Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht [2. neu bearbeitete und erweiterte Auflage] 9783504383596

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Spiegelberger/Schallmoser Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht

Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht von

Dr. Sebastian Spiegelberger Notar a.D., Rosenheim

Dr. Ulrich Schallmoser Richter am BFH, München

und Andreas Fietz Dipl.-Wirtschaftsjurist (Univ.)

Dr. Ottmar Fleischer Notar

Dr. Stefan Gottwald Notar

Klaus Koch Rechtsanwalt/Steuerberater vereidigter Buchprüfer

Professor Dr. Thomas Küffner Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht Wirtschaftsprüfer/Steuerberater

Dr. Martin Leiß Notar

Dr. Manfred Rapp Notar a.D.

Lucas Wartenburger Notar

2. Auflage 2015

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-25388-2 ©2015 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Schäper, Bonn Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort zur 2. Auflage „My home is my castle“ Das Eigenheim ist der Traum eines jeden „Bürgers“. Aber auch als Miet-, Wohn- und Geschäftshaus hat sich die Immobilie in turbulenten wirtschaftlichen Zeiten als eine besonders sichere Anlageform erwiesen. Aufgrund der anhaltenden Nachfrage nach Immobilienobjekten haben die Autoren den Wunsch des Verlags nach einer zweiten Auflage gerne aufgegriffen. Das bewährte Konzept, nämlich die gründliche zivilrechtliche Darstellung durch Notare und die kompetente einkommensteuerliche Kommentierung durch einen Richter am Bundesfinanzhof, wurde beibehalten. Allerdings wurde der Autorenkreis auf Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer erweitert, so dass alle steuer- und wirtschaftsberatenden Berufe zur Sprache kommen. Die Kommentierung wurde zudem stark erweitert und aktualisiert. Das Werk enthält nunmehr auch Gestaltungsvorschläge für ein Dauernutzungsrecht. Darüber hinaus wurde die Darstellung auf Photovoltaikanalagen, Miet-und Pachtverträge sowie Immobilienverwaltungsgesellschaften ausgedehnt. Auch die aus steuerlichen Gründen interessante gewerbliche Prägung von Immobilien durch die Rechtsform der GmbH & Co. KG und der Grundstücksverwaltungs-GmbH wurde in das Werk aufgenommen. Die zweite Auflage behandelt damit als Novum in einem Band alle gängigen Formen des Immobilienerwerbs und der Immobilienverwaltung mit der jeweiligen umfassenden steuerrechtlichen Kommentierung, so dass eine fundierte Beratung des Mandanten gewährleistet ist. Zudem enthält die beigefügte CD zahlreiche in der Praxis erprobte Formularverträge, die jedem Benutzer als Vorlage für die individuelle Gestaltung behilflich sind. Für Hinweise und Verbesserungsvorschläge sind die Autoren immer dankbar. Sebastian Spiegelberger

Ulrich Schallmoser

November 2014

V

Vorwort zur 1. Auflage „Eigener Herd ist Goldes wert“ – der Wunsch nach eigenem Wohneigentum steht bei den meisten Bundesbürgern an vorderster Stelle. Aber auch die Vermögensanlage in Immobilien ist eine der Triebfedern unseres Wirtschaftslebens, wenn auch die Neubautätigkeit in Deutschland merklich nachgelassen hat, in den übrigen europäischen Staaten aber immer noch floriert. Überzogene steuerliche Förderungsmaßnahmen haben in der Vergangenheit in Deutschland einen Bauboom produziert, der zu einem Angebotsüberhang mit sinkenden Kaufpreisen geführt hat. Dennoch zählen Immobilien in guter Lage nach wie vor zu den sichersten Vermögensanlagen. Bei Erwerb und Veräußerung einer Immobilie sind nicht nur die zivilrechtlichen Fragen, sondern auch die Steuerfolgen von Bedeutung, so dass die zivilrechtlichen Aspekte der Vertragsgestaltung und die Steuerfolgen als miteinander verknüpfte Rechtsmaterien erscheinen. Die Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht sowie die Verzahnung dieser Regelungsmaterien beim Rechtsträgerwechsel von Immobilien werden in diesem Werk eingehend dargestellt. Zusätzlich zu den zivil- und steuerrechtlichen Grundfragen enthält das Werk für die wichtigsten Vertragstypen Formulierungshilfen. Die beigefügte CD-ROM erlaubt die rasche Übernahme des jeweiligen Gestaltungsvorschlages in die Praxis. Zudem enthält sie die wichtigsten zitierten BMF-Schreiben im Volltext sowie eine Gegenüberstellung des Wohnungseigentumsgesetzes in der Fassung vor und nach der Novelle von 2007. Für Kritik, Anregungen und Hinweise sind die Verfasser dankbar. Beachten Sie hierzu bitte die beiliegende Rückantwortkarte Im April 2008

VI

Die Verfasser

Inhaltsübersicht* Seite

Vorwort zur 2. Auflage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Vorwort zur 1. Auflage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VI

Musterübersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XI

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XV

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIX

Rz.

Seite

Kapitel 1

A. B. C. D. E. F. G. H.

Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht . . . . . Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels Laufende Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gemeindliche Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . .

Kapitel 2 A. B. C. D. E. F. G. H. I. J.

Steuerorientierte Immobilienübertragung (Spiegelberger/Schallmoser/Gottwald/ Küffner/Fietz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 1.1 1.100 1.400 1.660 1.700 1.800 1.930 1.960

Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht (Wartenburger) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Einführung und Vertragsgegenstand . . . . . . Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen . Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . Auflassung und Vormerkung . . . . . . . . . . . Kaufpreis und Fälligkeit . . . . . . . . . . . . . Erschließungs- und Anliegerkosten . . . . . . . Maklerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung . . . . . Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen während der Vertragsabwicklung . . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

8 39 101 180 185 200 225 230

259

. . . . . . . .

2.1 2.31 2.91 2.131 2.161 2.211 2.231 2.290

261 265 278 285 296 307 310 321

. . .

2.331

327

. . .

2.371

336

* Detaillierte Inhaltsübersichten finden sich zu Beginn jedes Kapitels.

VII

Inhaltsübersicht

K. L. M.

Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umfang der Beurkundungspflicht . . . . . . . . . . . Energieausweis und Energieeinsparverordnung . . .

Kapitel 3 A. B. C. D.

A. B.

A. B. C. D. E. F. G. H. I. J. K.

C. VIII

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

2.421 2.451 2.481

345 356 359 363

3.1 3.61 3.191 3.301

Wohnungs- und Teileigentum (Rapp) . . . . . . 4.1 4.241

452 499 525

5.1 5.5 5.61 5.145

528 529 546 571

5.191

574

5.219 5.241 5.311 5.314 5.316 5.331

577 577 583 583 584 585

Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG (Spiegelberger/Schallmoser) . . .

Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerrechtliche Behandlung des Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnoder Dauernutzungsrechts . . . . . . . . . . . . . . .

365 378 410 427 449

Erbbaurecht (Rapp/Schallmoser) . . . . . . . .

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zivilrechtliche Grundzüge . . . . . . . . . . . . . . . Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertungsrecht nach der Erbschaftssteuerreform 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Checkliste Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . Veräußerung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . .

Kapitel 6 A. B.

. . . .

Zivilrechtliche Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . Steuerliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kapitel 5

Seite

Bauträgerkaufvertrag (Leiß) . . . . . . . . . . .

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung Besondere Gestaltungssituationen . . . Steuerrechtliche Einzelfragen . . . . . .

Kapitel 4

Rz.

603 6.1

604

6.13

607

6.41

612

Inhaltsübersicht

D. E.

Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohn-/ Dauernutzungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gestaltungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kapitel 7 A. B. C. D. E. F. G. H.

A. B. C.

A. B.

6.77 6.78

621 622

637 7.1 7.7 7.71 7.213 7.241 7.251 7.271

639 641 653 681 687 688 690

7.281

691

Vermögensverwaltende Personengesellschaften (Spiegelberger/Schallmoser) . . . . . . . . . . .

Von der Bruchteilsgemeinschaft zur Gesamthand . . Gesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kapitel 9

Seite

Nießbrauch und Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen (Fleischer) . . . . .

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zivilrechtliche Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sonstige Steuerfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kapitel 8

Rz.

703 8.1 8.5

704 706

8.25

712

Gewerbliche Prägung privater Immobilien (Spiegelberger/Schallmoser) . . . . . . . . . . .

Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Immobilienverwaltungs-GmbH . . . . . . . . .

743 9.1 9.61

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage (Koch) . . . . . . . . . A. B. C. D. E.

Einführung . . . . . Bürgerliches Recht Einkommensteuer . Umsatzsteuer . . . Gefahren . . . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

789 10.1 10.2 10.16 10.90 10.125

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel (Schallmoser) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A.

Begriff des gewerblichen Grundstückshandels . . . .

744 768

789 790 791 798 801

803 11.1

804 IX

Inhaltsübersicht

B. C. D.

Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels

Rz.

Seite

11.11 11.71 11.73

806 818 819

Kapitel 12 Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (Schallmoser) . . . . . . . . . . . . . . A. B. C. D.

Gegenstand privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten . . . . . . . . . . Veräußerungsfrist für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerfreiheit des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

821 12.1

822

12.11

824

12.81

839

12.91

841

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge (Fleischer/Schallmoser/Küffner/Fietz) . . . . . A. B. C.

Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Einkommensteuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen . . . . . . . . . . 13.41 Umsatzsteuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen . . . . . . . . . . . . . 13.131

Stichwortverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X

847 848 857 875 881

Musterübersicht Alle Muster auch auf der CD-ROM am hinteren Buchdeckel.

Rz.

Seite

M1

Bauplatzkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.11

12

M2

Mietshauskauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.80

29

M3

Kaufvertrag über Betriebsvermögen . . . . . . . . . .

1.180

57

M4

Grundstückskaufvertrag . . . . . . . . . . . . . . . .

1.294

81

M5

Kauf auf Leibrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.357

95

M6

Musterklausel bei ausgeübter Option . . . . . . . . .

1.840

211

M7

Musterklausel für eine vorsorgliche Option . . . . .

1.856

218

M8

Stellplatznutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.9

264

M9

Altlastenverdacht, Käufer trägt Risiko . . . . . . . .

2.77

276

M10 Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . .

2.100

280

M11 Einigung, Besitzübergang hinsichtlich der beweglichen Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.111

285

M12 Besitzkonstitut hinsichtlich der beweglichen Sachen im Gleichlauf mit Vormerkung . . . . . . . .

2.113

285

M13 Löschung der Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.137

287

M14 Verwahrungsanweisung . . . . . . . . . . . . . . . .

2.142

289

M15 Rücktrittsrecht, Löschungsvollmacht . . . . . . . .

2.144

291

M16 Auflösend bedingte Vormerkung . . . . . . . . . . .

2.147

293

M17 Auflassung – beurkundungsrechtliche Lösung . . . .

2.153

295

M18 Auflassung – grundbuchrechtliche Lösung . . . . . .

2.155

295

M19 Vorkaufsrechtszeugnis . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.169

298

M20 Kaufpreisfälligkeit: Räumung . . . . . . . . . . . . .

2.175

300

M21 Fälligkeitsmitteilung (deklaratorisch) . . . . . . . . .

2.188

303

M22 Hinweis auf Verzugseintritt . . . . . . . . . . . . . .

2.190

304

M23 Maklerklausel – deklaratorisch . . . . . . . . . . . .

2.240

313

M24 Maklerklausel – unechter Vertrag zugunsten Dritter

2.242

314

M25 Urkundseingang – Insolvenzverwalter . . . . . . . .

2.292

322 XI

Musterübersicht Rz.

Seite

M26 Löschung Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.347

332

M27 Notarvollmacht für Zwangsversteigerungsverfahren

2.354

333

M28 Fälligkeitsvoraussetzung bei Zwangsversteigerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.356

334

M29 Vollstreckungsschutz als unechter Vertrag zugunsten Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.385

340

M30 Vollstreckungsschutz durch Grundpfandrechtsabtretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.396

343

M31 Haftung beim Verbrauchervertrag . . . . . . . . . . .

2.431

348

M32 Energieausweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.492

362

M33 Verzicht auf Anwendung der MaBV . . . . . . . . . .

3.19

372

M34 Änderungsvorbehalt Bauträgervertrag . . . . . . . . .

3.123

394

M35 Vorlageanweisung Auflassung Zug um Zug . . . . .

3.136

397

M36 Abnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.157

405

M37 Bauträgervertrag über eine noch zu errichtende Eigentumswohnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.343

432

M38 Bauträgervertrag über teilsanierte Altbauwohnung .

3.344

443

M39 Bauausführung, Abweichung vom Aufteilungsplan .

4.26

459

M40 Betreutes Wohnen, Nutzungsbeschränkung . . . . .

4.34

461

M41 Betreutes Wohnen, Kostentragung . . . . . . . . . .

4.37

462

M42 Teileigentum, Nutzungsart . . . . . . . . . . . . . .

4.40

463

M43 Doppelhaushälften bzw. Reihenhäuser, Gemeinschaftsordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.45

465

M44 Duplex-Parker, Benutzungsregelung . . . . . . . . .

4.48

466

M45 Sondernutzungsrechte, Zuweisung I . . . . . . . . .

4.50

467

M46 Sondernutzungsrechte, Zuweisung II . . . . . . . . .

4.52

467

M47 Sondernutzungsrechte, Zuweisung III . . . . . . . .

4.54

468

M48 Mehrhausanlage, Haftungsregelung . . . . . . . . . .

4.59

469

M49 Verwalter, Kompetenzen . . . . . . . . . . . . . . . .

4.68

472

M50 Unterteilung von Wohnungseigentum . . . . . . . .

4.95

474

M51 Sondereigentumsfähige Räume, Tausch . . . . . . .

4.100

475

M52 Umwandlung, Wohnungseigentum/Teileigentum .

4.105

477

XII

Musterübersicht Rz.

Seite

M53 Gemeinschaftsordnung, Änderung . . . . . . . . . .

4.111

479

M54 Wohnungseigentümergemeinschaft, Bezeichnung .

4.126

483

M55 Bauträgervertrag – Änderungsvorbehalt, Änderungsvollmacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.165

487

M56 Abnahme, Gemeinschaftseigentum . . . . . . . . . .

4.171

489

M57 Gewährleistung, Gemeinschaftseigentum, Bindung Rechtsnachfolger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.180

492

M58 Gewährleistung, Gemeinschaftseigentum, Wahrnehmung durch WE-Gemeinschaft . . . . . . . . . .

4.182

492

M59 Versammlung der Wohnungseigentümer, Protokoll

4.190

495

M60 Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.361

589

M61 Verkauf eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . .

5.362

596

M62 Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . . .

6.78

622

M63 Bauverpflichtung und Bestellung eines Dauernutzungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.79

626

M64 Grundstücksschenkung mit Nießbrauchsvorbehalt und Rückforderungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . .

7.309

699

M65 Vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft . .

8.469

732

M66 GmbH-Gründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.52

754

M67 Registeranmeldung einer GmbH & Co. KG . . . . .

9.53

757

M68 Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG mit step up . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.55

758

M69 Registeranmeldung der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.56

764

M70 KG-Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.57

765

M71 Registeranmeldung der KG-Anteilsübertragungen .

9.58

768

M72 Satzung einer Immobilienverwaltungs-GmbH . . . .

9.88

773

M73 GmbH-Geschäftsanteilsabtretung . . . . . . . . . . .

9.116

783

XIII

Literaturverzeichnis Bamberger/Roth (Hrsg.) Bauer/v. Oefele Beck’sches Notarhandbuch Blümich Boruttau

Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl. 2012 Grundbuchordnung, 3. Aufl. 2013 hrsg. von Brambring, Jerschke, 5. Aufl. 2009 EStG, KStG, GewStG, hrsg. von Heuermann, Loseblatt Grunderwerbsteuergesetz, bearbeitet von Fischer, Sack, Viskorf, 17. Aufl. 2011

Erman

BGB, Kommentar, hrsg. von Westermann, 14. Aufl. 2014

Frotscher (Hrsg.)

Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Loseblatt

Götz/Hülsmann

Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 10. Aufl. 2014

Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung Herrmann/Heuer/ Raupach

hrsg. von Kreft, 7. Aufl. 2014

Kersten/Bühling

Formularbuch und Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, 24. Aufl. 2014 Kirchhof, EStG, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 13. Aufl. 2014 Einkommentsteuergesetz, Loseblatt

Kirchhof Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff Krauß Kübler/Prütting (Hrsg.)

Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt

Immobilienkaufverträge in der Praxis, 7. Aufl. 2014 InsO – Kommentar zur Insolvenzordnung, Loseblatt

Lambert-Lang/Tropf/ Handbuch der Grundstückspraxis, 2. Aufl. 2005 Frentz (Hrsg.) Limmer/Hertel/ Würzburger Notarhandbuch, 3. Aufl. 2012 Frenz/Mayer Littmann/Bitz/Pust Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, Loseblatt Meincke

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl. 2012 XV

Literaturverzeichnis

Meyer/Ball

Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, 2. Aufl. 2013 Meyer/Ball Umsatzsteuer und Immobilien, 2. Aufl. 2011 6. Aufl.: Band 1 (§§ 1–240 BGB) 2012; Münchener Kommentar zum Band 4 (§§ 611–704 BGB) 2012; Band 5 (§§ 705–853 BGB) 2013; BGB Band 6 (§§ 854–1296 BGB) 2013; Band 8 (§§ 1589–1921 BGB) 2012 hrsg. von Kirchhof, Lwowski und Stürner, 3. Aufl.: Münchener Kommentar zur Band 1 (§§ 1–79 InsO) 2013; Band 2 (§§ 80–216 InsO) InsO 2013; Band 3 (§§ 217–359 InsO) 2014 Münchener 6. Aufl.: Band 2 (Wirtschaftsrecht I) 2009; Vertragshandbuch Band 6 (Bürgerliches Recht II) 2010; 7. Aufl.: Band 5 (Bürgerliches Recht I) 2013 Nerlich/Römermann (Hrsg.)

Insolvenzordnung, Loseblatt

Pahlke

Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl. 2014 BGB, Kommentar, 73. Aufl. 2014

Palandt

Reithmann/Albrecht Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, 8. Aufl. 2001 Sauer/Ritzer/ Schuhmann Schmidt Schöner/Stöber Spiegelberger Staudinger

XVI

Handbuch Immobilienbesteuerung, Loseblatt EStG – Einkommensteuergesetz, Kommentar, 33. Aufl. 2014 Grundbuchrecht, 15. Aufl. 2012 Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010 BGB, Kommentar Buch 1, Allgemeiner Teil, §§ 90–124 BGB, §§ 130–133 BGB (Allgemeiner Teil 3): 14. Aufl. 2012 Buch 1, Allgemeiner Teil, Einleitung zum BGB, §§ 1–14 BGB; VerschG: 15. Aufl. 2013 Buch 2, Recht der Schuldverhältnisse, §§ 652–656 (Maklervertrag): Stand 2010 Buch 3, Sachenrecht; §§ 985–1011 (Eigentum 3): 16. Aufl. 2012 Buch 3, Sachenrecht, ErbbauRG, §§ 1018–1112 (Erbbaurecht; Dienstbarkeiten; Vorkaufsrecht; Reallasten): 15. Aufl. 2009 Buch 3, Sachenrecht, §§ 1–64 WEG, (Wohnungseigentumsgesetz): Stand 2005

Literaturverzeichnis

Uhlenbruck (Hrsg.)

InsO – Insolvenzordnung, Kommentar, 13. Aufl. 2010

Viskorf/Knobel/ Schuck/Wälzholz

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl. 2012

Würzburger Notarhandbuch

3. Aufl. 2012

XVII

Abkürzungsverzeichnis a.A. ABl. a.E. a.F. AfA AfaA AfS AGB AGBG AktStR allg. AnwBl. AO Art. BauGB BauR BayGVBl. BayKAG BayObLG BayObLGZ BB BBergG BBodSchG BBodSchV BeurkG BewG BewG-E BFHE BFH/NV BGB BGH BGHZ BIS BMF BNotK BNotO BOStB BR-Drucks bspw. BStBl.

anderer Ansicht Amtsblatt am Ende alte Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Absetzung für Substanzverringerung Allgemeine Geschäftsbedingungen Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Aktuelles Steuerrecht allgemein Anwaltsblatt Abgabenordnung Artikel, auch bei Mehrzahl Baugesetzbuch Baurecht Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt Bayerisches Kommunalabgabengesetz Bayerisches Oberstes Landesgericht Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts in Zivilsachen Der Betriebs-Berater Bundesberggesetz Bundesbodenschutzgesetz Bundesbodenschutz- und Altlastenverordnung Beurkundungsgesetz Bewertungsgesetz Bewertungsgesetz-Entwurf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Der Bau- und Immobiliensachverständige Bundesminister(ium) der Finanzen Bundesnotarkammer Bundesnotarordnung Berufsordnung der Steuerberater Bundesrats-Drucksache beispielsweise Bundessteuerblatt XIX

Abkürzungsverzeichnis

BT-Drucks. BTR BVerfG BVerwG BWNotZ

Bundestags-Drucksache Zeitschrift für das Recht der Bauinvestoren, Bauträger und Projektentwickler Bundesverfassungsgericht Bundesverwaltungsgericht Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg

DB DM DNotZ DStR DStRE DWE DWW

Der Betrieb Deutsche Mark Deutsche Notarzeitschrift Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Der Wohnungseigentümer Deutsche Wohnungswirtschaft

EFG EG EGBGB EigZulG EnEV ErbbauRG ErbBstg ErbStB ErbStG ErbStG-E ErbStH ErbStR EStB EStDV EStG EStR EU EuErbVO EuGH EUGVÜ

Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Eigenheimzulagengesetz Energieeinsparverordnung Erbbaurechtsgesetz Erbfolgebesteuerung Der Erbschaft-Steuer-Berater Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Entwurf Erbschaftsteuerhandbuch Erbschaftsteuer-Richtlinien Der Ertragsteuerberater Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union Europäische Erbrechtsverordnung Europäischer Gerichtshof Europäisches Gerichtsstands- und Vollstreckungsübereinkommen Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz)

EURLUmsG

FG FinMin Fn. FördG FR FS XX

Finanzgericht Finanzministerium Fußnote Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz) Finanzrundschau Festschrift

Abkürzungsverzeichnis

GBO GBVfg gem. GewO GewStG GG ggf. gl.A. GmbHR GmbH-StB GrBewV-E grds. GrEStG GStB GstG GuB

Grundbuchordnung Grundbuch-Verfügung gemäß Gewerbeordnung Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls gleiche(r) Ansicht GmbH-Rundschau Der GmbH-Steuer-Berater Grundvermögensbewertungsverordnung-Entwurf grundsätzlich Grunderwerbsteuergesetz Gestaltende Steuerberatung Gleichstellungsgesetz Grund und Boden

ha HausbauVO Hdb. HessFG HFR HGB h.M.

Hektar Hausbauverordnung Handbuch Hessisches Finanzgericht Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung

IBR i.d.F. i.G. IHK INF InsO InvZulG i.S. i.V.m.

Immobilien- und Baurecht in der Fassung in Gründung Industrie- und Handelskammer Information über Steuer und Wirtschaft Insolvenzordnung Investitionszulagengesetz im Sinne in Verbindung mit

JABl. JDStJG JStG JuS JZ

Juristische Arbeitsblätter Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. Jahressteuergesetz Juristische Schulung Juristenzeitung

Kap. KFR KG KO KÖSDI KostO

Kapitel Kommentierte Finanzrechtsprechung Kommanditgesellschaft, Kammergericht Konkursordnung Kölner Steuerdialog Kostenordnung XXI

Abkürzungsverzeichnis

KStG KTS

Körperschaftsteuergesetz Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen

LAG LG LStDV LSWB

Landesarbeitsgericht Landgericht Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Landesverband der steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufe in Bayern e.V.

MaBV MDR MietRB MittBayNot

Makler- und Bauträgerverordnung Monatsschrift für Deutsches Recht Der Miet-Rechts-Berater Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkasse Bayern Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer Gesetz zur Verbesserung des Mietrechts und zur Begrenzung des Mietanstiegs sowie zur Regelung von Ingenieur- und Architektenleistungen Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem

MittRhNotK MRVerbG MwStSystRL NdsRpfl NHK NJW NJW-RR

NZM

Niedersächsische Rechtspflege Normherstellungskosten Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zeitschrift für die notarielle Beurkundungspraxis nicht veröffentlicht Neue Wirtschaftsbriefe Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

OFD OHG OLG OLGReport

Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Oberlandesgerichts-Report

PrKV

Preisklauselverordnung

RBerG RDM-Rspr.

Rechtsberatungsgesetz RDM-Sammlung von Rechtsprechung zum Maklerund Immobilienrecht Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen real estate investment trusts Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen

NotBZ n.v. NWB NZI

REITG Reits RFH RGZ XXII

Abkürzungsverzeichnis

rkr. RNotZ Rpfleger RStBl. RWP Rz.

rechtskräftig Rheinische Notar-Zeitschrift Der Deutsche Rechtspfleger Reichssteuerblatt Rechts- und Wirtschaftspraxis Randzahl

SachenRBerG StÄndG StB Stbg StbJb StBp StED StEntlG StJB StMBG str. StrG StuB StuW StW

Sachenrechtsbereinigungsgesetz Steueränderungesetz Der Steuerberater Die Steuerberatung Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung Steuer-Eildienst Steuerentlastungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Missbrauchsbekämpfung- und Steuerbereinigungsgesetz streitig Straßengesetz Steuern und Bilanzen Steuer und Wirtschaft Steuer-Warte

Tz.

Textzahl

u.E. UmwStG UNCITRAL

UntStRefG UR UR. Urt. UStB UStG UStR UVR

unseres Erachtens Umwandlungssteuergesetz United Nations Commission on International Trade Law Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts Unternehmensteuerreformgesetz Umsatzsteuer-Rundschau Urkundenrolle Urteil Der Umsatz-Steuer-Berater Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer-Recht

Var. VerbrKrG VersR Vfg. vgl. v.H. VOB

Variante Verbraucherkreditgesetz Versicherungsrecht Verfügung vergleiche vom Hundert Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen

UntStFG

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

VOB/B v.T. VZ

Allgemeine Vertragsbedingungen für die Ausführung von Bauleistungen vom Tausend Veranlagungszeitraum

WE WEG WertV WEZ WM WoBauG II. WoBindG WuM

Wohnungseigentum und Mietrecht Wohnungseigentumsgesetz Wertermittlungsverordnung Zeitschrift für Wohnungseigentumsrecht Wertpapiermitteilungen Zweites Wohnungsbaugesetz Wohnungsbindungsgesetz Wohnungswirtschaft und Mietrecht

ZErb ZfIR ZGB ZIP ZMR ZNotP ZOV ZSteu ZVG ZWE

Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Immobilienrecht Zivilgesetzbuch (DDR) Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zeitschrift für Miet- und Raumrecht Zeitschrift für die Notarpraxis Zeitschrift für offene Vermögensfragen Zeitschrift für Steuern und Recht Zwangsversteigerungsgesetz Zeitschrift für Wohnungseigentum

XXIV

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Inhaltsübersicht Rz. A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Marktdaten . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kapitalmarkt . . . . . . . . . . . . . 2. Trend zum selbstbewohnten Eigenheim . . . . . . . . . . . . II. Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . 1. Grund und Boden . . . . . . . . . a) Grundstücksbegriff . . . . . b) Anmerkungen zur Vertragsgestaltung . . . . . . . . 2. Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gebäudeerrichtung . . . . . . . a) Beurkundungspflicht . . . b) Mehrere Anbieter . . . . . . c) Einheitlicher Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . 4. Inventar und Zubehör . . . . . 5. Mehrere Leistungsverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . a) Bestehende Verpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zusätzliche Leistungspflichten des Verkäufers III. Übernahme von Grundpfandrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendung der Verbraucherkreditvorschriften? . . . 2. Dingliche Haftung . . . . . . . . 3. Nachträgliche Schuldzinsen IV. Erschließungs- und Anliegerkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkommensteuer . . . . . . . . 2. Grunderwerbsteuer . . . . . . . 3. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . V. Kaufpreisaufteilung auf Grundstück und Gebäude sowie auf einzelne Objekte innerhalb eines Gebäudes . . . . VI. Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten . . . . . . . . . . . . . . VII. Mietshauskauf . . . . . . . . . . . . . .

1.1 1.1 1.1 1.6 1.8 1.9 1.9 1.12 1.30 1.34 1.34 1.36 1.38 1.41 1.43 1.43 1.44 1.51 1.51 1.53 1.54 1.61 1.62 1.63 1.65

1.71 1.72 1.79

B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels . . . . . . . . 1.100 I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.100

Rz. 1. Einkunftsarten . . . . . . . . . . . 2. Gebäude im Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . a) Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter . . . . . . . b) Gebäude im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . aa) Funktionsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . (1) Notwendiges Privatvermögen . . . (2) Notwendiges Betriebsvermögen . . . . (3) Gewillkürtes Betriebsvermögen . . . . (4) Privatvermögen . . . bb) Anlage- und Umlaufvermögen . . . . . c) Gebäude auf fremdem Grund und Boden . . . . . . aa) Ehegattengrundstücke . . . . . . . . . . . . bb) Baumaßnahmen auf Grundstücken der Eltern . . . . . . . . . cc) Wirtschaftliches Eigentum durch Nutzungsrechte . . . 3. Sachverhaltsermittlung . . . 4. Entstehung des Einkommensteueranspruches . . . . . II. Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke . . . . . . . . . . . 1. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen . . . 2. Vertragsgestaltung . . . . . . . . a) Entnahme . . . . . . . . . . . . . b) Bestellung von Erbbaurechten . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringung in eine GmbH & Co. KG . . . . . . d) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken . . . . . . . . . III. Grundstücke im gewerblichen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . 1. Verbraucherverträge . . . . . .

1.100 1.104 1.105 1.109 1.110 1.111 1.112 1.113 1.114 1.121 1.122 1.123 1.127 1.128 1.141 1.147 1.150 1.150 1.152 1.152 1.156 1.157 1.158 1.171 1.171

1

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Rz. 2. Vorhandener Gewerbebetrieb oder Mitunternehmeranteil a) Betriebsvorrichtungen . . b) Anlage- und Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . c) Geringwertige Grundstücksteile und Arbeitszimmer im Wohngebäude . . . . . . . . . . . . . . . d) Gewinnrealisierung . . . . e) Anliegerbeiträge als Anschaffungskosten . . . . f) Rückstellung für Rückabwicklung . . . . . . . . . . . . 3. Kaufvertrag eines Betriebsgrundstücks . . . . . . . . . . . . . . 4. Anmerkungen zum Muster-Kaufvertrag . . . . . . . 5. Drohender gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . a) Sachverhaltsermittlung und Gestaltungsüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . b) Verteilung der Grundstücksaktivitäten auf mehrere Personen . . . . . . c) Abschirmwirkung gewerblicher Tätigkeiten durch Einschaltung einer GmbH . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . bb) Überlegungen aus Verkäufersicht . . . . (1) GmbH-Anteile im Betriebsvermögen . (2) GmbH-Anteile im Privatvermögen . . . (3) Anteilstausch . . . . . (4) Grunderwerbsteuer cc) Überlegungen aus Käufersicht . . . . . . . d) Aufhebung von Wohnungseigentum . . . . . . . . e) Vermeidung von Zusatztätigkeiten . . . . . . . . . . . . f) Beteiligung an Immobilien-Personengesellschaften unter 10 % . . . . g) Bestellung von Erbbaurechten und Dauerwohnrechten . . . . . . . . . . h) Aufrollung früherer Grundstücksveräußerungen . . . . . . . . . . . . . . . .

2

1.172 1.174 1.175

1.176 1.177 1.178 1.179 1.180 1.181 1.190 1.190 1.194

1.203 1.203 1.208 1.209 1.210 1.211 1.212 1.213 1.214 1.216 1.217 1.219 1.222

Rz. i) Gewerblicher Grundstückshandel zur Verlustverwertung . . . . . . . . j) Steuerbegünstigte Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . . . . . . . . k) Beratungsgefahren . . . . . l) Checkliste gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . . . . .

1.225

1.226 1.228 1.232

IV. Grundstücke im freiberuflichen Betriebsvermögen . . . . . 1. Notwendiges Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entnahme bei Beendigung der Berufstätigkeit . . . . . . . . 3. Ermäßigter Steuersatz . . . . . 4. Arbeitszimmer . . . . . . . . . . . 5. Steuerneutrale Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.248

V. Lohnsteuerpflichtige Grundstücksveräußerungen . . . . . . . .

1.261

VI. Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.271

VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Veräußerung von Ausbeutegrundstücken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umfang des Bodeneigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausbeutevertrag . . . . . . . . . . 3. Grundstückskaufvertrag . . . 4. Einkommensteuerpflicht . . a) Kaufvertrag . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung zu Ausbeuteverträgen . . . . . . . . . c) Dienstbarkeiten . . . . . . . d) Landwirtschaftliche Grundstücke . . . . . . . . . . e) Gewerbliches Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . f) Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . g) Formulierungsvorschlag: Bodenschatzveräußerung als Grundstückskaufvertrag . . . . . . h) Anmerkungen zum Formulierungsvorschlag Bodenschatzveräußerung . . . . . . . . . . .

1.241 1.242 1.243 1.246 1.247

1.281 1.283 1.284 1.285 1.286 1.286 1.287 1.289 1.290 1.291 1.292

1.294

1.295

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Rz. VIII. Gestaltungsüberlegungen bei privaten Veräußerungsgeschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . 2. Progressionsmilderung durch zeitliche Streckung des Veräußerungserlöses . . 3. Angebot und Annahme . . . . 4. Erbbaurechte, Dauerwohnund Dauernutzungsrechte . 4. Abschluss von Vorverträgen 5. Nachträgliche Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . . . . . . 6. Vereinbarung eines Rücktrittsrechts . . . . . . . . . . . . . . . 7. Vertragsgestaltung . . . . . . . . a) Kauf mit wiederkehrenden Zahlungen . . . . . . b) Anmerkungen zum Kauf auf Leibrente . . . . . C. Laufende Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Betriebliche und freiberufliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünftetatbestand . . . . . . 2. Einkünfteermittlung . . . . . . II. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . 1. Einkünftetatbestand . . . . . . a) Objektiver Einkünftetatbestand . . . . . . . . . . . . . b) Subjektiver Einkünftetatbestand (Einkünfteerzielungsabsicht) . . . . . . aa) Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache . . . bb) Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung . . . . cc) Fälle fehlender oder zweifelhafter Einkünfteerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . (1) Vermietung von Ferienwohnungen . (2) Beteiligung an einem Mietkaufmodell . . . . . . . . . . . (3) Immobilienerwerb mit Rück- oder Verkaufsgarantie . .

Rz. (4)

1.311 1.311 1.317 1.322 1.327 1.351 1.352 1.354 1.357 1.357 1.358 1.400 1.400 1.400 1.404 1.407 1.407 1.407 1.410 1.410

1.413

1.416 1.417 1.425 1.426

Verbilligte Vermietung . . . . . . . . . . . . . . (5) Befristete Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung . (6) Einkünfteerzielungsabsicht bei Wohnungsleerstand (7) Besonders aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnungen . . . . . . . . . . . (8) Krasses Missverhältnis zwischen Mieteinnahmen und Schuldzinsen bei Fehlen jeglichen Finanzierungskonzeptes . . . . . . . . . dd) Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds . . (1) Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft . . (2) Sonstige problematische Gestaltungen 2. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung . . . . . 3. Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung . a) Absetzungen für Abnutzung (AfA) . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . bb) Lineare AfA . . . . . . . cc) Degressive AfA . . . . dd) Erhöhte Absetzungen gem. § 7h EStG bei Gebäuden in Sanierungsgebieten (1) Begünstigte Maßnahmen . . . . . . . . . . (2) Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . (3) Bescheinigung . . . . . (4) Ausgleichsbeträge . ee) Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG . . . . . . . . . (1) Begünstigte Maßnahmen . . . . . . . . . .

1.432

1.451 1.454

1.461

1.462

1.463 1.464 1.465 1.466 1.469 1.481 1.481 1.484 1.485

1.487 1.487 1.493 1.494 1.495

1.496 1.496

3

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Rz. (2)

Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . (3) Bescheinigung . . . . . (4) Begünstigung einzelner Baumaßnahmen . . . . . . . . . . ff) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten (§ 10f EStG) . . . gg) Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10g EStG) . . . hh) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei Gebäuden (AfaA) . . ii) Maßnahmen zur AfA-Erhöhung . . . . (1) Einbringung in eine GmbH & Co. KG . . (2) Vorweggenommene Erbfolge mit Zeitrenten . . . . . . . . b) Finanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Schuldzinsen . . . . . . bb) Schuldzinsen bei gemischt genutzten Grundstücken . . . . . cc) Darlehensaufnahmen von Eheleuten zur Finanzierung einer Immobilie eines Ehegatten . . . dd) Nachträgliche Schuldzinsen . . . . . . ee) Vorfälligkeitsentschädigung . . . . . ff) Gebühren der Finanzierung . . . . . . c) Damnum . . . . . . . . . . . . . . d) Erhaltungsaufwand . . . . . aa) Allgemeines . . . . . .

4

1.500 1.501 1.505

1.506

1.510

1.512 1.515 1.516 1.518 1.531 1.531 1.533

1.536 1.539 1.540 1.542 1.543 1.545 1.545

Rz. bb) Begriff . . . . . . . . . . . . cc) Negativabgrenzung von Erhaltungsaufwand zu Herstellungskosten . . . (1) Herstellen eines neuen Gebäudes . . . (2) Erweiterung eines Gebäudes . . . . . . . . . (3) Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes . . . . . . . . . (4) Getrennte und einheitliche Beurteilung einzelner Aufwendungen . . . . (5) „Anschaffungsnahe“ Aufwendungen als Herstellungsoder Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . (a) Rechtsprechungsentwicklung . . . . . . (b) Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des StÄndG 2003 . . . . . . (c) Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG . . . . . . . e) Erschließungskosten . . . aa) Erstmals durchgeführte Erschließungsmaßnahme als Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . bb) Nachträgliche Erschließungskosten sind grds. sofort abziehbarer Aufwand . . . . . . . . . . . . . cc) Nachträgliche Beiträge wegen Zweiterschließung . . . . . . dd) Nutzungsbezogene Beiträge . . . . . . . . . . f) Sonstige abziehbare Werbungskosten . . . . . . . aa) Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden . . . . . . bb) Abrisskosten . . . . . . cc) Zweitwohnungssteuer . . . . . . . . . . . .

1.546

1.547 1.548 1.550 1.553

1.557

1.559 1.559

1.560 1.561 1.564

1.564

1.565 1.568 1.569 1.570 1.570 1.571 1.572

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Rz. g) Zuordnung von Aufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zeitliche Zuordnung . . . . . . . . . . . . . (1) Grundsatz: Abflussprinzip . . . . (2) Werbungskostenabzug in der Zeit und jenseits zufließender Einnahmen (a) Vorab entstandene Werbungskosten . . (b) Nachträgliche Werbungskosten . . (3) Typisierung bei Renovierungsoder Erhaltungsaufwand . . . . . . . . . . (4) Vergebliche Werbungskosten und Aufgabeaufwendungen . . . . . . . . . . . bb) Sachliche Zuordnung: Werbungskosten bei abgekürztem Vertragsweg . . . . . . . . . . . . . . 4. Investitionszulagen . . . . . . .

1.573 1.573 1.573

1.574 1.574 1.575

1.576

1.579

1.580 1.601

III. Wiederkehrende Bezüge und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.604 1. Rechtslage für bis zum 31.12.2007 vereinbarte Übertragungen . . . . . . . . . . . 1.604 2. Rechtslage für nach dem 31.12.2007 vereinbarte Übertragungen . . . . . . . . . . . 1.610 IV. Bauabzugssteuer (§§ 48 ff. EStG) . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatbestandsmerkmale des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG . . . 3. Rechtsfolge des § 48 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Selbstnutzung zu Wohnzwecken: Eigenheimzulage . . . 1. Auslaufen der Eigenheimförderung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtswirksamer Erwerbsvertrag oder Herstellungsbeginn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gemeinschaftlicher Erwerb 4. Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . . . . . . . . . .

1.631 1.631 1.632 1.638 1.641 1.641 1.642 1.644 1.645

Rz. 5. Übertragungen während des achtjährigen Förderzeitraums . . . . . . . . . . . . . . . .

1.646

D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . .

1.660

I. Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . .

1.660

II. Vermietung und Verpachtung von Immobilien . . . . . . . . . . . . . 1. Vermietung . . . . . . . . . . . . . . 2. Verpachtung . . . . . . . . . . . . . 3. Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG . .

1.663 1.663 1.665 1.666

E. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . .

1.700

I. Steuerbare Rechtsvorgänge . . . 1. Grundstücksumsätze . . . . . 2. Erwerb ohne Auflassung . . . a) Anwachsung . . . . . . . . . . b) Erbteilsveräußerung . . . . c) Verschmelzung und Spaltung . . . . . . . . . . . . . . 3. Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft . a) Gesetzliche Regelung . . . b) Rechtsprechung . . . . . . . . 4. Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG . . . . . . . . 5. Wirtschaftliche Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3a GrEStG . . . . . . . 6. Zwischenerwerb: Vertragsangebot mit Benennungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Verwertungsbefugnis . . . . . .

1.700 1.701 1.702 1.702 1.703 1.704 1.705 1.705 1.706 1.708 1.711 1.712 1.713

II. Grunderwerbsteuerlicher Grundstücksbegriff . . . . . . . . . .

1.715

III. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . 1. Wert der Gegenleistung . . . 2. Grundbesitzwert . . . . . . . . . 3. Bewertung von Nutzungen 4. Kauf- und Bauvertrag . . . . . .

1.718 1.718 1.722 1.724 1.725

IV. Grunderwerbsteuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Befreiung gem. §§ 3 und 4 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Freigrenze . . . . . . . . . . . . . b) Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkung unter Lebenden, § 3 Nr. 2 GrEStG . . . . . . . . . .

1.741 1.743 1.743

1.750

5

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Rz. c) Erwerb eines Nachlassgrundstückes durch Miterben zur Teilung des Nachlasses, § 3 Nr. 3 GrEStG . . . . . . d) Befreiungen gem. § 3 Nr. 4–8 GrEStG . . . . e) Ausnahmen gem. § 4 GrEStG . . . . . . . . . . . . 2. Befreiungen bei Miteigentümer- und Gesamthandsgemeinschaften . . . . . . . . . . . a) Befreiungstatbestände . . b) Fünfjährige Sperrfrist . . . c) Personenbezogenheit . . . V. Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . 1. Grunderwerbsteuerliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zivilrechtliche Durchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vertragsübernahme oder Vertragsaufhebung? . . . . . . . 4. Rückabwicklung . . . . . . . . . F. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . I. Steuerbefreiung von Grundstücksumsätzen – § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG . . . . . . . . . . . . . 1. Umsätze, die unter das Grunderwerbssteuergesetz fallen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung eines Miteigentumsanteils . . . . . . 3. Bauten auf fremdem Grund und Boden . . . . . . . . . 4. Grundstück i.S. des UStG (GuB & Gebäude) . . . . . . . . . II. Option . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . 2. § 9 Abs. 1 UStG – Ausübung und Umfang der Option . . . . . . . . . . . . . . . 3. § 9 Abs. 3 UStG – Formvorschriften . . . . . . . . . 4. Zeitpunkt der Optionsausübung – Nachträgliche Option und Widerruf . . . . . . 5. Verwendungsabsicht . . . . . . 6. Teiloption . . . . . . . . . . . . . . . 7. Option gegenüber einer Bruchteilsgemeinschaft . . . 8. Musterklausel bei ausgeübter Option . . . . . . . . . . . . .

6

1.751 1.754 1.755 1.756 1.756 1.758 1.760 1.765 1.766 1.767 1.768 1.770 1.800

1.800 1.801 1.802 1.804 1.808 1.813 1.814 1.816 1.819 1.821 1.826 1.830 1.839 1.840

Rz. III. Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . . 2. Übertragung von Grundstücken als Geschäftsveräußerung im Ganzen . . . 3. Vorsorgliche Option . . . . . . 4. Musterklausel für eine vorsorgliche Option . . . . . . . IV. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . V. Steuerschuldnerschaft und Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerschuldnerschaft . . . . . 2. Steuerentstehung . . . . . . . . . 3. Rechnungsausstellung . . . . VI. Wohnungs- und Teileigentum 1. Veräußerung von Wohnungs- und Teileigentum . . 2. Leistungen zwischen Eigentümergemeinschaft und Eigentümer . . . . . . . . . . VII. Erbbaurechte . . . . . . . . . . . . . . . .

1.841 1.844 1.848 1.852 1.856 1.871 1.874 1.874 1.876 1.880 1.883 1.883 1.884 1.889

G. Gemeindliche Steuern . . . . . . .

1.930

I. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . 2. Einheitswerte . . . . . . . . . . . . 3. Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung . . . . . . 4. Grundsteuererhebung . . . . . 5. Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Erlass der Grundsteuer . . . . II. Zweitwohnungssteuer . . . . . . .

1.930 1.930 1.933

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts . . . . . . . 2. Vorgaben zum Bewertungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grenzüberschreitende Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . a) Wohnsitz und Aufenthaltsort . . . . . . . . . . . . . . . b) Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . 2. Beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

1.934 1.936 1.939 1.940 1.943 1.960 1.960 1.961 1.962 1.963 1.964 1.965 1.969 1.971

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Rz. 3. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht gem. § 4 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Übertragungsvarianten . . . . . . . 1. Vollentgeltliche Rechtsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unentgeltliche und teilentgeltliche Rechtsgeschäfte . . a) Reine Schenkung . . . . . . b) Auflagenschenkung . . . . c) Gemischte Schenkung . . d) Die Behandlung des Pflichtteils in der Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . IV. Familienheime . . . . . . . . . . . . . . 1. Zuwendungen unter Lebenden gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG . . . . . . . . . . . . 2. Erwerb von Todes wegen durch Ehegatten/Lebenspartner gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG . . . . . . . . . . . . 3. Erwerb von Todes wegen durch Kinder/Enkel gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG .

1.972 1.977 1.977 1.979 1.980 1.981 1.991 1.994 1.998 1.998

1.1003 1.1004

V. Wohnungsunternehmen . . . . . 1.1005 VI. Verschonungsregelung für Betriebsvermögen gem. §§ 13a und 13b i.V.m. § 19a ErbStG . . 1.1010 1. Regelverschonung . . . . . . . . 1.1010

Rz. 2. Optionsverschonung . . . . . . 3. Das Ende der Cash-GmbH . VII. Bewertung von steuerlichem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstücksbewertung . . . 2. Unbebaute Grundstücke . . 3. Bebaute Grundstücke . . . . . a) Vergleichswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ertragswertverfahren . . . c) Sachwertverfahren . . . . . aa) Wertermittlung . . . bb) Praxishinweis . . . . . 4. Bewertung von Erbbaurechten und Erbbaugrundstücken . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen . . . . . 1. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . 2. Wirtschaftswert . . . . . . . . . . 3. Mindestwert . . . . . . . . . . . . . 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag . . . . . . . . . 6. Veräußerung . . . . . . . . . . . . . 7. Ertragswertverfahren und Mindestbewertung in Beispielsfällen nach Hutmacher, ZNotP 2008, 218 (229) . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1014 1.1015 1.1019 1.1019 1.1020 1.1023 1.1024 1.1026 1.1030 1.1031 1.1035 1.1037 1.1051 1.1051 1.1056 1.1058 1.1060 1.1061 1.1062

1.1063

Literatur: Brandenberg, Steuerrechtliche Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften, FS für Spiegelberger (2009), 33; Bünning, Steuer- und handelsbilanzielle Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Grundstücken, BB 2010, 2357; Frank, Beurkundungspflicht zusammengesetzter Grundstücksgeschäfte, NotBZ 2003, 211; Grziwotz, Vertragsgestaltung beim verbundenen Immobiliengeschäft, NotBZ 2002, 359; Günther, Unentgeltlicher und teilentgeltlicher Erwerb von Immobilien des Privatvermögens, EStB 2013, 464; Jäger, Die steuerliche Behandlung der Rückabwicklung von Schrottimmobilien, DStR 2011, 155; Keim, Salvatorische Klauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen – Retter in der Not oder überflüssiges Anhängsel, ZfIR 2003, 661; Klein, Steuerliche Haftungsrisiken beim Immobilienerwerb, DStR 2005, 1753; Knur, Der Einfluss von Steuergesetzen auf die Kautelarpraxis, DNotZ 1974, 105; Knur, Steuerlich sinnvolle Gestaltung von Grundstücksverträgen, DNotZ 1968, 197; Korn/Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und der Verwaltungspraxis im Jahr 2010, NWB 2010, 4068; Krug/Daragan, Die Immobilie im Erbrecht 2010; Mensch, Aktuelles aus dem Steuerrecht, BWNotZ 2013, 153; Meyer/Ball, Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt im Steuerrecht, StBp 2010, 185; Meyer/Ball, Nicht unternehmerisch genutzte Gebäudeteile im Spannungsfeld zwischen Umsatz- und Einkommensteuer, UStB 2012, 259; Naujok, Neue Entwicklungen im Immobiliensteuerrecht, ZfIR 2010, 381; Naujok,

7

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung ZfIR 2011, 515; Naujok, ZfIR 2012, 397; Paus, Drittaufwand EStB 2012, 378; Rabe, Steuerrecht für Vertragsjuristen und Notare, 1996; Rehbinder, Vertragsgestaltung, 2. Aufl. 1993; Rose/Glorius-Rose, Steuerplanung und Gestaltungsmissbrauch, 3. Aufl. 2002; Schallmoser, Neues zu Immobilien im Einkommensteuerrecht, DStR 2013, 501; Schmitz, Regelungen zum Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten etc. in Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2001, 365; Schmitz, Notar und Steuern – nichts geht mehr ohne Steuerrecht, BWNotZ 2010, 218; Schmucker, Das verbundene Geschäft und seine Auswirkungen auf den Umfang der Beurkundungspflicht, DNotZ 2002, 900; Schoor, Miteigentum an Vermietungsobjekten, StBp 2010, 143; Schoor, Bilanzierung gemischt genutzter Grundstücke, NWB 2010, 2892; Schulte/ Thoma, Zubehörveräußerungen bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61; Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel und private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken, 2002; Sontheimer, Vertragsgestaltung und Steuerrecht, 2. Aufl. 2009; Volmer, Die Neuordnung des verbundenen Immobiliengeschäfts, MittBayNot 2002, 336; Graf von Westphalen, Immobilien-Leasing-Verträge – Einige Aspekte zur notariellen Praxis, MittBayNot 2004, 13.

A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht I. Marktdaten 1. Kapitalmarkt 1.1

Die Wertschätzung der Immobilie unterliegt einem ständigen Wechsel, wobei im Unterschied zu anderen Kapitalanlagen die Lage innerhalb Deutschlands eine große Rolle spielt. Die überzogene Neubauförderung durch das Fördergebietsgesetz1 hat im Osten Deutschlands Anfang der 90er Jahre zu einem beispiellosen Immobilienboom mit einem ebenso abrupten Rückgang in den folgenden Jahren geführt. Während die Immobilienpreise in der Vergangenheit international ständig kletterten, lag die Wertentwicklung der deutschen Immobilien unterhalb der Inflationsrate.

1 Fördergebietsgesetz v. 24.6.1991, BStBl. I 1991, 674.

8

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Spiegelberger

A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht

Übersicht: Die eigenen vier Wände

1.2

So viel Prozent der privaten Haushalte wohnen in ihren eigenen Wohnungen oder Häusern 100 90 80 70 60

86 86

78

74 74 72 70 69 69

65 64 64 63

50 40 30 20 10 0

56 55 53 53

ge n Irl Gr a nd iec he nla n Be d lgi en Ita lie Lu n xe mb ur g Gr US oß A bri tan ien Sc hw ed en Po rtu ga l Fin nla nd Ka na da Ös ter r Fra eich nk rei Ni c ed erl h an Dä de ne ma De r ut sch k lan d Sc hw eiz

rw e

Sp

36

No

an

ien

43

Die Bundesregierung hatte mit dem Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (real estate investment trusts, kurz „REITs“), das zum 1.1.2007 in Kraft trat, versucht, den Immobilienmarkt anzukurbeln; gleichwohl spielt das REITG in der Praxis eine geringe Rolle. Gem. § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. a EStG wird die Veräußerung von Immobilien – Bestandsmietwohnimmobilien sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a REITG ausgenommen – an eine REIT-AG insoweit privilegiert, als nur die Hälfte der stillen Reserven der Besteuerung unterliegt (Exit-Tax)1. Gem. § 13 Abs. 1 REITG ist die REIT-AG verpflichtet, bis zum Ende des folgenden Geschäftsjahres mindestens 90 % ihres handelsrechtlichen Jahresüberschusses auszuschütten. Für die Besteuerung auf der Anlegerebene gelten die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen. Sofern die Anteile Betriebsvermögen darstellen, gilt die Subsidiaritätsregel des § 20 Abs. 3 EStG.

1.3

Die 2008 einsetzende Finanzkrise hat zu einem Umkehrschub auf dem Immobilienmarkt geführt, da der Anleger die Immobilie wieder als sicheres und wegen des niedrigen Zinsniveaus als ertragreichere Anlage schätzt.

1.4

1 Vgl. Maier/Wengenroth, ErbStB 2007, 183 (184).

Spiegelberger

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9

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.5

Übersicht: Wohnungsfertigstellungen in Deutschland nach Gebäudearten, in Tausend

600

500

78 319

74 296

77 290

212

400

sonstige**

69

Mehrfamilienhäuser*

66 169

55

Ein- und Zweifamilenhäuser

139

300

40 101

200 205

189

211

221

237

230 185

36 81

173

32 71 165

30 71 177

62

29 71

152

150

29

100

25 61

24 56

124 96

23 53

20 55

84

85

22 64 97

24 85

100

28 105

105

30 115

110

0 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Prognose *einschl. Wohnheime **in bestehenden Gebäuden (saldiert) sowie in (neu errichteten) Nichtwohngebäuden

Quelle: ifo Institut, IREBS Insttiut

2. Trend zum selbstbewohnten Eigenheim 1.6

Der Bundesbürger ist hauptsächlich an dem Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum interessiert: Rund 70 % der fertiggestellten Wohnungen werden von den Erwerbern selbst bewohnt. Umfragen zeigen, dass bis zu 80 % der Bürger gern in den eigenen vier Wänden leben würden1.

1.7

Die Wohnungseigentumsquote ist nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes in Wiesbaden von 40,9 % im Jahr 1998 über 42,6 % im Jahr 2002 auf 43,2 % im Jahr 2008 gestiegen2. Während in den alten Bundesländern der Anstieg verhaltener verläuft, steigerten vor allem die fünf neuen Bundesländer ihre Quoten und holten innerhalb der letzten Jahre noch einmal stark auf. Allein zwischen 1993 und 2002 stieg die Quote in den neuen Bundesländern um 7,8 %, im alten Bundesgebiet um 2,9 %. Trotz dieser erfreulichen Zuwächse liegt Deutschland im Europavergleich weiterhin am Tabellenende und wird nur noch von der Schweiz mit einer Wohnungseigentumsquote von rund 36 % unterboten. In den anderen Nachbarländern liegt die Quote zwischen 51 % (Dänemark) und 85 % (Spanien). Auf die einzelnen deutschen Bundesländer verteilt ergeben sich für 2014 folgende Eigentumsquoten: 1 Vgl. „Die Welt“ v. 23.9.2003, S. 23; v.a. www.welt.de/finanzen/article771008/Dieeigenen-vier-Wände-als-Altersvorsorge.html. 2 BT-Drucks. 16/13325, 26.

10

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Spiegelberger

A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht

Übersicht: Eigentumsquoten Wohnungen, die von den Eigentümern selbst bewohnt werden, in Prozent Saarland

63,7

Rheinland-Pfalz

58,0

Niedersachsen

54,5

Schleswig-Holstein

49,7

Baden Württemberg

52,8

Bayern

51,0

Hessen

47,3

Thüringen

45,5

Brandenburg

45,3

Sachsen-Anhalt

47,7

Nordrhein-Westfalen

43,0

Mecklenburg-Vorpommern

37,0

Bremen

37,2

Sachsen

33,7

Hamburg

22,6

Berlin

14,9

Quelle: Statistisches Bundesamt

II. Vertragsgegenstand Sowohl für die zivilrechtliche als auch für die steuerliche Beurteilung ist die genaue und vollständige Erfassung des Vertragsgegenstandes von Bedeutung.

1.8

1. Grund und Boden Literatur: A. Bergermann, Auswirkungen unbewusster Falschbezeichnungen auf Grundstücksverträge und deren Vollzug – falsa demonstratio non nocet?, RNotZ 2002, 557; Böhmer, Zur bestimmten Bezeichnung einer noch nicht vermessenen Grundstücksteilfläche, MittBayNot 1998, 329; von Campe, Zum Bestimmtheitserfordernis bei der Bezeichnung von Grundstücksteilflächen – Vereinbarung eines Leistungsbestimmungsrechts als Problemlösung?, DNotZ 2000, 109; Hoffmann, Vormerkung am Miteigentumsanteil bei Teilflächenveräußerung – zugleich Anmerkung zum Beschluss des BayObLG vom 17.10.2001 – 2Z BR 75/01, MittBayNot 2002, 155.

a) Grundstücksbegriff Der Grundstücksbegriff ist weder im BGB noch in der GBO definiert. Nach der Rechtsprechung ist unter einem Grundstück im Rechtssinn ein Spiegelberger

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11

1.9

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche zu verstehen, der auf einem besonderen Grundbuchblatt allein oder auf einem gemeinschaftlichen Grundbuchblatt unter einer besonderen Nummer im Verzeichnis der Grundstücke gebucht ist1. Bei den Vermessungsämtern wird ein Liegenschaftskataster geführt, das ein Verzeichnis einzelner Flurstücke darstellt und neben einer Beschreibung auch eine kartenmäßige Darstellung der als Flurstücke erfassten Bodenflächen enthält. Bei Änderung der Grundstücksflächen, z.B. durch eine Zumessung oder Wegmessung einer Teilfläche, erstellt das Vermessungsamt eine Fortführungsmitteilung, für die sich die Bezeichnung „Veränderungsnachweis“ oder „Fortführungsnachweis“ eingebürgert hat. Zur Übereinstimmung zwischen dem Grundbuch und dem Liegenschaftskataster übernimmt der zuständige Grundbuchbeamte den einen Verwaltungsakt darstellenden Veränderungsnachweis des Vermessungsamtes, an den das Grundbuch grundsätzlich gebunden ist2. Zivilrechtlich können mehrere Grundstücke zu einer rechtlichen Einheit zusammengeführt werden. Dies geschieht durch Vereinigung mehrerer Parzellen zu einem Buchgrundstück oder durch Zuschreibung eines Grundstücks als Bestandteil eines anderen Grundstücks gem. § 890 BGB. In beiden Fällen können die Flurstücke innerhalb der Grenzen des Grundbuch-Grundstücks erhalten bleiben3. 1.10

Für die einkommensteuerliche Beurteilung stellt der Grund und Boden ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, das isoliert vom Gebäude und von den sonstigen Grundstücksbestandteilen betrachtet wird. Grund und Boden unterliegt grundsätzlich keinem Wertverzehr, so dass periodische Absetzungen für Abnutzung ausscheiden. In Ausnahmefällen, etwa wenn eine Kontaminierung entdeckt wird, kann bei Betriebsgrundstücken eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung gebildet werden4.

1.11

M1 Bauplatzkauf Verkauf einer unbebauten Teilfläche mit Versorgungsdienstbarkeiten Beurkundet am ... in ... I. Grundbuchstand Im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ... Blatt ... sind die Eheleute ... [Name] als Eigentümer des Grundstückes der Gemarkung ... Flurstück Nr. ..., ... [Beschrieb], Wohnhaus, Garten, Hofraum, zu 0,1000 ha eingetragen.

1 2 3 4

RGZ 84, 270; BayObLG Rpfleger 1981, 190. BayObLG Rpfleger 1982, 19. Bauer/v. Oefele, GBO, Einl. 16. Vgl. Schmidt/Kulosa33, § 6 EStG Rz. 272.

12

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A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht

Der Grundbesitz ist belastet wie folgt: Abteilung II: Starkstromleitungsrecht für ... Abteilung III: 200 000 Euro Grundschuld für die Sparkasse. ... II. Vertragsgegenstand Vertragsgegenstand ist eine noch zu vermessende Teilfläche von ca. 500 qm aus dem vorbezeichneten Grundstück, die den Vertragsteilen nach Lage und Umfang genau bekannt ist und in dem dieser Urkunde als wesentlichen Bestandteil beigefügten Lageplan farbig dargestellt wurde. Die Nord-, Ost- und Südgrenzen der Teilfläche sind durch die bestehenden Grenzen vorgegeben. Die Westgrenze ist parallel zur Ostgrenze in der Weise zu bilden, dass sich das angegebene Flächenmaß ergibt. Der Vermessungsantrag soll durch den Notar gestellt werden. Das Bestimmungsrecht nach § 315 BGB steht dem Verkäufer zu. III. Kauf Herr ... und Frau ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkaufen hiermit an die Eheleute ... – als Miteigentümer zu je 1/ 2 – – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – aus dem unter Abschnitt I bezeichneten Grundbesitz eine Teilfläche von ca. 500 qm mit allen Rechten und Bestandteilen. IV. Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB Zur Sicherung des Eigentumsverschaffungsanspruches bewilligen die Verkäufer zugunsten der Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB im Rang nach den in Abschnitt I bezeichneten Rechten, auf Antrag des Notars auch an nächstoffener Rangstelle. Die Vertragsteile bewilligen ferner mit Vollzug des Fortführungsnachweises die Löschung dieser Vormerkung an der dem Verkäufer verbleibenden Restfläche des Stammgrundstückes und Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung an der Vertragsfläche, vorausgesetzt, dass keine Zwischeneintragungen ohne Zustimmung der Käufer im Grundbuch eingetragen oder zur Eintragung angemeldet wurden. Die Vertragsteile verpflichten sich, nach dem Vorliegen des amtlichen Fortführungsnachweises und nach Zahlung des geschuldeten vorläufigen Kaufpreises ihre Erklärungen zu dem Vermessungsergebnis abzugeben und nach Anerkennung der Vermessung die Auflassung zu erklären und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch zu bewilligen sowie alle Erklärungen abzugeben, die zum Vollzug dieser Urkunde erforderlich oder zweckdienlich sind. V. Besitz, Nutzungen und Lasten Besitz, Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr der Verschlechterung und die allgemeinen Verkehrssicherungspflichten gehen mit vollständiger Kaufpreiszahlung auf den Käufer über.

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VI. Haftung Die in Abteilung II des Grundbuches eingetragene, in Abschnitt I näher bezeichnete Dienstbarkeit, wird zur weiteren Duldung und Erfüllung übernommen. Im Übrigen ist der Grundbesitz lastenfrei zu übertragen. Der Verkäufer verpflichtet sich, die Vertragsfläche unverzüglich von dem vorbezeichneten Grundpfandrecht der Sparkasse ... in Höhe von 200 000 Euro auf eigene Kosten freizustellen. Der Verkäufer haftet für fahrlässig herbeigeführte Körper- oder Gesundheitsverletzungen sowie für arglistig verschwiegene Mängel, nicht jedoch für die Größe, Beschaffenheit, Bebau- und Benutzbarkeit des Grundstücks. Der Verkäufer versichert, dass ihm ökologische Altlasten und Abstandsflächenübernahmen nicht bekannt sind. VII. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten gem. §§ 127 ff. BauGB und alle Anliegerbeiträge nach dem Kommunalen Abgabengesetz hat der Käufer zu tragen mit Ausnahme der Kosten für Bescheide, die dem Erwerber oder dessen Rechtsvorgängern bis heute zugegangen sind. Etwaige Erstattungsansprüche werden an den Käufer abgetreten. VIII. Zugang und Zufahrt Der Verkäufer räumt hiermit dem jeweiligen Eigentümer der heutigen Vertragsfläche mit sofortiger Wirkung das dauernde und unentgeltliche Geh- und Fahrtrecht über sein Restgrundstück für die rein wohnwirtschaftliche Nutzung ein, in der Ausübung beschränkt auf einen 3 m breiten Grundstücksstreifen entlang der Ostgrenze des Stammgrundstückes nach Maßgabe der näheren Darstellung im beigefügten Lageplan. Im Bereich der Ausübungsfläche dieses Geh- und Fahrtrechtes ist das Abstellen und Parken von Fahrzeugen jeder Art nicht gestattet. Um ein ungehindertes Ein- und Ausfahren zu gewährleisten, dürfen auch sonst keinerlei Materialien oder andere das Recht beeinträchtigende Gegenstände gelagert werden. Bedingung für die Ausübung des Rechtes ist, dass sich der jeweilige Eigentümer des berechtigten Grundstückes dem jeweiligen Eigentümer des dienenden Grundstückes gegenüber verpflichtet, den Zuletztgenannten von allen möglichen Haftungsfällen aus einer Vernachlässigung der Verkehrssicherungspflicht freizustellen. Der Eigentümer des dienenden Grundstücks ist zur Mitbenutzung des Geh- und Fahrtweges zum angegebenen Zweck berechtigt. Die Kosten der Unterhaltung des bezeichneten Weges tragen der Grunddienstbarkeitsberechtigte sowie der Grundstückseigentümer je zur Hälfte. Eine Befestigung des Fahrtweges durch Aufbringung von Asphalt oder in ähnlicher Weise darf der Berechtigte nur im Einvernehmen mit dem Grundstückseigentümer vornehmen. Letzterer ist jedoch zur Zustimmung verpflichtet, falls eine fachgerechte und den landschaftlichen Gegebenheiten entsprechende Staubfreimachung des Fahrtweges gewährleistet ist.

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Das voreingeräumte Recht wird am dienenden Grundstück durch Eintragung einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers des berechtigten Grundstückes und einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Gemeinde ... dinglich gesichert. Die Eintragung dieser Dienstbarkeiten im Rang nach der in Abteilung II bereits eingetragenen Dienstbarkeit im Grundbuch, im Gleichrang untereinander, wird bewilligt. Der Eintragungsantrag wird in der Nachtragsurkunde gestellt. IX. Versorgungsdienstbarkeiten Der Verkäufer räumt hiermit dem jeweiligen Eigentümer der Vertragsfläche mit sofortiger Wirkung das dauernde und unentgeltliche Recht ein, a) auf seinem Restgrundstück Ver- und Entsorgungsleitungen jeder Art einschließlich sämtlicher Zugehörungen einzulegen, zu belassen, zu betreiben, instandzuhalten und zu erneuern, b) das dienende Grundstück zum Zwecke der Vornahme von Arbeiten an den bezeichneten Einrichtungen und Anlagen, insbesondere zur erstmaligen Einbringung und künftigen Unterhaltung, jederzeit zu betreten oder durch Dritte betreten zu lassen, sowie c) auf dem dienenden Grundstück zur Einbringung dieser Ver- und Entsorgungsleitungen samt Zugehörungen und auch zur künftigen Unterhaltung Aufgrabungen gegen Wiederherstellung des früheren Zustandes vorzunehmen oder durch Dritte vornehmen zu lassen. Sämtliche Herstellungskosten treffen ausschließlich den Berechtigten, dem auch die Verkehrssicherungspflicht obliegt und der verpflichtet ist, die Anlage in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten sowie dem Eigentümer des dienenden Grundstückes vollen Schadensersatz für alle Schäden am dienenden Grundstück zu leisten, die durch die Ausübung des Rechts, z.B. durch Grabungsarbeiten oder Undichtigkeiten auch unverschuldet entstehen, nach Wahl des dienenden Grundstückseigentümers durch Wiederherstellung des vorherigen Zustandes. Dieses Recht, welches in der Ausübung beschränkt ist auf den in Abschnitt VIII näher bezeichneten Grundstücksstreifen nach Maßgabe der schematischen Darstellung im beigefügten Lageplan, wird durch Eintragung einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers des berechtigten Grundstückes und einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Gemeinde ... im Grundbuch dinglich gesichert. Die Eintragung dieser Dienstbarkeiten im Grundbuch im Rang nach den in Abschnitt VIII bestellten Dienstbarkeiten, im Gleichrang untereinander, wird bewilligt. Der Eintragungsantrag wird in der Nachtragsurkunde gestellt. X. Kaufpreis Der Kaufpreis beträgt 200 Euro/qm, somit vorläufig für die geschätzte Vertragsfläche 100 000 Euro. Der vorläufige Kaufpreis ist bis zu seiner Fälligkeit unverzinslich und zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nach Absendung einer Mitteilung des Notars an die zuletzt bekannt gegebene Anschrift des Käufers, dass

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a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen, die im Rang vor der zur Eintragung gelangenden Auflassungsvormerkung des Käufers stehen, gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und c) seitens der zuständigen Gemeinde die Bestätigung erteilt wurde, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird. Der Notar wird zur Erteilung einer Fälligkeitsbestätigung beauftragt. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis ausschließlich Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. ... (IBAN ...) bei der ... (BIC ...). Der Notar hat darauf hingewiesen, dass der Verzug ohne Mahnung eintritt. Differenzflächen, die sich aufgrund des Messungsergebnisses gegenüber der gegenwärtigen Flächenschätzung ergeben, sind mit dem vereinbarten Quadratmeterpreis ohne Beilage von Zinsen bei Beurkundung der Messungsanerkennung und Auflassung auszugleichen. XI. Hinweise1 Die Beteiligten wurden auf folgendes hingewiesen: – alle getroffenen Vereinbarungen bedürfen der notariellen Beurkundung, – die Eigentumsumschreibung im Grundbuch kann erst nach Vermessung, Erklärung der Auflassung und Entrichtung der Grunderwerbsteuer erfolgen, – die Frage der Bebaubarkeit der Vertragsfläche kann nur durch eine Bauvoranfrage bei der Baugenehmigungsbehörde geklärt werden und – bis zur Durchführung der Vermessung und dem Vorliegen des Fortführungsnachweises kann eine Sicherung der Finanzierungsgläubiger nur durch Verpfändung der Auflassungsvormerkung erfolgen. XII. Kosten, Ausfertigungen, Abschriften Die Kosten dieser Urkunde und der Nachtragsurkunde, der Vermessung und Vermarkung, der Katasterfortschreibung sowie die anfallende Grunderwerbsteuer hat der Käufer zu tragen. Die Kosten der Lastenfreistellung trägt der Verkäufer. 1 Gem. § 19 BeurkG hat der Notar über das Erfordernis der steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigung zu belehren und auf in Frage kommende gesetzliche Vorkaufsrechte (§ 20 BeurkG) hinzuweisen.

