst mit weiteren klärenden Entscheidungen des BGH zu rechnen ist. Auch der BGH3 hat entschieden, dass ein Zwangseinziehungsbeschluss von Anfang an nichtig ist, wenn die einziehende Gesellschaft außer Stande ist, die dem Gesellschafter geschuldete Abfindung aus ungebundenem Vermögen zu leisten. Eine Regelung, nach der ein Gesellschafter mit dem Zugang des Beschlusses über die Zwangseinziehung seines Geschäftsanteils aus der Gesellschaft ausscheidet, ist nach Ansicht des KG Berlin4 bei umfassender Auslegung aller Bestimmungen der Satzung nicht dahin zu verstehen, dass die sofortige Wirksamkeit unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung einer Abfindung eintritt. Bei entsprechend klarer Regelung würde das KG dies jedoch als zulässig erachten5. Die vorstehenden Probleme lassen sich nach hier vertretener Ansicht6 vermeiden, wenn die Satzung bestimmt, dass die Gesellschafter für die Zahlung der Abfindung als gesamt- oder Teilschuldner haften, sofern das Vermögen der GmbH dafür nicht reicht. Ferner kann eine Abtretungslösung dieses Problem vermeiden7. Hinweis Die Möglichkeit der Ausschließung eines Gesellschafters und das Ausschließungsverfahren müssen in die Satzung aufgenommen werden. Besonders bei Dienstleistungsgesellschaften sollte die Beendigung der Mitarbeit als wichtiger Grund gelten. Bei schenkweiser Aufnahme von Kindern kann ein zeitlich befristetes Ausschlussrecht empfehlenswert sein. 1 S. Fromm, GmbHR 2005, 1477 ff.; Heidinger/Blath, GmbHR 2007, 1184 ff.; Heckschen, GmbHR 2006, 1254 ff.; Wehrstedt/Füssenich, GmbHR 2006, 698; zu alternativen Möglichkeiten Werner, GmbHR 2005, 1554. 2 OLG Düsseldorf v. 23.11.2006 – I-6 U 283/05, GmbHR 2007, 538 ff. m. Komm. Fietz/Fingerhuth. 3 BGH v. 17.7.2006 – II ZR 313/05, DStR 2006, 1900. 4 KG Berlin v. 18.10.2005 – 1 W 27/05, GmbHR 2005, 1612. 5 So ausdrücklich KG Berlin v. 6.2.2006 – 23 U 206/04, NZG 2006, 437 m.w.N. 6 Ebenso Heckschen, GmbHR 2006, 1254 ff. 7 So die Empfehlung von Goette, DStR 2006, 1901 f.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

3. Tod eines Gesellschafters 425

Die Gesellschafter haben nicht selten Schwierigkeiten, die Nachfolge von Todes wegen in einen Geschäftsanteil ordnungsgemäß zu gestalten1. Dies hängt mit der Zweispurigkeit von Gesellschaftsrecht einerseits und Erbrecht andererseits zusammen. Der Gesellschafter muss sich dabei im Klaren sein, dass der Gesellschaftsvertrag die Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern regelt – also auch, welche Nachfolger die Gesellschafter hinzunehmen verpflichtet sind. Das Erbrecht regelt die Rechtsbeziehungen des Gesellschafters gegenüber seinen Erben – also auch, wer Nachfolger seines Geschäftsanteils werden soll. Hinweis Ein Gesellschafter muss bei Errichtung seines Testamentes den Gesellschaftsvertrag überprüfen, um in einer dem Gesellschaftsvertrag konformen Art und Weise über den Geschäftsanteil zu testieren.

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Im Einzelfall muss deshalb genau überlegt werden, welche Regelungen in den Gesellschaftsvertrag gehören und welche Regelungen in das Testament aufzunehmen sind. Es nutzt dem Gesellschafter wenig, wenn in der Satzung steht, dass nur ein Sohn des Erblassers Gesellschafternachfolger werden kann, wenn der Gesellschafter selbst nicht im Testament dafür Sorge trägt, dass dieser Sohn dann auch im erbrechtlichen Wege Inhaber dieses Geschäftsanteils wird2.

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Im Gesellschaftsvertrag ist z.B. darüber zu befinden, ob bei Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft nur mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt werden soll oder mit den Erben. Möglicherweise ist auch gewünscht, dass nur mit bestimmten Erben die Gesellschaft fortgesetzt wird. Weiterhin muss darüber befunden werden, was mit dem Geschäftsanteil geschehen soll, wenn die Gesellschaft mit den Erben nicht fortgesetzt wird. Weiterhin ist daran zu denken, dass bei Begünstigung nur einzelner Nachfolger der Geschäftsanteil in Erfüllung einer letztwilligen Verfügung noch übertragen werden muss, z.B. im Falle einer Teilungsanordnung oder eines Vermächtnisses. Hierzu ist nach überwiegender Meinung die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich, wenn diese generell für Übertragungen in der Satzung vorgesehen ist. Aus diesem Grunde müsste die Satzung vorsehen, dass die Übertragung von Geschäftsanteilen im Falle der Erbauseinandersetzung zustimmungsfrei ist gegenüber einem ansonsten generell geltenden Zustimmungserfordernis.

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Dem GmbH-Gesellschafter müssen die Unterschiede zwischen der Vererbung eines Personengesellschaftsanteils einerseits und eines GmbH-Anteils andererseits bekannt sein, denn nur so können sachgerechte Lösungen im Gesellschaftsvertrag gefunden werden.

1 Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945; Lenz, GmbHR 2000, 927. S. zu internationalen Erbfällen Wachter, GmbHR 2005, 407 ff. 2 S. umfassend Langner/Heydel, GmbHR 2006, 291 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

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Die wesentlichen Unterschiede sind: – Beim Tode eines GmbH-Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst. Das gilt auch für die Personenhandelsgesellschaften (vgl. §§ 131 Abs. 2, 177 HGB). – Der GmbH-Anteil ist stets frei vererblich. – Bei einer Mehrheit von Erben erwerben diese den Anteil nicht pro rata ihrer Erbquote, vielmehr erwirbt die Erbengemeinschaft als solche. Die Erben üben dann die Rechte gemeinschaftlich aus (§ 18 Abs. 1 GmbHG; insoweit ist § 2038 Abs. 1 Satz 2 BGB nicht anwendbar). Die Gesellschafterversammlung soll nicht mit Streitigkeiten der Erbengemeinschaft belastet werden. Hierzu werden meist gesellschaftsvertragliche Vorsorgebestimmungen vorgesehen; beispielsweise durch folgende Satzungsbestimmung: „Steht ein Geschäftsanteil mehreren Mitberechtigten ungeteilt zu, so ruht das Stimmrecht solange, bis sie einen gemeinschaftlichen Vertreter benannt haben, der für alle Mitberechtigten stimmberechtigt ist.“ – Soll die Gesellschaft nur mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt werden, geht der Anteil nicht eo ipso unter, sondern es bedarf der Abtretung auf die übrigen Gesellschafter oder die Gesellschaft oder der Einziehung des Geschäftsanteils. Über die in Gesellschaftsverträgen und letztwilligen Verfügungen zu treffenden Nachfolgeregelungen kann nicht sorgfältig genug nachgedacht werden. Denn hier liegt ein nicht unerhebliches Streitpotential im Falle des Todes eines Gesellschafters. Es bedarf einer einfühlsamen Beratung und nicht selten hat der Berater mit dem von ihm als richtig erkannten und von dem Mandanten subjektiv Gewollten zu kämpfen, um letztlich eine interessengerechte Lösung vorzubereiten. Sind Lösungen gefunden worden, bedarf es sodann der Umsetzung im Gesellschaftsvertrag und in der letztwilligen Verfügung.

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Hinweis Unterscheide zwischen Regelungen, die in den Gesellschaftsvertrag gehören, und solchen, die in das Testament aufgenommen werden müssen. Ob die Gesellschaft mit den Erben fortgesetzt wird, ist Sache des Gesellschaftsvertrages. Wer Erbe sein soll, muss dagegen im Testament festgelegt werden.

a) Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausschluss der Erben Gesellschaftsvertrag: Die GmbH wird von Gesetzes wegen mit den Erben fortgesetzt (§ 15 Abs. 1 GmbHG). Ist dies nicht erwünscht, bedarf es einer gesellschaftsvertraglichen Bestimmung, wonach der Geschäftsanteil nach Wahl der Gesellschaft auf eine von ihr zu bestimmende Person abzutreten ist oder eingezogen werden kann. Zu vermeiden ist in jedem Falle eine Automatikklausel, wonach der Anteil beim Tode eines Gesellschafters als eingezogen gilt, wenn er auf andere Personen als die in der Satzung zugelassenen übergehen sollte. Zum ei-

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

nen ist eine solche Klausel in ihrem rechtlichen Bestand äußerst zweifelhaft1. Außerdem wird den Gesellschaftern jegliche Dispositionsmöglichkeit genommen. Denn es könnte durchaus im Interesse der übrigen Gesellschafter liegen, die Erben in der Gesellschaft zu behalten, weil im gegenwärtigen Zeitpunkt und in naher Zukunft das notwendige Abfindungsentgelt nicht vorhanden ist. Die Satzung sollte ferner Bemessung und Höhe der Abfindung bei Abtretung bzw. Einziehung regeln und sogar ganz ausschließen2. Hinweis Wird die Fortsetzung der Gesellschaft mit den Erben nicht gewünscht, empfiehlt sich kein automatischer Ausschluss der Erben, sondern nur die Ausschlussmöglichkeit durch die Gesellschafterversammlung. 432

Erbrecht: Der Geschäftsanteil fällt in den Nachlass. Soweit jedoch Abtretung oder Einziehung des Geschäftsanteils vorgesehen sind, so tritt an die Stelle des Geschäftsanteils das Abfindungsguthaben. Die Erben müssen die Einziehung oder Abtretung des Geschäftsanteils selbst gegen ein nicht vollwertiges Entgelt gegen sich gelten lassen. Es wird sogar zu Recht eine entschädigungslose Abtretung bzw. Einziehung des Geschäftsanteils als zulässig erachtet3. Ob und inwieweit Pflichtteilsberechtigte eine entschädigungslose Einziehung gegen sich gelten lassen müssen, ist jedoch bestritten. b) Fortsetzung der Gesellschaft mit allen Erben

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Gesellschaftsvertrag: Da der Geschäftsanteil frei vererblich ist, bedarf es bei Fortsetzung der Gesellschaft mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters keiner besonderen Satzungsbestimmung. Bei einer Mehrheit von Erben werden die Rechte aus dem Gesellschaftsanteil von den Erben gemeinschaftlich wahrgenommen (§ 18 Abs. 1 GmbHG). Jeder Erbe hat aber auch ein Teilnahmerecht an der Gesellschafterversammlung. Zur besseren Funktionsfähigkeit der Gesellschafterversammlung kann es daher angebracht sein, in die Satzung eine Bestimmung aufzunehmen, wonach die Erben eines Geschäftsanteils ihre Rechte nur durch einen gemeinsamen Vertreter in der Gesellschafterversammlung wahrnehmen lassen können. Bis zur Bestellung eines solchen Vertreters ruhen die Gesellschaftsrechte der Erbengemeinschaft bis auf das Gewinnbezugsrecht. Die Willensbildung der Erbengemeinschaft zur Abgabe des Stimmrechts erfolgt dann innerhalb der Erbengemeinschaft nach dem Mehrheitsprinzip (§§ 2038 Abs. 2, 745 Abs. 1 BGB).

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Auch ist die Ausübung der Gesellschaftsrechte durch einen in der letztwilligen Verfügung vorgesehenen Testamentsvollstrecker zulässig4. Zum Schutz vor ei1 2 3 4

Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 34 GmbHG Rz. 17. Langner/Heydel, GmbHR 2006, 291 (294 m.w.N.). Ulmer, NJW 1979, 84. Vgl. Mohr, Testamentsanordnungen des GmbH-Gesellschafters, GmbH-StB 2004, 374, GmbH-StB 2005, 23 ff.; J. Mayer, ZEV 2002, 209; Weidlich in Mayer/Bonefeld/Wälzholz/ Weidlich, Testamentsvollstreckung, 2. Aufl. 2005, Rz. 410 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

ner unerwünschten Überfremdung kann die Person des Testamentsvollstreckers auch auf einen bestimmten Personenkreis beschränkt oder ganz ausgeschlossen werden. Anderenfalls könnten auch gänzlich unerwünschte Personen alle Gesellschafterrechte wie ein Gesellschafter in der GmbH ausüben. Der vollständige Ausschluss der Testamentsvollstreckung führt allerdings nur dazu, dass sich die im Übrigen wirksame Testamentsvollstreckung nur auf den sog. Außenbereich des Geschäftsanteils erstreckt, also nur auf die Vermögensrechte, die aus dem Geschäftsanteil fließen. Hinweis Ist keine Regelung in der Satzung hinsichtlich der Nachfolge enthalten, wird die Gesellschaft mit allen Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt, wenn im Testament keine Einschränkungen enthalten sind. Für die Mitgesellschafter ist dieser Zustand in der Regel unzumutbar. Erbrecht: Für den Gesellschafter als Erblasser ergeben sich keine Besonderheiten. Trifft er keine letztwillige Verfügung, rücken die gesetzlichen Erben als Gesellschafternachfolger nach. Wünscht der Gesellschafter nur bestimmte Personen als Gesellschafternachfolger, so muss er eine entsprechende letztwillige Verfügung (Vermächtnis/Teilungsanordnung) treffen.

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c) Fortsetzung nur mit bestimmten Personen Gesellschaftsvertrag: Der gesetzliche Zustand, nämlich die Fortsetzung der GmbH mit allen Erben des verstorbenen Gesellschafters, entspricht in der Praxis häufig nicht den Interessen der Mitgesellschafter. Die Gesellschafter gehen das Risiko ein, die endgültigen Nachfolger nicht zu kennen. Selbst wenn man bei Vertragsabschluss die Familienverhältnisse des Mitgesellschafters genauestens zu überblicken vermag, ist dennoch nicht sichergestellt, dass letztlich im Todesfalle gerade die jetzt bekannten Familienangehörigen auch Erben und damit Gesellschafternachfolger werden. Aus diesem Grunde empfiehlt es sich, als Gesellschafternachfolger nur bestimmte Personen zuzulassen. Namentliche Benennung einzelner Personen dürfte allerdings wenig empfehlenswert sein, da hierin eine zu starke Bindung liegt. Die qualifizierte Nachfolgeklausel kann auch darin bestehen, dass die Gesellschaft immer nur mit einem Erben fortgesetzt wird, der durch den Erblasser in der letztwilligen Verfügung zu bestimmen ist. Weiterhin können gewisse Qualifikationsmerkmale an den Nachfolger gestellt werden (z.B. Meisterprüfung). Schließlich können auch nur Nachfolger mit einem bestimmten Verwandtschaftsverhältnis zugelassen werden (Ehegatte/Abkömmlinge). Werden qualifizierte Nachfolger Erben, so stellt sich die Frage einer Abfindung nicht.

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So vorteilhaft die qualifizierte Nachfolgeklausel auch ist, muss in der Praxis immer wieder festgestellt werden, dass der Wert dieser Klausel durch mangelhafte Übereinstimmung des Gesellschaftsvertrages mit der letztwilligen Verfügung in ihr Gegenteil verkehrt wird. Im Einzelfall sollte deshalb überlegt werden, ob in der Satzung eine Art Auffangtatbestand formuliert wird, wonach der vorgese-

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hene Nachfolger in jedem Falle ein Eintrittsrecht in die GmbH haben soll und die Anteile solange treuhänderisch von den übrigen Gesellschaftern verwaltet werden oder aber dass der Geschäftsanteil bei fehlgeschlagener Nachfolge nach Wahl der Gesellschaft auf eine von ihr zu bestimmende Person abgetreten oder eingezogen wird. Hinweis Der Nachfolgerkreis sollte in der Regel im Gesellschaftsvertrag eingeschränkt werden – z.B. nur Abkömmlinge. Für die zugelassenen Nachfolger ein Eintrittsrecht vorsehen, falls erbrechtliche Regelung dem Gesellschaftsvertrag nicht entspricht. 438

Erbrecht: Um die Nachfolge in den Geschäftsanteil sicherzustellen, muss der Gesellschafter in der letztwilligen Verfügung dafür Sorge tragen, dass der Geschäftsanteil nur auf die Personen übergeht, die nach dem Gesellschaftsvertrag als Nachfolger zugelassen sind. In diesem Zusammenhang gewinnt der Satz Bedeutung: Gesellschaftsrecht geht vor Erbrecht.

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Ein unmittelbarer Übergang des Geschäftsanteils auf den ausersehenen Nachfolger kann nur dadurch stattfinden, dass der Betreffende Alleinerbe wird. Ansonsten kann ein Übergang nur durch weitere Übertragungsakte vonstatten gehen. Dies kann durch Anordnung eines Vermächtnisses (§§ 2147 ff. BGB) oder aber durch Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) geschehen.

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Der begünstigte Gesellschafter-Nachfolger ist ggf. den Miterben gegenüber ausgleichspflichtig. Soll ein Ausgleich vermieden werden, dann müsste der Gesellschaftsanteil dem begünstigten Gesellschafter-Nachfolger im Wege des Vorausvermächtnisses (§ 2150 BGB) unter Ausschluss einer Anrechnung zugewiesen werden. Hinweis Ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Fortsetzung der Gesellschaft nur mit Abkömmlingen vorgesehen, müssen diese durch Testament oder Erbvertrag den Anteil auch zugewiesen erhalten, so z.B. durch Vermächtnis.

4. Abfindungen a) Grundregeln 441

In allen Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters unter gleichzeitiger Fortsetzung der Gesellschaft mit den übrigen Gesellschaftern steht dem ausscheidenden Gesellschafter eine Abfindung für den Verlust seiner Mitgliedschaft zu. Ist im Gesellschaftsvertrag nichts Besonderes geregelt, hat der Gesellschafter Anspruch auf eine Abfindung in Höhe des wahren Wertes seiner Beteiligung1. 1 S. dazu Geißler, GmbHR 2006, 1173 ff.; Hülsmann, GmbHR 2007, 290 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Hieraus ergibt sich bereits eine Vielzahl von Problemen. So sind die betriebswirtschaftlichen Methoden zur Ermittlung des Unternehmenswertes vielfältiger Art und außerdem bestehen nicht selten unterschiedliche Auffassungen über die einer bestimmten Bewertungsmethode zugrundezulegenden Daten, wie z.B. nachhaltig erzielbarer Ertrag und Kapitalisierungszinsfuß. Außerdem könnte die Gesellschaft durch allzu hohen Liquiditätsentzug selbst in Existenzgefahr geraten. Es kann daher nur dringend empfohlen werden, in die Satzung eingehende Regelungen über die Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aufzunehmen1. Dabei sollte jede Abfindungsregelung zum Ziel haben: möglichst einfache Regelung, die weitgehend Streitigkeiten ausschließt. Weiterhin muss im Einzelfall zwischen den Interessen des Gesellschafters an dem wahren Wert seiner Beteiligung und dem Bestandsschutz des Unternehmens, möglichst keinen allzu hohen Liquiditätsentzug hinnehmen zu müssen, sorgfältig abgewogen werden. Aus der Sicht der Gesellschaft müssen Abfindungszahlungen tragbar sein. Eine andere Entscheidung kann allerdings empfehlenswert sein, wenn unter den Gesellschaftern allseits Einigkeit darüber besteht, dass der ausscheidende Gesellschafter die Abfindung als notwendige Vermögens- und Versorgungsgrundlage benötigt, was vielfach bei Freiberufler-GmbH der Fall sein dürfte. Der Verweis auf das Stuttgarter Verfahren ist spätestens mit dem Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform nicht mehr sinnvoll, da das Stuttgarter Verfahren ab diesem Zeitpunkt keine steuerliche Anwendung mehr findet. Besonders problematisch sind insoweit die Klauseln, mit denen auf das Stuttgarter Verfahren in der jeweiligen Fassung abgestellt wird, da sich damit die Frage stellt, ob stattdessen die neue Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung (AntBVBewVO)2 gilt, die allerdings zu ganz anderen, viel höheren Werten führt.

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Hinweis Abfindungsregeln müssen einfach und klar sein, um möglichst Streitigkeiten zu vermeiden. Für die Höhe der Abfindung muss eine Interessenabwägung zwischen Bestandsschutz der Gesellschaft und Werterhaltung des GesellschafterAnteils vorgenommen werden.

b) Zeitpunkt und Zeitraum Die Berechnung des Abfindungsguthabens sollte möglichst auf den Schluss eines Geschäftsjahres vereinbart werden, um kostenaufwendige Zwischenbilanzen zu vermeiden. Scheidet der Gesellschafter im Laufe des Geschäftsjahres aus, wird man vielfach auf das Ende des vorhergehenden Geschäftsjahres als Bewertungszeitpunkt abstellen. Dann muss aber Klarheit geschaffen werden, ob und inwieweit der Gesellschafter noch an den laufenden Geschäften teilnimmt – in der Regel wohl zu verneinen – und es müssen auch Überlegungen angestellt werden bezüglich Gewinnausschüttungen nach dem Bewertungsstichtag, die sich möglicherweise bei der Berechnung des Abfindungsguthabens auf der Grundlage des 1 Vgl. Bacher/Spieth, GmbHR 2003, 517; Stöber/Rafiqpoor, GmbHR 2003, 872. 2 S. dazu Piltz, DStR 2008, 745 ff.; Rödder, DStR 2008, 997 ff.; Mannek, DB 2008, 423 ff.

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vorhergehenden Bewertungsstichtages nicht ausgewirkt haben. Das Abfindungsguthaben sollte in der Regel über mehrere Jahre gestreckt werden, dabei halte ich eine Höchstgrenze von fünf Jahren noch für zulässig. Bei Auszahlung des Abfindungsguthabens über mehrere Jahre ist in der Regel auch eine Verzinsung des Restbetrages erforderlich. Sicherheitsleistungen kann der Gesellschafter von Gesetzes wegen nicht beanspruchen. Im Gesellschaftsvertrag sollte davon auch Abstand genommen werden, da die GmbH damit teilweise ihre Kreditwürdigkeit einbüßen würde. Außerdem könnten sich Probleme nach den Kapitalschutzvorschriften (§§ 30, 31 GmbHG) ergeben. c) Abfindung zum Buchwert 444

Der Bestimmung der Abfindungshöhe kommt sowohl aus der Sicht der Gesellschaft als auch aus der der Gesellschafter größte Bedeutung zu. Dabei reicht die Spannweite der Abfindungsklauseln vom Verkehrswert der Beteiligung bis zur Null-Abfindung. In der Praxis gebräuchlich ist aus den verschiedensten Erwägungen die sogen. Buchwertklausel1. Danach wird dem ausscheidenden Gesellschafter eine Abfindung in Höhe des von ihm eingezahlten Geschäftsanteils zuzüglich anteiliger Rücklagen und anteiligen Gewinnvortrages abzüglich anteiligen Verlustvortrages gezahlt. Damit steht das Erhaltungsinteresse der Gesellschaft im Vordergrund. Dennoch bedarf es einer eingehenden Prüfung, ob aufgrund der Judikatur eine solche Entgeltregelung in allen Fällen den erhofften Erfolg bringt. Sollte nämlich im Einzelfall festgestellt werden, dass die Entgeltregelung, so wie sie im Vertrag getroffen wurde, wegen eines groben Missverhältnis zwischen Buch- und Verkehrswert keinen Bestand haben kann, so bedeutet dies nicht die Unwirksamkeit z.B. der Ausschließung des Gesellschafters und der Einziehung seines Anteils. Vielmehr ist die Abfindungsregelung anzupassen2. Hierin liegt zweifelsohne eine Rechtsunsicherheit für die Gesellschaft, wenn im Interesse der Erhaltung der Gesellschaft eine äußerst niedrige Abfindung vereinbart wird und im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung vom Gericht ein Wert festgestellt wird, der die verbleibenden Gesellschafter in ernsthafte Liquiditätsschwierigkeiten bringt.

445

Der BGH hat zunehmend Kritik an den Buchwertklauseln in Personengesellschaftsverträgen geübt. Im Hinblick auf die Vergleichbarkeit der Struktur einer Personengesellschaft und einer personalistisch ausgestalteten GmbH sind die Überlegungen der Rechtsprechung auch für die GmbH zu übernehmen, insbesondere da der BGH betont hat, dass die dem Gesellschafter zumutbare Abfindung aus dem Grundsatz der gesellschaftlichen Treuepflicht, der auch für die GmbH gilt, abzuleiten ist3.

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So stellte der BGH zunächst fest, dass die Ausschließung eines GmbH-Gesellschafters nur zum Verkehrswert erfolgen kann, wenn die Satzung hierüber keine Regelung enthält4. Enthält jedoch die Satzung eine Bestimmung, die für den Fall 1 2 3 4

Vgl. Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1175 a.E.); Hülsmann, GmbHR 2001, 409. BGH v. 17.12.2001 – II ZR 348/99, GmbHR 2002, 265. BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505. BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (170) = GmbHR 1953, 72.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

einer groben Pflichtwidrigkeit, gesellschaftsschädlichen Verhaltens oder eines unverschuldeten Ausschließungsgrundes (Krankheit, Entmündigung) die Einziehung des Geschäftsanteils gegen ein nicht vollwertiges Entgelt vorsieht, so ist diese Klausel zulässig1. Das Urteil darf allerdings nicht dahingehend verstanden werden, dass damit Buchwertklauseln schlechthin zu akzeptieren seien2. Dagegen ist bei einseitiger Kündigungsmöglichkeit des Gesellschafters durch die Gesellschaft eine Abfindung in Höhe des Buchwertes nicht zulässig wegen Verstoßes gegen die guten Sitten3. Ebenso ist eine Buchwertklausel nicht wirksam, wenn ein Gesellschafter wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes seinen Austritt aus der Gesellschaft erklärt4.

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Eines der Hauptprobleme stellt die ordentliche Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch den Gesellschafter dar. In der Regel ist in der Satzung vereinbart, dass die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und der Gesellschafter eine Abfindung erhält. Auch hier wird vielfach die Buchwertklausel verwandt. Dabei muss noch einmal besonders herausgestellt werden, dass auch im Falle der Kündigung eine Buchwertklausel grundsätzlich zulässig und verbindlich ist. Nur wenn aufgrund eines eingetretenen erheblichen Missverhältnisses zwischen der klauselmäßigen Abfindung und dem vollen wirtschaftlichen Wert das Recht des Gesellschafters, sich zu einer Kündigung der Beteiligung zu entschließen, unvertretbar eingeengt wird oder generell dem Gesellschafter in Anbetracht des Missverhältnisses zwischen Buchwert und wahrem Wert unter Berücksichtigung aller Umstände (z.B. Anlass des Ausscheidens, Dauer der Gesellschaftszugehörigkeit, Anteil am Aufbau und Erfolg des Unternehmens) nach Treu und Glauben das Festhalten an der vertraglichen Abfindungsregelung nicht mehr zugemutet werden kann, dann muss das Gericht die Abfindungshöhe nach dem mutmaßlichen Vertragswillen unter Berücksichtigung der veränderten Umstände anpassen5.

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Den vorstehend geschilderten Grundsätzen ist das OLG München6 für den Fall einer ordentlichen Kündigungsmöglichkeit durch einen Gesellschafter entgegengetreten. Nach Meinung des OLG ist der Rechtsgedanke des § 723 Abs. 3 BGB, wonach das Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht übermäßig durch Abfindungsklauseln erschwert werden darf, im Fall der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit durch einen Gesellschafter nicht anwendbar. Da die Geschäftsanteile frei veräußerlich seien und dies auch gelte, wenn ein satzungsmäßiger Zustimmungsvorbehalt bestehe, handele es sich auch bei einer Buchwertklausel nicht um eine unbillige Beschränkung der Ausscheidungsmöglichkeit für den Gesellschafter. Eine Anpassung nach § 242 BGB habe daher auch bei einem krassen

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1 BGH v. 7.4.1960 – II ZR 69/58, BGHZ 32, 151 = GmbHR 1960, 125 – die Entscheidung hielt die herabgesetzte Abfindung für den Konkursfall allerdings für nichtig. 2 BGH v. 17.12.2001 – II ZR 348/99, GmbHR 2002, 265. 3 BGH v. 29.1.1962 – II ZR 172/60, WM 1962, 462. 4 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (369) = GmbHR 1992, 257; BGH v. 13.6.1994 – II ZR 38/93, BGHZ 126, 226 (230) = GmbHR 1994, 539 (zu einem GbR-Fall). 5 BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505 und BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, GmbHR 1993, 806. 6 OLG München v. 16.2.2001 – 23 U 4590/00, NZG 2001, 662.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Missverhältnis zwischen Buch- und Verkehrswert nicht zu erfolgen. Es bleibt abzuwarten, ob diese Meinung sich auch beim BGH durchsetzen wird. Für die Praxis – gerade von Gesellschaften mit geschlossenem Gesellschafterkreis – hat diese Meinung große Vorzüge. 450

Das Gericht nimmt eine eigene Prüfung und Inhaltskontrolle hinsichtlich des angemessenen Abfindungswertes vor, wobei insbesondere gesellschaftsbezogene Umstände in der Person des ausscheidenden Gesellschafters (so insbesondere Anlass des Ausscheidens und Dauer der Gesellschaftszugehörigkeit) in die Betrachtung einzubeziehen sind1.

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Wenn auch für die Ermittlung des wahren Wertes der Beteiligung eine bestimmte Unternehmensbewertungsmethode durch die Rechtsprechung nicht vorgegeben ist, macht sich doch immer mehr die Tendenz bemerkbar, nach der Ertragswertmethode den Anteilswert zu bestimmen2.

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Da das Bestandsinteresse der die Gesellschaft fortführenden Gesellschafter und das Abfindungsinteresse des ausscheidenden Gesellschafters nach den konkret gegebenen Verhältnissen gegeneinander abzuwägen sind, lassen sich für die Vertragsgestaltung keine generellen Empfehlungen geben. Erschwerend kommt noch hinzu, dass für die Ermittlung des wahren Wertes der Beteiligung zwar eine gewisse Tendenz erkennbar wird, grundsätzlich die Ertragswertmethode zu praktizieren, hat sich der BGH bisher auf eine konkrete Methode nicht festgelegt. Jedenfalls sollten Abfindungsklauseln, nach denen der Anteilswert nach der Ertragswertmethode zu ermitteln ist, genaue Angaben über den nachhaltig erzielbaren Ertrag sowie den Kapitalisierungszinsfuß enthalten. Möglicherweise liegen auch in der Festlegung vorgenannter Größen Möglichkeiten für die Gesellschaft, das Abfindungsguthaben in einem gewissen Rahmen moderat zu gestalten. In jedem Falle sollte aber auf den Zahlungsmodus geachtet werden, wobei Ratenzahlungen von bis zu fünf Jahren als durchaus vertretbar angesehen werden müssen3. Je besser die Verzinsung ist, desto länger ist eine Stundung hinnehmbar. Ein Anspruch auf Sicherheitsleistung wird üblicherweise ausgeschlossen, was allerdings auch zu einer Beschränkung der zulässigen Dauer der Stundung führt. Hinweis Buchwertklauseln sind nicht von vornherein unwirksam, jedoch wird bei einer nicht unerheblichen Diskrepanz zwischen Buchwert und Verkehrswert besonders im Falle der Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses eine richterliche Anpassung des Abfindungswertes erfolgen.

1 BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822. 2 Vgl. OLG Köln v. 19.12.1997 – 4 U 31/97, GmbHR 1998, 641. 3 S. auch Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1177).

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Ausscheiden von Gesellschaftern

d) Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen Die im Gesellschaftsvertrag vorzusehenden Abfindungsklauseln bedürfen daher einer differenzierten Betrachtungsweise: (1) Für den Fall der Ausschließung eines Gesellschafters wegen Vorliegen eines wichtigen Grundes dürfte dieser Umstand bei Beurteilung einer Abfindungsklausel eine gewichtige Rolle spielen. Die Abfindung kann sich dann deutlich unter dem Verkehrswert bewegen. Dies gilt auch bei Ausschluss des Gesellschafters wegen Pfändung oder Insolvenz, wenn für alle Ausschlusstatbestände die gleiche Wertabfindung Geltung haben soll. Hier wird die Buchwertklausel noch die beste Chance ihrer Anerkennung finden. Sieht eine Satzung eine herabgesetzte Abfindung nur für den Fall der Pfändung oder der Insolvenz vor, so handelt es sich um eine Gläubiger-benachteiligende Regelung, die so von der Rechtsprechung nicht anerkannt wird. Sie ist nichtig1. Gleichzeitig können auch nichtige Satzungsbestimmungen drei Jahre nach Eintragung in das Handelsregister geheilt und damit wirksam werden2 (§ 242 Abs. 2 AktG). Dies gilt auch in Fällen der Gründung einer GmbH, also über den Wortlaut hinaus nicht nur bei Satzungsänderungen. (2) Für den umgekehrten Fall, nämlich des Austritts eines Gesellschafters aus der Gesellschaft wegen Vorliegen eines wichtigen Grundes (unzumutbares Verhalten anderer Gesellschafter oder der Lage der Gesellschaft), ist eine Abfindungsklausel nur wirksam, wenn sie in etwa dem Verkehrswert des Anteils entspricht3. (3) Bei Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch den Gesellschafter ist eine Buchwertklausel grundsätzlich wirksam, jedoch wird sie den veränderten Verhältnissen unter Berücksichtigung des mutmaßlichen Parteiwillens anzupassen sein, wenn ein erhebliches Missverhältnis zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert liegt und auch die sonstigen Umstände dem Gesellschafter nach Treu und Glauben ein Festhalten an der Buchwertklausel unzumutbar machen. Hier kommt den gesellschaftsbezogenen Verhältnissen besondere Bedeutung zu. Für die Vertragspraxis könnte sich möglicherweise eine „moderate“ Ertragswertklausel oder eine modifizierte Ertragswertklausel empfehlen, die zunächst nur einen bestimmten Prozentsatz des Wertes der Abfindung vorsieht, wobei jedoch der Prozentsatz sich nach Dauer der Gesellschaftszugehörigkeit (einschl. eines evtl. Rechtsvorgängers) erhöht. (4) Im Falle des Erbganges wird sogar das Ausscheiden der Erben zum Nulltarif für zulässig erachtet4, jedoch erfährt diese Auffassung zunehmende Kritik. Es 1 BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822. 2 BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822; nebenbei bestätigt durch BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 (1563). Zustimmend Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1179) auch mit Hinweisen zu Gegenstimmen aus der Rechtslehre. 3 BGH v. 13.6.1994 – II ZR 38/93, BGHZ 126, 226 (230) = GmbHR 1994, 539 (zu einem GbR-Fall). 4 Bacher/Spieth, GmbHR 2003, 520 f.; Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1174) – ebenso für eine gemeinnützige GmbH.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

dürften aber keine Bedenken bestehen, im Falle des Todes eines Gesellschafters die Abfindung der ausscheidenden Erben auf den Buchwert zu begrenzen. (5) Im Falle des Ausscheidens aus einer Gesellschaft nach vergünstigtem Erwerb, beispielsweise im Rahmen eines sog. Manager- oder Mitarbeitermodells kann die Abfindung auch im Wesentlichen auf den damaligen moderaten Erwerbspreis herabgesetzt sein, also weit unter dem gemeinen Wert und sogar weit unter dem Buchwert liegen1. Hinweis Die Höhe der Abfindung kann bei Ausscheiden eines Gesellschafters je nach Ausscheidungsgrund unterschiedlich festgelegt werden. Problematisch ist die Buchwertklausel bei Kündigung eines Gesellschafters. Sie wird vielfach im Wege der richterlichen Vertragsergänzung an die tatsächlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung des Parteiwillens angepasst, wenn ein erhebliches Missverhältnis zwischen dem Verkehrswert der Beteiligung und dem Buchwert besteht und auch andere Umstände (Anlass des Ausscheidens/Dauer der Mitgliedschaft) eine Anpassung angezeigt erscheinen lassen.

5. Alternative Regelungsmechanismen zur Trennung von Gesellschaftern 454

Neben den vorstehend geschilderten Möglichkeiten des Ausscheidens oder Ausschlusses aus einer Gesellschaft werden derzeit auch alternative Möglichkeiten der Lösung von Gesellschafterstreitigkeiten praktiziert und diskutiert2. Alternative Trennungsklauseln, mit denen die Auseinandersetzung mehrerer Gesellschafter in einer Gesellschaft durchgeführt werden soll, beruhen auf archaischen Streitlösungsstrategien. Zu nennen ist hierbei insbesondere das so genannte „I-cut-youchoose“-Verfahren3. Am wenigsten sinnvoll ist meist die Auseinandersetzung der Gesellschaft und Beendigung der Zusammenarbeit in der Gesellschaft durch Liquidation/Zerschlagung. Typischerweise soll daher im Rahmen der alternativen Konfliktlösung ein Weg gefunden werden, zunächst Druck zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Kooperationsbereitschaft zu erzeugen und im Fall des endgültigen Scheiterns der Zusammenarbeit demjenigen Gesellschafter den Verbleib in der Gesellschaft zu erlauben, der das größte ökonomische Interesse am Verbleib hat. Das ist regelmäßig derjenige Gesellschafter, der bereit ist, den höchsten Preis für die Geschäftsanteile der Mitgesellschafter zu zahlen. 1 BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 = MDR 2006, 100. Vgl. dazu Böttcher, NZG 2005, 992; Bütter/Tonner, BB 2005, 283; Bütter/Tonner, MDR 2006, 61; Heckschen/Voigt, NotBZ 2005, 427; Hinderer, RNotZ 2005, 416; Hohaus/Weber, NZG 2005, 961; Kowalski/Bormann, GmbH-StB 2005, 380; Schneider/Wiechers, DB 2005, 2450; Sosnitza, DStR 2006, 99. 2 S. Werner, GmbHR 2005, 1554; Schulte/Sieger, NZG 2005, 24; Wälzholz, GmbH-StB 2007, 84. 3 Verteilungsstreitigkeiten werden nach dem Prinzip gelöst, dass der eine, ggfs. durch Los bestimmte, Gesellschafter das zu verteilende Vermögen in gleiche Teile aufteilen kann und der andere aussuchen kann, welchen Vermögensteil er übernehmen möchte; dazu grundlegend Walz, Formularbuch außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 18 Rz. 1 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Die Klauseln zur Auseinandersetzung kommen als ultima ratio erst zum Einsatz, wenn eine weitere Zusammenarbeit der Mitgesellschafter endgültig nicht mehr in Betracht kommt. Sie erfordern eine Abwägung der Vor- und Nachteile1. Sie kommen am häufigsten bei Joint-Venture-Gesellschaften vor2, sind aber keinesfalls darauf beschränkt. Beispielsweise können sich diese Regelungsmechanismen auch bei Aufnahme externer Kapitalgeber (insbesondere Venture-Capital-Gesellschaften) anbieten3. Es bestehen insbesondere folgende Möglichkeiten.

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Beispiel

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A und B sind die einzigen Gesellschafter eines produzierenden Unternehmens, mit einem Gesamtverkehrswert von ca. 80 Mio. Euro; A ist mit 10 %, B mit 90 % beteiligt. A wäre finanziell nie in der Lage, B hinauszuzahlen oder ein Vorkaufsrecht auszuüben.

Hier kann eine so genannte Tag-Along-Klausel4 helfen5: Zunächst kann eine Vinkulierungsklausel vorgesehen werden. Stimmt ein Gesellschafter dem Verkauf an einen Dritten zu, so kann er nach der entsprechenden Tag-Along-Klausel in der Satzung verlangen, dass die Abtretung an den Dritten nur dann wirksam wird6, wenn dem dies verlangenden Mitgesellschafter ein inhaltlich entsprechendes Kaufvertragsangebot vom Drittkäufer unterbreitet wird. Die Mitgesellschafter erhalten also ein satzungsmäßiges Mitverkaufsrecht zu gleichen Konditionen. Bei ungleichen Macht- und Gewichtsverteilungen in einer GmbH kann ein Gesellschafter daran gehindert sein, seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einen Dritten zu verkaufen und auf diese Art und Weise den Ausstieg durchzusetzen, weil eine Minderheitsbeteiligung gegebenenfalls für einen Käufer unattraktiv ist, da keinerlei Durchsetzungskraft gegenüber dem Mehrheitsgesellschafter besteht. Spiegelbildlich kann sich für den Mehrheitsgesellschafter das Problem stellen, einen lästigen Minderheitsgesellschafter mit im Boot zu haben, der den gewinnbringenden Verkauf an einen Dritten hindert7. Hier kann gesellschaftsvertraglich vorgesehen werden, dass für den Fall des Scheitern einer Einigung über eine einvernehmliche Trennung innerhalb einer bestimmten Verhandlungsphase jeder Gesellschafter befugt ist, seinen Geschäftsanteil frei zu verkaufen. Sollte dann ein Käufer nur bereit sein, den Kauf durchzuführen, wenn er sämtliche Geschäftsanteile erwirbt, so sind alle Mitgesellschafter verpflichtet, ihre Geschäftsanteile wiederum zu den gleichen Konditionen mitzuverkaufen (Drag-along).

1 S. Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (29). 2 S. auch Baumanns in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 1, 2. Aufl. 2004, § 28 Rz. 57 f. 3 S. dazu Weitnauer, NZG 2001, 1065 ff., insbes. 1071 f. 4 Auch „right of co-sale“ genannt. 5 Vgl. Otto, GmbHR 1996, 16 (21); Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, Köln 2003, Rz. 782 ff.; Baumanns in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 1, Rz. 57 f. 6 Die Zustimmung steht also unter dieser Rechtsbedingung. 7 S. Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, Köln 2003, Rz. 784.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Hinweis Tag-Along- und Drag-along-Klauseln sollten nur von Gesellschaftern verwandt werden, die sich bewusst auf das Risiko einlassen, unter bestimmten Umständen die Gesellschaftsanteile veräußern zu müssen. Bei alteingesessenen Familiengesellschaftern, denen der Erhalt der Beteiligung meist wichtiger ist als die ökonomische Verwertung des unternehmerischen Wertes, wird dies nur selten in Betracht kommen. 458

Texan-Shoot-Out1 ist ein Verfahren, das am einfachsten in einer zweigliedrigen Gesellschaft eingesetzt werden kann. Steht fest, dass eine weitere Zusammenarbeit in der gleichen Gesellschaft nicht mehr möglich ist, so steht jedem Gesellschafter die Möglichkeit zu, dem anderen Gesellschafter entsprechend eines formalisierten, im vorhinein festgelegten Kaufvertragstextes ein Angebot zu unterbreiten, dessen Kaufpreis der ausscheidungswillige Gesellschafter bestimmt. Anschließend kann der andere Gesellschafter, dem dieser formalisierte Kaufvertrag vorgelegt wird, entscheiden, ob er bei dem von der anderen Partei vorgegebenen Preis den Geschäftsanteil des anderen Gesellschafters kaufen oder seinen eigenen zu diesem Preis an diesen verkaufen möchte2. Dieses Verfahren beruht also auf dem archaischen Prinzip des „I-cut-you-choose“. Der den Preis festlegende, das Verfahren einleitende Gesellschafter ist wegen des Wahlrechts des anderen Gesellschafters gezwungen, einen möglichst marktgerechten und realistischen Preis zu bestimmen3. Wählt er den Preis zu niedrig, so wird der andere Vertragsteil die Entscheidung für einen Kauf treffen. Wählt er den Preis zu hoch, so muss der den Preis Vorgebende gegebenenfalls selbst diesen Preis zahlen. Sind die beiden Gesellschafter zu jeweils 50 % an der Gesellschaft beteiligt, so handelt es sich um einen einheitlichen, festzusetzenden Preis für sämtliche Geschäftsanteile des Mitgesellschafters. Handelt es sich jedoch um unterschiedliche Beteiligungshöhen der beiden Gesellschafter, so ist ein Preis pro ein Euro des Geschäftsanteiles oder in % des Nominalbetrags am Stammkapital festzusetzen, damit den unterschiedlichen Beteiligungsquoten der jeweiligen Gesellschafter Rechnung getragen wird. Hinweis Das sog. Texan-Shoot-out wird teilweise auch Shotgun-Klausel oder RussianRoulette genannt4. Insoweit existieren unterschiedliche Ausprägungen und Ausgestaltungen des gleichen oder ähnlichen Grundprinzips.

1 S. Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, Köln 2003, Rz. 785 ff.; Langefeld-Wirth, Joint Ventures im internationalen Wirtschaftsverkehr, 1990, S. 156 ff. 2 Schwarz in Walz, Formularbuch Außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 20 Rz. 7; Otto, GmbHR 1996, 16 (20); Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (25). 3 Weitnauer, NZG 2001, 1065 (1072); Werner, GmbHR 2005, 1554 (1557). 4 Vgl. Werner, GmbHR 2005, 1554 (1556). Auch „show-down“-Klausel s. Weitnauer, NZG 2001, 1065 (1072). Zur detaillierten, auch terminologischen Differenzierung zwischen den unterschiedlichen Modellen s. Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (25).

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Der Vorteil dieses Verfahrens besteht darin, dass kein Streit über die angemessene Abfindung entstehen kann und das Verfahren schnell wieder beendet ist. Nachteilig ist hingegen, dass der ausscheidungswillige Gesellschafter meist nicht – wie bei den üblichen Abfindungsbeschränkungsklauseln – mit einem Bewertungsabschlag rechnen muss. Er kann vielmehr den vollen Marktwert realisieren. Ist dies unerwünscht, so besteht auch die Möglichkeit, dem Ankaufenden von dem ermittelten Preis stets einen Rabatt von beispielsweise 20 % einzuräumen. Dies macht die Einleitung des Verfahrens für einen Gesellschafter gefährlicher; der Einigungsdruck steigt auf beiden Seiten. Jeder wird dann vermeiden, den „ersten Stein“ zu werfen, da der andere Vertragsteil stets das erste Auswahlrecht über An- oder Verkauf hat.

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Das Prozedere des Texan-Shoot-Out ist üblicherweise einigungsfördernd1. Denn das Risiko für jeden den Exit wählenden Gesellschafter ist beträchtlich.

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Die Vereinbarungen über das Shoot-out-Verfahren können entweder in der Gesellschaftssatzung selbst vereinbart werden oder in einer begleitenden Gesellschaftervereinbarung2. In jedem Fall muss der Inhalt des Angebotsvertrags bereits vorher genau festgelegt werden. Diese Abrede bedarf bei der GmbH der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 3, 4 GmbHG), da eine Verpflichtung zum Verkauf und zur Übertragung von Geschäftsanteilen begründet wird3. Dieses Formerfordernis gilt auch für die Annahmeerklärung4, nicht aber für die Erklärung über die Einleitung des Verfahrens.

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Das Prozedere vollzieht sich regelmäßig in folgenden Schritten5:

462

– Verhandlungsphase, in der über die wechselseitige Beteiligung oder Auseinandersetzung der Gesellschaft für den Einzelfall verhandelt wird. – Nach Fristablauf der Verhandlungsphase: Entscheidung über den Ausstieg eines Gesellschafters, Mitteilung darüber an den anderen Gesellschafter und Festlegung des Ankauf-/Verkaufspreises. – Entscheidung über Kauf oder Verkauf zum festgelegten Preis durch den anderen Gesellschafter innerhalb einer festen Frist. – Rückfall des Entscheidungsrechts: Entscheidet der für die Entscheidung zuständige Gesellschafter (Angebotsempfänger) innerhalb der vorgegebenen Frist nicht, geht nunmehr das Wahlrecht auf den den Ausstieg initiierenden Gesellschafter über.

1 Schwarz in Walz, Formularbuch Außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 20 Rz. 13. 2 Vgl. grundlegend zu derartigen Abreden Wicke, DStR 2006, 1137 ff.; Hoffmann-Becking, ZGR 1994, 442 ff. 3 Werner, GmbHR 2005, 1554 (1558). 4 Anders ist dies bei einem bereits bedingt abgeschlossenen Vertrag, der lediglich unter der Bedingung der Abgabe einer bestimmten Erklärung steht. Zu undifferenziert insoweit Werner, GmbHR 2005, 1554 (1558); Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, 2003, Rz. 805 f.; Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (28). 5 S. auch Schwarz in Walz, Formularbuch Außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 20 Rz. 8; Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (26).

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

– Vollzug und Abschluss: Mit der Ausübung des Wahlrechts kommt der Kaufvertrag samt Abtretung zustande; der eine Gesellschafter scheidet gegen Kaufpreiszahlung aus der Gesellschaft aus.

V. Jahresabschluss und Ergebnisverwendung 1. Form und Inhalt des Jahresabschlusses Zum Steuerrecht s. unten Rz. 514 ff. 463

Die Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften ergeben sich für die GmbH wie für alle Kaufleute nach dem Handelsgesetzbuch, ergänzt durch die Vorschriften der §§ 42, 42a GmbHG. Die GmbH hat danach einen Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz-, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie einen den Jahresabschluss erläuternden Anhang zu erstellen (§§ 242, 264 HGB)1. Der Jahresabschluss wird ergänzt durch den Lagebericht, in dem die Lage der GmbH so darzustellen ist, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird (§ 264 Abs. 1 i.V.m. § 289 HGB). Der Lagebericht soll auch auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft und den Bereich Forschung und Entwicklung eingehen. Kleine Gesellschaften i.S. des § 267 HGB sind von der Aufstellung eines Lageberichtes befreit (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB). Durch das BilMoG werden voraussichtlich einige wesentliche Änderungen in der Gewinnermittlung und Bilanzierung der GmbH eintreten. Die Größenkriterien werden durch das BilMoG nach oben angepasst2. Dies ist insoweit von zusätzlicher materieller Bedeutung als nach § 274a Nr. 5 HGB-E kleine GmbH von der Ermittlung aktiver latenter Steuern i.S. des § 274 HGB befreit sind. Mit Inkrafttreten des BilMoG können zwar auch bestimmte selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter aktiviert werden, da § 248 Abs. 2 HGB aufgehoben wird. Steuerrechtlich bleibt hingegen das Verbot der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 2 EStG) bestehen. Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder latenter Steuern abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern dürfen nach § 268 Abs. 8 HGB-E nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem Gesamtbetrag der Erträge mindestens entsprechen. Hierdurch soll verhindert werden, dass noch nicht am Markt realisierte Gewinne ausgeschüttet werden3.

464

Der Jahresabschluss der GmbH hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild 1 S. zu den Auswirkungen des BilanzrechtsreformG v. 4.12.2004, BGBl. I 2004, 3166, Heuser/Theile, GmbHR 2005, 201 ff. 2 S. Theile, GmbHR 2007, 1296 (1297). 3 S. Theile, GmbHR 2007, 1296 (1297).

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der GmbH zu vermitteln. Ist dies aus besonderen Umständen heraus nicht der Fall, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen. Die Satzung kann Regelungen über Form und Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts treffen, allerdings nur insoweit, als diese Regelungen nicht gegen zwingendes Recht oder gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. So ist es z.B. zulässig, auf die für die kleine und mittelgroße GmbH geltenden Erleichterungen zu verzichten oder aber die nach § 265 Abs. 5 HGB vorgeschriebene Gliederung weiter zu detaillieren, sofern dadurch die Klarheit und die Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses nicht beeinträchtigt wird.

465

In Satzungen, besonders in den älteren vor Inkrafttreten des BilanzrichtlinienGesetzes, finden sich vielfach Grundsätze für die Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen, wobei oftmals bei kleineren und mittleren GmbH eine Einheitsbilanz (Handelsbilanz/Steuerbilanz) angestrebt wird. Nachdem das HGB auch für die GmbH Bilanzierungs- und Bewertungsregeln aufgestellt hat, fragt es sich, ob die Vorgabe von Bewertungs- und/oder Bilanzierungsregeln noch von Vorteil ist oder aber ob hierdurch nicht die Flexibilität der Bilanzpolitik zu stark beeinträchtigt wird. Dabei ist es mit dem Gesetz nicht zu vereinbaren, wenn die Satzung eine Vorschrift enthält, wonach der Jahresabschluss ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu erstellen sei1. Keine Bedenken dürften dagegen bestehen, wenn die Handelsbilanz nach handelsrechtlichen Vorschriften zu erstellen ist, dabei jedoch steuerliche Vorschriften berücksichtigt werden können, soweit diese nicht gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstoßen. Gerade bei kleineren Gesellschaften wird das Interesse an einer Vereinfachung durch Erstellung einer Einheitsbilanz vorrangig sein. Die praktische Bedeutung der Einheitsbilanz geht jedoch immer weiter zurück, nachdem sowohl durch das SEStEG das Maßgeblichkeitsprinzip aufgegeben wurde und durch das BilMoG ein weiteres Auseinanderdriften der handelsrechtlichen und der steuerlichen Bilanzierung eintreten wird. Ein genereller Gleichlauf beider Bilanzen wird sich nicht mehr realisieren lassen.

466

Handelsbilanz und Steuerbilanz können schon wegen ihrer unterschiedlichen Zielsetzung zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Im Hinblick auf den Gläubigerschutz sind Bewertungsvorschriften des HGB als Höchstwertvorschriften ausgestaltet, während auf der Passivseite die dort einzustellenden Bilanzpositionen Mindestbewertungsvorschriften unterliegen. Im Gegensatz dazu dient die Steuerbilanz allein dem Ziel, den periodengerechten Gewinn zutreffend auszuweisen. Zwingende handelsrechtliche Ansatzvorschriften sind nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz zu beachten. Soweit jedoch handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht besteht, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht. Dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht entspricht ein steuerliches Aktivierungsgebot und dem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht grundsätzlich ein steuerliches Passivierungsverbot.

467

1 BayObLG v. 5.11.1987 – Breg. 3 Z 41/87, GmbHR 1988, 185.

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468

Die Geschäftsführung sollte nicht durch Bewertungsvorgaben in der Satzung unnötig eingeengt werden. Die handelsrechtlichen Ansatzwahlrechte geben der Geschäftsführung bei Aufstellung der Bilanz – und natürlich den Gesellschaftern bei deren Feststellung – einen gewissen Spielraum, der genutzt werden sollte – zumal die steuerlichen Zielsetzungen sich meist ganz anders darstellen als die Bilanzierungsüberlegungen im Hinblick auf Bankenverhandlungen oder die Jahresabschlusspublizität. Hinweis Nachdem auch für die GmbH durch HGB Bilanzierungs- und Bewertungsregeln gelten, ist es im Interesse der Flexibilität nicht mehr empfehlenswert, solche Regeln im Gesellschaftsvertrag vorzusehen.

2. Aufstellung und Feststellung 469

Die Aufstellung des Jahresabschlusses fällt in den Zuständigkeitsbereich der Geschäftsführung (§ 41 GmbHG). Die Rechnungslegungspflicht kann als eine im öffentlichen Interesse begründete Verpflichtung weder durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag noch dienstvertragliche Regelungen ausgeschlossen oder beschränkt, noch auf andere Organe übertragen werden1. Die gesetzliche Verpflichtung trifft dabei jeden einzelnen Geschäftsführer. Auch wenn bspw. durch eine Geschäftsführungsordnung die Buchführungspflicht auf einen bestimmten Geschäftsführer übertragen wird, ändert dies grundsätzlich nichts an der Verpflichtung für alle Geschäftsführer. Allerdings reduzieren sich dann die Verantwortung der anderen Geschäftsführer auf die sorgfältige Auswahl des zuständigen Geschäftsführers und dessen angemessene und kontinuierliche Überwachung. Die nicht zuständigen Geschäftsführer müssen sich also über die Buchführung und die Ergebnisse einer eventuellen Abschlussprüfung nach § 316 HGB informieren und bei eventuellen Beanstandungen geeignete Abhilfemaßnahmen treffen. Unter den vorgenannten Voraussetzungen können die Buchführungsaufgaben auch an entsprechend ausgewählte und geeignete Mitarbeiter oder Externe delegiert werden.

470

Aufstellung und Inhalt des Jahresabschlusses und weitere Pflichten sind größenabhängig ausgestaltet. § 267 HGB gibt für den Einzelabschluss folgende Größenklassen vor: kleine Gesellschaft

mittelgroße Gesellschaft

große Gesellschaft

Bilanzsumme

m 4 015 000 Euro

m 16 060 000 Euro

L 16 060 000 Euro

Jahresnettoumsatz

m 8 030 000 Euro

m 32 120 000 Euro

L 32 120 000 Euro

Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt

m 50 Personen

m 250 Personen

L 250 Personen

Durch das BilMoG sollen diese Größenklassen hinsichtlich Bilanzsumme und Jahresnettoumsatz um ca. 20 % angehoben werden. 1 Crezelius in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 41 GmbHG Rz. 3.

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt nach § 267 Abs. 5 HGB der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31.3., 30.6., 30.9. und 31.12. beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. Die Einordnung in die einzelnen Größenklassen richtet sich danach, ob die Gesellschaft an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren jeweils zwei (ggf. unterschiedliche) der drei Schwellenwerte über- oder unterschreitet. Bei Umwandlung und Neugründung gelten die Größenklassen bereits im ersten Jahr (§ 267 Abs. 4 Satz 2 HGB). Die Bilanz ist grundsätzlich innerhalb der ersten drei Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Eine Ausnahme gilt für die so genannten kleinen GmbH (§ 267 Abs. 1 HGB), die die Bilanz, soweit es einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, auch später, längstens aber innerhalb der ersten sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres aufzustellen haben (§ 264 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 HGB). Die Frist kann durch die Satzung nicht verlängert werden. Selbst bei kleinen GmbH ist eine generelle Frist von sechs Monaten unzulässig1. Allerdings hält das OLG Stuttgart es für zulässig, in der Satzung einer kleinen GmbH zu bestimmen, dass der Jahresabschluss längstens innerhalb von sechs Monaten zu erstellen ist, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht2. Dies ist jedoch nicht zweckmäßig, denn wenn die GmbH zu einer mittelgroßen GmbH wird, müsste eine Satzungsänderung erfolgen.

471

Hinweis Bei einer kleinen GmbH könnte die Bilanzerstellungsfrist wie folgt geregelt werden: „Die Aufstellung der Bilanz hat innerhalb der ersten drei Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erfolgen. Die Frist verlängert sich auf sechs Monate, soweit dies gesetzlich zulässig ist und einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht.“ Von der Aufstellung des Jahresabschlusses ist dessen Feststellung zu unterscheiden3. Nach § 42a Abs. 2 GmbHG haben die Gesellschafter den Jahresabschluss festzustellen und über die Ergebnisverwendung zu beschließen. Zu differenzieren ist zwischen der Aufstellung des Jahresabschlusses, dessen Feststellung und der Ergebnisverwendung4. Aufstellung bedeutet die Erfüllung der den Geschäftsführern auferlegten Bilanzierungspflicht. Das Ergebnis der Bilanzaufstellung durch die Geschäftsführer ist allerdings lediglich ein Entwurf des Jahresabschlusses. Endgültig wird der Jahresabschluss erst mit dessen Feststellung. Bis zur Feststellung können die Gesellschafter diesen noch ändern, insbesondere auch bilanzpolitische Wahlrechte noch anders ausüben. Feststellung bedeutet Verbindlichkeitserklärung. Das hierfür zuständige Organ ist, soweit die Satzung 1 BayObLG v. 5.3.1987 – BReg. 3 Z 29/87, GmbHR 1987, 391. 2 OLG Stuttgart v. 21 2.1989 – 8 W 583/88, GmbHR 1989, 418. 3 Vgl. grundlegend van Venrooy, GmbHR 2003, 125. S. auch Bascopé/Hering, GmbHR 2006, 183 ff. 4 Vgl. hierzu Crezelius in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 42a GmbHG Rz. 30.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

nichts anderes bestimmt, die Gesellschafterversammlung (§ 46 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG). Dieser obliegt letztlich auch die Ausübung der zuvor (Rz. 467) angesprochenen Wahlrechte im Rahmen der Bilanzierung. Jedoch besteht in der Praxis gerade bei kleineren und mittleren Gesellschaften vielfach von vornherein Übereinstimmung zwischen Geschäftsführung und Gesellschafter. 473

Sofern die Gesellschaft nach internationalen Rechnungslegungsstandards gemäß § 325 Abs. 2a HGB den Jahresabschluss aufstellen möchte, so bedarf dies eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung (§ 46 Abs. 1 Nr. 1a GmbHG). Die Billigung des so aufgestellten Abschlusses und die Billigung eines ggfs. aufgestellten Konzernabschlusses obliegen ebenso der Gesellschafterversammlung. Beide Möglichkeiten bestehen, was durch § 42a Abs. 4 GmbHG klargestellt wird.

474

Der Feststellungsbeschluss ist grundsätzlich innerhalb der ersten acht Monate des Geschäftsjahres zu fassen. Bei kleinen GmbH gewährt das Gesetz eine Frist von elf Monaten (§ 42a Abs. 2 GmbHG). Eine Verlängerung dieser Frist durch den Gesellschaftsvertrag ist nicht möglich (§ 42a Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Zweckmäßigerweise sollte in der Satzung lediglich rein deklaratorisch niedergelegt werden, dass die Gesellschafterversammlung innerhalb der gesetzlichen Frist über die Feststellung des Jahresabschlusses beschließt. Bei größeren GmbH bleibt zu prüfen, ob die Feststellung des Jahresabschlusses nicht dem Beirat übertragen werden sollte.

475

Der Feststellungsbeschluss ist Voraussetzung für den Beschluss über die Ergebnisverwendung. Der Lagebericht ist nicht Gegenstand des Feststellungsbeschlusses. Für den Feststellungsbeschluss ist grds. nur eine einfache Mehrheit erforderlich, auch wenn in der Satzung für den Gewinnverwendungsbeschluss eine qualifizierte Mehrheit festgelegt ist, es sei denn, dies wäre in der Satzung eindeutig abweichend geregelt. Die Anordnung höherer Beschlussquoren ist zulässig und satzungsdispositiv. Bei der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses sind die geschäftsführenden Gesellschafter, obwohl sie den Jahresabschluss aufgestellt haben, vom Stimmrecht nicht ausgeschlossen. Denn es geht hier in erster Linie um die Verbindlichkeitserklärung des Jahresabschlusses1.

476

Der Feststellungsbeschluss kann im Einzelfall nichtig oder anfechtbar sein2. Nichtig ist der Feststellungsbeschluss in analoger Anwendung des § 256 Abs. 1, Abs. 4, Abs. 5 AktG, wenn er durch seinen Inhalt Vorschriften verletzt, die ausschließlich oder überwiegend zum Schutze der Gläubiger der Gesellschaft gegeben sind. In der Praxis sind Streitigkeiten unter den Gesellschaftern wegen unrichtiger Bewertung einzelner Bilanzansätze immer wieder problematisch. Nichtig ist ein Feststellungsbeschluss und damit der Jahresabschluss bei Überbewertung von Bilanzpositionen, wenn eine ins Gewicht fallende Verletzung der Regeln ordnungsmäßiger Bilanzierung gegeben ist und die dadurch bewirkte Un-

1 Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 42a GmbHG Rz. 66. 2 S. Bascopé/Hering, GmbHR 2006, 183 (186).

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

richtigkeit der Bilanz im Hinblick auf die Bilanzsumme nicht vernachlässigungsfähig ist1. Hinweis Kommt ein Feststellungsbeschluss mit der nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag erforderlichen Mehrheit nicht zustande, ist der Jahresabschluss nicht wirksam, er stellt nur einen Entwurf dar. Die Bedeutung des Jahresabschlusses wird dadurch unterstrichen, dass dieser nach § 245 HGB von allen Geschäftsführern zu unterzeichnen ist. Diese Unterzeichnung ist eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, welche grds. höchstpersönlich zu erfolgen hat. Die Unterzeichnung muss unter Angabe des Datums erfolgen, welches als Nachweis des Aufstellungszeitpunktes dient. Der einzelne Geschäftsführer kann und muss seine Unterschrift verweigern, falls der Jahresabschluss nicht im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen steht. Ein bloßer Verstoß gegen gesellschaftsvertragliche Bilanzierungsregeln rechtfertigt dagegen nicht die Verweigerung der Unterschrift. Nach Feststellung geänderte Abschlüsse sind mit entsprechender Datumsangabe erneut zu unterzeichnen. Die Unterzeichnung kann eine wichtige Beweisfunktion erlangen (s. § 416 ZPO, §§ 283–283b StGB).

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3. Publizitäts- und Prüfungspflicht und die Folgen ihrer Unterlassung Jede GmbH – gleich ob kleine, mittlere oder große GmbH – hat ihren Jahresabschluss innerhalb von 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag offen zu legen (§ 325 HGB – Jahresabschlusspublizität). Dies geschieht seit dem EHUG2 durch elektronische Einreichung zum Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (§ 325 Abs. 1 HGB). Dies gilt auch für GmbH & Co. KG. Diese Unterlagen werden dann in das Unternehmensregister3 eingestellt und sind über dieses einsehbar (www.unternehmensregister.de). Angaben über die Ergebnisverwendung brauchen von GmbH nicht gemacht zu werden, wenn sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natürlichen Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind (§ 325 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Verpflichtung ist von den Geschäftsführern zu erfüllen. Die Sanktionsmöglichkeiten bei Nichtbefolgung der Publizitätsverpflichtungen waren bis zum Jahre 2000 beschränkt. Hierin hat der EuGH4 einen Verstoß gegen EU-Recht gesehen. Daraufhin war der Gesetzgeber gezwungen, das Recht der Veröffentlichungspflichten und der daran geknüpften Sanktionen neu zu regeln. Dies ist im KapCoRiLiG im Jahre 2000 erfolgt. Durch das EHUG wurden diese Sanktionen weiter verschärft. Bei kleineren Gesellschaften genügt eine Einreichung bis zum Ablauf des 12. Monats nach dem Ab1 Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 47 GmbHG Rz. 109. 2 Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10.11.2006, BGBl. I 2006, 2553. S. dazu Clausnitzer/ Blatt, GmbHR 2006, 1303; Deilmann, BB 2006, 2347; Freudenberg, AG 2006, R 487; Höfner/Bäumler, GmbHR 2006, R 205; Lorenz, AG 2005, R 231; Meyding/Bödeker, BB 2006, 1009; Noack, NZG 2006, 801; Schlotter, BB 2007, 1; Seibert/Decker, DB 2006, 2446; Sikora/Tiedtke, MittBayNot 2007, 1 ff. 3 www.unternehmensregister.de. 4 EuGH v. 22.4.1999 – Rs. C-272/97, GmbHR 1999, 605.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

schlussstichtag. Die Einreichung hat in elektronischer Form zu erfolgen im Format Word, Excel oder XML. Entscheidend ist die Verschärfung der Sanktionierung von Pflichtverletzungen, da bisher nur ca. 5 % der offenlegungspflichtigen Unternehmen diesen Verpflichtungen nachgekommen waren. Durch das EHUG wurde das Bundesamt für Justiz geschaffen, das Ordnungsgelder bis zur Höhe von 25000 Euro festsetzen kann (§ 335 HGB)1. Dieses Verfahren ist von Amts wegen einzuleiten. Im Gegensatz zu dem vorher vorgesehenen Bußgeldverfahren mit Bußgeldern bis zur Höhe von 50000 Euro kann das Ordnungsgeld auch noch durch Nachholung innerhalb von sechs Wochen ab Zugang der Androhung vermieden werden. Der Bundesanzeiger hat die Nichterfüllung der Offenlegungsverpflichtung dem Bundesamt für Justiz anzuzeigen. Es erfolgt eine 100%ige Kontrolle. Nach Angabe wird jeder Verstoß durch ein Ordnungsgeldverfahren verfolgt2. 479

Mittlere und große GmbH (Umschreibung der Größenklassen s. § 267 HGB) müssen ihren Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer prüfen lassen (§ 316 Abs. 1 HGB). Abschlussprüfer müssen Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. Bei mittleren GmbH genügt auch die Abschlussprüfung durch einen vereidigten Buchprüfer oder eine Buchprüfungsgesellschaft (§ 319 HGB). Der Abschlussprüfer wird durch die Gesellschafterversammlung gewählt, jedoch kann in der Satzung eine Bestimmung aufgenommen werden, wonach die Auswahl des Abschlussprüfers einem anderen Organ oder möglicherweise auch nur einzelnen Gesellschaftern zustehen soll (§ 318 Abs. 1 HGB). Der Abschlussprüfer ist bis zum Ablauf des Geschäftsjahres zu wählen. Ist ein solcher bis zum Ablauf des Geschäftsjahres nicht gewählt worden, so hat das Gericht auf Antrag der Geschäftsführer, des Aufsichtsrates oder eines Gesellschafters den Abschlussprüfer zu bestellen. Die Geschäftsführer sind verpflichtet, einen solchen Antrag zu stellen (§ 318 Abs. 4 HGB). Die Geschäftsführer haben unverzüglich nach der Wahl des Abschlussprüfers den Prüfungsauftrag zu erteilen. Hat die GmbH einen gesetzlich vorgeschriebenen Aufsichtsrat, so hat zwingend der Aufsichtsrat dem Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag zu erteilen (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG). Soweit ein fakultativer Aufsichtsrat besteht oder ein Beirat, welcher dem Aufsichtsrat vergleichbare Rechte hat, so hat auch dann – vorbehaltlich einer anderweitigen Regelung im Gesellschaftsvertrag – der Aufsichtsrat den Prüfungsauftrag zu erteilen.

480

Gegenstand und Umfang der Pflichtprüfung nach HGB sind in § 317 Abs. 1 HGB genau umschrieben. Danach sind der Jahresabschluss mit Anhang sowie der Lagebericht zu prüfen. In die Prüfung ist die Buchführung einzubeziehen. Die Prüfung des Jahresabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, so z.B. über Rücklagendotierungen oder die zwingende Anwendung der Vorschriften für große Kapitalgesellschaften, beachtet worden sind. Dabei ist die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten oder Verstöße hiergegen, die sich auf die Darstellung des sich aus der Generalnorm ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz1 S. dazu Stollenwerk/Krieg, GmbHR 2008, 575 f. 2 Vgl. hierzu Klausnitzer/Blatt, GmbHR 2006, 1303 (1307); zweifelnd zur Durchsetzbarkeit Noack, NZG 2006, 801; vgl. auch Sikora/Schwab, MittBayNot 2007, 1 (11).

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

und Ertragslage der GmbH wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Deutlich werden somit auch die Erkenntnisgrenzen der gesetzlichen Abschlussprüfung. Der Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss sowie mit den aus der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht und ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Ausdrücklich wird festgelegt, dass dabei auch zu prüfen ist, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind1. Nach den Vorgaben des Berufsstandes ist ein risikoorientierter Prüfungsansatz zu verfolgen2. In einem ersten Schritt hat der Prüfer die Risiken in der Rechnungslegung zu beurteilen. Der Abschlussprüfer muss feststellen, ob das Unternehmen durch die Einrichtung eines wirksamen internen Kontrollsystems auf die festgestellten Risiken reagiert hat. Ein internes Kontrollsystem ist insofern wirksam, wenn es mit hinreichender Sicherheit verhindert, dass sich Unternehmensrisiken wesentlich auf die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses oder des Lageberichts auswirken. In Abhängigkeit von der Beurteilung des internen Kontrollsystems der GmbH hat der Abschlussprüfer Art, Umfang und zeitlichen Ablauf der Prüfungshandlungen festzulegen bzw. anzupassen, um das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss von der Gesellschafterversammlung nicht festgestellt werden. Nach allgemeiner Meinung ist der Jahresabschluss in diesem Falle in analoger Anwendung des § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG unheilbar nichtig, so dass er auch nicht durch Zeitablauf geheilt werden kann3. Die auf einem solchen nichtigen Jahresabschluss beruhenden Gewinnverwendungsbeschlüsse sind ebenfalls nichtig. Eine unterlassene Pflichtprüfung zieht auch steuerrechtliche Konsequenzen nach sich. So zerstört eine nichtige Handelsbilanz die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 HGB, so dass keine übereinstimmende Ausübung von Wahlrechten erfolgen kann und daher die Inanspruchnahme steuerlicher Subventionen, wie nach § 6b EStG oder Fördergebietsabschreibungen, nicht möglich ist4.

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Hinweis Der nicht geprüfte Jahresabschluss einer mittleren oder großen GmbH ist nichtig. Ebenfalls sind die Gewinnverwendungsbeschlüsse nichtig.

4. Ergebnisverwendungsbeschlüsse Die Gesellschafter haben grundsätzlich Anspruch auf Ausschüttung des Jahresüberschusses zuzüglich eines Gewinnvortrages und abzüglich eines Verlustvortrages (§ 29 Abs. 1 GmbHG). Jedoch kann in den einzelnen Jahren durch Gesellschaf1 2 3 4

Ausführlich auch IDW PS 200, Rz. 8 ff., WPg 2000, 706. Vgl. IDW PS 260, Rz. 27 ff. Schlagheck, GmbHR 2002, 682. Vgl. OFD Kiel v. 7.3.1994 – S 1505 A – St 151, FN-IDW 1996, 149; Hoffmann, GmbH-StB 1998, 115.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

terbeschluss oder durch eine generelle Regelung in der Satzung1 der Ausschüttungsanspruch des Gesellschafters durch Zuführungen in die Gewinnrücklage beschnitten werden. Die Ergebnisverwendung ist vielfach Gegenstand einzelner Satzungsbestimmungen, in denen ein sachgerechter Ausgleich zwischen dem Gesellschaftsinteresse an der Thesaurierung des Jahresergebnisses einerseits und des Gesellschafterinteresses an der Ausschüttung des Jahresergebnisses andererseits angestrebt wird. Um zwischen den Gesellschaftern Streitigkeiten über die Auslegung solcher Klauseln von vornherein zu vermeiden, müssen die Gesellschafter auf eine exakte Verwendung der gesetzlichen Terminologie achten. Jahresergebnis ist danach der Jahresüberschuss (§ 266 Abs. 3 A V HGB) zuzüglich Gewinnvortrag abzüglich Verlustvortrag. Bilanzgewinn ist das Jahresergebnis abzüglich Zuführungen zur Rücklage und zuzüglich Auflösung der Rücklagen (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG, § 268 Abs. 1 HGB). Ergebnisverwendung ist der Oberbegriff für die Gewinnverteilung, Zuführung zur Gewinnrücklage und Gewinnvortrag. Hinweis Exakte Terminologie beachten: Jahresüberschuss + Gewinnvortrag ./. Verlustvortrag = Jahresergebnis Jahresergebnis ./. Zuführ. zur Rückl. + Auflös. v. Rückl. = Bilanzgewinn 483

Enthält die Satzung keine Regelung über die Ergebnisverwendung, so steht diese im freien Ermessen der Gesellschaftermehrheit. Diese kann also jährlich beschließen, dass der Gewinn ganz oder teilweise ausgeschüttet oder aber auch in die Gewinnrücklage eingestellt wird. Der auf einen eigenen Anteil der GmbH (§ 33 GmbHG) entfallende Gewinn ist nicht in die Rücklage einzustellen, sondern kann unter den übrigen Gesellschaftern sofort verteilt werden2. Vielfach trifft man in der Satzung eine das Gesetz wiederholende Klausel an, wonach die Ergebnisverwendung im freien Ermessen der Gesellschafterversammlung steht. Damit besteht aber die Gefahr, dass Minderheitsgesellschafter „ausgehungert“ werden. Bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages sind deshalb die Interessen der Minderheitsgesellschafter zu prüfen. Danach könnte in die Satzung eine Bestimmung aufgenommen werden, wonach ein bestimmter Prozentsatz des Jahresüberschusses auszuschütten ist, während im Übrigen die Gesellschafter nach freiem Ermessen über höhere Ausschüttungen beschließen. Andererseits besteht nicht selten die Gefahr, dass die Gesellschafter mit Mehrheit alljährlich eine Ausschüttung des Jahresüberschusses beschließen. In diesen Fällen könnte eine Satzungsbestimmung aufgenommen werden, die vorsieht, dass ein bestimmter Prozentsatz alljährlich in die Rücklage einzustellen ist. Allerdings muss vor einem zu starken Automatismus gewarnt werden. Denn die wirtschaftliche Entwicklung einer Gesellschaft kann recht unterschiedlich verlaufen und somit eine Zwangsthesaurierung möglicherweise zumindest für eine vorübergehende Zeit nicht sinnvoll erscheinen lassen. In Fällen einer so genannten Zwangsthesaurierung sollte in jedem Falle eine Klausel aufgenommen werden, die es der 1 Vgl. BayObLG v. 23.5.2001 – 3 Z BR 31/01, GmbHR 2001, 728; Bascopé/Hering, GmbHR 2006, 183 (187 f.). 2 BGH v. 30.1.1995 – II ZR 45/94, GmbHR 1995, 291.

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

Gesellschafterversammlung gestattet, mit einer qualifizierten Mehrheit (z.B. 75 % der abgegebenen Stimmen) von dieser Zwangsthesaurierung im Einzelfall ganz oder teilweise Abstand nehmen zu können. Hinweis Minderheitsgesellschafter müssen häufig damit rechnen, dass ihr Ausschüttungsverlangen durch Mehrheitsbeschluss blockiert wird. Ggf. in Satzung Mindestausschüttung festlegen. Den Gesellschaftern ist es auch gestattet, Vorabausschüttungen im Vorgriff auf den zum nächsten Stichtag zu erwartenden Jahresüberschuss vorzunehmen1. Dabei kann die Vorabausschüttung während des Geschäftsjahres oder nach Ablauf des Geschäftsjahres, jedoch vor Bilanzerstellung, vorgenommen werden. Nach Bilanzerstellung soll dies nach einer teilweise vertretenen Ansicht nicht mehr zulässig sein2. § 59 AktG, der eine Vorabausschüttung nur nach Ablauf des Geschäftsjahres vorsieht, ist auf die GmbH nicht anwendbar3. Nach herrschender Meinung bedarf es hierzu grundsätzlich keiner Satzungsgrundlage4.

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Voraussetzung eines Gewinnvorschusses ist: – ein wirksamer Gesellschafterbeschluss gemäß § 46 Nr. 1 GmbHG, – ein voraussichtlich zu erwartender Gewinn zum Jahresende, – und die Auszahlungsmöglichkeit ohne Verstoß gegen das Gebot der Kapitalerhaltung gemäß § 30 Abs. 1 GmbHG5. Die Aufstellung einer Zwischenbilanz ist nicht Voraussetzung für einen wirksamen Vorabausschüttungsbeschluss, jedoch empfehlenswert6. Allerdings ist eine Vorabausschüttung verboten, wenn durch die Ausschüttung das Stammkapital angegriffen wird (§ 30 GmbHG). Ansonsten ist der Beschluss wirksam und steht nur unter der auflösenden Bedingung, dass der zu erwartende Jahresüberschuss in Höhe der Vorabausschüttung ausreicht. Sollte dies nicht der Fall sein, sind die Gesellschafter zur Rückzahlung verpflichtet (§ 812 Abs. 1 Satz 2 BGB). Diese bedingte Rückzahlungspflicht sollte klarstellend in den Beschluss aufgenommen werden, um spätere Zweifel oder Überraschungen zu vermeiden7. Wird durch die Vorabausschüttung das Stammkapital angegriffen, so haftet der Geschäftsführer nach § 43 GmbHG, falls der Erstattungsanspruch gegen den Gesellschafter nicht mehr durchsetzbar ist. § 32 GmbHG findet auf Vorabgewinnausschüttungen keine Anwendung.

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Vgl. Binnewies, GmbH-StB 2002, 266. OLG Hamm v. 5.2.1992 – 8 U 159/91, GmbHR 1992, 457. Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 29 GmbHG Rz. 86. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 29 GmbHG Rz. 98; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 29 GmbHG Rz. 45. 5 Vgl. auch Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 29 GmbHG Rz. 98. 6 Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 29 GmbHG Rz. 87. 7 Emmerich in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 29 GmbHG Rz. 86a; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 29 GmbHG Rz. 46.

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Hinweis Für eine Vorabausschüttung bedarf es nicht der Erstellung einer Zwischenbilanz. In Grenzfällen kann den Gesellschaftern, aber auch den Geschäftsführern, nur empfohlen werden, eine solche zu erstellen, um zu prüfen, ob die Ausschüttung gegen § 30 GmbHG verstößt.

5. Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren 486

Bis zur Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens hat das Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren eine bedeutende Rolle gespielt. Durch Ausschüttung von Gewinnen konnte die körperschaftsteuerliche Belastung auf der Ebene der Körperschaft reduziert und die bereits gezahlte Körperschaftsteuer beim Gesellschafter zur Anrechnung gebracht werden. Mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens hat das Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren seine Bedeutung im Wesentlichen verloren. Im Regelfall wird das Interesse der Gesellschafter vielmehr darin bestehen, Gewinne in der Gesellschaft zu thesaurieren, da die Steuerbelastung dann niedrig bleibt und die Besteuerung nach dem Teil- bzw. Halbeinkünfteverfahren hinausgezögert wird. Für die Übergangszeit der Unternehmensteuerreform 2008 hat das Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren nochmals eine kleine Renaissance erlebt, weil Gewinnausschüttungen nach altem Recht niedriger besteuert werden als bei Ausschüttung nach dem 1.1.2009. Benötigt in diesen Fällen die Gesellschaft die Liquidität der ausgeschütteten Mittel, so werden sie regelmäßig der Gesellschaft zur Verfügung gestellt. Erfolgt dies im Wege einer Ausschüttung mit der Rückzahlung im Wege einer sofort beschlossenen Kapitalerhöhung, so handelt es sich insoweit um eine Sachkapitalerhöhung, bei der der Gewinnanspruch des Gesellschafters eingelegt wird. Um diese Schwierigkeiten zu vermeiden, empfiehlt es sich m.E. regelmäßig, die Rückzahlung an die GmbH in die Kapitalrücklage oder als Darlehen zu gewähren, also ohne Kapitalerhöhung.

6. Gewinnanteile der Gesellschafter 487

Den Gesellschaftern steht ein Gewinnanteil in Höhe des Verhältnisses ihrer Geschäftsanteile zu (§ 29 Abs. 3 GmbHG). Dabei kommt es nicht auf die Höhe der Einzahlung an, vielmehr ist Maßstab für die Gewinnverteilung der Nominalbetrag der Geschäftsanteile. Durch die Satzung kann eine andere Gewinnverteilung festgelegt werden. So können z.B. zunächst die eingezahlten Geschäftsanteile vorweg verzinst werden und der Restbetrag wird sodann im Verhältnis der Geschäftsanteile verteilt. Denkbar ist auch eine Verteilung nach Köpfen. Formulierungsvorschlag 1 (dinglich, Vorabquote) „Abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen erhält der Gesellschafter *** als Inhaber der Geschäftsanteile zu derzeit insgesamt ***000,– Euro einen Ge-

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

winnvoraus dahingehend, dass dem Gesellschafter von allen Gewinnen, deren Ausschüttung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wird, zusätzlich zu der ihm im Übrigen zustehenden Quote vorab 30 % erhält und nur der Rest nach den allgemeinen Gewinnverteilungsregeln verteilt wird. Der vorstehend vereinbarte Gewinnvoraus gilt nicht ausschließlich zugunsten des genannten Gesellschafters und erlischt daher nicht mit Veräußerung der Geschäftsanteile an andere Gesellschafter, sondern ist anteilig mit den oben bezeichneten Geschäftsanteilen zu insgesamt ***000,– Euro verbunden.“

Formulierungsvorschlag 2 (persönlich, absolut 100 %) „Abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen erhält der Gesellschafter *** als Inhaber der Geschäftsanteile zu derzeit insgesamt ***000,– Euro einen Gewinnvoraus dahingehend, dass von allen ausschüttungsfähigen Gewinnen diese zunächst *** zur Rückführung der derzeit noch offenen Darlehen dieses Gesellschafters zustehen. Existieren bei Beschlussfassung über die Gewinnverwendung keine zurückzugewährenden Darlehen mehr, so gilt wiederum das Gesetz. Der vorstehend vereinbarte Gewinnvoraus gilt ausschließlich zugunsten des genannten Gesellschafters und erlischt mit Veräußerung des letzten Teils des Geschäftsanteils an andere Gesellschafter. In der Praxis kommt es nicht selten vor, dass in einzelnen Jahren die Gesellschafterversammlung in Abweichung von der Satzung eine anderweitige Gewinnausschüttung beschließt. Ein solcher Beschluss stellt keine notariell beurkundungsbedürftige Satzungsänderung dar, wenn der Gesellschaftsvertrag nicht für die Zukunft generell eine andere Form oder einen anderen Inhalt erhalten soll, sondern der Gesellschafterbeschluss nur im Einzelfall von der geltenden Satzung abweicht (satzungsdurchbrechende Beschlüsse). Ein solcher Beschluss ist jedenfalls nicht nichtig1, nach einer teilweise vertretenen Ansicht jedoch anfechtbar2. Danach ist eine nicht formgültige Satzungsdurchbrechung nur bei einer „punktuellen“ Regelung zulässig, bei der sich die Wirkung des Beschlusses in der betreffenden Maßnahme erschöpft. Dagegen sind Satzungsdurchbrechungen, die einen von der Satzung abweichenden rechtlichen Zustand begründen, selbst dann, wenn dieser Zustand auf einen bestimmten Zeitraum begrenzt ist, rechtlich unzulässig. Damit ist der Beschluss unwirksam, es sei denn alle formellen Voraussetzungen einer Satzungsänderung werden eingehalten. Wird die Gewinnverteilung lediglich für ein Geschäftsjahr durch einen Gewinnverwendungsbeschluss von der Satzung abweichend getroffen, so dürfte hierin eine einmalige, punktuelle Maßnahme zu sehen sein. Allerdings fordert die h.M. für die Wirksamkeit eines satzungsdurchbrechenden Beschlusses, dass eine qualifizierte Mehrheit dem Beschluss zustimmt (75 %) und der Beschluss auch notariell beurkundet wird. Es wird lediglich auf die Eintragung im Handelsregister verzichtet3. 1 BGH v. 7.6.1993 – II ZR 81/92, GmbHR 1993, 497. 2 Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 53 GmbHG Rz. 26. 3 Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 53 GmbHG Rz. 30a; vgl. auch Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 53 GmbHG Rz. 26 f.

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Der Anspruch des Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil entsteht erst mit dem wirksamen Beschluss über die Ergebnisverwendung. Der Anspruch kann ihm sodann nicht mehr entzogen werden, auch nicht durch Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung. Vor Auszahlung der Dividende kann der Gewinnverteilungsbeschluss nur durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss aufgehoben oder geändert werden. Sollte z.B. nach der Satzung die Gewinnverteilung dem Beirat obliegen, so entsteht der Anspruch des Gesellschafters auf Gewinnausschüttung mit entsprechendem Beiratsbeschluss. Eine Aufhebung oder Änderung dieses Beschlusses ist nur zulässig, wenn die Gesellschafterversammlung den Beirat mit allen Stimmen hierzu bevollmächtigt1. Hinweis Der Gewinnanteil des Gesellschafters bestimmt sich nach der Satzung oder dem Gesetz. Eine hiervon abweichende Gewinnverteilung kann für ein einzelnes Jahr durch einen „satzungsdurchbrechenden Beschluss“ getroffen werden.

VI. Weitere besondere Satzungsregelungen 1. Vinkulierungsklauseln 490

Die Abtretung von Geschäftsanteilen kann gemäß § 15 Abs. 5 GmbHG eingeschränkt werden2, nach herrschender Meinung sogar auch ganz ausgeschlossen werden3 – letzteres führt allerdings zu einem Austrittsrecht aus wichtigem Grund4. Die Beschränkung des § 15 Abs. 5 GmbHG erfasst nur den dinglichen Vertrag, nicht auch die zugrundeliegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen5 – im Verstoßfall sind Schadensersatzpflichten die Folge. Die nachträgliche Einführung von Vinkulierungsklauseln bedarf der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter6, regelmäßig also aller, auch der nicht zu der Gesellschafterversammlung erschienenen (§ 53 Abs. 3 GmbHG). Der Gesellschaftsvertrag sollte möglichst präzise festlegen, wessen Zustimmung erforderlich ist und auf welche Art und Weise über die Entscheidung Beschluss zu fassen ist7. Als Hauptalternativen kommt entweder – die Zustimmung der Gesellschaft, zu erklären durch den Geschäftsführer, aufgrund einfachen oder qualifizierten Gesellschafterbeschlusses oder – die Zustimmung jedes Gesellschafters 1 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 29 GmbHG Rz. 23 f. 2 S. dazu Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff.; Lessmann, Vinkulierte Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen, GmbHR 1985, 179; Lutter/Grunewald, AG 1989, 109; Otto, GmbHR 1996, 16; Reichert, GmbHR 1995, 176; Reichert, BB 1985, 1496; Zwissler, GmbHR 1999, 1283 ff. 3 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 15 GmbHG, Rz. 38. 4 Bergmann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 15 GmbHG Rz. 161. 5 H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 106. 6 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 39. 7 Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200).

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Weitere besondere Satzungsregelungen

in Betracht. Letzteres kann sehr schwerfällig sein und sich zum echten Umwandlungshindernis entwickeln, da in einem derartigen Fall die Umwandlungen im Sinne des UmwG grds. der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter bedürfen (§ 13 Abs. 2 UmwG)1. Bestimmte Gründe, aus denen die Zustimmung verweigert werden kann, können in der Satzung geregelt werden, müssen es aber nicht. Die Zustimmung ist dann vom Ermessen des oder der Zustimmungsberechtigten abhängig. Speziell im Hinblick auf die Neuregelung des § 8c KStG (s. dazu Rz. 1044 ff.) kann es sich anbieten, eine Vinkulierungsklausel aufzunehmen, um auf diese Weise ggfs. den Verlust des Verlustvortrages zu verhindern oder die Zustimmung von der Ersetzung des Schadens abhängig machen zu können2.

491

Bei der Beschlussfassung über die Zustimmung in der Gesellschafterversammlung zur Übertragung steht § 47 Abs. 4 GmbHG von Gesetzes wegen der Mitabstimmung des veräußerungswilligen Gesellschafters nicht entgegen3. Sollte eine Zustimmung dabei nicht erwünscht sein, wäre also ausdrücklich ein Stimmverbot anzuordnen. Während § 15 Abs. 5 GmbHG lediglich von der Abtretung spricht, entspricht es überwiegender Meinung4, dass ein Zustimmungsvorbehalt auch für die Verpfändung und Nießbrauchsbestellung vorgesehen werden kann. Üblicherweise sollten nicht nur der Geschäftsanteil als solcher, sondern die aus dem Geschäftsanteil resultierenden Ansprüche hinsichtlich der Abtretung von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig gemacht werden. Dies ist zulässig5. Diese Vereinbarung beruht auf § 399 BGB.

491.1

Vinkulierungsklauseln sind kein Allheilmittel gegen eine Überfremdung der Gesellschaft. Auf Dauer kann ein Gesellschafter nicht gegen seinen Willen uneingeschränkt in der Gesellschaft gehalten werden. Bei kontinuierlicher Verweigerung der Zustimmung zur Übertragung des Geschäftsanteils kann der Gesellschafter gegebenenfalls den Austritt aus der Gesellschaft aus wichtigem Grund erklären. Um hierfür Abhilfe zu schaffen, werden teilweise Vorkaufsrechte vereinbart. Diese sind jedoch in der Regel kompliziert und streitanfällig. Anstatt dessen kann alternativ die Regelung getroffen werden, dass die Gesellschaft zur Verweigerung der Zustimmung dauerhaft befugt ist, sofern sie bzw. Mitgesellschafter dem übertragungswilligen Gesellschafter den Erwerb gegen Abfindung nach der statuarischen Abfindungsbestimmung anbietet6.

491.2

Vinkulierungsklauseln verlieren ihre Wirksamkeit mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters. Der Insolvenzverwal-

491.3

1 S. H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 114. 2 S. dazu Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 194 f. mit einem Formulierungsvorschlag. 3 BGH v. 29.5.1967 – II ZR 105/66, BGHZ 48, 163 (166); Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 15 GmbHG Rz. 61. 4 H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 172 und 212; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 49 und 52. 5 H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 110; Bergmann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 15 GmbHG Rz. 189. 6 Vgl. Kowalski, GmbHR 1992, 347 ff.

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ter ist befugt, frei über die Geschäftsanteile zu verfügen1. Deshalb ist es besonders wichtig, Einziehungsklauseln auch für den Fall der Insolvenz vorzusehen. 491.4

Es darf nicht verkannt werden, dass Vinkulierungsklauseln teilweise umgangen werden durch Stimmbindungsverträge, Treuhandverträge u. Ä. Treuhandvereinbarungen können jedoch nach h.M. auch mit dinglicher Wirkung der Zustimmungspflicht der Vinkulierungsklausel unterworfen werden2. Für die Übertragungstreuhand gilt dies ohne Frage, aber auch für die Vereinbarungstreuhand gilt dies nach Ansicht des BGH3. Für Unterbeteiligungsverträge soll diese Möglichkeit der Einbeziehung in eine Vinkulierungsklausel nicht gelten4. Ferner können Vinkulierungsklauseln umgangen werden, wenn der eigentliche Geschäftsanteil mit Zustimmung aller Gesellschafter in eine andere Gesellschaft eingebracht wird und anschließend deren Geschäftsanteile übertragen werden. Insoweit können aber auch Vinkulierungsklauseln sog. Change of control-Klauseln beinhalten, die jede mittelbare Anteilsübertragung, wenn also eine Muttergesellschaft übertragen wird, ebenso der Vinkulierungsklausel unterwerfen sollen. Die Vinkulierungsklausel führt insoweit zwar nicht zu einer dinglichen, unmittelbaren Verhinderung der Abtretung selbst5. Schuldrechtliche Satzungsregelungen sind hingegen möglich, die potentiell zu Schadensersatzansprüchen führen können; ebenso können Ansprüche auf Unterlassung oder Rückgängigmachung in der Satzung vorgesehen werden6. Es können zur Beseitigung des vertragswidrigen Zustandes ferner Einziehungs- oder Abtretungsverpflichtungsregelungen in der Satzung normiert werden7, falls eine mittelbare Verfügung über Gesellschaftsanteile an der Gesellschaft ohne Zustimmung der Gesellschaft stattfindet. Zur Vorsorge sollten hierzu dann begleitende Informationsansprüche normiert werden.

491.5

Vinkulierungsklauseln sollten im Regelfall nicht zu weitgehend formuliert werden, damit sie nicht auch Übertragungen innerhalb der Familie, beispielsweise zugunsten des Ehegatten oder von Abkömmlingen oder zur Erfüllung von Verfügungen von Todes wegen behindern8.

2. Regelungen für Klauseln über die Erstattung von verdeckten Gewinnausschüttungen 492

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist nach ständiger Rechtsprechung9 eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe 1 H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 112; Lwowski/Peters in MünchKomm. InsO, 2. Aufl. 2007, § 35 InsO Rz. 471. 2 BGH v. 10.5.2006 – II ZR 209/04, GmbHR 2006, 875; BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, GmbHR 2006, 875; Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200). Vgl. dazu auch ausführlich und kritisch Tebben, GmbHR 2007, 63 ff. 3 Ebenso die h.M. der Rechtslehre, s. die Nachweise Tebben, GmbHR 2007, 63 (64 Fn. 9). 4 S. die Nachweise Tebben, GmbHR 2007, 63 (64 Fn. 14). 5 Ebenso H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 111a. 6 Tebben, GmbHR 2007, 63 (68). 7 Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200); Tebben, GmbHR 2007, 63 (69). 8 Vgl. dazu die Ausführung zur Vererbung von GmbH-Geschäftsanteilen unter Rz. 425. 9 Vgl. BFH v. 19.2.1999 – I R 105–107/97, BStBl. II 1999, 321 = GmbHR 1999, 484; vgl. auch Tiedtke/Wälzholz, GmbHR 2001, 223 ff.

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Weitere besondere Satzungsregelungen

des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. Hinsichtlich der steuerlichen Details kann hier auf Rz. 566 ff. verwiesen werden. Wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung getätigt, so wird die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft um die verdeckte Gewinnausschüttung zwar steuerlich wieder erhöht, als habe diese nicht stattgefunden. Dies führt zu einer Erhöhung der Steuerlast bei der Gesellschaft, die alle Gesellschafter gemeinsam zu tragen haben. Die Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung ist ferner mit Vorteilen für den Gesellschafter verbunden. Erweist sich beispielsweise eine Gehaltszahlung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer als überhöht, so hat die Gesellschaft ihren Gewinn insoweit zu erhöhen und der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbelastung zu unterwerfen. Der Gesellschafter hingegen hat den Zufluss nicht mehr nach der regulären Einkommensbesteuerung, sondern nach dem so genannten Teileinkünfteverfahren zu versteuern1. Diese Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind in aller Regel ungerecht und unerwünscht. Aus diesem Grunde hat man nach Regelungen und Gestaltungen gesucht, die Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Falle der Aufdeckung neutralisieren zu können. Zu diesem Zweck wurden so genannte „Steuerklauseln“2 entwickelt, nach denen eine eventuelle vGA wieder rückgängig zu machen sei. Diese Klauseln haben sich jedoch steuerrechtlich nicht durchsetzen können. Der BFH hat mehrfach entschieden, dass entsprechende Steuerklauseln auf Ebene der Gesellschaft nicht zur Verhinderung einer verdeckten Gewinnausschüttung führen und die tatsächliche Rückführung des zugewandten Vorteils durch den Gesellschafter später nicht zur Rückgängigmachung der verdeckten Gewinnausschüttung, sondern zu einer Einlage führe3.

493

Trotz der vorstehenden Ausführungen kann die Vereinbarung einer Satzungsregelung zur Erstattung verdeckter Gewinnausschüttungen Sinn machen. Dies hat vor allen Dingen zivilrechtliche Gründe, um den nicht gerechtfertigten Vermögensvorteil eines einzelnen Gesellschafters zu neutralisieren. Hierzu können auch ohne Satzungsregelung entsprechende Ansprüche entstehen, sei es aus § 30 GmbHG, sei es aus Gründen des Gleichbehandlungsgrundsatzes oder aufgrund der Treuepflicht4. Teilweise wird auch von der Verwendung von Steuerklauseln abgeraten5. Dies beruht nicht zuletzt auf der Erwägung, dass durch Ver-

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1 Vgl. grundlegend Hey, GmbHR 2001, 1 ff. 2 Hey, GmbHR 2001, 1 (5); Kanzleiter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001, § 143 Rz. 118; Lange, GmbHR 1993, 762; Schnorr, GmbHR 2003, 861; Stengel/Scholderer, ZGR 1997, 41. 3 BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997; BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, GmbHR 2000, 1267 mit Komm. Bickenbach; BFH v. 13.9.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029 = GmbHR 1990, 233; BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779; Kanzleiter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001, § 143 Rz. 119. S. auch mit a.A. Schnorr, GmbHR 2003, 861 ff. 4 Vgl. Ahrenkiel in Beck’sches Handbuch der GmbH, 3. Aufl. 2002, § 10 Rz. 195 ff. 5 Germann, Die GmbH in der anwaltlichen und notariellen Praxis, 1995, Rz. 128; Kanzleiter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001, § 143 Rz. 118.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

wendung entsprechender Satzungsklauseln die Gesellschafter das zwischen ihnen geltende Verhältnis in Abhängigkeit der unsteten Entwicklung der Rechtsprechung des BFH und der Meinung der Finanzverwaltung stellen. Verschärft die Finanzverwaltung ihre Anforderungen an eine vGA, so sollen Zahlungen, die die Gesellschafter bisher als angemessen betrachtet haben, als verdeckte Gewinnausschüttung zu erstatten sein. Es ist daher genau abzuwägen, ob im Einzelfall tatsächlich die Verwendung einer entsprechenden Klausel gewünscht ist. Dieses Problem lässt sich dadurch entschärfen, dass solche Zuwendungen von der Erstattungspflicht ausgenommen werden, der die Mehrheit derjenigen Gesellschafter zugestimmt hat, die nicht durch die Wertzuwendung begünstigt werden, oder zumindest solche, der alle Gesellschafter zugestimmt haben. 495

Ferner sollte klargestellt werde, inwieweit ein Gesellschafter auch den steuerlichen Vorteil der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf die ihm zufließenden Beträge zu erstatten hat1. Durch entsprechende Gestaltung ist zu vermeiden, dass erst der Insolvenzverwalter erstmalig durch eine vGA Vermögenszugriff auf das Vermögen der hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter erlangt. Eine ausführliche Formulierung könnte wie folgt lauten2: „Geldwerte Vorteile jeder Art dürfen Gesellschaftern oder nahestehenden Personen von Gesellschaftern nur aufgrund eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses zugewendet werden. Bei allen Rechtsgeschäften zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern oder deren nahestehenden Personen hat der Leistungsverkehr so zu erfolgen, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung im steuerlichen Sinne entsteht. Soweit ein Rechtsgeschäft nach den vorstehenden Maßstäben unangemessen ist, sind die unangemessenen Vorteile der Gesellschaft zu erstatten. Die Höhe des Vorteils bestimmt sich nach der unanfechtbaren Entscheidung der Finanzverwaltung, hilfsweise des Finanzgerichts. Der Vorteil aus der Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens oder der Abgeltungsteuer ist ebenfalls zu erstatten. Dieser Rückgewähranspruch ist ab dem Zeitpunkt des Zuflusses bis zur Erstattung zu verzinsen mit *** Prozent. Schuldner des Anspruchs ist grundsätzlich der Gesellschafter, auch wenn der Vorteil einer diesem nahestehenden Person zugeflossen ist. Ersatzweise kann die einfache Mehrheit der nicht durch die vGA begünstigten Gesellschafter mit Wirkung für alle Gesellschafter beschließen, dass ihnen zum Ausgleich der gleiche Vorteil zuzüglich der vorstehenden Verzinsung als zusätzliche Gewinnausschüttung überproportional aus Rücklagen oder aus künftigen Gewinnen ausgeschüttet werden soll. Haben der Wertzuwendung die einfache Mehrheit der nicht durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafter zugestimmt, so ist der Vorteil auch dann nicht zu erstatten, wenn steuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Eines formellen Gesellschafterbeschlusses bedarf es dafür nicht.“

1 Vgl. dazu Hey, GmbHR 2001, 1 (5 f.). 2 S. auch Kanzleiter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001, § 143 Rz. 121 M.

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Weitere besondere Satzungsregelungen

3. Probleme der Publikums-GmbH Die Publikums-GmbH mit größerem Gesellschafterkreis erfordert besondere Anforderungen an die Satzungsgestaltung1. Einerseits sind gegenläufige Interessen häufiger anzutreffen, so dass die Satzung mit besonderer Sorgfalt ausgestaltet werden muss. Speziell die Rechte der Kleinstbeteiligten müssen regelmäßig besonders gesichert werden. Anderseits steigt mit der Zahl der Gesellschafter die Wahrscheinlichkeit, dass Gesellschafter irgendwann nicht mehr erreichbar sind, verschollen sind, und bekannt verziehen, ohne eine neue Anschrift zu hinterlassen, oder im Ausland unerreichbar sind. In solchen Fällen kann einerseits die Bestellung von Abwesenheitspflegern oder Pflegern für unbekannte Erben und dergleichen helfen. Diese Verfahren sind meist jedoch sehr mühsam. Aus diesem Grunde sollte regelmäßig auch für diese Fälle Vorsorge in der Satzung getroffen werden. Dies kann für die Ladung unbekannter Gesellschafter durch folgende Regelung in der Satzung erfolgen: „Gesellschafterversammlungen werden durch die Geschäftsführung mit einer Frist von zwei Wochen unter Angabe der Tagesordnung durch einfachen Brief einberufen. Die Einberufung ist auch formlos möglich, wenn kein Gesellschafter widerspricht. Für alle nicht erreichbaren Gesellschafter und solche, von denen keine aktuelle Anschrift der Gesellschaft bekannt ist, kann eine Ladung auch durch Veröffentlichung der Ladung in der *** Zeitung, hilfsweise im elektronischen Bundesanzeiger oder nach Wahl der Gesellschaft als öffentliche Zustellung gemäß § 132 Abs. 2 BGB erfolgen. Gesellschafter sind verpflichtet, der Gesellschaft stets jede Adressänderung mitzuteilen.“ Die vorstehende Klausel verschafft allerdings nur bedingt Abhilfe für das grundlegende Problem der unbekannten bzw. unerreichbaren Gesellschafter. Dies kann beispielsweise einem Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG im Wege stehen, da dabei jeder Gesellschafter einzeln namentlich genannt und in das Handelsregister der KG eingetragen werden muss. Eine Regelung wie § 35 UmwG oder § 213 UmwG2 zur Umwandlung trotz unbekannter Gesellschafter gibt es nur für die AG und KGaA, jedoch nicht für die GmbH. Aus diesem Grunde sollte eine Möglichkeit vorgesehen werden, diese Gesellschafter unter strengen Voraussetzungen im Wege der Einziehung oder Abtretung mit Abtretungsermächtigung auszuschließen. Das Abfindungsentgelt ist in solchen Fällen zu hinterlegen. Dies kann beispielsweise für den Fall des mindestens fünfjährigen Nichtmeldens trotz dreimaliger Aufforderung durch die Gesellschaft an die letztbekannte Anschrift und öffentlicher Aufforderung zur Meldung entsprechend § 132 Abs. 2 BGB3 zugelassen werden.

1 S. Papmehl, MittBayNot 2003, 28 ff. 2 S. Wälzholz in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 35 UmwG Rz. 5. 3 Vgl. auch Papmehl, MittBayNot 2003, 28 (33).

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4. Ehevertragsklauseln in Gesellschaftsverträgen 497

Die Gestaltung von Eheverträgen1 sowie Regelungen zum Pflichtteilsrecht stellen einen Kernbestandteil der Sicherung des Unternehmens und der Unternehmensnachfolge dar. Der potentiell eintretende Liquiditätsverlust des Unternehmens für den Fall der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen und der Scheidung kann existenzbedrohende Ausmaße für jedes Unternehmen annehmen. Dies gilt insbesondere, wenn während der Ehezeit erhebliche Wertsteigerungen im Unternehmen eingetreten sind. Vor diesem Hintergrund spielt es in der Beratungspraxis eine wesentliche Rolle, dem Unternehmer bzw. der Unternehmerfamilie den geeigneten Ehevertrag sowie geeignete erbrechtliche Regelungen vorzuschlagen. Hinsichtlich der Möglichkeiten der Gestaltung von Eheverträgen sind in den vergangenen Jahren die Grenzen durch die Rechtsprechung immer enger gezogen worden2. Bundesverfassungsgericht und Bundesgerichtshof halten zwar im Grundsatz weiterhin an der Ehevertragsfreiheit fest. Sie ziehen insoweit jedoch wesentlich stärkere Schranken, indem sie unter dem Gesichtspunkt des Schutzes des Art. 6 Grundgesetz (Ehe und Familie) die Grenzen zulässiger Gestaltungen einer strengen richterlichen Inhaltskontrolle unterziehen. Es handelt sich zusammengefasst um eine Zweistufenprüfung. Sind die Vereinbarungen bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages disproportional und unangemessen, mit dem Wesen der ehelichen Solidarität also unvereinbar gewesen und handelt es sich um einen besonders einseitigen Vertrag oder bestand für einen Vertragspartner eine strukturelle Unterlegenheit aufgrund einer unmittelbar bevorstehenden Geburt eines gemeinsamen Kindes und war der Ehevertrag zur Voraussetzung für den Abschluss der Ehe gemacht worden, so ist auf der ersten Stufe der Prüfung der Ehevertrag insgesamt sittenwidrig und damit nichtig. Salvatorische Klauseln wendet der BGH und das Bundesverfassungsgericht nur sehr zurückhaltend insoweit an. Im Zweifel fällt der gesamte Ehevertrag in einem solchen Fall. Liegen die Voraussetzungen der Sittenwidrigkeit (§ 138 BGB) und damit ein Fall der Unwirksamkeit nicht vor, so kann es im Verlaufe der Ehedauer zu einer von den Erwartungen der Beteiligten abweichenden Entwicklung gekommen sein. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Ehegatten zunächst in der Erwartung einer Doppelverdienerehe den Kindesunterhalt vollständig ausgeschlossen hatten, später jedoch gemeinschaftliche Kinder geboren wurden. In diesem Fall nimmt die Rechtsprechung gemäß § 242 BGB auf der zweiten Stufe gegebenenfalls aufgrund einer Inhaltskontrolle eine Anpassung des Ehevertrages vor.

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Für die nunmehr stattfindende Inhaltskontrolle hat der Bundesgerichtshof eine Stufenleiter entwickelt, die die Intensität des Eingriffes und die Grenzen der Zulässigkeit besser greifbar machen sollen. Grundsätzlich ist am gravierendsten der Eingriff in den Unterhalt. Dabei wird hinsichtlich der Unterhaltstatbestände folgende Reihenfolge aufgestellt, mit abnehmender Eingriffsintensität: – Betreuungsunterhalt (§ 1570 BGB), 1 S. Armasow, RNotZ 2001, 196; Bredthauer, NJW 2004, 3072; Gassen, RNot 2004, 423; Hahne, DNotZ 2004, 84; Langenfeld, DNotZ 2001, 272; Nachreiner, MittBayNot 2001, 356; Rauscher, DNotZ 2002, 751. 2 BVerfG v. 6.2.2001 – 1 BvR 12/92, DNotZ 2001, 222 = NJW 2001, 957; BVerfG v. 29.3.2001 – 1 BvR 1766/92, NJW 2001, 2248; BGH v. 11.2.2004 – XII ZR 265/02, NJW 2004, 930 = FamRZ 2004, 601.

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Weitere besondere Satzungsregelungen

– Krankheitsunterhalt (§ 1572 BGB), – Altersunterhalt (§ 1571 BGB), – Erwerbslosigkeitsunterhalt (§ 1573 BGB), – Krankenvorsorge/Altersvorsorgeunterhalt (§ 1578 Abs. 2 Alt. 1, 2 BGB), – Aufstockungs- und Ausbildungsunterhalt (§§ 1573 Abs. 4, 1575 BGB). Ausschluss oder Beschränkung des Versorgungsausgleichs sind leichter zulässig und möglich als der vollständige Ausschluss von Unterhaltsansprüchen. Der Ausschluss und die Beschränkung des Versorgungsausgleichs stehen auf der gleichen Stufe wie der Ausschluss des Altersunterhaltes gemäß § 1571 BGB. Noch am ehesten sind der Ausschluss und die Modifikation des Zugewinns einer ehevertraglichen Vereinbarung und Beschränkung zugänglich. Vor diesem Hintergrund sind Ehevertragsklauseln in Gesellschaftsverträgen, die die Gesellschafter zum Abschluss bestimmter Eheverträge zwingen, zu überdenken. Einerseits wird bereits bisher diskutiert, ob entsprechende Verpflichtungen zum Abschluss eines Ehevertrages – verknüpft mit Ausschluss- bzw. Einziehungssanktionen – mit Art. 6 GG vereinbar sind. Diese Bedenken wurden bisher jedoch nie von der Rechtsprechung tatsächlich bestätigt. Grundsätzlich können entsprechende Gesellschaftsklauseln auch heute noch genutzt werden. Allerdings sollte bei der Formulierung entsprechender Regelungen Vorsicht walten gelassen werden. Der Eingriff in die Ehevertragsfreiheit der Beteiligten sollte so gering wie möglich gehalten werden. Insbesondere sollte nicht zwingend der Ausschluss des gesamten Zugewinns und die Vereinbarung von Gütertrennung vorgesehen werden. Ob eine strikte Sanktion der Einziehung bei Nichtvertragsabschluss angemessen ist, kann ebenfalls bezweifelt werden. Möglicherweise wird sich die Rechtsprechung durch die Liberalisierung des Unterhaltsrechts im Rahmen der Unterhaltsrechtsreform 2008 etwas entspannen, da durch den Gesetzgeber insoweit der Grundsatz der Eigenverantwortung wesentlich gestärkt wurde. Die Auswirkungen sind derzeit aber noch nicht absehbar.

499

Der Abschluss eines Ehevertrages über die Änderung des Güterstandes sowie Vereinbarungen über Erb- und Pflichtteilsverzichtsverträge bedürfen gemäß § 1410 BGB, §§ 2348, 2346 Abs. 2 BGB der notariellen Beurkundung. Dies gilt seit der letzten Unterhaltsreform auch für Unterhaltsvereinbarungen. Auch Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich, insbesondere den Ausschluss des Versorgungsausgleichs bedürfen der notariellen Beurkundung. Aus diesem Grunde sind auch gesellschaftsvertraglich vereinbarte Verpflichtungen zum Abschluss eines entsprechenden Ehevertrages oder Erb- oder Pflichtteilsverzichtsvertrages beurkundungsbedürftig. Der BGH hat entschieden, dass ein Vorvertrag zum Abschluss eines Ehevertrages der notariellen Beurkundung bedarf1. Die ganz überwiegende Meinung in der Rechtslehre geht von einer Beurkundungspflicht entsprechender ehevertraglicher Drittvereinbarungsklauseln aus2. Da die

500

1 Vgl. den Nachweis bei Brudermüller in Palandt, 67. Aufl. 2008, § 1410 BGB Rz. 1. 2 Gassen, RNotZ 2004, 423 (439); Riegger in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, S. 259; Thiele in Staudinger, 14. Aufl. 2007, § 1410 BGB Rz. 10; Kanzleiter in MünchKomm. BGB, 4. Aufl. 2000, § 1410 BGB Rz. 3.

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Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

höchstrichterliche Rechtsprechung zur Akzeptanz von Güterstandsklauseln in Gesellschaftsverträgen noch ungeklärt ist, kann es sich anbieten, nicht den vollständigen Ausschluss des GmbH-Geschäftsanteils aus dem Zugewinnausgleich zu regeln, sondern z.B. lediglich Bewertungsvorgaben dahingehend zu machen, dass der Geschäftsanteil im Zugewinnausgleich nicht mit dem vollen Verkehrswert, sondern mit einem anderen (beliebig) herabgesetzten Wert anzusetzen ist. Dies mildert die Folgen einer entsprechenden Regelung ab.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH A. Besteuerungssystem Zum Überblick über das Besteuerungssystem allgemein s. oben Rz. 201 ff.

I. Systemwechsel mit dem StSenkG 2000 Durch das StSenkG vom 23.10.20001 ist das System der Einkommensbesteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter grundlegend geändert worden, indem das frühere Anrechnungsverfahren durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt worden ist2. Das Grundprinzip des nunmehr geltenden klassischen Körperschaftsteuersystems besteht in der getrennten, d.h. voneinander unabhängigen Einkommensbesteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter. Im aktuellen Körperschaftsteuersystem wird die auf Ebene der GmbH anfallende Körperschaftsteuer zu einer definitiven Belastung. Die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung erübrigt sich in diesem System; vielmehr ist die Belastung auf Ebene der Körperschaft unabhängig von der Gewinnverwendung. Die Anteilseigner müssen ausgeschüttete Gewinne auf deren Ebene (Einkommensteuer bei natürlichen Personen bzw. Körperschaftsteuer bei Kapitalgesellschaften) nachversteuern. Die Entlastung auf Ebene der Gesellschafter erfolgt durch eine teilweise Steuerfreistellung der Gewinnausschüttung (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. ab 2009 durch Anwendung der vergleichsweise niedrigen Abgeltungsteuer und im Falle einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner durch vollständige Steuerfreistellung (§ 8b KStG). Im Ergebnis führt die Nachbelastung auf Anteilseignerebene aber immer dazu, dass ausgeschütteten Gewinne gegenüber den bei der GmbH thesaurierten Gewinnen steuerlich schlechter gestellt werden. Das nunmehr bestehende Körperschaftsteuersystem kann als ein klassisches Körperschaftsteuersystem mit Entlastung auf Anteilseignerebene bezeichnet werden3 und gilt nicht nur für Dividenden, sondern gleichermaßen auch für Veräußerungsgewinne. Auch wird kein Unterschied zwischen Erträgen aus einer inländischen oder einer ausländischen Kapitalgesellschaft gemacht.

501

Das frühere Anrechnungsverfahren sah zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung der von der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne mit Steuern vom Einkommen (Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer) dagegen vor, dass die für die GmbH festgesetzte Körperschaftsteuer im Ausschüttungsfall bei dem

502

1 BGBl. I 2000, 1433. 2 Zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens vgl. ausführlich Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 412 ff. 3 Zu einem Überblick über die Körperschaftsteuersysteme in der EU vgl. nur Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einf. KSt, Anm. 11 und Anm. 230 ff. und insbes. Anm. 448.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

Gesellschafter auf dessen Steuerschuld wieder angerechnet wurde. In diesem System hatte die Körperschaftsteuerbelastung der GmbH also keinen endgültigen Charakter, sondern vielmehr eher den einer „Vorauszahlung“ auf die Einkommensteuer des Anteilseigners. 503

Dem früheren Anrechnungsverfahren unterliegen bei der GmbH letztmals1 1. Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das neue auf dem KStG i.d.F. vom 23.10.20002 beruhende Körperschaftsteuersystem erstmals anzuwenden ist; 2. andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem Wirtschaftsjahr erfolgen, das dem in der vorstehenden Nr. 1 genannten Wirtschaftsjahr vorangeht (§ 34 Abs. 12 Satz 1 KStG i.d.F. vom 15.10.20023).

504

Bei diesen Anwendungsregeln hängt die Anwendbarkeit des auf dem Anrechnungsverfahren beruhenden alten Rechts auf Ausschüttungen und sonstige Leistungen entscheidend davon ab, ob die Gesellschaft ein kalenderjahrgleiches oder ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Außerdem ist zwischen offenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre sowie anderen Ausschüttungen (insbesondere verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen) und sonstigen Leistungen zu unterscheiden und dabei auf den Abflussstichtag abzustellen. In den Veranlagungszeiträumen 2001–2002 konnten noch dem Anrechnungsverfahren unterliegende Ausschüttungen und bereits unter das Halbeinkünfteverfahren fallende Ausschüttungen nebeneinander vorkommen.

505

Die vorgenannten Ausschüttungen erfolgen im Abflusszeitpunkt. Der Abfluss kann bei einer Gewinnausschüttung beruhen auf der Auszahlung an die Gesellschafter, auf dem Untergang der Ausschüttungsverbindlichkeit der GmbH in anderer Weise (Aufrechnung oder Erlass usw.), auf der Umwandlung der Ausschüttungsverbindlichkeit in eine Darlehensverbindlichkeit, auf der Gutschrift auf Verrechnungskonten der GmbH, wenn die Gesellschafter vereinbarungsgemäß darüber verfügen können; die Passivierung der Ausschüttungsverpflichtung in der Bilanz der GmbH genügt nicht4. Der Abflusszeitpunkt für andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen ist entsprechend zu bestimmen.

506

Letztmals unterfielen hiernach dem Anrechnungsverfahren – offene Gewinnausschüttungen für ein abgelaufenes kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr bei Abfließen der Ausschüttung in 2001, – andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen bei Abfließen in 2000.

1 2 3 4

Vgl. hierzu auch BMF v. 6.11.2003 – IV A 2 - S 1910 - 156/03, GmbHR 2003, 1453. BGBl. I 2000, 1433. BGBl. I 2002, 4144. R 77 Abs. 6 und 7 Satz 1 KStR 2004.

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Besteuerungssystem

Über die letztmalige Anwendung des Anrechnungsverfahrens bei einem kalenderjahrungleichen Wirtschaftsjahr der GmbH s. Vfg. der OFD Koblenz v. 15.5.2001 – S 2830 A – St 34 1/34 2., DB Beilage 4/2001; BMF v. 6.11.2003 – IV A 2 - S 1910 - 156/03, GmbHR 2003, 1453, Tz. 4.

II. Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 Für die GmbH selbst erfolgt durch die Unternehmensteuerreform 20081 keine Systemänderung; vielmehr werden die steuerlichen Rahmenbedingungen nur punktuell verändert2. Der Körperschaftsteuersatz sinkt von 25 % auf 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG). Diese Änderung gilt erstmals für den VZ 2008 (§ 34 Abs. 11a KStG). Dies bedeutet, dass bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr dem herabgesetzten Satz erstmals das Ergebnis des Wirtschaftsjahrs 2008 unterliegt. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr gilt der herabgesetzte Körperschaftsteuersatz schon für das Wirtschaftsjahr 2007/2008, da dieses Ergebnis nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG im VZ 2008 zu versteuern ist. Daneben wird auf die festzusetzende Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % festgesetzt (§ 1 Abs. 1, § 2 Nr. 3 und § 4 SolZG)3.

507

Die Gewerbesteuer gilt (bei Unternehmen aller Rechtsformen) nicht mehr als steuerliche Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG). Diese Änderung gilt „erstmals für Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31. Dezember 2007 enden“ (§ 52 Abs. 12 EStG). Da Erhebungszeitraum (EZ) nach § 14 Satz 2 GewStG das Kalenderjahr ist, gilt die Neuregelung erstmals für die Gewerbesteuer für den EZ 2008. Dies bedeutet, dass Gewerbesteuer für frühere EZ unabhängig vom Zeitpunkt der Festsetzung wie bislang als steuerliche Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Um den Nachteil aus der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe teilweise zu kompensieren, wurde die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % abgesenkt (§ 11 Abs. 2 GewStG). Die herabgesetzte Gewerbesteuermesszahl ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 36 Abs. 9a GewStG). Somit gilt die gleiche erstmalige Anwendung wie für den herabgesetzten Körperschaftsteuersatz.

508

Durch die Unternehmensteuerreform 2008 kommt es allerdings auf Gesellschafterebene zu einem Systemwechsel, soweit der Gesellschafter eine natürliche Person ist. Bei diesen werden Gewinnausschüttungen ab 2009 grundsätzlich in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen, allerdings nur mit dem vergleichsweise niedrigen Abgeltungsteuersatz von 25 %. Ausführlich vgl. Rz. 781 ff.

509

1 UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912 = BStBl. I 2007, 630. 2 Zu den Auswirkungen der Unternehmensteuerreform auf die Besteuerung der GmbH nur Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, 785; Harle/Kulemann, GmbHR 2007, 1138. 3 Zur Verfassungsmäßigkeit des SolZ im VZ 2002 vgl. BVerfG v. 11.2.2008 – 2 BvR 1708/06, NJW 2008, 1938.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

III. Belastungsziffern 510

Die Belastung auf Ebene der GmbH erfolgt mit einem vergleichsweise geringen Körperschaftsteuersatz von 15 % (bis zum VZ 2007: 25 %). Des Weiteren fällt auf Ebene der GmbH Gewerbesteuer an. Die Gewerbesteuermesszahl beträgt 3,5 % (bis 2007: 5 %). Allerdings gilt die Gewerbesteuer ab 2008 nicht mehr als abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4b EStG), was zur Konsequenz hat, dass sich Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer nicht mehr gegenseitig beeinflussen.

511

Die Belastungssituation auf Seiten der GmbH stellt sich vergleichsweise wie folgt dar, wobei von einem Gewerbesteuerhebesatz von 425 % ausgegangen wird. GmbH Rechtsstand Gesellschaft Gewinn vor Steuern GewSt. (425 % Hebesatz) KSt. SolZ Gewinn nach Steuern Steuerbelastung Veränderung zu 2007

2007

ab 2008

100 000 17 526 20 619 1 134 60 721 39 279

100 000 14 875 15 000 825 69 300 30 700 – 8 579

512

Deutlich wird auf Ebene der GmbH eine ganz erhebliche Minderung der Gesamtsteuerbelastung bestehend aus Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer durch die Unternehmensteuerreform 2008 von ca. 39 % auf nunmehr knapp über 30 %. Bedingt ist dies nicht nur durch ein Absinken der Körperschaftsteuerbelastung, sondern auch durch eine Minderung der Gewerbesteuerbelastung. Abhängig ist die Höhe der Gesamtbelastung von dem anzuwendenden Gewerbesteuer-Hebesatz.

513

Bei der Gewerbesteuer wird die Minderung der Gewerbesteuermesszahl allerdings teilweise kompensiert durch die Streichung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG). Des Weiteren ist festzustellen, dass durch die Streichung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe eine Vereinfachung der Gewerbesteuerberechnung erfolgt. Die effektive Gewerbesteuerbelastung ergibt sich ab 2008 zu 3,5 % (Messzahl) des Gewerbesteuerhebesatzes bezogen auf den Gewerbeertrag.

B. Einkommensermittlung bei der GmbH I. Grundlagen der Gewinnermittlung 1. Definition der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer 514

Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach § 7 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Zu versteuerndes Einkommen ist für die Körperschaftsteuer allgemein das Einkommen i.S. des § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die 172

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Grundlagen der Gewinnermittlung

Freibeträge der §§ 24, 25 KStG (§ 7 Abs. 2 KStG). Da diese Freibeträge bei der GmbH nicht in Betracht kommen, ist ihr zu versteuerndes Einkommen identisch mit dem Einkommen i.S. des § 8 Abs. 1 KStG. Begriff und Ermittlung des Einkommens richten sich bei der Körperschaftsteuer nach den Vorschriften des EStG und des KStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Das bedeutet, dass für die Ermittlung des Einkommens die Vorschriften des EStG maßgebend sind, soweit die Vorschriften des KStG keine Sondervorschriften hierfür enthalten.

515

2. Anwendung der Vorschriften des EStG Die Vorschriften des EStG sind allerdings gegenstandslos für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens, soweit sie auf natürliche Personen zugeschnitten sind. Daher sind bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH z.B. nicht anwendbar der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG sowie das Abzugsund Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG für die Kosten der Lebensführung. Im Körperschaftsteuerrecht erfüllt die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die Funktion, die § 12 Nr. 1 EStG im Einkommensteuerrecht hat1.

516

So ist z.B. bei einer teils betrieblich und teils privat veranlassten Auslandsreise des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Schätzung des betrieblichen Anteils der Reisekosten für den Betriebsausgabenabzug der GmbH möglich, da das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG keine Anwendung findet2. Der über den betrieblich veranlassten Anteil hinausgehende Teil der Reisekosten sollte zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Gesellschafter-Geschäftsführer in Rechnung gestellt werden, z.B. durch Belastung des für ihn geführten Verrechnungskontos.

517

Einen Katalog der bei der Körperschaftsteuer anwendbaren Vorschriften des EStG und der EStDV enthält R 32 KStR 2004. Die in dem Katalog nicht aufgeführten Vorschriften sind mithin nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der GmbH nicht anwendbar.

518

Nicht anwendbar sind bei der GmbH auch diejenigen Katalogvorschriften, die sich auf die beschränkte Steuerpflicht, auf nichtgewerbliche Einkünfte und auf die Ermittlung des Gewinns nach einer anderen Methode als der des Bestandsvergleichs beziehen. Dies ergibt sich daraus, dass die GmbH i.S. des GmbHG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 KStG) und als Formkaufmann i.S. des Handelsrechts ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln muss (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG).

519

Die einkommensbezogenen Vorschriften des KStG, die bei der GmbH ggf. Vorrang vor den Einkommensvorschriften des EStG haben, sind in den §§ 7–21b KStG enthalten. Aufgrund ihres Vorranges verdrängen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der GmbH z.B. die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2,

520

1 Gl.A. Wassermeyer, GmbHR 1998, 157 (158/159). 2 Vgl. BFH v. 7.7.1976 – I R 180/74, BStBl. II 1976, 753.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

Abs. 2 und 3 KStG über den Spendenabzug die entsprechenden Vorschriften des § 10b EStG und die Vorschriften des § 10 Nr. 2, 3 KStG über nichtabziehbare Aufwendungen die entsprechenden Vorschriften des § 12 Nr. 3, 4 EStG. Da eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre hat, finden die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über Entnahmen und Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 bis 5 EStG) keine Anwendung. Der Abgrenzung zwischen GmbH und Gesellschafterebene trägt dagegen die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG Rechnung.

3. Verfahrensrechtliche Aspekte der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 521

Verfahrensrechtlich ist die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der GmbH ein unselbständiger Teil der Körperschaftsteuerveranlagung, auch wenn einzelne Teile des zu versteuernden Einkommens – z.B. der in ihm enthaltene Anteil der GmbH am Gewinn einer Personengesellschaft – gesondert und einheitlich festzustellen sind.

522

Das Einkommen der GmbH ist materiell- und verfahrensrechtlich unabhängig von dem ihrer Gesellschafter zu ermitteln und vom Finanzamt zu veranlagen. Es besteht keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen dem Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und dem Einkommensteuerbescheid ihres Gesellschafters. Eine Ausnahme gilt allerdings nach § 8 Abs. 3 Sätze 4 und 5 KStG hinsichtlich verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen. Vgl. Rz. 652–654.

II. Gewinnermittlungszeitraum 1. Wirtschaftsjahr als Ermittlungszeitraum 523

Veranlagungszeitraum für die Körperschaftsteuer ist das Kalenderjahr (§ 7 Abs. 3 KStG, § 25 EStG). Ermittlungszeitraum bei nicht nach dem HGB zur Buchführung verpflichteten Körperschaften ist nach § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG ebenfalls zwingend das Kalenderjahr. Bei nach dem HGB zur Buchführung verpflichteten Körperschaften, also auch bei der GmbH als Formkaufmann, ist Ermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG). Die Dauer des Wirtschaftsjahres beträgt grundsätzlich 12 Monate (§ 8b Satz 1 EStDV1). In Ausnahmefällen ist nach § 8b Satz 2 EStDV ein kürzeres Wirtschaftsjahr (Rumpfwirtschaftsjahr) möglich, so bei Eröffnung, Erwerb, Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebes. Ein Wirtschaftsjahr mit einer Dauer von mehr als 12 Monaten ist – im Gegensatz zu vielen ausländischen Rechtsordnungen – nicht zulässig. Ein steuerlicher Gewinnermittlungszeitraum von mehr als 12 Monaten ist ausnahmsweise zulässig, wenn eine Körperschaft liquidiert wird und sich die Liquidation über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr, aber nicht mehr als drei Jahre erstreckt2. Wird der Gewinn für einen längeren Zeitraum als zwölf Monate ermittelt, so ist die Buchführung nicht ordnungsgemäß und der Gewinn ist zu schätzen3. 1 Nach R 32 Abs. 1 Nr. 2 KStR 2004 sind die Vorschriften der §§ 8b und 8c EStDV nach § 8 Abs. 1 KStG auch bei Körperschaften anzuwenden. 2 § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG; R 51 Abs. 1 KStR 2004. 3 BFH v. 28.11.1978 – VIII R 146/76, BStBl. II 1979, 333.

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Gewinnermittlungszeitraum

Die Vorschrift des § 7 Abs. 4 KStG entspricht inhaltlich im Wesentlichen der des § 4a Abs. 1 Nr. 2 und § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Somit ist auch ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr zulässig. Bei der Gründung der GmbH kann der Abschlussstichtag und damit das Wirtschaftsjahr frei gewählt werden. Restriktionen bestehen insoweit nicht. Regelmäßig wird der Abschlussstichtag im Gesellschaftsvertrag festgelegt.

524

2. Handelsrecht: Geschäftsjahr Der handelsrechtliche Begriff für das Wirtschaftsjahr ist das Geschäftsjahr. Handelsrechtlich gelten folgende Regelungen zum Geschäftsjahr. Nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB darf die Dauer des Geschäftsjahres 12 Monate nicht überschreiten. Auch insoweit ist die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres zulässig, insbesondere bei Eröffnung, Auflösung oder Umwandlung des Gewerbebetriebes. Bei Errichtung eines Unternehmens kann ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr bestimmt werden. Der Wechsel auf einen anderen Abschlussstichtag ist grundsätzlich zulässig. Soweit der Abschlussstichtag bei einer GmbH im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, bedarf der Wechsel des Abschlussstichtages allerdings einer Änderung des Gesellschaftsvertrages in der in § 53 GmbHG vorgeschriebenen Form und wird nach § 54 Abs. 3 GmbHG erst mit Eintragung der Satzungsänderung in das Handelsregister wirksam. Ein beliebiger und willkürlicher Wechsel des Geschäftsjahres wird für unzulässig gehalten1. Dies kann sich im Zweifel nur aus der Schutzfunktion des Jahresabschlusses (insbesondere § 264 Abs. 2 HGB) ergeben. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz ist das handelsrechtliche Geschäftsjahr auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 5 EStG maßgebend und entspricht dann dem Wirtschaftsjahr des § 4a EStG bzw. § 7 KStG2. Soweit allerdings eine handelsrechtlich zulässige Wahl oder Umstellung des Geschäftsjahres steuerlich nicht anerkannt wird, gilt insoweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht, vielmehr weichen dann Wirtschaftsjahr und Geschäftsjahr voneinander ab3.

525

3. Umstellung des Wirtschaftsjahres Nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG ist eine Umstellung des Wirtschaftsjahres möglich. Die Umstellung von einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zu einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr ist ohne weitere Restriktionen, insbesondere ohne Zustimmung der Finanzverwaltung, möglich. In diesem Fall entsteht ein Rumpfwirtschaftsjahr, so dass im Kalenderjahr der Umstellung die Ergebnisse von zwei Wirtschaftsjahren, nämlich dem letzten vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr und dem Rumpfwirtschaftsjahr, bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erfassen sind.

526

Die Umstellung des Wirtschaftsjahres vom Kalenderjahr auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr oder von einem vom Kalenderjahr abwei-

527

1 Vgl. Hense/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 240 HGB Rz. 63. 2 So Bordewin in Lademann, § 4a EStG Anm. 19; Schiffers in Korn, § 4a EStG Rz. 7; Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4a EStG Anm. 12. 3 Vgl. Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4a EStG Anm. 12.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

chenden auf ein anderes vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ist gesetzlich in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG bzw. § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG eingeschränkt. Beide Vorschriften sehen übereinstimmend bei einer solchen Umstellung des Wirtschaftsjahres die Zustimmung des zuständigen Finanzamtes vor. Das Zustimmungserfordernis dient der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen, welche eine Umstellung des Wirtschaftsjahres ausschließlich aus steuerlichen Gründen zum Gegenstand haben1. Einen Missbrauch und damit einen Grund für die Ablehnung eines Antrages auf Umstellung des Wirtschaftsjahres hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes dann angenommen, wenn der Bilanzstichtag ausschließlich aus steuerlichen Gründen gewählt wurde, insbesondere zur Erzielung einer sog. Steuerpause2. Soweit betriebliche Gründe vorliegen, ist ein steuerlicher Vorteil als Nebenfolge der Umstellung dagegen unschädlich. 528

Allgemein rechtfertigen betriebliche Vorteile eine Umstellung des Wirtschaftsjahres, wobei die Umstellung nicht betriebsnotwendig sein muss3. Anzuerkennende Gründe sind insbesondere4: Vereinfachungen bei der Inventur5, eine Rationalisierung des Betriebsablaufs6 und die periodengerechte Zuordnung von Reparaturen, Umstellung auf das Wirtschaftsjahr des Verpächters bei Betriebspacht7, die Vermeidung eines Rumpfgeschäftsjahres8, Umstellung auf einen branchenüblichen Stichtag, insbesondere um einen Betriebsvergleich zu vereinfachen9, die Umstellung auf den einheitlichen Stichtag im Konzern10, die Umstellung des Rechnungswesens auf ein neues System11 oder die Begründung und Beendigung einer Organschaft12.

1 Vgl. Begründung zum Regierungsentwurf des StÄndG 1957, BT-Drucks. 2/481, S. 72. Ferner Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4a EStG Anm. 65. 2 BFH v. 18.12.1991 – XI R 40/89, BStBl. II 1992, 486. Zum Gestaltungsmissbrauch bei unterschiedlicher Wahl des Wj. von Besitz- und Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vgl. BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, GmbHR 2004, 815. Vgl. auch Anm. F. Hoffmann, FR 1963, 383; F. Hoffmann, FR 1967, 366; dagegen a.A. Offerhaus, StBp. 1980, 286. Daneben BFH v. 24.8.1980 – IV R 149/76, BStBl. II 1981, 50 (Umstellung des Wirtschaftsjahres, um eine wegen Gesetzesänderung ergangene steuerliche Übergangsregelung ausnutzen zu können); BFH v. 15.6.1983 – I R 76/82, BStBl. II 1983, 672 (Ermöglichung eines Verlustrücktrages). 3 BFH v. 9.1.1974 – I R 141/72, BStBl. II 1974, 238. 4 Vgl. auch Richter, FR 1968, 144 (145); Bordewin in Lademann, § 4a EStG Anm. 85. 5 BFH v. 12.3.1965 – VI 109/64 U, BStBl. III 1965, 287; BFH v. 9.11.1966 – VI 303/65, BStBl. III 1967, 111; BFH v. 26.9.1968 – IV 244/65, BStBl. II 1969, 71; BFH v. 8.9.1971 – I R 165/68, BStBl. II 1972, 87. 6 BFH v. 15.6.1983 – I R 76/82, BStBl. II 1983, 672. 7 BFH v. 8.10.1969 – I R 167/66, BStBl. II 1970, 85. 8 So jedenfalls andeutend BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, GmbHR 2004, 815 unter II.2.b). 9 BFH v. 8.9.1971 – I R 165/68, BStBl. II 1972, 87. 10 Vgl. Voß, DB 1968, 1598. 11 BFH v. 9.1.1974 – I R 141/72, BStBl. II 1974, 238. 12 R 59 Abs. 3 KStR 2004. In diesem Falle können sich ausnahmsweise zwei Umstellungen in einem Kalenderjahr ergeben; vgl. BMF v. 17.11.1989 – IV B 7 - S 2770 - 29/89, DB 1989, 2512.

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Ableitung des zu versteuernden Einkommens

Maßgebend ist grundsätzlich das Ermessen des Kaufmanns, so dass das Finanzamt die Beweislast für einen Missbrauch hat. In Zweifelsfällen darf daher die Zustimmung nicht verweigert werden, vielmehr ist das Ermessen des Finanzamtes durch den auf die Verhinderung von Missbräuchen gerichteten Zweck der Vorschrift stark eingeschränkt. Stimmt das Finanzamt einer handelsrechtlich gültigen Umstellung des Geschäftsjahres nicht zu, so ist der steuerliche Gewinn – abweichend vom handelsrechtlichen Jahresergebnis – nach dem bis dahin maßgebenden Wirtschaftsjahr zu ermitteln1. In derartigen Fällen besteht kein Maßgeblichkeitsgrundsatz2. Hieraus können sich Gestaltungsspielräume ergeben, da sich steuerliche und handelsrechtliche Gewinnermittlung nicht mehr beeinflussen.

529

Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG wird das Ergebnis aus einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr zugeordnet, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

530

III. Ableitung des zu versteuernden Einkommens 1. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz Die GmbH ist als Formkaufmann (§ 6 HGB) aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen (§ 238 HGB) und regelmäßig Abschlüsse zu machen (§ 242 HGB). Sie darf daher nicht als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) ansetzen, sondern muss ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bestandsvergleich) ermitteln (§ 4 Abs. 1 EStG). Dieser Bestandsvergleich erfolgt durch Bilanzierung. Für die der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde zu legende Bilanz (Steuerbilanz) gilt der sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hiernach hat die GmbH für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die weiteren Gewinnkorrekturen erfolgen außerhalb der Bilanz.

531

Für die steuerliche Gewinnermittlung sind nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz – vorbehaltlich steuerlicher Sondervorschriften – grds. die handelsrechtlichen Ansätze dem Grunde und der Höhe nach maßgebend.

532

Das für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebende Handelsrecht umfasst die – geschriebenen und ungeschriebenen – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Entspricht die Handelsbilanz der GmbH diesen Grundsätzen bei Beachtung der Rechnungslegungsvorschriften im Ersten und Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB, so ist sie vorbehaltlich steuerlicher Sondervorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde zu legen. Somit bindet der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Rahmen des Bilanzansatzes die steuerrechtliche Ge1 BFH v. 7.2.1969 – VI R 88/67, BStBl. II 1969, 337. 2 BFH v. 18.5.2000 – IV R 26/99, BStBl. II 2000, 498; Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4a EStG Anm. 12.

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winnermittlung grundsätzlich an die handelsrechtlichen Bilanzansätze (materielle Maßgeblichkeit). Während die materielle Maßgeblichkeit die Rechtsgrundlagen für die Erstellung der Steuerbilanz angibt, wird unter der formellen Maßgeblichkeit die Anbindung der Steuerbilanz an die konkret erstellte Handelsbilanz verstanden. Die Gültigkeit der formellen Maßgeblichkeit war lange Zeit umstritten, ist aber mit der Einfügung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das WoBauFG vom 22.12.1989 ausdrücklich klargestellt worden. Selbstverständlich greift die formelle Maßgeblichkeit nur insoweit, als in der Handelsbilanz Ansätze gewählt worden sind, die steuerlich zulässig sind. Bestehen für einen Ansatz Wahlrechte, die auch steuerlich gelten, so bedeutet formelle Maßgeblichkeit, dass mit dem in der Handelsbilanz gewählten Wertansatz auch der Ansatz der Steuerbilanz festgelegt ist. 533

Als steuerliche Sondervorschriften gehen dem Handelsrecht nach § 5 Abs. 6 EStG vor: die Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG über den Betriebsvermögensvergleich; des § 4 Abs. 2 EStG über die Änderung und Berichtigung der Bilanz (s. Rz. 545–546); des § 5 Abs. 2–6 EStG über steuerliche Bilanzansätze; der §§ 6–7k EStG über steuerliche Bewertung; diejenigen Sondervorschriften des KStG, die sich auf die Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaften beziehen. Trotz der zahlreichen steuerbilanzrechtlichen Sondervorschriften gilt der – hierdurch immer mehr ausgehöhlte – Maßgeblichkeitsgrundsatz weiter.

534

Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte sind für die steuerliche Gewinnermittlung nicht beachtlich. Es gilt vielmehr: „Was handelsrechtlich aktiviert werden kann, muss steuerrechtlich grundsätzlich aktiviert werden, …, was handelsrechtlich nicht passiviert werden muss, darf steuerrechtlich im Allgemeinen nicht passiviert werden“1. „Bilanzierungswahlrechte stünden auch schwerlich im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung“2. Beispiele Eine Zuckerfabrik-GmbH bildet in ihrer Handelsbilanz zum 31.1.02 eine Rückstellung für im Geschäftsjahr 01/02 unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in den folgenden 6 Monaten nachgeholt werden. Es handelt sich um eine Pflichtrückstellung, soweit die Instandhaltungsaufwendungen in der Zeit vom 1.2.–30.4.02 nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), und um eine Wahlrückstellung, soweit die Instandhaltungsaufwendungen erst nach dem 30.4.02 nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Pflichtrückstellung muss in die Steuerbilanz übernommen werden (Maßgeblichkeitsgrundsatz!), die Wahlrückstellung darf nicht in die Steuerbilanz übernommen werden.

Hinweis Für die Steuerbilanz begründen handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte eine Aktivierungspflicht und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte ein Passivierungsverbot.

1 Grundlegend BFH v. 24.6.1969 – I R 15/68, BStBl. II 1969, 581; zustimmend für die Passivierung BFH v. 28.4.1971 – I R 39, 40/70, BStBl. II 1971, 601. 2 BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291.

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Ableitung des zu versteuernden Einkommens

Die Regelungen über den Betriebsvermögensvergleich schließen ein, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung nur betriebsvermögensrelevante Positionen berücksichtigt werden dürfen. Hierzu gehören nach dem Sinnzusammenhang der §§ 4–7k EStG nur – aktive und passive – Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten. Der Wirtschaftsgutbegriff stammt zwar aus dem Steuerrecht, wird aber dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands praktisch gleichgesetzt1. Die steuerlich berücksichtigungsfähigen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich aus § 5 Abs. 5 EStG.

535

Handelsrechtlich aktivierungsfähige Bilanzierungshilfen sind weder Wirtschaftsgüter noch Rechnungsabgrenzungsposten. Die hierzu gehörenden Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs i.S. des § 269 HGB dürfen deshalb nicht als Aktivposten aus der Handelsbilanz in die Steuerbilanz übernommen werden2. Diese Divergenz zwischen Handels- und Steuerbilanz erfordert grds. eine Steuerabgrenzung gemäß § 274 Abs. 1 HGB3. Das Gleiche gilt für latente Steuererträge i.S. des § 274 Abs. 2 HGB. Hinzuweisen ist darauf, dass das Aktivierungswahlrecht nach § 269 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) abgeschafft werden soll.

536

Rückstellungen für latente Steuern i.S. des § 274 Abs. 1 HGB sind keine Bilanzierungshilfen. Sie dürfen aber unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Qualifizierung und trotz des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden, weil der entsprechende Vorsorgebedarf bereits gedeckt ist durch die höhere Bewertung der Passiva oder die niedrigere Bewertung der Aktiva, durch die die Rückstellungsbildung nach § 274 Abs. 1 HGB in der Handelsbilanz ausgelöst wird4.

537

Hinweis In der Steuerbilanz können weder handelsrechtliche Bilanzierungshilfen noch Rückstellungen für latente Steuern berücksichtigt werden. Die mitunternehmerschaftliche Beteiligung an einer Personengesellschaft ist steuerlich ohne Bindung an den Maßgeblichkeitsgrundsatz zu bilanzieren. Im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) stellen steuerlich – im Gegensatz zum Handelsrecht5 – kein Wirtschaftsgut dar, vielmehr verkörpert die Beteiligung die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehö-

1 Vgl. BFH v. 2.3.1970 – GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382; BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159; seitdem ständige Rechtsprechung. 2 Zur Nichtansetzbarkeit von Bilanzierungshilfen in der Steuerbilanz vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. 3 Vgl. Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 269 HGB Rz. 11. 4 Vgl. Thiel, Bilanzrecht, 5. Aufl. 2005, Rz. 239 ff. 5 IDW ERS HFA 18, FN-IDW 2005, 738, 739 und Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 HGB Rz. 141, 158.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

renden Wirtschaftsgütern1. Ob die Beteiligung nach der sog. Spiegelbildmethode mit dem Ansatz des (anteiligen) Kapitals bei der Beteiligungsgesellschaft angesetzt wird, oder aber keinerlei Ansatz in der Steuerbilanz zu erfolgen hat, ist umstritten2. Die fehlende Wirtschaftsguts-Qualität einer Personengesellschaftsbeteiligung wird als systematische Folge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, wonach die Beteiligungserträge unmittelbar den Gesellschaftern zugewiesen werden, gesehen3.

2. Bedeutung der Steuerbilanz 539

Die äußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung hat der Gesetzgeber nur ansatzweise geregelt. Soweit die (Handels-)Bilanz Ansätze oder Bewertungen enthält, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, „sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen“ (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV), was regelmäßig in Form einer sog. Mehr- oder Weniger-Rechnung zur Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus dem Ergebnis der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt. In diesem Falle wird keine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erstellt, sondern lediglich das der Besteuerung zu Grunde zu legende steuerliche Ergebnis abgeleitet. Somit erfolgt nicht zwingend eine Darstellung und Fortschreibung der steuerlichen Wertansätze der steuerlich anzusetzenden Wirtschaftsgüter.

540

Nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV kann der Steuerpflichtige auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erstellen (Steuerbilanz). Vorteil dieser Vorgehensweise ist, dass die steuerlichen Bilanzansätze explizit dargestellt werden. Soweit deutliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehen, erscheint diese Vorgehensweise zwingend, da ansonsten die Fortschreibung der steuerlichen Wertansätze kaum nachvollziehbar ist.

541

Vielfach wird die Handelsbilanz von vornherein unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften aufgestellt, so dass sich keine Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben (sog. Einheitsbilanz), was eine gewisse Vereinfachung bedeutet. Allerdings wird dies durch die zunehmenden steuerlichen Sondervorschriften vielfach nicht mehr möglich sein, so dass sich zumindest punktuelle Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben, welche gesondert zu erläutern wären.

1 Z.B. BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BFH/NV 1999, 1271 = GmbHR 1999, 788; BFH v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180 = GmbHR 1998, 50; BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 6.11.1985 – I R 242/81, BStBl. 1986, 333 = GmbHR 1986, 246. BMF v. 29.4.1994 – IV B 2 - S 2241 - 37/93 und IV A 4 - S 0361 23/93, BStBl. I 1994, 282. 2 Vgl. nur die Nachweise bei Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067 (1071 f.) und Wacker in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15 EStG Rz. 690 m.w.N. 3 Vgl. nur Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 5 Rz. 270 „Beteiligung an PersGes“; Schreiber in Blümich, § 5 EStG Rz. 740 „Beteiligung an PersGes“.

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Ableitung des zu versteuernden Einkommens

Hinweis Auch aufgrund der verschiedenen Zwecksetzungen der Handelsbilanz einerseits und der Steuerbilanz andererseits erscheint eine strikte Trennung zwischen Handels- und Steuerbilanz geboten. Insbesondere die Publizitätspflichten im elektronischen Bundesanzeiger erfordern vielfach die Nutzung der in der Handelsbilanz vorhandenen Spielräume (Bilanzpolitik), so z.B. bei dem Ansatz des Vorratsvermögens, der Bemessung der Abschreibungen und dem Ansatz von Rückstellungen, um in der publizitätspflichtigen Handelsbilanz eine entsprechende Darstellung der Vermögens- und Ertragslage zu erzielen, ohne an die meist deutlich engeren steuerbilanziellen Vorgaben gebunden zu sein. Die Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Beteiligung der GmbH an einer Personengesellschaft sind ebenfalls Steuerbilanzen. In der Sonderbilanz der GmbH sind die ihr gehörenden – aktiven und passiven – Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgütern auszuweisen, die entweder dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder dem Beteiligungsverhältnis (Sonderbetriebsvermögen II) dienen. Es kann sich hierbei um notwendiges, aber auch um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen handeln. Beim Zusammentreffen von Sonderbetriebsvermögen I und II genügt der Ausweis in einer einheitlichen Sonderbilanz. Die Ergänzungsbilanz der GmbH weist die gegenüber der steuerlichen Personengesellschaftsbilanz maßgebenden steuerlichen Mehr- oder Minderwerte aus, die auf die GmbH entfallen. Nach der Rechtsprechung gilt insoweit der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor dem eigenen Betriebsvermögen, so dass betroffene Wirtschaftsgüter zwar in der Handelsbilanz der GmbH, nicht aber in deren Steuerbilanz, sondern vielmehr in der Sonderbilanz der GmbH bei der Personengesellschaft auszuweisen sind1.

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Beispiele

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1: Die an einer KG beteiligte GmbH erwirbt mit Hilfe eines Bankkredits ein Grundstück, das sie an die KG verpachtet. Grundstück und Bankkredit dienen dem Betrieb der Personengesellschaft. Die GmbH hat daher in einer Sonderbilanz bei den UG das Grundstück auf der Aktivseite und den Bankkredit auf der Passivseite als Sonderbetriebsvermögen I auszuweisen. 2: Die GmbH erwirbt mit Hilfe eines Bankkredits einen Kommanditanteil. Der Bankkredit dient ihrer Beteiligung an der KG. Sie hat ihn deshalb als (passives) Sonderbetriebsvermögen II in einer Sonderbilanz bei den UG auszuweisen. 3: Die GmbH erwirbt für 1 Mio. Euro einen Kommanditanteil. Der Buchwert des auf sie entfallenden Kapitalkontos beträgt nur 600 000 Euro. Die GmbH hat den Mehrwert in einer Ergänzungsbilanz anzusetzen. Es handelt sich aber nicht um ein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern um die auf die GmbH entfallenden anteiligen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der KG einschließlich Geschäftswert. Der Mehrwert von 400 000 Euro ist dementsprechend in der Ergänzungsbilanz aufzugliedern. Soweit er auf die in der steuerlichen Einheitsbilanz der KG ausgewiesenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfällt, ist er zusammen mit diesen abzuschreiben. 4: Die GmbH beteiligt sich an der Gründung einer KG, indem sie in diese einen Teilbetrieb einbringt. Der Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs beträgt 1 BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 = GmbHR 1999, 788; BFH v. 6.3.2002 – XI R 9/01, BStBl. II 2002, 737 = GmbHR 2002, 1038.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH 600 000 Euro, ihr Teilwert beläuft sich auf 1 Mio. Euro. In die Einheitsbilanz der KG werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit ihrem Teilwert eingebucht. Würde es hierbei bleiben, hätte die GmbH die stillen Reserven der eingebrachten Wirtschaftsgüter als Veräußerungsgewinn zu versteuern. Die GmbH kann die Entstehung des Veräußerungsgewinns jedoch vermeiden, indem sie in einer (negativen) Ergänzungsbilanz auf der Passivseite den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert und dem Buchwert von 400 000 Euro ausweist, so dass die in die KG eingebrachten Wirtschaftsgüter steuerlich per saldo mit ihrem Buchwert von 600 000 Euro angesetzt sind (Buchwertfortführung).

3. Umgekehrte Maßgeblichkeit 544

Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung dürfen nach derzeitigem Recht nur in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach dieser als umgekehrter Maßgeblichkeitsgrundsatz bekannten Regelung darf die GmbH bei der Gewinnermittlung von steuerlichen Bilanzierungswahlrechten nur Gebrauch machen, soweit sie in der Handelsbilanz entsprechend verfährt, es sei denn, das maßgebende Steuergesetz gewährt das Bilanzierungswahlrecht ausnahmsweise ausdrücklich unabhängig von der Handelsbilanz oder die Handelsbilanz ist nicht betroffen. Hiervon betroffen sind die gewinnwirksamen Steuervergünstigungen wie z.B. Sonderabschreibungen, Bewertungsabschläge und steuerfreie Rücklagen. Der umgekehrte Maßgeblichkeitsgrundsatz bedeutet für die GmbH praktisch eine Ausschüttungssperre, da die Umsetzung des steuerlichen Bilanzierungswahlrechts in der Handelsbilanz zu Lasten des Jahresüberschusses und damit des Ausschüttungsvolumens geht. Die Möglichkeit zur Umsetzung steuerlicher Bilanzierungswahlrechte in der Handelsbilanz wird in § 247 Abs. 3 HGB für die den steuerfreien Rücklagen in der Steuerbilanz entsprechenden Sonderposten mit Rücklageanteil und in § 254 HGB für die den Sonderabschreibungen und Bewertungsabschlägen in der Steuerbilanz entsprechenden Abschreibungen ausdrücklich konzediert. Hinweis Die GmbH darf wegen des Maßgeblichkeitsprinzips von steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten grundsätzlich nur unter der Voraussetzung einer entsprechenden Bilanzierung in der Handelsbilanz Gebrauch machen. Zu beachten ist, dass mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eine Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit geplant ist.

4. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung 545

Eine Bilanzberichtigung ist auch nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt zulässig, soweit die Bilanz unrichtig ist (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Ansatz in der Bilanz ist unrichtig, wenn er unzulässig ist, d.h. gegen zwingende Vorschriften des Steuerrechts oder des Handelsrechts oder gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt (R 4.4 Abs. 1 EStR 2005). Nach Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids ist eine Bilanzberichtigung nur insoweit möglich, als die Körperschaftsteuerveranlagung nach den Vorschriften der AO (z.B. nach § 164 Abs. 2 oder § 173 AO) noch geändert werden kann oder die Bi182

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Ableitung des zu versteuernden Einkommens

lanzberichtigung sich auf die Höhe der veranlagten Körperschaftsteuer nicht auswirken würde1. Soweit die Bilanzberichtigung nicht mehr möglich ist, ist der falsche Bilanzansatz grds. in der Schlussbilanz des ersten verfahrensrechtlich noch änderbaren Jahres erfolgswirksam zu berichtigen (R 4.4 Abs. 1 Satz 3 EStR 2005). Eine Bilanzänderung liegt vor, wenn die GmbH ihre durch Einreichung der Körperschaftsteuererklärung beim Finanzamt getroffene Entscheidung für einen zulässigen Wertansatz zugunsten eines anderen zulässigen Wertansatzes ändert2. Die Bilanzänderung ist nur zulässig, „wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach [§ 4 Abs. 2] Satz 1 [EStG (Bilanzberichtigung)] steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht“. Die Bilanzänderung muss sich auf dieselbe Bilanz beziehen wie die Bilanzberichtigung, sie ist aber unabhängig davon, auf welche Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten sich die Berichtigung der Bilanz bezieht, bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrags zulässig, wenn die Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung geändert wird3.

546

5. Ableitung des zu versteuernden Einkommens aus der Steuerbilanz Alle Einkünfte der GmbH sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ihrem Gewinn gleichzusetzen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Der für die GmbH maßgebende steuerliche Gewinnbegriff ergibt sich aus den Vorschriften der §§ 4–7k EStG und den gewinnbezogenen Vorschriften des KStG. Er umfasst als negativen Gewinn auch den Verlust. Seine Elemente sind dem Schema zu entnehmen, das der amtlichen Körperschaftsteuererklärung (Vordruck KSt 1 A) zugrunde liegt4.