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Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: jeder Vertragsteil sofort das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss zur Kaufpreissammlung die Gemeinde auf Verlangen bei dem Bestehen eines gesetzlichen Vorkaufsrechts die Grundpfandrechtsgläubigerin

b) Anmerkungen zur Vertragsgestaltung zu II: 1. Vertragsgegenstand – Bestimmtheit: Wenn dem Kaufvertrag lediglich eine Planskizze mit der zu vermessenden Teilfläche beigefügt ist, auf die in der Urkunde verwiesen wird, aber keine genaue Beschreibung der neuen Grenzlinien im Urkundentext enthalten ist, kann bei Abweichungen, die nicht mehr als unerheblich bezeichnet werden können, nicht auf die Auflassung geklagt werden. Der Käufer hat nur einen Anspruch auf Übereignung des ursprünglich verkauften Grundstücks1. Nach Ansicht des BGH2 kann der Vertrag sogar wegen Unbestimmtheit unwirksam sein. Die Auflassungsvormerkung entfaltet in diesem Fall keine Sicherungswirkung – auch nicht bei Insolvenz des Verkäufers. Sofern eine genaue Abgrenzung und Bezeichnung der Fläche nicht möglich ist, sollte die Grenzziehung entweder einem Vertragsteil nach § 315 BGB oder einem neutralen Dritten als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB übertragen werden. Dem Bestimmungsberechtigten steht nicht das Recht zur Abänderung des Vertrages zu: Er kann nur die Unbestimmtheit nach Treu und Glauben ausfüllen, indem er das Unbestimmte aber Gewollte endgültig festlegt. Durch Zuweisung des Bestimmungsrechts nach § 315 BGB oder § 317 BGB kann die Gefahr der Nichtigkeit wegen fehlender Bestimmtheit sicher gebannt werden. Dies hat vor allem bei Einzeichnungen in nicht maßstabsgerechte Pläne besondere Bedeutung. Ist bei dem Verkauf einer noch zu vermessenden Grundstücksfläche der Kaufgegenstand in der notariellen Urkunde sowohl durch eine bestimmte Grenzziehung in einem maßstabsgerechten Plan als auch durch eine als ungefähr bezeich1 BGH v. 11.11.1994 – V ZR 149/93, MittBayNot 1995, 31. 2 BGH v. 23.4.1999 – V ZR 54/98, DNotZ 2000, 121 = MittBayNot 2000, 35; v. 30.1.2004 – V ZR 92/03, DNotI-Report 2004, 61; v. 19.4.2002 – V ZR 90/01, BGHZ 150, 334 = NJW 2002, 2249; v. 23.11.2001 – V ZR 282/00, DNotI-Report 2002, 29.

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1.12

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

nete Flächenmaßangabe bestimmt, kommt die Anpassung oder Auflösung des Vertrags nach den Grundsätzen vom Fehlen der Geschäftsgrundlage in Betracht, wenn die Parteien bei Vertragsschluss übereinstimmend davon ausgingen, dass die Größe der zeichnerisch dargestellten Fläche in etwa der bezifferten Flächengröße entspricht und das Ergebnis der Vermessung davon wesentlich abweicht1. 1.13

2. Neues Grundbuchblatt: Eine reibungslose Beleihung ist im Allgemeinen nur möglich, wenn für das Bauplatzgrundstück ein eigenes Grundbuchblatt angelegt wird. Dies ist beim Verkauf einer Teilfläche erst nach der Vermessung und Erklärung der Messungsanerkennung und Auflassung der Fall. Damit eröffnet sich erst die Möglichkeit der Eintragung von Grundpfandrechten, ohne dass die Verkäufer einer Haftung ausgesetzt sind. In der Zwischenzeit ist nur eine Beleihung durch Verpfändung des durch die Auflassungsvormerkung gesicherten Übereignungsanspruchs möglich. Dies sollte der Käufer vorab mit seiner Bank abklären, da manche Banken dieses Verfahren nicht akzeptieren.

1.14

zu IV: 1. Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB: Eine Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB ist für den Kaufvertrag das übliche Sicherungsmittel. Da die Vermessung und Anlegung eines eigenen Grundbuchblattes lange Zeit in Anspruch nehmen können, ist die Auflassungsvormerkung von besonderer Bedeutung. Ferner ist die Verpfändung des Auflassungsanspruches und deren Eintragung im Grundbuch oft das einzige Sicherungsmittel für Grundpfandrechtsgläubiger, so dass die Bestellung einer Auflassungsvormerkung zur Finanzierung des Baukörpers zweckmäßig sein kann und regelmäßig benötigt wird

1.15

2. Auflassung: Einzelne Autoren2 empfehlen, auch bei dem Kaufvertrag über eine unvermessene Teilfläche im Hinblick auf die Bindungswirkung gem. § 873 Abs. 2 BGB sofort die Auflassung zu erklären. Zu der für den grundbuchamtlichen Vollzug erforderlichen Ergänzungsurkunde, nämlich die sog. Identitätserklärung, könnte der Urkundsnotar bevollmächtigt werden. Es darf aber nicht verkannt werden, dass die Auflassung zivilrechtlich nur wirksam ist, wenn tatsächlich das beurkundete Grundstück mit dem katastermäßig abgegrenzten Grundstück genau übereinstimmt. Dies ist in der Regel nicht der Fall, so dass überwiegend in der Notarpraxis die Beurkundung der Auflassung bei unvermessenen Grundstücken abgelehnt wird. Aus steuerlichen Gründen kann jedoch die Beurkundung der Auflassung unvermessener Grundstücke erforderlich sein. Eine Grundstücksschenkung gilt als ausgeführt, wenn die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklä1 BGH v. 30.1.2004 – V ZR 92/03, DNotI-Report 2004, 61. 2 Z.B. Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 274.

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rungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken1, um beispielsweise bei anstehenden Änderungen des BewG oder ErbStG die Anwendung der bisherigen Grundstücksbewertung zu sichern. Allerdings erlaubt die Finanzverwaltung2 bei Schenkung einer Grundstücksteilfläche den Vollzug anzunehmen, auch wenn das Vermessungsverfahren zur Bildung einer eigenen Flurnummer noch nicht abgeschlossen wurde. Eine Ersatzlösung bestünde darin, dass bei Teilflächenübertragungen nur ein Miteigentumsanteil am Gesamtgrundstück, der wertmäßig der Teilfläche entspricht, mit der Verpflichtung übertragen wird, nach der Vermessung einer wertentsprechenden Aufteilung des Grundstückes zuzustimmen. In diesem Fall liegt bereits im Vollzug der Übertragung des Miteigentumsanteiles die Durchführung der Schenkung i.S. des Erbschaftsteuerrechtes3. zu V:

1.16

Literatur: Armbrüster, Der Übergang von Versicherungen beim Immobilienerwerb, Liber amicorum für Mock (2009), 1.

Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten: Trotz des Besitzüberganges auf den Käufer erhebt die Gemeinde bis zum Ablauf des Beurkundungsjahres die Grundsteuer von dem Verkäufer, da die Zurechnungsfortschreibung nach dem Bewertungsgesetz jeweils erst zum 1. Januar des Folgejahres vorgenommen wird. Der Verkäufer hat selbstverständlich den (anteiligen) Erstattungsanspruch für die in die Besitzzeit des Käufers fallenden Grundsteuern. zu VI:

1.17

Literatur: D. Schmidt, Beschaffenheitsvereinbarung, Garantie und Haftungsausschluss, Liber amicorum für Mock (2009), 245.

Haftung: Die Formulierung für die Sachmängelhaftung berücksichtigt die Anforderungen an einen Verbrauchervertrag. Eine zusätzliche Belehrung über die Risiken bei einer geplanten Bebauung, insbesondere wegen eines hohen Grundwasserstandes oder wegen Gründungsschwierigkeiten, ist zu empfehlen. zu VII: Erschließungskosten: Die im Textvorschlag enthaltene Regelung dient insbesondere der Klarheit und damit dem Rechtsfrieden.

1.18

zu VIII: Zugang und Zufahrt: Sowohl zur Erlangung der Baugenehmigung als auch zur langfristigen Funktionssicherung sind der Zugang und die Zufahrt so-

1.19

1 R E 9.1 Abs. 1 Satz 1 ErbStH 2012; Spiegelberger, DStR 1995, 1702. 2 H E 9.1 ErbStH 2011. 3 Spiegelberger, DStR 1995, 1702.

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wie die Ver- und Entsorgung durch Grunddienstbarkeiten zu sichern. Zur Absicherung für den Fall der Insolvenz des Verkäufers während des Zeitraums bis zur endgültigen Eigentumsumschreibung kann bereits eine Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Eintragung der Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen werden. Diese Vormerkung schützt dann auch für den Fall des Verlustes der Verfügungsbefugnis durch den Verkäufer. 1.20

zu IX: Versorgungsdienstbarkeiten: Insbesondere bei dem Erwerb von Teilflächen aus einem Grundstück ergibt sich das Erfordernis, Versorgungsdienstbarkeiten zu bestellen, in jedem Fall, wenn das Kaufgrundstück nicht selbst unmittelbar an eine öffentliche Straße angrenzt.

1.21

zu X: Kaufpreis: Der Kaufpreis richtet sich beim Teilflächenverkauf meist nach einem vereinbarten Quadratmeterpreis. Der vor der Vermessung vereinbarte Kaufpreis ist daher regelmäßig ein vorläufiger Kaufpreis. Nach der endgültigen Vermessung soll der Kaufpreis daher in der Regel entsprechend der tatsächlichen Größe des Vertragsgegenstandes mit dem vereinbarten Quadratmeterpreis ausgeglichen werden. Sicherungen werden für diesen Restausgleich in der Praxis meist nicht vorgesehen. Dies kann jedoch problemlos herbeigeführt werden durch die Notaranweisung im Rahmen der Messungsanerkennung und Auflassung, dass erst nach Bestätigung der Restkaufpreiszahlung die Auflassung dem Grundbuchamt vorgelegt werden darf. Ferner kann bei der Messungsanerkennung und Auflassung eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung des Käufers beurkundet werden. Diese weiteren Sicherungen erübrigen sich, wenn der Käufer den Zusatzbetrag bei der Messungsanerkennung und Auflassung bar bezahlt oder bereits gezahlt hat. Für den Fall der Überzahlung durch den Käufer ist dieser im Fall der Insolvenz des Verkäufers zwar durch die Auflassungsvormerkung gesichert. Diese sichert aber nur den Übereignungsanspruch und nicht den Kaufpreisteilerstattungsanspruch. Insoweit könnte mit einer Bürgschaft gearbeitet werden, deren Kosten die Beteiligten meist scheuen.

1.22

zu XI: Teilungsgenehmigung gem. § 19 BauGB: Für die Teilung eines Grundstückes zum Zwecke der Bebauung war früher eine Teilungsgenehmigung gem. § 19 BauGB durch die zuständige Gemeinde erforderlich. Dieses zusätzliche Erfordernis für die Durchführung eines Teilflächenverkaufs ist inzwischen weggefallen. Beim Verkauf von Teilflächen findet daher auch keine Kontrolle mehr statt, ob durch die Vermessung baurechtswidrige Zustände entstehen. Die Beteiligten sollten daher darauf hingewiesen werden, dass sie sich vor dem Abschluss des Kaufvertrages bei der Baugenehmigungsbehörde darüber informieren sollten, ob durch die vorgesehene Vermessung baurechtswidrige Zustände entstehen, insbesondere erforderliche Abstandsflächen eingehalten werden. In einzelnen Bundeslän20

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dern führen die Gemeinden Baulastenverzeichnisse, in die baurechtliche Beschränkungen eingetragen sind, die sich nicht aus dem Grundbuch ergeben. In diesen Bundesländern ist die vorherige Einsicht des Baulastenverzeichnisses zu empfehlen (aus einer Dienstbarkeit kann sich die Pflicht ergeben, eine inhaltsgleiche Baulast zu bestellen)1. zu XII: Kosten: Abweichend von § 448 Abs. 1 BGB, wonach der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache trägt und somit grundsätzlich auch die Vermessungskosten zu tragen hätte, wird in der Praxis diese Zahlungspflicht regelmäßig dem Käufer auferlegt. Einstweilen frei.

1.23

1.24–1.29

2. Gebäude 1.30

Beispiel: Ehemann E will das selbstbewohnte Familienwohnheim schenkungsteuerfrei gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG seiner Ehefrau übertragen. Grundbuchtechnisch wurde das Gebäude ohne Umgriff als Flurstück unter einer eigenen Flurstücksnummer im Liegenschaftskataster erfasst. Der angrenzende Hausgarten weist eine eigene Flurstücksnummer auf. Beide Flurstücke sind im Grundbuch als Grundbucheinheit vorgetragen.

Hinweis: Die Finanzverwaltung hat nach dem Erlass des Wohneigentumsförderungsgesetzes in einem BMF-Schreiben verfügt2, dass nach dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht nur das Wohnhaus eines Landwirtes, sondern auch der an das Wohnhaus angrenzende Hausgarten in „ortsüblichem Umfang“ als steuerneutral entnommen gilt. Eine derartige steuerliche Betrachtung gilt grundsätzlich nicht für ein privates Wohnhaus mit einem Gartengrundstück, das eine eigene Flurstücksnummer aufweist, so dass dem Steuerpflichtigen vor der Übertragung auf den Ehegatten zu empfehlen ist, nicht etwa eine Vereinigung zu einem Buchgrundstück im Grundbuch zu veranlassen, sondern beim Vermessungsamt eine Verschmelzung beider Flurstücke durchführen zu lassen, so dass nach der Änderung des Liegenschaftskatasters ein einheitliches Wohnheimgrundstück besteht, das auch den Hausgarten umfasst, so dass auch dieser schenkungsteuerbefreit bleibt. Ganz vorsichtige Steuerbürger werden vor der Übertragung auf den Ehegatten eine Schamfrist abwarten, um dem evtl. Einwand missbräuchlicher Gestaltung (§ 42 AO) vorzubeugen.

1.31

Gem. § 94 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstückes die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit

1.32

1 BGH v. 18.3.1994 – V ZR 159/92, DNotZ 1994, 885; Beck’sches Notarhandbuch/ Amann, A VII Rz. 39. 2 BMF v. 4.6.1997, BStBl. I 1997, 630.

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dem Boden zusammenhängen. Auch Rechte, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind, insbesondere Grunddienstbarkeiten, gelten gem. § 96 BGB als Bestandteile des Grundstücks. Sofern jedoch ein Gebäude gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB in Ausübung eines Rechtes an einem fremden Grundstück errichtet wurde, z.B. aufgrund eines Dauerwohn- oder -nutzungsrechtes gem. § 31 WEG, handelt es sich bei dem Gebäude um einen Scheinbestandteil, der bei der Veräußerung des Grundstückes im Eigentum des Herstellers verbleibt. 1.33

Die Mitübertragung des Zubehörs muss ausdrücklich vereinbart sein. Das OLG Düsseldorf1 betrachtet eine Einbauküche weder als Bestandteil noch als Zubehör eines Einfamilienhauses, so dass die ausdrückliche Erwähnung in der Kaufurkunde erforderlich ist, wenn die Übertragung auf den Erwerber verabredet war. Als beweglicher Gegenstand unterliegt der Kaufpreisanteil für die Einbauküche nicht der Grunderwerbsteuer. 3. Gebäudeerrichtung a) Beurkundungspflicht

1.34

Sofern ein Bauvertrag mit der Verpflichtung verbunden ist, dem Erwerber auch das Eigentum an einem Grundstück zu verschaffen, bedürfen beide Verpflichtungen der notariellen Beurkundung, auch wenn Grundstückseigentümer und Werkvertragsverpflichteter nicht dieselbe Person sind2.

1.35

Sofern mit dem Grundstück nur die (genehmigten) Baupläne veräußert werden, erstreckt sich die Beurkundungspflicht des § 311b Abs. 1 BGB ebenfalls auf beide Leistungsgegenstände, wobei das auf die Baupläne entfallende Entgelt nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt3. Die mit dem Grundstückskaufvertrag verbundene Architektenbindung führt gem. Art. 10 § 3 MRVerbG zur Unwirksamkeit des Architektenvertrages4. b) Mehrere Anbieter

1.36

Beispiel: In der Tagespresse werden Grundstücke mit zu errichtenden Neubauten angeboten. Die Vertragsdurchführung erfolgt in der Weise, dass der Landwirt L jeweils die Bauparzelle verkauft und der Bauunternehmer B das Bauwerk liefert.

1.37

Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und den zur Errichtung eines Gebäudes abgeschlossenen Verträgen ist zu bejahen, wenn dem Erwerber aufgrund einer in bautechnischer oder ggf. finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Grundstück zu einem 1 OLG Düsseldorf v. 19.1.1994 – 11 U 45/93, MittRhNotK 1994, 145. 2 Vgl. BGH v. 7.12.1989 – VII ZR 343/88, BauR 1990, 228. 3 Vgl. BFH v. 9.10.1991 – II R 20/89, BStBl. II 1992, 152; v. 9.11.1999 – II R 54/98, BStBl. II 2000, 143. 4 Vgl. Palandt/Sprau73, § 631 BGB Rz. 2.

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im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann1. Die Beurkundungspflicht beider Verträge hängt davon ab, ob sie miteinander „stehen und fallen“ (s. auch Rz. 2.234). Ist ein Bauvertrag von einem Grundstückskaufvertrag abhängig, dieser aber nicht von ihm, so ist er nicht gem. § 311b Abs. 1 BGB zu beurkunden2. c) Einheitlicher Vertragsgegenstand Literatur: DNotI-Dokumentennr. 11071R „Einheitlicher Erwerbsgegenstand“ im Grunderwerbsteuerrecht; Doppelbelastung mit Grunderwerb- und Umsatzsteuer.

Während bei einem einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist und damit gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG eine zusätzliche Umsatzsteuerbelastung ausscheidet (wegen einer Option gem. § 9 UStG vgl. Rz. 1.813 ff.), werden bei der Erbringung von Leistungen durch mehrere Bauhandwerker die ausgeführten Werklieferungen nicht mit den Umsätzen des Grundstückslieferers oder des Initiators eines Bauvorhabens „gebündelt“. Die umsatzsteuerrechtliche und die grunderwerbsteuerliche Beurteilung laufen nicht konform. Eine steuerlich verbindliche Bündelung von Leistungen durch rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zur Vermeidung zweier Verkehrssteuern (Grunderwerb- und Umsatzsteuer) scheidet im Ergebnis aus3.

1.38

1.39–1.40

Einstweilen frei. 4. Inventar und Zubehör Literatur:

Schulte-Thoma, Zubehörveräußerung bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61.

Sofern Gegenstand des Immobilienkaufvertrages auch Inventar ist, müssen die einzelnen Gegenstände entweder in der Urkunde selbst oder in einer als Anlage beigefügten Inventarliste aufgeführt sein, auf die in der Niederschrift verwiesen werden kann, vgl. § 9 Abs. 1 Satz 2 BeurkG i.V.m. § 14 BeurkG. Während bei einem Verbrauchsgüterkaufvertrag gem. § 475 Abs. 1 BGB die Mängelhaftung grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden kann, ist der Haftungsausschluss bei Kaufverträgen zwischen Verbrauchern für mitverkaufte bewegliche Sachen üblich. Klargestellt werden muss, dass bei einer Sachmängelhaftung der Bestand des Grund1 Vgl. BFH v. 10.8.1994 – II R 33/91, BFH/NV 1995, 337. 2 Vgl. BGH v. 26.11.1999 – V Z R 251/98, NJW 2000, 951; v. 13.6.2002 – VII ZR 321/00, ZNotP 2002, 432. 3 BFH v. 7.2.1991 – V R 53/85, BStBl. II 1991, 737 und v. 25.1.1996 – V R 42/95, BStBl. II 1996, 338; v. 27.9.2012 – II R 7/12, EStB 2012, 450.

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stückskaufvertrages nicht tangiert wird. Die mitverkauften beweglichen Gegenstände scheiden aus der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer aus. Die von den Vertragsteilen vorgenommene Bewertung des Grundstücks einerseits und für das Inventar andererseits ist für die Finanzverwaltung nicht bindend1. 1.42

Gem. § 311c BGB erstreckt sich im Zweifel die Veräußerungsverpflichtung auch auf das Zubehör, also auf die beweglichen Sachen, die, ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen2. 5. Mehrere Leistungsverpflichtungen a) Bestehende Verpflichtungen

1.43

Sofern der Erwerber bestehende schuldrechtliche Verpflichtungen, z.B. bestehende Mietverträge, übernimmt, sind diese ein weiterer Bestandteil des Vertragsgegenstandes. Der Eintritt in bereits bestehende Schuldverhältnisse bedarf nur der Erwähnung im Kaufvertrag, ohne dass der zugrundeliegende schuldrechtliche Vertrag mitbeurkundet werden müsste. Es kann sich jedoch empfehlen, zum Zwecke der Beweissicherung eine Abschrift des betreffenden Vertrages mit der Kaufurkunde zu verbinden. b) Zusätzliche Leistungspflichten des Verkäufers

1.44

Übernimmt der Verkäufer noch zusätzliche Leistungspflichten, z.B. – Betreuungsgebühren für die technische oder wirtschaftliche Baubetreuung oder – die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, so unterliegen die dafür erhobenen Kosten der Grunderwerbsteuer3.

1.45

Hingegen sind – Gebühren für übernommene Vermietungsgarantien und – für die Vermittlung der Endfinanzierung Aufwendungen, die nicht mehr den Zustand des veräußerten Grundstücks betreffen und daher grunderwerbsteuerfrei4.

1.46–1.50 Einstweilen frei.

1 Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 82. 2 Vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 BGB. 3 BFH v. 19.7.1989 – II R 95/87, BStBl. II 1989, 685 und v. 24.7.1991 – II R 104/88, BFH/NV 1992, 553. 4 BFH v. 19.1.1994 – II R 52/90, BStBl. II 1994, 409.

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A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht

III. Übernahme von Grundpfandrechten 1. Anwendung der Verbraucherkreditvorschriften? Fraglich ist, ob die Verbraucherschutzvorschriften der §§ 491 ff. BGB auf eine Schuldübernahmeerklärung zwischen Altschuldner und Neuschuldner und die gem. § 415 BGB erforderliche Schuldübernahmegenehmigung des Darlehensgläubigers anwendbar sind. Nach der Entscheidung des OLG Düsseldorf1 finden die Bestimmungen des Verbraucherkreditgesetzes auf die zwischen Privatpersonen vereinbarte Schuldübernahme keine Anwendung, da es an einem Verbrauchervertrag fehlt2; Amann3 vertritt mit Blick auf die Rechtsprechung des EuGH4 die Auffassung, § 491 Abs. 3 Nr. 1 BGB sei anwendbar und empfiehlt daher, nur eine Erfüllungsübernahme zu vereinbaren. Vorsorglich sollte eine Erfüllungsübernahme in jedem Fall subsidiär vereinbart werden, da bei einer Verweigerung der Schuldübernahmegenehmigung gem. § 415 BGB durch den Gläubiger der Vertrag insgesamt unwirksam wäre.

1.51

Um die Neuvalutierung der übernommenen Grundschuld zu gewährleisten, muss sich der Käufer für den Eingang des Grundschuldbetrages der sofortigen Zwangsvollstreckung unterwerfen. Darüber hinaus muss die Sicherungsvereinbarung entsprechend geändert werden.

1.52

2. Dingliche Haftung Die Übernahme der dinglichen Haftung ist eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Sofern die Rückgriffsansprüche des Käufers gegenüber dem Verkäufer uneinbringlich sind, ist die zu schätzende Inanspruchnahme grunderwerbsteuerpflichtig5.

1.53

3. Nachträgliche Schuldzinsen Gelingt es dem Verkäufer nicht, mit dem Veräußerungserlös die für die veräußerte Immobilie aufgenommenen Kredite zu tilgen, so dass er für die verbleibende Restschuld weiterhin sog. „nachträgliche“ Schuldzinsen zu entrichten hat, können diese nach der neueren Rechtsprechung des BFH als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein, s. Rz. 1.539.

1.55–1.60

Einstweilen frei.

1 2 3 4 5

1.54

OLG Düsseldorf v. 20.12.1999 – 24 U 186/98, MittBayNot 2001, 313. Ebenso Münchener Kommentar6, § 491 BGB Rz. 32 m.w.H. Amann, MittBayNot 2002, 246. Vgl. EuGH v. 13.12.2001 – Rs. C 481/99 – Heininger, MittBayNot 2002, 276. BFH v. 13.7.1960 – II 173/58 U, BStBl. III 1960, 412.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

IV. Erschließungs- und Anliegerkosten Literatur: BMF-Schreiben: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Erschließungsmaßnahmen BStBl. 2012 I 621; DNotI-Dokumentennr. 11071R „Einheitlicher Erwerbsgegenstand“ im Grunderwerbsteuerrecht; Grziwotz, Erschließungsbeiträge und sonstige Anliegerbeiträge in Bayern: Regelung im Grundstückskauf und Grunderwerbsteuer, MittBayNot 2003, 200; Grziwotz, Öffentlich- und zivilrechtliche Regelungen über Erschließungskosten als Vorgaben für die Grunderwerbsteuer, DStR 1994, 1014; Kupfer, Erschließungsbeiträge im Ertrags-, Umsatz- und Grunderwerbsteuerrecht, KÖSDI 2001, 12914; Nieskoven, Neue Grundsätze zum Vorsteuerabzug bei Erschließungsmaßnahmen, GStB 2012, 392.

1.61

Entgegen der im Rahmen der Schuldrechtsreform geschaffenen, missglückten gesetzlichen Regelung in § 436 BGB, wonach der Verkäufer noch die Erschließungs- und Anliegerbeiträge für bautechnisch begonnene Maßnahmen tragen soll, wird in der Praxis regelmäßig auf den Zeitpunkt des Zugangs der Beitragsbescheide abgestellt (vgl. Rz. 2.216); denn nach der Rechtsprechung muss selbst ein zwölf Jahre nach der Beurkundung ergehender Beitragsbescheid vom Verkäufer beglichen werden, wenn die Erschließungsmaßnahme bereits durchgeführt war1. Lediglich bei Bauträgerkaufverträgen, in denen ein schlüsselfertiges Objekt Vertragsgegenstand ist, werden alle Erschließungs- und Anliegerbeiträge, die zur schlüsselfertigen Nutzung erforderlich sind oder beschlossene Maßnahmen betreffen, dem Verkäufer zugeordnet. 1. Einkommensteuer

1.62

Einkommensteuerlich werden die erstmaligen Erschließungskosten als Anschaffungskosten des Grund und Bodens beurteilt, s. Rz. 1.564. 2. Grunderwerbsteuer

1.63

Die Finanzverwaltung zählt zu den Erschließungsanlagen nicht nur die Verkehrs- und Grünanlagen, sondern auch die Anlagen zur Ableitung von Abwässern und zur Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wärme und Wasser2. Gegenleistung für den Erwerb eines erschlossenen Grundstücks ist auch der auf die Erschließung entfallende Betrag, unabhängig davon, ob er im Kaufpreis enthalten ist oder neben dem Kaufpreis gesondert ausgewiesen wird. Dies gilt nicht, wenn die Kommune eigene erschlossene Grundstücke veräußert und den Erschließungsbeitrag abgabenrechtlich geltend macht.

1.64

Wird ein im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages noch nicht erschlossenes Grundstück Gegenstand der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung, ist die vom Käufer eingegangene Verpflich1 Vgl. OLG Saarbrücken v. 4.4.2006 – 4 U 377/05, DNotI-Report 2006, 178. 2 Vgl. FinMin Baden-Württemberg v. 25.7.2002 – 3-S 4521/13.

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tung, die zukünftige Erschließung zu bezahlen, nicht als Teil der Gegenleistung anzusehen1. 3. Umsatzsteuer Soweit die Gemeinde die Erschließungsmaßnahmen in eigener Regie durchführt, wird sie hoheitlich tätig. Mangels wirtschaftlicher Tätigkeit erbringt die Gemeinde hinsichtlich der Erschließung keine steuerpflichtigen Ausgangsumsätze. Sofern die Gemeinde eine Erschließungsgesellschaft als Erfüllungsgehilfen einschaltet, darf die Erschließungsgesellschaft in ihren Abrechnungen gegenüber den Bauwilligen keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Soweit die Gemeinde jedoch einen Betrieb gewerblicher Art unterhält, z.B. für die Wasserversorgung, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung2 die hierauf entfallenden Anschlussbeiträge Entgelte für die steuerpflichtige Anschlussleistung; in dem zitierten BMF-Schreiben ist auch die umsatzsteuerliche Behandlung bei der Einschaltung von Erschließungsträgern geregelt.

1.65

1.66–1.70

Einstweilen frei.

V. Kaufpreisaufteilung auf Grundstück und Gebäude sowie auf einzelne Objekte innerhalb eines Gebäudes Literatur: Sprengnetter, Zur Kaufpreis- und Verkehrswertaufteilung in die Gebäude- und Bodenanteile, DB 2003, 525.

Bei der Übertragung eines bebauten Grundstücks oder einer Eigentumswohnung wird von den Vertragsteilen in der Regel zunächst ein einheitlicher Kaufpreis ausgehandelt. Es kann jedoch aus steuerlichen Gründen sinnvoll sein, den Kaufpreis in einen Anteil für die Gebäude und den Grund und Boden oder auch auf einzelne Objekte, die jeweils einen eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang aufweisen, aufzuteilen. Eine dahin gehende Kaufpreisaufteilung wird grundsätzlich vom Finanzamt akzeptiert, solange dem keine nennenswerten Zweifel entgegen stehen3. Auf diese Art und Weise kann in den Grenzen des Angemessenen4 bspw. festgelegt werden, welcher Kaufpreisanteil als Grund und Boden keinen Absetzungen für Abnutzung (AfA) zugänglich ist und welcher Anteil über die AfA auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt wer1 Vgl. BFH v. 15.3.2001 – II R 39/99, BStBl. II 2002, 93; ebenso v. 21.3.2007 – II R 67/05, BStBl. II 2007, 614. 2 Vgl. BMF v. 31.5.2002 – IV B 7-S 7100 – 167/02, DB 2002, 244. 3 BFH v. 15.1.1985 – IX R 81/83, BStBl. II 1985, 252 = BB 1985, 906; v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183; v. 31.7.2001 – IX R 15/98, BFH/NV 2002, 324. 4 Zu den Rechtsfolgen einer falschen Angabe der Kaufpreiszusammensetzung in der Absicht der Steuerhinterziehung vgl. BGH v. 5.7.2002 – V Z R 229/01, DNotZ 2003, 123.

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1.71

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

den kann. Ferner können bspw. Schuldzinsen gezielt einem der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zugeordnet werden (s. Rz. 1.533 ff.). Sind entsprechende Vereinbarungen hinsichtlich einer Kaufpreisaufteilung auf Gebäude und Grund und Boden nicht getroffen worden, ist grundsätzlich der Sachwert des Grund- und Bodenanteils sowie des Gebäudeanteils nach der Wertermittlungsverordnung1 zu ermitteln; danach werden zunächst der isolierte Bodenwert nach der Sachwertmethode und der Gebäudewert mit dem Brandversicherungswert ermittelt und zueinander, bezogen auf den Kaufpreis, ins Verhältnis gesetzt2. Die sog. Vergleichswertmethode ist hingegen vom BFH nicht anerkannt3. Bei Geschäftsgrundstücken bietet sich nach Auffassung des BFH4 das Ertragswertverfahren an, da hier der Grundstückswert im Wesentlichen durch den nachhaltig erzielbaren Grundstücksertrag bestimmt wird5. Sind entsprechende Vereinbarungen hinsichtlich einer Kaufpreisaufteilung auf einzelne der Einkünfteerzielung dienende Gebäudeteile nicht getroffen worden, ist eine schätzungsweise Aufteilung der Schuldzinsen vorzunehmen (s. Rz. 1.534).

VI. Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten Literatur: Schmitz, Regelungen zum Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten etc. in Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2001, 365.

1.72

In der notariellen Praxis erstellt der Notar regelmäßig nach Eintragung der Auflassungsvormerkung an der vereinbarten Rangstelle, dem Vorliegen der Lasten- und Freigabeerklärungen sowie der Bestätigung über die Nichtausübung gesetzlicher Vorkaufsrechte eine Fälligkeitsmitteilung (Rz. 2.183). Leistet der Käufer innerhalb der vereinbarten angemessenen Frist nicht, gerät der Käufer ohne Mahnung gem. § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB in Verzug.

1.73

Für den notariellen Kaufvertrag empfiehlt sich die Regelung, dass mit der Kaufpreiszahlung Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Bei vermieteten Objekten tritt der Käufer erst mit dem Zeitpunkt, zu dem die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erfolgt, in die Rechte und Pflichten aus den Mietverhältnissen gem. § 566 BGB ein6. Somit ist die Abtretung der Mietansprüche ausdrücklich zu regeln, da allein die Abrede über den Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr regelmäßig keine Abtretung der Mietansprüche beinhaltet7. 1 BFH v. 6.12.1988, BGBl. I 1988, 2209. 2 BFH v. 11.2.2003 – IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769; FG Hamburg v. 9.9.2003 – III 268/03, DStRE 2004, 370. 3 BFH v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 4 BFH v. 24.2.1999 – IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201. 5 A.A. Sprengnetter, DB 2003, 525. 6 Vgl. Palandt/Weidenkaff73, § 566 BGB Rz. 8. 7 Vgl. Schmitz, RNotZ 2001, 373.

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A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht

Da der BGH1 die Klausel, wonach Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahren mit Besitzübergang übergehen, eng auslegt und eine Einbeziehung der Streupflicht des Anliegereigentümers verneint hat, wird in der Literatur2 empfohlen, auch den Übergang der allgemeinen Verkehrssicherungspflichten ausdrücklich mit dem Besitzübergang anzuordnen.

1.74

Trotz des Übergangs von Besitz, Nutzungen und Lasten wird die Grundsteuer weiterhin vom Verkäufer erhoben, bis die bewertungsrechtliche Umschreibung, regelmäßig zum 1. Januar des Folgejahres, erfolgt. Der Verkäufer ist berechtigt, von dem Käufer insoweit die Freistellung von der Zahlungsverpflichtung zu verlangen. Richtiger Adressat für eine Mahnung zur Zahlung der Versicherungsprämie (Gebäudebrandversicherung) ist nach Verkauf, aber vor Eigentumsumschreibung immer noch der Veräußerer, nicht der Erwerber3.

1.75

Mit dem Erwerb des Eigenbesitzes wird der Grundbesitz gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO dem Käufer zugerechnet (wirtschaftliches Eigentum), auch wenn der Verkäufer noch im Grundbuch als Eigentümer eingetragen ist. Sofern dem Verkäufer trotz des Besitzübergangs noch Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand verbleiben, liegt darin eine zusätzliche Leistung des Käufers, so dass sich bei einer fortbestehenden Eigennutzung des Verkäufers die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer entsprechend erhöht4, da vorbehaltene Nutzungen i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gegeben sind.

1.76

Einstweilen frei.

1.77–1.78

VII. Mietshauskauf Vgl. die Anmerkungen zu diesem Muster in Rz. 1.81 ff.

1.79

Literatur: Heimsoeth, Ausgewählte Aspekte des alten und des neuen Wohnungsbauförderungsrechts, RNotZ 2002, 88; Hertel, Energieausweis für Bestandsgebäude, DNotZ 2007, 486; Krauß, Energieeinsparverordnung 2007, ZNotP 2007, 202.

1.80

M2 Mietshauskauf 1. Beurkundet am ... I. Grundbuchstand und Kaufgegenstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ... Blatt ... ist Herr ... Alleineigentümer des nachfolgend bezeichneten Grundstücks der Gemarkung ... 1 2 3 4

BGH v. 3.10.1989 – VI ZR 310/88, DNotZ 1991, 590. Vgl. Jerschke, Anm. zu BGH v. 3.10.1989 – VI ZR 310/88, DNotZ 1991, 591. OLG Jena v. 17.1.2007 – 4 U 574/06, DNotI-Report 2007, 144. BFH v. 6.12.1989 – II R 95/86, BStBl. II 1990, 186; Boruttau/Sack, § 9 GrEStG Rz. 235.

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Flurstück Nr. 1 zu 1000 qm. Der Grundbesitz ist belastet: In Abteilung II: – lfd. Nr. 1: Grunddienstbarkeit – lfd. Nr. 2: Nießbrauch für ... In Abteilung III: – lfd. Nr. 1: 100 000 DM Grundschuld für die Raiffeisenbank ..., – lfd. Nr. 2: 500 000 Euro Grundschuld für die Sparkasse. ... II. Verkauf Herr ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft den in Abschnitt I. bezeichneten Grundbesitz mit allen damit verbundenen Rechten, Pflichten, Bestandteilen und dem Zubehör, an Herrn ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zu Alleineigentum –. III. Kaufpreis Der Kaufpreis beträgt 2 000 000 Euro – in Worten: zwei Millionen Euro –. (1) Der gesamte Kaufpreis ist innerhalb von vier Wochen nach Absendung einer Mitteilung des Notars an den Käufer zur Zahlung fällig, wonach a) zugunsten des Käufers die nachstehend beantragte Eigentumsverschaffungsvormerkung im Grundbuch eingetragen ist, b) für das gesetzliche Vorkaufsrecht nach dem Baugesetzbuch ein Negativattest erteilt wurde und c) die Löschungsbewilligungen für die vorbezeichneten Grundpfandrechte mit aus dem Kaufpreis erfüllbaren Auflagen vorliegen. (2) Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. (3) Soweit keine Zahlungsauflagen ergehen, ist der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers Nr. ... bei der ... (IBAN/BIC ...) zu überweisen. (4) Zahlt der Käufer bei Fälligkeit nicht, kommt er auch ohne Mahnung in Verzug.

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IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung (1) Wegen des Kaufpreises nebst 5 % p.a. Zinsen über dem Basiszinssatz seit Fälligkeit unterwirft sich der Käufer der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen. Dem Verkäufer kann jederzeit ohne Nachweis der die Fälligkeit der Forderung begründenden Tatsachen eine vollstreckbare Ausfertigung dieser Urkunde erteilt werden. Eine Umkehr der Beweislast ist damit jedoch nicht verbunden. (2) Der Verkäufer unterwirft sich wegen seiner Verpflichtung zur Übergabe des Kaufgegenstandes der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde. Der Notar kann gegen Nachweis der Kaufpreiszahlung dem Käufer eine vollstreckbare Ausfertigung dieser Urkunde erteilen. V. Übergabe (1) Die Übergabe des Kaufgegenstandes erfolgt an dem auf die Kaufpreiszahlung folgenden Tag. Besitz, Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr der Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen mit der Übergabe auf den Käufer über. (2) Für die in der Anlage I beigefügte Mieteraufstellung übernimmt der Verkäufer die Garantie. Er versichert insbesondere, dass die Mietverhältnisse ungekündigt Bestand haben, keine Mieten rückständig sind, Mietvorauszahlungen oder abzugeltende Investitionen der Mieter nicht bestehen, keine Rechtsstreitigkeiten aus den Mietverhältnissen anhängig sind oder drohen sowie seitens der Mieter keine Beanstandungen im Rahmen durchgeführter Betriebskostenabrechnungen vorliegen. Die Aufstellung wurde den Erschienenen vorgelegt und von ihnen unterzeichnet. Auf das Verlesen wurde verzichtet. Der Notar weist die Erschienenen darauf hin, dass der Käufer erst nach Eigentumsumschreibung in die laufenden Mietverhältnisse gem. §§ 566 ff. BGB eintritt. Der Verkäufer tritt sämtliche Ansprüche aus den Mietverhältnissen gegenüber den Mietern ab der Besitzübergabe bis zur Eigentumsumschreibung an den Käufer ab, der die Abtretung annimmt. Etwaige vor der Besitzübergabe eintretende Mietrückstände einzelner Mieter werden weiterhin vom Verkäufer im eigenen Namen geltend gemacht. (3) Der Verkäufer bevollmächtigt hiermit unwiderruflich den Käufer, bereits ab Übergabetag neue Mietverhältnisse zu schließen und im Zusammenhang mit bestehenden Mietverhältnissen sämtliche erforderlichen Willenserklärungen, insbesondere Kündigungen und Mietänderungserklärungen abzugeben und in Empfang zu nehmen und Prozesse zu führen. Der Verkäufer wird die Mieter über die vertragsgegenständliche Veräußerung informieren. Der Käufer wird die Mieter anweisen, dass die Mieten ab Besitzübergang an ihn zu zahlen sind. Mieten, die ab Besitzübergang noch beim Ver-

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käufer eingehen, wird der Verkäufer unverzüglich nach Zahlungseingang an den Käufer abführen. Der Verkäufer verpflichtet sich, mit Zustandekommen dieses Vertrages ohne Mitwirkung des Käufers keine Miet- oder Pachtverträge zu schließen oder zu ändern. (4) Bestehende Sach- und Betriebshaftpflichtversicherungen, insbesondere auch eine etwaige Brandversicherung sowie der Heizungswartungsvertrag und der Heizkostenabrechnungsvertrag gehen kraft Gesetzes auf den Käufer über, sofern dieser nicht innerhalb eines Monats nach Eigentumsumschreibung kündigt. Etwaige nach Besitzantritt bis zur Eigentumsumschreibung entstehende Ansprüche des Verkäufers gegen Versicherer des veräußerten Grundstücks werden hiermit an den Käufer abgetreten, der die Abtretung annimmt. Ab diesem Zeitpunkt trifft ihn auch die Pflicht zur Prämienzahlung und zur Anzeige an den Versicherer. Die Beteiligten wurden darauf hingewiesen, dass der Versicherungsschutz erlöschen kann, wenn die Anzeige nicht unverzüglich erfolgt. (5) Der Verkäufer verpflichtet sich mit der Besitzübergabe zur Herausgabe sämtlicher Grundstücks- und Mietvertragsunterlagen. Soweit Mietkautionen geleistet sind, sind diese einschließlich erzielter Zinseinnahmen unverzüglich nach Besitzübergang von dem Verkäufer auf den Käufer zu übertragen. Etwaige Bürgschaften sind zu übergeben. Auf § 566a BGB wurde hingewiesen. Der Verkäufer versichert, dass die Mieter nur die in den Mietverträgen bezeichnete Sicherheit geleistet haben. (6) Der Käufer erklärt sich unabhängig von dem Zeitpunkt der Eigentumsumschreibung bereit, die Nebenkostenabrechnung für das Kalenderjahr ... anzufertigen. Alle Verbrauchskosten werden gleichmäßig auf alle Monate des Abrechnungszeitraumes verteilt. Soweit den Mietern Erstattungen gebühren sollten, hat der Verkäufer die auf den Zeitraum bis zum Besitzübergang erforderlichen Erstattungen nach Maßgabe der Nebenkostenabrechnung den Mietern unmittelbar zu überweisen. VI. Haftungsausschluss für Sach- und Rechtsmängel (1) Ansprüche und Rechte des Käufers wegen eines Sachmangels des Grundstücks und des Gebäudes sind ausgeschlossen. Hiervon ausgenommen sind Ansprüche auf Schadensersatz aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, wenn der Verkäufer die Pflichtverletzung zu vertreten hat, und auf Ersatz sonstiger Schäden, die auf einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen. Einer Pflichtverletzung des Verkäufers steht die eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich. (2) Der Verkäufer versichert, dass ihm versteckte Sachmängel nicht bekannt sind. Der Käufer hat das Kaufobjekt besichtigt. Er kauft es im gegenwärtigen Zustand. Veränderungen des Vertragsgegenstandes bis zur Besitzübergabe hat

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der Verkäufer nur zu vertreten, wenn sie über das übliche Maß der Abnutzung hinausgehen. (3) Der Verkäufer ist verpflichtet, den verkauften Grundbesitz frei von im Grundbuch in Abteilung II und III eingetragenen Belastungen und Beschränkungen zu verschaffen, soweit sie nicht vom Käufer übernommen worden sind. Der Verkäufer versichert, dass behördliche Auflagen nicht vorliegen oder angekündigt sind und ihm auch nicht bekannt ist, dass solche bevorstehen. Der Verkäufer versichert ferner, dass Rückstände an öffentlichen Abgaben für das Grundstück nicht bestehen und dass ihm von eingetragenen Baulasten nichts bekannt ist. VII. Erschließungskosten Die Erschließungsbeiträge gem. §§ 127 ff. BauGB und die einmaligen Abgaben nach dem Kommunalabgabengesetz trägt der Verkäufer, soweit hierüber ein Bescheid bis heute zugegangen ist. Beitragsbescheide, die ab morgen zugehen, hat der Käufer zu bezahlen, auch soweit sie Maßnahmen betreffen, die vor dem heutigen Tage durchgeführt worden sind. Vorausleistungen werden an den Käufer abgetreten und sind mit dessen endgültiger Beitragsschuld zu verrechnen. VIII. Auflassung Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass das Eigentum an dem Kaufgegenstand von dem Verkäufer auf den Käufer zu Alleineigentum übergehen soll, und bewilligen und beantragen die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch. Der beurkundende Notar wird angewiesen, den Antrag auf Umschreibung des Eigentums erst zu stellen, wenn der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers gutgeschrieben ist und die erforderlichen Genehmigungen vorliegen. Vorher soll der Notar dem Käufer und dem Grundbuchamt keine Ausfertigungen und beglaubigten Abschriften dieser Urkunde erteilen, die die Auflassungserklärung enthalten. IX. Auflassungsvormerkung Die Erschienenen bewilligen und beantragen, für den Käufer im angegebenen Erwerbsverhältnis eine Vormerkung zur Sicherung seines Eigentumsverschaffungsanspruchs in das Grundbuch einzutragen, ferner die Löschung dieser Vormerkung gleichzeitig mit der Eigentumsumschreibung, vorausgesetzt, dass zwischenzeitlich keine belastenden Eintragungen ohne seine Mitwirkung beantragt wurden oder erfolgt sind. X. Leistungsstörung Auch für den Fall einer Leistungsstörung bewilligt der Käufer die Löschung dieser Vormerkung. Die Vertragsparteien ermächtigen den Notar unwiderruflich, diesen Löschungsantrag auf einseitige Anweisung des Verkäufers beim Grundbuchamt zu stellen, sobald a) der Notar die Bestätigung über die Fälligkeit des Kaufpreises an den Käufer zu der im Urkundeneingang aufgeführten Anschrift versandt hat,

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b) der Verkäufer wegen nicht rechtzeitiger Zahlung des Kaufpreises von dem Kaufvertrag zurückgetreten ist oder nach erfolgloser Setzung einer Frist von zwei Wochen zur Leistung oder Nacherfüllung Schadensersatz statt der Leistung verlangt hat und c) der Käufer dem Notar auf schriftliche Anforderung hin nicht innerhalb von 14 Tagen nachgewiesen hat, dass der Kaufpreis bezahlt ist. Weist der Käufer nach, dass ein Teil des Kaufpreises gezahlt ist, darf die Löschung der Vormerkung nur Zug um Zug gegen Erstattung des bereits gezahlten Betrages erfolgen. Der Notar ist nicht verpflichtet, die Löschung der Vormerkung zu veranlassen, wenn der Käufer Gründe vorträgt, wonach ihm eine Einrede gegen den Kaufpreisanspruch zusteht. XI. Löschungen Die in Abteilung II unter lfd. Nr. 1 des Grundbuchs eingetragene Grunddienstbarkeit wird vom Käufer als nicht wertmindernd übernommen. Die Parteien bewilligen und beantragen die Löschung aller übrigen vom Käufer nicht übernommenen Belastungen in Abteilung II und III des Grundbuchs. Der amtierende Notar wird bevollmächtigt, die Löschungsunterlagen einzuholen und entgegenzunehmen. XII. Kosten und Steuern Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzugs, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Dies gilt auch für den Fall des Rücktritts des Verkäufers wegen Zahlungsverzuges des Käufers. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. XIII. Vertragsdurchführung (1) Die Parteien beauftragen und bevollmächtigen den Notar mit der Durchführung dieses Vertrages und der Einholung und Empfangnahme aller erforderlichen Genehmigungen und Bescheinigungen. Genehmigungen sollen mit ihrem Eingang beim Notar wirksam werden. (2) Die Vertragschließenden verzichten bezüglich aller Anträge, welche aus diesem Vertrag und der in diesem Vertrag enthaltenen Vollmacht resultieren, unwiderruflich auf ihr eigenes Antragsrecht gegenüber dem Grundbuchamt. Sämtliche Anträge beim Grundbuchamt dürfen nur durch den amtierenden Notar, seinen Vertreter oder Nachfolger im Amt gestellt werden. Der Notar wird von den Beteiligten bevollmächtigt, alle in der Form des § 29 GBO eventuell erforderlichen Erklärungen für die Parteien abzugeben. XIV. Hinweise Die Beteiligten wurden von dem amtierenden Notar auf die Folgen unrichtiger und unvollständiger Angaben, insbesondere hinsichtlich des Kaufpreises, hingewiesen. Sie versichern die Richtigkeit und Vollständigkeit ihrer Angaben. Die Vertragsparteien wurden von dem amtierenden Notar weiterhin darauf hingewiesen, dass

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– Nebenabreden außerhalb dieses Vertrages die Unwirksamkeit des gesamten Vertrages zur Folge haben können, – die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erst nach Zahlung der Grunderwerbsteuer erfolgen kann, – zugunsten der zuständigen Gemeinde gesetzliche Vorkaufsrechte, insbesondere nach dem Baugesetzbuch, bestehen können, – die Parteien als Gesamtschuldner für die Kosten dieses Vertrages und seiner Durchführung sowie für die Grunderwerbsteuer haften und – die Veräußerung von Grundbesitz der Einkommensteuer unterliegen kann. Der Notar erläuterte den Erschienenen die einschlägigen Bestimmungen. Auf die Bestimmung der EnEV zum Energieausweis und die daraus folgende Vorlagepflicht hat der Notar hingewiesen. XV. Belastungsvollmacht (1) Um dem Käufer die Finanzierung des Kaufpreises zu erleichtern, verpflichtet sich der Verkäufer, bei der Bestellung vollstreckbarer (§ 800 ZPO) Grundschulden oder Hypotheken bis zur Höhe des Kaufpreises mit Zinsen und Nebenleistungen zugunsten deutscher Geldinstitute als derzeitiger Eigentümer mitzuwirken. Diese Mitwirkungspflicht besteht nur, wenn in den Grundpfandrechtsbestellungsurkunden folgende von den Beteiligten bereits jetzt getroffene Bestimmungen wiedergegeben werden: a) Sicherungsabrede Die Gläubiger dürfen die Grundpfandrechte nur insoweit als Sicherheit verwerten oder behalten, als sie tatsächlich Zahlungen mit Tilgungswirkung auf die Kaufpreisschuld des Käufers geleistet haben. Alle weiteren Zweckbestimmungserklärungen, Sicherungs- und Verwertungsvereinbarungen innerhalb oder außerhalb dieser Urkunde gelten erst, nachdem der Kaufpreis vollständig gezahlt ist, in jedem Fall ab Eigentumsumschreibung. Ab dann gelten sie für und gegen den Käufer als neuen Sicherungsgeber. b) Zahlungsanweisung Zahlungsansprüche, durch die sie erstmals valutiert werden, werden mit der Maßgabe, dass sie zur Bezahlung des Kaufpreises gemäß den Regelungen in diesem Vertrag zu verwenden sind, bereits jetzt an den Verkäufer abgetreten, soweit der Kaufpreis nicht anderweitig zur Freistellung des verkauften Grundbesitzes von eingetragenen Belastungen zu verwenden ist. Sofern eine Abtretung ausgeschlossen ist, wird hierdurch ein unwiderruflicher Zahlungsauftrag erteilt. c) Persönliche Zahlungspflichten Der Verkäufer übernimmt im Zusammenhang mit den Grundpfandrechtsbestellungen keinerlei persönliche Zahlungsverpflichtungen. Der Käufer verpflichtet sich, den Verkäufer von allen Kosten und sonstigen Folgen der Grundpfandrechtsbestellung freizustellen.

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d) Fortbestand der Grundpfandrechte Die bestellten Grundpfandrechte dürfen auch nach der Eigentumsumschreibung auf den Käufer bestehen bleiben. Alle entstandenen Eigentümerrechte und Rückgewährsansprüche werden hiermit mit Wirkung ab Bezahlung des Kaufpreises, in jedem Fall ab Eigentumsumschreibung auf den Käufer übertragen. Entsprechende Grundbucheintragung wird bewilligt. (2) Der Verkäufer erteilt dem Käufer unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB Vollmacht, ihn bei allen vorstehenden Rechtshandlungen zu vertreten. Diese Vollmacht gilt nur dann, wenn in der Grundschuldbestellungsurkunde die vorstehend unter Abs. 1a–d getroffenen Bestimmungen wiedergegeben werden. Von der vorstehenden Vollmacht kann, soweit notarielle Beurkundung oder Beglaubigung erforderlich ist, nur durch Erklärung von dem amtierenden Notar, seinem Vertreter oder Nachfolger im Amt Gebrauch gemacht werden. Der Notar soll Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften der Grundschuldbestellungsurkunden erst erteilen und die Eintragung im Grundbuch beantragen, wenn die Finanzierung des gesamten Kaufpreises durch eine Bankbestätigung nachgewiesen ist. (3) Die aufgrund der vorstehenden Vollmacht einzutragenden Grundpfandrechte erhalten Rang vor der Eigentumsverschaffungsvormerkung. Der Käufer bewilligt rein vorsorglich den Rangrücktritt der zu seinen Gunsten einzutragenden Eigentumsverschaffungsvormerkung zugunsten sämtlicher aufgrund dieser Belastungsvollmacht zu bestellenden Grundpfandrechte. (4) Das Grundbuchamt hat bei der Eintragung entsprechender Grundpfandrechte die vorstehenden Voraussetzungen nicht zu prüfen. XVI. Abtretung, Verpfändung Rechte und Ansprüche des Käufers aus diesem Vertrag können vor Zahlung des gesamten Kaufpreises nur mit schriftlicher Zustimmung des Verkäufers an dritte Personen abgetreten oder verpfändet werden. Dies gilt insbesondere für den Auflassungsanspruch. XVII. Salvatorische Klausel Sollte eine der Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein oder werden, so soll die Wirksamkeit der übrigen Bestimmungen dadurch nicht berührt werden. Die unwirksame Bestimmung ist vielmehr durch eine solche zu ersetzen, die dem Sinn und Zweck der unwirksamen Bestimmung, insbesondere in wirtschaftlicher Hinsicht, am nächsten kommt. Vorgelesen vom Notar, ... Anlage: Mieteraufstellung

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Hinweis: Der formelhafte Ausschluss der Gewährleistung für Sachmängel ist individualvertraglich bei Altbauten und ähnlichen Objekten grundsätzlich zulässig und rechtlich unbedenklich. Anderes gilt für eine Individualvereinbarung über den Erwerb neu errichteter Häuser1.

1.81

Anmerkungen zu I: Kaufgegenstand: § 16 Abs. 2 EnEV wurde zum 1.5.2014 geändert. Zur Neuregelung vgl. Rz. 2.481 ff.

1.82

zu III. Kaufpreis: Die Fälligkeitsbestätigung des Notars hat sich in der Praxis bewährt. Eine schuldhafte Verzögerung der Fälligkeitsanzeige führt jedoch zur Haftung des Notars für den Verzugsschaden. Nach der gewählten Formulierung schuldet der Notar nur die rechtzeitige Absendung der Fälligkeitsmitteilung, die in Abschrift auch dem Verkäufer zugesandt wird. Der vom Käufer behauptete fehlende Zugang der Fälligkeitsmitteilung führt dennoch zum Verzug, zumal sich der Käufer auch durch regelmäßige Rückfrage im Notariat über den Sachstand informieren kann. S. auch Rz. 2.183 ff.

1.83

zu IV: Zwangsvollstreckungsunterwerfung: Die beiderseitige Zwangsvollstreckungsunterwerfung zu notarieller Urkunde ermöglicht einen raschen Vollzug des Kaufvertrages. Etwaige Einwendungen können im Wege einer Vollstreckungsgegenklage geltend gemacht werden.

1.84

zu V: Übergabe: (1) Der Notar wird im Allgemeinen den Übergang von Nutzungen und Lasten mit Kaufpreiszahlung empfehlen. (2) Gem. § 566 BGB gehen die bestehenden Mietverhältnisse erst mit der Eigentumsumschreibung auf den Käufer über, so dass für den Zeitraum ab Besitzübergang bis zum Eigentumswechsel die Erteilung von Vollmachten für den Käufer zu empfehlen ist. Der Käufer ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit und kann Untervollmacht erteilen.

1.85

zu VI: Haftungsausschluss: Das im Jahr 1950 verabschiedete Erste Wohnungsbauförderungsgesetz hatte das Ziel, breite Schichten des Volkes mit Wohnraum zu tragbaren Mieten zu versorgen. Durch das im Jahr 1956 erlassene Zweite Wohnungsbauförderungsgesetz wurde die Zielsetzung auf die Eigentumsförderung ausgedehnt2. Gem. § 8 des Wohnungsbindungsgesetzes war mit der öffentlichen Förderung eine Mietpreisbindung und eine Belegungsbindung verbunden. Durch das Gesetz zur Reform des Woh-

1.86

1 OLG Köln v. 23.2.2011 – 11 U 70/10, MittBayNot 2011, 480. 2 Vgl. Heimsoeth, RNotZ 2002, 88.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

nungsbauförderungsrechts vom 13.9.20011 wurde das Recht der öffentlichen Wohnungsbauförderung einer grundlegenden Neugestaltung unterworfen. Aufgrund der öffentlich-rechtlichen Natur der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ treffen die Bindungen des Wohnungsbindungsgesetzes den Erwerber einer öffentlich geförderten Wohnung, unabhängig von den vertraglichen Vereinbarungen. Auch ein gutgläubiger lastenfreier Erwerb ist ausgeschlossen. Der öffentliche Glaube der §§ 892 und 893 BGB bezieht sich nicht auf die Tatsache der öffentlichen Förderung und die hieraus folgenden Beschränkungen, da diese nicht eintragungsfähig sind2. Das Wohnungsbindungsgesetz, die II. Berechnungsverordnung und die Neubaumietenverordnung gelten aber für Mittel, die vor dem 1.1.2002 bewilligt worden sind, unverändert fort. Zentrales Element der Reform ist die Abschaffung des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und die gleichzeitige Einführung des Wohnraumförderungsgesetzes. Die nunmehrige Mietpreisbindung ist nicht mehr an das Prinzip der Kostenmiete gebunden. Regelmäßig ist die Begründung von Sondereigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz ausgeschlossen. Voraussetzung der Auszahlung öffentlicher Mittel ist, dass der Darlehensnehmer ein abstraktes Schuldversprechen abgibt und zu dessen Sicherung eine Hypothek in das Grundbuch eintragen lässt. Wegen der öffentlich-rechtlichen Natur der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ kann diese durch vertragliche Vereinbarung – insbesondere auch durch Vereinbarung mit der Bewilligungsbehörde – weder aufgehoben noch inhaltlich geändert werden. Die Rechtsprechung behandelt den Verkauf einer öffentlich geförderten Immobilie nach Gewährleistungsrecht und stuft die Wohnungsbindung als Rechtsmangel ein3. 1.87

zu VII: Erschließungskosten: Bei der Schuldrechtsreform hat der Gesetzgeber in § 436 BGB trotz der Einwendungen der BNotK eine Kostenabgrenzung zwischen den Beteiligten vorgenommen, die in der Praxis größte Probleme aufwerfen würde und deswegen auch in aller Regel vermieden wird. Nach der gesetzlichen Regelung soll der Verkäufer noch die Kosten für begonnene Erschließungsmaßnahmen tragen, so dass bei einer erst nach Jahren erfolgenden Abrechnung der Verkäufer noch Kosten für ein längst verkauftes Objekt tragen müsste. Zudem bestünde die Notwendigkeit, für diese hypothetische Kostenschuld Sicherheiten zugunsten des Käufers zu bestellen. Die gewählte Abgrenzung, wonach es auf den Zugang von Erschließungskostenbescheiden ankommt, dient dem Rechtsfrieden und wird in aller Regel in der Praxis bevorzugt. Der Käufer muss sich danach selbst vor dem Kaufvertragsabschluss bei der zuständigen Gemeinde erkundigen, ob er für den Fall des Abschlusses des Kaufvertrages mit Erschließungskosten oder sonstigen Anliegerbeiträgen rechnen muss. S. auch Rz. 1.564 ff.

1 BGBl. I 2001, 2376. 2 Vgl. Heimsoeth, RNotZ 2002, 104. 3 BGH v. 7.9.1976 – V ZR 256/75, NJW 1976, 1888; OLG Hamm v. 15.2.2001 – 22 U 105/00, RNotZ 2001, 585.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

zu X: Leistungsstörung: Die im Grundbuch eingetragene Auflassungsvormerkung stellt für den Fall, dass der Käufer seine Zahlungsverpflichtungen aus dem Kaufvertrag nicht erfüllt, eine enorme wirtschaftliche Belastung für den Verkäufer dar, da auch die anderweitige Verwertung des Grundbesitzes, insbesondere der erneute Verkauf an einen solventen Käufer, faktisch unmöglich ist. Die vom Verkäufer bereits bewilligte Löschung der Auflassungsvormerkung, die der Notar nur unter den angegebenen Treuhandauflagen verwenden darf, ist ein wirksamer Schutz gegen eine Verkaufsblockade bei Zahlungsverzug oder gar Insolvenz des Käufers. Einstweilen frei.

1.88

1.89–1.99

B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels I. Überblick Literatur: Blum/Weiss/Abele, Die Aufteilung von Grundstückskaufpreisen in Ertragsteuerrecht, StBP 2007, 231; Böttcher, Die Entwicklung des Grundbuch- und Grundstücksrechts bis Ende 2013, NJW 2014, 978; Eisele, Aktuelle Finanzrechtsprechung zur Frage der Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen, INF 2005, 944; Fahlenbach, Behandlung von Erhaltungsaufwand, der mit anderen Aufwandsarten in zeitlicher Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes anfällt, DStR 2010, 2066; Goetze, Der lebzeitige Nießbrauch an Grundstücken des Privatvermögens im Steuerrecht, RNotZ 2013, 147; Jacobsen, Ertragsteuerliche Zuordnung geleaster Wirtschaftsgüter, SteuerStud 2006, 148; Hoppenz, Die latente Einkommensteuer im Zugewinnausgleich: Ein Rettungsversuch, FamRZ 2012, 1618; Schallmoser, Praxisprobleme im Rahmen der Aufteilung von Anschaffungskosten bei gemischt genutzten Grundstücken, DStR 2009, 1685; Schmitt/Lenz, Kurzfristiger Wiederkauf im Fokus der BFH-Rechtsprechung, DStR 2010, 735; Zwirner/Künkele, Steuerliche Herstellungskosten – Rechtsunsicherheit und Anwendungsempfehlungen, DStR 2012, 319.

1. Einkunftsarten Bei der entgeltlichen Übertragung einer Immobilie kann – je nach Sachverhaltsgestaltung – jede der sieben in § 2 EStG aufgeführten Einkunftsarten betroffen sein. Um festzustellen, ob eine Grundstücksübertragung der Einkommensteuer unterliegt, empfiehlt sich folgendes Prüfungsschema:

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1.100

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.101

Übersicht: Prüfungsschema Land- und Forstwirtschaft

> § 14 EStG

fl Nein Gewerbebetrieb

> § 15 EStG

fl Nein Gewerblicher Grundstückshandel

> § 15 EStG

fl Nein Freiberufliche Tätigkeit

> § 18 EStG

fl Nein Lohnsteuerpflichtiger Erwerb

> § 19 EStG

fl Nein Kapitalvermögenseinkünfte

> § 20 EStG

fl Nein Ausbeutegrundstück

> § 21 EStG

fl Nein Privates Veräußerungsgeschäft

> § 23 EStG

fl Nein nicht steuerbar

1.102

– Die Veräußerung eines Grundstückes durch einen Land- und Forstwirt, einen Gewerbetreibenden oder einen Freiberufler kann zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder freiberuflicher Tätigkeit führen, also zu betrieblichen Einkünften (s. Rz. 1.400). – Auch der private Grundstückseigentümer kann durch wiederholte Grundstücksveräußerungen (vgl. dazu ausführlich Rz. 1.190 ff. und Kap. 11) gewerbliche Einkünfte erzielen. – Der Arbeitgeber, der einem Arbeitnehmer verbilligt Grundbesitz, z.B. eine Werkswohnung, verkauft, muss für den in dem Veräußerungsgeschäft liegenden Sachbezug Lohnsteuer einbehalten und abführen. – Der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer, der ein Gesellschaftsgrundstück unter dem Verkehrswert erwirbt, tätigt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. Rz. 1.271 ff.) in Höhe des gewährten Preisbonus, so dass die GmbH die verdeckt ausgeschüttete Dividende nachversteuern muss und der Gesellschafter Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Teileinkünfteverfahren zu versteuern hat. – Der Privatmann, der ein Grundstück zur Kies- oder Sandausbeute veräußert, schließt einen Ausbeutevertrag ab, der als Pachtvertrag zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG führt. – Wird ein privates Grundstücke innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 EStG angeschafft und veräußert, liegt darin ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft (s. Rz. 12.1 ff.). 40

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Aus der Sicht des Erwerbers ergeben sich andere Perspektiven. Der Kapitalanleger, der eine Immobilie erwirbt, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, wird darauf Wert legen, dass seine Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Die im Rahmen von sog. Bauherrenmodellen den Werbungskosten zugeordneten Aufwendungen hat die Rechtsprechung vielfach als Anschaffungskosten gewertet1. Auch Renovierungsaufwendungen, die nach dem Erwerb innerhalb von drei Jahren aufgewendet werden und den Erwerbspreis ohne Umsatzsteuer um 15 % übersteigen, stellen nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten und keine Werbungskosten dar2 (s. Rz. 1.560 ff.).

1.103

2. Gebäude im Einkommensteuerrecht Selbständige Wirtschaftsgüter sind – Zubehör gem. § 97 BGB; – Scheinbestandteile3 gem. § 95 BGB; – Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG; – Laden- und Schaufensteranlagen (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sieben Jahre)4; – Anbauten (soweit kein einheitliches Gebäude entsteht); – in einem gemischt genutzten Gebäude5 diejenigen Gebäudeteile, die einen eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang (eigene Wohnzwecke; fremde Wohnzwecke; eigenbetriebliche Zwecke; fremdbetriebliche Zwecke) aufweisen; – Gebäude auf fremdem Grund und Boden; – Mietereinbauten (bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie Betriebsvorrichtung oder wirtschaftliches Eigentum des Mieters sind); andernfalls handelt es sich um unbewegliche Wirtschaftsgüter; der BMF6 erlaubt eine Verteilung der AfA auf die Mietdauer. Keine selbständigen Wirtschaftsgüter sind – thermische Solaranlagen zur Wassererwärmung für den sanitären Bereich oder zur Raumheizung; sie sind regelmäßig Gebäudebestandteil7. 1 BFH v. 14.11.1989 – IX R 197/84 BStBl. II 1990, 299. 2 § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. 3 Aus einem echten Bestandteil kann durch bloße Willensänderung des Eigentümers und eines nach außen tretenden Manifestationsaktes ein Scheinbestandteil entstehen, so dass für die Übertragung keine notarielle Beurkundung erforderlich ist, vgl. BGH v. 2.12.2005 – V ZR 35/05, DNotZ 2006, 252; OLG Celle v. 22.5. 2007 – 4 U 41/07; kritisch Kesseler, ZNotP 2007, 330. 4 BMF v. 30.5.1996 – IV A 8 - S 1551 - 35/96, BStBl. I 1996, 643. 5 BFH v. 29.9.1994 – III R 80/92, BStBl. II 1995, 72 (74). 6 BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 - S 2133 - 1/76, BStBl. I 1976, 66 Tz. 10. 7 BFH v. 14.7.2004 – IX R 52/02, BStBl. II 2004, 949.

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1.104

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– Photovoltaikanlagen für den Eigenbedarf; sie sind Gebäudebestandteil, während bei Lieferung des erzeugen Stromes an Energieversorger ein Gewerbebetrieb vorliegt1. a) Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter 1.105

Der sachenrechtliche Grundsatz gem. § 94 Abs. 1 BGB, wonach zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere die Gebäude, gehören, gilt nicht in derselben Weise für die steuerrechtliche Betrachtung. Vielmehr sind je nach Steuerart Grundstücke und Gebäude getrennt zu erfassen und zu bewerten.

1.106

Einkommensteuerrechtlich wird der Kaufpreis in einen Grundstücks- und Gebäudeanteil aufgeteilt (zur Aufteilungsmethode vgl. Rz. 1.71). Absetzungen für Abnutzung werden nur für das Gebäude, nicht jedoch für das Grundstück gewährt. Selbst die einzelnen Gebäudeteile werden unterschiedlich beurteilt.

1.107

Lastenaufzüge, Kräne, Kühlvorrichtungen (vgl. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG), Laderampen und die Kinobestuhlung sind Betriebsvorrichtungen und werden somit wie bewegliche Gegenstände behandelt.

1.108

Auch die Schaufensteranlage ist ein vom übrigen Gebäude getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut2, der Personenaufzug ein unselbständiger Teil des Gebäudes. Nach Auffassung des OLG Düsseldorf3 ist eine Einbauküche kein Bestandteil eines Einfamilienhauses und daher als Inventar und somit als beweglicher Gegenstand zu betrachten. Wird bei einem Grundstückskaufvertrag die mitverkaufte Einbauküche betragsmäßig ausgeschieden, tritt gem. BFH4 eine Minderung der Grunderwerbsteuer ein; gleichzeitig wird die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes vermindert, da die Einbauküche der AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter unterliegt. Die (anteilige) Reparaturrücklage bei einer Eigentumswohnanlage ist ebenfalls nicht Bestandteil des Gebäudes, so dass dieser Anteil weder bei der AfA-Bemessung noch bei der Berechnung der Grunderwerbsteuer angesetzt wird5. b) Gebäude im Betriebsvermögen

1.109

Beispiel: Tante Emma ist Alleineigentümerin eines bebauten Grundstückes, auf dem sie ein Milchgeschäft im Erdgeschoss betreibt. Die Büroräume befinden sich im Ober1 Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern v. 12.2.2008 S 4503–4 St 35 N, MittBayNotZ 2008, 421. 2 Vgl. Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 136 ff. 3 OLG Düsseldorf v. 19.1.1994 – 11 U 45/93, MittRhNotK 1994, 145. 4 BFH v. 29.10.1976 – VI R 127/73, BStBl. II 1977, 152. 5 Vgl. BFH v. 9.10.1991 – II R 20/89, BStBl. II 1992, 152; BFH v. 5.10.2011 – I R 94/10, BStBl. II 2012, 244.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels geschoss. Die zweite Obergeschosswohnung wird von der Eigentümerin selbst bewohnt. Die Wohnung im dritten Obergeschoss ist fremdvermietet.

fremdvermietet

gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen

selbstbewohnt

notwendiges Privatvermögen

eigengenutzte Büroräume

notwendiges Betriebsvermögen

Milchgeschäft

notwendiges Betriebsvermögen

aa) Funktionsbetrachtung Der Gebäudebegriff erfordert nicht, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist1. Bei einem gemischt genutzten Gebäude sind, wie das vorstehende Beispiel zeigt, vier selbständige Wirtschaftsgüter zu unterscheiden, die je nach ihrer Funktion beurteilt werden:

1.110

(1) Notwendiges Privatvermögen Die vom Einzelunternehmer selbst bewohnten Wohnräume stellen notwendiges Privatvermögen dar. Sofern ein Gesellschafter eine im Eigentum der Personengesellschaft stehende Wohnung bewohnt, kommt es wohl darauf an, ob das Nutzungsverhältnis auf einem Mietvertrag beruht oder ob die Nutzung aufgrund der Beteiligung am Gesamthandseigentum erfolgt. Sofern eine (nicht notwendig ortsübliche) Miete entrichtet wird, zählen Schmidt/Wacker2 die entgeltlich genutzte Wohnung steuerlich zum Betriebsvermögen. Hingegen stellt die Wohnung im Eigentum einer Kapitalgesellschaft immer Betriebsvermögen dar, auch wenn sie ein Gesellschafter bewohnt, da eine Kapitalgesellschaft nur über eine betriebliche Sphäre verfügt. Die Nutzung ohne ortsübliches Entgelt stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar3.

1.111

(2) Notwendiges Betriebsvermögen Wenn ein Wirtschaftsgut dem Unternehmen eines Einzelunternehmers dient, handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen. Sofern ein Gesellschafter Eigentümer des der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstückes ist, liegt Sonderbetriebsvermögen vor. Einer Kapital1 Vgl. BFH v. 15.6.2005 – II R 67/04, INF 2005, 944 (945). 2 Schmidt/Wacker33, § 15 EStG Rz. 496 a.E. 3 Vgl. BFH v. 26.8.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318 (Hapimag-Urteil).

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1.112

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

gesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen, wenn es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt und eine einheitliche Willensbildung bei der Betriebskapitalgesellschaft und dem Besitzunternehmen besteht (sachliche und personelle Verflechtung als Betriebsaufspaltung)1. (3) Gewillkürtes Betriebsvermögen 1.113

Nach Ansicht des BFH2 ist die Bildung von gewillkürten Betriebsvermögen für das gesamte Objekt zulässig, wenn das Grundstück zu mindestens 10 % auch eigenbetrieblich genutzt wird, auch wenn die Restfläche durch Vermietung genutzt wird oder eigenen Wohnzwecken dient. Voraussetzung ist weiter, dass der Grundbesitz in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb des Vermieters steht oder ihn zu fördern bestimmt oder geeignet ist. In der Bilanzierung eines Grundstückes ist grundsätzlich eine Widmung zum Betriebsvermögen zu sehen3. (4) Privatvermögen

1.114

Wirtschaftsgüter, die von dem Eigentümer privat genutzt werden, stellen steuerrechtlich Privatvermögen dar.

1.115–1.120 Einstweilen frei. bb) Anlage- und Umlaufvermögen 1.121

Bei Grundstücken im Betriebsvermögen ist zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden4. Bei Grundstücken im Umlaufvermögen5, z.B. bei Musterhäusern eines Bauträgers, wird keine AfA für den Gebäudeanteil gewährt; dasselbe gilt für Gebäude, die in einen gewerblichen Grundstückshandel verstrickt sind. c) Gebäude auf fremdem Grund und Boden

1.122

Der Hersteller eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden wird gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn es in Ausübung eines dinglichen Rechts, z.B. eines Nießbrauchs, errichtet wird6. Sofern ein schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht 1 Kritisch zu Recht mit vielen Hinweisen auf weitere Kritiker Carlé, Die Betriebsaufspaltung 2003, Rz. 3. 2 BFH v. 2.10.2003 – IV R 13/03, DStR 2003, 2156 mit Anm. Bischoff, DStR 2004, 1280. 3 Vgl. BFH v. 5.3.2002 – IV B 22/01, BStBl. II 2002, 690. 4 Vgl. Schmidt/Kulosa33, § 6 EStG Rz. 7. 5 BFH v. 12.9.1995 – X B 83/95, BFH/NV 1996, 206. 6 Vgl. Staudinger/Jickeli/Stieper, § 95 BGB Rz. 21; Spiegelberger, FS Bärmann und Weitnauer, 1990, 647 (650); a.A. Erman/J. Schmidt14, § 95 BGB Rz. 12.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

nach Errichtung des Gebäudes auf dessen Standzeit eingeräumt wird, steht dem Nutzungsberechtigten das wirtschaftliche Eigentum an dem Gebäude zu1. aa) Ehegattengrundstücke Literatur: Kiesow, Zur entgeltlichen Übertragung von Mietimmobilien zwischen Ehegatten, DStR 2013, 2252; Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf EhegattenGrundstücken, INF 2005, 705.

1.123

Beispiel nach BFH2: Ehemann und Ehefrau sind zu gleichen Teilen Eigentümer einer Immobilie, wobei der Ehemann alle Herstellungskosten des Gebäudes getragen hat. Gesonderte Vereinbarungen existieren unter den Ehegatten nicht. Das Objekt nutzt der Ehemann betrieblich. Er erhält die AfA für alle von ihm getragenen Gebäudeaufwendungen. Jahre nach der Errichtung des Gebäudes erfolgt eine Betriebsaufgabe. Sind im Betriebsaufgabegewinn auch die stillen Reserven des Grundstücks- bzw. Gebäudeteils zu erfassen, der im Eigentum der Ehefrau steht, die nicht am Betrieb beteiligt war?

Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH3 besteht bei Bauten auf fremdem Grund und Boden wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers an dem im zivilrechtlichen Eigentum des Ehegatten stehenden Gebäudeteil, wenn ein Wertersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB besteht oder eine ausdrückliche Vereinbarung über die Verpflichtung zum Wertausgleich getroffen wurde. Bei Bauten im eigenen Interesse für eigene betriebliche Zwecke spricht – bei dem Fehlen einer Entschädigungsvereinbarung – keine tatsächliche Vermutung für eine Zuwendungsabsicht. Die von dem Ehemann gebildete Bilanzposition ist nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH4 als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands anzusehen, die lediglich aus bilanztechnischen Gründen „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln ist.

1.124

Folgt man der Rechtsprechung des BGH5, spricht bei Ehegatten, die im gesetzlichen Güterstand leben, einiges dafür, dass bereicherungsrechtliche Ausgleichsansprüche gem. §§ 951, 812 BGB durch die Regelungen über den güterrechtlichen Ausgleich verdrängt werden. In diesem Fall besteht von vornherein kein realisierbarer Wertersatzanspruch der Ehegatten untereinander. In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung hat der X. Senat des BFH6 einen Ausgleichsanspruch zwischen Ehegatten im Zusammenhang mit einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilien-

1.125

1 2 3 4

Vgl. BFH v. 27.11.1996 – X R 92/92, MittBayNot 1997, 314. BFH v. 19.12.2012 – IV R 29/09, EStB 2013, 163 = DStR 2013, 802. BFH v. 14.5.2002 – VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741. BFH v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778. 5 BGH v. 6.12.1965 – II ZR 137/63, NJW 1966, 542; v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265, 269 m.w.N. 6 BFH v. 18.7.2001 – X R 39/97, BStBl. II 2002, 284 = DStR 2001, 1971.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

haus abgelehnt. Wirtschaftliches Eigentum des Ehemannes ist im Entscheidungsfall nicht gegeben. Er kann die Ehefrau nicht für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen. 1.126

Die Behandlung „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ darf nicht dazu führen, dass Gewinne aus der Realisierung von stillen Reserven in eigenen Wirtschaftsgütern auf den Bilanzposten für den Aufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut übertragen werden. Mit Ende der Nutzungsbefugnis ist der verbliebene Aufwand dem Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzurechnen und ein verbliebener bilanzieller Ansatz beim Unternehmerehegatten erfolgsneutral auszubuchen. bb) Baumaßnahmen auf Grundstücken der Eltern

1.127

Sofern ein Kind auf dem Grundstück der Eltern mit deren Zustimmung ein Gebäude zu eigenen Wohnzwecken errichtet, steht das Gebäude nach der Rechtsprechung des BFH1 im wirtschaftlichen Eigentum des Kindes, wenn diesem für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes zusteht. Ein derartiger Anspruch besteht nach der Rechtsprechung des BGH2, wenn die Erwartung, später Eigentümer des Grundstücks zu werden, enttäuscht wird. Dieser gesetzliche Anspruch auf vollen Wertersatz hat zur Folge, dass der zivilrechtliche Eigentümer wirtschaftlich nicht über sein Eigentum verfügen kann, weil er im Falle einer Verfügung dem Nutzungsberechtigten Wertersatz leisten muss. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen daher wirtschaftlich nicht den Eltern, sondern dem das Bauwerk errichtenden Kind zu. cc) Wirtschaftliches Eigentum durch Nutzungsrechte Literatur: Spiegelberger, Wirtschaftliches Eigentum durch schuldrechtliche und dingliche Nutzungsrechte, MittBayNot 1997, 278.

1.128

Wird dem Erbauer eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ein schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eingeräumt, steht dem Nutzungsberechtigten gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO in der Regel das wirtschaftliche Eigentum zu, da er den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann3. Nach der Rechtsprechung des BFH sind dem Nutzungsberechtigten Substanz und Ertrag des Gebäudes nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des 1 BFH v. 18.7.2001 – X R 23/99, BStBl. II 2002, 281. 2 BGH v. 12.7.1989 – VIII ZR 286/88, BGHZ 108, 256 = NJW 1989, 2745. 3 Vgl. BFH v. 27.11.1996 – X R 92/92, MittBayNot 1997, 314.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, bei Beendigung der Nutzung aber einen Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes hat1. 1.129–1.140

Einstweilen frei. 3. Sachverhaltsermittlung

Die geschilderten Beispiele zeigen, dass der Berater bei der Erstellung eines Vertragsentwurfes für eine Immobilienübertragung die bisherige Verwendung des Vertragsgegenstandes seitens des Verkäufers und die geplante Nutzung des Erwerbers kennen und berücksichtigen muss. Somit ist eine umfangreiche Sachverhaltsaufklärung erforderlich. Die Beteiligten schildern den zu regelnden Sachverhalt häufig unvollständig, insbesondere hinsichtlich erwarteter oder zu vermeidender Steuerfolgen.

1.141

Bei Rechtsgeschäften wie Grundstückserwerb, Schenkung, Veräußerung mit Gewinnrealisierung, verdeckten Einlagen, Ausschüttungen oder Spekulationsgeschäften obliegt einem Rechtsanwalt eine steuerliche Belehrungspflicht, da er zu einer umfassenden Beratung verpflichtet ist und die Belehrung über steuerliche Rechtsfolgen sich als Teil des umfassenden Mandats darstellt2.

1.142

Den Notar trifft im Allgemeinen keine steuerliche Ermittlungspflicht im Rahmen des § 17 BeurkG3. Der Notar muss nicht Tatbestände ermitteln, die für das evtl. Eingreifen von Steuertatbeständen von Bedeutung sein können4. Sofern allerdings die Beteiligten auf die Klärung steuerrechtlicher Folgen entscheidendes Gewicht legen und den Notar um eine solche Aufklärung ersuchen, darf er dies nicht außer Acht lassen5. In diesem Fall wird der Notar die Steuerberater der Beteiligten beiziehen oder den Beteiligten empfehlen, eine verbindliche Auskunft6 des Finanzamtes einzuholen oder für die Beteiligten selbst einholen. Ausnahmsweise kann sich aufgrund der allgemeinen Betreuungspflicht gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 BeurkG eine Verpflichtung des Notars ergeben, auf die Gefahr einer Steuerpflicht hinzuweisen. Dies ist der Fall, wenn der Notar aufgrund besonderer Umstände Anlass zu der Besorgnis haben muss, einem Beteiligten drohe ein Schaden, weil er sich wegen mangelnder Kenntnis der Rechtslage oder von Sachumständen, welche die Bedeutung des zu beurkunden-

1.143

1 Vgl. BFH v. 7.3.2001 – X R 92/95, BStBl. II 2001, 481; Ritzer in Sauer/Ritzer/ Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, V Rz. 545. 2 Vgl. Rehbinder, Vertragsgestaltung, 2. Aufl. 1993, S. 58. 3 Vgl. Haug, DNotZ 1972, 479. 4 Vgl. BFH v. 5.2.1985 – IX ZR 248/83, MittBayNot 1985, 143; v. 13.6.1995 – IX ZR 203/94, DNotZ 1996, 116. 5 Vgl. OLG Oldenburg v. 9.7.1969 – 2 U 167/68, VersR 1971, 380. 6 Vgl. zu den Grundsätzen der Finanzverwaltung zur Erteilung verbindlicher Auskünfte BStBl. I 2003, 742.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

den Rechtsgeschäfts für seine Vermögensinteressen beeinflussen, einer Gefährdung seiner Interessen nicht bewusst ist1. Berät der Notar selbst, haftet er für jede Fahrlässigkeit2. 1.144

Für den Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte besteht eine verschärfte Haftungsrechtsprechung. Ein Notar, der vor oder während der Beurkundung eines Grundstückskaufvertrages davon Kenntnis erhält, dass der Verkäufer das Grundstück vor weniger zehn Jahren erworben hat und die Anschaffungskosten unter dem Verkaufspreis liegen, hat den Verkäufer grundsätzlich auf die Gefahr der Besteuerung eines Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG hinzuweisen3.

1.145

Aus § 17 Abs. 1 Satz 2 BeurkG ergibt sich darüber hinaus, dass der Notar unklare Formulierungen, die zu ungewollten Steuernachteilen führen, vermeiden muss. Haben die Vertragsteile einen beurkundeten Vertrag wegen sich daraus ergebender steuerlicher Nachteile aufgehoben und denselben Notar mit der Beurkundung des diese Nachteile vermeidenden geänderten Vertrags beauftragt, dürfen sie darauf vertrauen, dass der Notar den ihm erklärten Willen der Vertragsschließenden in rechtlich einwandfreier Form wiedergegeben hat4.

1.146

Die Steuerrelevanz kann sich auch aus den äußeren Umständen ergeben. Ist dem Notar bekannt, dass der Entwurf, den er der Beurkundung eines Hofübergabevertrages zugrunde legen soll, von einem Steuerberater stammt, kann er, wenn einer der Beteiligten eine Änderung des Vertrags anregt, gehalten sein, den Beteiligten zu empfehlen, dass sie die Tragweite der Änderung durch den Steuerberater überprüfen lassen, bevor der Vertrag in der geänderten Form beurkundet wird5. 4. Entstehung des Einkommensteueranspruches

1.147

Gem. § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Feststellung dieses Zeitpunktes ist von erheblicher Bedeutung, da die Vertragsteile nach dem Entstehen des Steueranspruches über diesen, etwa durch Vereinbarung von Nachtragsurkunden, nicht mehr disponieren können. Ein Grundstückskaufvertrag ist mit der Abgabe der notariellen Vertragserklärungen abgeschlossen, sofern eine Bindung der Vertragspartner besteht6. Auch ein Vorvertrag stellt eine Veräußerung gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar7. Bei einem Grundstückskauf1 Vgl. BGH v. 2.5.1972 – VI ZR 193/70, BGHZ 58, 348; v. 5.11.1982 – V ZR 217/81 (Celle), VersR 1983, 182. 2 Vgl. BGH v. 5.2.1985 – IX ZR 83/84, DNotZ 1985, 636. 3 Vgl. BGH v. 10.11.1988 – IX ZR 31/88, DNotZ 1989, 452 für den Fall der zweijährigen Spekulationsfrist. 4 Vgl. BGH v. 8.2.1990 – IX ZR 273/88 (Hamm), NJW 1990, 1484. 5 Vgl. BGH v. 22.5.2003 – IX ZR 201/01, DNotZ 2003, 845. 6 Vgl. BFH v. 2.2.1982 – VIII R 59/81, BStBl. II 1982, 390. 7 Vgl. BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311.

48

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

vertrag wird die Einkommensteuerschuld mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber „im Keim“ begründet1. Eine definitive irreversible Steuerbelastung entsteht bei der Veräußerung von Betriebsgrundstücken oder freiberuflich genutztem Betriebsvermögen, wenn Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergegangen sind und damit das Grundstück aus dem Betriebsvermögen des Verkäufers ausscheidet, selbst dann, wenn der Kaufvertrag vor der Eigentumsumschreibung aufgehoben wird und eine Bilanzierung dieses Rechtsgeschäfts unterbleibt2.

1.148

Einstweilen frei.

1.149

II. Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke Literatur: Hiller/Horn, Verpachtung und Übergabe landwirtschaftlicher Betriebe, 2003; Kanzler, Landwirtschaftliche Klein- und Restbetriebe zwischen Liebhaberei, Eigenbewirtschaftung und Erwerbsbetrieb, FR 2011, 910; Kanzler, Zum gewerblichen Grundstückshandel der Land- und Forstwirte – ein vermeidbares Übel, DStZ 2013, 822; V. Twickel, Drum prüfe, wer sich wenig bindet … – Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten, DStR 2009, 411.

1. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen3 Durch das 2. Steueränderungsgesetz4 wurden auch die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke der Bodengewinnbesteuerung unterworfen. Da das Grundbuch keine Auskunft über die steuerliche Erfassung eines Grundstückes gibt, kann der Einheitswert ein Indiz ergeben, ob das Grundstück zum land- oder forstwirtschaftlichen Vermögen gehört. Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach Vollschätzung, durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG wurden land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, die vor dem 1.7.1979 fremdverpachtet waren, gewinnneutral aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen, es sei denn, dass die Grundstücke nach der Nutzungsänderung zum notwendigen Privatvermögen gehörten5. Zu beachten ist auch, dass die bewertungsrechtliche Einstufung nicht vollständig mit der einkommensteuerlichen Beurteilung übereinstimmt. Gem. § 48 BewG setzt sich der Einheitswert des Betriebes aus dem Wirtschaftswert und dem Wohnungswert zusammen. Der Wohnteil 1 Vgl. BFH v. 13.10.1983 – I R 155/79, GmbHR 1984, 189. 2 Vgl. BFH v. 28.2.1974 – VI R 60/69, BStBl. II 1974, 481. 3 Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke bedarf gem. § 2 Abs. 1 GrdStVG der Genehmigung; vgl. OLG Schleswig-Holstein v. 12.9.2006 – 3 WLw 39/06, MittBayNot 2007, 432 mit Anm. Grziwotz, MittBayNot 2007, 433. 4 Gesetz v. 10.8.1971, BStBl. I 1971, 373. 5 BMF v. 15.3.1979 – IV B 2-S 2135-2/79, BStBl. I 1979, 162.

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1.150

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

des landwirtschaftlichen Anwesens mit dem dazugehörigen Grund und Boden ist aufgrund des Wohneigentumsförderungsgesetzes1 spätestens am 31.12.1998 gewinnneutral aus dem einkommensteuerlichen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausgeschieden und wurde notwendiges Privatvermögen. Gem. § 13 Abs. 5 EStG kann weiterhin ein bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück steuerfrei in das Privatvermögen überführt werden, wenn darauf die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird. Der Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfasst die Gebäude und Gebäudeteile, soweit sie dem Inhaber des Betriebs, den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen und den Altenteilern zu Wohnzwecken dienen und stellt einkommensteuerlich Privatvermögen dar. Hingegen zählen Betriebswohnungen zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen. 1.151

Auch ohne Hofstelle können Grundstücke landwirtschaftliches Betriebsvermögen darstellen. Der Betrieb der Forstwirtschaft ergibt sich automatisch durch die Bewirtschaftung einer kleinen Privatwaldung mit einem Ausmaß von 3,1889 ha2. Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden gem. § 34 Abs. 7 BewG auch Stückländereien. Das sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören. 2. Vertragsgestaltung a) Entnahme Literatur: Witwer, Zur steuerfreien Entnahme des Grund und Bodens im Zusammenhang mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung, DStR 2009, 414.

1.152

Bei der Vertragsgestaltung ist der Vermeidung von ungewollten Gewinnrealisierungen die größte Aufmerksamkeit zu widmen. Werden bei der Hofübergabe mit Erbbaurechten belastete Grundstücke des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens nicht mitübergeben, so findet insoweit eine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen statt. Der Notar, der auf Verlangen der Beteiligten den Vertragsentwurf eines Steuerberaters abänderte, in dem bei der Beurkundung die beiden mit Erbbaurechten belasteten Grundstücke von der Übergabe ausgenommen wurden und beim Übergeber verblieben, wurde vom BGH3 zum Schadensersatz verurteilt, weil er aufgrund der erweiterten notariellen Belehrungspflicht die 1 BGBl. I 1986, 730. 2 Vgl. BFH v. 13.4.1989 – VI R 30/87, BStBl. II 1989, 718; der BFH v. 20.1.2005 – IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511, hat aber selbst einen Forstbetrieb mit 90 ha als Liebhaberei beurteilt, weil in 22 Jahren nur Verluste in Höhe von ca. 2,5 Mio. DM erwirtschaftet wurden, die durch hohe anderweitige Einkünfte ausgeglichen werden konnten. 3 Vgl. BGH v. 22.5.2003 – IX ZR 201/01, DNotZ 2003, 845 = DStRE 2003, 1123.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

vorherige Konsultation durch einen Steuerberater empfehlen hätte müssen. Eine Übergabe, bei der mehr 18 % der landwirtschaftlichen Fläche beim Übergeber verbleiben, ist als Betriebsaufgabe zu werten, da wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden1, so dass alle stillen Reserven des Betriebes der Einkommensteuer unterliegen, somit die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert. Nach BFH2 ist die Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG noch gegeben, wenn mindestens 90 % der bisherigen Flächen des Übergebers eigentumsmäßig übertragen werden. Ein Landwirt beendet seine bisherige Tätigkeit nicht, wenn er bei der Hofübergabe Flächen zurückbehält und diese weiter bewirtschaftet3. Der Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. vertritt die Auffassung, dass die zurückbehaltene Teilfläche, die nicht kleiner als 3 000 qm sein darf, einen landwirtschaftlichen Kleinbetrieb darstellt, der an den Hofübernehmer verpachtet werden kann4. Eine spätere steuerneutrale Weiterübertragung des zurückbehaltenen Kleinbetriebes auf andere Kinder (weichende Erben) sei möglich, ebenso die spätere steuerbegünstigte Betriebsaufgabe gem. §§ 16, 34 EStG5. Zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung kommen folgende Gestaltungen in Betracht: – Reinvestition gem. § 6b EStG bei der Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG, gem. § 6c EStG bei der Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 3 und 13a EStG, nicht aber bei Schätzung der Einkünfte wegen § 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG; bei der Verwendung der Reinvestitionsrücklage für den Erwerb von abschreibbaren Wirtschaftsgütern verbleibt ein AfA-Verlust, da in Höhe der Rücklage keine Abschreibung statthaft ist; – Zurückbehaltung von forstwirtschaftlichen anstelle von landwirtschaftlichen Grundstücken, da auch ein Bauernwald einen forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen kann6; – Errichtung einer Wohnung des Steuerpflichtigen oder einer Altenteilerwohnung gem. § 13 Abs. 5 EStG; – Bestellung eines entgeltlichen Erbbaurechtes oder eines entgeltlichen Dauernutzungsrechtes gem. § 31 WEG; – Einbringung des gesamten Betriebes in eine (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG.

1.153

Beispiel:

1.154

Die Gemeinde G will einen Bebauungsplan beschließen und zwei Hektar des landwirtschaftlichen Areals des Landwirts L als Bauland ausweisen. Ein Bauträger inte1 2 3 4 5 6

BFH BStBl. II 1990, 428. BFH v. 24.2.2005 – IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062. BFH/NV 1994, 533. Steuerinfo L 5, 2008. Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, § 5 Rz. 24. Vgl. Martin, MittBayNot 1980, 145; Ochs, MittBayNot 1985, 174; Münchner Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6, Form. VI 4 Anm. 8 (1); Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1895.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung ressiert sich für den Grundstückserwerb, wobei auch die Bestellung von Erbbaurechten diskutiert wird.

Im Beispielsfall bewirkt die Ausweisung des landwirtschaftlichen Areals als Bauland im gemeindlichen Flächennutzungs- oder Bebauungsplan noch keine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, solange die Bewirtschaftung fortgeführt wird. Hingegen würde die Veräußerung zahlreicher Einzelparzellen nicht nur zur einkommensteuerlichen Gewinnrealisierung führen, sondern ggf. auch zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels (s. eingehend Kap. 11) mit der Folge, dass der Landwirt insoweit der Gewerbesteuer unterliegt. Allerdings wird durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG die Belastung durch die Gewerbesteuer relativiert. 1.155

Die in der Praxis häufig anzutreffende Gestaltung, Grundstücke, die in den nächsten Jahren zur Baulandausweisung anstehen, zum landwirtschaftlichen Verkehrswert zu entnehmen, ist im Hinblick auf § 23 EStG zu überdenken: Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen stellt eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG dar, so dass eine Veräußerung innerhalb des Zehnjahreszeitraums seit der Entnahme zu einem Veräußerungsgewinn führt, da die Differenz zwischen dem Entnahmewert und dem Veräußerungspreis der Besteuerung unterliegt1 (s. näher Rz. 12.64). b) Bestellung von Erbbaurechten

1.156

Räumt ein Landwirt Bauwilligen Erbbaurechte gegen einen angemessenen Erbbauzins ein, bleibt das bebaute Areal geduldetes landwirtschaftliches Betriebsvermögen, solange die originären Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Vordergrund stehen. Sofern jedoch mehr als 50 % der Einkünfte aus den Erbbauzinszahlungen resultieren oder mehr als 10 % des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens mit Erbbaurechten belastet wird, führt dies zur Beendigung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft2. c) Einbringung in eine GmbH & Co. KG

1.157

Um eine Betriebsbeendigung zu vermeiden, kann der Landwirt den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb unter Buchwertfortführung in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einbringen und anschließend Erbbaurechte in beliebiger Anzahl bestellen, ohne dass diese Grundstücke aus dem Betriebsvermögen ausscheiden würden. Auch die Gestaltung, nur die als Bauland ausgewiesenen Grundstücke in eine GmbH & Co. KG unter Buchwertfortführung gem. § 6 1 Vgl. OFD Koblenz, DStR 2003, 1880. 2 BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. 1993 II 342, 344; der verbilligte Erbbauzins führt nicht zu einer Entnahme im Rahmen der Geringfügigkeitsgrenze von 10 % des ortsüblichen vollen Erbbauzinses, BFH v. 24.3.2011 – IV R 46/08, BStBl. II 2011, 692.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Abs. 5 Satz 3 EStG einzubringen, kommt nach der Rechtsprechung des BFH1 in Betracht. d) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken Häufig gestatten Landwirte ihren Kindern als weichenden Erben auf einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück ein Wohngebäude zur Nutzung als Eigenheim zu errichten. Um auch in diesen Fällen die Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu vermeiden, empfiehlt sich die Bestellung eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechtes gem. § 31 WEG gegen Entrichtung eines angemessenen Nutzungsentgeltes2. Sofern die mit einem Erbbauzins vergleichbaren monatlich zu entrichtenden Nutzungsentgelte unangemessen niedrig sind, liegt insoweit eine – kapitalisiert zu errechnende – Schenkung vor. Auch die Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen kommt in Betracht. Einstweilen frei.

1.158

1.159–1.170

III. Grundstücke im gewerblichen Betriebsvermögen Literatur: Bäuml, Kein anschaffungsnaher Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bei „§ 4III-Rechnern“, FR 2010, 924; Böhringer, Neue Amtspflichten des Notars bei Verbraucherverträgen, BWNotZ 2003, 6; Hutmacher, Übertragung stiller Reserven auf Reinvestitionswirtschaftsgüter, ZNotP 2013, 14; Klein, Steuerliche Haftungsrisiken beim Immobilienerwerb, DStR 2005, 1753; Krämer, Offene Fragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 5 EStG, EStB 2014, 33; Levedag, Gewinnrealisation bei mitunternehmerischen Übertragungsvorgängen, GmbHR 2014, 337; Prinz/ Hütig, Ende der Trennungstheorie bei § 6 Abs. 5 EStG, DB 2012, 2597; Rieger, Neue Regeln für die Beurkundung von Verbraucherverträgen, MittBayNot 2002, 325; Schulze zur Wiesche, Die Einmann-GmbH & Co. KG als übernehmender Rechtsträger im Fall einer Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und einer Einbringung nach § 24 UmwStG, DStZ 2014, 108; Strahl, Tarifbegünstigte Veräußerung trotz vorangegangener Ausgliederung, BeSt 2010, 21; Struck, Der Verbraucher-/ Unternehmerbegriff im BGB, MittBayNot 2003, 259.

1. Verbraucherverträge Bei Verträgen zwischen einem Unternehmer und einem Verbraucher (Verbraucherverträge) finden gem. § 310 Abs. 3 BGB die Vorschriften der §§ 305–310 BGB Anwendung, soweit es sich nicht um Verträge auf dem Gebiet des Erb-, Familien- und Gesellschaftsrechts sowie um Tarifverträge, Betriebs- und Dienstvereinbarungen handelt. Bei der Übertragung von 1 BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, DStR 2012, 2118; die Finanzverwaltung hat die Anwendung dieser Entscheidung vorläufig abgelehnt, vgl. BMF v. 12.9.2013, DStR 2013, 2002 (2003). 2 Vgl. Staudinger/Spiegelberger, Vorbem. vor § 31 BGB Rz. 34 ff.

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1.171

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Grundstücken aus dem gewerblichen Betriebsvermögen müssen daher sowohl die materiell-rechtlichen als auch die verfahrensrechtlichen Bestimmungen für Verbraucherverträge Berücksichtigung finden. Verfahrensrechtlich hat der Notar gem. § 17 Abs. 2a Satz 2 Nr. 2 BeurkG den Kaufvertragsentwurf mit dem beabsichtigten Text des Rechtsgeschäfts rechtzeitig, im Regelfall zwei Wochen vor der Beurkundung, zur Verfügung zu stellen. Die materiell-rechtlichen Vorschriften des Verbrauchervertrages werden in Rz. 2.101 ff. dargestellt. 2. Vorhandener Gewerbebetrieb oder Mitunternehmeranteil 1.172

Die Zugehörigkeit eines Grundstückes zum Betriebsvermögen lässt sich nur dann aus dem Grundbuch entnehmen, wenn der Betrieb als Grundstückseigentümer im Grundbuch eingetragen ist. Sofern in Abteilung I des Grundbuches eine natürliche Person als Grundstückseigentümer ausgewiesen ist, muss durch Rückfrage bei den Beteiligten, besser bei deren Steuerberater, festgestellt werden, ob der Grundstückseigentümer – Einzelunternehmer ist, – als Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft das Grundstück dem jeweiligen Betrieb zur Nutzung überlässt oder ob – durch Bilanzierung des Grundstückes eine Widmung zum Betriebsvermögen eingetreten ist1.

1.173

Soweit der Grundstückseigentümer Mitunternehmer oder atypisch stiller Beteiligter des Gewerbebetriebs ist, der das Grundstück zu Betriebszwecken nutzt, stellt der Grundbesitz Sonderbetriebsvermögen dar und ist somit steuerlich verstrickt. Bei der Verpachtung oder Vermietung an eine Kapitalgesellschaft ist das Grundstück Betriebsvermögen, wenn eine Betriebsaufspaltung vorliegt, also durch sachliche und personelle Verflechtung die Betriebsvermögenseigenschaft begründet wurde. Alle Veräußerungs- und Entnahmevorgänge unterliegen in diesen Fällen der Einkommensteuer. Darüber hinaus haftet der Erwerber des Grundstückes gem. § 75 AO, wenn ein Grundstück bei einem Unternehmenskauf oder bei dem Erwerb eines gesondert geführten Betriebes (Teilbetriebes) übereignet wird, also ein gewerbliches, freiberufliches oder landwirtschaftliches Unternehmen – auch in der Rechtsform eines Asset Deals – übertragen wird, für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Da nach h.M. auch vermietete Grundstücke, mit denen aus ertragsteuerlicher Sicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, unter die Haftungsvorschrift des § 75 AO fallen2, besteht die Haftungsgefahr auch bei steuerlichem Privatvermögen. Der Erwerb eines lebenden Unternehmens ist bei Immobilien jedenfalls dann gegeben, wenn es zu einer Übereignung eines vollständig oder zu1 Vgl. BFH v. 5.3.2002 – IV B 22/01, BStBl. II 2002, 690. 2 Vgl. BFH v. 7.3.1996 – VII B 242/95, BFH/NV 1996, 726 und v. 11.5.1993 – VII R 86/92, BStBl. II 1993, 700; Klein/Rüsken12, § 75 AO Rz. 8.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

mindest weitgehend vermieteten Grundstückes kommt, so dass der Erwerber z.B. für die Umsatzsteuerschuld des Veräußerers haftet. a) Betriebsvorrichtungen Literatur: Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen (AbgrE 2013), BStBl. I 2013, 734; Halaczinsky, Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen, ErbStB 2013, 324; Schumann, Der Abgrenzungserlass 2013: Gebäude oder Betriebsvorrichtung? EStB 2013, 468.

Einzelne Gebäudebestandteile sind selbständige Wirtschaftsgüter, wenn sie in einem eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen1. Dies gilt insbesondere für Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, z.B. Lastenaufzüge, Kräne, Kühleinrichtungen. Die Entscheidung, ob die einzelnen Bestandteile i.S. des bürgerlichen Rechts nach Bewertungsrecht Teile von Gebäuden oder Betriebsvorrichtungen sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen2. Absetzungen für Abnutzung sind nicht nach den Grundsätzen der Gebäudeabschreibung gem. § 7 Abs. 4 EStG, sondern gem. § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen. Für diese als bewegliche Gegenstände geltenden Wirtschaftsgüter muss der auf diese entfallende Kaufpreisteil gesondert ausgewiesen werden, da diese Gegenstände keiner Grunderwerbsteuer unterliegen. Sofern es sich bei dem Veräußerer um einen Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn handelt, fällt Umsatzsteuer an.

1.174

b) Anlage- und Umlaufvermögen Grund und Boden zählt i.d.R. zum Anlagevermögen. Bei Bauträgerunternehmen und im Falle des gewerblichen Grundstückshandels stellen Grundstücke Umlaufvermögen3 dar, so dass insbesondere die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG und Abschreibungen gem. § 7 EStG ausgeschlossen sind.

1.175

c) Geringwertige Grundstücksteile und Arbeitszimmer im Wohngebäude Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen gem. § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und 1 Vgl. Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 135. 2 Vgl. Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v. 15.3.2006, BStBl. I 2006, 314 Tz. 3.1. 3 Vgl. BFH v. 25.10.2001 – IV R 47, 48/00, BStBl. II 2002, 289.

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1.176

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

nicht mehr als 20 500 Euro beträgt. Gem. R 4.2 Abs. 8 Satz 7 EStH 2013 besteht in diesem Fall ein Wahlrecht, den Grundstücksteil weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln oder zum Teilwert zu entnehmen. d) Gewinnrealisierung 1.177

Neben der Veräußerung führt auch die sonstige Beendigung der betrieblichen Nutzung, insbesondere die Entnahme eines Grundstückes aus dem Betriebsvermögen zu einer Gewinnrealisierung. Im Unterschied zur Entnahme können bei der entgeltlichen Veräußerung eines Betriebsgrundstückes des Anlagevermögens Rücklagen gem. § 6b EStG gebildet und auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden. Die Gewinnrealisierung lässt sich auch durch die Übertragung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in das Betriebsvermögen einer GmbH & Co. KG oder durch Bildung von Sonderbetriebsvermögen vermeiden1. e) Anliegerbeiträge als Anschaffungskosten

1.178

Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB2. Zu den Anschaffungskosten zählen auch die Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen, somit Beiträge zur erstmaligen Erschließung eines Grundstücks3, s. Rz. 1.564. Hingegen sind Ergänzungsbeiträge, die die Eigentümer bereits erschlossener Grundstücke zur Errichtung öffentlicher Anlagen zu leisten haben, als Erhaltungsaufwand zu behandeln4 (s. Rz. 1.565 ff.). f) Rückstellung für Rückabwicklung

1.179

Ein Verkäufer darf wegen seiner Verpflichtung zur Rückerstattung des Kaufpreises keine Rückstellung bilden, wenn er am Bilanzstichtag mit dem Rücktritt des Käufers nicht rechnen muss; dies gilt auch dann, wenn die Wandlung noch vor der Aufstellung der Bilanz erklärt wird. Ist jedoch bereits am Bilanzstichtag eine Vertragsauflösung durch Rücktritt oder Wandlung wahrscheinlich, so ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen des Risikos der drohenden Vertragsauflösung zu bilden5. 1 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 392 ff. 2 Vgl. BFH v. 19.12.2000 – IX R 100/97, BStBl. II 2001, 345; v. 17.10.2001 – I R 32/00, BStBl. II 2002, 349. 3 Vgl. BFH v. 3.7.1997 – III R 114/95, BStBl. II 1997, 811. 4 Vgl. BFH v. 13.9.1984 – IV R 101/82, BStBl. II 1985, 49; v. 2.5.1990 – VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448; v. 3.8.2005 – I R 36/04, BStBl. II 2006, 369. 5 BMF v. 21.2.2002 – IV A 6-S 2137-14/02, BStBl. I 2002, 335.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

3. Kaufvertrag eines Betriebsgrundstücks1 1.180

M3 Kaufvertrag über Betriebsvermögen Beurkundet am ... I. Sachstand Herr C ist als Alleineigentümer des im Grundbuch des Amtsgerichts ... vorgetragenen Grundstücks der Gemarkung R Flst. ...

zu 1 000 qm

eingetragen. Auf dem Grundstück betreibt Herr C ein Hotel. Der Käufer, die Firma X Bauträger GmbH wird nach Abbruch des Gebäudes auf dem Grundstück eine Wohnanlage errichten. II. Verkauf Herr C – nachstehend als „der Verkäufer“ bezeichnet – verkauft an die Firma X Bauträger GmbH – nachstehend als „der Käufer“ bezeichnet – a) zum Alleineigentum das in Abschnitt I. näher bezeichnete Grundstück und b) die vorhandenen Betriebsvorrichtungen samt dem Inventar laut Anlage samt allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör. III. Kaufpreis 1. Der Kaufpreis beträgt

1 000 000 E

zuzüglich 19 % Umsatzsteuer auf die in Abschnitt II.b) verkauften Betriebsvorrichtungen und dem Inventar, somit insgesamt

1 019 000 E.

Vom Gesamtkaufpreis entfällt auf a) das in Abschnitt II.a) bezeichnete Grundstück

900 000 E

b) die in Abschnitt II.b) verkauften Betriebsvorrichtungen und das Inventar

100 000 E

zuzüglich 19 % Mehrwertsteuer in Höhe von 2. Der Kaufpreis in Höhe von

19 000 E. 1 019 000 E

ist bei Besitzübergang zur Zahlung fällig, wenn der Notar bis zu diesem Zeitpunkt bestätigt hat, dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde und b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum be1 Vgl. die Anmerkungen zu diesem Muster in Rz. 1.180 ff.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

dingungslosen Gebrauch vorliegt, oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können. Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung der vorstehend vereinbarten Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. 3. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer berechtigt und verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. 4. Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. ... bei der ... Der Kaufpreis muss zum vereinbarten Fälligkeitstermin dem Empfängerkonto gutgeschrieben sein. 5. Der Kaufpreis ist bis zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt nicht zu verzinsen. 6. Der Notar hat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass ein Verzug auch ohne Mahnung mit Ablauf der vereinbarten Zahlungsfrist eintritt. IV. Allgemeine Vertragsbestimmungen 1. Besitzübergang Besitz, Nutzungen, Lasten und Abgaben aller Art sowie die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen mit vollständiger Kaufpreiszahlung auf den Käufer über. 2. Räumung Nach Versicherung des Verkäufers bestehen keine Miet-/Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnisse am Vertragsgegenstand. Der Verkäufer verpflichtet sich gegenüber dem Käufer, das Vertragsobjekt im derzeitigen Zustand besenrein zu übergeben. 3. Mängelhaftung a) Der Verkäufer schuldet den vereinbarten lastenfreien Besitz- und Eigentumsübergang des Vertragsgegenstandes, soweit nicht Rechte ausdrücklich in diesem Vertrag übernommen werden. Die in Abteilung II des Grundbuchs eingetragenen Belastungen werden vom Käufer unter Eintritt in die zugrunde liegenden Bewilligungsurkunden zur ferneren Duldung übernommen. b) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand genau besichtigt und übernimmt ihn wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Der Verkäufer schuldet weder ein bestimmtes Flächenmaß noch die Verwendbarkeit des Vertragsgegenstandes für bestimmte Zwecke, soweit dies nicht ausdrücklich in diesem Vertrag vereinbart ist. c) Sämtliche Ansprüche und Rechte wegen Sachmängeln am Vertragsgegenstand, insbesondere wegen des Bauzustandes bestehender Gebäude, werden hiermit ausdrücklich ausgeschlossen. Der Verkäufer erklärt, dass ihm nicht erkennbare Mängel, insbesondere auch ökologische Altlasten sowie Baulasten am Vertragsgegenstand nicht bekannt sind. Garantien werden nicht abgegeben.

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d) Hinsichtlich von Schadenersatzansprüchen bleibt die Haftung für vorsätzliche oder grob fahrlässig verursachte Schäden und für Schäden aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, die auf einer fahrlässigen Pflichtverletzung des anderen Vertragsteils beruhen, unberührt. Einer vorsätzlichen oder fahrlässigen Pflichtverletzung des anderen Vertragsteils steht diejenige seines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich. 4. Gesetzliches Vorkaufsrecht Im Falle der Ausübung eines gesetzlichen Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. 5. Abtretung/Verpfändung Die Abtretung und Verpfändung von Rechten des Käufers aus diesem Vertrag bedarf bis zur vollen Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen gemäß den näheren Bestimmungen unter Abschnitt III. dieser Urkunde der schriftlichen Einwilligung des Verkäufers. V. Erschließungskosten Alle Erschließungskosten und Herstellungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer zugegangen ist. Der Verkäufer versichert, dass derzeit unerledigte Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. VI. Grundbucherklärungen 1. Auflassung Die Vertragsteile sind über den Eigentumsübergang einig und bewilligen und beantragen die Eintragung des Käufers als Alleineigentümer im Grundbuch. Die Vertragsteile weisen den amtierenden Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Auflassung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem amtierenden Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. 2. Lastenfreistellung Der Vollzug sämtlicher Erklärungen, die zur Freistellung des Vertragsbesitzes von nicht übernommenen Belastungen erforderlich sind, wird bewilligt und beantragt. 3. Auflassungsvormerkung Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Grundstücks bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Grundbuch im Rang nach den unter Abschnitt I. dieser Urkunde aufgeführten Belastungen. Der Käufer bewilligt und beantragt schon heute die Löschung dieser Vormerkungen Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung, sofern keine Zwischeneintra-

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

gungen bestehen bleiben, die ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. VII. Belastungsvollmacht Der Verkäufer verpflichtet sich, bei der Bestellung von Grundpfandrechten für ein deutsches Kreditinstitut mitzuwirken, die zur Finanzierung des Kaufpreises dienen. In den Urkunden über die Bestellung solcher Grundpfandrechte muss als Zweck bis zur Zahlung des Kaufpreises bestimmt werden, dass sie nur Beträge sichern, welche auf den Kaufpreis bezahlt werden. Der Käufer tritt schon heute seine Ansprüche auf Auszahlung der durch diese Grundpfandrechte abgesicherten Darlehen/Kredite zahlungshalber zur Deckung des Kaufpreises an den Verkäufer ab, welcher die Abtretung annimmt. Soweit eine Abtretung nicht statthaft ist, wird hiermit entsprechende unwiderrufliche Anweisung an die Grundpfandrechtsgläubiger erteilt. Alle übrigen Rechte und Pflichten aus dem Darlehensverhältnis bleiben beim Käufer, der auch allein zur Abrufung der auszuzahlenden Beträge befugt ist. Der Notar wird beauftragt, der Grundschuldgläubigerin vorstehende Abtretung durch Übersendung einer beglaubigten Vertragsabschrift anzuzeigen. Der Verkäufer erteilt hiermit dem Käufer Vollmacht, Grundpfandrechte bis zur Höhe des Kaufpreises mit beliebigen Nebenleistungen, für beliebige Gläubiger und vollstreckbar nach § 800 ZPO gegenüber dem jeweiligen Grundstückseigentümer am Vertragsgegenstand zu bestellen, die in den Vordrucken und Aufträgen der Kreditgeber vorgesehenen Bedingungen anzuerkennen, Erklärungen, Bewilligungen und sonstige Anträge abzugeben und entgegenzunehmen, je gebunden an die Voraussetzung, dass die vorstehenden Vereinbarungen eingehalten werden und den Verkäufer keine Kosten treffen. Diese Vollmacht kann nur beim amtierenden Notar oder dessen amtlichen Vertreter oder Amtsnachfolger ausgeübt und nur diesen gegenüber widerrufen werden. VIII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen a) auf den Zeitpunkt und die Voraussetzungen des Eigentums- bzw. Rechtsüberganges, insbesondere auf die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes über die entrichtete Grunderwerbsteuer; b) darauf, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet sein müssen; c) auf die erforderliche Lastenfreistellung; d) auf eine etwaige Einkommensteuerpflicht bei privaten oder betrieblichen Veräußerungen. IX. Schlussbestimmungen 1. Kosten Unbeschadet der gesamtschuldnerischen Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern, trägt der Käufer die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen

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und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer. Die etwaigen Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. 2. Ausfertigungen und Abschriften Von dieser Urkunde erhalten Ausfertigungen: die Vertragsteile nach grundbuchamtlichem Vollzug, beglaubigte Abschriften: die Vertragsteile sofort, das Grundbuchamt, die Grundpfandrechtsgläubiger, einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle –. Vorgelesen vom Notar samt Anlage

4. Anmerkungen zum Muster-Kaufvertrag zu III: Umsatzsteuer Da das Bauträgerunternehmen nicht den Hotelbetrieb des Verkäufers fortführt, handelt es sich nicht eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG, die nicht umsatzsteuerbar wäre, sondern vielmehr um die Veräußerung beweglicher Gegenstände (Betriebsvorrichtungen und Inventar), so dass für das bewegliche Vermögen Umsatzsteuer anfällt, während wegen der grunderwerbsteuerpflichtigen Veräußerung des Grund und Bodens gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für das Grundstück keine Umsatzsteuer erhoben wird. Sofern der Veräußerer z.B. fünf Jahre vor der Veräußerung Herstellungs- oder Anschaffungskosten für das Gebäude getragen hat, geht für den restlichen Vorsteuerzeitraum von fünf Jahren der Vorsteuerabzug verloren, so dass es gem. § 15a Abs. 1 UStG zu einer Nachversteuerung kommt.

1.181

zu VIII: Einkommensteuer Der Verkäufer hat den Kaufpreisteil, der den Buchwert des Grundstückes samt Gebäude, der Betriebsvorrichtungen und des Inventars übersteigt, als Veräußerungsgewinn zu versteuern. Der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet und diese Vergünstigung bisher nicht in Anspruch genommen hat.

1.182

Einstweilen frei.

1.183–1.189

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

5. Drohender gewerblicher Grundstückshandel Literatur: s. vor Rz. 11.1

a) Sachverhaltsermittlung und Gestaltungsüberlegungen 1.190

Beispiel: Rentner R erscheint Jahr für Jahr bei Notar N, um jeweils eine Eigentumswohnung zu verkaufen. Beim Verkauf der vierten Eigentumswohnung äußert sich Notar N anerkennend über die Geschäftstüchtigkeit von R.

1.191

Die Veräußerung mehrerer Immobilien in einem Zeitraum von fünf Jahren kann einkommensteuerfrei sein, wenn sich der Vorgang als Beendigung einer langjährigen Vermögensverwaltung darstellt, ist aber als gewerblicher Grundstückshandel gem. § 15 Abs. 2 EStG steuerpflichtig, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben ist, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.

1.192

Auf die systematische Darstellung in Kap. 11 wird verwiesen. Vorab ist auf das Erfordernis der Sachverhaltsermittlung und auf Gestaltungsüberlegungen1 hinzuweisen, mit deren Hilfe sich die negativen Folgen des gewerblichen Grundstückshandels vermeiden oder zumindest mildern, bzw. dessen Vorteile nutzen lassen. Als Indizien für einen einkommenund gewerbesteuerpflichtigen Grundstückshandel kommen insbesondere folgende Aktivitäten in Betracht: – Aufschließung und Parzellierung von Grundstücken2, – Bebauung und zeitnahe Veräußerung3, – Erwerb von Immobilien und deren Veräußerung innerhalb eines überschaubaren Zeitraums4, es sei denn, dass sich die Veräußerung als Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt, so dass der Besitzzeit entscheidende Bedeutung zukommt5, – Beteiligung an einer Personengesellschaft, die mehrere Immobilien innerhalb eines überschaubaren Zeitraums veräußert.

1 Vgl. dazu ausführlich Tiedtke/Wälzholz, DB 2002, 652 ff. 2 BFH v. 29.8.1973 – I R 214/71, BStBl. II 1974, 6 (Behandlung als Baulanderschließungsunternehmer). 3 BFH v. 15.12.1971 – I R 49/70, BStBl. II 1972, 291. 4 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 617. 5 BFH v. 29.3.1973 – I R 153/71, BStBl. II 1973, 661; v. 10.8.1983 – I R 120/80, BStBl. II 1984 137; v. 28.9.1987 – VIII R 46/84, BStBl. II 1988 65.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

1.193

Übersicht: Gewerblicher Grundstückshandel Eigentümer veräußert innerhalb von fünf Jahren

Nicht mehr als drei Objekte

Mehr als drei Objekte nach zehnjähriger Vermietung

Kein gewerblicher Grundstückshandel

Mehr als drei Objekte nach kurzfristiger Vermietung

Gewerblicher Grundstückshandel

b) Verteilung der Grundstücksaktivitäten auf mehrere Personen 1.194

Beispiel: Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus sechs Personen, errichtet auf dem ererbten Grundstück ein Zwölffamilienhaus unter Aufteilung in Wohnungseigentum. Sechs Wohnungen werden verkauft, jeder Miterbe behält für sich eine Wohnung zur Selbstnutzung1.

Die Gefahr des gewerblichen Grundstückshandels kann wesentlich verringert werden, wenn die Aktivitäten von vornherein auf mehrere Personen verteilt werden. Am sichersten ist es, bereits bei dem Erwerb eine Verteilung beispielsweise auf Ehegatten oder Kinder vorzunehmen. Ist auf der Beschaffungsseite nicht bereits dieser Weg beschritten worden, befindet sich der Großteil der in Zukunft zu veräußernden Objekte mithin in einer Hand, so empfiehlt es sich, den Grundbesitz langfristig vor einer Veräußerung an Ehegatten und Kinder unentgeltlich oder teilentgeltlich zu übertragen. Eine kurzfristig später erst erfolgende Veräußerung hat jedoch zu unterbleiben, da ansonsten § 42 AO eingreifen könnte2.

1.195

Der BFH3 prüft derartige Fälle – nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen,

1.196

1 BFH v. 22.3.1990 – IV R 23/88, BStBl. II 1990, 637; die bloße Veräußerung von Grundstücken, die durch Erbschaft oder unentgeltlich erworben wurden, bleibt unberücksichtigt, vgl. BFH v. 20.4.2006 – III R 1/05, DStR 2006, 2209 (2211). 2 Vgl. FG Münster v. 7.5.2002 – 1 K 2106/00 E, rkr., DStRE 2002, 1273; dem Urteil des BFH v. 15.3.2005 – X R 39/03, DStR 2005, 1127 lag der Sachverhalt zugrunde, dass die beschenkten Söhne den Grundbesitz am Tag der Schenkung an eine GmbH weiterveräußerten. Der BFH stützte seine Entscheidung jedoch nicht auf § 42 AO, sondern auf den Grundsatz, dass die private Überlassung einer betrieblichen Erwerbschance eine Verfügung über bezogenes Einkommen darstelle. 3 BFH v. 18.9.2002 – X R 183/96, BStBl. II 2003, 238 = DNotI-Report 2003, 51 = NJW 2003, 1141.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– nach den Grundsätzen über sog. Strohmanngeschäfte bzw. Scheingeschäfte, – unter dem Aspekt des Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO). 1.197

Der BMF will sogar Veräußerungen des Erwerbers beim Veräußerer mitzählen1. Dies vermag jedoch nicht zu überzeugen und ist von der Rechtsprechung des BFH nicht gedeckt.

1.198

Es ist darauf zu achten, dass die von Ehegatten oder Kindern realisierten Gewinne bei diesen verbleiben. Andernfalls könnte wiederum entweder § 42 AO eingreifen oder aber die Finanzverwaltung eine Mitunternehmerschaft aufgrund eines stillschweigend abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages annehmen. Auf diese Art und Weise würden wiederum die Immobiliengeschäfte aller Familienangehöriger zusammengerechnet!

1.199

Beispiel: Die Grundstücksgesellschaft ABCDE-GbR verfügt über 15 Grundstücke und will zehn davon verkaufen. Sie ist bisher noch rein vermögensverwaltend tätig gewesen. Einige der Gesellschafter haben in der Vergangenheit auch außerhalb der Gesellschaft in geringem Umfang Immobiliengeschäfte getätigt. Sie befürchten nun die nachträgliche Infektion dieser bisher als privat behandelten Geschäfte.

1.200

Bei einem Verkauf der Grundstücke durch die Gesellschaft würden jedem Gesellschafter alle zehn Verkäufe in vollem Umfang zugerechnet. Die Gewerblichkeit der Einkünfte wäre gewiss. Auch die anderen Grundstücksaktivitäten der Beteiligten würden infiziert. Hier bietet sich eine vorherige Teilauseinandersetzung der Gesellschaft an2. Werden je zwei Grundstücke im Wege der Teilauseinandersetzung – nicht im Wege eines Verkaufs wie unter fremden Dritten! – auf je einen Gesellschafter übertragen und verkaufen diese später selbständig, so realisiert jeder Gesellschafter nur zwei weitere Objektverkäufe. Allerdings ist darauf zu achten, dass § 42 AO nicht eingreift und keine verdeckte Mitunternehmerschaft angenommen wird. Somit sollten erhebliche Schamfristen eingehalten und keine wechselseitigen Gewinnbeteiligungen vereinbart werden. Eine lediglich interne Zuordnung von Grundbesitz zu einzelnen Gesellschaftern ohne Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen genügt nicht3.

1 BMF v. 26.3.2004 (DE CD) – IV A 6 - S 2240 - 46/04; v. 26.3.2004 (DE CD) – IV A 6 - S 2240 - 26/03, BStBl. I 2004, 434 Tz. 9. 2 Vgl. auch Obermeier, NWB Fach 3, 10017, 10042. 3 Obermeier, NWB Fach 3, 10017, 10042 m.w.N.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

1.201

Übersicht: Drei-Objekt-Grenze bei Personengesellschaft/-gemeinschaft Drei-Objekt-Grenze bei Beteiligung an einer Personengesellschaft (-gemeinschaft)

Ebene der Gesellschaft

Ebene des Gesellschafters Die Gesellschaft ist nicht gewerblich tätig

Der Gesellschaft werden die Eigengeschäfte des Gesellschafters nicht zugerechnet

Beteiligung des Gesellschafters von mindestens 10 %

Beteiligung des Gesellschafters von weniger als 10 %

Die Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft sind Objekte des Gesellschafters

Die Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft sind nicht Objekte des Gesellschafters

Die Gesellschaft ist gewerblich tätig

Die Grundstücksgeschäfte sind dem Gesellschafter zuzurechnen

1.202

Einstweilen frei. c) Abschirmwirkung gewerblicher Tätigkeiten durch Einschaltung einer GmbH aa) Allgemeines Im Grundsatz ist von einer Abschirmwirkung einer GmbH auszugehen. Immobilienveräußerungen von Kapitalgesellschaften, an denen ein Steuerpflichtiger beteiligt ist, sind weder ganz noch anteilig dem Gesellschafter zuzurechnen. Insoweit unterscheidet sich die Rechtslage von der bei Personengesellschaften.

1.203

Eine Durchbrechung der Abschirmwirkung, wonach Verkäufe einer GmbH einem Gesellschafter zugerechnet werden, hat die Rechtsprechung allerdings in Ausnahmefällen1 angenommen. Dies ist zunächst der Fall, wenn ein Gesellschafter bzw. Mitgesellschafter ein Angebot über mehrere Objekte – an durch seine GmbH zu benennende Dritte – abgegeben hat. In diesem Fall rechtfertigt bereits § 164 BGB eine Zurechnung beim Gesellschaf-

1.204

1 Die Grundstücksaktivitäten können nach dem BFH v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787 dem Anteilseigner nur bei einem Gestaltungsmissbrauch zugerechnet werden; dafür könne sprechen, dass die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

ter. Im Übrigen hat die Rechtsprechung auch dann einen gewerblichen Grundstückshandel bejaht, wenn mehrere Objekte in eine GmbH eingebracht oder an diese verkauft und kurze Zeit später von der GmbH weiterverkauft wurden. In diesen Fällen planmäßigen Handelns entsteht durch die Zwischenschaltung einer GmbH keine Abschirmwirkung1 (s. hierzu auch Rz. 11.54). Vor diesem Hintergrund ergeben sich folgende Gestaltungsmöglichkeiten: 1.205

Beispiel: Der Steuerpflichtige S hat bereits zwei Objekte innerhalb von fünf Jahren verkauft. Nun möchte er ein unbebautes Grundstück kaufen, selbst mit drei Eigentumswohnungen bebauen und anschließend verkaufen.

1.206

Hier besteht die Gefahr einer Infizierung der beiden vorangegangenen Objektverkäufe durch die später hinzu kommenden drei errichteten und weiterverkauften Objekte. Um eine Infizierung der bisher getätigten Verkäufe zu vermeiden, kann es sich anbieten, eine GmbH zu gründen und den Ankauf, die Errichtung und den Weiterverkauf durch die GmbH durchzuführen. Auf diese Art und Weise werden die gewerbliche Sphäre und die nicht gewerbliche Sphäre voneinander getrennt2.

1.207

Abwandlung: Der Steuerpflichtige überlegt, GmbH-Anteile an der neu gegründeten GmbH zu verkaufen.

bb) Überlegungen aus Verkäufersicht 1.208

Aus Verkäufersicht hat dieses Vorgehen erhebliche Vorteile: (1) GmbH-Anteile im Betriebsvermögen

1.209

Ist der steuerpflichtige Veräußerer zu 100 % an seiner GmbH beteiligt, so waren die erzielten Gewinne aus der Veräußerung seiner GmbH-Beteiligung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2001 nach § 16 Abs. 1, Abs. 4 EStG begünstigt3. Seit dem Veranlagungszeitraum 2002 unterliegt der Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren (s. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG bei fortbestehendem Betrieb; § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe). Anschaffungskosten und Veräußerungserlös werden daher nach aktueller Rechtslage jeweils nur zu 60 % berücksichtigt. Faktisch sind damit nur 60 % des erzielten Gewinnes steuerpflichtig. Der ermäßigte Steuersatz bzw. die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG werden hingegen nicht (mehr) gewährt. Die Möglichkeit einer Reinvestitionsrück1 Vgl. BFH v. 19.9.2002 – X R 51/98, DStR 2003, 682. 2 Ebenso Hofer, DStR 2000, 1635 (1638) m.w.N.; Obermeier, NWB Fach 3, 10017 (10037) m.w.N.; a.A. aber Weber-Grellet, DStR 1995, 1341 (1342). 3 Schmidt/Wacker33, EStG, § 16 Rz. 161 m.w.N.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

lage auch für Anteile an Kapitalgesellschaften gem. § 6b Abs. 10 EStG1 wird in solchen Fällen regelmäßig ausscheiden. (2) GmbH-Anteile im Privatvermögen Sind die Anteile an der Gesellschaft nicht, wie vorstehend unterstellt, Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen, so gilt § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG. Unter Umständen kann bei großer Häufigkeit und hohem Einsatz auf diese Weise jedoch ein gewerblicher „GmbH-Anteils-Handel“ entstehen2.

1.210

(3) Anteilstausch Angesichts der Aussicht, Veräußerungsgewinne nur nach dem Teileinkünfteverfahren der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG versteuern zu müssen, liegt der Gedanke nahe, den als Einzelunternehmen betriebenen gewerblichen Grundstückshandel vor einer geplanten Veräußerung im Ganzen nach § 21 UmwStG steuerneutral in eine GmbH einzubringen und anschließend die Geschäftsanteile an der GmbH zu veräußern. Dazu ist jedoch auf § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG hinzuweisen, wonach bei einer Veräußerung des durch Anteilstausch erworbenen GmbH-Anteils innerhalb von sieben Jahren der Erbringungsgewinn, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes abgelaufene Zeitjahr, zu versteuern ist3.

1.211

(4) Grunderwerbsteuer Werden bei der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile über 5 % der Geschäftsanteile zurückbehalten oder von einem weiteren Erwerber gekauft, kann sogar das Entstehen von Grunderwerbsteuer4 vermieden werden. Der Verkauf von Anteilen an einer GmbH, die Grundbesitz hält, erfüllt nicht die Grundstücksdefinition des § 2 GrEStG. § 1 Abs. 3 GrEStG setzt einen Anteilsübergang oder eine Anteilsvereinigung von mindestens 95 % voraus (s. Rz. 1.708). Beides wird durch die Zurückbehaltung von über 5 % der Geschäftsanteile verhindert. Die Vereinbarung von Treuhand1 In der Regel werden die GmbH-Anteile schon kein Anlage-, sondern Umlaufvermögen sein, vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (107); Melchior, DStR 2002, 1 (3 f.). 2 BFH v. 25.7.2001 – X R 55/97, BStBl. II 2001, 809 = NJW 2001, 390 f.; eingeschränkter hingegen BFH v. 20.12.2000 – X R 1/97, BStBl. II 2001, 706 ff. = DStR 2001, 888 = NJW 2001, 3214 f. (zum Handel mit Optionskontrakten); vgl. zum Ganzen Groh, DB 2001, 2569 ff.; Blumers/Witt, DB 2002, 60 ff. 3 Vgl. hierzu und zu den parallelen Problemen bei § 8b Abs. 2, 4 KStG Haritz, DStR 2000, 1537 (1542 ff.); Neufang, BB 2000, 1913 (1922); Töben, FR 2000, 905 (906); Hörger/Scheipers, DB 2000, 1988 ff. 4 Vgl. Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 2.12.1999, DStR 1999, 2075 f. mit Anm. Schulz; FinMin Baden-Württemberg v. 14.2.2000, DStR 2000, 430; Gottwald, MittBayNot 2000, 511 ff.; Gottwald, MittBayNot 1999, 338 ff.

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1.212

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

verhältnissen ist jedoch schädlich1. Soll später der fehlende Geschäftsanteil noch erworben werden, darf dies nicht durch den Erwerber selbst, sondern nur durch eine andere Person wie z.B. den Ehegatten oder ein (volljähriges) Kind des ursprünglichen Erwerbers geschehen, da anderenfalls durch den Hinzuerwerb der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird2. cc) Überlegungen aus Käufersicht 1.213

Den geschilderten Vorteilen für den Verkäufer steht allerdings der Nachteil auf Seiten des Käufers gegenüber, dass der erworbene Grund und Boden Betriebsvermögen darstellt, so dass ein Erwerb im Allgemeinen nur für Gewerbetreibende, z.B. Bauträger, in Betracht kommt, bei denen sich der Grundbesitz immer im Betriebsvermögen befindet. Auch die fehlende Abschreibungsmöglichkeit auf GmbH-Anteile fällt wohl nicht ins Gewicht, zumal Grund und Boden ohnehin nicht abgeschrieben werden können. Sofern ein in der Rechtsform der GmbH operierender Bauträger die erworbenen GmbH-Anteile weiterveräußern will, könnte er dies gem. § 8b Abs. 2 und 5 KStG mit einer nur 5-prozentigen Gewinnbesteuerung vornehmen. d) Aufhebung von Wohnungseigentum

1.214

Wurde ein Objekt bereits vor einiger Zeit nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt und steht nun ein Verkauf an, durch den möglicherweise der gewerbliche Grundstückshandel begründet wird, so kann es sich anbieten, das Wohnungseigentum zunächst aufzuheben, um normales Grundstückseigentum zu erhalten. Wird anschließend das Grundstück als Ganzes verkauft, so wird dies nach der neuen Rechtsprechung des BFH als ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze gezählt.

1.215

Allerdings sollten ausreichende Schamfristen eingehalten werden, um dem Einwand des § 42 AO aus dem Wege zu gehen. Sonst besteht die Gefahr, dass der BFH, ebenso wie beim Verkauf einer Vielzahl baureifer Parzellen als einheitliches Grundstück3, die Wohneinheiten trotz rechtlicher Einheitlichkeit als mehrere Objekte beurteilt. Im Übrigen ist inzwischen uneingeschränkt anerkannt4, dass auch Mehrfamilienhäuser als nur ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze zählen. 1 Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 329. 2 Vgl. Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 329 ff. 3 BFH v. 13.12.1995 – IX R 43 – 45/89, BStBl. II 1996, 232 ff.; vgl. auch BFH v. 4.3. 1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728. 4 BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BFH/NV 2000, 1032; v. 18.5.1999 – I R 118/97, BFH/NV 1999, 1553 = DStR 1999, 1263; Hofer, DStR 2000, 1635 (1636); FinMin Sachsen v. 12.1.2001, DStR 2001, 215; ausdrücklich BMF v. 9.7.2001, DB 2001, 1587 = BStBl. I 2001, 512 = DStR 2001, 1253; vgl. dazu auch Tiedtke/Wälzholz, ZEV 2000, 428 ff.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

e) Vermeidung von Zusatztätigkeiten Da Erschließungstätigkeiten1, Initiativen im Rahmen der Bauplanung oder gar deren Erstellung und eigene Bautätigkeit sowie der Abschluss städtebaulicher Verträge auf eigene Initiative auch bei nur geringer Verkaufstätigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel führen können, sollten Aktivitäten dieser Art vermieden werden.

1.216

f) Beteiligung an Immobilien-Personengesellschaften unter 10 % Die Veräußerung eines Kommanditanteils an einer gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaft ist steuerrechtlich als – anteilige – Übertragung so vieler Objekte i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze) zu werten, als sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden2.

1.217

Da nach Auffassung der Finanzverwaltung3 Immobilienverkäufe von Personengesellschaften nur dann ihren Gesellschaftern zugerechnet werden, wenn die Gesellschafter zu mindestens 10 % an der Personengesellschaft beteiligt sind oder der anteilige Wert des Grundbesitzes über 250 000 Euro liegt, ist es steuergünstiger, das Engagement an der Gesellschaft auf möglichst viele Köpfe zu verteilen. Dies sollte jedoch nur durch unentgeltliche Übertragungen innerhalb der Familie erfolgen, da sonst ein echtes Veräußerungsgeschäft vorliegen könnte, das zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen würde.

1.218

g) Bestellung von Erbbaurechten und Dauerwohnrechten Die Bestellung eines üblichen Erbbaurechtes4 gem. § 1 ErbbauRG oder Dauerwohnrechts gem. §§ 31 ff. WEG an unbebauten Grundstücken führt nicht zu einem Objektverbrauch i.S. des gewerblichen Grundstückshandels. Allerdings ist hierbei darauf zu achten, dass alle ungewöhnlichen Nebenabreden zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erbbauberechtigten führen können und damit sowohl ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG als auch ein Objektverkauf i.S. der DreiObjekt-Grenze realisiert werden können. Kurzfristige Ankaufsrechte sollten vermieden werden. Die gem. § 2 Nr. 7 ErbbauRG zum Inhalt eines Erbbaurechtes gehörende Verpflichtung des Grundstückseigentümers, das Grundstück an den jeweiligen Erbbauberechtigten zu verkaufen, kann grundsätzlich nicht beanstandet werden. 1 2 3 4

FinMin Bayern v. 4.1.2000, 31 – S 2240 - 1/182 - 1 005, DStR 2000, 554. Vgl. BFH v. 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. II 2003, 250. BMF v. 26.3.2004 (DE CD) – IV A 6 - S 2240 - 46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 14. Die erstmalige Bestellung eines Erbbaurechts ist kein Zählobjekt i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel, vgl. BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885; hingegen kommt ein bereits bestelltes Erbbaurecht bei der Weiterveräßerung als Zählobjekt in Betracht, vgl. BFH v. 3.7.2002 – XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559.

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1.219

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.220

Bei Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück geht mit der Bestellung des Erbbaurechts das Eigentum am Gebäude auf den Erbbauberechtigten über. Darin könnte eine Objektveräußerung zu sehen sein1.

1.221

Die Bestellung eines Erbbaurechts führt allerdings nicht zur völligen Steuerfreiheit von Gegenleistungen. Diese sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG steuerbar. Aufgrund der üblichen zeitlichen Streckung entstehen jedoch Progressionsvorteile. h) Aufrollung früherer Grundstücksveräußerungen

1.222

Durch später hinzutretende Umstände können rückwirkend auch bisher steuerfrei belassene Grundstücksgeschäfte aus dem Urteil ex post das Gesamtbild eines Gewerbebetriebes ergeben mit der Möglichkeit der Berichtigung rechtskräftiger Veranlagungen gem. § 173 AO. Nach dem BMFSchreiben vom 31.3.19882 sind bei der Abgrenzung alle Umstände des Einzelfalles in ihrer Gesamtheit zu würdigen, insbesondere auch ein Zusammenhang der Grundstücksgeschäfte mit einer sonstigen beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen3.

1.223

Tatsachen, die anlässlich einer Außenprüfung für einen Zeitraum bekannt werden, für den ein Verwertungsverbot besteht, können dennoch in Änderungsbescheiden gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berücksichtigt werden, wenn ohne sie die Steuerpflicht für einen den Zeitraum übergreifenden Gesamtkomplex nicht begründet werden könnte4.