547

Das zu versteuernde Einkommen der GmbH lässt sich vereinfacht wie folgt ableiten5:

548

+ – + + ± – –

Gewinn/Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß Steuerbilanz bzw. nach § 60 Abs. 2 EStDV korrigierter Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag lt. Handelsbilanz verdeckte Gewinnausschüttungen offene und verdeckte Einlagen nichtabziehbare Betriebsausgaben Gesamtbetrag aller Spenden Hinzurechnungen/Kürzungen nach § 8b KStG steuerfreie inländische Einkünfte (z.B. Investitionszulagen) nach DBA steuerfreie ausländische Einkünfte

= steuerlicher Gewinn (Gesamtbetrag der Einkünfte) – abzugsfähige Spenden = Gesamtbetrag der Einkünfte – Verlustabzug nach § 10d EStG = Einkommen = zu versteuerndes Einkommen

1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 27.3.1962 – I 136/60 S, BStBl. III 1962, 273. Vgl. BFH v. 9.4.1981 – I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 = GmbHR 1982, 31. Gl. A. BMF v. 18.5.2000 – IV C 2 - S 2141 - 15/00, BStBl. I 2000, 587. S. auch R 29 Abs. 1 KStR 2004. Ausführlich R 29 Abs. 1 KStR 2004.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

IV. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Ausschließlich gewerbliche Einkünfte 549

Bei der unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen GmbH sind „alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln“ (§ 8 Abs. 2 KStG). Eine außerbetriebliche Sphäre außerhalb der Einkunftsarten ist bei der GmbH nicht vorhanden1. Eine GmbH kann hiernach z.B. keine Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung beziehen, selbst wenn sie eine reine Vermögensverwaltungs-GmbH ist. Sie bezieht diese Einkünfte und ermittelt sie auch nach den Regeln des Vermögensvergleichs als solche aus Gewerbebetrieb.

550

Das Gewerblichkeitsprinzip erfasst sämtliche im Rahmen der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG erzielbaren Einkünfte, darüber hinaus aber auch Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen, die keiner dieser Einkunftsarten zugeordnet werden können (vgl. zu Liebhaberei-Einkünften Rz. 553–555).

551

Bei der GmbH kommen als nicht mit Auswirkungen auf das Einkommen verbundene Vermögensmehrungen außerhalb der sieben Einkunftsarten vor allem in Betracht – die Investitionszulagen, die kraft Gesetzes nicht zu den Einkünften gehört (§ 8 Satz 1 InvZulG 2007), – die auf einer gesellschaftsrechtlichen oder verdeckten Einlage beruhenden Vermögensmehrungen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) einschließlich des der GmbH von einem Gesellschafter testamentarisch vermachten Nachlasses, der eine verdeckte Einlage darstellt2, oder auch Schenkungen.

552

Aufgrund des Gewerblichkeitsprinzips sind von Anfang an alle Einkünfte der GmbH als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Eine Immobilien-GmbH bezieht daher gewerbliche Einkünfte auch aus der gelegentlichen Veräußerung einer Immobilie sowie aus der Vermietung ihrer Wohnungen. Die Einkünfte aus der Wohnungsvermietung sind keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die anschließend in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind; sie gehören vielmehr vom Beginn an zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sind also nicht (zunächst) nach dem für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltenden Überschussprinzip durch Gegenüberstellung der Mieteinnahmen und der hierauf entfallenden Ausgaben, sondern nach den für den Gewinn aus Gewerbebetrieb eines Vollkaufmanns maßgebenden Regeln durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Bei Beteiligung der GmbH an sog. Zebragesellschaften s. Rz. 558–559. Hinweis Bei einer GmbH gehören alle Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, egal, zu welcher Einkunftsart sie bei natürlichen Personen gehören würden.

1 So ausdrücklich BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954 = GmbHR 2007, 1275. 2 BFH v. 24.3.1993 – I R 131/90, BStBl. II 1993, 799 = GmbHR 1993, 754.

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Dies hat insbesondere zur Folge, dass in jedem Fall eine Gewerbesteuerpflicht besteht (so auch § 3 Abs. 2 Satz 1 GewStG)1.

2. Liebhaberei Die sog. Liebhaberei ist eine Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht, die für die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Gewinnerzielungsabsicht ausdrücklich vorausgesetzt wird (§ 15 Abs. 2 EStG). Eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht kann von Beginn der Tätigkeit an gegeben sein oder fehlen oder nachträglich hinzukommen oder wegfallen. Es handelt sich um eine „innere Tatsache“. Daher kann nur aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden. Dabei können einzelne Umstände zu einem Anscheinsbeweis führen, der vom Steuerpflichtigen widerlegt werden kann. Eine längere Verlustphase ist zwar typisch für das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht, ist aber für sich allein noch kein Beweis hierfür. Weitere Beweisanzeichen müssen vielmehr den Schluss zulassen, dass die verlustbringende Tätigkeit aus außerhalb des Bereichs der Einkunftserzielung liegenden Gründen ausgeübt wird. Diese Voraussetzung ist i.d.R. erfüllt, wenn feststeht, dass ein Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann2. Liebhabereiverluste dürfen nicht zu einer Minderung der Einkommensteuer führen.

553

Dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnende Einkünfte fallen bei der GmbH nicht in eine außerbetriebliche Sphäre, da eine solche nicht existiert3. Werden von einer GmbH im Interesse ihres Gesellschafters Aufgaben übernommen, mit denen keine Gewinne erzielt werden können, so liegt vielmehr eine verdeckte Gewinnausschüttung vor4. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Tätigkeit einer GmbH üblicherweise darauf gerichtet, Gewinne zu erzielen5. Allerdings spricht eine mehrjährige Verlustphase der GmbH für sich alleine genommen noch nicht für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Verluste6. Entscheidend ist vielmehr, ob ein Unternehmenskonzept vorliegt, welches in überschaubarer Zeit einen Totalgewinn anstrebt. Gerade in einer Anlaufphase sprechen Verluste noch nicht für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht und damit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung7. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die GmbH bereits auf Grund einer Satzungsbestimmung gezwungen ist, dauernd gewinnlos zu arbeiten8. Allerdings führt die bewusste Gewinnlosigkeit

554

1 Auch Abschn. 13 GewStR 1998. 2 BFH v. 15.11.1984 – IV R 139/81, BStBl. II 1985, 205. 3 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/96, GmbHR 1997, 317 und bestätigend BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, DStR 2007, 1954 = GmbHR 2007, 1275. 4 Ausführlich Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 336. 5 Grundlegend BFH v. 3.7.1968 – I 83/65, BStBl. II 1969, 14 und BFH v. 18.9.1974 – I R 118/73, BStBl. II 1975, 124. 6 BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033. 7 BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033. 8 Vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 336 f. m.w.N.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

einer GmbH dann nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Gesellschafter von der Gewinnlosigkeit nicht konkret profitiert, der Vorteil für den Gesellschafter also nur ein mittelbarer Reflex ist1. 555

Mit Urteil vom 7.2.20072 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Abzugsverbote für die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen (im Urteilssachverhalt Segeljachten und Oldtimer-Flugzeuge) generell auch dann greifen, wenn die dort genannten Wirtschaftsgüter nicht der Unterhaltung von Geschäftsfreunden dienen. Zugleich hat der BFH damit entschieden, dass zwischen den Vorschriften des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG einerseits und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG andererseits kein Rangverhältnis existiert mit der Folge, dass beide Vorschriften solange nebeneinander anwendbar sind, wie ihre Rechtsfolgen nicht voneinander abweichen. Der BFH hingegen lässt ausdrücklich offen, ob es sich bei den Aufwendungen überhaupt um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt. Er stellt vielmehr darauf ab, dass die entsprechenden Aufwendungen bereits als nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig sind. Denn aus dieser Vorschrift ergebe sich nicht, dass das Abzugsverbot tatsächlich nur dann greife, wenn die Flugzeuge und die Jacht tatsächlich der Unterhaltung von Geschäftsfreunden dienen; eine solche Einschränkung sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Vielmehr folge aus dem Zweck der Norm, die die tatsächlichen Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung zwischen dem betrieblichen Bereich und der privaten Lebensführung auftreten, in pauschalierender Form (Vereinfachungszweck der Norm!) lösen soll, dass derartige Repräsentationsaufwendungen generell vom Abzug ausgeschlossen sein sollen. Danach dürfen weder die Aufwendungen für die Jacht noch die für die Flugzeuge den Gewinn mindern. Hinweis Sog. Liebhabereiverluste dürfen den Gewinn der GmbH nicht mindern. Sie sind bei der Gewinnermittlung der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen zuzüglich eines angemessenen Gewinnzuschlags oder als nichtabziehbare Ausgaben hinzuzurechnen und können auch das Einkommen des Gesellschafters erhöhen.

3. Beteiligung an Personengesellschaften 556

Bei der Bilanzierung einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an einer Personengesellschaft ist zwischen Handels- und Steuerbilanz zu unterscheiden. Handelsrechtlich ist die mitunternehmerschaftliche Beteiligung an einer Personengesellschaft ein einheitlicher, d.h. selbständiger Vermögensgegenstand, welcher als „Beteiligung“ auszuweisen ist (s. oben Rz. 538). Beteiligungen an Personengesellschaften sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Ist einer Beteiligung am Abschlussstichtag ein nied1 BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502. 2 BFH v. 7.2.2007 – I R 27–29/05, DB 2007, 1118 = GmbHR 2007, 660 m. Komm. Hoffmann.

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb

rigerer Wert beizulegen, so darf gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 279 Abs. 1 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung auf diesen vorgenommen werden. Wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist, muss die Abschreibung vorgenommen werden. Nach der Stellungnahme des IDW RS HFA 101 ist der einer Beteiligung am Abschlussstichtag beizulegende Wert i.d.R. aus dem Ertragswert abzuleiten. Dabei ist grds. den Vorgaben des IDW S 1 zu folgen. In der Steuerbilanz bzw. der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung hat der Posten „Beteiligung“ an einer Personengesellschaft keine selbständige Bedeutung, da die Beteiligung an der Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut darstellt2. Vielmehr werden Gewinne und Verluste aus der Beteiligung einschließlich ihrer Veräußerung dem Gesellschafter unmittelbar nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zugerechnet. Daher geht in die Einkommensermittlung der GmbH als Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ein gesondert festgestellter Anteil am Gewinn oder am Verlust der Personengesellschaft ein. Auf Beteiligungen an Personengesellschaften können keine steuerwirksamen Teilwertabschreibungen vorgenommen werden3.

557

Das Gewerblichkeitsprinzip des § 8 Abs. 2 KStG gilt bei der GmbH auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Ist an dieser Personengesellschaft neben der GmbH noch mindestens ein Gesellschafter privat beteiligt, spricht man von einer Zebragesellschaft. Die Kernfrage ist, ob in diesen Fällen die aufgrund des Gewerblichkeitsprinzips erforderliche Umqualifizierung der auf die GmbH entfallenden Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb bereits auf der Ebene der Zebragesellschaft oder erst auf der Ebene der GmbH vorzunehmen ist.

558

Mit Beschluss vom 11.4.20054 stellt der BFH – entgegen der früheren Rechtsprechung – fest, dass die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige (Wohnsitz-)Finanzamt zu treffen ist. Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH nunmehr angeschlossen5. Ob die bisherige Ausnahmeregelung bei einer Beteiligung zu weniger als 10 % (auf Antrag kann mit Zustimmung des FA der anteilige Gewinn i.H.d. auf der Ebene des PersGes nach den Grundsätzen der Überschussrechnung ermittelten und festgestellten Überschussanteils geschätzt und

559

1 Anwendung der Grundsätze des IDW S 1 bei der Bewertung von Beteiligungen und sonstigen Unternehmensanteilen für die Zwecke eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses (IDW RS HFA 10; Stand 4.3.2004), WPg 2003, 1257. 2 Vgl. H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 825 m.w.N.; Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz. 219 m.w.N. 3 BFH v. 20.6.1985 – IV R 36/83, BStBl. II 1985, 654 m.w.N. 4 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679. 5 H 15.8 (6) „Vermögensverwaltende Personengesellschaft“ EStH 2006. Anders noch BMF v. 29.4.1994 – IV B 2 – S 2241 – 9/94, BStBl. I 1994, 282.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

auf einem „Beteiligungskonto“ erfolgswirksam gebucht werden1) weiterhin gilt, ist fraglich. Hinweis Eine nicht gewerblich geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft, die ihre Einkünfte nach dem Überschussprinzip ermittelt, wird für eine an ihr beteiligte GmbH vom Finanzamt nicht zu einer zusätzlichen Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gezwungen.

V. Nichtabziehbare Aufwendungen 1. Nichtabziehbare Betriebsausgaben nach dem EStG 560

Bestimmte Betriebsausgaben werden aufgrund steuerlicher Vorschriften als nichtabziehbar eingestuft. Dies bedeutet zunächst, dass es sich um Betriebsausgaben handeln muss, welche also auch den steuerlichen Gewinn (Gewinn laut Steuerbilanz) gemindert haben. Diese werden dann aber bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerhalb der Steuerbilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Im Ergebnis bedeutet dies, dass diese Aufwendungen aus bereits versteuertem Einkommen finanziert werden müssen.

561

Aufgrund des Generalverweises in § 8 Abs. 1 KStG gelten die einkommensteuerlichen Abzugsverbote auch im Bereich der Körperschaftsteuer, soweit dem keine körperschaftsteuerlichen Spezialvorschriften entgegen stehen. So sind insbesondere die nach § 4 Abs. 5 EStG nichtabziehbaren Betriebsausgaben zu prüfen. Als Anwendungsfälle sind insbesondere Bewirtungsaufwendungen, betrieblich veranlasste Geschenke und Geldbußen zu nennen. Nicht anwendbar sind allerdings solche Regelungen, die speziell auf natürliche Personen abstellen. Des Weiteren ist § 4 Abs. 4b EStG, welcher bestimmt, dass die Gewerbesteuer die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindert, von Relevanz.

2. Nichtabziehbare Aufwendungen nach dem KStG 562

Spezialvorschriften zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben enthält § 10 KStG. Zu nennen sind insbesondere folgende Positionen: – Steueraufwendungen: Nicht abgezogen werden dürfen nach § 10 Nr. 2 KStG die Steuern vom Einkommen (Körperschaftsteuer, SolZ, Kapitalertragsteuer auf von der GmbH vereinnahmte Kapitalerträge), sonstige Personensteuern (z.B. Erbschaftsteuer2 und ausländische Vermögensteuer), Umsatzsteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorsteuerbeträge auf nichtabzugsfähige Aufwendungen i.S. des § 15 Abs. 1a UStG. Ebenfalls nicht abzugsfähig sind die Nebenleistungen zu diesen Steuern, wie z.B. Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge oder Nachzahlungs-, Stundungs- und Aussetzungszinsen 1 BMF v. 29.4.1994 – IV B 2 – S 2241 – 9/94, BStBl. I 1999, 282, Tz. 7. 2 BFH v. 14.9.1994 – I R 78/94, BStBl. II 1995, 207.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

gemäß §§ 234 ff. AO. Des Weiteren auch Zinsen auf Steuerforderungen nach § 233a AO. – Geldstrafen, die in einem Strafverfahren festgesetzt werden, was nach deutschem Strafrecht gegenüber juristischen Personen allerdings nicht zulässig ist (§ 10 Nr. 3 KStG). – Hälfte der Aufsichtsratsvergütung: Vergütungen an Mitglieder eines Aufsichts-, Verwaltungsrates oder Beirates stellen zwar grundsätzlich Betriebsausgaben dar, sind aber nach § 10 Nr. 4 KStG zur Hälfte bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen (im Ergebnis also nur zur Hälfte abzugsfähig)1. Dies gilt auch bei Zahlungen an Mitglieder eines freiwilligen Aufsichtsrats oder Beirats, soweit letzterer eine einem Aufsichtsrat vergleichbare Kontrollfunktion ausübt. Des Weiteren beinhaltet § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG spezielle Regelungen zur Höhe der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Spenden. Hinweis Das gesetzliche Abzugsverbot für Steuernachzahlungszinsen nach § 233a AO hat nicht zur Folge, dass Steuererstattungszinsen nicht der Steuer unterliegen. Diese sind vielmehr als Einnahme zu erfassen. Ausnahmsweise kann insoweit (insbesondere in Betriebsprüfungsfällen) nach BMF vom 5.10.20002 eine Billigkeitsregelung angewandt werden: „Aus Gründen sachlicher Härte sind auf Antrag Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO nach § 163 AO nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen, soweit ihnen nichtabziehbare Nachforderungszinsen gegenüberstehen, die auf ein- und demselben Ereignis beruhen. Dabei sind die Erstattungszinsen und die diesen gegenüberstehenden Nachforderungszinsen auf den Betrag der jeweils tatsächlich festgelegten Zinsen begrenzt. Der Antrag ist bei dem für die Personensteuer örtlich zuständigen FA zu stellen.“

VI. Verdeckte Gewinnausschüttungen 1. Grundsatz: Besteuerung unabhängig von der Einkommensverwendung Bei Vermögensflüssen zwischen GmbH und Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person ist für die steuerliche Gewinn- und Einkommensermittlung der GmbH genauestens zu unterscheiden, ob die Vorgänge durch den Betrieb der GmbH (also betrieblich) oder durch das Gesellschaftsverhältnis (also gesellschaftsrechtlich) veranlasst sind. Die betrieblich veranlassten Vermögensmehrungen wirken sich als Betriebseinnahmen auf den Gewinn und das Einkommen der Gesellschaft aus, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind. Die betrieblich veranlassten Vermögensminderungen wirken sich als Betriebsausgaben oder Gewinnminderungen auf den Gewinn und das Einkommen der GmbH aus, soweit sie nicht kraft Gesetzes vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind. 1 Hierzu OFD Magdeburg v. 12.11.2002 – S 2755 - 1 - St 216, GmbHR 2003, 53. 2 BMF v. 5.10.2000 – IV C 1 - S 2252 - 231/00, DB 2000, 2146.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

Dagegen dürfen die gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensmehrungen als (verdeckte) Einlagen sowie Vermögensminderungen und verhinderten Vermögensmehrungen als (verdeckte) Gewinnausschüttungen Gewinn und Einkommen der Gesellschaft nicht beeinflussen. Auch Erfolgsbeiträge der Gesellschafter, z.B. durch unentgeltliche Dienstleistungen, dürfen sich nicht auf die Einkommensbesteuerung auswirken. § 14 KStG geht ersichtlich vom gesellschaftsrechtlichen Charakter des organschaftlichen Gewinnabführungsvertrags aus, da die in ihm vorgesehene Einkommenszurechnung eine Neutralisierung der Gewinnabführung und Verlustübernahme voraussetzt. Daraus folgt vor allem, dass im Fall der „verunglückten Organschaft“ die Gewinnabführung als verdeckte Gewinnausschüttung und die Verlustübernahme als verdeckte Einlage zu behandeln sind. 564

Wenn die Rechtsprechung davon ausgeht, dass Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft gleichzeitig Betriebsausgaben (d.h. durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG) und verdeckte Gewinnausschüttungen (d.h. durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen) sein können1, ist dies die Folge der Verneinung einer Privatsphäre bei der Kapitalgesellschaft2. Wenn hieraus umgekehrt auch gefolgert werden kann, dass Betriebseinnahmen (d.h. durch den Betrieb veranlasste Vermögensmehrungen) der Kapitalgesellschaft zugleich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit (verdeckte) Einlagen sein können, ändert sich im Ergebnis doch nichts daran, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Geschäftsvorfälle (die zugleich durch den Betrieb veranlasst sind), das steuerliche Ergebnis der GmbH nicht beeinflussen dürfen (Trennungsprinzip)3. Hinweis Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensveränderungen dürfen sich auf Gewinn und Einkommen der GmbH nicht auswirken.

565

Die Ermittlung des Einkommens der GmbH steht unter dem übergeordneten Prinzip, dass es hierfür ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen verteilt wird oder nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Durch dieses Prinzip werden die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen und verhinderten Vermögensmehrungen der GmbH neutralisiert. Offene Gewinnausschüttungen führen schon aufgrund ihrer Verbuchung (Bilanzgewinn an Bank oder Kasse) nicht zu Einkommensminderungen. Aber auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist, mindern das Einkommen der GmbH nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)4. 1 So BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746. 2 Vgl. BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961 = GmbHR 2007, 1275. 3 Vgl. hierzu im Hinblick auf verdeckte Gewinnausschüttungen Wassermeyer, GmbHR 1998, 157 (158). 4 Vgl. über verdeckte Gewinnausschüttungen BFH v. 9.7.2003 – IX B 34/03, BFH/NV 2003, 1501 m.w.N. und über Genussrechtsvergütungen BMF v. 8.12.1986 – IV B 7 - S 2742 26/86, BB 1987, 667 und BFH v. 19.1.1994 – I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 = GmbHR 1994, 410 mit Nichtanwendungserlass BMF v. 27.12.1995 – IV B 7 - S 2742 - 76/95, BStBl. I 1996, 49.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Hinweis Die Einkommensermittlung darf durch die Einkommensverwendung nicht beeinflusst werden.

2. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttungen Zum Gesellschaftsrecht s. unten Rz. 1414. a) Bedeutung Es ist nach dem geltenden Körperschaftsteuersystem für die Einkommensermittlung der GmbH ohne Bedeutung, ob das Einkommen der Gesellschaft an die Gesellschafter verteilt wird (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Die Verteilung des Einkommens der GmbH wirkt sich daher nicht auf die Höhe ihres Einkommens aus, egal, in welcher Form sie erfolgt. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

566

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist immer noch ein „Reizwort“ im steuerlichen Spannungsverhältnis zwischen GmbH und Gesellschafter. Hierfür sind vor allem die mit ihr regelmäßig verbundenen Belastungswirkungen bei Gesellschaft und Gesellschafter ursächlich. Die vielfach unkalkulierbaren Risiken der verdeckten Gewinnausschüttung können einen beträchtlichen Störfaktor bei der vertraglichen Gestaltung der Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bilden und müssen als Rechtsformnachteil der GmbH betrachtet werden.

567

Hinweis Die Aufdeckung verdeckter Gewinnausschüttungen können gerade bei mehreren Gesellschaftern zu deutlichen vermögensrechtlichen Verwerfungen führen. Entsprechend sollten Vertragsgestaltungen einer sorgfältigen Prüfung unterzogen werden und ggf. im Gesellschaftsvertrag Ausgleichsklauseln verankert werden1. Vgl. ausführlich oben Rz. 492 ff. Gegenstand von verdeckten Gewinnausschüttungen sind vor allem die rechtlichen Beziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern. Soweit diese wie unter fremden Dritten durchgeführt werden, erfolgt eine steuerliche Anerkennung. Soweit diese einem Fremdvergleich nicht standhalten, also gesellschaftsrechtlichen Charakter haben, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung oder auch eine verdeckte Einlage gegeben sein. Die Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen ist nahezu unübersehbar. Typische Anwendungsfälle der verdeckten Gewinnausschüttung sind jedenfalls2:

1 Zu Steuerklauseln vgl. Carlé/Demuth, KÖSDI 2008, 15979 (15980 f.). 2 Vgl. ausführlich zu den Anwendungsfällen nur Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, und die einschlägigen Kommentierungen zu § 8 KStG.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

– die Leistung an den Gesellschafter ist unangemessen bzw. eine Gegenleistung durch den Gesellschafter fehlt gänzlich; – im Verhältnis zu einem beherrschenden Gesellschafter wurden nicht von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen über Leistung und Entgelt getroffen1; – es liegen zwar angemessene und im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen vor, aber die Beteiligten verfahren nicht nach diesen Vereinbarungen; – im Verhältnis zu einem beherrschenden Gesellschafter ist die getroffene Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam. 569

Zu differenzieren ist zwischen den bekannten Arten von verdeckte Gewinnausschüttungen, insbesondere ist von Bedeutung, ob – eine verdeckte Gewinnausschüttungen zu einer Minderung des Einkommens der vorteilsgewährenden Gesellschaft geführt hat mit der Folge der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, – ein Zufluss beim Gesellschafter erfolgt ist, woraus sich regelmäßig aus der lediglich hälftigen Erfassung bzw. der Belastung mit der Abgeltungsteuer bei natürlichen Personen oder vollständigen steuerlichen Freistellung nach § 8b KStG des Zuflussbetrages als Ausschüttung ein Vorteil ergibt, oder ob bislang beim Gesellschafter keine relevanten Einkünfte vorlagen2. b) Begriffsdefinition durch den BFH

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Es gibt keine gesetzliche Definition des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Formen der verdeckten Gewinnausschüttung sind so mannigfach und entwicklungsfähig wie das Wirtschaftsleben. Eine gesetzliche Festschreibung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung ist daher auch kaum möglich. Der Steuergesetzgeber hat deshalb die Ausfüllung und Weiterentwicklung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung bewusst der Steuerrechtsprechung überlassen.

571

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unter folgenden Voraussetzungen vor3: – es liegt bei der GmbH eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vor, – die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, – sich auf die Höhe des Einkommens der GmbH auswirkt – und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

1 Vgl. nur BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121; BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475. 2 Vgl. zu den verschiedenen Fallkonstellationen ausführlich Achenbach in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, vor § 8 KStG Rz. 26 ff. 3 Grundlegend BFH v. 24.3.1999 – I R 20/98, BStBl. II 2001, 612 = GmbHR 1999, 987 m. Komm. Fritsche.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt regelmäßig dann vor, wenn die GmbH dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so liegt bereits dann eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die GmbH eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt1 (ausführlich unten Rz. 587 ff.). Die einzelnen Begriffsmerkmale werden nachfolgend erläutert. c) Hauptmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung aa) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung Das Vermögen der GmbH ist stets in vollem Umfang Betriebsvermögen. Die Voraussetzung der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bezieht sich daher bei der GmbH auf das Betriebsvermögen. Die GmbH hat ihren Gewinn durch Vermögensvergleich zu ermitteln, indem sie dem Betriebsvermögen am Ende des laufenden Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gegenüberstellt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend ist dabei das Betriebsvermögen mit den Werten, die in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Durch die Voraussetzung der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung wird daher auch die zeitliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bestimmt.

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Das Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs ist zwar noch nicht der für die Einkommensermittlung maßgebende Gewinn, aber Grundlage für die Ermittlung dieses Gewinns. Die für die verdeckte Gewinnausschüttung erforderliche Vermögensminderung führt daher zu einer Minderung des für die Einkommensermittlung maßgebenden Gewinns. Die verhinderte Vermögensmehrung beruht darauf, dass die sich ihr bietende Möglichkeit einer Gewinnerhöhung von der GmbH nicht wahrgenommen wird. Fehlt es in der Steuerbilanz an einer derartigen Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung für das betroffene Wirtschaftsjahr auszuschließen. Umgekehrt ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn nicht auch die anderen hierfür erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind.

573

Eine Vermögensminderung kann auf der Entstehung oder Erhöhung eines Passivpostens (z.B. Pensionsrückstellung), auf dem Wegfall oder der Minderung eines Aktivpostens (z.B. Verzicht auf eine Forderung gegenüber dem Gesellschafter) der Steuerbilanz oder auf laufenden Betriebsausgaben (z.B. überhöhte Gehalts- oder Zinszahlungen) beruhen. Nicht maßgeblich ist eine etwaige Auszahlung an den Gesellschafter, sondern entscheidend ist insoweit, ob sich

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1 Nur BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 m.w.N. = GmbHR 1998, 647.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

der Vorgang auf das Steuerbilanzvermögen auswirkt. Das ist z.B. bei einer Pensionszusage bereits im Zeitpunkt der Bildung oder Erhöhung der Pensionsrückstellung und nicht erst bei der späteren Pensionszahlung der Fall. 575

Eine verhinderte Vermögensmehrung liegt vor, wenn die GmbH die Entstehung oder Erhöhung eines Aktivpostens oder den Wegfall oder die Minderung eines Passivpostens der Steuerbilanz verhindert. Sie kann z.B. darauf beruhen, dass die GmbH dem Gesellschafter ein Grundstück für einen Veräußerungspreis i.H. des Buchwerts verkauft, obwohl der wirkliche Grundstückswert, den die GmbH beim Verkauf an einen fremden Dritten verlangen und erhalten würde, höher ist. Die GmbH verhindert damit in Höhe des Unterschieds zwischen dem wirklichen Wert und dem Buchwert des Grundstücks eine Erhöhung des Aktivpostens „Kaufpreisforderung“ in der Steuerbilanz. Es kommt nicht auf die als Folge der verhinderten Vermögensmehrung unterbliebene Zahlung an die GmbH, sondern darauf an, dass die GmbH die mögliche Vermögensmehrung nicht beansprucht.

576

Unterbleibt als Folge eines Buchungsfehlers die Aktivierung eines Anspruchs der GmbH gegen den Gesellschafter, so ist die Steuerbilanz als solche zu berichtigen, die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird nicht gleichzeitig ausgelöst1. Hinweis Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ist Begriffsvoraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung.

bb) Einkommensminderung 577

Die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung beruhende Einkommensminderung ist nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigieren. Die einer verdeckten Gewinnausschüttung immanente Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung muss mithin bei der GmbH zu einer Einkommensminderung führen. Das ist der Fall, wenn und soweit sie den als Grundlage des Gesellschaftseinkommens maßgebenden Gewinn definitiv mindert. Dieser Gewinn ist in der ersten Stufe nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des laufenden und dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu ermitteln. Die Voraussetzung der Einkommensminderung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist mithin erfüllt, wenn sich die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt, ohne dass es außerhalb der Bilanz zu einer gegenläufigen Korrektur kommt. Hiernach kommt keineswegs jede durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Minderung des Unterschiedsbetrags als verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht.

1 BFH v. 24.3.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 = GmbHR 1998, 1044.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Die Minderung des Unterschiedsbetrags i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG führt deshalb nicht zu einer Einkommensminderung, soweit sie durch eine gegenläufige außerbilanzmäßige Korrektur zu neutralisieren ist. Gelingt es z.B. dem Gesellschafter, sich die der GmbH zustehende Investitionszulage auf sein eigenes Konto auszahlen zu lassen, handelt es sich zwar bei der GmbH um eine verhinderte Vermögensmehrung, nicht aber um eine Einkommensminderung. Würde nämlich der Gewinn der GmbH um den Betrag der Investitionszulage erhöht, müsste diese als nicht steuerbare Vermögensmehrung nach § 12 Satz 1 InvZulG 2007 bei der Einkommensermittlung außerhalb der Bilanz wieder abgezogen werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entfällt daher insoweit. Das schließt allerdings nicht aus, dass es sich um einen sonstigen Bezug des Gesellschafters i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt.

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cc) Grundsätzliches zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis Das Erfordernis der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bedeutet, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung nur dann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein kann, wenn sie auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, wenn das Gesellschaftsverhältnis also der Beweggrund hierfür ist. Eine betriebliche Veranlassung kann nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

579

Das Gesellschaftsverhältnis besteht in den Beziehungen, die aufgrund des Gesellschaftsvertrags und des kodifizierten Gesellschaftsrechts (GmbHG) GmbH und Gesellschafter verbinden. Es wird durch das Beteiligungsverhältnis dokumentiert und beruht daher auf dem Geschäftsanteil. Ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung der Gesellschaft durch ein Verhältnis

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– zwischen anderen Personen (z.B. zwischen den Gesellschaftern) oder – zwischen der GmbH und einem Nichtgesellschafter (z.B. einem Handelsvertreter) oder – nichtgesellschaftlicher Art zwischen der GmbH und einem Gesellschafter (z.B. Dienstverhältnis mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer) veranlasst, so kann es sich mithin nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird dann angenommen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer (§ 43 Abs. 1 GmbHG) den Vermögensvorteil einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte1. Die Gestaltung der Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft muss also grds. dem Fremdvergleich standhalten. Eine Abweichung vom Fremdvergleich ist ein widerlegbares Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis2. 1 Vgl. H 36 III „Allgemeines“ KStH 2004 und die dort zitierte Rspr. 2 Vgl. BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 = GmbHR 1997, 711.

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Ein Unterscheidungskriterium verdeckter Gewinnausschüttungen gegenüber anderen Aufwendungen der GmbH ist die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, auch wenn als Folge der Verneinung einer Privatsphäre bei der Kapitalgesellschaft1 die Rechtsprechung davon ausgeht, dass Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zugleich Betriebsausgaben, d.h. durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG und verdeckte Gewinnausschüttungen, d.h. durch das Gesellschaftsrecht veranlasste Aufwendungen sein können2.

583

Mangels feststellbarer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlt es an einem unerlässlichen Tatbestandsmerkmal der verdeckten Gewinnausschüttung, wenn das Finanzamt wegen Mängeln der Buchführung Betriebseinnahmen hinzuschätzt3. Hinweis Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist Begriffsvoraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, aber kein definitives Unterscheidungsmerkmal zur Betriebsausgabe.

dd) Mittelbare Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis 584

Eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann bei einer verdeckten Gewinnausschüttung zwischen GmbH und Gesellschafter stehen. Das ist dann der Fall, wenn die Vorteilsziehung nicht unmittelbar durch den Gesellschafter, sondern durch eine ihm nahestehende Person erfolgt, z.B. als Folge überhöhter Gehaltszahlungen der GmbH an die nahestehende Person. Die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung der GmbH setzt nicht voraus, dass damit tatsächlich ein Vorteil für den Gesellschafter selbst verbunden ist4. Das entspricht dem in der neueren Rechtsprechung des BFH entwickelten Verständnis von der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als eines vom Zufluss beim Gesellschafter unabhängigen Tatbestandes. Eine mittelbare Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann daher auch zu bejahen sein, wenn der der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung entsprechende Vermögensvorteil allein die nahe stehende Person begünstigt. Beispiel Das von der GmbH erworbene wertvolle Geburtstagsgeschenk für die Tochter des Alleingesellschafters wird vor der Übergabe entwendet. Das Gesellschaftsverhältnis ist in diesem Fall nur mittelbar die Veranlassung für die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung. Dies genügt zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn auch alle anderen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung der GmbH ist aber nicht schon deshalb eine verdeckte Ge1 2 3 4

Vgl. BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961. Vgl. BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746. FG Köln v. 18.8.1999 – 13 K 1553/95, EFG 1999, 1154. BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359 und BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen winnausschüttung, weil der entsprechende Vermögensvorteil einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugute kommt.

Die Eigenschaft als eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann sich aus jeder zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten bestehenden Beziehung ergeben, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der GmbH an den Dritten beeinflusst. Es kann sich hierbei um Beziehungen familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher und auch rein tatsächlicher Art handeln1. Als dem Gesellschafter nahestehende Personen kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen und u.U. Personenhandelsgesellschaften in Betracht2. Zum Kreis der dem Gesellschafter nahestehenden Personen gehören vor allem nahe Angehörige wie z.B. Kinder, Eltern, Geschwister, der Ehegatte3. Eine Schwestergesellschaft ist aus der Sicht der anderen Schwestergesellschaft eine dem gemeinsamen Gesellschafter nahestehende Person. Die Eigenschaft als eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann indiziell für eine (mittelbare) Veranlassung der Vorteilszuwendung der GmbH an die nahestehende Person durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen. Aus der Eigenschaft als eine der GmbH nahestehenden Person (z.B. erfolgreicher Handelsvertreter der GmbH) kann aber keine mittelbare Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hergeleitet werden.

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Die verdeckte Gewinnausschüttung ist aber auch in diesen Fällen dem Gesellschafter zuzurechnen und nicht der nahestehenden Person, da diese die Zuwendung nur über den Gesellschafter erlangt4. D.h., dass die steuerlichen Folgen nach § 20 EStG beim Gesellschafter eintreten.

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d) Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern aa) Formeller Fremdvergleich bei beherrschenden Gesellschaftern In Beherrschungsfällen sind neben den auch in anderen Beteiligungsfällen maßgebenden Grundsätzen über die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (Fremdvergleich – vgl. Rz. 579–583) die Nachweispflicht, die Wirksamkeitsvoraussetzung, das Rückwirkungsverbot, das Klarheits- und das Durchführungsgebot zu beachten (formeller Fremdvergleich). Der BFH führt hierzu aus5: „Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft an diesen eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder diese entweder nicht durchgeführt oder zivilrechtlich unwirksam ist“. Grundgedanke dieses formellen Fremdvergleichs ist, dass der beherrschende Gesellschafter es in der Hand hat,

1 BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359; H 36 II. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis „Nahe stehende Person“ KStR 2004. 2 Vgl. BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl. II 1986, 195 = GmbHR 1986, 277; BFH v. 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl. II 1987, 459 = GmbHR 1987, 320. 3 BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363. 4 BFH v. 13.7.1994 – I R 112/93, BStBl. II 1995, 198 = GmbHR 1995, 236 und BMF v. 8.3.1999 – IV C 6 - S 2252 - 2/99, BStBl. I 1999, 514. 5 BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138 = GmbHR 1997, 133.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

jederzeit das steuerliche Ergebnis nachträglich durch Leistungsvergütungen zu beeinflussen. Hinweis Bei Entgeltsvereinbarungen in Beherrschungsfällen droht bei Wirksamkeitsmängeln, bei Verstößen gegen das Rückwirkungsverbot, das Klarheits- und das Durchführungsgebot sowie bei diesbezüglichen Nachweisdefiziten die Gefahr, dass die Entgelte auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zurückgeführt und deshalb insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden.

bb) Beherrschende Stellung 588

Die Stimmenmehrheit ist die Grundlage für die Beherrschung der GmbH. Sie bietet dem Gesellschafter die Möglichkeit, den Abschluss des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts zu erzwingen und den entscheidenden Beschluss durchzusetzen1. Dabei kommt der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG über einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschäften zwischen ihm und der Gesellschaft keine Bedeutung zu2.

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Grundlage der zur Beherrschung der GmbH erforderlichen Stimmenmehrheit kann sein – der eigene Anteilsbesitz, – das Zusammenwirken mehrerer durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verbundene Gesellschafter, – das Vermögenssorgerecht der Eltern oder eines Elternteils für ein mitbeteiligtes minderjähriges Kind. Schließlich sind das Rückwirkungsverbot sowie das Klarheits- und das Durchführungsgebot auch bei Entgeltsvereinbarungen der GmbH mit einer dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person zu beachten3.

590

Ausnahmsweise können bei besonderen Umständen die Voraussetzungen für eine Beherrschung der GmbH auch bei einem nur mit 50 % oder weniger beteiligten Gesellschafter erfüllt sein wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine beherrschende Stellung begründen, wie z.B. besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag, sonstige vertragliche Abreden oder wirtschaftliche Gegebenheiten4. Entscheidend ist, dass dieser Gesellschafter seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen kann. Hierzu können – zusätzlich zum Anteilsbesitz – Umstände der verschiedensten Art führen, wie insbesondere Regelungen im 1 BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454. 2 Vgl. BFH v. 26.1.1989 – VI R 151/86, BStBl. II 1989, 455 = GmbHR 1989, 386. 3 Vgl. H 36, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Beherrschender Gesellschafter „Beteiligungsquote“ KSt H 2004. 4 Vgl. BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl. II 1986, 195 = GmbHR 1986, 277. Hierzu auch FG Saarland v. 9.5.1994 – 1 K 276/93, EFG 1994, 1018.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Gesellschaftsvertrag, sonstige vertragliche Abmachungen und wirtschaftliche Gegebenheiten. Der eigene Anteilsbesitz reicht zur Beherrschung aus, wenn er mit der einfachen oder bei satzungsmäßig erforderlicher qualifizierter Stimmenmehrheit mit der entsprechenden qualifizierten Stimmenmehrheit verbunden ist. Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich bei der Stimmenmehrheit um das Regelstimmrecht oder um die Folge eines Vorzugsstimmrechts oder eines Stimmrechtsausschlusses anderer Gesellschafter handelt.

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Bei mehreren insgesamt mit Stimmenmehrheit beteiligten Minderheitsgesellschaftern mit gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen kann sich der beherrschende Einfluss daraus ergeben, dass diese Gesellschafter zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen1. Der beherrschende Einfluss ist in diesen Fällen einerseits allen zusammenwirkenden Gesellschaftern mit gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen zuzurechnen, andererseits aber auf den Bereich beschränkt, in dem die Gesellschafter zusammenwirken.

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Beispiel Gesellschafter Stimmrechte Geschäftsführer

A 40 % x

B 30 %

C 20 % x

D 10 %

A und C haben als Geschäftsführer gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen im Geschäftsführungsbereich. Da sie insgesamt mit (40 %+20 % =) 60 % über die Stimmenmehrheit verfügen, sind sie für den Geschäftsführungsbereich als beherrschende Gesellschafter anzusehen mit der Folge, dass die Vergütungsvereinbarungen hierfür rechtswirksam sein müssen und dem Rückwirkungsverbot sowie dem Klarheits- und dem Durchführungsgebot unterliegen. Hieran würde sich nichts ändern, wenn A nach Hinzuerwerb der Beteiligung von B mit 70 % und deshalb schon aufgrund des eigenen Anteilsbesitzes beherrschender Gesellschafter wäre. – Würde C der GmbH ein Grundstück vermieten, so würden die Mietvereinbarungen nicht dem Rückwirkungsverbot sowie dem Klarheitsund dem Durchführungsgebot unterliegen, weil dem C weder aus eigenem Anteilsbesitz noch wegen Zusammenwirkens aufgrund gleichgerichteter Vermieterinteressen mit anderen Gesellschaftern eine beherrschende Stellung beigemessen werden könnte.

Keine zur Beherrschung führende wirtschaftliche Interessenübereinstimmung liegt allerdings vor, wenn die GmbH mehreren insgesamt mit Stimmenmehrheit beteiligten Minderheitsgesellschaftern zeitgleich Altersruhegelder zusagt, die wegen der Altersunterschiede zwischen den ruhegeldberechtigten Gesellschaftern deutlich voneinander abweichen. Eine andere Beurteilung könnte indessen in Betracht kommen, wenn die Zusagen jeweils wechselseitig von den jeweils anderen ruhegeldberechtigten Gesellschaftern abhängig wären und der Höhe nach den Beteiligungsverhältnissen entsprechen würden2.

1 Vgl. z.B. BFH v. 1.4.2003 - I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86 = GmbHR 2003, 1502 und H 36, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Beherrschender Gesellschafter „Gleichgerichtete Interessen“ KSt H 2004. 2 Vgl. BFH v. 18.2.1999 – I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 = GmbHR 1999, 990.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

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Bei einer Familien-GmbH können die Stimmrechte der beteiligten Ehegatten für die Beherrschungsfrage nicht allein wegen der ehelichen Lebensgemeinschaft zusammengerechnet werden. Entsprechend reicht auch bei Beteiligung anderer naher Angehöriger die Zugehörigkeit zur Familie nicht aus, um insgesamt einen beherrschenden Einfluss auf die GmbH zu begründen; soweit die Ehegatten oder andere Familienangehörige indessen aufgrund gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen zusammenwirken, sind sie – wie unter diesen Umständen auch fremde Dritte – im Bereich ihrer gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen beherrschende Gesellschafter1. Zu den Anforderungen an die Entgeltsvereinbarungen mit der einem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person und deren Durchführung s. Rz. 616–623. Hinweis Ob bei einer Ehegatten-GmbH die Beherrschungsvoraussetzungen erfüllt sind, ist grundsätzlich für jeden der Ehegatten gesondert zu prüfen. Soweit die Ehegatten aber gleichlaufende wirtschaftliche Interessen gegenüber ihrer GmbH haben, sind die Beherrschungsvoraussetzungen – wie bei einander fremden Gesellschaftern – unter Zusammenrechnung ihrer Stimmrechte zu prüfen.

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Ob ein Beherrschungsfall vorliegt, richtet sich m.E. für – die Wirksamkeitsvoraussetzungen, das Rückwirkungsverbot und das Klarheitsgebot nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Abschlusses und – das Durchführungsgebot nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vollzugs der Vereinbarung. Schließt z.B. ein mit 50 % beteiligter und deshalb zunächst nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer Ende 2008 eine Vereinbarung über ab 1.10. des laufenden Jahres rückwirkende Gehaltsaufbesserungen mit der GmbH ab, so unterliegen diese Vereinbarungen auch dann nicht dem für Beherrschungsfälle geltenden Rückwirkungsverbot, wenn dieser Gesellschafter-Geschäftsführer vor Auszahlung des erhöhten Gehalts im Januar 2009 durch Hinzuerwerb weiterer Anteile eine beherrschende Stellung erlangt2. cc) Nachweis

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Zur Abwendung einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung muss die GmbH in Beherrschungsfällen den Nachweis erbringen, dass den Entgeltsleistungen an den beherrschenden Gesellschafter eine rechtswirksam im Voraus abgeschlossene klare und eindeutige Vereinbarung zugrunde liegt und dass diese Vereinbarung vollzogen worden ist3. Der Nachweis erfordert, dass „ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft

1 Vgl. BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81 u.a., BStBl. II 1985, 475 = GmbHR 1985, 232 und H 36, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Beherrschender Gesellschafter „Gleichgerichtete Interessen“ KStR 2004. 2 Zu Beispielen vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 18 ff. 3 Gl.A. Erlass Fin. Min. Hessen v. 15.4.1994 – S 2742 A - 30 - II B 3a, FR 1994, 445.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde“1. Der Nachweis kann „auf irgendeine Weise“ erbracht werden2. Als Nachweis bietet sich im Hinblick auf das Erfordernis der Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarungen vor allem der schriftlich abgeschlossene Vertrag an. Der Abschluss schriftlicher Verträge mit der GmbH empfiehlt sich daher in Beherrschungsfällen schon aus Nachweisgründen. Es ist aber grundsätzlich davon abzuraten, darin für Änderungsverträge zur Schriftform verpflichtende Schriftformklauseln aufzunehmen, da sich diese als steuerliche „Fußangeln“ erweisen können (vgl. Rz. 602).

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Hinweis Zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten gegenüber den Finanzbehörden empfiehlt es sich grundsätzlich, Entgeltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter schriftlich abzuschließen, dabei aber auf Schriftformklauseln zu verzichten. Mündlich abgeschlossene Verträge können u.U. auch nachgewiesen werden, z.B. – bei Dauerschuldverhältnissen mit regelmäßig wiederkehrendem Leistungsaustausch, indem aus den laufenden Entgeltleistungen alle Konsequenzen (monatliche Auszahlung, Verbuchung, ggf. Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer und dergl.) zeitnah gezogen werden3, – bei jährlichen Einmalvergütungen (z.B. Tantiemen, Prämien, Urlaubs- und Weihnachtsgeld), indem die entsprechende mündliche Vereinbarung ernstlich durchgeführt und anhand langjähriger Übung nach gleich bleibenden Regeln und Berechnungsmethoden überprüfbar gemacht wird4; allerdings besteht in diesen Fällen das Risiko, dass in den ersten Jahren der Laufzeit der Vereinbarungen über die Einmalvergütungen die Möglichkeit der Berufung auf eine jahrelange Übung entfällt5, – durch verlässliche Zeugenaussagen6, die allerdings von den Prozesserklärungen des betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführers zu unterscheiden sind7, – durch Protokolle gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 und § 48 Abs. 3 GmbHG bei einer Ein-Personen-GmbH (s. Rz. 1674).

1 BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412. 2 BFH v. 18.5.1972 – I R 165/70, BStBl. II 1972, 721 = GmbHR 1972, 205. 3 BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412; vgl. aber auch BFH v. 29.7.1992 – I R 18/91, BStBl. II 1993, 139 = GmbHR 1993, 48 für Rentenverpflichtungen der GmbH. 4 BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, StRK KStG 1977 § 8 Abs. 3 R. 74. 5 Vgl. BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, StRK KStG § 8 Abs. 3 R. 81. 6 Vgl. BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430; BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90 StRK KStG § 8 Abs. 3 R. 81. 7 BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389.

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Der Nachteil, dass etwas nicht nachgewiesen werden kann, geht bei einer mündlichen Vereinbarung zu Lasten dessen, der sich auf das mündlich Vereinbarte beruft1. Zum Gesellschaftsrecht s. unten Rz. 1660.

600

Eine Niederschriftspflicht trifft den geschäftsführenden Alleingesellschafter einer GmbH bei Rechtsgeschäften zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft (§ 35 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Eine Protokollierungspflicht besteht für den Alleingesellschafter bei Beschlussfassungen (§ 48 Abs. 3 GmbHG). Es handelt sich nicht um Wirksamkeitsvoraussetzungen. Die Niederschrifts- und Protokollierungspflichten haben nur Nachweisfunktion. Da der Nachweis aber auch in anderer Weise erbracht werden kann, verzichtet die Finanzverwaltung für die steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschäften auf „dieses Formerfordernis“2. Zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten empfiehlt sich die vorgeschriebene Protokollierung dennoch, zumal die Rechtsprechung den Protokollierungsvorschriften eine größere Nachweisbedeutung beimessen könnte als die Finanzverwaltung3. Hinweis Zur Vermeidung steuerlicher Nachweisschwierigkeiten sollten bei einer Einmann-GmbH die gesetzlichen Protokollierungspflichten erfüllt werden.

dd) Zivilrechtliche Wirksamkeit 601

Die mit dem beherrschenden Gesellschafter im Voraus abgeschlossenen Vereinbarungen müssen zivilrechtlich wirksam sein, da nach den Vorstellungen des BFH ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem Gesellschafter ggü. keine Leistungen aufgrund unwirksamer Vereinbarungen erbringen würde4.

602

Voraussetzung für die Rechtswirksamkeit der Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter ist, dass – die Vereinbarungen seitens der GmbH von dem hierfür rechtszuständigen Organ abgeschlossen werden. Rechtszuständig ist nicht nur für den Abschluss, sondern nach der von der früheren Rechtsprechung abweichenden Entscheidung des BGH5 auch für die Änderung, die Kündigung und die vertragliche Aufhebung des Anstellungsvertrags des Gesellschafter-Geschäftsführers vorbehaltlich anderweitiger Rechtszuständigkeitsbestimmungen des Gesell-

1 BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 (646) = GmbHR 1990, 412. 2 Erlass Fin. Min. Hessen v. 15.4.1994 – S 2742 A - 30 - II B 3a, FR 1994, 445. 3 Vgl. BFH v. 25.10.1995 – I B 6/95, BFH/NV 1996, 509 = GmbHR 1996, 555 mit Verweisung auf Niederschriftspflicht gemäß § 48 Abs. 3 GmbHG und Gosch, StBp. 1996, 105, 107. 4 Vgl. BFH v. 17.9.1992 – I R 89/91 u.a., BStBl. II 1993, 141 = GmbHR 1993, 45. 5 BGH v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, DB 1991, 1065 = GmbHR 1991, 363.

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schaftsvertrags oder eines Gesetzes die Gesellschafterversammlung1, für andere Verträge grundsätzlich der Geschäftsführer; – der Gesellschafter-Geschäftsführer bei sogen. In-sich-Geschäften vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit ist, und zwar auch im Fall der EinPersonen-GmbH (s. hierzu unten Rz. 1673) (zum Zivilrecht s. unten Rz. 1126); – bei einer zwingenden Schriftformklausel in den schriftlichen Entgeltsvereinbarungen zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer auch über die Änderung der Entgeltsvereinbarungen schriftlich im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen abgeschlossen werden. Nur mündlich vereinbarte Entgeltserhöhungen sind aber rechtswirksam, wenn der Schluss berechtigt ist, dass damit die in den schriftlichen Entgeltsvereinbarungen enthaltene Schriftformverpflichtung aufgehoben wurde2. Der hierfür erforderliche Aufhebungswille kann indessen nicht unterstellt werden, wenn die Vertragsparteien zunächst für längere Zeit die Schriftformvereinbarung bei Entgeltserhöhungen beachten, dann aber zu mündlichen Vereinbarungen über Entgeltserhöhungen übergehen3. Bei einer Schriftformklausel, die eine Befreiung vom Schriftformzwang durch mündliche Vereinbarung ausdrücklich für rechtsunwirksam erklärt, führt eine nur mündlich vereinbarte Erhöhung der Entgeltszahlung an den Gesellschafter wegen Rechtsunwirksamkeit zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit zu verdeckten Gewinnausschüttungen4, es sei denn, die eine mündliche Aufhebung der schriftlichen Schriftformverpflichtung ausschließende Schriftformklausel trifft die streitige mündlich vereinbarte Entgeltserhöhung gar nicht5. Hinweis Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sollte unbedingt geprüft werden, ob der Dienstvertrag und etwaige Änderungs- und Ergänzungsverträge mit dem zuständigen Gesellschaftsorgan abgeschlossen worden sind. Ist dies nicht der Fall, sollte zur Schadensbegrenzung das zuständige Gesellschaftsorgan den Dienstvertrag sowie Änderungs- und Ergänzungsverträge einschließlich Pensionsverträgen sofort bestätigen. Bei den erforderlichen klaren Vorausvereinbarungen handelt es sich um zweiseitige nach außen wirkende Rechtsgeschäfte. Ein Gesellschafterbeschluss ist demgegenüber ein gesellschaftsinterner einseitiger Vorgang. Er kann daher in einem Beherrschungsfall die erforderlichen zweiseitigen Vereinbarungen grundsätzlich nicht ersetzen6. Ein Gesellschafterbeschluss über Vergütungsleistungen an den 1 Ggf. Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, darüber hinaus Übergangsregelung für vor dem 1.1.1996 gezahlte Bezüge gemäß BMF v. 16.5.1994 – IV B 7 – S 2742 – 14/94, GmbHR 1994, 425 und u.U. gemäß BMF v. 21.12.1995 – IV B 7 - S 2742 - 68/95, DB 1996, 17, für die zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers in den Steuerbilanzen eines vor dem 1.1.1997 endenden Wirtschaftsjahrs gebildeten Pensionsrückstellungen. 2 BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412 m.N. aus der BGH-Rechtsprechung. 3 BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138 = GmbHR 1997, 133. 4 BFH v. 31.7.1991 – I S 1/91, BStBl. II 1991, 933 = GmbHR 1992, 119. 5 BFH v. 17.3.1997 – I B 110/96, BFH/NV 1997, 808. 6 Vgl. BFH v. 20.4.1988 – I R 129/84, BStBl. II 1992, 434.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

an der Beschlussfassung mitwirkenden beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kann jedoch einer entsprechenden Vereinbarung gleichgesetzt werden, weil die Mitwirkung des vertretungsberechtigten beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers an der Beschlussfassung als Annahme des darin liegenden Angebots betrachtet werden kann1. 604

Beispiele Fall 1 An einer GmbH sind der Ehemann mit 51 % und seine Tochter mit 49 % beteiligt. Die GmbH bildet aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eine Pensionsrückstellung zugunsten der als Arbeitnehmerin bei ihr angestellten Ehefrau. Da keine Pensionsvereinbarung zwischen der GmbH und der Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters zustande gekommen ist, ist die auf der Pensionsrückstellung beruhende Vermögensminderung der GmbH durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Der Schriftformmangel steht indessen nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG der Anerkennung der Pensionsrückstellung entgegen. Die unzulässige Pensionsrückstellung ist daher zugunsten des Gewinns aufzulösen mit der Folge, dass die für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erforderliche Vermögensminderung nicht eingetreten ist, eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliegt und daher auch die Prüfung der gesellschaftlichen Veranlassung der Vermögensminderung gegenstandslos ist. Fall 2 Sachverhalt wie Fall 1, aber mit der Abweichung, dass die GmbH aufgrund eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses laufenden Arbeitslohn an die angestellte Ehefrau zahlt und die Zahlungen zeitnah als Arbeitslohn verbucht und dem Lohnsteuerabzug unterwirft. In diesem Fall kann von einer im Voraus abgeschlossenen klaren Vergütungsvereinbarung ausgegangen werden. Die Annahme der Lohnzahlungen lässt in Verbindung mit dem Lohnsteuerabzug den sicheren Schluss auf eine im Voraus klar und eindeutig vereinbarte Vergütung zu. Fall 3 Eine GmbH gewährt ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses ein Urlaubs- und ein Weihnachtsgeld. Da der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen über die Rechtszuständigkeit für die Gehaltsvereinbarungen mit dem Geschäftsführer enthält, ist hierfür die Gesellschafterversammlung zuständig. Die Mitwirkung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers an der Beschlussfassung ist als Annahme des Angebots auf Urlaubs- und Weihnachtsgeldzahlung zu werten. Da mithin über das Urlaubs- und Weihnachtsgeld eine klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus getroffen worden ist, ist das Urlaubs- und Weihnachtsgeld nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch den Betrieb der GmbH veranlasst und deshalb als Betriebsausgabe abziehbar.

ee) Rückwirkungsverbot 605

Der Grund für das Rückwirkungsverbot liegt vor allem in der Vermeidung von Gewinnmanipulationen2 oder willkürlichen Gewinnbeeinflussungen3 und rückwirkenden steuerlichen Gestaltungen.

1 Vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386. 2 BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 = GmbHR 1998, 647; s. auch BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34. 3 BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = GmbHR 1972, 137.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Der beherrschende Gesellschafter kann seine Leistungen gegenüber der GmbH auf gesellschaftsrechtlicher oder auf schuldrechtlicher Grundlage erbringen. Er kann z.B. als Geschäftsführer für die GmbH ohne Vergütung (gesellschaftsrechtlich), gegen eine angemessene Vergütung (schuldrechtlich) oder gegen eine geringere Vergütung (gemischtrechtlich) tätig werden1. Er hat in diesem Rahmen ein Wahlrecht, das er allerdings nur im Voraus ausüben darf. Daher müssen Vergütungen für Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen im Voraus eindeutig und klar bestimmt sein.

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Das hieraus resultierende Erfordernis im Voraus getroffener Vereinbarungen gilt sowohl für laufende als auch für einmalige Entgelte2. Es gilt auch dann, wenn dem beherrschenden Gesellschafter gegenüber der GmbH ohnehin gesetzliche Ansprüche zustünden3. Beruht das von der GmbH an den beherrschenden Gesellschafter oder an eine diesem nahe stehende Person gewährte Entgelt nicht auf einer im Voraus getroffenen Vereinbarung, so besteht die (kaum) widerlegbare Vermutung, dass es sich um eine Zuwendung handelt, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat und deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung ist4.

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Zu nennen sind in diesem Zusammenhang z.B. die Fälle der Gehaltsnachzahlung5, der Tantiemenbewilligung für das laufende Wirtschaftsjahr kurz vor dessen Ablauf6 und des nicht ausdrücklich vereinbarten Aufwendungsersatzes7. Das Rückwirkungsverbot geht aber sehr viel weiter. Es trifft alle Arten und Formen von Entgelten.

608

Die Entgeltsvereinbarung muss vor dem Erbringen der mit der Vergütung abgegoltenen Leistung getroffen werden8. Die – klare schriftliche oder mündliche – Entgeltsvereinbarung muss mithin vor Durchführung des Leistungsaustauschs abgeschlossen werden. Die Bemessung der Sondervergütung für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (Tantieme) muss danach im Voraus so geregelt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann; bei der Berechnung der Vergütung darf mithin kein Spielraum verbleiben9. Es genügt z.B. nicht, wenn sie vor Fälligkeit der Vergütung abgeschlossen wird. Diese Anforderungen gelten bei laufenden Vergütungen ebenso wie bei Jahresvergütungen (z.B. Tantieme, Urlaubs- und Weihnachtsgeld). Hier ist das Entgelt aber ggf. aufzuteilen in einen im Voraus vereinbarten und einen im Voraus nicht vereinbarten Teil.

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1 Vgl. BFH v. 10.3.1971 – I R 178/69, BStBl. II 1971, 566. 2 Vgl. z.B. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380. 3 BFH v. 2.3.1988 – I R 63/82, BStBl. II 1988, 590 = GmbHR 1988, 980; BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546. 4 BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, BStBl. II 1987, 797 = GmbHR 1987, 493. 5 Nach BFH v. 11.10.1955 – I U 47/55, BStBl. III 1955, 397 = GmbHR 1956, 45; BFH v. 24.6.1958 – I U 190/57, BStBl. III 1958, 381 = GmbHR 1958, 176; BFH v. 31.7.1963 – I U 164/62, BStBl. III 1963, 440 = GmbHR 1963, 228. 6 Nach BFH v. 6.3.1968 – I 135/65, BStBl. II 1968, 482 = GmbHR 1968, 230. 7 Nach BFH v. 3.11.1976 – I R 98/75, BStBl. II 1977, 172 = GmbHR 1977, 48. 8 Vgl. BFH v. 10.7.1974 – I R 205/72, BStBl. II 1974, 719 = GmbHR 1974, 295; BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434. 9 Vgl. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345.

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Beispiele Fall 1 Eine GmbH gewährt ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der Erstellung des Jahresabschlusses für 2008 Anfang April 2009 eine monatliche Gehaltserhöhung von 3 000 Euro mit Wirkung ab 1.10.2008. Sie bildet in der Bilanz zum 31.12.2008 für die auf die Monate Okt. bis Dez. 2008 entfallenden Mehrbeträge eine Rückstellung von 9 000 Euro und leistet Anfang April 2009 eine Gehaltsnachzahlung für Okt. bis Dez. 2008 und Jan. bis März 2009 von (brutto) 18 000 Euro. Die auf den Gehaltsmehraufwendungen für Okt. bis Dez. 2008 und Jan. bis März 2009 beruhenden Vermögensminderungen der GmbH sind wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher verdeckte Gewinnausschüttungen. Die für die Monate ab April 2009 aufgewendeten Gehaltsmehraufwendungen sind gewinnmindernde Betriebsausgaben. Fall 2 Eine GmbH mit einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr sagt ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mit Änderungsvertrag vom 1.7.2008 zum Anstellungsvertrag für das laufende Jahr ein Urlaubsgeld und ein Weihnachtsgeld zu. Das Urlaubsgeld ist am 15.7.2008 und das Weihnachtsgeld ist am 15.12.2008 fällig. Da Urlaubs- und Weihnachtsgeld Jahresvergütungen sind, ist nur jeweils eine Hälfte dieser Vergütungen mit Rückwirkung und die andere Hälfte im Voraus vereinbart. Urlaubs- und Weihnachtsgeld sind daher zur Hälfte durch das Gesellschaftsverhältnis und zur anderen Hälfte durch den Betrieb veranlasst mit der Folge, dass jeweils nur die eine Hälfte als gewinnmindernde Betriebsausgabe abgezogen werden kann und die andere Hälfte verdeckte Gewinnausschüttung ist.

Hinweis Das Rückwirkungsverbot erfordert in Beherrschungsfällen, dass die Entgeltsvereinbarungen mit dem Gesellschafter abgeschlossen werden, bevor dieser die dadurch abgegoltenen Leistungen erbringt. Ohne Bedeutung ist bei Verstößen gegen das Rückwirkungsverbot, dass durch Nachzahlungen die Angemessenheitsgrenze nicht überschritten wurde.

ff) Klarheitsgebot 611

Soweit unklare Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter dem Grunde oder der Höhe nach einen Spielraum für die Zahlung eines Entgelts lassen, besteht eine ähnliche Situation wie in den Fällen, in denen dem beherrschenden Gesellschafter das Entgelt rückwirkend gewährt wird. Es kann aber für die steuerlichen Folgen keinen Unterschied machen, ob das Entgelt ganz oder teilweise erst im Nachhinein, also rückwirkend vereinbart wird, oder ob es zwar im Voraus, aber so unklar vereinbart wird, dass die Gesellschaft sich nach dem Erbringen der Leistung durch den beherrschenden Gesellschafter entscheiden kann, ob oder in welcher Höhe sie hierfür ein Entgelt gewähren will.

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Die Unklarheit von Vergütungsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter ist aber ebenfalls kein Tatbestandsmerkmal, sondern nur Indiz für das Vorliegen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit einer verdeckten Gewinnausschüttung; sie begründet auch keine unwiderlegbare Vermutung hierfür1. 1 BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806 = GmbHR 1997, 909.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Das Klarheitsgebot erfordert, dass die Berechnungsgrundlagen für die Entgelte des beherrschenden Gesellschafters eindeutig bestimmt werden und aufgrund der Vereinbarungen allein durch Rechenvorgänge die Höhe des Entgelts ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf1. Ein außenstehender Dritter muss zweifelsfrei erkennen können, dass die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde2. Es muss von vornherein Klarheit über den Inhalt der vertraglichen Rechte und Pflichten bestehen. Unklarheiten in den Entgeltsvereinbarungen gehen steuerlich zu Lasten der GmbH3.

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Es geht „jedoch nicht an, bei einem an sich klar und von vornherein abgeschlossenen Vertrag aus dem Fehlen einer Detailvereinbarung über eine vertragliche Nebenpflicht auf einen insgesamt unentgeltlichen Leistungsaustausch zu schließen. Zu berücksichtigen ist, dass beim Fehlen einer Detailvereinbarung über eine vertragliche Nebenpflicht die Vorschriften des BGB ergänzende Anwendung finden können. Auch kann sich die notwendige vertragliche Ergänzung aus der tatsächlichen, ständigen und einheitlichen Handhabung durch die Vertragspartner ergeben, wenn nur im Übrigen ein von vornherein abgeschlossener Vertrag mit gegeneinander abgewogenen Leistungs- und Gegenleistungspflichten vorhanden ist. Selbst wenn aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls bezüglich einer vertraglichen Nebenpflicht eine unklare Vereinbarung festzustellen sein sollte, so rechtfertigt eine solche Unklarheit die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nur insoweit, als die Kapitalgesellschaft eine möglicherweise nicht bestehende Leistungspflicht angenommen hat“4. Über Beispiele für unklare Tantiemevereinbarungen s. Rz. 1278.

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Soweit sich durch Auslegung vertragliche Unklarheiten beseitigen lassen, ist insoweit kein Raum für die Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis5. Es muss aber möglich sein, die Vereinbarungen eindeutig auszulegen6. Die Auslegung richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen, d.h. u.a. nach dem sprachlichen Zusammenhang der Erklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlichen Begleitumständen. Einer Auslegung des Dienstvertrags mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bedarf es z.B. bei vertraglichen Widersprüchen7. „Auslegung bedeutet die Anlegung allgemein geltender Auslegungsgrundsätze auf die konkrete auslegungsbedürftige Vereinbarung. Das heißt, bei Willenserklärungen ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn eines Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte dies erfordern (§ 157 BGB). Geboten ist danach insbesondere die Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stel-

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BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645. Gl.A. FG des Saarl. v. 25.11.1986 – I 186/83, EFG 1987, 136. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121. Vgl. BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806 = GmbHR 1997, 909. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645. BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806, 808 = GmbHR 1997, 909.

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lung der auslegungsbedürftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände“1. Ein weiteres Beispiel zur Auslegungsfähigkeit liefert uns das BFH-Urteil2 zur steuerlichen Anerkennung einer Rohgewinntantieme. Im Streitfall war zwar unklar, wie der für die Tantieme als Bemessungsgrundlage maßgebende Rohgewinn zu bestimmen war, welche Aufwendungen in seine Ermittlung einzugehen hatten, ob es sich um den Rohgewinn insgesamt oder nur aus dem Tätigkeitsbereich des tantiemeberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers handelte. Da die GmbH den für die Tantiemeberechnung maßgebenden Rohgewinn aber in den Vorjahren ebenso wie im Streitjahr nach denselben Berechnungsgrundlagen ermittelt hatte, war es möglich, die Rohgewinntantiemevereinbarung i.S. dieser tatsächlichen Handhabung auszulegen und damit die aufgezeigten Unklarheiten zu beseitigen. In einem (aus anderen Gründen) ergangenen Nichtanwendungserlass werden die Finanzämter ausdrücklich gehalten, die in dem Rohgewinntantieme-Urteil des BFH aufgestellten Grundsätze zur Auslegung von Dauerschuldverhältnissen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter zu beachten3. Bei einer Klarheitsprüfung für das erste Tantiemejahr wäre eine Auslegung entsprechend der tatsächlichen Handhabung allerdings nicht in Betracht gekommen. Hinweis Die Entgeltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter sind hinreichend klar, wenn ein außenstehender Dritter (z.B. der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer oder der Außenprüfer des Finanzamts) in der Lage ist, allein nach den Vereinbarungen oder im Wege einer eindeutigen Auslegung den Betrag des Entgelts zu errechnen.

gg) Durchführungsgebot 616

In Beherrschungsfällen ist das Durchführungsgebot letztlich aus den gleichen Erwägungen erforderlich wie das Rückwirkungsverbot und das Klarheitsgebot. Ohne das Durchführungsgebot könnte der beherrschende Gesellschafter z.B. zunächst ein Entgelt bis zur Angemessenheitsgrenze vereinbaren, um im Nachhinein zu entscheiden, ob bzw. inwieweit er die Vereinbarungen umsetzen soll. Es ist deshalb folgerichtig, dass die Rechtsprechung in Beherrschungsfällen die Durchführung der Vereinbarungen ebenso zum Gegenstand eines Gebots macht wie sie rückwirkende Vereinbarungen bzw. unklare Vereinbarungen zum Gegenstand eines Verbots macht. Wir haben es im Ergebnis mit derselben Voraussetzung zu tun wie bei Ehegatten-Arbeitsverträgen4.

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Die Entgeltsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter wird von der GmbH durchgeführt, wenn sie von ihr dem Grunde, der Höhe und der Zeit nach tatsächlich vollzogen wird und auch alle Konsequenzen hieraus gezogen werden 1 BFH v. 24.3.1999 – I R 20/98, BFH/NV 1999, 1566 = GmbHR 1999, 987 m. Komm. Fritsche. 2 BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, BStBl. II 1997, 703 = GmbHR 1996, 299. 3 BMF v. 10.10.1997 – IV B 7 - S 2299e - 2/97, BStBl. I 1997, 900. 4 Vgl. hierzu BFH v. 27.7.1990 – III R 67/87, BFH/NV 1991, 442.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

(z.B. bei Gehaltsvereinbarungen Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer und ggf. der Sozialversicherungsabgaben). Allerdings beweist die Abführung der Lohnsteuer noch nicht die Durchführung der Gehaltsvereinbarungen1. Es darf grundsätzlich kein Erfüllungsrückstand verbleiben. „Werden Vergütungen irgendwelcher Art mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart, müssen diese Vergütungen auch gezahlt werden“2. Die Vereinbarung monatlicher Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer setzt grundsätzlich voraus, dass der fällige Gehaltsanspruch zeitnah erfüllt wird. Eine wesentlich verspätete Zahlung steht der Nichtdurchführung grundsätzlich gleich. Die Erfüllung des Gehaltsanspruchs durch Aufrechnung setzt eine Aufrechnungserklärung voraus, das Bestehen der Aufrechnungslage reicht zur Durchführung nicht aus3. Dagegen steht es der Durchführung nicht entgegen, wenn der Jahresabschluss der GmbH erst nach Ablauf der in § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB verbindlich festgelegten Fristen aufgestellt worden ist4. Hinweis Das Durchführungsgebot hat drei Dimensionen: Die Entgeltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter müssen dem Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach vollzogen werden. Eine Gutschrift allein an Stelle von Zahlungen genügt nicht zur Durchführung5. Es ist deshalb nicht ausreichend, die vereinbarte Vergütung einer Rückstellung, einer Verbindlichkeit oder einem eigens zu diesem Zweck bei Bilanzerstellung gebildeten passivischen Verrechnungskonto zuzuführen. Dagegen genügt aber die Gutschrift auf einem „echten“ Verrechnungskonto (mit Girokonto-Charakter), wenn der beherrschende Gesellschafter vereinbarungsgemäß hierüber verfügen kann6.

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Der Verzicht eines beherrschenden Gesellschafters auf eine Entgeltsforderung lässt nur dann den Schluss auf die Nichtdurchführung der Entgeltsvereinbarungen zu, wenn die äußeren Umstände des Verzichtes für das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit sprechen7.

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Die einmal erfolgte tatsächliche Durchführung wird nicht mehr dadurch in Frage gestellt, dass der Gesellschafter das ihm zugeflossene Entgelt ganz oder teilweise wieder in die Gesellschaft reinvestiert hat (Zahl-aus-hol-zurück-Verfahren). Die Reinvestition des dem Gesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlten Gehalts ist ein von der Durchführung des Anstellungsvertrags zu unterscheidender Vorgang. Es ist deshalb für die Durchführung des Anstellungsvertrags z.B.

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BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, DStR 1997, 697 = GmbHR 1997, 414 m. Komm. Gosch. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 = GmbHR 1979, 42. BFH v. 21.3.2001 – I B 31/00, BFH/NV 2001, 1149 = GmbHR 2001, 678. BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, DStRE 1998, 309 = GmbHR 1998, 546. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 = GmbHR 1979, 42. Vgl. BFH v. 18.10.1989 – I R 203/84, BStBl. II 1990, 68. BFH v. 29.6.1994 – I R 11/94, BStBl. II 1994, 952 = GmbHR 1994, 893.

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gleichgültig, ob das Reinvestitionsdarlehen steuerlich anerkannt werden kann1 oder ob der Gesellschafter-Geschäftsführer das ihm zur Auszahlung angebotene Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt freiwillig in ein Darlehen umwandelt2. 621

Verspätete Auszahlung des Entgelts an den beherrschenden Gesellschafter kann die Durchführung der Vereinbarungen in Frage stellen. Es fehlt z.B. grundsätzlich an der Durchführung der Vereinbarungen, wenn die vereinbarten monatlichen Vergütungen nicht ausgezahlt, sondern auf der Passivseite der Bilanz als geschuldete Beträge ausgewiesen werden3 oder wenn die vereinbarte Tantieme nicht bei Fälligkeit (vereinbarter Auszahlungstag oder bei Fehlen einer Fälligkeitsvereinbarung im unmittelbaren Anschluss an die Feststellung der Bilanz des Wirtschaftsjahres, für das die Tantieme gewährt wird), sondern wesentlich später ausgezahlt wird4.

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Mangelnde Durchführung der (im Voraus getroffenen klaren) Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter lässt regelmäßig den Schluss auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu, auch wenn die Ernstlichkeit der Vereinbarungen hierdurch nicht in Frage gestellt wird5. Dieser Schluss kommt z.B. in Betracht, wenn die mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbarten Entgelte nicht oder nicht bei Fälligkeit ausgezahlt werden6, wenn es also zu unregelmäßigen Gehaltsauszahlungen kommt7. Das gilt freilich „nur dann, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung – was die Regel sein wird – darauf schließen lässt, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll“8. Hiervon kann z.B. nicht die Rede sein, wenn der Fälligkeitstermin aus Unachtsamkeit oder wegen widriger Umstände (z.B. Krankheit des Personals) nur um kurze Zeit überschritten wird.

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Die Nichtdurchführung von Gehaltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer „braucht aber der weiteren steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dann nicht entgegenzustehen, wenn sich die Nichtdurchführbarkeit des Vertrags zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt“9. Bei einer in Zahlungsschwierigkeiten gekommenen GmbH kann daher die Nichtauszahlung des fälligen Gehalts unschädlich sein. Die steuerliche Anerkennung der nachträglichen Gehaltsauszahlung setzt aber in diesen Fällen grundsätzlich voraus, dass das nichtausgezahlte Gehalt in der Bilanz als

1 Vgl. BFH v. 10.2.1988 – VIII R 72/84, BFH/NV 1989, 291 für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse. 2 Vgl. BFH v. 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759 ebenfalls für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse. 3 Vgl. BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363; BFH v. 20.7.1988 – I R 136/84, BFH/NV 1990, 64. 4 Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, 2. Aufl. 1994, S. 45. 5 BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, GmbHR 1996, 464, 466. 6 BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363. 7 BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, DStR 1997, 697 = GmbHR 1997, 414 m. Komm. Gosch. 8 BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121. 9 BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 1974, 179 = GmbHR 1974, 71.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Schuld ausgewiesen wird1. Hat das Finanzamt allerdings diese Schuld – unrichtigerweise – nicht anerkannt, so kann die Gehaltsauszahlung nach Wegfall der Hinderungsgründe gleichwohl mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden2. e) Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters Ob die Entgeltsvereinbarungen einer Kapitalgesellschaft mit dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, beurteilt die Rechtsprechung regelmäßig durch einen Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Es handelt sich aus Sicht der GmbH um den Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen Geschäftsmanns i.S. des § 43 Abs. 1 GmbHG. Damit ist ein weitgehend objektivierter Vergleichsmaßstab für die Beantwortung der Frage gefunden, ob das Gesellschaftsverhältnis für die Vermögensminderung oder die verhinderte Vermögensmehrung ursächlich ist. Es kommt hiernach nicht auf die individuelle Sorgfalt eines bestimmten Geschäftsleiters, sondern auf die eines ordentlichen und gewissenhaften an3.

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Die Einbeziehung des Vertragspartners ergänzt den Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Während der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter nur dem Wohl der Gesellschaft verpflichtet ist, würde sich der Vertragspartner auf eine einseitig die GmbH begünstigende Entgeltsvereinbarung nicht einlassen. Daher ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung z.B. auch dann zu bejahen, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Gehalt zusagt, „sobald die Firma dazu in der Lage war“4, oder wenn sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer als Gegenleistung für seine Geschäftsführertätigkeit nur die Zahlung einer Pension zusagt5. Die Einbeziehung des Vertragspartners in den Fremdvergleich ist aber auf die Üblichkeitsprüfung dem Grunde nach beschränkt. Er soll dem Gesellschafter „nicht die Möglichkeit nehmen, der Kapitalgesellschaft Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen unter Marktwert zu erbringen“6.

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Erkenntnisse über das Verhalten eines ordentlichen Geschäftsmanns kann vor allem ein äußerer oder, wenn dieser nicht möglich ist, u.U. auch ein innerer Betriebsvergleich liefern7. Der Rückgriff auf Börsenkurse, auf Mietspiegel, auf die Bankzinsentwicklung und dergl. ist nichts anderes als ein Drittvergleich. Anhaltspunkte für das Verhalten eines ordentlichen Geschäftsleiters können auch statistische Erhebungen liefern. Dagegen reicht (intensives) richterliches Nachdenken zur Feststellung des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften

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1 BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585 = GmbHR 1974, 219; BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234. 2 Vgl. BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 1974, 179 = GmbHR 1974, 71. 3 Vgl. BFH v. 10.1.1973 – I R 119/70, BStBl. II 1973, 322. 4 BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454. 5 BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 (kritisch hierzu Hoffmann, DStZ 1996, 236) = GmbHR 1995, 906. 6 BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 (205) = GmbHR 1995, 906. 7 Vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 152/90, BStBl. II 1992, 690 = GmbHR 1992, 474.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

Geschäftsleiters nicht aus. Auch der Anschein eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung genügt allein noch nicht zur Bejahung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Es muss hinzukommen, dass ein ordentlicher Geschäftsmann dieses Missverhältnis erkannt und keinen rechtlichen oder betrieblichen Anlass gesehen hätte, das Geschäft dennoch zu schließen. Dabei darf nicht übersehen werden, dass ein ordentlicher Geschäftsmann einen gewissen kaufmännischen Ermessenspielraum hat. Er hat jedoch stets das Wohl der GmbH im Auge zu halten, auch gegenüber den Interessen der Gesellschafter. 627

Die Angemessenheitsprüfung macht einen Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters erforderlich. Sie kommt für alle Arten von Entgelten in Betracht, die die GmbH ihrem Gesellschafter gewährt. Einerseits ist zu prüfen, ob das Entgelt durch die zu erwartende Leistung des Gesellschafters gerechtfertigt ist. Andererseits geht die Prüfung auch dahin, ob das Entgelt dem Leistungsvermögen der GmbH entspricht. Selbst wenn einwandfrei feststehen sollte, dass die von der Gesellschaft erzielten Gewinne ausschließlich auf dem besonderen Können des geschäftsführenden Gesellschafters beruhen, so wird die Gesellschaft in der Regel doch nicht bereit sein, diesem wirklichen Könner auf die Dauer so hohe Bezüge zuzubilligen, dass dadurch der Gewinn auf die Dauer tief heruntergedrückt wird. Im Übrigen darf die Angemessenheitsprüfung nur auf den einzelnen Gesellschafter bezogen werden, so dass überhöhte Bezüge des einen Gesellschafters nicht durch bescheidenere Bezüge des anderen Gesellschafters ausgeglichen werden können. Über die Angemessenheit des Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers s. Rz. 1242 ff.. Hinweis Die Angemessenheitsprüfung darf sich nicht allein an den Leistungen des Gesellschafters, sondern muss sich auch am Leistungsvermögen der Gesellschaft orientieren.

628

Eine Üblichkeitsprüfung dem Grunde nach kann neben der Angemessenheitsprüfung als einer Üblichkeitsprüfung der Höhe nach erforderlich sein. Die einschlägige BFH-Rechtsprechung scheint jedenfalls immer mehr dazu zu tendieren, der Üblichkeitsprüfung dem Grunde nach Bedeutung beizumessen. Die Unüblichkeit der Vereinbarungen soll z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen zur Folge haben, wenn – der Gesellschafter-Geschäftsführer umsatzabhängige Vergütungen bezieht und nicht nachweist, dass besondere Gründe (z.B. Branchenüblichkeit, Betriebsüblichkeit, auf den Vertrieb beschränkte Geschäftsführertätigkeit, auf die Aufbauphase der Gesellschaft beschränkte Umsatzabhängigkeit) hierfür bestehen1, – die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer noch in fortgeschrittenem Alter eine Pensionszusage erteilt2, 1 BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475; BFH v. 19.5.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 = GmbHR 1994, 265. 2 BFH v. 25.5.1988 – I R 107/84, BFH/NV 1989, 195 = GmbHR 1989, 216 in einem Fall, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer die zugesagte Pension innerhalb von sechs Jahren erdienen sollte.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

– der Gesellschafter-Geschäftsführer von der GmbH eine Gewinntantieme bezieht, die dem Grunde nach nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Gesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde1, – eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bei angemessener Gesamtausstattung eine Gewinntantieme von 80 %, höchstens 150 % der Geschäftsführerbezüge zusagt und eine solche Regelung nicht branchenüblich ist2. Die Folgen der Unüblichkeit dem Grunde nach gehen weiter als die Unangemessenheit. Während bei einer unangemessen hohen Vergütung nur der die Angemessenheitsgrenze übersteigende Teil der Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, führt die Unüblichkeit dem Grunde nach dazu, dass die gesamte hiervon betroffene Vergütung oder Vergütungskomponente als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist. Weitere Beispiele hierfür sind Überstundenvergütungen3, gegen das Erfordernis der Wartezeit verstoßende Pensionszusagen4 und zeitlich unbefristete Nur-Tantiemezusagen5 an den Gesellschafter-Geschäftsführer.

629

Hinweis Durch dem Grunde nach unübliche Entgeltsvereinbarungen mit dem Gesellschafter entsteht für die gesamte hierfür betroffene Vergütung oder Vergütungskomponente die Gefahr der verdeckten Gewinnausschüttung.

e) Fehlen von Vergleichsmaßstäben Bei Rechtsgeschäften, die die GmbH nur mit Gesellschaftern abschließen kann, entfällt die Möglichkeit eines Vergleichs mit dem Verhalten eines ordentlichen Geschäftsmannes. Ein Vergleich hiermit kann daher nicht Maßstab dafür sein, ob die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch den Betrieb veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann hier aber gleichwohl zu bejahen sein. In folgenden Fällen ist die für eine verdeckte Gewinnausschüttung erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis trotz fehlender Vergleichsmöglichkeiten angenommen worden: – Bereits bei der Erstausstattung einer GmbH zielen die Gestaltungen der Gründergesellschafter darauf ab, den Gewinn der GmbH nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nichteingezahlten Stammkapitals hinaus zu steigern6. 1 BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385; Abmilderung durch BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, GmbHR 2003, 1214. 2 FG des Saarlandes v. 9.2.1990 – 1 K 159/88, rkr., EFG 1990, 382. 3 BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 = GmbHR 1997, 711; BFH v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655 = GmbHR 2001, 777. 4 BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512 unter 1. 5 BMF v. 24.1.2002 – IV A 2 - S 1910 - 24/02, BStBl. I 2002, 219. 6 Vgl. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 = GmbHR 1979, 42; BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323; R 31 Abs. 4 Satz 2 KStR 2004.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

– Eine GmbH übernimmt ihre Gründungskosten, obwohl die hierfür zivilrechtlich erforderliche Voraussetzung, dass diese Kosten in der Satzung als Gesamtbetrag ausgewiesen sind und die GmbH sich zur Übernahme verpflichtet1, nicht erfüllt ist2. Hinweis Das Fehlen von Drittvergleichsmöglichkeiten schließt verdeckte Gewinnausschüttungen nicht aus.

f) Kein gesellschaftsrechtlicher Gewinnverteilungsbeschluss 631

Die Voraussetzung, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht oder mit einem solchen in keinem Zusammenhang steht3, dient der begrifflichen Abgrenzung der verdeckten von der offenen Gewinnausschüttung, hat darüber hinaus aber keine praktische Bedeutung. g) Feststellungslast, Sachaufklärungspflicht

632

Die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen, obliegt grundsätzlich dem Finanzamt4. Das betrifft sowohl das Vorliegen einer Vermögensminderung und einer verhinderten Vermögensmehrung als auch die Frage nach der Veranlassung dieser Vermögensminderung oder Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis. Das Finanzamt hat daher den Nachteil zu tragen, falls der den angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem erforderlichen Grad der Gewissheit aufgeklärt werden kann. Spricht der festgestellte Sachverhalt indessen dafür, dass diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, kann es allerdings Sache der GmbH sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen5.

633

Das deutsche Steuerrecht kennt für verdeckte Gewinnausschüttungen keine speziellen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten. Es gelten allerdings die allgemeinen Auskunftspflichten (§§ 93, 200 AO), die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden (§§ 97, 200 AO) und bei Auslandssachverhalten auch eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO). Kommt die GmbH ihren Auskunfts-, Urkundenvorlage- bzw. (erhöhten) Mitwirkungspflichten nicht nach, kann die Sachaufklärungspflicht des Finanzamts und des Finanzgerichts entspre1 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, GmbHR 1989, 250. 2 BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89. 3 Vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434; BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, DStRE 1998, 309 = GmbHR 1998, 546. 4 Vgl. nur BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746; BFH v. 9.8.2000 – I R 82/99, GmbHR 2001, 208. 5 BFH v. 1.3.2001 – IV R 27/00, DStR 2001, 745, 748; BFH v. 4.4.2002 – I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179 = GmbHR 2002, 934.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

chend reduziert sein. Vor diesem Hintergrund sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit wegen des Ansatzes verdeckter Gewinnausschüttungen angefochtener Bescheide zu Gunsten einer Aussetzung der Vollziehung stets zu bejahen, solange der Sachverhalt nicht abschließend aufgeklärt ist, ohne dass die Ursache hierfür in einer Verletzung der Pflichten der GmbH liegt1. Bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit nahestehenden Personen verlangt § 90 Abs. 3 AO für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen, zeitnahe Aufzeichnungen über Art und Inhalt der geschäftlichen Beziehungen. Die Aufzeichnungspflicht, die insbesondere die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine dem Fremdvergleichsmaßstab entsprechende Vereinbarung von Preisen und Geschäftsbedingungen umfasst, trifft Verrechnungspreise, die bei einer inländischen Tochter-GmbH mit ausländischer Muttergesellschaft oder einer inländischen Mutter-GmbH mit ausländischer Tochtergesellschaft auch Gegenstand verdeckter Gewinnausschüttungen sein können. Die Regelung näherer Einzelheiten ergibt sich aus einer VO2. Eine Verletzung der Aufzeichnungspflichten berechtigt die Finanzbehörden nach § 162 Abs. 3 und 4 AO zur Schätzung der angemessenen Verrechnungspreise. Dabei wird widerlegbar vermutet, dass die Verrechnungspreise das Einkommen zum Nachteil des deutschen Fiskus geschmälert haben. Damit ist die Beweislast, dass die Verrechnungspreise dem maßgebenden arm’s-length-Prinzip entsprechen, praktisch umgekehrt. Dazu kann das Finanzamt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12. 2003, frühestens aber 6 Monate nach Inkrafttreten der vorgesehenen VO über die Aufzeichnungspflichten beginnen, einen Zuschlag zur Steuer erheben, der bei Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsätzlich 5 bis 10 % der geschätzten Mehreinkünfte, mindestens aber 5 000 Euro beträgt. Bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag mindestens 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung, höchstens 1 Mio. Euro. Den Risiken, denen hiernach internationale Konzerne aus §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO ausgesetzt sind, kann nur durch besonders sorgfältige Aufzeichnungen begegnet werden3.

634

3. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung a) Rechtsfolgen auf Seiten der vorteilsgewährenden GmbH Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der GmbH nicht mindern. Soweit durch die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der vorteilsgewährenden GmbH gemindert worden ist, erfolgt eine Korrektur des Einkommens nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die Korrektur des Einkommens erfolgt außerhalb der Steuerbilanz. Die Einkommenserhöhung hat zur Folge, dass der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung der normalen Ertragsteuerbelastung bei der GmbH unterliegt, nämlich Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und SolZ. Diese Steuerbelastung wird definitiv.

1 BFH v. 10.5.2001 – I S 3/01, BFH/NV 2001, 957 = GmbHR 2001, 591 betr. Verrechnungspreise. 2 GAufZV v. 13.11.2003, BGBl. I 2003, 2296. 3 Gl.A. Wiese/Klass, GmbHR 2003, 557 (561/562).

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

Hinweis Nach dem geltenden klassischen Körperschaftsteuersystem führt die Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der vorteilsgewährenden GmbH grundsätzlich zu einer Steuerbelastung, welche der Steuerbelastung entspricht, welche sich ergeben hätte, wenn die Leistung an den Gesellschafter von vornherein nicht erfolgt wäre, so dass keine abzugsfähige Betriebsausgabe anzusetzen gewesen wäre. Ebenfalls entspricht die Steuerbelastung der vorteilsgewährenden GmbH bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung der Belastung, welche ohne Leistungsvergütung im Falle einer offenen Gewinnausschüttung gegeben wäre. Insofern ist die Belastung auf Seiten der GmbH im Grundsatz unabhängig von der Gewinnverwendung. 636

Der Erhöhungsbetrag bemisst sich bei einer auf Hingabe von Wirtschaftsgütern beruhenden verdeckten Gewinnausschüttung nach dem gemeinen Wert1 und bei einer auf Nutzungsüberlassung beruhenden verdeckten Gewinnausschüttung nach der erzielbaren Vergütung2.

637

Löst eine verdeckte Gewinnausschüttung Umsatzsteuer aus, ist diese Bestandteil der nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttung. Sie ist deshalb nicht gesondert oder gar zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen3.

638

Die Erhöhung des Einkommens der GmbH um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung ist grundsätzlich außerhalb der Steuerbilanz durch Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung vorzunehmen, und zwar gerade dann, wenn die als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehende Gewinnminderung auf dem Ausweis einer zivilrechtlich wirksamen Verbindlichkeit in der Handels- und in der Steuerbilanz beruht. Die Verbindlichkeit ist in diesem Fall ungeachtet der steuerrechtlichen Beurteilung des Verpflichtungsgeschäfts als verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht nur in der Handels-, sondern auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht durch „Streichung“ der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz korrigiert werden. Beruht die der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegende Passivierung in der Steuerbilanz hingegen nicht auf einer zivilrechtlich wirksam gewordenen Verbindlichkeit, ist die wegen der verdeckten Gewinnausschüttung erforderliche Einkommenserhöhung durch „Streichung“ des betroffenen Passivpostens in der Steuerbilanz vorzunehmen4. 1 BFH v. 18.10.1967 – I 262/63, BStBl. II 1968, 105 = GmbHR 1968, 41; BFH v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306 = GmbHR 1975, 71. 2 BFH v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306 = GmbHR 1975, 71; BFH v. 9.3.1977 – I R 203/74, BStBl. II 1977, 569 = GmbHR 1977, 235; BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649. 3 R 37 KStR 2004. Vgl. auch ausführlich Neumann, VGA und verdeckte Einlage, 2. Aufl. 2006, S. 484 f. 4 Vgl. hierzu BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894 = FR 1994, 833 betr. Rückstellung einer steuerlich nicht anerkennungsfähigen umsatzabhängigen Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers, ferner BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221; BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Der Umsetzung der vom BFH1 entwickelten Grundsätze über die außerbilanzmäßige Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen dient ein BMF-Schreiben2. Zur verdeckten Gewinnausschüttung bei Passivierung von Verbindlichkeiten heißt es darin:

639

„Ist eine Vereinbarung mit dem Gesellschafter, die in der Steuerbilanz zu einer Passivierung geführt hat (Verbindlichkeit oder Rückstellung), ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, hat dies auf die Passivierung der Verpflichtung keinerlei Einfluss. Das Betriebsvermögen ist in der Steuerbilanz zutreffend ausgewiesen; der gebildete Passivposten ist im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung nicht zu korrigieren. Für den betreffenden Passivposten in der Steuerbilanz ist zum Zwecke der weiteren steuerlichen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung eine Nebenrechnung durchzuführen. In Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ist ein Teilbetrag I zu bilden. Die Höhe des Teilbetrags I ist nicht davon abhängig, dass ein entsprechender Betrag im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden ist. Ergänzend ist festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden ist (Teilbetrag II). Die Nebenrechnung als Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung ist für jeden betroffenen Passivposten gesondert vorzunehmen. Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung des Passivpostens in der Steuerbilanz fortzuschreiben. Sie sind aufzulösen, soweit die Verpflichtung ([…]) in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist. Die Gewinnerhöhung, die sich durch die Auflösung der Verpflichtung in der Steuerbilanz ergibt, ist, soweit sie anteilig auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Verpflichtung entfällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn zur Vermeidung einer doppelten Erfassung abzuziehen.“

Der Teilbetrag II i.S. des vorerwähnten BMF-Schreibens3 ist die entscheidende Größe, die anzeigt, in welchem Umfang es tatsächlich zur Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung gekommen ist. Sind z.B. von der zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers gebildeten Pensionsrückstellung von 100 000 Euro zwar Zuführungen in Höhe von 40 000 Euro als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen, aber tatsächlich nur 30 000 Euro bei der Einkommensermittlung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz hinzugerechnet worden, so beträgt der Teilbetrag I 40 000 Euro und der Teilbetrag II 30 000 Euro. Ist bei diesem Sachstand die Pensionsrückstellung aus Anlass des Todes des anwartschaftsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers aufzulösen, so entsteht zwar ein Steuerbilanzgewinn von 100 000 Euro. Der Teilbetrag II zeigt aber an, dass hiervon bereits 30 000 Euro als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfasst worden sind. Von dem Auflösungsgewinn von 100 000 Euro entfallen daher – (100 000 – 40 000 =) 60 000 Euro ohne Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auf den Wegfall der Pensionsrückstellung, 1 BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894 = FR 1994, 833, ferner inzwischen BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221; BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123. 2 BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603 = FR 2002, 693 = GmbHR 2002, 606. 3 BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603 = FR 2002, 693 = GmbHR 2002, 606.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

– (40 000 – 30 000 =) 10 000 Euro auf eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung und – 30 000 Euro auf bereits korrigierte gesellschaftlich veranlasste Vermögensminderungen, die nicht nochmals versteuert werden dürfen. Insgesamt führt der Auflösungsgewinn somit zu einem Mehreinkommen von 70 000 Euro. Da der Gesellschafter-Geschäftsführer infolge seines Todes aus der Anwartschaft keinen Vorteil ziehen konnte, sind ihm weder Pensionseinkünfte noch verdeckte Gewinnausschüttungen zuzurechnen. Hinweis Die zur Neutralisierung der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erforderliche Erhöhung des Einkommens der GmbH erfolgt grundsätzlich außerhalb der Steuerbilanz. 641

Mittlerweile ist es dagegen unmaßgeblich, wann und ob die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH zu einem Abfluss geführt hat, nachdem sowohl ein noch vorhandenes Körperschaftsteuer-Guthaben als auch Altbestände an EK 02 ausschüttungsunabhängig behandelt werden (hierzu s. Rz. 736–738).

642

Soweit die verdeckte Gewinnausschüttung einen Mittelabfluss bei der Gesellschaft bewirkt, ist Kapitalertragsteuer einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), und zwar in Höhe von 25 % (bis 31.12.2008: 20 %) soweit der Gesellschafter die Kapitalertragsteuer trägt, bzw. 33 1/3 % (bis 31.12.2008: 25 %), soweit die Gesellschaft die Steuer für den Gesellschafter trägt. In der Regel wird bei einer verdeckten Gewinnausschüttung aber kein Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen werden, da sowohl die Gesellschaft als auch der Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge davon ausgehen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliegt. Wird eine verdeckte Gewinnausschüttung im Nachhinein, bspw. im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung, aufgedeckt, so ist regelmäßig eine Haftbarmachung des Schuldners der Kapitalerträge nicht gerechtfertigt, jedenfalls dann, wenn sichergestellt ist, dass eine Besteuerung der Kapitalerträge durch die Veranlagung des Gläubigers erfolgt1, bzw. wenn die verdeckte Gewinnausschüttung einer inländischen Körperschaft zufließt und damit nach § 8b KStG steuerfrei gestellt ist2. Eine andere Beurteilung kann allerdings bei verdeckten Gewinnausschüttungen an ausländische Anteilseigner gegeben sein3. Diese Praxis dürfte mit Einführung der Abgeltungsteuer wegen der geänderten Bedeutung der Kapitalertragsteuer wohl nicht mehr gelten.

1 Vgl. bspw. BFH v. 21.10.1981 – I R 230/78, BStBl. II 1982, 139 = GmbHR 1982, 74 und BFH v. 27.1.1982 – I R 5/78, BStBl. II 1982, 374 und ausführlich Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/UmwStG, Anhang vGA zu § 8 KStG Rz. 257 ff. Ebenso OFD Münster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. 2 So Hey, GmbHR 2001, 3. Auch OFD Münster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. 3 Vgl. BFH v. 4.7.1984 – I R 195/81, BStBl. II 1984, 842 = GmbHR 1985, 201.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen lösen nicht nur im Bereich der Ertragsteuern Konsequenzen aus, vielmehr können auch umsatzsteuerliche Folgen eintreten, nämlich dann, wenn die Gesellschaft umsatzsteuerbare und -pflichtige Leistungen an den Gesellschafter erbringt. Zu nennen sind Lieferungen, aber auch Dienstleistungen. Umsatzsteuerlich wird bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung an den Anteilseigner der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 UStG (Mindestbemessungsgrundlage) entweder die Selbstkosten der GmbH im Falle einer Lieferung oder die entstandenen Kosten im Falle einer sonstigen Leistung. Bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, wie bspw. Versicherungsbeiträge oder Kfz-Steuer.

643

Ist Umsatzsteuer zu berücksichtigen, so ist diese bei der Körperschaftsteuer als nicht abziehbare Betriebsausgabe zu qualifizieren (§ 10 Nr. 2 KStG)1. Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 Punkten auf eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 100 Punkten ist also aus versteuertem Einkommen zu tragen. Soweit allerdings als Bemessungsgrundlage der verdeckten Gewinnausschüttung der gemeine Wert anzusetzen ist, also ein Bruttobetrag, wie bspw. bei der Übertragung eines Wirtschaftsgutes, bedarf es keiner Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG2.

644

b) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als natürliche Person Auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters ergeben sich steuerliche Konsequenzen zunächst nur dann, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung bei diesem zu einem Zufluss geführt hat. Insoweit ist von Bedeutung, dass die Einkommenskorrektur auf Seiten der GmbH eben nicht zwingend einen Zufluss auf Seiten des Gesellschafters voraussetzt und umgekehrt. Beide Wirkungen können auch zeitlich auseinanderfallen, wie im klassischen Fall einer überhöhten Pensionszusage, wo die Einkommenskorrektur in der Phase des Aufbaus der Pensionsrückstellung erfolgt, der Zufluss und damit die Erfassung beim Gesellschafter aber erst in der Auszahlungsphase.

645

Ist auf Seiten des Gesellschafters ein Zufluss gegeben, so erfolgt eine steuerliche Umqualifizierung dieses Zuflusses in eine (verdeckte) Gewinnausschüttung mit den üblichen Folgen, also ab 2009 der Anwendung der Abgeltungsteuer. Im Regelfall führt daher auf Seiten des Gesellschafters die Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung zu einem deutlichen Vorteil, da der Zuflussbetrag nicht mehr mit dem normalen Tarif belastet wird, sondern (ab 2009) nur noch mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 %.

646

In der folgenden Tabelle ist dargestellt, welche Belastungsfolgen sich unter der ab 2009 geltenden Abgeltungsteuer ergeben, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalt als vGA eingestuft wird.

647

1 Vgl. auch zur früher teilweise anderen Gesetzeslage Hollatz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG § 10 KStG Anm. K 33. 2 Vgl. Hollatz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 KStG Anm. K 65 a.E.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH Gehalt

offene GA (oGA)

Wirkung

100,00

100,00

vGA zu Gehalt

zur oGA

– 30,71

– 30,71

Gesellschaft: Gewinn vor Steuern/ Leistungsvergütung

100,00

Leistungsvergütung

100,00

0,00

0,00

Gewinn vor Steuern

0,00

100,00

100,00

GewSt. (425 %)

0,00

14,88

14,88

Gewinn nach GewSt.

0,00

85,12

85,12

KSt. (15 %)

0,00

15,00

15,00

SolZ (5,5 %)

0,00

0,83

0,83

Gewinn nach Steuern

0,00

69,29

69,29

Vermögen nach Steuern

0,00

0,00

– 30,71

100,00

69,29

100,00

45,00

17,32

25,00

Gesellschafter: Zufluss ESt. (45 %/25 %) SolZ (5,5 %)

2,48

0,95

1,38

Vermögen nach Steuern

52,52

51,02

73,62

+ 21,10

+ 22,60

Gesamtvermögen

52,52

51,02

42,91

– 9,61

– 8,11

Es zeigen sich zwei wesentliche Effekte: – Die Mehrbelastung auf Seiten der GmbH ist auf Grund der Tarifabsenkung deutlich geringer als bislang. Diese entspricht der normalen Steuerbelastungsquote. Auf Seiten des Gesellschafters zeigt sich dagegen eine Steuerentlastung in nahezu unveränderter Höhe. Per Saldo führt die Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung in diesem Grundfall zu einer steuerlichen Mehrbelastung von 9,61 % bezogen auf den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung. – Nach wie vor ergeben sich durch die Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung deutliche Vermögensverschiebungen zu Gunsten des die verdeckte Gewinnausschüttung empfangenden Gesellschafters und zu Lasten der Gesellschaft bzw. der anderen Gesellschafter. 648

Allerdings hängen die Steuerfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung von den Verhältnissen des jeweiligen Falles ab. Maßgebend ist insoweit, welcher Art die Korrektur auf Gesellschafterebene ist1: verdeckte Gewinnausschüttung tritt an die Stelle bereits versteuerter Bezüge (z.B. als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufendes Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalt), verdeckte Gewinnausschüttungs-Vorteile führen zu bisher nicht erfassten Einkünften (z.B. die Gesell1 Vgl. auch Korn, KÖSDI 2001, 12812 f. Allgemein soll durch die Vorschriften zur vGA der Zustand hergestellt werden, der gegeben wäre, wenn der Leistungsaustausch zu angemessenen Preisen und gleichzeitig eine entsprechende offene Gewinnausschüttung stattgefunden hätte (vgl. grundlegend BFH v. 15.11.1960 – I 189/59 S, BStBl. III 1961, 80 und BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88).

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

schaft hat dem Gesellschafter ein Darlehen gewährt, für das von vornherein keine ernsthafte Rückzahlungsabsicht bestand), verdeckte Gewinnausschüttungen sind beim Gesellschafter gegenläufig als Aufwendungen absetzbar (z.B. die Gesellschaft gewährt dem Gesellschafter ein unverzinsliches Darlehen, das der Gesellschafter zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks nutzt), verdeckte Gewinnausschüttung besteht in Kaufpreiskorrekturen für aktivierungspflichtige Erwerbe von Wirtschaftsgütern (an den Gesellschafter wird ein Wirtschaftsgut zu einem unter Wert liegenden Entgelt übertragen). Hinweis Die steuerlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung können nur für den Einzelfall anhand einer individuellen Vergleichsrechnung ermittelt werden.

c) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als GmbH Ist der die verdeckte Gewinnausschüttung empfangende Gesellschafter selbst eine GmbH, so führt die verdeckte Gewinnausschüttung im Grundsatz zu keiner Änderung der Gesamtsteuerbelastung, vielmehr wird nur die bislang bei der empfangenden Gesellschaft erfolgte Besteuerung verlagert auf die begünstigende Gesellschaft. Dies hat allerdings entsprechende Vermögensverschiebungen zur Folge. Bei der empfangenden GmbH ergibt sich allerdings insoweit eine geringfügige Mehrbelastung, als die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8b KStG nicht vollständig, sondern im Ergebnis nur zu 95 % steuerfrei ist.

649

d) Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung Der einmal verwirklichte Sachverhalt der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann nicht mehr mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden. Rückgewähransprüche aus Steuer- und Satzungsklauseln haben ihre Grundlage regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis, so dass sie den Charakter von (erfolgsneutral zu erfassenden) Einlageforderungen haben und die tatsächliche Rückzahlung als (verdeckte) Einlage zu werten ist1. Das gilt auch, wenn der Rückgewähranspruch auf einer gesetzlichen Bestimmung beruht2. Auch durch freiwillige Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung wird eine verdeckte Einlage bewirkt.

650

Die GmbH hat den Rückgewähranspruch in ihrer Bilanz zu aktivieren, wenn sie Kenntnis von dem Anspruch hat und die Rückgewähr verlangt3. Insoweit

651

1 BFH v. 23.5.1984 – I R 266/81, BStBl. II 1984, 723 = GmbHR 1985, 34; BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345; BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733 = GmbHR 1987, 492; BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475, 1029; BFH v. 10.3.1993 – I R 51/92, BStBl. II 1993, 635 = GmbHR 1993, 512; BFH v. 3.8.1993 – VIII R 82/91, BStBl. II 1994, 561 = GmbHR 1994, 563; BFH v. 23.10.1996 – I R 55/95, BFH/NV 1997, 151 = GmbHR 1997, 324; H 40 „Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung“ KStH 2006; BMF v. 6.8.1981 – IV B 7 - S 2813 - 23/81, BStBl. I 1981, 599. 2 BFH v. 14.3.1989 – I R 105/88, BStBl. II 1989, 741 = GmbHR 1990, 142; BFH v. 13.10.1999 – I B 164/98, BFH/NV 2000, 749; BFH v. 30.5.2001 – I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456. 3 BFH v. 23.5.1984 – I R 266/81, BStBl. II 1984, 723 = GmbHR 1985, 34.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

kommt es zwar zu einer bilanziellen Vermögensmehrung, nicht aber zu einer Einkommenserhöhung, da die Einlage außerhalb der Steuerbilanz wieder mindernd zu erfassen ist. Der Rückgewähranspruch ist als Einlage erhöhend auf dem steuerlichen Einlagenkonto nach § 27 KStG zu erfassen, wobei nach der Rechtsprechung diese Erfassung aber erst im Zeitpunkt seiner Erfüllung erfolgt1. e) Korrespondenz zwischen der steuerlichen Behandlung bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter 652

Aufgrund des Trennungsprinzips erfolgt die Besteuerung der GmbH grundsätzlich unabhängig davon, wie die verdeckte Gewinnausschüttung beim Anteilseigner behandelt wird. Dies kann allerdings zu wirtschaftlich unangemessenen Belastungen führen. So bspw., wenn die Einkommenskorrektur auf Seiten der GmbH erfolgt, auf Seiten des Gesellschafters aber eine Umqualifizierung z.B. der überhöhten Gehaltszahlung in eine Gewinnausschüttung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr erfolgen kann. Aus diesem Grunde wurden durch das JStG 2007 Regelungen zur korrespondierenden Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft und auf Ebene des Gesellschafters eingeführt2. Diese Korrespondenzvorschriften wirken zweifach: 1. Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. ab 2009 der Abgeltungsteuer beim Gesellschafter wird davon abhängig gemacht, dass die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der GmbH nicht gemindert hat (§ 3 Nr. 40d Sätze 2 und 3 EStG und § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG), und 2. wurde mit § 32a KStG eine eigenständige Korrekturvorschrift eingeführt, nach der im Falle einer durch eine verdeckte Gewinnausschüttung bedingten Korrektur eines Steuerbescheids der GmbH eine Folgeänderung des entsprechenden Bescheids gegen den Gesellschafter erfolgt.

4. Besteuerung von Einlagen 653

Einlagen der Gesellschafter in die GmbH sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und dürfen daher unabhängig von ihren steuerlichen Folgen beim einlegenden Gesellschafter den Gewinn und das Einkommen der Gesellschaft nicht beeinflussen. Dies entspricht der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG über die Ergebnisneutralität von Einlagen, die auch bei der Körperschaftsteuer anzuwenden ist (§ 8 Abs. 1 KStG); für verdeckte Einlagen ergibt sich dies unmittelbar aus § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG.

654

Gesellschaftsrechtliche Einlagen bleiben schon aufgrund ihrer Verbuchung (z.B. Kasse an gezeichnetes Kapital) ergebnisneutral. Die auf verdeckten Einlagen beruhenden Vermögensmehrungen sind bei der Einkommensermittlung der GmbH außerhalb der Bilanz abzuziehen, soweit sie im Bilanzergebnis enthalten sind (vgl. ausführlich zu verdeckten Einlagen Rz. 1464 ff.).

1 BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779 und BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151 = GmbHR 1997, 324. 2 Vgl. nur Neumann, GmbH-StB 2007, 112.

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Einschränkung des Schuldzinsenabzugs

Hinweis Verdeckte Einlagen sind bei der Einkommensermittlung der GmbH zu neutralisieren, soweit sie im Steuerbilanzergebnis enthalten sind und diese das Einkommen des Gesellschafters gemindert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG).

VII. Einschränkung des Schuldzinsenabzugs (Zinsschranke) 1. Zinsaufwand als steuerliche Betriebsausgaben und Zinsschranke Zinsaufwand der GmbH ist regelmäßig betrieblich veranlasst und damit als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig. Allerdings wurde mit dem UntStRefG 20081 mit § 4h EStG, welcher nach § 8a Abs. 1 KStG auch für die GmbH gilt, ein Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsaufwendungen in Form einer „Zinsschranke“ von 30 % des EBITDA eingeführt worden2. Diese Vorschrift greift jedoch nur, soweit der Zinssaldo die Freigrenze von 1 Mio. Euro übersteigt. Betroffen sind grds. alle Kreditgewährungen. Zusätzlich gelten bei Kapitalgesellschaften allerdings noch Einschränkungen hinsichtlich der Gesellschafterfremdfinanzierung.

655

Die Zinsschranke gilt erstmals für den VZ 2008. Für Kapitalgesellschaften kann zur Vorabprüfung der Anwendung der Zinsschranke das folgende vereinfachte Prüfschemata angewandt werden: ja

Zinssaldo unter 1 Mio. Euro (Freigrenze)

Zinsschranke greift nicht = Zinsen abzugsfähig

nein nein

überschreitet der Zinssaldo 30% des EBITDA ja

liegt ein Konzern i.S. des § 4h EStG vor ja nein

ja

nein

Zinsen an Gesellschafter usw. > 10% der Zinsaufwendungen Zinsen an konzernfremde Gesellschafter usw. > 10% der Zinsaufwendungen

ja ja Zinsschranke greift

nein nein

Eigenkapitalvergleich gelingt

1 UntStRefG 2008, BGBl. I 2007, 1912. 2 BMF v. 4.7.2008 – S 2742 – a/07/10001, DStR 2008, 1427.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

2. Maßgebliche Rechengrößen und Definitionen zur Zinsschranke a) Maßgeblicher Zinssaldo und Freigrenze 657

Zinsaufwendungen der GmbH sind in einem ersten Schritt mit Zinserträgen der GmbH zu saldieren. Maßgebend für die Zinsschranke ist der Zinssaldo. Maßgebliche Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG alle „Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben“. Zinserträge sind nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG „Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Die Zinsschranke erfasst danach alle Erträge und Aufwendungen aus der Überlassung von Geldkapital. Unmaßgeblich ist, ob es sich um kurz- oder langfristige Geldaufnahmen handelt. Allerdings werden insoweit nur die steuerlich abzugsfähigen Zinsen erfasst, nicht dagegen bspw. als verdeckte Gewinnausschüttungen eingestufte Zinsen oder nichtabziehbare Zinsen nach § 3c EStG1. Zinsen nach § 233a AO, Skonti und Boni fallen nicht unter die Zinsschranke2. Auf- und Abzinsungserträge unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen führen dagegen zu Zinserträgen oder Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 3 Satz 4 EStG).

658

Ist der insoweit maßgebliche Zinssaldo ermittelt, so ist zu prüfen, ob dieser mindestens 1 Mio. Euro beträgt (Freigrenze – § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG). Ansonsten greift die Zinsschranke nicht. Allerdings handelt es sich insoweit um eine Freigrenze, d.h. wenn der Zinssaldo die Grenze von 999 999,99 Euro auch nur geringfügig überschreitet, so entfällt die Freigrenze vollständig und der Zinssaldo unterfällt grds. in vollem Umfang der Zinsschranke. Hinweis Diese Freigrenze hat eine sehr hohe Bedeutung und ist daher in einer Prognoserechnung dringend streng zu überwachen.

b) Steuerliche Definition des Konzerns 659

Die Vorschrift des § 4h Abs. 2 und 3 EStG definiert einen eigenen erweiterten Konzernbegriff. Nach § 4h Abs. 3 Satz 4 ff. EStG gehört ein Betrieb in folgenden Fällen zu einem Konzern in diesem Sinne: – der Betrieb wird nach den maßgeblichen Rechnungslegungsvorschriften (HGB, IFRS, US-GAAP) tatsächlich im Wege der Vollkonsolidierung in einen Konzernabschluss einbezogen oder – er könnte im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen werden oder – der Betrieb steht mit anderen Betrieben unter einer einheitlichen Leitung bzw. seine Finanz- und Geschäftspolitik kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden (§ 4h Abs. 3 Satz 6 EStG).

1 BMF v. 4.7.2008 – S 2742 – a/07/10001, DStR 2008, 1427, Tz. 18. 2 BMF v. 4.7.2008 – S 2742 – a/07/10001, DStR 2008, 1427, Tz. 16.

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Einschränkung des Schuldzinsenabzugs

Letzterer Fall soll nach der Gesetzesbegründung1 insbesondere auch den Fall erfassen, dass eine natürliche Person zwei Kapitalgesellschaften beherrscht (Schwestergesellschaften) und die Anteile im Privatvermögen hält.

660

c) Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke Bemessungsgrundlage für die 30%ige Zinsschranke ist der steuerliche Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (steuerliches EBITDA2).

661

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist das Einkommen der GmbH (§ 8a Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG). Der Verlustabzug nach § 10d EStG und der Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist also nicht zu berücksichtigen. Wichtig ist insoweit aber, dass es sich nicht um eine handelsrechtliche, sondern um eine steuerliche Größe handelt. Dies bedeutet, dass sämtliche nicht abziehbare Betriebsausgaben (wie insbesondere die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer) die Bemessungsgrundlage erhöhen, steuerfreie Einnahmen (z.B. nach § 8b KStG steuerfreie Dividenden) die Bemessungsgrundlage vermindern, verdeckte Gewinnausschüttungen die Bemessungsgrundlage erhöhen.

662

Hinweis Die Nichtberücksichtigung steuerfreier Erträge nach § 8b KStG kann insbesondere bei Holdinggesellschaften zu Problemen führen. Der Bemessungsgrundlage sind sodann hinzuzurechnen die Zinsaufwendungen und abzuziehen sind die Zinserträge. Hinzuzurechnen sind des Weiteren das Einkommen mindernde Abschreibungen, und zwar

663

– Abschreibungen gemäß § 7 EStG (etwaige Sonderabschreibungen nennt das Gesetz nicht), – GWG-Abschreibungen gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG, – jährliche Auflösungsposten (Jahresabschreibungen) auf den Sammelposten für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis 1 000 Euro gemäß § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG.

3. Gesellschafterfremdfinanzierung bei nicht konzernzugehöriger GmbH (§ 8a Abs. 2 KStG) Grundsätzlich gilt nach § 4h Abs. 2 Satz 1b EStG die Zinsschranke nur bei Betrieben, die zu einem Konzern gehören. Bei Körperschaften ist dies aber anders. Bei diesen ist die Zinsschranke auch bei fehlender Konzernzugehörigkeit anzuwenden, wenn die Körperschaft nicht nachweist, dass mindestens 90 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen nicht an einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahestehende Person oder einen Dritten, der auf den zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschaf1 BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007, S. 50. 2 Earnings before interest, tax and depreciations. Ausführlich BMF v. 4.7.2008 – S 2742 – a/07/10001, DStR 2008, 1427, Tz. 41.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

ter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, gezahlt werden (§ 8a Abs. 2 KStG – „schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung“). 665

Greift die Zinsschranke aufgrund der Gesellschafterfremdfinanzierung und wird die Freigrenze überschritten, so erfasst sie den gesamten Zinssaldo und nicht etwa nur den auf Gesellschafter, Nahestehende und Rückgriffsberechtigte entfallenden Anteil der Zinsaufwendungen.

4. Gesellschafterfremdfinanzierung bei konzernzugehöriger GmbH (§ 8a Abs. 3 KStG) 666

Liegt eine konzernzugehörige GmbH vor, so kann diese dann der Zinsschranke entgehen, wenn sie nachweist, dass die Eigenkapitalquote (Eigenkapital zur Bilanzsumme) dieser GmbH die Eigenkapitalquote des Konzerns nicht unterschreitet (§ 4h Abs. 2 Satz 1c EStG). Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu einem Prozentpunkt ist unschädlich (§ 4h Abs. 2 Satz 2 EStG). Dieser Eigenkapitalvergleich scheidet aber aus, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung bei einer konzernzugehörigen Körperschaft gegeben ist (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG).

667

In die insoweit maßgebliche 10 %-Grenze sind allerdings nur Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten einzubeziehen, die im voll konsolidierten Konzernabschluss enthalten sind. Konzerninterne Verbindlichkeiten, die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung eliminiert werden, sind insoweit also außen vor zu lassen.

5. Wirkung der Zinsschranke 668

Greift die Zinsschranke, so ist der steuerliche Zinsabzug auf 30 % des EBITDA begrenzt. Soweit Zinsaufwendungen insoweit nicht abgezogen werden dürfen, sind sie in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen und erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, aber nicht den maßgeblichen Gewinn derselben (§ 4h Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Im Ergebnis geht der Zinsvortrag dann in den folgenden Wirtschaftsjahren in die Berechnung für die Zinsschranke ein. Der Zinsvortrag ist gesondert festzustellen (§ 4h Abs. 4 EStG). Hinweis Hilfreich ist der Zinsvortrag vor allem bei Gesellschaften mit stark schwankenden Gewinnen. Keine Lösung bietet er dagegen bei langfristig ertragschwachen oder hoch fremdfinanzierten Gesellschaften. Insoweit muss eine mittelfristige Prognose erstellt werden, um zu prüfen, ob der Zinsvortrag in der Zukunft voraussichtlich genutzt werden kann. In Einzelfällen können Gestaltungen hilfreich sein.

669

Zu beachten ist, dass der Zinsvortrag insbesondere in folgenden Fällen entfällt: – bei Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft,

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Verluste

– bei Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft, – bei der Abspaltung, – in den Fällen des Mantelkaufs nach § 8c KStG.

VIII. Verluste der GmbH 1. Verlustausgleich Die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gelten nicht nur für den Gewinn, sondern auch für den Verlust. Der Verlust ist ein negativer Gewinn. So wie positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinne sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG), so sind negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb Verluste. Abziehbare Ausgaben und steuerfreie Erträge erhöhen den Verlust, steuerpflichtige Erträge und nichtabziehbare Ausgaben mindern ihn.

670

Der Verlustausgleich im Rahmen der sieben Einkunftsarten kommt zwar auch bei der Körperschaftsteuer in Betracht, soweit keine gesetzlichen Ausgleichsverbote bestehen. Die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 EStG) gehört zu den Elementen des körperschaftsteuerlichen Einkommensbegriffs (§ 8 Abs. 1 KStG). Da die (unbeschränkt steuerpflichtige) GmbH aber nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben kann (§ 8 Abs. 2 KStG), kann sie aus ihrem (einheitlichen) Gewerbebetrieb nur entweder einen Gewinn oder einen Verlust erzielen. Ein Verlustausgleich zwischen den einzelnen Einkunftsarten kommt daher nicht in Betracht. Das schließt nicht aus, dass aus mehreren Quellen (Betriebsteilen, Teilbetrieben, Betriebsstätten, Beteiligungen an Personengesellschaften) teils Gewinne und teils Verluste erzielt wurden, die als Gesamtgewinn oder Gesamtverlust auszuweisen sind.

671

Allerdings sind auch die einkommensteuerlichen Verlustausgleichsbeschränkungen bei der Körperschaftsteuer zu beachten, insbesondere

672

– § 2a EStG: bestimmte ausländische Verluste aus passiver Tätigkeit, – § 2b EStG: Verluste aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften, – § 15 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 EStG: Verluste aus Termingeschäften, – § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG: Verluste aus stillen Beteiligungen und – § 15a EStG: Verluste bei beschränkter Haftung im Falle der Beteiligung der GmbH als Mitunternehmer.

2. Verlagerung positiver Einkunftsquellen des Gesellschafters auf Verlust-GmbH Auf Verluste der GmbH kann in verschiedener Hinsicht reagiert werden bzw. durch Gestaltungen können Verluste von vornherein vermieden werden. Geeignet sind insoweit insbesondere Gestaltungen zur Verlagerung positiver Einkunftsquellen des Gesellschafters auf die Verlust-GmbH. Diese Gestaltungen werden im Folgenden beschrieben.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

a) Betriebseinbringung 674

Das klassische Instrument zur Verlagerung betrieblicher Einkunftsquellen vom Gesellschafter auf die GmbH ist § 20 UmwStG. Nach dieser Vorschrift kann der (ganze) Betrieb, ein (ganzer) Teilbetrieb sowie ein (ganzer) Mitunternehmeranteil und ein Mitunternehmerteilanteil jeweils zusammen mit dem zugehörigen (anteiligen) Sonderbetriebsvermögen gegen Gewährung neuer Anteile, d.h. als Sacheinlage in die GmbH eingebracht werden mit der Folge, dass die GmbH wählen kann, ob sie das eingebrachte Betriebsvermögen – mit dem Buchwert, – mit dem Teilwert oder – mit einem beliebigen Zwischenwert zwischen Buch- und Teilwert in ihre Steuerbilanz einbucht (§ 20 Abs. 2 UmwStG).

675

Dieses Bewertungswahlrecht kann ein wichtiges Gestaltungsinstrument sein. Dient die Einbringung dazu, eine Verlust-GmbH im Interesse der Verwertung der bei dieser aufgelaufenen verbleibenden Verlustvorträge i.S. des § 10d Abs. 4 EStG und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge i.S. des § 10a GewStG mit gewinnbringendem zusätzlichen Betriebsvermögen auszustatten, bietet sich i.d.R. die Buchwertfortführung für das in die GmbH eingebrachte Betriebsvermögen an, weil dabei weder auf der Steuerebene des Einbringenden eine aktuelle Ertragsteuerbelastung entsteht noch auf der Steuerebene der GmbH zusätzliches Abschreibungsvolumen erzeugt wird, das der Verlustverrechnung entgegenwirken könnte. Es ist aber zu bedenken, dass die Einbringung eines gewinnbringenden Mitunternehmeranteils nicht zur Verrechnung gewerbesteuerlicher Verluste bei der GmbH führen kann, solange die Mitunternehmerschaft fortbesteht (§ 9 Nr. 2 GewStG), da die Erträge dieser Mitunternehmerschaft bei dieser selbst der Gewerbesteuer unterliegen. Im Übrigen sind die Einschränkungen des § 8c KStG (Rz. 1044–1052) auch bei der Gewerbesteuer zu beachten (§ 10a Satz 8 GewStG).

676

Allerdings sind auch die steuerlichen Interessen des Einbringenden zu bedenken: Der Einbringende kann z.B. daran interessiert sein, mit Hilfe des Bewertungswahlrechts einen Einbringungsgewinn zu erzielen, um selbst verbleibende Verlustvorträge verwerten zu können oder um bei Einbringung einer Kommanditbeteiligung den noch vorhandenen verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a EStG verrechnen zu können. b) Gewährung zinsloser oder zinsverbilligter Gesellschafterdarlehen

677

Der BFH1 hat Gestaltungsalternativen zur Verlagerung von Einkunftsquellen vom Gesellschafter auf die GmbH aufgezeigt. Im Streitfall waren an der VerlustGmbH, deren Stammkapital soeben von 50 000 DM auf 18 Mio. DM aufgestockt worden war, die X-AG mit 49 % und die Y-AG mit 51 % beteiligt. Die VerlustGmbH sollte verschmolzen werden. Um zu verhindern, dass ihr auf ca. 11 Mio. DM aufgelaufener steuerlicher Verlustvortrag dabei untergehen würde, gewährten ihr die beiden Gesellschafter in beträchtlicher Höhe zinslose Darle1 BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, DB 2002, 125.

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Verluste

hen. Die Verlust-GmbH erzielte aus der Anlage dieser Darlehensmittel im Wirtschaftsjahr 1990/91 Zinserträge von mehr als 20 Mio. DM. Das FA sah hierin eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO, zog bei der Verlust-GmbH die Zinserträge bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder ab und rechnete bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der beiden Gesellschafter einen entsprechenden Betrag hinzu. Das FG gab der Klage statt. Der BFH wies die hiergegen eingelegte Revision des FA als unbegründet zurück, weil einerseits die Überlassung des Nutzungsvorteils keine verdeckte Einlage ist und andererseits die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung nicht rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO ist, auch wenn die Verlagerung des Zinsertrags von den Gesellschaftern auf die Verlust-GmbH der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dient. „Denn die Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs dient letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis überhöhten Gesamtbesteuerung und damit dem Ziel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Zielt eine Gestaltung darauf ab, im Rahmen der bestehenden gesetzlichen Vorschriften dieses Ziel zu verwirklichen, so kann sie deshalb grundsätzlich nicht als missbräuchlich verworfen werden.“ Zu beachten ist allerdings, dass zinslose Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind. Die aus der Abzinsung zunächst resultierenden Erträge der GmbH verbrauchen einen entsprechenden Teil des Verlustabzugs. Zur Vermeidung der Abzinsung empfiehlt sich die Vereinbarung eines niedrigen Zinses1.

678

Die verdeckte Einlage in Form des niedrigverzinslichen Gesellschafterdarlehens kann bei einer mehrgliedrigen GmbH eine mittelbare Zuwendung an die Mitgesellschafter und damit Schenkungsteuer auslösen. Der BFH hat in diesen Fällen allerdings grundsätzlich eine mittelbare Zuwendung an die Mitgesellschafter und damit Schenkungsteuer verneint2. Nach dieser Rechtsprechung reicht es für die Bejahung einer Steuerpflicht der Mitgesellschafter nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht aus, wenn lediglich der Wert der Anteile der Mitgesellschafter gestiegen ist3. Allerdings bejaht die Finanzverwaltung in derartigen Fällen eine mittelbare Zuwendung an die Gesellschafter, wenn der Gesellschafter mit seiner Leistung eine Bereicherung der Mitgesellschafter in Form einer Werterhöhung deren GmbH-Anteile verfolgt, wovon bei Familiengesellschaften – widerlegbar – auszugehen sein soll4. Dies kann insbesondere bei Familiengesellschaften gegeben sein. In der Literatur wird diese Ansicht der Finanzverwaltung abgelehnt5.

679

1 Vgl. BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699, Tz. 13. 2 BFH v. 25.10.1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 = GmbHR 1996, 306. 3 BFH v. 25.10.1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 = GmbHR 1996, 306; BFH v. 19.6.1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616 = GmbHR 1996, 871. 4 H 18 ErbStH 2003 und gleichlautender Ländererlass, FinMin. NRW v. 15.3.1997 – S 3806 - 16 - VA 2, BStBl. I 1997, 350, Tz. 2.2. 5 Nur Gebel, DStR 1996, 685; Viskorf, DStR 1998, 180.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

c) Mietfreie oder mietverbilligte Überlassung der Grundstücksnutzung 680

Für andere Gestaltungen, die der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dienen, haben die vorstehend wiedergegebenen Grundsätze entsprechende Geltung1. Deshalb kann es sich für einen Gesellschafter z.B. anbieten, der Verlust-GmbH ein Grundstück so preiswert zu vermieten, dass Letztere durch die Weitervermietung Gewinne erzielen kann, mit denen der verbleibende Verlustabzug verrechnet werden kann. Vorsicht aber, wenn der Verlust-GmbH keine Mieten berechnet werden oder die ihr berechneten Mieten so niedrig sind, dass dem vermietenden Gesellschafter aus der Vermietung Verluste entstehen: In diesem Fall handelt es sich zwar in Höhe des Verlusts nicht um eine verdeckte Einlage2, aber für den Gesellschafter ist bei der Grundstücksvermietung im günstigsten Fall das hälftige Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG bzw. ab 2009 unter Geltung der Abgeltungsteuer das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG zu beachten3. Eine quotale Kürzung der Grundstücksaufwendungen kann erforderlich sein, soweit an der GmbH auch noch Angehörige des die Nutzung gewährenden Gesellschafters beteiligt sind, die ihrerseits für die auf sie entfallenden Nutzungsvorteile keinen Ausgleich erbringen; anders, wenn die unentgeltliche oder teilentgeltliche Nutzungsüberlassung im mit der Einkunftserzielung zusammenhängenden Eigeninteresse des die Nutzungsüberlassung gewährenden Gesellschafters liegt4. Schließlich ist zu bedenken, dass beherrschende Gesellschafter durch die – mietverbilligte oder mietfreie ebenso wie durch die vollentgeltliche – Überlassung der Grundstücksnutzung an die Verlust-GmbH ein (unerwünschtes) Betriebsaufspaltungsverhältnis begründen können. Soweit in diesem Fall außenstehende Familienangehörige an der Betriebs-GmbH beteiligt sind, kann der anteilige Aufwand des Besitzunternehmens als Aufwandsentnahme zu behandeln sein5. d) Disquotale Gewinnausschüttungen

681

Der BFH6 hat bei einer GmbH, an der im Wesentlichen zwei Kapitalgesellschaften paritätisch beteiligt waren, disquotale Gewinnausschüttungen zugunsten einer der beiden beteiligten Kapitalgesellschaften anerkannt, obwohl diese Gestaltung dem Ausgleich hoher verbleibender Verlustvorträge der durch die disquotale Ausschüttung begünstigten Kapitalgesellschaft diente. Unabhängig von einem späteren Nichtanwendungserlass7 ist die disquotale Gewinnausschüttung unter der Herrschaft des derzeitigen Körperschaftsteuerrechts nicht mehr geeignet, der an der ausschüttenden GmbH beteiligten Verlust-Kapitalgesellschaft die Möglichkeit zur Verwertung ihres verbleibenden Verlustvortrags zu eröffnen. 1 Vgl. BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, 240 = DB 2002, 125 = GmbHR 2002, 169 m. Komm. Eilers/Schneider. 2 BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = GmbHR 1984, 324. 3 Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 18.10.2007 – S 2128 A - 4 - St 219, DB 2008, 92. 4 Vgl. BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278 = GmbHR 2000, 942 und OFD Frankfurt a.M. v. 18.10.2007 – S 2128 A - 4 - St 219, DB 2008, 92. Weiterhin Strahl, KÖSDI 2003, 13618. 5 Vgl. BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, DStZ 1998, 764 = GmbHR 1998, 692; ferner BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, DStR 2000, 1426 = GmbHR 2000, 942. 6 BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BFH/NV 2000, 112 = GmbHR 1999, 1258. 7 Vgl. BMF v. 7.12.2000 – IV A 2 - S 2810 - 4/00, BB 2001, 135.

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Verluste

Denn bei der beteiligten Verlust-Kapitalgesellschaft bleiben die Gewinnanteile aus der disquotalen Ausschüttung nach § 8b Abs. 1 KStG körperschaftsteuerfrei und sind damit zur steuerlichen Verrechnung mit Verlusten ungeeignet. e) Verzicht auf zukünftige Vergütungen Als weitere Gestaltung bei Kapitalgesellschaften kommt der Verzicht auf zukünftige Vergütungen (z.B. Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalt) in Frage, wodurch keine verdeckte Einlage begründet wird, da Nutzungen nach gefestigter BFH-Rechtsprechung steuerlich nicht einlagefähig sind1. Ist eine negative Ertragsentwicklung zu befürchten, so kann der Aufbau eines Verlustvortrages durch entsprechende Gestaltungen der Vergütungsstruktur ganz oder teilweise verhindert werden. Eine Alternative stellen erfolgsabhängige Vergütungselemente (z.B. Tantiemen) dar, die das Ergebnis nur in Gewinnsituationen schmälern, wobei allerdings die Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der Angemessenheit von Gehaltsvereinbarungen zu beachten ist.

682

3. Verlustabzug a) Verlustrück- und Verlustvortrag Die Vorschriften des § 10d EStG über den Verlustabzug durch Verlustrücktrag und Verlustvortrag sind nach § 8 Abs. 1 KStG bei der Körperschaftsteuer anzuwenden. Der Verlustrücktrag ist nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Betrag von 511 500 Euro begrenzt. Der Verlustvortrag ist sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer (seit 2004) eingeschränkt (sog. Mindestbesteuerung). Bis zu einem Sockelbetrag i.H.v. 1 Mio. Euro können vortragsfähige Verluste im Verlustabzugsjahr uneingeschränkt mit positiven Bemessungsgrundlagen (Gesamtbetrag der Einkünfte/Gewerbeertrag) verrechnet werden. Ein darüber hinaus bestehendes Verlustvortragsvolumen kann jährlich nur bis 60 % der 1 Mio. Euro übersteigenden positiven Bemessungsgrundlage geltend gemacht werden. Im Ergebnis werden also 40 % der über den Sockelbetrag hinausgehenden positiven steuerlichen Bemessungsgrundlage immer der Besteuerung unterworfen.

683

Die Wirkung der Mindestbesteuerung zeigt das folgende Beispiel (alle Angaben in Euro):

684

Jahr Einkünfte Verlustabzug: Sockelbetrag darüber hinaus zu versteuern verbleibender Verlustvortrag

2008

4 500 000

2009

2010

2011

2012

1 500 000

700 000

2 500 000

2 500 000

1 000 000 300 000 200 000 3 200 000

700 000

1 000 000 900 000 600 000 600 000

600 000

0 2 500 000

1 900 000 0

Im Veranlagungszeitraum 2009 kann der Sockelbetrag i.H.v. 1 Mio. Euro genutzt werden und darüber hinaus 60 % des diesen Sockelbetrag übersteigenden Betra1 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159 und ebenso H 40 „Nutzungsvorteile“ KStH 2004 m.N. aus der BFH-Rechtsprechung.

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ges des Verrechnungsvolumens mit dem bestehenden Verlustvortrag ausgeglichen werden. Es verbleibt in 2009 somit noch ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 200 000 Euro, welches zu einer entsprechenden Steuerbelastung führt, obwohl noch Verlustvortragsvolumen besteht. Im Jahr 2010 unterschreitet das Verrechnungsvolumen den Sockelbetrag, so dass die Neuregelung nicht einschränkend wirkt. 685

Bei der Gewerbesteuer ist die Einschränkung des Verlustvortrages durch die Mindestbesteuerung am problematischsten, da die Gewerbesteuer an den einzelnen Gewerbebetrieb anknüpft, ohne dass andere Einkunftsquellen berücksichtigt werden. Selbst in Unternehmensgruppen erfolgt ein gewerbesteuerlicher Verlustausgleich grundsätzlich nicht, sondern nur bei Bestehen eines steuerlichen Organschaftsverhältnisses. Darüber hinaus ist bei der Gewerbesteuer zu beachten, dass diese keinen Verlustrücktrag kennt, so dass ein interperiodischer Verlustausgleich nur über den eingeschränkten Verlustvortrag erfolgen kann. Hinweis Die Mindestbesteuerung zwingt zu einer mittelfristigen Ergebnisplanung. Vom Verlustvortrag eingeschränkte Verluste sollten nach Möglichkeit durch vorbeugende Gestaltungen (oben Rz. 673 ff.) vermieden werden.

686

Der grundsätzlich abziehbare Verlust i.S. des § 10d EStG ist der negative Gesamtbetrag der Einkünfte. Er wird mithin durch steuerfreie Erträge sowie abziehbare Aufwendungen erhöht sowie durch steuerpflichtige Erträge und nichtabziehbare Betriebsausgaben gemindert. Beispiel Steuerbilanzgewinn (keine außerbilanzmäßigen Änderungen) darin enthaltene nicht steuerbare Investitionszulage abziehbarer Verlust

687

+ 100 000 Euro – 120 000 Euro – 20 000 Euro

Der Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 KStG wirkt sich wie der Betriebsausgabenabzug auf den Gesamtbetrag der Einkünfte aus und kann hiernach zur Entstehung oder Erhöhung eines abziehbaren Verlusts führen1. Der abziehbare Verlust wird dagegen durch nichtabziehbare Spenden gemindert. Hinweis Der Spendenabzug kann zur Entstehung oder Erhöhung eines abziehbaren Verlusts führen.

688

Das Wahlrecht des § 10d Abs. 1 Satz 7 EStG, ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag zu verzichten, steht auch der GmbH zu (§ 8 Abs. 1 KStG). Ein entsprechender Antrag kann bis zur Bestandskraft des auf Grund des Verlustrücktrags geänderten Steuerbescheids gestellt werden (R 10d Abs. 3 Satz 1 EStR 2005). 1 Gl.A. BFH v. 21.10.1981 – I R 149/77, BStBl. II 1982, 177.

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Verluste

b) Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug ist wegen seiner Bedeutung für die Einkommensbesteuerung gesondert festzustellen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Körperschaftsteuererklärung der GmbH dient gleichzeitig als Erklärung für diese gesonderte Feststellung.

689

Der Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustabzug entfaltet als sog. Grundlagenbescheid Bindungswirkungen für die Körperschaftsteuerbescheide der folgenden Veranlagungszeiträume und für den Feststellungsbescheid zum Schluss des Folgejahres. Einwendungen gegen die Höhe des für den Abzug in Betracht kommenden Verlustes können nicht mehr wirksam im Rechtsbehelfsverfahren gegen diese Bescheide, sondern müssen im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid selbst erhoben werden. Sie können auch nicht mit Erfolg gegen den Körperschafsteuerbescheid des laufenden Jahres vorgetragen werden. Sie sind allerdings nicht mehr zulässig, soweit sie sich auf den aus dem Vorjahresfeststellungsbescheid übernommenen „Anfangsbestand“ beziehen. Dieser ist nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Vorjahresfeststellungsbescheid überprüfbar.

690

Hinweis Einwendungen gegen den vom Finanzamt festgestellten verbleibenden Verlustabzug sind mit dem Einspruch gegen den hierüber erteilten gesonderten Feststellungsbescheid und nicht gegen den Körperschaftsteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres oder des Verlustabzugsjahres vorzubringen. Der verbleibende Verlustabzug ist entsprechend der Legaldefinition bei der GmbH nach folgendem Schema zu ermitteln:

691

Verbleibender Verlustabzug zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums (lt. Feststellungsbescheid für das Vorjahr) + Verlust des laufenden Verlustentstehungsjahres (lt. Einkommensermittlung für den laufenden Veranlagungszeitraum) – nichtabziehbarer Verlust in den Fällen eines schädlichen Beteiligungserwerbs i.S. des § 8c KStG – Verlustabzug im laufenden Veranlagungszeitraum (aus Vor- und/oder Rücktrag) = Zwischensumme – Verlustrücktrag = verbleibender Verlustabzug zum Ende des laufenden Veranlagungszeitraums

4. Verlusttransfer von der GmbH auf die Gesellschafter a) Grundsätzlich kein Verlusttransfer auf die Gesellschafterebene Das geltende Recht lässt grds. keinen Verlusttransfer von der GmbH auf die Gesellschafter oder auf eine Schwestergesellschaft zu. Übernimmt der Gesellschafter einen GmbH-Verlust, so bewirkt er damit i.d.R. eine verdeckte Einlage, die den Verlustabzug der GmbH unberührt lässt. Die Verlustübernahme kann bei eiSchiffers

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nem Gesellschafter-Geschäftsführer ausnahmsweise auch zum sofortigen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit führen1. b) Verlusttransfer durch Organschaft 693

Bei einem mit Gewinnabführungsvertrag verbundenen Organschaftsverhältnis i.S. des § 17 i.V.m. § 14 KStG wirkt sich der steuerliche Verlust der OrganGmbH infolge der organschaftlichen Einkommenszurechnung beim Organträger als dem Hauptgesellschafter – im Fall einer Organträger-Personengesellschaft bei deren Gesellschaftern – aus, und zwar auch dann, wenn die Organgesellschaft ständig Verluste erzielt. Die Organschaftsbesteuerung schließt das Halbeinkünfteverfahren aus, d.h. die Verluste der Organ-GmbH wirken sich beim Organträger in vollem Umfang einkommensmindernd aus. Zugleich führt der organschaftliche Gewinnabführungsvertrag zu einer Saldierung positiver und negativer Gewerbeerträge in dem (den Organträger und die Organgesellschaften umfassenden) Organkreis. Da die organschaftliche Eingliederung nur noch auf finanziellem Gebiet erforderlich ist, die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organ-GmbH in das gewerbliche Unternehmen des Organträgers mithin nicht mehr Voraussetzung ist, bedarf es zum Abschluss eines steuerlich wirksamen Gewinnabführungsvertrags nur noch der Zugehörigkeit einer mit Stimmenmehrheit verbundenen unmittelbaren Organbeteiligung zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Unternehmens oder einer mittelbaren Organbeteiligung des gewerblichen Unternehmens, bei der jede der vermittelnden Beteiligungen die Stimmenmehrheit gewährt (§ 14 Nr. 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG). Es ist zu beachten, dass die Organschaftsbesteuerung nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organ-GmbH zugelassen wird, in dem der Gewinnabführungsvertrag durch Eintragung in das Handelsregister rechtswirksam geworden ist. Die rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses ist daher nur noch vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Handelsregistereintragung an möglich2. Wenn bei kleineren und mittelständischen Unternehmen von der Möglichkeit des organschaftlichen Verlusttransfers von der GmbH auf die Gesellschafterebene (Organträger) nur zögerlich Gebrauch gemacht wird, erklärt sich dies meist damit, dass der Gewinnabführungsvertrag steuerlich nur anerkannt wird, wenn er eine Verpflichtung des Organträgers zum Ausgleich von Verlusten der Organgesellschaft enthält3 und auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen und in dieser Zeit auch durchgeführt wird und eine vorzeitige Beendigung des Vertrags zur rückwirkenden Nichtanerkennung mit der Folge der Rückgängigmachung der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf den Organträger führt (§ 14 Nr. 3 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG). Die damit für mindestens 5 Jahre erforderliche Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers begründet für diesen faktisch eine entsprechende Haftung. Die Entscheidung für oder gegen den organschaftlichen Gewinnabführungsvertrag kann daher nur im Einzelfall unter Abwägung des Haftungsrisikos mit den mög-

1 BFH v. 17.7.1992 – VI R 125/88, BStBl. II 1993, 111 = GmbHR 1993, 114; BFH v. 10.2.2005 – IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057 = GmbHR 2005, 952. 2 Vgl. Wiese/Klass, GmbHR 2003, 557 (558 mit Beispiel). 3 Vgl. BFH v. 17.12.1980 – I R 220/78, BStBl. II 1981, 383 = GmbHR 1981, 203.

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Verluste

lichen Steuervorteilen des Verlusttransfers von der Verlust-GmbH in die Gesellschafterebene getroffen werden. Hinweis Durch Abschluss eines (mit Verlustübernahmeverpflichtung verbundenen) Gewinnabführungsvertrags kann im Verhältnis zwischen Organträger und OrganGmbH die Verrechnung positiver und negativer Einkommen sowie positiver und negativer Gewerbeerträge erreicht werden. Um zu prüfen, ob sich der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags zu diesem Zweck empfiehlt, sind die Steuervorteile aus der Verlustverrechnung gegen die Risiken aus der Verlustübernahmeverpflichtung abzuwägen.

c) Verlusttransfer durch stille Gesellschaft Im Fall der GmbH & Still kann der typisch oder atypisch still beteiligte Gesellschafter der GmbH durch eine Verlustbeteiligung erreichen, dass er einen angemessenen Teil der Verluste der GmbH bei seiner eigenen Einkommensermittlung verwerten kann, wenn er eine natürliche Person ist; ist der Gesellschafter selbst eine GmbH, so scheidet die Verlustverrechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 6–8 EStG dagegen aus. Die Verlustbeteiligung gilt als vereinbart, wenn sie im Vertrag über das stille Gesellschaftsverhältnis nicht ausdrücklich ausgeschlossen wird. Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung des Verlustanteils ist aber Einkunftserzielungsabsicht, die bei der atypisch stillen Gesellschaft als einer Mitunternehmerschaft sowohl auf der Ebene der Gesellschaft1 als auch auf der des atypisch stillen Gesellschafters2 vorliegen muss. An der Einkunftserzielungsabsicht kann es fehlen, wenn das stille Gesellschaftsverhältnis in der Krise der GmbH begründet worden ist3.

694

Die – steuerlich relevante – Frage, ob eine typische oder atypische GmbH & Still vorliegt, birgt oftmals Abgrenzungsschwierigkeiten. Die Abgrenzung muss auf Grund einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles erfolgen; auf die Bezeichnung bspw. im Gesellschaftsvertrag kommt es nicht an. Zu prüfen ist anhand einer Gesamtbetrachtung der wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen der Beteiligten, d.h. insbesondere unter Einbezug weiterer Vertragsvereinbarungen der Beteiligten, wie z.B. einem Geschäftsführervertrag, Pacht- und Darlehensverträgen oder der direkten oder indirekten Beteiligung am Inhaber des Handelsgeschäfts, also der GmbH, ob der stille Teilhaber Mitunternehmer ist, somit Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann4. Eine atypisch stille Beteiligung liegt aufgrund des Mitunternehmerrisikos dann vor, wenn der stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist und ihm im Übrigen annähernd die Rechte der §§ 230 ff. HGB zustehen5. Bei einer

695

1 2 3 4 5

BFH v. 14.7.1998 – VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169. BFH v. 24.1.2001 – VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895. FG Hamburg v. 14.12.2001 – V 299/99, EFG 2002, 391 bei einer GmbH & atypisch Still. Vgl. näher OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241 A - 08 - L 221, GmbHR 2004, 209, Tz. 2. BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, GmbHR 1991, 337.

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GmbH & Still wird regelmäßig eine atypisch stille Beteiligung anzunehmen sein. 696

Im Falle der atypisch stillen Gesellschaft ist von einer Mitunternehmerschaft auszugehen. Der stille Gesellschafter erzielt in diesem Fall gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln, die stille Gesellschaft als solche ist nicht buchführungs- bzw. bilanzierungspflichtig1, jedoch selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation.

697

Zu beachten sind die steuerlichen Besonderheiten der GmbH und (atypisch) Still: Bei der Besteuerung der GmbH sind die mit dem Gesellschafter getroffenen Vereinbarungen grds. unter den sonstigen Bedingungen steuerlich anzuerkennen, sind also einkommenswirksame Betriebsausgaben. Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der Stille im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat, sind jedoch dem steuerlichen Gesamtgewinn wieder hinzuzurechnen. Dies betrifft insbesondere ein von der GmbH bezogenes Geschäftsführergehalt des Stillen. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns einer GmbH & atypisch Still vgl. das Ermittlungsschema der OFD Erfurt2. Die Anteile des atypisch Stillen an der GmbH stellen steuerlich Sonderbetriebsvermögen II bei der Mitunternehmerschaft „atypisch stille Gesellschaft“ dar3. Etwaige dem atypisch Stillen zugeflossene Gewinnausschüttungen der GmbH sind deshalb als Sonderbetriebseinnahmen des atypisch Stillen zu erfassen und insoweit ist ab 2009 das Teileinkünfteverfahren anzuwenden und nicht die Abgeltungsteuer. Hinweis Während im Fall eines organschaftlichen Gewinnabführungsvertrags das gesamte negative Einkommen der Organ-GmbH mit dem positiven Einkommen des Organträgers bzw. der Gesellschafter der Organträger-Personengesellschaft verrechnet werden kann, kann über ein stilles Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und ihrem (einkommensteuerpflichtigen) Gesellschafter nur ein Teil des Verlustes der Gesellschaft auf den still beteiligten Gesellschafter verlagert werden. Andererseits ist auch die wirtschaftliche Verlusttragung bei der stillen Gesellschaft betragsmäßig auf die Höhe der Einlage begrenzt.

d) Kein Verlusttransfer durch Umwandlung 698

Im Fall der Umwandlung der GmbH auf eine Personengesellschaft oder den Alleingesellschafter geht der verbleibende Verlustabzug der umgewandelten GmbH nicht auf die übernehmende Personengesellschaft bzw. auf deren Gesellschafter oder auf den übernehmenden Alleingesellschafter über (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Entsteht ein Übernahmeverlust, so bleibt dieser außer Ansatz 1 BFH v. 13.7.1993 – VIII R 85/91, BStBl. II 1994, 243 m.w.N. 2 OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241 A - 08 - L 221, GmbHR 2004, 209. 3 BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 = GmbHR 1999, 193.

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Besonderheiten bei der Gewerbesteuer

(§ 4 Abs. 6 UmwStG). Gleiches gilt bei der Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf eine andere GmbH (§ 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG). Hinweis Bei Umwandlung der GmbH auf eine Personengesellschaft oder auf ihren Alleingesellschafter können weder die abziehbaren Verluste der Gesellschaft noch Übernahmeverluste der Gesellschafter steuerlich verwertet werden.

C. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer I. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform Zunächst ist für die Gewerbesteuer hervorzuheben, dass § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG bestimmt: „als Gewerbebetrieb gilt stets in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft“ (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform). Dies hat zur Folge, dass die Einkünfte der GmbH unabhängig von deren Tätigkeit in jedem Fall der Gewerbesteuer unterliegen.

699

II. Ermittlung des Gewerbeertrags 1. Anknüpfung an den körperschaftsteuerlichen Gewinn Ausgangsgröße für die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb. Hingegen ist die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage unter Beachtung der steuerspezifischen Besonderheiten selbständig und ohne Bindung an den Körperschaftsteuerbescheid zu ermitteln1. Allerdings ist nach § 35b GewStG der Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Körperschaftsteuerbescheid aufgehoben oder geändert wird und dies den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Aus diesen Gründen werden Rechtsbehelfe gegen die Gewinnermittlung regelmäßig nur gegen den Körperschaftsteuerbescheid geltend gemacht.

700

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, also soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dies hat zur Folge, dass bei der Körperschaftsteuer erfasste Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte, soweit diese nicht nach dem einschlägigen DBA im Inland steuerfrei gestellt sind und damit auch bei der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage auszusondern sind, bei der Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen sind. Insoweit erfolgt eine positive oder negative Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG.

701

1 R 38 Abs. 1 GewStR 1998.

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2. Hinzurechnungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 702

Durch die Unternehmensteuerreform 20081 wurden mit Wirkung ab dem EZ 2008 (also Wirtschaftsjahr 2008 bzw. Wirtschaftsjahr 2007/2008) die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen grundlegend neu geregelt2. Im Überblick stellen sich die Hinzurechnungstatbestände vergleichend wie folgt dar3: Bis EZ 2007

ab 2008

Entgelte für Schulden

50 % der Dauerschuldzinsen

25 % aller Zinsen

Renten und dauernde Lasten

100 %, wenn Zusammenhang 25 % aller Aufwendungen mit Gründung/Erwerb und beim Erwerber keine GewSt.Pflicht

Vergütung an typisch stille Gesellschafter

100 %, wenn beim Empfänger 25 % aller Aufwendungen keine GewSt.-Pflicht

Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten

50 % bei Überlassung von Mobilien, wenn beim Empfänger keine GewSt.-Pflicht (Ausnahme bei Überlassung eines Betriebs)

25 % von 20 % (= 5 %) aller Aufwendungen für Mobilien und 25 % von 65 % (= 16,25 %) bei Immobilien

Lizenzzahlungen

keine Hinzurechnung

25 % von 25 % (= 6,25 %) aller Aufwendungen

Freibetrag für Hinzurech- kein Freibetrag nungen

Freibetrag in Höhe von 100 000 Euro

703

Grundsätzlich erfolgen die Hinzurechnungen nunmehr unabhängig von der Frage, ob die entsprechenden Aufwendungen beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht. Insoweit können sich Mehrfachbelastungen mit Gewerbesteuer ergeben. Bedeutung erlangt dies insbesondere bei der Finanzierung von Unternehmensgruppen, wo eben Darlehensweitergaben in der Gruppe zu gewerbesteuerlichen Mehrfachbelastungen führen können, bei Betriebsaufspaltungen und hinsichtlich der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, wenn die stille Beteiligung wiederum einem Betriebsvermögen zuzuordnen ist4.

704

Hinsichtlich der Hinzurechnungen sind vor allem folgende Aspekte der Neuerungen herauszuheben: – Zukünftig werden alle Zinsen hinzugerechnet, dafür aber dann nur in Höhe des von 50 % auf 25 % halbierten Hinzurechnungssatzes (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Somit entfallen zukünftig die Abgrenzung von Dauerschuldzinsen und auch die Notwendigkeit, deren Entstehen z.B. bei Kontokorrentkonten im Gestaltungswege zu vermeiden. Auch Zinsaufwendungen für durchlaufende

1 UntStRefG 2008, BGBl. I 2007, 1912. 2 Hierzu Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008 – IV B 7 - G 1422/07/0006, DStR 2008, 1439. Daneben vgl. Stollenwerk, GmbH-StB 2007, 276. 3 Ausführlich nur Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 644 ff. 4 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008 – IV B 7 - G 1422/07/0006, DStR 2008, 1439, Tz. 5.

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Besonderheiten bei der Gewerbesteuer

Kredite fallen unter die Hinzurechnungsvorschrift1. Die Belastungswirkung der Neuregelung der Zinshinzurechnung kann individuell verschieden sein. Bei umfangreicher Fremdfinanzierung dürfte auf Grund der Halbierung des Hinzurechnungssatzes oftmals eine Entlastung eintreten. – Geschäftsübliche Skonti und Abschläge, wie z.B. Treuerabatte und Mengenrabatte, fallen nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift. Anders ist dies dagegen bei Entgelten, die dadurch entstehen, dass Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vorzeitig erfüllt werden und hierbei ein Abschlag gewährt wird und dies über die geschäftsüblichen Maße hinausgeht2. – Nach wie vor kommt eine Hinzurechnung von Zinsen nur dann in Betracht, wenn diese den steuerlichen Gewinn gemindert haben. Eine Hinzurechnung entfällt also, wenn die Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG oder § 4h EStG (Zinsschranke; dazu oben Rz. 655 ff.) steuerlich nicht abzugsfähig sind. – Aufwand aus der Abschreibung von Forderungen auf den niedrigeren Teilwert fallen nicht unter die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG3. – Zahlungen auf Grund einer betrieblichen Pensionszusage fallen nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift für Renten und dauernde Lasten (§ 8 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 GewStG). Bei passivierten Renten erfasst die Hinzurechnung den Unterschiedsbetrag zwischen den Zahlungen des Wirtschaftsjahres und der Verminderung des Barwerts der Rentenverpflichtung. – Bei kleineren Verhältnissen dürfte der neu eingeführte Freibetrag i.H.v. 100 000 Euro (§ 8 Nr. 1 letzter Halbsatz GewStG; bezogen auf die Summe der entsprechenden Zinsen, Aufwendungen etc.) zukünftig vielfach Hinzurechnungen vollständig vermeiden.

3. Gewerbesteuermesszahl und Gewerbesteuerberechnung Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde mit Wirkung ab dem EZ 2008 die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % abgesenkt. Allerdings gilt die Gewerbesteuer nunmehr nicht mehr als steuerliche Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG). Diese Änderung gilt „erstmals für Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31. Dezember 2007 enden“ (§ 52 Abs. 12 EStG). Gewerbesteuer für frühere EZ ist unabhängig vom Zeitpunkt der Festsetzung wie bislang als steuerliche Betriebsausgabe abzugsfähig.

705

Durch die Streichung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergibt sich eine Vereinfachung der Gewerbesteuerberechnung. Die effektive Gewerbesteuerbelastung ergibt sich ab 2008 zu 3,5 % (Messzahl) des Gewerbesteuerhebesatzes.

706

1 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008 – IV 1422/07/0006, DStR 2008, 1439, Tz. 11. Anders unter dem Recht bis EZ 2007: 7.7.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, 102. 2 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008 – IV 1422/07/0006, DStR 2008, 1439, Tz. 16. 3 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008 – IV 1422/07/0006, DStR 2008, 1439, Tz. 18.