1.224

Nach Auffassung des VIII. BFH-Senats5 ist die Veräußerung eines vierten Objektes im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da aus der Veräußerung des vierten Objektes nicht geschlossen werden kann, dass die bedingte Veräußerungsabsicht auch bereits bei dem Erwerb des ersten Objektes vorhanden gewesen war6. i) Gewerblicher Grundstückshandel zur Verlustverwertung

1.225

Sollten aus Immobiliengeschäften Verluste erwartet werden, so kann es sich anbieten, möglichst einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Ein gewerblicher Grundstückshandel unterliegt nicht der einge1 So Kirchhof/Reiß13, § 15 EStG Rz. 121 unter Hinweis auf BFH v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390 ff. 2 BMF v. 31.3.1988 – IV B 2 - S 2240 - 9/88, BStBl. I 1988, 125. 3 Zur Veräußerung eines einzigen Immobilienobjektes durch eine von Branchenangehörigen gegründete Personengesellschaft als gewerbliche Tätigkeit vgl. Zacharias/Rinnewitz/Kleinjohann, FR 1985, 653. 4 Vgl. BFH v. 21.10.1986 – VIII R 243/83, BStBl. II 1987, 284. 5 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 17/97, DStR 1999, 1733. 6 Kritisch hierzu Söffing, DStR 2000, 916.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

schränkten Verlustberücksichtigung des § 23 Abs. 3 EStG. Allerdings ist auch hier zu vermeiden, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Liebhaberei mangels Gewinnerzielungsabsicht beurteilt wird. j) Steuerbegünstigte Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels Die Veräußerung sämtlicher Grundstücke an einen oder mehrere Erwerber zur Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels ist nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt und gewerbesteuerpflichtig. Günstiger ist dagegen eine Betriebsaufgabe durch Überführung der Grundstücke in das Privatvermögen. Insoweit sind die in Kap. 11 genannten Voraussetzungen zu beachten.

1.226

Den Ausweg, die Gewerbesteuerfreiheit und die Vorteile der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG durch steuerneutrale (§ 24 UmwStG) Einbringung des Betriebes in eine Mitunternehmerschaft und Veräußerung des Unternehmens durch Übertragung des Mitunternehmeranteils1 zu erreichen, hat der BFH2 versperrt. Bei der Veräußerung eines Personengesellschaftsanteils mit einem gewerblichen Grundstückshandel entsteht hinsichtlich der Grundstücke immer ein laufender gewerblicher Gewinn. Erfolgt die Überführung des Grundbesitzes in eine Mitunternehmerschaft nicht nach § 24 UmwStG, sondern nach § 6 Abs. 5 EStG, so ist die dort genannte dreijährige Sperrfrist zu beachten3.

1.227

k) Beratungsgefahren Der gewerbliche Grundstückshandel ist eines der schwierigsten steuerlichen Beratungsfelder. Ein besonderes Augenmerk ist auf die exakte Sachverhaltsermittlung zu legen. Insbesondere ist auch zu erfragen, ob innerhalb der letzten fünf Jahre – eine Wohnung im Ausland verkauft, – eine Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds veräußert, – eine wesentliche Renovierungstätigkeit durchgeführt oder – ein Kaufvertrag rückabgewickelt wurde.

1.228

Die vorstehenden Beispiele belegen, dass bereits kleine Veränderungen des Sachverhalts, die die Beteiligten in der Regel für unwesentlich erachten, zur Umkehrung der steuerlichen Lage führen. Es ist daher äußerste Vorsicht geboten. In der Regel empfiehlt es sich, sämtliche grundstücksbezogenen Sachverhalte, die in den vergangenen zehn Jahren verwirklicht wurden, genau zu ermitteln und erst dann sich ein abschließendes Bild über die steuerliche Situation zu machen.

1.229

1 Vgl. auch Prinz, DStR 1996, 1145 (1149). 2 BFH v. 14.12.2006 – IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777. 3 Vgl. dazu Melchior, DStR 2002, 1 (2 f.); Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (106 f.); kritisch zum Grundsatz Reiß, BB 2001, 1225 (1228).

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.230

Darüber hinaus resultieren Risiken im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels daraus, dass feste Regeln hinsichtlich der Anzahl der Objekte und der Zeiträume der Veräußerung nicht bestehen. Während im Regelfall zwar nur Verkäufe innerhalb von fünf Jahren berücksichtigt werden, kann es, wie gezeigt, im Einzelfall doch zu einer Berücksichtigung von Veräußerungen außerhalb dieses Fünf-Jahres-Zeitraumes kommen.

1.231

Die nachfolgende Checkliste mag bei der umfassenden Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts helfen. l) Checkliste gewerblicher Grundstückshandel

1.232

Sachverhaltsermittlung l Anzahl der Verkäufe im In- und Ausland Objekt

Zeitpunkt Ankauf Zeitpunkt Verkauf Besonderheiten

l Parzellierung oder Aufteilung nach WEG l Beruf des Verkäufers (Branchennähe) l Mitwirkung bei Baureifmachung, Erschließung, Erstellung von Bebauungsplänen l Selbständiger Verkauf von Miteigentumsanteilen l Verkaufsannoncen weiterer Objekte l Bautätigkeiten durch Herstellung oder Renovierung l Teilentgeltliche Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge l Beteiligung an Immobilienkapitalgesellschaften l Beteiligung an Immobilienpersonengesellschaften Gesellschaft, Höhe der Beteiligung

Anzahl der Verkäufe der Gesellschaft

Anzahl Immobilien Gesamthandsvermögen

Anteilsveräußerung

l Verkäufe an eigene Gesellschaften (einschließlich Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) l Rückabgewickelte Kaufverträge. 1.233–1.240 Einstweilen frei.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

IV. Grundstücke im freiberuflichen Betriebsvermögen 1.241

Beispiel: Notar N verkauft nach 30-jähriger Berufstätigkeit ein Jahr vor Beendigung des Notardienstes seine Kanzleiräume an den Sozius. Welche steuerlichen Grundsätze hat N nicht beachtet? Gibt es noch eine Korrekturmöglichkeit?

1. Notwendiges Betriebsvermögen Die einkommensteuerrechtlichen Regelungen für Betriebsvermögen gelten auch für die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG enumerativ aufgeführten freiberuflich Tätigen, also für Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Ingenieure, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer usw. sowie für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesprochenen sonstigen selbständig Arbeitenden1, z.B. Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter und Aufsichtsratsmitglieder, jedoch mit dem Unterschied, dass Veräußerungsvorgänge nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Der freiberuflich Tätige, der seine Berufstätigkeit in eigenen Räumen ausübt, schafft damit notwendiges Betriebsvermögen.

1.242

2. Entnahme bei Beendigung der Berufstätigkeit Nicht nur durch die Veräußerung, sondern auch durch die Pensionierung oder durch das sonstige Ausscheiden aus der Berufstätigkeit wird die Betriebsvermögenseigenschaft beendet, so dass alle freiberuflichen stillen Reserven der Einkommensbesteuerung unterliegen.

1.243

Ein weiterer einkommensteuerlicher Unterschied zwischen Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen besteht darin, dass Gewerbebetriebe nach der Rechtsprechung des BFH2 unter Buchwertfortführung verpachtet werden können, während dies bei freiberuflich Tätigen regelmäßig berufsrechtlich ausgeschlossen ist3. Um eine Infizierung mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht der Sozietät zu vermeiden, muss auch der Gesamtrechtsnachfolger, dem die berufsrechtlichen Voraussetzungen eines Freiberuflers fehlen, innerhalb von sechs Monaten den ererbten Sozietätsanteil auf die übrigen Sozietätsangehörigen übertragen4.

1.244

Hinweis: In dem Beispielsfall hat Notar N bei der Anschaffung oder Herstellung der Kanzleiräume offensichtlich nicht bedacht, dass bei seiner Pensionierung unausweichlich die im Laufe seiner Berufstätigkeit entstehenden stillen Reserven aufgedeckt werden müssen. In den meisten Fällen entschließen sich Freiberufler, ihren Ehegatten die Kanzleiräume erwerben zu lassen, so dass steuerliches Privatvermögen entsteht und die Absicherung für den Fall des Versterbens des Ehegat-

1.245

1 Zum Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit vgl. BFH v. 28.8.2003 – IV R 1/03, DB 2004, 233. 2 BFH v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124. 3 Vgl. § 59 Abs. 6 BOStB. 4 Vgl. Tz. 8 BMF v. 11.1.2006 – IV B 2 - S 2242 - 2/04, BStBl. I 2006, 253.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

ten oder der Ehescheidung durch Ehe- und Erbvertrag geregelt wird. Bedingte Erwerbsrechte im Ehe- und Erbvertrag führen noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentum des Freiberuflers. 3. Ermäßigter Steuersatz 1.246

Die weitere steuerliche Fehlgestaltung im Beispielsfall besteht darin, dass der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG nur erreichbar ist, wenn das gesamte Betriebsvermögen einschließlich des freiberuflichen Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert oder in das Privatvermögen überführt wird. Hierzu zählen auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Mandantenstamm1. 4. Arbeitszimmer

1.247

Gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG unterliegen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich einem Abzugsverbot als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, es sei denn, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Unabhängig von den Abzugsbeschränkungen stellt das im Wohnhaus des Freiberuflers gelegene Arbeitszimmer Betriebsvermögen dar (vgl. Rz. 1.247 ff.), so dass sowohl die Beendigung der Berufstätigkeit als auch die Veräußerung des Wohngebäudes die Einkommensbesteuerung der stillen Reserven auslösen. Selbst dann, wenn sich das Wohngebäude im Eigentum des Ehegatten befindet, kann sich das vom Freiberuflerehegatten genutzte Arbeitszimmer als Steuerfalle entpuppen, wenn das Wohnhaus innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert wird, da ein nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke benutztes Arbeitszimmer gerade nicht für Wohnzwecke verwendet wurde, so dass die Befreiungsvorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht eingreift2. 5. Steuerneutrale Übertragung

1.248

Die steuerpflichtige Aufdeckung der im freiberuflich genutzten Immobilienvermögen enthaltenen stillen Reserven kann in der Weise vermieden werden, dass die Immobilie gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf eine vom Steuerpflichtigen gegründete GmbH & Co. KG übertragen wird; auch die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG kommt bei einer Veräußerung auf diesem Weg in Betracht3.

1.249–1.260 Einstweilen frei. 1 Vgl. Schmidt/Wacker33, § 18 EStG Rz. 223. 2 Vgl. BMF v. 5.10.2000 (DE CD) – IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 21 (Schreiben zu § 23 EStG). 3 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 391 (393).

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

V. Lohnsteuerpflichtige Grundstücksveräußerungen Beispiel: Die X-Maschinenbau GmbH teilt die vorhandenen, an die Mitarbeiter vermieteten Werkswohnungen in Eigentumswohnungen auf und verkauft die Wohnungen an Werksangehörige zu einem Vorzugspreis.

Sofern zwischen den Beteiligten ein Arbeitsverhältnis besteht, ist zu prüfen, ob Leistungen des Arbeitgebers nicht ganz oder teilweise Arbeitslohn darstellen. Gem. § 2 Abs. 1 LStDV sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Auch Sachbezüge können ganz oder teilweise Arbeitslohn darstellen. Wird dem Arbeitnehmer im Rahmen eines Dienstverhältnisses ein Recht auf den späteren Erwerb von Gegenständen zu einem feststehenden Preis eingeräumt, kommt eine vermögenswerte Sachzuwendung erst im Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechtes in Betracht und zwar insoweit, als der Verkehrswert des Gegenstandes den dann feststehenden Preis übersteigt1.

1.261

Die Übertragung eines Grundstückes unter dem Verkehrswert an einen Arbeitnehmer stellt eine Sachzuwendung in Höhe der Vergünstigung gegenüber dem Marktwert des Grundbesitzes dar. Da der Arbeitgeber gem. § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat und dafür haftet, muss die X-Maschinenbau GmbH die entstandene Lohnsteuer an den Fiskus abführen. Die Veräußerungsanzeige, die der Notar wegen der anfallenden Grunderwerbsteuer an das Finanzamt richtet, wird in Abschrift der Einkommensteuerstelle zugeleitet, so dass die Finanzverwaltung über den Kaufvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer informiert wird. Selbstverständlich werden nicht nur verbilligt vom Arbeitgeber abgegebene Immobilien, sondern auch alle anderen Preisvorteile einkommensteuerlich erfasst, z.B. die verbilligte Abgabe eines FirmenPKWs2 oder die Gewährung von stock-options3.

1.262

Eine ähnliche Situation besteht, wenn ein Bauträgerunternehmen einem Angestellten eine Immobilie unter dem Listenpreis verkauft. Die Differenz zwischen dem Listenpreis und dem vereinbarten Kaufpreis wird als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sein, es sei denn, dass es sich bei der Immobilie um einen Ladenhüter handelt, der wegen des überhöhten Preises keinen anderen Käufer gefunden hat.

1.263

Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen

1.264

1 Vgl. BFH v. 20.5.2010 – VI R 12/08, BStBl. II 2010, 1069 Rz. 24; Schmidt/Krüger33, § 19 EStG Rz. 100 (Ankaufsrecht). 2 BFH v. 17.6.2005 – VI R 84/04, DStR 2005, 1437. 3 Vgl. BMF v. 10.3.2003, DB 2003, 748; BFH v. 30.6.2011 – VI R 37/09, EStB 2011, 354.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt1. 1.265–1.270 Einstweilen frei.

VI. Einkünfte aus Kapitalvermögen Literatur: Paus, Vermieten einer Luxuswohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbHR 2005, 1600.

1.271

Beispiel: Der Alleingesellschafter der G-GmbH erwirbt das Musterhaus zum Alleineigentum, wobei er sich gegenüber dem Listenpreis einen Bonus von 10 % gewährt.

1.272

Der BFH2 definiert die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die Minderung des Unterschiedsbetrages muss objektiv geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen3. Durch die Übertragung des Grundstückes der GmbH unter dem Listenpreis wird im Beispielsfall das Einkommen der GmbH aufgrund eines Umstandes, der im Gesellschaftsverhältnis seinen Ursprung hat, geschmälert. Somit liegen hinsichtlich des Bonus in Höhe von 10 % sonstige Bezüge als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor.

1.273

Der körperschaftsteuerliche Gewinn erhöht sich um den gewährten Bonus, so dass Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer nachzuentrichten sind. Die verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter wird gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfasst.

1.274–1.280 Einstweilen frei.

1 Vgl. BFH v. 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl. II 2006, 10; BMF v. 13.12.2005 – IV C 3 - S 2253 - 112/05, BStBl. I 2006, 4. 2 Grundlegend BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475; v. 1.12.1989 – I R 73/85, BStBl. II 1989, 522. 3 St. Rspr. seit BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Veräußerung von Ausbeutegrundstücken Literatur: BMF-Schreiben v. 8.10.2004: Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, BStBl. 2004 I 933; Bayer. Landesamt für Steuern, Vfg. v. 20.1. 2009 S 2134.1.1-3/5 St 32/St 33, DStR 2009, 324: Absetzung für Substanzverringerung – AfS – bei Veräußerung von Bodenschätzen an eine (eigene) Personengesellschaft, DStR 2009, 324; Kanzler, Kies im Einkünftedualismus – der Große Senat des BFH zur Einlage eines Bodenschatzes, DStR 2007, 1101; Hoffmann, Erschütterte Grundlagen der steuerlichen Bilanzierung durch den Kiesgrubenbeschluss des Großen BFH-Senats, DStR 2007, 1783; Kreft, Veräußerung von Kiesvorkommen als private Vermögensverwaltung eingestuft, GStB 2010, 183; Weber-Grellet, Entgegnung zur Hoffmann, DStR 2007, 1788; Paus, Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen – offene Fragen und Gestaltungsmöglichkeiten, DStZ 2007, 523; Stahl, Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen, FS für Streck (2011), 233.

Die Nutzung von Immobilien durch Abschluss von Miet- und Pachtverträgen führt zu laufenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, die in den Rz. 1.407 ff. im Einzelnen dargestellt werden. Aber auch die Veräußerung von Grund und Boden kann zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, wenn nicht die Grundstücksveräußerung, sondern die Nutzung der darin vorhandenen Bodenschätze im Vordergrund steht.

1.281

Beispiel: E veräußert sein Grundstück an den Kiesabbauunternehmer K, der sich in einer weiteren Urkunde zur Auskiesung, Rekultivierung und Rückübertragung mit folgender Steuerklausel verpflichtet1: „Sollte das Bestehen dieser Rückübertragungsverpflichtung aus steuerlichen Gründen zur Versteuerung des im Kaufvertrag festgelegten Kaufpreises führen – im Hinblick auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung –, so gilt diese Rückübertragungsverpflichtung als nicht geschlossen. Eine Pflicht zur Rückübertragung des Grundbesitzes besteht alsdann von Anfang an nicht.“

1.282

1. Umfang des Bodeneigentums Gem. § 3 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 BBergG2 umfasst das Eigentum am Grundstück auch die „grundeigenen“ Bodenschätze, wie z.B. Sand und Kies, während Metalle und Erdöl vom Grundeigentum losgelöst sind und bergfreie Bodenschätze darstellen, auf die sich das Grundeigentum nicht erstreckt3. Auch der Abbau der nicht dem Bergrecht unterliegenden Bodenschätze, also z.B. von Kies und Sand, bedarf in der Regel behördlicher Genehmigungen nach landesrechtlichen Vorschriften. Ein unter der Erdoberfläche liegender und noch nicht erschlossener Bodenschatz stellt kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern einen unselbständigen Bestandteil des Grund und Bodens i.S. von § 94 Abs. 1 BGB dar4. 1 2 3 4

Vgl. BFH v. 24.11.1992 – IX R 30/88, DStR 1993, 432. Gesetz v. 13.8.1980, BGBl. I 1980, 1310. Vgl. Handzik, FR 1995, 494. Vgl. BFH v. 6.12.1990 – IV R 3/89, BStBl. II 1991, 346 (347).

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1.283

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

2. Ausbeutevertrag 1.284

Wenn bei einem Grundstückskaufvertrag die Gewinnung von Bodenschätzen im Vordergrund steht und der Kaufpreis nach der Mächtigkeit des Bodenschatzes bemessen wird, liegt bereits bürgerlich-rechtlich kein Kaufvertrag, sondern ein Pachtvertrag vor, da die Bodenschätze Früchte i.S. des § 99 Abs. 1 BGB darstellen. Nach dieser Bestimmung sind Früchte einer Sache die Erzeugnisse der Sache und die sonstige Ausbeute, welche aus der Sache ihrer Bestimmung gemäß gewonnen wird. 3. Grundstückskaufvertrag

1.285

Sofern der Eigentümer eines in seinem Privatvermögen stehenden Grundstückes mit einem Dritten einen Pachtvertrag über die Gewinnung von Bodenschätzen abschließt, stellen die erzielten Einnahmen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (Mineralgewinnungsrecht). Diese Rechtsfolge lässt sich vermeiden, wenn z.B. durch vorherige Bodenbohrungen die Mächtigkeit des Bodenschatzes festgestellt und das Grundstück mit den Bodenschätzen en bloc zu einem festen Kaufpreis veräußert wird. Weitergehende Nebenabreden, z.B. – Rückübertragungsverpflichtungen, – Rekultivierungsverpflichtungen oder – ratenweise Zahlung des Kaufpreises nach Maßgabe des jeweiligen an der Fündigkeit bemessenen Bodenschatzabbaues, führen wieder zu dem Ergebnis, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Verkäufer vorliegen1. 4. Einkommensteuerpflicht a) Kaufvertrag

1.286

Der Verkauf eines im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Grundstückes, in dem sich Bodenschätze befinden, bleibt auch steuerlich ein Kaufvertrag, wenn keine für einen Ausbeutevertrag typischen Nebenvereinbarungen getroffen werden. Außerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt dann ein steuerfreier Veräußerungserlös vor. b) Abgrenzung zu Ausbeuteverträgen

1.287

Ausbeuteverträge sind einkommensteuerlich Pachtverträge, so dass der Abbau von Bodenbestandteilen auch dann der Einkommensteuer unterliegt, wenn der Grund und Boden sich im steuerlichen Privatvermögen befindet. Räumt der Grundstückseigentümer einem Dritten das Recht zum Abbau von Bodenschätzen ein, liegen bei diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG vor2. 1 Vgl. BFH v. 24.11.1992 – IX R 30/88, DStR 1993, 432. 2 Vgl. Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 10.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Einen Abbauvertrag beurteilt der BFH1 nur ausnahmsweise als Kaufvertrag, wenn Gegenstand des Vertrages die einmalige Lieferung einer fest begrenzten Substanzmenge ist. Wird diese festbegrenzte Menge nicht in einem „Einmalakt“, sondern in einem, wenn auch kurzfristigen Zeitraum entnommen, qualifiziert der BFH diesen Vorgang als steuerpflichtigen Pachtvertrag2. Die Qualifizierung als Abbauvertrag wäre für den Eigentümer eines im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Grundstückes weniger gravierend, wenn der Substanzverzehr des Grundstücks zu Absetzungen für Substanzverringerungen (AfS) gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 EStG berechtigt wäre. Dies ist aber im Hinblick auf § 11 Abs. 2 EStDV unzulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat.

1.288

c) Dienstbarkeiten Nutzungsentschädigungen für die Einräumung von Dienstbarkeiten, z.B. zum Überspannen des Grundstücks mit Hochspannungsleitungen, zählen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung3. Es ist zu prüfen, ob die Entschädigung bei nicht endgültigem Rechtsverlust von ihrem wirtschaftlichen Gehalt Gegenleistung für die Nutzung des Wirtschaftsgutes ist (dann Einnahme aus Vermietung und Verpachtung) oder ob sie nur für eine Gebrauchsminderung des Wirtschaftsgutes hingegeben wird und nicht steuerbar ist oder ob sie einen Mischtatbestand darstellt4.

1.289

d) Landwirtschaftliche Grundstücke Nach Auffassung von Rabe5 muss ein eigenbetrieblich genutztes Grundstück, das zu Ausbeutezwecken verkauft werden soll, bevor sich der Bodenschatz zu einem Wirtschaftsgut des Privatvermögens verfestigt hat, vor Abschluss des Kaufvertrages aus dem Betriebsvermögen entnommen werden und durch Entnahme in das Privatvermögen des Grundstückseigentümers überführt werden. Diese Auffassung überzeugt nicht, da zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen nur die Bodenkrume zählt, das darunter liegende Kiesvorkommen also steuerliches Privatvermögen darstellt. Würde man die landwirtschaftliche Krume mit dem Kiesvorkommen als entnommen betrachten, müsste gerade durch die Entnahme das unter der Bodenkrume liegende Kiesvorkommen zum Teilwert entnommen werden.

1 BFH v. 12.12.1969 – VI R 197/67, BStBl. II 1970, 210; v. 21.7.1993 – IX R 9/89, BStBl. II 1994, 231; v. 6.5.2003 – IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175; v. 11.2.2014 – IX R 25/13, juris. 2 Vgl. BFH v. 1.4.1966 – VI 26/65, BStBl. III 1966, 364. 3 Vgl. BFH v. 19.4.1994 – IX R 19/90, BStBl. II 1994, 640. 4 Vgl. BFH v. 17.5.1995 – X R 64/92, BStBl. II 1995, 640; Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 8. 5 Vgl. Rabe, Steuerrecht für Vertragsjuristen und Notare, 1996, § 3 Rz. 25.

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1.290

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

e) Gewerbliches Betriebsvermögen 1.291

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH1 ist ein unter der Erdoberfläche liegender und noch nicht erschlossener Bodenschatz grundsätzlich kein Wirtschaftsgut, sondern ein unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens i.S. des § 94 Abs. 1 BGB. Grund und Boden einschließlich Bodenschatz bilden insoweit auch steuerlich eine Einheit2. Ein Bodenschatz erlangt die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsgutes erst, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist. Dies ist der Fall, wenn mit der Erschließung begonnen oder mit einer alsbaldigen Erschließung zu rechnen ist3. Während früher zur Konkretisierung des Wirtschaftsgutes „Bodenschatz“ es ausreichte, dass ein Abbauunternehmer für den unter der Erdoberfläche lagernden Bodenschatz einen Kaufpreis zu zahlen bereit war4, entsteht nach der nunmehrigen BFH-Rechtsprechung ein selbständiges Wirtschaftsgut, z.B. ein Kiesvorkommen als Bodenschatz, nicht bereits mit Abschluss des Kaufvertrages, sondern erst im Zeitpunkt der Erteilung der erforderlichen Abbaugenehmigung5. Ist der Abbau eines Bodenschatzes vom Eigentümer nicht beabsichtigt oder aus Rechtsgründen nicht möglich, weil z.B. das Grundstück in einem Landschaftsschutzgebiet liegt, wird ein vom Grundstückskäufer mit Rücksicht auf den Bodenschatz gezahlter höherer Kaufpreis steuerlich als Entschädigung für eine entgangene Nutzungsmöglichkeit und nicht als Teilkaufpreis für einen Bodenschatz angesehen. f) Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen

1.292

Nach dem Urteil des VIII. Senats6 waren Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) nicht zulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt und in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht könne nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Dieser Entscheidung hatte sich der I. BFH-Senat7 angeschlossen. Im Gegensatz hierzu sollte nach Auffassung des III. BFH-Senats8 ein Steuerpflichtiger einen Bodenschatz, der sich in seinem Privatvermögen zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon AfS vornehmen können. Aufgrund dieses abweichenden Votums hatte der III. Senat9 diese Rechtsfrage dem Großen Senat zur Entscheidung vorgelegt. 1 BFH v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317 (319); v. 26.11.1993 – III R 58/89, BStBl. II 1994, 293. 2 Vgl. BFH v. 6.12.1990 – IV R 3/89, BStBl. II 1991, 346 (347). 3 Vgl. BFH v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317 (319). 4 BFH v. 28.5.1979 – I R 66/76, BStBl. II 1979, 624; v. 18.3.1980 – VIII R 148/78, BStBl. II 1981, 794. 5 BFH v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317 (319). 6 BFH v. 19.7.1994 – VIII R 75/91, BStBl. II 1994, 846. 7 BFH v. 16.3.1994 – I ER-S-1/94, n.v. 8 BFH v. 16.12.2004 – III R 8/98, DStRE 2005, 311. 9 BFH v. 16.12.2004 – III R 8/98, DStRE 2005, 311.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH1 ist ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Zuführung zum Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen Absetzungen für Substanzverringerung nicht vorgenommen werden. Die Entscheidung des Großen Senats erlaubt – gesetzeskonform und folgerichtig – die Ausweichgestaltung, den im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG unter Gewährung von Gesellschaftsrechten – also entgeltlich – zum Teilwert einzubringen und anschließend AfS vorzunehmen2. Da der Bodenschatz kein Grundstück oder Mineralgewinnungsrecht i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellt, greift auch nicht die Zehnjahressperrfrist, so dass ein der Einbringung vorangegangener Erwerb des Bodenschatzes im Privatvermögen nur innerhalb Jahresfrist zur Erfassung des Veräußerungsgewinns führen würde3.

1.293

g) Formulierungsvorschlag: Bodenschatzveräußerung als Grundstückskaufvertrag 1.294

M4 Grundstückskaufvertrag Beurkundet am ... I. Grundbuchstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts ... von ... Blatt ... sind die Ehegatten ... Eigentümer in Gütergemeinschaft des dort unbelastet vorgetragenen Grundstückes der Gemarkung ... Flurstück Nr. ... II. Verkauf Die Landwirtschaftseheleute ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkaufen hiermit an ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zum Alleineigentum – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Grundbesitz mit allen Rechten und Bestandteilen. III. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis beträgt fest ... Euro. 1 BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508. 2 Kanzler, DStR 2007, 1101 (1107); Weber-Grellet, DStR 2007, 1788; Hoffmann, DStR 2007, 1783 (1788). 3 Kanzler, DStR 2007, 1101 (1107).

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Von dem Gesamtkaufpreis entfällt ein Teilbetrag von ... Euro auf das auf dem Vertragsgrundstück befindliche Kiesvorkommen. (2) Der Gesamtkaufpreis ist zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nach Erteilung der Bestätigung des Notars (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens), dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Pfandfreigabeerklärung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt, oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, c) seitens der Stadt ... die Bestätigung vorliegt, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird, d) seitens der Stadt ... die Genehmigung nach dem Grundstücksverkehrsgesetz erteilt wurde, wobei es ausdrücklich nicht auf die Rechtskraft dieses Genehmigungsbescheides und etwa im Genehmigungsverfahren ergehende Auflagen ankommt. (3) Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. (4) Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. ... bei ... IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Hauptund Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. V. Besitzübergang Besitz, Nutzungen und Lasten gehen ab dem Tag der Kaufpreiszahlung auf den Käufer über. Miet-, Pacht- oder sonstige Nutzungsvereinbarungen mit Dritten bestehen nach Versicherung des Verkäufers am Vertragsbesitz nicht. VI. Gewährleistung Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art. Der Vertragsbesitz wurde vom Käufer vor Kaufabschluss besichtigt und wird im derzeitigen Zustand veräußert. Der Verkäufer haftet somit ausdrücklich nicht für Flächenmaß,

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Beschaffenheit und für Freiheit von Sachmängeln aller Art, mögen sie offen oder verborgen sein. Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsbesitzes nicht bekannt sind. VII. Auflassung und Vormerkung (1) Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage enthalten, auf die ausdrücklich verwiesen wird. (2) Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis an erster Rangstelle im Grundbuch und schon heute wiederum die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt ist. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. VIII. Notaranweisung Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eigenes Antragsrecht. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Auflassung erteilt werden. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. IX. Grundstücksverkehrsgesetz Der Verkäufer versichert, dass er innerhalb der letzten drei Jahre – den gegenwärtigen Vertragsbesitz eingerechnet – zusammen nicht mehr als 2 ha landbzw. forstwirtschaftlichen Grundbesitz genehmigungsfrei nach dem Grundstücksverkehrsgesetz veräußert hat und dass der Grundbesitz nicht mit Gebäuden einer Hofstelle bebaut ist. Eine entsprechende behördliche Genehmigung ist deshalb zu diesem Vertrag nicht erforderlich. Jedoch beantragen die Beteiligten die Erteilung eines Negativzeugnisses durch die Genehmigungsbehörde. X. Zugang und Zufahrt Zugang und Zufahrt zum Vertragsbesitz sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende öffentliche Straße gewährleistet. XI. Notarermächtigung Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffent-

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lich-rechtlicher Vorkaufsrechte, sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Im Falle der Ausübung eines gesetzlichen Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. XII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf – den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; – die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern, sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – die Einkommensteuerpflicht bei privaten und betrieblichen Veräußerungsgeschäften und – die anfallende Grunderwerbsteuer. Die Beteiligten versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden. XIII. Schlussbestimmungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer, trägt der Käufer. Etwaige Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Es erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss Samt Anlage vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: Anlage zum Kaufvertrag vom ... des Notars ... Die Beteiligten des vorgenannten Kaufvertrages sind darüber einig, dass das Eigentum am Vertragsobjekt gem. Abschnitt II des Kaufvertrages auf den Käufer

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entsprechend dem im Bezugsabschnitt genannten Anteilsverhältnis übergeht und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch.

h) Anmerkungen zum Formulierungsvorschlag Bodenschatzveräußerung aa) Dienstbarkeit statt Kaufvertrag: Sofern auf dem Grundstück ein Vorkaufsrecht zugunsten eines Dritten lastet, stellt die Bestellung einer 99-jährigen Dienstbarkeit zur Nutzung als Steinbruch kein Umgehungsgeschäft dar1. Wenn ein Abbaurecht im Wege einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gewährt wird2, liegen wiederum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

1.295

bb) Steuerschädliche Nebenabreden: Aus einkommensteuerlicher Sicht liegt kein Kaufvertrag, sondern ein zur Einkommensteuerpflicht führender Ausbeutevertrag vor, wenn Nebenabreden folgender Art vereinbart werden: Rückübertragungsverpflichtungen, Rekultivierungsverpflichtungen oder ratenweise Zahlung des Kaufpreises nach Maßgabe des jeweiligen an der Fündigkeit bemessenen Bodenschatzabbaues. Eine Steuerklausel, wonach die – steuerschädliche – Rückübertragungsverpflichtung entfalle, sofern sie zur Versteuerung des Kaufpreises führe, hat der BFH3 als unbeachtlich zurückgewiesen, da das Finanzamt erst durch eine durchgeführte Außenprüfung Kenntnis erlangt habe und damit die Steuerklausel nicht rechtzeitig offenbart wurde.

1.296

cc) Abgrenzung der Bodenkrumme von dem Kiesvorkommen: Bei landwirtschaftlichen Grundstücken gehört nur die Bodenkrumme zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, während der darunter liegende Bodenschatz steuerliches Privatvermögen darstellt. Landwirten wird vom Bauernverband regelmäßig empfohlen, in der Notarurkunde den Gesamtkaufpreis auf die Bodenkrumme und den Bodenschatz aufzuteilen, um dem Finanzamt gegenüber eine feste Argumentationsbasis für die steuerfreie Veräußerung des Bodenschatzes zu haben.

1.297

dd) Das Grunderwerbsteuergesetz knüpft an den bürgerlich-rechtlichen Grundstücksbegriff an. Gem. §§ 93–96 BGB gehören auch Bodensubstanzen zu den Bestandteilen des Grundstücks. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG klammert allerdings Mineralgewinnungsrechte aus dem grunderwerbsteuerlichen Grundstücksbegriff aus. Hierzu vertritt die OFD Koblenz4 die Auffassung, dass unter Mineralgewinnungsrechten nur die bergfreien Bodenschätze (z.B. Metalle, Kohle und Erdöl) zu verstehen sind. Dem-

1.298

1 2 3 4

BGH v. 26.9.2003 – V ZR 70/03, DNotI-Dokumentennr. 10 350. Groh, BB 1982, 139. Urt. v. 24.11.1992 – IX R 30/88, DStR 1993, 432. Vgl. DStR 2006, 327.

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gegenüber sollen grundeigene Bodenschätze, wie Kies, Lehm, Sand, Ton, Torf (vgl. § 3 Abs. 4 BBergG) im Eigentum des Grundstückseigentümers sein und damit in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen werden. Damit bleibt die Übertragung dieser Bodenschätze gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei. Wird die Grunderwerbsteuer gem. § 8 Abs. 2 GrEStG bemessen, ist Bemessungsgrundlage der Bedarfswert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG. Durch die Verweisung des § 138 Abs. 3 BewG auf § 68 Abs. 2 Nr. 1 BewG werden die grundeigenen Bodenschätze ausgeklammert. Ein gesonderter Ansatz dieser grundeigenen Bodenschätze mit dem gemeinen Wert neben dem Bedarfswert kommt nicht in Betracht. 1.299–1.310 Einstweilen frei.

VIII. Gestaltungsüberlegungen bei privaten Veräußerungsgeschäften Literatur: Bergschneider/Engels, Leibrente statt Unterhalt, FamRZ 2014, 436; Carlé, Hinweise und Empfehlungen zu privaten Veräußerungsgeschäften, KÖSDI 2003, 13983; Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, NWB 2013, 2249; Deutschländer, Private Vermögensübertragungen gegen dauernde Lasten, NWB 2013, 3636; Deutschländer, Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, NWB 2014, 1019; Gunsenheimer, Besteuerung der Renten, NWB 2011, 1634; Hermanns, Strategien zur Vermeidung eines privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Vermögensauseinandersetzung, DStR 2002, 1065; Höhmann, Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG), NWB Fach 3, S. 12925 (Juni 2004); Hutmacher, Einkünfte aus sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, ZNotP 2013, 253; Mensching, Ausweichgestaltungen zur Umgehung der verschärften Besteuerung von Immobilien nach dem Steuervergünstigungsabbaugesetz, DB 2003, 235; Paus, Übertragung privater Grundstücke gegen wiederkehrende Bezüge, NWB 2014, 992; Riedel, „Verkauf“ innerhalb der Familie, GmbH-StB 2012, 382; Spiegelberger, Ausweichgestaltungen bei Immobilienübertragungen aufgrund des IV. Rentenerlasses, DStR 2010, 1880; Tiedtke/Wälzholz, Private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG bei ausstehenden Genehmigungen, Stbg 2002, 209.

1. Allgemeines 1.311

Die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG werden in Kap. 11 gesondert dargestellt. An dieser Stelle sollen vor allem die Möglichkeiten einer steuersparenden Vertragsgestaltung ausgelotet werden.

1.312

Beispiel: E hat im Jahr 01 günstig ein Grundstück für 10 000 Euro erworben und veräußert dieses im Jahr 02 gegen eine Barzahlung in Höhe von 10 000 Euro und Entrichtung einer jährlich lebenslang zu entrichtenden Rente in Höhe von 590 Euro, erstmals zahlbar ein Jahr nach Beurkundung des Kaufvertrages.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

1.313

Lösung: Wegen des jährlichen Freibetrages in Höhe von 600 Euro gem. § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG bleibt die Veräußerung steuerfrei.

Ursprünglich wurden gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG Grundstücksveräußerungen, bei denen Anschaffung und die Weiterveräußerung innerhalb von zwei Jahren erfolgten, als „Spekulationsgeschäfte“ besteuert. Aufgrund des StMBG 1994 wurden ab 1994 auch unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften tatbestandsmäßig erfasst. In der seit 1.1.1999 geltenden, erheblich verschärften Fassung des StEntlG 1999/ 2000/2002 wurde nicht nur die Zweijahresfrist für Grundstücke auf zehn Jahre verlängert, sondern auch der sog. „Identitätsgrundsatz“ aufgegeben. Damit wird auch der Wert der während der Zehnjahresfrist hergestellten Gebäude als Gewinn aus „privaten Veräußerungsgeschäften“ erfasst. Der unentgeltliche Erwerb von Grundstücken wurde der konzeptionell vergleichbaren Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG1 angeglichen.

1.314

Weitere Verschärfungen bestehen darin, dass

1.315

– bei der Einlage in ein Betriebsvermögen und der späteren Veräußerung innerhalb der Zehnjahresfrist seit der Anschaffung der im Privatvermögen eingetretene Wertzuwachs (nicht nur der im Betriebsvermögen erzielte) der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 Satz 5, Abs. 3 Satz 2 EStG) unterliegt; – die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft mit oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten erfasst wird2; – auch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen einen Anschaffungsvorgang darstellt, der bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren wiederum zur Belastung mit Einkommensteuer führt und – gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG bei der Ermittlung des Gewinnes die Anschaffungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu kürzen sind. Diese für Erwerbe ab 1.8.1995 geltende Regelung wird angesichts der Zehnjahresfrist in zahlreichen Fällen zu einem Veräußerungsgewinn führen, wobei durch die Einbeziehung teilentgeltlicher Rechtsgeschäfte, also insbesondere durch den Erwerb aus Erbauseinandersetzung oder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, auch Rechtsgeschäfte einbezogen werden, bei denen der Gedanke eines „Spekulationsgeschäftes“ fern liegt. Zu der früheren zweijährigen sog. „Spekulationsfrist“ gem. § 23 EStG existiert höchstrichterliche Haftungsrechtsprechung: Nach BGH3 hat ein Notar, der vor oder während der Beurkundung eines Grundstückskaufvertrages davon Kenntnis erhält, dass der Verkäufer das Grundstück vor 1 Herzig/Lutterbach, DStR 1999, 521 (523). 2 Zur Einbringung in ausländische Personen- oder Kapitalgesellschaften vgl. Höhmann, NWB Fach 3, S. 12925 (Juni 2004). 3 BGH v. 10.11.1988 – IX ZR 31/88, WM 1988, 1853.

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1.316

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

weniger als zwei Jahren erworben hat und die Anschaffungskosten unter dem Verkaufspreis liegen, den Verkäufer grundsätzlich auf die Gefahr der Versteuerung des Spekulationsgewinnes gem. § 23 EStG hinzuweisen. Der Notar hat aber nicht die Pflicht Tatsachen zu ermitteln, die für das evtl. Eingreifen einer Spekulationsbesteuerung gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG (in der damaligen Fassung) von Bedeutung sein können. 2. Progressionsmilderung durch zeitliche Streckung des Veräußerungserlöses 1.317

Soll ein Verkauf innerhalb der Veräußerungsfrist stattfinden, sind die Veräußerer jedoch nicht auf den sofortigen Erhalt der gesamten Gegenleistung angewiesen, können die steuerlichen Wirkungen durch Ratenzahlungen gemildert werden. Ausgangspunkt dieser Erwägungen ist das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Danach entsteht der Gewinn steuerrechtlich erst mit Zufluss des Geldes beim Veräußerer1.

1.318

Nach § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG ist ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerfrei, wenn der saldierte Gesamtgewinn aus sämtlichen Spekulationsgeschäften eines Jahres weniger als 600 Euro beträgt. Liegt der Gesamtgewinn höher, entfällt die Begünstigung (sog. Freigrenze). Nach allgemeiner Ansicht2 lässt sich die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG bei Zufluss des Entgelts aus einem Veräußerungsgeschäft in mehreren Veranlagungszeiträumen auch mehrfach ausnutzen. Dem stimmte auch die Finanzverwaltung in den früheren Einkommensteuerrichtlinien3 zu. Allerdings sind die aus der Stundung resultierenden (fiktiven) Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar. Auf die zivilrechtliche Sicherung der ausstehenden Raten ist genau zu achten.

1.319

Beispiel: Der 62-jährige A will das für 500 000 Euro angeschaffte Grundstück mit einem Gewinn vom 50 000 Euro verkaufen. Derzeit hat er als Alleinstehender ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 65 000 Euro. In drei Jahren geht er in den Ruhestand und erzielt dann lediglich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 15 000 Euro. Wie ist A zu helfen, wenn er jetzt nicht dringend auf das Geld aus der Grundstücksveräußerung angewiesen ist?

1.320

Der gesamte Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft unterläge bei einer Auszahlung in einem Betrag (einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) einem Steuersatz von bis zu 50 %. A bliebe nur ein 1 BFH v. 17.7.1991 – X R 6/1991, BStBl. II 1991, 916 ff. m.w.N.; Musil in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 293, „Ratenzahlung“, anders evtl. dort Rz. 316. 2 S. Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 93; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz. 316 m.w.N.; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, § 23 EStG Rz. E 27. 3 Vgl. R 169 Abs. 4 der bis zum Jahre 2000 geltenden EStR 1995. Die aktuellen EStR 2013 behandeln diese Frage nicht. Auch im Erlass v. 5.10.2000 (DE CD), MittBayNot 2000, 581 ff. nimmt der BMF zu dieser Frage keine Stellung.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Gewinn von rund 25 000 Euro nach Steuern. Dieser Progressionsnachteil lässt sich durch eine zeitliche Streckung der Gewinnrealisierung vermeiden1. Ein Gewinn entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Summe der Zahlungen die maßgeblichen Anschaffungskosten überschreitet2. Ab diesem Zeitpunkt ist in jedem Jahr ein Teilgewinn in Höhe des in dem Jahr erfolgten Zuflusses zu versteuern. Daraus folgt: Im Jahr der Veräußerung sollte nach Vorliegen der allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen ein Betrag von 500 599 Euro fällig werden. Für die darauffolgenden drei Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand könnten die Vertragspartner Raten in Höhe von 599 Euro vereinbaren. Bis zur Beendigung der beruflichen Tätigkeit wäre kein Cent zu versteuern, § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG. Danach können der fehlende Betrag in mehreren Jahresraten fällig gestellt werden, die dann statt mit 50 % Einkommensteuer nur mit rund 25 % belastet wären. Der Steuervorteil lässt sich durch Absenkung der Raten noch vergrößern. Die durch die zeitliche Streckung entstehenden Zins-/Ertragsanteile sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.

1.321

3. Angebot und Annahme 1.322

Beispiel: A hat 2005 ein Grundstück gekauft, das er im Jahre 2014 mit Gewinn weiterverkaufen will. Er überlegt, ob und inwieweit er dem Käufer K ein bindendes Angebot unterbreiten soll, das dieser nach Ablauf der zehnjährigen Frist gem. § 23 EStG annehmen kann.

Die Steuerpflicht nach § 23 EStG entsteht nur, wenn innerhalb der Veräußerungsfrist ein bindendes schuldrechtliches Veräußerungsgeschäft zustande kommt. Ein bloßes Angebot des Käufers oder des Verkäufers löst die Steuerpflicht noch nicht aus3. Ein Angebot, das frühestens nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist angenommen werden kann, führt mithin zur Einkommensteuerfreiheit. Allerdings ist Voraussetzung, dass der Angebotsempfänger keinerlei Bindungen unterliegt. Die Bindung ist nur einseitig. Diese Lösung wird den Interessen der Beteiligten häufig nicht gerecht. Der Versuch, den Angebotsempfänger dennoch zu binden, führt regelmäßig zur Steuerpflicht.

1.323

Beispiel:

1.324

Der Verkäufer gibt ein bindendes Angebot ab. Die (zukünftigen) Vertragsparteien kombinieren diese Abrede mit einem Kredit des Käufers an den Verkäufer in Höhe des Kaufpreises. Der Darlehensanspruch wird nach den Bestimmungen des Kreditvertrages mit dem später fälligen Kaufpreis verrechnet. Der Käufer darf den Grund1 Vgl. BFH v. 3.6.1992 – X R 91/90, BStBl. II 1992, 1017 ff.; BMF v. 23.12.1996 – IV B 3 - S 2257 - 54/96, BStBl. I 1996, 1508 Rz. 48 f. 2 BMF v. 23.12.1996 – IV B 3 - S 2257 - 54/96, BStBl. I 1996, 1508 Rz. 48 f. 3 Vgl. BFH v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806; N. Mayer, MittBayNot 1997, 78 (83); Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 66; Reich, ZNotP 2000, 375 (382).

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung besitz bereits mit Grundpfandrechten belasten. Ferner wird ein begleitender Mietvertrag abgeschlossen oder ein Nießbrauch oder Erbbaurecht eingeräumt, so dass der Käufer zur Nutzung und/oder Bebauung des Grundbesitzes befugt ist. Für den Fall der Nichtannahme des Angebotes wird eine Vertragsstrafe in Höhe von einem Viertel des Kaufpreises vereinbart.

1.325

Eine Anschaffung oder Veräußerung liegt bereits vor, wenn die Beteiligten „Verhältnisse schaffen, die wirtschaftlich einem Kaufvertrag gleichstehen, vor allem, wenn (wie hier) besondere Umstände hinzutreten, die dem Käufer wirtschaftliches Eigentum verschaffen“1. Im geschilderten Beispiel lässt sich die Besteuerung nach § 23 EStG daher nicht vermeiden. In ähnlich gelagerten Fällen ist der BFH2 stets von einem die Veräußerung vorwegnehmenden Rechtsgeschäft ausgegangen, das zur Steuerpflicht führte (s. näher Rz. 11.13).

1.326

Als steuerfrei hat der BFH3 aber folgenden Sachverhalt eingestuft: Ein Steuerpflichtiger verpachtete ein Grundstück und räumte gleichzeitig dem Pächter ein persönliches, durch Auflassungsvormerkung gesichertes Vorkaufsrecht mit festgelegtem Kaufpreis ein. Der Pächter durfte das Grundstück bereits bebauen und mit Grundpfandrechten belasten und gab dem Eigentümer kurze Zeit später ein bindendes Angebot auf Erwerb des Grundstückes ab. Wechselseitige Angebote, wonach der Verkäufer dem Kaufinteressenten ein Verkaufsangebot unterbreitet und der Kaufinteressent seinerseits zu getrennter Urkunde, meist von einem anderen Notar beurkundet, den Erwerb des Grundstückes anbietet, sind wegen der faktischen wechselseitigen Bindung wie ein abgeschlossener Kaufvertrag zu beurteilen. Bei fehlender Personenidentität, wenn also z.B. das Erwerbsangebot von dem Ehegatten des Kaufinteressenten abgegeben wird, kann in der Regel kein Kaufvertrag unterstellt werden. 4. Erbbaurechte, Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte

1.327

Die erstmalige Einräumung eines Erbbaurechts innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung eines Grundstücks fällt grds. nicht unter § 23 EStG4, 1 Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 37 mit folgenden Beispielen: Eigenbesitz vor Kaufvertrag oder Vorwegnahme des dinglichen Rechtsgeschäfts ohne das schuldrechtliche; vgl. auch BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68, BStBl. II 74, 606 und Reich, ZNotP 2000, 375 (382). 2 Vgl. hierzu die Beispiele aus der Rechtsprechung BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68, BStBl. II 1974, 606; v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806; v. 23.1.1992 – IV R 95/90, BStBl. II 1992, 553 (Angebot mit Vormerkung, zinslosem Darlehen, Duldungsvereinbarung und Vertragsstrafe); v. 23.9.1966 – VI 147/65, BStBl. III 1967, 73; abweichend FG Hamburg v. 10.1.1985 – I 182/81, EFG 1985, 501. 3 BFH v. 19.10.1971 – VIII R 84/71, BStBl. II 1972, 452 ff. 4 So wohl auch BMF v. 5.10.2000 (DE CD), MittBayNot 2000, 581 Tz. 14; ebenso im Ergebnis Schmidt-Liebig, FR 1998, 177 (181); Sauren, DStR 2000, 60 (61); FG Bremen v. 13.12.1974 – I 98/73, EFG 1975, 158 (159); vgl. auch BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 f.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

da das ursprünglich angeschaffte Wirtschaftsgut (Grundstück) und das Erbbaurecht nicht identisch sind1 (allg. zum Erfordernis der Nämlichkeit s. Rz. 12.17 ff.; zu Einzelheiten s.a. Rz. 5.62 ff.). Soweit die frühere Rechtsprechung in der Bestellung des Erbbaurechts durch den Eigentümer eine Anschaffung i.S. des § 23 EStG zugunsten des Erbbauberechtigten gesehen hat2, ist diese durch die Entscheidung des BFH vom 23.9.20033 überholt, in der der IX. Senat klargestellt hat, dass Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des Grundstücks sind und daher zu Einkünften nach § 21 EStG führen. Die Annahme eines Anschaffungsvorgangs setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige das Erbbaurecht von demjenigen, zu dessen Gunsten der Eigentümer das Recht bestellt hat, kauft oder in anderer Weise entgeltlich erwirbt4. Hinweis: Es muss in diesem Zusammenhang allerdings darauf geachtet werden, dass nicht schon im Zuge der Bestellung eines Erbbaurechtes durch den Eigentümer das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück übergeht, da in diesem Fall eine Veräußerung des Grundstücks selbst vorläge (zu Grenzfällen s. Rz. 5.68).

1.328

Die Veräußerung eines bebauten Erbbaurechtes kann den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 EStG verwirklichen (s. hierzu Rz. 5.111)5. Die Steuerpflicht lässt sich wohl vermeiden, indem ein Untererbbaurecht bestellt wird. Damit wird zwar das Eigentum an dem Gebäude übertragen. Dies allein ist jedoch nicht steuerbar. Und wiederum wird etwas hingegeben, was nicht vorher angeschafft wurde. Es fehlt daher an der erforderlichen Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut. Diese Gestaltung ist jedoch weder von der Finanzverwaltung noch von der Rechtsprechung, soweit ersichtlich, ausdrücklich entschieden. Eine Gestaltung ohne steuerliche Risiken wäre die Einräumung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechtes gem. § 31 WEG, da eine derartige Gestaltung nicht mit einem Eigentumswechsel verbunden ist, sondern nur ein vom Erbbaurecht abgeleitetes Nutzungsrecht beinhaltet (s. Rz. 6.3 ff.).

1.329

Im Hinblick auf § 17 BeurkG sollten die Beteiligten allerdings auf die Unterschiede zwischen einem Erbbaurecht und einem Untererbbaurecht sowie die damit verbundenen Risiken hingewiesen werden.

1.330

Grundstück und Gebäude können gesondert Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sein. Wird ein Gebäude in Ausübung eines Erbbaurechts errichtet und der Grund und

1.331

1 FG Baden-Württemberg v. 30.9.1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233. 2 BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384. 3 BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, BStBl. II 2005, 159; zust. Musil in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 89 „Erbbaurecht“. 4 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 89 „Erbbaurecht“. 5 So auch BMF v. 5.10.2000 (DE CD) – IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Boden nach Fertigstellung des Gebäudes erworben, ist bei einer späteren Veräußerung des bebauten Grundstücks das Gebäude nicht in das private Veräußerungsgeschäft einzubeziehen1. Dem Erfordernis der Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut ist für die Annahme eines privaten Veräußerungsgeschäfts aber zumindest teilweise genügt, wenn ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück angeschafft und nach Löschung des Erbbaurechts kurzfristig lastenfrei weiterveräußert wird2 (s. Rz. 12.19). 1.332

Die Weiterveräußerung eines Erbbaurechtes, das ein Beteiligter binnen zehn Jahren vor der Weiterveräußerung selbst angeschafft hatte, fällt ebenfalls unter § 23 EStG3. Denn ein Erbbaurecht ist ein grundstücksgleiches Recht i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (s. Rz. 12.4). Die Anschaffung und Weiterveräußerung von Erbbaurechten kann zudem den Tatbestand eines gewerblichen Grundstückshandels begründen (s. Rz. 5.113 und Rz. 11.11).

1.333

Sowohl einmalige als auch laufende Erbbauzinsen unterliegen beim Grundstückseigentümer der Besteuerung nach § 21 EStG (s. Rz. 5.65 ff.).

1.334–1.350 Einstweilen frei. 4. Abschluss von Vorverträgen 1.351

Äußerste Vorsicht ist beim Abschluss von Vorverträgen geboten4. Wird in dem Vorvertrag das Bestreben deutlich, möglichst verbindlich bereits den Weg für die spätere Veräußerung zu ebnen, so werden Finanzverwaltung und Rechtsprechung den Vorvertrag bereits als Veräußerung i.S. des § 23 EStG ansehen. Das Gleiche gilt für einen aufschiebend befristeten oder bedingten Kaufvertrag. Hingegen ist für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung anerkannt, dass ein Vorvertrag, aus dem lediglich auf den Abschluss des Kaufvertrages, nicht jedoch auf Erklärung der Auflassung geklagt werden kann, keine Grunderwerbsteuer auslöst5. 5. Nachträgliche Vertragsaufhebung

1.352

Fraglich ist, welche Auswirkungen eine nachträgliche Aufhebung eines Vertrages im Rahmen des § 23 EStG hat. Wird der Vertrag im Wege des 1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD) – IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14. 2 BFH v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937; a.A. Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz. 111, unter Berufung auf FG Baden-Württemberg v. 30.9. 1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233. 3 BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384. Vgl. allgemein zu Erbbaurechten und § 23 EStG Paus, NWB Fach 3, 12083 ff. 4 Vgl. dazu BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311 für einen Fall mit Bewilligung einer Auflassungsvormerkung und Sicherungshypothek zur Sicherung des Kaufpreises. 5 Vgl. Boruttau/Fischer, § 1 GrEStG Rz. 305.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Vergleiches aufgehoben, um die Folgen eines mangelbedingten Rücktritts gem. § 323 BGB zu regeln, oder wird der Rücktritt oder die Minderung erklärt, lässt dies die Folgen des § 23 EStG entfallen oder modifiziert sie. Es handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO1, das steuerlich auf den ursprünglich verwirklichten Tatbestand einwirkt. Dem ist zu Unrecht die OFD Frankfurt/Main2 entgegengetreten. Sie wendet nicht § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO an, sondern behandelt auch die mängelbedingte Rückabwicklung eines Kaufvertrages als neuerliches Veräußerungsgeschäft. Der Gewinn des Käufers besteht in diesen Fällen in der bisher geltend gemachten AfA, die dann im Rahmen des § 23 EStG zu versteuern ist. Auf die entgegenstehende Rechtsprechung des BFH geht die OFD allerdings nicht ein. Wie ist aber eine Vertragsaufhebung zu beurteilen, die nur zur Vermeidung der steuerlichen Folgen des § 23 EStG vorgenommen wird? Diese Frage ist für § 23 EStG höchstrichterlich noch nicht geklärt. Der BFH3 hat die Vertragsaufhebung im Rahmen des § 16 EStG, anders als eine Wandlung (Rücktritt), als unbeachtlich angesehen. Die gleiche Ansicht vertritt auch das FG Brandenburg4 zu § 23 EStG unter Hinweis darauf, dass die tatsächliche Verwirklichung des Steuertatbestandes nicht aufgrund schuldrechtlich rückwirkender Vereinbarungen beseitigt werden könne. Unter Zugrundelegung dieser Ansicht müsste eine Vertragsaufhebung steuerwirksam möglich sein, solange der gesamte oder der die Anschaffungskosten übersteigende Teil des Kaufpreises noch nicht zugeflossen ist. Insoweit ist der Steuertatbestand mangels Zufluss der Gegenleistung noch nicht erfüllt5. Ähnlich hat der BFH6 für einen Fall entschieden, in dem allerdings der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten noch nicht erfolgt war. Insoweit handelt es sich sicher um keine neue Anschaffung für den bisherigen Eigentümer. Eine neue zehnjährige Veräußerungsfrist wird nicht ausgelöst. 1 Vgl. Schmidt/Wacker33, EStG, § 16 Rz. 387. Grundsätzlich wendet der BFH die Grundsätze zu Einmaltatbeständen im Rahmen des § 175 AO auch für § 23 EStG an, vgl. BFH v. 3.6.1992 – X R 91/90, BStBl. II 1992, 1017 ff.; ebenso Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 57; a.A. BFH v. 2.4.1974 – VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540. 2 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 12.7.2001 - S 2256 A-19-St II 27, DStR 2001, 1753 f. 3 BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 zu 1, eher beiläufig; das Urteil zu § 17 EStG, BFH v. 21.10.1999 – I R 43/44/98, DStR 2000, 374 ff., lässt sich nicht auf das hier fragliche Problem übertragen. Wenig weiterführend ist wohl auch der Vergleich zur Behandlung des Wiederkaufes, BFH v. 2.2.1982 – VIII R 3/79, BStBl. II 1982, 459. 4 FG Brandenburg v. 23.7.1998 – 3 V 1031/98 E, EFG 1998, 1585 (1586); ebenso Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 122. Vgl. zum obigen Argument auch Schmidt/ Seeger33, § 2 EStG Rz. 44–50. A.A. hingegen Hessisches FG v. 1.3.1988 – 4 K 37/85, EFG 1988, 366, rkr. 5 BFH v. 2.4.1974 – VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540; Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 92; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Wernsmann, § 23 EStG Rz. B 140 ff. 6 BFH v. 20.1.1987 – IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428; vgl. auch Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff/Crezelius, § 23 EStG Rz. B 67.

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1.353

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

6. Vereinbarung eines Rücktrittsrechts 1.354

Die Anerkennung sog. Steuerklauseln, wonach ein Rechtsgeschäft nicht gelten soll, wenn bestimmte steuerliche Folgen ungewollt eintreten, ist umstritten1. Etwas anders liegen die Dinge bei einem vorbehaltenen Rücktrittsrecht. Hier wird von der wohl überwiegenden Ansicht2 zu Recht vertreten, die Ausübung des Rücktrittsrechtes lasse das Veräußerungsgeschäft entfallen. Dies gilt nach Ansicht des BFH3 zumindest, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück, also Besitz, Nutzen und Lasten bis zur Ausübung des Rücktritts noch nicht übergegangen sind, u.E. jedoch auch noch danach4. Der Fall ist ebenso zu beurteilen wie ein gesetzliches Rücktrittsrecht gem. §§ 323 f. BGB oder eine Minderung, die auch steuerlich beachtlich sind. Die OFD Frankfurt/Main5 sieht hingegen in der mangelbedingten Rückabwicklung eines Kaufvertrages ein neues Veräußerungsgeschäft und unterwirft so zwischenzeitlich vorgenommene Abschreibungen der Einkommensteuer. Es spricht viel dafür, dass die Finanzverwaltung die Rückabwicklung eines Vertrages aufgrund eines vorbehaltenen rechtsgeschäftlichen Rücktrittsrechtes ebenso behandeln würde. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Der Vertrag war von Anfang an mit der Unsicherheit des Rücktritts behaftet. Der erzielte Erlös stand von Anfang an unter dem Vorbehalt der Nichtausübung des Rücktrittsrechtes. Daher handelt es sich nicht um eine neue Veräußerung, sondern nur um die Beseitigung der Folgen des ursprünglichen Vertrages.

1.355

Will man diesen Weg trotz der vorstehend beschriebenen Unsicherheit beschreiten, empfiehlt sich eine an den „Schiffverkaufsfall“6 angelehnte Gestaltung, wonach bereits die Wirksamkeit des schuldrechtlichen Veräußerungsgeschäftes von der Bestätigung des Finanzamtes über die Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts abhängig gemacht wird und Besitz, Nutzungen und Lasten noch beim Veräußerer verbleiben.

1 Vgl. Schmidt/Seeger33, § 2 EStG Rz. 44 m.w.N.; BFH v. 24.11.1992 – IX R 30/88, BStBl. II 1993, 296, wonach Steuerklauseln in jedem Fall dann keine Wirkung entfalten, wenn sie dem Finanzamt nicht sofort aufgedeckt werden. Allgemein ist die Wirkung von Steuerklauseln immer noch nicht geklärt. Im Schiffverkaufsfall BFH v. 24.8.1961 – IV 352/59 U, BStBl. III 1962, 112 hat der BFH jedoch eine Steuerklausel anerkannt, vgl. hierzu Beck’sches Notarhandbuch/Spiegelberger, E Rz. 252. 2 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 57; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, § 23 EStG Rz. B 70; Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 49 m.w.N.; BFH v. 14.12.1982 – VIII R 54/81, BStBl. II 1983, 315 zu § 7b EStG; vgl. auch BFH v. 20.1.1987 – IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428; Hessisches FG v. 1.3. 1988 – 4 K 37/85, EFG 1988, 366, rkr., für einen Fall der steuerwirksamen nachträglichen Vertragsaufhebung. 3 BFH v. 20.1.1987 – IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428. 4 Ebenso BFH v. 27.6.2006 – IX R 47/04, BStBl. II 2007, 162. 5 OFD Frankfurt/Main v. 12.7.2001– S 2256 A-19-St II 27, DStR 2001, 1753 f.; ebenso SenFin. Berlin, Erlass v. 14.5.2007, DStR 2007, 1820. 6 BFH v. 24.8.1961 – IV 352/59 U, BStBl. III 1962, 112.

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

Von mehreren Finanzgerichten1 wird die Auffassung vertreten, die Steuer entstehe später dennoch, wenn nach Ablauf der Spekulationsfrist das ursprüngliche Rechtsgeschäft erneut abgeschlossen und, wie ursprünglich geplant, durchgeführt werde.

1.356

7. Vertragsgestaltung2 a) Kauf mit wiederkehrenden Zahlungen Literatur: Amann, Durchsetzung der Reallast ohne Verlust der Reallast auch nach dem Beschluss des BGH v. 2.10.2003, DNotZ 2004, 599; G. Kirchhoff, Das Verbot von Wertsicherungsklauseln im neuen Preisklauselgesetz, DNotZ 2007, 913; Koehnen, Die Verrentung von Kaufpreisen, MittRhNotK 1994, 329; Reul, Aufhebung der Genehmigungspflicht bei Wertsicherungsklauseln – das neue Preisklauselgesetz (PreisklauselG), MittBayNot 2007, 445; Salzig, Der Miet- und Ratenzahlungskauf in der notariellen Praxis, MittBayNot 2008, 341 und 446.

1.357

M5 Kauf auf Leibrente Beurkundet am ... I. Grundbuchstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ... Blatt ... ist Herr ... Eigentümer des nachstehend bezeichneten Grundstücks der Gemarkung ...Flurstück Nr. ... Der Grundbesitz ist in Abteilung II und III des Grundbuches unbelastet. II. Verkauf Herr ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft hiermit an Herrn ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zu Alleineigentum – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Grundbesitz samt allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör.

1 FG Brandenburg v. 23.7.1998 – 3 V 1031/98 E, EFG 1998, 1585 (1586) unter Hinweis auf § 41 AO; zustimmend auch Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 49; FG Münster v. 30.3.1981 – I-VI 5447/78 E, EFG 1982, 81 f.; a.A. Hessisches FG v. 1.3.1988 – 4 K 37/85, EFG 1988, 366, rkr. 2 Anmerkungen zu diesem Muster unter Rz. 1.358 ff.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

III. Kaufpreis (1) Der Barkaufpreis beträgt 200 000 Euro – in Worten: zweihunderttausend Euro – und ist zur Zahlung fällig am ..., nicht jedoch vor Absendung einer Bestätigung des amtierenden Notars, wonach a) die Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und c) die Stadt ... bestätigt hat, dass ein gesetzliches Vorkaufsrecht nicht besteht oder nicht ausgeübt wird. (2) Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer berechtigt und verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, sind alle dem Verkäufer zu leistenden Beträge zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. ... (IBAN: ...) bei der ... (3) Neben dem Barkaufpreis wird als Restkaufpreis eine lebenslange Leibrente geschuldet. Danach hat der Käufer auf Lebenszeit des Verkäufers jeweils monatlich im Voraus, erstmals für den auf diese Beurkundung folgenden Monatsersten, wiederkehrende Zahlungen in Höhe von 2 000 Euro – in Worten: zweitausend Euro – zu entrichten. Der als Leibrente jeweils zu zahlende Betrag soll wertbeständig sein. Er erhöht oder vermindert sich in demselben prozentualen Verhältnis, in dem sich der vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden für jeden Monat festgestellte und veröffentlichte Verbraucherpreisindex für Deutschland auf der Basis 2010 = 100 gegenüber dem für den ersten Fälligkeitsmonat festzustellenden Index erhöht oder vermindert. Eine Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages tritt jedoch erst dann ein, wenn die Indexveränderung zu einer Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages um mindestens 10 % – zehn vom Hundert – führt. Die aufgrund der Wertsicherungsklausel erhöhte oder ermäßigte Leibrente ist erstmals für den Monat zu entrichten, für den eine Indexänderung um mindestens 10 % festgestellt wird, ohne dass es einer Aufforderung durch die begünstigte Vertragspartei bedarf. Differenzbeträge für die bis zur Indexveröffent-

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B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsels

lichung verstrichene Zeit sind unverzüglich nach Bekanntgabe des maßgeblichen Indexes ohne Beilage von Zinsen auszugleichen. (4) Zur Sicherung obiger Rentenzahlungsverpflichtung wird die Eintragung einer Reallast an Flurstück Nr. ... und ... Gemarkung ... zugunsten des Verkäufers in ihrer wertgesicherten Form bewilligt und beantragt mit dem Vermerk, dass zur Löschung der Nachweis des Todes des Berechtigten genügt. Für den Inhalt der Reallast wird bestimmt: a) Die Zahlungen aus der schuldrechtlichen Rentenverpflichtung und den dinglichen Ansprüchen aus der Reallast sind jeweils gegeneinander anzurechnen. b) Die Reallast ist nicht vererblich. c) Der Reallastberechtigte kann die Ablösung der Reallast durch Zahlung einer Ablösesumme verlangen, wenn der Reallastschuldner (Eigentümer) mit Leistungen aus der Reallast mit mindestens drei Monatsraten in Verzug gerät. Die Ablösesumme errechnet sich aus der versicherungsmathematischen Kapitalisierung der rückständigen und künftig fällig werdenden Reallastzahlungen unter Zugrundelegung eines Jahreszinses in Höhe von 5,5 % p.a.4 Die Reallast erhält Rang nach der Vormerkung gem. Abschnitt XI. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich hinsichtlich des geschuldeten Betrages in Höhe von 200 000 Euro samt etwaiger Zinsen sowie wegen der dinglichen und wegen der persönlichen Ansprüche aus der Reallast und wegen der persönlichen Leibrentenverpflichtung in Höhe des Ausgangsbetrages und in Höhe des wertgesicherten Erhöhungsbetrages der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Die Wirksamkeit der Zwangsvollstreckungsunterwerfung hinsichtlich des Ausgangsbetrages ist unabhängig von der Unterwerfung hinsichtlich des Erhöhungsbetrages. Vollstreckbare Ausfertigung darf ohne weitere Nachweise der Voraussetzungen der Zwangsvollstreckung erteilt werden, nachdem der Notar die vereinbarte Fälligkeitsbestätigung an den Käufer abgesandt hat. V. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten im weitesten Sinne einschließlich Anlieger- und Herstellungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer oder dessen Rechtsvorgänger zugegangen ist. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt in der Natur eine zugrundeliegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Der Verkäufer versichert, dass unerledigte Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. VI. Besitzübergang Der Besitz, die Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung gehen mit Zahlung des in Abschnitt III ausgewiesenen Barkaufpreises auf den Käufer über.

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VII. Gewährleistung (1) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden. (2) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn, wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Jede Sachmängelhaftung des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz im Wege einzeln und ausdrücklich unter den Beteiligten ausgehandelter Vereinbarungen ausgeschlossen. (3) Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes nicht bekannt sind. Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tage des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn sie über das gewöhnliche Maß der Abnutzung hinausgehen. (4) Die Vertragsteile verzichten übereinstimmend auf die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens über die Höhe des Rentenbarwerts, der sich aus der vereinbarten Leibrente ergibt. VIII. Notarermächtigung Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffentlich-rechtlicher Vorkaufsrechte sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Im Falle der Ausübung eines gesetzlichen Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. IX. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf – den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; – die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern, sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – die erforderliche Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts; – etwa bestehende öffentlich-rechtliche Vorkaufsrechte und – darauf, dass private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG einkommensteuerpflichtig sein können. Die Vertragsteile versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden.

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X. Auflassung Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage enthalten, auf die ausdrücklich verwiesen wird. Der Notar wird beauftragt, die Eigentumsumschreibung erst zu beantragen, wenn die Zahlung des baren Kaufpreisteiles gem. Abschnitt III Nr. 1 vom Verkäufer bestätigt oder vom Käufer nachgewiesen wurde und die Reallast Rang nach der Vormerkung erhalten hat. Der Käufer verzichtet auf sein eigenes Antragsrecht. Vollständige Abschriften mit Auflassung sind erst zu erteilen, wenn die vorstehend genannten Zahlungen nachgewiesen sind. XI. Vormerkung gem. § 883 BGB Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis an erster Rangstelle im Grundbuch. Die Löschung dieser Vormerkung wird Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch bewilligt und beantragt, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt ist. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. XII. Kosten und Ausfertigungen Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Von dieser Urkunde erhalten Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: das Finanzamt (Grunderwerbsteuerstelle) der Gutachterausschuss Samt Anlage vorgelesen vom Notar ... Anlage zum Kaufvertrag vom ... URNr. ... Die Vertragsteile sind über den Eigentumsübergang einig und bewilligen und beantragen, den Käufer als Alleineigentümer an Flurstück Nr. ... und ... im Grundbuch einzutragen.

b) Anmerkungen zum Kauf auf Leibrente aa) Verrentung des Kaufpreises: Der Formulierungsvorschlag enthält nur die Angabe des Barkaufpreises und die monatliche Rentenzahlung, nicht jedoch eine Bezifferung des „Gesamtkaufpreises“. Bei der Vereinbarung Spiegelberger

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1.358

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

eines „Gesamtkaufpreises“ ist für die Verrentung der nach Abzug des Barkaufpreises zu zahlenden Leibrente ein versicherungsmathematisches Gutachten erforderlich. Die Verrentung nach Anlage 9 des Bewertungsgesetzes geht von dem steuerlichen Rentenbarwert aus und weicht daher von einer Verkehrswertberechnung ab. Wegen der gestiegenen Lebenserwartung müssen jeweils die neuesten versicherungsmathematischen Tabellen zugrunde gelegt werden, wobei auch die vorschüssige oder nachschüssige monatliche Zahlung zu entsprechenden Veränderungen führt. Sofern ein versicherungsmathematisches Gutachten nicht zeitnah zur Verfügung steht, können Streitigkeiten zwischen den Parteien dadurch vermieden werden, dass von vornherein nicht eine Verrentung eines fiktiven Gesamtkaufpreises vereinbart wird, sondern nur die Zahlungsbeträge, die die Vertragsteile im Auge haben, in die Urkunde übernommen werden, also der zu entrichtende Barkaufpreis und die monatliche Rente. Vorsorglich sollte der beiderseitige Verzicht auf die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ausdrücklich in der Urkunde erklärt werden. 1.359

bb) Durch das PreisklauselG vom 7.9.20071 wurde das bisherige Genehmigungserfordernis für Ausnahmen vom gesetzlichen Verbot automatisch wirkender Wertsicherungsklauseln durch unmittelbar im Gesetz geregelte Legalausnahmen aufgehoben. Bei Wertsicherungsklauseln ist keine Genehmigung durch das Bundesamt für Wirtschaft- und Ausfuhrkontrolle mehr erforderlich. Die zuvor in der PrKV enthaltenen Ausnahmeregelungen wurden weitgehend unverändert in das PreisklauselG übernommen. Die Betroffenen haben selbst zu prüfen, ob die vereinbarten Preisklauseln rechtmäßig sind. Die Unwirksamkeit einer Preisklausel wirkt prinzipiell erst vom Zeitpunkt des durch ein Gericht rechtskräftig feststellten Verstoßes gegen die Regelungen des Preisklauselgesetzes2.

1.360

cc) Die im Grundbuch gem. § 1105 BGB einzutragende Reallast bringt drei Anspruchsgrundlagen mit sich: – dinglicher Anspruch auf Entrichtung der wiederkehrenden Leistungen gem. § 1105 Abs. 1 Satz 1 BGB, – der dem dinglichen Recht zugrundeliegende schuldrechtliche Anspruch gem. § 759 BGB und – die persönliche Haftung des Eigentümers während der Dauer seines Eigentums gem. § 1108 BGB. Es ist daher anzuraten, dass Zahlungen aus einem Rechtsgrund auf die anderen Anspruchsgrundlagen anzurechnen sind3.

1.361

dd) Eine Verfallklausel, nach der der Berechtigte unter bestimmten Voraussetzungen anstelle wiederkehrender Leistungen ihre Ablösung durch eine einmalige Leistung verlangen kann, ist nach Auffassung des OLG Köln4 nicht Inhalt einer Reallast. Nach dem Wortlaut von § 1105 BGB 1 BGBl. I 2007, 2246. 2 Reul, MittBayNot 2007, 445 (450). 3 Münchener Vertragshandbuch/Langenfeld, 6. Aufl. 2010, Band 6, Form. I 10 Anm. 3 [3]. 4 OLG Köln v. 19.12.1990 – 2 Wx 23/90, DNotZ 1991, 807.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

seien nur wiederkehrende Leistungen Inhalt einer Reallast, nicht jedoch einmalige Leistungen1. Staudinger/Jörg Mayer2 schlagen vor, ein Ablösungsrecht des Gläubigers in der Weise grundbuchmäßig zu sichern, dass im Rang vor der Reallast ein Grundpfandrecht in Höhe des zu vereinbarenden Ablösungsbetrages eingetragen wird. Eine weitere Beleihung des erworbenen Grundbesitzes ist mit einer derartigen Grundschuld i.d.R. ausgeschlossen, so dass ein Rangvorbehalt vorgesehen werden sollte, um dem Eigentümer z.B. auch die Finanzierung des Renovierungsaufwandes zu ermöglichen. Die Ablösbarkeit selbst kann wie eine auflösende Bedingung in das Grundbuch eingetragen werden3. Betreibt der Gläubiger der Reallast wegen rückständiger Leistungen aus seinem dinglichen Anspruch die Zwangsversteigerung, fällt die Reallast nicht in das geringste Gebot und erlischt mit dem Zuschlag gem. § 52 Abs. 1 Satz 2 und § 91 Abs. 1 ZVG. Für die Bestellung einer Ersatzreallast kann eine Vormerkung gem. § 883 BGB bestellt werden4. ee) Häufig werden Leibrentenkaufverträge auch mit einem Wohnungsrecht verbunden, wenn der Verkäufer weiterhin im verkauften Anwesen verbleiben will. Derartige Wohnungsrechte sollten durch Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit gem. § 1093 BGB gesichert werden. Selbstverständlich ist bei der Bemessung der Gesamtleistungen der Wert des Wohnungsrechtes zu berücksichtigen. Einstweilen frei.

1.363–1.399

C. Laufende Einkommensbesteuerung I. Betriebliche und freiberufliche Einkünfte Literatur: Bruschke, Ertragsteuerliche Auswirkungen der Zuordnung einer selbstgenutzten Wohnung zum Unternehmensvermögen, StB 2004, 371; Geck/Messner, Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, ZEV 2004, 220; Hartrott, Gewerblicher Grundstückshandel – ein Kurzrepetitorium unter kritischer Würdigung der aktuellen Rechtsprechung des BFH, BB 2010, 2271; Heuermann, Die Grenzziehung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung (im Rahmen der §§ 21, 23 EStG, § 14 AO) am Beispiel des gewerblichen Grundstückshandels, in: Einkommen aus Kapital (DStJG 31, 2006), 121; Jahn, Steuerliche Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit von freiberuflicher und sonstiger Tätigkeit, DB 2012, 1947; Schoor, Steuerentlastende Gestaltungsmöglichkeiten bei „Umwidmung“ von Darlehen, StuB 2004, 864.

1 2 3 4

1.362

Wie hier Münchener Kommentar/Joost6, § 1105 BGB Rz. 20. Staudinger/Jörg Mayer, Einl. zu §§ 1105–1112 BGB Rz. 46. Staudinger/Jörg Mayer, § 1105 BGB Rz. 59 f. Vgl. BGH v. 2.10.2003 – V ZB 38/02, DNotZ 2004, 615 (616); OLG München v. 30.1.2007 – 32 Wx 9/07, DNotZ 2007, 296 mit Anm. Amann.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1. Einkünftetatbestand 1.400

Bei den Gewinneinkünften, nämlich aus Land und Forstwirtschaft (§§ 13– 14a EStG), aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), gehören die unmittelbar eigenbetrieblich genutzten Grundstücke zum (notwendigen) Betriebsvermögen1 (s. Rz. 1.112, 1.150, 1.171 ff. und 1.242). Gehören Grundstücke zu einem Betriebsvermögen, werden die erzielten Nutzungen und Erträge als betriebliche Einkünfte und nicht etwa als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst (s. näher Rz. 1.401 ff.). Absetzungen für Abnutzung auf Gebäude und Einrichtungen dürfen vorgenommen werden. Auch Teilwertabschreibungen sind zulässig, soweit dauerhafte Wertminderungen an Grundstücken oder Grundstücksteilen des Betriebsvermögens während der Besitzdauer eintreten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Veräußerung betrieblicher Grundstücke oder Grundstücksteile oder die Entnahme derselben aus dem Betriebsvermögen führt zu Betriebseinnahmen; während der Besitzdauer eingetretene Wertsteigerungen wirken sich mithin einkommenserhöhend aus.

1.401

Die Abgrenzung zwischen betrieblichen und vermögensverwaltenden Einkünften kann im Einzelfall insbesondere zwischen einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 EStG und einer Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit i.S. des § 21 EStG schwerfallen2. Entscheidend ist, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der „Verkehrsauffassung“ einen Gewerbebetrieb ausmacht oder eher einer Vermögensverwaltung entspricht3. Grundsätzlich stellt die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Grundvermögen Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit dar4. Das gilt auch dann, wenn – das vermietete oder verpachtete Grundvermögen bisher betrieblich genutzt wurde und weiterhin in der Bilanz des Steuerpflichtigen ausgewiesen ist5; – das vermietete oder verpachtete Grundvermögen sehr umfangreich ist, dafür erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden, die Verwaltung erheblichen Aufwand erfordert oder die Vermieter als tätige Architekten und Bauunternehmer besondere Sachkunde ausnutzen6. 1 BFH v. 15.4.1981 – IV R 129/78, BStBl. II 1981, 618; v. 10.11.2004 – XI R 32/01, BStBl. II 2005, 431. 2 Vgl. BFH v. 11.7.1968 – IV 139/63, BStBl. II 1968, 775. 3 Vgl. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995 – Gewerblicher Grundstückshandel; v. 24.1.1996 – X R 255/93, BStBl. II 1996, 303 – Gewerblicher Grundstückshandel; v. 14.7.2004 – IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640 – Ferienwohnungen; v. 4.3.2008 – IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462 – Messezimmer; s.a. Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 112. 4 BFH v. 21.12.1976 – VIII R 27/72, BStBl. II 1977, 244; v. 1.10.1986 – I R 96/83, BStBl. II 1987, 113. 5 In diesem Fall kann aber eine Entnahme des Grundstücks vorliegen, wenn eine spätere Verwendung zu betrieblichen Zwecken ausgeschlossen erscheint, vgl. BFH v. 1.10.1986 – I R 96/83, BStBl. II 1987, 113. 6 BFH v. 12.3.1964 – IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 113.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Die Vermietung von unbeweglichem Vermögen stellt indes gewerbliche Tätigkeit dar, wenn „im Einzelfall besondere Umstände vorliegen, welche der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen, hinter welche die Nutzung des Vermögens zurücktritt“1. Dies ist etwa der Fall, wenn – zur Vermietungstätigkeit ins Gewicht fallende Sonderleistungen des Vermieters oder Verpächters hinzukommen (Reinigung; Instandhaltung; hotelmäßige Beherbergung mit Halb- oder Vollpension)2; – die Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste vorgehalten werden, insbesondere sachliche und personelle Vorkehrungen getroffen werden, die es gestatten, auch Gäste ohne vorherige Buchung aufzunehmen3; – eine Ferienwohnung in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt und die Verwaltung einschließlich der Werbung für eine kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter einer Feriendienstorganisation übertragen sind4; – der Inhaber eines Reisebüros Räume an Kunden seines Unternehmens vermietet5. Die Räume gehören dann zum notwendigen Betriebsvermögen des Reisebürounternehmens. Gleiches gilt für Ferienwohnungen eines gewerbl. Vermittlers von Ferienobjekten6. Gewerblich ist regelmäßig auch die ständig wechselnde kurzfristige Vermietung von Sälen und Nebenräumen für Veranstaltungen (Vorträge, Konzerte, Versammlungen)7, die stundenweise Vermietung von Tennisplätzen8 oder die Unterhaltung eines Campingplatzes, wenn wesentliche Nebenleistungen (Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen und ihre Reinigung, Stromversorgung, Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes) erbracht werden9. Zu den gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen s. Rz. 1.663 ff.

1.402

Aufgrund der mit dem Wohneigentumsförderungsgesetz10 eingeführten „Konsumgutlösung“ wird die selbstbewohnte Wohnung einkommensteuerlich nicht mehr erfasst. Soweit sich die Wohnung im steuerlichen Betriebsvermögen befand, ist sie spätestens 1998 ertragsteuerneutral aus dem Be-

1.403

1 Z.B. BFH v. 18.1.1973 – IV R 196/71, BStBl. II 1973, 561; v. 21.12.1976 – VIII R 27/72, BStBl. II 1977, 244. 2 Z.B. BFH v. 28.6.1984 – IV R 150/82, BStBl. II 1985, 211; v. 14.7.2004 – IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640; v. 23.7.2003 – IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425. 3 Z.B. BFH v. 14.1.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, 945. 4 Z.B. BFH v. 14.1.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, 945. 5 BFH v. 27.3.1974 – I R 44/73, BStBl. II 1974, 488. 6 BFH v. 13.11.1996 – XI R 31/95, BStBl. II 1997, 247. 7 Gl.A. Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 119. 8 BFH v. 25.10.1988 – VIII R 262/80, BStBl. II 1989, 291. 9 BFH v. 6.10.1982 – I R 7/79, BStBl. II 1983, 80. 10 Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums – Wohneigentumsförderungsgesetz – v. 15.5.1986, BGBl. I 1986, 730.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

triebsvermögen ausgeschieden. Sofern nach diesem Zeitpunkt eine im Betriebsvermögen befindliche Wohnung von dem Eigentümer selbstgenutzt wird, ist diese Nutzung regelmäßig nicht als Substanzentnahme, sondern als Nutzungsentnahme zu bewerten (wegen der Nutzung einer im Betriebsvermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft befindlichen Wohnung durch einen Gesellschafter vgl. Rz. 1.111; zur – ausgelaufenen – Eigenheimförderung durch EigZulG s. Rz. 1.641 ff.). 2. Einkünfteermittlung 1.404

Aus betrieblich genutzten Grundstücken oder Grundstücksteilen fließende Erträge sind als betriebliche Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart (s. Rz. 1.400) zu erfassen; sie werden durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG) oder durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt. Aufwendungen für solche Wirtschaftsgüter sind stets Betriebsausgaben; zu den Aufwendungen im Einzelnen vgl. die Ausführungen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Rz. 1.469 ff.

1.405

Zu den als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähigen Aufwendungen zählen insbesondere auch Schuldzinsen. Für die Zuordnung einer Schuld zum Betriebs oder Privatvermögen kommt es auf den Zweck der Schuldaufnahme an. Der auf diese Weise einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart (oder mit der privaten Sphäre) kann nicht durch die bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden1. Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben ist grundsätzlich auf den ursprünglichen mit der Darlehensaufnahme verfolgten Verwendungszweck und damit auf die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensvaluta abzustellen. Allerdings hat der BFH auch die Möglichkeit einer „Umwidmung“ anerkannt (sog. Surrogationsbetrachtung; s. hierzu auch Rz. 1.539)2. Voraussetzung für eine derartige steuerrechtlich anzuerkennende Umwidmung eines Kredits ist, dass – die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet ist, – der Steuerpflichtige eine neue ebenfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch die das Objekt der Darlehensaufnahme ausgewechselt wird und – diese Änderung nach außen hin an objektiven Beweisanzeichen feststellbar in Erscheinung tritt3. 1 Vgl. BFH v. 29.7.1997 – IX R 89/94, BStBl. II 1997, 772; v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353; v. 9.7.2002 – IX R 40/01, BFH/NV 2003, 23 = HFR 2003, 342. 2 Vgl. BFH v. 23.1.1991 – X R 37/86, BStBl. II 1991, 398; v. 13.2.1996 – VIII R 18/92, BStBl. II 1996, 291; v. 1.10.1996 – VIII R 68/94, BStBl. II 1997, 454; v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209; v. 22.1.2003 – X R 60/99, BFH/NV 2003, 900; v. 8.4.2003 – IX R 36/00, BStBl. II 2003, 706; v. 17.8.2005 – IX R 23/03, BStBl. II 2006, 248; s. hierzu auch Carlé, BeSt 2009, 6. 3 Vgl. Schoor, StuB 2004, 864 (865).

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Eine Umwidmung kann auch durch Wechsel des Darlehenszwecks erfolgen, wenn nämlich der Erlös aus der Veräußerung eines bislang zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendeten Wirtschaftsgutes in Folge einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle eingesetzt wird1. Entnimmt ein Steuerpflichtiger seinem Betriebsvermögen ein Grundstück, um es fortan zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG zu verwenden, dient ein zu seiner Anschaffung oder zur Herstellung des aufstehenden Gebäudes aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so dass die künftig entstehenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen. Umgekehrt wird ein Darlehen, das dem Erwerb eines zunächst privatgenutzten Wirtschaftsgutes diente, mit der Einlage dieses Grundstücks in das Betriebsvermögen zu einer Betriebsschuld mit der Folge, dass die fortan anfallenden Schuldzinsen Betriebsausgaben darstellen.

1.406

II. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1. Einkünftetatbestand a) Objektiver Einkünftetatbestand Literatur: Fuhrmann/Demuth, Vermögensverwaltende Personengesellschaft als Mittel der Nachfolgeplanung, ErbStB 2006, 127; Geck, Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertrag- und Erbschaftsteuerrecht, KÖSDI 2010, 16842; Wacker, Vermögensverwaltende Gesamthand und Bruchteilsbetrachtung – eine Zwischenbilanz, DStR 2005, 2014.

Verwaltungsanweisungen: Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 31.10.2006 – S 2253.26, DStR 2006, 2212: Grundstücksgemeinschaften; Zurechnung von Mieteinkünften bei Wohnungsüberlassung an Miteigentümer.

Die Vorschrift des § 21 EStG erfasst u.a. Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung unbeweglicher Gegenstände des Privatvermögens zur Nutzung. Die in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesprochenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht), werden nicht durch Bilanzierung, sondern durch Überschussrechnung in der Weise ermittelt, dass von den jährlichen Einnahmen (§ 8 EStG; s. Rz. 1.466 ff.) die Werbungskosten (§ 9 EStG; s. Rz. 1.469 ff.) in Abzug gebracht werden. Es gilt das Zuflussprinzip gem. § 11 EStG: die Einnahmen und Ausgaben sind bezogen auf das jeweilige Kalenderjahr zu ermitteln (s. Rz. 1.468; allg. zur Zuordnung von Aufwand s. Rz. 1.573 ff.). 1 Vgl. BFH v. 7.3.1995 – VIII R 9/94, BStBl. II 1995, 697; v. 17.8.2005 – IX R 23/03, BStBl. II 2006, 248.

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1.407

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.408

Die Frage nach dem objektiven Tatbestand des § 21 EStG ist vordringlich eine Frage der Zurechnung: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der sie „erzielt“. Das ist derjenige, der einem anderen ein in § 21 Abs. 1 EStG genanntes Wirtschaftsgut entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag (d.h. dem „Rechtsverhältnis“ i.S. des § 24 Nr. 2 EStG) ist. Maßgeblich ist danach eine wirtschaftliche Sicht auf das „Außenverhältnis“, vor allem in Bezug auf Mehrpersonenverhältnisse, Treuhandverhältnisse, Nießbrauchsverhältnisse (s. Rz. 7.71 ff.) oder in den Fällen der Rechtsnachfolge (§§ 566, 567 BGB): Vermieter ist, wer die wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt1. Hierfür kann beim lediglich obligatorisch Nutzungsberechtigten (z.B. Nießbraucher) eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme, d.h. eine Vereinbarung unter Zustimmung der Mieter erforderlich sein2. Demgegenüber ist weder die Berechtigung zur Vermietung noch das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO)3 Voraussetzung einer steuerlichen Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

1.409

Verwirklichen mehrere Personen zusammen den Tatbestand des § 21 EStG, indem sie gemeinschaftlich vermieten, sind den Gemeinschaftern auch die Einkünfte zuzurechnen. Allerdings ist die Prüfung, wer den (objektiven) Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt hat, stets vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung ggf. gemeinschaftlich erzielter Einkünfte zu prüfen; denn die Zurechnungsfrage stellt sich nicht, wenn nur ein Gemeinschafter (z.B. ein Miteigentümer) den Einkunftstatbestand allein erfüllt4. Vermieten die Miteigentümer einer Wohn- und Geschäftsimmobilie (als Gemeinschaft) Wohnungen oder Gebäudeteile an einzelne Miteigentümer, werden die Rechtsbeziehungen zwischen Gemeinschaft und Gemeinschafter nach der sog. Bruchteilsbetrachtung beurteilt: das Mietverhältnis betreffend den eigenen (ideellen) Miteigentumsanteil an der vom Miteigentümer selbst genutzten Wohnung wird steuerrechtlich nicht anerkannt, denn der die Wohnung nutzende Miteigentümer hat hinsichtlich seiner aus fremdem Recht (des anderen Miteigentümers) abgeleiteten Nutzung eine mieterähnliche Stellung und kann insoweit selbst keine Vermietungseinkünfte erzielen. Insoweit bleiben dann Einnahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz. Übersteigt hingegen die überlassene Fläche den eigenen Miteigentumsanteil, 1 Vgl. BFH v. 6.9.2006 – IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406; v. 15.12.2009 – IX R 55/08, BFH/NV 10, 863. 2 Vgl. BFH v. 26.4.2006 – IX R 22/04, BFH/NV 2006, 2046; s.a. BFH v. 22.2.1994 – IX R 141/90, BFH/NV 1994, 866. 3 Diese Frage ist etwa von Bedeutung, wenn zu entscheiden ist, wem z.B. Anschaffungskosten oder Herstellungskosten (§ 255 HGB) zuzurechnen sind, vgl. Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz. 42. 4 BFH v. 15.12.2009 – IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863 m.w.N.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen1; der andere, nicht selbst nutzende Miteigentümer erzielt dann anteilig Einkünfte aus der Vermietung. Anders ist die Rechtslage, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft von dieser eine Immobilie anmietet oder nutzt. Da das Einkommensteuerrecht nicht durch die Kapitalgesellschaft auf die dahinterstehenden Gesellschafter durchgreift, liegt ein Nutzungsverhältnis hinsichtlich der gesamten Immobilie vor, so dass für das gesamte Mietobjekt die ortsübliche Miete zu entrichten ist. Andernfalls liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor2. Noch nicht eindeutig geklärt ist die Rechtslage, wenn eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft ihre Immobilie einem Gesellschafter zur Nutzung überlässt. Während bei einem Einzelkaufmann die selbstbewohnte Wohnung immer notwendiges Privatvermögen darstellt, wird in der Literatur für eine gewerbliche Personengesellschaft die Auffassung vertreten, dass bei einer entgeltlichen Nutzung durch einen Gesellschafter die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen bleiben3. b) Subjektiver Einkünftetatbestand (Einkünfteerzielungsabsicht) Literatur (Auswahl): Credo, Zur Bedeutung der Finanzierungsart für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung von Immobilien, DStZ 2005, 741; Credo, Die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei verbilligter Vermietung an Angehörige, DStZ 2005, 295; Heuermann, Vermietung auf bestimmte Zeit, Überschusserzielungsabsicht und in die Prognose einzubeziehende Besteuerungsmerkmale, DB 2002, 2011; Heuermann, Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung, StuW 2003, 101; Heuermann, Objektivierung eines subjektiven Tatbestandsmerkmals: Die Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung in der deutschen und österreichischen Rechtsordnung, DStZ 2004, 9; Heuermann, Die Erwerbsgerichtetheit von Einkünften aus Vermietung und sonstigen Leistungen, DStR 2005, 1338; Heuermann, Beweisanzeichen als bipolare Elemente zur Prüfung innerer Tatsachen, StuW 2009, 356; Heuermann, Können wir auf die Überschusserzielungsabsicht verzichten? DStZ 2010, 825; Heuermann, Steuervereinfachung bei verbilligtem Vermieten, DStR 2011, 2082; Nacke, Einkünfteerzielungsabsicht und Leerstand: Darauf muss der Vermieter achten! GStB 2013, 230; Paus, Liebhaberei bei verbilligter Wohnungsvermietung, DStZ 2003, 189; Pezzer, Die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – ein Mysterium als Folge des Einkünftedualismus, StuW 2000, 457; Schallmoser, Neues zu Immobilien im Einkommensteuerrecht, DStR 2013, 501; Schallmoser, Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien, SteuK 2013, 353; Schallmoser, Ein paar Gedanken zu nächträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FS Wolfgang Spindler, 2011, 739; Schießl, Ausgewählte Zweifelsfragen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), StW 2011, 17; Spindler, Zur steuerrechtlichen Bedeutung von Rück und Verkaufsgarantien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DB 1995, 894; Spindler, Zur Bedeutung von Indizien in der jünge1 BFH v. 26.1.1999 – IX R 17/95, BStBl. II 1999, 360; OFD Karlsruhe, DStR 2003, 419; OFD Münster v. 21.1.2005, DStR 2005, 380. 2 Vgl. BFH v. 26.8.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318 (Hapimag-Urteil). 3 Vgl. Schmidt/Wacker33, § 15 EStG Rz. 496; BFH v. 23.11.2000 – IV R 82/99, BStBl. II 2001, 232 zu 2.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung ren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, StbJb. 2002/2003, 61; Spindler, Zur Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FS Klaus Korn, 2005, S. 165; Spindler, Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung, DB 2007, 185; Stein, Keine Liebhaberei bei Vermietung auf Dauer?, DStZ 2004, 189; Stein, Die Totalüberschussprognose bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, INF 2006, 860; Stein, Einkunftserzielungsabsicht bei Wohnraumvermietung, Stbg 2010, 217; Stein, Zur Feststellung ernsthafter und nachhaltiger Vermietungsabsicht bei Leerstand von Wohn und Gewerberäumen sowie bei unbebauten Grundstücken, StBp 2012, 225; Stein, Einige Gedanken zur Einkunftserzielungsabsicht bei der Vermietung von Immobilien, DStZ 2013, 33; Stuhrmann, Der Prognosezeitraum im Rahmen der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietungseinkünften, INF 2005, 61; Thürmer, Einkünfteermittlung beim Vermieten von Ferienwohnungen, DB 2002, 444.

Verwaltungsanweisungen: BMF-Schreiben v. 8.10.2004 (DE CD) – IV C 3S 225391/04, BStBl. 2004 I 933: Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

aa) Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache 1.410

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven und negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG fallen. Für diese Einkunftsarten ist kennzeichnend, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten und Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, handelt es sich um nicht steuerbares Verhalten (sog. „Liebhaberei“)1. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist „bereichsspezifisch“ ausgestaltet2. Ihrer Überprüfung als subjektives Tatbestandsmerkmal3 kommt im Rahmen des § 21 EStG besondere Bedeutung zu, denn diese Einkunftsart ist jedenfalls in einer Anlaufphase von Verlusten (Werbungskostenüberschüssen) geprägt. Vor diesem Hintergrund ist eine Vermietertätigkeit – als „einkommensteuerrechtlich bedeutsame Vermögensnutzung“ – nur dann gegeben, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die (voraussichtliche) Nutzungsdauer des jeweiligen Objekts4 einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden5. 1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (766) in Abschnitt C IV 3c aa (1). 2 BFH v. 9.3.2011 – IX R 50/10, BStBl. II 2011, 704; Heuermann, DStZ 2010, 825; a.A. Leisner-Egensperger, DStZ 2010, 790. 3 Die Einkünfteerzielungsabsicht als subjektives Tatbestandsmerkmal des § 21 EStG erschließt sich aber nicht aus dieser Norm selbst, sondern aus dem Tatbestandsmerkmal „erzielt“ in § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG, vgl. BFH v. 28.11.2007 – IX R 9/06, BStBl. II 2008, 515; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 150. 4 Die Einkünfteerzielungsabsicht ist objektbezogen, also hinsichtlich jeder Immobilie (Einfamilienhaus, Wohnung, untervermietetes Zimmer) einzeln zu prüfen, vgl. BFH v. 19.12.2007 – IX R 50/07, BFH/NV 08, 1111; v. 12.12.2011 – IX B 132/11, BFH/NV 2012, 727. 5 Grds. hierzu BFH v. 31.3.1987 – IX R 111/86, BStBl. II 1987, 668; s.a. BFH v. 25.6. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (766).

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Die Absicht, Einkünfte zu erzielen, ist eine innere Tatsache, die, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden kann1. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) liefern oder Beweisanzeichen (Indizien) darstellen können, die vom Steuerpflichtigen entkräftet werden können2. In diesem Fall bleibt es bei der objektiven Beweislast des Finanzamtes3.

1.411

Erforderlich ist eine in die Zukunft gerichtete, langfristige Beurteilung, die alle Umstände des Einzelfalls berücksichtigt; hierbei können sowohl die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums als auch Hilfstatsachen, die nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstanden sind, Anhaltspunkte liefern4. Ferner ist zu beachten, dass bei einer Tätigkeit die Einkünfteerzielungsabsicht später einsetzen oder (wieder) wegfallen kann5.

1.412

bb) Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung6 von Wohngebäuden7 ist – sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen, wie z.B. bei Ferienwohnungen (s. Rz. 1.417 ff.), bei Mietkaufmodellen8 (s. Rz. 1.425) oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie9 (s. Rz. 1.426 ff.) – grds. davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben10; einer gesonderten Überprüfung durch eine langfristige Prognose bedarf es nicht. In der Tat erscheint es „schwer vorstellbar, dass jemand Gebäude oder Räume in Gebäuden ohne Überschusserzielungsabsicht lediglich aus persönlicher Neigung an Fremde vermietet“11. Die Rechtsprechung führt dies auf den 1 BFH v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (767); v. 24.3.1992 – VIII R 12/98, BStBl. II 1993, 18 m.w.N.; s.a. Heuermann, StuW 2009, 356. 2 Hierzu ausführlich Spindler, StbJb. 2002/2003, S. 61. 3 BFH v. 13.11.1979 – VIII R 93/73, BStBl. II 1980, 69. 4 BFH v. 6.12.1994 – IX R 11/91, BStBl. II 1995, 192. 5 Vgl. BFH v. 23.3.1982 – VIII R 132/80, BStBl. II 1982, 463. 6 Eine Vermietungstätigkeit ist stets auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt, vgl. BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 4. 7 BFH v. 20.7.2010 – IX R 49/09, BStBl. II 2010, 1038; v. 25.3.2003 – IX B 2/03, BStBl. II 2003, 479. 8 BFH v. 9.2.1993 – IX R 42/90, BStBl. II 1993, 658. 9 BFH v. 14.9.1994 – IX R 71/93, BStBl. II 1995, 116; v. 14.9.1994 – IX B 97/93, BFHE 175, 541; v. 22.4.1997 – IX R 17/96, BStBl. II 1997, 650. 10 BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771; s.a. Heuermann, DStZ 2004, 9. 11 So schon BFH v. 21.10.1980 – VIII R 81/79, BStBl. II 1981, 452; s. auch BFH v. 21.1.1986 – IX R 7/79, BStBl. II 1986, 394; v. 24.9.1985 – IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449.

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1.413

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zurück; die Norm beruhe auf der typisierenden Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung von Wohnimmobilien trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führe; diese typisierende Annahme beschränkt sich auf Wohngebäude; sie gilt nicht für die dauerhafte Verpachtung von Gewerbeobjekten1 und von unbebautem Grundbesitz2. Die Finanzverwaltung hat die Grundsätze dieser Rechtsprechung übernommen3. 1.414

Die bei auf Dauer angelegter Vermietung typisierend vermutete Überschusserzielungsabsicht wird nicht allein dadurch in Zweifel gezogen, dass an Angehörige vermietet wird. Ob ein Mietverhältnis unter Angehörigen der Besteuerung zugrunde zu legen sei, entscheidet sich, sofern kein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) oder eine missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO vorliegt, nach dem sog. Fremdvergleich, d.h. danach, ob das Mietverhältnis bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (s. dazu im Einzelnen Rz. 13.67 ff.). Wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet, kann dies nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen (s. Rz. 1.436 f.), ist jedoch für den Fremdvergleich unerheblich4.

1.415

Die Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung gilt im Übrigen auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen; denn dem Steuerpflichtigen ist es im Rahmen seiner Finanzierungsfreiheit freigestellt, eine solche, marktübliche Finanzierungsform zu wählen5. In Abgrenzung hierzu hat der BFH6 entschieden, dass die Einkünfteerzielungsabsicht bei einer langfristigen Vermietung ausnahmsweise zu prüfen ist, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjektes sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und dabei hohe Zinslasten auflaufen lässt, ohne dass mittels eines Finanzierungskonzepts von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist. 1 BFH v. 20.7.2010 – IX R 49/09, BStBl. II 2010, 1038. 2 BFH v. 25.3.2003 – IX B 2/03, BStBl. II 2003, 479; v. 28.11.2007 – IX R 9/06, DB 2008, 556 = DStR 2008, 496; BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 29. 3 BMF v. 4.11.1998, BStBl. I 1998, 1444 und v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933. 4 BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214; v. 25.11.2002 – IX R 48/01, BStBl. II 2003, 646. 5 BFH v. 19.4.2005 – IX R 10/41, BStBl. II 2005, 692; v. 19.4.2005 – IX R 15/04, BStBl. II 2005, 754. 6 BFH v. 10.4.2007 – IX R 7/07, BStBl. II 2007, 873.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

cc) Fälle fehlender oder zweifelhafter Einkünfteerzielungsabsicht Im Einzelnen zu überprüfen ist Einkünfteerzielungsabsicht in „Sonderfällen“ der Vermietung und Verpachtung, sei es, dass es sich um auch privat genutzte Immobilien handelt, sei es, dass die Vermietungstätigkeit Besonderheiten aufweist. Auf der Grundlage des Beschlusses des Großen Senats vom 25.6.19841 hat die Rechtsprechung hierzu verschiedene Fallgruppen gebildet:

1.416

(1) Vermietung von Ferienwohnungen Bei der Beurteilung, ob eine Ferienwohnung mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet wird, hat der BFH grds. danach unterschieden, ob das Objekt – ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird (s. Rz. 1.418 f.) oder – ob sie von dem Steuerpflichtigen (auch) selbst genutzt wird bzw. er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat (s. Rz. 1.420 ff.).

1.417

Steht fest, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereit hält und sie im Übrigen nicht selbst nutzt (etwa weil er an dem betreffenden Ferienort noch eine zweite, von ihm zu Erholungszwecken selbst genutzte Ferienwohnung besitzt), ist typisierend – d.h. ohne weitere Prüfung – vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen2. Damit gelten die im BFH-Urteil vom 30.9.19973 aufgestellten Grundsätze für eine auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit (s. Rz. 1.413) auch für die Nutzung einer ausschließlich fremd vermieteten Ferienwohnung. Unerheblich ist es insoweit, ob die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung ein Dritter beauftragt wird. Die Finanzverwaltung folgt den Grundsätzen dieser Rechtsprechung4.

1.418

Eine Einschränkung von diesem Grundsatz gilt dann, wenn das Vermieten einer – ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltenen – Ferienwohnung die ortsübliche Vermietungszeit – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 v.H. auszugehen5. In diesem Fall ist die Einkünfteerzielungsabsicht ausnahmsweise anhand einer Überschussprognose (s. dazu Rz. 1.422 ff.) vorzunehmen.

1.419

1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 2 BFH v. 21.12.2000 – IX R 37/98, BStBl. II 2001, 705; v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726. 3 BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771. 4 BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 16. 5 BFH v. 19.9.2004 – IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388; vgl. auch BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 17.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.420

Wird hingegen eine – in Eigenregie oder über einen gewerblichen Anbieter vermietete – Ferienwohnung tatsächlich (auch) selbst genutzt (d.h. teils an wechselnde Feriengäste vermietet und teils zu Ferienzwecken selbst bewohnt oder unentgeltlich an Dritte zur entsprechenden Nutzung überlassen), ist im Einzelfall anhand einer Überschussprognose (zu Einzelheiten s. Rz. 1.422) zu prüfen, ob der Steuerpflichtige mit der notwendigen Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat; denn diese Art der Nutzung der Immobilie ist schon für sich allein Beweisanzeichen für eine (auch) private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen. Keine Selbstnutzung in diesem Sinne stellen kurzfristige Aufenthalte in der Ferienwohnung anlässlich eines Mieterwechsels (z.B. Endreinigung; Schlüsselübergabe), zur Erhaltung der Mietsache (z.B. zur Beseitigung von Schäden, die Mieter verursacht haben bzw. zum Durchführen von Schönheitsreparaturen) oder zur Teilnahme an Eigentümerversammlungen dar1. Ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige die Ferienwohnung tatsächlich selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten hat, ist Sache der Tatsachenund Beweiswürdigung durch das Finanzgericht. Der Steuerpflichtige trägt für das Anbieten und Bereithalten zur Vermietung die Feststellungslast2.

1.421

Eine Überschussprognose ist ferner stets dann anzustellen, wenn der Steuerpflichtige seine Ferienwohnung von einem gewerblichen Anbieter von Ferienimmobilien vermarkten lässt und er sich dabei – im Rahmen der vertraglichen Regelungen (s. hierzu auch Rz. 13.112) – eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, wobei es der BFH3 als unerheblich ansieht, – ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt; – ob, wann und in welchem Umfang der Steuerpflichtige von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht; – ob die Möglichkeit der Selbstnutzung innerhalb oder außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten liegt; – zu welchem Zweck die vertraglich vorbehaltene Selbstnutzung erfolgt; – wie hoch die durchschnittlich erreichte Anzahl an Vermietungstagen liegt.

1.422

Ist in den vorgenannten Fällen der Selbstnutzung bzw. der Selbstnutzungsmöglichkeit eine Überschussprognose durchzuführen, kann die Einkünfteerzielungsabsicht nur dann bejaht werden, wenn sich für einen prognosti1 So auch BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 19. 2 So auch BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 17. 3 BFH v. 16.4.2013 – IX R 26/11, BStBl. II 2013, 613 (a.A. noch die Vorinstanz: FG Köln v. 30.6.2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, 1882); v. 16.4.2013 – IX R 22/12, BFH/NV 2013, 1552 (a.A. noch die Vorinstanz: Nds. FG v. 7.3.2012 – 9 K 180/09, EFG 2012, 1259).

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

schen Zeitraum von regelmäßig1 30 Jahren ein sog. Totalüberschuss der geschätzten Einnahmen über die Ausgaben ergibt. Bei der Festlegung auf diesen Prognosezeitraum hat sich der BFH von der Erwägung leiten lassen, dass bei einer üblichen Fremdfinanzierung zu Standardkonditionen die Kredite regelmäßig innerhalb einer Laufzeit von 25 bis 30 Jahren getilgt werden und der Steuerpflichtige daher über einen solchen Zeitraum seine Investition in eine auch selbst genutzte Ferienimmobilie im Regelfall planen kann. Im Rahmen der Überschussprognose sind folgende Aspekte zu berücksichtigen: – Die Prüfung ist objektbezogen, d.h. hinsichtlich jeder Ferienwohnung einzeln durchzuführen. – Einnahmen und Werbungskosten sind zu schätzen. Soweit der Steuerpflichtige für diese Schätzung keine ausreichenden objektiven Umstände über eine bereits im Veranlagungszeitraum ersichtliche zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Werbungskosten vorträgt, sind die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Werbungskosten anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den fünf letzten Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. – Bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen wird ein Sicherheitszuschlag von 10 v.H. vorgenommen2. – Den voraussichtlichen Mieteinnahmen sind als Werbungskosten diejenigen Aufwendungen entgegenzustellen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist. Dies sind zunächst die ausschließlich auf die Vermietung entfallenden Werbungskosten, z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und Anschaffungsund Reparaturkosten für Wirtschaftsgüter, die ausschließlich der Vermietung dienen. Auf Leerstandszeiten entfallende Aufwendungen sind zu berücksichtigen, soweit diese Zeiten der Vermietungsphase zuzurechnen sind3. Ist eine Selbstnutzung jederzeit möglich, sind im Rahmen der Prognose die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen4. Lässt sich – etwa wegen unzureichender Angaben des Steuerpflichtigen – der Umfang der Selbstnut1 Ist von vornherein von einer zeitlich befristeten Vermietungstätigkeit auszugehen, umfasst die Prognose lediglich diesen verkürzten Zeitraum, vgl. BFH v. 9.7. 2002 – IX R 47/99, BStBl. II 2003, 580; BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 36. 2 BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726. 3 Das ist stets der Fall bei jenen Zeiträumen, in denen die Ferienwohnung zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist. 4 BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; v. 6.11.2001 – IX R 35/00, BFH/NV 2002, 765.

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1.423

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

zung nicht feststellen, so sind die nicht auf die Vermietung entfallenden Aufwendungen zu je 50 v.H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen1. – Bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben wird ein Sicherheitsabschlag von 10 v.H. vorgenommen2. – Da der voraussichtliche „Totalüberschuss“ aus Vermietung und Verpachtung nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln ist, ist die Gebäudeabnutzung in der Prognose mit der gem. § 7 Abs. 4 EStG in Betracht kommenden „Normal-AfA“ zu berücksichtigen3; negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen sind außer Ansatz zu lassen. 1.424

Lässt sich nach der Prognoserechnung kein sog. Totalüberschuss absehen, bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen nachzuweisen, dass er im maßgeblichen Zeitpunkt, etwa bei Beginn der Vermietung, die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt. Allerdings muss der Steuerpflichtige, der insoweit die Feststellungslast trägt, in diesem Fall hierzu konkrete objektive Umstände vortragen, aufgrund derer er im Beurteilungszeitraum erwarten konnte, einen – wenn auch nur „bescheidenen“ – Gesamtüberschuss zu erzielen. Ferner ist im Einzelfall im Rahmen der Prognoserechnung zu berücksichtigen, dass ein Steuerpflichtiger ggf. darlegt, auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietung geändert zu haben. In diesem Fall ist der Schätzung der Durchschnitt der Einnahmen und Ausgaben der zukünftigen Veranlagungszeiträume zugrunde zu legen, in denen sich die im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegten Maßnahmen erstmals ausgewirkt haben4. (2) Beteiligung an einem Mietkaufmodell

1.425

Bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell spricht der Beweis des ersten Anscheins gegen die Absicht des Steuerpflichtigen, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen5. Der Steuerpflichtige kann den Anscheinsbeweis nur entkräften, wenn er substantiiert darlegt, dass er im Streitjahr keine Verkaufsabsicht hatte. Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist auf den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung durch den Beteiligten abzustellen; hat er einem Mietkäufer gegenüber ein ihn für einen bestimmten Zeitraum bindendes 1 BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; v. 14.1.2003 – IX R 74/00, BFH/NV 2003, 752. 2 BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726. 3 BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; s.a. BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771. 4 BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726. 5 BFH v. 11.8.1987 – IX R 143/86, BFH/NV 1988, 292.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Verkaufsangebot abgegeben, so ist dieser Zeitraum maßgebend1. Dem Teilnehmer an einem Mietkaufmodell fehlt auch dann die Überschusserzielungsabsicht, wenn noch kein Optionsvertrag zustande gekommen oder noch kein Optionsangebot abgegeben worden ist, weil im Zeitpunkt der Beteiligung an dem Modell das zu vermietende Objekt erst noch hergestellt werden muss oder noch kein Mieter gefunden worden ist, dem der Abschluss eines Optionsvertrages hätte angeboten werden können2. Schließlich verneint der BFH bei Beteiligung an einem Mietkaufmodell die Einkünfteerzielungsabsicht solange, als der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will3. (3) Immobilienerwerb mit Rück- oder Verkaufsgarantie Als ein Beweisanzeichen (Indiz) gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht wertet es der BFH, wenn sich ein Steuerpflichtiger an einem Bauherren- oder Erwerbermodell beteiligt, bei dem einer der Initiatoren oder ein Dritter dem Anleger verspricht, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der planmäßig nur ein Werbungskostenüberschuss erzielt werden kann, zu einem Kaufpreis, der in etwa den Gesamtkosten des Anlegers entspricht, zurückzukaufen (Rückkaufgarantie) oder zu entsprechenden Bedingungen den Weiterverkauf zu vermitteln und entsprechende Mindererlöse auszugleichen (Verkaufsgarantie). Ein Rückkaufangebot oder eine Verkaufsgarantie spreche indiziell dafür, dass sich der Steuerpflichtige noch nicht endgültig entschlossen habe, ein Mietobjekt langfristig zu vermieten; denn auf diesem Wege werde einem Anleger die Möglichkeit eröffnet, sich ohne Schwierigkeiten und ohne Vermögensverluste unter Mitnahme der durch das Modell bedingten Steuervorteile von der Immobilie zu trennen, sobald ein Einnahmeüberschuss anfalle und damit die Einkommensteuerbelastung aufgrund der Vermietungstätigkeit einsetze4.

1.426

Eine solche Indizwirkung kommt Rück- und Verkaufsgarantien allerdings nur dann zu, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Erwerber der Immobilie mindestens erwogen hat, von der Garantie oder Zusage Gebrauch zu machen. Daher ist zwingende Voraussetzung der Indizwirkung zunächst, dass der Erwerber das Angebot des Veräußerers oder eines Dritten, die Immobilie zurück- oder weiterzuverkaufen, im Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung auch kennt5. Ferner muss sich im Einzelfall – z.B. aus Verhandlungen über die Modalitäten sowie die Absicherung oder Beurkundung der Garantie oder der Zusage – ergeben, dass diese für

1.427

1 BFH v. 31.3.1987 – IX R 111/86, BStBl. II 1987, 668. 2 BFH v. 31.3.1987 – IX R 112/83, BStBl. II 1987, 774. 3 BFH v. 15.9.1992 – IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301; v. 9.2.1993 – IX 42/90, BStBl. II 1993, 658. 4 BFH v. 14.9.1994 – IX R 71/93, BStBl. II 1995, 116 und IX B 97/93, BFHE 175, 541. 5 BFH v. 14.9.1994 – IX B 142/93, BStBl. II 1995, 778; v. 24.1.1995 – IX R 70/93, BStBl. I.1995, 460.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

die Investitionsentscheidung des Anlegers von Bedeutung war. Von einer solchen Bedeutsamkeit eines Rückkaufangebotes oder einer Verkaufsgarantie(zusage) für die Investitionsentscheidung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn der Anleger hierfür ein Entgelt entrichtet1. 1.428

Da entsprechende Rück- und Verkaufsgarantien lediglich im Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache herangezogen werden, schließt die zivilrechtliche Unwirksamkeit einer solchen Garantie die Wertung als Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht nicht aus2. Wird eine Verkaufsgarantie unter einer aufschiebenden Bedingung eingeräumt, entfaltet sie auch hinsichtlich des Zeitraums vor ihrem Wirksamwerden eine für das Bestehen der Einkünfteerzielungsabsicht nachteilige Indizwirkung3.

1.429

Rück- und Verkaufsgarantien schließen im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht aus, wenn feststeht, dass der Berechtigte von dem Recht nur Gebrauch machen will, falls äußere Umstände ihn dazu zwingen4.

1.430

Im Gegensatz dazu ist im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen, wenn erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige bereits beim Erwerb des Objekts ernsthaft in Betracht gezogen hat, sich mit Rücksicht auf diese Garantie von dem Objekt wieder zu trennen. Ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige sich die Entscheidung zur Veräußerung des Objekts unabhängig von einer Zwangslage offen halten will, ist es, wenn die beim Erwerb getroffene Vereinbarung eines Rückkaufsrechts, einer Rückkaufsgarantie oder einer Wiederverkaufsgarantie gerade für den Zeitraum gilt, in dem planmäßig nur Werbungskostenüberschüsse erwirtschaftet werden oder der vereinbarte Preis in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt5.

1.431

Die Gerichte haben im Rahmen der Würdigung des Einzelfalls zu berücksichtigen, wenn eine Rück oder Verkaufsgarantie tatsächlich nicht in Anspruch genommen worden ist6. (4) Verbilligte Vermietung Literatur: Mayr, Die Neuregelung verbilligter Wohnungsüberlassung nach dem Steuervereinfachungsgesetz 2011, SteuK 2011, 467. 1 BFH v. 14.2.1995 – IX R 95/93, BStBl. II 1995, 462. Zur steuerrechtlichen Bedeutung von Rück- und Verkaufsgarantien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Einzelnen s. auch Spindler, DB 1995, 894. 2 BFH v. 14.9.1994 – IX B 97/93, BFHE 175, 541, 544. 3 BFH v. 10.10.2000 – IX R 52/97, BFH/NV 2001, 587. 4 BFH v. 22.4.1997 – IX R 17/96, BStBl. II 1997, 650. 5 BFH v. 14.9.1999 – IX R 59/96, BStBl. II 2000, 67. 6 BFH v. 25.3.2003 – IX R 21/99, BFH/NV 2003, 1168 und IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Problematisch kann die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht auch bei einer gegenüber dem Marktniveau deutlich herabgesetzten Miete sein. Dem Grunde nach bildet eine verbilligte Vermietung ein Beweisanzeichen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters; denn dieser verzichtet auf einen Teil seiner Einnahmen, die er bei marktgerechtem Verhalten erzielen könnte. Mit dem StVereinfG 2011 regelt § 21 Abs. 2 EStG das verbilligte Vermieten ab 2012 indes in einer Weise, nach der es nicht mehr zur einer solchen indiziellen Wirkung kommt. Daher ist die Rechtslage ab dem VZ 2012 (s. Rz. 1.433 f.) von der Rechtslage vor diesem Zeitpunkt (s. Rz. 1.435 f.) zu unterscheiden.

1.432

Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % beträgt; nach Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift wird die Wohnungsvermietung zu einem Entgelt von mindestens 66 % der ortsüblichen Miete als entgeltlich fingiert. Nach dieser gesetzlichen Grundentscheidung bildet die gegenüber der ortsüblichen Marktmiete verbilligte Vermietung ab dem VZ 2012 kein Beweisanzeichen mehr gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters; denn es existiert nur noch die Alternative zwischen Aufteilung und Typisierung als entgeltlich. Für eine Zwischenstufe zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist kein Raum mehr.

1.433

Rechtsfolge des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist die Aufspaltung eines zivilrechtlich einheitlichen Rechtsgeschäfts in einen steuerbaren entgeltlichen und in einen nicht steuerbaren unentgeltlichen Teil. Soweit der Steuerpflichtige danach unentgeltlich nutzen lässt, ist seine Tätigkeit nicht steuerbar; die damit zusammenhängenden Aufwendungen sind nicht als WK abziehbar. Soweit er entgeltlich und auf Dauer vermietet, typisiert das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht. Denn für den nach der Aufteilung verbliebenen steuerbaren Teil der Nutzungsüberlassung entspricht das Entgelt der ortsüblichen Marktmiete1.

1.434

§ 21 Abs. 2 EStG a.F. sah bis einschließlich VZ 2011 ein Aufteilungsgebot für den Fall vor, dass das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 v.H.2 der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Mit seiner (zur bis einschließlich 2003 geltenden Rechtslage ergangenen) Entscheidung vom 5.11.20023 hat der BFH Grundsätze zur steuerrechtlichen Behandlung verbilligter Vermietungen4 aufgestellt, die auch für den Zeitraum bis einschließlich VZ 2011 Gültigkeit haben: – Bei einer langfristigen Vermietung ist grds. von dem Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange der Mietzins nicht weniger

1.435

1 2 3 4

S. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 194. Bis einschließlich VZ 2003 lag die Grenze bei 50 v.H. BFH v. 5.11.2002 – IX R 48/01, BStBl. II 2003, 646. Eingehend hierzu Heuermann, DB 2003, 112; Paus, DStZ 2003, 189.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

als 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt1. Die Rechtsprechung geht insoweit von einer „Toleranzgrenze“ von 25 v.H. aus. Liegt die Vertragsmiete lediglich bis zu einem Viertel unter der ortsüblichen Miete, ist die Wohnungsüberlassung als vollentgeltlich zu beurteilen. – Beträgt der Mietzins 56 v.H. (bis einschl. 2003: 50 v.H.) und mehr, jedoch weniger als 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Ist die Überschussprognose (s. Rz. 1.422 ff.) positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die Werbungskosten sind entsprechend dem Einnahmeverzicht zu kürzen, d.h. nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar. – Beträgt der Mietzins weniger als 56 v.H. (bis einschl. 2003: 50 v.H.) der ortsüblichen Marktmiete, sind die mit der Vermietungstätigkeit zusammenhängenden Werbungskosten gem. § 21 Abs. 2 EStG insoweit abziehbar, als sie anteilig auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallen. Auch bei § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. handelte es sich um eine gesetzliche Typisierung, die im Interesse der Steuervereinfachung eine genaue Ermittlung der Marktmiete sowie in dem von ihr vorgegebenen Rahmen eine Aufteilung vermeiden wollte und eine Prüfung darüber erübrigen sollte, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall unterschritten wird2. Als typisierende Regelung mit dem Ziel der Steuervereinfachung steht § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. einer Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Einzelfall nicht entgegen. Bei dieser Prüfung kann eine verbilligte Vermietung aber ein Indiz für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht sein3. Die Finanzverwaltung4 ist dieser Rechtsprechung gefolgt. 1.436

Kommt es unter den dargestellten Voraussetzungen zu einer Aufteilung der Vermietung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende, nicht marktgerechte Verhalten des Steuerpflichtigen für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des entgeltlichen Teils ebenso wenig bedeutsam wie für den Fremdvergleich5. Das bedeutet, dass das Mietverhältnis insoweit nicht zusätzlich einem Fremdvergleich zu unterziehen ist; in Übereinstimmung damit hat der BFH auch bisher in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass es für den Fremdvergleich unerheblich ist, wenn die verein1 Abweichung von den Urteilen BFH v. 15.12.1992 – IX R 13/90, BStBl. II 1993, 490, und v. 27.7.1999 – IX R 64/96, BStBl. II 1999, 826. 2 Vgl. BT-Drucks. 10/3633, S. 16, 17, 20, 23; BT-Drucks. 10/5208, S. 41. 3 BFH v. 27.7.1999 – IX R 64/96, BStBl. II 1999, 826. 4 BMF v. 29.7.2003, BStBl. I 2003, 405; v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Tz. 11 ff.; kritisch Credo, DStZ 2005, 295. 5 BFH v. 22.7.2003 – IX R 59/02, BStBl. II 2003, 806.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

barte Miete die Marktmiete unterschreitet1. Etwas anderes kann gelten, wenn die typisierende Annahme, dass eine langfristige Vermietung in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt, ausnahmsweise nicht gerechtfertigt ist; das kann z.B. bei einem besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude der Fall sein2. 1.437–1.450

Einstweilen frei.

(5) Befristete Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung In Frage steht das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auch in den Fällen der befristeten Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung. Die Rechtsprechung3 betrachtet es als ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht, wenn ein Steuerpflichtiger ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel bis zu fünf Jahren seit seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit insgesamt nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Entspricht der zeitnahe Verkauf der bereits bei der Anschaffung oder Herstellung bestehenden Absicht des Steuerpflichtigen, verhält sich dieser nicht „normtypisch“, weil seine Vermietungstätigkeit nicht auf Dauer angelegt ist; mithin kann seine Einkünfteerzielungsabsicht auch nicht ohne weiteres unterstellt werden4. Gleiches gilt, wenn ein Steuerpflichtiger die Vermietung eines bebauten Grundstücks in engem zeitlichen Zusammenhang beendet, um das Grundstück anschließend nicht steuerbar (z.B. zu eigenen Wohnzwecken) zu nutzen, nachdem er bis dahin lediglich einen Werbungskostenüberschuss erwirtschaftet hat5. Eine „Befristung“ in dem genannten Sinne kann (vertrags-) rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein. Eine tatsächliche („faktische“) Befristung hat die Rechtsprechung bspw. angenommen, wenn für das Mietobjekt nur eine begrenzte Anzahl möglicher Mieter – bspw. Angehörigen des Steuerpflichtigen – in Betracht kommen und/oder diese Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung haben (etwa weil die mögliche Mietdauer wegen einer tödlichen Erkrankung des Mieters eng begrenzt ist)6.

1.451

Mit Urteil vom 14.12.20047 hat der BFH allerdings klargestellt, dass nicht allein der Abschluss eines Mietvertrages auf eine bestimmte Zeit den

1.452

1 Vgl. BFH v. 25.7.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771, unter 2. f., jeweils m.w.N. 2 BFH v. 6.10.2004 – IX R 30/03, BStBl. II 2005, 386. 3 BFH v. 9.7.2002 – IX R 47/99, BStBl. II 2003, 580; v. 9.7.2002 – IX R 57/00, BStBl. II 2003, 695; v. 9.7.2002 – IX R 99/00, BFH/NV 2002, 1563; FG Brandenburg v. 25.11.1999 – 4 K 2014/98 E, P, F, EFG 2000, 1184; s.a. Heuermann, DB 2002, 2011 sowie die Anm. v. Thürmer in DStR 2002, 1611. 4 Ausführlich dazu Heuermann, DB 2002, 2011. 5 BFH v. 9.7.2002 – IX R 57/00, BStBl. II 2003, 695. 6 FG Hamburg v. 26.9.2013 – 3 K 181/11, juris, rkr. 7 BFH v. 14.12.2004 – IX R 1/04, BStBl. II 2005, 211.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Schluss rechtfertigt, dass auch die Vermietungstätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet sei. Überdies kann der Steuerpflichtige die von einem zeitnahen Verkauf oder von einer zeitnahen Eigennutzung ausgehende Indizwirkung entkräften, in dem er darlegt und ggf. nachweist, dass die Beendigung der Vermietung auf einem neuen Entschluss beruht1. Für einen solchen neuen Entschluss kann es verschiedene Gründe gegen: sei es, dass sich die Anschaffung oder Herstellung als „Fehlinvestment“ herausgestellt hat, sei es, dass der Steuerpflichtige aus sich von seinem Willen unabhängigen Umständen zum vorzeitigen Verkauf gezwungen wird, oder sei es z.B., dass er finanzielle Mittel für eine anderweitige Investition benötigt. Gelingt es dem Steuerpflichtige nicht, die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechenden Indizien zu entkräften, so muss ggf. eine Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermietungstätigkeit angestellt werden, um die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht abschließend beurteilen zu können. Zu den Modalitäten einer solchen Prognose s. Rz. 1.422 ff.). 1.453

Die Finanzverwaltung hat sich mit Schreiben vom 15.8.20032 und vom 8.10.20043 diesen Rechtsgrundsätzen angeschlossen und sie für Mietverträge für anwendbar erklärt, die nach dem 31.12.2003 abgeschlossen werden. (6) Einkünfteerzielungsabsicht bei Wohnungsleerstand

1.454

Auch der Abzug von Aufwendungen für leerstehende Wohnimmobilien als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt. Die Rechtsprechung unterscheidet drei Fallgruppen: – Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer nach Anschaffung, Herstellung und Selbstnutzung leerstehenden Immobilie (s. Rz. 1.455 ff.) – Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nach vorangegangener dauerhafter Vermietung der Wohnimmobilie (s. Rz. 1.458 f.) – Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht bei strukturell bedingtem Leerstand der Wohnimmobilie (s. Rz. 1.460).

1.455

Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat. Mit anderen Worten: Ein Werbungskostenabzug ist in dieser Fallgruppe nicht möglich, solange die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht durch den Steuerpflichtigen nicht festgestellt werden kann. 1 S. auch BFH v. 9.7.2002 – IX R 33/01, BFH/NV 2002, 1565. 2 BMF v. 15.8.2003, BStBl. I 2003, 427. 3 BMF v. 8.10.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 36.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Die Einzelfallumstände, aus denen sich die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen; hierfür gilt1: – Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. – Auch die Reaktion auf „Mietgesuche“ (d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten) oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren (etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett“) kann schon als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen2. – Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen (bspw. durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmöglichkeiten) zu intensivieren. – Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objektes zu erhöhen.

1.456

Für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines leerstehenden Objektes aufgenommen hat, können mithin rückblickend der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn der Vermietungsbemühungen und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen oder auch die Dauer einer vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung3 als Indi-

1.457

1 S. insb. BFH v. 11.12.2012 – IX R 14/12, BStBl. II 2013, 279. 2 BFH v. 11.12.2012 – IX R 68/10, BStBl. II 2013, 367 m. Anm. Ettlich, SteuK 2013, 231. 3 Z.B. BFH v 11.8.2010 – IX R 3/10, BStBl. II 2011, 166 m. Anm. Heine, SteuK 2011, 12.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

zien herangezogen werden. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. 1.458

Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Das Besondere an dieser Fallgruppe ist, dass eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht (zu den Voraussetzungen s. Rz. 1.455 ff.) in der Leerstandszeit zunächst indiziell weiterbesteht, d.h. es wird unterstellt, dass der Steuerpflichtige weiterhin vermieten möchte, solange nicht aus objektiven Umständen darauf geschlossen werden muss, dass er seine Vermietungsabsicht aufgegeben hat1. Mit anderen Worten: Ein Werbungskostenabzug ist in dieser Fallgruppe weiterhin möglich, solange eine Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nicht festgestellt werden kann.

1.459

In der Praxis wird die Finanzverwaltung eine gewisse Leerstandszeit akzeptieren, bevor sie Nachweise verlangt, aus denen sich ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen ergeben; für den Nachweis im Einzelfall – der Steuerpflichtige trägt insoweit die Feststellungslast – gelten die unter Rz. 1.456 genannten Kriterien entsprechend. Kann der Steuerpflichtige belegen, dass er sich in der Leerstandszeit um eine Vermietung bemüht hat, kann er den in dieser Zeit angefallenen Aufwand als vorab entstandene Werbungskosten anziehen. Sind solche Bemühungen nicht festzustellen, kann daraus der Schluss gezogen werden, der Steuerpflichtige habe seine Einkünfteerzielungsabsicht – von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt – aufgegeben2.

1.460

Grundsätzlich besteht eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht auch im Falle eines langfristigen, strukturell bedingten Leerstands – wie in der zweiten Fallgruppe – zunächst indiziell weiter. Allerdings kann ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht – trotz ernsthafter und nachhaltiger Vermietungsbemühungen – ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; von einem solchen Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite, d.h. vermietbare) Objekt entweder wegen fehlender (und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender) Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder 1 BFH v. 11.12.2012 – IX R 14/12, BStBl. II 2013, 279; v. 11.12.2012 – IX R 39/11, BFH/NV 2013, 540; v. 11.12.2012 – IX R 9/12, BFH/NV 2013, 718; v. 11.12.2012 – IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720. 2 S. im Einzelnen Schallmoser, SteuK 2013, 353.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

vermietet werden kann, wenn also ein objektives Vermietungshindernis besteht1. Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nur solange möglich, bis der Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt wird. (7) Besonders aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnungen Ein Ausnahmefall von der grundsätzlichen Annahme, dass eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit letztlich zu einem Einnahmeüberschuss führt, liegt nach der Rechtsprechung auch dann vor, wenn bei einer Wohnung in einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen widerspiegelt2. Die Frage, ob ein Gebäude in der Weise besonders gestaltet oder ausgestattet ist, ist im Lichte der Rechtsprechung zum Ansatz der sog. Kostenmiete bei dem (früheren) Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus zu klären; die Kostenmiete war danach anzusetzen, wenn zu dem Wohnhaus eine Schwimmhalle gehört, die privat genutzte Wohnfläche mehr als 250 qm beträgt oder wenn andere besonders gewichtige Ausgestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis des Wohnungsinhabers Rechnung tragen3. Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes (bspw. einer alten Mühle) schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert angemessen widerspiegelt4.

1.461

(8) Krasses Missverhältnis zwischen Mieteinnahmen und Schuldzinsen bei Fehlen jeglichen Finanzierungskonzeptes Die Einkünfteerzielungsabsicht ist bei einer langfristigen Vermietung grds. auch dann ausnahmsweise zu prüfen, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjektes sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass mittels eines Finanzierungskonzepts von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist5.

1.462

dd) Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds Auch bei der Beteiligung an geschlossenen Immobilienfonds kann sich im Einzelfall die Frage nach der Einkünfteerzielungsabsicht stellen; sie muss sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der 1 BFH v. 9.7.2013 – IX R 48/12, BStBl. II 2013, 693. 2 BFH v. 6.10.2004 – IX R 30/03, BStBl. II 2005, 386. 3 BFH v. 22.10.1993 – IX R 35/92, BStBl. II 1995, 98; s. auch OFD München und Nürnberg v. 27.10.2004, DStR 2005, 331. 4 BFH v. 19.4.2005 – IX R 10/04, BStBl. II 2005, 692. 5 BFH v. 10.4.2007 – IX R 7/07, BStBl. II 2007, 873; s. aber auch BFH v. 19.4.2005 – IX R 15/04, BStBl. II 2005, 754.

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1.463

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Gesellschafter vorliegen1. Ein Fonds ist ein Sondervermögen zur Finanzierung bestimmter Zwecke; erreicht der Fonds die angestrebte Investitionshöhe, etwa den Kaufpreis der Fondsimmobilie, wird der Platzierungszeitraum beendet und keine weiteren Gelder mehr eingeworben. Der Anlegerkreis ist damit definiert („geschlossen“)2. (1) Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft 1.464

Von einer gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechenden Vermutung ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einer Beteiligung an einer sog. Verlustzuweisungsgesellschaft auszugehen, die interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen wirbt3. Allerdings sind die betreffenden Entscheidungen zu risikobehafteten Gesellschaften mit gewerblichen Einkünften (z.B. Explorationsgesellschaften) ergangen. Auch wenn Einigkeit darüber besteht, dass die dort entwickelten Grundsätze auch auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Anwendung finden4, hat der IX. Senat des BFH zunächst gezögert, auch einen geschlossenen Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft zu behandeln5. Mit Urteil vom 21.11. 20006 hat er jedoch erstmals einen Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft beurteilt mit der Folge, dass die Anleger die ihnen zugewiesenen Verluste nicht als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen durften. In der Entscheidung ging der BFH davon aus, dass ein geschlossener Immobilienfonds, für den interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen geworben und nach dessen Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen im Wesentlichen durch Steuerersparnisse finanziert werden, jedenfalls dann als Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen ist, wenn der Fonds aufgrund einer absehbaren maßgebenden Überschuldung nicht dauerhaft überlebensfähig ist und (daher) mit einem Ausscheiden seiner Gesellschafter aufgrund einer diesen eingeräumten Verkaufsoption zu einem Zeitpunkt rechnen muss, zu dem nach der Konzeption des Fonds kein Gesamtüberschuss erzielt werden kann.

1 BFH v. 8.12.1998 – IX R 49/95, BStBl. II 1999, 468; v. 5.9.2000 – IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676; v. 21.11.2000 – IX R 2/96, BStBl. II 2001, 789; v. 2.7.2008 – IX B 46/08, BStBl. II 2008, 815. 2 BGH v. 21.2.2002 – II ZR 2/00, BGHZ 150, 1; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 420. 3 BFH v. 21.8.1990 – VIII R 25/86, BStBl. II 1991, 564; v. 10.9.1991 – VIII R 39/86, BStBl. II 1992, 328; v. 12.12.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219. 4 Vgl. u.a. BMF v. 23.7.1992, BStBl. I 1992, 434; s. auch BFH v. 4.2.1992 – IX B 39/91, BStBl. II 1992, 883, unter III. 5 BFH v. 4.2.1992 – IX B 39/91, BStBl. II 1992, 883; v. 27.1.1993 – IX R 269/87, BStBl. II 1994, 615 unter IV. 6 BFH v. 21.11.2000 – IX R 2/96, BStBl. II 2001, 789.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

(2) Sonstige problematische Gestaltungen Auch in verschiedenen weiteren Einzelfällen hat der BFH zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds Stellung bezogen, wobei die zu beurteilenden Sachverhalte teilweise sehr ungewöhnliche Gestaltungen aufwiesen: – In seinem Urteil vom 8.12.19981 hat der BFH entschieden: Hat sich ein Immobilienfonds der Möglichkeit begeben, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einem Dritten rechtswirksam ein Ankaufsrecht eingeräumt hat, und steht fest, dass nach der Konzeption des Fonds bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden können, so fehlt sowohl auf der Ebene der Gesellschaft wie auch derjenigen der Gesellschafter die Einkünfteerzielungsabsicht. – Mit Urteil vom 5.9.20002 hat der BFH ausgesprochen, dass die Anleger eines mit sog. Verlustzuweisungen werbenden geschlossenen Immobilienfonds die ihnen zugeordneten Verluste dann nicht als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen dürfen, wenn aufgrund der besonderen Konzeption des Fonds die Beurteilung gerechtfertigt ist, dass die Anleger sich vorrangig wegen der Mitnahme von Steuervorteilen beteiligt haben. Die Besonderheit der Konzeption des Immobilienfonds lag im Streitfall in Folgendem: Die bei der Gründung des Fonds getroffenen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen sahen zwar eine langfristige Vermietung zweier Immobilienobjekte vor, räumten jedoch gleichzeitig den Anlegern das Recht ein, ihre Fondsanteile an die Gründungsgesellschafter zurück zu übertragen. Die Rückübertragung sollte bei mehrheitlicher Zustimmung der Anleger erfolgen; dabei stand fest, dass bis zur möglichen Ausübung dieses Verkaufsrechts ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (noch) nicht erzielt werden konnte. Die Finanzverwaltung und ihr folgend das FG Rheinland-Pfalz3 hatten hierzu die Ansicht vertreten, aufgrund der Vertragsgestaltung seien den Anlegern mangels Einkünfteerzielungsabsicht keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Der BFH hat diese Auffassung bestätigt. Er hat es als Beweisanzeichen für das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht gewertet, wenn sich ein Steuerpflichtiger entweder vertraglich die Möglichkeit verschafft, ein Immobilienobjekt innerhalb einer Frist zu verkaufen, in der ein Einnahmeüberschuss nicht zu erzielen ist, oder er sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Objekt kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will. Im Urteilsfall sei den Anlegern nicht nur bereits bei Vertragsabschluss eine (mehrheitlich auszuübende) Option zum Verkauf der Fondsanteile an die Gründungsgesellschafter eingeräumt worden; darüber hinaus seien die Verträge hinsichtlich der Finanzierung und der gegebenen Garantien auch so gestaltet gewesen, 1 BFH v. 8.12.1998 – IX R 49/95, BStBl. II 1999, 468. 2 BFH v. 5.9.2000 – IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676. 3 Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 20.11.1995 – 3 K 2335/90, EFG 1997, 749.