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B7-G BFH v. B7-G B7-G

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

707

In Abhängigkeit vom Gewerbesteuerhebesatz ergeben sich für die GmbH folgende Gesamtbelastungsziffern (alle Angaben in %): GewSt.-Hebesatz

350

375

400

425

450

Gesamtbelastung

28,075

29,950

29,825

30,700

31,575

III. Gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden 708

S. Rz. 835 f. und 846 f.

D. Steuerabzug vom Kapitalertrag I. Steuerabzugspflichtige Kapitalerträge und Kapitalertragsteuersatz 709

Die auf der Beteiligung an der GmbH beruhenden Kapitalerträge unterliegen der Kapitalertragsteuer. Es handelt sich im Einzelnen um die in – § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Gewinnanteile (Dividenden) und sonstigen Bezüge aus den Anteilen an der GmbH einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen, soweit hierfür nicht Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), – § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezeichneten Bezüge (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die nach der Auflösung der GmbH anfallen und die weder in der Rückzahlung von Nennkapital noch in Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bestehen sowie die nach einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung der GmbH anfallen und als Gewinnausschüttungen i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG gelten, weil insoweit der Sonderausweis i.S. des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG im Rahmen der Rückzahlung des Nennkapitals zu mindern ist.

710

Bei einer GmbH & typisch Still unterliegen darüber hinaus die Einnahmen aus der typisch stillen Beteiligung der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die für ein partiarisches Gesellschafterdarlehen gezahlten Zinsen sind ebenfalls kapitalertragsteuerpflichtig (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

711

Für Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen, gelten einheitlich folgende Kapitalertragsteuersätze – 25 %, wenn der Gläubiger die Kapitalertragsteuer übernimmt bzw. – 33 1/3 %, wenn der Schuldner die Kapitalertragsteuer übernimmt. Bis zum 31.12.2008 gelten folgende Kapitalertragsteuersätze: – bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG: 20 %, wenn der Gesellschafter als Gläubiger dieses Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer trägt,

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Steuerabzug vom Kapitalertrag

25 %, wenn die GmbH als Schuldner des Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer übernimmt (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG); – bei Gewinnanteilen aus typisch stiller Beteiligung an der GmbH i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG: 25 %, wenn der typisch still beteiligte Gesellschafter als Gläubiger dieses Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer trägt, 331/ 3 %, wenn die GmbH als Schuldner des Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer übernimmt (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG); – bei Zinsen aus partiarischen (Gesellschafter-)Darlehen: 25 %, wenn der Gläubiger dieses Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer trägt, 331/ 3 %, wenn die GmbH als Schuldner dieses Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer übernimmt (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Kapitalertragsteuerpflicht besteht unabhängig von einer Veranlagung des Gesellschafters zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Gleichwohl verzichtet das Finanzamt bei verdeckten Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Hinblick auf die Veranlagung aus verwaltungsökonomischen Gründen regelmäßig auf die Verfolgung des Kapitalertragsteueranspruchs1. Diese Praxis dürfte mit Einführung der Abgeltungsteuer wegen der geänderten Bedeutung der Kapitalertragsteuer wohl nicht mehr gelten2. Handelt es sich bei dem Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung indessen um einen beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter, bei dem die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG), ist die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer unverzichtbar, da die Kapitalertragsteuer hier grundsätzlich zur definitiven Steuerbelastung gehört. Das Gleiche gilt für die von der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG ausgenommenen inländischen Einkünfte (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG), auch soweit es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt.

712

Da der Gesetzgeber im Grundsatz von einer abgeltenden Wirkung der Kapitalertragsteuer ausgeht, wird bei deren Bemessung auch eine eventuell bestehende Kirchensteuerpflicht berücksichtigt. Zweck dieser Vorgehensweise ist es, den im Rahmen der anderen Einkunftsarten möglichen Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch im Rahmen der Abgeltungsteuer über Kapitaleinkünfte zu ermöglichen. Vorzugehen ist gem. § 43a Abs. 1 Satz 3 nach der in § 32d Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG verankerten Formel. Danach ergibt sich die Kapitalertragsteuer (unter der Annahme, dass keine anrechenbare ausländische Steuer vorliegt) aus folgender Formel: Gewinnausschüttung / (4 + Kirchensteuersatz). Nach § 51a Abs. 2c EStG hat dann die GmbH mit der Kapitalertragsteuer auch Kirchensteuer zu berechnen und an das Finanzamt abzuführen. Dieses Verfahren erfolgt allerdings nur auf schriftlichen Antrag des Gesellschafters. Hierzu folgendes Beispiel:

713

1 Vgl. OFD Münster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. 2 So wohl OFD Münster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH Auf den kirchensteuerpflichtigen Gesellschafter A entfällt eine Gewinnausschüttung in Höhe von 100 000 Euro. Der Kirchensteuersatz betrage 9 %. Lösung: (alle Angeaben in Euro) Gewinnausschüttung KapSt. (100 000 / (4 + 0,09)) SolZ (5,5 % von 24 450) KSt. (9 % von 24 450) abzuführende Steuer Gesamt auszuzahlende Gewinnausschüttung

100 000 24 450 1 344 2 200 27 994 72 006

Hinsichtlich der Abführung der Kirchensteuer bestehen zwei Möglichkeiten: (1) Auf Antrag des Steuerpflichtigen (hier: an die GmbH) wird die Kirchensteuer bereits von der die Gewinnausschüttung auszahlenden GmbH mit dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. (2) Wird dieser Antrag nicht gestellt, so ist die Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2d EStG erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf Basis der einbehaltenen Kapitalertragsteuer zu berechnen und abzuführen. Erforderlich ist in diesem Fall, dass der Steuerpflichtige eine Bescheinigung über die einbehaltene Kapitalertragsteuer vorlegt.

II. Entstehung, Entrichtung und Anmeldung 714

Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer ist der Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die GmbH hat in diesem Zeitpunkt den Steuerabzug für Rechnung des berechtigten Gesellschafters als des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen.

715

Bei einer von der GmbH beschlossenen Ausschüttung ist für die Kapitalertragsteuer Zuflusstag der im Beschluss als Auszahlungstag bestimmte Tag oder, wenn über den Zeitpunkt der Auszahlung kein Beschluss gefasst worden ist, der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 EStG); die Angabe eines Auszahlungszeitraums genügt aber nicht zur Bestimmung des Auszahlungstages1. Diese Zuflussregeln gelten auch beim beherrschenden Gesellschafter, auch wenn bei dessen Einkommensbesteuerung davon auszugehen ist, dass ihm dieselbe Ausschüttung nach § 11 Abs. 1 EStG bereits mit der Beschlussfassung zugeflossen ist2. Bei Zugehörigkeit der Anteile zum Betriebsvermögen eines bilanzierenden Betriebs des Alleingesellschafters kann sich der Zufluss auch daraus ergeben, dass der mit der Beschlussfassung fällig gewordene Ausschüttungsbetrag Betriebsvermögen des Alleingesellschafters wird. In diesem Fall entsteht die Kapitalertragsteuer unabhängig von der Auszahlung des Gewinnanteils, so dass ein späterer Beschluss über die Nichtauszahlung des Gewinnanteils an der Kapitalertragsteuerpflicht nichts ändert3.

1 BFH v. 8.7.1998 – I R 57/97, BStBl. II 1998, 672 = GmbHR 1998, 995. 2 Vgl. BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304. 3 BFH v. 28.7.1993 – I R 1/93, BFH/NV 1994, 230.

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Steuerabzug vom Kapitalertrag

§ 44 EStG enthält für die nicht auf einer Beschlussfassung der GmbH beruhenden Kapitalerträge aus Anteilen keine Regelung über den Zufluss. Für verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und für Bezüge aus einer Kapitalherabsetzung und nach der Auflösung der GmbH sowie für Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 KStG richtet sich die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts daher nach § 11 Abs. 1 EStG. Hiernach kommt es für den Zufluss auf die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an.

716

Die Kapitalertragsteuer ist nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG in dem Zeitpunkt abzuführen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Die Anmeldung ist auf amtlichem und vom Geschäftsführer unterschriebenem Vordruck mit der Versicherung, dass die Angaben vollständig und richtig sind, beim Finanzamt einzureichen (§ 45a Abs. 1 EStG). Die Kapitalertragsteueranmeldung ist erstmals für Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen, auf elektronischem Wege an die Finanzverwaltung zu übermitteln1. Eine Stundung der Kapitalertragsteuer ist so gut wie ausgeschlossen2. Die Kapitalertragsteuer kann Gegenstand einer Außenprüfung sein.

717

Hinweis Fälligkeit und Anmeldung können bei einem Gewinnausschüttungsbeschluss hinausgeschoben werden, indem in dem Ausschüttungsbeschluss als Auszahlungstag für die Ausschüttung ein bestimmter künftiger Tag angegeben wird. Es reicht aber nicht, für die Auszahlung eine Zeitspanne, z.B. die 13. Kalenderwoche des Folgejahres, anzugeben.

III. Erstattung, Ermäßigung und Anrechnung Die Erstattung der Kapitalertragsteuer in vollem Umfang ist bei den zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehörenden Gewinnanteilen (Dividenden), sonstigen Bezügen einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie Bezügen aufgrund einer Kapitalherabsetzung und nach der Auflösung der GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) auf Antrag vorgesehen – gemäß § 44b Abs. 1 EStG unter bestimmten Voraussetzungen und in bestimmtem Umfang an unbeschränkt und in den Fällen des § 44a Abs. 5 EStG auch an beschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter durch das Bundesamt für Finanzen, – gemäß § 44b Abs. 5 EStG durch das für die Einkommensbesteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt, wenn die Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist, obwohl eine Verpflichtung hierzu nicht bestand, – gemäß § 44c Abs. 1 EStG durch das Bundesamt für Finanzen, wenn der Gesellschafter 1 Neufassung des § 45a Abs. 1 EStG durch JStG 2008, BGBl. I 2007, 3150. Zur erstmaligen Anwendung vgl. § 52a Abs. 16 letzter Satz EStG i.d.F. des JStG 2008. 2 § 222 Satz 3 AO im Verhältnis zum Gläubiger der Kapitalerträge; BFH v. 23.9.1998 – I B 82/98, BFH/NV 1999, 105.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

– eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen ausschließlicher und unmittelbarer Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder – eine ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienende inländische Stiftung des öffentlichen Rechts oder – eine ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienende inländische juristische Person des öffentlichen Rechts ist. 719

Die Rückzahlung eines einmal i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG zugeflossenen Gewinnanteils berührt die Kapitalertragsteuerpflicht nicht, auch wenn sie auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruht, z.B. auf der Rückerstattungsverpflichtung nach § 31 Abs. 1 GmbHG für Ausschüttungen, die gegen die Vorschrift des § 30 GmbHG über die Erhaltung des Stammkapitals verstoßen. Sie begründet daher keinen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer1.

720

Bei Gewinnanteilen (Dividenden) und sonstigen Bezügen einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die eine Muttergesellschaft i.S. der Anlage 4 des Art. 2 der EG-Richtlinie (Mutter-Tochter-Richtlinie) Nr. 90/435 vom 23.7.19902 ohne Geschäftsleitung und Sitz im Inland von einer unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH bezieht, wird die Kapitalertragsteuer unter bestimmten Voraussetzungen nicht erhoben (§ 43b EStG).

721

Bei Zahlung der Kapitalertragsteuer ohne rechtlichen Grund und bei späterem Wegfall des rechtlichen Grundes für die Kapitalertragsteuer – z.B. als Folge der Verrechnung der Gewinnausschüttung mit Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG – kann deren Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO beantragt werden. Nach der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 16.4.20043 ist die auf eine irrtümlich gezahlte Gewinnausschüttung einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer an die ausschüttende Gesellschaft zu erstatten. Über Anrechnung der Kapitalertragsteuer s. unten Rz. 807–809.

IV. Ausstellung von Steuerbescheinigungen 722

Die GmbH ist als Schuldnerin dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegender Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verpflichtet, ihrem Gesellschafter als dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster mit den nach § 45a Abs. 2 EStG 1 Vgl. BFH v. 30.7.1997 – I R 11/96, BFH/NV 1998, 308 = GmbHR 1998, 146. 2 Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.7.1990, ABl. EG Nr. L 225 v. 18.8.1990, S. 6, zuletzt geändert durch Richtlinie 2003/123/EG des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG, ABl. EG Nr. L 7 v. 13.1.2004, S. 41. 3 FG Berlin-Brandenburg v. 16.4.2008 – 12 K 3285/04 B, rkr.

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Steuerabzug vom Kapitalertrag

vorgeschriebenen Angaben auszustellen. Über Einzelheiten s. BMF v. 5.11.2002 – IV C 1 - S 2401-22/02, DStR 2002, 2124. Ab 2009 ist eine Steuerbescheinigung nur auf Antrag des Gläubigers auszustellen. Dies hat den Hintergrund, dass der Gesetzgeber im Grundfall davon ausgeht, dass die Kapitalertragsteuer abgeltende Wirkung hat und damit eine Steuerbescheinigung entbehrlich ist. Da allerdings bei mittelständischen GmbH regelmäßig ein überschaubarer Gesellschafterkreis gegeben sein dürfte und darüber hinaus in diesen Fällen vielfach die Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung kommt, ist es empfehlenswert, allgemein eine Steuerbescheinigung auszustellen.

V. Haftung der GmbH Die GmbH haftet als Schuldnerin der dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden Kapitalerträge grundsätzlich für die von ihr einzubehaltende und abzuführende Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 5 EStG). Das Finanzamt kann die Kapitalertragsteuer, für die die GmbH haftet, mit Haftungsbescheid von der Gesellschaft anfordern. Ein statt des Haftungsbescheids rechtsirrtümlich gegen die GmbH erteilter Kapitalertragsteuerfestsetzungsbescheid ist aber keineswegs nichtig1. Bei streitigen verdeckten Gewinnausschüttungen ist die Inhaftungnahme der GmbH aber dann nicht gerechtfertigt, wenn die Steuerpflicht der Kapitalerträge ebenso gut im Veranlagungsverfahren des betroffenen Gesellschafters erörtert und geklärt werden kann2. Der Haftungsanspruch kann vom Finanzamt gegenüber der GmbH nicht mehr durchgesetzt werden, wenn der Erstanspruch, d.h. der Steueranspruch gegen den Gläubiger der Kapitalerträge, wegen Verjährung nicht mehr geltend gemacht werden kann. Soweit es um die Haftung der GmbH für die Kapitalertragsteuer von verdeckten Gewinnausschüttungen an einen beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter geht, gelten Besonderheiten. Der Kapitalertragsteueranspruch verjährt hier i.d.R. in 4 Jahren (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Verjährungsfrist für die Kapitalertragsteuer von der verdeckten Gewinnausschüttung beginnt mit Ablauf des Jahres der Entstehung der Kapitalertragsteuer (§ 170 Abs. 1 AO), d.h. des Jahres des Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttung, weil bei einem beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter die inländische Einkommensteuer/Körperschaftsteuer auf Gewinnausschüttungen durch den Körperschaftsteuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und mithin keine Steuererklärung abzugeben ist. Stellt der Außenprüfer des Finanzamts z.B. bei einer bei der GmbH 2003 durchgeführten Außenprüfung eine verdeckte Gewinnausschüttung fest, die einem im Ausland ansässigen Gesellschafter 1995 zugeflossen ist, kann das Finanzamt mithin für die hiervon einzubehaltende und abzuführende Kapitalertragsteuer nicht mehr auf die GmbH als Haftende zurückgreifen3. Das Finanzamt kann den Eintritt der Verjährung u.U. verhindern, indem es eine Außenprüfung gegen den ausländischen Gesellschafter anordnet (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Voraussetzung hierfür ist aber, dass es den ausländischen Gesell1 BFH v. 15.3.1995 – I R 61/94, BFH/NV 1995, 1036. 2 Zu diesen Fragestellungen vgl. OFD Münster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. 3 Vgl. hierzu Hess. FG v. 31.10.1995 – 4 K 2023/92, EFG 1996, 164.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

schafter vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der auf die Kapitalertragsteuer gerichteten Ermittlungshandlungen nach § 92 AO ordnungsgemäß hinweist.

E. Körperschaftsteuerguthaben und Bestand an ehemaligem EK 02 I. Körperschaftsteuerguthaben 1. Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens 724

Im Anrechnungsverfahren wurde das mit den belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals verbundene Körperschaftsteueranrechnungsguthaben durch Gewinnausschüttungen und durch sonstige Leistungen auf der Steuerebene der Gesellschaft durch Körperschaftsteuerminderung (und auf der Steuerebene der Gesellschafter durch Anrechnung auf die veranlagte Einkommensteuer/Körperschafsteuer) realisiert. Mit dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren sollte das unter der Herrschaft des Anrechnungsverfahrens angesammelte, aber noch nicht realisierte Körperschaftsteuerguthaben in Höhe einer möglichen Körperschaftsteuerminderung grundsätzlich nicht verloren gehen, sondern nach wie vor für eine Übergangszeit auf der Steuerebene der Gesellschaft durch Gewinnausschüttungen realisiert werden können (§ 37 KStG).

725

Allerdings waren der Geltendmachung des Körperschaftsteuerguthabens Grenzen gesetzt. Im Bereich der mittelständischen Wirtschaft werden Gewinne vielfach aus betriebswirtschaftlichen und speziell steuerlichen Gründen thesauriert. Mit dieser Strategie soll oftmals nicht nur für eine ausreichende Selbstfinanzierung gesorgt, sondern auch das vergleichsweise günstige Steuersatzniveau der mittelfristig thesaurierenden GmbH genutzt werden. Daneben bestand für Gewinnausschüttungen bis zum 31.12.2006 nach § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG ein befristetes Körperschaftsteuermoratorium1, so dass eine Mobilisierung von Körperschaftsteuerguthaben gar nicht möglich war, und für Ausschüttungen nach dem 31.12.2006 war die Geltendmachung von Körperschaftsteuerguthaben betragsmäßig nach § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG in zweifacher Weise eingeschränkt2. Dies führt im Zusammenhang mit der Systemumstellung bei der Körperschaftsteuer im Jahr 2000 dazu, dass GmbHs nicht selten noch über erhebliche Bestände an Körperschaftsteuerguthaben verfügen.

726

Mit dem SEStEG3 wurde § 37 KStG, welcher die Geltendmachung von Körperschaftsteuerguthaben im Übergangszeitraum bestimmt, zum wiederholten Male 1 Zur Verfassungsmäßigkeit des Körperschaftsteuermoratoriums BFH v. 8.11.2006 – I R 69, 70/05, GmbHR 2007, 209. 2 Hierzu nur Schiffers, GmbH-StB 2006, 102. Zur Frage der Nutzung des USt.-Guthabens aus sog. Nachsteuer bei periodengleicher Weiterausschüttung vgl. BFH v. 28.11.2007 – I R 42/07, DStR 2008, 445. Anders noch OFD Hannover v. 28.9.2007 – S 2600 - 15 - StO 242, DStR 2007, 2214. 3 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782 = BStBl. I 2007, 4.

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Körperschaftsteuerguthaben

geändert. Im Gegensatz zu früheren Änderungen ist eine völlige Umstellung des Systems der Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben erfolgt. Das System der ausschüttungsabhängigen und betragsmäßig begrenzten Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben wurde ersetzt durch eine ratierliche Auszahlung des vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens über einen Zehnjahreszeitraum. Die frühere Regelung galt letztmals für Gewinnausschüttungen, die „vor dem 31. Dezember 2006“ erfolgt sind (§ 37 Abs. 4 Satz 4 KStG n.F.)1.

2. Ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens Das Körperschaftsteuerguthaben ist im Regelfall nach § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt. Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG hat die Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens, und zwar jährlich 1/10 des auf den 31.12.2006 ermittelten Körperschaftsteuerguthabens. Der Anspruch entsteht nach § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG mit Ablauf des 31.12.2006 und wird für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt. Insbesondere bedarf es nicht eines jährlichen Antrags auf Auszahlung. Hinsichtlich der Fälligkeit der einzelnen Raten gilt nach § 37 Abs. 5 Satz 4 KStG Folgendes: Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheides über die Festsetzung des Auszahlungsanspruchs und die vorangegangenen Jahre ist der Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids, für jedes weitere Jahr des Auszahlungszeitraums jeweils am 30. 9. auszuzahlen2. Nach § 37 Abs. 5 Satz 5 KStG ist der Auszahlungsanspruch nicht verzinslich.

727

3. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die Ausschüttungsplanung Die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ist im Gegensatz zum früheren Recht ausschüttungsunabhängig, d.h. die Ausschüttungspolitik der Kapitalgesellschaft wird nicht mehr durch Überlegungen hinsichtlich eines vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens berührt. Insofern spielt es auch keine Rolle, ob überhaupt ein Ausschüttungsvolumen vorhanden ist. D.h. selbst Gesellschaften, die nach bisherigem Recht handelsrechtlich z.B. wegen Verlustvorträgen und fehlenden Rücklagen oder auch aus Liquiditätsgründen nicht ausschütten konnten, kommen nun in den Genuss der ratierlichen Auszahlung eines eventuell vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens3. Des Weiteren hat die ausschüt1 Nach einer wörtlichen Auslegung würde die bisherige Regelung also nur noch gelten für Gewinnausschüttungen, die bis zum 30.12.2006 erfolgt sind und damit wären Gewinnausschüttungen am 31.12.2006 selbst nicht mehr erfasst. Allerdings dürfte davon auszugehen sein, dass die letztmalige Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens und damit das Auslaufen der Altregelung mit Ablauf des 31.12.2006 erfolgt, so dass Gewinnausschüttungen am 31.12.2006 selbst wohl noch zu einer Körperschaftsteuerminderung führen dürften. 2 Zur Billigkeitsregelung für die Auszahlung von Kleinbeträgen beim Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 UStG vgl. BMF v. 21.7.2008 – IV C 7 - S 2861/07/10001, BStR 2008, 1483. 3 Vgl. Förster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727); Ernsting, DB 2007, 180 (181). Zu den früher bestehenden Problembereichen nur Thurmayer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 37 KStG Anm. 60.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

tungsunabhängige Auszahlung zur Folge, dass auch Körperschaftsteuerguthaben bei Organgesellschaften freigesetzt werden, welche bislang mangels Ausschüttungsfähigkeit nicht realisiert werden konnte1. 729

Folge der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ist, dass die Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben keinerlei steuerliche Folgen auf Gesellschafterebene nach sich zieht. Keine Rolle spielt mehr die Konzernklausel nach § 37 Abs. 3 KStG. Das bedeutet, dass Körperschaftsteuerguthaben nach neuem Recht ausschüttungsunabhängig auch dann zur Auszahlung kommen und auf Anteilseignerebene keine steuerlichen Folgen nach sich ziehen, wenn Anteilseigner der GmbH wiederum eine Kapitalgesellschaft ist2.

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Nach § 37 Abs. 7 KStG gehören Erträge, die sich aus der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ergeben, nicht zu den steuerlichen Einkünften. Allerdings gilt dies nur für die Körperschaft, gegenüber der bei der Umstellung des Körperschaftsteuersystems die Festsetzung des Guthabens erfolgt ist; wird dagegen bspw. der Auszahlungsanspruch abgetreten und fließen dann Raten zu, so sind diese nicht von der Besteuerung ausgenommen3.

4. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die Handels- und Steuerbilanz 731

Nach § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG entsteht der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens (im Regelfall) mit Ablauf des 31.12.2006. Der Anspruch ist an keine weiteren Bedingungen geknüpft, lediglich die Auszahlung erfolgt erst zu späteren Zeitpunkten. Dies bedeutet, dass zum 31.12.2006 die Forderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens als sonstiger Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz zu aktivieren ist4. Insbesondere ist auf Grund der gesetzlichen Fixierung der Entstehung des Anspruchs unerheblich, dass zum 31.12.2006 noch kein Bescheid über den Auszahlungsanspruch vorliegt.

732

Die Aktivierung des Anspruchs in der Steuerbilanz ist erfolgswirksam, wobei ein Ausweis gegen den Steueraufwand („Steuern vom Einkommen und Ertrag“) erfolgt5. Dies führt dazu, dass sich das handelsrechtliche Ergebnis entsprechend erhöht und damit auch grds. Ausschüttungsvolumen zur Verfügung steht. Besteht ein Gewinnabführungsvertrag, so dürfte der Gewinn aus der Aktivierung des Ausschüttungsanspruchs in die Gewinnabführung an den Organträger einzubeziehen sein, da eine Verknüpfung zur vororganschaftlichen Zeit nicht hergestellt werden kann6. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips ist der Aktivposten auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Allerdings bestimmt § 37 Abs. 7 1 Hierzu ausführlich Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 (2655) und Förster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727). Zu den bisherigen Problembereichen nur Thurmayer in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 37 KStG Anm. 60. 2 Vgl. Förster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727). 3 BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001, DB 2008, 159. 4 So auch Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (74); Ernsting, DB 2007, 180 (182). 5 So auch Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (74); Ernsting, DB 2007, 180 (182). 6 Vgl. auch die Berichterstattung über die 205. Sitzung des HFA vom 28./29.11.2006. Ebenso Förster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727).

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Körperschaftsteuerguthaben

Satz 1 KStG n.F.: „Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des Absatzes 5 ergeben, gehören nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes“. Hieraus folgt, dass der Ertrag aus der Aktivierung des Auszahlungsanspruchs außerhalb der Bilanz bei der Ermittlung der Einkünfte herauszurechnen ist. Hinsichtlich der Bewertung des zu aktivierenden Vermögensgegenstandes ist von Bedeutung, dass nach § 37 Abs. 5 Satz 5 KStG n.F. der Anspruch unverzinslich ist. Unverzinsliche Forderungen des Umlaufvermögens sind in der Handelsbilanz mit dem Barwert anzusetzen1. Die Abzinsung hat zu erfolgen mit einem fristadäquaten Marktzins, welcher bspw. aus dem Marktzins von Bundesanleihen mit entsprechender Laufzeit abzuleiten ist2. Aktuell dürfte ein Zins von ca. 4 % anzusetzen sein. Auch insoweit greift mangels steuerlicher Vorbehalte die Maßgeblichkeit, so dass auch in der Steuerbilanz der handelsrechtlich maßgebende Zins anzusetzen ist3.

733

In den Folgejahren sind die vereinnahmten Körperschaftsteuerguthabenbeträge ertragsunwirksam gegen die Forderung zu buchen. Des Weiteren ergeben sich an jedem folgenden Bilanzstichtag Aufzinsungserträge. Diese Aufzinsungserträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position „11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ auszuweisen4. Das BMF stellt klar, dass die Vereinnahmung der zehn Jahresraten in Höhe des Zinsanteils zu einer Gewinnrealisation führt, die wie die Aktivierung des Anspruchs bei der Ermittlung des Einkommens zu neutralisieren ist. Ebenso wirken sich Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dem Körperschaftsteuerguthaben (z.B. Zinsverluste, Abzinsung auf den Barwert, Rückzahlungen oder Verluste bei Übertragung des Anspruchs) entsprechend nicht auf die Höhe des Einkommens aus5.

734

Allerdings gilt die Steuerfreiheit des § 37 Abs. 7 KStG nur für Körperschaften, denen gegenüber der Anspruch nach § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG festgesetzt wurde. Die Regelung gilt darüber hinaus auch für Gesamtrechtsnachfolger, wenn der übernehmende Rechtsträger den Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes unterliegt. Nach Umwandlung auf eine Personengesellschaft ist § 37 Abs. 7 KStG nach Ansicht des BMF auch insoweit nicht anzuwenden, als an der Personengesellschaft Körperschaften beteiligt sind6. Ebenso stellt das BMF heraus, dass § 37 Abs. 7 KStG nicht für anderweitig erworbene Auszahlungsansprüche gilt. In diesen Fällen hat der Erwerber den Auszahlungsanspruch mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Die Ratenzahlungen bleiben in Höhe des Tilgungsanteils erfolgsneutral, wohingegen sich der Zinsanteil erhöhend auf den Gewinn aus-

735

1 Vgl. Ellrott/St. Ring in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 253 HGB Rz. 592; WP-Handbuch 2006, Band I, E 435. Ein Grund von der Verzinsung abzusehen, wie eine kurze Restlaufzeit oder eine verdeckte Verzinsung in Form anderer konkreter Gegenleistungen, liegt im vorliegenden Fall nicht vor. 2 Vgl. auch die Berichterstattung über die 205. Sitzung des HFA vom 28./29.11.2006. 3 Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (75). 4 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 275 HGB Rz. 191 und WP-Handbuch 2006, Band I, F 467. 5 BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001, DB 2008, 159. 6 BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001, DB 2008, 159.

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH

wirkt; insoweit darf keine Neutralisierung nach § 37 Abs. 7 KStG bei der Ermittlung des Einkommens erfolgen.

II. Bestand an ehemaligem EK 02 736

Die Vorschrift des § 38 KStG regelt die Fortführung des ehemaligen (positiven) Teilbetrags EK 02 in dem ursprünglich bestehenden 18jährigen Übergangszeitraum vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren. Insbesondere sah diese Vorschrift eine Körperschaftsteuererhöhung für den Fall vor, dass für Leistungen dieser Teilbetrag als verwendet gilt.

737

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 wurde das System der Körperschaftsteuererhöhung durch eine pauschale Abschlagszahlung ersetzt1. Insoweit wurde eine abschließende Regelung betreffend des ehemaligen EK 02 geschaffen. Zum 31.12. 2006 erfolgt eine letztmalige Feststellung des Bestandes an ehemaligem EK 02. Von diesem festgestellten Betrag ist über einen Zeitraum von 10 Jahren eine Abschlagszahlung in Höhe von insgesamt 3 % abzuführen. Diese Zusatzbelastung ist in zehn unverzinslichen Jahresbeträgen in den Jahren 2008 bis 2017 (Fälligkeit jeweils am 30.9.) zu entrichten. Der Betrag kann wahlweise zur ratierlichen Zahlung letztmals zum 30.9.2015 mit 5,5 % abgezinst abgelöst werden.

738

§ 34 Abs. 16 KStG sieht für bestimmte Wohnungsbauunternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts vor, dass die frühere Regelungen auf Antrag in der Zukunft weiterhin gelten sollen.

739–780

Einstweilen frei.

1 Ausführlich Ott, DStZ 2008, 274.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter A. Systematik der Besteuerung von Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter I. Besteuerungssystem Das seit 2000/2001 geltende Körperschaftsteuersystem ist ein klassisches Körperschaftsteuersystem. Die Körperschaftsteuerbelastung auf Ebene der GmbH i.H.v. 15 % (bis 2007: 25 %) ist definitiv. Zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung muss im Ausschüttungsfall eine Entlastung auf Anteilseignerebene erfolgen. Insoweit werden je nach steuerlicher Einordnung des Gesellschafters verschiedene Entlastungsmechanismen gewählt: • Beteiligung im steuerlichen Privatvermögen: Ist Anteilseigner der GmbH eine natürliche Person und wird die Beteiligung im steuerlichen Privatvermögen gehalten, so erfolgt bis zum VZ 2008 eine hälftige Freistellung nach § 3 Nr. 40 EStG und eine Belastung des hälftigen steuerpflichtigen Teils mit tariflicher Einkommensteuer (Halbeinkünfteverfahren). Ab dem VZ 2009 unterliegen Gewinnausschüttungen bei diesen Anteilseignern in vollem Umfang der Abgeltungsteuer von 25 %. In diesem Fall können Werbungskosten im Zusammenhang mit der Beteiligung – auch bei Nutzung der Veranlagungsoption – zukünftig grundsätzlich steuerlich nicht geltend gemacht werden. Allerdings existieren Ausnahmen von der Abgeltungsteuer. • Beteiligung im steuerlichen Betriebsvermögen: Wird die Beteiligung in einem steuerlichen Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) gehalten, so erfolgt eine teilweise Freistellung der Gewinnausschüttungen, und zwar bis zum VZ 2008 eine hälftige Freistellung (Halbeinkünfteverfahren) und ab dem VZ 2009 eine 40%ige Steuerfreistellung (Teileinkünfteverfahren) und eine Belastung des steuerpflichtigen Teils mit tariflicher Einkommensteuer. Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung können nach § 3c EStG zu 50 % (bis VZ 2008) bzw. 60 % (ab VZ 2009) steuerlich geltend gemacht werden. • GmbH als Anteilseigner: Ist Anteilseigner der GmbH wiederum eine Kapitalgesellschaft, so wird auf dieser Ebene eine weitere Belastung mit Körperschaftsteuer durch die vollständige Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG erreicht. Allerdings erfolgt nach § 8b Abs. 3 KStG ein pauschaler (also unabhängig von einem tatsächlichen Anfall von Betriebsausgaben erfolgender) Ansatz von 5 % der unter § 8b Abs. 1 KStG fallenden Einnahmen als nicht abziehbare Betriebsausgaben, so dass im Ergebnis nur 95 % der Einnahmen steuerfrei gestellt werden. Im Gegenzug kommt allerdings die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 1 EStG nicht zur Anwendung, so dass tatsächlich anfallende Betriebsausgaben steuerlich in vollem Umfang abzugsfähig sind.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

782

Zusammenfassend lässt sich das Besteuerungssystem auf der Anteilseignerebene wie folgt darstellen: Tab. 1: Besteuerung von Gewinnausschüttungen auf Gesellschafterebene (Übersicht)

Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person

bis 2008

ab 2009

Halbeinkünfteverfahren: Einnahmen: 50%ige Steuerfreistellung und ESt.-Tarifbelastung Werbungskosten/Betriebsausgaben: zu 50 % abzugsfähig

Regelfall: Abgeltungsteuer – Einnahmen: 25 % Abgeltungsteuer; Werbungskosten: keine Berücksichtigung Ausnahmen: – Veranlagungsoption – Option zum Teileinkünfteverfahren Teileinkünfteverfahren: Einnahmen: 40%ige Steuerfreistellung und ESt.-Tarifbelastung Betriebsausgaben: zu 60 % abzugsfähig

Beteiligung im BV eines Einzelunternehmens/ Personengesellschaft

Beteiligung im BV einer Kapitalgesellschaft

Einnahmen: Steuerfreistellung nach § 8b KStG (95 %) Betriebsausgaben: unbeschränkt abzugsfähig

(keine Veränderung)

II. Belastungsziffern 783

Die Belastung auf Gesellschafterebene ist unter Berücksichtigung der Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 in der folgenden Tabelle 2 dargestellt. Dabei wird davon ausgegangen, dass der gesamte Gewinn nach Steuern (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 425 % – vgl. Rz. 511) an den Gesellschafter ausgekehrt wird. Differenziert wird hinsichtlich des Gesellschafters zwischen einer natürlichen Person, Anteilen im Betriebsvermögen und einer Kapitalgesellschaft und bei letztgenannten wiederum zwischen einer Schachtelbeteiligung i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG und Streubesitzanteilen.

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Systematik der Besteuerung von Gewinnausschüttungen

Tab. 2: Belastungsvergleich GmbH: Gesellschafterebene 2007 Gesellschafter

natürliche Person

Qualität der Beteiligung

BV

BV

ab 2009 KapGes

KapGes

natürliche Person

BV

BV

KapGes

KapGes

Streu- Schach- Streu- Schachbesitz tel besitz tel

Streu- Schach- Streu- Schachbesitz tel besitz tel

Gewinn nach Steuern GmbH

60 722 60 722 60 722 60 722 60 722

69 300 69 300 69 300 69 300 69 300

steuerpflichtig

30 361 30 361 30 361

3 036

3 036

69 300 41 580 41 580

3 465

3 465

BMG GewSt.

60 722

60 722

3 036

69 300

69 300

3 465

GewSt.

10 642

10 308

10 642

532

10 308

607

KSt.

–1 901

626

520

520

SolZ

–105

34

29

29

Gewinn nach Steuern Beteiligungs-GmbH

52 086 59 529

Zusatzbelastung Zwischen-GmbH

8 636

steuerpflichtig ESt.

13 662

Ermäßigung § 35 EStG SolZ

58 443 68 144

1 193

10 857

58 443 68 144

8 282 12 752 11 719 13 394

17 325 18 711 18 711 14 611 17 036

4 507 751

1 156

26 043 29 765

208

9 217 701

645

737

953

522

1 029

804

937

Zufluss nach Steuern

46 308 46 098 47 269 39 722 45 398

51 022 48 975 49 560 43 029 50 171

Gesamtbelastung

53 692 53 902 52 731 60 278 54 602

48 978 51 025 50 440 56 971 49 829

Veränderung zu 2007 Nachbelastung Gesellschafterebene(n)

– 4 714 – 2 878

14 414 14 624 13 453 20 999 15 323

2 291 – 3 306 – 4 773

18 278 20 325 19 740 26 271 19 129

Ist Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person, ergibt sich ab 2009 insgesamt, also einschließlich Gesellschafterebene, eine deutliche Minderung der Gesamtbelastung um ca. 4,7 %-Punkte. Festzustellen ist allerdings, dass die Minderung der Belastung auf Ebene der GmbH, welche 8,579 %-Punkte beträgt und in dieser Berechnung annahmegemäß an den Gesellschafter weitergegeben wird, teilweise kompensiert wird durch eine höhere Belastung durch die Abgeltungsteuer. Entsprechend steigt die Nachbelastung auf Gesellschafterebene von ca. 14 %-Punkten auf ca. 18 %-Punkte an. Außerdem wird der weitere Anstieg der Belastungsspreizung zwischen Gewinnthesaurierung und Gewinnausschüttung von 14,4 %-Punkten auf 18,3 %-Punkte deutlich. Wird die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten, ergibt sich insgesamt durch die Änderungen im Rahmen der Unternehmensteuerreform nur ein leichter Rückgang der Belastung um 2,9 bzw. 2,3 %-Punkte. Auch in diesem Fall gehen die Steuersatzsenkungen durch die Herabsenkung der Freistellungsquote von 50 % auf 40 % teilweise verloren. Des Weiteren wirkt sich negativ aus, dass der ESt.-Spitzensatz insoweit von 42 % auf 45 % ansteigt. Die Anhebung der Grenze für eine Schachtelbeteiligung von über 10 % auf über 15 % wirkt sich in dieser Konstellation vergleichsweise gering aus, da die im Fall einer StreubesitzSchiffers

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784

Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

dividende anfallende höhere GewSt. über die Steuerermäßigung nach § 35 EStG – zumindest soweit keine Anrechnungsüberhänge auftreten – weitgehend wieder ausgeglichen wird. 785

Wird die Beteiligung von einer Kapitalgesellschaft gehalten, ist zu differenzieren: • Schachtelbeteiligung: Die Steuersatzsenkungen auf Ebene der Beteiligungskapitalgesellschaft bleiben wegen der im Ergebnis 95%igen Steuerfreistellung des § 8b KStG in weitem Umfang erhalten. Im Fall einer Schachtelbeteiligung (Beteiligungsquote über 15 %) werden auf Gesellschafterebene 5 % der Gewinnausschüttung mit Körperschaftsteuer und mit Gewerbesteuer1 belastet. Die Zusatzbelastung auf Ebene der die Beteiligung haltenden GmbH beläuft sich auf ca. 1,12 %-Punkte. • Streubesitzdividende: Die Belastungsziffern verdeutlichen die ganz erhebliche Nachbelastung auf Gesellschafterebene im Falle einer Streubesitzdividende, was umso schwerer wiegt in Anbetracht der Anhebung der Schwelle für eine Schachtelbeteiligung von über 10 % auf über 15 % durch das UntStRefG 2008. Nachteilig wirkt sich im Fall einer Streubesitzdividende aus, dass die anfallende Gewerbesteuer sich bei der Körperschaftsteuer nicht mehr mindernd auswirkt. Die Nachbelastung im Fall einer Streubesitzdividende ist umso schmerzlicher, als bei einer Weiterausschüttung der Erträge eine weitere Nachbelastung (regelmäßig dann mit der 25%igen Abgeltungsteuer) auf Gesellschafterebene erfolgt. In diesem Fall beträgt die Gesamtbelastung, also einschließlich der Belastung des Gesellschafters der die Beteiligung haltenden GmbH 56,97 %.

B. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Privatvermögen von natürlichen Personen I. Besteuerungsgrundlagen 1. Die verschiedenen Arten der Kapitalerträge 786

Die Kapitalerträge aus der Beteiligung an der GmbH können beruhen auf – Gewinnanteilen (Dividenden), egal, ob sie auf einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr zurückgehen oder nicht, Vorabausschüttungen, sonstigen Bezügen aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquiditätserlös einer GmbH verbunden ist, sowie aus verdeckten Gewinnausschüttungen; nicht erfasst werden Gewinnausschüttungen, soweit hierfür das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), – Bezügen, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen, sondern als Gewinnausschüttung

1 Die Gewerbesteuerbelastung bestätigend: BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779.

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Besteuerungsgrundlagen Gewinnausschüttungen im Privatvermögen

i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG gelten, weil sie den Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), – Bezügen, die nach der Auflösung der GmbH anfallen, ausschließlich von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG und ausschließlich der Rückzahlung von Nennkapital, aber einschließlich von Bezügen, die als Gewinnausschüttung i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG gelten, weil sie den Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2 EStG), – besonderen Entgelten oder Vorteilen, die neben den o.a. Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG): Diese Regelung begründet keinen selbständigen Steuertatbestand, sondern hat klarstellenden und ergänzenden Charakter1, – Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG): Sonstige Ansprüche in diesem Sinne sind z.B. Gewinnanteilscheine einer GmbH, – Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen und sonstigen Ansprüchen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG): Bei diesen Ansprüchen handelt es sich um nicht verbriefte Ansprüche, die im Übrigen den verbrieften Ansprüchen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG) entsprechen. Die vorstehend aufgeführten Kapitalerträge sind den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen, soweit die GmbH-Anteile zum Privatvermögen gehören; sie sind zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit zu rechnen, soweit die GmbH-Anteile zu einem entsprechenden Betriebsvermögen gehören (§ 20 Abs. 8 EStG bzw. bis 31.12.2008: § 20 Abs. 3 EStG).

787

2. Persönliche Zurechnung a) Zurechnungsgrundsatz Als Anteilseigner erzielt die aus einer GmbH-Beteiligung resultierenden Kapitalerträge derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 EStG bzw. bis 31.12.2008: § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG). Das kann auch der Nießbraucher oder Pfandgläubiger sein. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, wird beim Anteilseigner erfasst, auch soweit sie einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person zugeflossen ist2.

788

b) Besonderheiten bei Anteilsübertragungen Die Zeitpunktabhängigkeit der Zurechnung kann bei einem Gesellschafterwechsel zu erheblichen steuerlichen Konsequenzen führen. Hat sich nämlich der Anteilsveräußerer noch das Gewinnbezugsrecht für das abgelaufene Ge1 Vgl. BFH v. 13.10.1987 – VIII R 156/84, BStBl. II 1988, 252. 2 Gl.A. BMF v. 20.5.1999 – IV C 6 - S 2252 - 8/99, BStBl. I 1999, 514 = GmbHR 1999, 790; unentschieden BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

schäftsjahr vorbehalten, so ist die an ihn gezahlte Dividende für ihn zusätzlicher Veräußerungspreis, zugleich aber dem Erwerber der Anteile zur Versteuerung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Beispiel A erwirbt von B, der bisher Alleingesellschafter der X-GmbH war, am 31.12.2008 alle X-Anteile zum Preis von 80 000 Euro. In dem Übertragungsvertrag wird vereinbart, dass B für 2008 noch Anspruch auf Ausschüttung des vollen Jahresüberschusses hat. Die X-GmbH schüttet dementsprechend aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses vom 10.5.2009 für 2008 den auf dem Jahresüberschuss beruhenden Gewinn von 20 000 Euro an B aus. Aufgrund des § 20 Abs. 5 EStG (bzw. bis zum 31.12.2008: § 20 Abs. 2a EStG) ergeben sich folgende steuerlichen Konsequenzen: Für A Bei diesem führt die Gewinnverteilung für 2008 – gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu Einnahmen aus Kapitalvermögen (Dividenden) in Höhe von

20 000 Euro

– aufgrund des Anspruchs des B auf den vollen Jahresüberschuss zu zusätzlichen Anschaffungskosten der X-Anteile von

20 000 Euro.

Für B Der dem B aufgrund der Gewinnausschüttung der X-GmbH noch zufallende Betrag von 20 000 Euro ist bei diesem als zusätzlicher Veräußerungspreis zu erfassen. Betragen die von B aufgewendeten Anschaffungskosten der X-Anteile 25 000 Euro und die von ihm getragenen Veräußerungskosten 4 000 Euro, so errechnet sich der von B erzielte Veräußerungsgewinn vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens wie folgt: Vereinbarter Veräußerungspreis Als zusätzlicher Veräußerungspreis zu behandelnde Dividende Veräußerungspreis insgesamt Veräußerungskosten Anschaffungskosten Veräußerungsgewinn

80 000 Euro + 20 000 Euro 100 000 Euro – 4 000 Euro – 25 000 Euro 71 000 Euro

Die Kapitalertragsteuer, die zugunsten von B anzurechnen ist, wurde hierbei vernachlässigt, ändert aber auch nichts an dem aufgezeigten Veräußerungsgewinn.

Hinweis Bei einem Gesellschafterwechsel hängt die Zurechnung der Gewinnanteile davon ab, wer im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses nach den steuerlichen Zurechnungsregeln der Gesellschafter ist. 790

Zur Vermeidung der doppelten Erfassung der Vorbehaltsdividende kann der Veräußerer vor der Anteilsveräußerung eine Vorabdividende in Vorgriff auf den zum nächsten Stichtag zu erwartenden Jahresüberschuss beschließen. Da er bei Beschlussfassung noch der Anteilseigner ist, ist ihm die Vorabdividende zur Versteuerung bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Die Folge ist allerdings, dass er mit der Vorabdividende steuerpflichtig ist, während der Erwerber der Anteile überhaupt nicht zusätzlich besteuert wird. S. aber über die gesellschaftsrechtlichen Anforderungen an eine Vorabausschüttung Rz. 484. 256

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Besteuerungsgrundlagen Gewinnausschüttungen im Privatvermögen

Hinweis Zur Vermeidung einer doppelten Erfassung der Vorbehaltsdividende kann es sich empfehlen, dass diese vor der Anteilsveräußerung durch den Veräußerer in Form einer Vorabausschüttung beschlossen wird.

c) Inkongruente Gewinnausschüttungen Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens waren inkongruente Gewinnausschüttungen verbunden mit entsprechend inkongruenten Einlagen ein oftmals genutztes Gestaltungsinstrument. Gesellschaftsrechtlich sind offene Gewinnausschüttungen abweichend vom Beteiligungsverhältnis grundsätzlich zulässig (§ 29 Abs. 3 GmbHG). Voraussetzung ist insofern allerdings, dass die Satzung eine Öffnungsklausel enthält, wonach eine abweichende Gewinnverteilung möglich ist.

791

Der BFH stufte ein inkongruentes Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren grundsätzlich nicht als Gestaltungsmissbrauch ein1. Diese Sichtweise schränkte die Finanzverwaltung allerdings erheblich ein: Nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.20002 stellt eine inkongruente Gewinnausschüttung dann einen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn der durch die überquotale Ausschüttung begünstigte Gesellschafter keine wirtschaftlich beachtliche Gesellschafterleistung erbracht hat, die eine disquotale Ausschüttung zu seinen Gunsten wirtschaftlich rechtfertigt. Dennoch hat der BFH bestätigt, dass Gestaltungen, die mittels inkongruenter Gewinnausschüttungen Steuervorteile generieren, in der Regel steuerlich anzuerkennen sind3. Die steuerliche Anerkennung disquotaler Gewinnausschüttungen ist in der Praxis also fraglich.

792

d) Individuelle Ausschüttungsstrategien mittels zwischengeschalteter Thesaurierungs-GmbH Aus steuerlichen Gründen ist die Gewinnthesaurierung einer Gewinnausschüttung vorzuziehen, da dann die Nachbelastung auf Gesellschafterebene (zunächst) vermieden wird. In der Praxis ergibt sich allerdings oftmals die Problematik, dass einzelne Gesellschafter Gewinnzuflüsse bspw. zur Deckung privater Ausgaben benötigen, wohingegen andere Gesellschafter eine Gewinnthesaurierung bevorzugen. Zunächst sollte geprüft werden, ob bei einzelnen Gesellschaftern Zuflüsse mittels Leistungsvergütungen dargestellt werden können, was steuerlich regelmäßig vergleichsweise günstig ist. Ansonsten bietet sich bei den thesaurierungswilligen Gesellschaftern an, die Beteiligung nicht unmittelbar, sondern über eine Beteiligungs-GmbH zu halten. Gewinnausschüttungen der operativen GmbH können dann bei der Beteiligungs-GmbH nach § 8b KStG (zu 95 %) steuerfrei vereinnahmt werden. Vorteilhaft an dieser Gestaltung ist auch, dass diese Mittel dem unmittelbaren Haftungsbereich der operativen GmbH ent1 BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, GmbHR 1999, 1258. 2 BMF v. 7.12.2000 – IV A 2 - S 2810 - 4/00, GmbHR 2001, 88. 3 BFH v. 28.6.2006 – I R 97/05, GmbHR 2006, 1206.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

zogen sind. Des Weiteren kann eine spätere Veräußerung der Beteiligung an der operativen GmbH im Grundsatz ebenfalls nach § 8b KStG steuerfrei erfolgen. 794

Im Einzelfall wäre sicherzustellen, dass die Beteiligungs-GmbH nicht als Finanzunternehmen eingestuft wird und damit unter § 8b Abs. 7 KStG fallen würde. Zwar legt die Finanzverwaltung den Begriff des Finanzunternehmens weit aus und erfasst grds. auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften1, jedoch wird die Beteiligungsgesellschaft die Beteiligung an der operativen GmbH regelmäßig nicht mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben haben, so dass § 8b Abs. 7 KStG nicht zur Anwendung kommt.

3. Zuflusszeitpunkt 795

Die Kapitalerträge fließen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG dem Gesellschafter in dem Zeitpunkt zu, in dem dieser wirtschaftlich über sie verfügen kann2. Die Fiktionen des § 44 Abs. 2 und 4 EStG sind für den Zufluss beim Steuerpflichtigen hingegen nicht von Bedeutung3. Steuerlicher Zuflusszeitpunkt kann z.B. der Zeitpunkt der Zahlung, der Gutschrift oder der Verrechnung sein4. Die Gutschrift auf einem bei der GmbH für den Gesellschafter geführten Verrechnungskonto mit Girokontocharakter genügt, wenn der Gesellschafter über den gutgeschriebenen Betrag wirtschaftlich verfügen kann und die GmbH zahlungsfähig ist.

796

Der Zufluss hängt nicht davon ab, wie der Gesellschafter über den zugeflossenen Kapitalertrag verfügt. Ist z.B. ein Gewinnanteil einmal zugeflossen, bleibt es bei dem Zufluss auch dann, wenn der Gesellschafter den zugeflossenen Betrag – freiwillig oder aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung – als Einlage im Rahmen einer Stammkapitalerhöhung, als Zuführung zur Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, zur Beteiligung als stiller Gesellschafter oder als Darlehen wieder in die Gesellschaft reinvestiert (Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren). Ein Zufluss ist auch dann anzunehmen, wenn im Leistungszeitpunkt eine Rückzahlungsverpflichtung, z.B. wegen Verstoßes gegen § 30 GmbHG, gegeben ist5. Hinweis Der einmal erfolgte Zufluss eines Gewinnanteils kann nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, auch nicht im Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren.

797

Bei Beträgen, die eine zahlungsfähige GmbH ihrem beherrschenden – i.d.R. bei einer Beteiligung von mehr als 50 % der Anteile und damit Stimmrechte – Gesellschafter unbestritten schuldet, hat die Rechtsprechung als Zeitpunkt des Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG den Zeitpunkt der Fälligkeit der Forde1 2 3 4

BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712. BFH v. 8.10.1991 – VIII R 48/88, BStBl. II 1992, 174. Vgl. BFH v. 9.12.1987 – I R 148/86, BFH/NV 1988, 524. Vgl. BFH v. 30.4.1974 – VIII R 123/73, BStBl. II 1974, 541 = GmbHR 1974, 218; BFH v. 10.12.1985 – VIII R 15/83, BStBl. II 1986, 342. 5 BFH v. 30.7.1997 – I R 11/96, BFH/NV 1998, 308 = GmbHR 1998, 146.

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Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008)

rung des Gesellschafters angesehen, da der beherrschende Gesellschafter es auf Grund seiner Stellung in der Hand habe, sich fällige Beträge auch auszahlen zu lassen1. Allerdings sind der Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts durch den beherrschenden Gesellschafter Grenzen gesetzt2. Der Anspruch des Gesellschafters einer GmbH auf Auszahlung des Gewinns entsteht mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Gewinns3. Er wird nach allgemeiner Meinung mit dem Gewinnverteilungsbeschluss sofort fällig, wenn nicht die Satzung der GmbH Vorschriften über Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt enthält4. Auf Grund dieser Rechtslage geht die Rechtsprechung für einen beherrschenden Gesellschafter von einem Zufluss der Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung aus5. Dagegen kann in diesen Fällen die für die Kapitalertragsteuer abweichende Fiktion des § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einem späteren Zeitpunkt zum Kapitalertragsteuerabzug führen6.

II. Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) 1. Sachlicher Anwendungsbereich Die hälftige Einkommensteuerbefreiung für Dividenden und andere Bezüge aus GmbH-Anteilen erstreckt sich auf – Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG): Hierunter fallen Gewinnanteile (Dividenden), egal, ob sie auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen oder nicht, auch Vorabausschüttungen, ferner sonstige Bezüge aus Genussrechten sowie verdeckten Gewinnausschüttungen; nicht erfasst wird allerdings die Rückzahlung von Einlagen – derartige Ausschüttungen, für die das steuerliche Einlagenkonto als verwendet gilt, sind nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern, sondern mindern die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile7; – Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG): Es handelt sich hierbei um Bezüge, die nach der Auflösung der GmbH, und um solche, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung anfallen, soweit sie nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen. Die Bezüge, die nach der Auflösung der GmbH anfallen, können auch aus der Umwandlung von Gewinnrücklagen in Nennkapital stammen, sie mindern dann den sog. Sonderausweis

1 BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304; BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851; BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, BStBl. II 1995, 362 = GmbHR 1995, 469; BFH v. 16.11.1993 – VIII R 33/92, BStBl. II 1994, 632 = GmbHR 1994, 639; BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480. 2 BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304 und H 154 „Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen“ EStH 2004. 3 BGH v. 14.9.1998 – II ZR 172/97, DB 1998, 2212 = GmbHR 1998, 1177. 4 BFH v. 21.10.1981 – I R 230/78, BStBl. II 1982, 139 = GmbHR 1982, 74. 5 BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304 m.w.N. 6 BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304. 7 BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, BStBl. II 1995, 362 = GmbHR 1995, 469.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

(§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). Bezüge auf Grund einer Kapitalherabsetzung können ebenfalls ganz oder teilweise in den letztgenannten Bezügen bestehen; – besondere Entgelte oder Vorteile i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, die neben den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. f EStG): Die Regelung bezieht sich nicht auf einen selbständigen Steuertatbestand, sondern hat klarstellenden und ergänzenden Charakter1; – Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. g EStG): Sonstige Ansprüche i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG sind z.B. Gewinnanteilscheine einer GmbH. Werden die auf zukünftige Gewinnansprüche gerichteten Gewinnanteilscheine veräußert, sind die Einnahmen hieraus zur Hälfte von der Einkommensteuer befreit. 799

Nicht maßgeblich ist insoweit, ob die Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft besteht. Auch spielt die Beteiligungsdauer und die Beteiligungshöhe keine Rolle hinsichtlich der Frage nach der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.

2. Halbabzugsverbot für Werbungskosten 800

Ein mit der hälftigen Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG korrespondierendes Halbabzugsverbot für Aufwendungen enthält § 3c Abs. 2 EStG. Das Halbabzugsverbot ist indessen nicht mit der durch das Halbeinkünfteverfahren bezweckten Einmalbesteuerung des im Körperschaftsteuerbereich erzielten Gewinns2 zu vereinbaren, denn eine Einmalbesteuerung erfordert auch den Abzug aller Aufwendungen3.

801

Der persönliche Anwendungsbereich des Halbabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG deckt sich mit dem der hälftigen Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG. Er ist daher auf den Einkommensteuerveranlagungsbereich beschränkt. Bei einer Mitunternehmerschaft greift das Halbabzugsverbot nur, soweit die unter diese Vorschrift fallenden Aufwendungen sich im Einkommensteuerbereich der Mitunternehmer auswirken. Auch bei einer ausschließlich vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft trifft das Halbabzugsverbot nur solche Aufwendungen, die sich auf die Einkommensbesteuerung der einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter auswirken. Im Körperschaftsteuerbereich und damit auch bei einer GmbH ist das Halbabzugsverbot nicht anwendbar, insoweit gelten die vorrangigen Regelungen des § 8b KStG (s. unten Rz. 837 ff.).

802

Der sachliche Anwendungsbereich des Halbabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG umfasst den Betriebsvermögens- und den Privatvermögensbereich. Er erstreckt sich sowohl auf die zu den laufenden Aufwendungen gehörenden Be1 Vgl. BFH v. 13.10.1987 – VIII R 156/84, BStBl. II 1988, 252. 2 Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 96. 3 Nur Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 695 m.w.N.

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Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008)

triebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten und Werbungskosten (§ 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG), als auch auf die in den Fällen des § 16 Abs. 2, § 17 Abs. 2 und 4 sowie § 23 Abs. 3 EStG in Betracht kommenden Abzüge einmaliger Art, die anfallen können, wenn der Wert des Betriebsvermögens oder eines Anteils am Betriebsvermögen oder der an deren Stelle tretende Wert einkunftsmindernd zu berücksichtigen ist (§ 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Voraussetzung für die Anwendung des Halbabzugsverbots ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang der betroffenen Aufwendungen mit den unter die Halbbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 40 EStG fallenden Erträgen oder Einnahmen. Ein unmittelbar wirtschaftlicher Zusammenhang oder ein zeitlicher Zusammenhang ist aber nicht erforderlich, jeder – wenn auch nur mittelbare – wirtschaftliche Zusammenhang reicht für die Anwendung des Halbabzugsverbots aus1. Hauptanwendungsfall des Halbabzugsverfahrens sind Refinanzierungsaufwendungen des Gesellschafters. Zur Vermeidung des hälftigen Abzugsverbots kann sich die Finanzierung der in Betracht kommenden Aufwendungen mit Eigen- statt mit Fremdkapital empfehlen.

803

Die Zuordnung und Aufteilung von Werbungskosten kann beim Zusammentreffen von Einnahmen, die teils dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen und ihm teils nicht unterliegen, problematisch sein. Als oberster Grundsatz gilt, dass jeder einzelnen unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Kapitalanlage, also auch jeder einzelnen GmbH-Beteiligung, die hiermit wirtschaftlich zusammenhängenden Werbungskosten zuzuordnen sind. Sodann sollen in Mischfällen, in denen dem Halbeinkünfteverfahren unterfallende und ihm nicht unterfallende Kapitalanlagen zusammentreffen, die Werbungskosten, die der einen oder der anderen Gruppe der Kapitalanlagen nicht unmittelbar zugeordnet werden können, auf beide Gruppen nach den vereinbarten Abrechnungsmodalitäten oder auch schätzungsweise nach dem Verhältnis der Kurswerte aufgeteilt werden2. Aus Vereinfachungsgründen sollen die Finanzämter bei nicht unmittelbar zuordnungsfähigen Werbungskosten von nicht mehr als 500 Euro/1000 Euro der Aufteilung durch den Steuerpflichtigen grundsätzlich folgen3. Bei den aufzuteilenden Werbungskosten in Zusammenhang mit einer GmbH-Beteiligung und anderen nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalanlagen kann es sich z.B. um Beratungs- und Vermögensverwaltungskosten handeln.

804

Da ein zeitlicher Zusammenhang nicht Voraussetzung für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG ist, müssen die dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Einnahmen und Erträge nicht in demselben Veranlagungszeitraum erfasst werden, in dem die Aufwendungen i.S. des § 3c Abs. 2 EStG anfallen4.

805

1 2 3 4

Gl.A. Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Anm. R 20. BMF v. 12.6.2002 – IV C 1 - S 2252 - 184/02, BStBl. I 2002, 647. BMF v. 12.06.2002 – IV C 1 - S 2252 - 184/02, BStBl. I 2002, 647. Gl.A. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/EStG, § 3c EStG n.F. Rz. 25; Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2001, S. 255; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Anm. R 25 f.; Strunk in Korn, § 3c EStG Rz. 25 f.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

3. Subsidiaritätsklausel 806

Die hälftige Steuerbefreiung für Gewinnanteile und andere Bezüge aus GmbHAnteilen gilt auch, soweit diese Einkünfte auf Grund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 3 EStG zu den betrieblichen Einkünften oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen sind (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

4. Anrechnung der Kapitalertragsteuer 807

Die von den Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG erhobene Kapitalertragsteuer wird auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer angerechnet, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, § 31 Abs. 1 KStG): Die Anrechnung ist nur zulässig, soweit die Kapitalertragsteuer auf die bei der Veranlagung erfassten oder nach § 3 Nr. 40 EStG oder nach § 8b Abs. 1 und 6 Satz 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge entfällt und nicht ihre Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Sie kann daher nur auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum erfolgen, für den das Einkommen veranlagt wird, in dem entweder die der Kapitalertragsteuer unterworfenen Bezüge erfasst werden1 oder bei dessen Ermittlung die unter § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 und 6 Satz 2 KStG fallenden Bezüge außer Ansatz bleiben. Die Kapitalertragsteueranrechnung ist mithin z.B. ausgeschlossen, soweit die der Kapitalertragsteuer unterworfenen Bezüge im Rahmen einer „Liebhaberei“ zufließen, d.h. die Voraussetzung der Einkunftserzielungsabsicht nicht erfüllt ist. Diese Ausnahme von der Kapitalertragsteueranrechnung hat indessen keine Bedeutung für Kapitalgesellschaften, da bei diesen eine „Liebhaberei“ entfällt und statt ihrer verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) oder nicht abziehbare Ausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) angesetzt werden2. Bei beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern ohne inländisches Betriebsvermögen hat die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung.

808

Die volle Kapitalertragsteueranrechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die kapitalertragsteuerbelasteten Bezüge ganz oder teilweise mit dem Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG) und mit dem Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) verrechnet werden3. Sie setzt ferner nicht voraus, dass die mit Kapitalertragsteuer belasteten Bezüge im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen. Es genügt, wenn die betroffenen Bezüge auf Grund des § 20 Abs. 3 EStG bei einer anderen Einkunftsart erfasst werden oder nach den vorerwähnten Regeln des Halbeinkünfteverfahrens oder im Hinblick auf den höheren Gesamtbetrag von Werbungskosten-Pauschbetrag und Sparer-Freibetrag (s. Rz. 810) außer Ansatz bleiben. Die Kapitalertragsteuer ist daher z.B. auch anzu1 Vgl. BFH v. 26.11.1997 – I R 110/97, BFH/NV 1998, 581. 2 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317; BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, DStR 1998, 1749 = GmbHR 1998, 1134; BFH v. 8.8.2001 – I R 106/99, DStR 2001, 2023 = GmbHR 2001, 1118 m. Komm. Wiese; BFH v. 7.11.2001 – I R 14/01, BStBl. II 2002, 861; BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, DStR 2002, 1660 = GmbHR 2002, 1033 m. Komm. Hoffmann. 3 Gl.A. OFD Frankfurt v. 1.10.1997 – S 2299a A - 3 St - II 27, FR 1998, 32.

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Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008)

rechnen, wenn der Gesellschafter den Anspruch auf die noch nicht ausgezahlte Dividende bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu aktivieren hat1. Das gilt bei dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft unabhängig davon, ob die gesonderte Feststellung, aus der sich die Höhe der erfassten oder außer Ansatz bleibenden Bezüge ergibt, schon durchgeführt worden ist oder nicht. Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer ist die vorgeschriebene Kapitalertragsteuerbescheinigung, zu deren Ausstellung die GmbH verpflichtet ist (§ 45a Abs. 2 und 3 EStG)2. Ohne Vorlage dieser Bescheinigung darf das Finanzamt die Kapitalertragsteuer nicht anrechnen, ggf. muss es die erklärten Kapitalerträge ohne Anrechnung der Kapitalertragsteuer veranlagen. Es kann die Anrechnung aber unabhängig von der Bestandskraft des Steuerbescheids und ohne Bindung an eine Frist im Erhebungsverfahren nachholen, sobald die Kapitalertragsteuerbescheinigung nachgereicht wird3. Allerdings kommt eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Ablauf der Zahlungsverjährung nicht mehr in Betracht4.

809

Hinweis Die Anrechnung der Kapitalertragsteuer setzt voraus, dass die vom Kapitalertragsteuerabzug betroffenen Bezüge bei der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung des Gesellschafters erfasst werden. Die Körperschaftsteueranrechnung setzt ferner voraus, dass die Erstattung der Kapitalertragsteuer nicht beantragt oder durchgeführt worden ist. Sie erfordert schließlich die Vorlage der vorgeschriebenen Kapitalertragsteuerbescheinigung, die materiellrechtliche Voraussetzung für die Kapitalertragsteueranrechnung ist.

5. Werbungskosten und Sparer-Freibetrag Bei GmbH-Anteilen im Privatvermögen sind die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der hierauf entfallenden Einnahmen aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG). Von dem auch die Kapitalerträgnisse aus den privaten GmbH-Anteilen einschließenden Gesamtbetrag aller Einnahmen aus Kapitalvermögen ist ein Pauschbetrag für Werbungskosten von 51 Euro/102 Euro abzuziehen, wenn insgesamt nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.). Der Pauschbetrag für Werbungskosten darf nur bis zur Höhe der Einnahmen aus Kapitalvermögen abgezogen werden (§ 9a Satz 2 EStG). Außerdem ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Sparer-Freibetrag von 750 Euro/1500 Euro nach Abzug der Werbungskosten abzuziehen (§ 20 Abs. 4 Satz 1–3 EStG a.F.). Der Sparer-Freibetrag darf aber nicht höher sein als die um die Werbungskosten einschließlich einer abzuziehenden ausländischen Steuer gemin1 BFH v. 3.12.1980 – I R 125/77, BStBl. II 1981, 184 = GmbHR 1981, 202. 2 Vgl. hierzu BMF v. 5.11.2002 – IV C 1 - S 2401 - 22/02, DStR 2002, 2124. 3 Vgl. hierzu BFH v. 18.7.2000 – VII R 32, 33/99, BStBl. II 2001, 133; OFD München v. 20.11.2002 – S 0351 - 31 St 312, DStR 2003, 30. 4 BFH v. 12.2.2008 – VII R 33/06, DStRE 2008, 715 = DB 2008, 1025.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

derten Kapitalerträge (§ 20 Abs. 4 Satz 4 EStG a.F.). Während der Werbungskostenabzug dem Halbabzugsverbot unterliegt (§ 3c Abs. 2 EStG), sind der Pauschbetrag für Werbungskosten und der Sparer-Freibetrag hiervon nicht betroffen. 811

Eine Abgrenzung der auf die Dividenden und anderen Bezüge aus den GmbH-Anteilen entfallenden Werbungskosten ist erforderlich gegenüber den – Anschaffungskosten der Anteile (vgl. Rz. 1000–1006), – Veräußerungskosten (vgl. Rz. 997–999), – Werbungskosten, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus seiner nichtselbständigen Geschäftsführertätigkeit erwachsen (§ 9 EStG). Für die Abgrenzung ist das Veranlassungsprinzip maßgebend.

812

Vor allem für Schuldzinsen des Gesellschafters kommt bei den Kapitalerträgen aus den GmbH-Anteilen der Werbungskostenabzug in Betracht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der Werbungskostenabzug erstreckt sich z.B. auf Schuldzinsen für einen zum Erwerb der Anteile aufgenommenen Kredit1, bei GmbH-Beteiligungen i.S. des § 17 EStG im Fall von Wertsteigerungen auch ohne Gewinnausschüttungen2 und bei Erwartung von Vermögenswertsteigerungen und steuerfreien Kapitalgewinnen3, ebenso wohl bei einbringungsgeborenen Anteilen, im Fall der Betriebseinbringung in eine GmbH auch bei Zurückbehaltung verzinslicher Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens im Privatvermögen4, Schuldzinsen für Kredite zur Refinanzierung von zinslosen oder niedrig verzinslichen Gesellschafterdarlehen und von Bürgschaftsaufwendungen oder von verdeckten Einlagen, die zu zusätzlichen Anschaffungskosten der Anteile führen, solange die Beteiligung an der GmbH besteht. Nach Beendigung der Beteiligung entfällt die Abziehbarkeit der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen5. Der Verlust eines Gesellschafterdarlehens kann nicht bei den Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden6. Hinweis Als Werbungskosten bei den Kapitalerträgen aus der GmbH-Beteiligung kommen vor allem Schuldzinsen in Betracht.

1 Vgl. BFH v. 21.7.1981 – VIII R 128/76, BStBl. II 1982, 36; BFH v. 9.8.1983 – VIII R 276/82, BStBl. II 1984, 29 = GmbHR 1984, 26. 2 Vgl. BFH v. 8.10.1985 – VIII R 234/84, BStBl. II 1986, 596 = GmbHR 1986, 207. 3 BFH v. 5.3.1991 – VIII R 6/88, BStBl. II 1991, 744. 4 BFH v. 11.9.1991 – XI R 15/90, BStBl. II 1992, 404 = GmbHR 1992, 547; BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, GmbHR 1999, 140. 5 Vgl. z.B. BFH v. 18.8.1992 – VIII R 22/89, BFH/NV 1993, 465 (654); BFH v. 21.11.1995 – VIII B 35/95, BFH/NV 1996, 329; BFH v. 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; BFH v. 23.9.1998 – VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310; Harenberg in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Anm. 82 „Schuldzinsen“. 6 BFH v. 27.6.1989 – VIII R 30/88, BStBl. II 1989, 934 m.w.N.; BFH v. 19.5.1992 – VIII R 16/88, BStBl. II 1992, 902 (904) = GmbHR 1992, 764; BFH v. 12.5.1995 – VI R 64/94, BStBl. II 1995, 644 (645) = GmbHR 1995, 599.

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Abgeltungsteuer/Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009)

III. Abgeltungsteuer/Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) 1. Einbehalt der Abgeltungsteuer Ab dem VZ 2009 gilt für Kapitalerträge grundsätzlich die Abgeltungsteuer von 25 % (§ 32d EStG). Der Steuersatz beträgt dann eben 25 % zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer. Im Falle der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Die Einkommensteuer beträgt damit (e-4q)/(a+k), wobei „e“ die Einkünfte, „q“ die nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG anrechenbare ausländische Steuer und „k“ der für die Kirchensteuer erhebende Religionsgesellschaft geltende Kirchensteuersatz steht. Abgesehen von der Kirchensteuer ist die Höhe der Abgeltungsteuer unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Gesellschafters.

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Die Abgeltungsteuer wird im Regelfall an der Quelle einbehalten. Im Falle einer Gewinnausschüttung ist diese also (als Kapitalertragsteuer) von der auszahlenden GmbH einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Grundsätzlich ist hiermit die Besteuerung des Anteilseigners abgegolten. Insbesondere gehen die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte nicht in die Einkommensteuerveranlagung und damit nicht in das zu versteuernde Einkommen ein, was sich progressionsmildernd auf die Belastung der übrigen Einkünfte auswirkt.

814

Auf Antrag können die Kapitalerträge unter Anwendung eines 25%igen Sondertarifs in die Veranlagung einbezogen werden. Sinn macht dies bspw. bei einem nicht ausgeschöpften Sparerpauschbetrag oder zur Anrechnung ausländischer Steuern. In diesem Fall werden die Kapitaleinkünfte bei der Veranlagung dem besonderen Steuersatz von 25 % unterworfen und gehen nicht in die normale Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein, wirken also insbesondere nicht progressionserhöhend.

815

Soweit ein Abzug der Abgeltungsteuer an der Quelle nicht erfolgt ist, wie bspw. bei ausländischen Einkünften oder bei der Veräußerung eines GmbH-Anteils bei einer Beteiligungsquote von unter 1 %, sind die entsprechenden Kapitalerträge zwingend in der Einkommensteuererklärung anzugeben und unterliegen dann dem 25%igen Sondersteuersatz.

816

2. Abzug von Werbungskosten Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen wird nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG ein Betrag von 801 Euro (bei Zusammenveranlagung 1602 Euro) – maximal die um eine abzuziehende ausländische Steuer geminderten Kapitalerträge (Sparer-Pauschbetrag) – mindernd berücksichtigt. Mit diesem SparerPauschbetrag sind alle Werbungskosten „abgegolten“. Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG ist der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen. Der Ausschluss des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten führt dazu, dass die effektive Steuerbelastung bezogen auf das wirtschaftliche Ergebnis den Abgeltungsteuersatz bei weitem übersteigen kann. Abhilfe kann in diesen Fällen ggf. die Antragsveranlagung schaffen – s. ausführlich unten Rz. 827–830. Schiffers

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

Hinweis Unter Geltung der Abgeltungsteuer können keine Werbungskosten geltend gemacht werden. Anzuraten ist somit, Kapitalanlagen zu wählen, welche Werbungskosten vermeiden.

3. Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen 818

Verbleibende Verluste aus Kapitalvermögen können ab 2009 unter der Abgeltungsteuer nicht mehr mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden (§ 20 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG). Vielmehr ist im Rahmen eines Verlustabzugs ausschließlich die Verrechnung innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen möglich.

4. Ausschluss der Abgeltungsteuer und Anwendung des Teileinkünfteverfahrens 819

Im Verhältnis zwischen GmbH und Gesellschafter gilt die Abgeltungsteuer in mehreren Fällen allerdings nicht, und zwar (jeweils unter weiteren Voraussetzungen, welche im Folgenden erläutert werden): – auf Antrag bei Einbezug der Kapitalerträge in die Veranlagung (§ 32d Abs. 6 EStG), – bei typisch stillen Beteiligungen oder Gesellschafterdarlehen (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG), – in Fällen der Back-to-back-Finanzierung (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG), – auf Antrag für Gewinnausschüttungen (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG). Im letztgenannten Fall kommt das Teileinkünfteverfahren mit einer 60%igen Steuerfreistellung der Einnahmen zur Anwendung. a) Veranlagungsoption

820

Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Abgeltungsteuer die Kapitalerträge (in voller Höhe) in die normale EinkommensteuerVeranlagung einbezogen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt als die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes von 25 % (§ 32d Abs. 6 EStG). Dieser Antrag kann für den einzelnen Veranlagungszeitraum nur für alle Kapitalerträge gestellt werden. Es ist also nicht möglich, die Veranlagungsoption auf einzelne Einkünfte zu beschränken. Bei Ehegatten gilt im Falle der Zusammenveranlagung diese Option nur einheitlich für die Kapitaleinkünfte beider Ehegatten – was ggf. durch getrennte Veranlagung umgangen werden kann. Sinn macht dieser Antrag nur dann, wenn aufgrund geringer Einkünfte oder Verluste aus anderen Einkunftsquellen der individuelle (Grenz-)Einkommensteuersatz den Abgeltungsteuersatz unterschreitet.

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Abgeltungsteuer/Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009)

Der Antrag ist zu stellen im Rahmen der Einkommensteuererklärung. Werden die der Abgeltungsteuer unterworfenen Einkünfte in der Einkommensteuererklärung angegeben, so wird die Günstigerprüfung von Amts wegen durchgeführt. Allerdings führt die Veranlagungsoption dazu, dass die Kapitaleinkünfte der Einkommensteuerprogression unterliegen.

821

Eine Berücksichtigung tatsächlich angefallener Werbungskosten ist allerdings auch bei Ausübung der Veranlagungsoption nicht möglich. Auch insoweit gilt das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG.

822

b) Typisch stille Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen S. hierzu Rz. 1567–1570.

823

c) Back-to-back-Finanzierungen Die ab 2009 geltende Abgeltungsteuer kommt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c EStG nicht zur Anwendung, wenn eine schädliche Back-to-back-Finanzierung vorliegt1. Diese Regelung gilt für Finanzierungen einer GmbH, wenn der betroffene Gesellschafter zu mindestens 10 % beteiligt ist, und ebenso für Mitunternehmer und auch bei der Kapitalbeschaffung für z.B. Vermietungsobjekte. Liegt eine schädliche Back-to-back-Finanzierung vor, so unterliegen die Zinseinkünfte des Stpfl. der normalen Tarifbesteuerung. Verhindert werden soll hiermit, dass einerseits der Zinsaufwand die Steuer nach dem normalen Tarif mindert, andererseits aber die Zinserträge der vergleichsweise niedrigen Abgeltungsteuer unterliegen würden. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG gelten in diesem Fall die Vorschriften des § 20 Abs. 6 und 9 EStG aber nicht, so dass Werbungskosten nach den allgemeinen Regeln geltend gemacht werden können und ein Verlustabzug möglich ist.

824

Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde diese Missbrauchsvorschrift wesentlich entschärft. Eine schädliche Back-to-back-Finanzierung wird nur dann angenommen, wenn (insbesondere) Kapitalanlage und Kapitalüberlassung durch den Dritten (i.d.R. ein Kreditinstitut) in einem Zusammenhang stehen. Ein solcher schädlicher Zusammenhang soll insbesondere dann gegeben sein, wenn die Kapitalüberlassung in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind, so bspw. bei Koppelung sowohl des Kredit- als auch des Guthabenzinses an einen Referenzzinssatz wie z.B. den LIBOR.

825

Nach dem Gesetz wird ein solcher schädlicher Zusammenhang aber dann verneint, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des besonderen Steuersatzes beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt.

826

1 Hierzu nur Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

Allerdings kann ein schädlicher Zusammenhang nach dem Gesetz auch dann vorliegen, wenn Kapitalaufnahme und Kapitalanlage bei verschiedenen Banken erfolgen (Doppelbankenfall). d) Antragsveranlagung bei Gewinnausschüttungen – Anwendung des Teileinkünfteverfahrens 827

Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft unterliegen ab 2009 grds. der mit dem UntStRefG 2008 neu eingeführten Abgeltungsteuer. Dies hat aber insbesondere zur Folge, dass ein Werbungskostenabzug nicht mehr möglich (§ 20 Abs. 9 EStG) und die Verlustverrechnung stark eingeschränkt ist. Äußerst nachteilig ist dies dann, wenn auf Gesellschafterebene Refinanzierungszinsen anfallen. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 wurde nun eine Lösung dieser Probleme geschaffen. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG besteht unter bestimmten Voraussetzungen eine Optionsmöglichkeit zur Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs unter Eröffnung des Werbungskostenabzugs1. Die Abgeltungsteuer findet keine Anwendung bei einem Antrag des Steuerpflichtigen, welcher auf Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG (insbesondere also Dividenden) beschränkt ist.

828

Voraussetzung für die Antragstellung ist, dass der Steuerpflichtige in dem VZ, für den der Antrag erstmals gelten soll, – zu mindestens 25 % unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder – zu mindestens 1 % beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Unklar ist noch, welche Anforderungen an das Merkmal „beruflich tätig“ gestellt werden.

829

Der Antrag gilt für fünf Jahre, ohne dass eine erneute Überprüfung der Antragsvoraussetzungen in den vier auf das Antragsjahr folgenden Jahren erfolgt. Nach Ablauf der fünf Jahre muss unter Nachweis des Vorliegens der Antragsvoraussetzungen ein neuer Antrag gestellt werden. Wird der Antrag auf Regelbesteuerung vom Steuerpflichtigen zurückgenommen, so kann dieser für dieselbe Beteiligung nicht wieder gestellt werden. Die Antragsoption ist beteiligungsbezogen.

830

Folge der Antragstellung ist, dass – Dividenden unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (also keine Abgeltungsteuer) und – die Einschränkung der Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG nicht gilt und – die Einschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 EStG nicht gilt, sondern Werbungskosten zu 60 % steuermindernd berücksichtigt werden können.

1 Hierzu nur Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57.

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Besteuerung Gewinnausschüttungen im Betriebsvermögen

C. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften I. Aktivierung des Gewinnanspruchs Gewinnansprüche aus Anteilen an Kapitalgesellschaften sind steuerlich erst dann zu aktivieren, wenn diese durch einen Gewinnverwendungsbeschluss der Kapitalgesellschaft entstanden sind (zeitversetzte Gewinnvereinnahmung)1. Die bisher unter bestimmten Bedingungen zulässige phasengleiche Gewinnvereinnahmung wird steuerlich grundsätzlich abgelehnt2. Vielmehr lässt die Rechtsprechung eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung nur in seltenen Ausnahmefällen zu, nämlich dann, wenn die ausschüttende Gesellschaft am Bilanzstichtag unwiderruflich zur Ausschüttung entschlossen war, also eine Änderung oder Rücknahme des Entschlusses zur Gewinnausschüttung ausgeschlossen ist3. Die vom Großen Senat des BFH angesprochenen äußerst seltenen Ausnahmefälle, in denen eine phasengleiche Aktivierung geboten ist, setzen nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH voraus, dass am Bilanzstichtag entweder bereits eine Verpflichtung zu einer bestimmten Gewinnausschüttung besteht (z.B. infolge eines Ausschüttungsgebotes nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, eines Vorabausschüttungsbeschlusses, einer Ausschüttungsvereinbarung etc.) oder doch zumindest die Meinungsbildung der Gesellschafter über die Höhe der späteren Ausschüttung am Bilanzstichtag bereits endgültig abgeschlossen ist4. Eine phasengleiche Aktivierung ist denkbar für den Fall von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter bei Bestehen eines Gewinnabführungsvertrages, wenn die Höhe der Ausgleichszahlung am Bilanzstichtag feststeht und nicht z.B. im Falle einer gewinnabhängigen Vereinbarung noch von der Ausübung von Bewertungswahlrechten oder möglichen Rücklagenzuführungen noch von zukünftigen Faktoren bestimmt wird5. Hinweis Ist eine phasengleiche Gewinnrealisierung erwünscht, kann diese bei der Beteiligung an einer GmbH faktisch durch Vorabausschüttung des sich abzeichnenden Gewinns kurz vor Ende des Wirtschaftsjahres erreicht werden. Die bei der Gewinnauszahlung einbehaltene Kapitalertragsteuer ist mit der Gewinnvereinnahmung zu aktivieren. 1 BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106 und hierzu Hoffmann, GmbHR 2000, 1113; Hoffmann, DStR 2000, 1809; Wassermeyer, GmbHR 2000, 1111. 2 BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. Zur Übergangsregelung der FinVerw BMF v. 1.11.2000 – IV A 6 - S 2134 - 9/00, BStBl. I 2000, 1510 = GmbHR 2000, 1218. 3 BFH v. 20.12.2000 – I R 50/95, BStBl. II 2001, 409 = GmbHR 2001, 401 und hierzu Hoffmann, DB 2001, 736. 4 BFH v. 31.10.2000 – VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447; BFH v. 31.10.2000 – VIII R 17/94, HFR 2001, 582. 5 Vgl. auch Schreiber in Blümich, § 5 EStG Rz. 493 m.w.N.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

II. Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) 1. Hälftige Steuerfreistellung der Einnahmen 832

Kapitalerträge im Betriebsvermögen unterliegen bis zum VZ 2008 dem Halbeinkünfteverfahren; insoweit der Verweis auf die Ausführungen unter Rz. 798 ff.. Auf Ebene der Personengesellschaft sind die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen.

2. Abzug von Betriebsausgaben 833

Unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens unterliegen die mit betrieblichen Kapitalerträgen und Kapitalgewinnen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben unabhängig vom zeitlichen Zusammenhang im Einkommensteuerbereich dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG). Es ist daher erforderlich, diese Betriebsausgaben von allen anderen Betriebsausgaben abzugrenzen.

III. Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) 834

Ab dem VZ 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren umgestellt zu einem Teileinkünfteverfahren. Die Struktur des Verfahrens bleibt gleich, jedoch reduziert sich aufgrund der geringeren Vorbelastung auf Seiten der GmbH die Steuerfreistellung auf 40 %. Ab dem VZ 2009 sind Betriebsausgaben entsprechend der herabgesetzten Steuerfreistellung (Teileinkünfteverfahren) zu 60 % steuerlich abzugsfähig.

IV. Gewerbesteuer 835

Die teilweise Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG schlägt über § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG auf die Gewerbesteuer des Gesellschafters durch1. Allerdings sieht § 8 Nr. 5 GewStG eine Hinzurechnung der steuerfrei gestellten Teile von Streubesitzdividenden vor. Im Ergebnis werden diese damit bei dem die Gewinnausschüttung empfangenden Gesellschafter mit Gewerbesteuer belastet, so dass es im Hinblick auf die bereits erfolgte Vorbelastung auf Seiten der GmbH zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt. Von Streubesitzdividenden sind Schachteldividenden abzugrenzen, bei denen die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nicht greift. Eine Schachteldividende liegt dann vor, wenn – die Beteiligung seit Beginn des Erhebungszeitraumes gehalten wird, – mindestens 15 % (bis EZ 2007: 10 %) des Stammkapitals beträgt und – die übrigen Voraussetzungen der §§ 9 Nr. 2a und 9 Nr. 7 GewStG erfüllt sind. 1 Die Gewerbesteuerbelastung bestätigend: BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779.

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Gewinnausschüttungen an Körperschaften

Hinweis Bereits an dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass die Hinzurechnung des § 8 Nr. 5 GewStG nur für laufende Erträge aus der Beteiligung (insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen), nicht dagegen für Veräußerungsgewinne gilt. Hinsichtlich der mit den Gewinnausschüttungen zusammenhängenden Betriebsausgaben bestimmt § 8 Nr. 5 GewStG, dass die einkommensteuerlich befreiten Gewinnausschüttungen nur insoweit von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auszunehmen sind, als sie mit Ausgaben zusammenhängen, die nach § 3c Abs. 2 EStG bei der Einkommensteuer vom Abzug ausgeschlossen sind. Der Teil der Betriebsausgaben, der bei der Einkommensteuer abzugsfähig ist, bleibt somit auch bei der Gewerbesteuer abzugsfähig. Der Hinzurechnung werden damit im Ergebnis nur positive Nettobeträge in Gestalt der steuerbefreiten Beteiligungserträge abzüglich der nichtabziehbaren Ausgaben der Hinzurechnung unterworfen.

836

D. Besteuerung von Gewinnausschüttungen an Körperschaften I. Systematik Eine Kumulierung der Körperschaftsteuerbelastung von Einkünften aus Anteilen im Fall eines Mutter-Tochterverhältnisses oder einer weitergehenden Beteiligungskette ist mit dem System des Halbeinkünfteverfahrens nicht zu vereinbaren. Sie muss daher grundsätzlich ausgeschlossen werden. Hierzu dienen die Vorschriften des § 8b KStG über die Befreiung der bei Körperschaften und Personenvereinigungen anfallenden Bezüge aus Kapitalanteilen und Gewinne aus der Realisierung der stillen Reserven der Kapitalanteile sowie über Gewinnminderungsverbote.

837

Der Regelungsbereich des § 8b KStG umfasst in

838

– Absatz 1 die Körperschaftsteuerbefreiung von Bezügen aus Kapitalanteilen, – Absatz 2 die Körperschaftsteuerbefreiung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanteilen und von Ersatzgewinnen, – Absatz 3 ein Verbot der Berücksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Kapitalanteilen und den Ansatz von fiktiven Betriebsausgaben i.H. von 5 % der steuerfreigestellten Veräußerungsgewinne, – Absatz 4: (aufgehoben), – Absatz 5 den Ansatz von fiktiven Betriebsausgaben i.H. von 5 % der steuerfreigestellten Beteiligungserträge, – Absatz 6 Regelungen über die Geltung der vorstehend behandelten Absätze 1–5 in den Fällen der Zwischenschaltung einer mitunternehmerschaftlichen Personengesellschaft,

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

– Absatz 7 den Ausschluss der in den Absätzen 1–6 geregelten Steuerbefreiungen für den Anteilsbesitz bestimmter Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstituten sowie von Finanzunternehmen, – Absatz 8 Sonderregelungen über die Anwendung des § 8b Abs. 1–7 KStG für Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, – Absatz 9 einen Ausschluss der Sonderregelungen der Absätze 7 und 8 für bestimmte Dividenden, welche unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, – Absatz 10 Sonderregelungen zum Ausschluss der bisherigen Steuervorteile durch die Wertpapierleihe.

II. Steuerbefreiung (unter § 8b Abs. 1 KStG fallende Bezüge) 839

Eine abschließende Aufzählung der Tatbestände der Beteiligungsertragsbefreiung bei Körperschaften enthält § 8b Abs. 1 KStG. Hiernach sind vor allem von der Körperschaftsteuer befreit Bezüge aus offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Ausschüttungen auf Genussrechte i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und Einnahmen aus der Veräußerung von Ansprüchen auf den künftigen Gewinn einer Kapitalgesellschaft, wenn die Anteile nicht mit veräußert werden. Des Weiteren erstreckt sich die Körperschaftsteuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG auf die in § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgeführten Bezüge, die nach der Auflösung oder auf Grund der Kapitalherabsetzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung und damit auch einer GmbH anfallen.

840

Eine Steuerbefreiung der von einem körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter der GmbH aus der GmbH-Beteiligung bezogenen Dividendeneinnahmen und sonstigen Bezüge, die im Fall der Weiterausschüttung an einkommensteuerpflichtige Gesellschafter dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, ist Voraussetzung für eine konsequente Ausgestaltung dieses Systems. Anderenfalls würde sich die Körperschaftsteuerbelastung in einer Beteiligungskette bei Ausschüttungen von einem Glied zum anderen kumulieren. § 8b Abs. 1 KStG bestimmt deshalb, dass Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens außer Ansatz bleiben, ohne hierfür eine Mindestbeteiligung oder Mindestbesitzzeit zu verlangen. Dadurch bleibt es auch in Beteiligungsketten bei einer einmaligen Körperschaftsteuerbelastung, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaft verlässt und an eine ausländische Person ausgekehrt wird. Die Steuerbefreiung greift auch, wenn eine Körperschaft über eine Mitunternehmerschaft nur mittelbar an der GmbH beteiligt ist, aus der die Bezüge stammen (§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG).

841

Aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (hierzu Rz. 1438 ff.) der auskehrenden Gesellschaft stammende Bezüge sind zwar grundsätzlich nicht nach § 8b Abs. 1 KStG, aber nach § 8b Abs. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie den Buchwert der Beteiligung übersteigen1. 1 BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, 292 = GmbHR 2003, 603, Tz. 6.

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Schiffers

Gewinnausschüttungen an Körperschaften

Das von einer GmbH i.L. verteilte Vermögen einschließlich Liquidationsraten gehört zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG und genießt daher bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, soweit es nicht aus der Rückzahlung des Nennkapitals und aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG stammt1. Das gilt sowohl für die Auskehrung von Gewinnrücklagen aus der Zeit vor der Auflösung als auch für die im Rahmen der Liquidation erzielten Gewinne.

842

Trotz der vollständigen Steuerbefreiung der Kapitaleinkünfte auf Ebene der die Beteiligung haltenden Kapitalgesellschaft kann diese die einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG in voller Höhe auf die Körperschaftsteuerschuld anrechnen. Über die Kapitalertragsteueranrechnung s. Rz. 807–809.

843

III. Betriebsausgaben § 8b Abs. 5 KStG enthält ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot, das nunmehr bei allen im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Bezügen anzuwenden ist. Es besagt, dass 5 % aller steuerfreien Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten und dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG insoweit nicht anzuwenden ist. Im Ergebnis ergibt sich damit lediglich eine 95%ige Steuerfreistellung. Andererseits sind tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in vollem Umfang abzugsfähig.

844

In mehrstufigen Beteiligungsketten findet § 8b Abs. 5 KStG auf jeder Stufe Anwendung, so dass sich die auf der einzelnen Stufe vergleichsweise geringe Belastung kumuliert.

845

Hinweis Der Ansatz der pauschalen nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG kann durch Herstellung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft und ggf. einer Organschaft über mehrere Beteiligungsstufen, verhindert werden.

IV. Gewerbesteuer Die Steuerbefreiung des § 8b KStG schlägt über § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG auf die Gewerbesteuer des Gesellschafters durch2. Allerdings sieht § 8 Nr. 5 GewStG eine Hinzurechnung der steuerfrei gestellten Teile von Streubesitzdividenden vor. Nach § 8 Nr. 5 GewStG kommt es zu einer Hinzurechnung, soweit die Gewinnausschüttung nicht erfasst wurde. Im Ergebnis erfolgt also eine Hinzurech1 BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, 292 = GmbHR 2003, 603, Tz. 7 m. Beispiel. 2 Die Gewerbesteuerbelastung bestätigend: BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779.

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Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

nung i.H. von 95 % der Gewinnausschüttung. Im Ergebnis werden diese damit bei dem die Gewinnausschüttung empfangenden Gesellschafter mit Gewerbesteuer belastet, so dass es im Hinblick auf die bereits erfolgte Vorbelastung auf Seiten der GmbH zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt. Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung vgl. oben Rz. 835. Hinweis Bereits an dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass die Hinzurechnung des § 8 Nr. 5 GewStG nur für laufende Erträge aus der Beteiligung (insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen), nicht dagegen für Veräußerungsgewinne gilt. 847

Von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG sind abziehbare Betriebsausgaben nicht betroffen, so dass diese die Gewerbesteuer mindern.

848–870

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Einstweilen frei.

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Schiffers

Teil V Geschäftsanteil und Übertragung A. Gesellschaftsrecht I. Grundlagen des Geschäftsanteils Jeder Gesellschafter einer GmbH muss Inhaber mindestens eines Geschäftsanteils1 sein. Anders als bei den Personengesellschaften kann es also keinen Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von 0 % geben. Der Geschäftsanteil entsteht nach h.M. mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister2. Auf jeden Geschäftsanteil ist nach § 14 Satz 1 GmbHG n.F. eine Einlage zu leisten. Die Höhe der zu leistenden Einlage richtet sich nach dem bei der Errichtung der Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag festgesetzten Nennbetrag des Geschäftsanteils (§ 14 Satz 2 GmbHG n.F.). Im Fall der Kapitalerhöhung bestimmt sich die Höhe der zu leistenden Einlage nach dem in der Übernahmeerklärung festgesetzten Nennbetrag des Geschäftsanteils. Jeder Gesellschafter kann seit dem Inkrafttreten des MoMiG sowohl bei der Gründung als auch bei der Kapitalerhöhung mehrere Geschäftsanteile gleichzeitig übernehmen. Eine Teilbarkeit durch 50 Euro ist nicht mehr vorgeschrieben; die Stammeinlage jedes Gesellschafters muss nur noch auf volle Euro lauten (§ 5 GmbHG). Die Höhe der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile kann verschieden bestimmt werden. Die Summe der Nennbeträge aller Geschäftsanteile muss mit dem Stammkapital übereinstimmen. § 17 GmbHG a.F. ist durch das MoMiG aufgehoben worden. Für Probleme der Testamentsgestaltung und Erbauseinandersetzung oder Teilanteilsabtretungen entfallen hierdurch wesentliche Probleme, so dass insoweit bei der Testamentsgestaltung und Erbauseinandersetzung grds. keine Besonderheiten mehr zu beachten sind. Jeder Gesellschafter kann daher grds. seinen einheitlichen Geschäftsanteil in mehrere Geschäftsanteile teilen, also zerlegen, bis er entsprechend dem bisherigen Nominalbetrag so viele Geschäftsanteile à ein Euro hat. Nach § 46 Nr. 4 GmbHG in der Fassung des MoMiG ist jedoch weiterhin die Teilung von Geschäftsanteilen in der Entscheidungszuständigkeit der Gesellschafterversammlung, die darüber grds. mit einfacher Mehrheit entscheiden kann. Ob es einer zusätzlichen Teilungserklärung des Gesellschafters bedarf, ist offen. Ebenso ist noch ungeklärt, ob der Beschluss stets der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters bedarf.

1 Zum Wesen des Geschäftsanteils s. H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 14 GmbHG Rz. 2 ff. 2 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, GmbHR 1997, 405.

Wälzholz

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Hinweis Damit Teilanteilsübertragungen nicht an dem entsprechenden Gesellschafterbeschluss zur Teilung scheitern, sollten Satzungen zukünftig regeln, dass jeder Gesellschafter Anspruch darauf hat, dass die Gesellschafterversammlung jeder vom Gesellschafter gewünschten Teilung zustimmt. 871.1

Wenn Geschäftsanteile durch Teilung zerlegt werden, sind die Nummern in der Gesellschafterliste i.S. des § 40 GmbHG anzupassen. Dabei ist ein genaues Augenmerk darauf zu richten, dass bereits bei der Teilung mehrerer Geschäftsanteile eines Gesellschafters und der darauf folgenden Nummernvergabe eindeutig identifiziert wird, welche Nummern welchem bisherigen Geschäftsanteil entsprechen1. Dies kann vor allem steuerrechtliche Auswirkungen haben, da unterschiedliche Geschäftsanteile regelmäßig unterschiedliche Anschaffungskosten haben. Sollten Geschäftsanteile mit unterschiedlichen Rechten und Pflichten ausgestattet sein, gilt das Vorstehende selbstverständlich erst recht.

871.2

Erstmalig wird mit dem MoMiG auch die Zusammenlegung von Geschäftsanteilen2 im MoMiG normiert (§ 46 Nr. 4 GmbHG). Die Zusammenlegung von Geschäftsanteilen bedarf danach eines Gesellschafterbeschlusses, der m.E. grds. mit einfacher Mehrheit gefasst werden kann. Einer Satzungsänderung bedarf es insoweit nicht3. Ob es daneben einer weiteren Zustimmung des betroffenen Gesellschafters bedarf, ist offen, im Gesetz nicht weiter normiert und sollte m.E. aber bejaht werden4. Eine Anteilsvereinigung ist im Übrigen nur zulässig, wenn – die Geschäftsanteile einheitliche Rechte und Pflichten gewähren, – nicht mit unterschiedlichen Rechten Dritter belastet sind, – die Geschäftsanteile voll aufgebracht sind und keine Nachschusspflichten bestehen – oder keine Nachschusspflichten bestehen und die Stammeinlagen zwar nicht vollständig aufgebracht sind, aber entweder bei der Gründung übernommen wurden oder durch Ablauf der Fünf-Jahresfrist ein Rückgriff auf den Rechtsvorgänger nach §§ 22 ff. GmbHG ausgeschlossen ist. Hinweis Durch die neue Teilbarkeit von Geschäftsanteilen werden Gesellschafter in Zukunft häufig mehrere identische Geschäftsanteile haben. Wird bei einem Verkauf einzelner Geschäftsanteile nicht genau bestimmt, welcher von den mehreren identischen Anteilen übertragen wird, so ist das dingliche Verfügungsgeschäft unwirksam5. Der jeweilige Geschäftsanteile ist daher stets ganz genau zu bezeichnen, am besten durch die Nummer in der Gesellschafterliste.

1 2 3 4 5

Götze/Bressler, NZG 2007, 894 (895). S. dazu H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 45 f. So aber Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 15 GmbHG Rz. 43. Ebenso h.M. H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 46. S. Bormann, GmbHR 2006, 1021 (1023).

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Wälzholz

Veräußerung von Geschäftsanteilen im Gesellschaftsrecht

II. Veräußerung von Geschäftsanteilen Zum Steuerrecht s. unten Rz. 971 ff.

1. Grundzüge – Vorkaufs-, Ankaufs- und Zustimmungsrechte Anders als Gesellschaftsanteile an Personengesellschaften sind Geschäftsanteile einer GmbH frei veräußerlich (§ 15 Abs. 1 GmbHG). Der Veräußerungsvertrag bedarf der notariellen Beurkundung. Die freie Veräußerlichkeit ist für die verbleibenden Gesellschafter ein unhaltbarer Zustand, da so völlig unbekannte Personen in eine personalistisch strukturierte GmbH eindringen könnten. Aus diesem Grunde empfiehlt sich, in jeder Satzung eine Regelung aufzunehmen, die die Veräußerung einschränkt. Eine solche Einschränkung lässt das Gesetz ausdrücklich zu (§ 15 Abs. 5 GmbHG). Möglich ist auch eine Kombination zwischen einem in der Satzung verankerten Zustimmungserfordernis der Gesellschafterversammlung und einem Vorkaufsrecht für die übrigen Gesellschafter1. Der Vorteil dieser Kombination liegt darin, dass möglicherweise die übrigen Gesellschafter im Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils nicht in der Lage sind, diesen käuflich zu erwerben. In diesem Falle bietet es sich an, falls das Eindringen Dritter unerwünscht ist, die Zustimmung zu verweigern. Vorteilhafter als ein Vorkaufsrecht ist in der Regel ein Ankaufsrecht, da insoweit der Kaufpreis in der Satzung festgelegt werden kann2. Zu den Vorgaben der Satzungsbestimmung von Vinkulierungsklauseln s. Rz. 490 ff.

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Die Genehmigung zur Abtretung bedeutet „Zustimmung“ i.S. der §§ 182 ff. BGB. Sie kann vor, bei und nach dem Abschluss des Abtretungsvertrages erteilt werden (§§ 183, 184 BGB). Solange die Genehmigung nicht erteilt ist, ist der dingliche Abtretungsvertrag schwebend unwirksam. Das schuldrechtliche Rechtsgeschäft ist hingegen in seiner Wirksamkeit von der Zustimmung unabhängig. Zur Vermeidung von Schadensersatzpflichten, sollte für den Fall der Verweigerung der Zustimmung jedoch ein Rücktrittsrecht vorbehalten werden.

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Für die übrigen Gesellschafter besteht durchaus die Möglichkeit, sowohl die Zustimmung zu verweigern als auch von dem Vorkaufsrecht keinen Gebrauch zu machen. Dem veräußerungswilligen Gesellschafter wird damit die Veräußerung des Geschäftsanteils unmöglich gemacht. Rechtliche Konsequenzen sind hiermit nicht verbunden, insbesondere wenn den Gesellschaftern nach der Satzung ein Kündigungsrecht der Gesellschaft zusteht, so dass der ausscheidungswillige Gesellschafter die Gesellschaft zum nächst zulässigen Kündigungstermin kündigen kann. Andererseits wird gerade bei einer personalistisch strukturierten GmbH, die auf enge Zusammenarbeit oder Wohlverhalten der Gesellschafter angewiesen ist, das gesellschaftliche Zusammenleben erschwert. Aus diesem Grunde sollte für den Fall der Blockade des ausscheidungswilligen Gesellschafters überlegt werden, ob ihm nicht – unabhängig von dem regulären Kündigungsrecht – ein Sonderkündigungsrecht in angemessener Frist zusteht, das Abfindungsentgelt jedoch über einen längeren Zeitraum gestreckt wird.

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1 S. Bacher/von Blumenthal, GmbHR 2007, 1016 ff. 2 Vgl. Langenfeld, GmbH-Vertragspraxis, 6. Aufl. 2009, Rz. 289.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Hinweis Der Geschäftsanteil ist frei veräußerlich. Dem muss in der Regel in der Satzung gegengesteuert werden durch das Erfordernis der Zustimmung der Gesellschafterversammlung und ggfs. Einräumung eines Vorkaufsrechts der GmbH bzw. der übrigen Gesellschafter. 875

Hinsichtlich des Zustimmungserfordernisses und des Vorkaufsrechts müssen in der Satzung eindeutige Regelungen getroffen werden. In der Praxis sind immer wieder Fehler feststellbar.

876

So muss die Kompetenz des Zustimmungsberechtigten genau festgelegt werden. Die nicht selten anzutreffende Formulierung „Zustimmung durch die übrigen Gesellschafter“ gibt bereits zu Zweifeln Anlass, ob hiermit jeder einzelne Gesellschafter gemeint ist oder aber möglicherweise die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit zusammengeschlossen in der Gesellschafterversammlung, so dass ein Mehrheitsbeschluss ausreicht. Vielfach soll ein Gesellschafterbeschluss mit einfacher Mehrheit ausreichen. Dann sollte dies auch klar zum Ausdruck gebracht werden. Ein Zustimmungserfordernis durch jeden Gesellschafter ist zumindest bei einem größeren Gesellschafterkreis zu vermeiden. Diese Zustimmungspflicht kann die Möglichkeit unsinniger Blockaden eröffnen. Sie kann auch zu einem beträchtlichen Umwandlungserschwernis führen, da in solchen Fällen eine Umwandlung nach dem UmwG der Zustimmung jedes Gesellschafters bedarf (§ 50 Abs. 2, § 13 Abs. 2 UmwG).

877

Klarheit sollte auch darüber bestehen, wenn bezüglich der Übertragung differenziert wird zwischen Übertragung an Dritte und an Mitgesellschafter. Nicht selten taucht hier die Frage auf, ob „Dritte“ auch die Mitgesellschafter sind. Entweder verzichtet man ganz auf das Wort „Dritte“ oder aber, wenn die Veräußerung an Mitgesellschafter von dem Zustimmungserfordernis nicht betroffen sein soll, muss dies in der Satzung klar ausgedrückt werden. Vielfach wird es aber auch im Interesse der Gesellschafter liegen, insbesondere wenn verschiedene Familienstämme an der Gesellschaft beteiligt sind, dass auch bei einer Übertragung an Mitgesellschafter das Zustimmungserfordernis als auch das Vorkaufsrecht eingreifen sollen. Denn ansonsten könnte der austrittswillige Gesellschafter an die Mitgesellschafter herantreten und meistbietend seinen Anteil veräußern. Der Kaufpreis würde sich dann weniger nach dem objektiven Wert des Anteils bestimmen als nach dem zu erlangenden Machtgewinn. Gerade in nach Familiengruppen geordneten Gesellschaften bedarf die Möglichkeit der Übertragung des Geschäftsanteils sorgfältiger Überlegungen. Auf der einen Seite muss gewährleistet sein, dass die Machtverhältnisse der einzelnen Gruppen durch Anteilsübertragung möglichst nicht geschmälert werden, andererseits besteht für die anderen Gesellschafter vielfach kein besonderes Interesse, wenn die Anteilsübertragung innerhalb einer Gesellschaftergruppe von dem Zustimmungserfordernis freigestellt wird. Das Gleiche gilt übrigens für die notwendig werdenden Anteilsübertragungen im Wege der Erbauseinandersetzung. Zu denken ist auch an die Freigabe des Zustimmungserfordernisses, wenn der Anteil schon zu Lebzeiten des Gesellschafters im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf 278

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Veräußerung von Geschäftsanteilen im Gesellschaftsrecht

solche Personen übertragen wird, die nach der Satzung zur Erbfolge zugelassen sind. Hinweis Zustimmung und Vorkaufsrecht der übrigen Gesellschafter sind gelegentlich auch bei Anteilsveräußerung an Mitgesellschafter erforderlich, um Machtverschiebungen zu verhindern. Ein anderes kann gelten bei Anteilsveräußerung innerhalb einer Gesellschaftergruppe. Ist in der Satzung ein Zustimmungserfordernis vereinbart, so stimmt der ausscheidungswillige Gesellschafter mit ab. Die Gesellschafter sollten prüfen, ob bei Abstimmung über die Zustimmung zur Abtretung des Geschäftsanteils der betreffende Gesellschafter vom Stimmrecht ausgeschlossen sein sollte. Dann wäre eine diesbezügliche Satzungsregelung erforderlich.

878

Hinweis Vorsicht ist geboten, wenn bei Abtretung des Anteils der betroffene Gesellschafter nicht mitstimmen darf. Beherrschende Gesellschafter verbauen sich damit nicht selten die wirtschaftliche Vermarktung ihres Anteils. Zu sog. Dragalong-Klauseln s. oben Rz. 459 ff. Hinsichtlich des in der Satzung zu vereinbarenden Vorkaufsrechts ist an Folgendes zu denken: Ein bloßes Vorkaufsrecht löst ein Erwerbsrecht der übrigen Gesellschafter nur beim Verkauf des Anteils aus. Sonstige Veräußerungen (z.B. Schenkungen, Tausch, Einbringung) lösen kein Vorkaufsrecht aus. Aus diesem Grunde wäre zu überlegen, ob nicht auch sonstige Veräußerungsvorgänge (Schenkungen) ein solches Recht der übrigen Gesellschafter auslösen sollten, dann müsste eine entsprechende Anbietungspflicht mit Ankaufsrecht in der Satzung vereinbart werden. Besonderheiten gelten, wenn einzelne Gesellschafter innerhalb ihrer Familie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Anteile schenkweise übertragen und der beschenkte Gesellschafter nach der Vereinbarung in der Satzung auch zum Gesellschafternachfolger zugelassen ist. Diese Fälle müssten sodann wieder ausgeklammert werden und sich somit das Ankaufsrecht nicht auf Veräußerungen (Kauf/Schenkung) erstrecken, wenn und soweit der Anteil auf Personen übertragen wird, die zur Erbfolge zugelassen sind.

879

Zu prüfen ist zudem, ob nicht auch der GmbH neben den übrigen Gesellschaftern ein Vorkaufsrecht zustehen soll. Denn üben nur einzelne Gesellschafter das Vorkaufsrecht aus, weil z.B. andere Gesellschafter finanziell nicht dazu in der Lage sind, könnte sich eine Machtverschiebung zu Ungunsten der nicht kauffähigen Gesellschafter ergeben. In diesem Falle müsste aber auch die Reihenfolge der Ausübung des Vorkaufsrechts bzw. des Ankaufsrechts festgelegt werden. Es sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass das Ankaufsrecht der Gesellschaft den Vorrang vor dem Erwerb durch die übrigen Gesellschafter hat, es sei denn, alle Gesellschafter würden im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligungsquote erwerben. Beim Erwerb eigener Anteile ist § 33 GmbHG zu beachten.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Hinweis Ein Vorkaufs-/Ankaufsrecht sollte zur Vermeidung von Machtverschiebungen zunächst der Gesellschaft und sodann den übrigen Gesellschaftern eingeräumt werden. 881

Bei Veräußerung des Geschäftsanteils bestimmt sich die Höhe des Kaufpreises nicht nach den in der Satzung enthaltenen Abfindungsregeln. Diese gelten nur bei Zwangsabtretung oder Einziehung. Der Kaufpreis kann vielmehr frei vereinbart werden. Dabei wird letztlich ausschlaggebend sein, ob der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheiden möchte oder nicht. Wird ein Vorkaufsrecht oder Ankaufsrecht zugunsten der übrigen Gesellschafter vereinbart, kann je nach Interessenlage der Gesellschafter überlegt werden, den Kaufpreis nach oben zu begrenzen, insbesondere auf die nach der Satzungsbestimmung geschuldete Abfindungsleistung.

2. Umfang des Beurkundungserfordernisses, Heilung 882

Sowohl das dingliche Geschäft über die Abtretung oder Verfügung über den Geschäftsanteil (§ 15 Abs. 3 GmbHG) als auch die schuldrechtliche Verpflichtung zur Abtretung bedürfen der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 4 GmbHG)1. Ob das Beurkundungserfordernis auch in den Fällen der Vereinbarungstreuhand gilt, ist strittig2. Das Beurkundungserfordernis des § 15 Abs. 4 GmbHG erfasst alle Abreden, die mit der Verpflichtung zur Anteilsübertragung stehen und fallen3. Dies sind alle Modalitäten zu den wechselseitigen Pflichten, zu den Gegenleistungen, zu weiteren Vertragsgegenständen, zur Haftung und Folgen von Mängeln. So ist bei der Abtretung eines GmbH-Anteils einer Komplementär-GmbH auch der Verkauf und die Übertragung des Kommanditanteils desselben Gesellschafters beurkundungsbedürftig.

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Werden Nebenabreden nicht mitbeurkundet, so ist der gesamte Vertrag nichtig und unwirksam. In einem solchen Fall tritt Heilung der Formnichtigkeit erst ein, wenn in Erfüllung dieser Verpflichtung die dingliche Abtretung des Geschäftsanteils wirksam wird und der Erwerber des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts den Anteil erwirbt4. Die Heilung tritt auch dann ein, wenn die ordnungsgemäße und vollständig beurkundete Abtretung des GmbH-Geschäftsanteils in derselben Urkunde wie das formunwirksame schuldrechtliche Rechtsgeschäft enthalten ist. Die Heilung wirkt allerdings nicht ex tunc zurück, sondern erst auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Übergangs des Geschäftsanteils. Dies ist vor allem dann problematisch, wenn die Geschäftsanteilsabtretung unter einer aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung o.Ä.. steht, da dann die Heilung ggfs. erst lange Zeiten später eintritt. 1 S. zu aktuellen Formproblemen Kallmeyer, GmbHR 2006, 66 ff.; Greitemann, GmbHR 2005, 577 ff.; Barth, GmbHR 2004, 383 ff. m.w.N. 2 S. Kallmeyer, GmbHR 2006, 66 ff.; Greitemann, GmbHR 2005, 577 ff. 3 H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 66. 4 BGH v. 29.1.1992 – VIII ZR 95/91, GmbHR 1993, 106 ff.; s. auch Pohlmann, GmbHR 2002, 41 ff.

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Veräußerung von Geschäftsanteilen im Gesellschaftsrecht

Eine Vollmacht zur Abtretung und zum Verkauf eines GmbH-Geschäftsanteils bedarf nicht der notariellen Beglaubigung oder Beurkundung1.

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Zu den Besonderheiten bei Auslandsbezug s. unten Rz. 924 ff.

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In der Praxis werden gelegentlich mit der Anteilsübertragung auch andere Verträge geschlossen, die dem Veräußerer des Anteils über den eigentlichen Veräußerungsvertrag hinaus weitere Entgelte zusichern, sei es als Beratungshonorare (Beraterverträge) oder auch Geschäftsführervergütungen etc. Diese Vereinbarungen bedürfen ebenfalls der notariellen Beurkundung. Dabei ist nicht zu verkennen, dass diese weiteren Vereinbarungen gelegentlich nur den Charakter eines Scheingeschäftes i.S. des § 117 BGB haben und in Wirklichkeit ein zusätzliches Entgelt für den veräußerten Geschäftsanteil darstellen. Damit wird aber die Gültigkeit der zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber getroffenen Vereinbarungen in der Regel nicht berührt, wenn die Verkürzung von Steuern weder der alleinige noch der Hauptzweck der Veräußerung gewesen ist2. Von entsprechenden Gestaltungen sollte gleichwohl Abstand genommen werden, da sie im Streitfall meist ein erhebliches Risiko darstellen.

886

3. Ergebnisabgrenzung Nicht selten werden Geschäftsanteile im Laufe eines Geschäftsjahres veräußert. Der Gewinn des laufenden Geschäftsjahres gebührt dem Veräußerer und dem Erwerber zeitanteilig (§ 101 Nr. 2 BGB). Dies gilt unabhängig davon, wann über die Gewinnverteilung beschlossen wird. Gegenüber der Gesellschaft ist aber nur der Erwerber zum Bezug des Gewinnanteils berechtigt. Dieser ist sodann schuldrechtlich verpflichtet, den zeitanteiligen Gewinn an den Veräußerer abzuführen. Wenn die Parteien dies nicht wünschen, muss im Anteilsübertragungsvertrag eine abweichende Regelung getroffen werden, so z.B., dass dem Erwerber rückwirkend ab Beginn des Geschäftsjahres der Gewinn zusteht.

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Hinweis Bei Veräußerung eines Geschäftsanteils ist der Gewinn seitens der GmbH an den Erwerber auszuschütten. Im Innenverhältnis steht der Gewinn bei Veräußerung des Geschäftsanteils im Laufe eines Jahres Veräußerer und Erwerber zeitanteilig zu. Die steuerlichen Konsequenzen sind im jeweiligen Einzelfall zu überprüfen (dazu Rz. 1027 ff.). Gegebenenfalls sollten andere Vereinbarungen über die Gewinnverteilung getroffen werden.

4. Gestaltungsgrundsätze für den Unternehmenskauf Der Verkauf eines GmbH-Geschäftsanteils ist grds. ein Rechtskauf, der sich nach § 453 BGB richtet. Nach § 453 Abs. 1 BGB richtet sich die Haftung bei Verkauf eines Rechts nach den Vorschriften über den Sachkauf. Der Verkäufer 1 Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 15 GmbHG Rz. 89. 2 BGH v. 23.2.1983 – VIa ZR 187/81, GmbHR 1983, 268.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

schuldet gemäß § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB die sach- und rechtsmangelfreie Übertragung des Geschäftsanteils. Eine verschuldensunabhängige Garantiehaftung auf Schadensersatz besteht insoweit nicht. Dies war noch vor 2002 anders, als bei einem Rechtskauf eine verschuldensunabhängige Garantiehaftung für den Bestand und die Existenz des Rechtes angeordnet war. Die Rechtsfolgen bei Pflichtverstößen richten sich nach der allgemeinen Bestimmung des § 437 BGB. Danach kann Mangelbeseitigung (Nachbesserung) und hilfsweise Minderung, Rücktritt und/oder Schadensersatz gewählt werden. 889

Wird beispielsweise ein Geschäftsanteil von nominal 5000 Euro verkauft, der entgegen den Versicherungen des Verkäufers hinsichtlich des Stammkapitals nicht vollständig aufgebracht ist, so ist der Geschäftsanteil mangelhaft. Ob es sich bei dem nicht erbrachten Stammkapital um einen Sachmangel i.S. des § 434 BGB oder um einen Rechtsmangel i.S. des § 435 BGB handelt, hat keine besondere Bedeutung mehr, da die Rechtsfolgen für Sach- und Rechtsmängel weitestgehend angenähert sind1 (§ 437 BGB). In erster Linie ist nach § 439 BGB der Verkäufer verpflichtet, das fehlende Stammkapital aufzubringen, also nachzuzahlen. Das Verschulden des Verkäufers wird grds. vermutet. Rechtsmängel sind vor allem das fehlende Eigentum des Verkäufers oder dingliche Belastungen wie Pfandrechte oder Nießbrauchsrechte2. Alles andere dürften Sachmängel sein.

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Bei Verkauf eines Geschäftsanteils übernimmt der Verkäufer grundsätzlich keine Haftung für die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der GmbH. Anders ist dies nur, wenn der Verkäufer eine Garantie für bestimmte Eigenschaften des Betriebsvermögens der GmbH übernimmt oder Aufklärungspflichten verletzt werden. Unberührt bleibt stets die Haftung wegen arglistiger Täuschung. Die Haftung für Arglist kann auch nicht beschränkt und insoweit auch das Recht zur Anfechtung nach § 123 BGB nicht ausgeschlossen werden3.

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Rechtsprechung und herrschende Meinung4 gehen davon aus, dass es sich ab einer bestimmten Höhe einer veräußerten Gesellschaftsbeteiligung nicht mehr um einen reinen Rechtskauf handele, sondern um den Verkauf des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens. In diesem Fall greift dann auch eine Haftung für Wirtschaftsgüter der GmbH selbst ein, genauer gesagt für die Beschaffenheit von deren Unternehmen. Dieses Recht unterliegt typischerweise besonderen Vorschriften. Das Recht des Rechtskaufes wird nur eingeschränkt darauf angewandt. Üblicherweise wird ein im Einzelnen ausgehandeltes System von Garantien vereinbart, womit der Verkäufer bestimmte Eigenschaften des Unternehmens garantiert und dafür für eine fest vereinbarte Zeit mit bestimmten Rechtsfolgen einzutreten hatte. Die gesetzlichen Haftungsfolgen mit uneingeschränktem Schadensersatz (§ 463 BGB a.F.) wurden hingegen ausgeschlossen. 1 In diese Richtung auch H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 144. 2 Zur weiteren Abgrenzung s. auch H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 144 ff. 3 BGH v. 17.1.2007 – VIII ZR 37/06, GmbHR 2007, 375. 4 BGH v. 2.6.1980 – VIII ZR 64/79, NJW 1980, 2408; H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 151; Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 15 GmbHG Rz. 1; Hommelhoff, ZGR 1982, 381; vgl. auch Wälzholz, DStR 2002, 500 ff.

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Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb

Beim Verkauf eines GmbH-Geschäftsanteils greifen das Gesellschaftsrecht und das Kaufrecht des BGB ineinander1. Die Praxis des Unternehmenskaufs war zwischenzeitlich ins Wanken geraten, da gemäß § 444 BGB in der Fassung des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes vom 1.1.2002 an eine Beschränkung der Haftung des Veräußerers auch bei den üblichen Garantievereinbarungen nicht möglich sein sollte. Einerseits hatte sich jedoch schnell die überwiegende Meinung durchgesetzt, dass § 444 BGB in der Fassung des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes die unternehmenskauftypischen selbständigen Garantien nicht erfasst2.

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Inzwischen hat der Gesetzgeber versteckt im Rahmen des Gesetzes zur Änderung der Vorschriften über Fernabsatzverträge und Finanzdienstleistungen die Änderung der §§ 444 und 639 BGB beschlossen. Dadurch wurde das Wort „wenn“ jeweils durch das Wort „soweit“ ersetzt. Mit dieser Änderung wird klargestellt, dass selbstständige Garantieversprechen, die von vorneherein innerhalb bestimmter Grenzen nur gewährt werden, kein Verstoß gegen Treu und Glauben und damit zulässig sind. Die früher praktizierten Regelungen im Rahmen von Unternehmenskäufen mit genau ausgehandelten Garantien sowie einem genau ausgehandelten System von Rechtsfolgen für den Fall von Verstößen, können daher nunmehr weiter praktiziert werden. Die Verjährung von Haftungsansprüchen beim Verkauf von GmbH-Geschäftsanteilen ist sowohl hinsichtlich der Dauer als auch des Beginns unklar3.

III. Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb 1. Überblick Durch das MoMiG haben gravierende Veränderungen im Recht des Verkaufs und der Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen stattgefunden4. Dies betrifft vor allem die Regelungen zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Abtretung durch Anzeige des Erwerbs bei der Gesellschaft, die Bedeutung der Gesellschafterliste und den gutgläubigen Erwerb. Dazu folgender Überblick vorab: Im Verhältnis zur Gesellschaft gilt nach § 16 Abs. 1 GmbHG im Fall einer Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung als Inhaber eines Geschäftsanteils nur, wer als solcher in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste i.S. des § 40 GmbHG eingetragen ist. Eine vom Erwerber in 1 S. zu den Rechtsfragen eines Unternehmenskaufs beispielsweise H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 136 ff.; Fischer, DStR 2004, 276 ff.; Fembacher/ Walz, BB 2004, 680; Graf von Westphalen, ZIP 2001, 2107; Gronstedt/Jörgens, ZIP 2002, 52; Seibt/Reiche, DStR 2002, 1135 und 1181; Triebel/Hölzle, BB 2002, 521; Wälzholz, DStR 2002, 500; Weitnauer, NJW 2002, 2511; Wolf/Kaiser, DB 2002, 411; Zerres, MDR 2003, 368 ff. 2 Vgl. von Gierke/Paschen, GmbHR 2002, 457. 3 Vgl. dazu H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 168 ff.; Wälzholz, DStR 2002, 500 ff. 4 S. Bohrer, DStR 2007, 995; Böttcher/Blasche, NZG 2007, 565; Heckschen, DStR 2007, 1442; Müller, GmbHR 2006, 953; Rau, DStR 2006, 1892; D. Mayer, DNotZ 2008, 403 ff.; Vossius, DB 2007, 2299 ff.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Bezug auf das Gesellschaftsverhältnis vorgenommene Rechtshandlung gilt als von Anfang an wirksam, wenn die Liste unverzüglich nach Vornahme der Rechtshandlung in das Handelsregister aufgenommen wird. Ferner führt der Gesetzgeber nunmehr die Möglichkeit des gutgläubigen Erwerbs ein, der als Gutglaubensträger an die Richtigkeit die Gesellschafterliste anknüpft. Der Erwerber kann einen Geschäftsanteil oder ein Recht daran nach § 16 Abs. 3 GmbHG durch Rechtsgeschäft wirksam vom Nichtberechtigten erwerben, wenn der Veräußerer als Inhaber des Geschäftsanteils in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste eingetragen ist. Dies gilt nicht, wenn die Liste zum Zeitpunkt des Erwerbs hinsichtlich des Geschäftsanteils weniger als drei Jahre unrichtig und die Unrichtigkeit dem Berechtigten nicht zuzurechnen ist. Ein gutgläubiger Erwerb ist ausgeschlossen, wenn der Erwerber nicht gutgläubig ist oder der Liste ein Widerspruch zugeordnet ist. Die Zuordnung eines Widerspruchs erfolgt aufgrund einer einstweiligen Verfügung oder aufgrund einer Bewilligung desjenigen, gegen dessen Berechtigung sich der Widerspruch richtet. 894

Damit erlangt die Gesellschafterliste eine ganz entscheidende Bedeutung1 und tritt damit aus dem Schatten der rechtlichen Bedeutungslosigkeit heraus. Daher wird auch § 40 GmbHG durch das MoMiG neu geregelt. Die Geschäftsführer haben nach § 40 Abs. 1 GmbHG unverzüglich nach Wirksamwerden jeder Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung eine von ihnen unterschriebene Liste der Gesellschafter zum Handelsregister einzureichen, aus welcher Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort der letzteren sowie die Nennbeträge und die laufenden Nummern der von einem jeden derselben übernommenen Geschäftsanteile zu entnehmen sind. Die Änderung der Liste durch die Geschäftsführer erfolgt wie im Aktienregister auf Mitteilung und Nachweis. Hat ein Notar an den Veränderungen im Gesellschafterbestand mitgewirkt, hat er unverzüglich nach deren Wirksamwerden ohne Rücksicht auf etwaige später eintretende Unwirksamkeitsgründe die Liste anstelle der Geschäftsführer zu unterschreiben, zum Handelsregister einzureichen und eine Abschrift der geänderten Liste an die Gesellschaft zu übermitteln. Die Liste muss mit der Bescheinigung des Notars versehen sein, dass die geänderten Eintragungen den Veränderungen entsprechen, an denen er mitgewirkt hat, und die übrigen Eintragungen mit dem Inhalt der zuletzt im Handelsregister aufgenommenen Liste übereinstimmen. Hinweis Jeder Gesellschafter sollte mit dem Inkrafttreten des MoMiG die Richtigkeit der im Handelsregister eingestellten Gesellschafterliste prüfen und die nun erforderliche Nummerierung durchführen. Ist ein falscher Gesellschafter eingetragen, so kann dieser den Geschäftsanteil für eigene Rechnung verkaufen, verpfänden oder sonst belasten.

1 D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404).

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Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb

2. Der Zeitpunkt des Erwerbs und die Gesellschafterliste 895

Beispiel Der Gesellschafter G1 ist an einer größeren Kapitalgesellschaft beteiligt. G1 verkauft seinen Geschäftsanteil von nominal 3 000 Euro zum Preis von 5 Mio. Euro an G2. Eine Woche nach der Beurkundung der Geschäftsanteilsabtretung findet die erste Gesellschafterversammlung statt. Alle Bedingungen für den dinglichen Geschäftsanteilsübergang sind zwischenzeitlich eingetreten. Kann G2 bereits an der Gesellschafterversammlung teilnehmen und unter welchen Voraussetzungen? Welche Rechtsfolgen treten ein, wenn der Gesellschafter G2 bereits an der Gesellschafterversammlung teilnimmt, obwohl bisher sein Erwerb noch nicht bei der Gesellschaft angezeigt wurde und der Notar bzw. Geschäftsführer die neue Gesellschafterliste noch nicht gefertigt und noch nicht zum Handelsregister eingereicht und sie dort noch nicht aufgenommen wurde?

Maßgebend für die Gesellschafterstellung im Verhältnis zur GmbH ist in Zukunft nicht mehr die Anzeige bei der Gesellschaft i.S. des § 16 GmbHG a.F., sondern die Aufnahme in die Liste der GmbH. Dies gilt in allen Fällen des Erwerbs eines Geschäftsanteils, also nicht nur bei rechtsgeschäftlichem Erwerb, sondern auch bei Erwerb von Todes wegen oder sonstiger Gesamtrechtsnachfolge wie bei Umwandlungen1. Die Liste muss auch die laufenden Nummern der Geschäftsanteile beinhalten. Da die Fertigung der Gesellschafterliste jedoch einige Zeit in Anspruch nimmt und darüber hinaus die Wirkungen des § 16 GmbHG erst mit der Aufnahme in das Handelsregister eintreten, hat der Gesetzgeber eine Rückwirkungsfiktion angeordnet. Diese tritt ein, wenn die Einreichung der ergänzten Gesellschafterliste unverzüglich erfolgt und unverzüglich in das Handelsregister eingestellt wird. Dabei wird allerdings nicht die Gesellschafterliste selbst in das Handelsregister eingetragen, sondern lediglich die eingereichte Liste über das Handelsregister einsehbar. Eine Prüfung der Richtigkeit findet durch das Handelsregister in keiner Weise statt. Daher findet auch § 15 HGB auf diese Gesellschafterliste keine Anwendung. Die Richtigkeitsgewähr soll bei Vorgängen mit notarieller Beteiligung der Notar übernehmen, im Übrigen der Geschäftsführer.

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Erwerber können also bereits unmittelbar nach dem dinglichen Erwerb des Geschäftsanteils Rechtshandlungen in Bezug auf das Gesellschaftsverhältnis vornehmen, weil das Gesetz insoweit eine Rückwirkungsfiktion auf den Zeitpunkt des dinglichen Erwerbs anordnet. Der Listeneintrag ist also auch nicht dingliche Abtretungsvoraussetzung hinsichtlich des Übergangs des Geschäftsanteils2. Dies ist lediglich an die Unverzüglichkeit der Einreichung und Aufnahme der Gesellschafterliste geknüpft. Das bedeutet, dass beides ohne schuldhaftes Zögern zu erfolgen hat. Maßgeblich sind dabei die jeweiligen Umstände des Einzelfalls. Im Hinblick auf manche besonders langsame Handelsregister und potentiell sehr große Gesellschafterkreise wird man eine Obergrenze von insgesamt 4 bis 6 Monaten insgesamt annehmen müssen. Im Regelfall wird die Obergrenze des zeitlichen Limits eher bei ein bis zwei Monaten ansetzen müssen. Dabei sind die Gesellschaft und die Gesellschafter verpflichtet, dem Notar die erforderlichen Informationen für die Erstellung der Liste zur Verfügung zu stellen, wenn sie bisher nicht oder nicht richtig zur Verfügung stehen. Erfolgt die Einstellung

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1 D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404). 2 D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404).

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

der berichtigten Liste nicht mehr unverzüglich, so sind die Handlungen gegenüber der Gesellschaft endgültig unwirksam1. 898

Da die Neufassung der Gesellschafterliste und der darauf aufbauende gutgläubige Erwerb ausweislich der Gesetzesbegründung ein Stück weit dem Aktienregister i.S. des § 67 AktG nachempfunden ist, sind die dort zugrundegelegten Grundsätze teilweise entsprechend anwendbar. Problematisch ist insoweit, dass nach umstrittener aber wohl herrschender Meinung in das Aktienregister auch ein Nießbrauch, ein Pfandrecht oder die Anordnung von Testamentsvollstreckung eintragungsfähig sein soll, wenn auch nicht eintragungspflichtig2. Insoweit ist unklar, ob auch entsprechende Tatsachen in die Gesellschafterliste aufgenommen werden können. Meines Erachtens ist dies jedoch nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes abzulehnen3.

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Entsprechend § 67 Abs. 2 AktG begründet § 16 GmbHG die unwiderlegbare Vermutung, Gesellschafter der Gesellschaft zu sein, wenn ein Gesellschafter in die Gesellschafterliste aufgenommen wurde. Diese unwiderlegbare Vermutung gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, dass die Geschäftsanteilsabtretung vollständig fehlgeschlagen ist und noch der ursprüngliche Veräußerer Gesellschafter verblieben ist. Für die Dauer der unwiderlegbaren Vermutung ist daher der in der Gesellschafterliste Eingetragene berechtigt, alle mitgliedschaftlichen Rechte auszuüben, insbesondere eine Dividende zu beziehen, das Stimmrecht auszuüben, eventuelle Minderheitenrechte auszuüben, Gesellschafterbeschlüsse anzufechten oder ein Spruchverfahren gemäß § 1 SpruchG einzuleiten4. Dementsprechend hat der Gesellschafter für die Dauer der Eintragung in der Gesellschafterliste auch die gesellschaftsrechtlichen Pflichten eines Gesellschafters zu erfüllen, selbst wenn er nicht Gesellschafter geworden wäre. Diese unwiderlegbare Vermutung der Gesellschafterstellung besteht nur im Verhältnis zur Gesellschaft selbst, nicht aber zugunsten und zulasten Dritten.

900

Im bisherigen Recht hatte ein Gesellschafter die Möglichkeit, nach dem dinglichen Erwerb noch zu warten und dann zu entscheiden, ob er seinen Erwerb bei der Gesellschaft anmelden und damit in das Haftungsrisiko der §§ 24, 16 Abs. 25 GmbHG eintreten wollte. Diese Möglichkeit besteht nicht mehr, da die Pflicht zur Aktualisierung der Gesellschafterliste durch Notar und Geschäftsführer nicht von einem Antrag oder Auftrag des erwerbenden Gesellschafters abhängig ist. Will der Käufer erst noch Kontrollen vornehmen und Prüfungen durchführen, um dieses Haftungsrisiko zu minimieren, so muss er den dinglichen Erwerb des Geschäftsanteils insoweit bis dahin zurückstellen (aufschiebende Bedingung). Denn die Liste darf erst nach wirksamer Vollendung des dinglichen Erwerbs aktualisiert werden.

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D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (405). S. Hüffer, 8. Aufl. 2008, § 67 AktG Rz. 9 m.w.N. Ebenso D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (407). S. Hüffer, 8. Aufl. 2008, § 67 AktG Rz. 14. Bisher § 16 Abs. 3 GmbHG, ob damit eine Änderung im Haftungsumfang verbunden ist, ist problematisch, Götze/Bressler, NZG 2007, 894 (bzgl. Unterbilanz- oder Vorbelastungshaftung, Ausfallhaftung, Nachschusspflichten etc.).

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Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb

3. Gutgläubiger Erwerb 901

Beispiel (Unternehmensverkauf) Gesellschafter G1 ist mit einem Geschäftsanteil von 3 000 Euro an einer großen GmbH beteiligt. Er überlegt diesen Geschäftsanteil zum Preis von 5 Mio. Euro zu verkaufen. Ein letter of intent wurde gefertigt. Nunmehr soll der Kaufvertrag unterzeichnet werden. Die Geschäftsanteile sollen allerdings erst auf den Käufer übergehen, wenn von Seiten der Verkäuferbank die Aufgabe der Verpfändung bestätigt ist und der Käufer den Kaufpreis zu 80 % gezahlt und im Übrigen durch Bankbürgschaft Sicherheit gestellt hat. Der Gesellschafter G2 (Käufer) möchte wissen, inwieweit Sicherheit dafür besteht, dass der Verkäufer den Geschäftsanteil überhaupt besitzt, dass der Geschäftsanteil überhaupt besteht, dass er ihn nicht an andere Personen vorher bereits verkauft hat bzw. mit Nießbrauchs- oder Pfandrechten belastet hat. Er fragt, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn der G1 seinen Geschäftsanteil vor Bedingungseintritt an einen Dritten verkauft und welche Sicherungsmaßnahmen hiergegen bestehen? Er fragt ferner, ob man nicht durch Einreichung einer neuen Gesellschafterliste, wonach der G2 sofort als Gesellschafter ausgewiesen wird, entsprechende Risiken verhindern kann. G1 fragt, welche Risiken aus einer vorzeitigen Berichtigung der Gesellschafterliste entstehen können und ob dies überhaupt möglich sei.

Ausgangspunkt des vorstehenden Beispielsfalls ist die zutreffende Problemanalyse, dass der Käufer von GmbH-Anteilen bisher keinerlei Sicherheit dahingehend hatte, dass sein Verkäufer tatsächlich der berechtigte Inhaber des Geschäftsanteils ist. Um auch nur ungefähre Sicherheit der Existenz und des Verbleibs des Geschäftsanteils zu haben, sind umfangreiche Recherchen hinsichtlich sämtlicher in der Vergangenheit durchgeführter Geschäftsanteilsabtretungen, Kapitalerhöhungen etc. erforderlich. Gleichzeitig hindert dies den Verkäufer faktisch nicht daran, den Geschäftsanteil gleichzeitig mehrfach zu verkaufen. Diesen Aufwand will das MoMiG reduzieren, indem es der bereits bisher schon bestehenden Gesellschafterliste eine größere Bedeutung beimisst und einen gutgläubigen Erwerb ermöglicht. Der gutgläubige Erwerb soll allerdings nicht an die Gesellschafterliste als solche anknüpfen, da hier kein Handelsregisterverfahren stattfindet. Das Handelsregister wird also nicht die Gesellschafter eintragen. Dementsprechend finden auch keine unabhängigen Kontrollen hinsichtlich der Wirksamkeit entsprechender Verträge statt. Grundsätzlich sind nur der Geschäftsführer und/oder ein beteiligter (deutscher) Notar zur Erstellung der Gesellschafterliste verpflichtet. Ein Notar, der an einem Vorgang der Änderung der Inhaberschaft an einem Geschäftsanteil beteiligt ist, muss neben der Fertigung einer entsprechenden Liste noch eine Bescheinigung abgeben, „dass die geänderten Eintragungen den Veränderungen entsprechen, an denen er mitgewirkt hat, und die übrigen Eintragungen mit dem Inhalt der zuletzt im Handelsregister aufgenommenen Liste übereinstimmen“.

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Offen sind noch die Details der daran anknüpfenden Haftungsfolgen. Die Rechtslehre geht davon aus, dass die Verpflichtung nach § 40 GmbHG nur deutsche Notare trifft, nicht aber ausländische1. Diese Auslegung ist m.E. jedoch zweifelhaft2. Beurkundet der ausländische Notar die Abtretung deutscher GmbH-Geschäftsanteile, wendet er im Anwendungsbereich des Gesellschaftsstatus deut-

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1 Ziemons, BB 2006, Beilage 7, S. 9, 10; Grunewald, ZIP 2006, 685 (688); Breitenstein/Meyding, BB 2006, 1457 (1460). 2 Wie hier i.E. Rau, DStR 2006, 1892 (1894).

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sches Recht an; dann muss er auch die daran anknüpfenden Verpflichtungen erfüllen. Da im Übrigen keine Kontrolle durch das Registergericht stattfindet, ist die Aussagekraft der Gesellschafterliste typischerweise unzuverlässig. Insbesondere ist in der Realität festzustellen, dass Gesellschafterlisten sehr häufig falsch sind, da sie lediglich die Summe von Geschäftsanteilen abbilden, nicht aber die einzelnen Stückelungen. 904

Aufgrund der geringeren Gutglaubensbasis – anders als bei § 892 BGB oder § 15 HGB – soll die Gutglaubenswirkung erst nach Ablauf von drei Jahren nach Einreichung einer widerspruchslos gebliebenen Gesellschafterliste eingreifen. Die Fristberechnung knüpft an den jeweiligen Tag der Veröffentlichung im elektronischen Handelsregister an1. Dies muss in Zukunft im Handelsregister erkennbar dauerhaft dokumentiert werden.

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Es muss dabei nicht um eine notariell gefertigte und bescheinigte Gesellschafterliste gehen. Auch die reine Geschäftsführerliste genügt für die Anknüpfung an den guten Glauben. Der tatsächlich materiell Berechtigte wird geschützt, indem er drei Jahre lang den Widerspruch herbeiführen kann. Mit der Zuordnung des Widerspruchs erlischt der Gutglaubenstatbestand. Die Zuordnung eines Widerspruchs erfolgt aufgrund einer einstweiligen Verfügung oder aufgrund einer Bewilligung desjenigen, gegen dessen Berechtigung sich der Widerspruch richtet. Der Widerspruch soll ebenfalls aus dem Handelsregister erkennbar sein, die Gesellschafterliste über das Handelsregister allgemein einsehbar sein. Auch den Geschäftsführer trifft eine Prüfungspflicht im Rahmen des § 16 GmbHG. Welcher Prüfungsmaßstab für den Geschäftsführer tatsächlich anzulegen ist, ist ungeklärt. Insoweit wird man auf die aktienrechtlichen Bestimmungen zurückgreifen können. Im Hinblick auf den typischen Handel an der Börse bei Aktien dürften die Probleme diesbezüglich jedoch bei der AG geringer sein und bei der GmbH zu wesentlich größeren Problemen führen. Die Folge einer Verfügung durch einen Nichtberechtigten besteht in einem Bereicherungsanspruch nach § 816 BGB gegen den nichtberechtigt Verfügenden. Unklar ist, wieweit der Begriff des mitwirkenden Notars zu fassen ist. Dies kann einerseits ein Notar sein, der lediglich eine Unterschrift unter einen drittgefertigten Entwurf zur Nachgenehmigung eines Unternehmenskaufes beglaubigt. Ebenso kann es Fälle der Beurkundung von Angebot und Annahme geben, mit Beteiligung unterschiedlicher Notare. Die bloße Beglaubigung eines Fremdentwurfs genügt insoweit nicht2, während bei Angebot und Annahme beide Notare die Pflicht trifft3.

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Schließlich ist das Wirksamwerden einer Geschäftsanteilsabtretung häufig von zahlreichen Bedingungen abhängig ist, deren Eintritt der Notar regelmäßig nicht überprüfen kann. Gleiches gilt meist für den Geschäftsführer. Gleichwohl wird in § 40 Abs. 2 GmbHG in der Fassung des MoMiG der Haftungstatbestand für 1 S. dazu BT-Drucks. 16/6140, S. 89 mit Hinweis auf § 9 HRV. 2 Ebenso Vossius, DB 2007, 2299 (2303). 3 A.A. Vossius, DB 2007, 2299 (2304), der nur den die Annahme beurkundenden Notar als verpflichtet ansieht, da erst damit der Vertrag zustande komme.

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Gesellschafterliste und gutgläubiger Erwerb

eine unzutreffende Gesellschafterliste erweitert von bloßen Gläubigern der Gesellschaft auf die beteiligten Mitgesellschafter. Neben einem Bereicherungsanspruch nach § 816 BGB tritt also gegebenenfalls ein Schadensersatzanspruch gegen den Geschäftsführer und/oder den Notar, wenn eine falsche Liste gefertigt und eingereicht wurde. Welche Folgen bei unterschiedlichen eingereichten Listen von Notar und Geschäftsführer eintreten, ist ebenfalls ungeklärt1. Insoweit ist meines Erachtens der gutgläubige Erwerb ausgeschlossen, da der Rechtsscheintatbestand erschüttert ist. Dies wird in der Praxis jedoch wohl kaum vorkommen, da das Handelsregister in der Regel nur eine Liste veröffentlichen wird. Welche ist unklar. Regelmäßig wird man nach der Vorstellung des Gesetzes nur eine Liste einreichen, nämlich die des Notars, da diese die des Geschäftsführers ersetzt. Der Notar muss seine Liste auch an die Gesellschaft versenden, die dann wiederum die Richtigkeit zu prüfen hat. Ferner legt der Wortlaut die Rechtsfolge nahe, dass aufgrund der Fiktion des guten Glaubens sogar Geschäftsanteile, die gar nicht, so gar nicht oder in anderer Stückelung bestehen, gutgläubig erworben werden könnten. Speziell der Erwerb gar nicht existenter Geschäftsanteile wird in der Rechtslehre jedoch überwiegend abgelehnt2. Auch der gutgläubige Erwerb gegen eine bestehende Vinkulierung ist nicht möglich. Der gutgläubige Erwerb einer bestimmten Stückelung ist umstritten3. Mit entsprechenden Erwerben wird nicht nur der Veräußerer, sondern werden gegebenenfalls auch Mitgesellschafter in Mitleidenschaft gezogen4. Der gutgläubige Weg-Erwerb von Belastungen (Nießbrauch, Verpfändung) kommt ebenfalls nicht in Betracht5, ebenso wenig der gutgläubige Erwerb von Geschäftsanteilen mit einem bestimmten Satzungsinhalt. Diesbezüglich wird kein Gutglaubenstatbestand geschaffen. Ein gutgläubiger Erwerb von Rechten an einem Geschäftsanteil soll hingegen aufgrund des Gutglaubenstatbestandes einer falschen Liste möglich sein.

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Zutreffend weist im Übrigen Müller6 darauf hin, dass man sich aufgrund der Einführung eines gutgläubigen Erwerbs keinesfalls die vollständige Due Diligence sparen kann. Sämtliche entsprechenden Verträge sind gleichwohl durchzusehen, allein um den genauen Inhalt der Satzungsregelungen zu ermitteln und ähnliche Problemfälle finden zu können. Ferner wird man nur aufgrund einer gründlichen Due Diligence feststellen können, wenn Geschäftsanteile wegen unwirksamer Kapitalerhöhung z.B. gar nicht bestehen. So hat der Verfasser einen Fall erlebt, wo eine nichtige Kapitalerhöhung in das Handelsregister eingetragen wurde, sich bei Folgebeurkundung jedoch herausstellte, dass die Geschäftsanteile nie entstanden waren. Die Due Diligence kann also auch in Zukunft nicht ersatzlos gestrichen werden.

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1 Problematisch sind auch sich kreuzende Gesellschafterlisten, wenn gleichzeitig Veränderungen bei zwei Notaren stattfinden, die beide ihre Veränderungen attestieren und nur die zuletzt eingereichte, aber notwendigerweise unvollständige im Handelsregister eingestellt bleibt. S. dazu Götze/Bressler, NZG 2007, 894 (896). 2 D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (417 f.). 3 S. Böttcher/Blasche, NZG 2007, 565 ff. 4 Ziemons, BB 2006, Beilage 7, S. 9, 11. 5 D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (417 f.). 6 Müller, GmbHR 2006, 953 ff.

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Probleme entstehen ferner, wenn und soweit ein Geschäftsanteil im Erbfall mitvererbt wird und es dann zu einer Kumulation der Gutglaubenstatbestände – Erbschein plus Gesellschafterliste – kommt. Dies ist m.E. jedoch ebenso darstellbar wie bei einem Erwerb eines Grundstücks aus dem Grundbuch. Im Todesfall oder bei Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kommt ein gutgläubiger Erwerb eines Geschäftsanteils nicht in Betracht, da es insoweit an einem sog. Verkehrsgeschäft fehlt.

4. Folgen für die Gestaltungspraxis 910

Problematisch ist die Gestaltung von Geschäftsanteilsverkäufen, wenn mit längeren Vertragslaufzeiten gerechnet wird oder auch mit aufschiebend bedingten Verfügungen gearbeitet wird. Die Gesellschafterliste kann erst berichtigt werden, wenn die Bedingung für den Geschäftsanteilsübergang eingetreten ist, regelmäßig also erst, wenn die Kaufpreiszahlung erfolgt oder teilweise erfolgt und im Übrigen sichergestellt ist. Dies hat in entsprechenden Fällen der Notar zu überprüfen und festzustellen, da er dann die Liste erst einreichen darf. Da er voraussichtlich dafür haften wird, werden Notare den Bedingungseintritt zu Recht zusätzlich an die Bedingung der Mitteilung des Bedingungseintritts knüpfen. Ferner sollte die feste Abrede aufgenommen werden, dass mit entsprechender Mitteilung an den Notar die Bedingung in jedem Fall eingetreten ist, unabhängig von der tatsächlichen Erfüllung. Nur so kann hinreichende Rechtssicherheit über den dinglichen Rechtsübergang erreicht werden.

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In der Zwischenzeit sind Zwischenverfügungen durch den bisherigen Verkäufer möglich. Dies kann einerseits durch Bewilligung und Eintragung eines Widerspruchs zur Liste beim Handelsregister vermieden werden. Alternativ müsste m.E. eine Verpfändung der Geschäftsanteile zur Sicherung von eventuellen Schadensersatzansprüchen zugunsten des Käufers möglich sein. Diese Belastung kann vom Drittkäufer nicht gutgläubig wegerworben werden. Im Übrigen findet grds. zwar § 161 BGB Anwendung, so dass auch eine bedingte Verfügung geschützt wird. Da nach § 161 Abs. 3 BGB jedoch die Vorschriften über den gutgläubigen Erwerb vorrangig gelten, kann ein aufschiebend bedingt erwerbender Käufer plötzlich den Geschäftsanteil verlieren, wenn die Gesellschafterliste vor Vollendung des Erwerbs aufgrund des Zwischenerwerbs geändert wird. Dies verhindert der Wiederspruch.

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Schließlich stellt sich die Frage, wie ein Widerspruch zu der Gesellschafterliste im Handelsregister zugeordnet werden soll: Einstweilige Verfügung oder Bewilligung des „Buch“-Berechtigten. Ein besonderes Formerfordernis für die Bewilligung findet sich in §§ 16, 40 GmbHG nicht; das Erfordernis der notariellen Beglaubigung oder Beurkundung folgt m.E. aus § 12 HGB.

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Schließlich ergibt sich für die Praxis des Verkaufs von GmbH-Anteilen ein weiteres Risiko, dass aus der Neufassung des § 135 InsO folgt. Aus der Neuregelung des § 135 InsO kann ein Haftungsrisiko für Unternehmensverkäufer resultieren, wenn der Gesellschafter sich unmittelbar vor dem Verkauf der Gesellschaft sein Gesellschafterdarlehen zurückzahlen lässt und der Käufer der Gesellschaft das

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Nießbrauch an Geschäftsanteilen

erworbene, ursprünglich gesunde Unternehmen innerhalb eines Jahres in den Ruin treibt, also bis zur Insolvenzbeantragung. Da es auf das Vorliegen einer Krise bei der Rückzahlung nicht ankommt, kann die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter nach § 135 InsO auch dann angefochten werden. Zu Recht wird daher geraten1, am besten entsprechende Darlehensverbindlichkeiten mit dem Gesellschaftsanteil an einen Käufer der Gesellschaft mit zu verkaufen. Problematisch ist hieran lediglich, dass dies die Finanzierungsaufwendungen des Käufers erhöht und dies ertragsteuerlich nach der Unternehmensteuerreform zu wesentlichen steuerlichen Nachteilen des Erwerbers führt, so dass dieser regelmäßig versuchen wird, sich dagegen zu wehren.

IV. Übergang von Geschäftsanteilen von Todes wegen Geschäftsanteile sind stets vererblich. Dies kann nicht ausgeschlossen werden. Im Übrigen kann an dieser Stelle auf die Ausführungen oben zur Satzungsgestaltung für den Todesfall verwiesen werden, Rz. 425 ff.

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V. Nießbrauch an Geschäftsanteilen Der Nießbrauch ist in der Praxis vor allem in folgenden Anwendungsfällen anzutreffen:

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– Vorweggenommene Erbfolge (Vorbehaltsnießbrauch), – Vermächtnisnießbrauch zur Versorgung eines Vermächtnisnehmers, – Zuwendungsnießbrauch zur Versorgung einer nahestehenden Person, – Substitution eines Kaufpreises im Rahmen des Unternehmenskaufes, um den Kaufpreis niedrig zu halten und als Ausgleich hierfür sich die Erträge noch vorzubehalten. Führt zu einem zeitlich gestreckteren Zufluss der Erträge und in jedem Fall zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens/Abgeltungsteuer. Der Nießbrauch2 am GmbH-Anteil ist zunächst von Treuhandverhältnissen abzugrenzen3. Hinsichtlich des Treuhandverhältnisses ist zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber zu unterscheiden. Der Treuhänder ist Gesellschafter der GmbH, dem Treugeber werden hingegen die Erträge aus den Geschäftsanteilen gemäß § 39 AO zugerechnet. Insoweit besteht weitgehende Deckung zwischen beiden Rechtsinstituten. Der wesentliche Unterschied besteht jedoch darin, dass dem Nießbraucher ausschließlich für eine bestimmte Zeitdauer – gegebenenfalls lebenslänglich – die ausschüttungsfähigen Erträge zustehen, während dem Treuhänder auch die vollständige Beteiligung hinsichtlich ihrer Grundsubstanz zu1 Heckschen, DStR 2007, 1442 (1448). 2 Brandi/Mühlmeier, GmbHR 1997, 734 ff.; Flore/Lewinski, GmbH-StB 2003, 102; Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, Muster M 137, M 138; Goette, DStR 1996, 713; Korn, DStR 1999, 1461; Milatz/Sonneborn, DStR 1999, 137; Stollenwerk, GmbH-StB 2000, 335; Stollenwerk, GmbH-StB 2001, 198; Wachter, GmbH-StB 1999, 172; Weber/Reinhardt, GmbH-StB 2002, 299 (Musterformulierung). 3 Vgl. dazu Kordes, GmbH-StB 2006, 44.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

steht. Der Treuhänder kann in der Regel jederzeit die Verwertung des Gesamtgeschäftsanteiles auf eigene Rechnung herbeiführen oder die Übertragung auf sich selbst verlangen. Dies ist dem Nießbrauch fremd. 917

Der Nießbrauch ist ferner abzugrenzen von der Unterbeteiligung an GmbH-Anteilen1. Hinsichtlich der Unterbeteiligung an GmbH-Anteilen ist zwischen der typischen und der atypischen Unterbeteiligung zu unterscheiden. Eine atypische Unterbeteiligung liegt nur dann vor, wenn der Unterbeteiligte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann2. Bei der atypischen Unterbeteiligung ist wiederum eine Konstellation vergleichbar einer Treuhand gegeben. Der atypisch Unterbeteiligte ist auch in den stillen Reserven der Substanz des Geschäftsanteils selbst beteiligt. Hinsichtlich des typisch Unterbeteiligten unterscheiden sich einerseits die Steuerfolgen vom Nießbrauch. Denn er erzielt keine Dividendeneinkünfte, sondern Einkünfte wie ein typisch stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und profitiert daher nicht vom Halbeinkünfteverfahren. Die Dividendeneinkünfte werden hierbei vielmehr dem Hauptgesellschafter unmittelbar zugerechnet. Ob der typisch Unterbeteiligte auch an der Substanz für den Veräußerungsfall beteiligt ist, hängt von den Vereinbarungen im Einzelfall ab.

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Der Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen ist im Bürgerlichen Gesetzbuch in § 1068 Abs. 1 BGB i.V.m. § 1030 BGB geregelt. Es handelt sich dabei um die Belastung eines Rechtes, nämlich des GmbH-Anteils. Damit liegt im Gegensatz zur Unterbeteiligung nicht nur eine schuldrechtliche Innenbeziehung in der Form einer Innengesellschaft vor, sondern der Nießbrauch ist grundsätzlich insolvenzfest, da es sich um ein dingliches Recht handelt; der Geschäftsanteil kann nicht ohne Belastung des Nießbrauchs veräußert werden. Dies ist bei der Unterbeteiligung anders.

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Die Bestellung des Nießbrauchs erfolgt durch notariell beurkundete Einigung über die Belastung des Rechtes. Das Erfordernis der notariellen Beurkundung erfolgt aus § 1069 Abs. 1 BGB i.V.m. § 15 GmbHG. Das Recht muss übertragbar sein, andernfalls ist die Bestellung eines Nießbrauchs ausgeschlossen. Dies kann durch entsprechende Satzungsgestaltung ausnahmsweise der Fall sein. Für den Fall von Verfügungsbeschränkung nach § 15 Abs. 5 GmbHG erfassen diese regelmäßig auch die Nießbrauchsbestellung. Dann bedarf es der Zustimmung durch die Gesellschaft oder der Mitgesellschafter, entsprechend den Bestimmungen der Gesellschaftssatzung. Der Nießbrauch wurde nach dem bisherigen Recht bis zum Inkrafttreten des MoMiG gegenüber der Gesellschaft erst nach einer Anmeldung i.S. des § 16 GmbHG anerkannt. § 16 GmbHG stellt seit dem MoMiG jedoch auf die Eintragung in die Gesellschafterliste und die Aufnahme in das Handelsregister ab. Der Nießbrauch kann jedoch nicht mit Rechtswirkung in die Gesellschafterliste eingetragen werden, da der Nießbrauch keine Aussage über die Inhaberschaft des Geschäftsanteils trifft. Aus diesem Grunde ist das Er-

1 Vgl. Stollenwerk, GmbH-StB 2000, 335. 2 Vgl. BFH v. 8.11.2005 – VIII R 11/02, GmbHR 2006, 98 = GmbH-StB 2006, 28.

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Vinkulierungsklauseln

fordernis der Anzeige bei der Gesellschaft nur noch eine Obliegenheit gegenüber der Gesellschaft, keine Verpflichtung. Die Bestellung eines Nießbrauchs an dem Teil eines einheitlichen Geschäftsanteils ist nach wohl h.M. zulässig, m.E. jedoch regelmäßig zu vermeiden1. Ob der Nießbrauch an einem Geschäftsanteil auch zur unmittelbaren Ausübung des Stimmrechtes in der Gesellschafterversammlung befugt, ist umstritten und noch nicht höchstrichterlich geklärt2. Für die Gestaltungspraxis ist davon auszugehen, dass das Stimmrecht und alle Mitwirkungsbefugnisse gegenüber der GmbH mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechtes dem Gesellschafter unmittelbar zustehen und von diesem auszuüben sind. Ergänzend kann jedoch eine gegebenenfalls nur aus wichtigem Grunde widerrufliche Vollmacht zugunsten des Nießbrauchers vorgesehen werden, sofern dies nicht durch die Satzung der GmbH ausgeschlossen ist. Im Übrigen kann der Nießbrauch mit einer Stimmbindungsvereinbarung kombiniert werden, wonach bei allen Angelegenheiten, die das Gewinnbezugsrecht des Nießbrauchers beeinträchtigen können, die Stimmrechtsausübung durch den Gesellschafter nur nach Rücksprache oder nach Weisung des Nießbrauchers ausgeübt werden kann.

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Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist der erhöhte Gesellschaftsanteil ebenfalls mit dem Nießbrauch belastet. Er setzt sich hieran unverändert fort3. Im Falle einer Kapitalerhöhung gegen Einlagen erwirbt ebenfalls der Gesellschafter den neuen Geschäftsanteil. Inwieweit der Nießbrauchsberechtigte befugt ist, eine Erweiterung des Nießbrauchs auch auf den weiteren Geschäftsanteil zu verlangen, sollte im schuldrechtlichen Nießbrauchsvertrag ausdrücklich geregelt werden. Anderenfalls ist dieser Punkt stets streitanfällig4. Zur Leistung der Stammeinlage im Rahmen einer solchen Kapitalerhöhung ist der Gesellschafter verpflichtet.

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Die Verpflichtung zur Erbringung von Einlageleistungen an die Gesellschaft insbesondere hinsichtlich rückständigen Stammkapitals – auch im Rahmen eines Kaduzierungsverfahrens – trifft ausschließlich den Gesellschafter, nicht jedoch den Nießbraucher.

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VI. Vinkulierungsklauseln Hinsichtlich der Voraussetzungen und Folgen von Vinkulierungsklauseln sei hier nur auf die Ausführungen oben Rz. 490 ff. verwiesen.

1 Vgl. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 926. 2 Vgl. BGH v. 22.1.1996 – II ZR 191/94, DStR 1996, 713 mit grundlegender Anm. Goette; gegen ein Stimmrecht des Nießbrauchers auch OLG Koblenz v. 16.1.1992 – 6 U 963/91, GmbHR 1992, 464. 3 Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 932. 4 Vgl. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 932.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

VII. Geschäftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug 1. Schuldrechtliche Regelungen 924

Hinsichtlich der international-privatrechtlichen Zuordnung und Qualifikation von Geschäftsanteilsabtretungen ist stets zwischen dem schuldrechtlichen Vertrag und dem dinglichen Geschäft zu unterscheiden1. Wurde keine ausdrückliche oder konkludente Rechtswahl getroffen, so unterliegt ein Vertrag über eine Abtretung von Kapitalgesellschaftsanteilen dem Recht des Staates, mit dem die engsten Verbindungen bestehen (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGBGB). Bei der Verweisung in Art. 28 EGBGB handelt es sich um eine Sachnormverweisung, so dass Rück- oder Weiterverweisungen nicht stattfinden können (Art. 35 Abs. 1 EGBGB). Nach Art. 28 Abs. 2 EGBGB besteht die engste Verbindung des Vertrages zu dem Staat, in welchem derjenige Vertragsteil den gewöhnlichen Aufenthalt/Hauptverwaltung/Niederlassung hat, der die so genannte charakteristische Leistung zu erbringen hat. Bei der Abtretung von Kapitalgesellschaftsanteilen ist daher grundsätzlich der Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt bzw. die Hauptverwaltung des Verkäufers maßgeblich2.

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Im Hinblick auf das schuldrechtliche Rechtsgeschäft besteht nach Art. 27 Abs. 1 EGBGB die Möglichkeit, das anwendbare Recht frei zu wählen. Insoweit gilt Privatautonomie. Nach Art. 27 Abs. 1 Satz 3 EGBGB können die Vertragsteile die Rechtswahl sogar auch nur auf einen Teil des schuldrechtlichen Vertrages beschränken. Widersprüchliche Ergebnisse dürfen hierdurch jedoch nicht eintreten3. Die Rechtswahl kann entweder ausdrücklich oder konkludent erfolgen. Dabei ist die Rechtswahl ein selbständiger Vertrag, der vom zugrundeliegenden Rechtsgeschäft (schuldrechtlicher Vertrag) scharf zu trennen ist4. Hinweis Um Unsicherheiten zu vermeiden, empfiehlt es sich regelmäßig, bei Auslandsbezug eine eindeutige Regelung über das anwendbare Recht zu treffen. Insoweit kann sich eine ausdrückliche Rechtswahl empfehlen. Bei Auslandsbezug wird der deutsche Notar regelmäßig einen Hinweis nach § 17 Abs. 3 BeurkG über die mögliche Einwirkung ausländischen Rechts aufnehmen.

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Nach der Klärung des anwendbaren Rechts stellt sich regelmäßig die Frage, ob eine Abtretung von Gesellschaftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft einer besonderen Form unterliegt. Insoweit gilt Art. 11 Abs. 1 EGBGB5. Danach ist das schuldrechtliche Rechtsgeschäft formwirksam, wenn entweder den Formerfor1 Vgl. dazu auch Ulrich/Böhle, GmbHR 2007, 566 ff.; Janßen/Robertz, GmbHR 2003, 433 ff. 2 S. Fetsch, RNotZ 2007, 456 (457). 3 S. Spickhoff in Bamberger/Roth, 2. Aufl. 2007, Art. 27 EGBGB Rz. 27; Fetsch, RNotZ 2007, 456 (458). 4 S. Martiny in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht, 6. Aufl. 2004, Rz. 57 f. 5 Schervier, NJW 1992, 593 (598); Merkt in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht, 6. Aufl. 2004, Rz. 874 ff.; H. Winter/Seibt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 15 GmbHG Rz. 82.

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Geschäftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug

dernissen des Vertragsstatuts oder des Vertragsabschlussorts Genüge getan wird. Der vorstehende Grundsatz wird jedoch insoweit eingeschränkt, als das Ortsrecht nur dann hinreichend ist, wenn es am Ort des Vertragsabschlusses eine der deutschen GmbH vergleichbare Gesellschaftsform gibt. Anderenfalls sind ausschließlich die Formvorschriften des Vertragsstatuts maßgeblich1. Wird daher als klarstellende Regelung nach Art. 27 EGBGB für den schuldrechtlichen Kaufvertrag über Kapitalgesellschaftsanteile zum deutschen Recht optiert und der Vertrag in Deutschland unterzeichnet, so bedarf es stets der Einhaltung der deutschen Formvorschriften. Bei der GmbH bedarf es daher der notariellen Beurkundung gemäß § 15 Abs. 3, 4 GmbHG. Problematisch ist insoweit, ob nach Maßgabe des Art. 11 Abs. 1 EGBGB bei Zugrundelegung des deutschen Rechts auch die Abtretung von ausländischen Kapitalgesellschaftsanteilen wie Limiteds, SRL, SARL etc. der notariellen Beurkundung bedarf. Die wohl herrschende Meinung geht in entsprechenden Fällen davon aus, dass bei Geltung deutschen Rechts für das schuldrechtliche Rechtsgeschäft auch die deutschen Formvorschriften und damit § 15 Abs. 4 GmbHG Anwendung finden, soweit es sich bei der ausländischen Gesellschaftsform um eine der GmbH vergleichbare Rechtsform handelt2. Die Gegenansicht stellt hingegen darauf ab, dass § 15 Abs. 4 GmbHG ausschließlich die deutsche GmbH meine, da damit spezifisch deutsche Zielvorstellungen verwirklicht werden, nämlich einerseits die Unterscheidung von deutscher GmbH und deutscher AG sowie die Erschwerung der Abtretbarkeit, um die Fungibilität der GmbHAnteile zu beschränken. Kenne das ausländische Recht eine entsprechende Absicht der Beschränkung der Fungibilität nicht, solle das Formgebot des § 15 Abs. 4 GmbHG auf die ausländische Rechtsform nicht anwendbar sein. Gegen diese Auffassung lässt sich jedoch entgegenhalten, dass die Unterscheidung zwischen deutscher AG und ausländischer, der GmbH vergleichbarer Rechtsform auch im Interesse des deutschen Kapitalmarktes bei ausländischen Gesellschaften sein kann. Soweit auch eine Beweis- und Belehrungsfunktion Ziel des § 15 Abs. 4 GmbHG ist, so gilt dies selbstverständlich auch für ausländische Kapitalgesellschaften. Der herrschenden Meinung, und insbesondere der Ansicht des BGH3, ist daher zuzustimmen.

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2. Dingliche Abtretung Das vorstehend geschilderte Problem der Anwendung deutscher Formvorschriften auf ausländische Gesellschaftsanteilsabtretungen gilt grundsätzlich nur für das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, nicht jedoch für die dingliche Abtretung. Nach herrschender Meinung gilt insoweit das Gesellschaftsstatut4.

1 S. Fetsch, RNotZ 2007, 532 (533 m.w.N.). 2 So BGH v. 4.11.2004 – III ZR 172/03, DNotZ 2005, 306 = GmbHR 2005, 53 – Treuhandvertrag an einer poln. GmbH; OLG Celle v. 20.11.1991 – 20 U 26/91, NJW-RR 1992, 1126 (1127) = GmbHR 1992, 815; Reichert/Weller, DStR 2005, 292 (294); anderer Ansicht jedoch OLG München v. 5.3.1993 – 23 U 5958/92, ZIP 1993, 508 (509) = GmbHR 1993, 654; Menke, BB 2004, 1807 (1810 f.). 3 BGH v. 4.11.2004 – III ZR 172/03, DNotZ 2005, 306 = GmbHR 2005, 53. 4 S. Fetsch, RNotZ 2007, 532 (536).

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Problematischer ist insoweit das Erfordernis der zutreffenden Form bei der Abtretung deutscher Kapitalgesellschaftsanteile. Diese Frage ist heftig umstritten. Einerseits wendet die Rechtsprechung und ein Teil der Rechtslehre auch auf die dingliche Abtretung den Art. 11 Abs. 1 EGBGB an, so dass entweder das Gesellschaftsstatut oder die Ortsform ausreichend ist, sofern die Ortsform vergleichbare Formvorschriften für die Abtretung von GmbH-Anteilen kennt. Nach anderer Ansicht richtet sich die Einhaltung der zutreffenden Formvorschriften für die Abtretung der Gesellschaftsanteile an einer deutschen GmbH ausschließlich analog Art. 11 Abs. 5 EGBGB nach dem Gesellschaftsstatut1. Die jüngere Rechtsprechung legt sich insoweit nicht fest.

3. Substitution der deutschen Beurkundung durch eine Beurkundung ausländischer Notare 929

Der sicherste Weg besteht im Hinblick auf die vorstehenden Streitfragen darin, in jedem Fall auch dem deutschen Beurkundungserfordernis Genüge zu tun. Damit stellt sich die Frage der Möglichkeit einer Substitution der deutschen Beurkundung durch eine ausländische. Auch diese Frage ist umstritten2. Die wohl herrschende Meinung erkennt jedoch die Substitution einer deutschen Beurkundung bei Geschäftsanteilsabtretungen durch eine ausländische Beurkundung dann als zulässig an, wenn das ausländische Beurkundungsverfahren und der dortige Notar nach Vorbildung und Stellung sowie seiner Tätigkeit und Funktion mit der Funktion eines deutschen Notars vergleichbar ist (Gleichwertigkeit). Ebenso sei das Verlesen der Niederschrift, die Unterzeichnung sowie die Belehrungspflicht des Notars erforderlich. Die Gleichwertigkeit wird üblicherweise für Österreich, den Kanton Basel und Zürich sowie Bern bejaht. Ob eine Beurkundung in der Schweiz durch schweizer Notare noch den deutschen Anforderungen entspricht, ist zwischenzeitlich zweifelhaft geworden3. Für den US-amerikanischen notary public ist dies typischerweise zu verneinen. Im Jahre 2005 hatte das OLG Frankfurt a.M. sich mit der Frage zu befassen, ob eine nach § 15 Abs. 3, Abs. 4 GmbHG erforderliche notarielle Beurkundung durch eine Beurkundung durch einen Notar im Kanton Basel des Staates Schweiz subsituiert werden könne4. Das OLG Frankfurt a.M. bejaht zumindest für den Kanton Basel die Gleichwertigkeit von Zweck, Verfahren und Zielsetzung, da es ebenfalls um die Aufklärung der Vertragsteile, Übereilungsschutz ginge, was den deutschen Grundsätzen des Beurkundungsrechts grundsätzlich entspreche5.

930–970

Einstweilen frei.

1 S. die Nachweise bei Fetsch, RNotZ 2007, 532 (533). 2 Dignas, GmbHR 2005, 139; Ettinger/Wolf, GmbHR 2002, 890; Gätsch/Schulte, ZIP 1999, 1954; Goette, DStR 1996, 709; Haerendel, DStR 2001, 1802; Janßen/Robertz, GmbHR 2003, 433; Reithmann, NZG 2005, 873. 3 S. Trendelenburg, GmbHR 2008, 644 m.w.N. 4 OLG Frankfurt a.M. v. 25.1.2005 – 11 U 8/04, GmbHR 2005, 764 m. Komm. Werner; vgl. auch OLG München v. 19.11.1997 – 7 U 2511/97, NJW-RR 1998, 758 = GmbHR 1998, 46. 5 S. auch Rauscher/Pabst, NJW 2007, 3541 (3542).

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

B. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 52 ff., 871 ff.

I. Veräußerung von GmbH-Anteilen 1. Kapitalgewinne und -verluste Gewinne oder Verluste aus Anteilsveräußerung und aus steuerlich gleichgestellten Vorgängen werden nachfolgend als Kapitalgewinne oder -verluste bezeichnet. Diese resultieren in erster Linie aus Anteilsveräußerungen. Daneben werden der Anteilsveräußerung verschiedene Vorgänge gleichgestellt (Ersatztatbestände), um zu verhindern, dass Wertsteigerungen der Besteuerung entzogen werden. Als Ersatztatbestände sind zu nennen:

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– Entnahme oder Überführung der Anteile aus dem Betriebs- in das Privatvermögen, – verdeckte Einlage von GmbH-Anteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG), – Rückzahlung des Nennkapitals nach Kapitalherabsetzung und nach der Auflösung der GmbH (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG), – Auskehrung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG), z.B. bei Gewinnausschüttungen und nach der Auflösung der GmbH, – die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Falle der Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft – sog. Entstrickung (§ 17 Abs. 5 EStG), – bei Anteilen, die durch Einbringung zu einem Wert unterhalb des Teilwertes erworben wurden – sog. sperrfristbehaftete Anteile (§ 17 Abs. 6 EStG) und – bei einbringungsgeborenen Anteilen um den Versteuerungsantrag i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F.1 Kapitalgewinne beruhen auf der Verwertung des GmbH-Anteils, sie umfassen die realisierten stillen Reserven der Anteile. Dagegen handelt es sich bei Kapitalerträgen um die Früchte der GmbH-Anteile. Kapitalverluste sind „negative Kapitalgewinne“, die aus Wertminderungen der Anteile gegenüber dem maßgebenden Steuerwert (bei Anteilen im Betriebsvermögen Buchwert der Beteiligung, bei Anteilen im Privatvermögen Anschaffungskosten) resultieren. In beiden Fällen sind Veräußerungskosten mindernd zu berücksichtigen.

1 Für einbringungsgeborene Anteile, die vor dem 13.12.2006 entstanden sind, gilt § 21 UmwStG a.F. weiter (vgl. § 27 Abs. 2, 3 Nr. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Handelt es sich hingegen um einbringungsgeborene Anteile, die nach dem 12.12.2006 geschaffen wurden, so gilt für diese Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, § 17 Abs. 6 EStG i.d.F. des SEStEG. Hierzu auch Haritz, GmbHR 2007, 169.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

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Ob ein Gewinn aus der Veräußerung eines GmbH-Geschäftsanteils besteuert wird, hängt einerseits davon ab, ob die Anteile in einem steuerlichen Betriebsvermögen oder in einem steuerlichen Privatvermögen gehalten werden. Insoweit ist hinsichtlich des Veräußerers zu differenzieren zwischen: (1.) Privatvermögen, (2.) Kapitalgesellschaft und (3.) sonstigem Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft). Des Weiteren ist der Steuerstatus der Beteiligung von Bedeutung. Im Privatvermögen spielt die Höhe des Beteiligungsanteils im Hinblick auf die Anwendung des § 17 EStG eine Rolle. Daneben können die Anteile als „einbringungsgeborene Anteile“ i.S. des § 21 UmwStG a.F. oder sperrfristbehaftete Anteile i.S. des § 22 UmwStG einzustufen sein.

2. Veräußerung von Anteilen aus dem steuerlichen Privatvermögen a) Beteiligung von mindestens 1 % (§ 17 EStG) aa) Wesentliche Beteiligung 974

§ 17 EStG gilt für GmbH-Anteilsveräußerungen durch natürliche Personen. Steuerlich erfasst werden nur Veräußerungen durch wesentlich beteiligte Anteilseigner. Sofern die natürliche Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, ist es unerheblich, ob die Anteile, die veräußert werden, an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden und ob die Kapitalgesellschaft unbeschränkt oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist1. Ist demgegenüber der Veräußerer nur beschränkt einkommensteuerpflichtig, so erfasst § 17 EStG nur Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG).

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Daneben kommt § 17 EStG zur Anwendung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften (auch Erbengemeinschaft), soweit steuerliches Privatvermögen vorliegt. Die Anteile sowie deren Veräußerung sind den Gesellschaftern anteilig gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen (sog. Bruchteilsbetrachtung)2. Auch die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die eine Beteiligung von mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft hält, fällt unter § 17 EStG3. § 17 EStG gilt dagegen nicht für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören; in diesem Fall ist der Gewinn vielmehr nach § 4 oder § 5 EStG zu ermitteln4.

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Wesentlich i.S. des § 17 EStG ist die Beteiligung, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu „mindestens 1 %“ (vor 2002: mindestens 10 %, vor 1999: mehr als 25 %) beteiligt war. Maßgebend ist grundsätzlich der nominelle

1 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 = GmbHR 1990, 106; FG Düsseldorf v. 30.1.1986 – XV 275/84 KA (E), EFG 1986, 446 (rkr.). 2 BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686 = GmbHR 2000, 1059; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253, Tz. 26; H 17 „Gesamthandsvermögen“ EStH 2006; Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 17 EStG Rz. 55 m.w.N. 3 BFH v. 13.7.1999 – VIII R 72/98, BStBl. II 1999, 820 = GmbHR 1999, 1208. 4 R 17 Abs. 1 EStR 2005.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Anteil am Stammkapital. Eigene Anteile der GmbH bleiben außer Betracht1. Dies gilt auch dann, wenn in der GmbH-Satzung die Stimmrechte oder die Verteilung des Gewinns und des Liquidationserlöses abweichend von §§ 29, 72 GmbHG geregelt sind2 und wenn die unter § 17 EStG fallenden Geschäftsanteile anderer Gesellschafter nicht mit Stimmrechten verbunden sind und an der Gewinnverteilung nur bis zu einem mit einem Darlehenszins vergleichbaren Höchstbetrag teilnehmen3. Anteile im Betriebsvermögen werden zur Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenze mitgerechnet4. Zuzurechnen sind dem Steuerpflichtigen alle Beteiligungen, bei denen er wirtschaftlicher Eigentümer ist (z.B. bei Treuhandverhältnissen). Hinsichtlich des Fünfjahreszeitraums sind maßgebend fünf Zeitjahre, zurückgerechnet vom Zeitpunkt der Veräußerung. Ausreichend ist, dass der Veräußerer zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre – wenn auch nur für kurze Zeit5 – zu mindestens 1 % beteiligt war. Auch Anteile, die der Steuerpflichtige noch am Tag des unentgeltlichen Erwerbs veräußert, zählen mit6.

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Im Hinblick auf die in der Vergangenheit abgesenkte Mindestbeteiligungsquote i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist von Bedeutung, welche Mindestbeteiligungsquote maßgebend ist, wenn in den gesetzlichen Fünfjahreszeitraum eine Absenkung der Beteiligungsquote fiel. Das Tatbestandsmerkmal der Beteiligungshöhe „innerhalb der letzten fünf Jahre“ ist nicht für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen. Vielmehr ist maßgebend die gesetzliche Mindestbeteiligungsgrenze im Jahr der Veräußerung7.

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Zu einer Überschreitung der Quote 1 % (bzw. früher von 25 % bzw. 10 %) können nicht beitragen: eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen (dies galt bereits unter der Geltung des alten Rechts vor Inkrafttreten des MoMiG. Mit dem Inkrafttreten des MoMiG wurde das gesamte Eigenkapitalersatzrecht abgeschafft. Alle Gesellschafterdarlehen und gleichgestellte Handlungen erhalten in den Grenzen des § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 bis 5 InsO n.F. Nachrang vor anderen Gläubigern. Insoweit bleibt es aber auch nach Inkrafttreten des MoMiG dabei, dass Gesellschafterdarlehen, die nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO als nachrangige Darlehen zu behandeln sind, gleichwohl nicht bei der Ermittlung der Beteiligungsquote nach § 17 EStG zu berücksichtigen sind); typische stille Beteiligungen an der GmbH8; ein mit der Geschäftsführerposition verbundener erheblicher Einfluss auf die GmbH und satzungsmäßiger Schutz gegen Überstimmung durch die Mitgesellschafter9. Genussscheinkapital bzw. nicht verbrieftes Ge-

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1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 18.4.1989 – VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27. BFH v. 25.11.1997 – VIII R 29/94, BStBl. II 1998, 257 = GmbHR 1998, 345. BFH v. 25.11.1997 – VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691 = GmbHR 1998, 753. H 17 Abs. 2 „Gesamthandsvermögen“ EStH 2006. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113. BFH v. 1.3.2005 – VIII R 25/02, BStBl. II 2005, 436 = GmbHR 2005, 707 m. Komm. Milatz/Tempich. 8 BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724 = GmbHR 1997, 1013. 9 BFH v. 25.11.1997 – VIII R 49/96, BFH/NV 1998, 694 = GmbHR 1998, 753.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

nussrechtskapital steht den Anteilen an der GmbH nur gleich, wenn mit ihm eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist; die bloße Beteiligung am Gewinn genügt nicht (vgl. in anderem Zusammenhang § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Es kann unter der aufgezeigten Voraussetzung für sich allein oder zusammen mit den Anteilen am Stammkapital eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG bilden, bei den anderen Gesellschaftern ohne entsprechendes Genussrechtskapital aber auch dazu führen, dass die erforderliche Beteiligungsquote nicht (mehr) überschritten bzw. erreicht wird. Dem Genussscheinkapital ähnliche Beteiligungen sind unverbriefte Genussrechte, wenn sie mit einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös ausgestattet sind. Den Anteilen an der GmbH ähnliche Beteiligungen sind die Anteile an einer Vor-GmbH, die in der Zeit zwischen dem notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und der Eintragung in das Handelsregister besteht. Dagegen sind die Anteile an einer Vorgründungs-GmbH, die ggf. bis zum notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrags besteht, keine unter § 17 EStG fallenden Anteile. Anwartschaften (Bezugsrechte) bleiben bei der Ermittlung der Höhe der Beteiligung grundsätzlich außer Betracht1. 980

Voraussetzung der Steuerpflicht ist eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung zu mindestens 1 %. Eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG, d.h. eine Beteiligung von mindestens 1 %, liegt nicht nur bei einer unmittelbaren Mitgliedschaft vor. Auch eine mittelbare Beteiligung ist zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob diese über eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft besteht2. Die Finanzverwaltung rechnet insoweit unabhängig von der Frage der Beherrschung der vermittelnden Gesellschaft jede mittelbare Beteiligung anteilig zu3; dies ist aber strittig4.

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Bei unentgeltlich erworbenen Beteiligungen kann der Veräußerungsgewinn trotz Unterschreitung der Wesentlichkeitsgrenze der Einkommensteuer unterliegen, sofern der Veräußerer den Geschäftsanteil innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben und der damalige Veräußerer (bzw. bei mehreren unentgeltlichen Übertragungen einer der Rechtsvorgänger) innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG). bb) Entstehung des Veräußerungsgewinns

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Durch folgende Ereignisse können bei Vorliegen der erforderlichen Beteiligungsquote Kapitalgewinne/Kapitalverluste i.S. des § 17 EStG entstehen: – Veräußerung von Anteilen des Privatvermögens (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG), – Entnahme oder Überführung der Anteile aus dem Betriebs- in das Privatvermögen,

1 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 49/04, BStBl. II 2006, 746. Ebenso H 17 „Anwartschaften“ EStH 2006. 2 Vgl. zur mittelbaren Beteiligung: Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 17 EStG Rz. 65 ff. m.w.N. 3 H 17 Abs. 2 „Mittelbare Beteiligung“ EStH 2006. 4 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 17 EStG Rz. 68.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

– verdeckte Einlage von GmbH-Anteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG), die die verdeckt eingelegten Anteile stets mit dem Teilwert in die Steuerbilanz einzubuchen hat1, – Rückzahlung des Nennkapitals nach Kapitalherabsetzung und nach der Auflösung der GmbH (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG), – Auskehrung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG), z.B. bei Gewinnausschüttungen und nach der Auflösung der GmbH, – die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Falle der Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft – sog. Entstrickung (§ 17 Abs. 5 EStG), – bei Veräußerung von Anteilen, die durch Einbringung zu einem Wert unterhalb des Teilwertes erworben wurden – sog. sperrfristbehaftete Anteile (§ 17 Abs. 6 EStG) und – die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen i.S. des § 21 UmwStG a.F.2. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 17 Abs. 4 Satz 3 EStG), sie dürfen daher nicht bei den Kapitalgewinnen/Kapitalverlusten erfasst werden.

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Hinweis Bei einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG können Kapitalgewinne/Kapitalverluste entstehen durch Veräußerung privater Anteile, verdeckte Einlage privater Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft, Rückzahlung von Stammkapital nach der Auflösung der GmbH und aufgrund einer Herabsetzung und Rückzahlung des Stammkapitals sowie durch Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Veräußerung i.S. des § 17 EStG ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG auf einen anderen Rechtsträger3. Eine Veräußerung kann nach den gesamten Umständen, insbesondere nach dem erkennbaren Willen und den

1 Gl.A. BFH v. 11.2.1998 – I R 89/97, FR 1998, 883 = GmbHR 1998, 790; BMF v. 2.11.1998 – IV C 1 - S 2401 - 2/98, FR 1998, 1060. 2 Für einbringungsgeborene Anteile, die vor dem 13.12.2006 entstanden sind, gilt § 21 UmwStG a.F. weiter (vgl. § 27 Abs. 2, 3 Nr. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Handelt es sich hingegen um einbringungsgeborene Anteile, die nach dem 12.12.2006 geschaffen wurden, so gilt für diese Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, § 17 Abs. 6 EStG i.d.F. des SEStEG. Hierzu auch Haritz, GmbHR 2007, 169. 3 BFH v. 10.3.1988 – IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832 = GmbHR 1988, 449.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Vorstellungen der Parteien, auch vorliegen, wenn objektiv wertlose Anteile einer wesentlichen Beteiligung ohne Gegenleistung übertragen werden1. 985

Eine Veräußerung wird auch dann für steuerliche Zwecke angenommen, wenn zwar nicht das rechtliche, aber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen übergeht. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Dies ist im Falle des Verkaufs einer Beteiligung jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Käufer des Anteils – aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und – die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie – das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind2. Bei der Prüfung dieser Merkmale ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen ist. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Dabei kommt es nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend3. So hat der BFH entschieden, dass ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Ankaufsrecht der Käufer und gleichzeitigem Andienungsrecht der Verkäufer (sog. Doppeloption) gegeben ist4.

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Auch der Tausch von Anteilen des Privatvermögens erfüllt grundsätzlich den Tatbestand einer Veräußerung i.S. des § 17 EStG5. Erfolgt der Tausch nach dem 31.12.1998, so führt der Tausch gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG grds. zur Gewinnrealisierung6.

1 BFH v. 5.3.1991 – VIII R 163/86, BStBl. II 1991, 630 = GmbHR 1991, 388; BFH v. 18.8.1992 – VIII R 13/90, BStBl. II 1993, 34 = GmbHR 1993, 51; BFH v. 18.8.1992 – VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158 = GmbHR 1993, 250; BFH v. 1.8.1996 – VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215 = GmbHR 1997, 459. 2 BFH v. 10.3.1988 – IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832 = GmbHR 1988, 449, m.w.N. und BFH v. 4.7.2007 – VIII R 68/05, BStBl. II 2007, 937 = GmbHR 2007, 1224. 3 BFH v. 15.2.2001 – III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 (1044), mit umfangreichen Nachw. 4 BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, GmbHR 2007, 49. 5 BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113. 6 Vgl. OFD Düsseldorf/Köln v. 11.5.2004 – S 2244 - 16 - St 122 - K, S 2244 A - St 14, FR 2004, 670 = GmbHR 2004, 839.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Die Einlage von Anteilen i.S. des § 17 EStG aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen ist keine Veräußerung. Die Anteile sind in diesem Fall mit dem Teilwert, höchstens aber mit den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, in das Betriebsvermögen einzubuchen. Bei der Einbuchung mit den Anschaffungskosten entsteht im Privatvermögen weder ein Gewinn noch ein Verlust. Aus Gründen sachlicher Billigkeit lässt es die Finanzverwaltung in Fällen, in denen eine Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aus einem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen eingelegt wird und der Teilwert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einlage unter die Anschaffungskosten gesunken ist, zu, dass der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt der Einlage festgehalten wird und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen für Zwecke der Einkommensteuer nur anteilig (§ 3c Abs. 2 EStG) gewinnmindernd berücksichtigt wird, wenn

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– im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG einer Verlustberücksichtigung nicht entgegenstehen würde und – es sich nicht um einen mit einem Sperrbetrag nach § 50c EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/20021 belasteten Anteil handelt, bei dem die vor der Einlage in das Betriebsvermögen eingetretene Wertminderung ausschüttungsbedingt ist2. Einschränkend gilt allerdings, dass bei Einbringung einer wertgeminderten Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aus dem Privatvermögen in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein Veräußerungsverlust entsteht, der im Zeitpunkt der Einbringung nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG zu berücksichtigen ist und insoweit die vorbezeichnete Billigkeitsregelung keine Anwendung findet3. In Fällen der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in ein Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen oder in das Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei einer Mitunternehmerschaft ist die vorbezeichnete Billigkeitsregelung dagegen weiterhin anzuwenden. Der Kapitalgewinn i.S. des § 17 EStG entsteht bei

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– Anteilsveräußerung im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen4, – verdeckter Einlage der Anteile ebenfalls im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumswechsels (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), – Auflösung der GmbH im Zeitpunkt der Entstehung des gesellschaftsrechtlichen Anspruchs auf Vermögensauskehrung und damit i.d.R. im Zeitpunkt 1 BGBl. I 1999, 402. 2 R 17 (8) EStR 2005. 3 H 17 (8) EStH 2006 und BMF v. 29.3.2000 – IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. I 2000, 462 = GmbHR 2000, 589, sowie BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190 = GmbHR 2005, 128. 4 Vgl. BFH v. 28.2.1990 – I R 43/86, BStBl. II 1990, 615 = GmbHR 1991, 45; BFH v. 21.10.1999 – I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, 424 = GmbHR 2000, 336.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

der Vermögensauskehrung (also weder bei Auflösung der GmbH noch erst mit der Löschung im Handelsregister), – Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung frühestens im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalherabsetzung in das Handelsregister, – Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung. 989

Der Zeitpunkt der Entstehung eines Kapitalverlusts i.S. des § 17 EStG ist in den Fällen der Veräußerung, der verdeckten Einlage und der Kapitalherabsetzung nach denselben Grundsätzen zu bestimmen wie in diesen Fällen der Zeitpunkt der Entstehung eines Kapitalgewinns.

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Ein auflösungsbedingter Kapitalverlust kann nicht vor Auflösung der Gesellschaft und nicht nach der Löschung der GmbH im Handelsregister entstehen. Im Einzelnen ist maßgebend – bei insolvenzfreier Liquidation der GmbH der Zeitpunkt, „in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist“1, d.h. sobald ggf. feststeht, dass kein Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird2 und ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten und sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen entstanden sind3. Diese Grundsätze laufen darauf hinaus, dass der bei Liquidation anfallende Auflösungsverlust des Gesellschafters in dem Zeitpunkt entsteht und zu erfassen ist, in dem seine drei möglichen Komponenten im Wesentlichen feststehen: der gemeine Wert des (dem Veräußerungspreis entsprechenden) dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens (Stammkapital und Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG), die Anschaffungskosten einschließlich der nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und etwaige auf der Ebene des Gesellschafters anfallende und mit den Veräußerungskosten vergleichbare Kosten der Liquidation (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1, 2 EStG); – bei Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse der Zeitpunkt des Eintritts der Rechtskraft des insolvenzabweisenden Bescheids, d.h. mit Ablauf der 14-tägigen Notfrist, wenn keine fristgerechte Anfechtung erfolgt, nicht etwa wahlweise bei Löschung der GmbH im Handelsregister4; – bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens frühestens der Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung. Weitere Voraussetzung für die Entstehung des Auflösungsverlusts ist in diesem Fall, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des 1 BFH v. 2.10.1984 – VIII R 20/84, BStBl. II 1985, 428 = GmbHR 1985, 311; BFH v. 25.1.2000 – VIII R 63/98, BStBl. II 2000, 343 = GmbHR 2000, 734 m. Komm. Kohlhaas; FG Münster v. 24.4.2001 – 15 K 6099/99 E, EFG 2001, 1370. 2 BFH v. 7.7.1992 – VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25; BFH v. 3.6.1993 – VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459. 3 BFH v. 3.6.1993 – VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162 = FR 1994, 122 = GmbHR 1994, 196. 4 BFH v. 3.6.1993 – VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162 = FR 1994, 122 = GmbHR 1994, 196.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

§ 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden1. Wenn diese Umstände bei Insolvenzeröffnung noch nicht feststehen, bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsverlusts nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Hiernach ist der Auflösungsverlust im Fall der Insolvenzeröffnung erst realisiert, wenn der Insolvenzverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. – bei Eintritt der Vermögenslosigkeit der Zeitpunkt der Löschung der GmbH im Handelsregister. Da die GmbH in diesem Zeitpunkt als aufgelöst gilt (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG), sind damit die Voraussetzungen für die Verlustberücksichtigung erfüllt. Der Gesellschafter kann aus der vermögenslosen GmbH keine Rückzahlungen erwarten, der Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG umfasst daher den Gesamtbetrag der Anschaffungskosten (einschließlich etwaiger nachträglicher Anschaffungskosten) der Beteiligung und etwaiger (mit Veräußerungskosten vergleichbarer) Kosten. Hinweis Wenn der Gesellschafter in den Fällen der insolvenzfreien Liquidation und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an einer möglichst frühzeitigen Berücksichtigung des Auflösungsverlusts interessiert ist, sollte er diesen im Zweifel für das frühestmögliche Jahr geltend machen, zumal damit ein Rechtsverlust durch Nichtgeltendmachung des Auflösungsverlusts für den vom FA als Verlustentstehungsjahr angesehenen früheren Veranlagungszeitraum vermieden werden kann.

cc) Ermittlung des Veräußerungsgewinns – Veräußerungspreis Besteuert wird der Veräußerungsgewinn, welcher nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG definiert wird als der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

991

Veräußerungspreis ist jede Geld- und Sachleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung der Geschäftsanteile erhält, ist Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Gewinnausschüttungsansprüche, die sich der Veräußerer im Abtretungsvertrag vorbehält, erhöhen seinen Veräußerungspreis, wenn im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses der Erwerber bereits Gesellschafter ist (vgl. Rz. 789–790). Der Veräußerungspreis genießt die 40%ige (bis 2007: 50%ige) Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Wird im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung ein Wettbewerbsverbot mit eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart, so gehört die Entschädigung nicht zum Veräußerungspreis, sondern stellt eine hiervon zu unterscheidende Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG dar2.

992

1 BFH v. 25.1.2000 – VIII R 63/98, DStR 2000, 1003 = GmbHR 2000, 734 m. Komm. Kohlhaas. 2 BFH v. 21.9.1982 – VIII R 140/79, BStBl. II 1983, 289 und BFH v. 11.3.2003 – IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162 GmbHR 2003, 963.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

Hinweis Der Veräußerungspreis umfasst jede dem Veräußerer für die Anteilsübertragung gewährte Geld- und Sachleistung, u.U. auch ihm abgetretene Gewinnansprüche, nicht aber die Entschädigung für ein eigenständiges Wettbewerbsverbot, die unter § 22 Nr. 3 EStG fällt. 993

Beim Anteilstausch bestimmt sich der Veräußerungspreis nach dem gemeinen Wert der erhaltenen Anteile, bei Erhalt von börsengängigen Aktien z.B. nach deren Kurswert im Zeitpunkt des Tauschs.

994

Bei Anteilsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge hat der Veräußerer ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns und der laufenden Versteuerung der wiederkehrenden Bezüge. Bei Wahl der Sofortbesteuerung im Fall einer Leibrente ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Veräußerungspreis der auf den Vorschriften des BewG beruhenden Barwert der Rente anzusetzen. Veräußerungsgewinn ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen dem vorbezeichneten Veräußerungspreis, vermindert um etwaige Veräußerungskosten, und den Anschaffungskosten im Veräußerungszeitpunkt. Daneben hat der Veräußerer den in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteil als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG laufend zu versteuern. Bei laufender Versteuerung der Rentenzahlungen sind diese als nachträgliche Einnahmen aus Gewerbebetrieb i.S. des § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln. Dabei sind die Rentenzahlungen aber in einen Kapital- und einen Ertragsanteil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG aufzuteilen. Ein Gewinn aus dem Kapitalanteil entsteht erst, wenn dieser die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile zuzüglich etwaiger Veräußerungskosten übersteigt; der Ertragsanteil ist dagegen bereits im Zuflusszeitpunkt bei den nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen1. Die 40%ige (bis VZ 2008: 50%ige) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG erstreckt sich sowohl auf den im Fall der Sofortbesteuerung maßgebenden Barwert als auch auf die im Fall der laufenden Besteuerung anfallenden nachträglichen Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 2 EStG, nicht aber auf den Ertragsanteil, bei dem es sich um einen Ertrag des Rentenrechts handelt (§ 22 Satz 3a EStG). Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG vor dem 1.1.2009 gegen wiederkehrende Leistungen, bei denen der Steuerpflichtige die Zuflussbesteuerung gewählt hat, unterliegt der zu versteuernde Gewinn auch in den Veranlagungszeiträumen 2009 und später dem Halbeinkünfteverfahren2. Bei der Beurteilung, ob für einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG das Halbeinkünfteverfahren oder das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, ist maßgebend auf den Veräußerungszeitpunkt und nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses der wiederkehrenden Leistung abzustellen. Soweit bei unentgeltlichen Anteilsübertragungen die wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben abziehbar und auf der anderen Seite

1 Vgl. R 16 (11) EStR 2005 i.V.m. R 17 (7) Satz 2 EStR 2005. 2 OFD Hannover v. 20.5.2008 – S 2244 - 96 - StO 243, BB 2008, 1944.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

als wiederkehrende Bezüge steuerbar sind1, ist das Teileinkünfteverfahren bzw. bis 2008 das Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar. Bei Anteilsveräußerung gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis ist bei Wahl der Sofortversteuerung eines Veräußerungsgewinns als Veräußerungspreis der nach einem Zinssatz von 5,5 % oder nach dem vereinbarten Zinssatz ermittelte Barwert der Raten anzusetzen, wenn die Raten während eines mehr als 10 Jahre dauernden Zeitraums zu zahlen sind und die Ratenvereinbarung sowie die sonstige Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht des Veräußerers zum Ausdruck bringt, sich eine Versorgung zu verschaffen2. Soweit die Kaufpreisraten den anteiligen Barwert übersteigen, handelt es sich um Einnahmen aus Kapitalvermögen. Entsprechendes gilt bei Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns im Fall einer langfristigen Zeitrente. Bei laufender Versteuerung der Raten- oder Zeitrentenzahlungen entstehen Veräußerungsgewinne erst, sobald die in den Zahlungseingängen enthaltenen anteiligen Barwerte (Kapitalanteile) die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile zuzüglich etwaiger Veräußerungskosten, die Zinsanteile sind jedoch bereits im Zuflusszeitpunkt zu versteuern, übersteigen3. Die 40%ige (bis VZ 2008: 50%ige) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG greift sowohl bei Sofortbesteuerung als auch bei Versteuerung der Raten- oder Zeitrentenzahlungen, sie ist aber nicht anzuwenden, soweit der Überhang der Kaufpreisraten über den anteiligen Barwert zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gerechnet wird.

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Eine gestundete Kaufpreiszahlung ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen4.

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dd) Ermittlung des Veräußerungsgewinns – Veräußerungskosten Veräußerungskosten sind die Aufwendungen, die mit den unter die teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG fallenden Einnahmen (Veräußerungspreis) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Der unter der Herrschaft des Teil- bzw. Halbeinkünfteverfahrens maßgebende Begriff der Veräußerungskosten ist mithin weiter als der vorher maßgebende Begriff, der eine unmittelbare sachliche Beziehung zu der Veräußerung voraussetzte5. Ein Veräußerungsverlust kann aber wohl weiterhin nicht durch die Kosten einer fehlgeschlagenen, d.h. nicht stattgefundenen Anteilsveräußerung entstehen6. Der Begriff der Veräußerungskosten umfasst z.B. die dem Veräußerer durch den Abschluss des Veräußerungsgeschäfts entstandenen Notar- und Anwaltskosten, die Übernahme einer Verpflichtung, um die Anteile veräußern zu können, und Beratungskosten aus Anlass der Veräußerung.

1 Vgl. GrS des BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BFH/NV 2003, 1480. 2 Vgl. BFH v. 23.1.1964 – IV 85/62 U, BStBl. III 1964, 239; BFH v. 12.6.1968 – IV 254/62, BStBl. II 1968, 653. 3 Vgl. R 16 (11) EStR 2005 i.V.m. R 17 (7) Satz 2 EStR 2005. 4 BFH v. 19.1.1978 – IV R 61/73, BStBl. II 1978, 295. 5 Vgl. BFH v. 2.10.1984 – VIII R 36/83, BStBl. II 1985, 320 = GmbHR 1985, 235. 6 BFH v. 17.4.1997 – VIII R 47/95, FR 1998, 200 = GmbHR 1998, 252.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

998

Veräußerungskosten sind auch dann im Veranlagungszeitraum der Veräußerung der Anteile abzuziehen, wenn die Veräußerungskosten schon in einem vorherigen Veranlagungszeitraum angefallen sind1. Der zeitliche Zusammenhang einer Zahlungsverpflichtung mit der Veräußerung allein genügt zur Herstellung des unmittelbaren sachlichen Zusammenhangs mit der Abtretung der Anteile ebenso wenig wie die zeitliche Nähe des Zahlungszeitpunkts zur Veräußerung. Vielmehr ist eine unmittelbare sachliche Beziehung zur Veräußerung notwendig, die eine Veräußerungsabsicht voraussetzt. Daher sind Aufwendungen, die der Entscheidungsfindung dienen, nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig (z.B. Gespräche mit Kaufinteressenten, die letztlich jedoch nicht erwerben).

999

Die Veräußerungskosten unterfallen dem teilweisen Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG. Hinweis Beim Veräußerer der Anteile wirken sich die Veräußerungskosten immerhin sofort zu 60 % (bis 2008: zu 50 %) auf die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus. Übernimmt dagegen der Erwerber die entsprechenden Kosten, handelt es sich um zusätzliche Anschaffungskosten, die sich auf die ESt. des Erwerbers mit der nach § 3c Abs. 2 EStG abziehbaren Hälfte erst bei der Anteilsveräußerung oder bei Verwirklichung eines Ersatztatbestandes (z.B. Auflösung der GmbH) auswirken können, während den Veräußerer – zumindest theoretisch – sofort eine entsprechend höhere Belastung trifft.

ee) Ermittlung des Veräußerungsgewinns – Anschaffungskosten 1000

Die Anschaffungskosten (AK) des Geschäftsanteils einer GmbH setzen sich aus mehreren Elementen zusammen. Zunächst werden die Anschaffungskosten wesentlich durch die Einlage bestimmt (bei Gründung und Kapitalerhöhung) bzw. durch den Kaufpreis (bei einem Anteilskauf). Bei Bareinlagen ist der Nennwert, bei Sacheinlagen der gemeine Wert der eingebrachten Sache maßgebend2. Anschaffungsnebenkosten sind zusätzliche Erwerbskosten, die nicht von der Gesellschaft getragen werden. Hierzu zählen insbes. die Notarkosten für die Beurkundung der Abtretung, Beratungskosten3, Reisekosten und ggf. eine Vermittlungsprovision, nicht jedoch Finanzierungskosten.

1001

Nachträgliche Aufwendungen des Gesellschafters sind zu berücksichtigen, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Hierzu zählen Nachschüsse i.S. der §§ 26–28 GmbHG, aber auch Zuzahlungen in die Kapitalrücklage sowie verdeckte Einlagen. Verdeckte Einlagen sind allerdings nur bei Leistungen des Gesellschafters möglich, die bei der GmbH bilanzierungsfähig sind, z.B. durch einen Forderungsverzicht oder durch Übertragung von Wirtschafts1 BFH v. 6.10.1993 – I R 97/92, BStBl. II 1994, 287. 2 Vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4449. 3 Vgl. zu Beratungskosten bei gescheitertem Anteilserwerb: BFH v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, GmbHR 2004, 910 und daneben BFH v. 27.3.2007 – VIII R 62/05, GmbHR 2007, 780.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

gütern auf die GmbH ohne oder unter Preis, nicht dagegen durch Nutzungsvorteile (zinslose Darlehen) oder unentgeltliche Dienstleistungen. Auch die Hingabe von Darlehen des Gesellschafters an die GmbH in der Krise bzw. ihr Verlust (in Höhe des Teilwertes)1 oder die Gewährung von Bürgschaften können nachträgliche Anschaffungskosten darstellen (s. dazu Rz. 1582)2; nicht dagegen die Bürgschaftsübernahme für eine mittelbare Beteiligung3. Der Verzicht auf eine Gesellschafterforderung, z.B. durch Erlass nach § 397 BGB, erhöht unter der Voraussetzung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis als verdeckte Einlage (s. Rz. 1464 ff.) die Anschaffungskosten der Anteile in Höhe der Werthaltigkeit der Forderung, egal, ob es sich um eine Darlehens- oder Vergütungsforderung handelt4. Das Gleiche gilt für einen Forderungserlass gegen Besserungsversprechen, durch dessen Erfüllung keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bewirkt wird, soweit der Verzicht bei der GmbH das steuerliche Einlagekonto erhöht hat5. Die Voraussetzung einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn der Darlehenserlass nur mit der Gesellschafterstellung des Darlehensgläubigers erklärt werden kann. Sie ist z.B. nicht erfüllt, soweit der Erlass der Gesellschafterforderung Gegenleistung – etwa für eine Lieferung oder sonstige Leistung – der GmbH ist.

1002

Auch der Darlehensausfall oder die Inanspruchnahme einer Gesellschaftersicherheit erhöht die Anschaffungskosten der Anteile nur, wenn beides durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Bis zum Inkrafttreten des MoMiG wurde eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Darlehensausfalls und wurden damit nachträgliche Anschaffungskosten bejaht, wenn eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen oder -sicherheiten vorlagen6. Da durch das MoMiG das komplette Eigenkapitalersatzrecht abgeschafft wurde, stellt sich damit die Frage, inwieweit der Ausfall von Gesellschafterdarlehen und gleichgestellten Ansprüchen weiterhin als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind; s. dazu Rz. 1582.

1003

Umgekehrt mindern sich die Anschaffungskosten nachträglich z.B. bei Rückzahlung einer offenen Gewinnausschüttung an die GmbH gemäß § 31 Abs. 6 GmbHG7 oder bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto8.

1004

Bei Kapitalerhöhung aus eigenen Gesellschaftsmitteln der GmbH sind die Anschaffungskosten der Altanteile im Verhältnis der Nennbeträge auf die Alt- und

1005

1 2 3 4 5 6 7 8

Nur BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. OFD München v. 30.4.1996 – S 2244 - 8 St 42, GmbHR 1996, 558. BFH v. 4.3.2008 – IX R 78/06, DB 2008, 1129. Folgerung aus BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851; vgl. hierzu auch Wassermeyer, DB 1990, 2288. Vgl. für die Zeit des Anrechnungsverfahrens BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73. BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724 ff.; BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 12/99, BStBl. I 1999, 545 ff. BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, GmbHR 2000, 1267 m. Komm. Bickenbach. Vgl. BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, GmbHR 1995, 469 (zum früheren EK 04).

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

die Neuanteile aufzuteilen (§ 3 KapErhStG). Bei unentgeltlichem Anteilserwerb (Schenkung oder Erbgang) sind dem Erwerber die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zuzurechnen (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG), auch wenn der Erwerber hierfür als Sonderausgaben abziehbare wiederkehrende Leistungen erbringt. Im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung oder der Vermögensverteilung bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft erworbene Anteile sind zwar unentgeltlich erworben1, doch ist der hierfür angesetzte Steuerwert als Anschaffungskosten der Anteile maßgebend2. Über die Anschaffungskosten der bereits vor dem 21.6.1948 (im ehemaligen Land Berlin vor dem 1.4.1949 und im Saarland vor dem 6.7.1959) erworbenen Anteile s. § 53 EStDV. Für vor dem 1.7.1990 in der ehemaligen DDR erworbene Anteile gilt als Anschaffungskostenbetrag der nach § 11 DMBilG zu ermittelnde Wert3. 1006

Keine zusätzlichen Anschaffungskosten der Anteile entstehen durch – unentgeltliche oder verbilligte Nutzungs- oder Gebrauchsüberlassung (z.B. bei zinslosen Gesellschafterdarlehen, Leihe an die GmbH) und unentgeltlichen oder verbilligten Dienstleistungen des Gesellschafters für die GmbH4, anders bei Verzicht des Gesellschafters auf bereits entstandene Ansprüche auf Nutzungs- oder Gebrauchsentgelte, z.B. auf Zinsansprüche für zurückliegende Zeiträume (vgl. Rz. 1471), – durch Verzicht des Gesellschafters auf wertlose Ansprüche gegen die GmbH5, es sei denn, Gegenstand des Verzichts ist ein Kapitalersatzdarlehen, dessen Ausfall zu zusätzlichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen würde6, – durch Drittaufwand gegenüber der GmbH. Der Gesellschafter kann nur solche Aufwendungen als Anschaffungskosten seiner Beteiligung geltend machen, die er persönlich getragen hat. Aufwendungen eines Dritten sind nur dann als Anschaffungskosten seiner Beteiligung zu berücksichtigen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können. Das gilt auch dann, wenn der Dritte sein Ehegatte oder eine andere ihm nahestehende Person ist. Dem Gesellschafter können Aufwendungen eines Dritten zu Gunsten der GmbH als Anschaffungskosten seiner Beteiligung zuzurechnen sein bei Abkürzung des Zahlungswegs, bei Abkürzung des Vertragswegs7 bei Leistungen, die ein Dritter im Innenverhältnis für Rechnung des Gesellschafters erbringt, sowie bei mittelbaren verdeckten Einlagen durch den Dritten in die GmbH8,

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7 8

BFH v. 21.9.1965 – I 331/62 U, BStBl. III 1965, 665 = GmbHR 1965, 246. Gl.A. Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Anm. 206. Vgl. Budde/Forster, DMBilG, 1991, § 52 Rz. 35. Vgl. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 (354) = GmbHR 1988, 159; Thiel, DStR 1992, 1 (5). Folgerung aus BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. Vgl. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333 (336), der unter Verweisung auf Döllerer, FR 1992, 233 (236) feststellt, es wäre „inkonsequent, den Gesellschafter, der auf seine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft verzichtet, schlechter zu stellen als denjenigen, der keine Verzichtserklärung abgibt“. Vgl. auch BFH v. 15.1.2008 – IX R 45/07, DStR 2008, 495 und hierzu BMF v. 7.7.2008 – IV C 1 - S 2211/07/10007, DStR 2008, 1382. Vgl. hierzu BFH v. 12.12.2000 – VIII R 52/93, BFH/NV 2001, 533 = GmbHR 2001, 257; OFD Kiel v. 28.8.2001 – S 2244 A - St 231, FR 2001, 1125; Rz. 1465–1466.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

– Veräußerungskosten (vgl. Rz. 997–999), – Werbungskosten (§ 9 EStG). Hinweis Finanzierungsmaßnahmen des selbst nicht an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Ehegatten oder sonstiger Gesellschafter-Angehörigen zu Gunsten der Gesellschaft sind regelmäßig so gestaltbar, dass Drittaufwand vermieden und die Voraussetzungen für die Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten der Beteiligung geschaffen werden. Ohne derartige Gestaltungen sind sie allerdings steuerlich nicht relevant.

ff) Steuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns Ein Veräußerungsgewinn entsteht im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Unmaßgeblich ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft. Zu Einzelfragen vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4427 ff. (Juli 2007). Eine Rückbeziehung der Veräußerung wird steuerlich i.d.R. nicht anerkannt. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hierbei wird ein Freibetrag von 9 060 Euro (Vor 2004: 10 300 Euro) gewährt (§ 17 Abs. 3 EStG). Der Freibetrag wird allerdings nur quotal in Höhe der Beteiligungsquote gewährt1 und ab einem Veräußerungsgewinn i.H. von 36 100 Euro abgeschmolzen.

1007

Eine Steuerbegünstigung gemäß § 34 EStG wird für den Veräußerungsgewinn nicht mehr gewährt, da insoweit bereits eine „Begünstigung“ nach dem Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgt. Wegen der Annahme gewerblicher Einkünfte wird der Veräußerungsgewinn nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG ermittelt. Auf den Zeitpunkt der Zahlung des Veräußerungspreises kommt es daher nicht an. Fällt der vereinbarte Veräußerungspreis später aus, so handelt es sich um eine nachträgliche Änderung, welche rückwirkend zu berücksichtigen ist.

1008

Bis zum VZ 2008 wird der Veräußerungsgewinn nach dem Halbeinkünfteverfahren nur zu 50 % steuerlich erfasst. Technisch wird der Veräußerungserlös nach § 3 Nr. 40 EStG zu 50 % erfasst und daneben die Abzugspositionen, insbesondere die Anschaffungskosten nach § 3c EStG, nur zu 50 % angesetzt. Ab dem VZ 2009 gilt das Teileinkünfteverfahren mit einer 40%igen Steuerfreistellung (§ 3 Nr. 40 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG).

1009

Wenn der Kaufpreis nicht nach kaufmännischen Grundsätzen ausgewogen ist, ist das Veräußerungsgeschäft nach dem Verhältnis des Verkehrswertes des Anteils zur Gegenleistung in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Rechtsgeschäft aufzuteilen.

1010

1 Vgl. Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 17 EStG Rz. 78.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

gg) Veräußerungsverluste 1011

Veräußerungsverluste sind nur eingeschränkt zu berücksichtigen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). Diese bleiben außer Betracht, wenn der Veräußerer die Anteile innerhalb der letzten Jahre unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger keinen Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Des Weiteren bleiben die Verluste unberücksichtigt, wenn der Steuerpflichtige die Anteile entgeltlich erworben hat und diese nicht innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben, es sei denn, dass der Erwerb der Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung geführt hat oder die Anteile nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Soweit Verluste hiernach grundsätzlich berücksichtigungsfähig sind, ist zu beachten, dass nur 60 % bzw. bis 2007 50 % der Verluste geltend gemacht werden können (§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG). hh) Sperrfristbehaftete Anteile i.S. des § 22 UmwStG

1012

Für die Ausgliederung und Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalgesellschaftsanteilen gilt nach dem SEStEG für nach dem 12.12.2006 beim Handelsregister zur Eintragung angemeldete Einbringungen eine neue Konzeption der Einbringungstatbestände. Die früher geltende Steuerverstrickung der Anteile gilt nicht mehr. Allerdings entsteht nun nach § 22 UmwStG eine 7-jährige Sperrfrist1. Werden die Anteile innerhalb der Sperrfrist veräußert, so erzielt der Gesellschafter zunächst einen Veräußerungserfolg, der den normalen Besteuerungsregeln folgt. Daneben wird aber der Einbringungssachverhalt rückwirkend so besteuert, als wäre die Einbringung zum Teilwert erfolgt. Insoweit entsteht ein sog. Einbringungsgewinn I als Saldo zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten BV im Zeitpunkt der Einbringung und dem damaligen Wertansatz des eingebrachten BV. Dieser Einbringungsgewinn I mindert sich mit jedem nach der Einbringung abgelaufenen Zeitjahr um ein Siebtel. In Höhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns I entstehen beim Anteilseigner dann nachträgliche AK, welche den Veräußerungsgewinn aus der Anteilsveräußerung mindern. b) Nicht i.S. des § 17 EStG wesentliche Beteiligung (bis VZ 2008) aa) Steuerliche Erfassung nur innerhalb der Jahresfrist

1013

Gewinne aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen des Privatvermögens unterliegen nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Einkommensteuer, wenn die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung des GmbH-Anteils erfolgt. Während ursprünglich von „Spekulationsgeschäften“ gesprochen wurde, wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 der Begriff des „privaten Veräußerungsgeschäfts“ aufgenommen. Der Begriff des „Spekulationsgeschäfts“ ist jedoch nach wie vor gebräuchlich. Die bisherige Steuerverstrickung innerhalb der Einjahresfrist bei Anteilen außerhalb des § 17 EStG gilt für alle Anteile, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. 1 Ausführlich zu den Steuerfolgen Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4600 ff. (April 2008).

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Wird eine wesentliche Beteiligung innerhalb eines Jahres nach Anschaffung veräußert, liegen sowohl die Voraussetzungen des § 17 EStG als auch die des § 23 EStG vor. Gemäß § 23 Abs. 2 EStG ist § 23 EStG vorrangig vor § 17 EStG anzuwenden.

1014

bb) Anschaffungstatbestände Da nur Veräußerungen innerhalb eines Jahres nach deren Anschaffung steuerlich erfasst werden, ist von Bedeutung, wann eine Anschaffung i.S. des § 23 EStG a.F. vorliegt. Die Anschaffung eines Geschäftsanteils ist der entgeltliche Erwerb, Veräußerung die entgeltliche Abtretung. Sowohl der Gründungsgesellschafter der GmbH als auch der bereits beteiligte Gesellschafter, der im Falle einer Kapitalerhöhung einen Anteil gegen Leistung einer Einlage erhält, erwirbt den Anteil entgeltlich1. Der Erbfall als solcher stellt keinen entgeltlichen Erwerb dar. Erwirbt ein Miterbe im Wege der Erbauseinandersetzung einen GmbH-Geschäftsanteil gegen Ausgleichszahlung, liegt hingegen eine Anschaffung i.S. des § 23 EStG vor2. Gewinn oder Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten (s. oben Rz. 1000–1006) andererseits. Das Gesetz sieht für die Gesamtgewinne aus privaten Veräußerungen eine Freigrenze von 512 Euro vor (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG).

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Der Anschaffung gleichgestellt werden

1016

– die Entnahme des Anteils (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und – der Entstrickungsantrag bei einbringungsgeborenen Anteilen (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG). cc) Veräußerungstatbestände Der Begriff der Anteilsveräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG trifft die entgeltliche Abtretung eines Anteils. Veräußerungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts, z.B. des notariellen Abtretungsvertrags. Die Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft, die keine Mitunternehmerschaft ist, gilt als Veräußerung der zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden anteiligen GmbH-Beteiligung (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG). Erfolgt die Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Fall binnen eines Jahres nach deren Anschaffung, handelt es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die verdeckte Einlage einer GmbH-Beteiligung des Privatvermögens in eine Kapitalgesellschaft gilt zwar für die Besteuerung nach § 17 EStG als Veräußerung, nicht aber für § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG die Fiktion einer Veräußerung für die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft ausdrücklich auf Fälle des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit auf die verdeckte Einlage eines Grundstücks beschränkt.

1 Vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4571 (Juli 2007). 2 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 23 EStG Rz. 41.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

1018

Das BVerfG hat die Besteuerung privater Wertpapiergeschäfte für verfassungswidrig erklärt aufgrund struktureller Vollzugsmängel, insbesondere hinsichtlich der eingeschränkten Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung1. Auf die Versteuerung der Gewinne aus Geschäftsanteilsveräußerungen lassen sich die Entscheidungsgrundsätze nicht übertragen. Anders als bei privaten Wertpapiergeschäften ist bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen eine Kontrolle durch die Verpflichtung der Notare zur Übersendung einer beglaubigten Abschrift an das Finanzamt (§ 54 EStDV) gewährleistet. dd) Besteuerung des Veräußerungsgewinns

1019

Steuerlich erfasst wird der Veräußerungsgewinn. Zu Ermittlung s. oben Rz. 991–1006. Dieser Gewinn unterliegt dem Halbeinkünfteverfahren und wird dann dem normalen Tarif unterworfen.

1020

Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften mit GmbH-Anteilen i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten und den Veräußerungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG entspricht dem i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Anschaffungskostenbegriff i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG richtet sich nach § 255 Abs. 1 HGB. Hiernach sind Anschaffungskosten „die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen“. Als Anschaffungskosten gelten bei Überführung aus dem Betriebs- in das Privatvermögen durch Entnahme der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und durch Betriebsaufgabe der gemeine Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7, 8 EStG (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG). Werbungskosten sollen nur die mit der Veräußerung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sein, nicht dagegen Aufwendungen in Zusammenhang mit der Anschaffung2. Beispiele für Werbungskosten sind: Makler- und Notarkosten in Zusammenhang mit der Veräußerung der GmbH-Beteiligung, nicht aber Schuldzinsen für Kredit zur Finanzierung der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung.

1021

Auf Grund einer Freigrenze bleiben die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerfrei, wenn der hieraus erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 512 Euro betragen hat (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG). Da Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit GmbHAnteilen unter das Halbeinkünfteverfahren fallen, bleiben sie bei der Prüfung, ob sie – ggf. zusammen mit anderen Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften – unter der Freigrenze von 512 Euro liegen, insoweit unberücksichtigt, als sie infolge der hälftigen Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40

1 BVerfG v. 9.3.2004 – 2 BvL 17/02, GmbHR 2004, 439. 2 BFH v. 12.12.1996 – X R 65/95, BStBl. II 1997, 603 m.w.N.; a.A. Carlé in Korn, § 23 EStG Rz. 77.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Satz 1 Buchst. j EStG und des hälftigen Abzugsverbots nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben. Beispiel A wendet am 4.1.2008 für den Erwerb von Anteilen an der X-GmbH Anschaffungskosten von 1 000 Euro auf. Er verkauft diese Anteile am 10.12.2008 für 2 000 Euro weiter. Die Übertragungskosten trägt der Erwerber. Andere private Veräußerungsgeschäfte tätigt er 2008 nicht. Der Gewinn aus der Veräußerung der X-Anteile ergibt sich durch Gegenüberstellung der nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG steuerbefreiten Hälfte des Veräußerungspreises von (1/ 2 von 2 000 Euro =) 1 000 Euro und der nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vom Abzug ausgeschlossenen Hälfte der Anschaffungskosten von (1/ 2 von 1 000 Euro =) 500 Euro mit 500 Euro. Da dieser Gewinn unter der Freigrenze von 512 Euro liegt, bleibt er bei der Einkommensermittlung des A außer Ansatz.

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG erzielt hat, ausgeglichen und in einer Art segmentierten Verlustabzugsverfahren mit den im unmittelbar vorangegangenen VZ oder in den folgenden VZ aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielten positiven Einkünften verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8, 9 EStG).

1022

Die folgende Übersicht zeigt die Unterschiede der Besteuerung der Anteilsveräußerung nach § 17 und § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG:

1023

§ 17 EStG

§ 23 EStG

Besteuerung im Jahr der Veräußerung (dingliches Übertragungsgeschäft)

Besteuerung im Zuflussjahr

Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 1 % an GmbH in den letzten 5 Jahren vor Veräußerung

Keine Mindestbeteiligung

Freigrenze von 512 Euro Bei Veräußerung einer GmbH-Beteiligung von 100 % Freibetrag von 9 060 Euro, der ab Veräußerungsgewinn von 36 101 Euro abnimmt und bei Veräußerungsgewinn von 45 160 Euro ausläuft; bei Veräußerung einer GmbH-Beteiligung von weniger als 100 % entsprechende Reduzierung des Freibetrags (§ 17 Abs. 3 EStG) Ausgleichsfähige und abziehbare Verluste nur vorbehaltlich der Einschränkungen nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG

Verlustausgleich nur mit anderen im gleichen Kalenderjahr erzielten positiven Einkünften aus § 23 EStG; kein Verlustabzug, aber Minderung der positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen VZ oder in den folgenden VZ aus Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG erzielt hat (§ 23 Abs. 3 Satz 8, 9 EStG).

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

c) Nicht i.S. des § 17 EStG wesentliche Beteiligung (ab VZ 2009) 1024

Zukünftig werden Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG) unabhängig von der Haltedauer erfasst. Die Neuregelung der Erfassung von Veräußerungsgewinnen gilt für alle Anteile, die nach dem 31.12.2008 erworben werden (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Bei vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen gilt die Regelung des § 23 EStG a.F. („Spekulationsbesteuerung“) mit der einjährigen Erfassung fort.

1025

Veräußerungsgewinn ist nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Zu den Anschaffungskosten s. oben unter Rz. 1000–1006. Der Veräußerungsgewinn unterliegt grundsätzlich der 25%igen Abgeltungsteuer (mit Veranlagungsoption).

1026

Nach § 20 Abs. 6 EStG können Veräußerungsverluste nur mit anderen Gewinnen aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden. d) Dividendenzurechnung

1027

Die Dividenden aus dem Geschäftsanteil werden gemäß § 20 Abs. 5 EStG (bisher § 20 Abs. 2a EStG) einkommensteuerrechtlich demjenigen zugerechnet, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses Inhaber des Geschäftsanteils i.S. des § 39 AO ist. Dies kann gemäß § 20 Abs. 5 EStG auch der Nießbraucher oder Pfandgläubiger sein. Bei der Veräußerung eines Geschäftsanteils sind Vertragsklauseln problematisch, nach denen die Dividende für das abgelaufene Geschäftsjahr noch dem Veräußerer zustehen soll. Eine solche Gestaltung hat zur Folge, dass die an den Veräußerer gezahlte Dividende bei diesem noch als zusätzlicher Veräußerungspreis zu werten ist, zugleich jedoch dem Erwerber bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zugerechnet wird.

1028

Diese nachteiligen Steuerfolgen lassen sich gestalterisch beeinflussen, z.B. indem die Anteilsabtretung erst zeitlich nach Bilanzerstellung und Gewinnverwendungsbeschluss erfolgt, oder indem eine Vorabausschüttung vor dem Anteilsverkauf erfolgt1. Zumindest sollte bei der Kaufpreisbemessung die beschriebene steuerliche Zurechnung berücksichtigt werden.

3. Veräußerung von Anteilen aus dem steuerlichen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft 1029

Gehören Anteile zu einem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen) oder eines Einzelunternehmens, so führt eine Veräußerung, die Entnahme oder ein Tausch zur Gewinnrealisierung. Keine Veräußerung liegt vor unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG (unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Einheit, der ein GmbH1 Vgl. zu den Gestaltungsmöglichkeiten: Dierkes/Dierkes, GmbH-StB 2005, 56; Gondert/ Behrens, GmbHR 1997, 682; Weber, GmbHR 1995, 494; Schuck, DStR 1996, 371.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Anteil zuzuordnen ist) oder des § 6 Abs. 5 EStG (Überführung eines GmbH-Anteils in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen). Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn errechnet sich als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert der Beteiligung und abzgl. etwaiger Veräußerungskosten.

1030

Ist Anteilseigner der veräußernden Personengesellschaft eine natürliche Person, so wird ein Veräußerungsgewinn oder auch Veräußerungsverlust bis zum VZ 2008 nach dem Halbeinkünfteverfahren (50%ige Steuerfreistellung) und ab dem VZ 2009 nach dem Teileinkünfteverfahren (40%ige Steuerfreistellung) erfasst. Die teilweise Steuerfreistellung nach dem Halbeinkünfteverfahren bzw. Teileinkünfteverfahren gilt auch für die Gewerbesteuer. Teilweise löst der Veräußerungsgewinn also Gewerbesteuer aus, wobei insoweit auch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG gewährt wird.

1031

§ 6b Abs. 10 EStG gewährt das Wahlrecht, Gewinne aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen bis zu einem Betrag von 500 000 Euro ganz oder teilweise auf Neuinvestitionen zu übertragen oder für die Dauer von 2 oder 4 Wirtschaftsjahren eine Reinvestitionsrücklage für Neuerwerbe zu bilden. Als Reinvestitionsobjekte kommen andere Anteile an Kapitalgesellschaften, Gebäude und abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter in Frage.

1032

4. Veräußerung von GmbH-Anteilen durch Körperschaften Nach § 8b Abs. 2 KStG sind Veräußerungsgewinne, die durch Übertragung eines GmbH-Anteils entstehen, steuerfrei. Soweit allerdings die zu veräußernde Beteiligung zuvor steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wurde, ist ein Veräußerungsgewinn ausnahmsweise steuerpflichtig. Veräußerungsverluste sind steuerlich nicht abzugsfähig. Die Steuerfreistellung umfasst sowohl die Veräußerung von inländischen als auch von ausländischen GmbH-Beteiligungen. Die Beteiligungshöhe ist unerheblich.

1033

Die „Technik“ der Befreiung nach § 8b Abs. 2 KStG ist eine andere als die des § 8b Abs. 1 KStG und auch die des § 3 Nr. 40 EStG. Während nach § 8b Abs. 1 KStG ebenso wie nach § 3 Nr. 40 EStG die Einnahmen aus der Beteiligung von der Einkommensbesteuerung freigestellt werden und die anteiligen Abzüge nach § 3c EStG nicht berücksichtigt werden dürfen, erstreckt sich die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG auf den Veräußerungsgewinn, der sich durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses oder des Ersatzwertes hierfür einerseits sowie des Buchwerts und etwaiger Veräußerungskosten andererseits ergibt.

1034

Die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG schlägt nach § 7 Satz 1 GewStG auch auf die Gewerbesteuer durch. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 KStG kommt bei Veräußerungsgewinnen nicht zur Anwendung; diese gilt vielmehr nur für laufende Erträge aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen.

1035

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

1036

Der Kreis der von § 8b Abs. 2 KStG erfassten Veräußerungsgewinne ist weit. Zu nennen sind insbesondere1: Anteilsübertragungen gegen Entgelt (Kaufvertrag) oder durch Tausch (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), Anteilsübertragungen im Wege der verdeckten Einlage oder verdeckten Gewinnausschüttung und Übertragungsvorgänge i.S. der §§ 11, 15, 20 und 23 UmwStG.

1037

Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG galt bei der Veräußerungen von Inlandsbeteiligungen ein Jahr nach erstmaliger Anwendung des neuen Körperschaftsteuerrechts bei der Gesellschaft. Im Regelfall galt die Steuerfreistellung damit erstmals ab 20022. Zur erstmaligen Anwendung bei Auslandsbeteiligungen auch BFH v. 4.4.2007 – I R 57/06, DStR 2007, 1474.

1038

Zwar wird ein Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gestellt, jedoch gelten nach § 8b Abs. 3 KStG 5 % des steuerfreien Veräußerungsgewinns als fiktive nicht abziehbare Betriebsausgaben, so dass die Steuerfreistellung im Ergebnis nur zu 95 % erfolgt. Der Veräußerungsgewinn als Bemessungsgrundlage für die 5 %-Regelung ermittelt sich nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG als Veräußerungspreis abzüglich des Buchwerts des Anteils im Veräußerungszeitpunkt und der Veräußerungskosten. Die frühere Regel, welche den pauschalen Betriebsausgabenansatz nur auf Auslandsbeteiligungen bezog, wird als europarechtswidrig eingestuft3.

1039

Die Veräußerungskosten sind nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns abzuziehen und wirken sich daher – jedenfalls bei steuerfreien Veräußerungen – nur durch Minderung der Bemessungsgrundlage für die pauschalierte Betriebsausgabenfiktion (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) steuerlich aus, d.h. letztlich nur zu 5 %. Dies steht allerdings im Widerspruch zu der umfassenden Pauschalierung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG. Da mit der Pauschalierung eine eventuelle Nichtabziehbarkeit sämtlicher Betriebsausgaben „abgegolten“ wird, sollten sämtliche Aufwendungen einschließlich der Veräußerungskosten in tatsächlicher Höhe ohne Einschränkungen steuerlich abzugsfähig sein4. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu allerdings offenbar eine andere Auffassung5.

1040

Der Begriff der Veräußerungskosten dürfte mit dem des § 17 EStG (oben Rz. 997–999) übereinstimmen. Entscheidend ist, dass die Veräußerung auslösendes Moment für die Aufwendungen ist6. Nicht zu den Veräußerungskosten gehören vergebliche Aufwendungen, also solche im Zusammenhang mit einer fehl1 Vgl. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 7520a - 7/03, BStBl. I 2003, 292 Tz. 15 und stellvertretend Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4103. 2 Zu Details vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4119. 3 Vgl. BFH v. 9.8.2006 – I R 50/05, GmbHR 2007, 219. 4 So auch Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1728; Kröner in Ernst & Young, § 8b KStG Rz. 120 (April 2004). 5 So bspw. BMF v. 13.3.2008 – IV B 7 - S 2750 - a/07/0002, GmbHR 2008, 447. Ebenso Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG/EStG, § 8b KStG Anm. 83 (Juli 2004). 6 BFH v. 25.1.2000 – VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458; BFH v. 18.10.2000 – X R 71/97, BFH/NV 2001, 440.

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Veräußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

geschlagenen Veräußerung, und Kosten der Entscheidungsfindung, da diese nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen1. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind Veräußerungskosten stets bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit im Jahr der Veräußerung steuerlich zu berücksichtigen, und zwar auch dann, wenn die Kosten in Jahren vor oder nach der Veräußerung anfallen2.

1041

Nach § 8b Abs. 7 KStG gilt die Steuerbefreiung nicht bei Anteilseignern, die Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute i.S. des § 1 Abs. 12 KWG sind und bei denen die Anteile dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Diese Ausnahme von der Steuerbefreiung kann in Ausnahmefällen für einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg auch bei Holdinggesellschaften greifen3.

1042

5. Konsequenzen aus der Anteilsveräußerung auf Ebene der GmbH a) Grundsatz: Anteilsübertragung ohne Auswirkungen Das geltende Körperschaftsteuerrecht mit der deutlichen Trennung zwischen GmbH einerseits und Gesellschafterebene andererseits hat zur Konsequenz, dass Anteilsübertragungen sich im Grundsatz nicht auf die Besteuerung der GmbH auswirken.

1043

b) Verlustabzugsbeschränkung bei schädlichem Beteiligungserwerb Mit Wirkung ab dem Jahr 1990 wurde die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG eingeführt, um dem Verlustabzug in den sog. Mantelkauffällen zu begegnen. Diese Vorschrift knüpfte den Verlustabzug daran, dass die GmbH nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Gesellschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Diese äußerst umstrittene Regelung wurde nun durch das UntStRefG 2008 gestrichen und an dessen Stelle tritt für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 (§ 34 Abs. 7a KStG) die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG.

1044

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG umfasst nicht nur körperschaftsteuerliche Verlustvorträge, sondern auch gewerbesteuerliche Verluste und Verlustvorträge (§ 10a Satz 2 GewStG) und die durch die Zinsschranke entstehenden Zinsvorträge (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG).

1045

Im Gegensatz zur bisherigen Regelung wird nunmehr ausschließlich darauf abgestellt, ob innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar Anteile an einen Erwerber oder eine diesem Erwerber nahe stehende Person

1046

1 Hierzu nur Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG/EStG, § 8b KStG Anm. 52 (Juli 2004). 2 BMF v. 13.3.2008 – IV B 7 - S 2750 - a/07/0002, GmbHR 2008,447. 3 Vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712 unter C.I.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

(Erwerberkreis) übertragen werden1. Unmaßgeblich ist damit die Frage der Zuführung neuen Betriebsvermögens, wie nach bisherigem Recht. Im Ergebnis kommt es damit nicht mehr auf den Fortfall der wirtschaftlichen Identität an. 1047

Hinsichtlich des Umfangs der Verlustabzugsbeschränkung ist wie folgt zu differenzieren2: – Bei Übertragung von mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % der Anteile kommt es zu einem anteiligen Verlustuntergang in Höhe der übertragenen Anteilsquote (§ 8c Satz 1 KStG). – Bei Übertragung von mehr als 50 % der Anteile kommt es zu einem vollständigen Verlustuntergang (§ 8c Satz 2 KStG).

1048

Im Falle einer Übertragung von nicht mehr als 50 % der Anteile an einen Erwerber bzw. eine Erwerbergruppe entfallen die Verluste anteilig. Allerdings erfolgt nach der Gesetzesbegründung insoweit keine Zusammenrechnung mehrerer Anteilserwerbe, soweit diese bereits im Rahmen des § 8c Satz 1 KStG berücksichtigt worden sind. Beispiel Werden im Jahr 2008 25,1 % der Anteile an der Verlust-GmbH übertragen, so hat dies zur Folge, dass in dieser Höhe die Verlustvorträge wegfallen. Werden nun in 2010 weitere 24,9 % übertragen, so erfüllt diese Übertragung allein nicht die Voraussetzungen des § 8c Satz 1 KStG (Übertragung von weniger als 25 %); sie wird aber auch nicht mit der Übertragung aus 2008 zusammengefasst, da mit dem Überschreiten der 25 %-Grenze ein neuer Fünfjahreszeitraum beginnt3.

1049

Hinsichtlich der nach § 8c Satz 2 KStG maßgeblichen 50 %-Grenze werden dagegen alle Erwerbe innerhalb des Fünfjahreszeitraums zusammengerechnet. Wird eine Mehrheitsbeteiligung angestrebt und sollen dennoch die bestehenden Verlustvorträge erhalten bleiben, so muss der Erwerber den Fünfjahreszeitraum abwarten. Sollen die folgenden Anteilserwerbe frühzeitig über vertragliche Optionen gesichert werden, so ist darauf zu achten, dass eine Ausgestaltung gewählt wird, welche nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt4.

1050

Von erheblicher Bedeutung ist die Frage hinsichtlich der Abgrenzung einer Erwerbergruppe. Erfolgen die Anteilserwerbe von nahe stehenden Personen, so brauchen diese keine gleichgerichteten Interessen zu verfolgen. Nahe stehende Personen dürften insbesondere der Ehegatte, andere Angehörige, enge persönliche Freunde, eine Personengesellschaft oder auch eine Schwesterkapitalgesellschaft sein5. 1 Ausführlich nur Neumann, GmbH-StB 2007, 249. Daneben BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 3. 2 Zu Zeitpunkt und Umfang des Verlustuntergangs vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 28 ff. 3 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 18. 4 Hierzu Neumann, GmbH-StB 2007, 249 (250). 5 Zurückgegriffen werden kann auf die gefestigte Rechtsprechung zur Begriffsabgrenzung bei verdeckten Gewinnausschüttungen. Vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 345. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 25 verweist insofern auf H 36 „Kreis der nahestehenden Personen“ KStH 2006.

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Erwerb von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Daneben gilt nach § 8c Satz 3 KStG als ein Erwerber auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Insoweit soll verhindert werden, das vier Erwerber jeweils 25 % der Anteile erwerben und damit die Anwendung des § 8c KStG unterlaufen wollen. Unklar ist hingegen, wann insoweit gleichgerichtete Interessen vorliegen1. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ausreichend, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat2. Indiz für gleichgerichtete Interessen soll auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft sein3.

1051

Ausdrücklich einbezogen werden auch mittelbare Anteilserwerbe. Insoweit ist der Anwendungsbereich der Regelung weiter als die des früheren § 8 Abs. 4 KStG. Dies bedeutet, dass auch Umstrukturierungen in einer Unternehmensgruppe, speziell Veräußerungen auf einer höheren Konzernstufe, als schädlicher Beteiligungserwerb eingestuft werden können.

1052

II. Erwerb von GmbH-Anteilen 1. Zielvorstellungen des Erwerbers a) Unmittelbare steuerliche Zielvorstellungen Aus Sicht des Erwerbers sind bei Anteilserwerben insbesondere folgende Zielvorstellungen von Bedeutung:

1053

– steuerliche Geltendmachung des Anteilskaufpreises, – steuerliche Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten, – Schaffung einer günstigen Exit-Position für den Fall eines späteren Verkaufs, – Erhalt bestehender Verlustvorträge und – Minimierung von Transaktionskosten b) Eingrenzung der steuerlichen Risiken – Tax Due Diligence Der Kauf eines Unternehmens bzw. von Unternehmensanteilen ist eine komplexe Investitionsentscheidung, welche unter verschiedenen Gesichtspunkten beurteilt werden muss. Chancen und Risiken der Zielgesellschaft müssen abgeschätzt werden und darüber hinaus ist der Erfolg eines solchen Investments oftmals wesentlich davon abhängig, ob eine Integration in bestehende Strukturen gelingt. Steuerliche Aspekte spielen hierbei nicht unbedingt eine dominierende Rolle, doch darf die steuerliche Komponente auf Grund der Komplexität des Steuerrechts, der Gewichtigkeit der Steuerbelastung und deren Gestaltbarkeit nicht unterschätzt werden. Eine systematische Analyse bestehender Risiken und Chancen erfolgt im Rahmen eines Unternehmenserwerbs durch eine Due Diligence. Den steuerlichen Aspekten wird durch eine Tax Due Diligence Rech-

1 Hierzu Neumann, GmbH-StB 2007, 249 (252). 2 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 27. 3 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 25 mit Verweis auf H 36 „Beherrschende Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“ KStH 2006.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

nung getragen. Vorgehensweise und typische Problemfelder bei einer solchen Tax Due Diligence werden im Folgenden beschrieben. 1055

Unter einer Due Diligence – sinngemäß übersetzt: „der Sorgfalt entsprechend“ – wird allgemein verstanden die detaillierte und systematische Analyse eines Zielunternehmens im Rahmen der Vorbereitung und Durchführung einer Transaktion, um für die Transaktion wesentliche Einflussfaktoren aufzuzeigen und zu analysieren1. Generell wird mit einer Due Diligence eine Informationsversorgung der Entscheidungsträger in dem Planungs- und Entscheidungsprozess angestrebt, um die Qualität der Entscheidung durch Chancen- und Risikoerkennung und deren Nutzung bzw. Vermeidung zu verbessern. Die Hauptfunktionen einer Due Diligence liegen also in der Informationsbeschaffung und der Ermittlung von Risiken, aber auch in der Beweissicherung im Hinblick auf mögliche Gewährleistungsansprüche2.

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Unter einer Tax Due Diligence im Rahmen eines Unternehmenskaufs werden allgemein Maßnahmen zur Analyse und Berücksichtigung steuerlicher Risiken und Chancen verstanden3. Eine Tax Due Diligence im Rahmen eines Unternehmenskaufs hat drei nach zeitlichen Aspekten differenzierte Dimensionen4: 1. Analyse der Risiken aus noch offenen Veranlagungszeiträumen, 2. Analyse der Möglichkeiten einer optimalen Gestaltung der Akquisition selbst und 3. Analyse des steuerlichen Potenzials der Zielunternehmung in der Zukunft. Hinweis Die Bedeutung einer Tax Due Diligence darf nicht unterschätzt werden. Auf Grund der Komplexität dieses Teilgebietes und der Gewichtigkeit der Besteuerung können sich hohe Risiken einstellen. Andererseits bietet die Gestaltbarkeit der Steuerbelastung besondere Chancen, welche es zu identifizieren gilt5.

2. Geltendmachung des Kaufpreises bei Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen 1057

Der Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen führt steuerlich zum Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts (sog. „share deal“), so dass der gezahlte Mehr1 Vgl. nur Koch/Wegmann, Praktiker-Handbuch Due Diligence, 2. Aufl. 2002, S. 3; Berens/Strauch in Berens/Brauner/Strauch (Hrsg.), Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 4. Aufl. 2005, S. 12; Löffler, WPg 2004, 577; Krüger/Kalbfleisch, DStR 1999, 174. 2 Vgl. Barthel, DStZ 1999, 74. 3 Vgl. nur Löffler, WPg 2004, 577. 4 Vgl. IDW, WP-Handbuch, 12. Aufl., Band 2, O Rz. 168; Löffler, WPg 2004, 579 f. 5 Zu weiteren Einzelheiten der Verweis auf Koch/Wegmann, Praktiker-Handbuch Due Diligence, 2. Aufl. 2002; Berens/Strauch in Berens/Brauner/Strauch (Hrsg.), Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 4. Aufl. 2005; Löffler, WPg 2004, 577; Krüger/Kalbfleisch, DStR 1999, 174; Schiffers, GmbH-StB 2004, 239 (Teil I) und 277 (Teil II).

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Erwerb von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

preis nicht in Abschreibungen überführt werden kann1. Nach der Unternehmensteuerreform 2000 können frühere Modelle (insbesondere das Kombinationsmodell und das Umwandlungsmodell) zur steuerlichen Geltendmachung der Anschaffungskosten regelmäßig nicht mehr genutzt werden2. Die steuerliche Situation des Käufers von Kapitalgesellschaftsanteilen kann nach den Änderungen durch das StSenkG im Wesentlichen nur noch durch vorbereitende Restrukturierungen durch den Verkäufer verbessert werden3. Zu denken ist insbesondere an eine Umwandlung vor Anteilsverkauf4. Eine verbesserte Steuersituation für den Erwerber durch Umwandlung vor dem Erwerb führt allerdings regelmäßig zu einer Verschlechterung der Steuersituation des Verkäufers. Zu überprüfen ist, ob diese Nachteile für den Veräußerer den Vorteil des Erwerbers aus der Abschreibbarkeit der bezahlten Mehrwerte nicht übersteigen5. Auszuloten sind die Verhandlungspositionen und ggf. kann vom Erwerber ein Interessenausgleich über den Kaufpreis in Kauf genommen werden. Der Interessenausgleich ist in einer mehrperiodigen Steuerbelastungsrechnung zu ermitteln.

3. Bilanzielle Folgen bei Erwerb einer Beteiligung gegen Zuzahlung des Veräußerers Gerade bei überschuldeten Unternehmen oder solchen Unternehmen, denen kurzfristig größere Lasten auferliegen, erfolgt der Erwerb einer Beteiligung oftmals gegen eine Zuzahlung des Veräußerers. Fraglich ist die bilanzielle Behandlung dieser Zahlung beim Erwerber. Wesentliche Klärung hierzu hat das Urteil des BFH vom 26.4.20066 gebracht7. Zunächst betont der BFH den Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen, welcher aus dem Realisationsprinzip folgt. Diese erfolgsneutrale Behandlung von Anschaffungsvorgängen gilt nach dem Urteil des BFH auch dann, wenn gegen eine Zuzahlung an den Erwerber veräußert wird. Insoweit scheidet eine erfolgswirksame Vereinnahmung der Zuzahlung („Anschaffungsgewinn“) aus. Ausdrücklich weist der BFH darauf hin, dass zu prüfen ist, ob die Zuzahlung als Gegenleistung für die Übertragung der Anteile oder möglicherweise nicht auch als Gegenleistung für eine andere Leistung erfolgt ist.

1058

Eine „Abstockung“ aktiver Wirtschaftsgüter scheidet bei Erwerb von GmbH-Anteilen zur Abbildung des sich ergebenden Differenzbetrages aus. Auch verneint der BFH die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit. Dagegen bejaht der BFH die Möglichkeit der Bildung eines passiven Ausgleichspostens.

1059

1 Zu den Einzelheiten des steuerlichen Unternehmenskaufs vgl. Herzig, DB 1990, 133, sowie Herzig/Hötzel, DBW 1990, 513. 2 Vgl. bspw. Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 790; Kessler/Schmidt, DB 2000, 2090. 3 Vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR 2001, 240; Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, 2003, S. 819 f. 4 Vgl. hierzu nur Förster, WPg 2001, 1246; Altendorf/Vosen, GmbHR 2001, 1146; Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 4842 ff. 5 Vgl. zu einem Berechnungsbeispiel Altendorf/Vosen, GmbHR 2001, 1146. 6 BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656 = GmbHR 2006, 891. 7 Hierzu Ernsting, GmbHR 2007, 135; Schiffers, WPg 2007, 1279.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

1060

Der Erwerb einer Beteiligung gegen Zuzahlung an den Erwerber und damit „negative Anschaffungskosten“ für den Erwerber können verschiedene Ursachen haben. Um im konkreten Fall die Ursachen für eine derartige Zuzahlung zu erkennen, um diese dann bilanziell richtig abzubilden, bietet sich eine stufenweise Prüfung an. Handelt es sich bei den Vertragsparteien nicht um fremde Dritte, so ist zu prüfen, ob die gewählten Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten oder aber durch nicht betrieblich veranlasste Gründe beeinflusst sind. Im letzteren Fall ist der angemessene Preis zu ermitteln, wobei Anhaltspunkte hierzu die von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze)1 geben2. Findet die Transaktion dagegen zwischen fremden Dritten statt, so kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass diese sich einander nichts „schenken“. Zunächst ist dann zu prüfen, und dies dürfte auch der häufigste Anwendungsfall einer Zuzahlung an den Erwerber in der Praxis sein, ob die Zuzahlung nicht eine Vergütung für eine von dem Beteiligungserwerb abzugrenzende Leistung darstellt. In diesem Fall ist eine Trennung der verschiedenen Leistungen durchzuführen, um die Anschaffungskosten der Beteiligung richtig ermitteln zu können.

1061

Nach dem Realisationsprinzip dürfen Gewinne nur dann berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag am Markt realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 HGB). Hieraus ist für Anschaffungsvorgänge abzuleiten, dass diese erfolgsneutral zu behandeln sind, also lediglich eine Umschichtung in der Bilanz bedeuten3. Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eigenständiges Wirtschaftsgut und ebenso (in der Handelsbilanz) auch für den Erwerb eines gesamthänderischen Anteils an einer Personengesellschaft4. Das Anschaffungskostenprinzip, welches eine erfolgsneutrale Behandlung des Anschaffungsvorganges gebietet, muss auch dann gelten, wenn ein Vermögensgegenstand gegen Zuzahlung an den Erwerber veräußert wird. Die Zuzahlung darf – soweit es sich um Anschaffungskosten und nicht um Zahlungen für von dem Anschaffungsvorgang abgrenzbare Leistungen handelt (siehe vorstehend) – mangels Gewinnrealisation nicht zu einem Ertrag („Anschaffungsgewinn“) führen5. M.E. ist bei dem Erwerb einer Beteiligung der Ansatz eines (negativen) Geschäftswertes nicht denkbar6. Der Ausweis eines passiven Ausgleichspostens erfolgt dagegen lediglich aus bilanztechnischen Gründen,

1 BMF v. 23.2.1983 – IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl. I 1983, 218 unter 2. und 3. 2 So Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 HGB Rz. 169. 3 Vgl. BFH v. 26.3.1992 – IV R 74/90, BStBl. II 1993, 96 und FG Münster v. 27.4.2005 – 1 K 4221/03 G, F, EFG 2005, 1206. Weiterhin nur Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG/EStG, § 6 EStG Anm. 279 (Oktober 1994) m.w.N. 4 Zum Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft: BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 = GmbHR 1994, 818; BFH v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180 = GmbHR 1998, 50. Daneben Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 HGB Rz. 158. 5 Vgl. FG Niedersachsen v. 24.10.1991 – XII 706/84, EFG 1993, 15; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmung, 6. Aufl., § 255 HGB Rz. 294; Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 HGB Rz. 516. 6 Ausführlich Schiffers, WPg 2007, 1279.

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um eben dem Anschaffungskostenprinzip Genüge zu tun1. Vom Wesen her handelt es sich bei diesem passiven Ausgleichsposten dann um einen Korrekturposten zu dem Aktivwert „Beteiligung“. Grundsätzlich ist dieser Ausgleichsposten in den Folgejahren unverändert fortzuführen. Eine Ausbuchung des Passivpostens kommt erst dann in Betracht, wenn die Beteiligung aus dem Vermögen ausscheidet. In diesem Fall geht der passivische Ausgleichsposten als rechnerisch negative Anschaffungskosten in die Ermittlung des Veräußerungserfolgs ein. Da dieser Veräußerungserfolg von den § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40a EStG grundsätzlich erfasst wird, gilt dies dann mittelbar eben auch für den in diesem Moment erfolgenden Wegfall des passivischen Ausgleichspostens.

4. Grunderwerbsteuer Der Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen löst grds. keine Grunderwerbsteuerpflicht aus. Eine Steuerpflicht kann sich beim Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen allerdings aus § 1 Abs. 3 GrEStG ergeben, wenn sich nach dem Erwerb mindestens 95 % der Anteile unmittelbar oder mittelbar in einer Hand befinden.

1062

5. Refinanzierungsaufwendungen Zielsetzung des Käufers ist regelmäßig die Sicherstellung der Abzugsfähigkeit von Refinanzierungsaufwendungen aus dem Unternehmenserwerb2. Insoweit ist zu differenzieren: (1) Erwerb im Privatvermögen: Erfolgt der Erwerb der GmbH-Anteile im Privatvermögen, so sind die Refinanzierungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG bis zum VZ 2008 nur zur Hälfte (Halbeinkünfteverfahren) abzugsfähig. Ab dem VZ 2009 sind unter der Geltung der Abgeltungsteuer Refinanzierungsaufwendungen gar nicht mehr abzugsfähig, was einen entscheidenden Nachteil darstellt. In diesen Fällen wird sich oftmals die Option zur Regelbesteuerung (Teileinkünfteverfahren) anbieten. Vgl. hierzu Rz. 827–830. (2) Erwerb der GmbH-Anteile im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft: Erfolgt der Erwerb in einem steuerlichen Betriebsvermögen und sind die Gesellschafter natürliche Personen, so sind die Refinanzierungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG bis zum VZ 2008 nur zur Hälfte (Halbeinkünfteverfahren) bzw. ab dem VZ 2009 zu 60 % (Teileinkünfteverfahren) abzugsfähig3. Eine volle Abzugsfähigkeit von Refinanzierungskosten kann ggf. dadurch sichergestellt werden, dass die Beteiligung über eine zwischengeschaltete Beteiligungskapitalgesellschaft gehalten wird und auf dieser Ebene die Refinanzierung erfolgt. Besteht eine Mehrheitsbeteiligung an der Kapitalgesellschaft, wäre in Erwägung zu ziehen, zu dieser Kapitalgesellschaft ein steuer1 So auch bereits BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BStBl. II 1999, 647 = GmbHR 1999, 778 m. Komm. Hoffmann und BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 = GmbHR 1994, 818. 2 Hierzu umfassend Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, 2003, S. 549 ff. und 822 ff. 3 Vgl. ausführlich Neu, GmbH-StB 2001, 110.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

liches Organschaftsverhältnis zu begründen, was den vollständigen Abzug der Refinanzierungskosten ermöglicht1. Allerdings bedarf dies des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages, was bei dem Vorhandensein von weiteren (Minderheits-)Gesellschaftern problematisch sein kann und vor allem auch zu einer unbegrenzten Ausgleichspflicht des Gesellschafters für Verluste der Kapitalgesellschaft führt. (3) Erwerb durch eine GmbH: Soweit der Erwerber der Kapitalgesellschaftsbeteiligung selbst eine Kapitalgesellschaft ist, sind Refinanzierungszinsen in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig, da nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 1 EStG nicht zur Anwendung kommt.

6. Schaffung einer günstigen Exit-Position 1064

Die steuerlichen Folgen aus einer Weiterveräußerung der Zielgesellschaft müssen in die Akquisitionsplanung zwingend dann einbezogen werden, wenn nur eine begrenzte Haltedauer geplant ist. Aber auch bei einem Engagement, welches langfristig eingegangen werden soll, sind diese Steuerfolgen zu berücksichtigen, da diese regelmäßig auf Grund der hohen Bemessungsgrundlagen und der höchst unterschiedlichen steuerlichen Erfassung von Veräußerungsgewinnen sehr gewichtig sind und die Variante einer vorzeitigen Weiterveräußerung nicht ausgeschlossen werden kann.

1065

Die steuerlichen Folgen einer Weiterveräußerung der Zielunternehmung hängen ganz maßgeblich von dem steuerlichen Status des Veräußerers ab (hierzu oben Rz. 972) und müssen für den Einzelfall ermittelt werden. Vielfach wird zu prüfen sein, ob die Gewerbesteuerpflicht eines Veräußerungsgewinns vermieden werden kann und ob Steuervergünstigungen, wie die des § 8b KStG, genutzt werden können. Als Gestaltungsinstrument bietet sich nicht selten der Erwerb über eine Beteiligungskapitalgesellschaft an.

III. Unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen 1. Ertragsteuerliche Konsequenzen a) Grundsatz: Ertragsteuerliche Irrelevanz 1066

Die unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen führt im Grundsatz nicht zu einer einkommensteuerlich relevanten Veräußerung des Schenkers oder Erblassers. Vielmehr tritt der Übernehmer in die Rechtsstellung des Übertragenden (AK und Status nach § 17 EStG bzw. steuerliche Buchwerte) ein. Sind hingegen im Rahmen der Erbauseinandersetzung Abfindungszahlungen an weichende Erben zu leisten, so liegt insoweit ein entgeltlicher Erwerb für den Übernehmenden und korrespondierend eine steuerlich relevante Veräußerung für den weichenden Erben vor, wenn der Miterbe Vermögenswerte einsetzt, die 1 Vgl. nur Rödder/Schumacher, DStR 2000, 362; Jakobs/Wittmann, GmbHR 2000, 1016; Prinz, FR 2000, 1261; Frenzl/Hagen, FR 2000, 294.

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Unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen

über seine wertmäßige Beteiligung am Nachlass hinausgehen1. Die Behandlung des Veräußerungsvorgangs richtet sich nach den Grundsätzen, die bei einer entgeltlichen Übertragung anzuwenden sind – vgl. oben Rz. 971 ff. b) Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen Eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen erlaubt eine steuerliche Optimierung der vorweggenommenen Erbfolge. Kerngedanke ist, dass die Absicherung der weichenden Generation durch mit der Vermögensübertragung zugesagte Versorgungsleistungen erfolgt. Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ermöglicht es, den Vorgang steuerlich dahingehend zu optimieren, dass die Leistungen des Übernehmers an den Übergeber einkommensteuerlich nicht als Entgelt qualifiziert werden, also keine stillen Reserven aufgedeckt werden müssen, aber dennoch die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer mindern. Darüber hinaus können die laufenden Zahlungen vom Leistenden als Sonderausgaben abgezogen werden und müssen vom Empfänger als sonstige Einkünfte versteuert werden, was die Ausnutzung von Progressionsvorteilen ermöglicht.

1067

Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen werden einkommensteuerlich als voll unentgeltlicher Vorgang qualifiziert, was zur Folge hat, das bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils der Übernehmer gemäß § 6 Abs. 3 EStG zwingend die Buchwerte des Übergebers fortführen muss. Es kommt nicht zu einer Aufdeckung der im Betrieb ruhenden stillen Reserven und es entsteht damit kein Veräußerungsgewinn. Andererseits kann aber der Übernehmer keine Anschaffungskosten geltend machen. Voraussetzung für die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ist, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen durch einen einheitlichen Übertragungsakt auf den Erwerber überführt werden und der Übergeber seine bisherige Tätigkeit aufgibt.

1068

Die wiederkehrenden Leistungen sind in der Folgezeit beim Leistenden als Sonderausgaben einkommensteuerlich relevant. Der Empfänger muss diese Leistungen als sonstige Einkünfte der Besteuerung unterwerfen (§ 22 Nr. 1 EStG).

1069

Allerdings sind durch das JStG 20082 deutliche Einschränkungen hinsichtlich des Anwendungsbereichs eingetreten. Eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist nur noch möglich bei der Übertragung

1070

1. eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S. der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt; 2. eines Betriebs oder Teilbetriebs;

1 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253, Tz. 26. 2 Jahressteuergesetz (JStG) 2008 v. 20.12.2008, BGBl. I 2007, 3150. Erstmalige Anwendung der Neuregelung für Vermögensübertragungen nach dem 31.12.2007. Zu diesen Änderungen nur Wälzholz, DStR 2008, 273; Wälzholz, FR 2008, 641.

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Teil V Geschäftsanteil und Übertragung

3. eines mindestens 50%igen Anteils an einer GmbH, sofern der Übergeber als Geschäftsführer der GmbH fungiert hat und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übergabe ebenfalls ausübt1. Nach den Änderungen durch das JStG 2008 erfolgt keine Unterscheidung zwischen Rente und dauernder Last. Nunmehr sind Versorgungsleistungen vielmehr stets in voller Höhe beim Leistenden als Sonderausgaben abziehbar und beim Empfänger zu versteuern. Auch wurde gesetzlich eine ausdrückliche Korrespondenz zwischen Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und Steuerpflichtigkeit der wiederkehrenden Leistungen (§ 22 Nr. 1b EStG), sowie die Notwendigkeit, die Versorgungsleistungen auf Lebenszeit des Begünstigten zu vereinbaren, verankert.

2. Schenkung-/Erbschaftsteuerliche Konsequenzen a) Rechtsformabhängige Besteuerung bis zur Erbschaftsteuerreform 2008 1071

Unter dem früheren Bewertungs- und Erbschaftsteuerrecht musste festgestellt werden, dass die Unternehmernachfolge aus steuerlicher Sicht keineswegs rechtsformneutral war. Regelmäßig stellten sich deutliche Nachteile für die Kapitalgesellschaft ein. Im Wesentlichen konnten folgende Aspekte herausgestellt werden: – die erbschaftsteuerliche Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteilen mit dem Stuttgarter Wert führte meist zu deutlich höheren Werten im Vergleich zu einem alternativen Personenunternehmen; – die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen werden bei der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen nur dann gewährt, wenn der Erblasser oder Schenker zu mindestens 1/4 an der Gesellschaft beteiligt ist, während die Übertragung von Betriebsvermögen unabhängig von der Beteiligungshöhe begünstigt ist; – die Nachversteuerungstatbestände der §§ 13a und 19a ErbStG sind für Kapitalgesellschaften tendenziell schärfer, wobei vor allem der Bereich von gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen herauszustellen ist. b) Weitgehende Rechtsformneutralität nach dem Entwurf der Erbschaftsteuerreform 2008

1072

Mit der Reform des Bewertungsrechts und des Erbschaft-/Schenkungsteuerrechts als Reaktion auf den Beschluss des BVerfG vom 7.11.20062 sollen nun die beiden Vermögenskategorien Betriebsvermögen, also Einzelunternehmen und Personengesellschaftsanteile einerseits und Kapitalgesellschaftsanteile andererseits, grundsätzlich nach den gleichen Methoden bewertet werden3. Insbeson1 Eine bestimmte Mindestdauer der Übernahme der Geschäftsführertätigkeit für den Erwerber ist nicht gesetzlich vorgesehen; eingehalten werden allerdings angemessene Mindestfristen im Hinblick auf § 42 AO (vgl. Wälzholz, DStR 2008, 273). 2 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 = GmbHR 2007, 320. Hierzu auch Seer, GmbHR 2007, 281. 3 Hierzu Kühnold/Mannweiler, DStZ 2008, 167; Kußmaul/Pfirmann/Hell/Meyering, BB 2008, 472; Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528.

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Unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen

dere soll das vereinfachte Ertragswertverfahren nach der Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – (AntBVBewV) sowohl für Personenunternehmen als auch für Kapitalgesellschaften gelten1. Auf Bewertungsebene werden damit rechtsformbedingte Belastungsunterschiede abgebaut. Nach wie vor werden dagegen gewisse Nachteile für Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft hinsichtlich des Zugangs zu den erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen (Verschonungsregelungen), welche aufgrund der oftmals deutlich gestiegenen Bemessungsgrundlagen an Bedeutung gewinnen, verbleiben. So setzt die Begünstigung der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen weiterhin eine Mindestbeteiligung von 25 % voraus, wohingegen Mitunternehmeranteile ohne Mindestbeteiligungsquote begünstigt übertragen werden können.

1073

Allerdings sollen zukünftig bei der Ermittlung der für die Begünstigung maßgeblichen Beteiligungsquote sog. gepoolte Anteile zusammengerechnet werden können (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG). Eine Zusammenrechnung erfolgt, wenn

1074

– der Erblasser/Schenker und weitere Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere, derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen (Verfügungsbeschränkung), und – die so gebundenen Gesellschafter verpflichtet sind, ihre Stimmrechte gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (Stimmbindung). Gerade bei Familienunternehmen werden diese Aspekte zukünftig von großer Bedeutung sein und müssen in der Vertragsgestaltung Berücksichtigung finden2. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Aufhebung der Verfügungsbeschränkung oder der Stimmbindung nach § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG zu einer Nachversteuerung führen können. Einstweilen frei.

1075

1076–1100

1 § 4 Abs. 2d AntBVBewV. 2 Zu Fragen der Stimmbindung von GmbH-Gesellschaftern auch Müller, GmbHR 2007, 113.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages A. Gesellschaftsrecht I. Rechtliche Einordnung der Geschäftsführerposition Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1221 ff.

1. Zivilrechtlich Der gegen Vergütung tätige Geschäftsführer ist einmal Organ der Gesellschaft, und zwar der gesetzliche Vertreter der GmbH, und zum anderen ist er Dienstnehmer. Seine Organstellung erhält er durch die Bestellung. In seiner Eigenschaft als Organ der GmbH unterliegt er den GmbH-rechtlichen Regelungen. So ist er z.B. als Geschäftsführer nach § 38 Abs. 1 GmbHG jederzeit abrufbar, als Dienstnehmer kann sein Anstellungsvertrag hingegen nicht ohne weiteres gekündigt werden (s. im Folgenden).

1101

Das Rechtsverhältnis zwischen der GmbH und einem gegen Vergütung tätigen Geschäftsführer ist in der Regel ein Dienstvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat (§§ 611 ff., 675 BGB). Dies gilt auch für den GesellschafterGeschäftsführer, selbst dann, wenn er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist. Allerdings kann der Einpersonen-Gesellschafter-Geschäftsführer auch ohne Anstellungsvertrag tätig sein; dann darf allerdings mangels klarer Abrede auch kein Entgelt gezahlt werden. Empfehlenswert ist dies daher nicht, auch wenn typischerweise der Geschäftsführeranstellungsvertrag bei der Einpersonen-GmbH nur unter steuerlichen (und insolvenzrechtlichen) Gesichtspunkten abgeschlossen und gestaltet wird, da im Übrigen Interessengegensätze ausgeschlossen erscheinen. Das Rechtsverhältnis beurteilt sich ausschließlich nach BGB, wenn im Geschäftsführervertrag nichts Besonderes vorgesehen ist. So kann z.B. das Dienstverhältnis – anders als die Bestellung des Geschäftsführers – vorzeitig nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes nach § 626 BGB gekündigt werden. Obwohl zwischen GmbH und Geschäftsführer ein Dienstvertrag zugrunde liegt, ist der Geschäftsführer kein abhängiger Arbeitnehmer. Vielmehr wird er als arbeitgeberähnliche Person bezeichnet. Denn der Geschäftsführer nimmt als Organ der GmbH deren Arbeitgeberfunktion war.

1102

Im Innenverhältnis zwischen GmbH und Geschäftsführer ist dieser Dienstnehmer der GmbH und somit den vertraglichen und gesetzlichen Arbeitnehmerpflichten unterworfen. Allerdings gibt es hier eine Reihe von Einschränkungen, da der Geschäftsführer im Regelfall kein sozialabhängiger Arbeitnehmer ist. Er unterfällt folglich grds. nicht den arbeitsrechtlichen Schutzvorschriften, sondern lediglich den einschlägigen Bestimmungen des Dienstvertragsrechts des BGB. Ausnahmen sind im Einzelfall jedoch möglich1. So gelten für ihn grds. nicht2

1103

1 BAG v. 26.5.1999 – 5 AZR 664/98, GmbHR 1999, 925. 2 S. dazu Stück, GmbHR 2006, 1009 (1013); Freckmann, DStR 2008, 52 ff.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

– das Kündigungsschutzgesetz (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG)1; – der Massenkündigungsschutz nach § 17 Abs. 5 Nr. 4 KSchG; – der besondere Kündigungsschutz nach § 85 SGB IX; – das Mutterschutzgesetz2; – § 613a BGB, – § 623 BGB, – das Arbeitszeitgesetz; – das Betriebsverfassungsgesetz (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 BetrVG); – bestritten hinsichtlich des Betriebsrentengesetzes (§ 17 Abs. 1 BetrAVG)3; – das Entgeltfortzahlungsgesetz; – das Teilzeit- und Befristungsgesetz; – das Bundesurlaubsgesetz; – die Arbeitszeitordnung; – das Schwerbeschädigtengesetz. 1104

Da die vorstehenden Sozialschutzvorschriften nicht gelten, sollte der Geschäftsführeranstellungsvertrag regelmäßig vergleichbare Regelungen zu Urlaub4, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und dergleichen ausdrücklich normieren; inwieweit es sich dabei empfiehlt, auf die gesetzlichen Vorschriften Bezug zu nehmen, ist strittig. Entsprechende Verweisregelungen sollten klarstellen, ob der im Zeitpunkt der Unterzeichnung geltende Rechtsstand gelten soll oder das jeweilige Gesetz in der jeweiligen Fassung. Die Technik des Verweisens auf die gesetzlichen Bestimmungen vereinfacht und verschlankt zwar den Vertrag, ist meistens jedoch nur ein Zeichen von Nachlässigkeit des Gestalters, denn meist passen die reinen Arbeitnehmerregelungen nicht für einen Geschäftsführer. Es sollten gegebenenfalls selbständige Vorschriften im Geschäftsführeranstellungsvertrag vereinbart werden.

1105

Für Arbeitnehmer gelten grds. der Gleichbehandlungsgrundsatz und das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz. Insoweit fragt es sich, ob dies auch für Geschäftsführer gilt. § 611a BGB spricht lediglich von Arbeitnehmern. Gleichwohl soll diese Bestimmung des geschlechtsspezifischen Diskriminierungsverbotes auch für Geschäftsführer gelten5. Das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz (AGG)6 gilt ausweislich von dessen § 6 Abs. 3 AGG auch für Geschäftsfüh1 BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219; zu den Folgen im Kündigungsprozess, wenn vertraglich die Geltung des KSchG vereinbart wurde, s. OLG Hamm v. 20.11.2006 – 8 U 217/05, GmbHR 2007, 442 ff.; OLG Hamm v. 26.4.2007 – 27 U 7/07, GmbHR 2007, 820. 2 BAG v. 26.5.1999 – 5 AZR 664/98, GmbHR 1999, 925. 3 S. Stück, GmbHR 2006, 1009 (1013) m.w.N. M.E. ist hier Differenzierung geboten, s. Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 1195 f. 4 S. OLG Frankfurt a.M. v. 9.2.2007 – 24 U 185/06, GmbHR 2007, 1222 – auch zur Urlaubsabgeltung in einem solchen Fall. 5 Vgl. Bauer/Göpfert/Krieger, DB 2005, 595. 6 BGBl. I 2006, 1897 ff.

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Rechtliche Einordnung der Geschäftsführerposition

rer1. Nach dieser Vorschrift gelten die Vorschriften des AGG für Selbständige und Organmitglieder, insbesondere Geschäftsführer und Geschäftsführerinnen und Vorstände entsprechend, soweit es die Bedingungen für den Zugang zur Erwerbstätigkeit sowie den beruflichen Aufstieg betrifft. Eine Gleichbehandlung kann stets jedoch nur an einer vergleichbaren Gruppe gemessen werden; dies muss sich auf andere Geschäftsführer und Organe beziehen, nicht jedoch auf andere Arbeitnehmer, die insoweit nicht vergleichbar sind. Der Anwendungsbereich wird insoweit stark beschränkt. Die Vorschriften des § 613a BGB gelten für einen Geschäftsführer nicht2, so dass auch bei Veräußerung eines gesamten Unternehmens oder Betriebsteiles der Geschäftsführer nicht automatisch mit dem Betrieb auf den jeweiligen Erwerber übergeht. Wird die GmbH auf einen anderen Rechtsträger verschmolzen, so endet zwar das Amt des Geschäftsführers als Organ der Gesellschaft; der Geschäftsführerdienstvertrag geht jedoch auf den neuen Rechtsträger unverändert über. Das Schicksal des Vertrages ist selbständig zu regeln.

1106

Zu der Frage, ob die Bestellung eines Angestellten zum Geschäftsführer den Anstellungsvertrag beendet, s. unten Rz. 1156 ff. Die Gehaltsforderungen des Geschäftsführers sind in der Insolvenz der Gesellschaft grds. nicht bevorrechtigt3. Nur die Zahlungen für die ersten drei Monate nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zur Kündigung nach § 113 InsO sind nach Maßgabe des § 55 Abs. 1 Satz 2 InsO vorrangig zu bedienende Masseverbindlichkeiten4.

1107

Bei Insolvenzeröffnung haben die Arbeitnehmer Anspruch auf ein Insolvenzgeld bezüglich rückständiger Gehälter der letzten drei Monate (§§ 183 ff. SGB III). Dieses Gesetz gilt auch für den Geschäftsführer mit Ausnahme des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers5. Problematisch ist die Abgrenzung im jeweiligen Einzelfall, wann bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer noch die Voraussetzungen des § 183 SGB III erfüllt sind. Bei Geschäftsführern, die zwar zugleich Gesellschafter sind, jedoch weder über die Mehrheit der Gesellschaftsanteile noch über eine so genannte Sperrminorität verfügen, ist im Regelfall von einer abhängigen Beschäftigung auszugehen; als solche sind sie nach Ansicht des

1108

1 S. Horstmeier, GmbHR 2007, 125 ff.; Lutter, BB 2007, 725 ff. 2 S. BAG v. 13.2.2003 – 8 AZR 654/01, GmbHR 2003, 765; Stück, GmbHR 2006, 1009 (1013). 3 BGH v. 23.1.2003 – IX ZR 39/02, GmbHR 2003, 472; BGH v. 24.7.2003 – IX ZR 143/02, GmbHR 2003, 1202 f. – anders zum damaligen Recht der KO für Fremdgeschäftsführer oder für nur geringfügig beteiligte Geschäftsführer. 4 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 1192. 5 S. BSG v. 4.7.2007 – B 11a AL 5/06 R, GmbHR 2007, 1324 f.; Uhlenbruck in K. Schmidt/ Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 1194 m.w.N.

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BSG1 als Arbeitnehmer zu qualifizieren und haben damit auch Anspruch auf Insolvenzgeld. Der durch die Insolvenzgeld-Vorschriften der §§ 183 ff. SGB III nicht geregelte Begriff des Arbeitnehmers ist nach der Rspr. des BSG anhand der Vorschriften über die Versicherungspflicht in der Arbeitslosenversicherung zu konkretisieren2. Besonderheiten gelten für die Insolvenzsicherung von Ansprüchen von Geschäftsführern aus der betrieblichen Altersversorgung3. Hinweis Der Geschäftsführer ist Dienstnehmer, nicht aber sozial abhängiger Arbeitnehmer. Arbeitsschutzvorschriften finden auf ihn grundsätzlich keine Anwendung. 1109

Erst die Schuldrechtsreform hat das Augenmerk darauf gelenkt, dass auch GmbH-Geschäftsführerverträge den Vorschriften über allgemeine Geschäftsbedingungen gemäß §§ 305 ff. BGB unterliegen können, wenn sie einseitig von einem Verwender gestellt werden4. Die Klauselkontrolle nach den §§ 305 ff. BGB findet jedoch nach einer teilweise vertretenen Meinung gemäß § 310 Abs. 1 Satz 1 BGB lediglich beschränkt Anwendung. Im Übrigen werden sich die Probleme einer Unwirksamkeit einzelner Vertragsklauseln im Regelfall kaum stellen, da Geschäftsführeranstellungsdienstverträge meist einzeln ausgehandelt werden5.

1110

Für Streitigkeiten zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH sind die ordentlichen Gerichte zuständig6, nicht hingegen die Arbeitsgerichtsbarkeit (§ 2, § 5 Abs. 5 Satz 3 ArbGG)7. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der jeweilige Geschäftsführer hinsichtlich seines konkreten Schutzbedürfnisses arbeitnehmerähnlich ist oder nicht; die Rechtswegzuweisung zur ordentlichen Gerichtsbarkeit gilt also auch bei im Innenverhältnis stark beschränkten Geschäftsführern, die nicht allein vertretungsberechtigt und vollständig weisungsabhängig sind8. Es kommt nicht darauf an, ob Geschäftsführerorganstellung und Anstellungsverhältnis gleichzeitig enden oder das eine vor dem anderen, gleich in welcher Reihenfolge, geendet hat. Anders ist dies nur, wenn über ein Wiederaufleben des Arbeitnehmeranstellungsverhältnis nach der Geschäftsführerorganbeendigung ge1 So BSG v. 4.7.2007 – B 11a AL 5/06 R, GmbHR 2007, 1324 f. Für einen Fall mit einer 1/3-Beteiligung, bei der Beschlüsse grds. mit einfacher Mehrheit getroffen wurden. Die Geschäftsführer waren jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Der Kläger leitete den Bereich der Produktion. Unternehmerische Entscheidungen wurden gemeinsam während der Arbeitszeit im Betrieb getroffen. 2 S. BSG v. 7.9.1988 – 10 Rar 10/87, GmbHR 1989, 34; BSG v. 30.1.1997 – 10 RAr 6/95, GmbHR 1997, 696; BSG v. 4.7.2007 – B 11a AL 5/06 R, GmbHR 2007, 1324 f. 3 S. dazu Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 1195 m.w.N. 4 S. dazu BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219 f. 5 Vgl. zum Ganzen Grobys, DStR 2002, 1002; Grobys, GmbHR 2002, R 29. 6 S. Stück, GmbHR 2006, 1009 (1017); BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219 f.; BAG v. 20.8.2003 – 5 AZB 79/02, BAGE 107, 165 = GmbHR 2003, 1208. 7 Reiserer, DB 2006, 1787 (1789); BAG v. 9.5.1985 – 2 AZR 330/84, DB 1986, 1474; BAG v. 6.5.1999 – 5 AZB 22/98, DB 1999, 1811. 8 Reiserer, DB 2006, 1787 (1789); BAG v. 9.5.1985 – 2 AZR 330/84, DB 1986, 1474; BAG v. 6.5.1999 – 5 AZB 22/98, DB 1999, 1811.

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stritten wird. Hierfür ist das BAG zuständig. Wird allerdings von der Gesellschaft die Unzuständigkeit des Arbeitsgerichts nicht gerügt, so kann gleichwohl vor den Arbeitsgerichten verhandelt werden (§ 17a Abs. 2 GVG). Die Unzuständigkeit des Rechtszuges ist also zu rügen, anschließend durch das Arbeitsgericht an das zuständige Amts- oder Landgericht zu verweisen.

2. Sozialversicherungsrechtlich Zur Sozialversicherung zählen die Krankenversicherung, Angestelltenversicherung, Arbeitslosenversicherung und Unfallversicherung. Versicherungspflichtig in den vorgenannten Zweigen der Sozialversicherung sind alle Personen, die in einem Beschäftigungsverhältnis (Arbeitsverhältnis) stehen, d.h., abhängige (nichtselbständige) Arbeit leisten (§ 7 Abs. 1 SGB IV). Dies gilt auch für den Geschäftsführer einer GmbH, auch wenn er im Verhältnis zu den sonstigen Arbeitnehmern der GmbH Funktionen eines Arbeitgebers wahrnimmt.

1111

Für die versicherungsrechtliche Einordnung der Tätigkeit kann nicht auf andere Gesetzesmaterien zurückgegriffen werden; so ist insbesondere die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Geschäftsführers für das Sozialversicherungsrecht nicht verbindlich1. Andererseits kann in Einzelfällen die versicherungsrechtliche Beurteilung der Tätigkeit für das Steuerrecht verbindlich sein, so z.B. für die Steuerfreiheit des Arbeitgeberzuschusses nach § 3 Nr. 62 Halbs. 1 EStG2, wobei jedoch der Finanzverwaltung ein eigenes Prüfungsrecht zusteht3.

1112

Die Sozialversicherungspflicht ist für Fremdgeschäftsführer (ohne Beteiligung an der GmbH) in der Regel zu bejahen4. Sie ist nur unter besonderen Umständen zu verneinen, insbesondere bei Geschäftsführern, die mit den Gesellschaftern familiär verbunden sind und die Geschäfte faktisch wie Alleininhaber nach eigenem Gutdünken führen. Festgehalt, 13. Monatsgehalt, nur bei positivem Geschäftsergebnis zustehende Jahressonderprämie sowie Ansprüche auf bezahlten Urlaub und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall sind gewichtige Indizien, die für abhängige Beschäftigung und gegen ein Unternehmerrisiko des Fremdgeschäftsführers sprechen. Dem Umstand, dass der Geschäftsführer seine Arbeit selbst einteilen, er Zeit, Ort und Art ihrer Ausführung selbst bestimmen kann und er insoweit keinen Weisungen Dritter unterliegt, ist keine entscheidende, gegen eine abhängige Beschäftigung sprechende Bedeutung beizumessen; ebenso wenig spricht dagegen eine Stimmrechtsvollmacht, Gesellschafterbeschlüsse aller Art zu fassen, wenn diese jederzeit widerrufbar ist.

1113

Ende 2006 haben sich zwei Landessozialgerichte mit Fällen zu beschäftigen gehabt, bei denen Fremdgeschäftsführer, die ursprünglich nicht an der Gesellschaft als Gesellschafter beteiligt waren, gleichwohl als sozialversicherungsfrei also als nicht abhängig beschäftigt betrachtet werden sollten5. Ein Geschäftsführer, der

1114

1 BSG, Die Beiträge 1975, 60. 2 S. BFH v. 10.10.2002 – VI R 95/99, BStBl. II 2002, 886; FG Rheinland-Pfalz v. 26.2.1987 – 5 K 105/87, EFG 1987, 496. 3 Vgl. auch FinMin. Baden-Württemberg v. 8.8.1997 – 3 - S 233.3/19, GmbHR 1997, 970. 4 BSG v. 18.12.2001 – B 12 KR 10/01 R, GmbHR 2002, 324. 5 Vgl. zu dem Problem grundlegend Freckmann, DStR 2008, 52 ff.

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gar nicht an der beschäftigenden GmbH beteiligt ist, ist grundsätzlich abhängig beschäftigt und unterliegt damit sowohl der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung und ist auch nach dem Recht der Arbeitsförderung versicherungspflichtig. Das LSG Bayern1 hat an der traditionellen Auffassung festgehalten, obwohl die Geschäftsführerin ursprünglich an der GmbH maßgeblich beteiligt war, jedoch sämtliche Geschäftsanteile vor dem streitigen Zeiträumen an ihren Ehemann abgetreten hatte, der ebenfalls Geschäftsführer der Gesellschaft war2. Im Gegensatz zum LSG Bayern hat das LSG Hessen3 trotz überhaupt nicht bestehender Gesellschafterbeteiligung und nicht bestehender verwandtschaftlicher Verhältnisse der Beteiligten eine Sozialversicherungsfreiheit konstatiert. Der Gesellschaftsvertrag und der Geschäftsführeranstellungsvertrag beinhalteten keine Besonderheiten. Maßgeblich war aus Sicht des LSG Hessen, dass die Gesellschafter lediglich das Stammkapital je zu 50 % übernehmen wollten, während die vollständigen Branchenkenntnisse und Befähigungen ausschließlich beim Geschäftsführer lagen. Rein faktisch haben die Gesellschafter keinerlei Weisungsrechte gegenüber dem Geschäftsführer wahrgenommen, wie diese glaubhaft versichern konnten. Aus diesem Grund hat das LSG Hessen trotz nicht bestehender familiärer Verbundenheit und zwischenzeitlich einer Nullbeteiligung des Geschäftsführers gleichwohl wegen des engen Vertrauensverhältnisses die Sozialversicherungsfreiheit angenommen. Es handelt sich um eine seltene Einzelfallentscheidung, die nicht verallgemeinert werden kann. 1115

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern bedarf es einer differenzierten Betrachtungsweise4 danach, ob eine weisungsabhängige Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers stattgefunden hat oder nicht. Dies beurteilt sich danach, ob der Geschäftsführer Zeit, Ort und Dauer der Arbeitsausführung frei bestimmen kann5. Während die frühere Praxis einen recht einfachen Beurteilungsmaßstab zugrunde legte und eine Versicherungspflicht nur annahm, wenn der Geschäftsführer kraft seiner Beteiligung die Geschicke des Unternehmens nicht zu beeinflussen vermochte, er also eine Beteiligung von unter 50 % hielt, ist durch die spätere Spruchpraxis des Bundessozialgerichts der klare Beurteilungsmaßstab zugunsten einer individuellen Beurteilung der Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers aufgegeben worden.

1116

Daraus folgt, dass auch nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in Einzelfällen als nicht versicherungspflichtig und damit wie selbständige Unternehmer behandelt werden6. Maßgeblich sind insoweit die vertraglichen Vereinbarungen und die Ausgestaltung des Einflusses des Geschäftsführers bzw. Ge1 LSG Bayern v. 14.12.2006 – L 4 KR 3/04, GmbHR 2007, 490 ff. 2 S. BSG v. 14.12.1999 – B 2 U 48/98 R GmbHR 2000, 618, wonach vor allen Dingen bei familiär verbundenen Gesellschaftern auch Kleinstbeteiligungen ohne Sperrminorität gleichwohl zur Nichtabhängigkeit führen können, wenn das Weisungsrecht des Arbeitgebers im Hinblick auf Zeit, Dauer und Ort der Arbeitsausführung faktisch nicht ausgeübt wird. 3 LSG Hessen v. 23.11.2006 – L 1 KR 763/03, GmbHR 2007, 487 mit Komm. Löw. 4 Vgl. Hillmann-Stadtfeld, GmbHR 2004, 1207 ff.; Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 662 ff.; Marschner, NWB 2007, Fach 27 S. 6389 ff. 5 Marschner, NWB 2007, Fach 27 S. 6389, 6390. 6 BSG v. 14.12.1999 – B 2 U 48/98 R, GmbHR 2000, 618.

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sellschafters auf die Geschicke der Gesellschaft. Vetorechte oder eine Sperrminorität können beispielsweise eine entscheidende Rolle spielen1. Ist der Gesellschafter hingegen nur Treuhänder, so kann auch eine hohe prozentuale Beteiligung der abhängigen Beschäftigung nicht entgegenstehen2. Besteht kein maßgeblicher Einfluss auf die Geschicke der GmbH kraft der Kapitalbeteiligung, bedarf es der sorgfältigen Prüfung der tatsächlichen Verhältnisse für die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dabei steht für die Beurteilung zunächst die vertragliche Ausgestaltung im Vordergrund, die nur zurücktritt, wenn die tatsächlichen Verhältnisse entscheidend davon abweichen. Konkrete Regelungen über die wöchentliche Arbeitszeit, Vergütung von Überstunden sowie Abfindung bei Kündigung deuten auf ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis hin. Andererseits deuten Vertragsformulierungen, nach denen der Geschäftsführer seine Arbeitszeit frei einteilen kann, vom Selbstkontrahierungsverbot befreit ist, keinen wesentlichen Zustimmungserfordernissen der Gesellschafterversammlung hinsichtlich seiner Tätigkeit unterliegt, darüber hinaus der Geschäftsführer selbst über die ausschlaggebenden Branchenkenntnisse verfügt, auf eine selbständige Tätigkeit hin. Die Rechtsprechung des BSG gipfelt darin, dass bei Familien-GmbH ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis trotz fehlender Kapitalbeteiligung eines Ehegatten zu verneinen ist, wenn die Geschäftsführertätigkeit mehr durch familiäre Rücksichtnahme und durch gleichberechtigtes Nebeneinander als durch einen für ein Arbeitnehmer-Arbeitgeber-Verhältnis typischen Interessengegensatz gekennzeichnet ist, wobei nach Auffassung des BSG insbesondere die Fachkenntnis des Geschäftsführers sowie die Unternehmensgeschichte eine große Rolle spielen3. Für große Aufregung hatte das Urteil des BSG4 vom 24.11.2005 zur Rentenversicherung gesorgt (§ 2 Abs. 1 Nr. 9 SGB VI), weil daraus zu entnehmen war, dass jeder GmbH-Geschäftsführer stets rentenversicherungspflichtig gewesen wäre. Diese Probleme sind inzwischen jedoch gelöst. Denn der Gesetzgeber hat in § 2 Abs. 1 Nr. 9 SGB VI ergänzt: „bei Gesellschaftern gelten als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft“5.

1117

Hinweis Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (50 % und mehr) unterliegen nicht der Sozialversicherungspflicht. In Ausnahmefällen können aber auch nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht versicherungspflichtig sein. Für Beschäftigungsverhältnisse ab dem 1.1.2005 wird für GmbH-GesellschafterGeschäftsführer grds. ein Statusverfahren nach § 7a Abs. 1 Satz 2 SGB IV durchgeführt. In diesem Rahmen wird bindend durch Verwaltungsakt festgestellt, ob 1 Grundlegend und instruktiv BSG v. 6.3.2003 – B 11 AL 25/02 R, GmbHR 2004, 494. 2 Freckmann, BB 2006, 2077 (2079). 3 BSG v. 8.12.1987 – 7 Rar 25/86, BB 1989, 72; vgl. auch BSG v. 18.12.2001 – B 12 KR 10/01 R, GmbHR 2002, 324 und BSG v. 17.5.2001 – B 12 KR 34/00 R, GmbHR 2001, 669. 4 BSG v. 24.11.2005 – B 12 RA 1/04 R, GmbHR 2006, 367 = GmbH-StB 2006, 63. S. dazu Gach/Kock, NJW 2006, 1089; Hidalgo/Schmid, BB 2006, 602; Löw, GmbHR 2006, 367; Plagemann/Radtke-Schwenzer, NZG 2006, 281. 5 S. dazu Freckmann, BB 2006, 2077 ff.

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ein abhängiges oder selbständiges Beschäftigungsverhältnis besteht. Dieses Verfahren wird durch den Deutsche Rentenversicherung Bund durchgeführt (§ 7a Abs. 1 Satz 3 SGB IV). Bei der Krankenkasse ist der Umstand des GesellschafterGeschäftsführer-Verhältnisses anzugeben, die dies wiederum zur Prüfung an die Deutsche Rentenversicherung Bund weiterleitet1. 1119

Hinsichtlich der Behandlung zu Unrecht geleisteter Beiträge zur Sozialversicherung ist zu differenzieren. Insoweit ist die Rechtslage durch das Sozialversicherungsänderungsgesetz2 zum 1.1.2008 geändert worden. Nach der bis zum 31.12.2007 geltenden Rechtslage3 begründeten zu Unrecht entrichtete Beiträge zur Renten- oder Arbeitslosenversicherung grds. keine Leistungsansprüche gegen den Versicherungsträger, da durch die tatsächliche Zahlung keine Versicherungspflicht entstand4. Eine Ausnahme hiervon konnte lediglich im Fall des § 26 Abs. 1, Abs. 2 SGB IV eingreifen, wodurch in der Rentenversicherung ein Wahlrecht der Betroffenen zwischen Leistungsanspruch und Erstattungsanspruch entstand. Ferner konnten nach Überprüfung der Sozialversicherungsfreiheit jahrelang zu Unrecht geleistete Beiträge nur beschränkt zurückgefordert werden. Der Erstattungsanspruch verjährte in vier Jahren, wobei nur im Rahmen der Rentenversicherung die Verjährung erst nach der Beanstandung durch den Rentenversicherungsträger beginnen sollte (§ 27 Abs. 2 Satz 2 SGB IV)5. Nach einer Betriebsprüfung konnte im Übrigen Vertrauensschutz entsprechend § 45 SGB X eingreifen. Diese Rechtslage hat der Gesetzgeber mit dem Sozialversicherungsänderungsgesetz mit Wirkung ab 1.1.2008 teilweise zugunsten der Betroffenen geändert. Nach § 26 Abs. 1 Satz 3 SGB IV können zu Unrecht geleistete Beiträge nicht mehr zurückgefordert werden, wenn die vier-jährige Verjährungsfrist abgelaufen ist (§ 27 Abs. 2 SGB IV)6. Die Verjährungsregelung als solche bleibt dabei unverändert. Das Wahlrecht der Betroffenen nach § 26 Abs. 1, Abs. 2 SGB IV wird jedoch wie folgt eingeschränkt: Wurden Beiträge zu Unrecht geleistet und können diese wegen Ablauf der Verjährung nicht mehr zurückgefordert werden, so gelten diese als zu Recht geleistet und gewähren nunmehr zwingend entsprechenden Versicherungsschutz (§ 26 Abs. 1 SGB IV)7. Im Ergebnis werden damit die Rückforderungsmöglichkeiten beschränkt und eine fiktive Versicherungswirkung begründet8.

1 2 3 4 5

S. Freckmann, BB 2006, 2077 (2083). BGBl. I 2007, 3024. Hillmann-Stadtfeld, GmbHR 2004, 1207 ff. Weiland/Bischopink/Nickel, DStR 2008, 877 (877). S. auch BSG v. 12.12.2007 – B 12 AL 1/06 R, n.v., zum AFG für einen Fall, in dem der Sozialhilfeträger sich wegen unzulässiger Rechtsausübung nicht auf Verjährung berufen durfte, weil er den anderen Teil pflichtwidrig nicht hinreichend beraten hatte; zum Recht bis zum Inkrafttreten des Sozialversicherungsänderungsgesetzes (BGBl. I 2007, 3024) am 1.1.2008: Hillmann-Stadtfeld, GmbHR 2004, 1207 ff. 6 S. dazu Figge, DB 2008, 63 (65). 7 S. auch Weiland/Bischopink/Nickel, DStR 2008, 877 ff.; Figge, DB 2008, 63 ff. 8 S. Weiland/Bischopink/Nickel, DStR 2008, 877 (878).

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Gestaltungshinweise

II. Gestaltungshinweise für den Abschluss des Geschäftsführervertrages 1. Formerfordernis und Zuständigkeit Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1221 ff. Der mit dem Geschäftsführer abzuschließende Anstellungsvertrag bedarf grds. keiner besonderen Form, er kann auch mündlich abgeschlossen werden. Aufgrund der Neuregelung des § 623 BGB durch das Arbeitsgerichtsbeschleunigungsgesetz aus dem Jahre 2000 bedarf inzwischen ein Anstellungsvertrag eines Geschäftsführers, der ausnahmsweise als Arbeitnehmer anzusehen ist, der Schriftform, wenn in dem Vertrag eine Befristung vorgesehen ist1. Das Gleiche gilt, wenn ein Arbeitnehmer, der bereits bei der GmbH angestellt war, zum Geschäftsführer befördert werden soll, da zeitgleich hiermit regelmäßig das bisherige Anstellungsverhältnis aufgehoben werden soll. Auch hierzu bedarf es gemäß § 623 BGB der Schriftform. In jedem Fall empfiehlt es sich, den Geschäftsführervertrag schriftlich abzufassen (s. unten Rz. 1238 ff.). Ist der abgeschlossene Anstellungsvertrag aufgrund eines Rechtsfehlers unwirksam, hat der „faktische“ Geschäftsführer gleichwohl Anspruch auf vertragliche Vergütung der von ihm geleisteten Arbeit2. Unter bestimmten, engen Voraussetzungen kann auch das Gericht einen Notgeschäftsführer bestellen3.

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Hinsichtlich der späteren Änderung des Geschäftsführervertrages gilt grundsätzlich das Gleiche wie für den Abschluss des Geschäftsführervertrages. Doch nicht selten haben sich die Parteien selbst gebunden, indem sie in den Geschäftsführervertrag eine Schriftformklausel aufgenommen haben. Danach sollen Änderungen des Geschäftsführervertrages nur wirksam sein, wenn sie schriftlich getroffen werden, mündliche Änderungen sind unwirksam. Nicht selten heißt es dann weiter, dass auch diese Schriftformklausel nicht mündlich, sondern nur schriftlich aufgehoben werden kann (qualifizierte Schriftformklausel). Wird im Laufe der Zeit eine Änderung des Geschäftsführervertrages vorgenommen, z.B. eine Gehaltserhöhung oder eine Erhöhung des Urlaubsanspruches, wird in der Praxis vielfach die vorgenannte qualifizierte Schriftformklausel übersehen. Die Folgen liegen auf der Hand: Zivilrechtlich ist die Änderung des Geschäftsführervertrages nichtig und ebenso wird dieser Änderung bei Gesellschafter-Geschäftsführern die steuerliche Anerkennung versagt (s. dazu Rz. 601 ff.). Lediglich bei einer einfachen Schriftformklausel können spätere Änderungen auch mündlich wirksam vereinbart werden, wenn ansonsten der Wille der Vertragsparteien zu erkennen ist, die Schriftformklausel mündlich abbedungen zu haben. Als Indiz gegen eine mündliche Aufhebung spricht allerdings der Umstand, dass Vertragsänderungen in der Vergangenheit immer schriftlich abgefasst wurden4.

1121

1 S. Bauer, GmbHR 2000, 767; Fischer, NJW 2003, 2417; Haase, GmbHR 2004, 279; Hümmerich/Schmidt-Westphal, DB 2007, 222; Langner, DStR 2007, 535; Sasse/Schnitger, BB 2007, 154; Schrader/Straube, GmbHR 2005, 904. 2 BGH v. 16.1.1995 – II ZR 290/93, GmbHR 1995, 306. 3 S. OLG München v. 11.9.2007 – 31 Wx 49/07, GmbHR 2007, 1271 f. 4 BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, GmbHR 1997, 133.

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Hinweis Geschäftsführerverträge sollten schriftlich abgefasst werden. Änderungen des Vertrages sollten ebenfalls schriftlich durchgeführt werden, jedoch Warnung vor einem Schriftformzwang durch Schriftformklausel bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. 1122

Für den Abschluss des Geschäftsführervertrages ist die Gesellschafterversammlung zuständig. Der Einleitungstext im Geschäftsführervertrag lautet daher: „X-GmbH, vertreten durch die Gesellschafterversammlung.“

1123

Für jede Änderung des Geschäftsführervertrages ist die Gesellschafterversammlung zuständig. Durch die Satzung kann die Kompetenz für den Abschluss oder die Änderung des Geschäftsführervertrages auf ein anderes Organ übertragen werden. So kann es z.B. in der Satzung heißen, dass für Abschluss und Änderung des Geschäftsführervertrages der Beirat zuständig sein soll oder aber auch die Geschäftsführer. Bei einer mitbestimmten GmbH (MitbestG oder DrittelbG) liegt diese Zuständigkeit zwingend in der Kompetenz des Aufsichtsrats – sowohl hinsichtlich der Organstellung als auch hinsichtlich der Bedingungen des Anstellungsvertrages1.

1124

Ebenso wie bei der Bestellung zum Geschäftsführer kann der als Geschäftsführer in Aussicht genommene Gesellschafter über die Einzelheiten der Anstellungsbedingungen mit abstimmen. Denn bei innergesellschaftlichen Rechtsgeschäften (so genannte Sozialakte) unterliegt der betroffene Gesellschafter nicht dem Stimmverbot des § 47 Abs. 4 GmbHG. Dies gilt auch hinsichtlich der Anstellungsbedingungen und späterer Änderungen des Anstellungsvertrages2. Für den Alleingesellschafter-Geschäftsführer bedarf es insoweit jedoch einer Befreiung von § 181 BGB in der Satzung und bei der Bestellung des Geschäftsführers. Hinweis Der Mehrheitsgesellschafter legt mit seiner Stimmrechtsmacht die Modalitäten seines eigenen Anstellungsvertrages fest. Das gilt z.B. für die Höhe seines Geschäftsführergehaltes, einer Tantiemezusage oder Pensionszusage. Hierin bestehen Gefahren für Minderheitsgesellschafter.

1125

Sollte der Geschäftsführer als unzuständiges Organ den Vertrag geschlossen haben, so ist dieser schwebend unwirksam und kann durch das kompetente Organ (Gesellschafterversammlung) mit rückwirkender Kraft genehmigt werden (§§ 177 Abs. 1, 184 BGB). Die Kompetenz für den Abschluss des Geschäftsführervertrages ist delegierbar und somit bei Abschluss durch ein unzuständiges Organ genehmigungsfähig.

1 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 27. 2 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 29.

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Gestaltungshinweise

2. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot Zum Steuerrecht s. oben Rz. 602 und unten 1673. Ein Vertreter kann nicht im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen Rechtsgeschäfte abschließen, es sei denn, dass ihm dies ausdrücklich gestattet worden ist (§ 181 BGB). Der Geschäftsführer als Vertreter der GmbH kann somit nicht mit sich selbst im eigenen Namen Geschäfte tätigen. Er kann z.B. nicht von der GmbH ein Grundstück erwerben, wenn er auf beiden Seiten des Rechtsgeschäftes tätig ist. Von dem Verbot des Selbstkontrahierens kann jedoch satzungsmäßig Befreiung erteilt werden. Üblich ist es, in der Satzung zu formulieren: „Geschäftsführer können durch Gesellschafterbeschluss von dem Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit werden“ (sog. Öffnungs- oder Ermächtigungsklausel). In diesem Falle ist durch einfachen Gesellschafterbeschluss die Gestattung des Selbstkontrahierens auszusprechen. Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot ist im Handelsregister einzutragen; allerdings kommt ihr nur deklaratorische Bedeutung zu1.

1126

Hinweis In der Satzung sollte grundsätzlich die Ermächtigung der Gesellschafterversammlung ausgesprochen sein, einzelne Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreien zu können. Ist eine satzungsrechtliche Ermächtigung zur Befreiung von § 181 BGB vorhanden, ist die konkrete Befreiung auch ohne Eintragung wirksam.

1127

Fehlt eine satzungsrechtliche Ermächtigung, bedarf es zunächst einer Satzungsänderung, die eingetragen werden muss.

3. Geschäftsführervertrag und Satzung Rechtspositionen des Geschäftsführers sind oft im Gesellschaftsvertrag festgelegt. Allseits gängig ist die Einschränkung der Geschäftsführungsbefugnis, wonach dem Geschäftsführer die Aufnahme von Krediten, Grundstücksgeschäften oder die Anschaffung von Gegenständen mit bestimmten Anschaffungskosten nur nach vorherigem Gesellschafterbeschluss gestattet sind. Bei Abfassung des Geschäftsführervertrages ist darauf zu achten, dass die im Geschäftsführervertrag festgelegten Rechte und Pflichten mit der Satzung übereinstimmen. In keinem Falle können die Rechte bzw. Pflichten des Geschäftsführers durch Geschäftsführervertrag gegenüber der Satzung erweitert werden. Hinweis Darf der Geschäftsführer z.B. nach der Satzung Anschaffungsgeschäfte bis 100 000 Euro ohne Gesellschafterbeschluss tätigen, so kann im Geschäftsführervertrag die Grenze auf z.B. 50 000 Euro abgesenkt werden. 1 Vgl. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 104.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

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Satzungsänderungen, die in die Organstellung des Geschäftsführers eingreifen, sind von diesem hinzunehmen. Dies ergibt sich daraus, dass nach § 37 Abs. 1 GmbHG die Geschäftsführer verpflichtet sind, alle Beschränkungen einzuhalten, die sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Bei gravierenden Eingriffen wird man dem Geschäftsführer jedoch das Recht einräumen müssen, sein Amt niederzulegen und ebenfalls seinen Geschäftsführervertrag zu kündigen.

1130

Steht dagegen eine spätere Dienstanweisung der Gesellschafterversammlung dem Geschäftsführervertrag entgegen, so darf sich der Geschäftsführer auf seinen Anstellungsvertrag berufen und auf Erfüllung bestehen.

III. Bezüge des Geschäftsführers Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1242 ff.

1. Allgemeines 1131

Die im Anstellungsvertrag des Geschäftsführers zu treffende Vergütungsregelung ist von zentraler Bedeutung und sollte von den Vertragspartnern mit äußerster Sorgfalt formuliert werden. Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten kann nur dringend empfohlen werden, klare und eindeutige Vereinbarungen zu treffen.

1132

Zunächst müssen sich die Parteien Gedanken über die Vergütungshöhe machen. Die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung wird maßgeblich durch die nachfolgenden Faktoren1 bestimmt: – Unternehmensgröße: Zu den stärksten Bestimmungsfaktoren für die Höhe der Vergütung gehört die Unternehmensgröße, gemessen insbesondere nach Umsatz und Beschäftigtenzahl. Denn die Führung eines größeren Unternehmens stellt höhere Anforderungen an den Geschäftsführer. Dies zeigt sich auch in kleinen GmbH. – Ertragssituation: Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens wird dem Geschäftsführer zumeist direkt zugerechnet. Entsprechend eng ist ihre Vergütung an die Ertragssituation ihres Unternehmens gebunden. – Wert der Dienstleistung: Danach ist das Gesamtbild der Dienstleistung, insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers, für die Festlegung der Vergütung mit zu berücksichtigen. In kleinen Handwerksbetrieben, die im Wesentlichen auf die Mitarbeit ihrer Inhaber angewiesen sind, treten aber die Geschäftsführungsaufgaben hinter die der handwerklichen Leistungen zurück, so dass sich der Wert der Dienstleistung weniger nach der eines Geschäftsführers als nach der eines Facharbeiters bemisst. – Weitere Kriterien: Auch die Anzahl der Geschäftsführer, der hierarchische Rang und die Branche können entscheidende Unterschiede bei der üblichen Gesamtvergütungshöhe ausmachen. 1 Tänzer, GmbHR 2005, 1256 ff.

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Bezüge des Geschäftsführers

Die Abhängigkeit von Größe und Ertragslage der Gesellschaft wird beispielsweise deutlich durch die Vergütungsstrukturuntersuchung 2005 der Unternehmensberatung Kienbaum1 oder von BBE2.

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Die Gesamtbezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer betrugen bei kleinen GmbH (bis 5 Mio. Euro Umsatz p.a.) im Durchschnitt 149 000 Euro und in mittleren (über 5 Mio. Euro Umsatz p.a.) bis größeren durchschnittlich 247 000 Euro3. Hinter diesen Durchschnittswerten verbergen sich erhebliche Abweichungen und Spreizungen. Diese hängen wesentlich von der Ertragslage und Größe der GmbH ab.

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Ebenso müssen sich die Parteien über die Zusammensetzung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers eingehende Gedanken machen4. So kann sich die Gesamtvergütung aus Festgehalt, Tantieme und Pensionszusage zusammensetzen. Neben einer monatlichen Festvergütung erhalten 70 % bis 90 % der Geschäftsführer eine Tantieme oder Prämie. Bei überdurchschnittlicher Ertragslage der Gesellschaft steigt der %-Satz der Geschäftsführer mit Anspruch auf eine zusätzliche Jahresabschlussvergütung.

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Zur Gesamtausstattung eines Geschäftsführers gehört häufig auch die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung. Rund 70 % der Geschäftsführer in KleinGmbH verfügen über eine Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen. Mit Größe des Unternehmens nimmt allerdings auch die Verbreitung von Pensionsregelungen zu. Man wird heute davon ausgehen können, dass in mittleren und großen GmbH ca. 80 % der Geschäftsführer eine solche Zusage besitzen5.

1136

Aber auch die Überlassung eines firmeneigenen Pkw an den Geschäftsführer, der in der Regel auch privat genutzt werden darf, gehört mit zur Normalausstattung.

1137

2. Festgehalt Recht unterschiedlich wird die Bestimmung des Festgehaltes getroffen. Zum Teil wird dem Geschäftsführer ein fester Jahresbezug zugesagt, der in monatlichen Teilbeträgen zu zahlen ist. In der Mehrzahl der Fälle werden jedoch monatliche Festgehälter vereinbart. In diesem Falle ist es besonders von Bedeutung, ob an den Geschäftsführer 12, 13 oder gar 14 Gehälter gezahlt werden.

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Gedanken müssen sich die Parteien auch darüber machen, für welche Dauer im Krankheitsfall das Gehalt fortgezahlt werden soll. In der Praxis sind Verein-

1139

1 S. zur Maßgeblichkeit entsprechender Untersuchungen Janssen, GmbHR 2007, 749 ff. 2 S. „www.bbe-verlag.de“ oder BBE-Unternehmensberatung GmbH, Postfach 250425, 50520 Köln, Tel: 02 21/9 36 55-1 31, Telefax: 02 21/9 36 55-1 12, E-Mail: verlag@bbe beratung.com. 3 Tänzer, GmbHR 2005, 1256 ff. 4 Vgl. Tillmann/A. Schmidt, GmbHR 1995, 796; Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 198 ff. 5 S. Tänzer, GmbHR 2005, 1256 (1259); Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 199 ff.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

barungen anzutreffen, wonach das Festgehalt im Krankheitsfalle zwischen sechs Wochen und zwölf Monaten fortgezahlt wird. 1140

Auch für den Todesfall ist eine Regelung zu treffen. Hier wird an die Witwe vielfach das Festgehalt auf die Dauer von drei Monaten weiter gezahlt, wobei der Sterbemonat nicht mitzählt1.

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Um zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer nicht alljährlich das leidige Thema einer evtl. Erhöhung des Geschäftsführergehaltes aufkommen zu lassen, aber auch aus steuerlichen Gründen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (s. dazu Rz. 587 ff.), empfiehlt sich eine vertraglich vereinbarte Anpassung des Geschäftsführergehaltes durch eine so genannte Spannungsklausel, wonach die Geschäftsführergehälter an vergleichbare Leistungen angeknüpft werden. Vielfach ist Anknüpfungspunkt die Entwicklung der Beamtengehälter oder aber die Tarifgehälter. Eine solche Spannungsklausel bedarf keiner Genehmigung mehr; aber auch automatisch wirkende Wertsicherungsklauseln bedürfen inzwischen keiner Genehmigung durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausführkontrolle mehr2. Dies sollte aber nicht zu dem Irrtum führen, dass dann Wertsicherungsklauseln grenzenlos zulässig seien. Das Gegenteil ist der Fall. Die gesetzlichen Schranken bestehen fort (PrKlG), es unterbleibt nur die präventive Kontrolle, so dass jederzeit noch ein Verstoß gegen diese Bestimmungen im Streitfall gerichtlich geltend gemacht werden kann. Hinweis Im Geschäftsführervertrag sollte eine Anpassung des Festgehaltes durch eine Spannungsklausel gewährleistet sein, damit nicht alljährlich über die Höhe der Geschäftsführergehälter diskutiert werden muss. Es könnte z.B. wie folgt formuliert werden: „Die Bezüge des Geschäftsführers ändern sich im gleichen Verhältnis wie sich die Gehälter in der höchsten Tarifstufe für kaufmännische Angestellte der Metall verarbeitenden Industrie (zurzeit …) verändern.“

3. Tantieme Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1269 ff. 1142

Die Tantiemevereinbarung bedarf der besonders sorgfältigen Formulierung, da sie bei Fremdgeschäftsführern vielfach Anlass zu Meinungsverschiedenheiten gibt und damit das Verhältnis zur GmbH belastet werden kann, wenn der Geschäftsführer mit seiner Auffassung über die Höhe der Tantieme nicht durchdringt. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern empfiehlt sich die Klarheit in der Formulierung aus steuerlichen Erwägungen.

1 S. Tänzer, GmbHR 2005, 1256 (1260). 2 S. Kirchhoff, DNotZ 2007, 913 ff.

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Bezüge des Geschäftsführers

Die Parteien werden grundsätzlich zwischen einer Gewinntantieme und einer Umsatztantieme zu wählen haben. Umsatztantiemen sind jedoch aus vielerlei Gründen nicht empfehlenswert. Ob Gewinntantieme oder Umsatztantieme, in jedem Falle bedarf die Bemessungsgrundlage einer eindeutigen Festlegung im Vertrag. Dabei ist auf den Begriff „Jahresüberschuss“ abzustellen (§ 266 Abs. 3 Buchst. a V HGB). Weiter muss klargestellt werden, ob Bemessungsgrundlage der Jahresüberschuss nach Verrechnung mit Verlustvorträgen sein soll. Verlustverträge der Vergangenheit, die der Geschäftsführer mit zu vertreten hat, sind mit der zukünftigen Bemessungsgrundlage zu verrechnen. Dieser klare Ausgangsbegriff kann jedoch variiert werden, um ihn den Bedürfnissen der Praxis anzupassen. Zu bedenken ist nämlich, dass die Tantieme selbst einen Aufwand darstellt und somit die Berechnungsgrundlage mindert. Es muss also eine Rechnung im Hundert stattfinden. Um dies auszuschließen, sollte in den Vertrag aufgenommen werden, dass für die Berechnung der Tantieme die Tantieme selbst unberücksichtigt bleibt. Eine ähnliche Regelung kann auch für die handelsrechtliche Gewerbeertragsteuerrückstellung empfehlenswert sein, da auch diese Rückstellung sich nach der Höhe der Tantieme richtet. Aus diesem Grunde sollten nach Möglichkeit alle gewinnabhängigen Rückstellungen aus der Berechnungsgrundlage herausgenommen werden. Umgekehrt sollten aber auch spätere gewinnerhöhende Auflösungen von Rücklagen und Rückstellungen, deren Bildung die Tantiemeberechnung nicht gemindert hat, unberücksichtigt bleiben.

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Hinsichtlich des steuerrechtlichen Verhältnisses von Festvergütung und Tantieme vgl. Rz. 1243 f. Hinweis Die Vertragsparteien sollten grundsätzlich eine gewinnabhängige Tantieme vereinbaren. Eine Umsatztantieme sollte die Ausnahme bedeuten und nur in den Fällen als Bemessungsgrundlage gewählt werden, in denen sie die einzige Möglichkeit bildet, eine leistungsadäquate Vergütung zu zahlen.

4. Pensionszusage Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1284 ff. In der Praxis haben sich Pensionszusagen als Grundstock der Altersversorgung sowohl für den Fremdgeschäftsführer als auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer etabliert. Für den Geschäftsführer hat die Pensionszusage einen hohen Stellenwert, weil die gesetzliche Sozialrente bei weitem nicht ausreicht, den gewohnten Lebensstandard aufrechtzuerhalten. Das Altersvermögensgesetz (AVmG) hat neben der so genannten Riester-Rente mit dem Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG bzw. der Zulage gemäß §§ 79 ff. EStG (nur für pflichtversicherte Fremdgeschäftsführer) auch weitere Verbesserungen der betrieblichen Altersversorgung gebracht. Durch das AlterseinkünfteG1 wurde die Besteuerung auf eine neue syste-

1 AltEinkG v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

matische Grundlage gestellt. Die betriebliche Altersversorgung kann auf fünf unterschiedliche Arten und Weisen erfolgen: – Pensionszusage, – Pensionskasse, – Pensionsfonds, – Direktversicherung, – Unterstützungskasse. 1145

Grds. besteht ein Anspruch auf Gehaltsumwandlung zugunsten einer Altersvorsorge. Dies kann zeitlich befristet bis 31.12.2008 bei sozialversicherungspflichtigen Fremdgeschäftsführern zu einer Minderung der Beiträge in die gesetzliche Sozialversicherung führen1.

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Während in mittleren und großen GmbH eine Pensionszusage in der Regel in einem bestimmten Bruchteil des letzten Grundgehaltes besteht (50 % bzw. 75 %), finden sich bei Geschäftsführern von kleineren GmbH des öfteren Zusagen auf einen festen Pensionsbetrag.

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Die Witwenrente beträgt üblicherweise 60 % der Geschäftsführerrente.

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Der Wert einer Pensionszusage ist für Geschäftsführer noch dadurch gestiegen, dass im Falle der Insolvenz die Pensionszusage durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG/BetriebsrentenG) abgesichert ist und ggf. der Pensionssicherungsverein in Köln (PSVaG) für die insolvente GmbH eintritt. Allerdings gilt dieser besondere Schutz nur für Fremdgeschäftsführer und nicht für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer2. Die Pensionszusage sollte schon aus Beweisgründen schriftlich erfolgen. Hinweis 1. Pensionszusagen nach Möglichkeit nicht in Festbeträgen gewähren, sondern in bestimmten Prozentsätzen vom letzten Festgehalt, um so eine Dynamisierung der Pensionszusage zu erhalten. 2. Die Zusage kann bis zu 75 % des letzten Festgehaltes gewährt werden. Dabei sind jedoch in der Regel evtl. Renten des Geschäftsführers anzurechnen, wenn der Höchstsatz gewählt wird. 3. Um die Pensionszahlungen selbst zu dynamisieren, sollte eine Kopplung mit den Beamtengehältern vorgesehen werden.

1 Vgl. zum Ganzen Figge, GmbHR 2006, R 80; Wellisch/Näth, BB 2002, 1393; Schiffers, GmbH-StB 2001, 233. 2 Zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs s. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 311 ff.