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1.465

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

dass die Beurteilung des FG, es sei mit der Ausübung der Option zu rechnen gewesen, nicht beanstandet werden könne. – In seiner Entscheidung vom 15.10.20021 hat der BFH schließlich betont, dass die gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Indizwirkung, die sich aus einem Angebot auf Rückübertragung von Gesellschaftsanteilen an einem geschlossenen Immobilienfonds ergibt, im Einzelfall aufgrund bestimmter, auch erst nach der Anlageentscheidung eintretender Umstände als widerlegt erachtet werden kann. So hat er z.B. die Würdigung des FG im Streitfall, aus der Tatsache, dass ein Gesellschafter – statt eine bestehende Rückkaufgarantie in Anspruch zu nehmen – Kapital in die Gesellschaft nachgeschossen habe, könne auf eine langfristige Anlageentscheidung geschlossen werden, bestätigt. 2. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung 1.466

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen dieser Einkunftsart zufließen (§ 8 Abs. 1 EStG); maßgeblich ist das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG analog). Einnahmen sind danach ganz allgemein Gegenleistungen für das zeitlich begrenzte entgeltliche Überlassen unbeweglichen Vermögens zum Gebrauch oder zur Nutzung2. Hierzu zählen: – die Miete, – Nebenentgelte (Nebenkosten), die der Mieter oder Pächter – auch in Übernahme von Kosten (etwa öffentl. Abgaben und Gebühren), welche eigentlich der Vermieter oder Verpächter schuldet – an den Vermieter leistet, z.B. für Wasser. Elektrizität, Heizung, Grundsteuer, Müllabfuhr, Straßenreinigung, Kanalbenutzung, Aufzug3, – das Entgelt für die Benutzung der Zentralheizung, für die Ausstattung der Wohnung mit Elektrogeräten4 oder aus der Überlassung eines Schwimmbeckens an die Mieter eines Mehrfamilienhauses5, – Dienstleistungen, z.B. eines Hausmeisters, der aus diesem Grunde weniger Barmiete zahlt6, – Sachleistungen, z.B. die Erstellung eines Gebäudes durch den Nutzungsberechtigten7 und 1 2 3 4

BFH v. 15.10.2002 – IX R 29/99, BFH/NV 2003, 462. BFH v. 20.9.2006 – IX R 17/04, BStBl. II 2007, 112. S.a. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 232. BFH v. 30.9.2003 – IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225 m.w.N.; Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 63; Kirchhof/Mellinghoff13, § 21 EStG Rz. 48, „Umlagen und Nebenentgelte“; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 232. 5 BFH v. 18.8.1978 – VIII R 17/74, BStBl. II 1979, 14; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 232. 6 S.a. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 232. 7 S.a. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 232.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

– ersetzte Aufwendungen, die vorher als Werbungskosten bei den Einkünften abgezogen worden waren1. Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zählen nicht: – Zahlungen, die für die Vermögenssubstanz geleistet werden, typischerweise das Entgelt für die Veräußerung eines Gegenstandes, – die Vergütung für den Verzicht auf den gesetzlichen Grenzabstand zum Nachbargrundstück2 oder – die Entschädigung aus einer Brandversicherung, soweit sie für die Bausubstanz gezahlt wird.

1.467

Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie zufließen (Zuflussprinzip). Das Entgelt für eine Nutzungsüberlassung ist auch dann nach § 21 EStG steuerbar, wenn es in einem Einmalbetrag gezahlt wird. Allerdings kann der Steuerpflichtige nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG Einnahmen, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.

1.468

3. Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den Werbungskosten zählen danach insbesondere – Absetzungen für Abnutzung (s. Rz. 1.481 ff.), – alle mit der Finanzierung zusammenhängenden Aufwendungen, etwa Zinsen, Auszahlungsverluste, Finanzierungsvermittlungsprovisionen sowie Notar und Grundbuchkosten im Rahmen der Finanzierung (s. Rz. 1.531 ff.), – ein Damnum in marktüblicher Höhe, höchstens 5 % bei einem Zinsfestschreibungszeitraum von fünf Jahren, Geltendmachung frühestens drei Monate vor einer mindestens 30%igen Teilauszahlung (s. Rz. 1.543 f.)3, – Kosten der Instandhaltung und Instandsetzung (sog. Erhaltungsaufwendungen) und Erschließungsbeiträge, soweit sie nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu rechnen sind (s. Rz. 1.545 ff.), 1 BFH v. 23.11.1993 – IX R 101/92, BStBl. II 1994, 348; dies gilt unabhängig davon, ob sie der ursprüngliche Gläubiger oder ein Dritter erstattet, vgl. BFH v. 1.12. 1992 – IX R 333/87, BStBl. II 1994, 12. 2 BFH v. 5.8.1976 – VIII R 97/73, BStBl. II 1977, 26. Die Vergütung für den Verzicht auf den gesetzlichen Grenzabstand zum Nachbargrundstück ist jedoch nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern. 3 BMF v. 20.10.2003 – IV C 3 - S 2253a - 48/03, BStBl. I 2003, 546.

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1.469

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– Steuern und Gebühren, insbesondere Grundsteuer, Zweitwohnungssteuer (s. allg. Rz. 1.943 ff.; zur anteiligen Behandlung der Zweitwohnungssteuer bei Ferienwohnungen als Werbungskosten s. Rz. 1.572) Kaminkehrergebühren und gemeindliche Gebühren für Müllabfuhr, Wasser, Kanal, Straßenreinigung und Strom, soweit diese Kosten nicht unmittelbar vom Mieter an die gemeindlichen Versorgungsträger entrichtet werden, – Betriebskosten, insbesondere die Kosten für Verwaltung, Hausmeister und Reinigung, – Versicherungsprämien sowie – ggf. auch Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden (s. Rz. 1.570) und Abrisskosten (s. Rz. 1.571) 1.470–1.480 Einstweilen frei. a) Absetzungen für Abnutzung (AfA) aa) Allgemeines 1.481

Während nach der Wertverzehrthese die AfA eine Form von Wertverzehr darstellt, der aus dem Einsatz eines mehrjährig genutzten abnutzbaren Wirtschaftsgutes zur Einkunftserzielung resultiert, ist die AfA nach u.E. zutreffender Auffassung ein Aufwand, der periodengerecht auf die gewöhnliche Dauer der Nutzung des Wirtschaftsgutes verteilt wird1. Bei teilentgeltlichem Erwerb laufen verschiedene AfA-Reihen, da der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsgutes gem. § 11d EStDV an die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers anknüpft.

1.482

Die AfA-Bemessungsgrundlage errechnet sich aus den Anschaffungskosten. Notar, Grundbuch und Maklergebühren sowie die Grunderwerbsteuer stellen Anschaffungsnebenkosten dar, die den Anschaffungskosten zugeschlagen werden, also nicht sofort abzugsfähig sind. Dagegen stellen die Notar- und Grundbuchamtsgebühren für die Eintragung von Grundpfandrechten im Grundbuch zur Finanzierung des Kaufpreises Finanzierungskosten und damit sofort abziehbare Werbungskosten dar, wenn das Objekt zur Erzielung von Einkünften verwendet wird.

1.483

Im Falle der Herstellung errechnet sich die AfA-Bemessungsgrundlage aus den Herstellungskosten. Sofern der Hersteller ein durch Kaufvertrag erworbenes Gebäude abreißt und durch einen Neubau ersetzt, zählen die Abbruchkosten einschließlich des Gebäuderestwertes zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (allg. zu Abrisskosten als Werbungskosten s. Rz. 1.571)2.

1 Vgl. Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 1. 2 Vgl. FG Brandenburg v. 12.11.2002 – 3 K 192/01, rkr., DStRE 2003, 966; bei einem Erwerb ohne Absicht vgl. H 33a EStH 2003.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

bb) Lineare AfA Die lineare AfA gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG beträgt bei nach dem 31.12.1924 fertiggestellten Gebäuden, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, jährlich 2 % (bei Betriebsvermögen jährlich 3 %) der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten ohne Berücksichtigung der auf den Grundstückserwerb entfallenden Kosten1.

1.484

cc) Degressive AfA Aufgrund des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.20052 ist die degressive AfA ausgelaufen. Lediglich bei zu Wohnzwecken dienenden Gebäuden i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, kann degressive AfA noch gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. c EStG geltend gemacht werden. Voraussetzung für die Geltendmachung der degressiven AfA ist in jedem Fall ein Neubau zu Wohnzwecken; das bedeutet, dass das Gebäude dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Ein Gebäude dient nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 EStG, wenn es – Ferienwohnungen enthält, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden3, – sich um ein Pflegegebäude handelt, in dem der Bewohner nicht die tatsächliche Sachherrschaft über seine Unterkunft ausübt, etwa weil die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung fehlt4 oder der Bewohner sich mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen kann5.

1.485

Nach dem BFH-Urteil vom 30.9.20036 dient eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des „betreuten Wohnens“ genutzt wird, regelmäßig Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG7.

1.486

1 Zur Kaufpreisaufteilung in die Gebäude und Bodenanteile vgl. Sprengnetter, DB 2003, 525; FG Hamburg v. 9.9.2003 – III 268/03, rkr., DStRE 2004, 370. 2 Gesetz v. 22.12.2005, BStBl. I 2006, 79. 3 BFH v. 14.3.2000 – IX R 8/97, BStBl. II 2001, 66. 4 BFH v. 30.9.2003 – IX R 2/00, DStR 2003, 2158, zu einer Seniorenwohnanlage, in der sich der Betreiber die jederzeitige Verlegung der Heimbewohner vorbehalten hatte. 5 BFH v. 30.9.2003 – IX R 7/03, BStBl. II 2004, 223 – Pflegezimmer. 6 BFH v. 30.9.2003 – IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225. 7 Zur Frage, ob „betreutes Wohnen“ auch „Wohnzwecken“ i.S. des InvZulG dient, s. BFH v. 19.5.2004 – III R 12/03, BStBl. II 2004, 837.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

dd) Erhöhte Absetzungen gem. § 7h EStG bei Gebäuden in Sanierungsgebieten Literatur: Heuermann, Bindungswirkung einer Bescheinigung nach § 7h EStG, StW 2006, 926; Kaligin, Immobilieninvestitionen unter Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG, DStR 2008, 1763.

(1) Begünstigte Maßnahmen 1.487

Für Herstellungskosten, Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, die in förmlich festgelegten Sanierungsgebieten (vgl. §§ 136 ff. BauGB) oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen entstehen (vgl. §§ 165 ff. BauGB), kann der Steuerpflichtige im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren erhöhte Absetzungen gem. § 7h EStG (jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils 7 % der Herstellungskosten) in Anspruch nehmen1.

1.488

Führt der Investor die Modernisierungsmaßnahmen nicht selbst durch, sondern schafft er ein modernisierungsbedürftiges Objekt im Sanierungsgebiet an, können auch für Anschaffungskosten erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen werden, soweit sie auf Maßnahmen entfallen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsakts2 durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).

1.489

Gefördert werden Baumaßnahmen i.S. des § 177 BauGB; Voraussetzung ist danach, dass die Baumaßnahme entweder – vor Baubeginn von der Gemeinde angeordnet (§ 177 Abs. 1 Satz 1 BauGB) oder – mit dem Betroffenen durch öffentlich-rechtlichen Vertrag vereinbart worden ist. Nicht ausreichend ist es dagegen, wenn der Eigentümer freiwillig eine Baumaßnahme durchführt, auch wenn die übrigen Voraussetzungen des § 177 BauGB erfüllt sind. Nicht begünstigt ist ferner die Herstellung eines Neubaus3. Nach § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG sind außerdem Baumaßnahmen an Gebäuden mit besonderer Bedeutung begünstigt, wenn der Eigentümer sich hierzu der Gemeinde gegenüber verpflichtet hat. Zu beachten ist, dass die Genehmigung der Modernisierung in der Regel mit der Auflage verbunden ist, eine bestimmte Mietobergrenze einzuhalten. Außerdem muss der Investor in Betracht ziehen, dass er nach Abschluss der Sanierung u.U. einen 1 Zu den Besonderheiten bei Baumaßnahmen i.S. des § 7h EStG im Rahmen von Bauherrenmodellen s. BMF v. 20.10.2003 – IV C 3 - S 2253a - 48/03, BStBl. I 2003, 546, Tz. 10. 2 Zum Begriff des „gleichstehenden Rechtsakts“ s. BFH v. 19.2.2013 – IX R 32/12, BStBl. II 2013, 482. 3 Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7h EStG Rz. 9.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Ausgleichsbetrag bezahlen muss, durch den die mit der Sanierung erzielte Steigerung des Bodenwertes abgeschöpft werden soll (§ 154 BauGB). Liegt nicht Herstellungs- oder Anschaffungsaufwand, sondern Erhaltungsaufwand vor, kann der Steuerpflichtige die durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen nicht gedeckten Aufwendungen nach § 11a EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen.

1.490

Hat eine Personengesellschaft von der Vorschrift erfasste Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt oder Anschaffungskosten getragen, ist nicht die Gesellschaft, sondern nur der Gesellschafter berechtigt, die erhöhten Absetzungen in Anspruch zu nehmen1.

1.491

Für selbstgenutzte Eigentumswohnungen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen besteht ein Sonderausgabenabzug gem. § 10f EStG (s. Rz. 1.506 und Rz. 4.278).

1.492

(2) Bemessungsgrundlage Begünstigt werden nach 7h Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG die (nachträglichen) Herstellungskosten, in besonderen Fällen (7h Abs. 1 Satz 3 EStG) die Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen. Die Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen ist um Zuschüsse aus Sanierungs- und Entwicklungsförderungsmitteln (bspw. nach § 177 Abs. 4 und 5 BauGB) zu kürzen, soweit diese Zuschüsse für begünstigte Baumaßnahmen gewährt werden. Die Zuordnung von Zuschüssen zu begünstigten und nicht begünstigten Aufwendungen richtet sich nach der Zweckbestimmung des Zuschussgebers; der Steuerpflichtige hat insoweit kein Wahlrecht zur Behandlung der Zuschüsse als Einnahmen2.

1.493

(3) Bescheinigung Die nach § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehene Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung; sie kann nicht über § 86 Abs. 3 FGO erzwungen werden3. Die Bescheinigung ist Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO4; sie muss, um Bindungswirkung zu entfalten, eine eindeutige Aussage zu den Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 für die betroffene Maßnahme enthalten. Es ist objektbezogen – d.h. gesondert hinsichtlich jedes einzelnen Immobilienobjekts – zu bestätigen, – ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. der maßgeblichen Vorschriften des BBauG oder Maßnahmen i.S. des StBauFG durchgeführt worden sind, 1 2 3 4

BFH v. 17.7.2001 – IX R 50/98, BStBl. II 2001, 760. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7h EStG Rz. 19. BVerfG v. 19.12.2006 – 2 BvR 2357, 2389/06, BFH/NV, Beilage 4, 233. BFH v. 22.9.2005 – IX R 13/04, BStBl. II 2007, 373; v. 2.9.2008 – X R 7/07, BStBl. II 2009, 596.

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1.494

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– ob das betreffende Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich liegt und – ob und in welcher Höhe für die Maßnahmen Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden sind. Nach diesen Grundsätzen prüft allein die Gemeinde, ob die in der Vorschrift angeführten Maßnahmen durchgeführt wurden. Hierzu gehört auch, welchen Umfang die Baumaßnahme haben darf, um noch als (steuerbegünstigte) Sanierung zu gelten. Nach den Wertungen des BauGB muss entschieden werden, wie die Begriffe „Modernisierung“ und „Instandsetzung“ zu verstehen sind1. Die Gemeindebehörde entscheidet aber nicht bindend über die persönliche Abzugsberechtigung, also nicht darüber, wer Herstellungskosten getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigtem zuzurechnen sind. (4) Ausgleichsbeträge 1.495

Bei der Ausweisung eines Sanierungsgebietes kann die jeweilige Gemeinde das klassische oder das vereinfachte Verfahren wählen: – Beim vereinfachten Verfahren wird im Grundbuch kein Sanierungsvermerk eingetragen und die Verfügungsbefugnis in keiner Weise beschränkt. Für etwaige Bodenwerterhöhungen hat der betroffene Eigentümer oder Käufer keinen Ausgleichsbetrag an die Kommune zu entrichten. – Bei der Ausweisung eines Sanierungsgebietes im klassischen Verfahren wird bei den betroffenen Grundstücken ein Sanierungsvermerk im Grundbuch eingetragen. Die Gemeinde kann gem. § 154 Abs. 2 BauGB einen Ausgleichsbetrag für die Differenz zwischen dem Anfangswert (vor Beginn der Sanierung) und dem Endwert (bei Abschluss der Sanierung) erheben. Danach soll aus dem Mietspiegel die sanierungsbedingte Werterhöhung ermittelt werden2. Der BFH3 wendet auf sanierungsrechtliche Ausgleichsbeträge die Grundsätze über die steuerliche Behandlung von Erschließungsbeiträgen an (s. Rz. 1.564 ff.). ee) Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG Literatur (Auswahl): Beck, Inanspruchnahme der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG neben den erhöhten Absetzungen für Baudenkmale nach § 7i EStG, DStR 2004, 1951; Beck, Die Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG, DStR 2009, 1412; Büchner/ Fritzsch, Steuerliche Förderung von denkmalgeschütztem Eigentum, DStR 2004, 1 BFH v. 4.5.2004 – XI R 38/01, BStBl. II 2005, 171. 2 S. Luckas/Jaeger, Alternative Erhebung von Ausgleichsbeträgen in Sanierungsgebieten nach neuer Rechtslage, ZfIR 2007, 603 ff. 3 BFH v. 27.10.1993 – I R 65/92, BFH/NV 1994, 471; s.a. BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, BStBl. II 1994, 842.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung 2169; Götz, Anschaffungsnaher Aufwand bei Baudenkmalen, DStR 2012, 1217; Kaligin, Zur Problematik von rückwirkenden Kumulationsverboten bei Immobilieninvestitionen und Abschreibungsvergünstigungen, DStR 2007, 1112; Kaligin, Immobilieninvestitionen unter Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG, DStR 2008, 1763; Kleeberg, Das Baudenkmal als Alt oder Neubau, FR 2005, 365; Götz, Anschaffungsnaher Aufwand versus §§ 7i, 11b EStG, DStR 2011, 1016; Marx/Noack, Verhältnis zwischen anschaffungsnahen Aufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG und Aufwendungen nach § 7i Abs. 1 Satz 1, § 11b Satz 1 EStG, DStR 2013, 173; Pauly, Zur Problematik der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG – Denkmalschutz versus Steuerrecht? ZfIR 2010, 824; Zabel/Mohr, Die Vermietung denkmalgeschützter Immobilien, ZfIR 2010, 5865.

(1) Begünstigte Maßnahmen Ziel des § 7i ist die Erhaltung und Bewahrung schutzwürdiger Baudenkmäler, die zur Einkünfteerzielung1 verwendet werden2. Begünstigt werden zunächst (nachträgliche) Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung eines Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Sofern das Gebäude kein Baudenkmal darstellt, aber Teil einer Gesamtanlage ist, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften als Einheit geschützt ist (Ensembleschutz), kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen von den Herstellungskosten für solche Baumaßnahmen vornehmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gesamtanlage erforderlich sind3.

1.496

Vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Zielsetzung sind nicht begünstigt die – Gestaltung eines Innenhofs; – Gestaltung einer Außenanlage, eines Gartens oder eines Vorplatzes; – die Neuerrichtung einer Tiefgarage4.

1.497

1 Soweit ein modernisiertes Baudenkmal nicht zur Erzielung von Einkünften, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, können gem. § 10f EStG sowohl Erhaltungsaufwand als auch nachträgliche Herstellungskosten im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme sowie in den folgenden neun Jahren jeweils in Höhe von 9 v.H. als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie als begünstigt bescheinigt werden. Nutzt der Steuerpflichtige das Gebäude nicht im Rahmen einer der Einkunftsarten und auch nicht zu eigenen Wohnzwecken, kann er die begünstigten Aufwendungen in gleicher Weise gem. § 10g EStG als Sonderausgaben abziehen. 2 Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7i EStG Rz. 10. 3 Daher sind Baumaßnahmen im Innern des Gebäudes von der Begünstigung ausgeschlossen. 4 Vgl. BFH v. 15.10.1996 – IX R 47/92, BStBl. II 1997, 176. Hat die Denkmalbehörde die Herstellungskosten einer Tiefgarage indes in die erteilte denkmalschutzrechtliche Bescheinigung aufgenommen, ist diese denkmalrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich bindend, wenn zwischen den Baulichkeiten ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht und die Tiefgarage deshalb kein selbständiges Gebäude ist, vgl. BFH v. 14.1.2003 – IX R 72/00, BStBl. II 2003, 916.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Nicht begünstigt ist grds. der Wiederaufbau oder eine völlige Neuerrichtung des Gebäudes. Der Zweck des § 7i EStG, kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, rechtfertigt jedoch die Auslegung, dass Herstellungskosten, die zur Erhaltung des Gebäudes i.S. des § 7i EStG erforderlich sind, auch dann vorliegen, wenn nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen (z.B. bei Erneuerung tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht auszugehen ist1. 1.498

Gem. § 7i Abs. 1 Satz EStG können erhöhte Absetzungen auch für den Teil von Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, die auf begünstigte Aufwendungen an einem Baudenkmal entfallen. Diese Regelung zielt auf den Investor, der ein unter Denkmalschutz stehendes Gebäude erwirbt und mit dem Verkäufer vereinbart, dass dieser ihm das Gebäude modernisiert; hier wird der Käufer steuerlich so behandelt als habe er ein bereits fertig modernisiertes Gebäude erworben. Der gesamte Aufwand des Investors wird, soweit er auf denkmalerhaltende Baumaßnahmen entfällt und nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages durchgeführt wird, als (begünstigte) Anschaffungskosten behandelt.

1.499

Soweit die Kosten für die Modernisierung eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes Erhaltungsaufwand darstellen, können sie – wie sonst auch – sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Gem. § 11b EStG kann der Investor die betreffenden Aufwendungen aber auch auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Voraussetzung ist, dass ihm die landesrechtlich zuständige Stelle bescheinigt, dass die Maßnahmen erforderlich waren, um das Denkmal zu erhalten oder es sinnvoll nutzen zu können, und dass er die Maßnahmen vorher mit der zuständigen Behörde abgestimmt hat. (2) Bemessungsgrundlage

1.500

Begünstigt werden nach 7i Abs. 1 Satz 1 EStG die Herstellungskosten, in besonderen Fällen (7i Abs. 1 Satz 5 EStG) die Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen. Gem. § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Investor bis zu 9 v.H. dieser Kosten im Jahr der Herstellung und in den sieben Folgejahren und bis zu 7 v.H. in den darauf folgenden vier Jahren geltend machen (für Baumaßnahmen bis zum 31.12.2003: zehn Jahre erhöhte Absetzungen von 10 v.H.), soweit ihm die landesrechtlich zuständige Denkmalschutzbehörde die nach Abs. 2 der Vorschrift (s. Rz. 1.501 ff.) erforderliche Bescheinigung ausstellt. Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen sind daher (nur) die Herstellungs- oder Anschaffungskosten, die die Behörde als begünstigt bescheinigt hat. Soweit die Eigentümer zusätzlich öffentliche Zuschüsse erhalten, begrenzt § 7i Satz 1 EStG die erhöhten Abschreibungen auf die Aufwendungen, die nicht durch Zuschüsse gedeckt sind. 1 BFH v. 24.6.2009 – X R 8/08, BStBl. II 2009, 960.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

(3) Bescheinigung Bei der gem. § 7i Abs. 2 EStG erforderlichen Bescheinigung handelt es sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die erhöhten Absetzungen. Dies bedeutet, dass es dem Steuerpflichtigen verwehrt ist, das Vorliegen der betreffenden Voraussetzungen durch andere Beweismittel nachzuweisen. Die zuständigen Behörden und deren Anschriften hat die Finanzverwaltung im Bundessteuerblatt1 abgedruckt. Eine Übersicht über die länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien hat das BMF mit Schreiben vom 10.11.20002 veröffentlicht.

1.501

Die Bescheinigung stellt steuerlich einen Grundlagenbescheid dar, an den das Finanzamt gebunden ist. Hält das Finanzamt die Bescheinigung für falsch, hat es lediglich das Recht, zu remonstrieren und auf eine Korrektur der Bescheinigung durch die betreffende Behörde hinzuwirken3. Die Bindungswirkung der Bescheinigung (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) erstreckt sich grds. nur auf die der Bescheinigungsbehörde obliegenden Feststellungen, nicht dagegen auf die Prüfung steuerrechtlicher Voraussetzungen4. Erfasst die von einer Denkmalbehörde erteilte Bescheinigung hingegen Tatbestandsmerkmale, die zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung haben, so ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende denkmalschutzrechtliche Beurteilung (z.B. zur Wiederherstellung eines eingestürzten Hauses) auch steuerrechtlich bindend5, soweit nicht die Denkmalschutzbehörde die Prüfung steuerrechtlicher Voraussetzungen ausdrücklich der Finanzbehörde vorbehält6.

1.502

Die Bindungswirkung bezieht sich danach auf die Frage, – ob das Gebäude nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Denkmal ist, – ob die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung bei einem Gebäude, das Teil einer geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage ist, zur Erhaltung der schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes erforderlich waren, – ob Baumaßnahmen an einer Baulichkeit (z.B. einer Tiefgarage) wegen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges als solche an einem Teil des Denkmals anzusehen sind7,

1.503

1 BMF v. 6.1.2009 – IV C 1-S 2198-b/08/10002, BStBl. I 2009, 39. 2 BMF v. 10.11.2000 (DE CD) – IV C 3-S 2198a-20/00, BStBl. I 2000, 1513 und v. 8.11.2004 (DE CD) – IV C 3 - S 2198a - 18/04, BStBl. I 2004, 1049. 3 BFH v. 15.10.1996 – IX R 47/92, BStBl. II 1997, 176; v. 14.1.2003 – IX R 72/00, BStBl. II 2003, 916. 4 Vgl. BFH v. 21.8.2001 – IX R 20/99, BStBl. II 2003, 910, zu § 7h EStG, betr. die Frage, ob der Aufwand des Investors steuerrechtlich als Herstellungs- oder Anschaffungskosten zu beurteilen ist. 5 BFH v. 13.9.2001 – IX R 62/98, BStBl. II 2003, 912; v. 30.10.2002 – IX R 13/99, BFH/NV 2003, 744. 6 BFH v. 14.1.2004 – X R 19/02, BStBl. II 2004, 711. 7 BFH v. 14.1.2003 – IX R 72/00, BStBl. II 2003, 916.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– ob die Arbeiten vor Beginn mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt waren, – in welcher Höhe die Aufwendungen diese Voraussetzung erfüllen1, – ob und ggf. in welcher Höhe Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine für den Denkmalschutz zuständige Behörde gezahlt worden sind und – ob nach dem Ausstellen der Bescheinigung solche Zuschüsse gewährt worden sind. 1.504

Die Finanzbehörden haben dagegen in eigener Zuständigkeit zu prüfen, – ob die Bescheinigung von der zuständigen Behörde ausgestellt worden ist, – ob es sich um einen Fall der Herstellung nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG oder der Anschaffung nach Satz 5 dieser Vorschrift handelt, – ob ein Neubau vorliegt2, – ob – in den Fällen des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG – Erhaltungsaufwand vorliegt, – inwieweit – in den Fällen des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG – die Baumaßnahmen nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführt worden sind, – ob weitere Zuschüsse gezahlt worden sind, – wer die Aufwendungen getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigten zuzurechnen sind3, – ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder – bei selbstgenutzten Wohnungen – als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind und in welchem Veranlagungszeitraum der Abzug erstmals in Anspruch genommen werden kann. (4) Begünstigung einzelner Baumaßnahmen

1.505

Erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG können zwar nicht für Teilherstellungskosten oder Anzahlungen4, wohl aber für einzelne Baumaßnahmen in Anspruch genommen werden, wenn diese abgeschlossen sind5. Dies gilt auch, wenn die Baumaßnahme Teil einer einheitlichen Gesamtbaumaßnahme ist. Voraussetzung ist jedoch, dass die Baumaßnahme sachlich abgrenzbar ist6, wie dies etwa bei der Erneuerung der Dacheindeckung, der Fassade, der Heizungsanlage und der Wasserleitungen der Fall ist. Für Erwerbsfälle i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG kann dies allerdings nicht gelten, weil hier die Befugnis der Investors zur Vornahme der erhöhten Absetzungen erst mit dem Lastenwechsel beginnt. Dieser wird in der Regel 1 2 3 4 5 6

BFH v. 11.6.2002 – IX R 79/97, BFH/NV 2002, 1232. BFH v. 14.1.2004 – X R 19/02, BStBl. II 2004, 711. BFH v. 6.3.2001 – IX R 64/97, BStBl. II 2001, 796. BFH v. 27.6.1995 – IX R 130/90, BStBl. II 1996, 215. BFH v. 20.8.2002 – IX R 40/97, BFH/NV 2003, 101. Vgl. auch BFH v. 25.6.2002 – IX R 10/98, BStBl. II 2003, 690 zu § 14b BerlinFG.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

erst für den Zeitpunkt vereinbart, in dem die Modernisierung insgesamt abgeschlossen ist. ff) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten (§ 10f EStG) Die Regelung in § 10f EStG ist nach dem Wegfall der Eigenheimzulage (s. Rz. 1.641 ff.) die letzte Subventionsnorm im EStG, die einen Abzug von Aufwendungen für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung gewährt. Anders als bei den Regelungen in §§ 7h, 7i EStG wird die steuerliche Begünstigung allerdings nicht im Wege des Werbungskostenabzugs, sondern in Form eines Sonderausgabenabzugs bewirkt.

1.506

Der Steuerpflichtige – abzugsberechtigt sind insoweit nur natürliche Personen, ggf. auch der die persönlichen Abzugsvoraussetzungen erfüllende Gesamtrechtsnachfolger1, nicht aber der Einzelrechtsnachfolger2 sowie Personenmehrheiten3 – kann nach § 10f Abs. 1 EStG – Aufwendungen (d.h. Herstellungs- oder Anschaffungskosten) – an einem eigenen Gebäude (der Steuerpflichtige muss dessen zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer sein4) – im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden neun Kalenderjahren – der Abzugszeitraum beträgt demnach zehn Jahre – – jeweils bis zu 9 % der Bemessungsgrundlage (d.h. es können in jedem Jahr des Abzugszeitraums zwischen 0 und 9 % der Aufwendungen für die begünstigte Baumaßnahme berücksichtigt werden; die Förderung umfasst daher insgesamt „nur“ maximal 90 % der Bemessungsgrundlage, während die restlichen 10 % des Aufwands steuerlich unberücksichtigt bleiben) – wie Sonderausgaben abziehen, – wenn die Voraussetzungen des § 7h oder § 7i EStG vorliegen, wenn es sich also um ein Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich (s. näher Rz. 1.487 ff.) bzw. um ein Baudenkmal (s. näher Rz. 1.496 ff.) handelt, die jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen der Fördernormen durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde (Rz. 1.494 und Rz. 1.501) bescheinigt worden sind und

1.507

1 Str., bejahend Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10f EStG Rz. B 12; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10f EStG Rz. 7; Kirchhof/Lambrecht13, § 10f EStG Rz. 3; a.A. Schmidt/Kulosa33, § 10f EStG Rz. 7; Blümich/Erhard, § 10f EStG Rz. 11; Koller, DStR 1990, 128 (130). 2 H.M., s. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10f EStG Rz. 7; Kirchhof/Lambrecht13, § 10f EStG Rz. 3; Schmidt/Kulosa33, § 10f EStG Rz. 7; Blümich/Erhard, § 10f EStG Rz. 11. 3 Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10f EStG Rz. 3. 4 Zum Gebäudebegriff s. BFH v. 23.9.2008 – I R 47/07, BStBl. II 2009, 986.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt (die unentgeltliche Überlassung von Teilen der eigengenutzten Wohnung ist nach § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG unschädlich). Wechselt der Steuerpflichtige von der Selbstnutzung zur Einkunftserzielung, etwa indem er das Objekt fortan vermietet, entfällt ein weiterer Sonderausgabenabzug nach § 10f Abs. 1 EStG für die Folgejahre; der bis dahin noch nicht berücksichtigte Aufwand kann aber ggf. nach §§ 7h, 7i EStG unter den dort genannten Voraussetzungen abgezogen werden (s. Rz. 1.487 ff. und Rz. 1.496 ff.)1. Im Veranlagungszeitraum des Wechsels besteht u.E. ein Wahlrecht auf alternativen Sonderausgabenabzug oder auf die Sonder-AfA2. 1.508

Der Steuerpflichtige kann nach § 10f Abs. 2 EStG ferner Erhaltungsaufwand (zur Abgrenzung von Herstellungskosten, Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwand s. Rz. 1.547 ff.), der für Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB oder für Maßnahmen zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung eines Gebäudes als Baudenkmal an einem „eigenen“ Gebäude entsteht und nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehört, binnen des zehnjährigen Abzugszeitraums mit jeweils bis zu 9 % der Bemessungsgrundlage wie Sonderausgaben abziehen. Wechselt der Steuerpflichtige zur Einkunftserzielung, können bis dahin noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwendungen im Jahr des Wechsels in einer Summe wie Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10f Abs. 2 Satz 3 EStG).

1.509

Für den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG gilt eine Objektbeschränkung: Der Steuerpflichtige kann die Abzugsbeträge nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Zusammen veranlagte Ehegatten können Sonderausgaben für zwei Gebäude abziehen (§ 10f Abs. 3 Satz 2 EStG). gg) Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10g EStG)

1.510

Für schutzwürdige Kulturgüter im Privatvermögen, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, kommt ebenfalls ein Sonderausgabenabzug für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen in Höhe von 9 % der Bemessungsgrundlage für den Abzugszeitraum von zehn Jahren in Betracht. Begünstigte Kulturgüter i.S. des § 10g Abs. 1 Satz 2 EStG sind – Gebäude, Gebäudeteile und Ensembles; 1 Ein vorausgegangener Sonderausgabenabzug mindert im Fall des Wechsels zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen nach § 7i nicht, vgl. BFH v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922. 2 In diesem Sinne auch Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10f EStG Rz. 16; Littmann/Bitz/Pust, § 10f EStG Rz. 22; a.A. Schmidt/Kulosa33, § 10f EStG Rz. 4; Blümich/Erhard, § 10f EStG Rz. 29.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

– gärtnerische, bauliche und sonstige unter Schutz gestellte Anlagen; – Mobiliar, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, die sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie des Steuerpflichtigen befinden oder in das Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder das Verzeichnis national wertvoller Archive eingetragen sind und deren Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt. Begünstigte Kulturgüter in diesem Sinne liegen nur vor, wenn sie in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der wissenschaftlichen Forschung oder der Öffentlichkeit zugänglich gemacht werden, es sei denn, dem Zugang stehen zwingende Gründe des Denkmal- oder Archivschutzes entgegen. Über die Anerkennung als Kulturgut, die Erforderlichkeit der Maßnahme und die Höhe der begünstigten Aufwendungen sowie ggf. anzurechnender Zuschüsse ergeht eine Bescheinigung der zuständigen Stelle1; die Bescheinigung ist Grundlagenbescheid für die steuerliche Anerkennung des Sonderausgabenabzug. Die Finanzbehörde kann aber bspw. überprüfen, ob der nach der Bescheinigung erforderliche Zugang vom Steuerpflichtigen tatsächlich gewährt wurde2.

1.511

hh) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei Gebäuden (AfaA) Eine Immobilie ist außergewöhnlich abgenutzt, wenn seine Nutzungsmöglichkeit durch Einwirkungen im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung eingeschränkt wird3. Eine solche außergewöhnliche Abnutzung kommt in Betracht, wenn – ein Gebäude abgebrochen wird (s. näher Rz. 1.571), durch Brand, Abbruch oder ähnliche Ereignisse aus dem Betriebsvermögen ausscheidet4 oder bei einem Umbau bestimmte Teile eines Gebäudes ohne vorherige Abbruchabsicht entfernt werden5; – nach Ende der Mietzeit erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nur eingeschränkt an Dritter vermietbar ist6. In den genannten Fällen ist eine AfaA gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG anzusetzen7. 1 Eine Übersicht über die zuständigen Bescheinigungsbehörden enthält BMF v. 6.1.2009, BStBl. I 2009, 39. 2 Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10g EStG Rz. 27. 3 BFH v. 14.1.2004 – IX R 30/02, BStBl. II 2004, 592. 4 BFH v. 7.5.1969 – I R 47/67, BStBl. II 1969, 464. 5 BFH v. 15.10.1996 – IX R 2/93, BStBl. II 1997, 325. 6 BFH v. 17.9.2008 – IX R 64/07, BStBl. II 2009, 301; G. Grube, FR 2011, 633 (637); G. Grube, FR 2011, 987. 7 Vgl. H 7.4 EStH 2012.

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1.512

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.513

Demgegenüber ist eine AfaA nicht vorzunehmen, wenn – ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein unbebautes Grundstück veräußern zu können1, – ein Gebäude in der Absicht eines grundlegenden Umbaus erworben wird2 oder – ein Gebäude bereits im Zeitpunkt seiner Anschaffung Mängel aufweist, die zu einer eingeschränkten Nutzbarkeit führen3.

1.514

Die Geltendmachung der AfaA und der sofortige Abzug der Abbruchskosten als Betriebsausgaben (Werbungskosten) setzen mithin einen Erwerb ohne Abbruchsabsicht voraus. Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen. Die Differenzierung zwischen einem Erwerb des Gebäudes in Abbruchabsicht oder ohne Abbruchabsicht4 gilt i.Ü. nicht, wenn das später abgerissene Gebäude zuvor nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde; in diesem Fall stehen die durch den Abbruch des Gebäudes veranlassten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Neubaus und bilden Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes5. ii) Maßnahmen zur AfA-Erhöhung

1.515

Die gesetzlichen AfA-Regelungen leiden unter dem Mangel, dass bei der Verteilung des Anschaffungsaufwandes auf 50 Jahre die Geldentwertung in diesem Zeitraum unberücksichtigt bleibt. Der Eigentümer, der jahrzehntelang nicht an die Veräußerung seiner Immobilie denkt, ist somit an Maßnahmen zur AfA-Erhöhung während seiner Besitzzeit interessiert. Folgende Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich an: (1) Einbringung in eine GmbH & Co. KG

1.516

Sofern die Gesellschaftsgründung nach den allgemeinen Grundsätzen der GmbH & Co. KG erfolgt, entsteht eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die steuerlich – unabhängig von der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit – einen Gewerbebetrieb fingiert. Das gesamte Vermögen dieser Gesellschaft wird damit Betriebsvermögen. Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafts1 Vgl. BFH v. 6.3.1979 – VIII R 110/74, BStBl. II 1979, 551. 2 BFH v. 4.12.1984 – IX R 5/79, BStBl. II 1985, 208; v. 20.4.1993 – IX R 122/88, BStBl. II 1993, 504. 3 BFH vom 14.1.2004 – IX R 30/02, BStBl. II 2004, 592, zur Untersagung der Nutzung von erworbenen Gebäudeteilen als Wohnung im Verfahren nach dem WEG. 4 Vgl. BFH v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620. 5 BFH v. 16.4.2002 – IX R 50/00, BStBl. 2002 II 805.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

rechten stellt nach Auffassung des BFH1 einen tauschähnlichen Vorgang und damit ein Veräußerungsgeschäft dar. Die eingebrachten Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert in der Bilanz der GmbH & Co. KG anzusetzen, so dass sich gerade bei älteren Gebäuden eine signifikant höhere AfA-Bemessungsgrundlage ergibt. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG mit der darin angeordneten Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten findet nur bei Einlagen, nicht bei Veräußerungen Anwendung. Die Finanzverwaltung ist der Auffassung des BFH gefolgt2. Danach sind die Einlagevorschriften insoweit nicht mehr für Personengesellschaften anwendbar3. Bei einer Übertragung auf eine vermögensverwaltende Gesellschaft, z.B. auf eine vermögensverwaltende KG, liegt in Höhe der dem Einbringenden verbleibenden Beteiligungsquote kein Veräußerungsvorgang vor, so dass eine AfA-Erhöhung insoweit ausscheidet4.

1.517

(2) Vorweggenommene Erbfolge mit Zeitrenten Bei der Weitergabe der Immobilie an die nächste Familiengeneration werden regelmäßig Versorgungsrenten in der Form der Leibrente oder dauernden Last mit der Rechtsfolge vereinbart, dass die Abschreibungen des Rechtsvorgängers gem. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV unverändert fortgeführt werden. Sofern anstelle der lebenslangen Versorgungszahlungen Zeitrenten vereinbart werden, liegt nach der Rechtsprechung des X. BFH-Senats5 eine Veräußerungsrente vor, die zu einer Erhöhung der AfA führt. Sofern die Zeitrente am Verkehrswert der Immobilie bemessen wird, liegt ein vollentgeltliches Rechtsgeschäft vor mit dem Rentenbarwert als neue Bemessungsgrundlage für die AfA, vermindert um den Grundstücksanteil. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb wird in Höhe des unentgeltlichen Anteils die AfA des Rechtsvorgängers gem. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV fortgeführt, während im Übrigen für die AfA wieder der Rentenbarwert maßgebend ist. Einstweilen frei.

1.518

1.519–1.530

b) Finanzierungsaufwendungen Literatur: Dornheim, Nachträglicher Schuldzinsenabzug bei privaten Veräußerungsgeschäften, DStZ 2012, 553; Eisgruber, Einkommensteuerobjekt und Bemessungsgrundlage, in: Leitgedanken des Rechts (Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag), 2013, 1837; 1 Vgl. BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 230 und BStBl. II 2001, 747. 2 Vgl. BMF v. 29.3.2000 – IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. I 2000, 462. 3 Vgl. Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1505); Spiegelberger, ZEV 2003, 391 (395); Schmidt/Kulosa33, § 6 EStG Rz. 552; a.A. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1717. 4 Vgl. BFH v. 6.10.2004 – IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324. 5 Vgl. BFH v. 26.1.1994 – X R 54/92, BStBl. II 1994, 633 und v. 31.8.1994 – X R 44/93, BStBl. II 1996, 676 und v. 21.10.1999 – X R 75/97, BStBl. II 2002, 650; ähnlich BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl. I 2004, 922, Tz. 58 und 59.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung Geserich, Nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 2012, 3304; Jachmann, Nachträgliche Schuldzinsen bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, jurisPRSteuerR 41/2012 Anm. 3; Jachmann/ Schallmoser, Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStR 2011, 1245; Jochum, Zur Zuordnung nachträglicher Schuldzinsen aus privaten Immobiliengeschäften, DStZ 2012, 728; Meyer/Ball, Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Trendwende des BFH, DStR 2012, 2260; Schallmoser, Ein paar Gedanken zu nächträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, in: Steuerrecht im Rechtsstaat (Festschrift für Wolfgang Spindler) 2011, 739; Schallmoser, Neues zu Immobilien im Einkommensteuerrecht, DStR 2013, 501; Schallmoser, Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, SteuK 2013, 115.

aa) Schuldzinsen 1.531

Schuldzinsen können gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie mit Einkünften in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben, wenn und soweit das betreffende Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommen und verwendet worden ist1. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang – etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek – reicht hingegen nicht aus2. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann auch nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen, z.B. nicht lediglich durch eine anderweitige Zuordnung eines Darlehens, begründet werden3.

1.532

Schuldzinsen können nach einer Entscheidung des X. Senats des BFH4 auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, wenn eine ursprüngliche Betriebsschuld in eine private Verbindlichkeit umgewidmet und zu dem Zweck fortgeführt wird, aus einem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen; allerdings setzt die steuerrechtliche Berücksichtigung einer solchen Umwidmung eines Kredits voraus, dass die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet wird, dass der Steuerpflichtige eine neue, gleichfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch welche das Objekt des Kreditbedarfs ausgewechselt wird, und dass diese Änderung in der Zweckbestimmung nach außen hin an objektiven Beweisanzeichen feststellbar in Erscheinung tritt5. 1 Z.B. BFH v. 2.8.1994 – IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203 und v. 29.7.1997 – IX R 89/94, BStBl. II 1997, 772. 2 Vgl. BFH v. 29.7.1997 – IX R 89/94, BStBl. II 1997, 772 m.w.N. 3 BFH v. 22.2.1994 – IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778; v. 24.4.1997 – VIII R 53/95, BStBl. II 1997, 682, unter II.1. c, jeweils m.w.N. 4 BFH v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353. 5 BFH v. 22.1.2003 – X R 60/99, BFH/NV 2003, 900.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

bb) Schuldzinsen bei gemischt genutzten Grundstücken Weil das den Schuldzinsen zugrundeliegende Darlehen tatsächlich zur Einkunftserzielung verwendet werden muss, entstehen ggf. Zuordnungsprobleme bei gemischt genutzten Grundstücken. Ein gemischt genutztes (bebautes) Grundstück umfasst bis zu acht unterschiedliche Wirtschaftsgüter (eigene Wohnzwecke, fremde Wohnzwecke, eigenbetriebliche Zwecke, fremdbetriebliche Zwecke, zzgl. des jeweiligen Grundanteils)1. Nach dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit kann der Steuerpflichtige frei darüber entscheiden, ob und inwieweit er die verschiedenen Wirtschaftsgüter fremd oder eigenfinanziert. Es steht ihm insbesondere frei, wie er Eigen und Fremdmittel verwendet2.

1.533

Daher kann der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil dadurch zuordnen, dass er die Darlehensvaluta (und damit auch die für das Darlehen gezahlten Zinsen) tatsächlich zur Finanzierung der Herstellung dieses Gebäudeteils verwendet. Hiernach setzt der Werbungskostenabzug von Schuldzinsen in Herstellungsfällen zweierlei voraus: – Zunächst müssen die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zugeordnet werden. Hierzu müssen die in Rechnung gestellten Entgelte für Lieferungen und Leistungen, die ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil (z.B. die zur Vermietung vorgesehene Wohnung/Doppelhaushälfte) betreffen (z.B. für Verlegen von Fliesen und Bodenbelägen oder Sanitärinstallation in der einzelnen Wohnung), gesondert ausgewiesen werden. Dies kann nach der Auffassung des Senats sowohl durch entsprechende Abrechnungen des Unternehmers als auch durch eine gleichartige Aufstellung des Steuerpflichtigen geschehen. Stellt der Unternehmer die Kosten des Gesamtgebäudes nur einheitlich in Rechnung, kann der Steuerpflichtige die für die Zuordnung erforderliche Aufteilung im Verhältnis der selbstgenutzten Wohn/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, selbst vornehmen3. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten (z.B. für den Aushub der Baugrube, den Rohbau, das Dach u.Ä.) sind nach demselben Maßstab den einzelnen Gebäudeteilen jeweils anteilig zuzuordnen4. – In einem zweiten Schritt ist es erforderlich, dass die entsprechend gesondert zugeordneten Entgelte für Lieferungen und Leistungen auch tatsächlich mit Darlehensmitteln gezahlt werden. Dies kann zweckmäßigerweise z.B. dadurch geschehen, dass die betreffenden Zahlungen (auch Abschlagszahlungen) zulasten eines Kontos geleistet werden, dessen Guthaben nur aus Darlehensmitteln besteht. Die tatsächliche Verwendung eines Darlehens wird allerdings nicht schon dadurch nach-

1.534

1 2 3 4

BFH v. 8.12.1997 – GrS 2/95, BStBl. II 1998, 193. BFH v. 8.12.1997 – GrS 2/95, BStBl. II 1998, 193. BFH v. 25.3.2003 – IX R 22/01, BStBl. II 2004, 348. So ausdrücklich auch BMF v. 16.4.2004 (DE CD) – IV C 3 - S 2211 - 36/04, BStBl. I 2004, 464.

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gewiesen, dass der Steuerpflichtige die insgesamt eingesetzten Eigen und Fremdmittel gegenüberstellt und so die Notwendigkeit der Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Herstellungskosten des fremdgenutzten Gebäudeteils dem Grunde nach aufzeigt; denn hieraus ergibt sich nicht die konkrete Verwendung der Fremdmittel, sondern nur eine willentliche Zuordnung. Auch der in einem Darlehensvertrag angegebene Verwendungszweck und/oder die Absicherung des Darlehens auf dem der Einkünfteerzielung dienenden Grundstück oder Grundstücksanteil haben in diesem Zusammenhang für sich allein keine entscheidende Bedeutung; sie sind lediglich Beweisanzeichen, die zwar in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen sind, jedoch noch keinen zwingenden Schluss auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zulassen. Ebenso wenig ist unter Anwendung des beim gemischten Kontokorrentkonto geltenden Grundsatzes der Aufspaltung des Kontos in einen privaten und einen die Einkunftssphäre betreffenden Teil davon auszugehen, dass die Darlehensmittel zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind. Hinweis: Eine falsche Vertragsgestaltung oder eine nachlässige Durchführung des zutreffend Vereinbarten kann hier zur „Steuerfalle“ werden. Falls die Herstellungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nicht gesondert zugeordnet worden sind und daher nur eine anteilige Zuordnung im Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile in Betracht kommt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Eigen- und Fremdmittel entsprechend dieser schätzungsweisen Aufteilung tatsächlich verwendet worden sind. Bei Aufwendungen für Baumaßnahmen, die zwar den einzelnen, unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen zugeordnet, aber nicht entsprechend getrennt mit Eigen-/ Fremdmitteln finanziert worden sind, ist für die schätzungsweise Aufteilung der Schuldzinsen grds. das Verhältnis der Baukosten der einzelnen Gebäudeteile zueinander maßgebend, weil mit den tatsächlich ermittelten anteiligen Baukosten ein zutreffender Aufteilungsmaßstab als das Wohn-/Nutzflächenverhältnis vorliegt. 1.535

Die unter Rz. 1.534 aufgezeigten Grundsätze finden in gleicher Weise auch bei der Anschaffung von Gebäuden Anwendung, deren einzelne Teile für eine unterschiedliche Nutzung vorgesehen sind1. Auch bei Anschaffungsgeschäften kann (und muss) der Steuerpflichtige ggf. eine Zuordnung der anteiligen Anschaffungskosten zu den unterschiedliche Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen vornehmen. Hierzu erscheint es zunächst notwendig, dass er die beabsichtigte unterschiedliche Nutzung objektiv erkennbar festlegt. 1 BFH v. 9.7.2002 – IX R 65/00, BStBl. II 2003, 389; v. 9.7.2002 – IX R 40/01, BFH/NV 2003, 23; v. 1.3.2005 – IX R 58/03, BStBl. II 2005, 597; ausführlich hierzu Heuermann, ZfIR 2003, 13. Vgl. auch Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz. 600, Stichwort „Zinsen“; Schmidt/Loschelder33, § 9 EStG Rz. 9; Pezzer, FR 2000, 650; Schoor, INF 2003, 26; Tiedtke/Wälzholz, FR 2001, 225; gl.A. BMF v. 24.4.2003 (DE CD) – IV C 3 - S2211 - 55/03, BStBl. I 2003, 287.

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Hinweis: „Objektiv erkennbar festlegt“ werden kann die Nutzung bspw. in einer Vorbemerkung des notariell beurkundeten Kaufvertrages (s. Rz. 1.71). Vorzugsweise sollte den unterschiedlichen Wirtschaftsgütern im Kaufvertrag ein Kaufpreisanteil zugewiesen werden; ist (z.B. auf Wunsch des Verkäufers) „nur“ ein einheitlicher Kaufpreis vereinbart, ist dieser – ggf. im Wege der Schätzung – aufzuteilen. Finanziert der Steuerpflichtige sodann den auf den zur Vermietung vorgesehenen Gebäudeteil entfallenden Kaufpreisanteil nachweisbar ausschließlich mit Darlehen, sind die hierfür zu zahlenden Zinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung von Schuldzinsen bei gemischt genutzten Grundstücken übernommen1. cc) Darlehensaufnahmen von Eheleuten zur Finanzierung einer Immobilie eines Ehegatten In verschiedenen Entscheidungen hat sich der BFH mit der Frage des Schuldzinsenabzugs bei einem finanzierten Immobilienerwerb durch Eheleute zu befassen. Den Fallgestaltungen liegen ein bei Unternehmern beliebtes „Steuersparmodell“ zugrunde: Aus Gründen der Steuerersparnis und der Begrenzung des Haftungsrisikos werden Immobilien nicht dem Betriebs-, sondern dem Privatvermögen zugeordnet. Die Ehefrau wird – zumindest formell – Eigentümerin der von dem Ehemann maßgebend fremdfinanzierten Immobilie. Wenn nach dem Ablauf der Spekulationsfrist das Objekt verkauft wird, bleibt der Veräußerungsgewinn steuerfrei. Im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats zum sog. Drittaufwand vom 23.8.19992, mit dem Aufwendungen zum Abzug zugelassen worden sind, die von den Ehegatten für eine Immobilie „aus einem Topf“ finanziert werden, hat der IX. Senat des BFH zunächst klargestellt, dass die betreffenden Schuldzinsen dann in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümer-Ehegatten abziehbar sind, wenn die Ehegatten das jeweilige Darlehen gemeinsam als gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen haben, und zwar unabhängig davon, aus wessen Mitteln die Zinsen im Einzelfall gezahlt werden3.

1.536

Anders ist die Frage der Abziehbarkeit der Zinsen jedoch grds. dann zu beurteilen, wenn ein Ehegatte allein ein Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes aufnimmt, das dem anderen Ehegatten gehört, und er – der Nichteigentümer-Ehegatte – die Zinsen bezahlt. In diesem Fall sind die Zinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Eigentümer-Ehegatten aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, weil der Nicht-Eigentümer-Ehegatte die Zinsen als alleiniger Schuldner der Zins-

1.537

1 BMF v. 16.4.2004 (DE CD) – IV C 3 - S 2211 - 36/04, BStBl. I 2004, 464. 2 BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782. 3 BFH v. 2.12.1999 – IX R 45/95, BStBl. II 2000, 310.

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verpflichtung für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn treffende Verbindlichkeit leistet. Dies gilt selbst dann, wenn der Eigentümer-Ehegatte für das von dem anderen Ehegatten aufgenommene Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf seiner Immobilie lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat, weil sich auch dadurch an der alleinigen Schuldnerstellung des Nichteigentümer-Ehegatten nichts ändert1. 1.538

Eine Ausnahme hiervon hat der IX. Senat des BFH allerdings – wiederum mit Blick auf die Entscheidungen des Großen Senats vom 23.8.19992 – dann zugelassen, wenn der Eigentümer-Ehegatte die Schuldzinsen für das von dem anderen Ehegatten aufgenommene Darlehen aus eigenen Mitteln bezahlt hat; dies ist z.B. der Fall, wenn er seine Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des anderen Ehegatten überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll; denn in diesem Fall hat der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für das zur Finanzierung seiner Immobilie aufgenommene und verwendete Darlehen tatsächlich selbst getragen3. dd) Nachträgliche Schuldzinsen

1.539

Auch nachträgliche Schuldzinsen können als Werbungskosten abziehbar sein. Der einmal begründete wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang des Darlehens mit der Erzielung von Einkünften entfällt auch dann grds. nicht, wenn die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird4. Wird eine vermietete Immobilie veräußert, setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und der Einkünfteerzielung aus der Vermietung – als Folge der sog. „Surrogationsbetrachtung“5 – am Veräußerungspreis fort6. Das Darlehen „finanziert“ nun gewissermaßen den Verkaufserlös. Auf die Frage der Steuerbarkeit der Veräußerung kommt es insoweit nicht an7. Vielmehr ist entscheidend, was mit dem Veräußerungspreis geschieht: – Wird damit ein neues vermietetes Objekt angeschafft, besteht der Zusammenhang auch am neuen Objekt (ggf. auch anteilig) fort (sog. fort1 BFH v. 2.12.1999 – IX R 21/96, BStBl. II 1999, 312. 2 BFH v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778 und GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782. 3 BFH v. 2.12.1999 – IX R 21/96, BStBl. II 1999, 312. 4 Vgl. BFH v. 20.6.2012 – IX R 67/10, BStBl. II 2013, 275, zu einer nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung; Heuermann, StBP 2012, 327 (329); Schmidt/Loschelder33, § 9 EStG Rz. 40; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 372. 5 Vgl. hierzu BFH v. 8.4.2003 – IX R 36/00, BStBl. II 2003, 706 = HFR 2003, 863 mit Anm. Heuermann. 6 A.A. Eisgruber in: Leitgedanken des Rechts 2013, S. 1837; Dornheim, DStZ 2012, 553; Jochum, DStZ 2012, 728, die diese Werbungskosten (allenfalls) § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zuordnen. 7 Grundlegend BFH v. 8.4.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996, m. Anm. US = DB 2014, 1112 = SteuK 2014, 253.

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geführtes Darlehen)1; gleiches gilt, wenn alternativ eine andere steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage angeschafft wird. Denn in beiden Fällen bleibt das Darlehen mit einer Einkunftsart verstrickt: Es finanziert nun die Anschaffungskosten des neuen Objekts oder der anderweitigen Erwerbsgrundlage. In beiden Fällen können daher nachträgliche Schuldzinsen auch weiter abgezogen werden2. – Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Erwerbsgrundlage angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen3: – Ist das der Fall, endet der Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, gleich, ob der Steuerpflichtige wirklich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Diese Folgerung ist Ausfluss des sog. Überlagerungsgedankens: Denn die Entscheidung über die Ablösung des Darlehens oder über eine anderweitige Verwendung des Verkaufserlöses geschieht stets aus einer privaten Motivation heraus4. – Veräußert der Steuerpflichtige die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufspreis aber nicht aus, das Darlehen abzulösen, bleibt (nur) der nicht ablösbare Teil des Darlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, so dass der Steuerpflichtige die nachträglichen Schuldzinsen grds. weiter als Werbungskosten abziehen kann. – Der sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung ist zu beachten, d.h. die Schuldentilgung hat bei der Verwendung des Veräußerungspreises Vorrang vor der „privaten Bedürfnisbefriedigung“ des Steuerpflichtigen. Eine den Umständen entsprechende fortlaufende Tilgung ist daher sowohl bei dem nach der Veräußerung verbleibenden Restdarlehen als auch im Falle einer „Umfinanzierung“ erforderlich5. Nur rechtliche oder tatsächliche Tilgungshindernisse können den Vorrang der Schuldentilgung außer Kraft setzen; Wirtschaftlichkeitserwägungen des Steuerpflichtigen sind insoweit nicht zu berücksichtigen6.

1 Vgl. hierzu BFH v. 8.4.2003 – IX R 36/00, BStBl. II 2003, 706 = HFR 2003, 863 mit Anm. Heuermann. 2 BFH v. 8.4.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996, m. Anm. US = DB 2014, 1112 = SteuK 2014, 253. 3 BFH v. 8.4.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996, m. Anm. US = DB 2014, 1112 = SteuK 2014, 253. 4 S. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 372; Jachmann/ Schallmoser, DStR 2011, 1245 (1249). 5 BFH v. 8.4.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996, m. Anm. US = DB 2014, 1112 = SteuK 2014, 253. 6 Schallmoser, DStR 2013, 501; Schallmoser, SteuK 2013, 115; a.A. Meyer/Ball, DStR 2012, 2260.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

ee) Vorfälligkeitsentschädigung 1.540

Bei der Veräußerung von Immobilien fordern die finanzierenden Banken regelmäßig Vorfälligkeitsentschädigungen, wenn der Verkäufer einen Kredit vorzeitig ablöst, um die lastenfreie Übertragung auf den Käufer zu ermöglichen. Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital1. Demgemäß unterfallen Vorfälligkeitsentschädigungen auch dem ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriff mit der weiteren Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen sind, wenn sie i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, d.h. durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst sind2. Daher ist die Vorfälligkeitsentschädigung zwar Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals; sie beruht – ebenso wie die Zinsen – auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund und ist das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Kreditvertrags. Allerdings steht dem Darlehensgeber erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhalts eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Diese vertragliche Vereinbarung ist auch steuerrechtlich das „auslösende Moment“ für die Zahlung. Sie hängt mit der Veräußerung des Grundstücks zusammen; denn die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, besteht gerade dann, wenn für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist.

1.541

Bei der Veräußerung von Immobilien wird daher die Vermietungstätigkeit bzw. die bisherige Vermietungsabsicht (als subjektives Element) in der Regel durch eine neue Veranlassung – nämlich die Veräußerung – ersetzt oder zumindest überlagert werden. Demnach ist danach zu differenzieren, wie die Vorfälligkeitsentschädigung den einzelnen Einkunftsarten des EStG zugeordnet werden kann. – Gehört die Vermögensumschichtung der steuerbaren Sphäre an, z.B. im Falle einer Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (s. näher Kap. 12), ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen3. – Ist der erzielte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar, z.B. bei der Veräußerung eines Grundstückes aus dem Privatvermögen außerhalb der Veräußerungsfristen (s. näher Rz. 12.37 ff.), kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht „ersatzweise“ als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit (Vermietung) geltend gemacht 1 Vgl. BFH v. 25.2.1999 – IV R 55/97, BStBl. II 1999, 473. 2 Vgl. BFH v. 14.1.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; v. 11.2.2014 – IX R 42/13, DStR 2014, 1272. 3 Vgl. BFH v. 25.1.2000 – VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458.

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werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige seine Schuld vorzeitig ablöst, um ein lastenfreies Grundstück übereignen zu können; in diesem Fall tritt der Zusammenhang der Kreditkündigung mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögensumschichtung durch Veräußerung an die Stelle der Veranlassung der Kreditaufnahme durch die frühere Einkunftsart (Vermietung)1. – Eine Ausnahme vom Abzugsverbot hatte der IX. Senat des BFH noch anerkannt, wenn die Vorfälligkeitsentschädigung als Finanzierungskosten eines neu erworbenen, dem Erzielen von Vermietungseinkünften dienenden Objektes zu beurteilen sei2. Der hierfür notwendige wirtschaftliche Zusammenhang sei (ggf. anteilig) gegeben, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung des neuen Objektes tatsächlich verwendet werde. Einer aktuellen Entscheidung vom 11.2.20143 ist jedoch zu entnehmen, dass der IX. Senat an dieser Auffassung mit Blick auf die Entscheidung des VIII. Senats vom 6.12.20054 nicht länger festhalten wird. Auch der VIII. Senat geht davon aus, dass die durch die Verpflichtung zur lastenfreien Veräußerung von Grundbesitz veranlassten Vorfälligkeitsentschädigungen auch dann – als Veräußerungskosten – dem Vorgang der Veräußerung zuzurechnen sind, wenn der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar ist. Die Vorfälligkeitsentschädigungen könnten deshalb auch nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit den aus dem Veräußerungserlös finanzierten (neuen) Einkunftsquellen (hier: Kapitalanlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) berücksichtigt werden. Die Argumentation des BFH ist schlüssig: denn die Surrogationsbetrachtung (s. Rz. 1.539) greift hier nicht. Sie besagt, dass sich der wirtschaftliche Zusammenhang des Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungsoder Herstellungskosten des Grundstücks mit der Einkunftsart am Veräußerungserlös und darüber hinaus an dem Vermögensgegenstand fortsetzt, der mit dem Veräußerungserlös erworben wird, wenn dieses Wirtschaftsgut wiederum steuerrechtlich bedeutsam genutzt (z.B. das neu erworbene Grundstück ebenfalls vermietet oder der Veräußerungserlös als Kapital angelegt wird) und das Darlehen zur Finanzierung dieses Wirtschaftsguts fortgeführt wird. Vorliegend wird das Darlehen aber gerade nicht zur Finanzierung des neuen Wirtschaftsguts fortgeführt, sondern gekündigt5. – U.E. kann daher der Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach den neuen Rechtsprechungsgrundsätzen allenfalls noch in Fällen in Betracht kommen, in denen der Steuerpflichtige seine Immobilie nicht veräußert (sondern weiter vermietet) und – in Absprache mit der 1 BFH v. 11.2.2014 – IX R 42/13, DStR 2014, 1272. 2 BFH v. 23.4.1996 – IX R 5/94, BStBl. II 1996, 595; v. 14.1.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; kritisch hierzu Schießl, DStZ 2007, 466. 3 BFH v. 11.2.2014 – IX R 42/13, DStR 2014, 1272. 4 BFH v. 6.12.2005 – VIII R 34/04, BStBl. II 2006, 265. 5 Gl.A. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 279; Schießl, DStZ 2007, 466.

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finanzierenden Bank – einzelne Darlehensverbindlichkeiten gegen Entschädigung abgelöst – d.h. „umfinanziert“ – werden. ff) Gebühren der Finanzierung 1.542

Die Abschlussgebühren eines Bausparvertrages, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Darlehens dient, mit dem der Erwerb einer vermieteten Immobilie finanziert wurde, stellen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbare Schuldzinsen dar1. Auch Notargebühren zur Sicherung eines Darlehens sind Schuldzinsen i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG2. Bei bestimmten „modellhaften“ Investitionen in Immobilien und sog. „Gesamtobjekte“ ist die Frage, welche Kosten (insbesondere sog. „Dienstleistungsgebühren“ und „Eigenkapitalvermittlungsprovisionen“) als Werbungskosten sofort abgezogen werden können und welche als Anschaffungsbzw. Herstellungskosten verteilt über die Nutzungsdauer der Investition abgesetzt werden müssen, im sog. Bauherren- und Fondserlass der Finanzverwaltung geregelt3. c) Damnum

1.543

Ein Damnum, also der Auszahlungsverlust bei der Aufnahme eines Darlehens, kann bei einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren im Umfang von bis zu 5 % der Darlehenssumme als Werbungskosten geltend gemacht werden. Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens – mindestens 30 % der Darlehensvaluta einschließlich Damnum – geleistet worden, kann von einem wirtschaftlich vernünftigen Grund und damit von der sofortigen Abzugsfähigkeit ausgegangen werden4.

1.544

Die Abzugsbeschränkung des § 11 Abs. 2 EStG ist auf ein – marktübliches – Damnum nicht anwendbar (§ 11 Abs. 2 Satz 4 EStG). Eine Beschränkung der Abziehbarkeit des Damnums kann sich indes in Fällen einer missbräuchlichen Gestaltung (§ 42 AO) ergeben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 5 EStG). Eine solche kann – ausnahmsweise – dann gegeben sein, wenn die Vorausleistung eines Damnums von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen wird.

1 BFH v. 1.10.2002 – IX R 12/00, BStBl. II 2003, 398. 2 Vgl. BFH v. 1.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. II 2003, 399. 3 BMF v. 20.10.2003, BStBl. I 2003, 546 = DStR 2003, 1974; s. hierzu auch Fleischmann/Meyer-Scharenberg, DStR 2004, 20. 4 Vgl. BMF v. 20.10.2003, BStBl. I 2003, 546 = DStR 2003, 1974, Tz. 15.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

d) Erhaltungsaufwand Literatur (Auswahl): Beck, Anschaffungsnaher Aufwand und § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, BTR 2004, 279; Beck, Anschaffungsnaher Aufwand und das BMF-Schreiben vom 18.7.2003, DStR 2003, 1462; Hergarten, Die gesetzliche Kodifizierung des „anschaffungsnahen Aufwandes?, DStR 2003, 397; Hiller, Anschaffungsnaher Aufwand, INF 2004, 663; Neufang, Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden – Ein Vergleich der Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung, BB 2004, 78; Pannen, Bestandsaufnahme zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden, DB 2003, 2729; Pezzer, Die Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH, DB 1996, 849; Spindler, Wie geht es weiter mit dem anschaffungsnahen Aufwand?, DB 2004, 507; Spindler, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen an Gebäuden, DStR 1996, 765, Stapelfeld, Die Folgerechtsprechung des BFH zum sog. Anschaffungsnahen Aufwand, INF 2003, 506; Vogelgesang, Der Anwendungsbereich der BFH-Urteile vom 12.9.2001 zum anschaffungsnahen Aufwand nach der geplanten Wiedereinführung der 15 %Grenze durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz, DB 2003, 65; Wolff-Diepenbrock, Anschaffungsnahe Aufwendungen, DB 2002, 1286.

aa) Allgemeines Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG) und der Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen eines Gebäudes, von Einrichtungen oder Anlagen dienen, sind regelmäßig Erhaltungsaufwand und zählen damit zu den sofort abziehbaren Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG)1. Solche Aufwendungen sind nur dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn es sich um aktivierungspflichtige Aufwendungen in Form von Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Die Grenze zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits ist fließend und war wiederholt Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen. Der IX. Senat des BFH hat sich – teilweise unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung – für die Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten, (nachträglichen) Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen in seinen Urteilen vom Mai 19952 (für die Fälle sog. Generalüberholungen) und vom 12.9.20013 (für die steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen) an den gesetzlichen Merkmalen des § 255 HGB orientiert. Hierauf hat die Finanzverwaltung zunächst mit einem Anwendungsschreiben vom 18.7.20034 reagiert und seine bisherige abweichende Auffassung zum sog. anschaffungsnahen Aufwand aufgegeben; für Baumaßnahmen nach dem 31.12.2003 hat der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 20035 in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG den sog. an1 Vgl. R 21.1 Abs. 1 Satz 1 EStH 2012. 2 Vgl. die Leitentscheidung BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. 3 BFH v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569 und IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574. 4 BMF v. 18.7.2003 (DE CD) – IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl. I 2003, 386. 5 Gesetz v. 15.12.2003, BGBl. I 2003, 2645 = BStBl. I 2003, 710.

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1.545

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

schaffungsnahen Aufwand – durch eine gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis verschärfte Rechtslage – kodifiziert. bb) Begriff 1.546

Unter sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand1 sind Aufwendungen zu verstehen, die dazu dienen, ein Gebäude in ordnungsgemäßem Zustand zu halten, seine Wesensart und Nutzungsdauer jedoch nicht verändern und die regelmäßig wiederkehren. § 82b EStDV erlaubt es Steuerpflichtigen, größeren Erhaltungsaufwand an Wohngebäuden des Privatvermögens auf zwei bis fünf Jahre zu verteilen; dies gilt gem. §§ 11a und 11b EStG auch für Erhaltungsaufwendungen an Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten und im städtebaulichen Entwicklungsbereichen (s. Rz. 1.496, 1.487). cc) Negativabgrenzung von Erhaltungsaufwand zu Herstellungskosten

1.547

Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen (und damit nicht sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand darstellen), bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB2. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung (s. Rz. 1.548) eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung (s. Rz. 1.550) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (s. Rz. 1.553) entstehen. Entsprechend diesen unterschiedlichen Tatbestandsmerkmalen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB können Aufwendungen für die Instandsetzung oder Modernisierung eines Gebäudes aus nachfolgend beschriebenen Gründen als Herstellungskosten zu beurteilen sein. (1) Herstellen eines neuen Gebäudes

1.548

Zum einen führen Instandsetzungsarbeiten dann zu Herstellungskosten, wenn ein Gebäude in allen seinen wesentlichen Teilen so sehr abgenutzt oder zerstört ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), und daher – unter Verwendung der noch nutzbaren Teile – ein neues Wirtschaftsgut hergestellt wird (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 1 HGB)3. Diese Voraussetzung ist noch nicht gegeben, wenn ein Gebäude wegen Abnutzung und Verwahrlosung lediglich nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entspricht und deshalb nicht mehr vermietbar ist4. Von einem Vollverschleiß ist erst bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Tei1 S. R 21.1 Abs. 1 Satz 1 EStH 2012. 2 BFH v. 14.7.2004 – IX R 52/02, BStBl. II 2004, 949; v. 25.9.2007 – IX R 43/06, BFH/NV 2008, 208; R 21.1 Abs. 1 Satz 1 EStH 2012. 3 S. hierzu BFH v. 14.5.2003 – X R 32/00, BFH/NV 2003, 1178 – Fachwerkhaus. 4 BFH v. 13.10.1998 – IX R 61/95, BStBl. II 1999, 282.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

len auszugehen1, z.B. wenn ein Gebäude wegen Verfalls oder Zerstörung unbewohnbar2 geworden ist oder wenn es infolge Entkernung nicht mehr nutzbar ist3. Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führen darüber hinaus auch dann zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes und sind mithin gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu qualifizieren, wenn das Gebäude durch die Arbeiten umgestaltet wird und hierdurch eine Funktions- oder Nutzungsveränderung erfährt4. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine Mühle zu einem Wohnhaus5, Geschäftsräume zu Wohnräumen6 oder Wohnräume zu Arztpraxen7 umgebaut oder auch ein Einfamilienhaus durch erstmalige Schaffung eines Wohnraumabschlusses zu einem Zweifamilienhaus umgestaltet wird8. Keine Funktions- (und damit auch keine Wesens-)veränderung ist mit dem Umbau eines Großraumbüros in vier Einzelbüros unter Verwendung von Rigips-Ständerwerk verbunden; da eine solche Umbaumaßnahme (einschließlich der Erneuerung der Elektroinstallation im hierdurch notwendigen Umfang) auch weder zu einer Erweiterung des Gebäudes (-teiles) noch zu einer wesentlichen Verbesserung führt, sind die betreffenden Aufwendungen sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung9.