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Bezüge des Geschäftsführers

Die folgenden Aspekte sind als die wichtigsten Kriterien hinsichtlich der Anerkennung von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer1 zu beachten:

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– Höchstzusagealter (60 Jahre) – Erdienbarkeit (mind. noch 10 Jahre verbleibende aktive Dienstzeit bis zum Eintritt des Versorgungsfalls beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer2 und bei anderen Gesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich mind. 10 Jahre oder mind. 3 Jahre bei gleichzeitig mind. 12 Jahre Betriebszugehörigkeit bei Erteilung der Zusage) – Verzicht auf Barbezüge („Nur-Pensionszusage“) – gewinnabhängige Pensionshöhe in klarem %-Satz des letzten Gehaltes oder eines bestimmten Durchschnittsgehalts (Bezugsgröße klar definieren), wobei 75 % der letzten Festbezüge nicht überschritten werden dürfen – Wartezeit und Probezeit (in der Regel mind. 5 Jahre Tätigkeit) – Unverfallbarkeit – keine Rückwirkung – Schriftform – Widerrufsvorbehalte – Ernsthaftigkeit – Angemessenheit der Höhe nach – Gehaltsumwandlung – Dynamik der Anwartschaft – Rentendynamik – Abfindungsmöglichkeit – Rückdeckungsversicherung – Insolvenzsicherung – zivilrechtliche Wirksamkeit. Besondere Schwierigkeiten bereiten Pensionszusagen bei der Auflösung oder dem Verkauf der GmbH, da eine bilanzielle Beseitigung oder Übertragung nur sehr eingeschränkt möglich ist3. 1 Nach Arteaga, GmbHR 1998, 265; Schuhmann, GmbHR 2006, 1196 ff. 2 Geringfügiges Unterschreiten soll unschädlich sein; wird im Übrigen der Festgehaltsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers herabgesetzt, gleichzeitig aber nicht die Pensionsanwartschaft, so führt dies nicht zu einer vGA, wenn die Gesamtausstattung des Geschäftsführers insgesamt noch angemessen ist, so BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, GmbHR 2005, 112. Besteht allerdings gleichzeitig eine lebensbedrohliche Krankheit, so steht bereits im Zeitpunkt der Zusage fest, dass die Erdienbarkeit nicht gegeben ist. Dann liegt bei geringer Unterschreitung dennoch eine vGA vor, BFH v. 11.8.2004 – I R 108–110/03, GmbHR 2005, 184. 3 S. dazu Passarge, GmbHR 2007, 701 ff.; Harle/Kulemann, GmbHR 2005, 1275 ff.; Briese, DStR 2004, 1233 und 1276; Daragan, DStR 2003, 1870; Haßelberg, DStR 2003, 992; Höfer, DB 2003, 413; Hoffmann, GmbH-StB 2002, 151; Lederle, GmbHR 2004, 269; Neumann, GmbHR 1997, 292; Reuter, GmbHR 2002, 6; Rund, GmbHR 2001, 417; Schiffers, GmbH-StB 2001, 233; Schwedhelm/Olgemöller, GmbH-StB 2003, 163 und 204 ff.

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5. Nebenleistungen 1151

Um später keine Meinungsverschiedenheiten zwischen Gesellschaftern und Geschäftsführer aufkommen zu lassen, sollten nach Möglichkeit sämtliche Nebenleistungen der GmbH in den Geschäftsführervertrag aufgenommen werden. Hierzu zählen insbesondere: Die Zahlung einer Weihnachtsgratifikation und eines Urlaubsgeldes. Ggf. sind vorgenannte Nebenleistungen bereits durch die Anzahl der Monatsgehälter (13 bzw. 14 Gehälter) geregelt. Die private Nutzung eines firmeneigenen Pkw sollte ausdrücklich vereinbart sein. Benutzt der Geschäftsführer sein privates Telefon auch für unternehmerische Zwecke, so sollte ein Kostenanteil der Gesellschaft festgelegt werden.

IV. Beendigung des Anstellungsverhältnisses 1. Aufhebungsvertrag oder Kündigung 1152

Das Anstellungsverhältnis zwischen GmbH und Geschäftsführer kann durch Zeitablauf, Aufhebungsvertrag oder Kündigung enden. Gemäß § 623 BGB bedürfen Kündigung und Aufhebungsvertrag sowie die Vereinbarung einer Befristung der Schriftform, sofern der Geschäftsführer im Einzelfall als Arbeitnehmer anzusehen ist. Dies wird regelmäßig nur bei Fremdgeschäftsführern der Fall sein1.

1153

Zuständig für den Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder auch für den Ausspruch der Kündigung ist die Gesellschafterversammlung2. Ist hingegen die Bestellungskompetenz für den Geschäftsführer auf einen Aufsichtsrat übertragen, so erfasst dies grds. auch die Abberufungs- und Kündigungskompetenz.

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Ist der Geschäftsführervertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen und sind im Vertrag keine Kündigungsfristen vorgesehen, so bestimmt sich die Kündigungsfrist nach dem Dienstvertragsrecht des BGB. Der BGH wendet für Fremdgeschäftsführer und Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig § 622 BGB entsprechend an, obwohl diese Vorschrift dem Wortlaut nach grundsätzlich nur für Arbeitnehmer Anwendung findet. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ist grds. § 621 BGB anzuwenden3. Die Möglichkeit der Regelung der Kündigung nach § 621 BGB für den Fremdgeschäftsführer im Anstellungsvertrag ist allerdings ungewiss. Auch wenn das KSchG nicht gilt und damit grundsätzlich Vertragsfreiheit hinsichtlich Kündigungsfristen etc. gilt, so findet eine gerichtliche Kontrolle hinsichtlich einer Kündigung doch über §§ 138, 242 BGB statt.

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Vor Ablauf der vertraglich vorgesehenen Kündigungsfrist oder der Kündigungsfrist nach Gesetz kann der Dienstvertrag des Geschäftsführers nur gekündigt 1 Vgl. Bauer, GmbHR 2000, 767; Grobys, GmbHR 2000, R 137. 2 BGH v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363. 3 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 414 f.; Stück, GmbHR 2006, 1009 (1011 und 1015); Reiserer, DB 2006, 1787 (1788 m.w.N.).

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Beendigung des Anstellungsverhältnisses

werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt (§ 626 Abs. 1 BGB). Einer Abmahnung bedarf es bei schweren Verfehlungen grds. nicht1. Für die außerordentliche Kündigung des Dienstverhältnisses kommen nur solche Gründe in Betracht, die in der Person des Geschäftsführers liegen. So stellen z.B. Betriebsstilllegung und Unternehmensveräußerung keine wichtigen Gründe dar. Dagegen sind grobe Dienstpflichtverletzungen, Treuepflichtverletzungen oder strafbare Handlungen wichtige Gründe. Ebenso stellt es einen wichtigen Grund dar, wenn der Geschäftsführer wiederholt schuldhaft gegen Anweisungen der Gesellschafterversammlung verstößt, wenn er seine Pflicht zur Überwachung der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH verletzt2, wenn er sein Amt ungerechtfertigt niederlegt3 oder wenn bei mehreren Geschäftsführern das Verhältnis zwischen ihnen tief greifend zerrüttet ist und eine normale Zusammenarbeit nicht mehr möglich ist. Die ungenehmigte umfangreiche Verwendung der Firmenkreditkarte zu privaten Zwecken stellt ebenso einen Grund für eine außerordentliche Kündigung des Anstellungsverhältnisses des Fremdgeschäftsführers dar wie der Umstand, dass er die von der GmbH verauslagten Beträge überhaupt nicht bzw. nicht zeitnah erstattet4. Auch auf den Geschäftsführer findet in der Insolvenz § 113 InsO Anwendung. Daher kann der Insolvenzverwalter den Geschäftsführer unabhängig von den ursprünglichen vertraglichen Abreden stets mit einer dreimonatigen Kündigungsfrist kündigen5, sofern nicht im Einzelfall – insbes. nach § 621 BGB – eine kürzere Kündigungsfrist gilt.

2. Kündigungsschutz/Abfindung Das Kündigungsschutzgesetz findet keine Anwendung in Betrieben einer juristischen Person für die Mitglieder des Organs, das zur gesetzlichen Vertretung der juristischen Person berufen ist (§ 14 Nr. 1 KSchG)6. Geschäftsführer einer GmbH, gleich ob Fremdgeschäftsführer oder Gesellschafter-Geschäftsführer, sind zur Vertretung der GmbH berufen und unterfallen somit nicht dem allgemeinen Kündigungsschutz.

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Aus diesem Grunde erklärt sich auch, dass der gekündigte Geschäftsführer keinen Anspruch auf eine Abfindung hat, es sei denn, eine solche sei ihm im Geschäftsführervertrag ausdrücklich zugesagt worden.

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Ausnahmsweise kann sich jedoch der Geschäftsführer nach seiner Abberufung hinsichtlich der Beendigung seines Dienstvertrages auf arbeitsrechtliche Schutz-

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1 BGH v. 2.7.2007 – II ZR 71/06, GmbHR 2007, 936; BGH v. 10.9.2001 – II ZR 14/00, GmbHR 2001, 1158; differenzierend Uwe H. Schneider, GmbHR 2003, 1. 2 BGH v. 20.2.1995 – II ZR 9/94, GmbHR 1995, 299. 3 OLG Celle v. 31.8.1994 – 9 U 118/93, GmbHR 1995, 728. 4 OLG Brandenburg v. 20.2.2007 – 6 U 22 u. 61/06, GmbHR 2007, 874. 5 S. OLG Hamm v. 29.3.2000 – 8 U 156/99, NZI 2000, 475; Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 1191; Beck in Braun, 3. Aufl. 2007, § 113 InsO Rz. 7. Für die Beendigung der Organstellung bleibt hingegen in der Insolvenz die Gesellschafterversammlung zuständig. 6 S. OLG Hamm v. 26.4.2007 – 27 U 7/07, GmbHR 2007, 820.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

vorschriften, insbesondere auf das Kündigungsschutzgesetz, berufen, wenn er vor seiner Bestellung als Arbeitnehmer in der Gesellschaft beschäftigt war. Manchmal ist nicht sicher, ob das Bundesarbeitsgericht nach wie vor davon ausgeht, dass das Arbeitsverhältnis ruht und nach der Abberufung des Geschäftsführers wieder auflebt, wenn es im Geschäftsführervertrag nicht ausdrücklich aufgehoben wird1. Das BAG geht im Grundsatz davon aus, dass mit der Geschäftsführerbestellung das bisherige Anstellungsverhältnis endet und aufgehoben wird2. Um insoweit Zweifel zu vermeiden sollte bei Überleitung eines Angestellten in die Geschäftsführerposition das ursprüngliche Arbeitnehmeranstellungsverhältnis ausdrücklich aufgehoben werden. Seit dem 1.5.2000 gilt insoweit § 623 BGB, der für Kündigungserklärungen und Aufhebungsvereinbarungen die Schriftform vorsieht. Insoweit ist zweifelhaft geworden, inwiefern die konkludente Aufhebung noch aufrechterhalten werden kann. Das BAG hat insoweit bei schriftlichen Geschäftsführerdienstverträgen an seiner bisherigen Rechtsprechung festgehalten, so dass konkludent der Arbeitsvertrag endet3. § 623 BGB werde durch den Abschluss des neuen schriftlichen Geschäftsführeranstellungsvertrages erfüllt, der die konkludente Aufhebung beinhalte. Eine klarstellende Regelung ist zweifellos möglich. Hierbei ist jedoch auf die konkreten Vertretungsverhältnisse zu achten. Hat der alte Geschäftsführer sein Amt bereits niedergelegt, so ist für die Organbestellung und den Abschluss des Geschäftsführeranstellungsvertrages zwar die Gesellschafterversammlung zuständig. Für die Aufhebung des bisherigen Arbeitnehmeranstellungsverhältnisses ist hingegen der Geschäftsführer und nicht die Gesellschafterversammlung zuständig4. Dies kann also nur der neue Geschäftsführer selbst erklären; existiert der alte Geschäftsführer noch, so kann dieser das Rechtsgeschäft insoweit genehmigen, muss dies jedoch zusätzlich mit unterzeichnen. Ist Letzteres nicht möglich, so kommt es auf die Befreiung von § 181 BGB an, die dem neuen Geschäftsführer insoweit jedoch auch für den Einzelfall erteilt werden kann. Auf diese Vertretungsprobleme ist in entsprechenden Fällen zu achten. Das Recht der allgemeinen Geschäftsbedingungen nach §§ 305 ff. BGB steht der konkludenten Aufhebung nach Ansicht des BAG nicht entgegen5. Hinweis Wird ein früherer Angestellter zum Geschäftsführer berufen, sollte bei Abschluss des Geschäftsführervertrages ausdrücklich vereinbart werden, dass das frühere Arbeitsverhältnis mit Abschluss des Dienstvertrages beendet ist.

1 S. dazu Reiserer, DB 2006, 1787; Hümmerich/Schmidt-Westphal, DB 2007, 222; Stück, GmbHR 2006, 1009 (1016); Bauer/Gragert, ZIP 1997, 2177 (2181); BAG v. 8.6.2000 – 2 AZR 207/99, GmbHR 2000, 1092 – dazu auch Haase, GmbHR 2000, 1092; bestätigt durch BAG v. 25.4.2002 – 2 AZR 352/01, NJW 2003, 918. 2 BAG v. 24.11.2005 – 2 AZR 614/04, DB 2006, 728; BAG v. 14.6.2006 – 5 AZR 592/05, DB 2006, 2239. 3 BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219 = NJW 2007, 3228; LAG BadenWürttemberg v. 16.11.2006 – 5 Sa 142/05, GmbHR 2007, 707; zweifelnd hingegen Hümmerich/Schmidt-Westphal, DB 2007, 222 ff. 4 S. Gravenhorst, GmbHR 2007, 710 f. 5 BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219.

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Beendigung des Anstellungsverhältnisses

3. Zusammenhang mit der Organstellung Die Beendigung des Geschäftsführeramtes und die Beendigung des Anstellungsverhältnisses sind zwei selbständige Rechtsbereiche, die dennoch in Wechselwirkung zueinander stehen1. Die Abberufung des Geschäftsführers als Organ der GmbH führt daher nicht automatisch zur Beendigung des Geschäftsführeranstellungsvertrages. Eine Koppelung zwischen Abberufung des Geschäftsführers und Beendigung des Dienstvertrages lässt sich auch dadurch herstellen, dass die Abberufung einen wichtigen Grund zur außerordentlichen Kündigung des Dienstvertrages darstellt. Allerdings weist der BGH darauf hin, dass durch solche Koppelungen die Mindestkündigungsfristen nach § 622 Abs. 1 BGB bei nicht beherrschenden und nach § 621 BGB bei beherrschenden Geschäftsführern nicht unterlaufen werden dürfen.

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Formulierungsvorschlag (Fremdgeschäftsführer) „Das Anstellungsverhältnis ist jederzeit aus wichtigem Grund außerordentlich kündbar. Als wichtiger Grund gilt auch die Abberufung als Geschäftsführer, jedoch mit der Maßgabe, dass die Gesellschaft das Anstellungsverhältnis unter Einhaltung der Kündigungsfrist des § 622 BGB außerordentlich kündigen kann.“ Die Organstellung des Geschäftsführers endet in der Regel ohne besondere Abberufung, wenn der ihr zugrunde liegende Anstellungsvertrag beendet wird.

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Wird der Geschäftsführer seitens der GmbH nach § 38 Abs. 1 GmbHG abberufen, steht dem Geschäftsführer seinerseits das Recht zu, wegen Vorliegen eines wichtigen Grundes das Anstellungsverhältnis zu lösen. Dennoch steht dem kündigenden Geschäftsführer grds. kein Schadensersatzanspruch nach § 628 Abs. 2 BGB zu, da die jederzeitige Abberufung als Gesellschaftsorgan gerade nach § 38 Abs. 1 GmbHG zulässig ist und damit nicht vertragswidrig ist2. Ob dem in dieser Allgemeinheit zugestimmt werden kann, ist fraglich3. Der Geschäftsführer kann seinerseits bei Vorliegen eines wichtigen Grundes das Amt als Geschäftsführer niederlegen, ohne gleichzeitig gezwungen zu sein, auch seinen Anstellungsvertrag kündigen zu müssen. Die GmbH erhält ihrerseits bei berechtigter Niederlegung nicht das Recht, den Dienstvertrag wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes zu kündigen. Beide Rechtsverhältnisse können ein unterschiedliches Schicksal haben4. Ausführlich zu den Problemen der Niederlegung des Geschäftsführeramtes s. Rz. 376 ff.

1 2 3 4

Vgl. BGH v. 21.6.1999 – II ZR 27/98, GmbHR 1999, 1140; Flatten, GmbHR 2000, 922. BGH v. 28.10.2002 – II ZR 146/02, GmbHR 2003, 100 m. krit. Komm. Haase. A.A. auch BAG v. 8.8.2002 – 8 AZR 574/01, GmbHR 2003, 105. BGH v. 8.12.1977 – II ZR 219/75, GmbHR 1978, 38.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

4. Wettbewerbsverbot Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1316 ff. 1162

Im GmbH-Gesetz ist ein Wettbewerbsverbot für den Geschäftsführer nicht verankert. Dennoch besteht Einigkeit, dass ein solches für den Geschäftsführer gilt1. Man leitet das Wettbewerbsverbot des Geschäftsführers aus seiner der GmbH gegenüber obliegenden Treuepflicht und einem geschuldeten loyalen Verhalten her, die es ihm gebieten, in allen Angelegenheiten der Gesellschaft allein deren Wohl und nicht seinen eigenen Vorteil im Auge zu haben. Dies verbietet es ihm, Geschäftschancen, die der Gesellschaft gebühren, selbst wahrzunehmen und auf eigene Rechnung zu verwerten2. Selbst wenn er im privaten Bereich von Geschäftschancen Kenntnis erlangt, muss er sie an die GmbH weiterleiten3.

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Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer liegt der Schwerpunkt der Gestaltung häufig auf dem Ziel der Vermeidung steuerlicher Nachteile (s. auch Rz. 587 ff.). Ein klassisches Problem der verdeckten Gewinnausschüttung bestand früher, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer nicht auf satzungsmäßiger Grundlage von einem Wettbewerbsverbot befreit war und in Wettbewerb zur Gesellschaft trat. Diese Problematik ist jedoch wesentlich entschärft, seitdem der BFH zur so genannten Geschäftschancenlehre4 übergegangen ist, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung nur noch vorliegt, wenn der Geschäftsführer oder Gesellschafter konkrete Geschäftschancen der Gesellschaft dieser entzieht. Seitdem ist die Regelung in Satzung und Geschäftsführervertrag, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer von jeglichen Wettbewerbsverboten befreit wird, nicht mehr steuerlich essenziell5 (aber auch nicht schädlich). Allerdings ändert die Befreiung vom Wettbewerbsverbot nichts daran, dass eine vGA dadurch verwirklicht werden kann, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Gesellschaft zustanden, an sich selbst oder eine andere Gesellschaft zieht und für diese nutzt. S. im Übrigen Rz. 1316.

1164

Mit Beendigung des Geschäftsführeramtes endet auch das sich aus der Treuepflicht ergebende Wettbewerbsverbot des Geschäftsführers. Bestehen bleibt lediglich das Verbot der Offenbarung von Geschäftsgeheimnissen gemäß § 85 GmbHG6 und das allgemeine Abwerbungsverbot unter Einsatz unlauterer Methoden. Ein Wettbewerbsverbot für den ausgeschiedenen Geschäftsführer kann nur durch Geschäftsführervertrag begründet werden7. Der Gesellschaft kann

1 Hommelhoff/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, Anh. § 6 GmbHG Rz. 20 m.w.N.; Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273. 2 OLG Frankfurt v. 13.5.1997 – 11U (Kart) 68/96, GmbHR 1998, 376. 3 OLG Frankfurt v. 13.5.1997 – 11U (Kart) 68/96, GmbHR 1998, 376. 4 Dazu grundlegend Fleischer, NZG 2003, 985 ff. 5 Vgl. Lange, GmbHR 1999, 327; BFH v. 22.11.1995 – I R 45/95, BFH/NV 1996, 645 = GmbHR 1996, 946; Langenfeld/Gail, Handbuch der Familienunternehmen, II. Rz. 192, 193; vgl. auch BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, DStR 1995, 1873; BFH v. 12.10.1995 – I R 127/94, DStR 1996, 337. 6 Vgl. Bauer/Diller, GmbHR 1999, 885. 7 OLG Frankfurt v. 13.5.1997 – 11U (Kart) 68/96, GmbHR 1998, 376; OLG Karlsruhe v. 6.11.1998 – 15U 179/97, GmbHR 1999, 539 f.

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Beendigung des Anstellungsverhältnisses

grds. empfohlen werden, ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot1 in den Vertrag aufzunehmen. Kaum eine Regelung führt so leicht zu Auseinandersetzungen wie Wettbewerbsverbote. Dies gilt insbesondere für die Zeit nach Ausscheiden aus der Gesellschaft. Die gesetzlichen Vorgaben werden in der Regel als ungenügend angesehen. Als alternative Gestaltungsmöglichkeiten bestehen insbesondere:

1165

– die Konkurrenzverbotsklausel, – Kundenschutzklauseln, – Mitnahmeklauseln gegen Abfindung. Nachvertragliche Wettbewerbsverbote stehen stets in einem Spannungsverhältnis zwischen dem Schutz der Gesellschaft und der Berufsfreiheit (Art. 12 GG) des ausgeschiedenen Geschäftsführers2. Aufgrund der Grundrechtsrelevanz werden nachvertragliche Wettbewerbsverbote stets besonders intensiv von der Rechtsprechung überprüft3 anhand einer Wirksamkeitskontrolle nach § 138 BGB i.V.m. Art. 2 und 12 GG4.

1166

Aus der Sicht der Gesellschaft ist es auf den ersten Blick empfehlenswert, ein möglichst umfassendes nachvertragliches Wettbewerbsverbot in den Geschäftsführervertrag aufzunehmen. Doch allzu leicht wird die Grenze eines wirksamen nachvertraglichen Wettbewerbsverbotes übersehen. Danach sei ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot nur zulässig, wenn es dem Schutz eines berechtigten Interesses der Gesellschaft diene und nach Ort, Zeit und Gegenstand die Berufsausübung und wirtschaftliche Betätigung des Geschäftsführers nicht unbillig erschwere5. Es ist eine umfassende Interessenabwägung vorzunehmen. Dabei steht dem Interesse der Gesellschaft an effizientem Konkurrenzschutz das Interesse des Geschäftsführers an einem möglichst geringfügigen Eingriff in die Freiheit seiner Berufsausübung gegenüber (Art. 12 GG). Besonders betroffen sind Konkurrenzverbotsklauseln, da diese einen besonders schweren Eingriff in die Berufsfreiheit für den ausgeschiedenen Geschäftsführer mit sich bringen. Die Niederlassungsverbotsklausel hat, um überhaupt eine Chance auf Anerkennung zu haben, in räumlicher und zeitlicher sowie gegenständlicher Hinsicht beschränkt zu sein6. Bei einem Radius von mehr als fünf Kilometern um den Sitz der bisherigen Gesellschaft herum sowie einer Dauer 1 S. dazu Bauer/Diller, GmbHR 1999, 885; Bergwitz, GmbHR 2007, 523; Bergwitz, GmbHR 2006, 1130; Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273; Heller, GmbHR 2000, 371; Manger, GmbHR 2001, 89. 2 Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 35 GmbHG Rz. 106. 3 BGH v. 17.11.1997 – II ZR 327/96, DStR 1997, 2038 (zwischen Gesellschaftern) je mit Anm. Goette; Heller, GmbHR 2000, 371. 4 BGH v. 15.4.1991 – II ZR 214/89, GmbHR 1991, 310; BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, GmbHR 1984, 234; BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, GmbHR 2002, 431; OLG Düsseldorf v. 10.3.2000 – 17 U 133/99, NZG 2000, 737; OLG Düsseldorf v. 22.8.1996 – 6 U 150/95, GmbHR 1996, 931. 5 So Bergwitz, GmbHR 2007, 523 (524). 6 Heller, GmbHR 2000, 371 (374).

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

von nicht mehr als zwei Jahren besteht eine Chance, dass die Klausel einer Überprüfung durch die Rechtsprechung standhält. Teilweise wird auch eine deutschlandweite Geltung als zulässig erachtet1. Insoweit kommt es stets auf die Umstände des Einzelfalls und den sonstigen Tätigkeitsbereich der Gesellschaft und deren berechtigtes Interesse an. Ein Übermaß in räumlicher oder zeitlicher Hinsicht führt in der Regel zur geltungserhaltenden Reduktion. Dies gilt jedenfalls nicht, wenn das Wettbewerbsverbot gegenständlich zu weit ausgedehnt wurde2. Die gegenständliche Beschränkung bezieht sich auf die Frage, ob nur einzelne Tätigkeiten oder die vollständige Berufsausübung untersagt wird. Gerade Letzteres ist in der Vertragsgestaltung sehr riskant. Das Wettbewerbsverbot sollte sich daher streng auf den tatsächlich ausgeübten Bereich des Gegenstandes der Gesellschaft beschränken3. Handelt es sich beispielsweise um einen Konzern, so sollte das nachvertragliche Wettbewerbsverbot sich nur auf die Tätigkeiten des tatsächlich beschäftigenden Konzernunternehmens beziehen und nicht auf die Tätigkeit aller Konzerngesellschaften. 1168

Vielfach ist dem Interesse des Unternehmens bereits mit einer bloßen Kundenschutzklausel gegenüber einem umfassenden Wettbewerbsverbot gedient4.

1169

Lange Zeit war umstritten, ob für den Geschäftsführer ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot nur dann wirksam vereinbart werden kann, wenn die Schutzvorschriften der §§ 74 ff. HGB im Vertrag beachtet worden sind. Die vorgenannten Schutzvorschriften sind nach Auffassung des BGH auf das Dienstverhältnis des Geschäftsführers weder direkt noch analog anwendbar5. Dennoch sollte ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot nicht für eine Zeit von mehr als zwei Jahren vereinbart werden. Gerade bei Fremdgeschäftsführern kann zur Vermeidung der Unwirksamkeit der Klausel eine frei aushandelbare Karenzentschädigung vereinbart werden6. Im Rahmen einer umfassenden Abwägung der gegenseitigen Interessen kann dabei die freiwillig vereinbarte Karenzentschädigung zu dem entscheidenden Kriterium werden, wegen dessen die Wirksamkeit der Klausel trotz des Eingriffs in die Berufsfreiheit vom Gericht anerkannt wird.

1170

Wurde im Einzelfall eine Karenzentschädigung vereinbart, so hat die GmbH häufig ein Interesse daran, sich durch Verzicht auf das Wettbewerbsverbot von der Verpflichtung zur Zahlung der Entschädigung zu befreien. Wurde also eine Karenzentschädigung vereinbart, so finden §§ 74, 75a HGB auf diese Abrede Anwendung7. 1 2 3 4

Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273 f. BGH v. 29.10.1990 – II ZR 241/89, NJW 1991, 699 – für eine Personengesellschaft. Heller, GmbHR 2000, 371 (374). OLG Düsseldorf v. 3.12.1998 – 6 U 151/98, GmbHR 1999, 120; dazu auch Manger, GmbHR 2001, 89. 5 BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, DStR 2008, 1394; BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, GmbHR 2002, 431 (432); BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, BGHZ 91, 1 (5) = GmbHR 1984, 234; BGH v. 17.2.1992 – II ZR 140/91, ZIP 1992, 543; Weber/Dahlbender, GmbHStB 2002, 242 (244); Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273 f. 6 Vgl. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 446; Heller, GmbHR 2000, 371; Mertens/Stein, Das Recht des Geschäftsführers der GmbH, 2. Aufl. 1997, § 35 GmbHG Rz. 314. 7 S. Bergwitz, GmbHR 2007, 523 (524 a.E.).

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Beendigung des Anstellungsverhältnisses

Dabei ist zu beachten, dass § 75a HGB eine schriftliche Verzichtserklärung vor Beendigung des Anstellungsvertrages voraussetzt und die Zahlungspflicht erst ein Jahr später enden lässt1! Dies lässt sich durch vertragliche Vereinbarung auch abweichend ausgestalten. Die Rechtsprechung2 wendet im Übrigen strenge Anforderungen an, so dass auf einen rechtzeitigen Verzicht zu achten ist. Er sollte nicht erst wenige Tage vor dem rechtlichen Ende des Anstellungsvertrages ausgesprochen werden, wenn der Geschäftsführer sich bereits auf die Fortzahlung der Entschädigung eingestellt hatte. Sonst erkennt der BGH den Verzicht nicht an3. Wird eine Karenzentschädigung vereinbart, so sollte die Anrechnung von Bezügen oder böswillig unterlassenen Erwerbsmöglichkeiten auf die Karenzentschädigung entsprechend § 74c HGB ausdrücklich normiert werden4. Anderenfalls gilt dies hingegen nicht5. Denn § 74c Abs. 1 HGB, wonach sich der Handlungsgehilfe auf die Karenzentschädigung anrechnen lassen muss, was er durch anderweitige Verwertung seiner Arbeitskraft erwirbt oder zu erwerben böswillig unterlässt, ist nach Ansicht des BGH auf den Anspruch des Geschäftsführers einer GmbH auf Zahlung einer Karenzentschädigung nicht entsprechend anwendbar6. Kostengünstiger und gleichzeitig ebenso wirksam kann es für die Gesellschaft sein, auf die Karenzentschädigung zu verzichten und stattdessen nur eine Kundenschutzklausel zu vereinbaren. Hiernach ist es dem ausscheidenden Geschäftsführer für in der Regel maximal zwei Jahre untersagt7, im Tätigkeitsbereich der beschäftigenden GmbH unmittelbar oder mittelbar Kontakte zu Kunden aufzunehmen, die innerhalb eines begrenzten Zeitraums in einem Kundenverhältnis mit der bisherigen GmbH gestanden haben. Eine Entschädigung ist hierfür grundsätzlich nicht zu leisten. Hinweis In den Geschäftsführervertrag sollte ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot aufgenommen werden, wobei zu prüfen ist, ob im Einzelfall nicht eine bloße Kundenschutzklausel ausreicht. Um die Wirksamkeit eines allgemeinen Wettbewerbsverbotes nicht in Gefahr zu bringen, kann im Einzelfall zu einer Karenzentschädigung geraten werden.

1 Letzteres gilt nicht automatisch für den GmbH-Geschäftsführer. 2 BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, GmbHR 2002, 431 ff.; s. dazu auch Bergwitz, GmbHR 2007, 523. 3 BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, GmbHR 2002, 431 ff.; s. dazu auch Bergwitz, GmbHR 2007, 523. 4 Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273 f. Dies hält der BGH für möglich, s. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, DStR 2008, 1394. 5 BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, DStR 2008, 1394. 6 BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, DStR 2008, 1394; BGH v. 15.4.1991 – II ZR 214/89, DStR 1991, 720; Baumbach/Hopt, 33. Aufl. 2008, § 74 HGB Rz. 3; a.A. Bauer/Diller, GmbHR 1999, 885 (892); Thüsing, NZG 2004, 9 (12); Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 43 GmbHG Rz. 135b; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 35 GmbHG Rz. 202. 7 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 444 ff.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

1172

Ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot in der Form einer Kundenschutzklausel kann beispielsweise wie folgt formuliert werden: „Nachvertragliches Wettbewerbsverbot1 Nach Beendigung des Geschäftsführungsvertrages ist es dem Geschäftsführer untersagt, innerhalb der folgenden zwei Jahre Aufträge von Personen unmittelbar oder mittelbar anzunehmen, die am Stichtag des Ausscheidens oder in dem Zeitraum von zwei Jahren davor in einem unmittelbaren oder mittelbaren Kundenverhältnis mit der GmbH2 standen. Die Gesellschaft erstellt binnen zwei Wochen nach dem Ausscheiden eine Liste der betroffenen Personen und Firmen. Dies gilt nicht, wenn der Geschäftsführer aus einem durch die Gesellschaft begründeten wichtigen Grund aus dem Vertragsverhältnis ausgeschieden ist. Der Geschäftsführer ist verpflichtet, der GmbH jederzeit in den vorstehenden Grenzen Auskunft über alle Beziehungen zu ehemaligen Kunden der Gesellschaft zu geben. Jeder Verstoß (pro Kunde) gegen das Wettbewerbsverbot hat eine Vertragsstrafe in Höhe von 25 % des letzten Jahresumsatzes vor dem Ausscheiden des Geschäftsführers aus der GmbH mit dem jeweiligen Kunden zur Folge. Bezüglich dieses Kunden ist der Geschäftsführer dann von seinem nachvertraglichen Wettbewerbsverbot befreit. Eine Karenzentschädigung ist nicht geschuldet.“

1173

Die Vereinbarung einer Vertragsstrafe oder von pauschaliertem Schadensersatz kann allerdings auch zu einem „Eigentor“ führen, wenn die Gesellschafter sich wechselseitig Nebentätigkeiten gestattet haben, ohne dies jemals förmlich zu dokumentieren. Im Fall der Insolvenz sollen sich bereits mehrfach Insolvenzverwalter auf entsprechende Regelungen berufen haben und mit dieser Begründung beträchtliche Beträge eingeklagt haben. Entsprechende Entscheidungen sollten daher genau dokumentiert werden. Verfolgt die Wettbewerbsbeschränkung nur das Ziel, den Leistungsaustausch und das Vertragsziel zwischen zwei Vertragspartnern (Gesellschaft und Geschäftsführer) zu sichern, so fällt das Wettbewerbsverbot nicht unter § 1 GWB3. Anders ist es, wenn die Beteiligten ein darüber hinausreichendes wettbewerbsbeschränkendes Ziel gemeinsam verfolgen. Dies ist in den hier vorliegenden Fällen regelmäßig nicht der Fall.

V. Haftung des Geschäftsführers 1. Grundsatz 1174

Der Geschäftsführer haftet aus seiner Geschäftsführungstätigkeit grundsätzlich nicht gegenüber den Gläubigern, sondern nur gegenüber der Gesellschaft. Ausgangspunkt für eine Haftung gegenüber der GmbH ist § 43 GmbHG. Der Geschäftsführer hat danach in Angelegenheiten der Gesellschaft die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden. Er hat damit die Sorgfaltspflicht zu beobachten, die ein ordentlicher Geschäftsmann in verantwortlich leitender Position bei selbständiger treuhänderischer Wahrnehmung fremder Vermögens1 Vgl. auch zu unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273 f. 2 Zu einer Einbeziehung eines gesamten Konzernkreises s. bereits oben Rz. 1167. 3 Weimar, DB 2001, 1477 (1480); sog. Immanenztheorie, vgl. Bauer/Diller, GmbHR 1999, 885 (892).

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Haftung des Geschäftsführers

interessen einzuhalten hat. Ein Haftungsmaßstab, der dem Geschäftsführer hohe Sorgfaltspflichten auferlegt1. Den Gläubigern gegenüber unmittelbar haftet der Geschäftsführer nur ausnahmsweise aufgrund besonderer Haftungstatbestände.

1175

2. Die wichtigsten Haftungstatbestände a) Haftung der Gesellschaft gegenüber Bei Pflichtverletzungen nach § 43 GmbHG. Danach hat der Geschäftsführer besonders für Unstimmigkeiten in der Buchführung einzustehen, so wenn z.B. ein Kassenfehlbestand nicht aufgeklärt werden kann2. Das Gleiche gilt bei leichtfertiger Vergabe von Warenkrediten ohne Prüfung der Bonität des Kunden3.

1176

Auch bei der Delegation von Aufgaben werden besondere Anforderungen an den Geschäftsführer gestellt. Handelt es sich um Aufgaben, die vom Geschäftsführer kraft seiner Führungsverantwortung (Leitung der Gesellschaft im zugewiesenen Rahmen) oder Handlungsverantwortung (Fälle der persönlich zugewiesenen Entscheidungen) oder Ressortverantwortung (Leitung eines zugewiesenen eigenen Ressorts) von ihm selbst wahrzunehmen sind und delegiert er diese Aufgaben, haftet er garantiemäßig für die Folgen; auf ein Verschulden der Mitarbeiter kommt es dann nicht an. Sind die Aufgaben dagegen vom Geschäftsführer nicht persönlich wahrzunehmen, darf er sie delegieren. Für eine Pflichtverletzung des beauftragten Angestellten haftet der Geschäftsführer nicht nach §§ 278, 831 BGB, jedoch besteht für den Geschäftsführer eine Kontrollpflicht. Eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers ist dann zu bejahen, wenn der Mitarbeiter nicht ordentlich ausgewählt, in die Aufgabe eingewiesen oder überwacht wurde.

1177

Hinsichtlich der Haftung des Geschäftsführers in der Krise, insbesondere wegen Insolvenzverschleppung oder der Massesicherungspflicht wird auf das Kapitel zur GmbH in der Krise verwiesen, Rz. 1757 ff.

1178

Die Beweislast im Streit zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer trifft hinsichtlich der Entstehung eines Schadens grds. die Gesellschaft, hinsichtlich der Einhaltung der geschäftsführerüblichen Sorgfalt (Verschulden) hingegen den Geschäftsführer4. Handelt ein Geschäftsführer aufgrund einer Anweisung durch die Gesellschafterversammlung, so ist er grundsätzlich zu der entsprechenden Handlung verpflichtet5 – s. dazu im Folgenden.

1179

b) Geschäftsführerhaftung nach § 64 Satz 3 GmbHG n.F. (MoMiG) Mit dem MoMiG wurde ein neuer Haftungstatbestand mit gravierenden Auswirkungen geschaffen (§ 64 Satz 3 GmbHG). Danach schuldet der Geschäftsführer 1 2 3 4 5

Vgl. Lutter, GmbHR 2000, 301; Weber/Lohr, GmbHR 2000, 698. BGH v. 21.2.1983 – II ZR 183/82, GmbHR 1983, 300. BGH v. 16.2.1981 – II ZR 49/80, GmbHR 1981, 191. BGH v. 4.11.2002 – II ZR 224/00, GmbHR 2003, 113. Vgl. Ebert, GmbHR 2003, 444.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

Schadensersatz, wenn er eine begründete Forderung eines Gesellschafters erfüllt, obwohl er erkennbar damit die Zahlungsunfähigkeit herbeiführt. S. dazu ausführlicher unten bei Rz. 1770 ff. c) Haftungsausschluss bei Handeln aufgrund Weisung der Gesellschafterversammlung 1181

Eine Haftungsbeschränkung im Hinblick auf die Innenhaftung eines Geschäftsführers nach § 43 Abs. 2 GmbHG tritt auch dann ein, wenn der Geschäftsführer in Ausführung einer Weisung der Gesellschafterversammlung handelt, vgl. § 43 Abs. 3 GmbHG, § 37 Abs. 1 GmbHG1. Will der Geschäftsführer sich auf die entsprechende Haftungsbeschränkungsmöglichkeit verlassen, sind dabei folgende Besonderheiten zu beachten. Die Weisung ist für den Geschäftsführer nur verbindlich, wenn sie von der Gesellschafterversammlung oder dem Alleingesellschafter erteilt wurde. Einzelne Gesellschafter, auch wenn sie beherrschenden Einfluss haben, können keine wirksamen Weisungen ohne entsprechenden Gesellschafterbeschluss erteilen.

1182

Der Gesellschafterbeschluss darf nicht nichtig sein. Anderenfalls würde er die haftungsbeschränkende Wirkung nicht entfalten. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn die Gesellschafterversammlung nicht ordnungsgemäß einberufen worden ist, § 241 Nr. 1 AktG analog, oder wenn er aufgrund Sittenwidrigkeit nichtig ist2. Die bloße Anfechtbarkeit steht einer Folgepflicht hingegen wohl nicht entgegen. Denn der bloß anfechtbare Beschluss ist grundsätzlich zunächst rechtswirksam3. Ist hingegen Anfechtungsklage erhoben worden, so ist die Rechtslage ungeklärt. M.E. handelt es sich in diesem Fall um eine Ermessens- und Abwägungsfrage, für die der Geschäftsführer wiederum haftbar gemacht werden kann.

1183

Eine haftungsentlastende Wirkung entfaltet der Beschluss nicht, wenn es um Schadensersatzansprüche aus dem Außenverhältnis geht, also von fremden Dritten, oder wenn zwingende gesetzliche Vorschriften nicht eingehalten werden sollen, beispielsweise also die gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung, zur Aufstellung des Jahresabschlusses, zur Kapitalerhaltung, zur Insolvenzbeantragung gemäß § 15a GmbHG n.F., zur Anzeige und Offenlegung gemäß § 325 HGB, die Verpflichtung zur Abführung von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen (§ 266a StGB, §§ 369, 69 AO)4. Die haftungsbefreiende Wirkung gilt nur hinsichtlich der Tatsache der Durchführung des Beschlusses. Werden Schäden bei der Art der Ausführung des Beschlusses verursacht, haftet der Geschäftsführer diesbezüglich uneingeschränkt. Gesellschafterbeschlüsse, die zu einer konkreten Existenzgefährdung für die Gesellschaft führen, sind ebenfalls nicht zu befolgen5. 1 2 3 4 5

Vgl. hierzu ausführlich Ebert, GmbHR 2003, 444 ff. BGH v. 7.4.2003 – II ZR 193/02, GmbHR 2003, 713 (714); Ebert, GmbHR 2003, 444 (447). Fischer in Beck’sches Handbuch der GmbH, 3. Aufl. 2002, § 4 Rz. 188. Ebert, GmbHR 2003, 444 (445). Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 43 GmbHG Rz. 98; Fleck, ZHR 149 (1985), 387 (408).

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Haftung des Geschäftsführers

d) Haftung den Gesellschaftsgläubigern gegenüber Bei Verschleppung des Insolvenzverfahrens nach § 15a Abs. 1 InsO, § 823 Abs. 2 BGB. Die Geschäftsführer sind verpflichtet, Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen, wenn die Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig ist (§ 15a InsO). Einzelheiten hierzu Rz. 1742 und 1757 ff.

1184

Der Geschäftsführer haftet für Gesellschaftsschulden persönlich, wenn er mit Geschäftspartnern Rechtsgeschäfte abschließt und aus den Umständen wusste oder hätte wissen müssen, dass die GmbH nicht mehr in der Lage ist, die Verbindlichkeiten zu erfüllen1. Eine Haftung des Geschäftsführers setzt voraus, dass er entweder ein besonderes Vertrauen in Anspruch genommen hat oder wirtschaftlich an dem Vertragsabschluss sehr stark interessiert ist. Das wirtschaftliche Eigeninteresse kann nicht mit einer Sicherheitsgewährung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer begründet werden. Dies gilt selbst für den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer. Die vorstehende Haftung aufgrund in Anspruch genommenen besonderen Vertrauens ist mit der Schuldrechtsreform in § 311 Abs. 3 BGB geregelt worden. Änderungen hat der Gesetzgeber mit dieser Kodifizierung von Richterrecht nicht bezweckt. Eine persönliche Haftung des Geschäftsführers gegenüber Gläubigern ist beispielsweise vom OLG Zweibrücken2 in einem Fall bejaht worden, als der Geschäftsführer unzutreffende Angaben über die Vermögenssituation und Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft gemacht hatte und ein zusätzliches Vertrauen auf die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Erklärungen hervorgerufen hat.

1185

Hinweis Geschäftsführer sollten bei Eintritt der Insolvenzreife (Zahlungsunfähigkeit/ Überschuldung) nicht nur wegen strafrechtlicher Sanktionen, sondern auch zwecks Vermeidung eigener Schadensersatzverpflichtungen unverzüglich Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellen. Begeht ein Geschäftsführer selbst und persönlich sowie schuldhaft eine Rechtsgutsverletzung gemäß § 823 BGB, so haftet er selbstverständlich dem Geschädigten3. Ein solcher Fall kann beispielsweise vorliegen, wenn ein Geschäftsführer im Auftrag der GmbH unterwegs ist und hierbei einen Verkehrsunfall mit Personenschaden schuldhaft verursacht. Denkbar ist eine solche Haftung aber auch, wenn der Geschäftsführer im Tätigkeitsbereich der GmbH einen Betrug zu Lasten eines Kunden begeht. In diesem Fall haftet nicht nur die GmbH, sondern gemäß § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 263 StGB auch der Geschäftsführer persönlich. Umstritten ist, inwiefern ein Geschäftsführer nicht nur für selbst begangene Rechtsgutsverletzungen gemäß § 823 BGB haftet, sondern aufgrund der Vernachlässigung von Verkehrssicherungspflichten oder mangelhafter Organisation des Betriebes und Überwachung auch für entsprechende schadensbegründender Handlungen Dritter haftet4. 1 2 3 4

BGH v. 23.2.1983 – VIII ZR 325/81, GmbHR 1983, 197. OLG Zweibrücken v. 25.10.2001 – 4 U 71/00, NZG 2002, 423 = GmbHR 2002, 591 (Ls.). S. OLG Rostock v. 16.2.2007 – 8 U 54/06, OLGR Rostock 2007, 486 = GmbHR 2007, 762. Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 8 Rz. 248.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

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Schließlich muss auf die Haftung des Geschäftsführers gegenüber dem Steuerfiskus hingewiesen werden, insbesondere wenn die Lohnsteuer der GmbH nicht abgeführt wird (vgl. hierzu die umfangreiche Verfügung der OFD Magdeburg1)2. Das Gleiche gilt für die Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen3.

1188

In derartigen Situationen sieht der Geschäftsführer sich häufig mehreren einander widersprechenden Normbefehlen gegenüber. Es tritt eine so genannte Normkollision ein, weil unterschiedliche Gesetze vom Geschäftsführer unterschiedliches, einander widersprechendes Verhalten verlangen. Hierzu hat der BGH nunmehr einen Schritt zur Vermeidung gewagt, indem er strafrechtlichen Normen einen Vorrang vor zivilrechtlichen Geboten einräumt. In seiner Entscheidung vom 14.5.20074 befasst der BGH sich mit den Folgen der Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen bei bestehender Insolvenzverschleppung. Danach akzeptiert der BGH, dass die strafrechtlich sanktionierte Verpflichtung zur Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen und Steuern (Lohnsteuer) nicht zu einer Haftung nach § 64 Abs. 2 GmbHG a.F.5 führen kann, da der Geschäftsführer insoweit den gesetzlichen Verpflichtungen folgt und damit mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers handelt6. Schließlich wird das erforderliche Verschulden für eine Haftung des Geschäftsführers dann ausgeschlossen, wenn er einen fachlich qualifizierten, unabhängigen Berufsträger einschaltet, diesen über sämtliche relevanten Umstände ordnungsgemäß informiert und nach einer eigenen Plausibilitätskontrolle dem Ratschlag folgt und deshalb von der Stellung eines Insolvenzantrags absieht. Schließlich geht der BGH auf diesem Weg weiter, den Geschäftsführer vor Normenkollisionen schützen zu wollen. Die Haftung eines Geschäftsführers ist aber nach § 64 Abs. 1 Satz 2 GmbHG n.F. ausgeschlossen, wenn er bei Auszahlungen angesichts des Zusammentreffens der Massesicherungspflicht mit der – durch § 266 StGB strafbewehrten – Pflicht zur weisungsgemäßen Verwendung von fremden Geldern mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns gehandelt hat. Der Gesellschaft waren treuhänderisch Gelder von Schwestergesellschaften des gleichen Konzerns zur Verfügung gestellt worden.

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Demgegenüber geht der BFH7 einen verhältnismäßig scharfen Steuerhaftungskurs weiter: Werden fällig gewordene Steuerbeträge pflichtwidrig nicht an das Finanzamt abgeführt, kann die Kausalität dieser Pflichtverletzung für einen dadurch beim Fiskus entstandenen Vermögensschaden nicht durch nachträglich 1 OFD Magdeburg v. 23.11.1994 – S 0190 - 14 - St 311, GmbHR 1995, 244 ff. 2 Müller, GmbHR 2003, 389. 3 Vgl. Medicus, GmbHR 2000, 7; BGH v. 8.5.2002 – 5 StR 16/02, GmbHR 2002, 1026; OLG Naumburg v. 9.5.2007 – 5 U 21/07, GmbHR 2007, 1327; OLG Brandenburg v. 21.11.2002 – 12 U 149/01, GmbHR 2003, 595. 4 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, DStR 2007, 1174 = BB 2007, 1801 = NZG 2007, 545 = NJW 2007, 2118. 5 Nunmehr nach dem MoMiG § 64 Abs. 1 GmbHG n.F. 6 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, DStR 2007, 1174 = BB 2007, 1801 = NZG 2007, 545 = NJW 2007, 2118. 7 BFH v. 5.6.2007 – VII R 65/05, DStR 2007, 1722; BFH v. 27.2.2007 – VII R 67/05, GmbHR 2007, 999.

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Haftung des Geschäftsführers

eingetretene Umstände oder durch die Annahme eines hypothetischen Kausalverlaufs beseitigt werden. Deshalb entfällt die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers nicht dadurch, dass der Steuerausfall unter Annahme einer hypothetischen, auf § 130 Abs. 1 InsO gestützten Anfechtung gedachter Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter ebenfalls entstanden wäre. Demgegenüber hat der BGH1 für eine Haftung wegen Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen nach § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 266 StGB die Beachtlichkeit der Reserveursache der Anfechtbarkeit als haftungsentlastend angesehen2.

3. Haftungsausschlussklauseln und D & O-Versicherung Im Hinblick auf den recht strengen Haftungsmaßstab für Geschäftsführerverhalten wird man in der Praxis überlegen müssen, ob durch entsprechende vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer die Haftung für fahrlässiges Verhalten ausgeschlossen wird. Um Missverständnissen vorzubeugen, geht es nicht um die unmittelbare Haftung des Geschäftsführers gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, die nicht durch Vertrag ausgeschlossen werden kann. Vielmehr geht es um die strenge Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH hinsichtlich seiner Geschäftsführungstätigkeit.

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a) Vereinbarungen über eine Haftungsbeschränkung mit dem Geschäftsführer Im Hinblick auf die vorstehend geschilderten Haftungsgefahren für Geschäftsführer stellt sich immer wieder aus Sicht des Geschäftsführers die Frage, welche Möglichkeiten bestehen, die Haftungsrisiken zu vermindern. In bestimmten Grenzen sind insoweit Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer möglich. Beispiel In einem Geschäftsführungsanstellungsvertrag war vereinbart: „Alle Ansprüche aus dem Beschäftigungsverhältnis sind von den Vertragspartnern innerhalb von sechs Monaten nach Fälligkeit, im Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses jedoch innerhalb von drei Monaten nach Beendigung schriftlich geltend zu machen, andernfalls sind sie erloschen. Bleibt die Geltendmachung erfolglos, erlöschen sie, wenn der Anspruch nicht innerhalb einer Frist von zwei Monaten nach der Ablehnung gerichtlich geltend gemacht wird.“ Dem Geschäftsführer wird vorgeworfen, der Gesellschaft Schaden zugefügt zu haben, indem er Spesen und sonstige Aufwendungen unrichtig abgerechnet und Kosten seiner privaten Lebensführung auf die GmbH abgewälzt habe. Der Insolvenzverwalter der inzwischen in Insolvenz gegangenen Gesellschaft und der Geschäftsführer streiten über die Wirksamkeit der Vereinbarung.

Durch die vorstehende Vereinbarung wird die gesetzliche Verjährungsfrist für Ansprüche gegen den Geschäftsführer entscheidend verkürzt, indem eine wesentlich kürzere Ausschlussfrist vereinbart wird. Grundsätzlich beträgt die Verjährungsfrist für die Geschäftsführerinnenhaftung gemäß § 43 GmbHG fünf 1 BGH v. 18.4.2005 – II ZR 61/03, GmbHR 2005, 874. 2 S. dazu Tiedtke/Peterek, GmbHR 2008, 617 ff.

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Jahre (§ 43 Abs. 4 GmbHG). Allgemein anerkannt ist, dass im Grundsatz Vereinbarungen zur Verjährung, sowie der Verzicht auf Ansprüche oder deren Erlass oder eine Haftungsbeschränkung auf vorsätzliche oder auch vorsätzliche und grob fahrlässige Pflichtverstöße im Geschäftsführungsvertrag möglich und teilweise empfehlenswert sind. Unklar sind bisher jedoch die Grenzen einer entsprechenden Vereinbarung gewesen. Normativer Ansatzpunkt ist § 43 Abs. 3 Satz 3 GmbHG. Danach wird der Geschäftsführer von seiner Haftung nicht entlastet, wenn er Zahlungen unter Verstoß gegen § 30 oder § 31 GmbHG geleistet hat und dies in Befolgung eines Beschlusses der Gesellschafter getan hat. Mit Urteil des BGH vom 15.11.19991 hatte der BGH entschieden, dass die Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung oder eines Haftungsausschlusses dann nicht gegeben sei, wenn der Schadensersatzanspruch zur Befriedigung der Gläubiger erforderlich sei. Dies wäre stets bei einer Insolvenz der Fall. Der BGH hat die hiervon erfassten Haftungsansprüche ausdrücklich nicht auf die in § 43 Abs. 3 Satz 1 GmbHG genannten Ansprüche wegen unberechtigter Auszahlung unter Verstoß gegen §§ 30, 33 GmbHG beschränkt, sondern auf sämtliche Schadensersatzansprüche wegen Verstoß gegen § 43 Abs. 2 GmbHG erstreckt. Zwischenzeitlich hat der BGH jedoch seine Rechtsprechung wieder zurückkorrigiert2. Mit dem Urteil vom 16.9.2002 hat der BGH anerkannt, dass die Beschränkung des § 43 Abs. 3 Satz 3 GmbHG ausschließlich für Fälle des Verstoßes gegen §§ 30, 33 GmbHG gilt. Im Übrigen sind Vereinbarungen zur Haftungsbeschränkung mit einem Geschäftsführer möglich. Dies gilt nicht nur für die Verjährung, sondern auch für alle anderen Haftungsbeschränkungen. Die Vereinbarung eines Haftungsverzichts fällt dabei in die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung entsprechend §§ 46 Nr. 6, 8 GmbHG. Hinweis Mit der Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 30 GmbHG durch das MoMiG (s. Rz. 1505) wird der Spielraum für Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer über Haftungsbeschränkungen erweitert. 1192

Im Zusammenhang mit Streitigkeiten über vermeintliche oder tatsächliche Scheckveruntreuungen durch einen Geschäftsführer wurde eine Vereinbarung zwischen der GmbH und dem ausgeschiedenen Geschäftsführer im Zusammenhang mit dessen Ausscheiden (Aufhebungsvertrag) mit folgendem Inhalt abgeschlossen: „Er übernimmt keine Haftung für irgend welche Angelegenheiten, die die GmbH betreffen bzw. betrafen. Dafür steht der Gesellschafter *** in Pflicht, was dieser mit seiner Unterschrift bestätigt.“ Der BGH3 hat hierin einen

1 BGH v. 15.11.1999 – II ZR 122/98, ZIP 2000, 135 f. = GmbHR 2000, 187; dazu Altmeppen, DB 2000, 261 und 657; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 43 GmbHG Rz. 45. 2 BGH v. 16.9.2002 – II ZR 107/01, DStR 2002, 2046 mit Anm. Altmeppen = BGH-Report 2003, 71 mit Anm. Bormann = GmbHR 2002, 1197; vgl. dazu auch Sturm, GmbHR 2003, 573 ff. 3 BGH v. 7.4.2003 – II ZR 193/02, GmbHR 2003, 712 mit Komm. Blöse; vgl. dazu auch Janert, GmbHR 2003, 830.

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Haftung des Geschäftsführers

vollständigen wechselseitigen Haftungsverzicht, also eine so genannte Generalbereinigung gesehen. Besser lässt sich Entsprechendes wie folgt formulieren:1 Formulierungsvorschlag „Alle denkbaren bekannten oder unbekannten Ansprüche der Gesellschaft gegenüber dem Geschäftsführer im Zusammenhang mit dessen Geschäftsführertätigkeit, unabhängig von ihrem Rechtsgrund und vom Zeitpunkt ihrer Entstehung, soweit ein solcher Verzicht rechtsgeschäftlich vereinbart werden kann, werden hiermit vollständig und ersatzlos erlassen.“ Auch in diesem Urteil bestätigt der BGH, dass ein entsprechender Haftungsverzicht zulässig ist, soweit es sich nicht um Ansprüche wegen Verstoßes gegen §§ 30, 33 GmbHG2 handelt. Hinweis In geeigneten Fällen sollte in den Geschäftsführervertrag folgende Klausel aufgenommen werden: „Der Geschäftsführer wird sein Amt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes führen und die ihm durch Gesetz und Vertrag übertragenen Obliegenheiten genau erfüllen. Die Haftung für leichte Fahrlässigkeit ist – soweit gesetzlich zulässig – ausgeschlossen.“

b) D & O-Versicherung Neben den vorstehend geschilderten Möglichkeiten der Beschränkung des Haftungsrisikos stellt sich immer wieder die Frage nach der Beschränkung des Geschäftsführerrisikos durch Abschluss einer sog. D & O-Versicherung (directors and officers liability insurance)3. D&O-Versicherungen vermeiden keine Haftungsfälle, sondern können nur die Haftungsrisiken für die persönlich betroffenen Geschäftsführer reduzieren. Wie stets beim Abschluss eines Versicherungsvertrages kommt es sehr auf das „Kleingedruckte“, also die Details und genauen Modalitäten an. Nicht alle Risiken sind im Regelfall versichert, der genaue zeitliche Umfang des Versicherungsschutzes ist zu betrachten, die Deckungshöchstsummen sind angemessen zu wählen.

1 Nach Janert, GmbHR 2003, 830 (831). 2 Ein Gewinnverteilungsbeschluss, der gegen § 30 GmbHG verstößt, ist nach inzwischen h.M. zivilrechtlich nicht unwirksam und damit steuerlich zu beachten – anders als bei einer Ausschüttung aufgrund eines nichtigen Jahresabschlusses. Vgl. BFH v. 7.11.2001 – I R 11/01, GmbHR 2002, 337; OFD Münster v. 15.5.2003, GmbHR 2003, 727. 3 Hucke, DB 1996, 2267; Kiethe, BB 2003, 537; Koch, GmbHR 2004, 18 ff. und 160 ff.; Küppers/Dettmeier/Koch, DStR 2002, 199; Lange, DStR 2002, 1626 und 1674; Notthoff, NJW 2003, 1350; Reuter, GmbHR 1997, 1081; Schneider/Ihlas, DB 1994, 1123; Schüppen/Sanna, ZIP 2002, 550.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

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Folgende Aspekte sollten hinsichtlich des Umfangs des Versicherungsschutzes und bei der Vertragsgestaltung berücksichtigt werden: Versicherte Person ist in der Regel die Gesellschaft selbst. Es handelt sich um einen Versicherungsvertrag für fremde Rechnung im Sinne der §§ 43 ff. VVG1. Bei der Versicherung für fremde Rechnung stehen die Rechte aus dem Versicherungsvertrag dem Versicherten, also dem Geschäftsführer zu. Die Übermittlung des Versicherungsscheins kann jedoch nur der Versicherungsnehmer, also die GmbH, verlangen (§ 44 Abs. 1 VVG). Problematisch daran ist lediglich, dass in manchen Versicherungsverträgen die Gewährung von Versicherungsleistungen an die versicherte Person, also an die Geschäftsführer, von der Zustimmung der Versicherungsnehmerin, also der Gesellschaft, abhängig ist2. Dies bewirkt auch mittelbar § 44 Abs. 2 VVG, da hierfür der Versicherungsschein erforderlich ist, der jedoch der GmbH ausgehändigt wird. Teilweise sind auch ausdrücklich Erstattungsregelungen vorgesehen, die den Versicherungsschutz im Wesentlichen dem Unternehmen zugute kommen lässt. Hinweis Diese potenzielle Sicherungslücke kann durch den Geschäftsführeranstellungsvertrag geschlossen werden, indem dort die Verpflichtung der GmbH normiert wird, dass die GmbH alle Maßnahmen zu ergreifen hat, um dem Geschäftsführer persönlich den vollen Versicherungsschutz aus der D&O-Versicherung zugute kommen zu lassen.

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Es ist genau zu überlegen, welche Versicherungsdeckungssummen und welcher Selbstbehalt vereinbart wird. Dies kann mit der Versicherung ausgehandelt werden. Dabei ist zu beachten, dass es sich häufig um eine Versicherung mit einer Deckungssumme für die Gesamtgeschäftsführung, gelegentlich auch für den Gesamtkonzern handelt. Bei Inanspruchnahme mehrerer Geschäftsführer können die Deckungssummen gegebenenfalls unzureichend sein. Es sollte darauf geachtet werden, dass nicht nur die zivilrechtlichen Ansprüche, sondern auch die potentiellen öffentlich-rechtlichen, umwelthaftungsrechtlichen etc. Ansprüche abgesichert werden. Dies ist nicht bei allen Formularverträgen automatisch der Fall. Ferner sollte nicht nur die Außenhaftung der Geschäftsführung, sondern auch die Innenhaftung gemäß § 43 GmbHG gegenüber der Gesellschaft, die von Drittgläubigern gepfändet werden kann, abgesichert sein. Dies ist üblicherweise der Fall3. Auch die öffentlich-rechtlichen Haftungsansprüche, beispielsweise wegen Verstoß gegen § 69 AO oder § 266a StGB sollten miterfasst sein. Da es sich üblicherweise um eine Vermögensschadenshaftpflichtversicherung handelt, sind nach den Allgemeinen Bedingungen meist

1 Dreher, ZHR 165 (2001), 293 (320); Kiethe, BB 2003, 537 (538). Gesetz früher §§ 74 – 80 VVG, neu gefasst durch Gesetz vom 23.11.2007, BGBl. I 2007, 2631. 2 Küppers/Dettmeier/Koch, DStR 2002, 199 (201); Kiethe, BB 2003, 537 (541). 3 Notthoff, NJW 2003, 1350 (1352).

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Sach- und Personenschäden ausgenommen1. Die strafrechtlichen Folgen einer Straftat lassen sich natürlich nicht versichern. Der zeitliche Umfang des Versicherungsschutzes stellt in der Regel nicht auf den Zeitpunkt der Pflichtverletzung oder auf den Zeitpunkt des Schadenseintritts ab, sondern auf den Zeitpunkt der Anmeldung des Schadensfalles (Anspruchserhebungsprinzip)2. Diese Art der Versicherung hat eine Rückwärtsversicherung zur Folge3. Auch zeitlich zurückliegende Schadensfälle werden erfasst. Dies ist lediglich dann ausgenommen, wenn der Versicherte den Schadensfall hätte kennen können und er dies der Versicherung beim Vertragsabschluss nicht angezeigt hat. Die genaue Formulierung des Ausschlusses dieser Rückwärtsversicherung sollte im Einzelfall genau überprüft werden. Der Versicherungsschutz nach Ausscheiden eines Geschäftsführers oder nach Kündigung des Versicherungsvertrages ist insoweit problematisch, als es auch hier grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansprüche ankommen soll. Wird hier lediglich – wie üblich – eine Nachversicherung von fünf Jahren vorgesehen, so kann aufgrund der subjektiven Anknüpfung der Verjährungsvorschrift des § 199 BGB n.F. eine Versicherungslücke entstehen4.

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Die wichtigsten Ausschlusstatbestände sind die vorsätzliche Schadensverursachung, das wissentliche Abweichen von Gesetz, Vorschrift, Beschluss, Vollmacht, Weisung oder sonstige wissentliche Pflichtverletzung, Schäden aufgrund von Vertragsstrafen, Bußen und Entschädigungen mit Strafcharakter, sowie alle Ansprüche, die aus dem Bereich des common law (USA, Kanada, Großbritannien) geltend gemacht werden. Die Darlegungs- und Beweislast für die Wissentlichkeit oder den Vorsatz der Schadensverursachung trägt meist die Versicherung.

1197

D&O-Versicherungen werden steuerlich im ganz überwiegenden Eigeninteresse der Gesellschaft abgeschlossen. Die Prämien sind daher kein zufließender Lohn des Geschäftsführers, sofern der Versicherungsanspruch dem Unternehmen als Versicherungsnehmer zusteht und zugute kommt, das Management als Ganzes versichert ist sowie die Versicherungsprämien sich an Daten des Unternehmens und nicht an Daten der versicherten Einzelpersonen orientiert5. Handelt es sich hingegen um eine Art private Berufshaftpflicht – wie der Geschäftsführer dies meistens wünscht –, so führt die Prämienzahlung nach Meinung der Finanzverwaltung zu einem steuerpflichtigen Lohnzufluss. Einstweilen frei.

1198–1220

1 Vgl. Küppers/Dettmeier/Koch, DStR 2002, 199. 2 Kiethe, BB 2003, 537 (539); Notthoff, NJW 2003, 1350 (1352). Vgl. zu abweichenden Gestaltungen (enger) Koch, GmbHR 2004, 291. 3 S. § 2 VVG i.d.F. vom 23.11.2007, BGBl. I 2007, 2631. 4 Notthoff, NJW 2003, 1350 (1352). 5 Ländererlass vom 25.1.2002, DB 2002, 399; vgl. auch Notthoff, NJW 2003, 1350 (1355); Lange, DStR 2002, 1626 (1629); Schüppen/Sanna, ZIP 2002, 550; Ehlers, NWB 2002, 899 (906); Küppers/Dettmeier/Koch, DStR 2002, 199.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

B. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1101 ff.

I. Entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit 1221

Die Doppelstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers als Gesellschafter und Geschäftsführer erfordert steuerrechtlich eine saubere Abgrenzung der beiden Bereiche, da hierfür unterschiedliche steuerrechtliche Regeln maßgebend sind. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer kann seine Leistungen gegenüber seiner GmbH als Geschäftsführer entgeltlich oder als Gesellschafter unentgeltlich erbringen. Er kann grundsätzlich zwischen beiden Alternativen wählen. Das Wahlrecht beinhaltet natürlich auch die Möglichkeit, die Leistungen teilentgeltlich zu erbringen. Es muss allerdings in Beherrschungsfällen rechtswirksam im Voraus klar und eindeutig zugunsten der Entgeltlichkeit ausgeübt werden, wenn diese steuerlich anerkannt werden soll (vgl. Rz. 601–615).

1222

Die unentgeltlichen Leistungen des Gesellschafters gegenüber der GmbH sind sogen. Erfolgsbeiträge1. Sie verhindern bei der Gesellschaft die Entstehung von Aufwendungen und damit Gewinnminderungen. Die vom Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Gesellschafter erbrachten unentgeltlichen Geschäftsführerleistungen können mangels Einlagefähigkeit nicht zu (verdeckten) Einlagen (s. Rz. 1470) führen2. Sie sind daher für die Steuern vom Einkommen irrelevant und haben weder bei der GmbH noch beim Gesellschafter Einkommenskorrekturen zur Folge. Allerdings können häufig wechselnde Vereinbarungen zwischen der GmbH und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer über eine entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit ein Indiz dafür sein, dass die Gehaltszahlungen insgesamt durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind3. Hinweis Abzugrenzen ist hiervon aber der Verzicht des Gesellschafters auf eine bereits entstandene Gehaltsforderung, welche auf Seiten der GmbH als Verbindlichkeit ausgewiesen wurde. Verzichtet der Gesellschafter auf eine bereits entstandene Forderung, so liegt eine verdeckte Einlage vor4.

1223

Aufwendungen, die dem unentgeltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit entstehen, können wegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung keine Werbungskosten bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sein. Sie sind aber je nach Zugehörigkeit der Ge-

1 Vgl. Groh, Gesellschafterbeitrag und Gesellschaftsgewinn, in FS Flume, Bd. 2, 1978, S. 71; Küting/Kessler, BB 1989, 25 (26). 2 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159. 3 Vgl. FG Münster v. 18.8.1993 – 9 K 4472/90 K, G, EFG 1994, 117 = GmbHR 1994, 338. 4 BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = GmbHR 1984, 324.

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Entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit

schäftsanteile zum Privat- oder Betriebsvermögen u.U. Werbungskosten oder Betriebsausgaben im Hinblick auf die aus der Beteiligung zu erwartenden Einnahmen und damit bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder bei den entsprechenden Gewinneinkünften abziehbar1. Insoweit gelten aber die entsprechenden Abzugsbeschränkungen (vgl. oben Rz. 800–805 [bis VZ 2008] und Rz. 817 [ab VZ 2009]).

II. Nichtselbständige oder selbständige bzw. mitunternehmerische Tätigkeit Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1101 ff., zum Sozialversicherungsrecht Rz. 1111 ff.

1. Allgemeines Die Arbeitnehmertätigkeit im steuerrechtlichen Sinne ist das Leitbild für die steuerliche Einordnung der typischen Geschäftsführertätigkeit, gleichgültig, ob und in welchem Umfang der Geschäftsführer an der Gesellschaft beteiligt ist. Denn der Geschäftsführer ist als Dienstnehmer (vgl. Rz. 1101, 1103) in den Organismus der GmbH weisungsabhängig eingegliedert2. Er übt seine Tätigkeit kraft seiner Geschäftsführerstellung als Organ fremd- und nicht eigenbestimmt aus. Bei dieser Sachlage ist der entgeltlich tätige Geschäftsführer – ungeachtet der Regelungen im Anstellungsvertrag – als Arbeitnehmer einzuordnen3. Dies gilt auch für den Geschäftsführer einer Steuerberatungs-GmbH4. Der für § 19 EStG maßgebliche steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff ist mit der Begriffsbestimmung des Arbeitsrechts oder des Sozialversicherungsrechts nicht identisch5.

1224

Auch bei der Einpersonen-Gesellschaften mbH und bei Familiengesellschaften mbH besteht zumindest dann, wenn ein Anstellungsvertrag abgeschlossen wird, eine Vermutung für die Arbeitnehmer-Eigenschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers6.

1225

Die Einkommens- und Ertrags- ist ebenso wie die Umsatzbesteuerung von der Bejahung oder Verneinung der Arbeitnehmereigenschaft auf Grund der Merkmale der „Selbständigkeit“ bzw. „Unselbständigkeit“ betroffen, da diese Begriffe im Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht in gleicher Weise abgegrenzt werden7. Die einkommensteuerliche Aussage, dass ein Organ einer juristischen Person seine berufliche Tätigkeit nichtselbständig ausübt bzw. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, bedeutet somit notwendigerweise auch, dass es umsatzsteuerlich nicht selbständig und damit nicht als

1226

1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633 = GmbHR 1989, 431. Gl. A. FG Baden-Württemberg v. 17.8.1988 – XII V 6/88, EFG 1989, 316. BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255 = GmbHR 1997, 374. BFH v. 7.5.1997 – V R 28/96, BFH/NV 1997, 911 = GmbHR 1998, 204. Nur Drenseck in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 19 EStG Rz. 4. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 10. BFH v. 2.12.1998 – X R 83/96, BStBl. II 1999, 534.

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Unternehmer tätig ist1. Die Selbständigkeit natürlicher Personen als Gesellschafter-Geschäftsführer setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG voraus, dass diese Personen nicht so in die Gesellschaft eingegliedert sind, dass sie deren Weisungen zu folgen verpflichtet sind2. 1227

In Fortführung seiner geänderten Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft3 hat der BFH mit Urteil vom 10.3.20054 entschieden, dass die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers als selbständig zu beurteilen sein kann. Die Organstellung des Geschäftsführers stehe dem nicht entgegen. Nach wie vor ist aber die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen für die Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen5. Für die Beurteilung, ob die Tätigkeit als geschäftsführendes Organ einer Kapitalgesellschaft nichtselbständig i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeübt wird, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen6, wobei die in H 19.0 LStH 2008 unter dem Stichwort „Allgemeines“ genannten Kriterien sinngemäß herangezogen werden können7. Ungeachtet dieser Rechtsprechungsänderung ist der GmbH-Geschäftsführer in aller Regel weiterhin für alle Steuerarten einheitlich als nichtselbständig zu beurteilen.

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Die Merkmale einer selbständigen Tätigkeit sind bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer nur ausnahmsweise erfüllt, z.B. bei dem zum Geschäftsführer berufenen Gläubiger, dessen Aufgabe in der Überwachung der Geschäftsführung besteht8. Das Gleiche soll gelten, wenn der Geschäftsführer aufgrund eines formalen Aktes neben einem weiteren Geschäftsführer bestellt wird, aber die aus dem GmbHG ersichtlichen Aufgabengebiete eines Geschäftsführers nicht abdeckt, sondern lediglich im Ausland Repräsentationspflichten übernimmt9. Ebenso kann eine freiberufliche Tätigkeit vorliegen, wenn ein selbständiger Unternehmensberater im Auftrag des Gesellschafters einer GmbH bei dieser vorübergehend die Funktion des Geschäftsführers übernimmt10.

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Atypische Verhältnisse können dazu führen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerrechtlich nicht als Arbeitnehmer, sondern als Unternehmer oder Mitunternehmer anzusehen ist. Es handelt sich hierbei aber um besonders gelagerte Ausnahmefälle11. „In all den Fällen, in denen die für die GmbH tätige Person nicht das übliche Aufgabenfeld eines Geschäftsführers abdeckt und in völlig 1 So BFH v. 2.12.1998 – X R 83/96, BStBl. II 1999, 534; FG Baden-Württemberg, AS Stuttgart v. 17.8.1988 – XII V 6/88, EFG 1989, 316. 2 BMF v. 31.5.2007 – IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503 = GmbHR 2007, 893. 3 BFH v. 6.6.2002 - V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002, 1039. 4 BFH v. 10.3.2005 - V R 29/03, BStBl. II 2005, 730 = GmbHR 2005, 794. 5 Vgl. BMF v. 21.9.2005 – IV A 5 - S 7104 - 19/05, DStR 2005, 1691 = GmbHR 2005, 1378; BMF v. 31.5.2007 – IV A 5 - S 7100/07/0031 - DOK 2007/0222008, GmbHR 2007, 893. 6 Abschn. 17 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Satz 5 UStR 2008. 7 BMF v. 21.9.2005 – IV A 5 - S 7104 - 19/05, DStR 2005, 1691 = GmbHR 2005, 1378; BMF v. 31.5.2007 – IV A 5 - S 7100/07/0031 - DOK 2007/0222008, GmbHR 2007, 893. 8 RFH, RStBl. 1938, 988. 9 Hessisches FG v. 12.7.1979 – I 149/74, rkr., EFG 1980, 80. 10 FG Hamburg v. 14.12.1981 – II 17/79, EFG 1982, 374. 11 Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, 2. Aufl. 1994, S. 24.

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Entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit

freier Tätigkeit nur eine bestimmte Aufgabe erfüllt, kann die Tätigkeit als selbständige oder gewerbliche zu beurteilen sein“1. Mitunternehmer-Eigenschaft setzt ein Gesellschaftsverhältnis i.S. des Gesellschaftsrechts (in Ausnahmefällen kann eine dem Gesellschafter einer Personengesellschaft vergleichbare Stellung ausreichen) sowie Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative voraus. Mittelbar trägt freilich jeder Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in seiner Eigenschaft als Anteilseigner dieser Kapitalgesellschaft Unternehmerrisiko; ebenso kann er als Gesellschafter-Geschäftsführer Unternehmerinitiative entfalten. Diese (mittelbare) Art von Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative begründet aber noch keine Unternehmereigenschaft i.S. des § 15 EStG. Der Gesellschafter-Geschäftsführer wird auch nicht durch die Erfolgsabhängigkeit seiner Geschäftsführervergütungen und evtl. weiterer Vergütungen zum Mitunternehmer seiner GmbH2. Das gilt auch bei der EinmannGmbH3. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer aber aus anderen Gründen als denen der Geschäftsführertätigkeit und der Gesellschafterstellung Mitunternehmer der GmbH (z.B. aufgrund einer neben seiner Beteiligung am Stammkapital bestehenden atypisch stillen Beteiligung, vgl. Rz. 1231), so sind seine Tätigkeitsvergütungen Gewinnzuweisungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Umsatzsteuerbare Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter einer Personengesellschaft liegen vor, wenn die Leistungen gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind; das ist nicht der Fall, soweit die Leistungen als Gesellschafterbeiträge durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten sind4. Eine unterschiedliche Behandlung im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht erfolgt dann, wenn es einkommensteuerrechtlich zu einer Umqualifizierung auf Grund § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt5. In diesen Fällen kann einkommensteuerlich eine selbständige und umsatzsteuerlich eine unselbständige Tätigkeit vorliegen.

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2. Einzelfragen a) Atypisch stille Beteiligung an der GmbH Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann sich an seiner Gesellschaft atypisch still beteiligen. Er wird hierdurch aber zum Mitunternehmer der GmbH mit der Folge, dass seine Tätigkeitsvergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerrechtlich den Gewinnanteilen hinzugerechnet werden6. Die auf den Tätigkeitsvergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers beruhende Gewerbesteuerminderung der GmbH geht mithin verloren, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer sich an seiner GmbH atypisch still beteiligt oder wenn er eine solche Beteiligung von dritter Seite entgeltlich oder unentgeltlich erwirbt. 1 2 3 4

Tillmann, Der GmbH-Geschäftsführervertrag, 6. Aufl. 1995, S. 16. Gl.A. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 11. BFH v. 31.1.1985 – IV R 104/82, BFH/NV 1986, 17. Vgl. hierzu BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, BFH/NV 2002, 1268 = DB 2002, 1757 = GmbHR 2002, 1039; BMF v. 31.5.2007 – IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503 = GmbHR 2007, 893. 5 BMF v. 21.9.2005 – IV A 5 - S 7104 - 19/05, DStR 2005, 1691 = GmbHR 2005, 1378. 6 Vgl. OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241 A - 08 - L 221, GmbHR 2004, 209.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

b) GmbH & Co. KG 1232

Bei einer GmbH & Co. KG, bei der der Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gleichzeitig Kommanditist der KG ist, sind nicht nur die von der GmbH & Co. KG, sondern auch die von der Komplementär-GmbH gewährten Geschäftsführervergütungen den Gewinnzuweisungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen1. c) Holding

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Die Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Unternehmen, an der sie Beteiligungen erworben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG und damit eine umsatzsteuerbare Tätigkeit, wenn sie gegen Entgelt ausgeübt wird2. d) Organschaft

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Besteht zwischen dem gewerblichen Einzelunternehmen des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers und der GmbH ein Organschaftsverhältnis i.S. des § 17 KStG/§ 2 Abs. 2 GewStG/§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, so sind die Geschäftsführerbezüge unter der Voraussetzung eines Anstellungsvertrages selbst dann auf eine nicht selbständige Tätigkeit zurückzuführen und damit bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG zu erfassen, wenn die Geschäftsführerstellung die alleinige Grundlage der für das umsatzsteuerliche Organschaftsverhältnis erforderlichen organisatorischen Eingliederung ist. e) Betriebsaufspaltung

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Ist bei einem Betriebsaufspaltungsverhältnis der Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH zugleich der Unternehmer oder Mitunternehmer des BesitzUnternehmens, so ist seine Geschäftsführertätigkeit für die GmbH unter der Voraussetzung eines Anstellungsvertrages gleichwohl nichtselbständig mit der Folge, dass die Geschäftsführervergütungen bei ihm den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG zuzuordnen sind. Der BFH hat diese Auffassung wie folgt begründet: „Dem FA ist zuzugeben, dass die Auffassung vertreten werden könnte, alle Einnahmen, die dem Inhaber des Besitzunternehmens bei der Betriebsaufspaltung von der Betriebsgesellschaft zuflössen, müssten zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gerechnet werden (§ 15 Nr. 1 EStG). Diese Folgerung hält der Senat aber nicht für zutreffend. Eine GmbH braucht jemanden, der ihre Geschäfte führt. Das kann auch ein Gesellschafter im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses tun. Der Tatbestand der Betriebsaufspaltung liegt unabhängig davon vor, von wem die Geschäfte der GmbH geführt werden. Die einheitliche wirtschaftliche Betrachtung der beiden Unternehmen bei der Cha1 BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792; BFH v. 6.7.1999 – VII R 46/94, BStBl. II 1999, 720; BFH v. 8.9.2005 – IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51 und Wacker in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 15 EStG Rz. 717. 2 Vgl. BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, BFH/NV 2002, 1268 = DB 2002, 1757.

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Entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit

rakterisierung der aus dem Kapital und seinem Einsatz zur Gewinnerzielung gezogenen Einkünfte rechtfertigt es deshalb nicht, das Dienstverhältnis der GmbH mit ihrem Gesellschafter als Ausfluss der Betriebsaufspaltung anzusehen“1. f) Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH kann steuerlich bis zu 8 Monate zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 8 UmwStG). Vom Rückbeziehungszeitpunkt an geht die Einkommens- und Gewerbebesteuerung für die umgewandelte Personengesellschaft auf die übernehmende GmbH über (§ 20 Abs. 7 UmwStG). Die Rückbeziehung der Umwandlung hat zwar nicht zur Folge, dass auch ein Anstellungsvertrag der aufnehmenden GmbH mit einem Gesellschafter als bereits im Zeitpunkt des steuerlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abgeschlossen gilt2. Hatte aber bereits die umgewandelte Personengesellschaft mit einem Gesellschafter einen Dienstvertrag abgeschlossen und wurden die Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters hinzugerechnet, so führt die steuerliche Rückbeziehung der Umwandlung dazu, dass ab dem Stichtag, auf den die Umwandlungsbilanz aufgestellt ist (steuerlicher Rückbeziehungszeitpunkt), § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Leistungen der Gesellschaft nicht mehr anwendbar ist. Diese Leistungen sind vielmehr bei der GmbH Betriebsausgaben (und dementsprechend beim tätigen Gesellschafter Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit), soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind; Leistungen der Gesellschaft, die im Rückbeziehungszeitraum über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind Entnahmen3. Entnahmen (Vorwegentnahmen) aufgrund eines im Gesellschaftsvertrag der Personenhandelsgesellschaft vereinbarten Entnahmerechts können aber nicht in Betriebsausgaben der GmbH umqualifiziert werden4. Der hier behandelte Fall eines Dienstvertrages mit dem Gesellschafter einer Personengesellschaft kann praktisch werden, wenn an einer KG natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt sind.

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g) GmbH als Gesellschafter-Geschäftsführer Eine GmbH als Gesellschafter-Geschäftsführer erbringt die Geschäftsführungsund Vertretungsleistungen an die Gesellschaft grundsätzlich selbständig nach § 2 Abs. 1 UStG. Sie ist nur unter den Voraussetzungen einer nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse vorliegenden finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in das Unternehmen der Gesellschaft, deren Geschäfte sie führt, als Organgesellschaft nicht selbständig tätig5.

1 BFH v. 9.7.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, 722 = GmbHR 1971, 95. 2 BMF v. 25.03.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98 IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 20.21 Sätze 1, 2. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98 IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 20.21 Sätze 3, 4. 4 BFH v. 23.4.1986 – I R 178/82, BStBl. II 1986, 880 = GmbHR 1986, 451. 5 BMF v. 31.5.2007 – IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503 = GmbHR 2007, 893.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

III. Schriftlicher oder mündlicher Geschäftsführervertrag Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1120 f. 1238

Der Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegt grundsätzlich keinem Formerfordernis (s. dazu oben Rz. 1120 f.). Dies wird auch steuerlich anerkannt1. Zu beachten ist allerdings, dass für die Festsetzung und Änderung der Vergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund des Anstellungsvertrages die Gesellschafterversammlung der GmbH zuständig ist.

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Die Schriftform kann sich allerdings aus steuerlichen Gründen empfehlen, setzt doch der Abzug der Gehaltszahlungen als Betriebsausgaben voraus, dass die Vereinbarung eines Arbeitsverhältnisses zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer nachgewiesen wird2. Das gilt insbesondere in Beherrschungsfällen, denn „der beherrschende Gesellschafter hat das Vorliegen einer im Voraus geschlossenen klaren und eindeutigen Vereinbarung nachzuweisen“3. Die Nachweisvoraussetzung ist dann erfüllt, „wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde“4. Selbst die Erstattung von Aufwendungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, wie bspw. Reisekosten, bedarf einer klaren und eindeutigen Vereinbarung im Voraus. Auch zulässige „In-sich-Geschäfte“ des Gesellschafter-Geschäftsführers (vgl. hierzu Rz. 1126) müssen nach außen erkennbar und nachweisbar sein5. Die Schriftform wird diesen Anforderungen grundsätzlich gerecht. Sie bleibt daher unabhängig davon, dass der Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers keinem gesetzlichen Formerfordernis unterliegt, zumindest eine zweckmäßige, wenn nicht die zweckmäßigste Nachweisalternative. Hinweis Es empfiehlt sich steuerlich aus Nachweisgründen, den Anstellungsvertrag mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso wie Änderungs- und Ergänzungsverträge hierzu schriftlich abzuschließen.

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Bei einer Schriftformklausel, mit der die GmbH und ihr beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbaren, dass jede Änderung des Anstellungsvertrags zur Rechtswirksamkeit der Schriftform bedarf, müssen gleichwohl mündlich vorgenommene Vertragsänderungen nicht ohne weiteres unwirksam sein. Nach § 125 Satz 2 BGB hat zwar der Mangel der durch Rechtsgeschäft bestimmten Form im Zweifel Nichtigkeit zur Folge. Nach der Rechtsprechung des BGH zu § 125 Satz 2 BGB bestimmen aber die Vertragsparteien, ob die Einhaltung der 1 BFH v. 24.12.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645; BFH v. 26.2.1992 – I R 39/91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448. 2 Gl.A. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, 9. Aufl. 2009, Rz. 35, 246. 3 H 37 „Beweislast“ KStH 2004. Ebenso BFH v. 29.7.1992 – I R 28/92, BStBl. II 1993, 247. 4 BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412. 5 BFH v. 20.9.1967 – I 97/64, BStBl. II 1968, 49; vgl. auch BGH v. 19.4.1971 – II ZR 98/68, NJW 1971, 1355.

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Schriftlicher oder mündlicher Geschäftsführervertrag

Schriftform Gültigkeitsvoraussetzung für den geänderten Vertrag sein soll (= konstitutive Schriftform) oder ob der Inhalt des Vertrages lediglich zu Beweiszwecken (= deklaratorische Schriftform) schriftlich niedergelegt werden soll1. Unterbleibt die nur zu Beweiszwecken vereinbarte schriftliche Fixierung einer Vertragsänderung, so hat dies keinen Einfluss auf die Wirksamkeit des geänderten Vertrages. Außerdem kann der vereinbarte Formzwang von den Vertragsparteien jederzeit aufgehoben werden. Dies wird damit begründet, dass die Bindung an eine im Gesetz nicht vorgesehene Schriftform nur so lange bestehen kann, als die Vertragsparteien nicht einen anderen Willen haben und erkennen lassen. So wie die Einigung über die Schriftform nicht formbedürftig ist, ist auch die Aufhebung der Schriftformklausel formfrei möglich. Dies gilt selbst dann, wenn die Vertragsparteien an das Schriftformerfordernis nicht gedacht haben2. Die mündliche Aufhebung einer schriftlich abgeschlossenen Schriftformvereinbarung ist freilich nur wirksam, wenn die Parteien einen entsprechenden Aufhebungswillen haben und somit Einigung über die Änderung der Schriftformvereinbarung besteht. Haben sich die Parteien vor der Abweichung von der Schriftform stets an diese gebunden gefühlt und die Gehaltsänderungen schriftlich vereinbart, kann der Schluss gerechtfertigt sein, dass die mündliche Abweichung von der Schriftform nicht vom Aufhebungswillen der Parteien getragen wird, daher nicht rechtswirksam ist und die betroffene Gehaltserhöhung eine verdeckte Gewinnausschüttung ist3. Die mündlich vereinbarte Änderung des mit einer Schriftformklausel versehenen schriftlichen Anstellungsvertrags ist ferner zivilrechtlich (und damit auch steuerrechtlich) dann nicht wirksam, wenn die Schriftformklausel, mit der für die Rechtswirksamkeit von Vertragsänderungen die Schriftform vorgeschrieben wird, eine Befreiung vom Schriftformzwang durch mündliche Vereinbarung ausdrücklich für unwirksam erklärt (s. dazu oben Rz. 1121). Möglich ist zwar die mündliche Aufhebung eines schriftlich vereinbarten Formzwangs, nicht aber die mündliche Aufhebung eines auch für die Aufhebung der Schriftformklausel vereinbarten Formzwangs4. Hiernach führt die mündlich vereinbarte Gehaltserhöhung beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der schriftlich abgeschlossene Anstellungsvertrag eine Schriftformklausel enthält, nach der nicht nur die Vertragsänderung, sondern auch die Aufhebung der Schriftformklausel der Schriftform bedarf. Hinweis Schriftformklauseln im schriftlichen Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers erhöhen das Risiko verdeckter Gewinnausschüttungen. Es sollte geprüft werden, ob auf sie verzichtet werden kann. Aber auch bei Verzicht auf die Schriftformklausel empfiehlt es sich für die GmbH aus Nachweisgründen, die Vergütungsvereinbarungen mit ihren Gesellschaftern schriftlich abzuschließen.

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Vgl. BGH v. 18.3.1964 – VIII ZR 281/62, NJW 1964, 1269. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412. BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138. BFH v. 31.7.1991 – I S 1/91, BStBl. II 1991, 933 = GmbHR 1992, 119.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

IV. Besondere steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung 1. Unangemessenheit a) Erfordernis der Angemessenheitsprüfung Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1131 f. 1242

Verdeckte Gewinnausschüttungen und keine den Gewinn und den Gewerbeertrag mindernden Betriebsausgaben sind die Gehaltsaufwendungen der GmbH für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, soweit sie die Grenze des Angemessenen übersteigen. Der unangemessene Teil des Gehalts ist bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und beim Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG, sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassen. Aus diesen Gründen ist in Zweifelsfällen die Prüfung der Angemessenheit der Gehaltsaufwendungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer erforderlich. Zu den Wirkungen bei Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung s. oben Rz. 645–648. Das Gleiche gilt bei einem Geschäftsführer, der zwar selbst nicht an der GmbH beteiligt ist, aber einem Gesellschafter nahe steht.

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Das Gesamtgehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers kann sich aus verschiedenen Gehaltskomponenten zusammensetzen. Hierzu können neben dem festen Monatsgehalt jährliche Einmalvergütungen wie Urlaubsgeld und Weihnachtsgeld, variable Vergütungen, z.B. in Form von Tantiemen und Gratifikationen, Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall, Zuschüsse zur Sozialversicherung bzw. einer privaten Kranken- oder Unfallversicherung, betriebliche Pensionszusagen, Sachbezüge wie beispielsweise Pkw-Überlassung und Gewährung zinsgünstiger Kredite, Aufwandsersatz (z.B. Reisekosten) gehören. Soweit einzelne Gehaltskomponenten schon dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, dürfen sie als verdeckte Gewinnausschüttungen nicht in die Angemessenheitsprüfung der Höhe nach einbezogen werden. Der Angemessenheitsprüfung der Höhe nach, kann zusätzlich aber auch die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu unterziehen sein.

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Eine Drei-Stufen-Prüfung ist die notwendige Folge der auf die einzelnen Vergütungskomponenten bezogenen Unterscheidung zwischen der Prüfung der gesellschaftlichen Veranlassung dem Grunde und der Höhe nach sowie der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung (vgl. hierzu Rz. 1245–1263). Sie wird auch von der Finanzverwaltung praktiziert1. Hiernach sind in der – ersten Stufe alle vereinbarten Vergütungsbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Ist dies der Fall, führt die Vermögensminderung, die sich durch die Vereinbarung ergibt, in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Beispiele hierfür sind liquiditätsabhängige Gehaltszahlungen, die die 1 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 5 ff.

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Steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung

GmbH für gesellschaftlich veranlasste Erfolgsbeiträge des Gesellschafter-Geschäftsführers leistet1, die nicht mit dem Aufgabenbild des Geschäftsführers zu vereinbarenden Überstundenvergütungen (vgl. Rz. 1264), gegen das Erfordernis der Wartezeit verstoßende Pensionszusagen (vgl. Rz. 1289) sowie zeitlich unbefristete Nur-Tantiemezusagen (vgl. Rz. 1279); – zweiten Stufe die verbleibenden Vergütungsbestandteile danach zu beurteilen, ob sie jeweils der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Ein Beispiel ist eine im Verhältnis zum Festgehalt unangemessen hohe Tantieme. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt hier nur vor, soweit die gesellschaftliche Veranlassung reicht; – dritten Stufe die verbliebenen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vergütungen daraufhin zu prüfen, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden können. Soweit die Gesamtvergütung die Grenze der Angemessenheit übersteigt, handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Ist die Gesamtausstattung insgesamt unangemessen hoch, so ist fraglich, auf welche Gehaltsbestandteile die verdeckte Gewinnausschüttung entfällt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss darauf abgestellt werden, welcher Gehaltsbestandteil zuletzt vereinbart worden ist2. Da in der Praxis oftmals keine klare Zuordnung getroffen werden kann, insbesondere dann, wenn alle Gehaltsbestandteile gleichzeitig vereinbart worden sind, dürfte nur eine anteilige Kürzung aller Gehaltsbestandteile in Betracht kommen3. Bedeutung hat diese Zuordnung deshalb, weil die einzelnen Bestandteile auf Gesellschafterebene zu unterschiedlichen Konsequenzen führen können, so wird bspw. bei einer überhöhten Pensionszusage regelmäßig noch kein Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein. b) Gesamtausstattung als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung aa) Angemessenheitsprüfung als Schätzung Keine festen Regeln bestimmen die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers4. Die Finanzämter dürfen die Angemessenheitsprüfung nicht aus Vereinfachungsgründen unterlassen, d.h. betragsmäßige Oberoder Untergrenzen finden keine Anwendung5. Sie dürfen daher auch die bislang vereinzelt praktizierten Nichtaufgriffsgrenzen6 nicht mehr anwenden. Desgleichen lehnt die Rechtsprechung eine rein schematische Anwendung und kritiklose Übernahme von Formeln und Tabellenwerten mit der Begründung ab, es handele sich nur um Behelfe und erste Anhaltspunkte für eine Schätzung selbst, die das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu berücksichtigen habe. Die obere Grenze ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner1 BFH v. 23.10.2002 – I B 122/01, BFH/NV 2003, 349. 2 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 7. 3 Vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 382 f. m.w.N. 4 Vgl. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234. 5 Vgl. BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 22. 6 Vgl. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 = GmbHR 2003, 1365 m. Komm. Hoffmann.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

betriebliche und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. 1246

Das Ergebnis der Angemessenheitsprüfung ist häufig nicht ein bestimmter Gehaltsbetrag, sondern eine gewisse Bandbreite von Beträgen1. Unangemessen i.S. einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen2. Die Finanzverwaltung nimmt hiernach ohne Anerkennung einer Freigrenze eine verdeckte Gewinnausschüttung jedenfalls dann an, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet3 (vgl. auch Rz. 1247).

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Nur erhebliche Abweichungen von den vereinbarten Bezügen können in dem der Angemessenheitsprüfung dienenden Schätzungsverfahren die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtfertigen. Die Rechtsprechung hat eine vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der als Betriebsausgaben abgezogenen Geschäftsführervergütungen um 15 % als unwesentlich abgelehnt4, jedoch bei Überschreitung der Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % ein krasses Missverhältnis und damit ein unangemessen hohes Gehalt angenommen5.

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Als Tatsacheninstanz ist ggf. das FG zur Schätzung berufen. Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall einzuräumen ist. Der BFH kann die Schätzung nur daraufhin prüfen, ob der Rechtsbegriff Schätzung richtig angewendet wurde und ob alle nach den Denkgesetzen und nach den Erfahrungssätzen für die Schätzung wesentlichen Tatsachen in die Würdigung einbezogen wurden6. Es empfiehlt sich daher für die GmbH, spätestens vor dem FG alle die Angemessenheit begründenden Aspekte tatsächlicher Art „auszureizen“. bb) Beurteilungskriterien

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Überblick: Als Beurteilungskriterien für die Angemessenheitsprüfung kommen in Betracht: – Art und Umfang der Tätigkeit, – die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, insbesondere das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie

1 BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 = GmbHR 2003, 1365 m. Komm. Hoffmann. 2 BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 = GmbHR 2003, 1365 m. Komm. Hoffmann. 3 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 23. 4 BFH v. 25.2.1958 – I 337/56, BStBl. III 1958, 229 = GmbHR 1958, 105. 5 BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475. 6 Vgl. BFH v. 25.2.1958 – I 337/56, BStBl. III 1958, 229 = GmbHR 1958, 105.

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Steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung

– Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden1. Die Größe des Unternehmens bestimmt vorrangig Art und Umfang der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen. Die Unternehmensgröße hängt in erster Linie von der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl ab.

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Bei außerhalb der Geschäftsführerfunktion wahrgenommenen anderweitigen unternehmerischen Tätigkeiten (z.B. als Einzelunternehmer, in einer Personengesellschaft oder einer anderen Kapitalgesellschaft) deckt sich die Angemessenheitsgrenze bei der betreffenden Gesellschaft mit dem Umfang, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils für die konkrete Gesellschaft tätig ist. Er kann in diesem Fall nicht seine gesamte Arbeitskraft der GmbH zur Verfügung stellen, es sei denn, das anderweitige Engagement ist von ganz untergeordneter Bedeutung.

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Wenn zwei oder mehrere Geschäftsführer sich die Verantwortung für die GmbH teilen, gilt Entsprechendes. Vor allem bei kleineren Gesellschaften kann, auch wenn sie ertragsstark sind, in diesen Fällen ein Abschlag gerechtfertigt sein, der von den Unterschieden in deren Aufgaben, von der zeitlichen Beanspruchung und von der für den Betrieb der GmbH zu tragenden Verantwortung abhängt. Hier kann allerdings nicht einfach unterstellt werden, dass Anforderungen und Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers geringer sind als bei einem Alleingeschäftsführer und dass von dem einzelnen Geschäftsführer im Regelfall deshalb auch solche Aufgaben wahrgenommen werden, die bei vergleichbaren Gesellschaften von Nichtgeschäftsführern erledigt werden2. Vielmehr können auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein, beispielsweise deshalb, weil die Aufteilung auf mehrere Geschäftsführer eine effektivere Bewältigung der anstehenden Aufgaben ermöglicht, weil besondere zusätzliche Erfahrungen eingebracht werden, oder auch deshalb, weil die Geschäftsführer zusätzlich zu ihren eigentlichen Aufgaben Tätigkeiten anderer Arbeitnehmer mitübernehmen3.

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Bei einer kleineren Handwerker-GmbH können aber die eigentlichen Geschäftsführeraufgaben hinter die der handwerklichen Leistungen zurücktreten, so dass der Wert der Dienstleistung weniger nach der eines Geschäftsführers als nach der eines Facharbeiters für die Beurteilung heranzuziehen ist4. Je größer die Handwerker-GmbH ist, desto mehr gewinnen jedoch die eigentlichen Geschäftsführeraufgaben Bedeutung für die Bemessung des Geschäftsführergehalts.

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1 BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385; BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 10. 2 So aber BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 13. 3 Vgl. BFH v. 4.6.2003 – I R 38/02, DStR 2003, 1789 = GmbHR 2003, 1369 m. Komm. Hoffmann. 4 FG des Saarlandes v. 9.12.1987 – 1 K 16/86, GmbHR 1988, 458.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

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Die Ertragssituation stellt neben der Unternehmensgröße das entscheidende Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt. Eine der Höhe nach stark schwankende Gehaltsvereinbarung wird allerdings als Indiz dafür gesehen, dass die Vereinbarung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, da die Gehaltsvereinbarung in erster Linie zur Steuerung der Gewinnsituation der GmbH eingesetzt wird1.

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Die angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ist dabei aus dem gesamten von der Gesellschaft eingesetzten Eigenkapital zu ermitteln. Wird nahezu der gesamte Gewinn einer Kapitalgesellschaft durch die Gesamtvergütung „abgesaugt“, stellt dies ein wesentliches Indiz für die Annahme einer unangemessenen Gesamtvergütung dar. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann vorliegen, „wenn die Bezüge je nach dem Gewinne der Gesellschaft bemessen werden oder bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern nicht nur nach den Leistungen, sondern auch nach der Kapitalbeteiligung abgestuft werden oder so hoch sind, dass nach Abzug der Geschäftsführerbezüge eine angemessene Rendite für die Kapitalgesellschaft auf die Dauer nicht übrig bleibt“2. Die Mindestverzinsung des eingesetzten Eigenkapitals rechtfertigt es allerdings nicht, darüber hinausgehende Beträge in vollem Umfang als Geschäftsführergehalt auszukehren. Es ist Aufgabe der GmbH, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird auf jeden Fall dafür sorgen, dass der GmbH ein entsprechender Gewinn verbleibt3.

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Als Vermutung der Angemessenheit lässt sich die Praxis der Finanzverwaltung verstehen, im Regelfall von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge auszugehen, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt (Halbteilungsgrundsatz); bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern soll hierbei auf die Gesamtsumme der diesen gewährten Vergütungen abzustellen sein4. Diese starre Prüfung der Finanzverwaltung ist allerdings abzulehnen. Vielmehr dürfte nur eine Prüfung unter Berücksichtigung der spezifischen Situation des Unternehmens angemessen sein5.

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FG Saarland v. 8.2.1994 - 1 K 157/93, EFG 1994, 678 = GmbHR 1994, 636. BFH v. 25.2.1958 – I 337/56, BStBl. III 1958, 229 = GmbHR 1958, 105. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475. BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 16. 5 Kritisch auch Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz. 392 und 398.

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Steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung

Bei sehr ertragsstarken Gesellschaften soll es allerdings nicht angehen, die Vergütungen unbegrenzt zu steigern1: Die jeweilige Obergrenze müsse nach den Umständen des Einzelfalls bestimmt werden. Hierbei sei vor allem auf die Unternehmensgröße abzustellen. Orientierungshilfen für die Bemessung des zu ermittelnden Höchstbetrags könnten die in den Gehaltsstrukturuntersuchungen für die jeweilige Branche und Größenklasse genannten Höchstwerte bieten. Diese trügen auch dem Umstand hinreichend Rechnung, dass der Unternehmenserfolg maßgeblich von der Leistung des Geschäftsführers und von dessen hohem Arbeitseinsatz abhänge sowie dass sich das Unternehmen in einem Ballungsgebiet mit hohem Gehaltsniveau befinde; eines speziellen Gehaltszuschlags soll es in diesem Zusammenhang nicht bedürfen2. Ein erheblicher Überhang des Jahresüberschusses vor Ertragsteuern über die Gesamtausstattung kann m.E. indessen gegen eine unbegrenzte Steigerung der Vergütungen sprechen.

1257

Bei ertragsschwachen Gesellschaften ist hingegen davon auszugehen, dass auch ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten würde. Das Unterschreiten einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals führt daher nicht zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr kann von einer angemessenen Ausstattung der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dann ausgegangen werden, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer Gesamtbezüge erhält, die sich am unteren Ende des entsprechenden Vergleichsmaßstabs befinden.

1258

Ein Fremdvergleich gehört zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers3. Hierzu ist nach Möglichkeit ein interner, sonst ein externer Betriebsvergleich heranzuziehen.

1259

Ein interner Betriebsvergleich kommt insbesondere in Betracht, wenn in der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer, ein Fremdprokurist oder ein sonstiger leitender Fremdangestellter beschäftigt wird. Die Vergütungshöhe eines Fremdgeschäftsführers stellt ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers dar4. Ein direkter Vergleich der Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers mit denen von leitenden Fremdangestellten lässt zwar keine sicheren Schlüsse für die Entscheidung über die Angemessenheitsfrage zu, kann aber der Feststellung von Anhaltspunkten und Tendenzen dienen.

1260

1 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 17. 2 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 17. 3 Vgl. BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1995, 906; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02„ DB 2003, 2258 = GmbHR 2003, 1365 m. Komm. Hoffmann; BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 19. 4 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = GmbHR 2002, 1152, Tz. 20.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

Hinweis Ein interner Betriebsvergleich ermöglicht dann unmittelbare Schlüsse auf die Angemessenheit bzw. Unangemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers, wenn neben diesem ein in jeder Hinsicht vergleichbarer Fremdgeschäftsführer beschäftigt wird. 1261

Ein externer Betriebsvergleich lässt sich i.d.R. nur unter Heranziehung nach den Regeln der wissenschaftlichen Statistik erstellten neutralen Gehaltsuntersuchungen führen1. Gegen die Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen im Rahmen eines externen Betriebsvergleichs bestehen keine rechtlichen Bedenken2. Daneben besteht die Möglichkeit, branchenspezifische Erfahrungswerte zu verwenden, die aber nur in seltenen Fällen vorliegen werden. Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert3. Der Geschäftsführer ist aber für die gesamte laufende Geschäftsführung zuständig, nicht nur für die sogen. „klassischen“ Geschäftsführeraufgaben. Das dem Gesellschafter-Geschäftsführer für die Wahrnehmung der Geschäftsführeraufgaben zugestandene Gehalt ist mithin nicht deshalb z.T. eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil es auf untergeordnete Arbeiten entfällt4. Ein wichtiger mitentscheidender Bewertungsfaktor ist schließlich die Verantwortung, die der Geschäftsführer trägt. Der geschäftsführende Gesellschafter haftet als verantwortlicher Fremdverwalter für einen Schaden, wenn er seine Obliegenheiten verletzt (§ 43 GmbHG). Niemand würde die Geschäftsführerverantwortung übernehmen und sich dem Haftungsrisiko aussetzen, ohne hierfür eine angemessene Vergütung zu verlangen.

1262

Verluste schließen die steuerrechtliche Anerkennung von Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs aus. Auch ein Fremdgeschäftsführer erhält seine Bezüge, wenn die Gesellschaft ohne Gewinn bzw. mit Verlust arbeitet. Das Finanzamt nimmt Verlustsituationen aber i.d.R. zum Anlass für eine kritische Angemessenheitsprüfung5. Die Geschäftsführertätigkeit gestaltet sich einerseits besonders schwierig und kann deshalb noch höher zu veranschlagen sein, wenn die rückläufige Konjunktur Verluste verursacht6. Auf der anderen Seite schränken langfristige Verluste die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft ein, ein Faktor, der bei der Angemessenheitsprüfung zu berücksichtigen ist. Der BFH hat deshalb bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer Gehaltserhöhungen von 100 % bzw. 60 % in Verlustjahren als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt7. Das FG München zieht ebenfalls die Unangemessenheit bei der Gehalts1 Zur Anwendung von Gehaltsstrukturuntersuchungen auch Janssen, GmbHR 2007, 749. 2 BFH v. 14.7.1999 – I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645; BFH v. 10.7.2002 – I R 37/01, BStBl. II 2003, 418; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136, DB 2003, 2258. 3 BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 = GmbHR 2003, 1365 m. Komm. Hoffmann. 4 BFH v. 29.7.1992 – I R 28/92, BStBl. II 1993, 247 = GmbHR 1993, 239. 5 Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, 2. Aufl. 1994, S. 34 (Rz. C 105). 6 Gl.A. ng, GmbHR 1976, 76. 7 BFH v. 28.6.1989 – I R 40/84, BFH/NV 1990, 130.

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erhöhung für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer handwerksorientierten Familien-GmbH in Betracht, wenn nach andauernder Verlustsituation die Betriebszahlen der GmbH keine Verbesserung des Betriebsergebnisses erwarten lassen1. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass die Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einerseits die Verluste der GmbH ohne aktuelle Steuerentlastung erhöhen und andererseits dem Lohnsteuerabzug bzw. der Einkommensteuer unterliegen, eine Situation, die in der Gesamtbetrachtung äußerst ungünstig ist. Als mögliche Abhilfe kommt in Betracht: vertragliche Herabsetzung der künftigen Gehaltszahlungen oder völlige Unentgeltlichkeit der künftigen Geschäftsführertätigkeit oder die Kombination eines begrenzten Festgehalts mit gewinnabhängigen Vergütungen. Bei wiederholten kurzfristigen Anpassungen der Gehaltsbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers an die jeweilige Situation besteht allerdings die Gefahr, dass das Finanzamt verdeckte Gewinnausschüttungen wegen Verletzung des Willkürverbots annimmt. Hinweis Das angemessene Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers berücksichtigt nicht nur dessen Leistungen, sondern auch die berechtigten Interessen der GmbH.

cc) Verbindliche Auskünfte und tatsächliche Verständigungen über die Angemessenheit Die Finanzämter dürfen keine verbindlichen Auskünfte über die Bestimmung der Angemessenheitsgrenze erteilen2. Eine tatsächliche Verständigung mit dem Finanzamt über die Angemessenheit der Gehaltsausstattung ist aber zulässig3.

1263

c) Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit Da Überstundenvergütungen nach der einschlägigen BFH-Rechtsprechung nicht kontrollierbar sind und auch nicht dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers entsprechen, zumal dann nicht, wenn die Vereinbarungen von vornherein auf die Vergütung von Mehrarbeit an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit beschränkt sind, soll ihre Zahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer bereits dem Grunde nach und damit vollumfänglich eine verdeckte Gewinnausschüttung sein4. Der damit vermittelte Eindruck, dass Überstundenvergütungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers ausnahmslos und in voller Höhe verdeckte Gewinnausschüttungen sind, wird zwar in der weiteren BFH-

1 2 3 4

FG München v. 26.7.1990 – 15 K 4596/89, 15 K 2866/90, EFG 1991, 146. Vgl. zu § 89, Tz. 3. 5. 4 AEAO. Vgl. BFH v. 13.8.1997 – I R 12/97, GmbHR 1998, 248. BFH v. 8.4.1997 – I R 66/96, BFH/NV 1997, 804 = GmbHR 1997, 1167; BFH v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655 = GmbHR 2001, 777; BFH v. 13.12.2006 – VIII R 31/05, BFH/NV 2007, 820 = GmbHR 2007, 384. Ebenso R 36 IV. „Überstundenvergütung, Sonn-, Feiertags- und Nachzuschläge“ KStR 2004.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

Rechtsprechung relativiert1. Gleichwohl sieht der BFH einen überzeugenden Grund für die steuerliche Anerkennung von Überstundenvergütungen weder bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer mit Mehrfachqualifikation2 noch bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern ohne Anspruch auf Gewinntantieme3. Die Bedenken des BFH gegen die steuerliche Anerkennung der Überstundenvergütungen dürften aber entfallen, wenn diese nicht nur an den Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch an einen neben diesem beschäftigten Fremdgeschäftsführer gezahlt werden. Im Zweifelsfall sollte zur Vermeidung des Risikos einer verdeckten Gewinnausschüttung einer Erhöhung des Festgehalts der Vorzug gegeben werden, wenn hierdurch die Angemessenheitsgrenze nicht überschritten wird. Im Einzelfall kann eine verdeckte Gewinnausschüttung zu verneinen sein, wenn die Zahlung derartiger Vergütungen durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt wird4. Hinweis Zur Vermeidung des mit der Zahlung von Überstundenvergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer verbundenen Risikos der verdeckten Gewinnausschüttung sollte eine Gehaltserhöhung vereinbart werden, wenn nicht als Folge die Unangemessenheit der Gesamtausstattung zu befürchten ist.

2. Nichtdurchführung des Dienstvertrags, nicht ernstlich gemeinter Dienstvertrag 1265

Wird die mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vergütungsvereinbarung nicht durchgeführt, besteht die Gefahr der Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen (vgl. Rz. 616–623). Die Nichtdurchführung kann als Indiz gegen die Ernstlichkeit der Vergütungsvereinbarung gewertet werden. In diesem Fall ist die verdeckte Gewinnausschüttung ggf. Ausfluss des dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugrunde liegenden Fremdvergleichs mit der Folge, dass nicht nur beherrschende, sondern auch Minderheitsgesellschafter hiervon betroffen sein können.

1266

Die Rechtsprechung hat z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen bei – monatlich vereinbarten, aber nicht monatlich geleisteten Gehaltszahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer5, – fehlenden oder unregelmäßigen Gehaltszahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer6, 1 2 3 4

BFH v. 28.2.2000 – I B 126/98, BFH/NV 2000, 989 (990, 991) = GmbHR 2000, 741. BFH v. 28.2.2000 – I B 126/98, BFH/NV 2000, 989 (990, 991) = GmbHR 2000, 741. BFH v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655. BFH v. 14.7.2004 – I R 111/03, BStBl. II 2005, 307 = GmbHR 2004, 1397 m. Komm. Hoffmann. Ebenso R 36 IV. „Überstundenvergütung, Sonn-, Feiertags- und Nachzuschläge“ KStR 2004. 5 BFH v. 20.7.1988 – I R 136/84, BFH/NV 1990, 64. 6 BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622 = GmbHR 1997, 414 m. Komm. Gosch.

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– Verbuchung des Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers erst bei Erstellung des Jahresabschlusses1, – Wiederaufnahme der Gehaltszahlungen nach einem ohne Änderung des Dienstvertrags im Hinblick auf die rückläufige Gewinnentwicklung ausgesprochenen vorübergehenden Gehaltsverzicht des alleinigen GesellschafterGeschäftsführers2, – Gehaltsnachzahlungen an den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer nach einem Gehaltsverzicht ohne klare Nachzahlungsvereinbarung3, – mehrjähriger ohne Sicherheit gewährter zinsloser Stundung der Gehaltsauszahlung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer4, – liquiditätsabhängigen Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer5. Hinweis Zur Meidung des Risikos verdeckter Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich erforderlich, die Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer dem Grunde, der Höhe und der Zeit nach in Übereinstimmung mit dem Dienstvertrag zu leisten, so dass es nicht zu Unregelmäßigkeiten bei der Zahlung und zu Abweichungen vom Vertrag kommt. Nach der Rechtsprechung des BFH kann der Gesellschafter auf künftige Gehaltsforderungen gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung verzichten, dass im Besserungsfall die Forderungen rückwirkend wieder aufleben sollen6. Vorsichtshalber sollten dann allerdings die Kriterien für den Eintritt des Besserungsfalls eindeutig vereinbart werden7.

1267

Besondere Sorgfalt muss bei der Durchführung des Geschäftsführervertrages in der Krise an den Tag gelegt werden. Insbesondere müssen Vergütungen an einen beherrschenden Gesellschafter pünktlich ausgezahlt werden oder diese einvernehmlich einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden8. Ggf. kann ein Verzicht auf Leistungsvergütungen unter Besserungsvorbehalt vereinbart werden, wenn die Besserungsvereinbarung zwischen den Beteiligten klar, eindeutig und ernsthaft im Voraus vereinbart wurde9.

1268

1 BFH v. 13.3.1997 – I B 129/96, BFH/NV 1997, 712. 2 BFH v. 30.3.1994 – I B 185/93, BFH/NV 1995, 164 = GmbHR 1995, 236. 3 BFH 18.12.2002 – I R 27/02, BFH/NV 2003, 824 = GmbHR 2003, 546 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73. 4 Hess. FG v. 16.8.2000 – 4 K 5124/99 (rkr.), DStRE 2003, 161. 5 BFH v. 23.10.2002 – I B 122/01, BFH/NV 2003, 349. 6 BFH v. 18.12.2002 – I R 27/02, BFH/NV 2003, 824. 7 Hierzu auch Schlagheck, StBp 1998, 92. 8 Ausführlich Neumann, GmbH-StB 2006, 40 m.w.N. 9 Ausführlich Neumann, GmbH-StB 2006, 40 (41).

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3. Tantiemen und andere Einmalbeträge Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1142 f. 1269

Die bei Fremdgeschäftsführern in Betracht kommenden Gehaltskomponenten einschließlich Einmalvergütungen wie Tantiemen, Prämien, Urlaubsgeld und Weihnachtsgeld können grundsätzlich ohne steuerlich nachteilige Folgen auch mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart werden. Die Bemessung einer Gewinntantieme richtet sich nach den Tantiemevereinbarungen. Eine GmbH bewirkt daher z.B. eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn sie einen außerordentlichen Ertrag in die Bemessungsgrundlage für die Gewinntantieme ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einbezieht, obwohl die Tantiemevereinbarung dahin gehend auszulegen ist, dass außerordentliche Erträge die Tantieme nicht erhöhen1. Unüblichkeit der mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer getroffenen Vereinbarungen über die Einmalvergütung kann aber deren Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung zur Folge haben. Eine Festbetragstantieme wurde vom FG Rhld.-Pf. als ungewöhnlich und deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen2. M.E. zu weit gehend. Allerdings war im Streitfall die Fälligkeit der Tantieme auf einen Zeitraum von 10 Jahren ohne Sicherheitsbestellung hinausgeschoben worden, woraus die Entscheidung des FG im Ergebnis bestätigende Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Tantiemezusage hergeleitet werden können. Im Übrigen lässt nicht jede Ungewöhnlichkeit bei der Tantiemevereinbarung den Schluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und dementsprechend auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu3. Soweit eine Tantieme oder ein anderer Einmalbetrag schon dem Grunde nach als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist (vgl. hierzu Rz. 1242 – erste Stufe, Rz. 1244), ist eine Einbeziehung in die Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers unzulässig.

1270

Eine besondere Angemessenheitsprüfung der Höhe nach für gewinnabhängige Tantiemen des Gesellschafter-Geschäftsführers verlangt die Rechtsprechung indessen neben deren Einbeziehung in die Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers4.

1271

50 % des Jahresüberschusses der GmbH bilden hiernach die Obergrenze für die Tantiemeausstattung bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern. Soweit die Tantiemen insgesamt hierüber hinausgehen, soll der Beweis des ersten Anscheins für eine verdeckte Gewinnausschüttung sprechen5. Im Streitfall waren mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer tantiemeberechtigt. Wenn die GmbH ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantieme gewährt, ist die Höchstgrenze aber ebenfalls bei 50 % zu ziehen6. Die 50 %-Grenze ist nicht auf 1 BFH v. 26.6.2002 – I B 47/01, BFH/NV 2002, 1619. 2 FG Rhld.-Pf. v. 14.11.2002 – 6 K 1444/00, DStRE 2003, 295 = GmbHR 2003, 429. Ebenso FG München v. 20.4.2004 - 7 V 563/04, BeckRS 2004 26016503. 3 BFH v. 10.7.2002 – I R 55/01, BFH/NV 2003, 83 betr. Sondertantieme vor Anteilsveräußerung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer. 4 BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385. 5 BFH v. 27.3.2001 – I R 27/99, GmbHR 2001, 580 m.w.N. 6 Gl. A. BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl. I 2002, 219, Nr. 1; OFD Hannover v. 23.4.2002 – S 2742 - 175 - StH 231, S 2742 - 91 - StO 214, FR 2002, 850.

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Beherrschungsfälle beschränkt, sondern gilt auch für den Minderheitsgesellschafter1. Sie basiert auf einer grundsätzlich hälftigen Teilung des erwirtschafteten Erfolgs zwischen der GmbH und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern und soll offensichtlich dem Charakter der GmbH als einer gewinnstrebigen Gesellschaft Rechnung tragen. Ihre Überschreitung kann auch dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn die Tantieme infolge einer Staffelung die Grenze von 50 % erst in einem höheren Gewinnbereich überschreitet2. Als Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze nennt der BFH inzwischen den Jahresüberschuss vor Abzug der Ertragsteuern und der Tantieme3. Wassermeyer betrachtet dagegen als Bemessungsgrundlage den Jahresüberschuss vor Geschäftsführergehalt und ertragsabhängigen Steuern4. Wir teilen die Auffassung von Wassermeyer, halten darüber hinaus aber ggf. auch eine Bereinigung des Jahresüberschusses um Sonderabschreibungen und Bewertungsabschläge für sachgerecht. Da eine Grenzüberschreitung nur den Beweis des ersten Anscheins einer verdeckten Gewinnausschüttung begründet, ist eine Widerlegung grundsätzlich möglich. Beispiel A erhält als Fremdgeschäftsführer einer GmbH wegen seiner überragenden Bedeutung für das Unternehmen eine Gewinntantieme von 60 % des Jahresüberschusses vor Geschäftsführergehalt und ertragsabhängigen Steuern. Er arbeitet nach Erwerb aller Anteile der GmbH als Gesellschafter-Geschäftsführer zu denselben Konditionen einschließlich der 60%igen Tantieme weiter wie bisher als Fremdgeschäftsführer. Damit ist m.E. die aus der Überschreitung der 50 %-Grenze ableitbare Vermutung der verdeckten Gewinnausschüttung widerlegt.

Ein Überschreiten der 50 %-Grenze kann im Einzelfall steuerlich anzuerkennen sein5. Die Rechtsprechung erkennt folgende Ausnahmesituationen an: – Aufbauphase eines Unternehmens, wobei eine zeitliche Begrenzung erforderlich ist6; – ein Fremdgeschäftsführer erhält eine ähnlich hohe Tantieme wie der Gesellschafter-Geschäftsführer7; – die GmbH ist von dem persönlichen Arbeitseinsatz des Gesellschafter-Geschäftsführers abhängig, was durch konkrete und nachvollziehbare Angaben zu belegen ist8.

1 BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BFH/NV 2000, 1428 = GmbHR 2000, 1158. 2 Vgl. BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, BFH/NV 2001, 342 = GmbHR 2001, 115. 3 Vgl. BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 = GmbHR 2003, 1365, DB 2003, 2258; ebenso BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl. I 2002, 219 = GmbHR 2002, 291; OFD Hannover v. 23.4.2002 – S 2742 - 175 - StH 231, S 2742 - 91 - StO 214, FR 2002, 850, Nr. 1. 4 Wassermeyer, Stbg. 1996, 481. 5 So auch Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 466. 6 BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, GmbHR 2001, 115; BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158. 7 BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, GmbHR 2001, 115. 8 BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

Ein Überschreiten der 50 %-Grenze wird dagegen nicht anerkannt in folgenden Fällen: – die über 50%ige Tantieme wird auf mehrere Geschäftsführer aufgeteilt1; – der GmbH verbleibt nach Tantieme eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals2; – der Gesellschafter-Geschäftsführer ist ein Minderheitsgesellschafter3. 1273

Eine weitere Grenze von 75 %: 25 % bezieht sich auf das Verhältnis der festen zu den erfolgsabhängigen Vergütungen4. Von dieser, in jahrelanger Rechtsprechung vertretenen festen Grenze, ist der BFH zwischenzeitlich aber deutlich abgerückt5. Dennoch ist das Verhältnis zwischen Festgehalt und Tantieme nach der Rechtsprechung weiterhin ein „tauglicher Maßstab der Angemessenheitsprüfung“, soweit die GmbH keine größeren Ertragsschwankungen aufweist und eine nachvollziehbare Gewinnprognose erstellt wurde6. In diesen Fällen stellt das 75 %: 25 %-Verhältnis ein Angemessenheitsindiz dar. Diese Rechtsprechungsänderung wird auch von der Finanzverwaltung anerkannt7.

1274

Knüpft die Tantiemebemessung an den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Jahresüberschuss an, so ist dies im Allgemeinen steuerlich nur anzuerkennen, wenn unter der (Mit-)Verantwortung des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallene Verlustvorträge oder noch anfallende Jahresfehlbeträge laut Handelsbilanz ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden8. Die Jahresfehlbeträge müssen hierbei regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz darf in der Regel nicht vorgenommen werden. Hiervon abweichende Tantiemevereinbarungen führen regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, und zwar in Höhe des Differenzbetrags zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Jahresfehlbeträge aus den Vorjahren (Verlustvorträgen) ergeben hätte.

1275

Daneben ist zu berücksichtigen, dass dann, wenn eine Kapitalgesellschaft sowohl ihrem beherrschenden Gesellschafter als auch einem weiteren Gesellschaf1 2 3 4 5

6 7 8

BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, GmbHR 2001, 115. BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158. BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158. Vgl. BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385; BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl. I 2002, 219 = GmbHR 2002, 291. BFH v. 27.2.2003 – I R 80, 81/01, GmbHR 2003, 1071; BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 = GmbHR 2003, 1214 m. Komm. Schröder; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 = GmbHR 2003, 1365 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 19.11.2003 – I R 42/03, GmbHR 2004, 512; BFH v. 26.5.2004 – I R 86/03, BFH/NV 2005, 75. BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 = GmbHR 2003, 1214 m. Komm. Schröder. Die entsprechenden Urteile sind im BStBl. veröffentlicht. Daneben auch OFD Düsseldorf/Köln v. 17.6.2004 – S 2742 A - St 13, S 2742 - 88 - St 131 - K, DStR 2004, 1386. BFH v. 18.9.2007 – I R 73/06, GmbHR 2008, 266; BFH v. 17.12.2003 – I R 22/03, BStBl. II 2004, 524 = GmbHR 2004, 808. Zu den sich bei der Berechnung ergebenden Problemen vgl. Janssen, BB 2004, 1776.

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Steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung

ter Gewinntantiemen zusagt, das für Beherrschungsverhältnisse geltende Klarheitsgebot auch gegenüber dem weiteren Gesellschafter eingreift, wenn beide Gesellschafter bei der Beschlussfassung über die Tantieme gleichgerichtete Interessen verfolgt haben1. Eine sprunghaft angestiegene Gewinntantieme ist keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Tantiemevereinbarung im Zeitpunkt ihres Abschlusses einem Fremdvergleich standhielt und sich die Bemessungsgrundlage für die Tantieme später in unerwartetem Maße erhöhte, es sei denn, die GmbH hätte die Tantiemevereinbarung zu ihren Gunsten anpassen können und darauf aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen verzichtet2.

1276

In Beherrschungsfällen, in denen neben dem Erfordernis der Angemessenheit auch das sogen. Rückwirkungsverbot, das Klarheitsgebot und das Durchführungsgebot beachtet werden müssen (vgl. Rz. 605–623) ist die Gefahr der verdeckten Gewinnausschüttung auch bei Einmalbezügen besonders groß. Da die Einmalbezüge Jahresvergütungen sind, die für die Arbeitsleistung des ganzen Jahres gewährt werden, müssen sie zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen vor Beginn des Wirtschaftsjahres, auf das sie sich beziehen, klar und eindeutig vereinbart worden sein3. Die Bemessung der Tantieme sollte so eindeutig geregelt sein, dass deren Höhe allein durch Rechenvorgänge genau zu ermitteln ist4. Mindestens muss die Auslegung der Tantiemevereinbarung zweifelsfrei möglich sein5.

1277

Ein Verstoß gegen das Klarheitsgebot soll bei Tantiemen und anderen Einmalvergütungen z.B. vorliegen, wenn

1278

– die Tantieme des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers dividendenabhängig ist6; – dem Gesellschafter-Geschäftsführer vertraglich „je nach wirtschaftlicher Lage“ ein Urlaubs- bzw. Weihnachtsgeld gewährt wird7; – der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Vergütung erhält, welche der Höhe nach die Gesellschafterversammlung beschließt, die jedoch mindestens ein Monatsgehalt beträgt8; – wie folgt formuliert wurde: „Der Gesellschafterversammlung bleibt es vorbehalten, eine von vorstehender Regelung abweichende Tantiemeregelung zu treffen.“9; 1 BFH v. 1.4.2003 – I R 78, 79/02, BFH/NV 2004, 86 = GmbHR 2003, 1502. 2 BFH v. 10.7.2002 – I R 37/01, DB 2003, 20 = GmbHR 2003, 120. 3 BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121; BFH v. 22.2.1999 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475. 4 BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380. 5 BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90. Zu Einzelheiten auch Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 459 ff. m.w.N. und einem Formulierungsbeispiel. 6 BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380. 7 BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, GmbHR 1992, 386. 8 BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430. 9 BFH v. 29.4.1992 – I R 21/90, BStBl. II 1992, 851 = GmbHR 1992, 817.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

– eine im Übrigen klare Tantiemevereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unter dem Vorbehalt steht, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann1; – eine Tantiemevereinbarung mitten im Wirtschaftsjahr für das ganze laufende Wirtschaftsjahr, also rückwirkend auch für das erste Halbjahr2 vereinbart wurde; – zwei sich widersprechende Vereinbarungen vorliegen, auch wenn jede für sich gesehen dem steuerlich geforderten Klarheitsgebot entspricht3; – die Tantieme des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers vertraglich nach dem „Gewinn gemäß GoB unter Berücksichtigung aller steuerlich zulässigen Maßnahmen“ oder „nach dem Ergebnis der Steuerbilanz“ bemessen wird, soweit hieraus die Einbeziehung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in die Bemessungsgrundlage der Tantieme hergeleitet werden soll4; – Tantieme „i.H.v. mindestens 25 % des Reingewinns“; – dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rohgewinntantieme zugesagt, aber weder festgelegt noch durch Auslegung eindeutig zu ermitteln ist, was unter dem Rohgewinn als Bemessungsgrundlage zu verstehen ist5. 1279

Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich unüblich und wegen der besonderen Nähe zur Gewinnverteilung regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung6. In Ausnahmefällen kann die Nur-Tantieme aber steuerlich anerkannt werden7. Nach Ansicht der Finanzverwaltung8 kommt eine Anerkennung in Betracht in der Gründungsphase der Gesellschaft, bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder bei Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen. In diesen Ausnahmefällen ist eine steuerliche Anerkennung der Nur-Tantieme unter bestimmten Voraussetzungen möglich und zwar bei einer ausdrücklichen zeitlichen Begrenzung auf die Anlaufphase oder die wirtschaftlich schwierige Situation mit gleichzeitiger Vereinbarung einer Anschlussregelung unter Einbezug eines Festgehaltes und, soweit größere Ertragsschwankungen zu erwarten sind, einer Begrenzung der Höhe nach9.

1280

Umsatzabhängige Tantiemen sind dem BFH zufolge im Allgemeinen unüblich und daher bei einem (beherrschenden oder nichtbeherrschenden) GesellschafterGeschäftsführer verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn nicht ausnahmsweise besondere Gründe für die Umsatzabhängigkeit vorliegen10. Sie können nicht in 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

BFH v. 29.4.1992 – I R 21/90, BStBl. II 1992, 851 = GmbHR 1992, 817. Niedersächsisches FG v. 27.9.1990 – VI 410/89, GmbHR 1991, 483. BFH v. 24.5.1989 – I R 90/85, BStBl. II 1989, 800 = GmbHR 1990, 47. BFH v. 1.7.1992 – I R 78/91, BStBl. II 1992, 975 = GmbHR 1992, 816. BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, BStBl. II 1997, 703 = GmbHR 1996, 299. BFH v. 27.3.2001 – I R 27/99, BStBl. II 2002, 111 = FR 2001, 784 = GmbHR 2001, 580 m. Komm. Schröder. BFH v. 27.3.2001 – I R 27/99, GmbHR 2001, 189. BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl. I 2002, 219 = GmbHR 2002, 291, Tz. 3. BFH v. 18.3.2002 – I B 156/01, GmbHR 2002, 793. Vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475; BFH v. 19.5.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124, GmbHR 1994, 265.

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angemessene Gewinntantiemen umgedeutet werden1. Das gilt auch für geschäftsspartenbezogene Umsatztantiemen2. Kann die Umsatztantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers steuerlich nicht anerkannt werden, ist sie stets in vollem Umfang verdeckte Gewinnausschüttung. Die zur steuerlichen Rechtfertigung der Umsatztantieme erforderlichen besonderen Gründe sind von demjenigen darzulegen, der die steuerliche Anerkennung begehrt. Sie können bestehen in der3 – Branchen- oder Betriebsüblichkeit, vorausgesetzt, besondere individuelle Gründe sprechen für die Einräumung der Umsatztantieme und durch die Vereinbarungen wird sichergestellt, dass die mit einer Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken der Umsatzsteigerung ohne Rücksicht auf Rentabilität und der Tantiemeverpflichtung auch für Verlustjahre für die GmbH nicht unkalkulierbar und nicht mehr steuerbar werden4; – Aufbauphase des Unternehmens der GmbH, wenn durch Vereinbarung sichergestellt ist, dass die Gewährung der Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt und betragsmäßig begrenzt wird5; – ausschließlichen Zuständigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers für den Vertrieb, also nicht bei einem für den Gesamtbetrieb zuständigen Gesellschafter-Geschäftsführer6; – Nichterreichbarkeit der angestrebten Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme7. Das Risiko der verdeckten Gewinnausschüttung besteht aber auch in diesen Ausnahmefällen, wenn eine zeitliche und betragsmäßige Begrenzung der Umsatztantieme unterbleibt8. Hinweis Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer sollten zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht nach dem Umsatz, sondern nach dem Gewinn bemessen werden, wenn nicht eindeutig einer der von der BFH-Rechtsprechung ausdrücklich anerkannten Ausnahmefälle vorliegt. Keine schädliche Umsatzabhängigkeit nimmt der BFH aber an, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer mit der GmbH eine Vereinbarung getroffen hat, nach der ihm bei Überschreitung einer bestimmten Umsatzgrenze eine zusätzliche, in ihrer Höhe fixe Entlohnung eingeräumt wird. Der BFH be1 2 3 4 5

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BFH v. 20.9.1995 – I R 130/94, BFH/NV 1996, 508 = GmbHR 1996, 301. BFH v. BFH v. 9.9.1998 – I R 104/97, BFH/NV 1999, 519 = GmbHR 1999, 486. Ausführlich Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 471 f. m.w.N. BFH v. 19.5.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 = GmbHR 1994, 265; BFH v. 30.8.1995 – I B 114/94, BFH/NV 1996, 265. BFH v. 19.5.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 = GmbHR 1994, 265; BFH v. 30.8.1995 – I B 114/94, BFH/NV 1996, 265 = GmbHR 1996, 302; BFH v. 26.10.1995 – I B 50/95, BFH/NV 1996, 438 = GmbHR 1996, 555. BFH v. 19.5.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 = GmbHR 1994, 265. BFH v. 20.9.1995 – I R 130/94, BFH/NV 1996, 508 = GmbHR 1996, 301. Vgl. BFH v. 19.2.1999 – I R 105–107/97, BStBl. II 1999, 321 = GmbHR 1999, 484.

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trachtet die von der Überschreitung einer bestimmten Umsatzhöhe abhängige Vergütung als eine unter einer aufschiebenden Bedingung stehende Festvergütung1. 1282

Auch eine Rohgewinntantieme gehört nicht zu den Umsatztantiemen, die Grundsätze über Nur-Gewinntantiemen gelten daher auch für die Nur-Rohgewinntantieme, die ausnahmsweise nicht in vollem Umfang verdeckte Gewinnausschüttung ist (vgl. Rz. 1279)2.

1283

Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Einmalvergütungen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage oder auch lediglich die gewinnerhöhende Auflösung der in der Bilanz der GmbH passivierten Vergütungsverpflichtung zur Folge haben. Soweit der Anspruch werthaltig ist, führt der Verzicht hierauf grundsätzlich einerseits beim Gesellschafter-Geschäftsführer vorbehaltlich eines aufgrund der Zuflussfiktion bereits vorher eingetretenen Zuflusses, zum Zufließen des Verzichtsbetrags bei den Einnahmen aus Arbeitslohn und zu gleich hohen zusätzlichen Anschaffungskosten der Beteiligung und andererseits bei der GmbH zu einer als verdeckte Einlage ergebnisneutralen Vermögensmehrung und zu einem entsprechenden Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG. Soweit dem Tantiemeanspruch dagegen kein Wert beizumessen ist, kommt es beim Gesellschafter-Geschäftsführer weder zu einem Zufluss von Arbeitslohn noch zu zusätzlichen Anschaffungskosten der Beteiligung, bei der GmbH dagegen zur ergebniswirksamen Auflösung der dem Anspruch entsprechenden Verbindlichkeit (vgl. Rz. 1468). Aus dem Verzicht kann dagegen nur dann auf einen mit einer verdeckten Gewinnausschüttung verbundenen nichtdurchgeführten Vergütungsvertrag geschlossen werden, wenn die äußeren Umstände des Verzichts den Rückschluss auf eine von Anfang an nicht ernstlich gewollte Verbindlichkeit der GmbH erlauben3.

4. Pensionszusagen Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1144 ff. a) Grundsätzliche steuerliche Anerkennung 1284

Es ist üblich, dass die GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, die neben der eigenen Alters- und Invaliditätsversorgung ggf. auch eine Hinterbliebenenversorgung für Witwe und Waisen umfasst. Die Zusage einer Hinterbliebenenversorgung zugunsten der nichtehelichen Lebensgefährtin des Gesellschafter-Geschäftsführers kann ebenfalls steuerlich anzuerkennen sein4. Die Pensionszusagen der GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer werden daher steuerlich grundsätzlich als betrieblich veranlasst angesehen. Dies hat zur 1 BFH v. 5.6.2002 – I R 69/01, BStBl. II 2003, 329. Vgl. hierzu die auf eine Verallgemeinerung für alle umsatzabhängigen Bezüge hinauslaufenden kritischen Anmerkungen von Engers, DB 2003, 116. 2 Gl.A. BFH v. 26.1.1999 – I B 119/98, BStBl. II 1999, 241 = GmbHR 1999, 415; BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl. I 2002, 219 = GmbHR 2002, 291, Tz. 4. 3 Vgl. BFH v. 29.6.1994 – I R 11/94, BStBl. II 1994, 952 = GmbHR 1994, 893. 4 Vgl. BFH v. 29.11.2000 – I R 90/99, BFH/NV 2001, 723 = GmbHR 2001, 304.

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Folge, dass einerseits die Gesellschaft unter den umfangreichen Voraussetzungen des § 6a EStG zur Bildung von Pensionsrückstellungen berechtigt und verpflichtet ist und die Zuführungen zu diesen Pensionsrückstellungen und einen späteren Mehraufwand bei Zahlung der Pension bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abziehen kann und andererseits beim Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionsleistungen als Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 2 EStG einzuordnen sind. Insbesondere setzt § 6a EStG einen wirksamen Anstellungsvertrag und eine klare und eindeutige im Voraus gegebene schriftliche Zusage voraus1. Selbst dann, wenn die Voraussetzungen für die Passivierung einer Pensionsrückstellung nicht gegeben sein sollten, sind die späteren Pensionszahlungen bei der GmbH grds. steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben, und beim Versorgungsempfänger liegen insoweit nachträgliche Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vor. Der Grundsatz der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer wird allerdings in vielfältiger Weise durch steuerliche Voraussetzungen eingeschränkt, vor allem bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage hält dem Grunde nach einem Fremdvergleich im Allgemeinen stand, wenn aus Sicht des Zusagezeitpunkts

1285

– die Pension noch erdient werden kann (vgl. Rz. 1301), – die Qualifikation des Geschäftsführers – insbesondere auf Grund einer Probezeit – feststeht (vgl. Rz. 1285), – die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt, also die Pensionszahlungen von der Gesellschaft finanzierbar sind (vgl. Rz. 1295) und – die Zusage der Höhe nach angemessen ist2. Des Weiteren müssen bestimmte Regeln zum Höchst- bzw. Mindestalter einer Pensionszusage (vgl. Rz. 1287) eingehalten werden und es muss eine klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus getroffen werden (vgl. Rz. 1286). b) Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern gelten auch für Pensionszusagen die Grundsätze des sog. Rückwirkungsverbots. Erforderlich ist, dass die Pensionszusage von vornherein klar und eindeutig vereinbart wird und dass die Höhe und die Bedingung für den Eintritt des Versorgungsfalls allein durch einfache Rechenoperationen zu ermitteln sind. Erforderlich sind Regelungen über das maßgebliche Pensionsalter, die Leistungshöhe, die Unverfallbarkeitsfristen, die Leistungsarten und die Voraussetzungen für eine Anpassung der Versorgungsanwartschaft.

1 Zum Schriftformerfordernis vgl. BFH v. 27.4.2005 – I R 75/04, BStBl. II 2005, 702 = GmbHR 2005, 1311 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 22.10.2003 – I R 37/02, BStBl. II 2004, 121 = GmbHR 2004, 187. 2 Vgl. BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 = GmbHR 1998, 338. Ebenfalls R 38 Satz 6 KStR 2004.

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c) Höchst- bzw. Mindestalter 1287

Das vertraglich vorgesehene Pensionsalter ist im Fall einer anerkennungsfähigen Zusage für die Berechnung der Pensionsrückstellung stets maßgebend, wenn es mindestens 65 und höchstens 70 Jahre beträgt1. Eine niedrigere Altersgrenze wird steuerlich nur bei besonderen Umständen anerkannt2. Bei einem schwer behinderten Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein Mindestpensionsalter von 60 Jahren allgemein anerkannt3. Enthält die Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mehr als 65, aber höchstens 70 Jahren, ist diese Grenze maßgebend, bis die Vereinbarung geändert wird. Eine rückwirkende Änderung wäre in Beherrschungsfällen ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren entfällt die steuerliche Anerkennung der gesamten Pensionsrückstellung wegen fehlender Ernsthaftigkeit4. Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich vor Erreichen der vertraglichen Altersgrenze in den Ruhestand tritt. In diesen Fällen kommt die Aufstockung der Pensionsrückstellung auf den Barwert der nun beginnenden Pension in Betracht5. Eine Pensionierung vor dem Alter 60 ist aber mit dem Risiko des Vorwurfs eines schwerwiegenden Durchführungsmangels verbunden. d) Bemessungsgrundlage

1288

Die Bemessungsgrundlage für die Pension des Gesellschafter-Geschäftsführers richtet sich nach den Vereinbarungen, immer vorausgesetzt, diese sind nicht unüblich und – jedenfalls in Beherrschungsfällen – im Voraus klar und eindeutig vereinbart. Es ist hiernach z.B. möglich, als Bemessungsgrundlage die letzten vor dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst bezogenen Gesamtbezüge zu vereinbaren. In diesem Fall umfasst die Bemessungsgrundlage alle Bezüge i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also nicht nur die laufenden, sondern auch die einmaligen Bezüge wie Gratifikation, Tantiemen, Prämien und Urlaubsgeld. Führen wirtschaftliche Schwierigkeiten der Gesellschaft zu einer Reduzierung der letzten Bezüge vor Beendigung der aktiven Tätigkeit des Geschäftsführers, kann es zu fühlbaren Einbußen der Pensionsbezüge kommen. Es bedarf m.E. der Vertragsauslegung nach § 133 BGB, um festzustellen, ob dies dem wirklichen Willen der Beteiligten entspricht. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur dann gebildet werden, wenn die Zusage „keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht“. Ein Verstoß hiergegen hat nicht eine anteilige Kürzung, sondern den völligen Wegfall der Pensionsrückstellung zur Folge6. Damit ist die steuerliche Anerkennung der gewinnabhängigen Pensionszusage durch die BFH-Rechtsprechung7 überholt. Ver1 Vgl. BFH v. 28.4.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218; BFH v. 23.1.1991 – I R 113/88, BStBl. II 1991, 379 = GmbHR 1991, 384; BFH v. 21.12.1994 – I R 98/93, BStBl. II 1995, 419= GmbHR 1995, 388. 2 Vgl. BFH v. 8.5.1963 – I 199/61 U, BStBl. III 1963, 339; BFH v. 25.9.1968 – I 195/65, BStBl. II 1968, 810 = GmbHR 1969, 17 (18). 3 R 38 Satz 7 KStR 2004. 4 R 38 Satz 8 KStR 2004. 5 Gl.A. Arteaga, GmbHR 1998, 265 (271). 6 Gl.A. Arteaga, GmbHR 1998, 265 (269). 7 BFH v. 9.11.1995 – IV R 2/93, BStBl. II 1996, 589 = GmbHR 1996, 224.

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deckte Gewinnausschüttungen erhöhen die Bemessungsgrundlage für die Pension des Gesellschafter-Geschäftsführers in keinem Fall. e) Wartezeiten bzw. Probezeiten Gegen eine verfrühte Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer lassen sich der einschlägigen Rechtsprechung Bedenken entnehmen. Die Gründe hierfür sind verschiedener Art. Sie vermischen sich allerdings miteinander und können infolgedessen Irritationen auslösen. Die BFH-Rechtsprechung hebt z.B. „in einem Atemzug“ auf die zehnjährige Unverfallbarkeitsfrist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG a.F. und auf eine nach der Anstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers erforderliche Warte- oder Probe- oder Bewährungszeit ab1. Außerdem spielt bei den Bedenken gegen eine verfrühte Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer die Voraussetzung der Finanzierbarkeit eine wichtige Rolle2. M.E. bedarf es demgegenüber einer genauen Unterscheidung der einzelnen an Fristen anknüpfenden Tatbestände.

1289

Die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen für Arbeitnehmer, denen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass des Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sind, ergeben sich aus der folgenden Übersicht:

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Eintritt der Unverfallbarkeit gemäß § 1 BetrAVG a.F. für vor dem 1.1.2001 zugesagte Leistungen:

gemäß § 1 BetrAVG n.F. für nach dem 31.12.2000 zugesagte Leistungen:

wenn Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endet, sofern in diesem Zeitpunkt Arbeitnehmer das 35. Lebensjahr vollendet hat und entweder die Versorgungszusage für ihn für mindestens 10 Jahre bestanden hat

wenn Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endet, sofern in diesem Zeitpunkt Arbeitnehmer oder der Beginn der Betriebs- das 30. Lebensjahr vollendet zugehörigkeit mindestens hat und die Leistungszusage 12 Jahre zurückliegt und die in diesem Zeitpunkt für Versorgungszusage für ihn mindestens 5 Jahre bestanmindestens 3 Jahre bestanden hat den hat

Übergangsregelung Für vor dem 1.1.2001 erteilte Altzusagen bleibt es bei bisherigen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen mit der Maßgabe, dass die Unverfallbarkeit auch dann eintritt, wenn die Zusage ab 1.1.2001 mindestens 5 Jahre bestanden hat

Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird u.a. ausgelöst, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer innerhalb der Unverfallbarkeitsfrist eine Abfindung für den Verzicht auf die Pensionszusage gewährt oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses die Pensionszusage aufrechterhält, obwohl die Unverfallbar-

1 Vgl. BFH v. 16.12.1992 – I R 2/92, BStBl. II 1993, 455. 2 Vgl. z.B. BFH v. 30.9.1992 – I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = GmbHR 1994, 340.

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keitsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Unverfallbarkeitsregelung des § 1 Abs. 1 BetrAVG trifft zwar nicht unmittelbar den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, sollte aber zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen in seinem Pensionsvertrag berücksichtigt werden. Die Vereinbarung einer sofortigen Unverfallbarkeit ist schädlich, es sei denn, es handelt sich um eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit oder um eine Pensionszusage auf Grund einer Entgeltumwandlung1. Bei einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zusage liegt im Fall des sofortigen Ausscheidens des berechtigten GesellschafterGeschäftsführers auf der Ebene der Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit vor, als der Betrag der Pensionsrückstellung den Betrag übersteigt, der sich bei einer sofortigen ratierlichen Unverfallbarkeit ergeben würde. Bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ist für die Ermittlung des Betrags, der sich im Fall der sofortigen ratierlichen Unverfallbarkeit ergeben würde, nicht der Beginn der Betriebszugehörigkeit, sondern der Zusagezeitpunkt maßgebend2. Im Übrigen bedeutet die Unverfallbarkeitsregelung keineswegs eine allgemeine Sperre für die Bildung von Pensionsrückstellungen3. Über den Einfluss der Unverfallbarkeitsfristen auf den Erdienenszeitraum s. Rz. 1290. 1292

Der Ablauf einer Probe- oder Bewährungsfrist nach Anstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers soll im Hinblick auf die Erteilung einer Pensionszusage den Grundsätzen entsprechen, denen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter verhaftet ist4. Probezeit5 ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und erstmaliger Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage, die Zeit zwischen Erteilung der Zusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung zählt nicht dazu6. Er wird daher auch für die Anerkennung der Pensionszusage an den beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer vorausgesetzt: „Die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“7. An die Dauer der Probezeit werden unterschiedliche Anforderungen gestellt. Ein Zeitraum von fünf Jahren soll ausreichen, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung eines Geschäftsführers als Voraussetzung für die Erteilung einer Pensionszusage zu prüfen8. Die von der Finanzverwaltung geforderte Probezeit beträgt zwei bis drei Jahre9. Auch die BFH-Rechtsprechung bedeutet nicht, dass der Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer stets eine fünfjährige Anstellungszeit vorangehen muss. Im Einzelfall werden auch kür-

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BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 - S 2742 - 68/02, GmbHR 2002, 1262 = DStR 2002, 2172 Tz. 1. BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 - S 2742 - 68/02, GmbHR 2002, 1262 = DStR 2002, 2172. Vgl. R 6a (a) EStR 2005. BFH v. 23.2.2005 – I R 70/04, BStBl. II 2005, 882 = GmbHR 2005, 775 m. Komm. Hoffmann. In H 38 KStH 2004 auch Wartezeit genannt. BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735, Tz. 1. H 38 KStH 2004. Vgl. BFH v. 16.12.1992 – I R 2/92, BStBl. II 1993, 455. BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 = GmbHR 1998, 340. BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735 und OFD Frankfurt v. 7.12.2006 - S 2742 A - 10 - St 51, BeckVerw 087382.

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zere Probe- und Bewährungszeiten akzeptiert1. Das Erfordernis einer Probe- oder Bewährungszeit kann indessen „aus tatsächlichen Gründen jedenfalls für solche Unternehmen nicht gelten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben. Diese Kriterien erfüllt ein Unternehmen, das seit Jahren tätig war und lediglich ihr (sein) Rechtskleid wie bei einer echten Betriebsaufspaltung ändert“2. Ein derartiger Tatbestand kann auch bei einer Betriebseinbringung in die GmbH vorliegen3. Ebenso, wenn leitende Angestellte eines in Insolvenz gegangenen Unternehmens als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Fortsetzungs-GmbH eine Pensionszusage unter Verzicht auf eine Probezeit erhalten. Die Einhaltung einer Wartezeit wird auch dann für erforderlich gehalten, wenn eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wird4. Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die ohne Beachtung der fremdüblichen Probezeit vereinbart worden ist, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt5. Nach Ablauf der angemessenen Probezeit werden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit gewinnmindernd berücksichtigt.

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Bei einer neu gegründeten GmbH geht die Rechtsprechung überdies davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Pensionszusage erst erteilen würde, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann6. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass es hierzu i.d.R. eines Zeitraums von wenigstens 5 Jahren bedarf, wenn nicht die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie z.B. bei der Betriebsaufspaltung und bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH7. Die Fünfjahresfrist ist m.E. überzogen, dem BFH zufolge liegen „gemeinhin erst einige Jahre nach Gründung“ gesicherte Erkenntnisse über die künftige Ertragsentwicklung vor, können im Einzelfall aber durchaus auch kür-

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1 Vgl. FG Berlin v. 15.9.1997 – 8534/86 (rkr.), EFG 1998, 137: 18 bzw. 3 Monate; CentraleGutachtendienst, GmbHR 1997, 786: 6–12 Monate; BFH v. 24.4.2002 – I R 18/01, DStR 2002, 1614 = GmbHR 2002, 977: im Fall des „Management-buy-out“ ein Jahr. Ausführlich zur Rechtsprechung Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 371 f. 2 BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, BB 1998, 730 (731) = GmbHR 1998, 338; vgl. auch BFH v. 18.8.1999 – I R 10/99, BFH/NV 2000, 225. 3 BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 = GmbHR 1998, 338. 4 BFH v. 11.2.1998 – I R 73/97, GmbHR 1998, 893. 5 OFD Frankfurt v. 7.12.2006 – S 2742 A - 10 - St 51, BeckVerw 087382. Hierzu auch BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735 und BMF v. 6.9.2005 – IV B 7 S 2742 - 69/05, BStBl. I 2005, 875 = GmbHR 2005, 1581 mit Komm. Roland W. Graf/Nicola Weber. 6 BFH v. 30.9.1992 – I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = GmbHR 1994, 340; BFH v. 11.2.1998 – I R 73/97, GmbHR 1998, 893; BFH v. 23.2.2005 – I R 70/04, BStBl. II 2005, 882 = GmbHR 2005, 775 m. Komm. Hoffmann. 7 BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742–9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735, Tz. 1.1.

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zere Zeiträume genügen1. Liegen keine für einen kürzeren Zeitraum sprechenden besonderen Umstände vor, dürften im Allgemeinen etwa drei Jahre genügen, um eine hinreichend gesicherte Ertragsprognose zu erstellen. Auch der BFH lässt eine kürzere Frist zu, soweit anhand äußerer Umstände zuverlässig abgeschätzt werden kann, dass sich das neu gegründete Unternehmen bereits vor Ablauf dieser Frist am Markt durchgesetzt hat2. f) Finanzierbarkeit 1295

Zu den Voraussetzungen der betrieblichen Veranlassung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer gehört auch die Finanzierbarkeit aus Sicht der GmbH, soweit eine Pensionszusage nicht bzw. nicht vollständig rückgedeckt ist. BFH-Rechtsprechung und Verwaltung bejahen verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage nicht finanzierbar ist, ihre Auffassungen über das Vorliegen eines Finanzierbarkeitsdefizits gehen aber weit auseinander. Allerdings ist die früher in den KStR 19953 vertretene sehr strenge Auffassung der Finanzverwaltung durch die BFHRechtsprechung überholt und wurde nun auch von der Finanzverwaltung aufgegeben4.

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Der Ansatz des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres ist das Grundproblem der Praxis der Finanzverwaltung bei der Prüfung der Finanzierbarkeitsvoraussetzung. Führt der Barwertansatz unter Berücksichtigung aller Aktivwerte (Rückdeckungsversicherung, aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich ihrer stillen Reserven, aber ohne den selbstgeschaffenen Firmenwert) zu einer bilanziellen Überschuldung, verneint die Finanzverwaltung die Finanzierbarkeit der Pensionszusage mit der Folge, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt wird5. Der BFH entschärft diese an einer „worst-case-Betrachtung“ orientierte Praxis, indem er statt des vollen Barwerts der künftigen Leistungen nur den Anwartschaftsbarwert (aus Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente) ansetzt, den Wert also, der zu passivieren wäre, wenn das Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers ohne Eintritt des Versorgungsfalles, aber unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft enden würde6. Hiernach ist die Pensionszusage erst dann nicht finanzierbar, wenn eine Passivierung des Anwart1 BFH v. 4.5.1998 – I B 131/97, BFH/NV 1998, 1530 = GmbHR 1998, 1049; BFH v. 24.4.2002 – I R 18/01, DB 2002, 1973, 1974 = GmbHR 2002, 977: im Streitfall reichten 13 Monate, da die im Rahmen eines „Management-buy-out“ von den leitenden Angestellten eines in Konkurs gegangenen Unternehmens gegründete GmbH bereits im ersten Jahr ihres Bestehens einen Gewinn von mehr als 200 000 DM erwirtschaftet hatte. 2 BFH v. 24.4.2002 – I R 18/01, GmbHR 2002, 977. 3 Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR 1995 und BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742-9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735. 4 BMF v. 6.9.2005 – IV B 7 - S 2742 - 69/05, BStBl. I 2005, 875 = GmbHR 2005, 1581 mit Komm. Roland W. Graf/Nicola Weber. Auch OFD Hannover v. 9.3.2005 – S 2742 - 117 StO 241, GmbHR 2005, 573. 5 Vgl. BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742-9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735, Tz. 2. 6 Vgl. BFH v. 20.12.2000 – I R 15/00, GmbHR 2001, 524; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, GmbHR 2002, 118; BFH v. 4.9.2002 – I R 7/01, GmbHR 2003, 235.

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schaftsbarwerts zu einer Überschuldung der Gesellschaft führen würde1; es kommt dabei nicht auf eine bilanzielle, sondern auf eine insolvenzrechtliche Überschuldung an2. Daher sind auf den Zusagezeitpunkt die Pensionsverpflichtung in Höhe des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs mit den übrigen in eine Überschuldungsbilanz einzustellenden Werten zu vergleichen. Ergibt sich hieraus keine Überschuldung, so war die Pensionsverpflichtung im Zusagezeitpunkt finanzierbar mit der Folge, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung entfällt. Aber auch bei einer nach diesen Grundsätzen ermittelten Überschuldung ist nicht ohne weiteres die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gerechtfertigt. Ist nämlich aus insolvenzrechtlicher Sicht auf Grund einer positiven Fortführungsprognose ein Insolvenzeröffnungsantrag nicht erforderlich3, besteht kein Anlass zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung. Nur wenn auch unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts zur Insolvenzreife der GmbH geführt hätte, kann und muss die Pensionsverpflichtung mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung als nicht finanzierbar angesehen werden4. Die Verhältnisse im Zusagezeitpunkt sind dem BFH zufolge für die Finanzierbarkeitsprüfung grundsätzlich maßgebend5. Verschlechtert sich in späteren Jahren die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Anpassung der Pensionszusage herbeiführen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist daher eine Pensionszusage zu kürzen, soweit ihre Finanzierbarkeit entfällt6. Diese Kürzung der Pensionszusage ist betrieblich veranlasst, und zwar unabhängig davon, ob die Anpassung einseitig (z.B. aufgrund einer entsprechenden Anpassungsklausel) oder mit Zustimmung des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgt7. Allerdings kann eine Anpassung nur dann gefordert werden, wenn dies nach den arbeits- und dienstvertragsrechtlichen Grundlagen möglich ist8.