1.549

(2) Erweiterung eines Gebäudes Zum anderen führen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen dann zu – nachträglichen – Herstellungskosten, wenn sie für eine Erweiterung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 HGB entstehen. Eine solche Erweiterung liegt z.B. vor, wenn – ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird10; – eine Dachterrasse zu einem ganzjährig als Wohnraum nutzbaren Wintergarten umgestaltet wird11; – es in seiner Substanz vermehrt wird, ohne dass zugleich die Nutzfläche des Hauses vergrößert wird12. Eine solche Substanzvermehrung könnte 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

BFH v. 13.10.1998 – IX R 38/95, BFH/NV 1999, 603. Z.B. FG Hamburg v. 10.12.1981 – VI 190/78, EFG 1982, 340, rkr. Vgl. BFH v. 24.10.1990 – II R 9/88, BStBl. II 1991, 60. BFH v. 31.3.1992 – IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808; vgl. auch Beck’scher Bilanzkommentar/Schubert/Pastor, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 378. BFH v. 31.3.1992 – IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808. BFH v. 29.6.1965 – VI 236/64 U, BStBl. III 1965, 507. BFH v. 23.9.2004 – IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543. Vgl. FG Bremen v. 11.6.1991 – II 162/89 K, EFG 1992, 180, rkr. BFH v. 16.1.2007 – IX R 39/05, BStBl. II 2007, 922. Vgl. BFH v. 27.1.1993 – IX R 97/88, BStBl. II 1993, 601. BFH v. 13.10.1998 – IX R 80/95, BFH/NV 1999, 605. BFH v. 1.12.1992 – IX R 333/87, BStBl. II 1994, 12; vgl. auch Kleinjohann, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand in der Steuerbilanz, S. 54 mit Rechtsprechungsnachweisen.

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1.550

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

beispielsweise bei einer nachträglichen Verklinkerung oder Verblendung eines Hauses1 sowie der Errichtung einer Stützmauer2 vorliegen; – seine nutzbare Fläche vergrößert wird3, und zwar auch dann, wenn die Vergrößerung im Verhältnis zur gesamten Nutzfläche nur geringfügig ist4; so ist z.B. der unter Errichtung von Dachgauben vorgenommene Ausbau eines bislang nur teilweise genutzten Dachgeschosses zu zwei zusätzlichen abgeschlossenen Wohnungen als Erweiterung eines Mietwohnhauses beurteilt worden5. – wenn nachträglich zusätzliche Bestandteile eingebaut oder angefügt werden, die bislang nicht vorhanden waren, z.B. eine Alarmanlage6, eine Sonnenmarkise7, ein Kachelofen8 oder ein Kamin9 sowie eine Außentreppe10. 1.551

Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Maßnahme einen hohen Aufwand erfordert; es genügt, dass dem Gebäude etwas Neues ein- oder angefügt wird11. Aufwendungen für eine derartige – auch geringfügige – Erweiterung eines Gebäudes führen stets zu – nachträglichen – Herstellungskosten, ohne dass es auf das Vorliegen weiterer Voraussetzungen ankommt12.

1.552

Die Finanzverwaltung13 nimmt – insoweit entgegen dem BFH-Urteil vom 10.5.199514 – keine Substanzvermehrung und damit keine Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB an, wenn einem Gebäude ein neuer Bestandteil hinzugefügt wird, um bereits eingetretene Schäden zu beseitigen oder einen konkret drohenden Schaden abzuwenden; z.B. das Errichten einer sog. Betonvorsatzschale zur Trockenlegung der durchfeuchteten Fundamente oder das Überdachen von Wohnungszugängen oder einer Dachterrasse mit einem Glasdach zum Schutz vor Wasserschäden.

1 BFH v. 27.9.2001 – X R 55/98, BFH/NV 2002, 627. Hingegen ist eine zusätzliche Fassadenverkleidung, z.B. zu Werbezwecken oder zur Wärmedämmung mit Eternitplatten, noch als Erhaltungsaufwand zu beurteilen (BFH v. 13.3.1979 – VIII R 83/77, BStBl. II 1979, 435, und in BFH/NV 2002, 627). 2 Vgl. Kleinjohann, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand in der Steuerbilanz, S. 54. 3 Z.B. BFH v. 19.6.1991 – IX R 1/87, BStBl. II 1992, 73, und v. 19.7.1985 – III R 170/80, BFH/NV 1986, 24. 4 BFH v. 9.5.1995 – IX R 88/90, BStBl. II 1996, 628, und IX R 69/92, BStBl. II 1996, 630. 5 BFH v. 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 6 BFH v. 16.2.1993 – IX R 85/88, BStBl. II 1993, 544. 7 BFH v. 29.8.1989 – IX R 176/84, BStBl. II 1990, 430. 8 BFH v. 27.7.2000 – X R 26/97, BFH/NV 2001, 306, und zwar auch dann, wenn er einen offenen Kamin ersetzt. 9 BFH v. 9.5.1995 – IX R 17/93, BFH/NV 1996, 114. 10 BFH v. 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 11 BFH v. 9.5.1995 – IX R 88/90, BStBl. II 1996, 628. 12 BFH v. 9.5.1995 – IX R 69/92, BStBl. II 1996, 630. 13 BMF v. 18.7.2003 (DE CD) – IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl. I 2003, 386. 14 BFH v. 10.5.1995 – IX R 62/94, BStBl. II 1996, 639.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

(3) Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes Schließlich sind Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB dann als (nachträgliche) Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Bei dem hiernach notwendigen Vergleich wird auf den Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt abgestellt, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat1, mithin auf den Zeitpunkt der Herstellung oder der Anschaffung2. Der weitergehenden Ansicht, wonach es stets auf den Zustand nach der ursprünglichen Herstellung ankommen soll3, ist die Rechtsprechung nicht gefolgt. Sind die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten zwischenzeitlich jedoch durch anderweitige nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten oder durch AfaA gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verändert worden, so ist für den nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB notwendigen Vergleich auf den für die geänderte AfA-Bemessungsgrundlage maßgebenden Zustand abzustellen4. Bei dem Erwerb eines Wohngebäudes durch Schenkung oder Erbfall ist der Zustand zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Schenker/Erblasser maßgebend5.

1.553

Eine wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 HGB liegt nicht bereits dann vor, wenn ein Gebäude – sei es durch die Ersetzung einzelner Bestandteile, sei es durch Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem – lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird; solche Maßnahmen führen vielmehr zu Erhaltungsaufwand. Der BFH hat in diesem Zusammenhang von einer zeitgemäßen substanzerhaltenden (Bestandteil-)Erneuerung gesprochen, die dem Gebäude den zeitgemäßen Wohnkomfort wiedergibt, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat6. Eine solche zeitgemäße, substanzerhaltende Erneuerung führt auch dann noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung, wenn damit eine Werterhöhung des Gebäudes verbunden ist. Unmaßgeblich ist auch, ob die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen objektiv oder subjektiv erforderlich und ob hierfür hohe Aufwendungen notwendig sind; denn auch das Wiederherstellen des ursprünglichen Zustandes kann hohe Aufwendungen erfordern. Entgegen der früheren Rechtsprechung7 liegen mithin nicht schon

1.554

1 BFH v. 11.8.1989 – IX R 44/86, BStBl. II 1990, 53; v. 30.7.1991 – IX R 123/90, BStBl. II 1992, 30; vgl. a. BFH v. 22.8.1966 – GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672. 2 Vgl. auch Mathiak, JDStJG 1984, 97 (132). 3 So noch Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Schmidt-Wendt, 3. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 384 (inzwischen jedoch aufgegeben, vgl. 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 383). 4 BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. 5 BFH v. 3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590. 6 BFH v. 9.5.1995 – IX R 69/92, BStBl. II 1996, 630. 7 Z.B. BFH v. 15.1.1991 – IX R 21/89, BFH/NV 1991, 533.

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dann nachträgliche Herstellungskosten vor, wenn Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen. 1.555

Eine wesentliche Verbesserung und damit Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind vielmehr erst dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinausgehen und den Gebrauchswert des Hauses insgesamt deutlich erhöhen1; denn nach dem Gebrauchswert entscheidet sich, ob für die Zukunft ein höheres „Nutzungspotential“ geschaffen worden ist. Der Gebrauchswert eines Gebäudes wird bspw. dann deutlich erhöht, wenn durch die betreffende Baumaßnahme – sein Wohnstandard maßgebend gesteigert und damit eine andere Wohnungskategorie erreicht wird2. Die Rechtsprechung hebt dabei auf drei unterschiedliche Standardkategorien ab: sehr einfacher, mittlerer und sehr anspruchsvoller Standard. Eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist vor diesem Hintergrund (nur) gegeben, wenn ein Gebäude von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird. Der Standard eines Wohngebäudes wird – abgesehen von seinem architektonischen Zuschnitt – insbesondere durch die Einrichtungen bestimmt, die den Nutzungswert eines Gebäudes im Wesentlichen prägen: Das sind die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Sind sie im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, handelt es sich um einen sehr einfachen Wohnungsstandard; entsprechen sie in Umfang und Ausführung durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen, liegt ein mittlerer Standard vor; ist nicht nur das Zweckmäßige, sondern sogar das Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien, handelt es sich um einen sehr anspruchsvollen Standard. Werden im Zuge einer Baumaßnahme diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemäßer Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion deutlich erweitert und ergänzt und wird dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert, liegt eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor3. Soweit einzelne komfortverbessernde Maßnahmen (etwa der Austausch von Ofenheizungen gegen Gas-Etagenheizungen4, die Modernisierung der Bäder5 und der Austausch von einfachverglasten Fenstern gegen Isolierglasfenster6) isoliert gesehen noch nicht 1 2 3 4

BFH v. 25.9.2007 – IX R 28/07, BStBl. II 2008, 218. So z.B. zutreffend Korn, NWB, Blickpunkt Steuern, 10/95, S. 2. Vgl. BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 3. b bb, m.w.N. Vgl. BFH v. 24.7.1979 – VIII R 162/78, BStBl. II 1980, 7; BMF v. 16.12.1996 – IV B 3 - S 2211 - 69/96, BStBl. I 1996, 1442, Tz. 3.2. 5 BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter II. 6 Vgl. BFH v. 28.4.1998 – IX R 66/95, BStBl. II 1998, 515.

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zu einer wesentlichen Verbesserung führen würden, kann auch ein „Bündel“ derartiger Baumaßnahmen, bei dem mindestens drei der oben genannten wesentlichen Bereiche betroffen sind, ein Gebäude gegenüber seinem Zustand bei Erwerb in seinem Standard heben und es damit i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern1; – die tatsächliche Gesamtnutzungsdauer deutlich verlängert wird. Da die Gesamtnutzungsdauer sich nicht schon durch eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung von Bestandteilen verlängert, deren gewöhnliche Nutzungsdauer von vornherein kürzer als die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes war, liegen diese Voraussetzungen in der Regel nur bei solchen Maßnahmen vor, die die Substanz des Gebäudes, die im Wesentlichen die Lebensdauer bestimmt, verändern. Im Einzelfall sind zu einer Verlängerung der Gesamtnutzungsdauer konkrete Feststellungen erforderlich. Ein Indiz für einen deutlich gesteigerten Gebrauchswert kann sich ferner aus einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete im Vergleich zu der Miete ergeben, die bei einer Neuvermietung unmittelbar vor den Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten erzielbar gewesen wäre. Hierbei sind Mietsteigerungen, die lediglich auf zeitgemäßen bestandserhaltenden Erneuerungen beruhen, nicht in die Beurteilung miteinzubeziehen. Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, darf dann nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst2.

1.556

(4) Getrennte und einheitliche Beurteilung einzelner Aufwendungen Auch im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes sind die einzelnen Aufwendungen grds. getrennt danach zu beurteilen, ob sie (lediglich) einer zeitgemäßen substanzerhaltenden Erneuerung gedient (dann: Erhaltungsaufwand) oder ob sie zu einer Erweiterung oder zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswertes des Gebäudes geführt haben (dann: Herstellungskosten). Werden bei einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl normale substanzerhaltende wie auch die zeitgemäße Erneuerung übersteigende Arbeiten durchgeführt, so sind die hierauf jeweils entfallenden Kosten grds. – ggf. im Wege der Schätzung – aufzuteilen3, und zwar auch dann, wenn sie einheitlich in Rechnung gestellt worden sind4.

1.557

Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn Aufwendungen für eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung, die sich auch über mehrere

1.558

1 Vgl. dazu BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 2. c. und II. 2 BFH v. 25.9.2007 – IX R 28/07, BFH/NV 2008, 272. 3 Vgl. BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632 unter I. 3. b. cc) sowie IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637, unter 1. 4 Vgl. BFH v. 14.10.1960 – VI 100/59, BStBl. III 1960, 493.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Jahre erstrecken kann1, mit anderen, zu Herstellungskosten führenden Maßnahmen deswegen in sachlichem Zusammenhang stehen, weil sie bautechnisch ineinandergreifen. In einem solchen Fall sind die Aufwendungen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, sondern einheitlich als Herstellungskosten zu beurteilen2. Dies gilt auch, wenn die Instandsetzungsaufwendungen deutlich überwiegen3. So hat der BFH mit Urteil vom 16.7.19964 entschieden, dass Kosten einer Dachinstandsetzung sofort abziehbare Werbungskosten sein können, wenn anlässlich eines Dachgeschossausbaus das gesamte Dach erneuert wird; soweit sie jedoch durch den Dachgeschossausbau (Herstellung einer Dachterrasse und neuer Dachgauben) bedingt sind, stellen sie – nachträgliche – Herstellungskosten dar. Greifen also zu Herstellungskosten führende Maßnahmen und gleichzeitig vorgenommene Instandsetzungsmaßnahmen nicht bautechnisch ineinander5, sind die betreffenden Aufwendungen – wie in Rz. 1.557 dargestellt – aufzuteilen. (5) „Anschaffungsnahe“ Aufwendungen als Herstellungs- oder Anschaffungskosten Literatur: Carlé, Der anschaffungsnahe Aufwand – Metamorphose im Steuerrecht, in: Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht (Festschrift für Klaus Korn), 2005, 41; Spindler, Wie geht es weiter mit dem anschaffungsnahen Aufwand?, DB 2004, 507; Wendt, Die gesetzliche Regelung der anschaffungsnahen Herstellungskosten, EStB 2004, 329.

(a) Rechtsprechungsentwicklung 1.559

Die frühere Rechtsprechung hat bei erheblichen Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten im Einzelfall unter Berücksichtigung von Anschaffungsnähe und Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis eine wesentliche Verbesserung gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vermutet (sog. „anschaffungsnaher Herstellungsaufwand“)6. Nachdem der BFH aber schon die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden allein am Maßstab des § 255 Abs. 2 HGB vorgenommen hatte7, wurde auch das „Insti1 BFH v. 19.12.1995 – IX R 88/93, BFH/NV 1996, 537. 2 BFH v. 9.5.1995 – IX R 88/90, BStBl. II 1996, 628, und IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 3 BFH v. 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 4 BFH v. 16.7.1996 – IX R 34/94, BStBl. II 1996, 649. 5 S. hierzu die vom FG des Saarlandes v. 15.12.1993 – 1 K 137/93, EFG 1994, 618 entschiedene Fallgestaltung. 6 Z.B. BFH v. 29.10.1991 – IX R 117/90, BStBl. II 1992, 285, unter 2.; v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter 3. a; v. 16.12.1998 – X R 89/95, BFH/NV 1999, 776. 7 S. hierzu die Leitentscheidung BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632 sowie erläuternd Pezzer, DB 1996, 849; Spindler, DStR 1996, 765.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

tut“ des anschaffungsnahen Aufwands auf den Prüfstand des § 255 HGB gestellt und mit Urteil vom 12.9.20011 dahin modifiziert, dass für die steuerrechtliche Beurteilung solcher Aufwendungen nicht (mehr) deren Höhe oder zeitliche Nähe zur Anschaffung maßgebend ist. Andererseits hat er aber auch klargestellt, dass solche, zeitnah nach dem Erwerb vorgenommene Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten Aufwendungen ggf. als Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 HGB zu qualifizieren sind, und zwar dann, – wenn sie dazu dienen, die Betriebsbereitschaft des Gebäudes herbeizuführen2; – wenn funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für seine Nutzung z.B. als Wohnung unerlässlich sind, wieder hergestellt würden, z.B. bei einer defekten Heizung, bei die Bewohnbarkeit ausschließenden Wasserschäden, bei einer durch Brand verwüsteten Wohnung3; – wenn Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem Kaufvertrag (einheitlicher Vorgang trotz mehrerer Verträge) über eine Eigentumswohnung in einem Altbau in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt würden (sog. „Modernisierungsmodell“)4. Waren die Aufwendungen aber weder nach den soeben genannten Kriterien als Anschaffungskosten noch nach den unter Rz. 1.548 bis 1.555 genannten Kriterien als Herstellungskosten einzustufen, konnten sie als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden5. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zunächst mit Anwendungsschreiben vom 18.7.20036 im Wesentlichen angeschlossen. Aufwendungen im Rahmen von Baumaßnahmen, mit denen bis zum 31.12.2003 begonnen worden ist, sind nach den genannten Rechtsprechungsgrundsätzen entweder als Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen einzustufen. (b) Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des StÄndG 2003 Die Beurteilung von Aufwendungen im Rahmen von Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen worden sind (vgl. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG), ist nach der gesetzlichen Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 15.12.20037 vorzunehmen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG qualifiziert Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die 1 BFH v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569; zur Rechtsprechungsentwicklung s. Spindler, BB 2002, 2041. 2 BFH v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574; ausführlich dazu Wolff-Diepenbrock, DB 2002, 1286. 3 Vgl. BFH v. 20.8.2002 – IX R 70/00, BStBl. II 2003, 585. 4 Z.B. BFH v. 17.12.1996 – IX R 47/95, BStBl. II 1997, 348 m.w.N. 5 So BFH v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574. 6 BMF v. 18.7.2003 (DE CD) – IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl. I 2003, 386. 7 Gesetz v. 15.12.2003, BGBl. I 2003, 2645 = BStBl. I 2003, 710.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und – 15 v.H. seiner Anschaffungskosten übersteigen, einheitlich als (fiktive) Herstellungskosten; die – nun legaldefinierten – „anschaffungsnahen Herstellungskosten“ treten zusätzlich neben die bereits in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgesehenen drei Varianten der Herstellungskosten (Herstellung – Erweiterung – wesentliche Verbesserung). (c) Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1.561

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beschränkt sich auf die Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen als Herstellungskosten. Liegen nach den Grundsätzen der unter Rz. 1.559 dargestellten Rechtsprechung des BFH Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 HGB vor1, etwa weil der Aufwand der Herbeiführung der Bezugsfertigkeit des erworbenen Gebäudes dient, ist die steuerrechtliche Beurteilung unbeschadet der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (und damit unabhängig von der Höhe des Aufwands!) nach den in das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 aufgenommenen Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH zu treffen2; in diesem Zusammenhang wird auch die Frage, ob die betreffenden Baumaßnahmen das Gebäude auf einen höheren Standard gebracht haben, weiterhin von Bedeutung sein.

1.562

Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht vor, weil die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebäuden innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen, ist ebenfalls anhand der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH (s. Rz. 1.548 ff.) zu prüfen, ob Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen vorliegen. Gleiches gilt, wenn solche Aufwendungen nach Ablauf von drei Jahren seit dem Erwerb zu beurteilen sind.

1.563

Sämtliche Baumaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG an einem Objekt gelten als „eine Baumaßnahme“ i.S. der Vorschrift (§ 52 Abs. 16 Satz 9 EStG a.F.). Allerdings sollen neben Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, bei der Berechnung der 15 %-Grenze unberücksichtigt bleiben (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Als Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, kommen regelmäßige Inspektions- und Wartungsarbeiten an Installationen und Einrichtungen eines Hauses in Betracht, aber auch einzelne Schönheitsreparaturen i.S. von § 28 Abs. 4 Satz 1 II. BVO (Tapezieren, Anstreichen der Wände und Decken, Streichen der Fußböden, Heizkörper, Heizrohre, Innentüren, 1 S. hierzu im Einzelnen das Urteil BFH v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574. 2 Spindler, DB 2004, 507/509; Fischer in Kichhof13, § 6 EStG Rz. 66; OFD München/ Nürnberg v. 11.6.2004, DB 2004, 1464; a.A. Stuhrmann, NWB Fach 3, 12 767; Kahle/ Heinstein, DStZ 2007, 99.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Fenster und Außentüren von innen) sowie der Ersatz von zerbrochenen Fensterscheiben oder defekten Schließanlagen1. Fallen aber alle Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung und Modernisierung innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung an und überschreiten die Aufwendungen hierfür die 15 %-Grenze, sind sie als „eine Baumaßnahme“ (§ 52 Abs. 16 Satz 9 EStG a.F.) und damit insgesamt als Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu behandeln. In diesem Fall sind auch Aufwendungen, die für sich genommen zwar „jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen“ oder „Schönheitsreparaturen“ darstellen würden, aber in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden, in die 15 %-Grenze einzurechnen2. e) Erschließungskosten Literatur (Auswahl): Spindler, Die steuerrechtliche Beurteilung nachträglicher Erschließungskosten durch den Bundesfinanzhof, ZNotP 1998, 90; Spindler, Zur steuerlichen Behandlung nachträglicher Erschließungskosten, DB 1996, 444.

aa) Erstmals durchgeführte Erschließungsmaßnahme als Anschaffungskosten Kosten einer erstmals durchgeführten Erschließungsmaßnahme sind regelmäßig den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen3; denn der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen erhöht die bisherige (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert. Voraussetzung der Zuordnung dieser Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist, dass die Erschließungsmaßnahme im Zusammenhang mit dem Grundstück und nicht mit dessen konkreter Nutzung4 steht. Maßgeblich ist danach, ob die Erschließungskosten dazu dienen, das Grundstück baureif zu machen und es damit i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 1 BFH v. 25.8.2009 – IX R 20/08, BStBl. II 2010, 125; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6 EStG Anm. 745; Kichhof/Fischer13, § 6 EStG Rz. 67; diff. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rn. 418. 2 Vgl. BFH v. 25.8.2009 – IX R 20/08, BStBl. II 2010, 125; Kirchhof/Fischer13, § 6 Rz. 66; a.A. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 745. 3 Z.B. BFH v. 18.9.1964 – VI 100/63 S, BStBl. III 1965, 85 zur erstmaligen Straßenanlage; v. 4.11.1986 – VIII R 322/83, BStBl. II 1987, 333 zum erstmaligen Anschluss an die Wasserversorgung; v. 14.3.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633 zum erstmaligen Anschluss an die Stromversorgung und v. 15.2.1989 – X R 6/86, BFH/NV 1989, 494 zum erstmaligen Anschluss an die Gasversorgung; v. 20.7. 2010 – IX R 4/10, BStBl. II 2011, 35, zur Übernahme einer Zufahrtsbaulast, jeweils m.w.N. der umfangreichen Rechtsprechung. 4 Hierzu zählen Beiträge, Gebühren oder Zuschüsse, die an einen Erschließungsträger für bestimmte, wegen der besonderen Nutzung eines Grundstücks notwendigen Ver- oder Entsorgungsmaßnahmen zu leisten sind. Zur stl. Berücksichtigung s. Rz. 1.569.

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1.564

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

HGB in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen1. Dies gilt sowohl für Beiträge zur Finanzierung öffentlicher Erschließungsanlagen als auch für Aufwendungen zur Durchführung einer privaten Erschließungsmaßnahme, z.B. der Anlage einer Privatstraße2. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Erschließungsmaßnahme erst im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstücks durchgeführt wird oder ob die Erschließungsbeiträge erst bei der Bebauung des Grundstücks zu zahlen sind3. bb) Nachträgliche Erschließungskosten sind grds. sofort abziehbarer Aufwand 1.565

Werden hingegen vorhandene Erschließungseinrichtungen lediglich ersetzt oder modernisiert, führen die vom Grundstückseigentümer hierfür zu leistenden Beiträge (sog. „nachträgliche“ Erschließungskosten oder Ergänzungsbeiträge) nach der Rechtsprechung regelmäßig nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, es sei denn, das Grundstück wird durch die Maßnahme in seiner Substanz und in seinem Wesen verändert4. Der Charakter eines Grundstücks wird durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, werden Substanz oder Wesen des Grundstücks nicht berührt, die Beiträge für die nachträglichen Erschließungsmaßnahmen stellen Erhaltungsaufwand und mithin sofort abziehbare Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) dar. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob die nachträgliche Erschließungsmaßnahme aus anderen Gründen zu einer Werterhöhung des Grundstücks geführt hat5.

1.566

Nach diesen Grundsätzen hat der BFH als Erhaltungsaufwand beurteilt: – Nachträgliche Straßenbaukostenbeiträge, die Gemeinden von den Eigentümern bereits erschlossener Grundstücke für die bauliche Umgestaltung vorhandener öffentlicher Erschließungsanlagen (bspw. für die Veränderung von Gehwegen oder des Straßenbelages zur Schaffung einer verkehrsberuhigten Zone6 oder eines Fußgängerbereichs7) oder für eine nachträglich (d.h. statt einer bestehenden öffentlichen Verbindung) 1 BFH v. 14.3.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; v. 7.11.1995 – IX R 99/93, BStBl. II 1996, 89 und IX R 54/94, BStBl. II 1996, 190; v. 19.12.1995 – IX R 5/95, BStBl. II 1996, 134; v. 20.7.2010 – IX R 4/10, BStBl. II 2011, 35. Zur älteren Rechtsprechung, die die Grundstücksbezogenheit der Erschließungskosten teilweise aus der den Grundstückseigentümer oder den Erbbauberechtigten treffenden Beitragspflicht hergeleitet hat, s.a. BFH v. 22.2.1967 – VI 295/65, BStBl. II 1967, 417; vgl. aber auch BFH v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632. 2 Niedersächsisches FG v. 21.11.1989 – I 321/88, EFG 1990, 297, rkr. 3 BFH v. 14.3.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633. 4 BFH v. 2.5.1990 – VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448. 5 BFH v. 2.5.1990 – VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448; vgl. auch BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, BStBl. II 1994, 842. 6 BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, und IX R 120/92, BFH/NV 1995, 100. 7 BFH v. 22.3.1994 – IX R 109/90, BFHE 175, 31, DB 1994, 2113.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

errichtete öffentliche Straße1. Dies gilt auch dann, wenn der Anlieger ursprünglich zu den Kosten für die Herstellung der bisherigen Anbindung ihrer Grundstücke nicht herangezogen worden ist2; – Erschließungsbeiträge für den endgültigen Ausbau einer bislang provisorisch angelegten Straße3; – Erschließungsbeiträge für die (straßenbautechnisch identische) Anbindung eines schon bislang durch einen Privatweg erschlossenen Grundstücks an das öffentliche Straßennetz4 (s. aber auch Rz. 1.568). Maßgeblich war in allen Fällen, dass die Grundstücke durch die nachträglichen Erschließungsmaßnahmen weder in ihrer Substanz noch in ihrem Wesen verändert wurden. Demgegenüber hat der BFH von einer Gemeinde (wenn auch erst nach Jahren) aufgrund einer Satzungsänderung nachgeforderte Erschließungsbeiträge als nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden gewertet, wenn die Gemeinde lediglich den Berechnungsmaßstab geändert hat, die Beitragspflicht als solche ihren Grund aber nach wie vor in einer erstmaligen Erschließungsmaßnahme hat5.

1.567

cc) Nachträgliche Beiträge wegen Zweiterschließung Erschließungskostenbeiträge der Gemeinden für eine sog. Zweiterschließung von Grundstücken werden erhoben für eine – insoweit regelmäßig erstmalig vorgenommene – Erschließungsmaßnahme, die neben eine bereits vorhandene öffentliche oder private Erschließungsanlage tritt, ohne diese zu ersetzen; das betreffende Grundstück wird durch die Zweiterschließung „zusätzlich erschlossen“, etwa durch – eine nachträglich errichtete öffentliche Straße, mit der ein bislang nur durch einen Privatweg an das öffentliche Straßennetz angebundenes Grundstück – zusätzlich zu der schon bestehenden privaten Verbindung – angeschlossen wird6 (s. aber auch Rz. 1.566); – eine nachträglich errichtete weitere öffentliche Straße, mit der ein bislang nur durch eine öffentliche Straße an das öffentliche Straßennetz angebundenes Grundstück – zusätzlich zu der schon bestehenden (und auch künftig weiter vorhandenen) öffentlichen Verbindung – angeschlossen wird7. Beiträge für die Zweiterschließung eines Grundstücks durch eine weitere Straße stellen nur dann nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens dar, wenn sich der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweite1 BFH v. 18.1.1995 – XI R 60/94, BFH/NV 1995, 770; v. 19.12.1995 – IX R 5/95, BStBl. II 1996, 134. 2 BFH v. 19.12.1995 – IX R 5/95, BStBl. II 1996, 134. 3 BFH v. 16.7.1996 – IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178. 4 BFH v. 7.11.1995 – IX R 99/93, BStBl. II 1996, 89. 5 BFH v. 3.7.1997 – III R 114/95, BStBl. II 1997, 811. 6 BFH v. 7.11.1995 – IX R 54/94, BStBl. II 1996, 190. 7 BFH v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632.

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1.568

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

rung der Nutzbarkeit oder einer günstigeren Lage erhöht. Angesichts einer in diesen Fällen bereits vorhandenen Erschließung liegen diese Voraussetzungen im Regelfall nicht vor1; allerdings kann die Werterhöhung eines Grundstücks – ausnahmsweise – dann eintreten, wenn mit der zweiten Erschließung eine erweiterte Bebaubarkeit verbunden ist2 oder wenn aufgrund einer besonderen (z.B. gewerblichen) Nutzung die besondere Lage des Grundstücks von Vorteil ist3. Gleiches gilt, wenn das Grundstück erstmals eine eigene, selbständige Zufahrtsmöglichkeit erhält4. dd) Nutzungsbezogene Beiträge 1.569

Beiträge, die den Steuerpflichtigen aufgrund der besonderen Nutzung seines Grundstücks treffen, z.B. – freiwilliger Zuschuss zur Errichtung einer Fußgängerzone5, – betriebsbedingte Stromumstellungskosten6, – Mehrkosten einer gemeindlichen Kläranlage, – Herstellungskosten zur Ableitung von Abwässern7 sind Erhaltungsaufwand und mithin sofort abziehbare Werbungskosten (oder Betriebsausgaben). f) Sonstige abziehbare Werbungskosten aa) Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden

1.570

Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer Schäden und Abnutzungserscheinungen trägt üblicherweise der Mieter, so dass sich für den steuerpflichtigen Vermieter die Frage der steuerlichen Berücksichtigung nicht stellt. Folgende Besonderheiten sind aber zu beachten: – Trägt der Vermieter die Kosten für die Beseitigung von Schäden, stellen solche Aufwendungen grds. Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar8. 1 BFH v. 7.11.1995 – IX R 59/93, n.v.; FG Köln v. 30.3.1993 – 3 K 1219/92, EFG 1994, 427. 2 BFH v. 11.12.2003 – IV R 40/02, BStBl. II 2004, 282 = FR 2004, 410 mit Anm. Kanzler. 3 BFH v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632. 4 BFH v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632; v. 7.11.1995 – IX R 54/94, BStBl. II 1996, 190; FG Münster v. 26.4.1994 – 1 K 2998/93E, EFG 1994, 873. 5 BFH v. 12.4.1984 – IV R 137/80, BStBl. II 1984, 489). FG Düsseldorf v. 20.2.1990 – 12 K 504/86 E, EFG 1990, 347. 6 BFH v. 13.12.1984 – VIII R 249/80, BStBl. II 1985, 289, v. 22.10.1987 – IV R 4/85, BFH/NV 1988, 229: Verstärkung der Stromversorgung aus betrieblichen Gründen. 7 Vgl. Kupfer, KÖSDI 2001, 12918. 8 BFH v. 17.7.2007 – IX R 2/05, BStBl. II 2007, 941 hinsichtlich der Kosten für ein Schadstoffgutachten zur Feststellung der durch einen Mieter verursachten Bodenverunreinigungen.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

– Eine Ausnahme gilt für solche Reparaturaufwendungen, die ein Steuerpflichtiger hinsichtlich einer bisher vermieteten Wohnung vor deren eigenen Nutzung durchführt: In einem solchen Fall werden die Aufwendungen maßgebend mit Rücksicht auf die zukünftige private, nicht steuerbare Selbstnutzung des Gebäudes getätigt. Da diese private Veranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung ist, kommt eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten nicht in Betracht1. Gerade derartige Aufwendungen werden erfahrungsgemäß mit Rücksicht auf den persönlichen Geschmack und die Qualitätsanforderungen des Steuerpflichtigen gemacht. Zur Abgrenzung von den der Vermietungszeit einerseits und der nicht steuerbaren Selbstnutzung andererseits zuzuordnenden Aufwendungen stellt der BFH grds. auf den Zeitpunkt der betreffenden Maßnahme ab; ist diese noch während der Vermietungszeit durchgeführt worden, ist typisierend von einer Veranlassung durch die Vermietungstätigkeit auszugehen (s. Rz. 1.576 f.). Allerdings sind Aufwendungen für die im Rahmen einer Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden (s. Rz. 1.578). – Hiervon lässt der BFH wiederum eine (Gegen-)Ausnahme zu, wenn Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens notwendig werden, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. § 538 BGB) deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens; solche Aufwendungen können Werbungskosten darstellen. In diesen Fällen (z.B. Vandalismus) tritt die Veranlassung der Aufwendungen durch die Vermietung so offenkundig in den Vordergrund, dass die Mitveranlassung durch die zukünftige private Nutzung von untergeordneter Bedeutung ist. Wird z.B. eine funktionstüchtige Kücheneinrichtung vom Mieter so beschädigt, dass sie objektiv (d.h. nicht nur nach den Vorstellungen des Vermieters) nicht mehr genutzt werden kann, hat der Vermieter in Höhe des Wertes, den die Küche vor der Zerstörung hatte, einen Schaden, der als Werbungskosten zu berücksichtigen ist. Soweit nicht bei Schäden dieser Art Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in Anspruch genommen werden, kann der Steuerpflichtige allerdings nur Aufwendungen in Höhe der Reparaturaufwendungen geltend machen, selbst wenn er eine neue Kücheneinrichtung anschafft. Soweit die Aufwendungen des Steuerpflichtigen den Wert des zerstörten Wirtschaftsguts übersteigen, kommt eine Berücksichtigung als Werbungskosten unter dem Gesichtspunkt der Schadensbeseitigung nicht in Betracht, auch wenn sie grds. deshalb Erhaltungsaufwendungen darstellen, weil sie den ursprünglichen Zustand lediglich in zeitgemäßer Form wiederherstellen2. 1 Z.B. BFH v. 21.6.1994 – IX R 62/91, BFH/NV 1995, 108; v. 7.11.1995 – IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533. 2 BFH v. 11.7.2000 – IX R 48/96, BStBl. II 2001, 784.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– Werden Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden aus einer einbehaltenen Kaution geleistet, führt die Einbehaltung der Mieterkaution zu einer Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Reparaturen, die mit Mitteln der einbehaltenen Kaution durchgeführt werden, führen demgegenüber zu Werbungskosten1. bb) Abrisskosten 1.571

Für eine Berücksichtigung von AfaA und Abrisskosten als Werbungskosten (statt als Herstellungskosten eines neuen Gebäudes; s. hierzu Rz. 1.512) kommt es darauf an, dass das abgerissene Gebäude nicht in der Absicht erworben wurde, es abzureißen2. Die Unterscheidung der Fälle danach, ob das Gebäude mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wurde, ist vor dem Hintergrund der bisherigen Nutzung des abgerissenen Gebäudes zu treffen: Diente die Anschaffung des abgebrochenen Gebäudes allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung, ist es nicht gerechtfertigt, nachträglich einen steuerrechtlich bedeutsamen Zusammenhang zwischen Anschaffung des später abgebrochenen Gebäudes und der Herstellung des neuen Gebäudes hervorzuheben3. Hieraus folgt: – Wurde das später abgebrochene Gebäude zuvor auf einkommensteuerrechtlich bedeutsame Weise genutzt, tritt der Zusammenhang des Abbruchvorgangs mit der Herstellung des neuen Gebäudes in den Hintergrund. Maßgeblich für die Abziehbarkeit bleibt die vorherige Nutzung des (abgebrochenen) Objekts. – Abrisskosten und die AfaA sind folgerichtig nicht als sofort abziehbare Aufwendungen zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige mit der bisherigen Nutzung des Gebäudes keinen Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht4. In diesem Fall bilden seine Aufwendungen zunächst Kosten der Lebensführung. Wird das Grundstück vom Steuerpflichtigen später – nach dem Abbruch des Altgebäudes – neu bebaut, stehen die Abrisskosten und die AfaA ausschließlich im Zusammenhang mit dem Neubau und bilden Herstellungskosten des neuen Gebäudes5. cc) Zweitwohnungssteuer

1.572

Die vom Inhaber einer Ferienwohnung gezahlte Zweitwohnungssteuer ist mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar6. 1 BFH v. 11.7.2000 – IX R 48/96, BStBl. II 2001, 784. 2 Vgl. BFH v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; v. 6.12.1995 – X R 116/91, BStBl. II 1996, 358. 3 Vgl. BFH v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620, unter D. II.1. b der Gründe. 4 BFH v. 16.4.2002 – IX R 50/00, BStBl. II 2002, 805. 5 Vgl. auch BFH v. 20.6.2001 – IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16. 6 BFH v. 15.10.2002 – IX R 58/01, BStBl. II 2003, 287; s. auch BFH v. 30.10.2002 – IX R 103/00, BFH/NV 2003, 745.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

g) Zuordnung von Aufwand aa) Zeitliche Zuordnung (1) Grundsatz: Abflussprinzip Aufwand wird bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach dem Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG) in dem Veranlagungszeitraum abgesetzt, in dem er geleistet wird. Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige – Erhaltungsaufwendungen in Sanierungsgebieten und bei Baudenkmälern auf zwei bis fünf Jahre verteilen (§§ 11a, 11b EStG); – größeren Erhaltungsaufwand bei Gebäuden, die zu mehr als der Hälfte Wohnzwecken dienen, nach § 82b EStDV verteilen; Ferner sind Ausgaben (insbesondere Erbbauzinsen), die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG).

1.573

(2) Werbungskostenabzug in der Zeit und jenseits zufließender Einnahmen (a) Vorab entstandene Werbungskosten Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird1. Maßgeblich ist daher, dass die Aufwendungen in einer Zeit anfallen, in der der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig gefasst (und nicht wieder aufgegeben) hat, namentlich dadurch, dass er das betreffende Immobilienobjekt vermieten will.

1.574

(b) Nachträgliche Werbungskosten Nachträgliche Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie mit früheren steuerbaren Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Sie gehören nach § 24 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, weil sie mit einem früheren „Rechtsverhältnis“ (Vermietungstätigkeit) zusammenhängen. Das Problem nachträglicher Werbungskosten stellt sich insbesondere – bei nachträglichen Schuldzinsen (s. Rz. 1.539) und 1 BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; v. 11.1.2005 – IX R 15/03, BStBl. II 2005, 477; v. 11.8.2010 – IX R 3/10 BStBl. II 2010, 166; v. 28.10.2008 – IX R 1/07, BStBl. II 2009, 848; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 266.

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1.575

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– bei der Frage nach dem (zeitlichen) Veranlassungszusammenhang von Reparaturaufwendungen für eine bislang zur Einkünfteerzielung genutzte (d.h. vermietete) bzw. eine später zur Einkünfteerzielung vorgesehene Wohnung. Hier nimmt die Rechtsprechung eine typisierende Betrachtung vor (s. Rz. 1.576). (3) Typisierung bei Renovierungs- oder Erhaltungsaufwand 1.576

Bei den während der Vermietungszeit durchgeführten Erhaltungsmaßnahmen ist typisierend anzunehmen, dass sie noch der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen – unabhängig vom Zahlungszeitpunkt (§ 11 Abs. 2 EStG) – grds. als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Eine Aufteilung der Aufwendungen auf den Zeitraum der Vermietung und auf den der Selbstnutzung im Wege der Schätzung scheidet mangels objektiver Abgrenzungskriterien aus. Maßgeblich ist allein der Zeitpunkt der Reparatur1.

1.577

Aufwendungen für vor Beginn oder nach dem Ende der Vermietungstätigkeit (bspw. in Zeiten der Selbstnutzung) anfallende Maßnahmen (Renovierung der Wohnung, Schönheitsreparaturen, Beseitigung von Abnutzungserscheinungen, Erneuerung der Heizung) sind – in gleicher Weise typisierend – nicht als Werbungskosten abziehbar2; dies gilt selbst dann, wenn sie der frühere Mieter hätte durchführen müssen3. Hiervon lässt die Rechtsprechung eine Ausnahme zu, wenn Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens notwendig werden, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. § 538 BGB) deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens4 (z.B. Vandalismus; s. Rz. 1.570).

1.578

Übernimmt der Verkäufer im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks die Instandsetzung, sind dadurch bedingte Aufwendungen durch die Veräußerung veranlasst und können auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften abgesetzt werden, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden5. (4) Vergebliche Werbungskosten und Aufgabeaufwendungen

1.579

Bei vergeblichen Werbungskosten verwirklicht der Steuerpflichtige den subjektiven Tatbestand (die Einkünfteerzielungsabsicht, s. Rz. 1.410 ff.), der beabsichtigte Erfolg (in Form von Einnahmen durch Vermieten) stellt 1 BFH v. 10.10.2000 – IX R 15/96, BStBl. II 2001, 787; v. 20.2.2001 – IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022; v. 1.4.2009 – IX R 51/08, BFH/NV 2009, 1259. 2 BFH v. 17.12.2002 – IX R 6/99, BFH/NV 2003, 610; v. 23.11.2006 – IX B 109/06, BFH/NV 2007, 680; v. 1.4.2009 – IX R 51/08, BFH/NV 2009, 1259; Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz. 278. 3 BFH v. 17.12.2002 – IX R 6/99, BFH/NV 2003, 610. 4 BFH v. 11.7.2000 – IX R 48/96, BStBl. II 2001, 784. 5 BFH v. 14.12.2004 – IX R 34/03, BStBl. II 2005, 343; v. 25.2.2009 – IX R 80/07, BFH/NV 2009, 1414; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 277.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

sich aber nicht ein. Vergebliche Werbungskosten sind immer auch „vorab entstanden“ (s. Rz. 1.574), weil der Steuerpflichtige den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG letztendlich nicht verwirklicht. Als vergebliche Werbungskosten abziehbar sind bspw. – Schadensersatzzahlungen, die der Käufer eines Mietobjektes an den Verkäufer infolge einer Vertragsaufhebung leistet, um sich von seiner gescheiterten Investition zu lösen1 sowie – damit zusammenhängende Rechtsanwalts-, Notarkosten und Gerichtskosten2. bb) Sachliche Zuordnung: Werbungskosten bei abgekürztem Vertragsweg Erhaltungsaufwendungen sind auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet3. Der abgekürzte Vertragsweg führt nicht zu sog. „Drittaufwand“, den der Steuerpflichtige wegen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit nicht geltend machen könnte, sondern zu eigenem Aufwand. Der Aufwand des Dritten – regelmäßig ein Angehöriger – liegt allein darin, dass er dem Steuerpflichtigen etwas zuwendet, indem er den in dessen Interesse geleisteten Betrag nicht zurückfordert.

1.580

1.581–1.600

Einstweilen frei. 4. Investitionszulagen Literatur:

Bungenberg/Motzkus, Die Praxis des Subventions- und Beihilfenrechts in Deutschland, WiVerw 2013, 73; Eisolt, Praxisfragen der Investitionszulage für Erbbauberechtigte nach dem InvZulG 2010, BB 2010, 1703; Ludolph, Gewährung von Investitionszulage für Fotovoltaikanlagen, NWB 2009, 3564.

Die Investitionszulage ist – neben den Investitionszuschüssen aus Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ (GA) i.S. von Art. 91a GG – das wichtigste Instrument der Investitionsförderung im Rahmen der regionalen Strukturpolitik in Deutschland4. Gem. § 1 Abs. 2 InvZulG 2010 werden im Fördergebiet (Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen) sowie in Teilen des Landes Berlin (ohne D-Fördergebiete) betriebliche Inves1 BFH v. 15.11.2005 – IX R 3/04, BStBl. II 2006, 258; v. 7.6.2006 – IX R 45/05, BStBl. II 2006, 803; v. 15.12.2009 – IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863. 2 Vgl. BFH v. 15.11.2005 – IX R 3/04, BStBl. II 2006, 258. 3 BFH v. 15.11.2005 – IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623; v. 15.1.2008 – IX R 45/07, DStR 2008, 495; zust. BMF v. 7.7.2008 – IV C 1 - S 221 1/07/10007, BStBl. I 2008, 717. 4 Uhlmann, DStR 2006, 1577.

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1.601

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

titionen in der Weise gefördert, dass bei Erstinvestitionen eine Investitionszulage von bis zu 12,5 % und bei Investitionen in kleine und mittlere Betriebe von bis zu 25 % gewährt werden. Die Investitionszulage gehört nicht zu den Einkünften i.S. des EStG. Sie mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 13 InvZulG 2010). 1.602

Begünstigte Investitionen sind gem. § 2 Abs. 1 InvZulG neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie gem. § 2 Abs. 2 InvZulG 2010 die Anschaffung neuer Gebäude einschließlich von Eigentumswohnungen und Teileigentum sowie die Herstellung neuer Gebäude, vorausgesetzt, die Gebäude gehören zu einem Erstinvestitionsvorhaben i.S. von § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 und werden mindestens fünf Jahre nach dem Abschluss des Investitionsvorhabens in einem begünstigten Betrieb verwendet (Bindungszeitraum). Der Erwerb eines Grundstücks zählt in diesem Zusammenhang noch nicht als Beginn des Erstinvestitionsvorhabens. Betriebe des Beherbergungsgewerbes, d.h. Betriebe der Hotellerie (Hotels, Hotels garni, Gasthöfe und Pensionen), Jugendherbergen und Hütten, Campingplätze sowie Erholungs- und Ferienheime wurden in die begünstigten Wirtschaftszweige einbezogen.

1.603

Die Laufzeit des InvZulG 2010 umfasst den Zeitraum bis einschließlich 2013. Eine Fortsetzung der Investitionszulage ist nicht geplant.

III. Wiederkehrende Bezüge und Leistungen 1. Rechtslage für bis zum 31.12.2007 vereinbarte Übertragungen 1.604

Wurde eine Vermögensübertragung bis einschließlich VZ 2007 vertraglich vereinbart, sind darauf beruhende Versorgungsleistungen – auch künftig – nach den bisher geltenden Regeln des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis 31.12.2007 geltenden a.F.1 als Sonderausgabe abziehbar2. Die Übergangsregelung in § 52 Abs. 23e EStG sieht vor, dass alle bis zum 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen für die volle Laufzeit entsprechend der bisherigen Rechtslage beurteilt werden mit Ausnahme von Vermögen, das nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen – mit Ausnahme des Nutzungsvorteils – eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden. Bei der Vereinbarung von wiederkehrenden Bezügen und Leistungen kommt nach altem Recht – je nach den vertraglichen Vereinbarungen und dem Charakter des Vertragsverhältnisses – eine Beurteilung als – private Versorgungsrente3 (s. Rz. 1.605 f.), 1 Die alte Rechtslage gilt für Verträge, die auf bis einschließlich 31.12.2007 vereinbarten Vermögenübertragungen beruhen, s. § 52 Abs. 23a Satz 1 EStG. 2 S. hierzu im Einzelnen Herrmann/Heuer/Raupach/Kulosa, § 10 EStG Anm. 100 ff.; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz. 123 ff. 3 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95 und v. 12.5.2003 – GrS 2/00, BStBl. II 2004, 100.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

– Veräußerungsrente1 (s. Rz. 1.607), – betriebliche Versorgungsrente2 (s. Rz. 1.608) oder – nicht abziehbare Unterhaltungszahlung (§ 12 Nr. 2 EStG; s. Rz. 1.609)3 in Betracht4. Private Versorgungsrenten wurden seit jeher in Leibrenten oder dauernde Lasten unterteilt: – Wurden bei der Vermögensübergabe ausdrücklich gleich bleibende, unabänderbare lebenslange wiederkehrende Leistungen vereinbart, durfte der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergebende Ertragsanteil der sog. Leibrente als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vom Zahlenden geltend gemacht werden; der Leibrentenbezieher musste korrespondierend den Ertragsanteil besteuern (Korrespondenzprinzip). – Soweit im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge keine gleichmäßigen Bezüge vereinbart wurden, sondern sich die Zahlungen nach dem Umsatz oder dem Gewinn eines Unternehmens richteten oder die jeweilige Höhe von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Verpflichteten oder Berechtigten abhing, im Übrigen aber der Charakter einer Leibrente gegeben war, handelte es sich um dauernde Lasten, die beim Empfänger in voller Höhe gem. als Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst wurden, während der Zahlende die dauernde Last in voller Höhe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgabe geltend machen durfte (sog. Korrespondenzprinzip)5.

1.605

Bei einer Rentenvereinbarung zwischen Familienangehörigen besteht die Vermutung, dass die wiederkehrenden Zahlungen der Versorgung des Übergebers dienen, so dass eine Versorgungsrente in der Form der dauernden Last anzunehmen ist, vorausgesetzt, dass die Rente aus den Erträgen des übernommenen Vermögens erwirtschaftet werden kann. Kann die Rente nicht aus dem Ertrag des vom Erwerber übernommenen Grundstückes aufgebracht werden, sind die wiederkehrenden Zahlungen als Gegenleistung zu beurteilen, also wie eine Veräußerungsrente. Übersteigt der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Gegenstandes, liegt insoweit eine Unterhaltszahlung vor6. Veräußerungspreis ist der nach Rz. 51 des BMF-Schreibens vom 16.9.20047 zu ermittelnde Barwert der wiederkehrenden Leistungen.

1.606

Bei Vereinbarungen unter fremden Dritten ist davon auszugehen, dass lebenslange Rentenzahlungen ein (Teil-)Entgelt für die Gegenleistung dar-

1.607

1 BFH v. 4.5.1955 – IV 579/53 U, BStBl. III 1955, 302; BFH/NV 1992, 30. 2 BFH v. 12.5.1966 – IV 80/63, BStBl. III 1966, 597; v. 27.6.1989 – VIII R 337/83, BStBl. II 1989, 888. 3 BFH v. 23.1.1964 – IV 8/62 U, BStBl. III 1964, 422. 4 Spiegelberger, StBg 1995, 493. 5 BFH v. 15.7.1991 – GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78. 6 Vgl. BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl. II 2004, 922 Tz. 56. 7 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl. I 2004, 922 Tz. 3.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

stellen, so dass eine Veräußerungsrente vorliegt. Die Rechtsprechung legt folgende Grundsätze an1: – Beim Zahlenden führt die Veräußerungsrente nicht zum Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG; denn Zinsen als Entgelt für die Überlassung von Kapital stellen keine Aufwendungen dar. – Der Zinsanteil von Veräußerungsrenten ist beim Bezieher der Rente als Einnahme zu erfassen; er ist entsprechend der Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 55 Abs. 1 EStDV zu ermitteln2. – Eine auf festbestimmte Zeit gezahlte überhöhte Veräußerungsrente ist ggf. in der Weise zu korrigieren, dass der angemessene Teil der Zahlungen, also soweit die Rentenzahlungen dem Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes entsprechen, als Anschaffungskosten zu werten sind mit der Folge, dass der Zahlende AfA geltend machen kann3. 1.608

Steht bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft die betriebliche Fürsorge im Vordergrund und nicht die Entrichtung einer Gegenleistung für erworbene Wirtschafsgüter, soll also die Versorgung des ausscheidenden Gesellschafters oder dessen Ehegatte aus betrieblichen Gründen gewährleistet werden, handelt es sich um eine betriebliche Versorgungsrente, die gem. § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche betriebliche Einkünfte in voller Höhe zu erfassen ist4.

1.609

Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten werden, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen, nach § 12 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich nicht erfasst; solche Zahlungen sind steuerlich irrelevant. 2. Rechtslage für nach dem 31.12.2007 vereinbarte Übertragungen

1.610

Bei der Vereinbarung von wiederkehrenden Bezügen und Leistungen kommt nach aktuellem Recht5 – je nach den vertraglichen Vereinbarungen und dem Charakter des Vertragsverhältnisses – eine Beurteilung als – Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 1.1.2008 geltenden neuen Fassung durch JStG 20086 steuerlich begünstigt ist, oder als 1 BFH v. 25.11.1992 – X R 91/89, DB 1993, 665; ebenso Fischer, Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, Rz. 63 Fn. 87. 2 Vgl. BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl. I 2004, 922, Tz. 53. 3 BFH v. 31.8.1994 – X R 44/93, DStR 1995, 408. 4 BFH v. 12.5.1966 – IV 80/63, BStBl. III 1966, 597 = BStBl. II 1999, 888. 5 Die aktuelle Rechtslage gilt für Verträge, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögenübertragungen beruhen, s. § 52 Abs. 23a Satz 1 EStG. 6 Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

– steuerrechtlich nicht (mehr) begünstigtes Veräußerungsentgelt bzw. als – steuerrechtlich gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltszahlung in Betracht1. Durch das JStG 2008 wurden die Rechtsgrundsätze über die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG neu geregelt2. Hintergrund war eine Rechtsprechungsentwicklung, welche auch im Übergang von Grundstücken, Wertpapieren und Geldvermögen steuerbegünstigte Vermögensübertragungen gesehen hat3. Mit dem JStG 2008 hat der Gesetzgeber die Regelungen über die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen auf einen „Kernbereich“ zurückgeführt, nämlich auf die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Gewerbebetrieben sowie von Betriebsvermögen selbständig Tätiger; diese bezwecken jetzt (nur noch) eine Erleichterung der Übergabe von Betrieben im Wege der vorweggenommenen Erbfolge4.

1.611

§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 2008 begünstigt „Versorgungsleistungen“; die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten entfällt5. Nach dieser Regelung wird für nach dem 31.12.2007 vereinbarte Vermögensübertragungen ein Sonderausgabenabzug gewährt auf lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen und im Zusammenhang stehen mit der Übertragung – eines Mitunternehmeranteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, einem Gewerbebetrieb oder einer selbständigen Tätigkeit, – eines Betriebs oder Teilbetriebs, – eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber Geschäftsführer war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. Versorgungsleistungen i.S. der Neuregelung sind in vollem Umfang abziehbar und vom Empfänger der Leistungen zu versteuern6. Abzugsfähig ist auch der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land und Forstwirtschaft – und damit insbesondere auf die von den Altenteilern genutzte Wohnung – entfällt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG).

1.612

1 S. hierzu Fleischer, ZEV 2007, 475; Spiegelberger, DB 2008, 1063. 2 Kritisch zur Einschränkung des seit über 100 Jahren ununterbrochen angewandten Rechtsinstituts der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen, insb. auch unter verfassungsrechtlichen Aspekten: Spiegelberger, DB 2008, 1063: „nachträglicher Nichtanwendungserlass“. 3 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95; v. 12.5.2003 – GrS 2/00, BStBl. II 2004, 100. 4 Zust. Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz. 90. 5 Die Unterscheidung zwischen (Leib-)Renten und dauernden Lasten ist mithin nur noch zivilrechtlich von Bedeutung, s. hierzu Spiegelberger, Steuerrecht in der Gestaltungspraxis, 190. 6 Vgl. Wälzholz, DStR 2008, 273; Spiegelberger, DB 2008, 1063.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.613

Nicht mehr mit dem Sonderausgabenabzug begünstigt – da begrifflich keine „Versorgungsleistung“ i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG – ist die Übertragung von im Privatvermögen befindlicher Immobilien (zur Ausnahme für die Altenteilerwohnung s. Rz. 1.153) und anderer Vermögenswerte, die nicht in der Vorschrift genannt sind, etwa Beteiligungen an Aktiengesellschaften und GmbH-Minderheitsbeteiligungen.

1.614

Für in diesem Sinne nicht (mehr) begünstigte Übertragungen gelten ab 2008 grds. die allgemeinen Regeln1. Leistungen an den Übergeber eines nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigten Vermögens (etwa einer GmbH-Minderheitsbeteiligung) sind daher danach zu untersuchen, ob und ggf. inwieweit sie „Gegenleistungscharakter“ haben oder bloße Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) darstellen.

1.615

Die Finanzverwaltung2 unterscheidet wie folgt: – Grundsätzlich sei von einem Veräußerungsvorgang auszugehen; dies gelte nicht nur bei der Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen, sondern auch dann, wenn die erzielbaren Nettoerträge nicht ausreichten, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen3. Veräußerungsentgelte seien aufzuteilen in einen Tilgungsanteil und einen Zinsanteil4. Der Übernehmer hat hinsichtlich des Zinsanteils Finanzierungskosten, hinsichtlich des Tilgungsanteils (d.h. hinsichtlich des Kapitalwert) Abschreibungspotenzial5. Der Übergeber erzielt in Höhe des Kapitalwerts einen Veräußerungserlös, der ggf. nach §§ 16, 17, 20 Abs. 2, 23 EStG steuerbar ist6; – ist der Wert des übertragenen Vermögens höher als der Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen, handelt es sich um eine teilentgeltliche Veräußerung7; – ist der Wert der wiederkehrenden Leistungen höher als Wert des übertragenen Vermögens, liegt in Höhe des angemessenen Kaufpreises ein Veräußerungsvorgang vor; die übersteigenden wiederkehrenden Leistungen sind Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG)8; – ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine (unentgeltliche) Zuwendung vor9. 1 Gl.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 97; zu Gestaltungmöglichkeiten s. Fleischer, ZEV 2007, 475; Spiegelberger, DB 2008, 1063; s. ferner Risthaus, DB 2007, 240; Röder, DB 2008, 151; Wälzholz, DStR 2008, 277. 2 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 57; Kulosa (in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 97, Stand: Nov. 2013) stimmt dem – in Abkehr von seiner früheren Auffassung (in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 98, Stand: Sept. 2009) – im Grundsatz zu. 3 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 57. 4 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 65. 5 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 69 ff.; vgl. auch Spiegelberger, DB 2008, 1063; Reddig, DStZ 2010, 445 (450). 6 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 73 f. 7 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 66 Satz 4. 8 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 66 Satz 1. 9 BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Tz. 66 Satz 3.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Die Auffassung der Finanzverwaltung1 überzeugt nicht. Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge stellt dem Grunde nach (abgesehen bspw. von den Fällen der Übernahme privater Schulden oder der Vereinbarung von Abstands- und Gleichstellungsgeldern) eine unentgeltliche Übertragung dar; maßgebliches Kriterium ist die Vergleichbarkeit mit einem Vorbehaltsnießbrauch2. Der Grundgedanke der von den Beteiligten gewollten Unentgeltlichkeit wird nicht dadurch beseitigt, dass der Gesetzgeber das „Sonderrecht“ des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG aus fiskalischen Gründen einengt. Entgegen der (nunmehr geänderten) Auffassung von Kulosa3 geht es nicht darum, Fallgestaltungen von den gesetzlich für derartige Fälle angeordneten steuerlichen Rechtsfolgen (insbesondere als Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang) auszunehmen, weil „der Steuerpflichtige am Eintritt dieser Rechtsfolgen nicht interessiert ist“, sondern steuerrechtlich zu akzeptieren, dass es sich zivilrechtlich bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen um eine Auflagenschenkung handelt4. Die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs ändert an der grundsätzlichen Unentgeltlichkeit dieses Vorgangs nichts. Einstweilen frei.

1.616

1.617–1.630

IV. Bauabzugssteuer (§§ 48 ff. EStG) Literatur: Ebling, Der Steuerabzug bei Bauleistungen, DStR 2001, Beihefter zu Heft 51–52; Lieber, Die neue Steuerabzugspflicht für Leistungen am Bau, DStR 2001, 1470; Schmitt/Seitz, Zweifelsfragen beim Steuerabzug von Vergütungen für Bauleistungen, Stbg. 2001, 669; Schroen, Steuerabzug für Bauleistungen ausländischer Unternehmer, IStR 2001, 714; Schwenke, Steuerabzug im Baugewerbe: Viel Lärm um nichts? – Erste Bewertung des Gesetzes zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe, BB 2001, 1553; Stickan/Martin, Die neue Bauabzugsbesteuerung, DB 2001, 1441; Apitz, Steuerabzug bei Bauleistungen, FR 2002, 10; Diebold, Der Bausteuerabzug – ein „Steuer“-Abzug ohne Steuer, DStZ 2002, 252; Diebold, Die Anrechnung des Bausteuerabzugs – Entstehung, Fälligkeit und Durchführung, DStZ 2002, 471; Diebold, Haftung für den Bausteuerabzug, DStR 2002, 1336; Diebold, Erstattung des Bausteuerabzugs – Entstehung, Fälligkeit, Durchführung, DStZ 2003, 413; Eggers, Die Neuregelungen im BMF-Schreiben vom 27.12.2002 zur Bauabzugsbesteuerung, StuB 2003, 342; Hoor/Hübner, Bauabzugssteuer und Gewährleistungsvereinbarungen, BB 2003, 709; Wübbelsmann, Die Bauabzugssteuer im grenzüberschreitenden Verkehr, IStR 2003, 802; Gundlach/Frenzel/Schirrmeister, Der An1 Der Auffassung der Finanzverwaltung folgend: Risthaus, DB 2010, 744, 749; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 97; a.A. Kulosa, a.a.O., Anm. 98, Stand: Sept. 2009; Schmidt/Heinicke33, § 10 EStG Rz. 58 und Rz. 65 „Gegenleistung“; Fleischer, ZEV 2007, 475; Spiegelberger, DB 2008, 1063; Spiegelberger, Steuerrecht in der Gestaltungspraxis, 191. 2 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95; Kirchhof/Fischer13, § 22 EStG Rz. 13. 3 Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 97; anders noch Kulosa, a.a.O., Anm. 98, Stand: Sept. 2009. 4 Fleischer, ZEV 2007, 475 (478); Spiegelberger, DStR 2007, 1277 (1281).

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung spruch des Insolvenzverwalters auf einen Freistellungsbescheid gemäß § 48b EStG, DStR 2003, 823; Balmes/Ambroziak, Vorschriften zum Steuerabzug bei Bauleistungen mit der Dienstleistungsfreiheit vereinbar?, BB 2009, 706; Heister, Bauabzugssteuer nach § 48 EStG, StW 2011, 164.

1. Allgemeines 1.631

Unter den Voraussetzungen der §§ 48 ff. EStG1 trifft den Empfänger von Bauleistungen eine Verpflichtung zum Steuerabzug in Höhe von 15 % des zu zahlenden Betrages. Voraussetzung hierfür ist, dass – Bauleistungen (§ 48 Abs. 1 Satz 3 EStG) – von „jemandem“ (sog. Leistender) – an einen Unternehmer i.S. des § 2 UStG oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (sog. Leistungsempfänger) – im Inland erbracht werden. 2. Tatbestandsmerkmale des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG

1.632

Der Begriff der Bauleistungen ist in § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG legal definiert; umfasst sind „alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen“.

1.633

Unter den Begriff des Leistenden (das Gesetz spricht insoweit lediglich von „jemand“) fallen sowohl natürliche als auch juristische Personen sowie Personenvereinigungen (bspw. GbR, Arbeitsgemeinschaft), unabhängig davon, ob sie im Inland oder im Ausland ansässig, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig und Unternehmer i.S. des § 2 UStG sind2. Als Leistender gilt auch derjenige, der über eine Leistung abrechnet, ohne sie selbst erbracht zu haben. Mithin ist der Steuerabzug auch von der Vergütung vorzunehmen, die ein Generalunternehmer erhält, der selbst nicht als Bauunternehmer tätig wird, aber mit dem Leistungsempfänger die Leistungen der beauftragten Subunternehmer abrechnet. Dagegen ist die Abrechnung einer Wohnungseigentümergemeinschaft mit den Eigentümern keine Abrechnung i.S. von § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG3.

1.634

Schließt eine Arbeitsgemeinschaft Verträge über Bauleistungen mit Leistungsempfängern ab, ist die Arbeitsgemeinschaft Leistende i.S. des § 48 Abs. 1 EStG. Erbringt ein Partner der Arbeitsgemeinschaft aufgrund eines eigenen Vertrages Bauleistungen gegenüber der Arbeitsgemeinschaft, ist der Partner Leistender und die Arbeitsgemeinschaft insoweit Leistungsempfängerin4. 1 S. BMF v. 27.12.2002 – IV A 5 - S 2272 - 1/02, BStBl. I 2002, 1399. 2 Kirchhof/Gosch13, § 48 EStG Rz. 8; BMF v. 27.12.2002 – IV A 5 - S 2272 - 1/02, BStBl. I 2002, 1399, Tz. 24. 3 BMF v. 27.12.2002 – IV A 5 - S 2272 - 1/02, BStBl. I 2002, 1399, Tz. 25. 4 BMF v. 27.12.2002 – IV A 5 - S 2272 - 1/02, BStBl. I 2002, 1399, Tz. 26.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

Der Begriff des abzugsverpflichteten Leistungsempfängers knüpft an den Unternehmerbegriff des § 2 UStG an1. Unternehmer in diesem Sinne ist nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird2.

1.635

Als Leistungsempfänger gilt auch ein Generalunternehmer, der sich zur Erfüllung seiner Leistungspflicht eines Subunternehmers bedient. Der Generalunternehmer gilt im Verhältnis zum Auftraggeber als Leistender, auch wenn er selbst keine Bauleistungen erbringt, sondern lediglich über solche Leistungen abrechnet (s. Rz. 1.633). Im Verhältnis zu den Subunternehmern handelt es sich bei dem Generalunternehmer um einen Leistungsempfänger, der als Unternehmer zum Steuerabzug verpflichtet ist3. Leistungen von Bauträgern i.S. des § 3 MaBV unterliegen demgegenüber nur dann dem Steuerabzug bei Bauleistungen, wenn der Abnehmer der von dem Bauträger erstellten oder zu erstellenden Bauwerke als „Bauherr“ anzusehen ist (s. Rz. 3.170).

1.636

Auch private Vermieter können Leistungsempfänger i.S. des § 48 EStG sein und müssen daher unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift bei Bauleistungen einen Steuerabzug vornehmen. Vermietet ein Leistungsempfänger allerdings nicht mehr als zwei Wohnungen, ist § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht auf Bauleistungen für diese Wohnungen anzuwenden (§ 48 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die „Zwei-Objekt-Grenze“ wirkt wie eine Freigrenze. Unentgeltlich überlassene Wohnungen oder Wohnungen, die aufgrund eines Wohnrechts oder Nießbrauchs überlassen werden, sind insoweit nicht zu berücksichtigen, da in diesen Fällen keine „Vermietung“ vorliegt. Werden indes drei Wohnungen entgeltlich zur Nutzung überlassen, ist ein Steuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 48 EStG für alle Wohnungen vorzunehmen4. Zur Bagatellgrenze bei steuerfreien Vermietungsumsätzen s. Rz. 1.638.

1.637

3. Rechtsfolge des § 48 Abs. 1 EStG Sind die Tatbestandsmerkmale des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, hat der Leistungsempfänger einen Steuerabzug i.H.v. 15 % der Gegenleistung (d.h. des Entgelts zuzüglich der USt, s. § 48 Abs. 3 EStG) für Rechnung des Leistenden vorzunehmen. Abweichend hiervon ist nach § 48b Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG ein Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn der Leis1 Kirchhof/Gosch13, § 48 EStG Rz. 8; Fuhrmann, KÖSDI 2001, 13093; a.A. Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz. 9 f.; Stickan/Martin, DB 2001, 1441 (1444). 2 Bunjes/Geist/Korn, § 2 UStG Rz. 5 ff. 3 BMF v. 27.12.2002 – IV A 5 - S 2272 - 1/02, BStBl. I 2002, 1399, Tz. 17. 4 Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz. 13.

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1.638

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

tende dem Leistungsempfänger eine im Zeitpunkt der Gegenleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b Abs. 1 Satz 1 vorlegt. Gleiches gilt, wenn die Bagatellgrenzen des § 48 Abs. 2 EStG (15 000 Euro, wenn der Leistungsempfänger ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG ausführt, 5 000 Euro in den übrigen Fällen) nicht überschritten sind. Insbesondere private Wohnungsvermieter müssen daher – soweit sie nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreie Vermietungsumsätze ausführen – bis zu einer Höhe von 15 000 Euro keinen Steuerabzug vornehmen. 1.639

Hat der Leistungsempfänger den Steuerabzugsbetrag angemeldet und abgeführt, kann er die durch die Bauleistung veranlassten Aufwendungen in vollem Umfang (und nicht nur anteilig) abziehen; § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sowie § 42d Abs. 6 und 8 und § 50a Abs. 7 EStG sind insoweit nicht anzuwenden (§ 48 Abs. 4 EStG). Hat der Leistungsempfänger den Steuerabzugsbetrag indes nicht angemeldet und abgeführt, stellt dies eine Ordnungswidrigkeit dar (§ 380 Abs. 2 AO).

1.640

Das Verfahren zur Anmeldung und Abführung des Steuerabzugs, die Abrechnungspflicht des Leistungsempfängers, die Haftung des Leistungsempfängers für nicht oder zu niedrig abgeführte Abzugsbeträge sowie das besondere Prüfungsrecht der Finanzverwaltung ist in § 48a EStG geregelt1.