1297

Bei Invaliditätszusagen richtet sich die Beurteilung der Finanzierbarkeit – wie bei Altersversorgungszusagen – nach den Verhältnissen im Zusagezeitpunkt und nach dem versicherungsmathematischen Anwartschaftsbarwert9 und nicht etwa

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1 BFH v. 31.3.2004 – I R 65/03, BStBl. II 2005, 664 = GmbHR 2004, 1034; BFH v. 4.9.2002 – I R 7/01, BStBl. II 2005, 662 = GmbHR 2003, 235; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, BStBl. II 2005, 659 = GmbHR 2002, 118; BFH v. 20.12.2000 – I R 15/00, BStBl. II 2005, 657 = GmbHR 2001, 524 m. Komm. Fritsche. Dieser Rechtsprechung folgend BMF v. 6.9.2005 – IV B 7 - S 2742 - 69/05, BStBl. I 2005, 875 = GmbHR 2005, 1581 mit Komm. Roland W. Graf/Nicola Weber. 2 BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, BFH/NV 2002, 287 = GmbHR 2002, 118; BFH v. 28.11.2001 – I R 86/00, BFH/NV 2002, 675 = GmbHR 2002, 446. 3 Vgl. BGH v. 20.3.1995 – II ZR 205/94, BB 1995, 1201, 1204 = GmbHR 1995, 665. 4 Gl. A. BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, BFH/NV 2002, 287 = GmbHR 2002, 118. 5 BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, GmbHR 1998, 338; BFH v. BFH v. 28.11.2001 – I R 86/00, GmbHR 2002, 446; BFH v. 4.9.2002 – I R 7/01, GmbHR 2003, 235. 6 OFD Frankfurt v. 7.12.2006 – S 2742 A - 10 - St 51, BeckVerw 087382. 7 OFD Frankfurt v. 7.12.2006 – S 2742 A - 10 - St 51, BeckVerw 087382. 8 BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BStBl. II 2005, 653. 9 BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147.

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nach dem von der Finanzverwaltung in Betracht gezogenen Wert, der sich bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde1. 1299

Eine Aufteilung der Pensionszusage in einen finanzierbaren und einen nicht finanzierbaren Teil wird zwar von der Finanzverwaltung abgelehnt2, vom BFH aber in Betracht gezogen, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nämlich statt der unfinanzierbaren eine finanzierbare Zusage erteilt und dabei zwischen Invaliditäts-, Alters- und Hinterbliebenenzusage unterschieden hätte3.

1300

Als einheitliches Wirtschaftsgut wird die Pensionsverpflichtung für die Bilanzierung von der Finanzverwaltung betrachtet, auch wenn sie eine Invaliditäts-, Alters- oder Hinterbliebenenrente umfasst4. Die Folge ist, dass die gesamten Zuführungen zur Pensionsrückstellung auch dann als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden, wenn die Finanzierbarkeitsvoraussetzung nur für eine der Komponenten der Pensionsverpflichtung, z.B. für die Invaliditätszusage, nicht erfüllt ist. Dagegen macht der BFH jede einzelne Komponente der Pensionsverpflichtung zum Gegenstand der Finanzierbarkeitsprüfung5. Die Zusage einer Altersversorgung ist z.B. nicht allein deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil eine andere Verpflichtungskomponente nicht finanzierbar ist; vielmehr ist bei einer mehrere Risiken abdeckenden Pensionszusage der Veranlassungszusammenhang für jeden Versorgungsbestandteil gesondert zu prüfen6. Ist etwa die Invaliditätsrente nicht finanzierbar, so wird dadurch die daneben zugesagte Altersrentenverpflichtung nicht „infiziert“7. Zur Vermeidung von Finanzierbarkeitsrisiken kann daher der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ggf. auf die Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung als die Risikokomponenten beschränkt werden8. Hinweis Zur Absicherung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer kann sich – vor allem bei Zusage kurz nach Gründung der GmbH – der Abschluss einer Rückdeckungs- oder Lebensrisikoversicherung empfehlen.

g) Erdienbarkeit 1301

Erdienbarkeit der Pension aus der Sicht bei Erteilung der Pensionszusage ist schließlich ebenfalls eine der Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung. Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss in der ihm bis zum Versorgungsein1 Vgl. BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512, Tz. 2.2. 2 BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512, Tz. 2.3. 3 BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, GmbHR 2002, 118. Vgl. auch BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316. 4 BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742–9/99, BStBl. I 1999, 512 = GmbHR 1999, 735, Tz. 2.1. 5 BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 = GmbHR 1998, 340. 6 BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396 mit Komm. Hoffmann. 7 BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BFH/NV 2001, 866 = GmbHR 2001, 396 m. Komm. Hoffmann. 8 So auch Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 393.

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tritt verbleibenden Beschäftigungszeit die Versorgungsansprüche erdienen können. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer steht der Anerkennung einer im fortgeschrittenen Alter erteilten Pensionszusage zudem das Rückwirkungsverbot entgegen (vgl. Rz. 1286). Die BFH-Rechtsprechung hat deshalb die Pensionszusage bisher schon als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet, wenn sie erteilt wurde an einen Gesellschafter-Geschäftsführer im Alter von mehr als 69 Jahren1, von 64 Jahren2, von 63 Jahren3 und von mehr als 60 Jahren4. Inzwischen lehnt sich die BFH-Rechtsprechung bei der Beurteilung der Erdienbarkeit an die Unverfallbarkeitsregelung der Altfassung des BetrAVG an. In Beherrschungsfällen bejaht der BFH die Erdienbarkeit der Pension nur noch, wenn im Zeitpunkt der Pensionszusage das Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht über 59 Jahre hinausgeht und die aktive Restdienstzeit noch mindestens 10 Jahre beträgt5; eine Zusage mit oder nach Vollendung des 60. Lebensjahrs kann mithin zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen6. Der Erdienenszeitraum gehört indessen nicht zu den unabdingbaren Tatbestandsmerkmalen einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Pensionszusage, sondern hat nur indizielle Bedeutung hierfür, zumal die insoweit geltenden Fristen aus dem BetrAVG abgeleitet sind, also aus Normen, die weder die Besteuerung betreffen noch im Verhältnis zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar gelten. Ist im Einzelfall anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn der Erdienenszeitraum 10 Jahre nicht erreicht. Eine Verkürzung des Erdienenszeitraums kommt hiernach z.B. in Betracht, wenn es um die Schließung einer Lücke in der Altersversorgung des Geschäftsführers geht7. Handelt es sich nicht um einen Beherrschungsfall, kann ein bis zu 59 Jahre alter Gesellschafter-Geschäftsführer die Pension noch erdienen, wenn entweder die aktive Restdienstzeit – wie in Beherrschungsfällen – mindestens 10 Jahre beträgt oder wenn dieser Zeitraum zwar nur mindestens 3 Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer aber eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 12 Jahren vorweisen kann8. Die Frage 1 2 3 4 5

BFH v. 25.7.1961 – I 104/60 S, BStBl. III 1962, 243 = GmbHR 1962, 182. BFH v. 5.4.1995 – I R 238/93, BStBl. Ii 1995, 478. BFH v. 9.5.2005 – I R 84/04, BFH/NV 2006, 616. BFH v. 20.5.1992 – I R 2/91, BFH/NV 1993, 52 = GmbHR 1993, 184. BFH v. 21.12.1994 – I R 98/93, BStBl. II 1995, 419 = GmbHR 1995, 388 mit Übergangsregelung durch BMF v. 1.8.1996 – IV B 7 - S 2742 - 88/96, BStBl. I 1996, 1138 = GmbHR 1996, 797 hinsichtlich des Mindesterdienenszeitraums von 10 Jahren. 6 Gl.A. BFH v. 20.10.2000 – I B 74/00, BFH/NV 2001, 344; BFH v. 19.6.2000 – I B 110/99, BFH/NV 2001, 67 für Pensionszusage an über 60-jährigen Angehörigen des Hauptgesellschafters; BFH v. 20.10.2000 – I B 74/00, BFH/NV 2001, 344 für Hinterbliebenenversorgungszusage an 60-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer. Auch BFH v. 9.11.2005 – I R 94/04, BFH/NV 2006, 616; BFH v. 23.7.2003 – I R 80/02, BStBl. II 2003, 926. 7 Vgl. BFH v. 20.12.2000 – I R 15/00, DB 2001, 1119 = GmbHR 2001, 524 m. Komm. Fritsche und BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123 = GmbHR 2002, 118. 8 BFH v. 24.1.1996 – I R 41/95, BStBl. II 1997, 440 = GmbHR 1996, 701 mit Modifizierung der vorauszusetzenden Betriebszugehörigkeit und Übergangsregelung für Altfälle durch BMF v. 7.3.1997 – IV B 7 - S 2742 - 20/97, BStBl. I 1997, 637 = GmbHR 1997, 574 i.V.m. länderindividuellen Übergangsregelungen in BB 1997, 1633, GmbHR 1998, 112 und DStR 1998, 336.

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ist, ob die Verkürzung der Unverfallbarkeitsfristen in § 1 Abs. 1 BetrAVG auf die Erdienbarkeitsfristen durchschlägt. Dies ist zu verneinen1. Ein unzureichender Erdienenszeitraum kann aber zumindest für künftige Veranlagungszeiträume auf einen hinreichenden Erdienenszeitraum aufgestockt werden. Beispiel Dem Gesellschafter-Geschäftsführer wird zwischen dem 55. und dem 59. Lebensjahr eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr erteilt. Nachdem der Betriebsprüfer dies festgestellt und wegen des unzureichenden Erdienenszeitraums eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen hat, verpflichtet sich der inzwischen 61 Jahre alte Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer Verlängerung der aktiven Dienstzeit bis zum Alter 70. Damit ist eine hinreichende Erdienenszeit sichergestellt. Für die bereits abgelaufene Zeit vor der Verlängerungsvereinbarung soll es jedoch zumindest bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern auf Grund des Rückwirkungsverbots bei der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bleiben. M.E. anfechtbar aus ex-post-Sicht2. Wäre die Verlängerungsvereinbarung erst nach dem vereinbarten Pensionierungszeitpunkt getroffen worden, hätte sie nicht zu der Aufstockung des unzureichenden Erdienenszeitraums geführt.

Hinweis Dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss eine Pensionszusage grundsätzlich spätestens im Alter von 59 erteilt werden.

h) Nur-Pensionszusagen 1303

Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer neben dem Pensionsanspruch keine weitere Vergütung („Nur-Pensionszusage“), so gilt die Pensionszusage grundsätzlich als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst3. i) Überversorgung und Angemessenheit

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Angemessen ist eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer – wie in den Fällen von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen4 – nur, wenn sie zusammen mit anderen Versorgungskomponenten einschließlich der Sozialversicherungsrente und einer Direktversicherung5 auf 75 % der letzten Aktivbezüge vor

1 BFH v. 23.7.2003 – I R 80/02, BStBl. II 2003, 926 = GmbHR 2003, 1505; BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245 = GmbHR 2005, 112; BFH v. 28.6.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252 = GmbHR 2005, 1510. Ebenso BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 - S 2742 68/02, IV A 2 - S 2742 - 51/02, IV A 2 - S 2742 - 65/02, BStBl. I 2002, 1393 = GmbHR 2002, 1262. 2 Gl.A. Centrale für GmbH, Gutachtendienst GmbHR 2000, 557. 3 BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1995, 906 und ebenso BMF v. 28.1.2005 – IV B 7 - S 2742 - 9/05, BStBl. I 2005, 387 = GmbHR 2005, 506 (mit Übergangsregelung). Auch BFH v. 9.11.2005 – I R 89/04, BFH/NV 2006, 456 = GmbHR 2006, 95 und Sächsisches FG v. 8.6.2006 - 3 K 1260/05, DStRE 2007, 756. 4 Vgl. BFH v. 26.10.1982 – VIII R 50/80, BStBl. II 1983, 209. 5 FG Ba.-Württ. v. 18.2.1998 - 5 K 255/97, EFG 1998, 898 = GmbHR 1998, 698; vgl. auch BFH v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596 bei Direktversicherung zugunsten der angestellten Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers.

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der Pensionierung beschränkt werden (Angemessenheit der Höhe nach)1. In Anbetracht der Schwierigkeiten der Ermittlung der letzten Aktivbezüge und der zu erwartenden Sozialversicherungsrente lassen Rechtsprechung und Finanzverwaltung es zu, auf die Prüfung einer etwaigen Überversorgung zu verzichten, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung, d.h. der Arbeitgeber- und der Arbeitnehmeranteil der gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen zur Altersversorgung sowie Zuführungen zur Pensionsrückstellung 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen2. Diese Vereinfachungsregelung soll allerdings nur noch für Zeiträume bis einschließlich 2004 gelten3. Darüber hinaus ist die Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer als Teil seiner Gesamtbezüge in die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einzubeziehen. Bei dieser Prüfung wird die Pensionszusage mit ihrer fiktiven Jahresnettoprämie berücksichtigt. Dies entspricht dem Betrag, den der Gesellschafter-Geschäftsführer für einen entsprechenden Versicherungsschutz – ohne Abschluss- und Verwaltungskosten – aufwenden müsste4. Ist die Gesamtausstattung insgesamt unangemessen hoch, so ist fraglich, auf welche Gehaltsbestandteile die verdeckte Gewinnausschüttung entfällt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss darauf abgestellt werden, welcher Gehaltsbestandteil zuletzt vereinbart worden ist5. Da in der Praxis oftmals keine klare Zuordnung getroffen werden kann, insbesondere dann, wenn alle Gehaltsbestandteile gleichzeitig vereinbart worden sind, dürfte nur eine anteilige Kürzung aller Gehaltsbestandteile in Betracht kommen6. Bedeutung hat dies deshalb, weil eine als verdeckte Gewinnausschüttung eingestufte Zuführung zu einer Pensionsrückstellung lediglich zu einer Einkommenskorrektur auf Ebene der GmbH führt, nicht dagegen zu einer korrespondierenden Entlastung auf Gesellschafterebene.

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j) Verdeckte Gewinnausschüttung Zu Unrecht vorgenommene Zuführungen zur Pensionsrückstellung für Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer sind i.d.R. verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Bei den verdeckten Gewinnausschüttungen ist zu unterscheiden, ob die Zuführungen auf einer dem Grunde oder der Höhe nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Pensionszusage beruhen. Ist die Zusage dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, sind die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in vollem Umfang verdeckte Gewinnausschüttungen. Ein Fall dieser Art 1 Vgl. BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1995, 906; Gosch, DStZ 1997, 1 (5); Wassermeyer, Stbg. 1996, 481 (484). Hierzu auch BMF v. 7.1.1998 – IV B 2 - S 2176 - 178/97, GmbHR 1998, 562. 2 BFH v. 8.10.1986 – I R 220/82, BStBl. II 1987, 205; BFH v. 5.2.1987 – IV R 198/84, BStBl. II 1987, 557; BFH v. 16.5.1995 – XI R 87/93, BStBl. II 1995, 873; BFH v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596; BMF v. 7.1.1998 – IV B 2 - S 2176 - 178/97, DB 1998, 597. 3 BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 - S 2176 - 13/04, BStBl. I 2004, 1045, Tz. 23. Hierzu Höfer, DB 2005, 132. 4 H 38 KStH 2004. 5 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, GmbHR 2002, 1152, Tz. 7. 6 Vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 382 f. m.w.N.

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liegt z.B. vor, wenn die Zusage schon dem Grunde nach einem Fremdvergleich nicht standhält (vgl. z.B. Rz. 1286) oder wenn sie vor Ablauf der erforderlichen Probe- oder Bewährungsfrist (vgl. Rz. 1285) erteilt wird oder wenn es an der Voraussetzung der Erdienbarkeit fehlt (vgl. Rz. 1301). Beschränkt sich die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dagegen auf die Höhe der Zusage, ist nur der überhöhte Teil der Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Beispiele hierfür sind Finanzierbarkeitsdefizite, die nur insoweit zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, als diese Defizite reichen, und eine Überversorgung. 1307

Reine Buchungsfehler, die zu einer überhöhten Pensionsrückstellung geführt haben, erfordern eine Bilanzberichtigung, sie sind aber keine verdeckten Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ein Beispiel hierfür ist die unzulässige Einbeziehung von Vordienstzeiten des Gesellschafter-Geschäftsführers bei der Berechnung der Pensionsrückstellung1.

1308

Die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung der GmbH ergibt sich aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Hiernach dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der GmbH nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen machen mithin eine Einkommenskorrektur bei der GmbH erforderlich, die außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen ist und in einer Erhöhung des Gewinns um die verdeckte Gewinnausschüttung besteht2. Im Fall der Pensionszusage beruht die zu korrigierende Einkommensminderung auf den ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung. Ist die Hinzurechnung dieser verdeckten Gewinnausschüttungen – ganz oder teilweise – unterblieben und kann der betroffene Körperschaftsteuerbescheid verfahrensrechtlich nicht mehr berichtigt oder geändert werden, so kann die Hinzurechnung definitiv nicht mehr nachgeholt werden3. Die späteren steuerlichen Folgen der Auflösung der Pensionsrückstellung hängen jedoch davon ab, in welchem Umfang die zu den verdeckten Gewinnausschüttungen gehörenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung bei der Einkommensermittlung der GmbH hinzugerechnet worden sind. Die Finanzämter halten dies daher in einer Nebenrechnung zur Steuerbilanz fest, indem sie in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen unabhängig von einer entsprechenden Hinzurechnung einen „Teilbetrag I“ und ergänzend hierzu in Höhe der bei der Einkommensermittlung insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzugerechneten Zuführungen zur Pensionsrückstellung einen „Teilbetrag II“ bilden. Beide Teilbeträge sind fortzuschreiben, bis die Pensionsrückstellung aufzulösen ist. Bei Auflösung der Pensionsrückstellung ist der „Teilbetrag II“ als bereits hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung zur Vermeidung einer doppelten Erfassung außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn abzuziehen4. Beim Gesellschafter sind die als verdeckte Gewinn1 Vgl. BFH v. 18.4.2002 – III R 43/00, BFH/NV 2002, 1264 = GmbHR 2002, 860 mit Komm. Hoffmann. 2 Vgl. BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366. 3 Vgl. hierzu BFH v. 4.9.2002 – I R 48/01, BFH/NV 2003, 347. 4 Vgl. im Einzelnen BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603 mit Beispielen. Erläuternd hierzu insbesondere Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 35 ff.

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ausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu beurteilenden Pensionszahlungen unabhängig davon zu besteuern, ob bzw. inwieweit sie bei der Einkommensermittlung der GmbH hinzugerechnet worden sind. Dabei bleiben sie unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte steuerfrei. Die GmbH hat von den zu den verdeckten Gewinnausschüttungen gehörenden Pensionszahlungen Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen (§§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1, 44 Abs. 1 Satz 1–3 EStG). Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen und Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen sind verschiedene (aktive und passive) Wirtschaftsgüter, daher getrennt zu bilanzieren und nicht zu saldieren. Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionsverpflichtung sind in Höhe der verzinslichen Ansammlung der vom Versicherungsnehmer geleisteten Sparanteile der Versicherungsprämien (zuzüglich etwa vorhandener Guthaben aus Überschussbeteiligungen) zu aktivieren1. Die Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung stehen vorbehaltlich einer aus Gründen der Insolvenzsicherung erfolgten Abtretung an den pensionsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer nicht diesem, sondern der GmbH zu. Sie dienen in diesem Fall unabhängig davon, aus welchen Gründen die Versicherung abgeschlossen worden ist, als Finanzierungsmaßnahme, bei Qualifizierung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung also zur Finanzierung dieser verdeckten Gewinnausschüttung2, liegen insoweit im betrieblichen Interesse der GmbH3 mit der Folge, dass die Beiträge der GmbH zur Rückdeckungsversicherung auch dann keine verdeckten Gewinnausschüttungen sind, wenn die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist4.

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Für die Bewertung von Sachbezügen ist bei Hingabe von Wirtschaftsgütern der gemeine Wert und bei Nutzungsüberlassung die erzielbare Vergütung maßgebend5. Der Wert einer Pensionszusage ist im Rahmen der Angemessenheitsprüfung mit der nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage zu berechnenden fiktiven Jahresnettoprämie anzusetzen, die dieser selbst – abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten – für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, wobei von den Rechtsgrundlagen auszugehen ist, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden6.

1310

Zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kann dagegen der Verzicht auf eine Pensionszusage führen7. Der Verzicht (Widerruf oder Einschränkung im Wege ei-

1311

1 BFH v. 25.2.2004 – I R 54/02, BStBl. II 2004, 654 = GmbHR 2004, 968. 2 Vgl. hierzu OFD Kiel v. 25.9.2000 – S 2742 A - St 261, GmbHR 2000, 1171. 3 Gl.A. im Ergebnis OFD Chemnitz v. 9.8.1999 – S 2742 - 68 - 4 - St 33, DStR 1999, 1696; BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502; BFH v. 5.6.1962 – I 221/60, BStBl. III 1962, 416, HFR 1963, 298. 4 Gl.A. BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, DStR 2002, 2215 = GmbHR 2003, 118. 5 H 37 „Hingabe von Wirtschaftsgütern“ und „Nutzungsüberlassungen“ KStH 2004. m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung. 6 H 38 „Angemessenheit“ KStH 2004. 7 Vgl. Gluth, GmbHR 2007, 1144.

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nes Erlasses, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrags) des Gesellschafter-Geschäftsführers ist regelmäßig als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung1 ist von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts auszugehen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nicht finanzierbar ist2. Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie insbesondere einer Absenkung des Aktivgehalts), ist er entsprechend den allgemeinen Grundsätzen nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte. k) Anpassung der Pensionszusage 1312

In Beherrschungsfällen steht das Rückwirkungsverbot einer Erhöhung der dem früheren Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Pensionsleistungen grundsätzlich entgegen3. Die BFH-Rechtsprechung lässt jedoch eine Ausnahme zu, wenn die Pensionserhöhung der Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten, d.h. an eine Teuerung von 20 % und mehr seit der Zusage oder seit der letzten vertraglichen Erhöhung dient und die Pensionszusagen und -leistungen der übrigen Arbeitnehmer entsprechend angepasst werden4. Auf die Anpassung der Pensionen und Pensionsleistungen der übrigen Arbeitnehmer kommt es jedoch nicht an, wenn diesen gegenüber keine Pensionsverpflichtungen bestehen5 oder wenn eine gesellschaftsrechtliche Anpassungsverpflichtung besteht, wie dies der Fall ist bei einem Ansteigen der Lebenshaltungskosten um 40 %6 bzw. von 30 %, nicht jedoch bereits um 26 %7.

1313

Unabhängig von der Verlässlichkeit der vorstehend aufgeführten BFH-Rechtsprechung kann dem Rückwirkungsverbot Rechnung getragen werden, indem in die Pensionszusage während der aktiven Dienstzeit rechtzeitig eine Gleit-, Spannungs- oder Wertsicherungsklausel mit dem Inhalt aufgenommen wird, dass die späteren Pensionsleistungen bei bestimmten Entwicklungen anzupassen sind, z.B. an die Sozialversicherungsrenten oder an die Beamtenbezüge8 oder an das Gehalt des höchstbezahlten Angestellten der GmbH9.

1 OFD Hannover v. 15.12.2006 – S 2742 - 117 - StO 241, GmbHR 2007, 224. 2 Zur Finanzierbarkeit BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BStBl. II 2005, 653 = GmbHR 2001, 396 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 20.12.2000 – I R 15/00, BStBl. II 2005, 657 = GmbHR 2001, 524 m. Komm. Fritsche; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, BStBl. II 2005, 659 = GmbHR 2002, 118 und BFH v. 4.9.2002 – I R 7/01, BStBl. II 2005, 662 = GmbHR 2003, 235. 3 Vgl. BFH v. 28.4.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218; BFH v. 25.5.1988 – I R 107/84, BFH/NV 1989, 195. 4 Vgl. BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = GmbHR 1972, 137; BFH v. 27.7.1988 – I R 68/84, BFHE 154, 316 = DStR 1988, 781. 5 BFH v. 6.4.1979 – I R 39/76, BStBl. II 1979, 687 = GmbHR 1979, 260. 6 BGH v. 28.5.1973 – II ZR 58/71, NJW 1973, 1599 =, BGHZ 61, 31. 7 BFH v. 28.4.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218. 8 Vgl. BFH v. 6.4.1979 – I R 39/76, BStBl. II 1979, 687 = GmbHR 1979, 260; BFH v. 30.3.1982 – VIII R 227/80, BStBl. II 1982, 687; BFH v. 28.4.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218. 9 Vgl. BFH v. 13.10.1983 – I R 4/81, BStBl. II 1984, 65 = GmbHR 1984, 108.

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Steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung

Hinweis Zur Vermeidung späterer steuerlicher Anpassungsprobleme sollte die Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gleit-, Spannungs- oder Wertsicherungsklausel enthalten.

l) Übertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel Gibt der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer seine Geschäftsführerstellung auf und wechselt zu einem anderen Arbeitgeber, so besteht die Möglichkeit, die Versorgungszusage zu übertragen. Diese Portabilität in der betrieblichen Altersversorgung wurde durch das AltEinkG1 deutlich erhöht. Insbesondere wurde in § 3 Nr. 55 EStG festgelegt, dass der Übertragungswert i.S. des § 4 Abs. 5 BetrAVG, also der versicherungsmathematische Anwartschaftswert, steuerfrei ist. Diese Steuerfreiheit gilt allerdings nur unter bestimmten Bedingungen, welche zu beachten sind. Nach h.M. gilt diese Steuerbefreiung auch für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer2.

1314

Der Wechsel der Geschäftsführerstellung von der Gesellschaft A auf die Gesellschaft B kann ertragsteuerlich steuerneutral erfolgen, wenn die Übertragung der Rückstellung gegen eine angemessene Ausgleichszahlung erfolgt. Voraussetzung für die erfolgsneutrale Übertragbarkeit ist aber, dass die Pensionszusage im Zeitpunkt der Übertragung bereits unverfallbar war. Nach R 41 Abs. 13 EStR 2004 können bei der die Pensionsrückstellung nun fortführenden Gesellschaft die Vordienstzeiten bei der Berechnung des Teilwertes nach § 6a EStG berücksichtigt werden.

1315

5. Wettbewerbsverbot, Geschäftschancentheorie Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des BFH ist nicht allein deshalb von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, weil ein GmbH-Gesellschafter einem zivilrechtlichen Wettbewerbsverbot unterliegt und gegen dieses Wettbewerbsverbot verstößt. Nach dieser weiterentwickelten Rechtsprechung bestimmt die Geschäftschancentheorie die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung3. Hiernach kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Betracht, wenn die GmbH Gewinne auf den Gesellschafter verlagert, indem sie auf konkrete eigene Geschäftschancen verzichtet. Ein Fall dieser Art kann z.B. auch vorliegen, wenn eine Gewinn-GmbH ihrer Verlust-SchwesterGmbH ein ihr von dritter Seite angebotenes konkretes gewinnbringendes Geschäft überlässt4. Hat die GmbH eine konkrete Geschäftschance aufgrund eines Vertrags mit einem Dritten, so folgt daraus aber nicht automatisch eine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern es ist nach dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu entscheiden, ob sie den Gesell1 2 3 4

Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. Vgl. stellvertretend Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 417 f. Vgl. BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315. BFH v. 7.8.2002 – I R 64/01, GmbHR 2003, 183.

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Teil VI Gestaltung des Geschäftsführervertrages

schafter als Subunternehmer beauftragen darf. Schließt der Gesellschafter unter Verstoß gegen ein (vertragliches) Wettbewerbsverbot einen Vertrag mit einem Dritten ab, kann folglich deswegen eine verdeckte Gewinnausschüttung nur angenommen werden, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Auftrag geschäftschancenmäßig der GmbH zuzuordnen war. Die Zuordnung darf aber nicht nach formalen Kriterien – z.B. nach dem satzungsmäßigen Unternehmensgegenstand – erfolgen. Es besteht auch kein Erfordernis zur klaren Aufgabenabgrenzung. Indizien für die Zuordnung können sich aus den getroffenen Vereinbarungen ergeben. Selbst wenn einer Maler-GmbH die Chance zum günstigen Erwerb eines Grundstücks eingeräumt ist, bedeutet dies nicht, dass sie diese Chance auch selbst wahrnehmen muss1. Der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer kann frei über die Zuordnung von Geschäftschancen zwischen sich und der GmbH entscheiden, ohne dass die Wahrnehmung der Chance durch ihn selbst eine verdeckte Gewinnausschüttung auslöst; lediglich der Rückgriff auf Ressourcen der Gesellschaft kann die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtfertigen2. 1317–1350

Einstweilen frei.

1 BFH v. 12.6.1997 – I R 14/96, GmbHR 1997, 904. 2 Gl.A. Weisser, GmbHR 1997, 429.

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Teil VII Finanzierung der GmbH A. Beschaffung und Erhaltung des Eigenkapitals I. Gesellschaftsrecht Zur Kapitalaufbringung s. oben Rz. 57, 73, 78 ff.

1. Kapitalerhöhung Die Erhöhung des Stammkapitals ist in der Praxis nicht selten zu beobachten. Die Gründe hierfür sind recht unterschiedlich. Bei Gründung der GmbH wird das Stammkapital nicht immer in einer dem Unternehmen angemessenen Höhe festgelegt. Dies hängt damit zusammen, dass den Gesellschaftern zu diesem Zeitpunkt vielfach noch der Überblick fehlt, welches Stammkapital angemessen ist, oder die Gesellschafter können sich für eine förmliche Bindung ihres eingezahlten Kapitals über das gesetzliche Mindestmaß hinaus nicht entscheiden und vertrauen auf die spätere Kapitalzufuhr durch Gesellschafterdarlehen. Hierin können bereits nicht ganz folgenlose Fehlüberlegungen liegen. Denn kein Gesellschafter ist verpflichtet, später der GmbH die notwendige finanzielle Basis durch Gesellschafterdarlehen zu geben. In der Anlaufphase der GmbH bestehen bekanntlich die größten Schwierigkeiten hinsichtlich eines gesicherten Unternehmensfortbestandes. Werden die Erfolgsaussichten des Unternehmens von den Gesellschaftern unterschiedlich beurteilt, wird auch die Bereitschaft, die Gesellschaft mit weiteren finanziellen Mitteln zu unterstützen, äußerst gering sein oder gar fehlen. Es kann daher nur empfohlen werden, vor Gründung der GmbH eingehende Überlegungen über das erforderliche Kapital anzustellen und sich nicht unbedingt von dem gesetzlichen Mindeststammkapital leiten zu lassen. Selbstverständlich können die Gesellschafter festlegen, ob der Kapitalbedarf teils durch Stammkapital, teils durch Gesellschafterdarlehen aufgebracht werden soll.

1351

Abgesehen von der unzureichenden Festlegung des Stammkapitals in der Gründungsphase sind Kapitalerhöhungen auch dann angezeigt, wenn das Unternehmen expandiert und aus betriebswirtschaftlichen, aber auch aus optischen Gründen gezwungen ist, seine Kapitalbasis auf Dauer zu verstärken.

1352

a) Allgemeines Entschließen sich die Gesellschafter zu einer Kapitalerhöhung, so sind folgende Formen der Kapitalerhöhung zu unterscheiden. Bei der effektiven Erhöhung des Stammkapitals werden der GmbH von den bisherigen und/oder von neu eintretenden Gesellschaftern zusätzlich Mittel als Eigenkapital zugeführt (§ 55 Abs. 2 und 3 GmbHG). Dabei können die der GmbH zuzuführenden neuen Mittel in Bar- und/oder Sacheinlagen erbracht werden (s. Rz. 1356 ff.).

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Teil VII Finanzierung der GmbH

1354

Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln werden der GmbH dagegen keine neuen Finanzmittel zugeführt, vielmehr wird ungebundenes Eigenkapital der GmbH in Stammkapital umgewandelt, nämlich durch Umwandlung von Rücklagen. Hierfür gelten die Vorschriften der §§ 57c ff. GmbHG (s. Rz. 1398 ff.).

1355

Schließlich wurde mit dem MoMiG auch noch das genehmigte Kapital1 i.S. des § 55a GmbHG eingeführt, das die Möglichkeit des Beschlusses über eine zukünftig mögliche Kapitalerhöhung schafft (s. Rz. 1403 ff.). b) Effektive Kapitalerhöhung Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1435 ff. aa) Qualifizierter Gesellschafterbeschluss

1356

Die effektive Kapitalerhöhung stellt eine Änderung der Satzung dar, so dass für einen Kapitalerhöhungsbeschluss durch die Gesellschafterversammlung eine Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen erforderlich ist. Außerdem bedarf der Beschluss grds. der notariellen Beurkundung (§ 53 Abs. 2 GmbHG).

1357

Nach dem Entwurf der Bundesregierung zum MoMiG sollte bei Satzungsänderungen anstelle der notariellen Beurkundung eine von dem Geschäftsführer unterzeichnete Niederschrift ausreichen, „wenn der Beschluss bei einem Gesellschaftsvertrag im Sinne des § 2 Abs. 1a GmbHG die Änderung der Firma oder der Höhe des Stammkapitals ohne Sacheinlagen, die Verlegung des Sitzes oder die Auswahl eines anderen Unternehmensgegenstandes aus dem in Anlage 1 zum MoMiG bestimmten Muster zum Gegenstand hat und an der Gesellschaft nicht mehr als drei Gesellschafter beteiligt sind“, § 53 Abs. 2 Satz 2 GmbHG-E. Diese geplante Änderung des § 53 GmbHG ist nicht Gesetz geworden. Für den Fall der Vornahme von Satzungsänderungen auf der Grundlage des Musterprotokolls i.S. des § 2 Abs. 1a GmbHG (s. oben Rz. 26 ff.) bleibt es bei den bisherigen allgemeinen Bestimmungen der notariellen Beurkundung. Es wird lediglich die Kostenfolge dahingehend abgeändert, dass die Angabe der Kostenordnung über den Mindestwert von 25000 Euro für diese Fälle aufgehoben wird, sofern lediglich Veränderungen vorgenommen werden, die im Musterprotokoll bei Gründung ausgefüllt werden dürfen (§ 41d KostO n.F.). Dies gilt aber nur für Barkapitalerhöhungen und Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, nicht aber für Sachkapitalerhöhungen, da für diese das vereinfachte Musterprotokoll gerade nicht gilt. Auch wenn bei der Gründung mit Musterprotokoll nur ein einheitlicher Geschäftsanteil übernommen werden darf, so steht die Entstehung eines weiteren Geschäftsanteils für die bisherigen Gesellschafter dem nicht entgegen.

1358

Es bedarf m.E. in diesen Fällen keiner Notarbescheinigung nach § 54 Abs. 1 Satz 2 GmbHG mehr, da keine Satzung im eigentlichen Sinne existiert, deren Übereinstimmung bestätigt werden könnte. Eine Wortlautanpassung in § 54 GmbHG hat der Gesetzgeber insoweit aber nicht vorgenommen. Vorsorglich 1 Gegen das Erfordernis eines solchen Rechtsinstituts im GmbH-Recht, Bormann, GmbHR 2007, 897 (903 a.E.).

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Kapitalerhöhung

mag es sich daher für die Zwischenzeit bis zu einer gerichtlichen Klärung anbieten, das Gründungsprotokoll in seiner aktualisierten Fassung mit zum Handelsregister einzureichen. Im Regelfall wird die Kapitalerhöhung um einen bestimmten Betrag beschlossen und gleichzeitig die Übernahmeerklärungen abgegeben, so dass mit der Beschlussfassung feststeht, dass die Kapitalerhöhung durchgeführt wird und in welchem Umfang. Dies ist aber nicht immer so. Aus diesem Grunde hält die h.M. auch einen Beschluss über eine Kapitalerhöhung bis zu einem bestimmten Maximalbetrag für zulässig1. Bei der Gestaltung sollte ein zeitliches Limit gesetzt werden2. Ebenso kann ein Mindestbetrag festgelegt werden. Der endgültige Umfang der Kapitalerhöhung richtet sich dann nach den tatsächlich gezeichneten Übernahmeerklärungen. Bei der Gestaltung entsprechender Beschlüsse sind zahlreiche Besonderheiten hinsichtlich der Höhe der Übernahmebeträge, der endgültigen Satzungsfassung und der Handelsregisteranmeldung zu berücksichtigen3. Diese Möglichkeit besteht m.E. auch nach der Einführung des genehmigten Kapitals nach § 55a GmbHG fort. Der Kapitalerhöhungsbeschluss muss nicht die Anzahl der neuen Geschäftsanteile und deren nominale Höhe festlegen4. M.E. sollte dies jedoch regelmäßig festgelegt werden, soweit möglich. Mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss ist auch die Einlageverpflichtung festzulegen. Diese entspricht mindestens dem Nominalbetrag. Es kann jedoch auch ein Agio in dem Beschluss über die Kapitalerhöhung festgesetzt werden. Grds. haben alle Gesellschafter einen Anspruch darauf, dass der Zahlungsbetrag dem echten, inneren Wert der neuen Geschäftsanteile entsprechen (str.). Die GmbH selbst kann bei der Kapitalerhöhung keine eigenen Anteile übernehmen5. Ein solcher Beschluss wäre nichtig; die Geschäftsanteile könnten so nicht entstehen. Zu den Möglichkeiten der Heilung fehlerhafter Kapitalerhöhungsbeschlüsse siehe ausführlich den Beitrag von Temme/Küperkoch6. bb) Bezugsrecht und Zulassungsbeschluss Durch den Kapitalerhöhungsbeschluss wird lediglich bestimmt, um welchen Betrag das Stammkapital insgesamt erhöht werden soll. Der Beschluss enthält also noch keine Entscheidung darüber, wer in welcher Höhe die neuen Stammeinlagen übernehmen soll. Es bedarf vielmehr in bestimmten Fällen noch einer besonderen Bestimmung durch die GmbH, ob die bisherigen Gesellschafter oder 1 2 3 4

S. Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 55 GmbHG Rz. 11. Teilweise wird dies als rechtlich zwingend angesehen. S. dazu Gerber/Pilz, GmbHR 2005, 1324 ff. Gerber/Pilz, GmbHR 2005, 1324 (1325 m.w.N.); Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 55 GmbHG Rz. 28. 5 BGH v. 9.12.1954 – II ZB 15/54, BGHZ 15, 391 (393). 6 Temme/Küperkoch, GmbHR 2004, 1556 ff.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

Dritte zur Übernahme zugelassen werden sollen (Zulassungsbeschluss gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Soweit die neuen Geschäftsanteile den bisherigen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung zufallen sollen – also genau entsprechend dem Bezugsrecht –, bedarf es keines weiteren besonderen Zulassungsbeschlusses1. 1360

Den Gesellschaftern einer GmbH steht als individuelles Gesellschaftsrecht das Bezugsrecht zu, also ein Anspruch auf quotenentsprechenden Erwerb neuer Geschäftsanteile2. Wenn durch einfachen3 Mehrheitsbeschluss die Zulassung zur Kapitalerhöhung abweichend vom Bezugsrecht der Gesellschafter ausgesprochen wird, unterliegt dieser Zulassungsbeschluss bestimmten Schranken, die sich aus dem Bezugsrecht und aus dem gesellschaftsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz ergeben4. Danach haben die Gesellschafter grds. Anspruch darauf, im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung an der Kapitalerhöhung zugelassen zu werden. Andernfalls ist der Beschluss anfechtbar. Auf diese Weise steht den Gesellschaftern der GmbH grds. ein Bezugsrecht auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung zu5. Soweit die Gesellschaft selbst Inhaberin eigener Anteile ist, entfällt auf diese kein Bezugsrecht auf weitere eigene Anteile; dieses verteilt sich insoweit quotenentsprechend auf die anderen Gesellschafter. Allerdings soll durch Satzungsregelung das gesellschaftsrechtliche Bezugsrecht eingeschränkt bzw. ausgeschlossen werden können. Die nachträgliche Änderung der Satzung zum Zwecke der Beschränkung des Bezugsrechts bedarf der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter, analog § 53 Abs. 3 GmbHG.

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Der Gleichheitsgrundsatz ist nicht verletzt, wenn der aus der Kapitalerhöhung gewonnene Anteil einem Nichtgesellschafter zugewiesen werden soll. Allerdings bleibt dann zu prüfen, ob der Eingriff in das gesellschaftsrechtliche Bezugsrecht des Gesellschafters im Einzelfall gerechtfertigt ist, also im Interesse der Gesellschaft erforderlich, geeignet und verhältnismäßig ist. Teilweise wird dies auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen die gesellschaftliche Treuepflicht gegenüber den anderen Gesellschaftern geprüft. Entscheidend ist dabei das Ziel des Beschlusses und die Höhe des Ausgabepreises. Dass bei hinreichender Rechtfertigung und Verhältnismäßigkeit das Bezugsrecht auch Dritten zugewiesen werden kann, entspricht der überwiegenden Meinung6. Teilweise wird insoweit zusätzlich 3/4-Kapitalmehrheit des vorhandenen Kapitals gefordert. Die vorstehende Prüfung kann auch hinsichtlich der Modalitäten der Ausgestaltung des Bezugsrechts, also beispielsweise Dauer, Stückelung, Teilausübung und

1 Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 55 GmbHG Rz. 21; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 22 m.w.N. 2 BGH v. 18.4.2005 – II ZR 151/03, GmbHR 2005, 925 ff.; a.A. Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 55 GmbHG Rz. 20. 3 Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 55 GmbHG Rz. 22. 4 Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 17 m.w.N. (gleichzeitig aber auch für ein individuelles Bezugsrecht). 5 Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 55 GmbHG Rz. 47; ebenso Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 17; Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 55 GmbHG Rz. 20. 6 S. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 17.

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Kapitalerhöhung

dergleichen erforderlich sein1. Ein Anspruch auf Übernahme eines kleineren Anteils als es dem bisherigen Verhältnis der Anteile der Gesellschafter zueinander entspräche, besteht nicht2. Wird also das Stammkapital verdoppelt und jeder Gesellschafter mit einem Anteil in der Höhe zugelassen, wie es der Höhe seines bisherigen Anteils entspricht, so kann er nicht verlangen, nur einen geringeren Kleinstanteil übernehmen zu dürfen. Am ehesten ist der Ausschluss des Bezugsrechts bei Sachkapitalerhöhungen gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft nur auf diese Weise wichtige Wirtschaftsgüter erwerben kann. Wird durch den Zulassungsbeschluss aus einer Kapitalerhöhung ein Verstoß gegen das Bezugsrecht eines Gesellschafters ausgelöst, so führt dies nicht zur Nichtigkeit des Beschlusses, sondern nur zur Anfechtbarkeit3.

1362

Beispiel Gesellschafter A verfügt über 75 % der Stimmen und Gesellschafter B über 25 %. Mit der Stimmrechtsmacht des A wird eine Kapitalerhöhung beschlossen, und zugelassen wird der Sohn von A, diesen Anteil zu übernehmen. Hierin ist grds. eine Verletzung des gesellschaftsrechtlichen Bezugsrechts gegenüber dem Gesellschafter B zu erblicken. Eine andere Beurteilung kann jedoch dann Platz greifen, wenn der durch die Kapitalerhöhung gewonnene Anteil einem leitenden Angestellten, dessen Arbeitskraft für das Unternehmen von besonderer Bedeutung ist, zugewiesen werden soll. Hier könnte A ohne Verstoß gegen Bezugsrecht und Treuepflicht mit seiner Stimmrechtsmacht den neugewonnenen Anteil dem Angestellten zuweisen. Problematisch bleibt aber auch dieser Fall, wenn dem Angestellten der Anteil gegen ein Entgelt zugewiesen wird, das erheblich unter dem wahren Wert des Anteils liegt.

Andererseits ist grundsätzlich kein Gesellschafter verpflichtet, der Kapitalerhöhung zuzustimmen oder die neue Stammeinlage zu übernehmen. Bestritten ist aber, ob der Gesellschafter aus der gesellschaftlichen Treuepflicht zur Mitwirkung verpflichtet ist. So wird zum Teil eine Mitwirkungspflicht an der Kapitalerhöhung auf der Grundlage der gesellschaftlichen Treuepflicht angenommen4, zum Teil im Grundsatz abgelehnt5, zum Teil aber auch angenommen, dass der Gesellschafter zur Mitwirkung verpflichtet, jedoch nicht zur Übernahme neuer Anteile verpflichtet sei6. M.E. kann eine Kapitalerhöhung aus der gesellschaftlichen Treuepflicht nicht hergeleitet werden. Für den Gesellschafter besteht grundsätzlich keine Nachschusspflicht. Er ist der Gesellschaft mit einem bestimmten Kapitalrisiko seinerzeit beigetreten. Stimmt er aber der Kapitalerhöhung zu, ohne dass er selbst zur Übernahme in der Lage ist, würden sich die Beteiligungsverhältnisse zu seinen Lasten verschieben. Eine einzige Ausnahme wird anzuerkennen sein, bei der ausnahmsweise gleichwohl eine Mitwirkungspflicht besteht, nämlich bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Ebenso kann bei Kleinstanpassungen im Rahmen einer Euro-Umstellung eine Treue1 2 3 4

BGH v. 18.4.2005 – II ZR 151/03, GmbHR 2005, 925 ff. BGH v. 18.4.2005 – II ZR 151/03, GmbHR 2005, 925 (926). BGH v. 18.4.2005 – II ZR 151/03, GmbHR 2005, 925 ff. Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 55 GmbHG Rz. 72; K. Schmidt, NJW 1980, 1770. 5 Zimmermann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 55 GmbHG Rz. 18. 6 Raiser, Das neue GmbH-Recht in der Diskussion, 1981, S. 26.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

pflicht zur Mitwirkung und Übernahme des aufgestockten Geschäftsanteils bestehen. cc) Übernahmeerklärung und Einzahlungspflicht 1364

Die Einzahlungsverpflichtung auf die neue Stammeinlage trifft zunächst den Gesellschafter, der die Stammeinlage übernommen hat. Jedoch trifft die übrigen Gesellschafter die Gefahr der Ausfallhaftung (§ 24 GmbHG). Diese wird von besonderer Bedeutung sein, wenn mit den Stimmen einer qualifizierten Mehrheit eine relativ hohe Kapitalerhöhung beschlossen worden ist, so dass der überstimmte Gesellschafter ein beachtliches Haftungsrisiko nach § 24 GmbHG eingeht. In diesem Falle wird man dem überstimmten Gesellschafter ein Austrittsrecht aus der Gesellschaft zubilligen müssen1. Hinweis Kapitalerhöhungen können gegen die Stimmen von Minderheitsgesellschaftern (25 % oder weniger) beschlossen werden. Kann der Minderheitsgesellschafter finanziell nicht mitziehen, verändern sich die Beteiligungsverhältnisse. Dennoch haftet der Minderheitsgesellschafter für die Stammeinlage der übrigen Gesellschafter, wenn diese nicht erbracht werden. Bei allzu hohem Haftungsrisiko wird man ihm ein Austrittsrecht zubilligen müssen. Die Einlagepflicht des Übernehmers des neuen Geschäftsanteils entsteht nicht erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister, sondern bereits mit dem wirksamen Abschluss des Übernahmevertrages2. Scheitert die Kapitalerhöhung, weil die Eintragung in das Handelsregister endgültig abgelehnt wird, so wird der Vertrag automatisch unwirksam. Aus diesem Grunde wird teilweise dazu geraten, die Zahlung unter der Bedingung und dem Vorbehalt des Vollzugs der Kapitalerhöhung zu leisten, um nicht auf einen bereicherungsrechtlichen Rückgewähranspruch angewiesen zu sein3.

1365

Neben dem Beschluss über die Kapitalerhöhung und die Zulassung bedarf es noch der notariell zu beglaubigenden oder zu beurkundenden Übernahmeerklärung des den neuen Geschäftsanteil übernehmenden Gesellschafters (§ 55 Abs. 1 GmbHG). Der Wortlaut des § 55 Abs. 1 GmbHG wird durch das MoMiG zwar geändert; inhaltlich tritt hierdurch jedoch keine Änderung ein. Nach § 55 Abs. 1 GmbHG bedarf die Übernahme eines neuen Geschäftsanteils weiterhin einer notariell aufgenommenen oder beglaubigten Erklärung des Übernehmers. Dieser Grundsatz bleibt unverändert. Der Wortlaut wird lediglich an die neue Systematik des GmbHG angepasst, wonach jeder Gesellschafter eine beliebige Anzahl von Geschäftsanteilen an dem erhöhten Kapital übernehmen kann. Gleiches gilt für die entsprechenden redaktionellen Anpassungen in § 55 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG. 1 Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 55 GmbHG Rz. 23. 2 Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 31. 3 S. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 31. Es ist allerdings zweifelhaft, ob eine solche Vorbehaltszahlung bereits zur Anmeldung zum Handelsregister befugt.

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Kapitalerhöhung

Die allgemeinen neuen Teilbarkeitsvorschriften seit Inkrafttreten des MoMiG gelten auch für die Kapitalerhöhung (§ 55 Abs. 4 GmbHG). Danach können bei der Kapitalerhöhung durch einen Gesellschafter auch mehrere Geschäftsanteile zu jeweils einem Euro übernommen werden. Es besteht kein Verbot der gleichzeitigen Übernahme mehrerer Geschäftsanteile mehr. Diese gleichzeitig neu ausgegebenen Geschäftsanteile können auch eine unterschiedliche Stückelung haben. Über diese Modalitäten der Ausgabe der neuen Geschäftsanteile entscheidet regelmäßig die Gesellschafterversammlung im Rahmen des Beschlusses über die Kapitalerhöhung mit 3/4-Mehrheit; der Beschluss muss dazu allerdings keine Aussagen treffen.

1366

Beispiel Ein Gesellschafter möchte bei der Übernahme der Geschäftsanteile 10 000 einzelne Geschäftsanteile zu je einem Euro übernehmen, während ein anderer Gesellschafter 10 Geschäftsanteile zu je 100 Euro Nennbetrag übernehmen möchte. Zwingend ist hingegen der Grundsatz, dass die Summe der Nennbeträge aller Geschäftsanteile mit dem Stammkapital übereinstimmen muss. Ausnahmen hiervon können lediglich im Rahmen der Einziehung eintreten.

Werden Nichtgesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung aufgenommen, so muss die Übernahmeerklärung nach § 55 Abs. 2 Satz 2 GmbHG zusätzlich alle Nebenleistungspflichten, Nachschusspflichten und sonstige besonderen Pflichten aufführen, die der Gesellschafter mit der Kapitalerhöhung übernimmt. Eine Bezugnahme auf die Satzung genügt, sofern hinreichend deutlich wird, welche Verpflichtungen den Neu-Gesellschafter treffen (strittig). Hierauf sollte besondere Sorgfalt verwandt werden.

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Kann der Übernehmer die Übernahmeerklärung nicht persönlich zeichnen, so ist Stellvertretung zulässig. Die Vollmacht bedarf analog § 2 Abs. 2 GmbHG jedoch der notariellen Beglaubigung oder Beurkundung1.

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Die Übernahme des Geschäftsanteils ist ein körperschaftlicher Vertrag2. Es bedarf daher neben der Übernahmeerklärung des Gesellschafters nach § 55 Abs. 1 GmbHG auch noch der Annahme durch die Gesellschafter. Diese Annahmeerklärung unterliegt keiner besonderen Form, sondern erfolgt grds. konkludent. Annahmeberechtigt sind insoweit die Gesellschafter und nicht der Geschäftsführer. § 35 GmbHG gilt insoweit nicht3. Hierbei entsteht meist ein Fall der Doppelvertretung bzw. des Insichgeschäfts i.S. des § 181 BGB. Dieser greift jedoch bei ausgeschlossenem Interessenkonflikt und daher bei der EinpersonenGmbH nicht ein4.

1 2 3 4

BayObLG v. 20.2.2002 – 3 Z BR 30/02, GmbHR 2002, 497 (498). Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 26. BGH v. 11.1.1999 – II ZR 170/98, GmbHR 1999, 287. S. zu diesen Problemen Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 55 GmbHG Rz. 29.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

Hinweis Der Kapitalerhöhungsbeschluss sollte § 181 BGB einfach ausschließen und damit abbedingen, damit keine schwebend unwirksame Übernahme zustande kommt. 1369

Macht ein zur Übernahme eines neuen Geschäftsanteils Zugelassener von seinem Übernahmerecht keinen Gebrauch, so steht das Recht zur Übernahme grds. den Mitgesellschaftern quotenentsprechend im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft vor der Kapitalerhöhung zu, sofern der Kapitalerhöhungsbeschluss nichts Abweichendes regelt1. Steht bei der Beschlussfassung noch nicht fest, wie die Kapitalerhöhung gezeichnet wird, so sollten hierfür vorsorgliche Regelungen vorgesehen werden, die auch die Einhaltung der 1-Euro-Teilbarkeit (früher 50-Euro-Teilbarkeit) gewähren. dd) Aufstockung bestehender Geschäftsanteile

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§ 55 Abs. 3 GmbHG geht davon aus, dass ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung stets einen oder mehrere neue Geschäftsanteile übernimmt. Die Möglichkeit der Aufstockung des bisherigen Geschäftsanteils spricht das Gesetz bei der Bar- oder Sachkapitalerhöhung nicht ausdrücklich an. Gleichwohl besteht weitgehende Einigkeit, dass die Kapitalerhöhung auch durch Aufstockung des oder der bisherigen Geschäftsanteile erfolgen kann2, wenn eine Haftung der Rechtsvorgänger für nicht aufgebrachtes Stammkapital nicht in Betracht kommt, weil – insbesondere die bisherigen Geschäftsanteile entweder voll eingezahlt sind und eine Nachschusspflicht nicht besteht oder – sie sich noch in der Hand der Gründer bzw. ihrer Gesamtrechtsnachfolger befinden. ee) Kapitalaufbringung

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Nach Kapitalerhöhungsbeschluss, Zulassungsbeschluss und Übernahmeerklärung durch den Gesellschafter leistet dieser Zahlungen auf die Stammeinlageverpflichtung entsprechend dem Kapitalerhöhungsbeschluss. In besonders eilbedürftigen Sanierungsfällen führt die strikte Einhaltung des vorstehenden Prozederes nicht immer zu dem mit der Kapitalerhöhung verbundenen Erfolg. Die Gesellschafter müssen hier und heute das Geld aufbringen, um evtl. eine Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit abzuwehren. Es stellt sich dann die Frage, ob Voreinzahlungen auf die künftige Kapitalerhöhung mit schuldbefreiender Wirkung getätigt werden können3. 1 Zöllner in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 55 GmbHG Rz. 24. 2 KG Berlin v. 8.2.2005 – 1 W 203/03, GmbHR 2005, 482 – zu einer Euro-Umstellung, die nur unter Aufstockung der bisherigen Geschäftsanteile erfolgen kann; BGH v. 24.10.1974 – II ZB 1/74, BGHZ 63, 116 = GmbHR 1975, 35; Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 55 GmbHG Rz. 25. 3 Wülfing, GmbHR 2007, 1124 ff.; Werner, GmbHR 2002, 530.

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Kapitalerhöhung

Grundsätzlich sind Zahlungen auf das Stammkapital aus einer Kapitalerhöhung erst nach der Beschlussfassung zu leisten1. Voreinzahlungen vor Beschlussfassung sind umstritten und in ihrer praktischen Durchführung häufig mit erheblichen Risiken behaftet. Diese Problematik gilt m.E. auch nach dem MoMiG grds. weiter (s. Rz. 1377). Es sind grds. zwei Fallgruppen zu unterscheiden: einerseits die Voreinzahlung in einer Sanierungssituation und andererseits sonstige Voreinzahlung. In einer akuten Sanierungssituation werden Voreinzahlungen nach verbreiteter Meinung2 als wirksame Kapitalaufbringung anerkannt:

1372

– bei engem zeitlichem Zusammenhang zwischen Einzahlung und Beschlussfassung3 (teilweise wird Einzahlung vor Ladung zur Gesellschafterversammlung als unzulässig angesehen4); – bei Vorliegen eines objektiven Bedürfnisses zur Voreinzahlung aufgrund erheblichen Sanierungsdrucks zur unmittelbaren Rettung des Unternehmens5; – bei eindeutiger Zweckbestimmung als Einlage bei der Leistung/Einzahlung. – Bei Sanierungsfällen hat der BGH offengelassen6, ob eine Kapitalerhöhung auch dann noch möglich ist, wenn die Gelder/Sacheinlagegüter im Zeitpunkt der Beschlussfassung sich nicht mehr ungeschmälert und unverändert im Vermögen der Gesellschaft befinden. – Darüber hinaus wird die Offenlegung der Voreinzahlung in Beschluss und Handelsregisteranmeldung verlangt7. Teilweise wird auch noch die notarielle Form für die Vereinbarung über die Voreinzahlung verlangt, entsprechend § 55 Abs. 1 GmbHG (so an dieser Stelle die Vorauflage). Dieses Erfordernis hält der BGH8 jedoch nicht für erforderlich.

1373

Diese strenge Linie hat der BGH in seiner Entscheidung vom 26.6.20069 erneut bestätigt. Danach haben Voreinzahlungen auf eine künftige Kapitalerhöhung nur dann Tilgungswirkung, wenn der eingezahlte Betrag im Zeitpunkt der Beschlussfassung und der mit ihr üblicherweise verbundenen Übernahmeerklärung als solcher noch im Gesellschaftsvermögen zweifelsfrei vorhanden ist. Eine Ausnahme wird nur dann anerkannt, wenn die Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung im Anschluss an die Voreinzahlung mit aller gebotenen Beschleunigung nachgeholt wird, ein akuter Sanierungsfall vorliegt, andere Maßnahmen nicht in Betracht kommen und die Rettung der sanierungsfähigen Gesellschaft scheitern würde, falls die übliche Reihenfolge der Durchführungen der Kapitalerhöhungsmaßnahme beachtet werden müsste10. Der bisher vom BGH offenge-

1374

1 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 210/01, GmbHR 2004, 736 m. Komm. Heidinger. 2 Werner, GmbHR 2002, 530 ff. 3 Dies ist bei einem Jahr längst nicht mehr gewahrt, vgl. BGH v. 20.2.1995 – II ZB 19/94, DStR 1995, 945. 4 OLG München v. 10.8.1998 – 17 U 6479/97, GmbHR 1999, 294 (Ls.) = NZG 1999, 84. 5 Diese Voraussetzung ist sehr strittig, vgl. Kort, DStR 2002, 1223 (1224 f. m.w.N.). 6 BGH v. 18.9.2000 – II ZR 365/98, DStR 2000, 1963. 7 Heidinger, GmbHR 2004, 738; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 56 GmbHG Rz. 21. 8 BGH v. 26.6.2006 – II ZR 43/05, GmbHR 2006, 1328 m. Komm. Werner. 9 BGH v. 26.6.2006 – II ZR 43/05, GmbHR 2006, 1328 m. Komm. Werner. 10 Vgl. grundsätzlich auch Ehlke, ZGR 1995, 426 (428); Kort, DStR 2002, 1223 (1227).

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Teil VII Finanzierung der GmbH

lassene Ausnahmefall der akuten Sanierungssituation wird nunmehr ausdrücklich anerkannt1. Ferner verlangt der BGH, dass die Gesellschaft objektiv sanierungsfähig ist und die Voreinzahlung objektiv geeignet ist, die Gesellschaft durchgreifend zu sanieren2. Soweit die Voreinzahlungen hingegen die drohende Zahlungsunfähigkeit oder drohende Überschuldung nicht beseitigen, wird ihnen die Erfüllungswirkung versagt. Die Sanierung muss auf Dauer tragfähig sein. Der Tilgungszweck im Hinblick auf die geplante Kapitalerhöhung muss eindeutig erkennbar sein. Der Zweck der Einzahlung zur Durchführung einer Kapitalerhöhung muss bereits auf dem Überweisungsvordruck angegeben sein. Einer weiteren Voreinzahlungsvereinbarung bedarf es hingegen nach Ansicht des BGH nicht, ebenso wenig einer Rangrücktrittserklärung hinsichtlich des Rückzahlungsbetrages für den Fall, dass die Kapitalerhöhung scheitern sollte. Die Voraussetzungen des engen zeitlichen Zusammenhangs sollen dann erfüllt sein, wenn im Zeitpunkt der Einzahlung bereits konkret die Gesellschafterversammlung einberufen worden war3. Schließlich ist die Voreinzahlung sowohl in dem Kapitalerhöhungsbeschluss als auch in der Handelsregisteranmeldung offenzulegen. Der Sachverhalt einschließlich der Sanierungsbedürftigkeit ist anzugeben. In dem vom BGH entschiedenen Fall waren diese Anforderungen – naturgemäß – nicht erfüllt. Hinweis Die Beweislast für die Einhaltung der vorstehenden Voraussetzungen trägt der einzahlende Gesellschafter. Aufgrund der strengen Anforderungen wird sich diese Möglichkeit kaum Mandanten empfehlen lassen. 1375

In den übrigen Fällen ohne Voreinzahlung zur unmittelbaren Abwendung der Insolvenz der Gesellschaft (Sanierung) stellt der BGH4 vor allem folgende Anforderungen: – enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Einzahlung und Beschlussfassung5 (teilweise wird Einzahlung vor Ladung als unzulässig angesehen6), – eindeutige Zweckbestimmung bei der Leistung/Einzahlung zugunsten der Erfüllung der Einlageverpflichtung, – Offenlegung der Voreinzahlung in Beschluss und Handelsregisteranmeldung7, – ungeschmälertes Vorhandensein des Geldes bzw. körperliches (!) Nochvorhandensein der Sacheinlagegegenstände im Zeitpunkt der Beschlussfassung8. Inso-

1 So bisher schon von der Rechtslehre gefordert, s. Werner, GmbHR 2002, 530 (532); Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 56 GmbHG Rz. 21; vgl. auch Groß, GmbHR 1995, 845 (852). 2 BGH v. 26.6.2006 – II ZR 43/05, GmbHR 2006, 1328 m. Komm. Werner. 3 BGH v. 26.6.2006 – II ZR 43/05, GmbHR 2006, 1328 m. Komm. Werner. 4 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 210/01, GmbHR 2004, 736 m. Komm. Heidinger. 5 Dies ist bei einem Jahr längst nicht mehr gewahrt, vgl. BGH v. 20.2.1995 – II ZB 19/94, DStR 1995, 945. 6 OLG München v. 10.8.1998 – 17 U 6479/97, GmbHR 1999, 294 (Ls.) = NZG 1999, 84. 7 Heidinger, GmbHR 2004, 738; Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 56 GmbHG Rz. 21. 8 BGH v. 18.9.2000 – II ZR 365/98, DStR 2000, 1963.

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Kapitalerhöhung

weit gilt also nicht die Aufgabe des Gebots wertgleicher Deckung1; bloßes wertmäßiges Nochvorhandensein genügt grds. nicht2. Vielmehr ist jede Verfügung unzulässig. Ferner ist jegliche Minderung des Geldbetrages unzulässig. Bei Voreinzahlungen auf ein debitorisches Konto ist diese Voraussetzung nie erfüllt3. Bei Einzahlungen im Übrigen ist die Voreinzahlung nur ausreichend, wenn das Positivguthaben des Kontos seit der Einzahlung bis zur Beschlussfassung stets und ununterbrochen einen Saldo mindestens in der Höhe des Einzahlungsbetrages ausgewiesen hat; eine anderweitige Kreditgewährung oder Gutschrift durch die Bank ist nach Ansicht des BGH irrelevant. Der BGH gibt insoweit ausdrücklich seine großzügigere Entscheidung vom 21.6.1996 auf4. Bei Sacheinlagen ist eine Vorleistung in jedem Fall nur dann möglich, wenn die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Sachkapitalerhöhung noch körperlich vorhanden sind5. Anderenfalls können allenfalls Erstattungsansprüche gegen die Gesellschaft zum Gegenstand der Sacheinlage gemacht werden. Nur in dringenden Sanierungsfällen kann wiederum eine Ausnahme davon zugelassen werden.

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Trotz der Liberalisierung des übrigen Kapitalaufbringungsrechts durch das MoMiG ist m.E. davon auszugehen, dass die Rechtsprechung weiterhin an den vorstehenden Grundsätzen festhalten wird. Anderenfalls könnten Jahre nach einer Bareinzahlung in die Kapitalrücklage ohne Einhaltung der Anforderungen an die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln diese Zahlungen in nominales Stammkapital umgewandelt werden, obwohl das Vermögen ggfs. gar nicht mehr vorhanden ist, die Gesellschaft gar überschuldet ist. Dies könnte auch erfolgen, indem auf ein ursprünglich gewährtes, nun aber wertloses Darlehen zugunsten der Kapitalrücklage verzichtet und anschließend so die Kapitalaufbringung im Rahmen einer Kapitalerhöhung begründet wird.

1377

Für die Praxis kann im Hinblick auf die Gefahr einer doppelten Inanspruchnahme des Gesellschafters nur empfohlen werden, selbst in dringenden Sanierungsfällen zu prüfen, ob eine übliche Kapitalerhöhung unter Beachtung der Formalien noch durchgeführt werden kann, ansonsten sollten die dringend benötigten Mittel von den Gesellschaftern, sei es als Einlage oder aber auch als Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt, zur Verfügung gestellt werden. Später könnte sodann nach Gesundung der GmbH eine Kapitalerhöhung entweder aus Gesellschaftsmitteln oder aber eine Sachkapitalerhöhung (Gesellschafterdarlehen) vorgenommen werden.

1378

Ebenso wie im Recht der Kapitalaufbringung bei Gründung einer GmbH genügt auch bei der Kapitalerhöhung grundsätzlich eine Einzahlung auf ein debitorisches Konto, sofern der Gesellschaft in voller Höhe Liquidität zugeführt wird. Dies ist nur dann der Fall, wenn das mit der Stammeinlage zurückgeführte Dar-

1379

1 Großzügiger noch Tillmann/Winter, GmbH-Praktikum, 3. Aufl., Rz. 530a. 2 Ebenso Heidinger, GmbHR 2004, 738. 3 BGH v. 24.4.2008 – III ZR 223/06, DNotI-Report 2008, 111; BGH v. 15.3.2004 – II ZR 210/01, GmbHR 2004, 736 m. Komm. Heidinger. 4 BGH v. 10.6.1996 – II ZR 98/95, DStR 1996, 1416. 5 Hirte, NJW 2003, 1154.

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lehen wieder in der bisherigen Höhe neu valutiert werden kann oder ein Ersatzdarlehen zum Ausgleich dafür ausgegeben wird. Die bloße Rückführung von Schulden genügt hingegen nicht1. 1380

Im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung des BGH gilt seit 2002 jedoch nicht mehr das Erfordernis wertgleicher Deckung2. Nach dem Grundsatz der wertgleichen Deckung waren Verfügungen über die eingezahlte Stammeinlage nur dann vor Anmeldung zum Handelsregister zulässig, sofern die Werte noch im Zeitpunkt der Anmeldung zum Handelsregister vorhanden waren, es sich also bilanziell um einen Aktivtausch handelte. Sofern die auf die Stammeinlage zu erbringenden Mittel einmal tatsächlich vorhanden waren und erbracht wurden, sind daher in Zukunft Verfügungen über die Stammeinlagemittel auch zum Bestreiten nicht-aktivierungsfähigen Aufwands zulässig. Diese Aufgabe des Erfordernisses wertgleicher Deckung gilt ausschließlich im Recht der Kapitalerhöhung, nicht jedoch bei Gründung einer GmbH. Konsequenterweise gibt es daher im Recht der Kapitalerhöhung auch keine sog. Unterbilanz- oder Vorbelastungshaftung wie im Gründungsstadium – außer § 56 Abs. 2 i.V.m. § 9 GmbHG bei Überbewertung einer Sacheinlage.

1381

Zu den Besonderheiten der Kapitalaufbringung bei Einbringung eines Grundstücks in eine GmbH s. oben im Gründungskapitel Rz. 61.

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Wird das Stammkapital zunächst eingezahlt und aufgrund einer vorab, also vor dem Kapitalerhöhungsbeschluss getroffenen Abrede alsbald wieder an den Gesellschafter zurückgezahlt (Fallgruppe des Hin- und Herzahlens), so steht dies nach Maßgabe des § 19 Abs. 5 GmbHG n.F. nach Inkrafttreten des MoMiG der wirksamen Kapitalaufbringung nicht entgegen, wenn ein vollwertiger Rückzahlungsanspruch gegen den Gesellschafter besteht. Dieser Sachverhalt ist dem Handelsregister gegenüber aufzudecken. Diese Vorschrift greift nachrangig zu den Grundsätzen der verdeckten Sacheinlage nach § 19 Abs. 4 GmbHG ein (dazu im Folgenden Rz. 1390 ff.). Hinsichtlich der Details wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf Rz. 78 ff. aus dem Gründungskapitel verwiesen.

1383

Die bisherigen Cash-Pooling-Gestaltungen im GmbH-Konzern sind nach wohl herrschender Meinung3 bis zum Inkrafttreten des MoMiG nur noch im Vertragskonzern zulässig gewesen. Im faktischen Konzern oder sonst außerhalb des vertraglichen Konzernierungsverhältnisses war dies hingegen nicht mehr zulässig. Die Rückführung von Geldmitteln im Konzern, die der Kapitalaufbringung im Rahmen einer Gründung oder Kapitalerhöhung dienten, hatte zur Folge, dass das Stammkapital nicht zur freien Verfügung der Geschäftsführung geleistet wurde4. 1 BGH v. 18.3.2002 – II ZR 11/01, GmbHR 2002, 545 ff. 2 BGH v. 18.3.2002 – II ZR 11/01, GmbHR 2002, 545; Heidinger, GmbHR 2002, 1045. 3 A.A. nur C. Schäfer, GmbHR 2005, 133 ff., der die Argumente des BGH für das Cash-Pooling nicht als einschlägig ansieht, da die Tochtergesellschaft jederzeit auf ihr Guthaben zugreifen könne (Liquiditätsargument) und der Gläubigerzugriff nicht beschränkt werde. Die Regelungen zum „Bremer Vulkan“ seien ausreichend. 4 BGH v. 16.1.2006 – II ZR 75/04 und II ZR 76/04, DNotZ 2006, 543 = DB 2006, 772; ebenso OLG München v. 24.11.2995 – 23 U 3480/05, GmbHR 2006, 144 = GmbH-StB 2006, 34 = BB 2006, 286 m. Komm. Habersack/Schürnbrand.

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Kapitalerhöhung

Diese Problematik ist jedoch nunmehr durch den neuen § 19 Abs. 5 GmbHG im Rahmen des MoMiG gelöst – wenn auch recht schwerfällig (s. die vorstehende Rz. und zum Cash-Pool speziell die Rz. 1416 ff.). Schwierigkeiten bereiten bisher Kapitalerhöhungen mit Her- und Hinzahlen. Der BGH1 hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem dem beklagten Gesellschafter zunächst ein Darlehen in Höhe von 1 Mio. Euro gewährt wurde und die so vom Gesellschafter empfangene Darlehensvaluta kurze Zeit später an die Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Aufbringung einer Stammeinlage aus einer im Rahmen der Kapitalerhöhung neu übernommenen Stammeinlage zurückgeflossen ist. Diese Fallgruppe des Her- und Hinzahlens ist streng vom Hin- und Herzahlen2 (s. Rz. 1382) zu unterscheiden. Nicht nur für den Fall der Hin- und Herzahlung, sondern auch für den Fall der Her- und Hinzahlung hat der BGH in der bezeichneten Entscheidung vom 12.6.2006 die wirksame Aufbringung des Stammkapitals verneint. Denn der Kapitalgesellschaft wird keine zusätzliche Liquidität zugeführt; faktisch verbleiben nur die bisherigen Geldmittel bei der GmbH. Um dieses Ziel zu erreichen, müsste man stattdessen eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchführen. Alternativ müssten gegebenenfalls Gewinnausschüttungen durchgeführt werden, was jedoch mit den entsprechenden steuerlichen Nachteilen verbunden sein kann.

1384

Der BGH gewährt gleichwohl mittelbare Rettung: Denn durch die in den folgenden Jahren durchgeführten Darlehenstilgungszahlungen auf das nach BGH-Auffassung unwirksame Darlehensverhältnis wird nach Ansicht des BGH nicht nur das vermeintliche Darlehen getilgt, sondern dann die Stammeinlage tatsächlich wirksam aufgebracht; Nachzahlungen sind daher in diesem Fall nicht mehr zu erbringen, wenn das „Darlehen“ zwischenzeitlich getilgt wurde. Dies gilt auch dann, wenn die Zweckbestimmungen mit der Bezeichnung „Darlehensrückzahlung“ versehen wurden. Es kommt insoweit also nicht zu einer Doppelzahlung. Dogmatisch ordnet der BGH diesen Vorgang nicht als verdeckte Sacheinlage ein, so dass § 19 Abs. 4 GmbHG i.d.F. des MoMiG hier auch in Zukunft nicht weiterhelfen wird. M.E. bleiben daher die Grundsätze dieses BGH-Urteils auch in Zukunft unverändert anwendbar. Denkbar könnte allenfalls eine analoge Anwendung des § 19 Abs. 5 GmbHG i.V.m. § 56a GmbHG sein.

1385

ff) Abgrenzung Bar- und Sacheinlage (1) Sacheinlage und Bedeutung der Abgrenzung Die Kapitalerhöhung kann durch Bareinlagen, aber auch durch Sacheinlagen bewirkt werden. Der Begriff der Sacheinlage ist recht weit gefasst und lässt sich am besten durch die nachfolgende Negativ-Definition erklären: Danach sind Sacheinlagen alle Einlagen, die nicht in Geld zu leisten sind. Hierunter fallen aber auch Sachübernahmen. Von einer solchen spricht man, wenn der Gesellschafter eine Bareinlage schuldet, auf diese aber ein Vergütungsanspruch des Gesellschafters aus einer Sachleistung angerechnet werden soll, wie dies z.B. beim Verkauf 1 BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982 = DB 2006, 1889 = NZG 2006, 716. 2 Das Hin- und Herzahlen ist seit dem MoMiG in § 19 Abs. 5 GmbHG n.F. i.V.m. § 56a GmbHG normiert.

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1386

Teil VII Finanzierung der GmbH

eines Gegenstandes durch den Gesellschafter der Fall ist. Die Sachübernahme ist nach § 56 Abs. 2 GmbHG i.V.m. § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG in der Fassung des MoMiG bei offenem Ausweis ausdrücklich zulässig, wird aber als Sacheinlage behandelt. 1387

Die Abgrenzung zwischen Bar- und Sacheinlagen ist in doppelter Hinsicht von Bedeutung: (1) Es müssen bei der Sacheinlage bestimmte Formalien beachtet werden, andernfalls der Gesellschafter die Einlage grds. in bar nochmals zu erbringen hat (§§ 56 Abs. 2, 19 Abs. 4 GmbHG). Nach früherem Recht vor dem MoMiG führte ein Verstoß also zu einer doppelten Kapitalaufbringung; dies wird durch die Anrechnungswirkung des neu gefassten § 19 Abs. 4 GmbHG vermieden – dazu im Folgenden (Rz. 1389.1). Ein Sachgründungsbericht ist regelmäßig auch bei einer Kapitalerhöhung durch Sacheinlage zu erstellen1, auch wenn dies im Gesetz nicht ausdrücklich normiert ist. (2) Weiterhin ist die Abgrenzung von Bedeutung für eine evtl. Differenzhaftung der Gesellschafter (§§ 56 Abs. 2, 9 Abs. 1 GmbHG) und des Geschäftsführers2. Bleibt der Wert der Sacheinlage hinter dem Wert der Stammeinlage zurück, hat der Gesellschafter die Differenz in bar nachzuzahlen. Für diese Differenz haften auch die anderen Gesellschafter (§ 24 GmbHG). Hinweis Sacheinlagen können auch für die Mitgesellschafter zur Gefahr werden, so insbesondere, wenn die Einlage zu hoch bewertet wurde. Im Rahmen einer Kapitalerhöhung kann auch eine gemischte Bar-Sach-Erhöhung durchgeführt werden. Dabei kann ein einheitlicher Geschäftsanteil teilweise in bar und teilweise im Wege der Sachkapitalerhöhung aufgebracht werden. Ist dies der Fall, so ist genau anzugeben, welcher Teil der Stammeinlage bar und welcher mit Sachwerten aufgebracht wird.

1388

Ansprüche der GmbH gegen den Gesellschafter auf Erbringung einer Bareinlage verjähren nach § 55 Abs. 4 i.V.m. § 19 Abs. 6 GmbHG in 10 Jahren. Dies gilt auch für die verschleierte Sacheinlage, soweit die Anrechnung nach § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. den Einlageanspruch nicht zum Erlöschen bringt. Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet, so tritt die Verjährung nicht vor Ablauf von 6 Monaten ab dem Zeitpunkt der Eröffnung ein3. Die 1 Zur Vorlagepflicht eines Sachverständigengutachtens bei Einbringung eines Grundstücks als Sacheinlage vgl. BayObLG v. 2.11.1994 – 3 Z BR 276/94, GmbHR 1995, 52 (dieses Urteil kann nach dem Inkrafttreten des MoMiG keine Geltung mehr beanspruchen); zur Einbringung einer Forderung OLG Thüringen v. 2.11.1993 – 6 W 24/93, GmbHR 1994, 710. 2 Van Venrooy, GmbHR 2001, 701. 3 Vgl. hierzu Uwe H. Schneider/H. P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 19 GmbHG Rz. 13.

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Kapitalerhöhung

Ablaufhemmung der Verjährung für den Insolvenzfall gilt lediglich für den Fall, dass im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft die Verjährung noch nicht eingetreten ist. Sollte Verjährung bereits eingetreten sein, so lebt der Anspruch nicht einredefrei wieder auf. Nach dem Wortlaut des Gesetzes verjährt der Anspruch zwar innerhalb von 10 Jahren von seiner Entstehung an. Dieser Wortlaut würde grundsätzlich dazu führen, dass auch noch nicht fällige Teile des Stammeinlageanspruchs sofort zu verjähren begännen, obwohl die Stammeinlage von der Geschäftsführung noch gar nicht eingefordert wäre. Dies wäre insbesondere für Fälle der nur hälftigen Stammkapitalaufbringung maßgeblich. Die herrschende Meinung korrigiert das Gesetz jedoch insoweit, als Verjährungsbeginn über die Entstehung des Anspruchs hinaus ferner die Fälligkeit des Anspruchs entweder kraft Satzung oder Gesellschafterbeschluss ist1. Insoweit ist keine Veränderung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand eingetreten. Ansprüche aus der Differenzhaftung wegen einer überbewerteten Sacheinlage verjähren in 10 Jahren (§ 56 Abs. 2, § 9 Abs. 2 GmbHG). Für die Ausfallhaftung der Mitgesellschafter und Geschäftsführer nach § 57 Abs. 4 i.V.m. § 9a Abs. 1 – 3 GmbHG gilt eine fünfjährige Verjährungsfrist. Diese Regelungen gelten m.E. auch für ein Agio. Zu den Verjährungsproblemen nach der Schuldrechtsreform s. die Vorauflage Rz. 727, zu den Übergangsproblemen von alter Verjährung, Verjährung der Schuldrechtsreform und der Reform des Verjährungsrechts vom 9.12.2004 s. die Ausführungen bei der Gründung, Rz. 165 f. Besondere Schwierigkeiten kann die Abgrenzung von Bar- und Sacheinlagen in Konzernsituationen mit sich bringen, wenn unmittelbar nach der Einlage Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesellschaften durchgeführt werden. Insoweit ist eine gewisse Lockerung der BGH-Rechtsprechung durch ein BGH-Urteil2 vom 12.2.2007 eingetreten. Eine Barkapitalerhöhung bei einer Tochter-GmbH wurde mit dem bereits vorab vereinbarten und erklärten Ziel durchgeführt, dass die Tochter-GmbH die Barmittel dazu verwendet, das Unternehmen einer Schwester-GmbH im gleichen Konzern abzukaufen. Die Besonderheit des Falles bestand darin, dass die Mutter-GmbH der Tochter-GmbH in keiner Weise an der Schwester-GmbH beteiligt war, sondern über der Mutter-GmbH wiederum im gleichen Konzernverbund weitere Gesellschaften standen, die dann wiederum an der verkaufenden Gesellschaft beteiligt waren. Der BGH hat im Ergebnis keinen Verstoß gegen die Grundsätze der Kapitalaufbringung wegen Vorliegens einer verschleierten Sacheinlage angenommen und insoweit zu einer Lockerung der bisherigen Grundsätze beigetragen.

1389

(2) Die verdeckte Sacheinlage nach Inkrafttreten des MoMiG Die tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorliegens einer verdeckten Sacheinlage sind durch das MoMiG nicht verändert worden. Insoweit kann auf die Ausführungen im Gründungskapitel Rz. 64 ff. verwiesen werden. Liegt eine ver1 S. Uwe H. Schneider/H. P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 19 GmbHG Rz. 13; Thiessen, ZHR 168 (2004), 503 (519); Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 16. Aufl. 2006, § 19 GmbHG Rz. 12. 2 BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433 m. Komm Bormann.

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1389.1

Teil VII Finanzierung der GmbH

deckte Sacheinlage vor, so sind die Rechtsfolgen durch das MoMiG wesentlich entschärft worden. § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. findet über § 56 Abs. 2 GmbHG auch im Recht der Kapitalerhöhung Anwendung. Danach sind die Gegenstände, die anstelle des Barbetrages an die Gesellschaft geleistet wurden, mit ihrem gemeinen Wert auf den Betrag der Stammeinlageverpflichtung anzurechnen. Gleiches gilt m.E. für einen eventuellen Agiobetrag. Die Beweislast für die Werthaltigkeit der eingelegten Gegenstände trägt jedoch der Gesellschafter. Für den Geschäftsführer kann jedoch ein Strafbarkeitsrisiko verbleiben, da er unter Umständen eine falsche Versicherung im Rahmen der Handelsregisteranmeldung abgibt (§ 82 Abs. 1 Nr. 3 StGB). Hinsichtlich der weiteren Details kann insoweit auf die Ausführungen oben Rz. 73 ff. verwiesen werden. gg) Gesellschafterdarlehen/stille Beteiligungen als Einbringungsgegenstand 1390

In der Praxis wird vielfach die Überlegung angestellt, Gesellschafterdarlehen (dazu Rz. 1501 ff.) oder stille Beteiligungen der Gesellschafter zur Aufstockung des Stammkapitals zu verwenden. Bei Verwendung vorgenannter Bilanzpositionen zur Kapitalerhöhung ergeben sich zwei Gefahrenmomente: (1) Die Einbringung einer Forderung (Darlehen/stille Beteiligung) ist immer eine Sacheinlage1. Es sind daher grds. die Sacheinlagevorschriften zu berücksichtigen, andernfalls kommen die neuen Grundsätze der verdeckten Sacheinlage zu Anwendung (§§ 56 Abs. 2, 19 Abs. 4 GmbHG) – siehe vorstehend (Rz. 1389.1 und 73 ff.). Auch die Aufrechnung einer Bareinlageverpflichtung mit einer Darlehensforderung des Gesellschafters ist unzulässig (§ 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Dagegen ist eine Aufrechnung durch die Gesellschaft zulässig, wenn das Darlehen erst nach der Kapitalerhöhung hingegeben worden sowie fällig, liquide und vollwertig ist2. (2) Im Zeitpunkt der Umwandlung war das Darlehen nicht vollwertig. Der Gesellschafter haftet für die Differenz zwischen der versprochenen Stammeinlage und dem tatsächlichen Wert des Darlehens (§ 9 GmbHG). Dies gilt sowohl bei einer offen durchgeführten Sacheinlage als auch bei einer verdeckten Sacheinlage i.S. des § 19 Abs. 4 GmbHG i.V.m. § 56 Abs. 2 GmbHG. Eine Vollwertigkeit des vom Gesellschafter eingebrachten Darlehens ist nur anzunehmen, wenn die GmbH im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung in der Lage ist, alle fälligen Gesellschaftsschulden zu erfüllen.

1391

Der Notar muss bei sich aufdrängenden Zweifeln an der Werthaltigkeit auf das Risiko einer Differenzhaftung nach § 9 Abs. 2 GmbHG hinweisen3.

1392

Früher waren Besonderheiten bezüglich eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen zu beachten. Mit dem Wegfall des gesamten Eigenkapitalersatzrechts 1 OLG Düsseldorf v. 25.7.1996 – 6 U 207/95, GmbHR 1997, 606. 2 Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 56 GmbHG Rz. 59, 66, aber nicht ganz unstreitig. 3 BGH v. 2.10.2007 – III ZR 13/07, NJW 2007, 3566; BGH v. 24.4.2008 – III ZR 223/06, DNotI-Report 2008, 111.

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Kapitalerhöhung

bleibt bei krisengeschüttelten Gesellschaften nur noch die sich besonders aufdrängende Frage, ob diese Darlehen im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung auch vollwertig waren1. Die Problematik der Verwertung einer Forderung zur Kapitalerhöhung lässt sich auch nicht dadurch umgehen, dass dem Gesellschafter zunächst die Forderung ausgezahlt wird und sodann der Gesellschafter mit den empfangenen Geldern eine Barkapitalerhöhung durchführt. Wenn die Auszahlung der Gelder und ihre Rückführung als Bareinlage in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, verneint der BGH2 das wirksame Aufbringen von Stammkapital. Einen zeitlichen Zusammenhang wird man annehmen müssen, wenn zwischen Auszahlung und Rückzahlung des Forderungsbetrages ein Zeitraum bis zu sechs Monaten liegt.

1393

Hinweis Gefahren bestehen bei Verwendung von Gesellschafterdarlehen zur Kapitalerhöhung, da diese vielfach nicht vollwertig sind. Deshalb ist eine vorherige strenge Prüfung der Vermögens- und Liquiditätslage der GmbH erforderlich, um Haftungsrisiken zu begrenzen. Von einer verdeckten Sacheinlage (Erfüllung der Bareinlagepflicht nur nach Anrechnungsgrundsätzen des § 19 Abs. 4 GmbHG n.F.) ist auch in den Fällen auszugehen, in denen der Gesellschafter einer GmbH sich seine Geldleistung auf die vereinbarte Bareinlage in zeitlichem Zusammenhang in Form eines Rechtsgeschäfts mit der GmbH wieder zurückzahlen lässt (z.B. in Form eines Kaufvertrags-3 oder eines Franchisevertrags4. Vgl. im Einzelnen oben Rz. 1389.1 und 73 ff.

1394

Das unter steuerlichen Aspekten in der Praxis gelegentlich noch durchgeführte „Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren“ stellte nach früherer Auffassung des BGH eine Sacheinlage dar, so dass die Leistung der Stammeinlage nur wirksam erfolgen konnte, wenn die Formalien einer Sacheinlage (§§ 5 Abs. 4, 56 ff. GmbHG) beachtet worden waren5. Von dieser strikten Auffassung ist der BGH6 insoweit abgerückt, als die Kapitalerhöhung im Wege des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens nunmehr nicht nur bei Beachtung der Sacheinlagevorschriften wirksam vollzogen werden kann, sondern auch, wenn das Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren dem Registergericht gegenüber offen gelegt wird und bestimmte Voraussetzungen aus dem Recht der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§§ 57 ff. GmbHG) beachtet werden7. Seit dem Inkrafttreten des MoMiG hilft in Fällen

1395

1 2 3 4 5 6 7

Zum Ganzen Priester in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 56 GmbHG Rz. 50 f. BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982 = DB 2006, 1889 = NZG 2006, 716. Vgl. OLG Hamm v. 8.2.1995 – 8 U 132/94, GmbHR 1995, 823. Vgl. OLG Köln v. 14.12.1994 – 26 U 19/94, GmbHR 1995, 518. BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, GmbHR 1991, 255. BGH v. 26.5.1997 – II ZR 69/96, GmbHR 1997, 788. Zu weiteren Einzelheiten vgl. Sieger/Hasselbach, GmbHR 1999, 205.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

der verdeckten Sacheinlage die Anrechnungsmethode des § 19 Abs. 4 GmbHG (s. oben Rz. 73 ff.). 1396

Die Sacheinlagevorschriften müssen nach Ansicht des BGH1 ferner bei einzulegenden neuen Gewinnansprüchen, die nach dem Kapitalerhöhungsbeschluss entstanden sind, nur noch eingehalten werden, wenn die Vorgehensweise des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens vorher zwischen den Gesellschaftern vorabgesprochen war. Dies sei nur bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zu vermuten. Anderenfalls sei sogar eine Verrechnung im Einvernehmen mit der Gesellschaft nach § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG zulässig, wenn die Gewinnansprüche fällig, liquide und werthaltig sind. Hinweis Für eine wirksame Kapitalerhöhung im Wege des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens sind grds. entweder die Sacheinlagevorschriften oder aber die Vorschriften über die Erhöhung des Stammkapitals aus Gesellschaftsmitteln zu beachten. Bei Gestaltung einer verdeckten Sacheinlage hilft nach dem MoMiG die Anrechnung des Forderungswertes auf die Einlagepflicht (§ 19 Abs. 4 GmbHG i.V.m. § 56 Abs. 2 GmbHG).

hh) Eintragung 1397

Die Kapitalerhöhung wird erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam (§ 54 Abs. 3 GmbHG). Vor Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses kann dieser von den Gesellschaftern wieder aufgehoben werden. Hierzu genügt ein formloser Beschluss mit einfacher Stimmenmehrheit. Nach Eintragung kann der Beschluss nicht mehr rückgängig gemacht werden, vielmehr ist nunmehr eine förmliche Kapitalherabsetzung unter Beachtung der Formalitäten des § 58 GmbHG erforderlich. c) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1454 ff. aa) Qualifizierter Gesellschafterbeschluss

1398

Auch für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist ein notariell beurkundeter Gesellschafterbeschluss mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich (§§ 57c Abs. 4, 53 GmbHG). Der Beschluss muss den genauen Betrag, um den das Stammkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht werden soll, angeben. Er muss dazu ausführen, dass die Erhöhung durch Umwandlung von Rücklagen erfolgt, auf welcher Bilanz der Beschluss beruht, und schließlich muss in ihm enthalten sein, ob die Kapitalerhöhung zur Bildung neuer Geschäftsanteile oder zur Erhöhung des Nennbetrages der Anteile führen oder eine kombinierte Methode gewählt werden soll. Der Beschluss kann erst ge1 BGH v. 16.9.2002 – II ZR 1/00, GmbHR 2002, 1193.

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Kapitalerhöhung

fasst werden, nachdem der Jahresabschluss für das letzte abgelaufene Geschäftsjahr festgestellt und ein Beschluss über die Ergebnisverwendung gefasst worden ist (§ 57c Abs. 2 GmbHG). Durch den Kapitalerhöhungsbeschluss und dessen Eintragung fallen die Geschäftsanteile automatisch den bisherigen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung zu, ohne dass es eines besonderen Übernahmevertrages bedarf. Auch evtl. eigene Anteile der GmbH nehmen an der Kapitalerhöhung teil, so dass damit die eigenen Anteile der GmbH erhöht werden (§§ 57j, 57l Abs. 1 GmbHG). Ein abweichender Gesellschafterbeschluss ist nichtig.

1399

Hinweis Eigene Anteile nehmen an der effektiven Kapitalerhöhung nicht teil. Anders bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln.

bb) Umwandlungsfähige Bilanzpositionen In der Praxis ist nicht selten die irrige Auffassung anzutreffen, dass die Umwandlung jedweder Bilanzposition als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bezeichnet wird. Das gilt insbesondere für die „Umwandlung“ von Gesellschafterdarlehen. Zu einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dürfen aber nur Kapital- und Gewinnrücklagen verwandt werden, die in der letzten Jahresbilanz und, wenn dem Beschluss eine andere Bilanz zugrunde gelegt wird, auch in dieser Bilanz unter „Kapitalrücklage“ oder „Gewinnrücklage“ oder im letzten Beschluss über die Verwendung des Jahresergebnisses als Zuführung zu diesen Rücklagen ausgewiesen sind (§ 57d Abs. 1 GmbHG). Zweckbestimmte Rücklagen dürfen nur umgewandelt werden, wenn die Zweckbindung zuvor aufgehoben wird. Die Zwangsrücklage der UG (haftungsbeschränkt) ist gerade für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln normiert, so dass diese Zweckbindung natürlich einer Verwendung zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nicht entgegensteht. Auch Sonderposten mit Rücklagenanteil (z.B. Rücklagen für Ersatzbeschaffungen) sind nicht umwandlungsfähig. Ebenso scheidet die Umwandlung von Gewinnvorträgen aus. Der Jahresüberschuss des letzten Geschäftsjahres kann ebenfalls zur Kapitalerhöhung verwandt werden, wenn dieser bei Bilanzerstellung sofort in die Rücklage eingestellt wird. Er steht sodann als umwandlungsfähige Rücklage zur Kapitalerhöhung zur Verfügung.

1400

Wie eingangs (Rz. 1400) bereits erwähnt, können Gesellschafterdarlehen nicht umgewandelt werden.

1401

Hinweis Für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln können nur Kapital- oder Gewinnrücklagen umgewandelt werden. Gesellschafterdarlehen, selbst wenn ein Rangrücktritt erklärt wurde, sind im Rahmen der §§ 57c ff. GmbHG nicht umwandlungsfähig.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

cc) Maßgebliche Bilanz 1402

Der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln kann die letzte Jahresbilanz, aber auch jede andere Bilanz zugrunde gelegt werden. Sie muss jedoch testiert sein (§ 57e GmbHG). Voraussetzung ist weiter, dass zwischen Bilanzstichtag und der Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses zum Handelsregister nicht mehr als acht Monate liegen. Auf den Tag der Eintragung kommt es nicht an. Soll z.B. die Jahresbilanz zum 31.12.2007 der Kapitalerhöhung zugrunde gelegt werden, so muss die Anmeldung spätestens bis zum 31.8.2008 beim Handelsregister erfolgen. d) Genehmigtes Kapital nach § 55a GmbHG

1403

Auf Anregung des Bundesrates1 wurde im MoMiG in § 55a GmbHG ein genehmigtes Kapital ähnlich der Aktiengesellschaft auch für die GmbH in das GmbHG eingeführt. Das genehmigte Kapital kann entweder bei der Gründung oder bei einer späteren Satzungsänderung geschaffen werden. Es ist begrenzt auf die Dauer von fünf Jahren ab der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. Dabei muss im Gesellschaftsvertrag ein bestimmter Nennbetrag für das genehmigte Kapital vorgesehen werden. Es können neue Geschäftsanteile gegen Einlagen zum Zwecke der Kapitalerhöhung geschaffen werden. Der Nennbetrag des genehmigten Kapitals darf die Hälfte des Stammkapitals, das zur Zeit der Ermächtigung vorhanden ist, nicht übersteigen. Im Falle der Satzungsänderung läuft die Fünfjahresfrist ab dem Zeitpunkt der Eintragung des genehmigten Kapitals in das Handelsregister. Eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen gemäß § 56 GmbHG darf beim genehmigten Kapital nur erfolgen, wenn die Ermächtigung dies vorsieht (§ 55a Abs. 3 GmbHG). Die Ausübung des genehmigten Kapitals selbst löst keine weitere notariell beurkundete Änderung des Gesellschaftsvertrages aus. Sie bedarf jedoch der Anmeldung zum Handelsregister. Durch die Schaffung des neuen genehmigten Kapitals werden sich im Bereich des GmbH-Rechts in Zukunft ebenso Probleme wie im Aktienrecht stellen2. Es werden Streitfälle um die Frage entstehen, ob eine sachliche Rechtfertigung für die Schaffung genehmigten Kapitals erforderlich ist und welche Form von Begründung für die Ausübung des genehmigten Kapitals besteht. Dieser Streitpunkt wird insbesondere akut, wenn das Bezugsrecht von GmbH-Gesellschaftern ausgeschlossen werden soll, was bei der Verwendung von genehmigtem Kapital gegen Sacheinlagen typischerweise der Fall ist. Zur Frage des Bezugsrechtsausschlusses wird in § 55a GmbHG nichts weiter geregelt (s. allgemein dazu oben Rz. 1359 ff.).

1 BT-Drucks. 16/6140, S. 164. S. auch Oppenhoff, BB 2008, 1630 (1631); Fliegner, DB 2008, 1668 (1670). 2 S. beispielsweise BGH v. 11.6.2007 – II ZR 152/06, NJW-RR 2008, 289 ff. m.w.N.

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Verbot der Einlagenrückgewähr

2. Verbot der Einlagenrückgewähr a) Schutz des Stammkapitals – Grundlagen Das Stammkapital ist das Garantiekapital der GmbH, es bildet den Haftungsfonds, der den Gläubigern ungeschmälert zur Verfügung stehen muss. Aus diesem Grunde hat das Gesetz nicht nur Regeln für die ordnungsgemäße Erbringung des Stammkapitals aufgestellt, sondern auch für dessen Erhaltung. Der Schutz des Stammkapitals drückt sich in den folgenden Regelungsbereichen aus:

1404

– Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der GmbH darf grds. an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden (§§ 30, 31 GmbHG in der Fassung des MoMiG) – – Eigene Geschäftsanteile darf die GmbH nur erwerben, sofern sie aus dem über den Betrag des Stammkapitals hinausgehenden Vermögen bezahlt werden können (§ 33 GmbHG) – – Kredite an Geschäftsführer, Liquidatoren, Prokuristen und Generalhandlungsbevollmächtigte dürfen nur aus dem nicht zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögen, also nur aus offenen Rücklagen, gewährt werden (§ 43a GmbHG) – Das Verbot der Einlagenrückgewähr greift bereits bei Vorliegen einer Unterbilanz. Eine Überschuldung der GmbH i.S. des § 19 InsO ist nicht erforderlich. Eine Unterbilanz bzw. Unterdeckung in diesem Sinne liegt vor, wenn das Nettovermögen der GmbH unter die Stammkapitalziffer absinkt. Zur Ermittlung des Nettovermögens sind die fortgeführten Buchwerte der Aktiva abzüglich der Passiva maßgebend. Dabei sind auch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren1. Die Bilanz braucht nicht nach Zerschlagungswerten unter Berücksichtigung von Abwicklungskosten oder gar Sozialplanansprüchen aufgestellt zu sein, weil vom Fortbestand einer werbenden GmbH ausgegangen wird. Andererseits ist es der GmbH nicht gestattet, stille Reserven aufzulösen. Damit würde eine zu große Unsicherheit bei der Berechnung der Erhaltung des Garantiekapitals entstehen. Anderes gilt im Überschuldungsstatus nach §§ 15a, 19 InsO; hier können die stillen Reserven aufgelöst werden. Als Verbindlichkeiten sind auch Gesellschafterdarlehen in Ansatz zu bringen, selbst wenn ihre Rückzahlung nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO in der Insolvenz nur nachrangig befriedigt würde und nach § 135 InsO anfechtbar wäre. Auch Rangrücktrittsvereinbarungen ändern nichts daran, die Gesellschafterdarlehen für die Feststellung einer Unterbilanz zu bilanzieren2. Lediglich bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein könnte die Verbindlichkeit in der Bilanz der GmbH ausgebucht werden und damit eine Unterbilanz vermeiden.

1 BGH v. 22.9.2003 – II ZR 229/02, GmbHR 2003, 1420 m. Komm. Blöse. 2 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 30 GmbHG Rz. 10, str.

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Teil VII Finanzierung der GmbH Beispiel einer Unterbilanz Aktiva

Tsd. Euro

Grundstücke Betriebs- u. Geschäfts-Ausst. Vorräte Forderungen Bank

Passiva

Tsd. Euro

400 80 300 120 20

Gezeichnetes Kapital Jahresfehlbetrag Rückstellungen Verbindlichkeiten Gesellschafterdarlehen

920

Se.

200 –180 100 500 300 920

Das Nettovermögen errechnet sich wie folgt: Buchwerte der Aktiva – Rückstellungen – Verbindlichkeiten – Gesellschafterdarlehen Nettovermögen

920 Tsd. Euro 100 Tsd. Euro 500 Tsd. Euro 300 Tsd. Euro

–900 Tsd. Euro 20 Tsd. Euro

Das Nettovermögen liegt somit um 180 000 Euro unterhalb der Stammkapitalziffer. Damit liegt eine Unterbilanz vor. Würde der Geschäftsführer dem Gesellschafter daher auf dessen Wunsch Barmittel ohne Darlehensvertrag einfach überweisen, so wäre der Gesellschafter zur sofortigen Erstattung nach § 31 GmbHG verpflichtet. Ferner haftet der Geschäftsführer nach § 43 GmbHG, weil er einen Verstoß gegen § 30 GmbHG begangen hat. Im Folgejahr kann daher auch ein Gewinn von beispielsweise 10000 Euro nicht ausgeschüttet werden, da das Stammkapital noch nicht wieder voll aufgefüllt ist.

1406

Wären die Verbindlichkeiten höher als das Aktivvermögen, läge sogar eine bilanzielle Überschuldung vor. Auch im Falle der Überschuldung gilt das Auszahlungsverbot des § 30 GmbHG, und zwar unabhängig davon, ob auch eine Überschuldung i.S. des § 19 InsO vorliegt. Zahlungen an die Gesellschafter ohne Verletzung des Stammkapitals führen nicht zu einer Haftung nach §§ 30, 31 GmbHG. Somit haftet auch nicht der alleinige Gesellschafter, der ohne Gesellschafterbeschluss Gelder zu privaten Zwecken „entnimmt“, solange das Stammkapital nicht angegriffen wird1. Unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 64 Satz 3 GmbHG n.F. kann der Geschäftsführer seit dem Inkrafttreten des MoMiG in Haftungsgefahren geraten, wenn er Geldmittel auszahlt, die zwar nicht zum Erhalt des Stammkapitals erforderlich sind, die aber erkennbar zur Zahlungsunfähigkeit der GmbH führen mussten (s. dazu ausführlich Rz. 1770 ff.). Hinsichtlich der Frage, wann Leistungen an Dritte einer Leistung an den Gesellschafter gleichstehen, kann auch die einschlägige Rechtsprechung und Literatur verwiesen werden2.

1 OLG Brandenburg v. 20.8.1996 – 6 U 235/95, GmbHR 1997, 1147. 2 S. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 30 GmbHG Rz. 17 ff.; BGH v. 29.3.1973 – II ZR 25/70, BGHZ 60, 324 (330) = GmbHR 1973, 163 (Zahlung der GmbH an Privatgläubiger des Gesellschafters); BGH v. 28.9.1981 – II ZR 223/80, BGHZ 81, 365 (368) = GmbHR 1982, 181; BGH v. 29.5.2000 – II ZR 118/98, GmbHR 2000, 771 (774); bei Treuhandgestaltungen haften grds. Treuhänder und Treugeber als Gesamtschuldner; Gleiches gilt nach h.M. wohl beim Nießbrauch.

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Verbot der Einlagenrückgewähr

b) Neuerungen im Rahmen des MoMiG Die vorstehenden Ausführungen unter a)gelten auch noch nach dem Inkrafttreten des MoMiG. Gleichwohl hat das MoMiG wesentliche Veränderungen an den Grundsätzen der Kapitalerhaltung vorgenommen und diese wesentlich entschärft. Im Gegensatz zu den Regeln der Kapitalaufbringung nach § 19 Abs. 4, Abs. 5 GmbHG n.F. gelten diese Neuregelungen allerdings nur für Fälle, die sich nach dem Inkrafttreten des neuen Rechts richten. Eine Rückwirkung wie in § 3 EGGmbHG ist insoweit nicht angeordnet.

1407

Der Gesetzgeber ordnet in § 30 Abs. 1 GmbHG ausdrücklich an, dass das Verbot der Auszahlung von Stammkapital nach § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG auf die Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens nicht anzuwenden sei. Entsprechendes gelte für Rechtshandlungen, die einer solchen Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechen. Während nach bisherigem Recht der Geschäftsführer dem Gesellschafter in der Krise ein eigenkapitalersetzendes Darlehen nicht mehr auszahlen und nicht mehr verzinsen durfte, wenn diese Mittel zum Erhalt des Stammkapitals erforderlich waren, so ist dies nunmehr ausdrücklich gestattet. Aus der Begründung geht hervor, dass der Gesetzgeber damit das gesamte bisherige Eigenkapitalersatzrecht einschließlich der Rechtsprechungsregeln abschaffen möchte und teilweise in das Insolvenzrecht verlagert (§ 135 InsO) (dazu unten Rz. 1785). Auf diese Art und Weise ist es nicht zuletzt Ziel des Gesetzgebers, auch Auslandsgesellschaften, die deutschem Insolvenzrecht unterliegen, den gleichen Bindungen zu unterwerfen. Die Regelungen sollen nicht mehr gesellschaftsrechtlich, sondern insolvenzrechtlich angeknüpft werden. Unter das Rückzahlungsverbot bei Vorliegen einer Unterbilanz oder einer Überschuldung fallen alle offenen einseitigen Geld- und Sachleistungen der GmbH an ihre Gesellschafter, wie z.B. Rückgewähr der Einlage, Zahlung eines Gewinns, der bei Erstellung der Bilanz nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht auszuweisen gewesen wäre, die unentgeltliche Übereignung von Sachen wie z.B. eines Pkw oder eines Grundstücks, die Abtretung einer Forderung der GmbH oder aber die Erfüllung einer Verbindlichkeit des Gesellschafters durch die Gesellschaft. So lässt sich allgemein sagen, dass auch Geschäfte, an denen ein Gesellschafter nicht unmittelbar beteiligt ist, die aber wirtschaftlich zu seinen Gunsten sind, dem Rückzahlungsverbot unterfallen. Dies gilt allerdings nicht bei Abschluss eines angemessenen Vergleichs1. Aus dem vollständigen Anwendungsbereich des Kapitalschutzes der §§ 30, 31 GmbHG werden nunmehr alle GmbH ausgenommen, die Leistungen erbringen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrages (§ 291 AktG) erfolgen2 (§ 30 Satz 2 GmbHG). Dabei ist durch eine Änderung des MoMiG-Regierungsentwurfs im Rechtsausschuss des Bundestages noch klargestellt worden, dass das Kapitalerhaltungsgebot des § 30 GmbHG Leistungen an die herrschende Gesellschaft nicht entgegensteht, sondern das Kapitalerhaltungsgebot ingesamt nicht gilt. Damit wird in komplexeren Konzerngebilden mit Un1 OLG Dresden v. 5.7.2002 – 2 U 0729/02, GmbHR 2002, 1245. 2 S. auch Ulrich, GmbHR 2007, 1289 ff.

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ternehmensverträgen die hinreichende Flexibilität geschaffen, die auch Vermögenstransfers zwischen Schwestergesellschaften ermöglicht, selbst wenn dadurch das Stammkapital angegriffen wird. Der Gläubigerschutz erfolgt hier allein auf konzernrechtlicher Grundlage, was bisher umstritten war. 1409

Mit Urteil vom 24.11.2003 hatte der Bundesgerichtshof neue Maßstäbe für die Kapitalerhaltung nach § 30 GmbHG bei Darlehensvergaben zugunsten von Gesellschaftern gesetzt1. Kreditgewährungen an Gesellschafter, die nicht aus Rücklagen oder Gewinnvorträgen, sondern zu Lasten des gebundenen Vermögens der GmbH erfolgen, sind danach auch dann grundsätzlich als verbotene Auszahlung von Gesellschaftsvermögen zu bewerten, wenn der Rückzahlungsanspruch gegen den Gesellschafter im Einzelfall vollwertig sein sollte. Der BGH hat damit die Liquiditätssicherungsfunktion des Stammkapitals höher gewertet als die Erkenntnis, dass die Darlehensvergabe bilanziell einen reinen Aktivtausch darstellt, der zu keiner Vermögensminderung bei der Gesellschaft führt. Diese Entscheidung hat viel Kritik erfahren und führte zu einer wesentlichen Erschwerung von Geldflüssen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Dieses Urteil wird nunmehr durch das MoMiG korrigiert, indem § 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG ausdrücklich anordnet, dass ein Verstoß gegen § 30 Abs. 1 GmbHG nicht vorliegt, wenn die Leistung an den Gesellschafter durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt ist. Der Gesetzgeber kehrt damit ausdrücklich zur bilanziellen Betrachtungsweise bei Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter zurück. Beispiel Eine GmbH gewährt ihrem Gesellschafter ein Darlehen in Höhe von 3 Mio. Euro. Die Beteiligten fragen ihren Berater, nach welchen Kriterien sich die Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruches misst.

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Die Gesetzesbegründung zum MoMiG schweigt zum Begriff der Vollwertigkeit, sie weist lediglich darauf hin, dass dies keine geringe Schutzschwelle sei, sondern die Durchsetzbarkeit der Forderung aus keinerlei Gründen absehbar in Frage gestellt sein dürfe, da andernfalls die Vollwertigkeit regelmäßig zu verneinen sei. Einerseits stellt die Regierungsbegründung grundsätzlich auf eine bilanzielle Betrachtungsweise ab, so dass immer dann Vollwertigkeit gegeben sein soll, wenn nach bilanziellen Grundsätzen ein Anspruch vollwertig sei. Andererseits kennt die GmbH-Praxis das Kriterium der Vollwertigkeit, wenn in den Grenzen des § 19 GmbHG die Gesellschaft gegen einen Zahlungsanspruch eines Gesellschafters mit einer Stammeinlageforderung aufrechnen möchte2. Dies ist nur zulässig, wenn die Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft fällig, liquide und vollwertig sei, die Gesellschaft also in der Lage ist, ihre fälligen Gesellschaftsschulden zu bezahlen. Im Stadium der Zahlungsunfähigkeit oder 1 BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, GmbHR 2004, 302 m. Komm. Bähr/Hoos; vgl. zu diesem Thema ferner Helmreich, GmbHR 2004, 457; Saenger/Koch, NZG 2004, 271 ff.; Wessels, ZIP 2004, 793 ff.; L. Fuhrmann, NZG 2004, 552; Habersack/Schürnbrand, NZG 2004, 689; Heidinger, NotBZ 2004, 463; Jehn, Stbg 2004, 473; Langner/Mentgen, GmbHR 2004, 1121; Schäfer, GmbHR 2005, 133; Seidel, DStR 2004, 1130; J. Vetter, BB 2004, 1509; Wachter, GmbHR 2004, 1249; Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301 ff. 2 Uwe H. Schneider/H. P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 19 GmbHG Rz. 61 ff.

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Überschuldung ist daher die Vollwertigkeit nicht mehr gegeben. Im Übrigen finden die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze Anwendung, was im Rahmen der Handelsbilanz die Anwendung des Niederstwertprinzipes erfordert (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB)1. Der Betrag der Wertminderung ist zu ermitteln durch die geschätzte Höhe des mit Wahrscheinlichkeit später zufließenden Betrages. Hierfür ist im Rahmen des § 30 GmbHG jede Forderung einzeln zu bewerten. Eine Pauschalwertberichtigung ist für § 30 GmbHG irrelevant. Ein Verbot der Abwertung nach steuerbilanziellen Grundsätzen ist ebenfalls gleichgültig. Hinweis Zur Vermeidung entsprechender Bewertungsunsicherheiten empfiehlt es sich für die Praxis in Zukunft angemessene Realsicherheiten zu bestellen. Zahlungsschwierigkeiten oder verweigerte Kreditvergabe durch Banken sind typischerweise ein Hinweis für nicht bestehende hinreichende Vollwertigkeit. Soweit es auf die Bewertung der Verbindlichkeit ankommt, sind unverzinsliche oder niedrigverzinsliche Forderungen in der Handelsbilanz mit dem abgezinsten Barwert anzusetzen, wobei die Abzinsung aufgrund des landesüblichen Zinsfußes für festverzinsliche Wertpapiere mit entsprechender Restlaufzeit erfolgt2. Aufgrund der Maßgeblichkeit bilanzieller Betrachtungsweise hat dies auch für § 30 GmbHG zu gelten.

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Ein allgemeiner Drittvergleich ist kein zusätzliches Erfordernis für die Anerkennung von Darlehen im Rahmen des § 30 GmbHG3. Auch Darlehen, die nicht unbedingt einem Fremddrittvergleich standhalten, können daher bei Vollwertigkeit nicht als Verstoß gegen § 30 GmbHG gewürdigt werden. Darlehensgewährungen an Geschäftsführer, Liquidatoren, Prokuristen und Generalhandlungsbevollmächtigte sind wegen § 43a GmbHG sofort zurückabzuwickeln, sofern die Auszahlungen aus dem (bilanziellen) Stammkapital im vorstehend geschilderten Sinne erfolgen. Dies gilt auch dann, wenn der Darlehensnehmer (Geschäftsführer) bei bester wirtschaftlicher Kraft ist. Zahlt ein anderer Geschäftsführer dennoch aus oder duldet dies, so haftet er persönlich für die dem anderen Geschäftsführer getätigte Darlehensauszahlung4.

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Problematisch ist im Hinblick auf die Neufassung des § 30 GmbHG das Verhältnis der Neuregelungen zu § 43a GmbHG. Nach § 43a GmbHG darf Geschäftsführern, anderen gesetzlichen Vertretern, Prokuristen oder zum gesamten Geschäftsbetrieb ermächtigten Handlungsbevollmächtigten Kredit nicht aus dem zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögens der Gesellschaft gewährt werden. Ein dem widersprechender Kredit ist sofort zurückzugewähren.

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1 2 3 4

S. Ellrott/Ring in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 253 HGB Rz. 558 ff. S. Ellrott/Ring in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 253 HGB Rz. 592. S. auch Winter, DStR 2007, 1484 (1487). Vgl. auch BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, MDR 2004, 341 = DStR 2004, 427 (im Übrigen ist dieses Urteil im Hinblick auf § 30 GmbHG nicht mehr von Bedeutung); vgl. dazu Saenger/Koch, NZG 2004, 271.

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Problematisch ist dies, wenn es sich um Gesellschafter-Geschäftsführer handelt. Der bloße Umstand, dass bei Geschäftsführerlosigkeit (Führungslosigkeit) der GmbH auch GmbH-Gesellschafter zu empfangsvertretungsberechtigten Personen avancieren, spielt für § 43a GmbHG keine Rolle. Diese Vorschrift soll im Rahmen des MoMiG unverändert bleiben1. Karsten Schmidt regt insoweit an, das Konzernprivileg des § 30 GmbHG auch in § 43a GmbHG zu übernehmen. Teilweise wird auch vorgeschlagen, als Konsequenz der Reform des § 30 GmbHG auch § 43a GmbHG vollständig aufzuheben. Die beiden letztgenannten Anregungen wurden im Gesetzgebungsverfahren nicht mehr berücksichtigt. Insoweit ist der Gesetzgeber im Rahmen des MoMiG inkonsequent gewesen, einerseits zwar §§ 30 ff. GmbHG zu liberalisieren, gleichzeitig aber § 43a GmbHG unverändert zu belassen. c) Verdeckte Gewinnausschüttungen im gesellschaftsrechtlichen Sinne Zum Steuerrecht s. oben Rz. 566 ff. 1414

Die verbotene Kapitalrückzahlung muss aber nicht, wie zuvor dargestellt, in einem offenen einseitigen Zahlungsvorgang der Gesellschaft bestehen, vielmehr können auch Austauschverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter eine Kapitalrückzahlung darstellen. Das Gesellschaftsvermögen wird dann verdeckt ausgeschüttet. Ein Austauschvertrag kann danach eine unzulässige Auszahlung von Gesellschaftsvermögen beinhalten, wenn der Leistung der Gesellschaft keine gleichwertige Leistung des Gesellschafters gegenübersteht. Beispiel Eine GmbH besteht seit 10 Jahren. Sie ist Inhaberin eines Grundstücks mit einem gemeinen Wert von 10 Mio. Euro und einem Buchwert von 3 Mio. Euro. Nunmehr verkauft die Gesellschaft das Grundstück zum Kaufpreis vom Buchwert von 3 Mio. Euro an die Muttergesellschaft. Die Gesellschaft hat ein nominales Stammkapital von 10 Mio. Euro. Das bilanziell ausgewiesene Eigenkapital weist genau 10 Mio. Euro auf.

Zu dem vorstehenden Sachverhalt ist zu unterstellen, dass der Zahlungsanspruch auf Zahlung von 3 Mio. Euro gegenüber dem Gesellschafter voll werthaltig ist. Neben dem Grundsatz des vollwertigen Gegenleistungs- bzw. Rückgewähranspruchs leitet die Regierungsbegründung2 den Grundsatz des Deckungsprinzipes ab. Dies folgt aus dem Wort „gedeckt“ im Wortlaut des § 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG. Das Deckungsgebot bedeutet, dass bei einem Austauschvertrag der Zahlungsanspruch gegen den Gesellschafter nicht nur vollwertig sein muss, sondern auch wertmäßig nach Marktwerten und nicht nach Abschreibungswerten den geleisteten Gegenstand decken muss. Ob ein normales Austauschgeschäft oder eine verdeckte Ausschüttung von Gesellschaftsvermögen vorliegt, richtet sich danach, ob ein gewissenhafter, nach kaufmännischen Grundsätzen handelnder Geschäftsführer das Geschäft unter sonst gleichen Umständen zu gleichen Bedingungen auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen hätte, ob die Leistung also aus betrieblichen Gründen gerechtfertigt 1 Vgl. zur Abgrenzungsproblematik auch K. Schmidt, GmbHR 2007, 1072 (1075 f.); Drygala/Kremer, ZIP 2007, 1289 (1296). 2 Begr. RegE, BT-Drucks. 16/6140, S. 99.

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ist. Man spricht in diesem Zusammenhang von einer verdeckten Gewinnausschüttung im gesellschaftsrechtlichen Sinne. Obwohl die Parallele zum Steuerrecht zu erkennen ist, darf der grundlegende Unterschied nicht verkannt werden. Grundsätzlich ist es unbedeutend und führt auch nicht zu Erstattungsansprüchen der GmbH, wenn diese dem Gesellschafter im Rahmen eines Austauschgeschäftes eine zu hohe Gegenleistung erbringt, wie z.B. ein überhöhtes Geschäftsführergehalt. Hieraus folgt, dass im vorstehenden Beispielsfall nicht nur selbstverständlich eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 KStG ausgelöst wird, sondern auch ein tatsächlicher Vermögensentzug in Höhe von 7 Mio. Euro stattfindet. Dies ist im vorstehend geschilderten Beispielsfall nur deswegen bedeutungslos, weil hierdurch das Stammkapital bei bilanzieller Betrachtungsweise nicht angegriffen wird. Wäre die Gesellschaft jedoch nur mit einem bilanziellen Eigenkapital von 5 Mio. Euro ausgestattet gewesen, würde ein Schadensersatzanspruch gegen den Geschäftsführer in Höhe von 5 Mio. Euro und ein Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter in Höhe von 5 Mio. nach § 31 GmbHG entstehen. Besonders problematisch sind überhöhte Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehälter oder überhöhte Mietzahlungen, wenn sich die Gesellschaft in der Krise befindet und damit das Stammkapital angegriffen oder gar verbraucht ist.

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Hinweis Offene und verdeckte Vermögenszuwendungen an den Gesellschafter zu Lasten des Stammkapitals oder bei Überschuldung führen zu Rückforderungsansprüchen der GmbH. Hierunter fallen auch schuldrechtliche Austauschverträge (z.B. Dienstvertrag), wenn die Gegenleistung der GmbH unangemessen hoch ist (verdeckte Gewinnausschüttung im gesellschaftsrechtlichen Sinne). Zum Zwecke der Verteilungs- und Belastungsgerechtigkeit zwischen mehreren Gesellschaftern sollte im Einzelfall die Aufnahme von sog. gesellschaftsrechtlichen vGA-Klauseln in die Satzung erwogen werden (s. dazu Rz. 492).

d) Cash-Pool-Systeme Cash-Pool-Systeme kommen in der Praxis der nationalen wie internationalen Unternehmens-, und insbesondere Konzerngestaltungen immer wieder vor1. Die in einzelnen Konzerngesellschaften aktuell nicht benötigten Barmittel werden auf eine Poolgesellschaft, entweder eine Tochter, Schwester oder die Konzernmuttergesellschaft transferiert. Gleichzeitig kann bei der Cash-Pool-Gesellschaft bei Liquiditätsbedarf Liquidität abgerufen werden. Durch das Cash-Managementsystem kann die im Unternehmen insgesamt vorhandene Liquidität einheitlich angelegt werden und der Gesamtliquiditätsbedarf der Gesellschaft gesteuert und gelenkt werden. Dies führt typischerweise zu Zinsvorteilen. Cash-Pool-Systeme sind ein Kind der betriebswirtschaftlichen Optimierung und gesellschafts- und haftungsrechtlich bisher nicht hinreichend vom Gesetzgeber 1 Vgl. auch Ulrich, GmbHR 2007, 1289 (1295).

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als zulässig verankert. So hat der BGH1 entschieden, dass die allgemeinen Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsregeln auch dann gelten, wenn eine Gesellschaft in ein Cash-Pool-System integriert ist. Wurde also im Rahmen einer Barkapitalerhöhung einer Tochtergesellschaft Barvermögen zugeführt und unmittelbar nach Eintragung in das Handelsregister im Rahmen des Cash-Pool-Systems wieder abgezogen, so führte dies zur Nichtaufbringung des Stammkapitals, auch wenn der Anspruch gegen die Cash-Pool-Gesellschaft voll werthaltig sein sollte. 1417

Diese Problematik wird nunmehr durch die Neuregelung des MoMiG im Rahmen des § 19 Abs. 5 GmbHG und im Rahmen des § 30 GmbHG geändert. Die Einbeziehung von Gesellschaften in ein Cash-Pool-System sowohl in der Gründungsphase als auch zu späteren Zeiten führt nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung, wenn die Rückgewähransprüche voll werthaltig sind. Die bloße Vollwertigkeit von Rückzahlungsansprüchen genügt. Für Cash-Pool-Systeme wird damit der Anwendungsbereich des § 30 GmbHG wieder zur vollständig bilanziellen Betrachtungsweise zurückgekehrt. Die bilanzielle Betrachtungsweise gilt nicht nur für die Frage, ob durch eine Auszahlung an einen Gesellschafter eine Unterbilanz entsteht, die zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlich wäre, sondern auch für die Frage, ob durch Auszahlungen an Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen tatsächlich eine Vermögensminderung eintritt2. Eine vergleichbare Regelung erfährt § 57 AktG. e) Dingliche Sicherungen auf Gesellschaftsvermögen

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Die Neufassung des § 30 Abs. 1 GmbHG und die darin zum Ausdruck kommende Rückkehr zum bilanziellen Denken führt auch zu einer Veränderung der Beurteilung der Bestellung von Sicherheiten durch die Gesellschaft für Verbindlichkeiten eines Gesellschafters. Ob dies nach bisherigem Recht zumindest bei werthaltigem Rückgriffsanspruch gegen den Gesellschafter und keiner drohenden Inanspruchnahme der Gesellschaft zu einer unzulässigen Auszahlung i.S. des § 30 Abs. 1 GmbHG führen sollte, war bisher umstritten; teilweise wurde insoweit unterschieden zwischen einer Sicherheitenbestellung bei bereits bestehender Unterbilanz und einer Sicherheitenbestellung bei nichtbestehender Unterbilanz3. Beispiel Ein Gesellschafter einer gutgehenden GmbH, an der er zu 30 % beteiligt ist, will sich privat eine Immobilie für 3 Mio. Euro kaufen. Da die Bank eine zusätzliche Sicherheit verlangt und der Gesellschafter mit seinem Privatvermögen keine hinreichenden Sicherheiten 1 BGH v. 16.1.2006 – II ZR 76/04, GmbHR 2006, 477; BGH v. 16.1.2006 – II ZR 75/04, GmbHR 2006, 477 m. Komm. Langener; s. dazu Bayer/Lieder, GmbHR 2006, 449; vgl. auch Hentzen, DStR 2006, 948 ff. 2 S. dazu K. Schmidt, GmbHR 2007, 1072 (1075). 3 Vgl. zum Ganzen Winter, DStR 2007, 1484 (1488); KG v. 11.1.2000 – 14 U 7683/97, NZG 2000, 479 (481) m. Anm. Kleindiek; Steinbeck, WM 1999, 885 (886); Dampf, Der Konzern 2007, 157; Wessels, ZIP 2006, 1701 (1706).

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Verbot der Einlagenrückgewähr liefern kann, bewegt er die GmbH dazu, in Höhe von 1 Mio. Euro eine Bürgschaft für das Gesellschafterdarlehen zu übernehmen, hilfsweise ein Grundpfandrecht an einem unbelasteten GmbH-Grundstück zu bestellen. Abwandlung Entsprechende Probleme können sich auch dann stellen, wenn im Rahmen eines Unternehmenskaufes mit teilweise gestundetem Kaufpreis der Kaufpreisrestanspruch des Verkäufers teilweise an Wirtschaftsgütern der gekauften GmbH abgesichert wird1.

Es entspricht bereits bisher herrschender Meinung, dass die Bestellung von Sicherheiten an Vermögen der GmbH zur Absicherung von Verbindlichkeiten eines Gesellschafters gegen § 30 GmbHG verstoßen kann2. Nach bisherigem Recht hat der BGH für die Eingehung von Wechselverbindlichkeit oder Bürgschaften sowie Schuldbeitritten3 einen Verstoß gegen § 30 GmbHG erst mit der effektiven Auszahlungen von Barmitteln zur Erfüllung der pflichtwidrig begründeten Verbindlichkeiten gesehen. Diese Betrachtungsweise wendet der BGH jedoch4 nicht bei Einräumung dinglicher Sicherungen ein. Dabei lässt er offen, ob bereits die Sicherheitenbestellung selbst ein Verstoß sei, selbst wenn im Innenverhältnis der Gesellschafter noch hinreichend liquide ist, um die Gesellschafter derzeit vollständig freizustellen. Kommt es hingegen zur Verwertung des Sicherungsgutes, so tritt der Verstoß gegen § 30 GmbHG nicht erst mit der Auszahlung des Verwertungserlöses ein, sondern bereits spätestens mit dem Beginn der Verwertung der sicherungsübereigneten oder verpfändeten Wirtschaftsgüter. Damit entsteht nach bisherigem Recht der Anspruch nach §§ 30, 31 GmbHG. Dies kann sich bei Gestaltungen des Unternehmenskaufes sowohl gegen den Unternehmensverkäufer als auch gegen den Unternehmenskäufer als Gesamtschuldner gemäß § 421 BGB richten. Die GmbH kann sich insoweit an jeden beliebigen Schuldner wenden5.

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Problematisch ist hinsichtlich der Rechtsfolgen der Reform einerseits die analoge Anwendung des § 43a GmbHG, soweit der Gesellschafter auch Geschäftsführer ist, sofern man die Darlehensvergabe der Sicherheitenvergabe gleichstellt (strittig). Abgesehen von der Anwendung des § 43a GmbHG sieht § 30 GmbHG in der Fassung des MoMiG gerade eine Liberalisierung vor, wonach Auszahlungen nach § 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG durchaus erfolgen dürfen, wenn diese durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt sind. Maßgeblicher Zeitpunkt muss für § 30 Abs. 1 GmbHG stets der Zeitpunkt der Auskehrung der Darlehensmittel sein. Wendet man diese Vorschrift für den Fall der Bestellung von Sicherheiten entsprechend an, so kann es auch insoweit nur auf den Zeitpunkt der Bestellung der Sicherheiten ankommen. Bestehen zu diesem Zeitpunkt vollwertige Regressansprüche gegen den darlehensempfangenden Gesellschafter, so kann auch die spätere Verwertung von Sicherheiten nicht gegen § 30 GmbHG verstoßen und damit keinen Erstattungsanspruch nach § 31 GmbHG begründen. Für die Praxis des Unternehmens-

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S. dazu BGH v. 18.6.2007 – II ZR 86/06, GmbHR 2007, 1102 m. Komm. Bormann. Vgl. dazu auch H. P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 30 GmbHG Rz. 43 ff. BGH v. 14.11.1988 – II ZR 115/88, GmbHR 1989, 154. BGH v. 18.6.2007 – II ZR 86/06, GmbHR 2007, 1102. So ausdrücklich BGH v. 18.6.2007 – II ZR 86/06, GmbHR 2007, 1102.

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verkaufes wird durch diese Neuregelung eine wesentliche Liberalisierung der Gestaltungsmöglichkeiten eintreten. In der Regierungsbegründung zu MoMiG heißt es für die Frage späterer Vermögensverschlechterungen wörtlich1: „Spätere nicht vorhersehbare negative Entwicklungen der Forderungen gegen den Gesellschafter und bilanzielle Abwertungen führen nicht nachträglich zu einer verbotenen Auszahlung. Es kann dann aber ein Sorgfaltspflichtverstoß des Geschäftsführers gegeben sein, der diese Forderungen stehen ließ, obwohl er sie hätte einfordern können. Spätere Abwertungen können auch zur Verlustanzeigepflicht nach § 49 Abs. 3 GmbHG führen.“ 1421

Die Neuregelung des § 30 Abs. 1 GmbHG mit einem klaren Bekenntnis zur bilanziellen Betrachtungsweise kann daher nur zu dem Ergebnis führen, dass die Bestellung von Sicherheiten durch die Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschafter bei bilanzieller Betrachtung so lange zulässig ist, als mit einer Inanspruchnahme nicht zu rechnen ist und ein vollwertiger Rückgriffsanspruch gegen den Gesellschafter besteht. f) Haftung

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Zahlungen, die gegen das Kapitalrückzahlungsverbot verstoßen, sind von dem Gesellschafter, der die Zahlung empfangen hat, zurückzuerstatten (§ 31 Abs. 1 GmbHG). Wurde das Stammkapital jedoch aufgrund einer unmittelbar zeitlich nachfolgenden Hin- und Herzahlung von Anfang an nicht wirksam erbracht, so fällt diese Rückzahlung nicht unter § 31 GmbHG. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt vielmehr voraus, dass das Stammkapital ursprünglich wirksam erbracht wurde2. Diese Unterscheidung bestätigt der Gesetzgeber im MoMiG, indem er für beide Bereiche unterschiedliche Normen geschaffen hat, § 19 Abs. 5 GmbHG einerseits und §§ 30, 31 GmbHG andererseits. Wurde dem Gesellschafter eine Sache übertragen, z.B. ein Grundstück ohne Entgelt oder gegen ein zu geringes Entgelt, so ist der Gesellschafter nicht zur Rückgewähr der Sache verpflichtet, vielmehr geht der Anspruch auf Geld. War der Gesellschafter allerdings in gutem Glauben, so beschränkt sich der Anspruch auf den Betrag, der zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger erforderlich ist. Für die Gutgläubigkeit ist der in Anspruch genommene Gesellschafter beweispflichtig. Darauf kommt es jedoch nicht an, wenn der ausgezahlte Betrag zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger erforderlich ist. Dies ist nach Meinung des BGH3 bereits dann der Fall, wenn die Gesellschaft zahlungsunfähig oder überschuldet ist. Die Ermittlung der Überschuldung richtet sich dabei nicht nach den fortgeführten Bilanzansätzen – wie sonst im Rahmen der §§ 30, 31 GmbHG – sondern nach den gleichen Kriterien wie bei der Erstellung eines Überschuldungsstatus im Rahmen der Ermittlung der Insolvenzantragspflicht gemäß § 19

1 Begr. RegE, BR-Drucks. 354/07, S. 94. 2 BGH v. 17.9.2001 – II ZR 275/99, GmbHR 2001, 1114. 3 BGH v. 22.9.2003 – II ZR 229/02, GmbHR 2003, 1420 (1423) mit Komm. Blöse.

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Verbot der Einlagenrückgewähr

Abs. 2 Satz 1 InsO1. Ein einmal entstandener Rückzahlungsanspruch nach §§ 30, 31 GmbHG erlischt nicht durch eine später eintretende Auffüllung des Stammkapitals2. Eine Aufrechnung gegen den Anspruch gemäß § 31 GmbHG durch den Gesellschafter ist in entsprechender Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG ausgeschlossen3. Ist der zurückgeforderte Betrag von dem begünstigten Gesellschafter nicht zu erhalten, trifft die übrigen Gesellschafter eine Ausfallhaftung. Die Ausfallhaftung gemäß § 31 Abs. 3 GmbHG ist jedoch nicht unbeschränkt bis zur Auffüllung des fehlenden Stammkapitalbetrages. Sie ist vielmehr beschränkt auf die Höhe der Stammkapitalziffer4. Bei der Ermittlung des Haftungshöchstbetrages ist die eigene Quote des in Anspruch genommenen Gesellschafters am Stammkapital der Gesellschaft nicht in Abzug zu bringen5. Insoweit geht die Ausfallhaftung weiter als diejenige nach § 24 GmbHG. Die Geschäftsführer, die die verbotenen Zahlungen pflichtwidrig geleistet haben, haften der Gesellschaft auf Schadensersatz (§ 43 Abs. 3 GmbHG).

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Hinweis Verbotene Kapitalrückzahlungen: Auch die übrigen, nicht begünstigten Gesellschafter und der Geschäftsführer haften für die Rückzahlung! Erfolgt die Minderung des Stammkapitals durch Zahlung an einen Nichtgesellschafter, so ist dieser grundsätzlich nicht zur Rückerstattung der von der GmbH empfangenen Leistungen verpflichtet6. Dies gilt auch, wenn Dritte die Auszahlung/Leistung nur als Vertreter des Gesellschafters entgegengenommen hat. Besteht jedoch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Dritten und dem Gesellschafter (beispielsweise bei Treuhänderschaft), so ist auch der Dritte neben dem Gesellschafter als Gesamtschuldner zur Rückzahlung verpflichtet7, dies zumindest, wenn der Dritte den Verstoß gegen § 30 GmbHG erkennen konnte8. Das Gleiche gilt, wenn der Gesellschafter und der Dritte zum Schaden der GmbH zusammengewirkt haben; bloße Kenntnis des Dritten vom Verstoß gegen das Auszahlungsverbot genügt nicht.

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Hinsichtlich der Verjährung des Erstattungsanspruches gemäß § 31 GmbHG differenziert das Gesetz nach § 31 Abs. 5 GmbHG: Grundsätzlich verjähren die Ansprüche nach § 31 Abs. 1 GmbHG, also gegen den primären Schuldner, in fünf Jahren; soweit die Ausfallhaftung der Mitgesellschafter nach § 31 Abs. 3 GmbHG betroffen ist, so gilt eine zehnjährige Verjährungsfrist (§ 19 Abs. 6 Satz 2 GmbHG i.d.F. des MoMiG). Wird das Insolvenzverfahren über das Ver-

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BGH v. 22.9.2003 – II ZR 229/02, GmbHR 2003, 1420 (1423) mit Komm. Blöse. BGH v. 29.5.2000 – II ZR 118/98, GmbHR 2000, 771. BGH v. 27.11.2000 – II ZR 83/00, GmbHR 2001, 142; dazu Peus, GmbHR 2001, 655. BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, GmbHR 2002, 549; vgl. dazu Henze, BB 2002, 1011. BGH v. 22.9.2003 – II ZR 229/02, GmbHR 2003, 1420 (1423) mit Komm. Blöse. BGH v. 28.9.1981 – II ZR 223/80, NJW 1982, 386; H. P. Westermann in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 31 GmbHG Rz. 11. 7 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 31 GmbHG Rz. 10. 8 BGH v. 28.9.1981 – II ZR 223/80, NJW 1982, 386.

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mögen der Gesellschaft eröffnet, so tritt danach die Verjährung nicht vor Ablauf von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt der Eröffnung ein (Ablaufhemmung).

3. Kapitalherabsetzung Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1458 ff. 1426

Eine verbotene Rückzahlung von Einlagen liegt nicht vor, wenn das Stammkapital ordnungsgemäß herabgesetzt wird und die frei werdenden Beträge den Gesellschaftern ausgezahlt werden. Doch hierin liegt nicht immer der alleinige Grund für eine Kapitalherabsetzung. Eine solche kann auch erfolgen, um Jahresfehlbeträge auszugleichen oder eine Unterbilanz zu beseitigen. Seit 1994 wird den Gesellschaftern auch die Möglichkeit einer sanierenden Kapitalherabsetzung durch das GmbH-Gesetz an die Hand gegeben (§§ 58a ff. GmbHG). Das Gesetz gestattet unter bestimmten Voraussetzungen den so genannten Kapitalschnitt, in dem eine Kapitalherabsetzung und gleichzeitig eine Kapitalerhöhung miteinander verbunden werden.

1427

Für eine ordentliche Kapitalherabsetzung sind folgende Maßnahmen erforderlich: (1) Es muss ein Kapitalherabsetzungsbeschluss in notarieller Form mit einer Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen gefasst werden. Der Beschluss muss im Einzelnen Folgendes enthalten: – Zweck der ordentlichen Kapitalherabsetzung; – Betrag der Herabsetzung, dabei darf der Mindestbetrag des Stammkapitals von 25 000 Euro nicht unterschritten werden; der Weg aus einer GmbH in eine UG (haftungsbeschränkt) dürfte versperrt sein, weil der Gesetzgeber die UG (haftungsbeschränkt) als reines Durchgangsstadium in die GmbH konzipiert hat, so dass der Schrumpfungsprozess untersagt ist; – der Mindestbetrag einer Stammeinlage muss auch nach der Kapitalherabsetzung durch einen Euro teilbar sein und mindestens noch einen Euro betragen. (2) Die Bekanntmachung des Kapitalherabsetzungsbeschlusses und des Gläubigeraufrufes hat zu drei verschiedenen, wenn auch aufeinander folgenden Tagen in den Gesellschaftsblättern zu erfolgen. Die Gläubiger sind aufzufordern, sich bei der Gesellschaft zu melden. Darüber hinaus müssen die aus Büchern oder in sonstiger Weise der GmbH bekannten Gläubiger durch Einzelmitteilung aufgefordert werden. Die Gläubiger können sich bei der Gesellschaft melden und der Kapitalherabsetzung widersprechen. In diesem Falle muss die GmbH entweder die Forderung erfüllen oder aber Sicherheit leisten. (3) Zwischen der letzten Veröffentlichung und der Anmeldung der ordentlichen Kapitalherabsetzung zum Handelsregister muss mindestens ein Jahr liegen

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Wälzholz

Kapitalherabsetzung

(Sperrjahr). In der Handelsregisteranmeldung ist durch alle Geschäftsführer (§ 78 GmbHG) zu versichern, dass die Gläubiger, welche sich bei der Gesellschaft gemeldet und der Herabsetzung nicht zugestimmt haben, befriedigt oder sichergestellt sind (§ 58 Abs. 1Nr. 4 GmbHG). Ein Verstoß gegen diese Vorschrift ist strafbewehrt (§ 84 Abs. 2 Nr. 1 GmbHG). Zu erfüllen sind nur berechtigte, fällige Forderungen. Berechtigte, aber nicht fällige Forderungen können im Wege der Sicherheitsleistung nach Maßgabe der §§ 232 ff. BGB sichergestellt werden oder nach Wahl der Gesellschaft gleichwohl vor Fälligkeit erfüllt werden. Kommt der Geschäftsführer nach gewissenhafter Prüfung der Sach- und Rechtslage zu dem Ergebnis, dass die geltend gemachte Forderung eines Gläubigers nicht begründet ist, so kann er die Handelsregisteranmeldung mit der Versicherung gleichwohl abgeben – trägt aber das Risiko, dass seine Annahme unzutreffend war1. Mit der Eintragung des Kapitalherabsetzungsbeschlusses im Handelsregister wird die Kapitalherabsetzung wirksam. Um eine Überschuldung zu beseitigen oder der sanierungsfähigen GmbH eine solide Kapitalbasis zu verschaffen, wird meist eine Herabsetzung des Kapitals erforderlich werden (Verlustverrechnung), die mit der Zuführung neuer Mittel im Wege der Kapitalerhöhung verbunden wird. Sanierungen haben aber im außergerichtlichen Bereich schnell und unauffällig zu erfolgen. Im Zuge der Insolvenzrechtsreform wurde daher ab 1994 auch für die GmbH – ähnlich wie bei der AG – die vereinfachte Kapitalherabsetzung zu Sanierungszwecken zugelassen (§§ 58a ff. GmbHG).

1428

Die sanierende Kapitalherabsetzung ist eine nominelle Kapitalherabsetzung zur Beseitigung einer Unterbilanz, bei der keine Mittel zur Verteilung an die Gesellschafter frei werden. Sie ist vielfach mit einer sofortigen Kapitalerhöhung verbunden, nämlich dann, wenn durch die Kapitalherabsetzung das Mindestnennkapital von 25 000 Euro unterschritten wird. Die Voraussetzungen im Einzelnen sind:

1429

– Die vereinfachte Kapitalherabsetzung muss der Verlustdeckung dienen. Sie ist nicht zulässig, wenn und solange die Verluste anderweitig gedeckt werden können, also durch die Auflösung von Gewinn- und Kapitalrücklagen oder durch die Verwendung von Gewinnvorträgen. Allerdings brauchen Rücklagen in Höhe von 10 % des nach der Herabsetzung verbleibenden Stammkapitals nicht aufgelöst zu werden. – Die aus der Kapitalherabsetzung und der Rücklagenauflösung gewonnenen Bilanzbeträge dürfen nur zur Verlustdeckung und für die Kapitalrücklage verwendet werden, wobei allerdings in die Kapitalrücklage nur 10 % des Stammkapitals eingestellt werden dürfen. Dies ist eine Vorsorgemaßnahme des Gesetzgebers, damit die GmbH nicht im nächsten Jahr u.U. schon wieder einen Verlust ausweisen muss.

1 S. zum Ganzen Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 58 GmbHG Rz. 19 f.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

Bereits drohende, jedoch noch nicht eingetretene Verluste reichen für eine sanierende Kapitalherabsetzung und eine gleichzeitige Kapitalerhöhung nur aus, wenn sich die Gefahr des Verlusteintritts so verdichtet hat, dass in einem Jahresabschluss dafür Rückstellungen gebildet werden müssten1. – Die Kapitalherabsetzung und eine ggf. gleichzeitig beschlossene Kapitalerhöhung können bereits in der Vorjahresbilanz berücksichtigt werden. – Die in die Kapital- und Gewinnrücklagen eingestellten Beträge (frei werdendes Stammkapital, das nicht für die Verlustdeckung benötigt wird) unterliegen einer gewissen Ausschüttungssperre (vgl. § 58d GmbHG). Dies gilt sowohl für die Einstellung von Beträgen von bis zu 10 % in eine Kapitalrücklage als auch für die Ausschüttung von Gewinnen für die nächsten zwei bis fünf Jahre. 1430

Die Durchführung der vereinfachten Kapitalherabsetzung vollzieht sich zunächst in gleicher Weise wie eine ordentliche Kapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG. Gemildert sind jedoch die zwingenden Vorschriften zum Gläubigerschutz. Bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung entfällt der Gläubigeraufruf, die Meldung der Gläubiger bei der Gesellschaft, der Anspruch auf Befriedigung oder Sicherheitsleistung sowie die Anmeldung des Herabsetzungsbeschlusses nicht vor Ablauf eines Jahres. Der Beschluss wird unwirksam, wenn er nicht innerhalb von drei Monaten im Handelsregister eingetragen ist (§ 58e Abs. 3 GmbHG). Im Beschluss über die vereinfachte Kapitalherabsetzung sind die Nennbeträge der Geschäftsanteile dem herabgesetzten Stammkapital anzupassen. Dabei müssen die verminderten Geschäftsanteile durch 1 teilbar sein und mindestens auf 1Euro lauten (§ 58a Abs. 3 GmbHG i.d.F. des MoMiG). Sofern die Nennbeträge unter einen Euro sinken würden, sind sie von den Geschäftsführern zu gemeinschaftlichen Geschäftsanteilen zu vereinigen.

II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 52 ff., 1351 ff.

1. Steuerneutralität von Einlagen 1431

Einlagen sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensmehrungen. Sie dürfen daher den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen, egal, ob sie offen oder verdeckt erbracht werden. Soweit sie das in der (Steuer-)Bilanz am Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres ausgewiesene Steuerbilanzergebnis erhöht haben, sind sie bei der Ermittlung des Einkommens außerhalb der Bilanz wieder abzuziehen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Das gilt auch bei Einlagen der Gesellschafter in die GmbH. Die als Bar- oder Sacheinlagen erbrachten Geschäftseinlagen auf das Stammkapital wirken sich schon aufgrund ihrer Verbuchung nicht auf die Gewinnermittlung aus (Geldkonto oder Sach-

1 Hirth/Rottler, INF 1996, 689 (690).

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Beschaffung/Erhebung Eigenkapital (Steuerrecht)

konto an gezeichnetes Kapital) – vgl. Rz. 230–239. Hierdurch entsteht kein (ausschüttbarer) Gewinn. Soweit verdeckte Einlagen das Steuerbilanzergebnis erhöht haben, sind sie für Zwecke der Gewinnermittlung außerhalb der Bilanz wieder abzuziehen (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Voraussetzung für die Einkommenskorrektur im Falle einer verdeckten Einlage ist allerdings, dass diese das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (korrespondierende Behandlung zwischen GmbH und Gesellschafter). Beim Gesellschafter erhöhen sämtliche vom ihm erbrachten Einlagen, also alle durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Kapitalzuführungen des Gesellschafters in die GmbH, die Anschaffungskosten der Anteile.

1432

„Verunglückte“ Einlagen auf das Stammkapital erhöhen einerseits das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG und andererseits die Anschaffungskosten der Anteile bei dem Gesellschafter, der sie geleistet hat, sofern sie in das Eigenkapital der GmbH eingegangen sind. Ein Beispiel hierfür ist die auf ein debitorisches Konto mit Negativsaldo geleistete Einlage, die nicht zur freien Verfügung des Geschäftsführers geleistet wurde (vgl. Rz. 146).

1433

Fallen bei der Kapitalerhöhung Kosten an, so sind diese bei dem Steuersubjekt steuerlich zu berücksichtigen, das diese wirtschaftlich veranlasst hat1. Die Kapitalgesellschaft hat folglich die Kosten zu tragen, die durch die Kapitalerhöhung selbst entstehen, so bspw. Notarkosten aus der Beurkundung des Kapitalerhöhungsbeschlusses oder die Kosten der Eintragung in das Handelsregister. Insoweit liegt bei der GmbH Eigenkapitalbeschaffungsaufwand vor, der betrieblich veranlasst und als Betriebsausgaben bei der GmbH abziehbar ist, ohne dass es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostentragung bedürfte. Die Gesellschafter haben dagegen die Kosten zu tragen, die in ihre Sphäre fallen, wie bspw. die Kosten der Beurkundung der Übernahmeerklärung der neuen Anteile. Werden die vom Gesellschafter verursachten Kosten durch die GmbH getragen, so liegt hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung2.

1434

Hinweis Kosten der Gründung (Gründungsberatung, Beurkundung, Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister) als in der Sphäre der gründenden Gesellschafter entstandener Aufwand sind grundsätzlich von diesen als Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2 EStG) zu tragen. Vgl. Rz. 246–248. Kosten einer Kapitalerhöhung sind dagegen je nach Verursachung bei der GmbH oder bei den Gesellschaftern zu erfassen.

1 BFH v. 19.1.2000 – I R 24/99, BStBl. II 2000, 545 = GmbHR 2000, 439 in Abgrenzung zu BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 und BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711. 2 BFH v. 19.1.2000 – I R 24/99, BStBl. II 2000, 545 = GmbHR 2000, 439.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

2. Das steuerliche Eigenkapital der GmbH a) Steuerliche Struktur des Eigenkapitals 1435

Das Halbeinkünfteverfahren hat zwei Besteuerungsebenen: die der Gesellschaft und die des Gesellschafters. Der Eigenkapitaltransfer von der Gesellschaft zum Gesellschafter kann unterschiedliche Besteuerungsfolgen haben, je nachdem, ob das transferierte Eigenkapital aus Gewinnen oder aus Einlagen der Gesellschafter stammt: – Die Auskehrung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft führt beim Gesellschafter zum Bezug von Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG. – Die Auskehrung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen führt dagegen beim Gesellschafter grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen, egal ob dieser der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterliegt.

1436

Um die unterschiedliche Behandlung ausgekehrter Gewinne und nicht auf das Nennkapital geleisteter Einlagen zu gewährleisten, bestimmt § 27 KStG, dass diese Einlagen außerhalb der Steuerbilanz auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, festgehalten werden1. Darüber hinaus unterscheiden Kapitalgesellschaften beim Eigenkapital das Nennkapital und das übrige Eigenkapital. Das Nennkapital stammt grundsätzlich aus Einlagen der Gesellschafter, kann aber auch durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln aus Gewinnen (sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen) gespeist werden. Diese Teile des Nennkapitals sind gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als sog. Sonderausweis getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen. Umgekehrt können Einlagen der Gesellschafter nicht nur dem Nennkapital, sondern auch dem übrigen Eigenkapital zuzuführen sein. Sie werden dann gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesen.

1437

Die steuerliche Eigenkapitalstruktur der GmbH kann mithin aus folgenden vier Eigenkapitalteilen bestehen: – Nennkapital, das aus Einlagen der Gesellschafter (Stammeinlagen und Umwandlung nicht in das Nennkapital geleisteter Einlagen) stammt, – Nennkapital, das als Sonderausweis durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme der aus Einlagen der Gesellschafter stammenden Beträgen entstanden ist, – Einlagen der Gesellschafter, die auf dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG ausgewiesen sind, – übriges Eigenkapital – insbesondere aus Gewinnen –, das für Gewinnausschüttungen verwendbar ist.

1 Vgl. zum steuerlichen Einlagekonto BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856.

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Das steuerliche Eigenkapital

b) Steuerliches Einlagekonto aa) Anfangsbestand Als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG bei der Überleitung vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren war ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG aus der gesonderten Feststellung ergebender positiver Endbestand des Teilbetrages EK 04 maßgebend (§ 39 Abs. 1 KStG). Ein negativer Endbetrag des EK 04 war nicht als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu berücksichtigen1.

1438

Ist erstmalig ein Einlagenkonto zu führen, so bspw. beim Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, ist der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos stets mit 0 anzusetzen. Dagegen ist in den Fällen der Bar- und Sachgründung einschließlich der Einbringung i.S. des § 20 UmwStG das in der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft auszuweisende, das Nennkapital übersteigende Eigenkapital als Zugang beim steuerlichen Einlagekonto in der gesonderten Feststellung zum Schluss des ersten Wirtschaftsjahres zu erfassen2.

1439

Beispiel3 Eine GmbH wird durch Sacheinlage des Einzelunternehmens des A errichtet. In der Schlussbilanz des Einzelunternehmens wird ein Eigenkapital i.H. von 500 ausgewiesen. Im Rahmen der Sachgründung erhält A Anteile an der GmbH im Nennwert von 100. Der übersteigende Betrag von 400 wird in der Eröffnungsbilanz der GmbH zu 150 in die Kapitalrücklage eingestellt und zu 250 als Darlehensverbindlichkeit gegenüber A ausgewiesen. Das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital der GmbH beträgt 250. Der das Nennkapital übersteigende Betrag von 150 ist als Zugang beim steuerlichen Einlagekonto auszuweisen.

bb) Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto sind insbesondere

1440

– ein Aufgeld im Fall der Bar- oder Sachgründung der GmbH oder der Bar- oder Sachkapitalerhöhung (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB), – bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils i.S. des § 20 UmwStG der Eigenkapitalzugang einschließlich der in Zusammenhang hiermit geleisteten Bareinlagen, soweit er den dem Gesellschafter im Zug der Einbringung gewährten Teil des Nennkapitals übersteigt, – Zuzahlungen von Gesellschaftern gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile (§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB),

1 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 4. 2 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 6. 3 Nach BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 6.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

– andere Zuzahlungen von Gesellschaftern in das Eigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 3, 4 HGB), – Nachschüsse der Gesellschafter (§§ 26–28 GmbHG), – verdeckte Einlagen, soweit sie über die vorstehend aufgeführten Zugänge hinausgehen, – Zugänge aus dem Übergang von steuerlichen Einlagekonten bei Verschmelzung sowie Auf- oder Abspaltung einer Kapitalgesellschaft (§ 29 Abs. 2 und 3 KStG), – ein bei der Nennkapitalherabsetzung die Minderung des Sonderausweises übersteigender Betrag (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 KStG), – ein Zugang aus der Veräußerung nicht aktivierter (zur Einziehung erworbener) eigener Anteile, soweit das Einlageguthaben in Zusammenhang mit dem Erwerb gemindert worden ist1, – Minderabführungen bei Organschaft i.S. der §§ 14, 17 und 18 KStG (§ 27 Abs. 6 KStG). 1441

Die zeitliche Erfassung von Zugängen zum steuerlichen Einlagekonto richtet sich nicht nach Bilanzierungs-, sondern nach Zuflussgrundsätzen2. Zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto führt daher noch nicht die Entstehung einer Einlageforderung, sondern erst deren Erfüllung, auch wenn die Einlageforderung bereits bilanziert ist. Aus diesem Grunde kann das steuerliche Einlagekonto nicht in jedem Fall mit dem bilanziellen Eingenkapital abgestimmt werden. cc) Abgänge aus dem steuerlichen Einlagekonto

1442

Eine Leistung der Kapitalgesellschaft führt grds. nur insoweit zu einem Abgang vom steuerlichen Einlagekonto, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (Einlagenrückgewähr – § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Insoweit besteht hinsichtlich der Leistungen der GmbH eine gesetzliche Verwendungsfiktion, nach der das steuerliche Einlagekonto als letzte Position als verwendet gilt3. Hinweis Insoweit kann kein Direktzugriff auf das Einlagekonto erfolgen, so dass insbesondere keine unmittelbare steuerfreie Rückzahlung von geleisteten Nachschüssen erfolgen kann, soweit noch andere Rücklagen vorhanden sind.

1443

Als Abgänge beim steuerlichen Einlagekonto können sich insbesondere folgende Sachverhalte auswirken: – offene Gewinnausschüttungen, 1 Vgl. Förster/van Lishaut, FR 2002, 1206, 1209 (1215). 2 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 26. 3 Ausführlich Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 513 ff.

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Das steuerliche Eigenkapital

– verdeckte Gewinnausschüttungen, – Vorabausschüttungen, – Rückzahlung von Nachschüssen an die Gesellschafter, soweit die Beträge nicht zur Deckung eines Verlusts am Stammkapital erforderlich sind (§ 30 Abs. 2 GmbHG), – Erfüllung einer im Besserungsfall wiederaufgelebten Darlehensverpflichtung gegenüber dem Gesellschafter nach vorangegangenem Forderungsverzicht gegen Besserungsversprechen, soweit die Darlehensforderung im Verzugszeitpunkt noch werthaltig war1, – Mehrabführungen bei Organschaft i.S. der §§ 17, 14 und 18 KStG (§ 27 Abs. 6 KStG), – Erwerb nicht zu aktivierender eigener Anteile (vgl. Rz. 1462), – Abgang bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gemäß § 28 Abs. 2 KStG, – Bildung eines Ausgleichspostens in den Fällen eines unter dem Handelsbilanzwert liegenden steuerlichen Buchwertansatzes nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG2, – Abgang des anteiligen Einlagekontos beim übertragenden Rechtsträger in Verschmelzungsfällen nach § 29 Abs. 2 und 3 KStG, – Nennkapitalanpassungen in Abspaltungsfällen (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 2 KStG), – Leistungen der GmbH gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3–5 KStG (vgl. nachfolgend). Grundsätzlich kann der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ werden (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Eine Ausnahme besteht insoweit nur bei Abgängen aufgrund organschaftlicher Mehrabführungen oder aus dem Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach vorausgegangenem Darlehensverzicht gegen Besserungsversprechen oder auf Nachschussrückzahlungen an den Gesellschafter3.

1444

Abgänge vom steuerlichen Einlagekonto wirken sich beim Abfluss aus. Sie sind daher z.B. nicht die Folge einer die steuerliche Einlage betreffenden Verpflichtung, sondern der Erfüllung dieser Verpflichtung4.

1445

Darüber hinaus bleibt nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG die der Bescheinigung (s. Rz. 1452) zugrunde gelegte Verwendung unverändert, wenn für die Leistung die Minderung des steuerlichen Einlagekontos bescheinigt worden ist (Verwendungsfestschreibung). Verhindert werden sollen hierdurch Missbräuche der-

1446

1 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 29. 2 Vgl. hierzu BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 20.26–20.29. 3 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 28 und 29. 4 Zum Abflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen vgl. H 75 „Abflusszeitpunkt“ KStH 2006.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

gestalt, dass durch das Ausstellen einer bewusst falschen Bescheinigung eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos erreicht werden kann1. Im Falle einer Nichtangabe eines Einlagenrückgewährbetrages in der Steuerbescheinigung gilt dies nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG als Null-Bescheinigung. Greift die Verwendungsfestschreibung und liegt damit ein Fall einer zu niedrigen Angabe der Verwendung des Einlagekontos vor, so spricht § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG ausdrücklich ein Verbot der Berichtigung bzw. erstmaligen Erteilung einer Bescheinigung der Einlagenrückgewähr aus. Sichergestellt werden soll damit eine korrespondierende Besteuerung der Gesellschaft und der Anteilseigner. Im Falle einer zu hoch bescheinigten Verwendung des Einlagekontos besteht nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG die Möglichkeit, aber nicht die Pflicht zur Berichtigung der Steuerbescheinigung. Dieses Wahlrecht soll die Handhabung bei Publikumsgesellschaften erleichtern2. Insoweit ist auch eine Berichtigung lediglich gegenüber einzelnen Anteilseignern möglich. Allerdings haftet die Körperschaft gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG unabhängig davon, ob die ausgestellte Steuerbescheinigung berichtigt wird, in Höhe der auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer. Des Weiteren ist nach § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG im Rahmen der Feststellung des Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Leistung nur der zutreffende und eben nicht der unrichtig überhöht ausgewiesene Betrag der Einlagenrückgewähr abzuziehen. Vgl. aber auch zu den Haftungsfolgen für den Aussteller einer falschen Bescheinigung Rz. 1453. 1447

Auch Leistungen der GmbH i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3–5 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nach Abflussgrundsätzen. Es kann sich bei diesen Leistungen um alle Auskehrungen handeln, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, also insbesondere um den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende offene Gewinnausschüttungen für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr, um „verunglückte“ offene Gewinnausschüttungen, Vorabausschüttungen und verdeckte Gewinnausschüttungen. Nicht hierzu gehört die Rückzahlung von Nennkapital, soweit der Sonderausweis zu mindern ist (§ 28 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 KStG).

1448

Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahrs zusammenzufassen mit der Folge, dass sich eine danach ergebende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos den einzelnen Leistungen anteilig zuzuordnen ist. Diese Leistungen der GmbH mindern das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG aber nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte, in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Die Verringerung des steuerlichen Einlagekontos ist grundsätzlich auf den positiven Bestand des Einlagekontos be-

1 So die Gesetzesbegründung, schusses), S. 19 (zu § 27 Abs. 2 So die Gesetzesbegründung, schusses), S. 19 (zu § 27 Abs.

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BT-Drucks. 16/3369 v. 9.11.2006 (Bericht des Finanzaus5 KStG). BT-Drucks. 16/3369 v. 9.11.2006 (Bericht des Finanzaus5 KStG).

Das steuerliche Eigenkapital

schränkt. Zu den Ausnahmefällen, in denen es zu einem Negativbestand kommen kann, s. Rz. 1444. Beispiel1 1

Fall

A

B

C

D

E

2

Leistung

90

100

120

110

100

3

Steuerliches Eigenkapital

160

160

160

40

110

4

Nennkapital

50

50

50

50

50

5

Einlagekonto

20

20

20

60

– 60

6

Übriges Eigenkapital

110

110

110

– 10

60

7a*

Ausschüttbarer Gewinn

90

90

90

0

60

8a*

Einlagerückgewähr

0

10

20

60

0

9a*

Gewinnausschüttung

90

90

100

50

100

90

90

90

0

120

0

10

30

110

0

90

90

90

0

100

7b** Ausschüttbarer Gewinn 8b** Einlagerückgewähr 9b** Gewinnausschüttung

* Zeilen 7a-9a = Auffassung van Lishaut, ** Zeilen 7b-9b = Auffassung Förster. In den Fällen der Spalten C, D und E differieren die von van Lishaut und Förster vertretenen Auffassungen. Förster hat sich mit seiner Auffassung auf den Wortlaut des § 27 Abs. 1 KStG berufen: In Fall C betragen der ausschüttbare Gewinn 90 und die erbrachte Leistung 120 mit der Folge, dass das steuerliche Einlagekonto in Höhe von 30 als verwendet gilt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG), auch wenn es dadurch negativ wird. Insoweit wird diese Auffassung von der Finanzverwaltung nicht geteilt2. In Fall D entspricht das negative Eigenkapital von –10 einem gleichhohen negativen ausschüttbaren Gewinn, der deshalb mit 0 anzusetzen ist. Da die erbrachte Leistung von 110 den ausschüttbaren Gewinn somit in vollem Umfang übersteigt, gilt auch die Leistung in vollem Umfang als aus dem steuerlichen Einlagekonto erbracht (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). In Fall E beläuft sich der ausschüttbare Gewinn auf (110 ./. 50 ./. [–60] =) 120 (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG), obwohl in die Berechnung ein negatives Einlagekonto von - 60 einbezogen worden ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das steuerliche Einlagekonto mit 0 in die Berechnung einzubeziehen, so dass sich ein ausschüttbarer Gewinn von 60 ergibt (= Auffassung Lishaut). Die aufgezeigten Unterschiede sind steuerlich relevant: Während z.B. zur Ermittlung des Beteiligungsgewinns die Hälfte der Einlagerückgewähr im Privatvermögen mit der Hälfte der Anschaffungskosten der Beteiligung und im Betriebsvermögen mit der Hälfte des Buchwerts der Beteiligung zu verrechnen ist (vgl. z.B. § 17 Abs. 4 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG), führt die Gewinnausschüttung auf der Ebene der GmbH ggf. zur Kapitalertragsteuerpflicht und in Höhe der Hälfte zu steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, e EStG).

1 Nach Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205. 2 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 10.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

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Der ausschüttbare Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG ist wie folgt zu ermitteln1: Eigenkapital lt. Steuerbilanz – gezeichnetes Kapital (Stammkapital) – (positiver) Bestand des steuerlichen Einlagekontos = ausschüttbarer Gewinn (wenn negativ, Ansatz mit 0) Maßgebend sind jeweils die Bestände des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, wobei als Bestand des steuerlichen Einlagekontos für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns der gesondert festgestellte Schlussbestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahres maßgebend ist. Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres beeinflussen daher den ausschüttbaren Gewinn nicht. Das gezeichnete Kapital ist stets mit dem Nominalbetrag anzusetzen, auch wenn es nicht vollständig eingezahlt ist. Das gilt unabhängig davon, ob die ausstehenden Einlagen ganz oder teilweise eingefordert sind und ob der ausstehende, nicht eingeforderte Teil in der Steuerbilanz offen vom Nennkapital abgesetzt ist. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG begründet keine Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz. Hat die GmbH keine Steuerbilanz erstellt, muss sie für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns aus der Handelsbilanz das Eigenkapital ableiten, das sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung ergibt (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Hinweis Insoweit ist also eine Fortschreibung des steuerlichen Eigenkapitals erforderlich. Wird keine separate Steuerbilanz erstellt, sondern der steuerliche Gewinn durch Nebenrechnung aus dem handelsrechtlichen Gewinn abgeleitet, so ist eine separate Nebenrechnung zur Fortentwicklung des steuerlichen Eigenkapitals notwendig.

1450

Das Eigenkapital lt. Steuerbilanz ist um die zum Fremdkapital gehörenden Rückstellungen und Verbindlichkeiten auch dann zu mindern, wenn diese auf außerhalb der Steuerbilanz zu korrigierenden verdeckten Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG beruhen. Nicht zum Eigenkapital gehören aber die auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgewiesenen Sonderposten mit Rücklageanteil i.S. des § 247 Abs. 3 HGB. dd) Verfahrensregelungen

1451

Eine gesonderte Feststellung ist vorgeschrieben für den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Die GmbH hat auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahres eine von ihrem Geschäftsführer eigenhändig unterschriebene Erklärung zur ge-

1 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 14 ff.

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Das steuerliche Eigenkapital

sonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 27 Abs. 2 Satz 3 und 4 KStG). Eine Bescheinigung nach amtlichem Muster über die als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu verbuchenden auf eigene Rechnung erbrachten Leistungen hat die GmbH ihren Gesellschaftern auszustellen (§ 27 Abs. 3 KStG). Sie muss Namen und Anschrift des Gesellschafters, die Höhe der vom steuerlichen Einlagekonto abgebuchten Leistungen und den Zahlungstag enthalten. Ist für die Leistung der GmbH auch die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG). Diese Festschreibung unterscheidet nicht zwischen einer zu hohen und einer zu niedrigen Verwendung des steuerlichen Einlagekontos1. Eine Bescheinigung ist nicht auszustellen, wenn nach einer Kapitalherabsetzung bei der Rückzahlung des Nennkapitals das steuerliche Einlagekonto unmittelbar gemindert wird.

1452

Die Haftung des Ausstellers einer falschen Bescheinigung für die dadurch verkürzte Steuer (§ 27 Abs. 5 KStG) kommt vor allem in Betracht, wenn eine überhöhte oder überhöht bescheinigte Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Halbeinkünfteverfahren zur nicht gerechtfertigten Nichtbesteuerung führt2.

1453

c) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und Kapitalherabsetzung aa) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Durch Umwandlung von Rücklagen kann das Nennkapital der GmbH ohne Zuführung neuen Kapitals erhöht werden. Gegenstand der Rücklagenumwandlung können sowohl Kapitalrücklagen als auch Gewinnrücklagen sein. Ggf. gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos (= steuerliche Größe) als vor den sonstigen Rücklagen (bilanzielle Größe) umgewandelt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG), dabei ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung, aber vor deren Durchführung maßgebend (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG). Insoweit findet also eine „Umschichtung“ aus dem steuerlichen Einlagekonto in das Nennkapital statt. Ein evtl. Negativbestand auf dem steuerlichen Einlagekonto wird hierbei als Nullbestand behandelt und daher für die Verwendung zur Kapitalerhöhung nicht berücksichtigt3.

1454

Soweit Gewinnrücklagen in Nennkapital umgewandelt worden sind, umfasst das (erhöhte) Nennkapital ausschüttbare Gewinne, die später durch Kapitalherabsetzung freigesetzt werden können und sodann für Ausschüttungen an die Gesellschafter zur Verfügung stehen. Vor diesem Hintergrund leuchtet die Notwendigkeit ein, durch einen Sonderausweis festzuhalten, dass diese in Nennkapital umgewandelten Rücklagebeträge Gewinne sind, mit deren Ausschüttung beim Gesellschafter Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG und nicht etwa Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto anfallen.

1455

1 Vgl. hierzu Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205 (1211/1212). 2 Vgl. hierzu Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205 (1212). 3 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2003, 1345 (1350).

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Teil VII Finanzierung der GmbH

1456

Ein Sonderausweis dient dazu, die in Nennkapital umgewandelten Gewinnbeträge festzuhalten (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG). Er umfasst die Summe der Beträge, die dem Nennkapital bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durch Umwandlung von Rücklagen zugeführt worden sind, soweit die umgewandelten Rücklagen nicht aus Einlagen der Gesellschafter stammen. Er dient dazu, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Gewinne von der grundsätzlich nicht steuerpflichtigen Rückzahlung des Einlagekapitals (Nennkapital und nicht in das Nennkapital eingegangene Einlagen) zu unterscheiden. Als Anfangsbestand des Sonderausweises ist ggf. der nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. zuletzt festgestellte Betrag zu übernehmen (§ 39 Abs. 2 KStG). Die Zugänge zum Sonderausweis rekrutieren sich nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto, sondern ausschließlich aus sonstigen Rücklagen. Es ist aber zu beachten, dass der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt gilt, und zwar nach dem Stand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung (s. Rz. 1449), d.h. zum Schluss des Wirtschaftsjahres des Wirksamwerdens der Kapitalerhöhung durch Eintragung in das Handelsregister. Ein negativer Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird mit 0 angesetzt. Dies wurde als erforderlich angesehen, um auszuschließen, dass eine Gewinnrücklage in Nennkapital umgewandelt wird und anschließend das Nennkapital herabgesetzt und steuerfrei an die Gesellschafter zurückgezahlt werden kann1. Beispiel Entwicklung

1457

Sonstige Rücklagen

Steuerliches Einlagekonto

Nennkapital

Sonderausweis

Bestand 31.12.01 Kapitalerhöhung i.H. von 50 000 durch Rücklagenumwandlung in 02

+ 70 000

+ 20 000

+ 200 000

0

– 30 000

– 20 000

+ 50 000

30 000

Bestand 31.12.02

+ 40 000

0

+ 250 000

+ 30 000

Übersteigt die Nennkapitalerhöhung den maßgebenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos, ist der übersteigende Betrag als sog. Sonderausweis zu behandeln (s. hierzu Rz. 1456). Bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital mindert der Kapitalerhöhungsbetrag vorrangig den Bestand des steuerlichen Einlagenkontos, der sich ohne die Kapitalerhöhung für den Schluss des Jahres, in dem die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt, ergibt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG)2. Insoweit wird also die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als letzte Position bei der Fortschreibung des steuerlichen Einlagenkontos verrechnet. Sie soll verhindern, dass Gewinnrücklagen im Wege der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dauerhaft im Nennkapital gespeichert werden, um spätere Ausschüttungen zur Vermeidung einer Besteuerung mit neu geleisteten Einlagen finanzieren zu können3. Ein Nebeneinander von Sonderaus1 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2003, 1345 (1351 l.Sp.) 2 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 35. 3 Dötsch/Pung, DB 2003, 1345 (1351).

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Das steuerliche Eigenkapital

weis und Negativbestand des steuerlichen Einlagekontos ist damit ausgeschlossen. Die Verringerung kann nicht zu einem negativen Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto führen. Beispiel1 Zum 31.12.2008 weist die Bilanz der GmbH folgende Eigenkapitalbeträge aus: Nennkapital Kapitalrücklage (= steuerliches Einlagekonto) sonstige Rücklagen

100 50 100

Am 1.3.2009 erfolgt eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln um 100 und am 1.5. 2009 eine Einlage i.H. von 20. Das steuerliche Einlagekonto und der Sonderausweis sind wie folgt fortzuschreiben: Einlagekonto Anfangsbestand 1.1.2009 Einlage Zwischenstand (Bestand nach § 28 Abs. 1 Satz 2 KStG) Betrag der Kapitalerhöhung Verwendung des Einlagekontos Zugang beim Sonderausweis Stand 31.12.2009

100 – 70 30

Sonderausweis

50 20

0

70

0

– 70 0

30 30

bb) Gemeinsames zur Kapitalherabsetzung Die Auswirkungen einer Kapitalherabsetzung auf das steuerliche Eigenkapital sind in § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG unabhängig davon geregelt, ob die Kapitalherabsetzung mit einer Kapitalauszahlung verbunden ist oder nicht. Hiernach wirkt sich die Kapitalherabsetzung in jedem Fall vorrangig in einer Minderung des Sonderausweises aus (vgl. Rz. 1456), der Minderungsbetrag wird den sonstigen Rücklagen zugeführt und steht damit wieder als ausschüttbarer Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG zur Verfügung. Nur der den Sonderausweis übersteigende Teil des Kapitalherabsetzungsbetrags ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist.

1458

Der Vorbehalt „soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist“ schließt aus, dass ausstehende Einlagen als Folge einer Kapitalherabsetzung im steuerlichen Einlagekonto erfasst werden. Umfasst die Kapitalherabsetzung ausstehende Einlagen, so dass die Einzahlungsverpflichtung der Gesellschafter erlischt, darf daher der Herabsetzungsbetrag insoweit nicht dem steuerlichen Einlagekonto hinzugerechnet werden, als er auf die ausstehenden Einlagen entfällt. Es spielt hierbei keine Rolle, ob bzw. inwieweit die ausstehenden Einlagen eingefordert sind.

1459

1 Nach BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 36.

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Teil VII Finanzierung der GmbH Beispiele1 Situation vor Kapitalherabsetzung Nennkapital Sonderausweis Ausstehende Einlage Stl. Einlagekonto Kapitalherabsetzung Nennkapital Sonderausweis Sonstige Rücklagen Stl. Einlagekonto

Fall 1

Fall 2

Fall 3

100 0 20 30 75 25 0 0 85

100 30 20 0 75 25 0 30 25

100 0 20 0 75 25 0 0 55

cc) Nominelle Kapitalherabsetzung 1460

Da in diesem Fall kein Kapital zurückgezahlt wird, kommt es bei der GmbH lediglich zu einer Umschichtung: Ein im Nennkapital enthaltener Sonderausweis geht in die sonstigen Rücklagen, ein über Sonderausweis und über etwaige von der Kapitalherabsetzung umfasste ausstehende Einlagen hinausgehender Herabsetzungsbetrag in das steuerliche Einlagekonto ein. dd) Effektive Kapitalherabsetzung mit Kapitalrückzahlung

1461

Eine Kapitalumschichtung erfolgt im Fall der Kapitalherabsetzung unabhängig davon, ob das freigesetzte Kapital in der Gesellschaft verbleibt oder an die Gesellschafter zurückgezahlt wird. Bei der GmbH wird das steuerliche Einlagekonto durch die Nennkapitalrückzahlung insoweit gemindert, als diese den ggf. aus dem Sonderausweis in die sonstigen Rücklagen umgeschichteten Betrag übersteigt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 KStG). Die Einschränkung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (s. Rz. 1456) ist für die steuerliche Behandlung der Nennkapitalrückzahlung unbeachtlich2. Da durch die Nennkapitalrückzahlung nur der auf der Kapitalherabsetzung beruhende Zugang zum steuerlichen Einlagekonto (vgl. Rz. 1461) ausgeglichen wird, kann ein negativer Bestand des steuerlichen Einlagekontos danach nur insoweit bestehen, als das steuerliche Einlagekonto zulässigerweise schon vor der Kapitalherabsetzung einen Negativbestand aufwies. ee) Einziehung eigener Anteile

1462

Die Einziehung eigener Anteile ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Sie darf daher Gewinn und Einkommen nicht mindern. Sie kann unter Herabsetzung des Nennkapitals oder zu Lasten der Gewinnrücklage oder der Kapitalrücklage erfolgen. Dementsprechend können das steuerliche Einlagekonto und die

1 Zu weiteren weitere Beispielen s. Förster/van Lishaut, FR 2002, 1216. 2 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 (367) = GmbHR 2003, 856 (857), Tz. 40.

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Verdeckte Einlagen

sonstigen Rücklagen angesprochen sein1. Inwieweit diese Auffassung von der Finanzverwaltung geteilt wird, ist noch offen2. d) Verwendungsreihenfolge bei Leistungen In welcher Reihenfolge die verschiedenen Eigenkapitalbestände als für Gewinnausschüttungen und andere Leistungen der GmbH als verwendet gelten, ergibt sich aus § 27 KStG. Die Eigenkapitalbestände gelten hiernach in folgender Reihenfolge als verwendet:

1463

(1) Vorrangig das neutrale Vermögen (Rücklagen aus Gewinnen nach dem Systemwechsel sowie Altrücklagen mit Ausnahme des früheren EK 04), (2) erst danach das gesondert festgestellte steuerliche Einlagekonto.

3. Verdeckte Einlagen a) Begriff Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn3

1464

– ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person – der Kapitalgesellschaft – einen einlagefähigen Vermögensvorteil – ohne Gegenleistung zuwendet – und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist b) Die einzelnen Begriffsmerkmale aa) Gesellschafter oder ihm nahestehende Person Da eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis Begriffsmerkmal der verdeckten Einlage ist, kann die verdeckte Einlage nur durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person im Interesse des Gesellschafters bewirkt werden. Gesellschafter der GmbH ist derjenige, dem die Geschäftsanteile nach den Regeln des § 39 AO steuerlich zuzurechnen sind. Über den Begriff der dem Gesellschafter nahestehenden Person s. Rz. 585. Der einlagefähige Vermögensvorteil muss aus dem Vermögen des Gesellschafters oder der ihm nahestehenden Person ausscheiden und in das Vermögen der GmbH eingehen.

1465

Drittaufwand kann beim Gesellschafter steuerlich nicht berücksichtigt werden, auch nicht, wenn er von nahen Angehörigen getragen wird. Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung eines Dritten veranlasst sind, kann der

1466

1 Über ausgewählte Beispiele s. Förster/van Lishaut, FR 2002, 1215. 2 Zum Erwerb eigener Anteile durch Aktiengesellschaften vgl. BMF v. 2.12.1998 – IV C 6 S 2741 - 12/98, BStBl. I 1998, 1509. 3 BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457; BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512; BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705. Ebenso R 40 Abs. 1 KStR 2004.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

Gesellschafter nur geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können (vgl. hierzu Rz. 1593–1594 m. Beisp.). bb) Einlagefähige Vermögensvorteile 1467

Gegenstand einer verdeckten Einlage können nur einlagefähige Vermögensvorteile, also Wirtschaftsgüter, sein. Diese müssen das in der Steuerbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Betriebsvermögen erhöhen. Die Erhöhung des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz kann auf der Entstehung oder der Erhöhung eines Aktivpostens oder auf dem Wegfall oder der Verminderung eines Passivpostens beruhen1. Es muss sich also um einen bilanzierbaren Vermögensvorteil handeln. Für die Beurteilung der Einlagefähigkeit ist mithin das Bilanzsteuerrecht maßgebend2. Beispiele für einlagefähige Vermögensvorteile sind

1468

– materielle Wirtschaftsgüter, z.B. Maschinen, Grundstücke, – immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens auf die GmbH auch der originäre Geschäftswert3 – insoweit ist das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG ohne Bedeutung4, – Geld, – Forderungen, – Anteile an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG), – ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil5.

Verdeckte Einlagen liegen ferner unter der Voraussetzung einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, wenn der Gesellschafter – (unentgeltlich) auf eine Darlehens- oder Vergütungsforderung gegen die GmbH verzichtet, soweit die Forderung werthaltig ist6, auch wenn der Verzicht mit der Bedingung des Wiederauflebens der Forderung im Besserungsfall verbunden wird7, – (unentgeltlich) auf eine werthaltige Pensionsanwartschaft verzichtet, wobei die verdeckte Einlage mit dem Teilwert der Anwartschaft aus Sicht des berechtigten Gesellschafters einerseits als zugeflossener Arbeitslohn und andererseits als verdeckte Einlage anzusetzen ist8,

1 H 40 „Einlagefähiger Vermögensvorteil“ EStH 2004. 2 Vgl. z.B. BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = GmbHR 1985, 105; BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159. 3 Vgl. BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705 = GmbHR 1987, 366. 4 Vgl. BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241; BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159. 5 Vgl. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512 = GmbHR 1991, 219. 6 BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. 7 BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73. 8 BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851; BFH v. 15.10.1997 – I R 58/93, BStBl. II 1998, 305 = GmbHR 1998, 289.

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Schiffers

Verdeckte Einlagen

– Wirtschaftsgüter an seine GmbH mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis veräußert, wobei die verdeckte Einlage hier in der Differenz zum Wert der Wirtschaftsgüter besteht1, – der Zufluss eines Aufgeldes bei der Ausgabe von Optionsanleihen2, – seiner GmbH nachträglich Preissenkungen gewährt3, – seiner GmbH zur Abdeckung eines Bilanzverlusts einen Zuschuss gewährt4, – seine GmbH als seine Erbin einsetzt. In diesem Fall ist das Nachlassvermögen bei der Gesellschaft nach Einlagegrundsätzen anzusetzen und zu bewerten5. Mit der bloßen Abgabe einer Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft liegt mangels Vorliegens eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes keine verdeckte Einlage vor6. Wird der Gesellschafter aber aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und war dies gesellschaftsrechtlich veranlasst, so liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine dadurch entstandene Regressforderung verzichtet7. Entsprechend den für Gesellschafterdarlehen geltenden Grundsätzen hat der BFH hierbei im Hinblick auf die Höhe des Wertansatzes zwischen Bürgschaftsverpflichtungen, die in der Gesellschaftskrise eingegangen worden sind oder krisenbestimmt waren, und solchen Bürgschaften unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Während in den beiden erstgenannten Fällen der Nennwert des ausgefallenen Regressanspruchs den Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile zuzuschlagen ist, bedarf es im zuletzt genannten Sachverhalt der Bewertung des Rückgriffsanspruchs auf den Zeitpunkt des Eintritts der Krise8.

1469

Gebrauchs- oder Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein9, weil sie nicht zu einer Erhöhung des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögens führen und daher keine einlagefähigen Vermögensvorteile sind. Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts an die GmbH führt daher nicht zu einer ver-

1470

1 BFH v. 26.7.1967 – I 138/68, BStBl. III 1967, 733 = GmbHR 1967, 258; BFH v. 12.2.1980 – VIII R 114/77, BStBl. II 1980, 494. 2 BFH v. 30.11.2005 – I R 3/04, BFH/NV 2006, 426. 3 BFH v. 14.8.1974 – I R 168/72, BStBl. II 1975, 123 = GmbHR 1975, 45. 4 BFH v. 12.2.1980 - VIII R 114/77, BStBl. II 1980, 494. 5 Vgl. BFH v. 24.3.1993 – I R 131/90, BStBl. II 1993, 799 = GmbHR 1993, 754. 6 BFH v. 19.5.1982 – I R 102/79, BStBl. II 1982, 631 und H 40 „Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft“ KStH 2004. Auch OFD München v. 30.4.1996 – S 2244 - 8 St 42, FR 1996, 431. 7 BFH v. 15.5.2006 – VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472. 8 BFH v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342 = GmbHR 1997, 1161; BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, BStBl. II 1999, 559 = GmbHR 1999, 730; BFH v. 6.7.1999 – VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817 = GmbHR 1999, 1302; BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 = GmbHR 2002, 331 und H 40 „Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft“ KStH 2004. 9 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159 und ebenso H 40 „Nutzungsvorteile“ KStH 2004 m.N. aus der BFH-Rechtsprechung.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

deckten Einlage1. Keine einlagefähigen Nutzungsvorteile sind damit insbesondere: – eine unentgeltliche oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts2; – unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen3 und – unverzinslich oder geringverzinslicher Darlehensgewährung an die GmbH4. Hinweis Gerade in der Anlaufphase einer neu gegründeten GmbH kann es steuerlich sinnvoll sein, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Geschäftsführungsleistung unentgeltlich erbringt. Eine verdeckte Einlage liegt insoweit nicht vor. Vermieden wird dadurch jedenfalls, dass auf Seiten des Gesellschafters zu versteuernde Einkünfte (Gehalt) anfallen, welche sich auf Seiten der GmbH möglicherweise wegen einer Verlustsituation nicht unmittelbar steuermindernd auswirken.

Hinweis Zinslose oder zinsverbilligte Gesellschafterdarlehen führen nicht zu verdeckten Einlagen und machen daher weder beim Gesellschafter noch bei der GmbH eine einlagebedingte Einkommenskorrektur erforderlich. Der Gesellschafter kann hiernach z.B. durch Gewährung eines größeren zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens Zinserträge auf seine Verlust-GmbH verlagern, damit die Gesellschaft damit ihre laufenden Verluste und verbleibenden Verlustvorträge ausgleichen kann; hierin liegt kein Missbrauch i.S. des § 42 AO5. Allerdings hat die GmbH ein zinsloses Darlehen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, wenn die Darlehenslaufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Der Abzinsungszwang kann durch Vereinbarung eines niedrigen Zinses vermieden werden, wobei allerdings eine Niedrigverzinsung nahe Null zur Anwendung des § 42 AO führen soll6, eine Verzinsung mit mindestens 1 % diese Gefahr jedoch abwenden soll7. Über zinslose oder zinsverbilligte Darlehen einer inländischen GmbH an eine ausländische Tochtergesellschaft s. § 1 AStG. Zum Werbungskostenabzug beim Gesellschafter s. unten Rz. 1481. 1471

Abzugrenzen ist hiervon aber der Verzicht des Gesellschafters auf eine bereits entstandene Zins-, Pacht- oder Gehaltsforderung, welche auf Seiten der GmbH

1 BFH v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159. 2 BFH v. 3.2.1971 – I R 51/66, BStBl. II 1971, 408 = GmbHR 1971, 140. 3 BFH v. 19.5.1982 – I R 102/79, BStBl. II 1982, 631; BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633 = GmbHR 1989, 431. 4 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. 5 Gl. A. BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, 240 = DB 2002, 125 = GmbHR 2002, 169. 6 BMF, BStBl. I 1999, 818, Nr. 1. 7 So Strahl in Korn, § 6 EStG Rz. 368 m.w.N.

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Verdeckte Einlagen

als Verbindlichkeit ausgewiesen wurde. Insoweit liegt eine verdeckte Einlage vor1. cc) Unentgeltliche Zuwendung Unentgeltlichkeit ist Tatbestandsmerkmal der für eine verdeckte Einlage erforderlichen Zuwendung. Der einlegende Gesellschafter erhält für die verdeckte Einlage insbesondere keine Gesellschaftsrechte. Als Gegenleistung kann auch nicht die Werterhöhung angesehen werden, welche die Beteiligung in Folge der verdeckten Einlage erfahren kann2. Der BFH schließt eine verdeckte Einlage dann insgesamt aus, wenn eine Gegenleistung auch und ggf. nur in geringem Umfang gewährt wurde3.

1472

Die Zuwendung muss dem Betriebsvermögen der GmbH aus dem Vermögen des Gesellschafters – oder für dessen Rechnung aus dem Vermögen eines Dritten – zugeführt werden. Der einlagefähige Vermögensvorteil muss somit einerseits aus dem Vermögen des Gesellschafters ausscheiden und andererseits in das Vermögen der GmbH eingehen.

1473

Das Ausscheiden aus dem Vermögen des Gesellschafters setzt voraus, dass der Vermögensvorteil zuvor im Vermögen des Gesellschafters enthalten war. Das ist bei Ansprüchen aus Überschusseinkünften nur der Fall, soweit der Anspruchsbetrag dem Gesellschafter i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen ist. Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann der Zufluss der Vergütung nach der Zuflussfiktion auch ohne tatsächliche Zahlung oder Gutschrift anzunehmen sein. Voraussetzung hierfür ist lediglich, dass der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet4. Verzichtet z.B. ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen gegen die GmbH noch bestehenden Gehaltsanspruch, der für seine Einkommensbesteuerung aber aufgrund der Zuflussfiktion im Fälligkeitszeitpunkt als zugeflossen gilt, so ist der Verzichtsbetrag aus dem Vermögen des Gesellschafter-Geschäftsführers i.S. der für die verdeckte Einlage erforderlichen Zuwendung ausgeschieden. Verzichtet ein Minderheitsgesellschafter auf einen voll werthaltigen Vergütungsanspruch gegen die GmbH, so lässt sich der Zufluss zwar nicht aus der Zuflussfiktion, aber aus dem Verzicht herleiten, da der Gesellschafter damit i.S. des § 11 Abs. 1 EStG wirtschaftlich über seinen Vergütungsanspruch verfügt5. Diese Grundsätze gelten entsprechend beim Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine werthaltige Pensionsanwartschaft (s. hierzu Rz. 1468). Verzichtet der Gesellschafter auf einen wertlosen, zuvor noch nicht aufgrund der Zuflussfiktion zugeflossenen Anspruch, scheidet durch den Verzicht kein Vermögensvorteil aus seinem Vermögen aus mit der Folge, dass keine verdeckte Einlage bewirkt wird, sondern bei der GmbH eine erfolgswirksame Vermögensmehrung aufgrund des Wegfalls der Verpflichtung auf der Passivseite der Steuerbilanz eintritt6.

1474

1 2 3 4 5 6

BFH v. 24.5.1984 –, BStBl. II 1984, 747. BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457 = GmbHR 2005, 1436. BFH v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = GmbHR 2007, 943. BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, BStBl. II 1995, 362 (366) m.w.N. Vgl. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851.

Schiffers

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Teil VII Finanzierung der GmbH

1475

Die Zuführung zum Vermögen der GmbH muss sich in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Erhöhung des Betriebsvermögens auswirken. Sie setzt mithin einen Zugang bei den Aktivposten oder einen Abgang bei den Passivposten der Steuerbilanz der GmbH voraus. Beim Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegen die GmbH dokumentiert sich die Zuführung zum Vermögen der GmbH in dem Wegfall der der Gesellschafterforderung entsprechenden Verbindlichkeit. Hierfür macht es zwar keinen Unterschied, ob bzw. inwieweit die Forderung des Gesellschafters werthaltig ist. Soweit der Gesellschafter auf eine nicht mehr werthaltige Forderung verzichtet, fehlt es aber, wie oben dargelegt, an dem für eine Zuwendung erforderlichen Ausscheiden eines Vermögensvorteils aus dem Vermögen des Gesellschafters mit der Folge, dass eine verdeckte Einlage nicht vorliegt. dd) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

1476

Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (§ 347 Abs. 1 HGB) den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte1. Andere Alternativen der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kommen für die Frage der verdeckten Einlage nicht in Betracht. Die für verdeckte Gewinnausschüttungen in Beherrschungsfällen zu beachtenden besonderen Merkmale einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (Rückwirkungsverbot, Klarheits- und Durchführungsgebot) haben daher für verdeckte Einlagen keine Bedeutung. c) Wirkungen der verdeckten Einlage aa) Auswirkung der verdeckten Einlage auf Seiten des Gesellschafters

1477

Beim Gesellschafter führt die verdeckte Einlage in voller Höhe ihres Werts zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Die Bewertung erfolgt grds. mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG); es besteht eine Wertverknüpfung mit dem Ansatz bei der GmbH. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter nur zu einem Bruchteil an der GmbH beteiligt ist. Die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung sind regelmäßig erst bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung relevant.

1478

Sind steuerverstrickte Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, z.B. Anteile i.S. des § 17 EStG und einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F. Gegenstand der verdeckten Einlage, so ist diese steuerlich wie eine Veräußerung zu behandeln mit der Folge, dass ein entsprechender Veräußerungsgewinn entsteht. Werden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens verdeckt in eine GmbH eingelegt, kommt es ebenfalls zur Aufdeckung der stillen Reserven2. Soweit die Fi1 Nur BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159 und ebenso H 40 „Gesellschaftsrechtliche Veranlassung“ KStH 2004 m.w.N. 2 Vgl. zur verdeckten Einlage einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG und eines Einzelunternehmens BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512 = GmbHR 1991, 219, zur verdeckten Einlage von Anteilen § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG a.F.

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Schiffers

Verdeckte Einlagen

nanzverwaltung in Betriebsaufspaltungsfällen bei verdeckten Sacheinlagen in die Betriebs-GmbH Buchwertfortführung zugelassen hat1, ist diese Praxis bei nach dem 31.12.1998 bewirkten verdeckten Einlagen ausgeschlossen (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG). bb) Auswirkung der verdeckten Einlage auf Seiten der GmbH Bei der GmbH erhöhen die verdeckten Einlagen das Betriebsvermögen; sie sind mit dem Teilwert in die Steuerbilanz der Gesellschaft einzubuchen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Sind Gegenstand der verdeckten Einlage abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, erhöht sich mithin das Abschreibungsvolumen der Gesellschaft, soweit sich aus § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine Einschränkungen ergeben, weil die verdeckt eingelegten Wirtschaftsgüter vor der Einlage im Privatvermögen der Erzielung von Überschusseinkünften gedient haben. Die verdeckten Einlagen dürfen aber das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Soweit sie den der Einkommensermittlung zugrunde gelegten Gewinn (Jahresüberschuss oder Steuerbilanzgewinn) erhöht haben, sind sie mithin außerhalb der Bilanz wieder abzuziehen. Die auf der verdeckten Einlage beruhende Vermögensmehrung ist dem steuerlichen Einlagekonto zuzuführen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG).

1479

Zufluss beim Gesellschafter wird ausgelöst, soweit die verdeckte Einlage auf dem Verzicht des Gesellschafters auf einen werthaltigen Anspruch (z.B. Darlehensforderung, Pensionsanwartschaft, Zinsforderung) gegen die GmbH beruht, es sei denn, der Zufluss war nach steuerrechtlichen Grundsätzen bereits vorher anzunehmen (vgl. Rz. 1474). Die Gesamtauswirkungen werden beispielhaft in der folgenden Übersicht aufgezeigt:

1480

Tatbestand

Rechtsfolgen bei der GmbH

beim Gesellschafter

Erlass eines voll werthaltiIn vollem Umfang, d.h. in gen Gesellschafterdarlehens Höhe des Nennwerts, ergebnisneutrale Vermögensmehrung, Einstellung dieser Vermögensmehrung in das steuerliche Einlagekonto

In vollem Umfang, d.h. in Höhe des Nennwerts, Darlehenszufluss (Vermögensumschichtung) und nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung

Erlass einer voll werthaltigen Zinsforderung des Gesellschafters

In vollem Umfang Zinszufluss (wirtschaftliche Verfügung über Zinsanspruch), sofern Zufluss nicht bereits vorher anzunehmen war2, und nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung

In vollem Umfang ergebnisneutrale Vermögensmehrung, Einstellung dieser Vermögensmehrung in das steuerliche Einlagekonto

1 Vgl. BMF v. 22.1.1985 – IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl. I 1985, 97; OFD Hamburg v. 16.1.1996 – S 2240 - 17/96 - St 243 (3), DStR 1996, 427. 2 Aufgrund einer Gutschrift oder in Beherrschungsfällen aufgrund der sog. Fiktionstheorie gemäß BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; BFH v. 16.11.1993 – VIII R 33/92, BStBl. II 1994, 632 = GMBHR 1994, 639.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

d) Werbungskostenabzug bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung 1481

Unentgeltliche oder teilentgeltliche Nutzungsüberlassungen (Darlehen, Miete, Pacht) können nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein, da Nutzungsvorteile nicht einlagefähig sind (s. oben Rz. 1470). Überlässt ein Gesellschafter seiner GmbH ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, so ist hinsichtlich der Frage, in welchem Umfang Werbungskosten im Zusammenhang mit dem überlassenen Wirtschaftsgut steuerlich berücksichtigt werden können, in einem ersten Schritt zu prüfen ob die Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt1. Ggf. ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Entgeltlichkeit liegt vor im Verhältnis des tatsächlich vereinbarten Nutzungsentgelts zum fremdüblichen Nutzungsentgelt. Soweit es sich um eine entgeltliche Nutzungsüberlassung handelt, sind die damit zusammenhängenden Werbungskosten beim Gesellschafter im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart steuerlich zu berücksichtigen.

1482

Soweit die Überlassung dagegen unentgeltlich erfolgt, stellen die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Gesellschafters keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Hinsichtlich der insoweit beim Gesellschafter anfallenden Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung zu differenzieren2: – Sind an der Kapitalgesellschaft auch nahe Angehörige des Gesellschafters beteiligt, so ist zu prüfen, aus welchen Gründen die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt. Handelt der Gesellschafter im Interesse der Angehörigen, um den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen, so sind die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen3. – Handelt der Gesellschafter bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung dagegen in eigenem wirtschaftlichem Interesse, z.B. zur wirtschaftlichen Stützung der GmbH, so sind die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Kosten als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen, so dass diese Ausgaben nur teilweise (Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren) bzw. gar nicht (Abgeltungsteuer) abzugsfähig sind. e) Schenkungsteuer

1483

Die verdeckte Einlage kann Schenkungsteuer auslösen. Zwar wird in der Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft keine freigebige Zuwendung an die Gesellschaft selbst gesehen, jedoch kann eine mittelbare freigebige Zuwendung an die anderen Gesellschafter gegeben sein4. Dies ist allerdings nur dann anzunehmen, wenn der Gesellschafter mit der Leistung das Ziel verfolgt, die Mitgesellschafter durch die Werterhöhung deren Anteile zu bereichern. Nach der Ansicht der Finanzverwaltung ist von dieser Zielsetzung des Gesellschafters bei 1 2 3 4

Hierzu ausführlich OFD Frankfurt v. 18.10.2007 – S 2128 A - 4 - St 219, DB 2008, 92. OFD Frankfurt v. 18.10.2007 – S 2128 A - 4 - St 219, DB 2008, 92. BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278. So R 18 ErbStR 2003.

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Schiffers

Gesellschafterdarlehen

Gesellschaftern, die sich wie fremde Dritte gegenüberstehen, grundsätzlich nicht auszugehen, wenn die Gesellschafter aber Angehörige i.S. des § 15 AO sind, – widerlegbar – grundsätzlich auszugehen1. Der BFH hat dagegen bei verdeckten Nutzungseinlagen mittelbare Zuwendung an die Mitgesellschafter grundsätzlich verneint2. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es für die Bejahung einer Steuerpflicht der Mitgesellschafter nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aus, wenn lediglich der Wert der Anteile der Mitgesellschafter gestiegen ist3.

1484

Anders sieht die Rechtsprechung dies allerdings in Fällen einer Kapitalerhöhung gegen zu niedriges Aufgeld4. In diesen Fällen ist wohl eine Zuwendung an den neu eintretenden Gesellschafter zu sehen, da dieser durch die Kapitalerhöhung unmittelbar auf Kosten des Altgesellschafters bereichert wird5.

1485

Zur Auffassung der Finanzverwaltung insgesamt vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 5037.

1486

Einstweilen frei.

1487–1500

B. Gesellschafterdarlehen I. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1561 ff.

1. Eigenkapitalersetzende Darlehen Abgesehen von der Verpflichtung der Gesellschafter, die GmbH mit einem Mindeststammkapital (25 000 Euro) auszustatten, gilt für die Gesellschafter der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit6. Sie können der Gesellschaft somit außer dem Stammkapital anderweitiges Eigenkapital in Form von Rücklagen oder aber auch Fremdkapital in Form von Darlehen zur Verfügung stellen. In der Praxis kommen Gesellschafterdarlehen erhebliche Bedeutung zu. Sie werden von den Gesellschaftern gezielt zur Finanzierung des Unternehmens eingesetzt, wofür es mehrere Gründe gibt. Sie sind ganz allgemein beweglicher gestaltbar als die Ei-

1 R 18 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2003. 2 BFH v. 25.10.2005 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 = GmbHR 1996, 306 (unverzinsliches Gesellschafterdarlehen); BFH v. 19.6.1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616 (Sacheinlagen unter Wert). 3 BFH v. 25.10.2005 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 = GmbHR 1996, 306; BFH v. 19.6.1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616 = GmbHR 1996, 871. 4 BFH v. 20.12.2000 – II R 42/99, BStBl. II 2001, 454; BFH v. 30.5.2001 – II R 6/98, GmbHR 2001, 1183. 5 Zu diesen Fällen auch H 18 ErbStH 2003. 6 BGH v. 26.11.1979 – II ZR 104/77, BGHZ 75, 334 (337) = GmbHR 1980, 28; BGH v. 16.3.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381 (390) = GmbHR 1984, 343.

Wälzholz

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461

1501

Teil VII Finanzierung der GmbH

genfinanzierung durch Bildung von Stammkapital, Zahlung von Nachschüssen oder gesellschaftsrechtlichen Einlagen. 1502

Zwischen GmbH und Gesellschafter können Darlehensvereinbarungen über Höhe, Zinssatz und Rückzahlbarkeit jederzeit getroffen werden. Der Gesellschafter steht dann der GmbH grds. wie ein fremder Dritter als Gläubiger gegenüber und kann entsprechend den getroffenen Vereinbarungen das der Gesellschaft gegebene Darlehen zurückfordern.

1503

Bis zum Inkrafttreten des MoMiG wurde bei Darlehen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft zwischen regulären Darlehen und eigenkapitalersetzenden Darlehen und gleichstehenden Handlungen unterschieden. Darlehen, die der Gesellschafter der GmbH in der Krise hingab, wurden Krisendarlehen genannt. Für solche Krisendarlehen war ein zweistufiger Kapitalschutz vorgesehen, wobei jedoch Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die lediglich bis zu 10 % am Stammkapital beteiligt sind, nicht erfasst waren1. Ebenso unterfielen Darlehen nicht dem Eigenkapitalschutz, wenn der Darlehensgeber in der Krise der GmbH Geschäftsanteile zum Zwecke der Überwindung der Krise erwarb (§ 32a Abs. 3 GmbHG a.F.)2. Der Begriff der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen wurde einerseits durch die gesetzliche Normierung der §§ 32a, 32b GmbHG a.F. als auch durch einen Kapitalschutz der Gesellschaft gegen das vorzeitige Abziehen von Krisendarlehen geprägt, wenn dadurch das Stammkapital angegriffen wurde (§§ 30, 31 GmbHG). Dies entsprach der ständigen BGH-Rechtsprechung3 (zweistufiges Schutzsystem für den Eigenkapitalersatz4).

1504

Ein solches in der Krise des GmbH hingegebenes oder der GmbH belassenes Darlehen war bis zum Inkrafttreten des MoMiG im Interesse der Gläubiger in einen zweistufigen Kapitalschutz eingebunden: 1. Stufe – Wenn das Darlehen bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens der GmbH an den Gesellschafter noch nicht zurückgezahlt worden war, konnte der Gesellschafter das Darlehen nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen; – soweit das Darlehen innerhalb des letzten Jahres vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder danach zurückgezahlt worden war, konnte der Insolvenzverwalter die Rückzahlung anfechten (§ 135 InsO). 2. Stufe War das Stammkapital der GmbH angegriffen oder war die GmbH gar überschuldet, so galt die Tilgung oder Zinszahlung an den Gesellschafter bis zur Höhe der 1 2 3 4

Vgl. K. Schmidt, GmbHR 1999, 1269; Tillmann/Tillmann, GmbHR 2003, 325. Vgl. dazu Casper/Ullrich, GmbHR 2000, 472. BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, GmbHR 1980, 179. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b GmbHG Rz. 1; Eilers/Sieger/Wienands, Die Finanzierung der GmbH durch ihre Gesellschafter, 2. Aufl. 2001, Rz. 205.

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Wälzholz

Gesellschafterdarlehen

Stammkapitalziffer als Verstoß gegen §§ 30, 31 GmbHG, so dass die Zahlung von Zins und Tilgung nicht zulässig und sogleich wieder der Gesellschaft zu erstatten gewesen wäre. Hinsichtlich der Details des bisherigen Rechts wird hier auf die Vorauflage Rz. 841 ff. verwiesen. Denn das gesamte Eigenkapitalersatzrecht wurde mit dem MoMiG aufgehoben. Dies gilt nicht nur für die sog. Novellenregelungen der §§ 32a, b GmbHG a.F., sondern ebenso für die sog. Rechtsprechungsregeln. Dies hat der Gesetzgeber klargestellt, indem er in § 30 GmbHG n.F. normiert, dass § 30 GmbHG nicht anwenden sei, „auf die Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens und Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen.“ Damit gestattet der Gesetzgeber ausdrücklich die Rückzahlung und Verzinsung von Darlehen – grds. auch in der Krise. Ein gesellschaftsrechtliches Rückzahlungsverbot besteht damit nicht mehr. Lediglich für den Geschäftsführer besteht das Risiko des § 64 Satz 3 GmbHG n.F.; danach darf der Geschäftsführer keine Leistungen an Gesellschafter erbringen, wenn dadurch die Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft herbeigeführt wird – s. dazu ausführlich Rz. 1770 ff.

1505

An die Stelle des gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts treten nunmehr der rein insolvenzrechtlich radizierte Anfechtungstatbestand des § 135 InsO und die §§ 6, 6a AnfG außerhalb der Insolvenz. Insoweit wird auf die Ausführungen zur GmbH in der Krise unter Rz. 1785 ff. verwiesen. Auf das Tatbestandsmerkmal der Krise der GmbH oder des Stehenlassens in der Krise kommt es nach neuem Recht nicht mehr an.

2. Finanzplankredite Eng mit den früheren, auf Krisenfinanzierung angelegten Darlehen, insbesondere mit solchen, die mit einer Rangrücktrittserklärung verbunden sind, stehen Finanzplankredite. Hierbei geht es um Finanzierungshilfen der Gesellschafter, insbesondere um Darlehen, die die Gesellschafter zusätzlich zu ihrer Einlage zur Verfügung stellen und auf die die Gesellschaft ihrer Finanzplanung nach dringend angewiesen ist, weil ihre Finanzierung auf einer Kombination von Eigenund Fremdfinanzierung durch die Gesellschafter beruht1.

1506

Früher wurden die so genannten Finanzplankredite als eigenständige Fallgruppe der eigenkapitalersetzenden Darlehen betrachtet. Dem ist mit einem Urteil aus dem Jahre 1999 der BGH entgegengetreten2. Die Fälle der so genannten Finanzplankredite, wenn also die Finanzierung der Gesellschaft von vorneherein auf eine Mischung von Eigenkapital der Gesellschaft und Darlehen der Gesellschaft ausgerichtet ist, lassen sich nach Meinung des BGH mit den übrigen Fallgruppen eigenkapitalersetzender Darlehen ausreichend bewältigen.

1507

1 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 32a GmbHG Rz. 46. 2 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, GmbHR 1999, 911; dazu Sieger/Aleth, GmbHR 2000, 462.

Wälzholz

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Teil VII Finanzierung der GmbH

1508

Ob die Rechtsfigur der sog. Finanzplandarlehen nach dem MoMiG weiterbesteht, ist zweifelhaft. Der so genannte Finanzplankredit ist keine eigenständige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechts und begründet nach Ansicht des BGH1 erst recht keine Haftung wegen „materieller Unterkapitalisierung“. Inwieweit ein Gesellschafter verpflichtet ist, ein derartiges Darlehen zur Verfügung zu stellen, richtet sich nach Inhalt und Fortbestand der zwischen den Gesellschaftern untereinander oder mit der Gesellschaft – sei es auf satzungsrechtlicher Grundlage, sei es in Form einer schuldrechtlichen Nebenabrede – getroffenen Vereinbarungen. Im Übrigen gelten für die Umqualifizierung der Darlehen, die aufgrund einer solchen Vereinbarung gewährt worden sind, die allgemeinen Grundsätze über eigenkapitalersetzende Leistungen. Nach Eintritt der Krise hat der Gesellschafter das wie eine Einlageverpflichtung zu behandelnde Versprechen zu erfüllen, ohne sich auf die inzwischen eingetretene Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft berufen zu können. Mit Rücksicht auf die einlageähnlich wirkende Bindung kann der Gesellschafter von der Erfüllung seines Versprechens nur außerhalb der Krise befreit werden, in dem die Satzung geändert oder die Nebenabrede einvernehmlich aufgehoben wird. Dem liegt der Gedanke der Finanzierungsfolgenverantwortung zugrunde. Finanzplandarlehen begründen also lediglich einen einklagbaren Anspruch, die Einzahlung des Darlehens auch dann verlangen zu können, wenn ein fremder Dritter als Darlehensgeber das Versprechen der Darlehensgewährung aufkündigen könnte. Auch eine einvernehmliche Aufhebung einer entsprechenden Vereinbarung scheidet nach der bisherigen Rechtslage aus. Voraussetzung für die Finanzplanbindung ist eine Einigung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft, wonach sich der Gesellschafter verpflichtet, ein bestimmtes Darlehen, oder im Falle der Finanzplan-Nutzungsüberlassung ein bestimmtes Wirtschaftsgut der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen2. Ungeklärt ist nun, ob durch die Änderungen des Eigenkapitalersatzrechts auch diese Fallgruppe einer gesteigerten Finanzierungsveranwortung durch das MoMiG beseitigt werden soll. Davon ist nach dem Gesetzeswortlaut und nach der Gesetzesbegründung eigentlich nicht auszugehen. Gleichwohl kann dies zu Wertungswidersprüchen führen, weil das tatsächlich gewährte Darlehen zurückgewährt werden dürfte, da § 30 GmbHG dem gerade nicht mehr entgegensteht. Dann kann es aber nicht sein, dass das noch nicht gegebene Darlehen strengeren Grundsätzen unterliegt. M.E. ist daher das Rechtsinstitut der Finanzplandarlehen seit dem Inkrafttreten des MoMiG nicht mehr haltbar.

3. Eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung 1509

Hinsichtlich des Rechts der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung kann auf Rz. 869 f. der Vorauflage verwiesen werden. Dieses Rechtsinstitut besteht in gewandelter Form des § 135 Abs. 3 InsO fort (s. dazu unten Rz. 1796 ff.).

1510–1560

Einstweilen frei.

1 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, BGHZ 142, 116 = GmbHR 1999, 911 m. Komm. Brauer. 2 Vgl. hierzu ausführlich K. Schmidt in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 415, 416 f.

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Wälzholz

Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht)

II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1501 ff.

1. Finanzierungshoheit der Gesellschafter Die grundsätzliche Freiheit der Gesellschafter, ihre GmbH über das Pflichtstammkapital hinaus entweder mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital zu finanzieren, gilt im Steuerrecht ebenso wie im Gesellschaftsrecht1. Die Gesellschafter sind hiernach grundsätzlich nicht beschränkt in der Wahl der Mittel, mit denen sie die Gesellschaft ausstatten. Sie können deshalb ihrer Gesellschaft die über das gesellschaftsrechtliche Pflichtkapital hinaus erforderlichen Mittel statt in Form von weiterem Gesellschaftskapital auch in Form von Darlehen zuführen. Sie können auch Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch Bürgschaften oder in anderer Weise absichern (dazu Rz. 1601 ff.). Die Finanzierungsfreiheit entspricht der Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter für ihre Gesellschaft.

1561

Die Entscheidung zwischen der Eigen- oder der Fremdkapitalfinanzierung der GmbH durch die Gesellschafter kann mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen verbunden sein. Das gilt auch und gerade unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens bzw. ab 2009 der Abgeltungsteuer bzw. des Teileinkünfteverfahrens, in dem nicht zuletzt auch die steuerlichen Auswirkungen einer Refinanzierung der Eigen- oder der Fremdkapitalausstattung der Gesellschaft sorgfältig zu prüfen sind.

1562

2. Belastung der Eigenkapitalhingabe Die Überlassung von Eigenkapital – Stammkapital, Genussrechtskapital, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der GmbH verbunden ist, und übrigem Eigenkapital einschließlich thesaurierter Gewinne – wird den Gesellschaftern von der GmbH durch Gewinnausschüttungen vergütet. Diese dürfen das Einkommen nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Auf Ebene der GmbH hat die Eigenkapitalhingabe somit zunächst keine steuerlichen Auswirkungen. Hinsichtlich der steuerlichen Belastung auf Gesellschafterebene ist wie folgt zu differenzieren: 1. GmbH als Gesellschafter: Bei körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern sind die auf Ausschüttungen einer Beteiligungs-GmbH beruhenden Gewinnteile bei der Einkommensermittlung nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz zu lassen, wobei nach § 8b Abs. 5 KStG allerdings 5 % der Einnahmen als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, so dass im Ergebnis die Gewinnausschüttung nur zu 95 % steuerfrei ist. Die 5 % steuerpflichtigen Einnahmen unterliegen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Bei der Gewerbesteuer ist allerdings zu beachten, dass dann, wenn keine Schachtelbeteiligung i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG vorliegt, die steuerfreien Dividendeneinnahmen nach § 8 Nr. 5 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzugerechnet werden. Dies hat zur Folge, dass dann die volle Gewinnausschüttung auf Ebene der die Beteiligung haltenden Gesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und es mithin 1 BFH v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, GmbHR 1997, 1161 (1162).

Schiffers

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1563

Teil VII Finanzierung der GmbH

zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt, da die ausgeschütteten Gewinne ja bereits bei der Beteiligungsgesellschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben. Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung können in vollem Umfang steuerlich geltend gemacht werden. 2. Beteiligung im Betriebsvermögen: Wird die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, so erfolgt eine Belastung nach dem Halbeinkünfteverfahren (bis VZ 2008) mit 50 % bzw. nach dem Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) mit 40%iger Freistellung der Gewinnausschüttungen (§ 3 Nr. 40 EStG). Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung können nach § 3c EStG zu 50 % (bis VZ 2008) bzw. 60 % (ab VZ 2009) steuerlich geltend gemacht werden. 3. Beteiligung durch (inländische) natürliche Person im Privatvermögen: a) Bis VZ 2008: Bis zum 31.12.2008 zufließende Gewinnausschüttungen werden nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert. b) Ab VZ 2009: Mit Wirkung ab dem VZ 2009 erfolgt ein Ersatz des Halbeinkünfteverfahrens durch eine Besteuerung mit einer 25%igen Abgeltungsteuer – ggf. unter Nutzung der Veranlagungsoption (§ 32d Abs. 6 EStG). In diesem Fall können Werbungskosten im Zusammenhang mit der Beteiligung – auch bei Nutzung der Veranlagungsoption – zukünftig steuerlich nicht geltend gemacht werden. Unter bestimmten Voraussetzungen ist eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren möglich (vgl. Rz. 827–830). 1564

Zu den Belastungen bei Gewinnausschüttungen vgl. Rz. 783.

3. Besteuerung der Gesellschafterdarlehen a) Grundsatz 1565

Das Gesellschafterfremdkapital wird der GmbH i.d.R. in Form von Darlehen gewährt. Gesellschafterdarlehen sind mit Abstand die beliebteste Form der Gesellschafterfremdfinanzierung, wobei das partiarische Gesellschafterdarlehen eher die Ausnahme ist. Daneben finden sich aber auch alle anderen Formen der Fremdfinanzierung der GmbH durch Gesellschafter wie die Einlage auf Grund eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses und gelegentlich sogar Genussrechte, mit denen nicht das (kombinierte) Recht einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der GmbH verbunden ist. Die Einlage des Gesellschafters in die GmbH auf Grund eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses ist zivilrechtlich zwar auch Fremdkapital, steuerrechtlich aber Grundlage einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung (vgl. Rz. 1231). b) Vollentgeltliche, teilentgeltliche oder unentgeltliche Darlehensüberlassung

1566

Die Vergütungen für das Gesellschafterfremdkapital sind bei der GmbH grundsätzlich Betriebsausgaben, die den Gewinn und das Einkommen der Gesellschaft mindern. Zu Abzugsgrenzen bei der Gesellschafterfremdfinanzierung (Zinsschranke) vgl. Rz. 655 ff. Zu den Folgen eines Rangrücktritts vgl. unten Rz. 1589 ff. 466

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht)

Die Vergütungen für das Fremdkapital gehören bei den fremdkapitalgewährenden Gesellschaftern zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, die bei Zugehörigkeit der Anteile zum Betriebsvermögen in die Gewinnermittlung einbezogen werden (§ 20 Abs. 3 EStG bzw. ab VZ 2009: § 20 Abs. 8 EStG). Das Gesetz unterscheidet die Vergütungen

1567

– nach Gewinnanteilen eines typisch still beteiligten Gesellschafters oder – aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), – nach Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG) sowie – nach Entgelten für sonstige Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), die auch die Gesellschafterdarlehen umfassen. Steuerlich zu erfassen sind die Zinsen bzw. Entgelte für das gewährte Fremdkapital im Zuflusszeitpunkt (§ 11 EStG). Zu beachten ist allerdings, dass bei Darlehen aus dem Privatvermögen des Gesellschafters ein Zufluss von Zinseinnahmen nur dann vorliegt, wenn die GmbH zur Zahlung der Zinsen grundsätzlich in der Lage ist.

1568

Bis zum VZ 2008 unterliegen die Zinsen beim Gesellschafter der normalen Tarifbelastung der Einkommensteuer. Das Halbeinkünfteverfahren kommt nicht zur Anwendung. Ab dem VZ 2009 gilt insofern grds. die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 %.

1569

Erträge aus typisch stillen Beteiligungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und aus der Veräußerung der entsprechenden Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 EStG) werden ab 2009 aber dann nicht von der Abgeltungsteuer erfasst, wenn diese von einem Gesellschafter seiner GmbH gewährt werden und der Gesellschafter zu mindestens 10 % an der GmbH beteiligt ist. Dies gilt ebenfalls, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist. In diesen Fällen kommt nicht die Abgeltungsteuer zum Zuge, sondern die Kapitalerträge unterliegen dem normalen Einkommensteuertarif, also einer Spitzenbelastung von 45 % zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer.

1570

c) Zinslose oder zinsverbilligte Gesellschafterdarlehen Bei zinslosen oder zinsverbilligten Gesellschafterdarlehen stellt der Zinsvorteil der GmbH keine verdeckte Einlage dar, denn die Überlassung der Darlehensmittel zur Nutzung kann nicht Gegenstand einer Einlage sein (vgl. Rz. 1470), auch wenn der Gesellschafter zur Refinanzierung des zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens ein verzinsliches Darlehen aufnimmt1. Die GmbH kann in diesen Fällen die Darlehensmittel zur Deckung von Aufwendungen, zur Finanzierung von Investitionen oder auch nur zur verzinslichen Anlage verwenden, um mit Hilfe

1 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 151.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

des dadurch erzielten Zinsertrags ihren verbleibenden Verlustvortrag verrechnen zu können1. Hinweis Mit Hilfe unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Gesellschafterdarlehen können Zinserträge von der Steuerebene des Gesellschafters auf die Steuerebene der GmbH verlagert werden, um einen verbleibenden Verlustvortrag der Gesellschaft zu nutzen. Allerdings ist im Falle der Gewährung unverzinslicher Darlehen zu beachten, dass damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen, wie bspw. Refinanzierungsaufwendungen, dann den Erträgen aus dem Gesellschaftsanteil zugeordnet werden und mithin unter das teilweise Abzugsverbot des § 3c EStG oder das vollständige Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG fallen. 1572

Zinslose Gesellschafterdarlehen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag nicht weniger als 12 Monate beträgt, sind bei der GmbH mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dies dürfte auch für Darlehen des Gesellschafters an seine GmbH gelten2. Wenn die Abzinsung unerwünscht ist, kann sie durch Vereinbarung eines niedrigen Zinses vermieden werden3. d) Verdeckte Gewinnausschüttungen

1573

Die durch den Betrieb veranlassten Zinsen für Gesellschafterdarlehen sind bei der GmbH als Betriebsausgaben abziehbar. Sie sind aber insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen, als sie unangemessen hoch sind. Die Angemessenheitsprüfung orientiert sich an einem Fremdvergleich. Es kommt darauf an, in welcher Höhe ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem fremden Kreditgeber zur Zahlung der Zinsen bereit wäre. Der maßgebliche Zinssatz muss durch Schätzung ermittelt werden. Maßgeblich ist dabei grds. der bankübliche Sollzins, da die GmbH im Übrigen von einem Dritten ein Darlehen nur zu diesem Zinssatz bekommen würde4. Der im umgekehrten Fall, also einer darlehensgewährenden GmbH übliche Margenteilungsgrundsatz gilt immer nur vorbehaltlich anderer Anhaltspunkte5.

1574

Bei einem beherrschenden Gesellschafter führen die Zinsaufwendungen auch insoweit zu verdeckten Gewinnausschüttungen, als sie nicht auf einer im Voraus

1 Gl.A. BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, 240 unter Verneinung eines Missbrauchs i.S. des § 42 AO. 2 Differenzierter und m.w.N. Strahl in Korn, § 6 EStG Rz. 368. 3 So BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699, Tz. 13; a.A. Paus, FR 2005, 1195 und Glanegger in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 6 EStG Rz. 402: „kann § 42 AO anzuwenden sein“. 4 So Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 516; Dahnke, IStR 1997, 490. Vgl. hierzu aber auch Hessisches FG v. 23.7.1992 – 4 K 4094/86, EFG 1993, 600 und FG des Saarlandes v. 12.11.1992 – 1 K 254/92, GmbHR 1993, 180. 5 BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649.

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht)

rechtswirksam getroffenen klaren Vereinbarung beruhen (vgl. zum Rückwirkungsverbot Rz. 605–610 und zum Klarheitsgebot Rz. 611–615). Unter das Auszahlungsverbot der Kapitalerhaltungsvorschriften des § 30 GmbHG fallende Zinsverbindlichkeiten sind zu Lasten des Gewinns zu passivieren1. Da eine Tilgung der von der Auszahlungssperre betroffenen Zinsverbindlichkeit nicht nichtig, sondern die wirksame Erfüllung einer Verbindlichkeit ist, führt sie zu einer bloßen Vermögensumschichtung, die nicht als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angesehen werden kann2.

1575

e) Zinsschranke und Gesellschafterdarlehen Zur Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen durch die Zinsschranke vgl. oben Rz. 664 ff..

1576

4. Verzicht auf Gesellschafterdarlehen Vgl. hierzu Rz. 1002.

1577

5. Verlust von Gesellschafterdarlehen a) Auswirkung bei der GmbH Befindet sich die GmbH in einer Krise, so hat dies grds. keine Auswirkungen auf die bilanzielle Darstellung des Gesellschafterdarlehens bei der GmbH. Auch im Falle einer Insolvenz der GmbH ist das Darlehen nicht auszubuchen3. Aus dem Wertloswerden der Forderung beim Gesellschafter ergeben sich somit keine steuerlichen Auswirkungen bei der GmbH.

1578

b) Auswirkungen beim Gesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen Im Grundsatz ist das Darlehen als Einkunftsquelle selbst beim Gesellschafter dem steuerlich nicht relevanten Vermögensbereich zuzuordnen. Die wirtschaftliche Belastung des Ausfalls eines zum Privatvermögen gehörenden Gesellschafterdarlehens kann sich ausnahmsweise nur dann steuerlich in Gestalt der Erhöhung eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlustes auswirken, wenn es sich bei dem Darlehensausfall um nachträgliche Anschaffungskosten handelt. Dies ist nur dann gegeben, wenn der Darlehensausfall gesellschaftsrechtlich veranlasst ist4. Ein Darlehen ist dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung entweder die Insolvenzreife der GmbH bejaht werden muss oder wenn zwar noch keine Insolvenzreife 1 Vgl. BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532. 2 A.A. Wassermeyer, StbJb. 1991/92, 345 (360). 3 OFD Münster v. 21.10.2005 – Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 027, DStR 2005, 2079. 4 BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339 = GmbHR 1997, 1159; BFH v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342 = GmbHR 1997, 1161; BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344 = GmbHR 1998, 198; BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 545 = GmbHR 1999, 425. Dieser Rechtsprechung folgend: BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

vorliegt, die Rückzahlung des Darlehens aber derart gefährdet ist, dass ein fremder Dritter das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre bzw. dieses nicht mehr fortgeführt hätte. Unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens, welches für Anteile i.S. des § 17 EStG auch über den VZ 2008 hinaus in Form des Teileinkünfteverfahrens gilt, wirkt sich die Einbeziehung des Verlusts eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens in die Anschaffungskosten der Beteiligung nur zur Hälfte bzw. ab 2009 nur zu 60 % aus (§ 3c Abs. 2 EStG). 1580

Die folgende Übersicht unterrichtet bei Unterscheidung der einzelnen Arten von kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen über die Einzelheiten: Tatbestand

Rechtsfolge

Rechtsprechungsnachweise

Darlehensgewährung in der Krise, d.h. nach Eintritt der Krise (Insolvenzreife oder zumindest Kreditunwürdigkeit) (vgl. zum Gesellschaftsrecht Rz. 1778 ff.).

Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens

BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724; BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545

Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich um ein Finanzplandarlehen handelt, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll; erforderlich ist regelmäßig eine Langfristigkeit des Darlehens und die Erklärung des Rangrücktritts1 (vgl. zum Gesellschaftsrecht Rz. 1506 f.).

Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens

BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344; BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, BStBl. II 1999, 559; BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724; BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545

Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen oder Krisenfinanzierungsdarlehen handelt, z.B. aufgrund eines Garantieversprechens oder einer Rangrücktrittserklärung des Gesellschafters.

Prüfung, wann Krise eingetreten ist und wann Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, ist entbehrlich. Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Allgemeinen in Höhe des Nennwerts des Darlehens

BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344; BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, BStBl. II 1999, 559; BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724; BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545

1 Umstritten, vgl. FG Baden-Württemberg v. 9.11.2006 – 12 K 81/05, EFG 2007, 678 (im Ergebnis bestätigt durch BFH v. 4.3.2008 – IX R 80/06, BStBl. II 2008, 577 = GmbHR 2008, 721).

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht) Tatbestand

Rechtsfolge

Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich weder um ein Finanzplandarlehen noch um ein Krisenfinanzierungsdarlehen handelt, der Gesellschafter das Darlehen bei Eintritt der Krise (bewusst) stehen lässt, obwohl der Gesellschafter das Darlehen hätte abziehen können (Voraussetzung: Kenntnis von der Krise und Rückzahlungsmöglichkeit) und es angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird. Allerdings werden Zweifel an der Eigenständigkeit dieser Fallgruppe geäußert1.

Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung grundsätzlich in Höhe des (tatsächlichen) Werts des Darlehens in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht, ggf. also in Höhe von 0 Euro

Darlehensgewährung vor der Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung Krise, wenn es sich weder um ein Finanzplandarlehen von 0 Euro noch um ein Krisenfinanzierungsdarlehen noch um ein (bewusst) stehengelassenes Darlehen handelt.

Rechtsprechungsnachweise BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724; BFH v. 31.10.2000 – VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589; BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545

BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, GmbHR 1997, 1159; BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, GmbHR 1998, 198 (i.V.m. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333); BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348

Fraglich ist, ob diese „normspezifische Auslegung“ des Begriffs der Anschaffungskosten i.R. des § 17 EStG auch nach Inkrafttreten des MoMiG noch Bestand haben kann. Mit dem MoMiG wurde das gesellschaftsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht durch das insolvenzrechtliche Institut der Nachrangigkeit ersetzt (vgl. Rz. 1501 ff.). Nach bisheriger Rechtslage knüpft der BFH die Frage, ob ein Verlust eines Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten führt, daran, dass ein im gesellschaftsrechtlichen Sinne eigenkapitalersetzendes Darlehen vorliegt. Nach derzeit wohl herrschender Auffassung besteht eine strenge Akzessorietät in der Form, dass nur solche Darlehensverluste zu nachträglichen Anschaffungskosten führen, die gesellschaftsrechtlich als eigenkapitalersetzend zu qualifizieren sind2. Wegen der unterschiedlichen Zielsetzungen von Gesellschaftsrecht (Gläubigerschutz) einerseits und Steuerrecht (Anschaffungskostenbegriff in Auslegung des Nettoprinzips) andererseits erfolgt teilweise eine Ent-

1 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, BGHZ 142, 146 und ebenso auch BFH v. 17.4.2005 – IV R 24/03, BFH/NV 2005, 1424 (1426). 2 So OFD Kiel v. 14.12.1999 – S 2244 A - St 231, FR 2000, 161 (168); OFD Frankfurt/a.M. v. 21.8.2006 – S 2244 A - 37 - St 215, DB 2006, 2152. Ohne Stellungnahme BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

koppelung des Steuerrechts vom gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht1. 1582

Da nun die Unterscheidung in eigenkapitalersetzende und nicht eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen sowohl im Gesellschaftsrecht, als auch im Insolvenzrecht und Anfechtungsrecht aufgegeben wurde, stellt sich die Frage nach der steuerlichen Zuordnung von Darlehensverlusten. Insoweit werden derzeit drei Lösungsmöglichkeiten diskutiert: – Anknüpfung an das Insolvenzrecht: Möglich ist eine Ersetzung der steuerlichen Anknüpfung an das Gesellschaftsrecht durch eine solche an das Insolvenzrecht2. Dies würde allerdings dazu führen, dass zunächst jedes Darlehen ab dem Zeitpunkt der Gewährung der gesetzlichen Subordination unterläge, jedoch bedingt durch das Insolvenzregime, so dass die Haftungsveranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis wohl schon ab der Darlehensgewährung eintreten würde3. Dies würde bedeuten, dass sich in jedem betroffenen Fall, also auch bei stehen gelassenen Darlehen, nachträgliche Anschaffungskosten i.H.d. Nennwerts des Darlehens ergeben würden. Fraglich ist dann allerdings, ob auch der Verlust eines Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten führt4. – Ausweitung des § 17 EStG auf alle Gesellschafterdarlehen: Daneben wird auch diskutiert, an der Akzessorietät des Steuerrechts zum Gesellschaftsrecht festzuhalten5, was aber zur Folge hätte, dass nach Inkrafttreten des MoMiG nachträgliche Anschaffungskosten beim Verlust jedweden Gesellschafterdarlehens und Rückforderungsansprüchen bei gesellschaftergesicherten Darlehen entstehen. – Entflechtung des § 17 EStG: Schließlich ist auch denkbar, das Inkrafttreten des MoMiG zu einer Entkoppelung des Anschaffungskostenbegriffs des § 17 EStG vom Gesellschaftsrecht zu nutzen. Steuerlich wäre dann unabhängig vom Gesellschaftsrecht zu bestimmen, ob das Darlehen durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst gewesen ist6. Im Grundsatz könnten die vom BFH entwickelten Fallgruppen weiter angewandt werden7, wobei dann Anknüpfungspunkt für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Begriff der „Krise“ sein könnte. Soweit ein Rangrücktritt i.S. des § 19 Abs. 2 InsO n.F. erklärt wird (s. Rz. 1751), kann m.E. kein Zweifel daran bestehen, dass dann weiterhin ein Darlehensausfall zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Aber auch im Übrigen sind die bisherigen Grundsätze nach hier vertretener Ansicht erweiternd auf das neue Recht zu übertragen: Da Gesellschafterdarlehen nunmehr außerhalb des Anwen1 FG Düsseldorf v. 17.10.2005 – 11 K 2558/04 E, EFG 2006, 110, nrkr., Rev. BFH: IX R 63/05; FG Düsseldorf v. 16.3.2006 – 11 K 2442/03 F, EFG 2006, 881, nrkr., Rev. BFH: IX R 75/06. Für ein Abstellen auf das Zivilrecht dagegen BFH v. 2.4.2008 – IX R 76/06, GmbHR 2008, 881. 2 So Hölzle, DStR 2007, 1185 (1190 f.). 3 Hölzle, DStR 2007, 1185 (1191). 4 Vgl. Hölzle, DStR 2007, 1185 (1190). 5 So Hoffmann, GmbH-StB 2007, 258 (259). 6 Vgl. Waclawik, ZIP 2007, 1838 (1841); Groh, FR 2008, 264 (267). 7 Vgl. Waclawik, ZIP 2007, 1838 (1842).

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht)

dungsbereiches des Kleinbeteiligungsprivilieges und der so genannten Sanierungsdarlehen stets dem besonderen insolvenzrechtlichen Beschlag unterliegen und dieser besondere insolvenzrechtliche Beschlag nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO gerade auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, werden nach neuem Recht bei Ausfall von Gesellschafterdarlehen stets nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.S. des § 17 EStG entfallen. Der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens außerhalb des Kleinbeteiligungsprivilegs und des Sanierungsprivileges wird daher in voller Höhe des Nominalbetrags des ausgefallenen Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG führen1. Hinweis Die vorstehend dargestellte Problematik ist umstritten, und aus Kreisen von BFH-Richtern ist Widerwillen gegen die hier vertretene Auffassung zu vernehmen, da sie zu einer Ausweitung der steuerlichen Vorteile der nachträglichen Anschaffungskosten führt. Der Praxis ist daher weiterhin anzuraten, zeitig vor Eintritt einer Krise einen Rangrücktritt (s. Rz. 1751) zu vereinbaren, um so die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Darlehens auch steuerrechtlich zu dokumentieren.

c) Auswirkungen beim Gesellschafter mit Anteilen im Betriebsvermögen Gewährt der Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen, so ist die daraus resultierende Forderung ein von den Gesellschaftsanteilen unabhängiges selbständiges Wirtschaftsgut2. Aus diesem Grunde ist eine Übertragung der vorstehend aufgezeigten Grundsätze über private „eigenkapitalersetzende“ Darlehen auf betriebliche Gesellschafterdarlehensforderungen nicht möglich. Der BFH weicht mit den Grundsätzen über die Einbeziehung des Verlustes kapitalersetzender Darlehensforderungen in die Anschaffungskosten der Beteiligung bei Anteilen im Privatvermögen ab vom Begriff der Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Er begründet dies mit einer „normspezifischen Auslegung“ des Begriffs der Anschaffungskosten i.R. des § 17 EStG3. Für das Betriebsvermögen gelten indessen als Bewertungsmaßstab (neben den Herstellungskosten und dem Teilwert) die „Anschaffungskosten“, deren Begriff in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB definiert ist als „Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können“. Mit diesem für die steuerliche Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens maßgebenden Begriff ist es nicht zu vereinbaren, Wertminderungen des zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehörenden Wirtschaftsguts „Ge1 Vgl dazu ausführlich und überzeugend Hölzle, GmbHR 2007, 729 ff.; Hölzle, DStR 2007, 1185 ff.; zustimmend Wälzholz, DStR 2007, 1914 (1918); s. auch ausführlich Waclawik, ZIP 2007, 1838 ff.; zurückhaltender als hier Levedag, GmbHR 2007, R 182. 2 BFH v. 20.4.2005 – X R 2/03, BStBl. II 2005, 694; BFH v. 31.5.2005 – X R 36/02, BStBl. II 2005, 707. 3 BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348; BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724 = GmbHR 1999, 1041; BFH v. 16.5.2001 – I B 143/00, DB 2001, 1858 = GmbHR 2001, 822.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

sellschafterdarlehensforderungen“ dem anderen Wirtschaftsgut „Beteiligung an GmbH“ zuzuordnen. 1584

Bis zum VZ 2007 war daraus zu folgern, dass der Verlust eines betrieblichen Gesellschafterdarlehens und damit auch die Teilwertabschreibung auf das betriebliche Gesellschafterdarlehen weder unter das hälftige Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG noch unter das Verbot des § 8b Abs. 3 KStG für die Berücksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften fallen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um ein Kapitalersatzdarlehen handelt, dessen Verlust im Fall des § 17 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen würde1. Es wird allerdings verwaltungsintern diskutiert, ob das Gewinnminderungsverbot des § 8b Abs. 3 KStG auch Verluste der Muttergesellschaft aus der Wertminderung kapitalersetzender Darlehen an die Tochtergesellschaft erfasst2.

1585

Durch das JStG 2008 wurde mit Wirkung ab dem VZ 2008 ein gesetzliches Abzugsverbot in § 8b Abs. 3 KStG eingeführt, welches im Grundsatz dann greift, wenn Gesellschafter der GmbH wiederum eine Kapitalgesellschaft ist. Betroffen von dieser Neuregelung sind Gewinnminderungen bei Körperschaften, die aus der Uneinbringlichkeit von Darlehensforderungen oder der Inanspruchnahme von Sicherheiten resultieren. Hinweis Eine entsprechende Ergänzung von § 3c EStG erfolgte nicht, woraus zu schließen ist, dass vergleichbare Sachverhalte bei Halten der Beteiligung an der GmbH in einem Betriebsvermögen z.B. einer Personengesellschaft nach wie vor zu steuerlichem Aufwand führen. Dies ist allerdings noch ungeklärt3.

1586

Die ab 2008 geltende Neuregelung sieht vor, dass bei Darlehen, die von einem mit mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person gewährt werden, grundsätzlich eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis unterstellt wird. Entsprechendes gilt, wenn dieser Personenkreis einem Dritten Sicherheiten gewährt hat. Der Ausfall der Forderungen bzw. die Inanspruchnahme aus den Sicherheiten führt dann grds. nicht zu einer Gewinnminderung. Eine Ausnahme von dem Abzugsverbot sieht § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG lediglich dann vor, wenn der Drittvergleich gelingt. Dazu muss der Gesellschafter als Darlehensgeber nachweisen, dass ein fremder Dritter das Darlehen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Die Beweislast liegt also beim Steuerpflichtigen. Hinsichtlich des Fremdvergleichs dürfen nur die eigenen Sicherheiten der GmbH Berücksichtigung finden.

1 Nur Rödder/Stangl, DStR 2005, 354; Wassermeyer/Schmidt/Hageböcke/Dumler, DB 2004, 2715. 2 Insoweit auch der Hinweis auf Buchna/Sombrowski, DB 2005, 1539. 3 Für die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG Dötsch/Pung, DB 2007, 2669 (2671); Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57 (62). A.A. Hoffmann, GmbHR 2004, 593; Fuhrmann/ Strahl, DStR 2008, 125 (126).

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht)

Allerdings lässt die Neuregelung noch etliche Fragen offen. So ist bspw. noch ungeklärt, zu welchem Zeitpunkt die geforderte Mindestbeteiligung von mehr als 25 % erfüllt sein muss. Es kann vertreten werden, dass der Gesellschafter beim Ausfall des Darlehens oder zumindest beim Stehenlassen des Darlehens oder der Darlehensgewährung wesentlich beteiligt sein musste1. Andere Stimmen vertreten die Auffassung, dass der Gesellschafter nur zu irgendeinem Zeitpunkt diese Beteiligungsquote überschreiten muss, dass es dann aber sogar ausreichen dürfte, wenn bei Hingabe oder Stehenlassen des Darlehens überhaupt keine Gesellschafterbeteiligung mehr bestand2. Auch ist die Höhe der steuerlich nicht wirksamen Abschreibung fraglich. Jedenfalls dürfte im Falle eines Stehenlassens in der Krise und dann späterer Abschreibung die Abschreibung nur insoweit unter das neue Abzugsverbot fallen, als das Darlehen nicht bereits im Zeitpunkt des Kriseneintritts wertgemindert war.

1587

Hinweis Nicht erfasst werden von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG laufende Aufwendungen, wie z.B. Zinsen im Zusammenhang mit dem Darlehen oder den Sicherheiten. Einzelne Stimmen diskutieren, dass sich durch die Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG3 Änderungen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Darlehensverlusten im Betriebsvermögen ergeben4. Dies würde erfordern, dass nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zugelassen würden.

1588

6. Rangrücktritt a) Unterscheidung zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt Die Steuerfolgen eines Rangrücktritts sind umstritten. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung5, dass die Steuerfolgen davon abhängig sein sollen, ob ein einfacher oder aber ein qualifizierter Rangrücktritt vorliegt6. Diese Fälle werden wie folgt angenommen: – Ein einfacher Rangrücktritt wird von der Finanzverwaltung dann angenommen, wenn eine Rückzahlung nur erfolgen soll, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem freien Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt. Ein derartiger Rangrücktritt ist mit einer Besserungsvereinbarung verknüpft.

1 Vgl. Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57 (63); Watermeyer, GmbH-StB 2008, 81 (82). 2 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2007, 2669 (2670). 3 Vgl. dazu Hölzle, GmbHR 2007, 729 ff.; Hölzle, DStR 2007, 1185 ff.; Waclawik, ZIP 2007, 1838 ff.; zustimmend Wälzholz, DStR 2007, 1914 (1918); zurüchaltender Levedag, GmbHR 2007, R 182. 4 Vgl. Waclawik, ZIP 2007, 1838. 5 BMF v. 8.9.2006 – IV B 2 - S 2133 -10/06, BStBl. I 2006, 497 = GmbHR 2006, 1115. 6 Zu den Gestaltungsmöglichkeiten auch Wälzholz, GmbH-StB 2006, 76.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

– Dagegen soll ein qualifizierter Rangrücktritt vorliegen, wenn der Gläubiger erklärt, dass er wegen der Forderung erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft und bis zur Abwendung der Krise auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt werden will1. b) Steuerliche Folgen des Rangrücktritts 1590

Sowohl im Falle eines einfachen als auch eines qualifizierten Rangrücktritts ist die Verbindlichkeit auch nach Ausspruch des Rangrücktritts in der Steuerbilanz als Fremdkapital auszuweisen. Ausnahmsweise soll sich eine andere Wertung aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben können. Nach § 5 Abs. 2a EStG darf weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf vielmehr erst dann angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

1591

Im Hinblick auf den Rangrücktritt zieht die Finanzverwaltung folgende Konsequenzen2: – Im Falle eines einfachen Rangrücktritts ist der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt, so dass in der Steuerbilanz eine Verbindlichkeit auszuweisen ist. Dies setzt allerdings voraus, dass in der Rangrücktrittsvereinbarung ausdrücklich auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen hingewiesen wird. – Im Falle eines qualifizierten Rangrücktritts ist nach Auffassung der Finanzverwaltung § 5 Abs. 2a EStG grundsätzlich nicht anwendbar. Während nach dem Regierungsentwurf zum MoMiG3 der Rangrücktritt insgesamt abgeschafft werden sollte, hat der Gesetzgeber doch daran festgehalten (s. Rz. 1751). Erforderlich ist jetzt allerdings kein qualifizierter Rangrücktritt mehr, sondern nur noch ein Rangrücktritt auf der Ebene des § 39 Abs. 2 InsO. Um steuerrechtlich insoweit die Wirkungen des § 5 Abs. 2a EStG und damit einen Forderungsverzicht zu vermeiden, muss daher steuerrechtlich der Vorbehalt der Tilgung aus sonstigem freiem Vermögen erfolgen (s. vorstehend). Dieser Vorbehalt ist in § 19 Abs. 2 InsO n.F. nicht ausdrücklich erwähnt, so dass insoweit zweifelhaft sein könnte, ob ein steuerrechtlich unschädlicher Rangrücktritt auch den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen entspricht. Dies ist im Ergebnis jedoch unproblematisch, da die Anforderungen an den Rangrücktritt in § 19 Abs. 2 InsO n.F. die Befriedigung in der Insolvenz betreffen, während der Vorbehalt der Tilgung aus sonstigem freiem Vermögen im Wesentlichen die Zeiten vor der Insolvenz meint. Insoweit stellt § 19 Abs. 2 InsO jedoch keine Forderungen auf; die Tilgung von Gesellschafterdarlehen bleibt grds. zulässig (§ 30 GmbHG). Der Gesetzgeber begnügt sich vielmehr mit der Möglichkeit der Anfechtung bei Tilgungen in zeitlicher Nähe der Insolvenz.

1 Hierzu kritisch Fichtelmann, GmbHR 2007, 518. 2 BMF v. 8.9.2006 – IV B 2 - S 2133 - 10/06, BStBl. I 2006, 497 = GmbHR 2006, 1115. 3 S. Poertzgen, GmbHR 2007, 1258 ff.; Fichtelmann, GmbHR 2007, 518 ff.

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht)

Problematisch sind also die Folgen eines verunglückten und damit unter § 5 Abs. 2a EStG fallenden Rangrücktritts. Insoweit treten die gleichen Folgen auf, wie im Falle eines Forderungsverzichts mit Besserungsschein1. In der Konsequenz führt die Ausbuchung der Verbindlichkeit in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu einer Erhöhung des Einkommens der Gesellschaft und im Übrigen zu einer verdeckten Einlage. Auf Gesellschafterebene ergeben sich spiegelbildlich in Höhe des nicht werthaltigen Teils sofort abzugsfähiger Aufwand und im Übrigen nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung.

1592

7. Drittaufwand Nur persönlich getragene Aufwendungen kann ein Steuerpflichtiger bei der Ermittlung der Einkünfte abziehen, Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, kann ein Steuerpflichtiger nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können (Leistungsfähigkeitsprinzip)2. Der Große Senat des BFH hat den Abzug von Drittaufwand grds. verneint, macht allerdings recht großzügige Ausnahmen:3 – die Abkürzung des Zahlungsweges durch Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihm den Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden. Anders jedoch, wenn der Dritte auf eine eigene Verbindlichkeit leistet, z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft; – die Abkürzung des Vertragsweges, indem ein Dritter im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und auch selbst die geschuldete Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen etwas zuzuwenden4; – die durch einen Dritten im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen erbrachte Leistung. Hiernach sind Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit dann bei der Ermittlung der Einkünfte des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen; – dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner

1 BFH v. 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl. II 2006, 618 = GmbHR 2006, 158. 2 Vgl. BFH v. 12.12.2000 – VIII R 52/93, BFH/NV 2001, 533; OFD Kiel v. 28.8.2001 – S 2244 A - St 231, FR 2001, 1125. 3 BFH v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778; BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; BFH v. 23.8.1999 – GrS 3/97, BStBl. II 1999, 787 und BFH v. 23.8.1999 – GrS 5/97, BStBl. II 1999, 774. 4 Vgl. BFH v. 24.2.2000 – IV R 75/98, BStBl. II 2000, 314; BFH v. 3.12.2002 – IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468. Aber auch BFH v. 15.1.2008 – IX R 45/07, DStR 2008, 495; BFH v. 15.11.2005 – IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623 und hierzu BMF v. 7.7.2008 – IV C 1 - S 2211/07/10007, DB 2008, 1534.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen; – nach der Rechtsprechung des BFH1 kommt darüber hinaus ein voller Abzug der Finanzierungsaufwendungen in Betracht, wenn Ehegatten gemeinsam, d.h. als Gesamtschuldner nach § 421 BGB, ein Darlehen aufgenommen haben und dieses nur von einem von ihnen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Der BFH rechnet in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen für seine Einkünfteerzielung nutzt, unabhängig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des einkünfteerzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden. Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn sich Ehegatten gesamtschuldnerisch für die Rückzahlung eines Darlehens verbürgen, das nur der Einkünfteerzielung eines der Ehegatten dient. 1594

Einschränkungen ergeben sich jedoch hinsichtlich der Abziehbarkeit der vorstehend behandelten Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht. Denn die von den verdeckten Einlagen abzugrenzenden Finanzierungshilfen des Gesellschafters sind nur dann und insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als sie den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen. Beispiele zum Drittaufwand bzw. zur mittelbaren verdeckten Einlage2 Fall 1 (nicht anzuerkennender Drittaufwand) A ist seit der Gründung der X-GmbH im Jahre 01 deren Alleingesellschafter und zugleich deren Geschäftsführer (eingezahltes Stammkapital: 50 000 Euro). Die X-GmbH erleidet in den Jahren 01–07 erhebliche Verluste, was Ende 07 zur Betriebseinstellung führt. Zum 1.1.08 wird die X-GmbH aufgelöst, die Liquidation ist im Jahre 09 abgeschlossen. In den Bilanzen der X-GmbH für die Jahre 05–07 und 09 taucht unter der Position „sonstige Verbindlichkeiten“ ein Betrag i.H. von 70 000 Euro auf den Namen E bzw. „Darlehen E“ auf. Bei E handelt es sich um die Ehefrau des A. Im Rahmen der Ermittlung seines Auflösungsverlustes gemäß § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 09 möchte A neben der verlorenen Stammeinlage die ausgefallene Darlehensforderung der E ansetzen. Der Verlust der Darlehensforderung ist bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen. Das Problem des Beispielsfalles liegt im Bereich der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. A kann grundsätzlich nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen, die er persönlich getragen hat. Die Aufwendungen eines Dritten sind zwar dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei nur um eine Abkürzung des Zahlungsweges handelt (vgl. Rz. 1593). Eine Abkürzung des Zahlungsweges liegt aber nicht vor. E hat mit der Hingabe des Darlehens nicht eine Verpflichtung des A, sondern eine eigene Schuld aus einem mit der X-GmbH eingegangenen Darlehensverhältnis erfüllt. Den Verlust der Darlehensforderung der E kann A auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Vertragsweges (vgl. Rz. 1593) als eigenen Aufwand geltend machen. Nach dem Sachverhalt sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass E ihrem Ehemann A mit der Gewährung des Darlehens an die X-GmbH etwas zuwenden wollte. Eine Zuwendung wäre nur dann zu bejahen, wenn E im Interesse des A von vornherein auf eine Rückzahlung des Darlehens verzichtet hätte. Eine Berücksichtigung des Wertverlusts des Darlehens bei A ist jedoch auch deshalb ausgeschlossen, weil das Darlehen der E nicht den Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts 1 BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782. 2 Nach OFD Kiel v. 28.8.2001 – S 2244 A - St 231, FR 2001, 1125.

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Gesellschafterdarlehen (Steuerrecht) unterlag und deshalb nicht durch das Gesellschaftsverhältnis des A bei der X-GmbH veranlasst war. Der Abzug von Aufwendungen Dritter, die durch seine Einkünfteerzielung veranlasst sind (Drittaufwand), ist somit in der Regel nicht möglich. E hat bei der Kreditgewährung auf eigene Rechnung gehandelt. Das heißt, sie hat die Finanzierungshilfe wirtschaftlich betrachtet aus ihrem eigenen Vermögen aufgebracht. Somit kann die Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen. Der Ausfall des von E an die GmbH gewährten Darlehens hätte bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des A berücksichtigt werden können, wenn A gegenüber E das Risiko des Darlehensausfalls übernommen hätte, z.B. durch Bürgschaft für das Darlehen. Dasselbe Ergebnis wäre eingetreten, wenn E das Darlehen nicht an die GmbH, sondern an A gegeben hätte, um diesem die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens an die GmbH zu refinanzieren; in diesem Fall hätte A den Ausfall des Gesellschafterdarlehens bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts geltend machen können. In beiden Fällen ist die Voraussetzung einer Kapitalersatzmaßnahme des A erfüllt, weil die GmbH sich bei der Bürgschaftsübernahme bzw. der Gewährung des Gesellschafterdarlehens durch A bereits in der Krise befindet (vgl. Übersicht in Rz. 1580). Fall 2 (zu berücksichtigender Drittaufwand in Form von Bürgschaftsaufwendungen) A ist seit der Gründung der X-GmbH im Jahre 01 deren geschäftsführender Alleingesellschafter (eingezahltes Stammkapital: 25 000 Euro). Aufgrund fortlaufender Verluste befindet sich die X-GmbH seit dem Juli 04 in der Krise. Im Mai 05 stellt A einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Der Antrag wird im Juni mangels einer die Verfahrenskosten abdeckenden Masse abgelehnt. A und seine Ehefrau E haben sich im September 04 durch Erklärungen gegenüber der Z-Bank für alle bestehenden Forderungen der Z-Bank gegenüber der X-GmbH verbürgt. Im Dezember 05 werden A und E von der Z-Bank aus ihren Bürgschaften in Anspruch genommen. A tritt aufgrund seiner Bürgschaftsverpflichtung Ansprüche aus Lebensversicherungen i.H. von 100 000 Euro an die Z-Bank ab. Die Bürgschaftsverpflichtung der E wird durch die Verwertung ihres Girokontos und ihres Festgeldkontos bei der Z-Bank erfüllt (zusammen 150 000 Euro). Es ist davon auszugehen, dass A und E keine von § 426 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben. Fraglich ist, ob A bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes gemäß § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 05 die Aufwendungen seiner Ehefrau ansetzen kann. Die Finanzierungshilfen eines Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 EStG zu berücksichtigen, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Aufgrund des Sachverhalts ist davon auszugehen, dass die X-GmbH sich im Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaftsverbindlichkeiten in der Krise befunden hat. Die Bürgschaftsaufwendungen des A sind somit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dies gilt auch partiell für die Bürgschaftsaufwendungen der E. Der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit steht dem vollen Abzug der Bürgschaftsaufwendungen der E als nachträgliche Anschaffungskosten des A auf seine Beteiligung nicht entgegen. Es ist jedoch zu beachten, dass sich Einschränkungen hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht ergeben. Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht. Diese Voraussetzung ist u.a. dann erfüllt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverhältnis zum Ausgleich verpflichtet ist. Nach diesen Grundsätzen ist eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft der E insoweit zu bejahen, als ihr ein Ausgleichsanspruch gegen A zusteht. In diesem Umfang hat sie für Rechnung ihres Ehemannes geleistet. Die Z-Bank hat zur Befriedigung ihrer Ansprüche aus der Bürgschaft Bankguthaben der E i.H. von 150 000 Euro verwertet. A hat aufgrund seiner Bürgschaft 100 000 Euro

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Teil VII Finanzierung der GmbH an die Z-Bank geleistet. Die Leistungen der E aus ihrer Bürgschaft übersteigen somit die des A um 50 000 Euro. Nach §§ 774 Abs. 2, 426 Abs. 1 BGB waren beide Eheleute im Innenverhältnis zu gleichen Anteilen aus der gemeinschaftlich übernommenen Bürgschaft verpflichtet. Der E steht deshalb, soweit ihre Leistungen aus der Bürgschaft die des A übersteigen, ein hälftiger Ausgleichsanspruch gegen A nach § 426 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB zu. Sie hat in diesem Umfang (25 000 Euro) für Rechnung des A geleistet. Nach dem Sachverhalt liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Eheleute ausdrücklich oder stillschweigend eine von der Regel des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben. Der Auflösungsverlust errechnet sich wie folgt: Veräußerungspreis Anschaffungskosten nachträgliche Anschaffungskosten: Auflösungsverlust:

Auflösungsverlust 0 Euro 25 000 Euro 125 000 Euro 150 000 Euro

Halbeinkünfteverfahren 0 Euro1 12 500 Euro1 62 500 Euro2 75 000 Euro

Fall 3 (mittelbare verdeckte Einlage) A ist geschäftsführender Alleingesellschafter der X-GmbH. Dessen Ehefrau E und Sohn S sind seit der Gründung zu je 50 % Gesellschafter der Z-GmbH (eingezahltes Stammkapital: 50 000 Euro). Geschäftsführerin der Z-GmbH ist E. Am 31.5.05 gewährt die X-GmbH der Z-GmbH ein Darlehen i.H. von 100 000 Euro. Im November 05 (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) übertragen E und S ihre Geschäftsanteile gegen Vergütung des eingezahlten Stammkapitals auf die X-GmbH. Mit Gesellschafterbeschluss vom 20.12.06 wird die Z-GmbH aufgelöst. Bei einer im Jahre 09 durchgeführten Betriebsprüfung vertritt das FA Y die Auffassung, die Darlehenshingabe an die Z-GmbH im Jahre 05 sei nicht betrieblich, sondern durch die familiären Beziehungen des A zu E und S veranlasst gewesen. Die Zuwendung des Darlehens an die Z-GmbH sei deshalb bei A und der X-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten. Es habe schon im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens festgestanden, dass die Z-GmbH das Darlehen nicht zurückzahlen könne. Eine Rückzahlungsverpflichtung sollte nicht begründet werden. Mit dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.H. von 100 000 Euro (Anmerkung: Im Halbeinkünfteverfahren i.H. von 50 000 Euro) ist A einverstanden (die rechtliche und tatsächliche Wertung des Finanzamtes wird von ihm mitgetragen), zugleich begehrt E jedoch, im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung i.H. von 50 000 Euro zu berücksichtigen und entsprechend einen Veräußerungsverlust i.H. von 50 000 Euro (Anmerkung: Im Halbeinkünfteverfahren i.H. von 25 000 Euro) anzusetzen. Dem Begehren der E ist zu folgen. Ihr ist aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils ein Verlust i.H. von 50 000 Euro (Anmerkung: Im Halbeinkünfteverfahren i.H. von 25 000 Euro) entstanden. Im Beispielsfall sind die Voraussetzungen einer mittelbaren verdeckten Einlage der Darlehensvaluta in das Vermögen der Z-GmbH gegeben. In der Hingabe des Darlehens der X-GmbH an die Z-GmbH ist eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung an den A zu sehen. Im Anschluss an die verdeckte Gewinnausschüttung ist es zu einer verdeckten Einlage des dem A zugerechneten Vermögensvorteils in das Vermögen der Z-GmbH gekommen. Die Vorteilszuwendung aus der verdeckten Gewinnausschüttung der X-GmbH an den A ist so zu beurteilen, dass dieser zunächst den Vorteil an die Gesellschafter der Z-GmbH weitergereicht hat, die ihn anschließend der Z-GmbH überlassen haben. Dieser Weg ist durch die unmittelbare Zuwendung des Vorteils von der X-GmbH an die Z-GmbH 1 Vgl. § 3c Abs. 2 EStG. 2 Vgl. § 3c Abs. 2 EStG.

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Gesellschafterbürgschaften und Schuldbeitritt abgekürzt worden. Eigenwirtschaftliche Interessen der X-GmbH sind nach dem Sachverhalt nicht gegeben. Die verdeckte Einlage erhöht, soweit sie der E zuzurechnen ist, d.h. mit 50 % des insgesamt eingelegten Betrags, die Anschaffungskosten ihrer Beteiligung. Der Veräußerungsverlust errechnet sich wie folgt: Veräußerungspreis Anschaffungskosten nachträgliche Anschaffungskosten: Veräußerungsverlust:

Veräußerungsverlust 25 000 Euro – 25 000 Euro – 50 000 Euro 50 000 Euro

Halbeinkünfteverfahren 12 500 Euro1 – 12 500 Euro2 – 25 000 Euro3 25 000 Euro

Einstweilen frei.

1595–1600

C. Gesellschafterbürgschaften und Schuldbeitritt I. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1631 ff.

1. Eigenkapitalersetzende Bürgschaft Voraussetzung für eine eigenkapitalersetzende Sicherheit (Grundschuld oder Bürgschaft) war bis zum Inkrafttreten des MoMiG die Hingabe eines Darlehens durch einen Dritten (Nicht-Gesellschafter). Das Darlehen des Dritten musste alle Merkmale eines Haftkapitaldarlehens nach § 30 GmbHG oder eines eigenkapitalersetzenden Darlehens nach § 32a GmbHG erfüllen, wenn es vom Gesellschafter selbst hingegeben worden wäre. Gab ein Dritter einer GmbH, deren Stammkapital angegriffen oder verbraucht war, ein Darlehen oder ließ es später stehen, so erfüllte das Darlehen die Merkmale eines Haftkapitaldarlehens. Diese Feststellung gewann bis zum Inkrafttreten des MoMiG Bedeutung für die weitere Frage, ob die vom Gesellschafter abgegebene Bürgschaft zur Besicherung des Gesellschaftsdarlehens eine eigenkapitalersetzende Sicherheit darstellte. Wurde nach bisherigem Recht das Darlehen getilgt und verzinst und dadurch das Sicherungsvolumen des Gesellschafters entlastet, so musste der Gesellschafter (also nicht der Dritte) dies der Gesellschaft erstatten.

1601

Diese vorstehenden Grundsätze sind mit dem MoMiG grds. abgeschafft worden. An die Stelle ist der Insolvenzanfechtungstatbestand des § 135 Abs. 2 InsO getreten, der unabhängig vom Vorliegen einer Krise bei Zahlung eingreift. Die Rechtsfolge richtet sich gemäß § 143 Abs. 3 InsO n.F. nicht gegen den Drittgläubiger, sondern gegen den Gesellschafter. Nach § 143 Abs. 3 InsO ist der Gesellschafter verpflichtet, die dem Dritten gewährte Leistung zur Insolvenzmasse zu erstatten. Die Verpflichtung besteht nur bis zur Höhe des Betrags, mit dem der Gesellschafter als Bürge haftet oder der dem Wert der von ihm bestellten Sicherheit im Zeitpunkt der Rückgewähr des Darlehens oder der Leistung auf die gleichgestellte Forderung entspricht. Der Gesellschafter wird von der Verpflich-

1602

1 Vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. 2 Vgl. § 3c Abs. 2 EStG. 3 Vgl. § 3c Abs. 2 EStG.

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Teil VII Finanzierung der GmbH

tung frei, wenn er die Gegenstände, die dem Gläubiger als Sicherheit gedient hatten, der Insolvenzmasse zur Verfügung stellt. Insoweit sind die Rechtsfolgen gleich, unabhängig davon, ob der Gesellschafter eine Bürgschaft übernommen oder andere Sicherheiten bestellt hatte. 1603

Lediglich in der Insolvenz der GmbH muss der Dritte zunächst Befriedigung aus der Sicherheit des Gesellschafters suchen und kann sodann in Höhe der ausgefallenen Forderung diese gegen die GmbH geltend machen. Dies entspricht sowohl dem bisherigen Recht des aufgehobenen § 32b GmbHG als auch nunmehr der neuen Vorschrift des § 44a InsO.

2. Wirksamkeitsfragen 1604

Bürgschaften von Gesellschaftern für Verbindlichkeiten der GmbH oder KG, an der sie beteiligt sind, sind auch bei krasser wirtschaftlicher Überforderung im Regelfall nicht sittenwidrig1. Anderes gilt hingegen hinsichtlich der Ehefrau von Gesellschaftern2, einem Strohmann oder bei einer reinen Splitterbeteiligung3. Ferner kann eine Sicherheitenbestellung beispielsweise wegen Übersicherung sittenwidrig und damit nichtig sein4.

3. Probleme des Schuldbeitritts, Verbraucherkredit 1605

Bei Vereinbarung eines Schuldbeitritts werden die GmbH und der beitretende Gesellschafter Gesamtschuldner i.S. des § 421 BGB. Beide schulden dem Gläubiger die volle Summe, auch wenn dieser den Betrag insgesamt nur einmal verlangen kann. Er kann sich sozusagen aussuchen, von wem er die Zahlung verlangt. Aus diesem Grunde ist der Schuldbeitritt regelmäßig die weitergehende Sicherheit gegenüber der Bürgschaft. Wer nach einem Schuldbeitritt verpflichtet ist, die Verbindlichkeit im Innenverhältnis zu tragen, richtet sich nach den Vereinbarungen zwischen der GmbH und dem der Schuld Beitretenden, s. § 426 BGB. Insoweit sollten bei Vereinbarung des Schuldbeitritts klare Vereinbarungen zwischen der GmbH und dem der Schuld beitretenden Gesellschafter getroffen werden. Werden nämlich keine Abreden getroffen, so schulden beide Gesamtschuldner im Zweifel die Schuld unter sich zu gleichen Teilen, was meist auch aus steuerlichen Gründen nicht gewollt sein wird.

1606

Übernimmt ein Gesellschafter eine Bürgschaft, so findet das Verbraucherkreditrecht keine Anwendung. Anders ist dies hingegen, wenn ein Gesellschafter, Geschäftsführer oder Gesellschafter-Geschäftsführer einen Schuldbeitritt erklärt, 1 BGH v. 15.1.2002 – XI ZR 98/01, GmbHR 2002, 262; BGH v. 28.5.2002 – XI ZR 199/01, GmbHR 2002, 847. Für einen Fall der Sittenwidrigkeit s. OLG Stuttgart v. 6.12.2006 – 11 U 55/05, GmbHR 2007, 369. 2 BGH v. 14.5.2002 – XI ZR 50/01, GmbHR 2002, 742. 3 Vgl. auch Fullenkamp, GmbHR 2003, 654; BGH v. 10.12.2002 – XI ZR 82/02, GmbHR 2003, 293. 4 OLG Stuttgart v. 6.12.2006 – 11 U 55/05, GmbHR 2007, 369; OLG Dresden v. 6.11.2001 – 2 U 1566/01, GmbHR 2002, 269.

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Gesellschafterbürgschaften und Schuldbeitritt

also fortan als Gesamtschuldner i.S. des § 421 BGB neben der Gesellschaft für die Verbindlichkeit haftet1. Der Schuldbeitritt wird damit so behandelt, als ob der Beitretende als Verbraucher selbst einen neuen Kreditvertrag unterzeichnet hätte. Dem liegt ferner die Erkenntnis zugrunde, dass auch der das Unternehmen führende Gesellschafter-Geschäftsführer mit seinem Privatvermögen als Verbraucher zu betrachten und dementsprechend zu schützen ist2. Ist der der Schuld Beitretende selbst auch Unternehmer und wird der Schuldbeitritt mit Bezug zu seinem Unternehmen abgeschlossen, so findet das Verbraucherkreditrecht keine Anwendung. Demgegenüber ist es gleichgültig, dass die GmbH nicht Verbraucher i.S. des § 13 BGB ist, sondern Unternehmer i.S. des § 14 BGB. Denn es kommt allein auf die Eigenschaft der Beitretenden im Zeitpunkt des Beitritts an3. Soweit es sich um einen Verbraucherkreditvertrag handelt, ist der Schuldbeitritt nur wirksam, wenn die gesetzlichen Mindestangaben enthalten sind (§§ 491, 492 BGB). Wird gegen diese Vorgaben verstoßen, so ist der Vertrag nichtig (§ 494 Abs. 1 BGB), soweit keine Heilung nach § 494 Abs. 2 BGB eingreift. Die Heilungsvorschrift gilt nach h.M. jedoch nicht für den Schuldbeitritt4, sondern nur für den Verbraucher-Kreditnehmer.

1607

Hinweis Durch Berufung auf das Verbraucherkreditrecht haben sich schon manche Gesellschafter-Geschäftsführer in der Krise ihrer GmbH von der Mithaftung aus dem Schuldbeitritt entzogen. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei einer befreienden Schuldübernahme, wenn also der Gesellschafter-Geschäftsführer die Schuld der GmbH allein übernimmt und die GmbH aus der Haftung entlassen wird. Einstweilen frei.

1608–1630

II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1601 ff. Das Eingehen einer Gesellschafterbürgschaft zur Besicherung von Verbindlichkeiten der GmbH hat für sich allein noch keine Folgen für die Einkommensbesteuerung. Insbesondere liegt mangels Vorliegens eines einlagefähigen Wirt1 BGH v. 24.7.2007 – XI ZR 208/06, GmbHR 2007, 1154; BGH v. 8.11.2005 – XI ZR 34/05, BGHZ 165, 43 (46) = GmbHR 2006, 148; BGH v. 28.1.1997 – XI ZR 251/95, WM 1997, 663. 2 BGH v. 8.11.2005 – XI ZR 34/05, BGHZ 165, 43 (47) = GmbHR 2006, 148; BGH v. 24.7.2007 – XI ZR 208/06, GmbHR 2007, 1154. 3 BGH v. 25.2.1997 – XI ZR 49/96, GmbHR 1997, 444; BGH v. 24.7.2007 – XI ZR 208/06, GmbHR 2007, 1154. 4 BGH v. 12.11.1996 – XI ZR 202/95, BGHZ 134, 94 (98); BGH v. 8.11.2005 – XI ZR 34/05, BGHZ 165, 43 (52) = GmbHR 2006, 148; BGH v. 24.7.2007 – XI ZR 208/06, GmbHR 2007, 1154.

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1631

Teil VII Finanzierung der GmbH

schaftsgutes keine verdeckte Einlage vor1. Über die Inanspruchnahme aus der Bürgschaftsverpflichtung s. Rz. 1469. 1632

Auch auf Seiten der GmbH ergeben sich durch die Besicherung der Verbindlichkeiten keine bilanziellen Auswirkungen. Auch im Rahmen der Überschuldungsprüfung ist nach wie vor die Verbindlichkeit als Fremdkapital auszuweisen. Eine Bürgschaftsinanspruchnahme führt lediglich dazu, dass die Forderung des Gläubigers nach § 774 Abs. 1 BGB auf den Bürgen übergeht.

1633

Eine angemessene Avalprovision für die Übernahme des Bürgschaftsrisikos durch den Gesellschafter ist bei der GmbH als Betriebsausgabe abziehbar. Der Gesellschafter hat die Avalprovision bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern. Verzichtet er auf die Vereinbarung einer Avalprovision, so ergeben sich hieraus weder bei der GmbH noch bei ihm Einkommenskorrekturen. Es handelt sich mangels Einlagefähigkeit um eine verdeckte Einlage.

1634

Wird der Gesellschafter aber aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und war dies gesellschaftsrechtlich veranlasst, so liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine dadurch entstandene Regressforderung verzichtet. Die verdeckte Einlage ist bei der GmbH mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten2.

1635

Hält der sich verbürgende Gesellschafter die Anteile an der GmbH im Betriebsvermögen, so wirkt sich die bloße Bürgschaftshingabe bilanziell und steuerlich noch nicht aus. Ist allerdings ernstlich mit einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zu rechnen, so ist für die drohende Inanspruchnahme eine Rückstellung zu passivieren und gleichzeitig eine Rückgriffsforderung gegen die GmbH als Hauptschuldner zu aktivieren, wobei diese Forderung regelmäßig auf Null Euro wertzuberichtigen ist3. Die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft führt – anders als im Falle von Anteilen i.S. des § 17 EStG – nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung4, wobei allerdings bei Beteiligungen im Betriebsvermögen einer GmbH die Abzugsbeschränkung des § 8b Abs. 3 KStG (s. oben Rz. 1585) zu beachten sind.

1636–1650

Einstweilen frei.

1 BFH v. 19.5.1982 – I R 102/79, BStBl. II 1982, 631 und H 40 „Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft“ KStH 2004. Auch OFD München v. 30.4.1996 – S 2244 - 8 St 42, FR 1996, 431. 2 BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 = GmbHR 2002, 331 und H 40 „Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft“ KStH 2004. 3 Zur Rückstellungsbildung vgl. BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 = GmbHR 2002, 331. 4 BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 = GmbHR 2002, 331.

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Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH A. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1671 ff.

I. Gründung und spätere Entstehung Von einer Einpersonen-GmbH spricht man, wenn sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines einzigen Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft befinden. Die Gründung einer GmbH durch eine Person ist gesetzlich möglich (§ 1 GmbHG). Die Verbreitung ist enorm. Zwischen 40 % und 55 % aller GmbH sollen Einpersonen-GmbH sein1. Neben der Gründung einer Einpersonen-GmbH kann eine solche auch durch spätere Anteilsvereinigung entstehen. Erwirbt z.B. ein Gesellschafter die Geschäftsanteile der anderen Gesellschafter, so entsteht im Zeitpunkt des Erwerbs eine Einpersonen-GmbH. Ebenso kann eine solche dadurch entstehen, dass die Geschäftsanteile der Gesellschafter – bis auf einen – auf die GmbH übertragen oder eingezogen werden.

1651

Der Gesellschafter einer Einpersonen-GmbH kann sich bei der Gründung aufgrund notarieller Vollmacht (§ 2 Abs. 2 GmbHG) vertreten lassen. Das Handeln eines vollmachtslosen Vertreters oder aufgrund formloser Vollmacht ist hingegen gemäß § 180 Satz 1 BGB unwirksam2. Das Handelsregister wird die Eintragung der GmbH ablehnen. Das LG Kleve3 hat im Hinblick auf das Formerfordernis des § 47 Abs. 3 GmbHG für Vollmachten hingegen § 180 BGB bei der Einpersonen-Gesellschaft wegen fehlenden Interessenkonflikts und fehlender Unsicherheit über die Nachgenehmigung als nicht anwendbar angesehen4.

1652

Mit der Beurkundung der Einpersonen-GmbH entsteht nach h.M. ein vom Vermögen des Gesellschafters zu trennendes Sondervermögen, das mit Eintragung in das Handelsregister zur GmbH wird. Auch für die Einpersonen-Gründung ist also von einer Vor-GmbH als Zwischenstadium auszugehen5.

1653

1 S. Meyer/Hermes, GmbHR 2005, 807 (810). 2 Wachter, GmbHR 2003, 660; ebenso LG Berlin v. 15.8.1995 – 98 T 34/95, GmbHR 1996, 123; a.A. falls die Eintragung in das Handelsregister gleichwohl erfolgte Grooterhorst, NZG 2007, 605 ff. – wirksame Gesellschaft mit Eintragung in das Handelsregister. 3 LG Kleve v. 5.8.1999 – 8 T 2/99, n.v. 4 Ebenso K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 87; ebenso OLG Frankfurt v. 24.2.2003 – 20 W 447/02, GmbHR 2003, 415. 5 S. Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 11 GmbHG Rz. 28 m.w.N.; zustimmend auch K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, § 11 GmbHG Rz. 144 ff., insbes. Rz. 147.

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Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH

1654

Eine Einpersonen-GmbH birgt gegenüber einer mehrgliedrigen GmbH größere Risiken für die Gläubiger, aber auch ganz allgemein für den Geschäftsverkehr. Dies beruht vor allem darauf, dass keine Ausfallhaftung mehrerer Gesellschafter für einander besteht. Aus diesem Grunde sieht das Gesetz verschiedene Sicherungsbestimmungen vor, die teilweise allerdings mit dem MoMiG aufgehoben wurden, da der Gesetzgeber auch die Gründung der Einpersonen-GmbH fördern und Hemmnisse abbauen wollte1.

1655

Anders als bei der Gründung durch mehrere Personen musste bei Gründung einer Einpersonen-GmbH der Gesellschafter entweder die Einlage vor Anmeldung der Gesellschaft in voller Höhe einzahlen oder für die ausstehende Einlage eine Sicherung bestellen, weil es keine weiteren Gesellschafter gibt, die für die Leistung aller Einlagen haften. Diese Sonderbestimmung des Rechts der Einpersonen-GmbH wurde mit dem MoMiG aufgehoben. Hinweis Bei Einpersonen-Gründung muss die Stammeinlage seit dem MoMiG nicht mehr in voller Höhe eingezahlt oder für den ausstehenden Teil Sicherung gewährt werden. Damit sind die früheren Umgehungsstrategien der Zweipersonen-Gründung mit einem Kleinstbeteiligten nicht mehr erforderlich2.

1656

Die spätere Entstehung einer Einpersonen-GmbH durch Anteilsvereinigung löste bis zum Inkrafttreten des MoMiG die vorstehenden Kapitalsicherungsmaßnahmen aus, wenn sich die Anteile innerhalb von drei Jahren nach der Eintragung der GmbH in das Handelsregister in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der GmbH vereinigten (§ 19 Abs. 4 GmbHG). Auch diese Sonderbestimmungen für die Einpersonen-GmbH sind mit dem Inkrafttreten des MoMiG aufgehoben worden. Bei allen Altgründungen ist daher auch in Zukunft die Anteilsvereinigung gesellschaftsrechtlich unschädlich, auch wenn noch keine drei Jahre seit der Gründung vergangen sind.

1657

Die Leistung der Bareinlage auf eine Einpersonen-GmbH kann auch in Bargeld erfolgen3. Für eine wirksame Erbringung der Einlage ist es aber erforderlich, dass der zur Einlagezahlung bestimmte Bargeldbetrag aus dem Privatvermögen des Gründungsgesellschafters (und Geschäftsführers) weggegeben wird, der Bargeldbetrag in das Sondervermögen der zu gründenden GmbH gelangt und die Zugehörigkeit zum Vermögen der zu gründenden GmbH für einen Außenstehenden objektiv erkennbar wird. Selbst eine Nummerierung der Geldscheine genügt hierfür nicht. Da der Nachweis dieses Umstandes im Streitfall regelmäßig nicht gelingen dürfte, sollte unbedingt eine Überweisung getätigt werden.

1 Kritisch dazu hingegen der Bundesrat aus Überlegungen des Gläubigerschutzes heraus, s. BT-Drucks. 16/6140, S. 157. Zustimmend hingegen Kallmeyer für Centrale für GmbH, GmbHR 2006, 978 (980). 2 S. Karsten, GmbHR 2007, 958 (964). 3 OLG Oldenburg v. 26.7.2007 – 1 U 8/07, GmbHR 2007, 1043.

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Gesellschaftsrecht

II. Selbstkontrahierungsverbot Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1673. Wegen fehlenden Interessenkonfliktes nahm die Rechtsprechung früher an, dass bei einer Einpersonen-GmbH für den geschäftsführenden Alleingesellschafter das Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) nicht gelte. Mit der GmbHNovelle 1980 wurde im Interesse des Gläubigerschutzes die Geltung des Selbstkontrahierungsverbotes durch Gesetz eingeführt. Nach § 35 Abs. 3 GmbHG1 unterliegt der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer dem Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB. Obwohl nach dem Gesetzeswortlaut das Selbstkontrahierungsverbot nur gilt, wenn der alleinige Gesellschafter auch gleichzeitig der Geschäftsführer ist, wird man aus dem Gesetzeszweck entnehmen müssen, dass dieses Verbot auch gilt, wenn neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer noch ein weiterer Geschäftsführer bestellt ist2.

1658

Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot – sei es im Einzelfall oder ganz allgemein – kann nur in der Satzung selbst wirksam ausgesprochen werden. Dies kann dadurch geschehen, dass der betreffende Gesellschafter-Geschäftsführer namentlich in der Satzung vom Selbstkontrahierungsverbot befreit wird oder aber die Gesellschafterversammlung generell ermächtigt wird, durch einfachen Gesellschafterbeschluss Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot zu befreien, und sodann die Gesellschafterversammlung den entsprechenden Beschluss fasst3. Die durch die Satzung oder durch den Gesellschafterbeschluss ausgesprochene Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot bedarf der Eintragung ins Handelsregister. Diese Eintragung hat jedoch nur deklaratorische Bedeutung, sodass die Befreiung auch dann wirksam erteilt ist, wenn die Eintragung im Handelsregister unterbleibt.

1659

III. Gesellschafterbeschlüsse und Verträge Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1671 f. Gesellschafterbeschlüsse einer Einpersonen-GmbH sind unverzüglich nach der Beschlussfassung in eine Niederschrift aufzunehmen und zu unterschreiben (§ 48 Abs. 3 GmbHG). In der Niederschrift sind ferner Tag und Ort der Beschlussfassung zu vermerken. Anders als bei einer Mehrpersonen-GmbH verlangt somit der Gesetzgeber bei der Einpersonen-GmbH für die einfachen Gesellschafterbeschlüsse eine Niederschrift. Ein Verstoß gegen dieses Formerfordernis macht den Beschluss nicht nichtig4. Das Formerfordernis gewinnt nur an Bedeutung, wenn sich die Gesellschaft anderen Personen gegenüber auf diesen Be1 2 3 4

Bis zum Inkrafttreten des MoMiG § 35 Abs. 4 GmbHG. Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 35 GmbHG Rz. 107. OLG Hamm v. 27.4.1998 – 15 W 79/98, GmbHR 1998, 682. BGH v. 27.3.1995 – II ZR 140/93, GmbHR 1995, 373; OLG Hamm v. 1.2.2006 – 8 U 46/05, GmbHR 2006, 1204 (1205); Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 48 GmbHG Rz. 17; Roth in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 48 GmbHG Rz. 44; Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 4. Aufl. 2002, § 48 GmbHG Rz. 23.

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Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH

schluss berufen will; das kann sie nur mit Erfolg, wenn ein formgerechter und eindeutig dokumentierter Beschluss vorliegt. Weitergehende Formvorschriften, wie gesetzliche Beurkundungserfordernisse, bleiben durch § 48 Abs. 3 GmbHG unberührt. Hinweis Der Gesellschafterbeschluss einer Einpersonen-GmbH ist in einer Niederschrift zu dokumentieren, anderenfalls kann sich die GmbH Dritten gegenüber auf den Beschluss nicht berufen. Nach § 47 Abs. 4 GmbHG kann ein Gesellschafter an bestimmten Beschlüssen nicht mitwirken und hat insoweit kein Stimmrecht, wenn die Mitwirkung wie ein Richten in eigener Sache wirken würde. Daher darf ein Gesellschafter nicht mitabstimmen, wenn es um die eigene Entlastung als Geschäftsführer geht oder um die Abstimmung über Verträge zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft. Diese Bestimmung gilt jedoch nicht, wenn ein Interessenkonflikt von vorneherein ausgeschlossen ist. So liegen die Dinge bei der Einpersonen-GmbH, so dass der Gesellschafter in den Fällen des § 47 Abs. 4 GmbHG gleichwohl stimmberechtigt ist und sich daher selbst Entlastung erteilen kann1. Aus der gleichen Erwägung heraus kommt m.E. in der Einpersonen-GmbH der enthaftenden Wirkung eines Gesellschafterbeschlusses mit einer Weisung an den Geschäftsführer keine nennenswerte Bedeutung zu. Auch bei der Einpersonen-GmbH ist in der Gesellschafterversammlung eine vollmachtlose Vertretung möglich, die der Gesellschafter mit zivilrechtlicher Rückwirkung nachgenehmigen kann2. § 180 BGB steht dem nicht entgegen. Gleiches gilt für eine Vollmacht, die nicht den Formerfordernissen des § 47 Abs. 3 GmbHG entspricht. 1661

Für Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ist unverzüglich nach Vornahme des Rechtsgeschäftes eine Niederschrift anzufertigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 GmbHG3). Das getätigte Rechtsgeschäft ist auch dann in eine Niederschrift aufzunehmen, wenn weitere Geschäftsführer bestellt sind. Aus der Niederschrift muss das Rechtsgeschäft bei einer späteren Prüfung nachvollzogen werden können. Aus diesem Grunde müssen das Zustandekommen des Rechtsgeschäftes, der Inhalt einschließlich der Art und der Höhe der Gegenleistung und der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses festgehalten werden4. Ein Verstoß gegen diese Dokumentationspflicht führt nicht zur Nichtigkeit des

1 S. Schwichtenberg, GmbHR 2007, 400 (401). Ebenso BGH v. 24.10.1988 – II ZB 7/88, GmbHR 1989, 25; BayObLG v. 7.5.1984 – BReg. 3 Z 163/83, GmbHR 1985, 116; Lutter/ Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 47 GmbHG Rz. 13; Römermann in Michalski, 2002, § 47 GmbHG Rz. 97. 2 Ebenso K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 47 GmbHG Rz. 87; ebenso OLG Frankfurt v. 24.2.2003 – 20 W 447/02, GmbHR 2003, 415. 3 Bis zum Inkrafttreten des MoMiG § 35 Abs. 4 GmbHG. 4 OLG Koblenz v. 13.7.2004 – 3 U 1213/03, OLGReport Koblenz 2005, 118 (rkr.).

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Gesellschaftsrecht

Rechtsgeschäftes1. Das Erfordernis, Rechtsgeschäfte zwischen der EinpersonenGmbH und deren von § 181 BGB befreiten Gesellschafter-Geschäftsführer zu dokumentieren, ist vielmehr als Auslegungsregel zu verstehen, die gegen die Behauptung konkludent abgegebener Erklärungen spricht2. Ggf. können aus der Nichtdokumentation Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer hergeleitet werden3. Schadensersatzansprüche werden allerdings insofern weniger von praktischer Bedeutung sein, als nur selten eine Kausalität zwischen fehlender Dokumentation und einem Schaden bestehen. Hinweis Schließt der Gesellschafter-Geschäftsführer mit „seiner“ GmbH z.B. einen Kauf- oder Darlehensvertrag, muss dies in einer Niederschrift festgehalten werden. Verletzung der Form führt nicht zur Nichtigkeit des Vertrages. Aus steuerlichen Gründen kann nur dringend zur Schriftform des Vertrages geraten werden! Abgesehen von den vorstehenden Anforderungen des § 35 Abs. 3 GmbHG bedarf es bei der Einpersonen-GmbH für den Vollzug einer Übereignung beweglicher Sachen eines nach außen dokumentierten Vollzugsaktes, um den sachenrechtlichen Publizitätserfordernissen Genüge zu tun4.

1662

§ 35 Abs. 3 GmbHG erfasst allerdings keine Beschlüsse des Einpersonen-Gesellschafters.

IV. Wettbewerbsverbot Zum Steuerrecht s. oben Rz. 1316. Bei einer Mehrpersonen-GmbH wird für die Dauer der Gesellschaft sowohl ein Wettbewerbsverbot für den beherrschenden Gesellschafter als auch für den Geschäftsführer angenommen. Für den Gesellschafter leitet man dieses Verbot aus der gesellschaftlichen Treuepflicht ab. Nach der im Gesellschaftsrecht h.A. wird ein Wettbewerbsverbot bei einer Einpersonen-GmbH sowohl für den Nur-Gesellschafter als auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer generell verneint5. Dies wird aus der Funktion des Wettbewerbsverbotes abgeleitet, die Gesellschafter davor zu schützen, dass einer von ihnen geschäftliche Chancen, die nach dem Zweck des Zusammenschlusses in der Rechtsform der GmbH nur gemein1 Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 35 GmbHG Rz. 131d; OLG Celle v. 20.6.2007 – 9 U 125/06, OLGReport Celle 2007, 644. S. auch BGH v. 8.3.2004 – II ZR 316/01, GmbHR 2004, 949. 2 OLG Celle v. 20.6.2007 – 9 U 125/06, OLGReport Celle 2007, 644. 3 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 35 GmbHG Rz. 144; Uwe H. Schneider in Scholz, 10. Aufl. 2007, § 35 GmbHG Rz. 107. 4 So BGH v. 19.11.1979 – II ZR 197/78, GmbHR 1980, 166; Zöllner/Noack in Baumbach/ Hueck, 18. Aufl. 2006, § 35 GmbHG Rz. 144. 5 Röhricht, WPg 1992, 766.

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1663

Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH

sam wahrgenommen werden sollen, für sich alleine nutzt und damit seine Mitgesellschafter gegen ihren Willen von der Teilhabe an ihnen ausschließt. So hat denn auch der BGH in seinem Urteil vom 28.9.19921 mit aller Eindeutigkeit festgestellt, dass eine Treuepflicht des Allein-Gesellschafters gegenüber der GmbH nicht bestünde. Wenn aber das Wettbewerbsverbot aus der Treuepflicht des Gesellschafters abgeleitet wird, kann ein solches nicht gegenüber der EinpersonenGmbH bestehen2. Hinweis Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einpersonen-GmbH unterliegt nach zutreffender Auffassung keinem Wettbewerbsverbot. 1664

Allerdings darf der Gesellschafter die Selbständigkeit der GmbH nicht missachten, die Vermögen von GmbH und das Eigenvermögen nicht vermischen, da er anderenfalls „Opfer“ einer Durchgriffshaftung werden kann (s. oben Rz. 113 f.). Auch existenzvernichtende Eingriffe sind ihm selbstverständlich nicht gestattet. Insoweit sollte man angesichts der aktuellen Haftungsrechtsprechung das BGHUrteil vom 28.9.1992 nicht überbewerten. Es darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass der Gesellschafter verpflichtet ist, die rechtliche Selbständigkeit der GmbH zu achten. Dies zeigt sich für Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer besonders an der Insolvenzverursachungshaftung des § 64 Satz 3 GmbHG, die durch das MoMiG neu eingeführt wurde (s. dazu Rz. 1770).

1665–1670

Einstweilen frei.

B. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1651 ff.

I. Auf der Ebene der GmbH 1. Anerkennung 1671

Die Einpersonen-GmbH kann steuerlich nicht mit dem dahinter stehenden Alleingesellschafter gleichgesetzt werden. Einpersonen-GmbH und Alleingesellschafter sind vielmehr steuerrechtlich ebenso wie zivilrechtlich verschiedene Rechtsträger (Steuersubjekte), die dementsprechend der Einkommensbesteuerung getrennt voneinander zu unterwerfen sind. Es bedarf daher einer scharfen Abgrenzung der beiden Einkommensbereiche. Ein Durchgriff durch die GmbH ist nur in seltenen Fällen eines Gestaltungsmissbrauchs möglich3. 1 BGH v. 28.9.1992 – II ZR 299/91, GmbHR 1993, 38; bestätigt BGH v. 10.5.1993 – II ZR 74/93, GmbHR 1993, 427; ebenso Steck, GmbHR 2005, 1157 (1159). Anders aber steuerrechtlich auf der Grundlage der Geschäftschancenlehre der BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, GmbHR 2003, 1497 (1501) mit Komm. Hoffmann. 2 Ebenso im Grundsatz BGH v. 21.6.1999 – II ZR 47/98, GmbHR 1999, 921. 3 BFH v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787.

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Steuerrecht

2. Beherrschungsfolgen Die Einpersonen-GmbH wird von ihrem Alleingesellschafter stets gesellschaftsrechtlich beherrscht. Soweit sie Entgeltsvereinbarungen mit ihrem Alleingesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person abschließt, unterliegen diese daher dem Rückwirkungsverbot sowie dem Klarheits- und dem Durchführungsgebot (vgl. hierzu Rz. 605 ff.). Im Übrigen liegen zwischen der EinpersonenGmbH und ihrem Alleingesellschafter stets die für ein Betriebsaufspaltungsverhältnis erforderlichen engen personellen Verflechtungen vor. Wenn der Alleingesellschafter seiner GmbH auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage – z.B. ein Fabrikationsgrundstück – zur Nutzung überlässt, entsteht daher das Betriebsaufspaltungsverhältnis1. Unterhält der Gesellschafter einen Gewerbebetrieb, zu dessen Betriebsvermögen die GmbH-Anteile gehören, so erfüllt er auch stets die Voraussetzungen der für ein Organschaftsverhältnis erforderlichen finanziellen Eingliederung der GmbH (§ 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 KStG).

1672

3. Bedeutung des Selbstkontrahierungsverbots Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1658 ff. Bei Entgeltsvereinbarungen des Alleingesellschafter-Geschäftsführers mit seiner GmbH kann mit der steuerlichen Anerkennung nur gerechnet werden, wenn die Vereinbarungen rechtswirksam sind. Die Rechtswirksamkeit seiner Entgeltsvereinbarungen mit der GmbH hängt vor allem davon ab, dass ihm Befreiung von dem in § 35 Abs. 3 GmbHG kodifizierten Selbstkontrahierungsverbot erteilt worden ist. Die Befreiung muss rechtswirksam sein. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, führen die In-sich-Geschäfte zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Eine zivilrechtlich nach § 184 BGB mögliche nachträgliche Gestattung des Selbstkontrahierens wirkt trotz des steuerlichen Rückwirkungsverbots auch steuerrechtlich zurück mit der Folge, dass die hierdurch nachträglich rechtswirksam gewordenen In-sich-Geschäfte nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden dürfen (vgl. Rz. 602). Entsteht aus einer mehrgliedrigen GmbH eine Einpersonen-GmbH, so bleibt eine ursprünglich in der Satzung enthaltene und eingetragene Befreiung des Alleingesellschafter-Geschäftsführers weiterhin wirksam2. Hinweis Wenn das Finanzamt bei nicht genehmigten In-sich-Geschäften des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers verdeckte Gewinnausschüttungen annimmt, können diese u.U. durch nachträgliche rechtswirksame Gestattung i.S. des § 184 BGB abgewendet werden.

1 Vgl. hierzu H 15.7 EStH 2006. 2 Vgl. BFH v. 13.3.1991 – I R 1/90, BStBl. II 1991, 597.

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Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH

4. Verstoß gegen die Protokollierungs- und die Niederschriftspflicht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1660 f. 1674

Die steuerliche Bedeutung der in § 48 Abs. 3 GmbHG enthaltenen Bestimmung, dass der Gesellschafter einer Einpersonen-GmbH unverzüglich nach der Beschlussfassung eine Niederschrift aufzunehmen und zu unterschreiben hat, beschränkt sich auf die Nachweisfunktion. Entsprechendes gilt für die in § 35 Abs. 3 GmbHG geregelte Niederschriftspflicht bei Rechtsgeschäften zwischen der Einpersonen-GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer. Ein Gesellschafterprotokoll i.S. des § 48 Abs. 3 GmbHG kann ebenso wie eine Niederschrift i.S. des § 35 Abs. 3 GmbHG u.U. als Nachweis dafür dienen, dass, in welcher Höhe und wann Entgeltsvereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft beschlossen bzw. abgeschlossen worden sind. Da es sich bei der Einpersonen-GmbH stets um einen Beherrschungsfall handelt, kann hier die steuerliche Anerkennung einer Entgeltszahlung der GmbH an den Gesellschafter von dem Nachweis abhängen, dass über das Entgelt im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen worden sind. Das Fehlen des Gesellschafterprotokolls i.S. des § 48 Abs. 3 GmbHG allein kann aber nicht die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtfertigen1. Das Gleiche gilt beim Fehlen der Niederschrift i.S. des § 35 Abs. 3 GmbHG. Hinweis Die Beachtung der Protokollierungspflicht nach § 48 Abs. 3 GmbHG und der Niederschriftspflicht nach § 35 Abs. 3 GmbHG ist im steuerlichen Interesse der Nachweisführung dringend zu empfehlen. Aus der Nichtbeachtung dieser Verpflichtung allein kann aber nicht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden.

II. Auf der Ebene der Gesellschafter 1. Zufluss von Gewinnausschüttungen 1675

Dem Alleingesellschafter fließen Gewinnausschüttungen einer zahlungsfähigen GmbH in der Regel auch dann zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu, wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat2. Für die Durchführung des Kapitalertragsteuerabzugs gelten diese Besonderheiten allerdings nicht, sondern insoweit ist der im Ausschüttungsbeschluss bestimmte Auszahlungstag maßgebend3.

1 Gl.A. FM Hessen v. 15.4.1994 – S 2742 A - 30 - II B 3a, GmbHR 1994, 576. 2 BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304 und H 20.2. „Zuflusszeitpunkt von Gewinnausschüttungen“ EStH 2006. 3 BFH v. 18.12.1985 – I R 222/81, BStBl. II 1986, 451.

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Steuerrecht

2. Zurechnung der Geschäfte der GmbH Auch bei der Einmann-GmbH ist die Existenz der GmbH und damit die Trennung zwischen GmbH und Gesellschafterebene anzuerkennen. Nur ausnahmsweise kommt ein Durchgriff durch die GmbH in Frage, nämlich dann, wenn ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO anzunehmen ist1.

1676

3. Steuerverstrickung Beim Alleingesellschafter sind die Anteile an der Einpersonen-GmbH stets steuerverstrickt. Soweit sie nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, fallen sie unter § 17 EStG. Für die steuerliche Behandlung der Gewinne oder Verluste aus ihrer Veräußerung ist zwischen den der Einkommensteuer und den der Körperschaftsteuer unterliegenden Gesellschaftern zu unterscheiden (vgl. hierzu Rz. 972 ff.).

1677

4. Begünstigung für die hundertprozentige Beteiligung Eine zum Betriebsvermögen gehörende hundertprozentige GmbH-Beteiligung gilt als Teilbetrieb (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bei ihrer Veräußerung hängt die steuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts bei der Einkommensbesteuerung davon ab, ob der Gesellschafter der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterliegt (vgl. hierzu Rz. 972 ff.). Ist der Gewinn aus der Veräußerung einer zum Betriebsvermögen gehörenden hundertprozentigen Beteiligung einem der Einkommensteuer unterliegenden Gesellschafter zuzurechnen, handelt es sich um außerordentliche Einkünfte, wenn dieser Gewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Hieraus folgt, dass die Möglichkeit der Zugehörigkeit des Gewinns aus der Veräußerung einer hundertprozentigen GmbH-Beteiligung zu den außerordentlichen Einkünften beschränkt ist auf die Fälle, in denen es sich um – einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F. handelt und der Veräußerungsgewinn voll einkommensteuerpflichtig ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. Satz 3, 4 EStG) oder – Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen nach § 1 Abs. 12 KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind oder von Finanzunternehmen i.S. des KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. Satz 5 und 6 EStG) handelt. In diesen Fällen hat die Einbeziehung des Gewinns aus der Veräußerung einer hundertprozentigen Beteiligung zur Folge, dass hierfür die Einkommensteuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) oder – wenn die hierzu erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind – die nach § 34 Abs. 3 EStG (56 % des durchschnittlichen „normalen“ Einkommensteuersatzes) beantragt werden kann. Außerdem genießt der Gewinn aus der Veräußerung der hundertprozentigen Beteiligung den Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, wenn die hierfür verlangten Voraussetzungen erfüllt sind; dabei spielt es keine Rolle, ob der Veräußerungsgewinn zu den außer1 Zu einem solchen Fall BFH v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787.

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Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH

ordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gehört oder nach den Regeln des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu besteuern ist. 1679

Der Gewerbeertrag wird im Einkommensteuerbereich durch den Gewinn/Verlust aus der Veräußerung oder Entnahme einer zum gewerblichen Betriebsvermögen gehörenden hundertprozentigen GmbH-Beteiligung erhöht, es sei denn, dieser Gewinn fällt an im Rahmen der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils1. Dabei sind die Regelungen des Halbeinkünfteverfahrens bzw. des Teileinkünfteverfahrens (50%ige bzw. ab 2009 60%ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG, 50%iges bzw. ab 2009 40%iges Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG) nach § 7 Satz 1 GewStG grundsätzlich anwendbar2. Im Körperschaftsteuerbereich schlagen die auf Gewinne/Verluste aus der Veräußerung einer hundertprozentigen GmbH-Beteiligung anwendbaren Regelungen des § 8b Abs. 2 KStG (Steuerfreiheit) und des § 3c Abs. 1 EStG (Abzugsverbot) nach § 7 Satz 1 GewStG ebenfalls grundsätzlich auf den Gewerbeertrag durch3. Die vorgenannten Regelungen des § 3 Nr. 40 EStG und des § 3c Abs. 2 EStG bzw. des § 8b Abs. 2 KStG und des § 3c Abs. 1 EStG schlagen nach § 7 Satz 4 GewStG für Beteiligungsgewinne/-verluste auch auf den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft durch. Hinweis Eine zum Betriebsvermögen gehörende hundertprozentige Beteiligung wird für die Einkommensbesteuerung wie ein Teilbetrieb behandelt.

5. Vereinigung aller GmbH-Anteile in einer Hand 1680

Bei unmittelbarer oder mittelbarer Vereinigung aller Anteile an einer GmbH mit inländischem Grundbesitz in der Hand eines Gesellschafters tritt gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG stets Grunderwerbsteuerpflicht ein, da hierfür bereits eine Vereinigung von mindestens 95 % des Anteilsbesitzes in einer Hand genügt.

1681–1700

Einstweilen frei.

1 BFH v. 2.2.1972 – I R 217/69, BStBl. II 1972, 470. 2 Über Ausnahmen s. OFD Koblenz v. 11.9.2003 – G 1422/G 1425 A - St 33 2, DB 2003, 2041. 3 Über Ausnahmen s. OFD Koblenz v. 11.9.2003 – G 1422/G 1425 A - St 33 2, DB 2003, 2041.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise A. Auflösung und Liquidation I. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1721 ff.

1. Begriff und Bedeutung der Auflösung Die Auflösung der GmbH bedeutet nicht ihre Vollbeendigung, vielmehr endet nur ihre werbende Tätigkeit; sie tritt nunmehr in den Zustand der Abwicklung (Liquidation). Die Liquidation ist die eigentlich abwickelnde Tätigkeit anlässlich der Auflösung. Schließlich erfolgt die Vollbeendigung der GmbH durch Vermögensverteilung und Löschung im Handelsregister.

1701

Die Auflösung der GmbH ist zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, ebenfalls sind dem Handelsregister die Liquidatoren mitzuteilen. Die Handelsregisteranmeldung muss auch die allgemeine, satzungsmäßige Vertretungsbefugnis1 und die konkrete Vertretungsbefugnis der Liquidatoren, denen ggfs. Einzelvertretungsbefugnis und Befreiung von § 181 BGB erteilt wurde, beinhalten. Im Falle der Eröffnung oder der Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt die Eintragung der Auflösung der Gesellschaft von Amts wegen (§ 65 Abs. 1 GmbHG).

1702

Probleme bereitet immer wieder die Konstellation, wenn beispielsweise im November ein Beschluss über die Auflösung mit Wirkung zum 31.12. des Jahres gefasst werden soll. Dann stellt sich die Frage, ob der Beschluss samt Handelsregisteranmeldung noch vor dem maßgeblichen Zeitpunkt (31.12.) zum Handelsregister eingereicht werden können. Dies ist m.E. zulässig (str.) und führt lediglich dazu, dass das Gericht die Eintragung erst nach dem Ablauf des Stichtages vornehmen darf. Die Handelsregisteranmeldung sollte insoweit unbedingt und unbefristet formuliert werden. Da die vorstehende Auffassung jedoch bestritten wird, lassen sich Auseinandersetzungen mit dem Handelsregister vermeiden, indem die Einreichung beim Handelsregister erst nach dem 31.12. erfolgt2. Demgegenüber kann selbstverständlich ein erst noch in der Zukunft zu fassender Beschluss nicht vorher bereits angemeldet werden.

1703

Die Auflösung ist von den Liquidatoren zu drei verschiedenen Malen in den Gesellschaftsblättern bekanntzumachen (§ 65 Abs. 2 GmbHG). Als Gesellschaftsblatt sollte üblicherweise nur noch der elektronische Bundesanzeiger in der Sat-

1704

1 S. BGH v. 7.5.2007 – II ZB 21/06, GmbHR 2007, 877. 2 S. OLG Hamm v. 8.2.2007 – 15 W 34/07 u. 414/06, GmbHR 2007, 762; strenger hingegen BayObLG v. 25.6.1992 – 3 Z BR 30/92, GmbHR 1992, 672; OLG Düsseldorf v. 15.12.1999 – 3 Wx 354/99, GmbHR 2000, 232.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

zung aufgeführt werden (§ 12 GmbHG), da anderenfalls überflüssige zusätzliche Veröffentlichungen erforderlich wären1. Dies verursacht nur zusätzliche Kosten, die im Liquidationsstadium besonders ärgerlich sind. Das Sperrjahr beginnt erst ab der letzten, also dritten Bekanntmachung zu laufen. 1705

In manchen Fällen kann ausnahmsweise die Anmeldung von Liquidation und Erlöschen auch ohne Gläubigeraufruf und ohne Abwarten des Sperrjahres in einer Handelsregisteranmeldung erfolgen. Dies ist wegen der damit verbundenen Zeit- und Kostenersparnis immer wieder in der Praxis angestrebt2. Voraussetzung ist, dass die Gesellschaft vermögenslos ist und daher eine Verteilung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter nicht in Betracht kommt. Zum Nachweis der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft genügt im Allgemeinen die mit der Anmeldung des Erlöschens der Firma verbundene Versicherung der Vermögenslosigkeit des Liquidators, nötigenfalls in Verbindung mit einer näheren Darlegung der tatsächlichen Verhältnisse. Im Übrigen variieren die Anforderungen, die die einzelnen Registergerichte stellen, erheblich. Teilweise werden folgende zusätzlichen Versicherungen des Liquidators verlangt, nämlich – dass eine Liquidation nicht erforderlich sei, – dass das Gesellschaftsvermögen nach Befriedigung der Gläubiger aufgebraucht sei, – dass keine Verteilung des Vermögens unter die Gesellschafter bisher erfolgt sei, – dass ein zu verteilendes Gesellschaftsvermögen nicht mehr vorhanden sei und – dass ein Insolvenzverfahren nicht zu beantragen sei.

1706

Wählt ein Geschäftsführer diesen Weg, so muss er sich darüber im Klaren sein, dass der Verstoß gegen die Liquidationsvorschriften zu Schadensersatzansprüchen gegen den Liquidator führen kann. Denn § 73 GmbHG ist ein Schutzgesetz i.S. des § 823 Abs. 2 BGB3.

1707

Schließlich besteht in den vorstehenden Fällen sogar die Möglichkeit, ein Amtslöschungsverfahren nach § 394 FamFG4 (entspricht § 141a FGG a.F. und gilt ab 1.9.2009) wegen Vermögenslosigkeit durchführen zu lassen5, s. auch § 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG. Dies ist jedoch sehr zeitintensiv und mühsam. Die Registergerichte werden vorrangig stets auf einer entsprechenden Handelsregisteranmeldung beharren. 1 S. dazu OLG München v. 10.10.2005 – 31 Wx 65/05, GmbHR 2005, 1492; Priester, GmbHR 2007, 296 (297); Melchior, NotBZ 2005, 447 (448); Oppermann, RNotZ 2005, 597 (603 ff.); Stuppi, GmbHR 2006, 138 (140); Terbrack, GmbHR 2005, 2045 (2047). 2 S. dazu Wälzholz, DStR 2005, 207 – Anmerkung zu OLG Köln v. 5.11.2004 – 2 Wx 33/04, GmbHR 2005, 108; dazu auch Fietz/Fingerhuth, GmbHR 2006, 960 ff.; ebenso OLG Naumburg v. 27.5.2002 – 7 Wx 1/02, GmbHR 2002, 858; OLG Hamm v. 11.11.1986 – 15 W 70/86, NJW-RR 1987, 348 = GmbHR 1987, 470. Steuerlich s. BFH v. 4.10.2006 – VIII R 7/03, GmbHR 2007, 106. 3 Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 73 GmbHG Rz. 14. 4 Bundestagsgesetzesbeschluss BR-Drucks. 617/08, S. 70; s. auch BT-Drucks. 16/6308, S. 288 (Regierungsentwurf). 5 OLG Düsseldorf v. 5.4.2006 – I-3 Wx 222/05, GmbHR 2006, 819.

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Auflösung und Liquidation (Gesellschaftsrecht)

2. Auflösungsgründe Die Auflösungsgründe sind in § 60 GmbHG genannt:

1708

Zeitablauf, Auflösungsklage eines Gesellschafters (§ 61 GmbHG), Eröffnung oder Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse oder Gesellschafterbeschluss. In der Praxis geschieht die Auflösung vielfach durch Gesellschafterbeschluss, für den eine Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen erforderlich ist. Der Beschluss stellt grds. keine Satzungsänderung dar und bedarf daher auch nicht der notariellen Beurkundung und auch keiner Eintragung in das Handelsregister1. Anders ist dies nur, wenn in der Satzung die Gesellschaft für eine bestimmte Zeit eingegangen war2. Dann bedarf es für die vorzeitige Auflösung einer formellen Satzungsänderung. Die erfolgte Auflösung ist dem Handelsregister gegenüber anzumelden und dort einzutragen, jedoch hat die Eintragung nur deklaratorische Bedeutung3. Das Registergericht hat die Eintragung von Amts wegen nach Maßgabe des § 10 HGB bekannt zu machen. Hinweis Liquidation bedeutet Abwicklung der aufgelösten GmbH. Die Beendigung der GmbH tritt erst mit der Vermögensverteilung an die Gesellschafter und Löschung im Handelsregister (Lehre vom Doppeltatbestand) ein. Weitere Auflösungstatbestände sind:

1708.1

– die Verlegung des Satzungssitzes in das Ausland4, nicht aber die Verlegung des Verwaltungssitzes, da dies mit § 4a GmbHG in der Fassung des MoMiG gerade ermöglicht werden sollte; – Feststellung eines Mangels des Gesellschaftsvertrages nach § 399 FamFG5 (entspricht dem bisherigen § 144a FGG und gilt ab 1.9.2009) i.V.m. § 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG6; – Rechtskraft des Nichtigkeitsurteils i.S. des § 75 GmbHG; – Weitere im Gesellschaftsvertrag normierte Auflösungsgründe (selten7). 1 BayObLG v. 2.11.1994 – 3 Z BR 152/94, GmbHR 1995, 54. 2 Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 60 GmbHG Rz. 18 m.w.N. 3 BGH v. 23.11.1998 – II ZR 70/97, NJW 1999, 1481 (1483) = GmbHR 1999, 229. 4 Ob dies europarechtskonform ist, kann bezweifelt werden und wird derzeit im Verfahren „Cartesio“ vor dem EuGH erörtert. Der Gesetzgeber arbeitet gerade an einer Kodifizierung des internationalen Gesellschaftsrechts, mit der die internationale Sitzverlegung ohne Auflösung ermöglicht werden soll. Noch ist dies hingegen nicht umgesetzt worden. 5 Bundestagsgesetzesbeschluss BR-Drucks. 617/08, S. 70; s. auch BT-Drucks. 16/6308, S. 289 (Regierungsentwurf). 6 S. Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, Anh § 77 GmbHG Rz. 31 ff. 7 S. dazu Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 60 GmbHG Rz. 50 ff.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

1708.2

Die Amtslöschung nach § 144b FGG a.F. wegen eines Verstoßes gegen § 19 Abs. 4 GmbHG bei nachträglicher Entstehung einer Einpersonen-GmbH wurde durch das MoMiG aufgehoben.

1708.3

In manchen Fällen kann eine bereits aufgelöste Gesellschaft wieder fortgesetzt werden1. Hierzu muss kumulativ – der bisherige Auflösungsgrund beseitigt und – ein Fortsetzungsbeschluss mit der nach § 60 GmbHG erforderlich 3/4-Mehrheit gefasst werden2, – das Vermögen der GmbH dessen Schulden übersteigen; umstritten ist dabei ob dies nach HGB-Bilanzansätzen oder nach Kriterien eines Überschuldungsstatus i.S. des § 19 InsO gewährleistet sein muss; – die Gesellschaft darf in jedem Fall bei Fassung des Fortsetzungsbeschlusses nicht insolvenzantragspflichtig sein und – bei Wiederbelebung einer unternehmenslosen GmbH müssen weitergehend die Anforderungen an eine Mantelverwendung (s. oben Rz. 133 ff.) eingehalten werden.

1708.4

Umstritten sind die Rechtsfolgen für einen kündigenden Gesellschafter, der durch seine Kündigung die Auflösung der Gesellschaft herbeigeführt hat. Diesem kann m.E. sein satzungsmäßiges Kündigungsrecht nicht durch entsprechenden Mehrheitsbeschluss gegen seinen Willen entzogen werden3. Nach einer verbreiteten Meinung darf ferner noch nicht mit der Vermögensverteilung begonnen worden sein4. Die Fortsetzung bedarf der Anmeldung und der deklaratorischen Eintragung in das Handelsregister. Im Fall des § 60 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG bedarf es ferner einer Satzungsänderung.

3. Liquidatoren 1709

Die Liquidatoren treten in der Auflösung an die Stelle der Geschäftsführer. Aus diesem Grunde bestimmt auch das Gesetz, dass die Liquidation durch die Geschäftsführer zu erfolgen habe, wenn nicht dieselbe durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss anderen Personen übertragen wird (§ 66 Abs. 1 GmbHG). Für die Praxis empfiehlt sich allgemein, in der Satzung eine Bestimmung aufzunehmen, wonach die Liquidation durch die Geschäftsführer erfolgt, wenn nicht durch einfachen Gesellschafterbeschluss ein anderes bestimmt wird. Hieraus können sich aber gerade bei zweigliedrigen Gesellschaften Probleme im Einzelfall ergeben, so wenn der eine Gesellschafterstamm mit 51 % und der andere Gesellschafterstamm mit 49 % beteiligt ist. Der Mehrheitsgesellschafterstamm hätte es dann in der Hand, unter Ausschluss des anderen Gesellschafterstammes die Liquidation durchzuführen. Von der Liquidation abgeschirmt zu werden, kann jedoch mit nicht unerheblichen wirtschaftlichen 1 S. Fichtelmann, GmbHR 2003, 67 ff. 2 Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 60 GmbHG Rz. 29. 3 S. Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 60 GmbHG Rz. 53; Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 60 GmbHG Rz. 34. 4 Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 60 GmbHG Rz. 29.

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Auflösung und Liquidation (Gesellschaftsrecht)

Nachteilen verbunden sein, die nicht immer beweisbar sein müssen. Man denke nur an die Liquidation einer Steuerberatungs-GmbH, bestehend aus zwei Steuerberatern, von denen nur ein Steuerberater als Liquidator tätig ist. Zwar räumt das Gesetz Gesellschaftern, die allein oder zusammen mindestens 10 % des Stammkapitals halten, das Recht ein, bei Gericht die Bestellung eines anderen Liquidators zu beantragen, jedoch muss hierzu ein wichtiger Grund vorliegen (§ 66 Abs. 2 GmbHG). Der Gesellschafter-Liquidator sollte von § 181 BGB befreit werden1. Dies setzt jedoch voraus, dass die Satzung eine Auslegung zulässt, nach der auch der oder die Liquidatoren von § 181 BGB befreit werden können. Daher empfiehlt sich eine Satzungsregelung, nach der die Bestimmungen für Geschäftsführer auch für Liquidatoren entsprechend gelten.

1710

Hinweis Die gesetzlich vorgesehene Regelung, wonach Geschäftsführer geborene Liquidatoren sind, muss nicht immer interessengerecht sein. Gerade bei einer zweigliedrigen GmbH, bei der nur ein Gesellschafter Geschäftsführer ist, sollte daran gedacht werden, in der Satzung eine anderweitige Regelung zu treffen, z.B. Durchführung der Liquidation durch die beiden Gesellschafter.

4. Durchführung der Liquidation Die Liquidatoren haben die Geschäfte abzuwickeln, insbesondere das Vermögen zu versilbern. Es ist gestattet, die gesamten Aktiva und Passiva an einen Dritten, aber auch an einen Gesellschafter zu verkaufen. Dabei ist zu beachten, dass der übernehmende Gesellschafter auch einen Geschäftswert zu entgelten hat, wenn ein solcher vorhanden ist2.

1711

Die Pflichten der Liquidatoren bestehen insbesondere darin:

1712

– Bei Beginn der Liquidation eine Liquidationseröffnungsbilanz zu erstellen, weiterhin eine solche Bilanz für jedes Liquidationsjahr – das nicht unbedingt identisch sein muss mit dem bisherigen Geschäftsjahr – zu fertigen und schließlich eine Liquidationsschlussbilanz zu erstellen3. – Die Liquidatoren haben die laufenden Geschäfte zu beendigen, die Verpflichtungen der aufgelösten Gesellschaft zu erfüllen, die Forderungen derselben einzuziehen und das Vermögen der Gesellschaft in Geld umzusetzen. Sie dürfen allerdings beliebige Geschäfte neu abschließen, wenn dies nur dem Endzweck der Liquidation dienlich ist. – Die Liquidatoren haben unstreitige und fällige Verbindlichkeiten zu erfüllen. Verbindlichkeiten, die umstritten, unklar oder betagt sind, sind nach Wahl des

1 Vgl. Wälzholz, GmbHR 2002, 305. 2 BGH v. 5.11.1979 – II ZR 83/79, GmbHR 1981, 55 (56). 3 S. zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Liquidation Peetz, GmbHR 2007, 858 ff.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

Liquidators durch Hinterlegung beim Amtsgericht des Leistungsortes oder durch Sicherheitsleistung zu berücksichtigen. – Nach Tilgung der Schulden bzw. Sicherheitsleistungen und Ablauf des Sperrjahres ist der Liquidator berechtigt, aber auch verpflichtet, die Verteilung des übrig gebliebenen Vermögens an die Gesellschafter vorzunehmen. – Nach Beendigung der Liquidation sind die Liquidatoren verpflichtet, die Beendigung der Liquidation zum Handelsregister zwecks Löschung der Firma anzumelden. Bücher und Schriften der Gesellschaft sind für die Dauer von zehn Jahren bei einem Gesellschafter oder einem Dritten in Verwahrung zu geben. Hinweis Der Liquidator darf Vermögen an die Gesellschafter erst nach Ablauf des Sperrjahres auszahlen. Das Sperrjahr beginnt mit der dritten Bekanntgabe der Auflösung der Gesellschaft samt Gläubigeraufruf im Bundesanzeiger. 1713

Zu den Besonderheiten der Liquidation einer im englischen House of Companies gelöschten Limited mit Restvermögen in Deutschland s. die jüngste Rechtsprechung1.

1714

Wird nach der Löschung der GmbH Vermögen der GmbH aufgefunden, das noch zu verwerten ist, so ist vom Handelsregister ein Nachtragsliquidator zu bestellen2.

1715–1720

Einstweilen frei.

II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1701 ff.

1. Körperschaftsteuerpflicht der GmbH i.L. 1721

Unabhängig von der zivilrechtlichen Auflösung der GmbH endet die persönliche Steuerpflicht der GmbH im Falle einer Liquidation erst nach – tatsächlicher Beendigung der geschäftlichen Betätigung und – Beendigung der Verteilung des gesamten vorhandenen Vermögens an die Gesellschafter bzw. sonst berechtigte Personen und – ggf. des Ablaufs des gesetzlichen Sperrjahres3.

1 OLG Thüringen v. 22.8.2007 – 6 W 244/07, GmbHR 2007, 1109 f.; Leible/Lehmann, GmbHR 2007, 1095 ff. 2 KG Berlin v. 13.2.2007 – 1 W 272/06, GmbHR 2007, 542; KG Berlin v. 30.8.2005 – 1 W 25/04, GmbHR 2005, 1613; OLG München v. 26.7.2005 – 31 Wx 38/05, GmbHR 2005, 1433 – Beschwerde gegen Bestellung. 3 Vgl. R 51 Abs. 2 Satz 3 KStR 2004.

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Auflösung und Liquidation (Steuerrecht)

Die GmbH hat daher für den Liquidationszeitraum noch eine Körperschaftsteuererklärung mit den erforderlichen Anlagen (sowie Gewerbesteuererklärungen und ggf. Umsatzsteuererklärungen) abzugeben.

2. Einkommen der GmbH i.L. a) Besteuerungszeitraum Ein besonderer Besteuerungszeitraum ist für die Einkommensbesteuerung der GmbH i.L. maßgebend (s. Rz. 523). Der Besteuerungszeitraum umfasst in diesem Falle grds. den gesamten Liquidationszeitraum. Dieser soll 3 Zeitjahre nicht übersteigen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG). Gegenstand der Besteuerung für diesen Zeitraum ist das während der Abwicklung erzielte Einkommen, das aus dem Abwicklungs-Gewinn zu entwickeln ist. Der besondere Besteuerungszeitraum entspricht – verglichen mit der Regelbesteuerung – sowohl dem Wirtschaftsjahr1 als auch dem Veranlagungszeitraum.

1722

Beginn des besonderen Besteuerungszeitraums der GmbH i.L. soll nach R 51 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004 der Beginn des Wirtschaftsjahrs sein, in dem die Auflösung wirksam wird. Diese Bestimmung ist bei isolierter Betrachtung ungenau. Ein Beschluss der Gesellschafter über die Auflösung der GmbH wird mit dem Tag der Beschlussfassung wirksam, sofern sich aus dem Beschluss kein späterer Wirksamkeitszeitpunkt ergibt2. Wird die Auflösung im Laufe des Wirtschaftsjahres wirksam, hängt nach der Praxis der Finanzverwaltung der Beginn des besonderen Besteuerungszeitraums davon ab, ob für die Zeit vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Wirksamwerden des Auflösungsbeschlusses ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet wird. In diesem Fall beginnt der besondere Besteuerungszeitraum mit dem Wirksamwerden der Auflösung, d.h. mit dem Beginn des Rumpfwirtschaftsjahrs. Unterbleibt die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres, so beginnt der besondere Besteuerungszeitraum mit Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Auflösung wirksam wird3.

1723

Mit dem Ende des besonderen Besteuerungszeitraums endet grundsätzlich auch die Körperschaftsteuerpflicht der GmbH i.L. Da der besondere Besteuerungszeitraum 3 Jahre nicht übersteigen soll, kann ihn das Finanzamt nach Ablauf dieses Zeitraums beenden und wieder zur Regelbesteuerung übergehen. Es handelt sich bei dieser Begrenzung um eine Ermessensfrage. Das Finanzamt macht hiervon vor allem Gebrauch, wenn die Abwicklung „künstlich“ verzögert wird. Jedenfalls kann bei einer Dauer von mehr als drei Jahren nach Ablauf der Dreijahresfrist von der Finanzverwaltung ein Körperschaftsteuerbescheid erlassen werden4. Auf den Schluss jeden Besteuerungszeitraums, d.h. auf den Schluss des letzten Regelbesteuerungszeitraums und ggf. auf den Schluss des abgekürzten dreijährigen Besteuerungszeitraums bzw. bei mehreren in den Abwicklungszeitraum fallenden Besteuerungszeiträumen auf den Schluss jeder dieser Besteuerungs-

1724

1 2 3 4

Gl.A. BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 434, Tz. 1. BFH v. 9.3.1983 – I R 202/79, BStBl. II 1983, 433. R 51 Abs. 1 Sätze 3 bis 4 KStR 2004. BFH v. 18.9.2007 – I R 44/06, BFH/NV 2008, 314. Hierzu auch Küster, DStR 2006, 209.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

zeiträume ist eine Steuerbilanz aufzustellen1. Führen indessen triftige Gründe wie komplizierte Vermögensverhältnisse, langwierige Vermögensprozesse und dergl. zu einer längeren Abwicklungsdauer, muss das Finanzamt m.E. eine entsprechende Verlängerung des besonderen Besteuerungszeitraums akzeptieren, selbst wenn dieser dann weit über die drei Jahre hinausgeht. b) Abwicklungseinkommen 1725

Das KStG enthält keine umfassenden Sondervorschriften über das Abwicklungseinkommen. Begriff und Ermittlung des Einkommens richten sich daher auch bei der GmbH i.L. nach der Generalklausel des § 8 Abs. 1 KStG. Hiernach bestimmt sich das körperschaftsteuerliche Einkommen nach den Vorschriften des EStG und etwaigen Sondervorschriften des KStG. Die für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens maßgebenden körperschaftsteuerlichen Sondervorschriften finden sich in § 11 Abs. 1 bis 6 KStG. Hiernach ist das Abwicklungseinkommen aus dem Abwicklungsgewinn zu ermitteln. c) Abwicklungsgewinn

1726

Zur Ermittlung des Abwicklungsgewinns ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen (§ 11 Abs. 2 KStG).

1727

Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die der GmbH i.L. im Abwicklungs-Zeitraum zugeflossen sind (§ 11 Abs. 3 KStG). Ob auf die Vermögensverteilung Vorauszahlungen geleistet werden, hat keinen Einfluss auf die Höhe des zur Verteilung kommenden Vermögens. Zur Ermittlung des AbwicklungsEndvermögens verlangt die Finanzverwaltung die Aufstellung einer Steuerbilanz auf den Schluss eines jeden in den Abwicklungszeitraum fallenden Besteuerungszeitraums2. Die handelsrechtlichen Liquidationsbilanzen sind kein Ersatz hierfür, da sie einerseits für die Bewertung des Anlagevermögens besonderen Regeln folgen (§ 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG) und andererseits für das Liquidationsjahr zu erstellen sind, das weder mit dem bisherigen Geschäftsjahr noch mit dem Besteuerungszeitraum identisch sein muss (s. Rz. 523).

1728

Abwicklungs-Anfangsvermögen ist im Regelfall das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Abwicklung vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist (§ 11 Abs. 4 Satz 1 KStG). Es ist ggf. um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist (§ 11 Abs. 4 Satz 3 KStG). Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ergibt sich aus der Bilanz, die auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs (Rumpfwirtschaftsjahrs) der Regelbesteuerung aufzustellen und der KSt.-Erklärung für dieses Wirtschaftsjahr mit Gewinnund Verlustrechnung und ggf. mit Anhang, Lagebericht oder Prüfungsbericht beizufügen ist (§ 60 Abs. 1, 3 EStDV). Entspricht diese Bilanz nicht mit allen Ansätzen und Beträgen den steuerlichen Vorschriften, bedarf es einer auf Zusätzen 1 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 434, Tz. 2, 3. 2 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 434, Tz. 2.

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Auflösung und Liquidation (Steuerrecht)

oder Anmerkungen beruhenden Anpassung der betroffenen Ansätze oder Beträge an die steuerlichen Vorschriften oder der Aufstellung oder Abgabe einer besonderen Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 EStDV). Vgl. zur Ermittlung des Abwicklungsgewinns bei Nichtdurchführung einer Körperschaftsteuerveranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum § 11 Abs. 4 Satz 2 KStG und bei Fehlen von Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums § 11 Abs. 5 KStG. Der auf diese Weise ermittelte Gewinn entspricht – verglichen mit der Regelbesteuerung – dem Steuerbilanzergebnis. Er ist daher noch um nichtabziehbare Ausgaben des Abwicklungs-Zeitraums zu erhöhen. Die Vorschriften über die Nichtabziehbarkeit von Ausgaben (z.B. Körperschaftsteuer und SolZ) und die übrigen sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften sind auch auf die Ermittlung des Abwicklungsgewinns anzuwenden (§ 11 Abs. 6 KStG).

1729

d) Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG Der Abwicklungsgewinn entspricht zwar dem Aufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 EStG. Der hierfür in Betracht kommende Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist aber auf natürliche Personen zugeschnitten. Er steht der GmbH daher nicht zu.

1730

3. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis Bei der Vermögensverteilung gilt das übrige Eigenkapital als vor dem Nennkapital ausgezahlt1. Soweit die Vermögensverteilung nicht in der Rückzahlung von Nennkapital besteht, ist sie als Leistung i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG anzusehen, die das steuerliche Einlagekonto nur mindert, soweit sie insgesamt den auf den Schluss des vorangegangenen Besteuerungszeitraums bzw. Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt; bei der Schlussauskehrung ist der ausschüttbare Gewinn maßgebend, der sich auf den Zeitpunkt vor dieser Auskehrung und damit grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Liquidationsschlussbilanz ergibt2.

1731

Die Nennkapitalrückzahlung im Rahmen der Vermögensverteilung führt zunächst zur Verringerung des darin enthaltenen Sonderausweises (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG) mit der Folge, dass die Nennkapitalrückzahlung insoweit als Gewinnausschüttung gilt, die bei den Gesellschaftern zu kapitalertragsteuerpflichtigen Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). Soweit kein Sonderausweis besteht oder die Nennkapitalrückzahlung den bestehenden Sonderausweis übersteigt, führt sie zu einer gleich hohen Erhöhung und Verringerung des steuerlichen Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 und Satz 2 Halbs. 2 KStG), ohne dass hierfür eine Steuerbescheinigung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG auszustellen ist3.

1732

1 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 434, Tz. 12. 2 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 434, Tz. 13. 3 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 434, Tz. 15.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

4. Körperschaftsteuer der GmbH i.L. 1733

Der einheitliche Körperschaftsteuersatz von 15 % (bis 2007: 25 %) ist auch auf das Abwicklungs-Einkommen der GmbH i.L. anzuwenden. Hinzu kommt der SolZ.

5. Einkommensbesteuerung des Gesellschafters a) Anteile im Privatvermögen 1734

Im Liquidationszeitraum können zunächst Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre beim Gesellschafter zufließen. Diese werden steuerlich nach den üblichen Regeln (vgl. Rz. 795–797) behandelt.

1735

Hinsichtlich der Liquidationsausschüttungen ist dagegen nach § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG zu differenzieren: – Kapitalrückzahlungen im engeren Sinne: Rückzahlungen von Nennkapital und von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 Abs. 1 KStG sind steuerlich wie Anteilsveräußerungen zu behandeln. Zu Ermittlung des Liquidationsgewinns oder -verlusts i.S. des § 17 Abs. 4 EStG sind diese den Anschaffungskosten gegenüber zu stellen. Im Falle eines Liquidationsverlusts sind allerdings die Abzugsbeschränkungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG zu beachten. Das Liquidationsergebnis unterliegt bei einer Beteiligung von mindestens 1 % der Besteuerung nach § 17 EStG, also bis 2008 dem Halbeinkünfteverfahren und ab 2009 dem Teileinkünfteverfahren. Bei einer Beteiligung bis 1 % kommt bis 2008 eine Besteuerung nur unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. in Betracht. Ab 2009 ist zu unterscheiden hinsichtlich des Anschaffungszeitpunkts der Anteile. Wurden diese vor dem 1.1.2009 angeschafft, so ist ein Liquidationsergebnis nach Ablauf der bisherigen Einjahresfrist des § 23 EStG a.F. steuerlich irrelevant. Werden die Anteile nach dem 31.12.2008 erworben, so unterliegt ein Liquidationsgewinn der Abgeltungsteuer. – Auskehrung thesaurierter Gewinne: Die Auskehrung sonstiger Rücklagen wird steuerlich wie eine Gewinnausschüttung behandelt und führt zu Einnahmen aus Kapitalvermögen.

1736

Der Liquidationsgewinn entsteht frühestens mit Auflösung, spätestens mit Löschung der GmbH im Handelsregister1. Auch Abschlagszahlungen sind Teil des Liquidationsergebnisses und sind daher unabhängig vom Zuflusszeitpunkt in dem Zeitpunkt zu versteuern, in dem der Liquidationsgewinn entsteht2. b) Anteile im Betriebsvermögen

1737

Zunächst ist zu beachten, dass der Beginn der Liquidation Auswirkungen hat auf die Bewertung der GmbH-Beteiligung in der Bilanz des Gesellschafters. Ab diesem Zeitpunkt ist die Beteiligung nicht mehr unter der Going-concern-Prämisse 1 OFD Berlin v. 16.12.1996 – St 447 - S 2244 - 7/96, GmbHR 1997, 575. 2 Weber-Grellet in Schmidt, 27. Aufl. 2008, § 17 EStG Rz. 222.

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mit den fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen, sondern mit dem Barwert der erwarteten Liquidationserlöse. Dies kann eine Teilwertabschreibung erforderlich machen. Diese wirkt sich allerdings steuerlich nur teilweise (Teilbzw. Halbeinkünfteverfahren – § 3c Abs. 2 EStG) bzw. gar nicht (§ 8b Abs. 3 EStG) aus. Wird die Beteiligung an der zu liquidierenden GmbH im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehalten, so sind sowohl Liquidationsgewinne als auch Auskehrungen von thesaurierten Gewinnen nach § 8b Abs. 1 bzw. 2 KStG steuerfrei. Liquidationsverluste wirken sich allerdings steuerlich auch nicht aus. Die Steuerfreiheit gilt auch für die Gewerbesteuer.

1738

Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Anteilseignern gehalten, so treten die unter Rz. 1029 ff. dargestellten Besteuerungsfolgen ein. Im Falle einer Schachtelbeteiligung i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG (insbesondere Beteiligungsquote von mindestens 10 %) ist der Liquidationsgewinn gewerbesteuerfrei.

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Einstweilen frei.

1740

B. Die GmbH in Krise und Insolvenz I. Gesellschaftsrecht 1. Insolvenzverfahren Das Insolvenzverfahren dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird (§ 1 Satz 1 InsO). Insolvenzeröffnungsgründe sind folgerichtig nicht nur die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) oder die Überschuldung der GmbH (§ 19 InsO), sondern auch die drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO). Damit will die InsO dem Geschäftsführer einen Anreiz bieten, möglichst frühzeitig das Insolvenzverfahren einzuleiten. Ihm soll damit die Möglichkeit einer gerichtlichen Sanierung angeboten werden. Hinweis Bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung ist der Geschäftsführer verpflichtet, Insolvenzantrag zu stellen. Bei drohender Zahlungsunfähigkeit ist er berechtigt, den Antrag zu stellen. Nach dem MoMiG werden bei Führungslosigkeit der Gesellschaft auch die Gesellschafter insolvenzantragsberechtigt1 (§ 15 Abs. 1 letzter Satz InsO n.F.). Sie müssen zusätzlich aber auch die Führungslosigkeit der Gesellschaft glaubhaft machen (§ 15 Abs. 2 Satz 2 InsO n.F.). Einen Aufsichtsrat oder Beirat einer GmbH trifft die Insolvenzantragspflicht des

1 Begr. RegE MoMiG, BR-Drucks. 354/07, S. 28.

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§ 15a InsO nie – obwohl dies im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens anders geplant war1.

2. Insolvenzgründe a) Zahlungsunfähigkeit 1742

Zahlungsunfähigkeit i.S. des § 17 Abs. 2 InsO tritt ein, wenn der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen2. Zahlungsunfähigkeit ist in der Regel anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat3 (§ 17 Abs. 2 InsO). Nach der Konkursordnung und der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung war zusätzlich erforderlich, dass das Unvermögen des Schuldners dauernd war, dass die Verbindlichkeiten ernstlich angemahnt waren und der Schuldner nicht in der Lage war, die Verbindlichkeiten im Wesentlichen zu berichtigen. Im Gegensatz dazu stellt das Insolvenzrecht seit 1999 nur noch auf die Fälligkeit der Zahlungspflichten ab. Lediglich eine eindeutige Stundung mit einem Gläubiger, die der Fälligkeit entgegensteht, hindert den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit4. Ganz geringfügige Liquiditätslücken bleiben außer Betracht. Als ganz geringfügig wird teilweise angesehen, dass ein Schuldner für eine Dauer von maximal zwei Wochen weniger als fünf Prozent seiner fälligen Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen kann5. Eine bloß vorübergehende Zahlungsstockung löst mithin den Eröffnungsgrund der Zahlungsunfähigkeit nicht aus. Insoweit wird teilweise von einer Obergrenze von ca. einem Monat ausgegangen6. Ob die Gläubiger Zahlung verlangen oder die Verzögerung der Zahlungen stillschweigend dulden, ist bedeutungslos. Der BGH7 hat in seiner Entscheidung vom 24.5.2005 insoweit wesentliche Klarheit über den Begriff der Zahlungsunfähigkeit geschaffen. Eine bloße Zahlungsstockung ist danach anzunehmen, wenn der Zeitraum nicht überschritten wird, den eine kreditwürdige Person benötigt, um sich die benötigten Mittel zu leihen. Dafür erscheinen drei Wochen erforderlich, aber auch ausreichend. Beträgt eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke des Schuldners weniger als 10 % seiner fälligen Gesamtverbindlichkeiten, ist regelmäßig8 von Zahlungsfähigkeit auszugehen, es sei denn, es ist bereits absehbar, dass die Lücke demnächst mehr als 10 % erreichen wird. Beträgt die Liquiditätslücke des 1 2 3 4 5

S. BT-Drucks. 16/9737, S. 48 (Rechtsausschuss des Bundestages). S. dazu Jäger, GmbHR 2003, R 489 f.; Wolf/Kurz, DStR 2006, 1339 ff. Vgl. Bremer, GmbHR 2002, 257 ff.; Jäger, GmbHR 2003, R 489. Uhlenbruck, 12. Aufl. 2003, § 17 InsO Rz. 8. AG Köln v. 9.6.1999 – 73 IN 16/99, NZI 2000, 89; Uhlenbruck, 12. Aufl. 2003, § 17 InsO Rz. 10. 6 BGH v. 4.10.2001 – IX ZR 81/99, WM 2001, 2181 (2182); Uhlenbruck, 12. Aufl. 2003, § 17 InsO Rz. 9. 7 BGH v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04, GmbHR 2005, 1117 mit Komm. Blöse = GmbH-StB 2005, 262 = BB 2005, 1923 = DB 2005, 1787 = NZG 2005, 811. 8 Dies muss nicht immer so sein, wie in dem Fall des BGH. Sind kurzfristig weitere Verbindlichkeiten zu erwarten oder ist die Zukunftsprognose schlecht, so kann auch eine Unterdeckung von unter 10 % schädlich sein und die persönliche Haftung des Geschäftsführers herbeiführen.

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Schuldners 10 % oder mehr, ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, sofern nicht ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist. Zur Prüfung der Zahlungsunfähigkeit ist ein Liquiditätsplan für die nächsten 12 Monate zu erstellen, in dem die kurz-, mittel- und langfristigen Verbindlichkeiten den entsprechenden geplanten Mittelzuflüssen gegenübergestellt werden1. Hinweis Nach den praktischen Erfahrungen des Verfassers in Fällen der Krisenberatung wurden in 90 % aller Fälle von den Mandanten Fragen nach der schwierig festzustellenden Überschuldung gestellt, obwohl die Zahlungsunfähigkeit bereits seit Monaten zweifelsfrei feststand und daher die Insolvenzantragspflicht längst gegeben war.

b) Überschuldung Die Überschuldung einer GmbH festzustellen, war von jeher problematisch. Der Überschuldungsbegriff ist definiert in § 19 Abs. 2 InsO und wurde durch das MoMiG hinsichtlich der Berücksichtigung von Gesellschafterdarlehen und den Anforderungen an einen Rangrücktritt geändert.

1743

Danach liegt Überschuldung vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt (§ 19 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei der Bewertung des Vermögens der GmbH ist jedoch die Fortführung des Unternehmens zugrunde zu legen, wenn diese nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist. Danach ist die Überschuldung lediglich anhand eines Überschuldungsstatus rechnerisch zu prüfen. Damit hatte sich der Gesetzgeber im Rahmen der InsO-Reform 1999 ausdrücklich gegen die frühere Rechtsprechung des BGH2 gewandt und sich der hieran geübten Kritik angeschlossen.

1744

Die Überschuldungsprüfung erfolgt bis 17.10.2008 dreistufig: In der ersten Stufe wird die rein rechnerische Überschuldung ermittelt (§ 19 Abs. 2 Satz 1 InsO). Dabei wird der Wert der Aktiva dem Wert der Passiva gegenübergestellt. Besondere Schwierigkeiten bereitet insoweit die Ermittlung des Wertes der Aktiva. Weitgehende Einigkeit besteht dahin, dass die Bilanzansätze der handelsrechtlichen Jahresbilanz nicht maßgeblich sein können. Ebenso wenig sind im ersten Schritt Zerschlagungswerte oder „Going-Concern-Werte“ anzusetzen. Maßgeblich ist vielmehr derjenige Wert der Aktiva, der bei einer sofort durchgeführten freiwilligen Liquidation des Unternehmens durch Verkauf aller Wirtschaftsgüter erzielbar wäre. Dieser Wert liegt im Regelfall zwischen den Going-Concern-Werten (Oberwert) und den Zerschlagungswerten (Unterwert). Ist das Ergebnis positiv, so würden alle Gläubiger bei einer sofortigen Liquidation des Unternehmens

1745

1 Vgl. den Musterfinanzplan des IDW als PS 800, Anlage. 2 BGH v. 13.7.1992 – II ZR 269/91, GmbHR 1992, 659.

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in voller Höhe befriedigt werden können. Ein Insolvenzeröffnungsgrund besteht nicht. Ist das Ergebnis negativ, so ist auf der zweiten Stufe festzustellen, ob eine Fortführungsprognose für die Fortführung des Unternehmens positiv oder negativ ist. Hierzu ist ein mindestens 12-monatiger Businessplan (Liquiditätsplan und Ertragsplan) aufzustellen1 und anhand dessen zu prüfen, ob die Fortführungsprognose positiv oder negativ ist. Ist sie negativ, so steht die Überschuldung fest, der Insolvenzeröffnungsgrund liegt vor. Ist die Fortführungsprognose hingegen positiv, d.h. die Fortführung des Unternehmens überwiegend wahrscheinlich, ist in einem dritten Schritt eine weitere Überschuldungsrechnung durchzuführen, bei denen die Aktiva des Unternehmens mit „Going-ConcernWerten“ anzusetzen sind. Dabei finden das bisherige handelsrechtliche Imparitätsprinzip, Vorsichts- oder Anschaffungskostenprinzip keine Anwendung; es können also bei konkretem Nachweis des Wertes auch selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter aktiviert werden, sogar ein Firmenwert (unwahrscheinlich) und sicher zu erwartende Gewinne, die aber noch nicht realisiert sind, antizipiert werden. Es gilt das Stichtagsprinzip. Erst wenn auch unter dieser Prämisse eine Überschuldung festzustellen ist, liegt der Insolvenzeröffnungsgrund der Überschuldung gemäß § 19 Abs. 2 InsO vor2. 1746

Durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz (FMStG)3 wird der vorstehend geschilderte Begriff der Überschuldung liberalisiert. Der Wortlaut des § 19 Abs. 2 InsO wird um eine Abmilderung ergänzt, wonach trotz eigentlich vorliegender Überschuldung diese gleichwohl ausscheide, wenn „die Fortführung des Unternehmens (ist) nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich“ ist. Der Gesetzgeber will damit aus Anlass der Finanzkrise des Herbstes 2008 die Anforderungen an eine Überschuldung abmildern, um so zu verhindern, dass aus Anlass der Krise vorschnell Insolvenz beantragt werden muss. Der Gesetzgeber hat diese Regelung auf alle Unternehmen ausgedehnt, so dass auch mittelständische Unternehmen davon profitieren. Der Gesetzgeber kehrt damit nach der Gesetzesbegründung4 zurück zu dem zweistufigen Überschuldungsbegriff vor dem Inkrafttreten der InsO5. Allein die positive Fortführungsprognose steht daher der Insolvenzantragspflicht entgegen, selbst wenn eine wertmäßige Überschuldung vorliegt – selbst bei Berücksichtigung von Fortführungswerten. Die Beweislast für die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Unternehmensfortführung trägt der Insolvenzantragspflichtige. Das Vertrauen in diese Neuregelung ist daher nicht risikolos. Tritt später doch die Insolvenz ein, wird der Nachweis schwer zu führen sein, dass im Entscheidungszeitpunkt eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für die Unternehmensfortführung bestand. Da die Ermittlung der Überschuldung hinsichtlich der Bewertung von Wirtschaftsgütern stark von einer positiven Fortführungsprognose abhängt, kann die Neufassung des § 19 Abs. 2 InsO nur dann helfen, wenn es sich sehr wahrscheinlich um einen erkennbar vo1 KG v. 1.11.2005 – 7 U 49/05, GmbHR 2006, 374 = GmbH-StB 2006, 99. 2 Vgl. zum Ganzen K. Schmidt, ZGR 1998, 653 f.; Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhof, 16. Aufl. 2004, § 64 GmbHG Rz. 11 ff.; Lutter, ZIP 1999, 641 ff. 3 Gesetz v. 17.10.2008, BGBl. I 2008, 1982, s. dazu BT-Drucks. 16/10600 v. 14.10.2008, BTDrucks. 16/10651 v. 17.10.2008 sowie BR-Drucks. 750/08 v. 17.10.2008 und BR-Drucks. 750/08 (B) v. 17.10.2008. 4 BT-Drucks. 16/10600 v. 14.10.2008, S. 21. 5 S. BGH v. 13.7.1992 – II ZR 269/91, BGHZ 119, 201 ff. = GmbHR 1992, 659.

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rübergehenden Zustand handelt1. Das Gesetz ist am 17.10.2008 in Kraft getreten. Entscheidendes Gewicht hat daher die Frage der Kriterien für die Einschätzung der Fortführungsprognose:

1747

– Verluste oder Gewinne in der Vergangenheit und zu erwartendes Ergebnis des laufenden Jahres – Vorhandene stille Reserven – Liquiditätsentwicklung (Finanz- und Liquiditätsplan erstellen) – Bilanzielle Überschuldung – Verlängerungswahrscheinlichkeit von fällig werdenden längerfristigen Krediten – Kurzfristige Finanzierung langfristig genutzter Vermögenswerte – Vertrauensentzug durch Kreditoren und Lieferanten – Zahlungsverzögerungen – Verhinderung erforderlicher Investitionen wegen Geldknappheit – Politische Großwetterlage des Unternehmens; Personalentwicklung, Kündigung wichtiger Auftraggeber oder entscheidender Lieferanten c) Vermeidung von Insolvenzantragspflichten Der Geschäftsführer hat bei bevorstehender Krise stets die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft genau im Auge zu behalten – gegebenenfalls mit fachkundiger Hilfe. Er muss gegebenenfalls einen Überschuldungsstatus aufstellen und bei Überschuldung unverzüglich Insolvenzantrag stellen. Hierbei wird ihm eine Überlegungsfrist von ca. drei Wochen eingeräumt (s. im Folgenden).

1748

aa) Überblick Zur Vermeidung der Überschuldung bestehen vor allem folgende Strategien:

1749

– Rangrücktritt einholen – Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Kapitalzufuhr – Aufnahme externer Geldgeber – Fusion mit finanzkräftiger Gesellschaft Schwierigkeiten bereitet immer wieder die Frage, ob und inwieweit Gesellschafterdarlehen in den Überschuldungsstatus als Verbindlichkeiten einzustellen sind. Dies ist im Grundsatz zu bejahen2. Anders ist dies nur, wenn entweder ein Forderungsverzicht oder ein Rangrücktritt vereinbart wird.

1 S. auch BT-Drucks. 16/10651, S. 15. 2 BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, GmbHR 2001, 190; vgl. auch Bormann, GmbHR 2001, 689.

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bb) Forderungsverzicht mit Besserungsschein 1750

Der Forderungsverzicht hat bei wertgeminderten Forderungen Gewinnauswirkungen auf der Ebene der GmbH1 und wird daher meist vermieden. Er kann aber auch gezielt eingesetzt werden, wenn Verlustvorträge der GmbH aufgezehrt werden sollen. Der Forderungsverzicht wird meist mit einer Besserungsklausel versehen, so dass die Forderung bei Besserung der Lage der GmbH wieder entsteht2. Eine Verbindlichkeit, für die ein Forderungsverzicht erklärt wurde, muss im Überschuldungsstatus nicht passiviert werden. cc) Rangrücktritt

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Als Alternative bietet sich üblicherweise ein Rangrücktritt an. Die Rangrücktrittsvereinbarung bewirkt, dass die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter nicht mehr im Überschuldungsstatus zu passivieren ist3. Der Rangrücktritt ist ein Vertrag zwischen der GmbH und dem jeweiligen Gesellschafter4. Aus diesem Grunde sollte der Rangrücktritt nicht nur vom darlehensgebenden Gesellschafter unterzeichnet werden, sondern ebenso vom Geschäftsführer. Die Rangrücktrittsvereinbarung ist damit ein wesentliches Instrument zur Vermeidung der Überschuldung einer Gesellschaft und damit zur Sanierung der Gesellschaft. Bis zum Inkrafttreten des MoMiG galt: Nach Meinung des BGH bedurfte es keines Verzichts auf die Forderung mehr, um diese im Überschuldungsstatus außer Betracht zu lassen. Erforderlich war nach Meinung des BGH5 bis zum Inkrafttreten des MoMiG hingegen, dass der Darlehensgeber erklärte, das Darlehen erst nachrangig nach Befriedigung aller fremden Gesellschaftsgläubiger und bis zur Abwendung der Krise zeitlich erst zusammen und gleichrangig mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Mitgesellschafter zurückzuverlangen. Die Anforderungen des BGH an einen qualifizierten Rangrücktritt sind teilweise heftig kritisiert worden6.

1752

Diese Problematik der konkreten Formulierung eines Rangrücktritts hat sich allerdings mit Wirkung ab Inkrafttreten des MoMiG erledigt. Die Bundesregierung wollte ursprünglich das Erfordernis der Vereinbarung eines Rangrücktritts zur Vermeidung der Insolvenzantragspflicht weitgehend zurückdrängen7. Davon wurde im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens Abstand genommen. 1 Ständige Rechtsprechung seit BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307. 2 Vgl. dazu allgemein Berg/Schmich, FR 2004, 520; Harle/Kulemann, GmbHR 2004, 733; Hoffmann, DStR 2004, 293; Hoffmann, GmbH-StB 2003, 142; Paus, GmbHR 2004, 1568; Schlagheck, BBK Fach 14, S. 4549; Wälzholz, GmbH-StB 2006, 76. 3 Vgl. zu den Anforderungen BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, GmbHR 2001, 190; OLG Frankfurt v. 20.2.2003 – 3 U 37/99, DStR 2003, 1892 (LS) mit Anm. Wälzholz; vgl. zur BGH-Entscheidung Altmeppen, ZIP 2001, 240 ff.; Goette, DStR 2001, 179 ff.; Felleisen, GmbHR 2001, 195 ff.; Bormann, GmbHR 2001, 689 ff.; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, 451 ff.; Hölzle, FR 2004, 1193 ff.; Heerma, BB 2005, 537 ff.; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 371; Wittig, NZI 2001, 169 ff. 4 Böcker, GmbHR 2004, 1314 (1317); Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369 (370). 5 BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, GmbHR 2001, 190. 6 Vgl. Watermeyer, GmbH-StB 2004, 371; Bormann, GmbHR 2001, 689 (693); Wittig in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 3. Aufl. 2003, Rz. 518. 7 S. dazu nur statt vieler Poertzgen, GmbHR 2007, 1258 ff.; Fichtelmann, GmbHR 2007, 518 ff.; Wälzholz, DStR 2007, 1914 ff.

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§ 19 Abs. 2 InsO über das Vorliegen einer Insolvenzantragspflicht aufgrund Überschuldung lautet nunmehr wie folgt: „Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gemäß § 39 Abs. 2 zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind nicht bei den Verbindlichkeiten nach Satz 1 zu berücksichtigen.“ Nachdem lediglich Gesellschafterdarlehen, die nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nachrangig zu befriedigen waren, bei den Verbindlichkeiten im Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt werden sollten, sah der Rechtsausschuss nach wiederholter Kritik aus der Rechtslehre1 diesbezüglich Änderungen vor. Der Rechtsausschuss ging zwar ebenfalls davon aus, dass zur Wahrung außenstehender Gläubiger eine Passivierung gesetzlich subordinierter Gesellschafterdarlehen i.S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO grundsätzlich nicht notwendig sei. Gleichwohl sollte an einer ausdrücklichen Rangrücktrittserklärung des Gesellschafterdarlehens als Voraussetzung für die Befreiung einer Passivierungspflicht festgehalten werden. Der Rechtsausschuss begründet dies mit einer Warnfunktion2. Hierdurch will der Gesetzgeber die Gefahr einer unkontrollierbaren Zunahme masseloser Insolvenzen vermeiden (m.E. zweifelhaft). Überzeugender ist hingegen die Erwägung, dass die Entscheidung über die Passivierung oder Nichtpassivierung von Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern für den Geschäftsführer im Insolvenzstatus vereinfacht wird. Sollen also weiterhin Forderungen, die mit einem ausdrücklichen Rangrücktritt versehen sind, in der Überschuldungsbilanz außer Betracht gelassen werden, so soll dies ohne Rangrücktritt hingegen nicht möglich sein. Abgrenzungsschwierigkeiten sollen hierdurch vermieden werden. Im Gegensatz zum Regierungsentwurf werden in diese Regelung nunmehr zusätzlich zu den reinen Gesellschafterdarlehen auch gleichstehende Rechtshandlungen einbezogen. Die bisherigen Probleme der genauen Formulierung einer Rangrücktrittserklärung3 werden beseitigt, indem der erforderliche Inhalt vom Gesetz vorgegeben wird. Eine Gleichstellung mit statutarischem Eigenkapital4 ist zukünftig ausweislich der Begründung des Rechtsausschusses nicht mehr erforderlich. Ausreichend ist vielmehr eine nachrangige Berichtigung im Insolvenzverfahren. Die Rangrücktrittserklärung muss demnach die Erklärung beinhalten, „dass der Gesellschafter gemäß § 39 Abs. 2 InsO im Rang hinter die übrigen Gesellschafterkreditgeber, die keine Rangrücktrittserklärung abgegeben haben und daher nach § 39 Abs. 1 InsO befriedigt werden, tritt.“ Es genügt also ein Rangrücktritt hinter sämtliche Verbindlichkeiten, die nach Maßgabe des § 39 Abs. 1 InsO befriedigt werden. 1 Dezidiert K. Schmidt, BB 2008, 461 ff.; s. auch Kammeter/Geißelmeier, NZI 2007, 214 ff. 2 BT-Drucks. 16/9737, S. 105. 3 S. dazu Hölzle, GmbHR 2005, 852; Janssen, BB 2005, 1895; Heerma, BB 2005, 537; Klein, GmbHR 2005, 663; Leuering/Simon, NJW-Spezial 2004, 315; Neu/Watermeyer, DStR 2004, 2128; Paus, GmbHR 2004, 1568; Schildknecht, DStR 2005, 181; Taraschka, DStR 2006, 109; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369; Wälzholz, GmbH-StB 2006, 76 ff. 4 Dies entspricht dem Rang des § 199 Satz 2 InsO.

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Der Rechtsausschuss erläutert insoweit ergänzend, dass Rückzahlungen des Darlehens entgegen einer entsprechenden Nachrangabrede anfechtbar sind nach Maßgabe der §§ 44a, 135 Abs. 1, Abs. 2 InsO bzw. § 6 Abs. 1, § 6a AnfG.

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Sollen Verbindlichkeiten von dritten Personen, wie beispielsweise Banken, aus dem Insolvenzstatus eliminiert werden und lässt sich ein Rangrücktritt mit dem Gläubiger nicht vereinbaren, so besteht noch die Möglichkeit eines mittelbaren Rangrücktritts als Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter in der Form einer Freistellungspflicht1. d) Drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO)

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Drohende Zahlungsunfähigkeit, die den Geschäftsführer nicht verpflichtet, sondern nur berechtigt, Insolvenzantrag zu stellen, liegt vor, wenn die GmbH voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen (§ 18 Abs. 2 InsO). Man wird danach von einer Zahlungsunfähigkeit ausgehen müssen, wenn die GmbH auf der Grundlage der langfristigen Liquiditäts- und Finanzplanung in Zukunft voraussichtlich nicht mehr in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen.

3. Die Stellung des Geschäftsführers a) Insolvenzantragspflicht (§ 15a InsO) und Insolvenzverschleppungshaftung 1757

Mit dem MoMiG wurde die straf- und haftungssanktionierte Insolvenzantragspflicht des Geschäftsführers in § 64 Abs. 1 GmbHG aufgehoben und stattdessen weitgehend identisch in § 15a InsO geregelt. Ziel dieses Transfers ist es, nicht nur die GmbH oder GmbH & Co. KG zu erfassen, sondern sämtliche „Scheinauslandsgesellschaften“, auf die deutsches Insolvenzrecht anwendbar ist, ebenso zu treffen2. Dies ist grds. auch gelungen, mit Ausnahme der Insolvenzantragspflicht der Gesellschafter, die nur für nationale Gesellschaftsformen gilt, s. unten Rz. 1761. Die Insolvenzantragspflicht soll also insolvenzrechtlich angeknüpft werden3 und nicht mehr gesellschaftsrechtlich4. 1 S. dazu Wälzholz, DB 2007, 671 ff.; K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, §§ 32a/b GmbHG Rz. 182 a.E.; K. Schmidt, ZIP 1999, 1821 (1825). Ebenso die von K. Schmidt betreute Dissertation von Thonfeld, Eigenkapitalersetzende Gesellschaftersicherheiten und der Freistellungsanspruch der Gesellschaft, Köln 2005, Diss. Bonn, S. 208 ff. Ebenso Teller/Stefan, Rangrücktrittsvereinbarungen zur Vermeidung der Überschuldung bei der GmbH, 3. Aufl. 2003, Rz. 303. 2 Poertzgen, GmbHR 2007, 1258 ff.; Wälzholz, DStR 2007, 1914 ff. 3 Begr. RegE MoMiG, BR-Drucks. 354/07, S. 127. 4 S. dazu Vallender, ZGR 2006, 425 (440 f.); Altmeppen, NJW 2004, 97 (100); Goette, DStR 2005, 197 (200); Kuntz, NZI 2005, 424 (427) – für insolvenzrechtliche Anknüpfung unter Berufung auf ein Urteil des EuGH zur französischen Insolvenzverschleppungshaftung, EuGH v. 22.2. 1979 – Rs. 133/78, Slg. 1979, 733 (743 f.) – Gourdain/Nadler; Müller, NZG 2003, 414 (416); Ulmer, NJW 2004, 1201 (1207); Schumann, DB 2004, 743 (746); Riedemann, GmbHR 2004, 345; Schanze/Jüttner, AG 2003, 661 (670); Zimmer, NJW 2003, 3585 (3589); Wachter, BB 2005, 1463 ff.; für insolvenzrechtliche Anknüpfung bereits bisher LG Kiel v. 20.4.2006 – 10 S 44/05, BB 2006, 1468 = GmbHR 2006, 710.

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Wird eine juristische Person zahlungsunfähig oder überschuldet, so haben nach § 15a Abs. 1 InsO die Mitglieder des Vertretungsorgans oder die Abwickler ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, einen Insolvenzantrag zu stellen. Insoweit gelten die Bestimmungen des bisherigen § 64 Abs. 1 GmbHG unverändert weiter. Die Dreiwochenfrist beginnt mit dem objektiven Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung und Kenntnis des Geschäftsführers davon1. Der Geschäftsführer kann sich nicht damit entlasten, dass er die Überschuldung nicht gekannt habe, sofern sie sich ihm aufdrängen musste. Er hat sich ständig über die Situation des Unternehmens ein Bild zu machen und die Vermögensverhältnisse zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Pflicht zur Stellung des Insolvenzantrags im öffentlichen Interesse besteht; ihre Erfüllung kann daher nicht davon abhängen, wie aufmerksam ein Geschäftsführer die Entwicklung des Unternehmens beobachtet hat. Er hat eben zu wissen, ob seine GmbH überschuldet ist oder nicht2. Auf die Aufstellung einer Bilanz oder Zwischenbilanz, aus der der Geschäftsführer die Überschuldung hätte erkennen können, kommt es nicht an. Den Geschäftsführer trifft jedoch kein Verschulden, wenn er sich bei der Bilanzbesprechung auf die Beratung des Steuerberaters verlassen hat, auch wenn diese hinsichtlich der Überschuldung der GmbH objektiv falsch sein sollte. Man wird nicht verlangen können, dass er außerdem noch einen Rechtsanwalt zuzieht, da in der Regel der Steuerberater als ausreichend sachkundig gesehen werden muss3.

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Mit den vorgenannten Ereignissen beginnt die Frist zu laufen und endet nach Ablauf von drei Wochen. Bis dahin muss der Geschäftsführer den Insolvenzantrag gestellt haben. Gelingt dem Geschäftsführer innerhalb der genannten Frist die Beseitigung des Insolvenzgrundes (Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung), entfällt die Insolvenzantragspflicht. Auf welche Weise der Insolvenzgrund beseitigt wird, ist gleichgültig.

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Im Fall der Führungslosigkeit einer GmbHG i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG ist auch jeder Gesellschafter nach § 15a Abs. 3 InsO zur Stellung des Antrags verpflichtet, es sei denn, dieser hat von der Zahlungsunfähigkeit und der Überschuldung oder der Führungslosigkeit keine Kenntnis.

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Eine Ausdehnung der Insolvenzantragspflicht der Gesellschafter auf ausländische Rechtsformen wurde trotz entsprechender Anregungen im § 15a Abs. 3 InsO leider nicht vorgenommen, so dass die Insolvenzantragspflicht nur für die im Gesetz ausdrücklich genannten nationalen Rechtsformen gilt und diese weiterhin gegenüber ausländischen Gesellschaften diskriminiert werden.

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Der Verstoß gegen diese Insolvenzantragspflicht des § 15a InsO ist wie bisher sowohl strafbewehrt mit Freiheitsstrafe bis zu 3 Jahren. Ferner ist § 15a InsO

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1 BGH v. 9.7.1979 – II ZR 118/77, BGHZ 75, 96 (110); s. auch Lutter/Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 64 GmbHG Rz. 28, die das subjektive Kriterium stark zurückdrängen. 2 Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 64 GmbHG Rz. 3, 18. 3 OLG Stuttgart v. 28.10.1997 – 12 U 83/97, GmbHR 1998, 89; vgl. allgemein: Altmeppen, ZIP 1997, 1173.

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Schutzgesetz i.S. des § 823 Abs. 2 BGB und ist damit Anspruchsgrundlage von Schadensersatzansprüchen von Gläubigern gegen den Geschäftsführer oder den Gesellschafter, der seinen vorstehenden Verpflichtungen nicht nachkommt1. Hinsichtlich des Umfangs der Haftung ist zwischen den so genannten Neugläubigern und den so genannten Altgläubigern zu unterscheiden2. Altgläubiger, also solche, die bereits im Zeitpunkt der Insolvenzreife Anspruchsinhaber waren, erhalten allerdings lediglich den so genannten Quotenschaden ersetzt3. Sie erhalten also nur denjenigen Betrag, um den sie bessergestanden hätten, die Insolvenzquote also höher gewesen wäre, wenn rechtzeitig Insolvenzantrag gestellt worden wäre. Die Beweislast für diesen Schaden trägt der Gläubiger4. Zur Geltendmachung des Quotenschadens ist der Insolvenzverwalter zuständig5. Lediglich die so genannten Neugläubiger erhalten den vollständigen Vertrauensschaden unmittelbar ersetzt, den sie daraus erlitten haben, überhaupt mit der eigentlich bereits insolventen Gesellschaft einen Vertrag abgeschlossen zu haben6. Ob dies auch für die Inhaber gesetzlicher Ansprüche gilt, ist bisher ungeklärt. 1763

Nach der Entscheidung des BGH vom 5.2.20077 ist eine Bank auch Neugläubigerin im Sinne dieser Rechtsprechung, soweit sich das von der GmbH in Anspruch genommene Kreditvolumen im Stadium der Insolvenzverschleppung erhöht. Der pflichtwidrig handelnde Geschäftsführer haftet bis zur Höhe des negativen Interesses der Bank. Es ist also die vollständige Erhöhung des Kreditvolumens durch Überziehung des Girokontos vom Geschäftsführer an die Bank zu erstatten. Dabei ist die Schadensersatzpflicht des Geschäftsführers gegenüber dem Neugläubiger (§ 823 Abs. 2 BGB, § 64 Abs. 1 GmbHG) nicht um die auf diese entfallende Insolvenzquote zu kürzen. Insoweit tritt eine wesentliche Verschärfung der Rechtsprechung ein8. Um jedoch keine Überkompensation bei dem Neugläubiger eintreten zu lassen, ist dem Geschäftsführer analog § 255 BGB i.V.m. §§ 273 f. BGB ein Anspruch auf Abtretung der Insolvenzforderung des Neugläubigers gegen die Gesellschaft zuzubilligen, die der Geschäftsführer dann zur Insolvenzmasse anmelden kann9.

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Gleichzeitig hat der BGH10 den Problemfall behandelt, dass über einen Zeitraum von fünf Jahren beispielsweise zu drei unterschiedlichen Zeitpunkten eine Insolvenzantragspflicht eingetreten ist. Hier könnte ein Gläubiger argumentieren, dass bereits bei ordnungsgemäßer Insolvenzantragstellung bei Eintritt der Insol1 Wälzholz, DStR 2007, 1914 (1916); ebenso BR-Drucks. 354/07 (Beschluss), S. 28; Poertzgen, ZInsO 2007, 574 (575). 2 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482. 3 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482; BGH v. 30.3.1998 – II ZR 146/96, NJW 1998, 2667 = GmbHR 1998, 594; BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, NJW 1994, 2220 = GmbHR 1994, 539. 4 Altmeppen in Roth/Altmeppen, 5. Aufl. 2005, § 64 GmbHG Rz. 25. 5 BGH v. 30.3.1998 – II ZR 146/96, NJW 1998, 2667 = GmbHR 1998, 594; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 46 GmbHG Rz. 88. 6 BGH v. 25.7.2005 – II ZR 390/03, NZG 2005, 886 ff. = GmbHR 2005, 1425. 7 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482. 8 S. zur früheren Rechtsprechung BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, BGHZ 126, 181 (201) = DStR 1994, 1054 = GmbHR 1994, 539. 9 S. dazu auch BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, DStR 2001, 175. 10 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482.

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venzantragspflicht im ersten Fall die späteren Schäden nicht eingetreten wären. Diese bloße Kausalitätsbetrachtung wird jedoch nunmehr vom BGH in seiner Entscheidung vom 5.2.2007 abgelehnt. Maßgeblich für die Schadenszurechnung und die Abgrenzung zwischen Alt- und Neugläubigern ist allein der letzte Zeitpunkt der Insolvenzantragspflicht, während dessen der Schaden sich dann realisiert hat. Auf diesen Zeitpunkt des letzten Eintritts der Insolvenzantragspflicht ist also abzustellen, wenn zwischen Alt- und Neugläubigern zu unterscheiden ist. b) Handlungspflichten der Geschäftsführer und Gesamtverantwortung Zunächst haben die Geschäftsführer im Falle einer Krise oder Schieflage zu prüfen, ob die Voraussetzungen eines Insolvenzeröffnungsgrundes vorliegen. Tun sie dies nicht rechtzeitig, so drohen hieraus erhebliche Haftungsgefahren1. Nach § 15a InsO haftet der Geschäftsführer einer GmbH insbesondere sowohl gegenüber der GmbH als auch gegenüber den Gläubigern der GmbH, wenn er trotz Vorliegen eines Insolvenzeröffnungsgrundes gemäß §§ 17, 19 InsO einen Insolvenzantrag nicht rechtzeitig stellt. Mehrere Geschäftsführer haften insoweit gesamtschuldnerisch. Ein Geschäftsführer kann sich im Grundsatz auch nicht dadurch der Verantwortung entziehen, dass eine interne Geschäftsverteilung vorgenommen wird (Gesamtverantwortung). Auch der für die nicht bilanziellen und nicht kaufmännischen Angelegenheiten zuständige Geschäftsführer haftet daher für die Erfüllung der Verpflichtungen aus § 15a InsO. Zudem ist haftungsbedrohte Teilnahme in der Form der Beihilfe zu einer Insolvenzverschleppungshaftung nach § 823 Abs. 2, § 830 Abs. 2 BGB, § 15a InsO möglich2. Die Androhung persönlicher Haftung gilt auch für so genannte faktische Geschäftsführer3.

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c) Masseerhaltungspflicht des § 64 Satz 1 GmbHG Der Geschäftsführer haftet zusätzlich gegenüber der GmbH nach § 64 Satz 1 GmbHG – danach trifft den Geschäftsführer die Masseerhaltungspflicht4. Dies gilt nach Meinung des BGH5 sogar dann, wenn der Geschäftsführer von einem Dritten einen Geldbetrag mit der Auflage erhält, diesen Betrag sogleich zur Tilgung einer bestimmten Schuld zu verwenden. Erfolgt eine Masseminderung durch Zahlung an einen Gesellschafter, so besteht gelegentlich auch ein Anspruch gegen den Gesellschafter nach §§ 30, 31 GmbHG. Der Geschäftsführer wird dadurch jedoch nicht von seiner Haftung frei, sondern kann nur Verurteilung verlangen, Zug um Zug gegen Abtretung der Ansprüche der Gesellschaft gegen Dritte aus diesem Anlass6.

1 BGH v. 25.7.2005 – II ZR 390/03, NZG 2005, 886 ff. = GmbHR 2005, 1425. 2 BGH v. 25.7.2005 – II ZR 390/03, NZG 2005, 886 = GmbHR 2005, 1425. 3 BGH v. 11.7.2005 – II ZR 235/03, GmbHR 2005, 1187 = GmbH-StB 2005, 293 = NZG 2005, 816; vgl. auch BGH v. 27.6.2005 – II ZR 113/03, GmbHR 2005, 1126 = GmbH-StB 2005, 263 = NZG 2005, 755. Ebenso in strafrechtlicher Hinsicht OLG Karlsruhe v. 7.3.2006 – 3 Ss 190/05, GmbHR 2006, 598 = GmbH-StB 2006, 162 = NZG 2006, 354. 4 S. Arends/Möller, GmbHR 2008, 169 ff. 5 BGH v. 31.3.2003 – II ZR 150/02, NJW 2003, 2316. 6 BGH v. 31.3.2003, II ZR 150/02, BGH-Report 2003, 671 = NJW 2003, 2316.

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Der Anspruch nach § 64 Satz 1 GmbHG ist auf Erstattung der dem Auszahlungsverbot zuwider geleisteten Zahlungen gerichtet1 und steht dem Insolvenzverwalter zu. Der Geschäftsführer hat aufgrund seiner Masseerhaltungspflicht dafür zu sorgen, dass Zahlungen von Gesellschaftsschuldnern nicht auf ein debitorisch geführtes Bankkonto der Gesellschaft geleistet werden. Anderenfalls haftet er für die Zahlungen gemäß § 64 GmbHG2. Denn hierdurch werden Zahlungen zu Gunsten der Gesellschaft gleich wieder an einen Gesellschaftsgläubiger weitergeleitet, indem der Debetsaldo reduziert wird. Hat ein Gesellschafter im Übrigen für diesen Kontokorrentkredit eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft geleistet, so führen diese Verringerungen des Debet zu einer Erstattungspflicht des Gesellschafters analog §§ 30, 31 GmbHG zugunsten der Gesellschaft. Soweit der Geschäftsführer hingegen Zahlungen zu Lasten eines debitorischen Saldos auf einem Kontokorrentkonto veranlasst, so handelt es sich insoweit nicht um eine verbotene Zahlung i.S. des § 64 Satz 1 GmbHG, da es sich lediglich um einen Passivtausch handelt. Die Schuld des sonstigen Gesellschaftsgläubigers wird gegen eine Schuld gegenüber der Bank eingetauscht. Dieses Risiko hat die Bank zu tragen, was aber wiederum durch § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 15a InsO sanktioniert wird3.

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Besonders problematisch waren die Folgen der Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen bei bestehender Insolvenzverschleppung. Der BGH hat jedoch im Jahre 2007 seine Rechtsprechung dahingehend geändert, dass die strafrechtlich sanktionierte Verpflichtung zur Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen und Steuern (Lohnsteuer) nicht zu einer Haftung nach § 64 Satz 1 GmbHG führen kann, da der Geschäftsführer insoweit den gesetzlichen, sogar strafrechtlich sanktionierten Verpflichtungen folgt und daher mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers handelt4.

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Schließlich wird das erforderliche Verschulden nach § 64 Satz 2 GmbHG für eine Haftung des Geschäftsführers dann ausgeschlossen, wenn er einen fachlich qualifizierten, unabhängigen Berufsträger einschaltet, diesen über sämtliche relevanten Umstände ordnungsgemäß informiert und nach einer eigenen Plausibilitätskontrolle dem Ratschlag folgt und deshalb von der Stellung eines Insolvenzantrags absieht5. d) Die Insolvenzverursachungshaftung (§ 64 Satz 3 GmbHG n.F.)

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Grundsätzliches Ziel des Gesetzgebers im Rahmen des MoMiG ist, die Haftungstatbestände in der Krise rechtsformneutral auszugestalten, um ausländische und inländische Rechtsformen bei geschäftlicher Tätigkeit in Deutsch1 BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05, GmbHR 2007, 596. 2 BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05, GmbHR 2007, 596. Ebenso schon OLG Oldenburg v. 10.3.2004 – 1 W 2/04, GmbHR 2004, 1340 = MDR 2004, 1428. 3 BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05, GmbHR 2007, 596. 4 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, DStR 2007, 1174 = BB 2007, 1801 = NZG 2007, 545 = NJW 2007, 2118. 5 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, DStR 2007, 1174 = BB 2007, 1801 = NZG 2007, 545 = NJW 2007, 2118.

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land gleich zu behandeln. Gleichwohl hat der Gesetzgeber in § 64 GmbHG weiterhin auch rechtsformspezifische Besonderheiten aufgestellt. Hier ist die so genannte Innenhaftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH für Masseminderungen in der Zeit der Insolvenzantragspflicht normiert. Diese Bestimmungen werden seit dem MoMiG durch einen neuen § 64 Satz 3 GmbHG ergänzt, der zu einer erweiterten Haftung des Geschäftsführers vor Eintritt des Insolvenzstadiums führt1. Nach § 64 Satz 3 GmbHG haftet der Geschäftsführer einer Gesellschaft für solche Zahlungen, die erstmals zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten2. Insoweit kommt es anders als in § 64 Satz 1, 2 GmbHG nicht auf die bereits bestehende Insolvenzantragspflicht an. Es handelt sich vielmehr um eine Insolvenzverursachungshaftung. Der Wortlaut des § 64 Satz 3 GmbHG lautet: „Die gleiche Verpflichtung trifft die Geschäftsführer für Zahlungen an Gesellschafter, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten, es sei denn, dies war auch bei Beachtung der in Satz 2 bezeichneten Sorgfalt nicht erkennbar.“ Im Gegensatz zur übrigen Massesicherungspflicht nach § 64 Satz 1, 2 GmbHG sind nach § 64 Satz 3 GmbHG lediglich Zahlungen an Gesellschafter schädlich. Problematisch und umstritten ist die Frage, inwieweit diese Sonderregelung auch Zahlungen an einem Gesellschafter nahestehende Personen erfasst3. Im Hinblick auf die strenge Sanktion sollte meines Erachtens am Wortlaut festgehalten werden, so dass für Zahlungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen die Sanktion des § 64 Satz 3 GmbHG grundsätzlich nicht gilt. Hiervon werden jedoch Ausnahmetatbestände zugelassen werden müssen. Dies gilt einerseits dann, wenn eine dritte Person lediglich treuhänderisch für einen Gesellschafter handelt. Vergleichbares muss gelten, wenn ein Anspruch ursprünglich dem Gesellschafter zustand, dieser Gesellschafter diesen Anspruch jedoch an eine ihm nahestehende Person abgetreten hat. Ob die Anwendung des § 64 Satz 3 GmbHG auch dann gelten soll, wenn eine Forderung des Gesellschafters gegenüber seiner GmbH beispielsweise an einen völlig fremden Dritten wie ein Inkassobüro verkauft und abgetreten wurde, ist zweifelhaft. Hier kann § 64 Satz 3 GmbHG nicht eingreifen.

1771

Besonders problematisch ist das Erfordernis, dass die Zahlungen an den Gesellschafter zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen musste. Erforderlich ist hierfür zumindest eine Kausalität4. Kausalität in diesem Sinne bedeutet mindestens, dass die Handlung des Geschäftsführers durch Auszahlung an den Gesellschafter nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass dadurch die Insolvenz entfiele. Dabei ist auf den konkreten Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung abzustellen. Fraglich ist hingegen, ob der Nachweis, dass die Insolvenz auch ohne die Auszahlung eingetreten wäre, den Geschäftsführer entlasten kann. Proble-

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1 S. Knof, DStR 2007, 1536 u. 1580; Poertzgen, GmbHR 2007, 1258; Wälzholz, DStR 2007, 1914; Weller, DStR 2007, 116. 2 S. dazu K. Schmidt, GmbHR 2007, 1 (6). 3 Greulich/Bunnemann, NZG 2006, 681 (685); Knof, DStR 2007, 1536 (1538). 4 S. auch K. Schmidt, GmbHR 2007, 1 (6).

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matisch ist insoweit, wenn durch die Zahlung an den Gesellschafter der Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung beispielsweise um ein Jahr vorverlegt wurde, während ohne die Zahlung die Insolvenz voraussichtlich ein Jahr später eingetreten wäre. Im Endeffekt werden wesentliche Beweisschwierigkeiten hier die Regel sein. Meines Erachtens kann eine Beschleunigung der Insolvenz jedoch nicht genügen. Entscheidendes Kriterium muss sein, dass tatsächlich die Zahlung an den Gesellschafter die Insolvenz als solche herbeigeführt hat, der Insolvenzverwalter muss also nachweisen können, dass die Gesellschaft ohne die Zahlung an den Gesellschafter fortbestanden hätte. Eine entsprechende restriktive Auslegung beschränkt den Anwendungsbereich des § 64 Satz 3 GmbHG auf das erforderliche Maß. 1773

Die Haftung nach § 64 Satz 3 GmbHG ist verschuldensabhängig. Dem Geschäftsführer ist daher der Nachweis vorbehalten (er trägt die Beweislast), dass die Auslösung einer Insolvenz durch die Zahlung an den Gesellschafter bei der erforderlichen Sorgfalt nicht erkennbar war. Hier werden regelmäßig strenge Maßstäbe angestellt werden müssen. Nur wenn unvorhersehbare Umstände zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führten, wird der Geschäftsführer sich entlasten können.

1774

Während im Rahmen der Insolvenzordnung nicht nur die Zahlungsunfähigkeit ein Insolvenzantragsgrund ist, besteht hier nach § 19 InsO auch die Möglichkeit der Überschuldung als insolvenzantragspflichtbegründender Tatbestand. Im Rahmen des § 64 Satz 3 GmbHG wird jedoch ausschließlich auf die Herbeiführung der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft abgestellt. Die Auslösung einer Überschuldung ist insoweit irrelevant.

1775

Problematisch ist das Verhältnis von § 64 Satz 3 GmbHG zu den neuen Bestimmungen des § 30 GmbHG. Einerseits soll die Erfüllung und Auszahlung von Gesellschafterdarlehen ausdrücklich nicht verboten sein, andererseits aber haftet der Geschäftsführer der GmbH gegenüber, wenn er eine zur Zahlungsunfähigkeit führende Auszahlung tätigt, auch wenn dies bilanziell zu keiner Vermögensschmälerung führt. Nach dem klaren Ziel des Gesetzgebers wird man § 64 Satz 3 GmbHG als vorrangig vor §§ 30, 31 GmbHG ansehen müssen. Beachtlich ist im Übrigen, dass stets die Geschäftsführer haften sollen, während die Gesellschafter, die Nutznießer der Auszahlungen, keinen besonders strengen Sanktionen unterliegen. e) Einberufungspflicht nach § 49 Abs. 3 GmbHG

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Der Geschäftsführer ist verpflichtet, unverzüglich die Gesellschafterversammlung einzuberufen, wenn sich aus der Jahresbilanz oder aus einer im Laufe des Geschäftsjahres aufgestellten Bilanz ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals verloren ist. Das Unterlassen einer entsprechenden Anzeige ist sogar mit Strafe (Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren) bewährt (§ 84 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG)!

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Hinweis Für die Praxis ist davon auszugehen, dass stets die Staatsanwaltschaft eingeschaltet wird, wenn ein Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird. Den Steuerberater trifft nach einer teilweise vertretenen Ansicht eine Hinweispflicht gegenüber dem Geschäftsführer.

f) Weitere Wirkungen und Folgen der Krise Die schuldhafte Insolvenzverschleppung stellt auch einen wichtigen Grund zur Kündigung des Geschäftsführers dar1.

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Nach Ablehnung mangels Masse besteht weiterhin nach § 4 InsO, § 299 Abs. 2 ZPO ein rechtliches Interesse für Gläubiger, Akteneinsicht in die Insolvenzakten zu nehmen, um die Berechtigung zu prüfen, ob Ansprüche gegen Gesellschafter oder Geschäftsführer bestehen2. Hinweis Bei Überschuldung der GmbH bestehen besondere Gefahren für den Geschäftsführer für seine persönliche Inanspruchnahme, so insbesondere bei Insolvenzverschleppung – hier hat sich die Haftung verschärft.

4. Gesellschafterdarlehen und Insolvenzanfechtung in der Krise nach dem MoMiG a) Grundlagen – Der Nachrang von Gesellschafterdarlehen Das Eigenkapitalersatzrecht wird vollständig abgeschafft, an dessen Stelle treten insolvenzrechtliche Regelungen der Nachranganordnung und der Insolvenzanfechtung nach § 135 InsO. Alle Gesellschafterdarlehen und gleichgestellte Handlungen, wie beispielsweise Stundungen von Gegenforderungen aus Austauschverträgen, werden nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nur nachrangig befriedigt3. Auf das Tatbestandsmerkmal einer „Krise“ kommt es nicht mehr an. Die wirtschaftliche Gleichstellung von Gestaltungen mit Gesellschafterdarlehen entsprechen den Fallgruppen der bisherigen Rechtslage4. Diese Nachranganordnung gilt auch für Auslandsgesellschaften, für die das deutsche Insolvenzrecht anwendbar ist.

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Auch wenn eine Gesellschafterdarlehensverbindlichkeit in der Insolvenz nachrangig befriedigt wird, so stellt dies gleichwohl vor Insolvenzeröffnung kein Aus-

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1 BGH v. 20.6.2005 – II ZR 18/03, GmbHR 2005, 1049 m. Komm. Haase/Sommermeyer. 2 BGH v. 5.4.2006 – IV AR (VZ) 1/06, DB 2006, 1368. 3 Dabei hat der Bundesrat in seinem Beschluss zur BR-Drucks. 354/07 auf S. 28 angeregt, ausdrücklich klarzustellen, dass diese Normierungen auch für Kapitalgesellschaften und juristische Personen gelten. Dies ist bisher im Gesetz noch nicht eindeutig klargestellt. 4 BR-Drucks. 354/07, S. 129.

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zahlungsverbot dar. Der Gesellschafter hat daher regulär einen Zahlungsanspruch gegen seine Gesellschaft. Insoweit ist das neue Recht nach Inkrafttreten des MoMiG wesentlich großzügiger als das alte Recht, das bei angegriffenem Stammkapital die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen verbot und bei Verstoß gegen dieses Verbot beispielsweise zu einer Ausfallhaftung von Mitgesellschaftern nach § 31 GmbHG und zur Geschäftsführerhaftung führen konnte. 1780

Für Sanierungsdarlehen und Kleinbeteiligte mit 10 % oder weniger als 10 % Beteiligungsquote und keiner Geschäftsführungsposition gilt die Nachranganordnung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nicht (§ 39 Abs. 5 InsO). Das Sanierungsprivileg des § 32a Abs. 3 GmbHG wird in § 39 Abs. 5 InsO an die neue Systematik angepasst1.

1781

Die vorstehenden Regelungen gelten auch noch nach dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft weiter. Dies kann zu besonderem Sicherungsbedarf bei der Gestaltung von Unternehmenskäufen führen, wenn der Verkäufer sich unmittelbar vor dem Verkauf ein Darlehen zurückzahlen ließ und die Gefahr besteht, dass der Käufer die Gesellschaft innerhalb des folgenden Jahres zur Insolvenzreife treiben könnte. Dann könnte die Rückzahlung des Darlehens an den Verkäufer anfechtbar sein. b) Drittdarlehen

1782

Gerade bei kleineren und mittleren GmbH ist in der Praxis vielfach zu beobachten, dass die Darlehen von nahen Angehörigen gegeben werden, so z.B. von der Ehefrau/dem Ehemann oder anderen nahen Familienangehörigen. Ob diese Vorschriften der § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, § 135 InsO auch auf Drittdarlehen anwendbar sind, die im bisherigen Recht2 einem Gesellschafterdarlehen gleichgestellt wurden, ist strittig und geht aus dem Gesetzeswortlaut nicht klar hervor3. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. bezog ausdrücklich Dritte mit ein. Der Gesetzgeber hat von einer entsprechenden Einbeziehung dritter Personen Abstand genommen. Diese Entscheidung des Gesetzgebers ist hinzunehmen, auch wenn nicht zu verkennen ist, dass in der Rechtslehre4 das neue Gesetz verbreitet so ausgelegt wird, dass auch durch Dritte gewährte Darlehen erfasst werden können.

1783

Sollte sich die hier vertretene Ansicht nicht durchsetzen, sollten also auch durch Dritte gewährte Darlehen von § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO und § 135 InsO erfasst werden, so stellt sich die Frage, wann und unter welchen Umständen Drittdarlehen einer Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter gleichstehen. Dies wird sich voraussichtlich dann nach den gleichen Kriterien richten wie nach dem bisherigen Recht:

1 Nach K. Schmidt, ZIP 2006, 1925 (1928); s. auch Wälzholz, DStR 2007, 1914 ff. 2 Vgl. Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b GmbHG Rz. 61. 3 S. Bayer/Graff, DStR 2006, 1654 (1659) (noch zum Referentenentwurf); Schröder/Grau, ZInsO 2007, 353 (354). A.A. also wie hier Kammeter/Geißelmeier, NZI 2007, 214 (218). 4 Bayer/Graff, DStR 2006, 1654 (1659) (noch zum Referentenentwurf); Schröder/Grau, ZInsO 2007, 353 (354).

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Der nahe Angehörige selbst ist nicht Gesellschafter und daher sind die Darlehen grundsätzlich auch nicht als Gesellschafterdarlehen i.S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO einzuordnen1; anders ist dies nur, wenn die Darlehensgewährung aus Mitteln des Gesellschafters stammt oder sonst für seine Rechnung erfolgt. Man wird auch keine Vermutung aufstellen können, dass die Darlehen mit Mitteln des Gesellschafters gewährt worden sind. Eine Umkehr der Beweislast ist unzulässig. Man wird allenfalls einen prima-facie-Beweis aufstellen können, wonach zunächst angenommen wird, dass die Darlehen aus Mitteln des Gesellschafters gewährt worden sind. Jedoch genügt es, wenn diese Annahme durch entsprechende Argumente des Gesellschafters in Zweifel gezogen werden. Die Beweislast trägt letztlich der Kläger, der mit seiner Klage den Anfechtungsgrund des § 6 AnfG, § 135 InsO geltend macht. Hinweis Ehegatten-Darlehen sind grundsätzlich nicht als Gesellschafterdarlehen i.S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO zu qualifizieren, es sei denn, sie stammen aus Mitteln des Gesellschafters. Dem Gesellschafter gleichgestellt sind nach bisherigem Recht im Übrigen der Vollrechtsnießbraucher, der atypisch still an der Gesellschaft Beteiligte und gegebenenfalls verbundene Unternehmen. Maßstab dafür, dass es sich um ein verbundenes Unternehmen in diesem Sinne handelt, ist das Überschreiten der 50 %-Grenze der Stimmen2.

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c) Der Anfechtungstatbestand des § 135 InsO i.d.F. des MoMiG Neben den vorstehenden Regelungen tritt an die Stelle des Eigenkapitalersatzrechts die Anfechtungsvorschrift des § 135 InsO3. Nach § 135 Abs. 1 InsO ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die für eine Forderung eines Gesellschafters auf Rückgewähr eines Darlehens i.S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO oder eine gleichgestellte Forderung Sicherung gewährt hat, wenn die Handlung in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist oder Befriedigung gewährt hat, wenn die Handlung im letzten Jahr vor dem Eröffnungsantrag oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist. Nach dem neuen Recht wird nicht mehr auf den Eigenkapitalersatz-Charakter von Gesellschafterdarlehen abgestellt; stattdessen ist jede Sicherheit für Gesellschafterdarlehen und jede wirtschaftlich entsprechende Gestaltung i.S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO innerhalb einer Zehnjahresfrist und jede Erfüllung innerhalb des letzten Jahres vor Insolvenzantragstellung oder danach anfechtbar. Auf eine Krisenbestimmtheit, das Stehenlassen in der Krise oder die Gewährung des Darlehens in der Krise kommt es daher im Gegen1 S. zum bisherigen Recht vor MoMiG Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, § 30 GmbHG Rz. 17 f. und § 32a GmbHG Rz. 25 f.; s. auch Kammeter/Geißelmeier, NZI 2007, 214 (218). 2 BGH v. 27.11.2000 – II ZR 179/99, GmbHR 2001, 106. 3 Für den Fall der Ablehnung der Verfahrenseröffnung mangels Masse sieht das AnfG in §§ 6, 6a AnfG vergleichbare Anfechtungstatbestände vor.

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1785

Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

satz zu dem Recht vor Inkrafttreten des MoMiG nicht mehr an. Ausgenommen sind Sanierungsdarlehen und die Tilgung oder Besicherung von Darlehen von Gesellschaftern, die dem Kleinbeteiligungsprivileg unterliegen. d) Wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte 1786

Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen regelmäßig, wenn es nicht um Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber seiner GmbH geht, sondern um wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte. Dies verdeutlich das nachstehende Beispiel: Beispiel (Insolvenzanfechtung) Innerhalb der letzten Monate vor Insolvenzantragstellung haben sich folgende Sachverhalte ereignet: – Es wurden Pachtzahlungen an den 20 %-Gesellschafter und Geschäftsführer der Insolvenznix-GmbH in Höhe von 20 000 Euro ausgezahlt. Macht es insoweit einen Unterschied, ob die Zahlungen jeweils zur Fälligkeit erfolgt sind oder über mehrere Jahre gestundet wurden und nunmehr nachgezahlt wurden? – Dem Gesellschafter wurde sein Geschäftsführergehalt in Höhe von 10 000 Euro ausgezahlt. Macht es insoweit einen Unterschied, ob es sich um eine Nachzahlung von auf 3 Jahre gestundeten Geschäftsführergehaltszahlungen handelt?

1787

Fraglich ist vorstehend, was unter einer einem Darlehen gleichgestellten Forderung i.S. des § 135 InsO zu verstehen ist. In § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO werden ebenso Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, erwähnt. Insoweit wird teilweise auf die bisherige Rechtsprechung und Rechtslehre zu § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. zurückgegriffen werden können. Im Hinblick auf die Terminologie des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO entspricht dies dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers in der Regierungsbegründung1. Danach sollen die wirtschaftlich gleichgestellten Handlungen sowohl in personeller Hinsicht als auch in sachlicher Hinsicht übernommen werden. Dabei geht es insbesondere um folgende Gestaltungen: – Stundung von Nichtdarlehensforderungen wie beispielsweise Dienstleistungen, Stehenlassen von anderen Ansprüchen wie Kreditmitteln oder auch Geschäftsführergehältern oder der Abschluss eines pactum de non petendo anstelle einer Stundung2. Gleiches kann durch Fälligkeitsvereinbarungen in Austauschverträgen erzielt werden. – Auch die ständige Belieferung der Gesellschaft unter Eigentumsvorbehalt kann hierunter gefasst werden. Gleiches gilt bei Anzahlungen oder Vorauszahlungen des Gesellschafters an die GmbH. – Die Diskontierung von Wechseln oder factoring. Beim echten factoring ist die Vergleichbarkeit zu einem Darlehensvertrag nicht gegeben, wohl aber beim unechten factoring3. – Der Erwerb einer gegen die Gesellschaft gerichteten gestundeten Forderung.

1 Begr. RegE, BR-Drucks 354/07, S. 130. 2 BGH v. 28.11.1994 – II ZR 77/93, GmbHR 1995, 35. 3 Vgl. dazu K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, §§ 32a, b GmbHG Rz. 124.

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Wälzholz

Die GmbH in Krise und Insolvenz (Gesellschaftsrecht)

– Abschluss einer stillen Beteiligung, soweit die Geltendmachung nach § 236 HGB grundsätzlich möglich wäre1. – Bisher wurde auch die Nutzungsüberlassung unter das Eigenkapitalersatzrecht gefasst. Ob die Nutzungsüberlassung einer Immobilie bei steter Zahlung bei Fälligkeit tatsächlich eine vergleichbare Forderung i.S. des § 135 InsO bzw. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO sein kann, erscheint durchaus zweifelhaft, da eine Kreditfunktion nicht zu erkennen ist (s. auch unten Rz. 1796). Die gleichen Erwägungen gelten für Dienstleistungen eines Gesellschafters. Diese konnten bisher nicht eigenkapitalersetzend sein und können auch in Zukunft nicht unter § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO bzw. § 135 InsO subsumiert werden, es sei denn, der Gesellschafter hätte der Gesellschaft seine Gegenleistungsansprüche darlehensähnlich kreditiert. – Ob dem Gesellschafter nahestehende Personen und nahe Angehörige gleichgestellt werden können, sofern sie für Rechnung des Gesellschafters handeln oder der Gesellschafter für ihre Rechnung handelt2, ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich, hinsichtlich der Auslegung aber offen. Vergleichbares kann für verbundene Unternehmen oder im Falle der Betriebsaufspaltung oder bei mittelbarer Unternehmensbeteiligung gelten. Die vorstehenden Gefahren ergeben sich insbesondere bei ständigen Geschäftsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter. So können z.B. Forderungen aus Warenlieferungen an die GmbH, die nicht im Rahmen des vereinbarten Zahlungsziels beglichen werden, als einem Darlehen gleichgestellte, und damit nachrangige und anfechtbare Kapitalhilfen, die wirtschaftlich der Darlehensgewährung entsprechen, gewertet werden (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Diese Forderungen aus Leistungsgeschäften können also in darlehensähnliche Verträge umschlagen, wenn

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– das vereinbarte Zahlungsziel selbst über marktübliche Konditionen hinausgeht oder – das vereinbarte Zahlungsziel nicht unwesentlich überschritten wird. Die entscheidende Frage ist aber, ob die einzelne Forderung aus den Liefergeschäften bereits als Kapitalhilfe gewertet werden muss mit der Folge, dass ihre spätere Tilgung eine „Darlehensrückzahlung“ darstellt, die anfechtbar sein kann. Mit einem solchen Fall hatte sich der BGH in seinem Urteil vom 28.11.19943 zu befassen. Im konkreten Fall ging das Gericht davon aus, dass aufgrund der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens objektiv damit gerechnet werden konnte, dass die Gesellschaft den ihr vom Gesellschafter eingeräumten Kredit nur kurzfristig benötigen würde, es sich somit um kurzfristige Überbrückungskredite handele. Andererseits sah der BGH die Darlehensähnlichkeit in der ständigen Gewährung eines Mindestkredites, der in Höhe des durchschnittlichen Saldos der gestundeten Forderung bestehen soll. Der BGH wertete lediglich den durchschnittlichen Saldo als darlehensähnliche Kapitalhilfe. 1 S. differenzierend K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, §§ 32a, b GmbHG Rz. 127. 2 BGH v. 18.2.1991 – II ZR 259/89, GmbHR 1991, 155; K. Schmidt in Scholz, 10. Aufl. 2006, §§ 32a, b GmbHG Rz. 146. 3 BGH v. 28.11.1994 – II ZR 77/93, GmbHR 1995, 35.

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

Hinweis Bei Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der GmbH muss zwecks Vermeidung einer darlehensähnlichen Eigenkapitalhilfe auf das marktübliche Zahlungsziel und die tatsächliche Einhaltung der Zahlungsfrist geachtet werden.

e) Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen 1790

Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen werden nunmehr weitgehend unverändert gegenüber dem bisherigen Recht in §§ 44a, 135 Abs. 2, 143 Abs. 3 InsO geregelt1. Nach § 44a InsO kann ein Gläubiger in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Gesellschaft nach Maßgabe des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO für eine Forderung auf Rückgewähr eines Darlehens oder für eine gleichgestellte Forderung, für die ein Gesellschafter eine Sicherheit bestellt oder für die er sich verbürgt hat, nur anteilsmäßige Befriedigung aus der Insolvenzmasse verlangen, soweit er bei der Inanspruchnahme der Sicherheit oder des Bürgen ausgefallen ist. Auch insoweit gilt wiederum das Kleinbeteiligungsprivileg und das Sanierungsprivileg (§ 39 Abs. 4, Abs. 5 InsO).

1791

Im Gegensatz zum bisherigen Recht vor dem Inkrafttreten des MoMiG kommt es nicht mehr darauf an, ob Dritte diese Sicherheit auch bestellt hätten, ob die Gesellschaft auch ohne diese Sicherheit kreditwürdig war und ob das Stammkapital der Gesellschaft angegriffen war oder nicht.

1792

Schwierigkeiten bereitet die Beantwortung der Frage, ob §§ 44a, 135 Abs. 2 InsO bzw. § 6a AnfG auch dann anwendbar sind, wenn die Sicherheitenbestellung wegen Sittenwidrigkeit unwirksam war, beispielsweise wegen grober Überforderung oder Übersicherung. Die obergerichtliche Rechtsprechung hat dies in der Vergangenheit bejaht2. Diese Rechtsprechung ist jedoch abzulehnen, da sie sich über das Unwerturteil des § 138 BGB zugunsten der Gläubiger der Gesellschaft hinwegsetzt.

1793

Hatte die Gesellschaft das Bankdarlehen nach bisherigem Recht vor dem MoMiG selbst getilgt, so stand ihr ein sofort fälliger Erstattungsanspruch gegen den Gesellschafter zu, auch wenn sich die Gesellschaft nicht in einem Insolvenzverfahren befand. Allerdings war der Erstattungsanspruch auf jene Summe begrenzt, die notwendig war, um das verbrauchte Stammkapital in voller Höhe wieder herzustellen. Diesen Freistellungsanspruch kennt das Gesetz nun nicht mehr. Die Gesellschaft ist vielmehr ausdrücklich befugt, diese gesellschafterbesicherten Drittdarlehen zu tilgen und zu verzinsen. Folgen zu Lasten des Gesellschafters sind nur nach Maßgabe der Anfechtungsvorschriften der § 6a AnfG und § 135 Abs. 2 InsO innerhalb der dort normierten Fristen zu ziehen. Problematisch aber bisher nicht geklärt ist die Frage, ob die Zahlung des Darlehens an den Drittgläubiger wie eine Zahlung an den Gesellschafter i.S. des § 64 Satz 3 1 S. kritisch Hölzle, GmbHR 2007, 729 (733). 2 OLG Stuttgart v. 6.12.2006 – 11 U 55/05, GmbHR 2007, 369.

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Wälzholz

Die GmbH in Krise und Insolvenz (Gesellschaftsrecht)

GmbHG n.F. wirken kann und damit zu einer Geschäftsführerhaftung führen könnte. Dies ist m.E. abzulehnen. Nahe Angehörige eines Gesellschafters können dem Gesellschafter m.E. nicht gleichgestellt werden. Nach bisherigem Recht standen dritte Personen nur dann einem Gesellschafter gleich, wenn sie für Rechnung des Gesellschafters oder der Gesellschafter für ihre Rechnung handelten. Dann konnte eine Bürgschaft oder sonstige Sicherheit des nahen Angehörigen einer Sicherheit eines Gesellschafters gleichgestellt werden. Die Bürgschaft des Ehemannes zugunsten einer GmbH, an der seine Ehefrau, er selbst aber nicht beteiligt ist, ist unterliegt somit grundsätzlich nicht den §§ 44a, 135 Abs. 2 InsO, § 6a AnfG. Wenn dem Ehemann aber der Geschäftsanteil an der GmbH unmittelbar oder mittelbar wirtschaftlich zuzurechnen ist, wird auch die Bürgschaft oder sonstige Sicherheit des Ehemannes wie eine Gesellschafterbürgschaft zu behandeln sein. Dies wäre z.B. der Fall, wenn die Ehefrau die Gesellschafterstellung nur treuhänderisch innehat.

1794

Ferner ist damit zu rechnen, dass auch Sicherheitengewährungen innerhalb eines Konzerns behandelt werden, als hätte die jeweilige Gesellschafterin eine Sicherheit gewährt, auch wenn es tatsächlich beispielsweise eine Schwestergesellschaft war.

1795

f) Entgeltliches Nutzungsrecht bei Nutzungsüberlassung (§ 135 Abs. 3 InsO) Die Anfechtungsvorschrift des § 135 InsO wurde durch den Bundestag im letzten Schritt des MoMiG-Gesetzgebungsverfahrens ergänzt um einen Abs. 3, der die bisherige eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung in veränderter Form in das neue Recht inkorporiert1: „Wurde dem Schuldner von einem Gesellschafter ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Ausübung überlassen, so kann der Aussonderungsanspruch während der Dauer des Insolvenzverfahrens, höchstens aber für eine Zeit von einem Jahr ab der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht geltend gemacht werden, wenn der Gegenstand für die Fortführung des Unternehmens des Schuldners von erheblicher Bedeutung ist. Für den Gebrauch oder die Ausübung des Gegenstandes gebührt dem Gesellschafter ein Ausgleich; bei der Berechnung ist der Durchschnitt der im letzten Jahr vor Verfahrenseröffnung geleisteten Vergütung in Ansatz zu bringen, bei kürzerer Dauer der Überlassung ist der Durchschnitt während dieses Zeitraums maßgebend.“ Der Rechtsausschuss hatte Bedenken gegen die ersatzlose Streichung der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung2. Aus diesem Grunde wird nunmehr die Fallgruppe der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung in gewandelter Rechtsform wieder eingeführt, um dem Insolvenzverwalter die Fortführung und 1 Nach Wälzholz, GmbHR 2008, 841. 2 S. zum bisherigen Stand der Rechtsprechung BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, 55 = GmbHR 1990, 118; BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, BGHZ 127, 1 = GmbHR 1994, 612; BGH v. 11.7.1994 – II ZR 162/92, BGHZ 127, 17 = GmbHR 1994, 691; Goette, DStR 1997, 2027; Jungmann, ZIP 1999, 601; Kallmeyer, GmbHR 1998, 307; Michalski, NZG 1998, 41; Mylich, GmbHR 2005, 1542.

Wälzholz

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1796

Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

Weiternutzung des der Gesellschaft überlassenen Gegenstandes sicherzustellen1. 1797

Die Nutzungsüberlassung wird auf Gegenstände beschränkt, die für die Fortführung des Unternehmens des Schuldners von erheblicher Bedeutung2 sind. Insoweit tritt keine wesentliche Veränderung gegenüber dem bisherigen Recht ein, allenfalls eine geringfügige Beschränkung, da dies meistens für betrieblich genutzte Grundstücke zu bejahen ist. Lediglich die schlichten Lagergrundstücke werden hierfür gegebenenfalls eine Ausnahme darstellen. Neben Sachen können auch Rechte oder sonstige immaterielle Gegenstände davon erfasst werden3. Grundsätzlich soll dem Gesellschafter als Eigentümer weiterhin ein Aussonderungsanspruch gegen die Masse zustehen. Gegen diesen Aussonderungsanspruch wird lediglich für die Dauer des Insolvenzverfahrens – max. jedoch ein Jahr ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Einrede gewährt. Die Regelungen des § 135 Abs. 3 InsO gelten im Übrigen nicht nur für das Regelinsolvenzverfahren, sondern ebenso für andere besondere Insolvenzverfahren.

1798

Ein Anspruch auf Nutzungsüberlassung in vergleichbarer Form nach dem AnfG zugunsten von Gläubigern bzw. für den Fall der masselosen Insolvenz wird nicht begründet. Dies ist insoweit sinnhaft, als in diesen Fällen eine Fortführung des Unternehmens und dessen Erhalt regelmäßig nicht in Betracht kommen. Auch bei Insolvenzeröffnung ohne Fortführung des Unternehmens muss die Anwendung des § 135 Abs. 3 InsO ausscheiden4.

1799

Als entscheidende Änderung gegenüber dem bisherigen Recht ist der Insolvenzverwalter verpflichtet, dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung einen Ausgleich zu gewähren. Für die Bemessung dieses Ausgleichs ist der Durchschnitt der im letzten Jahr vor Verfahrenseröffnung geleisteten Vergütung zu berücksichtigen, bei kürzerer Dauer der Durchschnitt dieser kürzeren Zeit. Bei Sanierungsnutzungsüberlassungen bzw. Kleinbeteiligten ohne Geschäftsführungsfunktion gelten diese Bindungen des § 135 Abs. 3 InsO nicht (§ 135 Abs. 4 InsO i.V.m. § 39 Abs. 4, 5 InsO).

1800

Die Regelung des § 135 Abs. 3 InsO ist systemwidrig aufgenommen worden, da es sich insoweit eigentlich nicht um eine Anfechtungsvorschrift handelt, sondern um einen Anspruch auf entgeltliche Nutzung. Die Neuregelung ist rechtsformneutral ausgestaltet, so dass sie ebenso zu Lasten von Gesellschaftern ausländischer Rechtsformen Anwendung findet. Die Regelung zur Gesellschafter-Nutzungsüberlassung ist insgesamt in sich widersprüchlich. Einerseits soll in den Fällen der Nutzungsüberlassung die Erfüllung des Entgeltes für die Nutzungsüberlassung nach § 135 Abs. 1 InsO angefochten und die Zahlungen zurückgefordert werden können, wenn es sich um 1 So Begr. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/9737, S. 106. 2 Der Begriff der „erheblichen Bedeutung“ ist parallel zu dem Begriff in § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 InsO auszulegen (BT-Drucks. 16/9737, S. 107). Insoweit kann auf die einschlägigen Kommentierungen zu § 21 InsO zurückgegriffen werden. 3 So Begr. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/9737, S. 106. 4 Dies war nach dem bisherigen Recht anders, da der Insolvenzverwalter die Masse auch durch schlichte Weitervermietung anreichern konnte, s. BGH v. 31.1.2005 – II ZR 240/02, GmbHR 2005, 534.

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Wälzholz

Die GmbH in Krise und Insolvenz (Gesellschaftsrecht)

Leistungen auf Forderungen handelt, die einem Darlehen wirtschaftlich entsprechen und innerhalb des letzten Jahres vor dem Eröffnungsantrag oder danach vorgenommen worden sind1. Gleichzeitig soll für die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt gezahlt werden. Diese Systematik ist zweifelhaft. Zur Beseitigung dieses Wertungswiderspruchs ist Entgelt für Nutzungsüberlassungen m.E. aus dem Anwendungsbereich des § 135 Abs. 1 InsO auszuklammern2. Die Neuregelung kann verhältnismäßig leicht umgangen werden, indem ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von über 10 % oder Geschäftsführungsamt vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Gegenstand von erheblicher Bedeutung auf seinen Ehegatten oder auf seine Kinder übertragen kann, die dann als Kleinbeteiligte gemäß § 39 Abs. 4 und 5 InsO3 die Nutzungsüberlassung durchführen können, ohne an die Vorgaben des § 135 Abs. 3 InsO gebunden zu sein, s. § 135 Abs. 4 i.V.m. § 39 Abs. 4, 5 InsO. Das Nutzungsentgelt stellt nach der Begründung zum Entwurf des Rechtsausschusses eine Masseverbindlichkeit dar4, so dass das Nutzungsentgelt vorrangig an den Gesellschafter zu zahlen ist. Dies soll ausdrücklich auch dann gelten, wenn der Insolvenzverwalter die Weiternutzung des Vermögensgegenstandes beansprucht, gleichzeitig jedoch an dem Vertragsverhältnis nicht mehr festhalten will und von seinem insolvenzrechtlichen Sonderkündigungsrecht Gebrauch macht. Dies kann dann von Bedeutung sein, wenn die Laufzeit des bisherigen Vertragsverhältnisses über den Jahreszeitraum hinausgeht.

1801

Durch die Formulierung des Gesetzgebers wird klargestellt, dass nicht die vereinbarte Vergütung für die Bemessung des Entgeltes maßgeblich ist, sondern die vom Schuldner tatsächlich im letzten Jahr vor Verfahrenseröffnung geleistete Vergütung5. Dies ist insoweit problematisch, als der Schuldner sich gegebenenfalls bis zur Insolvenzantragstellung die entsprechenden Vergütungen tatsächlich ausgezahlt hat, während der vorläufige Insolvenzverwalter jegliche Zahlungen eingestellt hat, so dass auf diese Art und Weise bei längeren Eröffnungsverfahren der Anspruch nach § 135 Abs. 3 InsO entwertet werden kann.

1802

5. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die GmbH aufgelöst. Damit ist aber nicht das Amt des Geschäftsführers beendet, vielmehr sind nur dessen Kompetenzen beschränkt6. Ebenso bleibt die Gesellschafterversammlung als Organ bestehen und ist ebenfalls nur in ihren Kompetenzen beschränkt. So kann die Gesellschafterversammlung den Geschäftsführer abberufen und einen neuen Geschäftsführer bestellen. Von ihr festgelegte Vergütungsansprüche sind jedoch ohne Wirkung gegenüber der Masse. Weiterhin kann die Gesellschafterversammlung auch eine Kapitalerhöhung beschließen und durchführen. 1 2 3 4 5 6

S. Hölzle, GmbHR 2007, 729 (735); Hölzle, ZInsO 2007, 421 ff. Ebenso wohl K. Schmidt, GmbHR 2007, 1 (9). S. dazu Bayer/Graff, DStR 2006, 1654 (1655 f.); Wälzholz, DStR 2007, 1914 (1918). Begr. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/9737, S. 107. So Begr. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/9737, S. 107. Treffer, GmbHR 2002, 205.

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1803

Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

1804

Die Kompetenzen des Geschäftsführers sind auf das Innenverhältnis der GmbH beschränkt. Er nimmt die Aufgaben der Schuldnerin, so z.B. die Fortführung von Prozessen, deren Übernahme der Insolvenzverwalter abgelehnt hat, und weiterhin die Rechte der Schuldnerin gegenüber dem Insolvenzverwalter wahr. Im Übrigen unterliegt der Geschäftsführer den Weisungen des Insolvenzverwalters, der jedoch den Geschäftsführer nicht abberufen, sondern ihm nur nach § 113 InsO seinen Dienstvertrag kündigen kann mit der Folge, dass seine Vergütungsansprüche nicht mehr Masseforderung sind. Andererseits kann aber auch der Geschäftsführer nach § 626 BGB das Anstellungsverhältnis kündigen. Die Buchführungspflicht geht nunmehr auf den Insolvenzverwalter über. Den Geschäftsführer treffen weitreichende Mitwirkungspflichten gegenüber dem Insolvenzverwalter (§§ 97, 101 InsO); dies sogar teilweise trotz einer Amtsniederlegung1.

1805–1820

Einstweilen frei.

II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1741 ff. 1821

Ist über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden, so sind die auf die Liquidation bezogenen Vorschriften des § 11 KStG über den besonderen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 KStG), die Ermittlung des in dem besonderen Besteuerungszeitraum erzielten Gewinns/Verlusts (§ 11 Abs. 2 KStG), das Abwicklungs-Endvermögen (§ 11 Abs. 3 KStG), das Abwicklungs-Anfangsvermögen (§ 11 Abs. 4 und 5 KStG) und die Anwendbarkeit der sonst geltenden Vorschriften (§ 11 Abs. 6 KStG) bei der GmbH sinngemäß anzuwenden (§ 11 Abs. 7 KStG). Für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH in Insolvenz ist der Insolvenzverwalter verantwortlich. Die Gesellschafter erzielen regelmäßig keine positiven Einkünfte mehr aus ihrer Beteiligung an der GmbH in Insolvenz, sondern nur noch einen Auflösungsverlust, der im Privatvermögen vorbehaltlich des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG gemäß § 17 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist. Inwieweit der Auflösungsverlust im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unberücksichtigt bleibt, hängt von den Abzugsverboten des § 3c EStG bzw. des § 8b Abs. 3 KStG ab.

1822–1825

Einstweilen frei.

C. Löschung wegen Vermögenslosigkeit I. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1831 f. 1826

Vermögenslosigkeit einer GmbH ist als solche kein Auflösungsgrund. Jedoch gibt § 394 FamFG (bis zum 1.9.2009 § 141a FGG) dem Registergericht die Möglichkeit, die Löschung der GmbH zu betreiben. Änderungen sind seitens des Ge1 Uhlenbruck, GmbHR 2002, 941.

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Wälzholz

Löschung wegen Vermögenslosigkeit

setzgebers durch die ab dem 1.9.2009 geltenden Verlagerung des § 141a FGG in § 394 FamFG nicht beabsichtigt1. Das Gericht muss tätig werden, wenn substantiierte Hinweise für die Vermögenslosigkeit einer GmbH vorliegen. Vermögenslosigkeit ist nicht zu verwechseln mit Überschuldung, Unterbilanz oder Unterkapitalisierung. Vermögenslosigkeit liegt vielmehr vor, wenn die GmbH praktisch ohne bilanzfähiges und zur Gläubigerbefriedigung verwertbares Vermögen ist2. Aus der bloßen Tatsache, dass ein einzelner Gläubiger nicht befriedigt worden ist, kann nicht auf Vermögenslosigkeit geschlossen werden, ebenso nicht daraus, dass die GmbH hohe Steuerschulden hat3. Insoweit unterscheidet sich der Begriff der Vermögenslosigkeit auch von der Masselosigkeit i.S. der InsO. Das Gericht hat die Absicht der Löschung den Geschäftsführern mitzuteilen und ihnen eine angemessene Frist zur Geltendmachung des Widerspruchs zu gewähren (§ 394 Abs. 2 FamFG, bis zum 1.9.2009 § 141a Abs. 2 FGG)4. Diese Verpflichtung besteht nur, soweit gesetzliche Vertreter der GmbH vorhanden sind und ihre Person und ihr inländischer Aufenthalt bekannt sind. In diesem Verfahren gilt das Amtsermittlungsprinzip (§ 26 FamFG, bis zum 1.9.2009 § 12 FGG), so dass das Registergericht von sich aus ermittelnd tätig werden muss. Wird Widerspruch erhoben, entscheidet das Gericht über ihn durch Beschluss (§ 394 Abs. 3 FamFG i.V.m. § 393 Abs. 3 FamFG, bis zum 1.9.2009 § 141a Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 141 Abs. 3 FGG). Die Kosten des Verfahrens trägt grds. der den Widerspruch Erhebende. Der Beschluss ist mit der Beschwerde anfechtbar.

1827

Wird Vermögenslosigkeit seitens des Registergerichts sodann festgestellt, so ergeht eine Löschungsverfügung, die zur Auflösung der GmbH führt und zwar mit Rechtskraft der Verfügung (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG). Die dann anschließende Löschung im Handelsregister führt zur liquidationslosen Beendigung der GmbH, wenn sie tatsächlich vermögenslos ist5. Hat die GmbH aber noch verwertbares Vermögen, so ist sie zu liquidieren. Ist die GmbH wegen noch vorhandenen Vermögens zu liquidieren, muss ein Liquidator bestellt werden.

1828

Ist die Löschung wegen Vermögenslosigkeit unerwünscht – und sei es nur, um die GmbH als Vorrats-GmbH erhalten zu können –, so kann die Amtslöschung jederzeit verhindert werden, indem die GmbH mit Vermögenswerten ausgestattet wird, auch wenn diese nur geringen Wert haben6. Denn dann bedarf es ggfs. einer Liquidation; es kann aber jedenfalls keine Amtslöschung wegen Vermögenslosigkeit erfolgen.

1829

Einstweilen frei.

1830

1 Bundestagsgesetzesbeschluss BR-Drucks. 617/08; s. auch BT-Drucks. 16/6308, S. 288 (Regierungsentwurf). 2 BayObLG v. 10.2.1999 – 3 Z BR 43/99, GmbHR 1999, 414; Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, Anh. § 77 GmbHG Rz. 5; Lutter/Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 60 GmbHG Rz. 16. 3 S. auch Kögel, GmbHR 2003, 460 ff. 4 S. zu einer dann dennoch verfrüht erfolgten Löschung OLG Zweibrücken v. 1.3.2002 – 3 W 38/02, GmbHR 2002, 591. 5 Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 16. Aufl. 2004, § 60 GmbHG Rz. 17. 6 Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, 18. Aufl. 2006, Anh. § 77 GmbHG Rz. 7.

Wälzholz

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Teil IX Die GmbH in Liquidation und Krise

II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 1826 ff.

1. Einkommensbesteuerung der GmbH 1831

Bei Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit wird gleichzeitig mit der gesellschaftsrechtlichen Existenz auch die subjektive Körperschaftsteuerpflicht der GmbH beendet. Da in diesen Fällen keine Abwicklung erfolgt, bleibt es bis zur Beendigung der GmbH durch Löschung bei der Regelbesteuerung. I.d.R. fehlen in diesen Fällen bereits geraume Zeit vorher die Mittel zur Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen. Häufig kommt es deshalb zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt wegen Nichtabgabe der Erklärungen, wobei das Finanzamt bei Kenntnis der Entwicklung das zu versteuernde Einkommen auch auf 0 Euro schätzen kann. Zur Vermeidung derartiger Misslichkeiten, aber auch im Interesse einer baldmöglichen Entstehung des Auflösungsverlusts des Gesellschafters, kann es sich empfehlen, dem für die Löschung zuständigen Amtsgericht die Vermögenslosigkeit so früh wie möglich nachzuweisen und die Amtslöschung anzuregen.

2. Einkommensbesteuerung der Gesellschafter 1832

Zur Auflösung führt nicht bereits der Eintritt der Vermögenslosigkeit, sondern erst die Löschung der vermögenslos gewordenen GmbH im Handelsregister. Da der Gesellschafter aus der vermögenslosen GmbH keine Kapitalrückzahlungen oder Bezüge zu erwarten hat, erleidet er einen Auflösungsverlust, der auf den Anschaffungskosten der Anteile, bei Anteilen im Betriebsvermögen eines bilanzierenden Gesellschafters auf dem Buchwert der Anteile, und etwaigen mit Veräußerungskosten vergleichbaren Kosten des Gesellschafters beruht. Der Auflösungsverlust kann bei einem einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter nur berücksichtigt werden, soweit die Anteile steuerverhaftet sind, weil sie zu einem Betriebsvermögen gehören oder im Privatvermögen unter § 17 EStG oder als einbringungsgeborene Anteile unter § 21 UmwStG a.F. fallen. Er ist unter der Herrschaft des Teil- bzw. Halbeinkünfteverfahrens unter Berücksichtigung der 40%igen (Teileinkünfteverfahren) bzw. 50%igen (Halbeinkünfteverfahren) Einkommensteuerfreiheit nach § 3 Nr. 40 EStG und des damit zusammenhängenden hälftigen Abzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG anzusetzen. Er wirkt sich bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter nach § 8b Abs. 3 KStG grundsätzlich nicht auf das Einkommen aus.

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Schiffers

Stichwortverzeichnis Die Zahlen verweisen auf die Randzahlen.

Abfindung 441 – Abfindungsklauseln 453 – anlassbezogene 446 – Ausschließung 453 – Austritt 453 – Bewertung 441 – Buchwertklausel 444 – erhebliches Missverhältnis 448 – Ertragswertmethode 451 – Kündigung 453 – Managermodell 453 – Mitarbeitermodell 453 – Stundung 443 – Stuttgarter Verfahren 442 – Todesfall 453 – Zeitpunkt 443 Abgeltungsteuer 813 – Antragsveranlagung 827 – Back-to-back-Finanzierung 824 – Besteuerungssystem 206 – erstmalige Anwendung 813 – Kirchensteuer 813 – nicht wesentliche Beteiligung 1024 – partiarisches Darlehen 1570 – Sparer-Pauschbetrag 817 – stille Beteiligung 1570 – Veranlagungsoption 820 – Verluste 818 – Werbungskosten 817, 822 Abschirmwirkung – Verluste 201 Abschreibungen – Zinsschranke 663 Altersvermögensgesetz 1144 Amtslöschung 1707 Angehörige – verdeckte Gewinnausschüttungen 584 Anrechnungsverfahren – Besteuerungssystem 204, 502 – EK 02 736 – Körperschaftsteuerguthaben 724 – letztmalige Anwendung 503, 506 Anschaffungskosten der Anteile – Veräußerungsgewinn 1000 – verdeckte Einlage 1477 Anteilstausch – Veräußerungsgewinn 993 Anteilsübertragung – Gewinnausschüttungen 789 – Rechtsformwahl 8

Anzeigepflichten – Gründung 226 Arbeitnehmerschutzrecht 1103 Aufgeld – Einlagenkonto 1440 Auflösung 1701, 1721 – Amtslöschung 1707 – Auflösungsgründe 1708 – Auflösungstatbestände 1708.1 – Bekanntmachung 1704 – Besteuerung beim Gesellschafter 786 – Durchführung der Liquidation 1711 – Gläubigeraufruf 1705 – GmbH 1701 – Handelsregistereintrag 1702 – Limited 1713 – Liquidatoren 1709 – Pflichten der Liquidatoren 1712 – Schadensersatz 1706 – Sperrjahr 1705 – Tod eines Gesellschafters 429 – Vermögenslosigkeit 1705 – Vertretungsregelung 1710 Aufrechnung – Stammeinlageanspruch 63 Aufsichtsrat 384 – Beratungsverträge 389 – Betriebsausgaben, nicht abzugsfähige 562 – Bezeichnung 386 – freiwillige Bildung 385 – Geschäftsführerabberufung 390 – Geschäftsführeranstellungsvertrag 390 – Geschäftsführerbestellung 358, 390 – Geschäftsordnung 387 – Kompetenzen 390 – Kontroll- und Berichtspflichten 385 – Mitglieder 395 – Schiedsfunktion 390 – Unvereinbarkeit 396 – Vergütung 397 – Vertretung 393 – Zustimmungskompetenzen 390 Ausfallhaftung 160 – Gesellschafterwechsel 162 – Treuhandverhältnis 161 Ausland – ausländischer Notar 929 – Geschäftsanteilsabtretung 924

531

Stichwortverzeichnis

Ausländer – Geschäftsführer 36 – Gründung 36 Ausscheiden 400 – Abfindung 441 – Kündigung 400 – Tag-along-Klausel 456 – Texan shoot-out 458 – Tod eines Gesellschafters 425 Ausschließung 407 – Ausschließungsklage 408 – Ausschließungsverfahren 418 – Satzungsregelung 407, 410 – Urteil 409 – wichtiger Grund 407 Ausschüttung – Abflusszeitpunkt 505 Ausschüttungssperre 544 Back-to-back-Finanzierung – Abgeltungsteuer 824 Bareinlage 57 – Bankkonto 57 – Bargeld 57 – Barzahlung 57 – Beweislast 58 – Hin- und Herzahlen 78 – Scheck 57 – Wechsel 57 – Zufluss 57 Beherrschender Gesellschafter – Begriff 588 – Gewinnausschüttungen 797 – verdeckte Gewinnausschüttungen 587 Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag – Kapitalerhaltung 1408 Beirat 384 – Betriebsausgaben, nicht abzugsfähige 562 – Geschäftsführerbestellung 358 – siehe auch Aufsichtsrat Belastungsziffern – Gewerbesteuer 707 – Gewinnausschüttungen 783 Besteuerungssystem 201, 501 – Abgeltungsteuer 206 – Anrechnungsverfahren 204 – Ausschüttungen 203 – Belastungsziffern 510 – Halbeinkünfteverfahren 205 – Konzern 211 – Leistungen, unentgeltliche 210 – Leistungsbeziehungen 202 – Rechtsformvergleich 215 – schuldrechtliche Verträge 208 – Trennungsprinzip 201

532

– Unternehmensteuerreform 2008 507 – verdeckte Gewinnausschüttungen 207 Beteiligungsertragsbefreiung – Anwendungsbereich 839 – Betriebsausgaben 844 – Gesellschafterdarlehen 1584 – Gewerbesteuer 846 – Kapitalertragsteuer 843 Betriebliche Altersversorgung 1144 Betriebsaufspaltung – Besteuerungssystem 214 – Einpersonen-GmbH 1672 – Geschäftsführervertrag 1235 Betriebseinbringung – Bewertungswahlrecht 238 – Verlustnutzung 674 Beurkundung – Ausland 885 – ausländischer Notar 929 – Geschäftsanteilsveräußerung 882 – Gesellschaftsvertrag 24 – Heilung 883 – Satzungsänderung 1357 – Vollmacht 884 BGB-Gesellschaft – Gesellschafterliste 33 – Gründungsgesellschafter 33 – Haftungsbeschränkung 33 – Vertretungsnachweis 34 Bilanzänderung 546 Bilanzberichtigung 545 Buchführung – Mängel 583 Buchungsfehler – verdeckte Gewinnausschüttungen 576, 1306 Bundeszentralregistergesetz – Geschäftsführerbelehrung 108 Bürgschaft 1601 – Insolvenz 1603 – Wirksamkeit 1604 Bürgschaftsübernahme – Betriebsausgabe 1633 – Inanspruchnahme 1635 – verdeckte Einlage 1469 Cash-pool-Systeme 1416 – Gründung 82 Change of control-Klauseln 491.4 D & O-Versicherung 1198 – Ausschlusstatbestände 1197 – Deckungssumme 1195 – Geschäftsführerhaftung 1190 – Selbstbehalt 1195 – steuerliche Wirkungen 1197

Stichwortverzeichnis

– versicherte Person 1194 – zeitlicher Umfang 1196 Differenzhaftung 139 – Bewertung 142 – Gründungsaufwand 143 – Verjährung 166 – Zeitpunkt 141, 154 Disquotale Gewinnausschüttung – Verlustnutzung 681 Dividendenscheine – Besteuerung beim Gesellschafter 786 Dokumentationspflicht – Geschäftsbeziehungen zum Ausland 634 – verdeckte Gewinnausschüttungen 633 Drittaufwand – Gesellschafterdarlehen 1593 Drittvergleich – verdeckte Gewinnausschüttungen 626 Durchführungsgebot 616 Durchgriffshaftung – existenzgefährdender Eingriff 113 – Unterkapitalisierung 113 – Vermögensvermischung 113 EBITDA – Zinsschranke 655 Eigene Anteile 1443 – Einlagenkonto 1440 – Einziehung 1462 Eigenkapital – Besteuerung 1563 – steuerliches 1435 Eigenkapitalersetzende Darlehen 1501 Eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung 1796 Einbringungsgeborene Anteile – Veräußerungsgewinn 982 Einheitsbilanz – siehe Steuerbilanz Einkommen – siehe Gewinnermittlung Einlage – Gründungseinlagen 230 – siehe Einlagekonto 1433 – Veräußerungsgewinn 987 – verdeckte siehe dort – verunglückte 1433 Einlagenkonto – Abgänge 1442 – Anfangsbestand 1438 – ausschüttbarer Gewinn 1449 – Bescheinigung 1446, 1452 – Eigenkapitalstruktur 1437 – gesonderte Feststellung 1451 – Haftung 1453

– Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 1454 – Kapitalherabsetzung 1458 – Liquidation 1731 – Sonderausweis 1456 – Veräußerungsgewinn 982 – verdeckte Einlage 1479 – Verwendungsfestschreibung 1446 – Zugänge 1440 Einlagenrückgewähr 1404 – Ausfallhaftung 1423 – Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag 1408 – bilanzielle Betrachtungsweise 1410 – Cash-pool-Systeme 1416 – Deckungsprinzip 1414 – dingliche Sicherungen 1418 – Geschäftsführerhaftung 1422 – Gesellschafterhaftung 1422 – Überschuldung 1406 – Unterbilanz 1405 – Verjährung 1425 Einpersonen-GmbH 1651, 1671 – Anerkennung, steuerlich 1671 – Bareinlage 1657 – Betriebsaufspaltung 1672 – Geschäftsführervertrag 1225 – Gesellschafterbeschlüsse 1660, 1671 – Gewinnausschüttungen 1675 – Grunderwerbsteuer 1680 – Gründung 1651 – Niederschriftspflicht 1674 – Organschaft 1672 – Protokollierungspflicht 1674 – Selbstkontrahierungsverbot 1658, 1673 – spätere Anteilsvereinigung 1656 – Stammeinlage 1655 – Steuerpflicht, Beginn 224 – Stimmrechtsausschluss 1660 – Übereignung 1662 – Veräußerung von GmbH-Anteilen 1678 – verdeckte Gewinnausschüttungen 1672 – Verträge mit Gesellschaftern 1661 – vollmachtloser Vertreter 1652 – Vor-GmbH 1653 – Wettbewerbsverbot 1663 Einziehung – Beendigung der Mitarbeit 413 – Ehevertrag 416 – Einziehungsgründe 411 – Erbfall 416 – freies Einziehungsrecht 414 – Insolvenz 417 – notarielle Beurkundung 421

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Stichwortverzeichnis

– – – – – – –

Satzungsregelung 407 Schenkungsrecht 414 Schwiegerkind 415 Stammkapitalaufbringung 420 Stimmrecht 421 Verfahren 419 Vernichtung des Geschäftsanteils 419 – Voraussetzungen 411 – wichtiger Grund 412 – Wirksamkeit 422 EK 02 736 Entstrickung – Veräußerungsgewinn 982 Ergebnisverwendung 463 – Gesellschafterbeschluss 482 – Satzungsregelungen 483 – Vorabausschüttungen 484 Eröffnungsbilanz – Sachgründung 245 Existenzgefährdender Eingriff – Durchgriffshaftung 113 Existenzvernichtender Eingriff 114 Faktischer Geschäftsführer 109, 115 Familiengesellschaft – Geschäftsführervertrag 1225 – verdeckte Gewinnausschüttungen 594 Finanzierung 1351 – Besteuerung 1561 – Bürgschaft 1601 – eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung 1509 – Finanzplandarlehen 1508 – Gesellschafterdarlehen 1501, 1561 – Kapitalaufbringung 57, 73, 78 – Kapitalerhöhung 1351 – Kapitalherabsetzung 1426 – Schuldbeitritt 1605 – Verbot der Einlagenrückgewähr 1404 Finanzplandarlehen 1508 – Darlehensverlust 1580 Firma 37 – @-Zeichen 38 – Abkürzungen 38 – Eurozusatz 40 – Fantasiefirma 38 – Gegenstandsbezeichnung 38 – Limited 42 – Ortsangaben 40 – Personenfirma 41 – Rechtsformzusatz 37 – Sachfirma 39 – Täuschungsverbot 39 – Unternehmensfortführung 43 – Unterscheidungskraft 38

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Forderungsverzicht – mit Besserungsschein 1750 Formwechsel – aus Personengesellschaft 243 – Bewertungswahlrecht 245 – Übertragungsbilanz 244 – Zinsschranke 669 Freiberufler-GmbH – Rechtsformwahl 3 Fremdvergleich – verdeckte Gewinnausschüttungen 624 GbR – siehe BGB-Gesellschaft Gegenstand des Unternehmens 48 Gelatine-Entscheidung 305 Geldstrafen – Betriebsausgaben, nicht abzugsfähige 562 Gemeinnützige GmbH – Rechtsformwahl 3 Genehmigtes Kapital 1403 Geschäftsanteil 871 – Ankaufsrecht 872 – Beurkundungserfordernis 882 – Ergebnisabgrenzung 887 – Erwerb mehrerer 871 – Erwerb von Todes wegen 914 – Grundlagen 871 – gutgläubiger Erwerb 893, 901 – Handelsregistereintragung 871 – Nennbeträge 871 – nicht existenter 907 – Nießbrauch 915 – ohne Nennbetrag 71 – Teilanteilsabtretungen 871 – Tod eines Gesellschafters 425 – Übertragung 871 – Unterteilung 871.1 – Veräußerung 872 – Vetorecht 330 – Vinkulierungsklauseln 490 – Vorkaufsrecht 872, 879 – Zeitpunkt des Erwerbs 895 – Zusammenlegung 54, 871.2 Geschäftsanteilsveräußerung – Anschaffungskosten 1000 – aus Betriebsvermögen 1029 – ausländische Beurkundung 929 – Auslandsbezug 924 – Besteuerung 971, 1007, 1009 – Beurkundung 882 – Dividendenzurechnung 1027 – durch GmbH 1033 – Einpersonen-GmbH 1678 – Ergebnisabgrenzung 887 – Garantien 892

Stichwortverzeichnis

– Gesellschafterliste 893 – gutgläubiger Erwerb 901 – Haftung 890 – Heilung 883 – nicht wesentliche Beteiligung 1013 – Privatvermögen 974 – Scheingeschäft 886 – Unternehmenskauf 888 – Veräußerungsgewinn 991 – Veräußerungskosten 997, 1039 – Veräußerungspreis 991 – Veräußerungsverlust 1011 – Verlustabzugsbeschränkung 1044 – Zinsschranke 1045 Geschäftsführer 348 – Abberufung 374 – Abberufungsstreit 377 – Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz (AGG) 1105 – Amtsniederlegung 376 – Arbeitnehmerpflichten 1103 – Arbeitnehmerschutzrecht 1103 – Berufsverbot 107, 349 – Bestellung 356 – Bestellung Beirat 358 – betreute Person 349 – Bundeszentralregistergesetz 108 – Darlehen 1412 – Dienstvertrag 1102 – Eignung 106 – Einberufung der Gesellschafterversammlung 353 – Einberufungsgründe 354 – Einpersonen-GmbH 366 – Einreisemöglichkeit 349 – faktischer 109, 115 – Gehaltsforderungen in der Insolvenz 1107 – Gesamtverantwortung 1765 – Gesamtvertretung 363 – Geschäftsführungsbefugnis 363, 368 – Gleichbehandlungsgrundsatz 1105 – Haftung 1174 – Handelsregisteranmeldung 378 – Inhabilität 106 – Insolvenzantragspflicht 380, 1757 – Insolvenzgeld 1108 – Insolvenzverursachungshaftung 1770 – Liquidatoren 1709 – Masseerhaltungspflicht 1766 – Niederlegung des Amtes 376 – Organ der Gesellschaft 348 – Person 349 – Pflichtverstöße 379 – Satzungsregelungen 350 – Selbstkontrahieren 365 – Sonderrecht 359

– – – –

sozialabhängiger Arbeitnehmer 1103 Sozialversicherungsrecht 1111 Straftaten 107 Teilnahmerecht an Gesellschafterversammlung 355 – unechte Gesamtvertretung 364 – Verhältnis zur Gesellschafterversammlung 351 – Vertretungsbefugnis 363 – weisungsfreier Mindestbereich 351 – Weisungsgebundenheit 351 – Zustimmungskatalog 371 – Zweipersonengesellschaft 357 Geschäftsführerhaftung 1174 – absolute Rechtsgüter 1186 – Aufgabenteilung 1177 – Auflösung 1706 – Beweislast 1179 – c.i.c. 1185 – D & O-Versicherung 1190 – Delegation 1177 – deliktische 1186 – Einlagenrückgewähr 1406, 1422 – Gesamtverantwortung 1177 – Haftungsausschluss 1181 – Innenhaftung 1176 – Insolvenzverschleppung 1184, 1757 – Insolvenzverursachung 1180, 1770 – Kapitalerhaltung 1422 – Normenkollision 1188 – Pflichtverletzung 1176 – Steuern 1187 – Vertrauenshaftung 1185 – Weisungen 1181 Geschäftsführervertrag 1101, 1238, 1269, 1280, 1316 – Abfindung 1157 – Abstimmungsverbot 1124 – Allgemeine Geschäftsbedingungen 1109 – Angemessenheit der Vergütung 1132 – Arbeitnehmerschutzrecht 1103 – Arbeitnehmertätigkeit 1224 – Arbeitsgerichtsbarkeit 1110 – Aufhebung 1152 – Beendigung 1152 – Betriebsaufspaltung 1235 – Betriebsvergleich 1259 – Bezüge 1131, 1242 – Dienstvertrag 1102 – Durchführungsgebot 617, 1265 – Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall 1104, 1139 – Festgehalt 1138 – Firmen-Pkw 1137 – Form 1238 – Formerfordernis 1120

535

Stichwortverzeichnis

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Fremdgeschäftsführer 1113 Fremdvergleich 624, 1242 Gehaltsumwandlung 1145 gerichtliche Zuständigkeit 1110 Gesamtausstattung 1245 Gesamtbezüge 1135 Geschäftschancen 1163 Gesellschaftsvertrag 1128 Gewinntantieme 1143 Gleichbehandlungsgrundsatz 1105 GmbH & Co. KG 1232 Haftung 1174 Holding 1233 Insolvenz 1107, 1148 Klarheitsgebot 1278 Krise der GmbH 1268 Kündigung 1152 Kündigung aus wichtigem Grund 1155 Kündigungsfrist 1154 Kündigungsschutz 1156 nachvertragliches Wettbewerbsverbot 1164 Nebenleistungen 1151 Nur-Tantieme 1279 Organschaft 1234 Organstellung 1101, 1159 Pensionszusage 1136, 1144, 1150, 1284 Rohgewinntantieme 1282 Satzungsbestimmungen 1128 Schriftform 1121 Selbstkontrahierungsverbot 602, 1126, 1673 Sonntagszuschläge 1264 Sozialversicherung 1111 Spannungsklausel 1141 Statusverfahren 1118 stille Beteiligung 1231 Tantieme 1142, 1269 Todesfall 1140 Treuepflicht 1162 Überstundenvergütung 1264 Umsatztantieme 1143 Umwandlung 1236 Unangemessenheit 1242 unentgeltliche Tätigkeit 1221 Unentgeltlichkeit 1470 Urlaub 1104 verbindliche Auskunft 1263 verdeckte Gewinnausschüttung 615, 1163 Vergütungshöhe 1132 Verzicht auf Vergütung 1283 Weisungen 1130 Werbungskosten 1223 Wertsicherungsklausel 1141 Wettbewerbsverbot 1162, 1316

536

– Witwenrente 1147 – Zuständigkeit 1122 Geschäftsjahr 525 Gesellschafter – Einpersonen-GmbH 1651 – Geschäftsanteil 71 – ohne Beteiligungsquote 871 Gesellschafterbeschlüsse 315 – Anfechtung 323 – Anfechtungsfrist 324 – einfache Mehrheit 315 – Einheitlichkeit des Stimmrechts 322 – Einpersonen-GmbH 1660 – Email 319 – Entlastung 334 – Ergebnisverwendung 475, 482 – Gesellschafterliste 336 – kombiniertes Verfahren 320 – mündlich 319 – Nichtigkeit 325 – Niederschrift 1660 – Nießbrauch 920 – Schiedsgericht 326 – schriftliches Verfahren 319 – Stimmrecht 322, 327 – Stimmrechtsausschluss 334 Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen – nahe Angehörige 1794 Gesellschafterdarlehen 1501, 1561 – Ausfall 1003 – Besteuerung 1565 – Bürgschaft 1631 – Drittaufwand 1593 – Drittdarlehen 1782 – eigenkapitalersetzend 1580 – gleichgestellte Sachverhalte 1783 – Kapitalerhaltung 1407 – Krisendarlehen 1503 – MoMiG 1407, 1778 – Nachrang 1778 – Nießbraucher 1784 – Novemberurteil 1409 – Rangrücktritt 1589 – Sanierungsdarlehen 1780 – still Beteiligte 1784 – Teileinkünfteverfahren 819 – Teilwertabschreibung 1584 – Unentgeltlichkeit 1566 – Unternehmensverkauf 1781 – verbundene Unternehmen 1784 – verdeckte Einlage 1470, 1480 – verdeckte Gewinnausschüttungen 1573 – Verlust 1578 – Verlustnutzung 677 – Verzicht 1002, 1577 – wesentliche Beteiligung 979

Stichwortverzeichnis

– zinsloses 1571 – Zinsschranke 1576 Gesellschafterfremdfinanzierung – Zinsschranke 664 Gesellschafterliste 893 – Aktienregister 898 – aufschiebende Bedingungen 900 – BGB-Gesellschaft 33 – Unterteilung 871.1 – Vermutungswirkung 899 – Zeitpunkt des Erwerbs 895 Gesellschaftersicherheiten – Insolvenz 1790 Gesellschafterversammlung – Abspaltungsverbot 335 – Beirat 304 – Beschlussfähigkeit 315 – Einberufung 306 – Einberufungspflicht 1776 – Einpersonen-GmbH 1660 – Gelatine-Entscheidung 305 – Gesellschafterbeschlüsse 315 – Gesellschafterzustimmung 318 – Häufigkeit 313 – Insolvenz 1803 – Ladung 308 – Ladungsfrist 311 – Minderheitseinberufung 307 – oberstes Willensbildungsorgan 303 – Protokoll 314 – Satzungsänderung 317 – Stimmrechtspool 335 – Tagesordnung 312 – Treuhandvertrag 335 – Umlaufverfahren 319 – Verhältnis zum Geschäftsführer 351 – Versammlungsleiter 314 – Vertreter 321 – Vollmacht 321 – Weisungsbeschlüsse 352 – Zuständigkeit 304 Gesellschaftsvertrag 300 – Abfindung 441 – Abschluss 22 – Abstimmung mit Testament 426 – Aufsichtsrat 384 – Ausscheiden von Gesellschaftern 400 – Ausschließung 407 – Beirat 384 – Beurkundung 24 – Ehevertragsklauseln 497 – Einziehung 407 – Entnahmerecht 347 – Erbauseinandersetzung 427 – Fortsetzungsklausel 431 – Geschäftsführer 348

– Geschäftsführeranstellungsvertrag 1128 – Gesellschafterbeschlüsse 315 – Gesellschafterversammlung 303 – Gestaltung 300 – Gewinnausschüttung 347 – Gewinnverteilung 487 – Gewinnvoraus 487 – Informationsrecht 337 – Jahresabschluss 463 – Kapitalerhöhung 1351 – Musterprotokoll 25 – Nachfolgeregelungen 430 – Nießbrauch 919 – Publikums-GmbH 496 – Publizitätspflichten 478 – Stammkapital 52 – Testamentsvollstrecker 434 – Tod eines Gesellschafters 425 – verdeckte Gewinnausschüttungen 1414 – vGA-Klauseln 492 – Vinkulierung 872 – Vinkulierungsklauseln 490 – Vorabausschüttungen 347 – Vorkaufsrechte 491.2, 872 – Wettbewerbsverbot 342 – Zustimmungskatalog 371 Gewerbesteuer 699 – Belastungsziffern 707 – Bemessungsgrundlage 700 – Berechnung 705 – Beteiligung an Personengesellschaft 558 – Betriebsausgabe, nicht abzugsfähige 508 – Einkünfte 549 – Ermittlung 513 – Gewerblichkeit 699 – Gewinnausschüttungen 835, 846 – Hinzurechnungen 702 – Messzahl 705 – nicht abziehbare Betriebsausgaben 561 – Steuerpflicht, Beginn 222 Gewinnausschuss – siehe Vorabausschüttung Gewinnausschüttungen – Abgeltungsteuer 206, 813 – Aktivierung des Gewinnanspruchs 831 – Anteilsübertragung 789 – beherrschender Gesellschafter 797 – bei natürlichen Personen 786 – Belastungsziffern 783 – Besteuerungssystem 781 – Beteiligungsertragsbefreiung 839 – Betriebsausgaben 844

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Stichwortverzeichnis

– Einlagenkonto 1443 – Einpersonen-GmbH 1675 – Gewerbesteuer 835 – Halbeinkünfteverfahren 205, 798 – inkongruente 791 – Kapitalertragsteuer 807 – Kirchensteuer 813 – an Körperschaften 837 – Körperschaftsteuererhöhung 736 – Körperschaftsteuerguthaben 728 – Liquidation 1734 – Nießbrauch 788 – Schachtelbeteiligung 785 – Streubesitzdividende 785 – Thesaurierungs-GmbH 793 – Verluste 818, 830 – Vorabausschüttung 790 – Werbungskosten 800, 817, 830 – Zuflusszeitpunkt 795 – Zurechnung 788 – siehe Abgeltungsteuer – siehe Beteiligungsertragsbefreiung – siehe Halbeinkünfteverfahren – siehe Teileinkünfteverfahren Gewinnermittlung – Beteiligung an Personengesellschaft 538, 556 – Bilanzänderung 546 – Bilanzberichtigung 545 – Bilanzierungswahlrechte 534 – Einkommen 514 – Einlagen, verdeckte 548 – Ergänzungsbilanz 542 – Gewinnermittlungszeitraum 523 – Liebhaberei 553 – Maßgeblichkeit, umgekehrte 544 – Maßgeblichkeitsprinzip 531 – nicht abziehbare Betriebsausgaben siehe dort – Personensteuern 520 – Sonderbilanz 542 – Spendenabzug 520 – Steuerbilanz 539, 547 – steuerfreie Einkünfte 548 – verdeckte Gewinnausschüttungen 516, 548, 563, 635 – Verfahrensrecht 521 – Verlustausgleich 670 – Wahlrechte 544 – Wirtschaftsjahr 523 – Zinsschranke 655 Gewinnverwendung – Besteuerungssystem 205 GmbH & atypisch Still – Besteuerungssystem 213 GmbH & Co. KG – Besteuerungssystem 212

538

– Rechtsformvergleich 215 GmbH & Still – Kapitalertragsteuer 710 – Verlustnutzung 694 – siehe Stille Beteiligung GmbH-Mantel 133 – Handelndenhaftung 135 – Kapitalaufbringung 135 – Offenlegung 135 – registergerichtliche Kontrolle 134 – Unterbilanzhaftung 135 Grunderwerbsteuer – Einpersonen-GmbH 1680 – Kauf von GmbH-Anteilen 1062 – Sachgründung 240, 248 Grundstücksüberlassung – Verlustnutzung 680 Gründung 1 – Abschluss des Gesellschaftsvertrages 22 – Anzeigepflichten 226 – Ausländer 36 – Bargründung 231 – Beginn 30 – Besteuerung 230 – Betriebseinbringung 227 – BGB-Gesellschaft 33 – Differenzhaftung 139 – Einpersonen-GmbH 32, 1651 – falsche Angaben 163 – Firma 37 – Gegenstand des Unternehmens 48 – Geschäftsführereignung 106 – Gesellschaftsvertrag 22, 300 – Grunderwerbsteuer 240 – Gründungsaufwand 139, 143 – Gründungseinlagen 230 – Gründungsgesellschafter 32 – Gründungskosten 246 – Haftung 116, 163 – Handelsregisteranmeldung 96 – Handelsregistereintragung 110 – juristische Person 33 – Kapitalaufbringung 146 – Mehrpersonen-GmbH 32 – Minderjährige 35 – Mindeststammkapital 53 – Musterprotokoll 25 – natürliche Person 33 – notarielle Beurkundung 24 – offene Sacheinlage 59 – Rechtsformwahl 2 – Rückbeziehung 221, 227 – Sacheinlage 59 – Sachgründung 227, 232 – Sachgründungsbericht 59, 62 – Sitz 44

Stichwortverzeichnis

– – – – –

Stammkapital 52 Steuerpflicht 218 Stufen 116 Umsatzsteuer 241 Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 88 – verdeckte Sacheinlage 64 – Vorbelastungshaftung 139 – Vorgesellschaft 118 – Vorgründungsgesellschaft 117 – Vorrats-GmbH 133 – Wirtschaftsjahr 523 Gründungskosten – Anschaffungskosten der Anteile 247 – Betriebsausgaben 246 – Musterprotokoll 28 – verdeckte Gewinnausschüttungen 246, 630 Gutgläubiger Erwerb 901 – Bedingungen 906 – Bereicherungsansprüche 906 – due diligence 908 – Gestaltungspraxis 910 – Gutglaubenstatbestand 904 – lastenfreier 907 – nicht existente Geschäftsanteile 907 – Schadensersatzansprüche 906 – Stückelung 907 – Vinkulierungsklausel 907 – Widerspruch 905 Haftung – Ausschlussklauseln 1190 – Durchgriff 113 – Einlagenkonto 1453 – nach Eintragung 139 – des Geschäftsführers 1174 – bei Gründung 116 – Insolvenzverschleppungshaftung 1757 – Insolvenzverursachungshaftung 1180, 1770 – Kapitalertragssteuer 723 – Vor-GmbH 126 – Vergründungsgesellschaft 121 – siehe auch Geschäftsführerhaftung Halbeinkünfteverfahren 798 – Besteuerungssystem 205 – Betriebsausgaben 833 – Betriebsvermögen 832 – EK 02 736 – Gewinnausschüttungen 798 – Kapitalertragsteuer 807 – Körperschaftsteuerguthaben 724 – Sparerfreibetrag 810 – Werbungskosten 800, 810

Handelsbilanz – Beteiligung an Personengesellschaft 556 – Bilanzierungswahlrechte 534 – Körperschaftsteuerguthaben 731 – Maßgeblichkeitsprinzip 531 Handelsregister – Nießbrauch 919 Handelsregisteranmeldung – Bareinlagen 97 – falsche Angaben 163 – Genehmigungen 100 – Gründung 96 – Gründungskosten 99 – inländische Geschäftsanschrift 101 – Prüfungsbefugnis des Handelsregisters 110 – Sacheinlagen 96 – Unbedenklichkeitsbescheinigung 100 – Versicherung 108 – Vertretungsbefugnis 102 – Vorbelastung 97 – weitere empfangsberechtigte Vertreter 103 – Zweigniederlassung 105 Handelsregistereintragung – Auflösung 1702 – Entstehung 30 – Kapitalerhöhung 1397 – Steuerpflicht, Beginn 217, 225 Handwerker-GmbH – Rechtsformwahl 3 Hin- und Herzahlen 78 – Alles-oder-nichts-Prinzip 81 – Cash-Pool-Verbund 82 – Darlehen 79 – GmbH & Co. KG 79 – Haftungsrisiko 81 – Handelsregisteranmeldung 83 – MoMiG 78 – Straftatbestand 84 – Subsidiarität 81 – Übergangsregelung 86 – verdeckte Sacheinlage 80 Informationsrecht 337 – Auskunftsverweigerung 338 – stimmrechtsloser Geschäftsanteil 332 – Verschwiegenheitspflicht 340 – zwingendes Recht 339 Inhabilität 106, 109 Insolvenz 1741 – Anfechtung 1778, 1785 – Antragspflicht 1757 – ausländische Rechtsform 1761 – Bürgschaft 1603

539

Stichwortverzeichnis

– dreistufige Prüfung 1745 – Drittdarlehen 1782 – drohende Zahlungsunfähigkeit 1741, 1756 – eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung 1509 – Einberufungspflicht 1776 – Eröffnung des Verfahrens 1803 – Forderungsverzicht 1750 – Fortführungsprognose 1747 – Führungslosigkeit 1760 – Geschäftsführerhaftung 1180 – gesellschafterbesicherte Drittdarlehen 1790 – Gesellschafterdarlehen 1778 – Gesellschaftersicherheiten 1790 – Insolvenzeröffnung 1803 – Insolvenzgründe 1741 f. – Insolvenzverursachungshaftung 1180, 1770 – Insolvenzverwalter 1804 – Masseerhaltungspflicht 1766 – Nutzungsüberlassung 1796 – Rangrücktritt 1751 – Schadensersatz 1762 – Sozialversicherungsbeiträge 1768 – Überschuldung 1741 – Veräußerungsverlust 990 – Verlust des Stammkapitals 1776 – Vermeidung 1748 f. – Verschleppungshaftung 1184, 1757 – Zahlungen an nahestehende Personen 1771 – Zahlungsunfähigkeit 1741 f. Investitionszulage – verdeckte Gewinnausschüttungen 578 Jahresabschluss 463 – anfechtbarer 476 – Anhang 463 – Aufstellungskompetenz 469 – Bilanz 463 – BilMoG 463 – Einheitsbilanz 466 – Ergebnisverteilung 487 – Ergebnisverwendung 475, 482 – Feststellung 472 – Fristen 471 – Gewinn- und Verlustrechnung 463 – Gewinnvoraus 487 – Größenklassen 470 – Internationale Rechnungslegungsstandards 473 – Lagebericht 463 – nichtiger 476 – Satzungsregelungen 465

540

– Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren 486 – Unterzeichnung 477 – Vorabausschüttungen 484 Kapitalaufbringung 57, 73, 78 – Abgrenzung Bar- und Sacheinlage 1386 – Agio 158 – Aufrechnung 63 – Ausfallhaftung 160 – Beweislast 58 – Cash-pooling 1383 – Darlehen 148 – debitorisches Konto 159 – freie Verfügung der Geschäftsführer 146 – Her- und Hinzahlen 1384 – Kapitalerhöhung 1372 – Negativsaldo 159 – Sacheinlagen 153 – Scheck 146 – Sperrkonto 152 – Treuhandverhältnis 161 – Verjährung 165, 1388 – Verwendungsabsprachen 150 – Voreinzahlung 156 – Wechsel 146 – wertgleiche Deckung 1380 – Zahlung an Gläubiger der GmbH 151 Kapitalerhaltung – bilanzielle Betrachtungsweise 1410 – Cash-pool-Systeme 1416 – Deckungsprinzip 1414 – dingliche Sicherheiten 1418 – Gesellschafterdarlehen 1575 – Verbot der Einlagenrückgewähr 1404 – Verjährung 167 – Werthaltigkeit 1417 Kapitalerhöhung 1351 – Aufgeld 1485 – Aufstockung 1370 – Ausgabe neuer Geschäftsanteile 1358 – Ausschluss des Bezugrechts 1362 – Bestimmtheit 1358 – Bezugsrecht 1359 – Cash-pooling 1383 – debitorisches Konto 1379 – Differenzhaftung 1387 – effektive Erhöhung 1353 – eigene Anteile 1358 – eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen 1392 – Eintragung ins Handelsregister 1397 – Einzahlungspflicht 1364 – Erhöhungsbetrag 1358 – fehlerhafte Beschlüsse 1358 – genehmigtes Kapital 1403

Stichwortverzeichnis

– – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Gesellschafterbeschluss 1356 Gesellschafterdarlehen 1390 aus Gesellschaftsmitteln 1398 Gleichbehandlungsgrundsatz 1360 Handelsregistereintrag 1397 Her- und Hinzahlen 1384 Hin- und Herzahlen 1382 Höchstbetrag 1358 Kapitalaufbringung 1371 körperschaftlicher Vertrag 1368 Kosten 1434 Mindestbetrag 1358 Mitwirkungspflicht 1363 Nichtgesellschafter 1367 notarielle Übernahmeerklärung 1365 Sacheinlage 1386 Sanierung 1372 Satzungsänderung 1356 Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren 1395 – stille Beteiligung 1390 – Überblick 1353 – Übernahmeerklärung 1364 f. – verdeckte Einlage 1485 – Verjährung 1388 – Voreinzahlung 1372 – Vorleistung von Sacheinlagen 1376 – wertgleiche Deckung 1380 – Zulassung Dritter 1361 – Zulassungsbeschluss 1359 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 1398 – Bilanz 1402 – Bilanzposition 1400 – Einlagenkonto 1454 – Gesellschafterbeschluss 1398 – Gesellschafterdarlehen 1401 Kapitalertragsteuer – Anmeldung 714 – Beteiligungsertragsbefreiung 843 – Entrichtung 714 – Entstehung 714 – Erstattung 718 – GmbH & Still 710 – Haftung 723 – Kapitalerträge 709 – partiarisches Darlehen 711 – Steuerbescheinigung 722 – Steuersatz 712 – verdeckte Gewinnausschüttungen 642 Kapitalherabsetzung 1426, 1458 – Besteuerung beim Gesellschafter 786 – effektive 1461 – Einlagenkonto 1458 – nominelle 1460 – Durchführung 1430 – ordentliche 1427

– sanierende 1428 – Sanierungen 1428 – Sperrjahr 1427 – vereinfachte 1429 Kauf von GmbH-Anteilen – Abschreibung des Kaufpreises 1057 – Beteiligungs-GmbH 1065 – Grunderwerbsteuer 1062 – Refinanzierungsaufwendungen 1063 – Tax Due Diligence 1054 – Ziele des Erwerbers 1053 – Zuzahlung des Erwerbers 1058 Klarheitsgebot – Tantieme 1278 – verdeckte Gewinnausschüttungen 611 Konzern – Zinsschranke 659 Körperschaftsteuer – Gewinnermittlung siehe dort Körperschaftsteuererhöhung – EK 02 736 Körperschaftsteuerguthaben 724 – Handelsbilanz 731 – ratierliche Auszahlung 726 – Steuerbilanz 732 Krise der GmbH 1741 – Darlehensverlust 1578 – Geschäftsführervertrag 1268 Krisendarlehen 1503 Kündigung – Einziehung 405 – Geschäftsanteil 404 – Rechtsfolgen 402 – Satzungsregelung 400 – Stimmrecht 403 – wichtiger Grund 400 Ladung – eingeschriebener Brief 310 – Frist 311 – Gesellschafterversammlung 308 – Satzungsregelung 309 – Tagesordnung 312 Leistungen, unentgeltliche – Besteuerungssystem 210 Leistungsbeziehungen 202 Liebhaberei – Gewinnermittlung 553 Limited 13 – Firmenwahl 42 – Rechtsformwahl 13 – Verbreitung 13 Liquidation 1701 – Abwicklungsgewinn 1726 – Abwicklungszeitraum 1725 – Besteuerungszeitraum 1722 – Beteiligungsertragsbefreiung 842

541

Stichwortverzeichnis

– Einlagenkonto 1731 – Gewinnausschüttungen 1734 – Handelsregistereintragung 1702 – Steuerpflicht 1721 – Wirtschaftsjahr 523 – siehe auch Auflösung Liquidator – Vertretungsbefugnis 1709 Löschung der GmbH 1826

– – – – –

Mantelgründung 133 – Veräußerung von GmbH-Anteilen 1044 Maßgeblichkeit 531 – umgekehrte 544 Minderjährige – Gründung 35 Mindestbesteuerung – Verlustabzug 683 Mitbestimmung – Rechtsformwahl 11 MoMiG – Aufrechnung 63 – Cash-pooling 1383 – Eigenkapitalersatzrecht 1407, 1501 – Einlagenrückgewähr 1407 – Einpersonen-GmbH 1654 – Export der deutschen Rechtsform GmbH 45 – Finanzplandarlehen 1508 – führungslose GmbH 381 – genehmigtes Kapital 1403 – Genehmigungen 100 – Geschäftsführerhaftung 1180 – Gesellschafterbürgschaften 1602 – Gesellschafterdarlehen 1407, 1778 – Gesellschafterliste 893 – gutgläubiger Erwerb 893, 901 – Hin- und Herzahlen 78, 1382 – inländische Geschäftsanschrift 101 – Insolvenzanfechtung 1778, 1785 – Insolvenzantragspflicht 1757 – Insolvenzverschleppungshaftung 1757 – Insolvenzverursachungshaftung 1770 – Kapitalerhöhung 1372 – Mindeststammkapital 53 – Musterprotokoll 25 – Nutzungsüberlassung 1796 – Rangrücktritt 1751 – Satzungsänderung 1357 – Sitz 44 – Stimmrecht 327 – Teilbarkeiten 53 – Teilbarkeitsvorschriften 871 – Teilung von Geschäftsanteilen 871 – Unternehmensgegenstand 49

Nachschüsse – Einlagenkonto 1440, 1443 Nahestehende Person – verdeckte Einlage 1465 – verdeckte Gewinnausschüttungen 584 – Werbungskosten 1482 Nicht abziehbare Betriebsausgaben 560 – Aufsichtsratsvergütung 562 – Geldstrafen 562 – Gewerbesteuer 561 – siehe Spenden – Steueraufwendungen 562 Niederschriftspflicht – Einpersonen-GmbH 1674 – verdeckte Gewinnausschüttungen 600 Nießbrauch 915 – Abgrenzung Unterbeteiligung 917 – Abgrenzung von Treuhandverhältnis 916 – Besteuerung der Erträge 788 – Einlageverpflichtung 922 – Formerfordernis 919 – Gesellschafterdarlehen 1784 – Gesellschafterliste 919 – Handelsregister 919 – Kapitalerhöhung 921 – Satzungsgestaltung 919 – Stimmrecht 322, 920 Notarielle Beurkundung – Gesellschaftsvertrag 24 – Musterprotokoll 25 Nutzungsüberlassung – eigenkapitalersetzende 1509

542

verdeckte Sacheinlage 64, 73, 1389.1 Vorrats-GmbH 136 weitere Vertreter 381 Zeitpunkt des Erwerbs 895 Zusammenlegung von Geschäftsanteilen 54, 871.2 – Zustellung bei Führungslosigkeit 383 Musterprotokoll 25 – Kostenersparnis 28

Offenlegungspflichten 478 Organschaft – Einlagenkonto 1440 – Einpersonen-GmbH 1672 – Geschäftsführervertrag 1234 – Verlustnutzung 693 Partiarisches Darlehen – Abgeltungsteuer 1570 – Kapitalertragsteuer 711 Pensionszusage 1144 – Anerkennung 1149, 1284

Stichwortverzeichnis

– – – – – – – – – – – – –

Angemessenheit 1305 Arbeitgeberwechsel 1314 Bemessungsgrundlage 1288 Erdienbarkeit 1301 Finanzierbarkeit 1295 Insolvenz 1148 Invaliditätszusage 1298 Liquidation 1150 Neugründung 1294 Nur-Pensionszusage 1303 Pensionsalter 1287 Probezeit 1289 Rückdeckungsversicherung 1298, 1309 – Rückwirkungsverbot 1286 – Übertragung 1314 – Überversorgung 1304 – Unverfallbarkeit 1291 – verdeckte Gewinnausschüttungen 1306 – Verkaufte GmbH 1150 – Verzicht 1311, 1468 – Wartezeit 1289 – Witwenrente 1147 Privatsphäre – steuerliche Verneinung 582 Protokollierungspflicht – Einpersonen-GmbH 1674 Prüfungspflichten 478 Publikums-GmbH 496 Publizität 10, 478 Rangrücktritt 1589, 1751 Rechtsformvergleich – Besteuerung 215 Rechtsformwahl 2 – Anteilsübertragung 8 – Austauschverträge 19 – Formerfordernisse 8 – Freiberufler 3 – Fremdgeschäftsführung 5 – gemeinnützige UG 3 – Gesellschafterwechsel 8 – Gewerbesteuer 17 – Haftung 6 – Haftungsrisiken 7 – Handwerker 3 – Kleingewerbe 3 – Körperschaftsteuersatz 16 – Kriterien 2 – Limited 13 – Mehrjahressteuerbetrachtung 21 – Mitbestimmung 11 – Publizität 10 – Sozialversicherung 12 – SPE 15 – Stammkapital 7

– steuerliche Aspekte 16 – Steuerreformen 16 – verdeckte Gewinnausschüttung 20 – Vererbung 9 – Vermögensverwaltung 3 Rückwirkungsverbot – verdeckte Gewinnausschüttungen 605 Rückzahlungsverbot – von Stammeinlagen 1408 Sacheinlage 59 – Altverbindlichkeiten 60 – bewegliche Sachen 60 – Bewertung 59 – Differenzhaftung 153 – Festsetzung im Gesellschaftsvertrag 59 – Forderung 60 – Formmangel 59 – Grundstück 61 – immaterielle Wirtschaftsgüter 60 – Nutzungsrecht 60 – registergerichtliche Prüfung 59 – Umwandlung bar in Sacheinlage 87 – unbewegliche Sachen 60 – verdeckte 64 – Vermögensgegenstand 60 – Vorleistung 1376 Sachgründung – Besteuerung 227, 233 – Bewertungswahlrecht 237 – Eröffnungsbilanz 245 – Grunderwerbsteuer 248 – Rückbeziehung 227 – Wertansatz 236 Sachgründungsbericht 59, 62 Sanierung – Kapitalerhöhung 1372 Satzungsänderung – Vor-GmbH 119 Schachtelbeteiligung – Belastung 785 Scheinauslandsgesellschaften 47 Schenkungsteuer – unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen 1071 – verdeckte Einlage 1483 Schiedsgericht – Beschlussmängelstreitigkeiten 326 Schriftform – Geschäftsführeranstellungsvertrag 1120 – verdeckte Gewinnausschüttungen 596, 602 Schuldbeitritt – Verbraucherkredit 1606

543

Stichwortverzeichnis

Schuldzinsenabzug – Zinsschranke 655 Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren 486, 1395 Schwestergesellschaften – Zinsschranke 660 Selbstkontrahierungsverbot – Befreiung 1659 – Einpersonen-GmbH 1658, 1673 – Geschäftsführeranstellungsvertrag 1126 – satzungsmäßige Ermächtigung 1127 – verdeckte Gewinnausschüttungen 602 Sitz – Export der deutschen GmbH 45 – MoMiG 44 – Sitzverlegung 44 – Sitzverlegung ins Ausland 45 Sonderrecht – Abschaffung 362 – dingliches 360 – Einführung 331 – Geschäftsführungsbestellung 359 – Gewinnvoraus 487 – persönliches 360 – Vetorecht 330 Sozialversicherung – beherrschender GesellschafterGeschäftsführer 1116 – Geschäftsführer 1111 – Geschäftsführeranstellungsvertrag 1115 – Rückforderung 1119 – Statusverfahren 1118 – zu Unrecht geleistete Beträge 1119 Sozialversicherungspflicht – Rechtsformwahl 12 Spekulationsfrist 1013 Spendenabzug 520 – Verlustabzug 687 Sperrfristbehaftete Anteile – Veräußerungsgewinn 982, 1012 Stammkapital 52 – Bareinlage 57 – Erhaltung 1404 – Insolvenzstatistiken 56 – Kapitalbedarf 56 – Mindeststammkapital 53 – Rückzahlungsverbot 1408 – Satzungsinhalt 52 Steuerbelastungsziffern 510 Steuerbescheinigung – Kapitalertragsteuer 722, 809 Steuerbilanz – Bedeutung 539

544

– Beteiligung an Personengesellschaft 556 – Einheitsbilanz 541 – Einkommensermittlung 547 – Körperschaftsteuerguthaben 732 – siehe Gewinnermittlung – verdeckte Gewinnausschüttungen 635 Steuerfreie Einkünfte – Gewinnermittlung 548 Steuerklauseln – verdeckte Gewinnausschüttungen 567, 650 Steuerpflicht – Beginn 216 – Ende 1721 – Liquidation 1721 Stille Beteiligung – Abgeltungsteuer 1570 – Geschäftsführervertrag 1231 – Teileinkünfteverfahren 819 – wesentliche Beteiligung 979 Stimmbindungsabrede 322 Stimmrecht 322 – Abspaltungsverbot 335 – Einheitlichkeit 322 – Gewichtung 327 – Nießbrauch 322, 920 – Satzungsbestimmung 328 – Stimmbindungsvereinbarung 322 – stimmrechtsloser Geschäftsanteil siehe dort – Treuhand 322 – Treuhandvertrag 335 – Vertreter 321 – Vetorecht 333 Stimmrechtsloser Geschäftsanteil 331 – Sittenwidrigkeit 333 – Teilnahmerecht 332 Streubesitzdividende – Belastung 785 Tantieme 1142 – Geschäftsführervertrag 1269 – verdeckte Gewinnausschüttungen 615 Tausch – Veräußerungsgewinn 986 Tax Due Diligence 1054 Teilbarkeitsvorschriften 53 Teileinkünfteverfahren 813 – Antragsveranlagung 827 – Anwendungsbereich 819 – Betriebsvermögen 834 Teilwertabschreibung – Gesellschafterdarlehen 1584

Stichwortverzeichnis

Tod eines Gesellschafters – Auflösung 429 – Eintrittsrecht 437 – Nachfolgeregelungen 430 – qualifizierte Nachfolgeklausel 436 – Vererblichkeit 429 Trennungsprinzip 113 – Besteuerungssystem 201 Treuhand – Stimmrecht 322 Treuhandvertrag 335 Überschuldung 1741, 1743 – dreistufige Prüfung 1745 – Fortführungsprognose 1747 – Rangrücktritt 1751 Übertragung – Geschäftsanteil 871 – Teilanteilsabtretungen 871 Umsatzsteuer – Sachgründung 241 – verdeckte Gewinnausschüttungen 637, 643 Umwandlung – Einlagenkonto 1443 – Geschäftsführervertrag 1236 – Körperschaftsteuerguthaben 735 – aus Personengesellschaft 243 – Zinsschranke 669 Unentgeltliche Übertragung von GmbHAnteilen – ertragsteuerliche Konsequenzen 1066 – gegen Versorgungsleistungen 1067 – Schenkungsteuer 1071 Unternehmensgegenstand 48 Unternehmenskauf 888 – Garantien 892 – Haftung 890 – Verjährung 892 Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 88 – drohende Zahlungsunfähigkeit 95 – Einberufung der Gesellschafterversammlung 95 – Einsatzmöglichkeiten 89 – gemeinnützige UG 89 – Kapitalaufbringung 99 – Kapitalerhaltung 90 – Kapitalherabsetzung 93 – Konzernverhältnis 94 – Rechtsformzusatz 37 – Sacheinlage 91 – Stammkapitalaufstockung 93 – Stiftungs-UG 89 – UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG 89 – verdeckte Sacheinlage 92

– Verlust des halben Stammkapitals 95 – Volleinzahlung 90 – Zwangsrücklage 93 Veräußerung von Geschäftsanteilen – siehe Geschäftsanteilsveräußerung Verbindliche Auskunft – verdeckte Gewinnausschüttungen 1263 Verdeckte Einlage 1464 – Auswirkung 1477 – Bürgschaftsübernahme 1469 – Drittaufwand 1466, 1594 – einlagefähiger Vermögensvorteil 1467 – Einlagenkonto 1479 – Geschäftsführung 1470 – Gesellschafterdarlehen 1470, 1480 – korrspondierende Besteuerung 1432 – nahe stehende Person 1465 – Nutzungsvorteile 1470 – Sachgründung 232 – Schenkungsteuer 1483 – Unentgeltlichkeit 1472 – Veranlassung 1476 – Veräußerungsgewinn 982 – Werbungskosten 1481 – siehe auch verdeckte Sacheinlage Verdeckte Gewinnausschüttungen 563 – Anwendungsfälle 568 – Arten 569 – Aufzeichnungspflicht 633 – Bedeutung 566 – Begriff 570 – beherrschender Gesellschafter 587 – Belastungsfolgen 647 – Buchführungsmängel 583 – Buchungsfehler 576 – Dokumentationspflicht 633 – Drittvergleich 626 – Einkommensminderung 577 – Einlagenkonto 1443 – Einpersonen-GmbH 1672 – fehlender Drittvergleich 630 – Feststellungslast 632 – Fremdvergleich 579, 587, 624 – Geschäftsführervertrag 1245 – Gesellschafterdarlehen 1573 – Gewinnermittlung 548 – Gründungskosten 246, 630 – Kapitalertragsteuer 642 – Klarheitsgebot 611 – Klauseln über die Erstattung 492 – korrespondierende Besteuerung 652 – Liebhaberei 554 – mittelbare 586 – Nachweis 596

545

Stichwortverzeichnis

– nahestehende Person 584 – nicht abziehbare Betriebsausgaben 555 – Pensionszusage 1284, 1306 – Rechtsfolgen 635, 645 – Rückgängigmachung 650 – Rückgewähranspruch 650 – Rückwirkungsverbot 605 – Sachaufklärungspflicht 632 – Satzungsklausel 650 – steuerfreie Einkünfte 578 – Steuerklauseln 567 – Umsatzsteuer 637, 643 – verbindliche Auskunft 1263 – verdeckte Gewinnausschüttungen 602 – Vermögensminderung 572 – zivilrechtliche Wirksamkeit 601 – Zurechnung 586 – siehe auch Geschäftsführervertrag Verdeckte Sacheinlage 64 – altes Recht 64 – Altfälle 86 – Anrechnungsmethode 75 – Beweislast 76 – dingliches Verfügungsgeschäft 71, 75 – Eintragungshindernis 76 – Erfüllungswirkung 74 – Haftungsgefahren 76 – Kapitalerhöhung 1389.1 – Mantelverwertung 77 – MoMiG 73 – Rechtsfolgen 70 – Registerversicherung 76 – schuldrechtliches Rechtsgeschäft 71, 75 – Strafbarkeit 76 – Tilgungswirkung 70 – Übergangsregelung 86 – Umgehungsabsicht 68 – Vermutungsregeln 67 – Voraussetzungen 66 – zeitlicher Zusammenhang 66 – Zeitpunkt 76 Vererbung – Rechtsformwahl 9 Verjährung – Stammeinlageansprüche 165 – Übergangsvorschrift 167 Verluste 670 – Besteuerungssystem 201 – disquotale Gewinnausschüttung 681 – Gesellschafterdarlehen 677 – GmbH & Still 694 – Grundstücksüberlassung 680 – Organschaft 693 – Umwandlung 698 – Verlustabzug 683, 1044

546

– Verlustausgleich 670 – Verlusttransfer auf Gesellschafter 692 – Verzicht auf Vergütung 682 Verlustvorträge – Tantieme 1274 Vermögenslosigkeit 1826 Verschleierte Sacheinlage – siehe Verdeckte Sacheinlage Verschmelzung – Einlagenkonto 1440, 1443 – Zinsschranke 669 Vinkulierungsklauseln 490, 923 – Befreiungen 491.5 – Chance-of-control-Klausel 491.4 – Insolvenz 491.3 – Stimmbindungsverträge 491.4 – Treuhandverträge 491.4 – Umgehung 491.4 – Umwandlungsrecht 490 – Versagungsgründe 491 – Vorkaufsrechte 491.2 – Zustimmungskompetenz 491.1 – Zustimmungspflichten 491 Vollmacht – Form 884 Vorabausschüttung – Aktivierung des Gewinnanspruchs 831 – Anteilsübertragung 790 – Einlagenkonto 1443 Vorbelastungshaftung 139 – Bewertung 142 – Gründungsaufwand 143 Voreinzahlungen – Kapitalerhöhung 1372 Vor-GmbH 118 – Änderungen im Gründungsstadium 119 – Außenhaftung 128 – Besteuerung 220, 223 – echte 129 – Geschäftsführerhaftung 131 – Gesellschafterhaftung 126 – Innenhaftung 127 – unbeschränkte Innenhaftung 127 – unechte 129 Vorgründungsgesellschaft – Auftreten im Namen der GmbH 123 – Besteuerung 219 – BGB-Gesellschaft 117 – Dauerschuldverhältnis 124 – Geschäftsführerhaftung 125 – Haftung 121 f. – Vertragsüberleitung 123 Vorrats-GmbH – Gründung 133

Stichwortverzeichnis

– – – – – –

Handelndenhaftung 135 Kapitalaufbringung 135 MoMiG 136 Offenlegung 135 registergerichtliche Kontrolle 134 Unterbilanzhaftung 135

Weisung der Gesellschafterversammlung – Geschäftsführer 1181 Werbungskosten – Nutzungsüberlassung 1481 – verdeckte Einlage 1481 Wesentliche Beteiligung – Bedingungen 976 – Gesellschafterdarlehen 979 – mittelbare Beteiligung 980 – stille Beteiligung 979 – Veräußerung von GmbH-Anteilen 974 – Veräußerungsgewinn 982 Wettbewerbsverbot 342, 1162, 1316 – Besonderheiten im Konzern 1167 – Einpersonen-GmbH 1663 – Geschäftschancen 343, 1163 – Geschäftsführer 1162 – Geschäftsführervertrag 1316 – Insolvenz 1173 – Karrenzentschädigung 1169 – Kartellrecht 1173 – Konkurrenzverbotsklauseln 1167 – Kundenschutzklausel 1168 – nachvertragliches 345, 1164, 1172

– Öffnungsklausel 344 – pauschalierter Schadensersatz 1173 – Vertragsstrafe 346, 1173 – Verzicht 1170 Wirtschaftliches Eigentum – Veräußerung von GmbH-Anteilen 985 Wirtschaftsjahr – Dauer 523 – Gründung 523 – Liquidation 523, 1722 – Umstellung 526 Zahlungsunfähigkeit 1741 f. Zebragesellschaft 559 Zinsschranke 655 – Abschreibungen 663 – Berechnung 661 – EBITDA 655, 661 – Eigenkapitalvergleich 666 – Freigrenze 657 – Gesellschafterfremdfinanzierung 664 – Konzern 659 – Prüfschema 656 – Schwestergesellschaften 660 – Veräußerung von GmbH-Anteilen 1045 – Wirkung 668 – Zinssaldo 657 – Zinsvortrag 669 Zuzahlungen – Einlagenkonto 1440

547