V. Selbstnutzung zu Wohnzwecken: Eigenheimzulage Literatur: Everts, Die Eigenheimzulage geht – Probleme bleiben, ZNotP 2006, 48; Fischl, Übergabe einer Immobilie bei Eigenheimzulage, ZErb 2006, 268.

1. Auslaufen der Eigenheimförderung 1.641

Durch das Gesetz vom 22.12.20052 wurde § 19 EigZulG folgender Abs. 9 angefügt: „(9) Dieses Gesetz ist letztmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung vor dem 1.1.2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder im Fall der Anschaffung die Wohnung aufgrund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder vor diesem Zeitpunkt einer Genossenschaft beigetreten ist.“ Ab 1.1.2006 werden somit nur noch „Altfälle“ (d.h. Steuerpflichtige, die vor dem 1.1.2006 die Fördervoraussetzungen erfüllt haben) für den maximalen Förderzeitraum von acht Jahren gefördert.

1 S. in Einzelnen Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48a EStG Rz. 1 ff. 2 Gesetz v. 22.12.2005, BGBl. I 2005, 3680.

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C. Laufende Einkommensbesteuerung

2. Rechtswirksamer Erwerbsvertrag oder Herstellungsbeginn § 19 Abs. 9 EigZulG verlangt für den Fall der Anschaffung einer Wohnung den Abschluss eines rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages vor dem 1.1.2006. Nach § 19 Abs. 5 EigZulG gilt als Beginn der Herstellung bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde; bei genehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen waren, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht wurde. Eine Bauvoranfrage ist nicht ausreichend1.

1.642

Bauträgerverträge, die noch bis zum 31.12.2005 abgeschlossen wurden, stellen entsprechend der Rechtsnatur des Bauträgerkaufvertrages Anschaffungsfälle dar, da Bauherr nicht der Erwerber, sondern der Verkäufer ist. Demnach sind alle noch im Jahr 2005 rechtswirksam abgeschlossenen Bauträgerkaufverträge förderungsfähig, unabhängig davon, ob mit der Herstellung des Bauvorhaben vor oder nach dem 31.12.2005 begonnen wurde2. Auch die fehlende Abgeschlossenheitsbescheinigung bei Abschluss des Kaufvertrages muss als unschädlich angesehen werden, auch wenn bewertungsrechtlich eine Eigentumswohnung erst mit dem Anlegen der Wohnungsgrundbücher entsteht3.

1.643

3. Gemeinschaftlicher Erwerb Erwerben mehrere Personen, z.B. Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, eine Wohnung gemeinsam, erhalten beide gemeinschaftlich die Eigenheimzulage, jeder einzelne jedoch gem. § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG quotal gekürzt, während gem. § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG bei Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, kein Objektverbrauch eintritt.

1.644

4. Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht Gem. § 2 Satz 1 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung begünstigt. Die Vorschrift bezweckt die Eigentumsbildung beim Anspruchsberechtigten, so dass grds. nur der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Eigenheimzulage erhält. Ausreichend für die Förderung ist jedoch auch das wirtschaftliche Eigentum durch ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht gem. § 31 ff. WEG4. Das 1 2 3 4

Blümich/Erhard, § 19 EigZulG Rz. 32. Überzeugend Everts, ZNotP 2006, 53. Vgl. BFH v. 24.7.1991 – II R 132/88, BStBl. II 1993, 87. Vgl. Staudinger/Spiegelberger, Anh. zu § 42 WEG Rz. 14; BMF v. 10.2.1998 – IV B 3 – EZ 1010 – 11/98, BStBl. I 1998, 190, Tz. 8; nach BFH v. 27.11.1996 – X R 92/92, MittBayNot 1997, 314 vermittelt auch ein schuldrechtlicher Nutzungsvertrag auf die Dauer des Bestehens eines Gebäudes wirtschaftliches Eigentum, so dass die Eigenheimförderung gewährt werden muss.

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1.645

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Dauerwohnrecht gem. § 31 WEG kann so ausgestaltet werden, dass der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer der diesem Recht unterliegenden Räumlichkeiten wird. Ist dies der Fall, so kann auch demjenigen die Eigenheimzulage gewährt werden, dem die Immobilie nicht gehört, sondern der lediglich das veräußerliche und vererbliche Dauerwohnrecht hat. 5. Übertragungen während des achtjährigen Förderzeitraums 1.646

Beispiel: Eltern E übertragen während des Förderzeitraums ihr Einfamilienhaus auf ihre Tochter unter Vorbehalt des Nießbrauchs.

Gem. § 4 Satz 1 EigZulG besteht der Zulagenanspruch nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Zwar sieht Satz 2 dieser Vorschrift vor, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann vorliegt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Eine unentgeltliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt aber nur vor, wenn das Nutzungsrecht dem Angehörigen nicht aufgrund eines Nutzungsrechtes, sondern freiwillig überlassen wird. Der Nießbrauchsvorbehalt ist danach steuerschädlich. Zum anderen kann der erwerbenden Tochter die Eigenheimzulage nicht mehr gewährt werden, wenn der obligatorische Erwerbsakt nach dem 31.12.2005 stattgefunden hat. Auch die Eltern können die Eigenheimzulage nicht mehr in Anspruch nehmen, da sie das Eigentum an dem begünstigten Objekt aufgegeben haben. Während des Förderzeitraums sind daher Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge steuerschädlich. Sofern die Eigenheimzulage weiterhin in Anspruch genommen wird, ein Kind jedoch einen gesicherten Anspruch auf Eigentumsverschaffung an einer Immobilie erhalten soll, erfolgt dies am besten durch Abschluss eines Erbvertrages, der den Todesfall absichert. Alternativ kommt auch ein Schenkungsversprechen gem. § 2301 BGB auf den Todesfall in Betracht, wobei nach Ablauf des achtjährigen Begünstigungszeitraums die Erfüllung des Schenkungsversprechens unter Lebenden gem. § 2301 Satz 2 BGB vorgenommen werden kann. 1.647–1.659 Einstweilen frei.

D. Gewerbesteuer Literatur: Boemke/Knoch, Solaranlagen auf Gewerbeimmobilien: Vermeidung steuerlicher Nachteile bei Verkauf des Gebäudes, REE 2013, 90; Dornbusch, Die Liquidation der grundstücksverwaltenden GmbH – gewerbesteuerliche Aspekte, SAM 2013, 11; Kaligin, Steueroptimierung durch die vermögensverwaltende thesaurierende Immobilien-GmbH, BB 2013, 414; Lüdicke, Gewerbesteuer: Anteilsveräußerung bei Immobiliengesellschaften – weitere Klärung der Besteuerung des gewerblichen

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D. Gewerbesteuer Grundstückshandels, WPg 2007, 700; Sanna, Erweiterte Kürzung bei mittelbarem Grundbesitz, DStR 2012, 1365; Schöneborn, Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen von Zinsen, Mieten und Pachten, NWB 2012, 2250; Strunk, Die SparschweinGmbH als Gestaltungsmittel – vielleicht nur etwas für Risikobewusste, GStB 2009, 86; Wagner, Erweiterte Grundbesitzkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG bei unterjährigem An- und Verkauf von Objekten, Ubg 2014, 183; Wolf, Gewerbesteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilienvermietung zwischen verbundenen Unternehmen, StBp 2012, 149.

I. Steuerpflicht Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb im Inland der Gewerbesteuer. Die Ausübung der Land- und Forstwirtschaft und eines freien Berufes stellt keinen Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Sofern jedoch eine Personengesellschaft teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist die gesamte Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich1.

1.660

Bei der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung der Nutzung und Veräußerung von Grundstücken sind folgende grundsätzliche Differenzierungen zu beachten: – Nutzt der Eigentümer seinen Grundbesitz zu eigenen Wohnzwecken oder überlässt ihn unentgeltlich Dritten zur Nutzung, ist dies ertragsteuerlich irrelevant. – Vermietet oder verpachtet der Eigentümer das Immobilienobjekt auf Dauer (d.h. mit Einkünfteerzielungsabsicht), betreibt er private Vermögensverwaltung. Sofern das Immobilienobjekt nicht innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung veräußert wird, ist die Eigentumsübertragung ertragsteuerlich irrelevant (s. Rz. 11.14 ff. sowie Rz. 12.81 ff.). Die Miet- oder Pachteinkünfte werden nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG versteuert (s. Rz. 1.407 ff.). – Dient eine Immobilie dem gewerblichen Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen, stellt der Grundbesitz Betriebsvermögen dar (s. Rz. 1.400), dessen Veräußerung unabhängig von der Haltedauer einkommen- und gewerbesteuerpflichtig ist. – Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG unterliegt als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der Gewerbesteuer2. Auch an die Gesellschaft vermietetes Sonderbetriebsvermögen unterliegt daher der Gewerbesteuer. – Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seine Immobilie der Gesellschaft zur entgeltlichen („mietweisen“) Nutzung, wird der Grundbesitz im Wege der Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen, wenn der Grundstückseigentümer die Mehrheit der Stimmen an der

1.661

1 Vgl. BFH v. 10.8.1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171. 2 BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Kapitalgesellschaft inne hat und das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (s. Rz. 1.112). – Überlässt ein Personengesellschafter sein Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung, ergibt der Schluss aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, dass nicht nur das Nutzungsentgelt, sondern auch das Grundstück der gewerblichen Tätigkeit des Gesellschafters zuzurechnen ist, so dass der Grundbesitz Sonderbetriebsvermögen darstellt (s. Rz. 1.112). Daraus ergibt sich zugleich die gewerbesteuerliche Erfassung. – Veräußert der Personengesellschafter seinen Gesellschaftsanteil, ist die Veräußerung unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als anteilige Grundstücksveräußerung zu werten (s. näher Rz. 12.61 ff.). – Überlässt ein Personengesellschafter seine Immobilie der Personengesellschaft als Umlaufvermögen zur Nutzung, wird diese Immobilie als Zählobjekt bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels erfasst (s. näher Rz. 11.47). 1.662

Die Gewerbesteuer erfasst bei Einzelunternehmen und bei unmittelbarer Beteiligung natürlicher Personen an einer Personengesellschaft nur den laufenden Gewinn (Verlust) des „werbenden“ Betriebs, nicht Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Soweit jedoch Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind, gehören gem. § 7 Satz 2 GewStG sowohl der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs oder Teilbetriebs der Mitunternehmerschaft als auch aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch die Obergesellschaft zum Gewerbeertrag1. Bei der Veräußerung aller Grundstücke, die zu einem gewerblichen Grundstückshandel geführt haben, verbleibt es jedoch bei der Gewerbesteuerbelastung, da diese Grundstücke nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen des Unternehmens zählen und daher als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen sind2.

II. Vermietung und Verpachtung von Immobilien 1. Vermietung 1.663

Die Vermietung von Wohnraum stellt grundsätzlich keine gewerbliche Tätigkeit, sondern lediglich private Vermögensverwaltung dar; eine gewerbliche Betätigung ist nur anzunehmen, wenn im Einzelfall besondere Umstände vorliegen, die auf eine selbständige, nachhaltige, von Gewinnstreben getragene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr hindeuten, hinter welche die Nutzung des Vermögens zurücktritt (zur Abgrenzung s. Rz. 1.401 f.). 1 Schmidt/Wacker33, § 16 EStG Rz. 8. 2 BFH v. 14.12.2006 – IV R 3/05, GmbHR 2007, 269.

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D. Gewerbesteuer

Betreibt eine gewerblich tätige Personengesellschaft neben ihrem Geschäftsbetrieb auch die Vermietung von Wohnungen, wird durch die gewerbliche Tätigkeit die Vermögensverwaltung infiziert. Um eine Infizierung zu vermeiden, empfiehlt sich die Gründung einer weiteren Gesellschaft (sog. Ausgliederungsmodell), die ausschließlich die gewerblichen Tätigkeiten wahrnimmt. Die Personenidentität der beiden Gesellschaften ist unschädlich1.

1.664

2. Verpachtung Die Verpachtung geht über die Vermietungstätigkeit hinaus und beinhaltet auch die Nutzungsüberlassung sonstiger Vermögensgegenstände, z.B. eines Betriebs oder eines Firmenwerts. Auch diese Tätigkeit ist keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, so dass selbst die Verpachtung eines Gewerbebetriebes nicht der Gewerbesteuer unterliegt2.

1.665

3. Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Grundsteuer und Gewerbesteuer, die beiden Realsteuern i.S. des Grundgesetzes3, schließen sich gegenseitig aus. Bei Grundstücken im Betriebsvermögen wird eine Doppelbelastung durch Kürzung der Gewerbsteuer pauschaliert in der Weise vermieden, dass der Gewinn um 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes gekürzt wird (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG). Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können den Gewinn um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt, gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kürzen; § 9 Nr. 1 Sätze 3–6 GewStG enthalten weitere diesbezügliche Bestimmungen.

1.666

Die Regelungen des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG über die erweiterte Kürzung gelten nicht, – wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient (§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG)4,

1.667

1 Vgl. Schmidt/Wacker33, § 15 EStG Rz. 193. 2 BFH v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124. 3 Vgl. Ritzer in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, Kap. F I Rz. 1. 4 Satz 5 des § 9 Nr. 1 GewStG ist im Wege der teleologischen Reduktion in der Weise einzuschränken, dass dem Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann zu gewähren ist, wenn das überlassene Grundstück zwar den Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient, dieses den Grundbesitz nutzende Unternehmen jedoch mit allen seinen (positiven wie negativen) Einkünften von der Gewerbesteuer befreit ist. Vgl. hierzu BFH v. 26.6.2007 – IV R 9/05, DStR 2007, 1716; Wischmann, GmbH-StB 2007, 334.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– soweit der Gewerbeertrag Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG enthält (§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG) oder – soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reseven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandene stillen Reserven entfallen (§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 3 GewStG). Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist auch ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt. 1.668

„Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist im Wesentlichen gleichbedeutend mit privater Vermögensverwaltung einschließlich der Ausgabe von Erbbaurechten1 sowie der Land- und Forstwirtschaft2; maßgeblich ist die tatsächliche Geschäftsführung. Bei Vermietung und Verpachtung von Immobilien liegt grundsätzlich Vermögensverwaltung vor, und zwar auch dann, wenn sie in großem Umfang erfolgt und nach kaufmännischen Gesichtspunkten durchgeführt wird (s. Rz. 1.401). Hingegen steht das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, wonach nur eigener Grundbesitz und neben eigenem Grundbesitz nur eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden darf, einer erweiterten Kürzung entgegen, wenn – ein grundstücksverwaltendes Unternehmen eine Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten – ebenfalls grundstücksverwaltenden – Personengesellschaft hält3; – der Steuerpflichtige eine Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an einer grundstücksverwaltenden Personengsellschaft hält; dies gilt unabhängig vom Umfang der Beteiligung und der daraus erzielten Einkünfte4; – die Komplementär-GmbH einer grundstücksverwaltenden GmbH & Co. KG ihrerseits eigenen Grundbesitz verwaltet. Demgegenüber wahrt die auf Grundstücke bezogene unentgeltliche Bestellung von Sicherheiten die Grenzen der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

1.669

Bei der Veräußerung von Grundbesitz ist entscheidend, ob die Veräußerung noch Teil der auf Fruchtziehung zu erhaltender Substanz gerichteten Tätigkeit ist, so dass Vermögensverwaltung vorliegt5, oder ob die Sub1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 17.1.1968 – I 5/65, BStBl. II 1968, 353. Vgl. RFH RStBl. 1940, 909. Vgl. BFH v. 30.11.2005 – I R 54/04, GmbH-StB 2006, 159. BFH v. 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. II 2003, 355. Vgl. BFH v. 29.4.1987 – I R 10/86, BStBl. II 1987, 603.

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E. Grunderwerbsteuer

stanzverwertung durch Umschichtung in den Vordergrund tritt, so dass keine Vermögensverwaltung mehr vorliegt1. Einstweilen frei.

1.670–1.699

E. Grunderwerbsteuer Literatur: Behrens, § 6a GrEStG – Anmerkungen zu den gleichlautenden Ländererlassen vom 19.6.2012, DStR 2012, 2149; Bruschke, Entstehung, Fälligkeit und Fälligkeitskorrekturen bei der Grunderwerbsteuer, UVR 2000, 10; Bruschke, Grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von Kaufangeboten, UVR 1994, 363; Everts, Das Kaufrechtsvermächtnis im Grunderwerbsteuerrecht, DB 2005, 1595; Geck/Messner, §§ 3, 5 GrEStG – Interpolierende Betrachtungsweise, ZEV 2004, 220; Gottwald, Aktuelle Entwicklungen im Grunderwerbsteuerrecht in den Jahren 2012/2013, MittBayNot 2014, 1; Gottwald, Grunderwerbsteuerbelastung bei Schenkungen unter Auflagen, ZErb 2006, 83; Gottwald/Steer, Neuabschluss von Verträgen bzw. Vertragsübernahmen im Grunderwerbsteuerrecht, MittBayNot 2004, 166; Grziwotz, Bedingte Kaufverträge und Grunderwerbsteuerpflicht, MittBayNot 2003, 343; Häger/Forst, Rückabwicklung von privaten Grundstücksveräußerungen, ErbStB 2002, 31; Heine, Besteuerungsnischen im Grunderwerbsteuergesetz, UVR 2005, 273; Heine, Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 GrEStG beim fingierten Grundstückserwerb durch Personengesellschaften nach § 1 Abs. 2a GrEStG, INF 2005, 63; Heine, Weiterentwicklung der allgemeinen Ausnahmen von der Besteuerung nach § 3 GrEStG, UVR 2011, 242; Klass/Möller, Umwandlungsprivileg für Konzerne bei der Grunderwerbsteuer – koordinierte Ländererlasse vom 1.12.2010, BB 2011, 413; Mack, Aktuelle Rechtsprechung zu unentgeltlichen Grundstücksübertragungen, UVR 2006, 281; Mayer, BB-Rechtsprechungsreport Grunderwerbsteuer 2011, BB 2012, 875; Neitz/Hackstein/Lange, Neues zur Anwendung des § 6a GrEStG, GmbHR 2012, 998; Ruhwinkel, Grunderwerbsteuer bei Schenkung von Gesellschaftsanteilen, DStR 2007 S. 1755; Schaflitzl/Schrade, Die geplante Anti-„RETT-Blocker“Regelung im Grunderwerbsteuerrecht, BB 2013, 343; Schanko, Gesetz zur Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen, UVR 2013, 215; Schuck, Vermeidung der Grunderwerbsteuer in Fällen der Erbauseinandersetzung, ZEV 2002, 102; Steger, Grunderwerbsteuer und Vermögensnachfolge, ZEV 2008, 505; Wagner/Lieber, Änderungen bei der GrESt: Vermeidung von RETT-Blockern und Erweiterung von § 6a GrEStG, DB 2013, 1387; Wischott/Schönweiß, Wachstumsbeschleunigungsgesetz – Einführung einer Grunderwerbsteuerbefreiung für Umwandlungsvorgänge, DStR 2009, 2642.

Verwaltungsanweisungen: Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger v. 12.10.2007, BStBl. I 2007, 757; Gleichlautende Erlasse der Finanzverwaltung zu § 1 Abs. 2a GrEStG v. 18.2.2014, BStBl. I 2014, 561, sowie v. 25.2.2010, BStBl. I 2010, 245; Gleichlautende Erlasse der Finanzverwaltung zu § 1 Abs. 3a GrEStG v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 802; Gleichlautende Erlasse der Finanzverwaltung zu § 6a GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662.

1 Vgl. BFH v. 28.9.1987 – VIII R 46/84, BStBl. II 1988, 65.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

I. Steuerbare Rechtsvorgänge 1.700

Übersicht: Steuerbare Rechtsvorgänge Grundstückserwerb

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2, 4–7, Abs. 5 GrEStG

Rechtsträgerwechsel ohne Auflassung – Anwachsung – Erbteilsveräußerung – Verschmelzung – Spaltung

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG

Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft

§ 1 Abs. 2a GrEStG

Anteilsvereinigung

§ 1 Abs. 3, 3a GrEStG

Verwertungsbefugnis

§ 1 Abs. 2 GrEStG

1. Grundstücksumsätze 1.701

Die Verpflichtung zu einem Grundstückserwerb unterliegt der Grunderwerbsteuer, so dass die Umsatzsteuer gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insoweit zurücktritt. Der Grunderwerbsteuer unterliegen somit z.B. – der Kaufvertrag gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, – Einbringungs- und Auseinandersetzungsverträge, wobei bei einem Übergang auf eine Gesamthand oder von einer Gesamthand sowie bei Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum die Befreiungsvorschriften der §§ 5–7 GrEStG zu beachten sind, – bei einem Grundstückstausch beide Grundstücksübertragungen gem. § 1 Abs. 5 GrEStG, – Schenkungen unter einer Auflage, soweit diese bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, vgl. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG, – das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG, – die Abtretung eines Übereignungsanspruches oder die Verwertung eines Grundstückskaufangebotes gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5–7 GrEStG1. 2. Erwerb ohne Auflassung a) Anwachsung

1.702

Der Grunderwerbsteuer unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG auch der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Scheidet z.B. aus einer zweigliedrigen Gesamthand ein Gesellschafter aus, so dass auf den verbleibenden Gesellschafter der gesamte Grundbesitz der Gesellschaft übergeht, unterliegt die Anwachsung der 1 Vgl. BFH v. 22.1.1997 – II R 97/94, MittBayNot 1997, 317.

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E. Grunderwerbsteuer

Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG1. Die anteilmäßige Grunderwerbsteuerbefreiung gem. § 6 Abs. 2 GrEStG ist zu gewähren2. Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft deren Gesamthandsvermögen durch Schenkung der Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum, ist ein dabei erfolgender Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters nach Maßgabe des § 3 Nr. 2 und des § 6 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Liegt in einem solchen Fall eine gemischte Schenkung an den Erwerber vor, sind als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer die um den Anteil des Erwerbers am Gesellschaftsvermögen verminderten Grundbesitzwerte anzusetzen, soweit sie nach schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen dem entgeltlichen Teil des Erwerbs entsprechen3. b) Erbteilsveräußerung Auch die Erbteilsveräußerung unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn zum Nachlass ein Grundstück gehört4. Sofern ein Miterbe den Erbteil oder ein zum Nachlass gehörendes Grundstück erwirbt, greift die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG ein. Miterben i.S. der Befreiungsvorschrift sind auch Erbeserben5.

1.703

c) Verschmelzung und Spaltung Auch der Übergang des Grundstückseigentums durch Verschmelzung oder Spaltung ist ein Rechtsträgerwechsel und damit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerpflichtig. Für Grundstücke, die bereits vor Wirksamwerden der Umwandlung oder Anwachsung durch den bisherigen Eigentümer schuldrechtlich an Dritte veräußert waren, ist keine Grunderwerbsteuer festzusetzen6.

1.704

3. Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft a) Gesetzliche Regelung Bis 31.12.1996 waren der Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft sowie die Veränderung der Anteilsverhältnisse generell grunderwerbsteuerfrei7. Auch eine Unbedenklichkeitsbescheinigung war in diesen Fällen nicht erforderlich8. Besteuert wurde früher nur der Rechtsträger1 2 3 4 5 6

Vgl. BFH v. 19.1.1977 – II R 161/74, DB 1977, 570 = MittBayNot 1977, 83. Vgl. BFH v. 11.12.1974 – II R 30/69, BStBl. II 1975, 417. Vgl. BFH v. 13.9.2006 – II R 37/05, ZEV 2007, 43. Vgl. BFH v. 17.7.1975 – II R 141/74, BStBl. II 1976, 159 = MittBayNot 1976, 45. Vgl. Boruttau/Sack, § 3 GrEStG Rz. 282. Vgl. FinMin Baden-Württemberg v. 16.9.2003 – 3 S 4500/71, ZNotP 2004, 62 = DStR 2003, 1794. 7 Vgl. BFH v. 27.7.1962 – II 77/61 U, BStBl. III 1962, 478. 8 Vgl. LG Düsseldorf v. 19.11.1976 – 28 T 313/76, MittBayNot 1977, 69.

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1.705

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

wechsel; zwischen Vorgesellschaft und der später entstehenden Rechtsperson bestand immer Identität. Durch das Jahressteuergesetz 1997 wurde § 1 Abs. 2a GrEStG eingefügt, der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 neu gefasst wurde. Danach unterliegt die Vereinigung oder der Übergang von mindestens 95 % der Personengesellschaftsanteile auf einen neuen Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren der Grunderwerbsteuer. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse unter den Altgesellschaftern ist nur innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist der §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 4 GrEStG steuerpflichtig. Unentgeltliche Anteilsübertragungen sind gem. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbar1. b) Rechtsprechung 1.706

Den vollständigen Wechsel aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft beurteilte allerdings der BFH schon seit langem als einen der Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegenden Kaufvertrag über Grundstücke zwischen den Alt- und den Neugesellschaftern unter Berufung auf § 42 Satz 1 AO2. Sofern ein Zwerganteil bei einem Altgesellschafter verblieb, waren die restlichen Anteilsübertragungen nicht steuerbar.

1.707

Auch für die anteilige Befreiung gem. § 5 Abs. 2 GrEStG kam es schon immer darauf an, ob im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks der Plan zur Verringerung der Beteiligung bereits bestand. Dem tatsächlichen Vollzug des Plans kam keine eigene tatbestandsbegründende Wirkung zu3. Das Gesetz enthält in § 5 Abs. 3 GrEStG nunmehr eine Fünfjahresfrist, wonach die Befreiung insoweit entfällt, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Für den Übergang von einer Gesamthand enthält § 6 Abs. 4 GrEStG eine entsprechende Regelung. 4. Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG

1.708

Der Erwerb aller Anteile an einer Kapitalanlagegesellschaft, zu deren Vermögen inländische Grundstücke zählen, unterliegt nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer4. Die Übertragung eines Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, die Grundbesitz innehat, ist grundsätzlich nicht grunderwerbsteuerbar. Eine steuerpflichtige Anwachsung bei einem Steuerpflichtigen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG konnte durch einen verbleibenden Zwerganteil vermieden werden. § 1 Abs. 3 GrEStG 1 BFH v. 13.9.2006 – II R 37/05, ZEV 2007, 43. 2 Vgl. BFH v. 31.7.1991 – II R 17/88, BStBl. II 1991, 891; v. 6.3.1996 – II R 38/93, BStBl. II 1996, 377; Mösslang, ZNotP 1997, 14. 3 Vgl. BFH v. 10.7.1996 – II R 33/94, BStBl. II 1996, 533. 4 BFH v. 29.9.2004 – II R 14/02, DStRE 2004, 1482.

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E. Grunderwerbsteuer

erfasst alle Rechtsgeschäfte, die wirtschaftlich einem Grundstücksumsatz nahe kommen, z.B. den Erwerb von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile einer grundbesitzhaltenden Personen- oder Kapitalgesellschaft durch einen Erwerber. Die Grunderwerbsteuer kann selbst bei dem Austausch aller Anteile an einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft vermieden werden, wenn keiner der Erwerber Anteile von 95 % oder mehr erwirbt, sofern der Erwerb nicht gem. § 1 Abs. 2a GrEStG steuerpflichtig ist. Der Tatbestand der Anteilsvereinigung ist auch dann erfüllt, wenn die zu 95 % Beteiligung fehlenden Anteile durch Strohmänner, Treuhänder oder Organgesellschaften gehalten werden oder die restlichen Anteile eigene Anteile der Kapitalgesellschaft sind.

1.709

Die Befreiung gem. § 6 GrEStG ist bei einer Anteilsvereinigung anwendbar1.

1.710

5. Wirtschaftliche Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3a GrEStG Soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 % an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, inne hat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich hierbei aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft zu multiplizieren. Dieser Tatbestand2 führte eine wirtschaftliche Beteiligung in das Grunderwerbsteuerrecht ein. Er soll sog. RETT-Blocker-Gestaltungen besteuern, die bislang insbesondere unter Zwischenschaltung von Personengesellschaften grunderwerbsteuerfrei durchgeführt werden konnten und als Steuerschlupflöscher angesehen wurden3.

1.711

6. Zwischenerwerb: Vertragsangebot mit Benennungsrecht Sofern bei einem Kaufvertragsangebot dem Angebotsempfänger das Recht eingeräumt wird, einen Dritten als Annehmenden zu benennen, liegt in der Ausübung dieses Rechtes entweder ein Zwischenerwerb i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG oder der Übergang der Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG, wenn der Benennende ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Benennung des Dritten hat; der Eintritt des angestrebten 1 Boruttau/Fischer, § 1 GrEStG Rz. 605. 2 Eingefügt durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BStBl. I 2013, S. 1809 ff. 3 Vgl. hierzu Schanko, UVR 2013, 216 ff.; Schaflitzl/Schrade, BB 2013, 343 ff.; Behrens, DStR 2013, 1405 ff.

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1.712

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

wirtschaftlichen Erfolges ist nicht erforderlich1. Dies gilt selbst dann, wenn das Selbstannahmerecht des Angebotsempfängers ausgeschlossen ist2. Keine grunderwerbsteuerlichen Bedenken bestehen, wenn ein Makler sich ein Kaufangebot über ein Grundstück geben lässt und aufgrund eines zugleich erteilten Vermittlungsauftrages das Grundstück im Namen des Eigentümers verkauft3; es ist aber zu prüfen, ob die Verwertungsbefugnis übergegangen ist. § 1 Abs. 2 GrEStG kann auch bei einem atypischen Maklervertrag erfüllt sein, wonach der Grundstückseigentümer zwar nicht dem Makler, aber einem Dritten eine Verkaufsvollmacht erteilt hat und diese ohne Verletzung seiner Pflicht aus dem Maklervertrag nicht mehr widerrufen kann4. 7. Verwertungsbefugnis Literatur: Bruschke, Die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG, UVR 2006, 316.

1.713

Der Grunderwerbsteuer unterliegen gem. § 1 Abs. 2 GrEStG auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

1.714

Beispiele: – Unwiderrufliche Veräußerungsvollmacht, wenn erzielter Mehrerlös im Wesentlichen dem Bevollmächtigten zufließen soll; – langfristiges Kaufangebot, das den wirtschaftlichen Zweck eines Kaufvertrages erfüllt, z.B. auf die Dauer von 24 Jahren bindendes Verkaufsangebot zu einem festen Kaufpreis, Auflassungsvormerkung, Darlehensgewährung in Höhe des Kaufpreises, sofortige Nutzungsüberlassung mit der Befugnis zur Vermietung und Verpachtung5; – Verwertung eines fremden Grundstückes auf eigene Rechnung; – Treuhandverhältnisse, also die Begründung oder Übertragung einer Treuhandstellung. Die Aufhebung des Treuhandverhältnisses unterliegt gem. § 3 Nr. 8 GrEStG keiner Grunderwerbsteuer, wenn die Steuer für die Begründung des Treuhandverhältnisses entrichtet worden ist; – Abschluss eines Immobilien-Leasing-Vertrages6.

1 Vgl. BFH v. 6.9.1989 – II R 135/86, BStBl. II 1989, 985. 2 Vgl. BFH v. 16.12.1981 – II R 109/80, DNotZ 1982, 521; Boruttau/Fischer, § 1 GrEStG Rz. 480. Bei einem Angebot ohne Selbstannahmerecht des Angebotsempfängers kann keine Vormerkung im Grundbuch eingetragen werden, da der zu benennende Dritte noch nicht bekannt ist. 3 Vgl. BFH v. 28.4.1970 – II 144/64, BStBl. II 1970, 674. 4 Vgl. BFH v. 14.9.1988 – II R 116/85, BStBl. II 1989, 52. 5 Vgl. BFH v. 12.12.1973 – II R 29/69, BStBl. II 1974, 251. 6 FG Köln v. 19.3.2003 – 5 K 5873/98, MittBayNot 2004, 70.

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E. Grunderwerbsteuer

II. Grunderwerbsteuerlicher Grundstücksbegriff Der grunderwerbsteuerliche Grundstücksbegriff weicht erheblich von der Definition des Grundstücks im zivilrechtlichen Sinn ab (vgl. Rz. 1.10). Zu den Grundstücken i.S. des Grunderwerbsteuergesetzes gehören auch

1.715

– Erbbaurechte, – Wohnungs- und Teileigentum, – Gebäude auf fremdem Grund und Boden und – Nutzungsrechte gem. § 1010 BGB und § 15 WEG. Andererseits werden grunderwerbsteuerrechtlich aus dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff ausgeklammert

1.716

– Betriebsvorrichtungen, – Mineralgewinnungsrechte und – Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte. Da Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte erbbaurechtsähnlich ausgestaltet und als wirtschaftliches Eigentum1 begründet werden können, wird in der Praxis der Einräumung von Dauerwohn- und Dauernutzungsrechten wegen der damit verbundenen Grunderwerbsteuerfreiheit der Vorzug gegeben.

1.717

III. Bemessungsgrundlage 1. Wert der Gegenleistung Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung, so dass neben dem Kaufpreis (unter Berücksichtigung einer etwaigen Abzinsung) auch alle übrigen Leistungen einbezogen werden, z.B. – Schuldübernahme, – Übernahme eines Altenteils, – Vermessungskosten2, – Erschließungskosten3, – Reallasten, z.B. auch die Übernahme von Bierbezugsverpflichtungen, – Nutzungen über den Zeitpunkt des Besitzüberganges hinaus4, 1 2 3 4

Vgl. Staudinger/Spiegelberger, Vorbem. zu §§ 31 WEG Rz. 14. BFH v. 21.11.1974 – II R 61/71, BStBl. II 1975, 362. Vgl. BFH v. 9.5.1979 – II R 56/74, MittBayNot 1979, 203. Gem. FinMin Baden-Württemberg v. 21.2.2003 – O 2124/17, DStR 2003, 739 sind Ermittlungen wegen des Werts vorbehaltener Nutzungen nicht durchzuführen, wenn der Wert dieser sonstigen Leistungen nicht mehr als 2 500 Euro beträgt.

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1.718

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– Vorleistungspflicht des Erwerbers1, z.B. Zahlung des Kaufpreises vor Besitzübergabe, – Übernahme der Maklerprovision des Verkäufers2. Verpflichtet sich der Grundstücksverkäufer, der gleichzeitig Erschließungsträger i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BauGB ist, gegenüber dem Erwerber zur Grundstückserschließung nach Maßgabe des mit der Gemeinde geschlossenen Erschließungsvertrags, gehört das vom Erwerber zu zahlende Entgelt für die künftige Erschließung nicht zur grunderwerbstreuerrechtlichen Gegenleistung3. 1.719

Abgrenzungskriterium ist stets die Frage, ob der Erwerber ein zusätzliches Entgelt für den Erwerb des Grundstücks aufzuwenden hat, so dass z.B. Betreuungsgebühren und Zwischenfinanzierungskosten4 zur Gegenleistung gehören, während – Rechts- und Steuerberatungsgebühren, – Gerichts- und Notarkosten, – Kosten der künftigen Hausverwaltung, – Mietgarantiegebühren und – Gebühren für die Vermittlung der Endfinanzierung keine Gegenleistung darstellen. Erwirbt eine politische Gemeinde einen Teil der von ihr durch Aufstellung eines Bebauungsplans und Sicherung der Erschließung baureif gemachten Grundflächen, ist der beim Grundstücksveräußerer für die ihm verbleibenden und nunmehr baureifen Teilflächen eintretende Wertzuwachs grundsätzlich keine Gegenleistung der erwerbenden Gemeinde für ihren Grundstückserwerb5.

1.720

Sofern der Veräußerer sich verpflichtet, dem Erwerber die Erwerbsnebenkosten (z.B. Notarkosten, Grundschuldbestellungsgebühren) zu erstatten, reduziert dies nach Auffassung des BFH die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage um die entsprechenden Beträge6. Lediglich die Übernahme der Grunderwerbsteuer wirkt sich gem. § 9 Abs. 3 GrEStG nicht auf die Bemessungsgrundlage aus7.

1.721

Auf dem Grundstück ruhende dauernde Lasten, wie z.B. Grunddienstbarkeiten, bleiben unberücksichtigt.

1 BFH v. 5.7.2006 – II R 37/04, BFH/NV 2006, 2127; keine Vorleistungen sind Abschlagszahlungen nach der MaBV, vgl. FinMin NRW v. 1.10.2003 – S 4521 - 22 VA 2, ZNotP 2004, 61. 2 FG Brandenburg v. 19.5.2005 – 3 K 1105/02, MittBayNot 2007, 252. 3 BFH v. 21.3.2007 – II R 67/05, BStBl. II 2007, 614. 4 BFH v. 19.7.1989 – II R 95/87, BStBl. II 1989, 685 und v. 24.7.1991 – II R 104/88, BFH/NV 1992, 553. 5 BFH v. 27.10.2004 – II R 22/03, BStBl. II 2005, 301. 6 Vgl. BFH v. 17.4.2013, DStR 2013, 1130 ff. 7 Vgl. BFH v. 17.4.2013, DStR 2013, 1130 ff.

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E. Grunderwerbsteuer

2. Grundbesitzwert Bei Umwandlungen i.S. des Umwandlungsgesetzes, Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage und in den Fällen des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG bemisst sich die Steuer gem. § 8 Abs. 2 GrEStG nach dem Grundbesitzwert gem. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG. Das Gleiche gilt, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist.

1.722

Die Finanzverwaltung beurteilte ursprünglich den Formwechsel als einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang. Nach der Rechtsprechung des BFH1 umfasst der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG den Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück unter der Voraussetzung, dass weder ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist noch es einer Auflassung bedarf. Besteuert wird der Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern2. Bei einer formwechselnden Umwandlung ist aber nur ein Rechtsträger beteiligt, so dass es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge noch zu einer Übertragung einzelner Vermögensgegenstände kommt; der Formwechsel ist daher grds. grunderwerbsteuerfrei3.

1.723

3. Bewertung von Nutzungen Aufgrund der Vorschrift des § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG findet § 16 BewG, der den Jahreswert von Nutzungen begrenzt, auf die Grunderwerbsteuer keine Anwendung.

1.724

4. Kauf- und Bauvertrag Verwaltungsanweisung: OFD Rheinland, Vfg. v. 15.5.2006, DB 2006, 1243: Einheitliches Vertragswerk bei der Grunderwerbsteuer.

Wird auf einem unbebauten Grundstück von einem Dritten ein Gebäude errichtet, kann der Grundstückskaufpreis mit den Aufwendungen für das Gebäude Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sein, wenn ein einheitliches Vertragswerk vorliegt. Hierfür reicht ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskauf und dem Bauvertrag aus, wenn im Übrigen ein tatsächliches einvernehmliches Zusammenwirken zwischen dem Verkäufer und dem Bauunternehmen vorliegt4 (s. auch Kap. 3).

1 BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, DStR 1997, 112. 2 Vgl. BFH v. 1.4.1981 – II R 87/78, BStBl. II 1981, 488. 3 Boruttau/Fischer, § 1 GrEstG Rz. 550 ff. mit Hinweisen zu Ausnahmefällen, wo dennoch Grunderwerbsteuer anfällt, z.B. § 5 Abs. 3 GrEStG. 4 Vgl. BFH v. 21.9.2005 – II R 49/04, EStB 2006, 175.

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1.725

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.726

Übersicht: Bemessungsgrundlage Wert der Gegenleistung – Schuldübernahme – Übernahme eines Altenteils – Vermessungskosten – Reallasten – Erschließungskosten – Nutzungen über den Zeitpunkt des Besitzübergangs hinaus Grundbesitzwert – Verschmelzung – Spaltung – Einbringung aber: Formwechsel nicht steuerpflichtig.

1.727–1.740 Einstweilen frei.

IV. Grunderwerbsteuerbefreiungen Literatur: Fuhrmann/Demuth, Zur Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG bei Änderung des Gesellschafterbestandes gem. § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2006, 26.

1.741

Auch bei Befreiung eines Rechtsgeschäftes von der Grunderwerbsteuer ist eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erforderlich, soweit keine landesrechtliche Befreiung eingreift, vgl. § 22 Abs. 1 GrEStG. Grundsätzlich ist für den Grundbuchvollzug die Unbedenklichkeitsbescheinigung erforderlich; die landesrechtlichen Befreiungsvorschriften sind zu beachten1.

1.742

Übersicht: Grunderwerbsteuerbefreiungen gem. § 3 GrEStG im Überblick – Freigrenze von 2 500 Euro (Nr. 1) – Grundstückserwerb von Todes wegen und reine Grundstücksschenkung (Nr. 2) – Teilung des Nachlasses (Nr. 3) – Ehegattenerwerb (Nr. 4) – Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung (Nr. 5) – Verwandte in gerader Linie und deren Ehegatten (Nr. 6) – Teilung fortgesetzter Gütergemeinschaft (Nr. 7) – Treuhandauflösung (Nr. 8) 1 Im Beck’schen Notarhandbuch, 5. Aufl. 2009, sind im Anhang 7 (S. 1748 ff.) alle landesrechtlichen Befreiungsvorschriften abgedruckt.

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E. Grunderwerbsteuer

1. Befreiung gem. §§ 3 und 4 GrEStG a) Freigrenze Bei Überschreitung der Freigrenze von 2 500 Euro wird die gesamte Gegenleistung als Bemessungsgrundlage herangezogen.

1.743

Beispiel:

1.744

Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus den zu je beteiligten Miterben A, B und C, veräußert ein Grundstück im Wert von 7 500 Euro gegen einen Kaufpreis in Höhe von 7 500 Euro. 1/ 3

Die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG wird überschritten, so dass keine Grunderwerbsteuerbefreiung gewährt wird, auch keine anteilige in Höhe von 2 500 Euro, da die Befreiungsvorschrift eine Freigrenze und nicht einen Freibetrag darstellt.

1.745

Beispiel:

1.746

Eheleute in Gütergemeinschaft tauschen ein Grundstück mit einem Ehepaar in Zugewinngemeinschaft zum Wertanschlag von 10 000 Euro.

E1 E2 E3 E4 Bei Tauschverträgen zwischen zwei Ehepaaren (unabhängig vom Güterstand) waren früher acht Erwerbsvorgänge anerkannt, so dass die geschilderten Übertragungen völlig grunderwerbsteuerfrei waren. Nach neuerer bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung der Länder liegen nunmehr so viele Erwerbsvorgänge vor, wie Erwerber vorhanden sind; die Erwerbsgrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG könne für jeden Erwerber nur einmal berücksichtigt werden1; das Urteil des BFH2 gilt danach als überholt. Somit ist in dem vorstehenden Beispiel die Freigrenze beiderseits überschritten.

1.747

Hinweis: Übertragen die Miteigentümer ihre Miteigentumsanteile an einem Grundstück ausdrücklich jeweils durch gesonderte Rechtsgeschäfte, also in getrennten Urkunden, liegen mehrere selbständig zu beurteilende Erwerbsgeschäfte vor3.

1.748

Da die Gütergemeinschaft im Gegensatz zu den anderen Gesamthandsgemeinschaften grunderwerbsteuerlich nicht verselbständigt ist, können nach übereinstimmenden Äußerungen in der Literatur Erwerbe von Grund-

1.749

1 Vgl. BayFinMin v. 15.11.2002 – Gz. 36-S 4540-017-47604/02, MittBayNot 2003, 244. 2 BFH v. 10.4.1957 – II 167/56 U, BStBl. III 1957, 213. 3 Vgl. BayFinMin v. 4.6.2002 – Gz. 36-S 4540-017-23871/02, MittBayNot 2002, 322.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

stücken durch Ehegatten, die in Gütergemeinschaft leben, so behandelt werden, wie wenn Bruchteile erworben würden1. b) Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkung unter Lebenden, § 3 Nr. 2 GrEStG 1.750

In den Fällen des § 3 Nr. 2 GrEStG führt der Anfall von Todes wegen und der Erwerb unter Lebenden steuerlich zu unterschiedlichen Ergebnissen: Bei einem Grundstücksvermächtnis mit der Auflage, eine Hypothekenschuld zu übernehmen, fällt nur Erbschaftsteuer an, während eine Grundstücksübertragung unter Lebenden mit der Auflage, die Hypothekenschuld zu übernehmen, schenkungsteuer- und grunderwerbsteuerbar ist2. c) Erwerb eines Nachlassgrundstückes durch Miterben zur Teilung des Nachlasses, § 3 Nr. 3 GrEStG

1.751

Sofern die „Miterbenstellung“ durch Erbteilsübertragung erworben wurde, besteht keine Privilegierung3.

1.752

Beispiel: Eine zweigliedrige Erbengemeinschaft soll in der Weise auseinandergesetzt werden, dass gegen Abfindung eines Miterben die Ehefrau und die Schwiegereltern des verbleibenden Erben Miteigentümer werden.

1.753

1.754

Da gem. § 3 Nr. 3 GrEStG auch der Ehegatte oder Lebenspartner eines Miterben grunderwerbsteuerfrei bleibt, kann der Erbteil des ausscheidenden Miterben auf diese Angehörigen des Verbleibenden grunderwerbsteuerfrei übertragen werden. Diese können ihren Anteil grunderwerbsteuerfrei auf ihre Eltern übertragen. d) Befreiungen gem. § 3 Nr. 4–8 GrEStG – Erwerb durch Ehegatten oder Lebenspartner, § 3 Nr. 4 GrEStG. – Erwerb durch früheren Ehegatten oder Lebenspartner im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung bzw. Aufhebung der Lebenspartnerschaft, § 3 Nr. 5, 5a GrEStG. – Erwerb durch Verwandte in gerader Linie oder Personen, deren Verwandtschaft durch die Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist, § 3 Nr. 6 GrEStG. Die Privilegierung besteht sowohl in absteigender als auch in aufsteigender Linie. – Aufhebung der fortgesetzten Gütergemeinschaft, § 3 Nr. 7 GrEStG. – Auflösung eines Treuhandverhältnisses, § 3 Nr. 8 GrEStG. 1 Vgl. Boruttau/Sack, § 3 GrEStG Rz. 88. 2 Zur Doppelbelastung mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer vgl. Halaczinsky, ZEV 2003, 97. 3 Vgl. BFH v. 17.7.1975 – II R 141/74, MittBayNot 1976, 45.

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E. Grunderwerbsteuer

e) Ausnahmen gem. § 4 GrEStG Besondere Ausnahmen von der Versteuerung enthält § 4 GrEStG, z.B. beim Grundstückserwerb im öffentlichen Interesse.

1.755

2. Befreiungen bei Miteigentümer- und Gesamthandsgemeinschaften a) Befreiungstatbestände Aufgrund der Transparenz der Personengesellschaften enthalten – § 5 GrEStG bei dem Übergang auf eine Gesamthand und – § 6 GrEStG beim Übergang von einer Gesamthand eine anteilige Befreiung, soweit wirtschaftlich kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.

1.756

Darüber hinaus wird aufgrund von § 7 GrEStG bei der Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum die Steuer insoweit nicht erhoben, als der Wert des Teilgrundstücks dem bisherigen Bruchteil entspricht.

1.757

b) Fünfjährige Sperrfrist Zu beachten ist, dass gem. § 5 Abs. 3 GrEStG die anteiligen Befreiungen bei einer Verminderung der Anteilsverhältnisse innerhalb von fünf Jahren rückwirkend versagt werden. Sinngemäß enthält § 6 Abs. 4 GrEStG eine entsprechende Regelung für den Übergang von einer Gesamthand.

1.758

Nach Auffassung des BFH1 ist die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG auch dann nicht zu gewähren, wenn in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung auf die erwerbende Gesamthand diese – entsprechend einer zu diesem Zeitpunkt zwischen den an der Gesellschaft Beteiligten getroffenen Absprache – formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, wobei die Fünfjahresfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG Anwendung findet2.

1.759

c) Personenbezogenheit Über die quotale Zurechnung hinaus wird die Personenbezogenheit der Gesamthand3 anerkannt, so dass die Verwandtschaftsverhältnisse zu den einzelnen Gesellschaftern zu berücksichtigen sind.

1.760

Beispiel:

1.761

Vater und Sohn gründen im Jahr 00 eine OHG, an der sie zu gleichen Teilen beteiligt sind. Im Jahr 02 scheidet der Vater aus, der Sohn führt das Unternehmen allein fort. Zu diesem Zeitpunkt ist aufgrund unterschiedlicher Entnahmen der Vater zu 1/ 3 und der Sohn zu 2/ 3 beteiligt. 1 BFH v. 18.12.2002 – II R 13/01, DStRE 2003, 564. 2 Boruttau/Viskorf, § 5 GrEStG Rz. 85 ff. 3 BFH v. 25.2.1969 – II 142/63, BFHE 95, 292.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.762

Es tritt Anwachsung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ein, die aber trotz Sperrvorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG gem. § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei bleibt1.

1.763

Beispiel: D will ein Mietshaus, das mit valutierten Grundpfandrechten belastet ist, seinem Sohn S und seinem Neffen N unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen. Der Steuerberater rät, das Grundstück in eine neu zu gründende GmbH & Co. KG einzubringen und S und N unentgeltlich Kommanditanteile zu übertragen.

D GmbH i.G. 100 % 50 % D Immo GmbH & Co. KG 50 %

S N

100 % D

1.764

Bei der Einbringung des Grundbesitzes in eine von D gegründete GmbH & Co. KG, bei der er als Kommanditist mit 100 % Gesellschaftsanteil beteiligt bleibt, fällt gem. § 5 Abs. 2 GrEStG keine Grunderwerbsteuer an. Sofern er innerhalb von fünf Jahren Gesellschaftsanteile an N unentgeltlich überträgt und sich eine Beteiligung von mehr als 5 % vorbehält, entsteht wiederum keine Grunderwerbsteuer, da Gegenstand der Übertragung Personengesellschaftsanteile sind und der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt ist. Allerdings wird gem. § 5 Abs. 3 GrEStG für die Einbringung des Grundbesitzes Grunderwerbsteuer nacherhoben, wenn die Übertragung der Gesellschaftsanteile innerhalb von fünf Jahren seit der Einbringung erfolgt. Da Übertragungen auf Verwandte in gerader Linie gem. § 3 Nr. 6 GrEStG immer grunderwerbsteuerfrei bleiben, findet hinsichtlich der KG-Anteilsübertragung auf S keine Nacherhebung von Grunderwerbsteuer gem. § 5 Abs. 3 GrEStG statt2.

V. Vertragsaufhebung 1.765

Beispiel: Ehemann E erwirbt von der Bauträgerfirma X eine Eigentumswohnung. Da die Ehefrau die von der Bank verlangte persönliche Haftung nur übernehmen will, wenn 1 Vgl. Boruttau/Sack, § 3 GrEStG Rz. 38. 2 Boruttau/Sack, § 3 GrEStG Rz. 455.

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Gottwald

E. Grunderwerbsteuer sie Miteigentümerin der Eigentumswohnung wird, vereinbart E mit X die Aufhebung des Kaufvertrages. Gleichzeitig wird der Abschluss eines neuen Kaufvertrages zwischen X und dem Ehepaar E vereinbart. Das Finanzamt will die Vertragsaufhebung nicht anerkennen und für beide Kaufverträge Grunderwerbsteuer erheben.

1. Grunderwerbsteuerliche Regelung Die einschlägige Vorschrift des § 16 GrEStG enthält drei Fallgruppen, nämlich – Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges, § 16 Abs. 1 GrEStG; – Rückauflassung § 16 Abs. 2 GrEStG; für die Zweijahresfrist gem. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind nicht die Grundbucheintragung, sondern Auflassung und Eintragungsantrag maßgebend; – Herabsetzung der Gegenleistung, § 16 Abs. 3 GrEStG.

1.766

2. Zivilrechtliche Durchführung Bei einer Vertragsaufhebung sind die zivilrechtlichen Vorschriften zu beachten: Bei einem Kaufvertrag ohne Eintragung einer Auflassungsvormerkung kann die Vertragsaufhebung formfrei vorgenommen werden. Ist eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen, besteht für den Aufhebungsvertrag Beurkundungszwang1.

1.767

3. Vertragsübernahme oder Vertragsaufhebung? Bei einer Vertragsaufhebung muss der Veräußerer die ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangen2: Ein Erwerbsvorgang ist i.S. des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur dann rückgängig gemacht, wenn die Beteiligten durch die Aufhebung des Kaufvertrages über das Grundstück derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen werden3, dass die Verwertungsmöglichkeit nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Verkäufer des Grundstücks seine ursprüngliche Rechtstellung wiedererlangt. In Wirklichkeit liegt trotz der scheinbaren Vertragsaufhebung eine Abtretung des Anspruches aus dem Kaufvertrag an den Zweiterwerber vor4. Tritt ein Dritter durch eine Vertragsübernahme als neuer Käufer in einen noch nicht vollzogenen Grundstückskaufvertrag ein, verwirklicht sich ein Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG. Dieser schließt bezüglich des nämlichen Grundstücks einen Rechtsträgerwechsel vom Verkäufer auf den neuen Käufer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus5. Tritt der Ersterwerber bei der Aufhebung eines Kaufvertrages bei der Beurkundung des 1 2 3 4

Vgl. FinMin Baden-Württemberg, ZNotP 2002, 430 = DStR 2002, 1765. Vgl. BFH v. 29.9.1976 – II R 163/71, MittBayNot 1977, 83. Vgl. BFH v. 21.2.2006 – II R 60/04, DStRE 2006, 1359. Zum Formerfordernis bei der Rückgängigmachung vgl. BayFinMin, MittBayNot 2003, 173. 5 BFH v. 22.1.2003 – II R 32/01, BStBl. II 2003, 526.

Gottwald

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1.768

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Weiterveräußerungsvertrages als Vertreter einer Kapitalgesellschaft als Zweiterwerberin auf und ist er an dieser Gesellschaft maßgeblich beteiligt, spricht dies prima facie für ein Handeln im eigenen wirtschaftlichen Interesse1. 1.769

Im Beispielsfall wäre die Weiterübertragung eines Hälftemiteigentumsanteils durch den Ehemann an die Ehefrau gem. § 3 Nr. 4 GrEStG grunderwerbsteuerfrei geblieben, während die steuerlich unwirksame Aufhebung des Kaufvertrages die entstandene Grunderwerbsteuerpflicht nicht beseitigen konnte, so dass der erneute Abschluss eines Kaufvertrages wiederum hinsichtlich des erstmals von der Ehefrau erworbenen Anteils der Grunderwerbsteuer unterliegt. 4. Rückabwicklung

1.770

Bei der Rückabwicklung gilt die Befreiung auch für eine zwischenzeitliche Bebauung durch den Erwerber2.

1.771–1.799 Einstweilen frei.

F. Umsatzsteuer I. Steuerbefreiung von Grundstücksumsätzen – § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1.800

Die Lieferung eines im Inland belegenen Grundstücks durch einen Unternehmer ist ein steuerbarer Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Bei der Lieferung fällt im Regelfall jedoch keine Umsatzsteuer an, da nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG alle Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, von der Umsatzsteuer befreit sind. 1. Umsätze, die unter das Grunderwerbssteuergesetz fallen

1.801

Von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG werden die Umsätze erfasst, die unter § 1 GrEStG fallen. Hierzu gehören insbesondere folgende Rechtsvorgänge: – Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge), die den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG); – die Auflassung, wenn kein anderes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG); – Eigentumsübertragung kraft Gesetz oder behördlicher oder gerichtlicher Anordnung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG); 1 BFH v. 25.4.2007 – II R 18/05, BStBl. II 2007, 726. 2 Vgl. BFH v. 14.1.1976 – II R 149/74, MittBayNot 1977, 31.

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F. Umsatzsteuer

– das Meistgebot (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG) im Zwangsversteigerungsverfahren; – die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot, aus einem Kaufangebot, die Abtretung eines Übereignungsanspruchs (§ 1 Abs. 5, 6, 7 GrEStG); – die Verschaffung der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG); – die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten1; – die unentgeltliche Wertabgabe von Grundstücken (§ 3 Abs. 1b UStG)2; – die Veräußerung eines Miteigentumsanteils (s. Rz. 1.802); – Lieferung von Bauten auf fremdem Grund und Boden (s. Rz. 1.804). Die vom GrEStG erfassten Änderungen im Gesellschafterbestand von Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a, 3 GrEStG) fallen hingegen unter § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG. Zu beachten ist, dass das Umsatzsteuergesetz grundsätzlich an die Übereignung (Erfüllungsgeschäft) anknüpft, wohingegen das GrEStG grundsätzlich auf das Verpflichtungsgeschäft abstellt. 2. Veräußerung eines Miteigentumsanteils Nach allgemeiner Verwaltungsauffassung stellt die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Gegenstand grundsätzlich eine sonstige Leistung dar3. Nach diesem Verständnis kann die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück eigentlich nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG fallen.

1.802

Gleichwohl gilt etwas anderes bei der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück. So hat der EuGH in der Rechtssache Centralan Property4 entschieden, dass die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück eine Lieferung ist. Dieser Ansicht hat sich mittlerweile auch die deutsche Rechtsprechung5 und die Finanzverwaltung6 angeschlossen. Insoweit fällt die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück nach neuer Rechtsauffassung unter die Steuerbefreiung für Grundstückslieferungen. Der Miteigentumsanteil stellt dabei ein eigenständiges Lieferobjekt dar.

1.803

3. Bauten auf fremdem Grund und Boden Nach zivilrechtlichem Verständnis (§§ 946, 95 BGB) wird der Eigentümer eines Grundstücks stets auch Eigentümer eines auf seinem Grundstück errichteten Gebäudes. Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger bei der Errichtung des Gebäudes ist hingegen der Besteller des Bauwerks, d.h. 1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 20.4.1988 – X R 4/80, BStBl. II 1988, 744 = NJW 1989, 320. Vgl. BFH v. 2.10.1986 – V R 91/78, BStBl. II 1987, 44. Vgl. Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE. EuGH v. 15.12.2005 – Rs. C-63/04 – Centralan Property, UR 2006, 418. Vgl. BFH v. 6.9.2007 – V R 41/05, BStBl. II 2008, 65; v. 22.11.2007 – V R 5/06, BStBl. II 2008, 448. 6 Vgl. Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE.

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1.804

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

derjenige, der die den Leistungen zugrundeliegenden Aufträge im eigenen Namen erteilt hat und somit zivilrechtlich Vertragspartner der Leistenden ist1. Ist der Besteller nicht identisch mit dem Grundstückseigentümer, liegt ein sog. Gebäude auf fremdem Grund und Boden vor. Die Finanzverwaltung hat zu dieser Thematik ausführlich mit Schreiben vom 23.7.19862 Stellung genommen. Dieses Schreiben hat heute noch Gültigkeit3. 1.805

Liefert der Besteller eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden das Gebäude an den Grundstückseigentümer, kann diese Lieferung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei sein. Denn nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG sind Gebäude auf fremdem Grund und Boden den Grundstücken gleichgestellt. Zu beachten ist jedoch, dass eine Weiterlieferung des Gebäudes unmittelbar nach dessen Errichtung nicht grunderwerbsteuerbar und deshalb umsatzsteuerpflichtig ist4.

1.806

Voraussetzung einer steuerfreien Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ist folglich, dass dem Besteller nach der Errichtung – zumindest zeitweise – Substanz, Wert und Ertrag am Gebäude zustehen. Im Umkehrschluss bedeutet das aber auch, dass es erst zu einer – ggf. steuerfreien – Lieferung an den Grundstückseigentümer kommt, wenn dieser die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über die wirtschaftliche Substanz des Gebäudes erhält5. Auf den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums nach §§ 946, 95 BGB oder des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 AO kommt es hingegen nicht an.

1.807

Beispiel6: M mietet von V ein Grundstück für acht Jahre und lässt auf diesem eine Lagerhalle für sein Unternehmen errichten. Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Lagerhalle ist 30 Jahre. a) V ersetzt M die Kosten der Halle und berechnet M im Gegenzug eine angemessene Miete für die Nutzung der Halle. b) M ist verpflichtet die Halle nach Beendigung des Mietverhältnisses auf eigene Kosten abzureißen. c) Nach Ablauf der Mietzeit kann V die Lagerhalle gegen eine Entschädigung übernehmen oder auf deren Beseitigung bestehen. In Variante a) kommt es zur sofortigen Weiterlieferung der Halle, da sofort nach der Errichtung Substanz, Wert und Ertrag auf V übergehen. Die Lieferung ist grunderwerbsteuerfrei und umsatzsteuerpflichtig. In Variante b) kommt es nicht zur Lieferung des Gebäudes an V. Das Gebäude gilt aufgrund der Vereinbarung nach § 95 Abs. 2 BGB nur als vorübergehend mit dem Grundstück verbunden. In Variante c) kommt es nach Ablauf des Mietverhältnisses zu einer umsatzsteuerfreien Lieferung des Gebäudes an V, wenn dieser das Gebäude übernimmt. 1 Vgl. BFH v. 13.9.1984 – V B 10/84, BStBl. II 1985, 21; BMF v. 23.7.1986 – IV A 2 S 7100 - 76/86. 2 BMF v. 23.7.1986 – IV A 2 - S 7100 - 76/86, BStBl. I 1986, 432. 3 Vgl. Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 3 UStAE. 4 Vgl. BMF v. 23.7.1986 – IV A 2 - S 7100 - 76/86. 5 Vgl. BFH v. 6.12.1979 – V R 87/72, BStBl. II 1980, 279. 6 Beispiele nach BMF v. 23.7.1986 – IV A 2 - S 7100 - 76/86.

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F. Umsatzsteuer

4. Grundstück i.S. des UStG (GuB & Gebäude) Der Grundstücksbegriff nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bestimmt sich grundsätzlich nach § 2 GrEStG. Grundstücke sind hiernach Grundstücke i.S. des Zivil- bzw. Grundbuchrechts, d.h. durch amtliche Vermessung bestimmte räumlich abgrenzbare Teile der Erdoberfläche1. Der umsatzsteuerrechtliche Grundstücksbegriff ist jedoch nicht identisch mit dem grundbuchrechtlichen Grundstücksbegriff. Denn das Umsatzsteuerrecht ist autonom i.S. des Gemeinschaftsrechts und nicht i.S. der nationalen Gesetze auszulegen2.

1.808

Geht man dennoch vom grundbuchrechtlichen Grundstücksbegriff aus, gilt als Grundstück, was auf einem gesonderten Grundbuchblatt geführt wird3. Einzelne Flurnummern bilden dagegen keine eigenen Grundstücke. Denn mehrere Flurnummern können auf einem Grundbuchblatt zu einem zivilrechtlichen Grundstück vereinigt werden. Da allerdings auch die Grundstücke mehrerer Grundbuchblätter auf einem Grundbuchblatt zu einem einzigen zivilrechtlichen Grundstück vereinigt werden können4, kann umsatzsteuerrechtlich auch dann von der Lieferung eines Grundstücks auszugehen sein, wenn zivilrechtlich mehrere Grundstücke (mehrere Grundbuchblätter) übertragen werden. Dies folgt insoweit auch aus dem gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht künstlich in mehrere Leistungen aufgespalten werden dürfen5.

1.809

Zum Grundstück gehören neben dem Grund und Boden auch die aufstehenden Gebäude und Bauwerke6. Das Gebäude umfasst dabei alle integralen Bestandteile, durch die das Gebäude unvollständig wäre7. Grund und Boden und Gebäude bilden einen einheitlichen Gegenstand8. Grund und Boden und aufstehende Gebäude teilen folglich das gleiche umsatzsteuerrechtliche Schicksal. Nur in Ausnahmefällen sind Grund und Boden und aufstehende Gebäude als getrennt voneinander zu betrachten9.

1.810

Ausgehend vom grunderwerbsteuerrechtlichen Grundstücksbegriff gelten umsatzsteuerrechtlich auch Erbbaurechte sowie Gebäude auf fremdem

1.811

1 Vgl. Kohler in Münchener Kommentar6, Vor §§ 873 ff. BGB Rz. 1. 2 Vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, § 3 UStG Rz. 570 – Lfg. Jan 2014; EuGH v. 6.2.2003 – Rs. C-185/01 – Auto Lease Holland, UR 2003, 137. 3 Vgl. Kohler in Münchener Kommentar6, Vor §§ 873 ff. BGB Rz. 3. 4 Vgl. Köhler in Münchener Kommentar6, Vor §§ 873 ff. BGB Rz. 3. 5 Vgl. EuGH v. 27.10.2005 – Rs. C-41/04 – Levob Verzekeringen und OV Bank, UR 2006, 20, Tz. 22; v. 27.6.2013 – Rs. C-155/12 – RR Donnelley, UR 2013, 708, Tz. 21. 6 Vgl. Art. 13b Buchst. b des Entwurfs zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 18.12.2012 (COM(2012) 763 final). 7 Vgl. Art. 13b Buchst. c und des Entwurfs zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 18.12.2012 (COM(2012) 763 final). 8 Vgl. EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-400/98 – Breitsohl, BStBl. II 2003, 452, Tz. 50. 9 Vgl. Abschn. 15.2c Abs. 11 Satz 4 UStAE.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Grund und Boden als Grundstücke. Der Grundstücksbegriff umfasst ferner Bruchteils-, Wohn- und Teileigentum. Im Gegensatz zum Zivilrecht gehören das Zubehör, sog. Scheinbestandteile sowie Maschinen und Betriebsvorrichtungen1 nicht zu den Grundstücken, es sei denn, die Maschinen und Anlagen sind derart mit dem Grundstück verbunden, dass sie nicht bewegt werden können, ohne dass das Gebäude zerstört oder verändert wird2. Ebenfalls nicht als Grundstück im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sind bestimmte, mit dem Grundstück verbundene Rechte3 anzusehen. Für diese Gegenstände und Rechte gilt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG somit nicht. 1.812

Umsatzsteuerrechtliche Nebenleistungen teilen demgegenüber das Schicksal der Hauptleistung4, auch wenn sie grunderwerbsteuerrechtlich vom Grundstücksbegriff nicht erfasst werden. Nebenleistungen sind folglich Bestandteil der steuerfreien Grundstückslieferung i.S. des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Umgekehrt ist die Bebauungsverpflichtung nicht Bestandteil der steuerfreien Grundstückslieferung, wenn der Grundstücksverkäufer und der Bauunternehmer personenverschieden sind5. Grunderwerbsteuerrechtlich handelt es sich dagegen um den Verkauf eines bebauten Grundstücks6. Der umsatzsteuerrechtliche Grundstücksbegriff ist folglich nicht deckungsgleich mit dem grunderwerbsteuerrechtlichen Grundstücksbegriff.

II. Option 1.813

Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer bei der Lieferung eines Grundstücks an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen auf die Steuerbefreiung für Grundstückslieferungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten (sog. Option). Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 UStG kommt bei Grundstücksübertragungen nicht zur Anwendung. 1. Hintergrund

1.814

Hintergrund der Option ist die Tatsache, dass die Steuerbefreiung im Umsatzsteuerrecht nicht in allen Fällen steuerlich vorteilhaft ist. Denn mit der Steuerbefreiung geht auch die Versagung des Vorsteuerabzugs gem. 1 Vgl. zur Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von Gebäudebestandteilen: Erlasse der obersten Finanzbehörden v. 15.3.2006, BStBl. I 2006, 314. 2 Vgl. Art. 13b Buchst. d und des Entwurfs zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 18.12.2012 (COM(2012) 763 final). 3 U.a. Gewerbeberechtigungen, Brennrechte, das Recht auf Erbbauzins oder ein Anspruch auf Brandentschädigung. 4 Die Lieferung eines mit einem zum Abriss bestimmten Gebäude bebauten Grundstücks gilt umsatzsteuerrechtlich als Lieferung eines unbebauten Grundstücks, vgl. EuGH v. 19.11.2009 – Rs. C-461/08 – Don Bosco, UR 2010, 25. 5 Vgl. BFH BStBl. II 1991, 737; BFH BStBl. II 1993, 316; BFH BStBl. II 2000, 34; ein einheitlicher steuerfreier Umsatz liegt hingegen bei Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor, vgl. BFH v. 29.10.2008 – XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256. 6 Vgl. BFH v. 27.10.1999 – II R 17/99, BStBl. II 2000, 34.

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F. Umsatzsteuer

§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG einher. Bei Lieferungen an andere Unternehmer wirkt sich dies nachteilig aus, wie das nachfolgende Beispiel zeigt: 1.815

Beispiel: V errichtet auf seinem Betriebsgrundstück im Jahr 2010 ein Gebäude für 1 000 zzgl. 190 Umsatzsteuer, das er ausschließlich für seinen Handwerksbetrieb nutzt. V macht in voller Höhe den Vorsteuerabzug geltend. Im Jahr 2014 veräußert V das Grundstück samt aufstehendem Gebäude an Unternehmer K für 1 500. K nutzt das Gebäude ebenfalls im Rahmen seines Handwerksbetriebs. Veräußert V das Grundstück steuerfrei an K, muss V den Vorsteuerabzug nach § 15a UStG für sechs Jahre (60 % = 114) rückgängig machen. V muss die Vorsteuern an das Finanzamt abführen, so dass die Vorsteuern bei V letztlich Aufwand darstellen. Diesen Aufwand wird V beim Verkaufspreis berücksichtigen. Der Verkaufspreis erhöht sich folglich um 114 auf 1 614. Optiert V dagegen zur Steuerpflicht, bleibt ihm der Vorsteuerabzug in voller Höhe erhalten. Der Verkaufspreis beträgt in diesem Fall 1 500. Zwar schuldet K hierauf nach § 13b UStG die Umsatzsteuer in Höhe von 285. Diese Steuer kann K jedoch in voller Höhe als Vorsteuer abziehen. Effektiv bleibt es für K somit bei einem Kaufpreis von 1 500. Durch die Option verringert sich der Kaufpreis für K um 114.

2. § 9 Abs. 1 UStG – Ausübung und Umfang der Option Die Optionsmöglichkeit nach § 9 Abs. 1 UStG besteht für alle in- und ausländischen Unternehmer, mit Ausnahme der Kleinunternehmer, der Durchschnittssatzbesteuerer und der pauschalierenden Land- und Forstwirte. Die Option setzt weiter voraus, dass das Grundstück an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen geliefert wird1. Empfangender Unternehmer kann auch ein Kleinunternehmer, Durchschnittssatzbesteuerer oder ein pauschalierender Land- und Forstwirt sein.

1.816

Der Verkäufer trägt bei der Option stets das Risiko, dass sich nachträglich herausstellt, dass der Abnehmer tatsächlich kein Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für sein Unternehmen verwendet. In diesem Fall droht beim Verkäufer eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, die zu zusätzlichen Kosten beim Verkäufer führt. Aus diesem Grund empfiehlt sich die Aufnahme einer Garantieerklärung des Käufers in den notariellen Kaufvertrag, mit der dieser zusichert, Unternehmer zu sein und das Grundstück (anteilig) für sein Unternehmen zu erwerben2. Sollte sich später herausstellen, dass der Käufer entgegen seiner Angabe kein Unternehmer i.S. des § 2 UStG ist, so macht er sich schadensersatzpflichtig. Es empfiehlt sich zudem, dass auch die Höhe des Schadensersatzanspruchs und evtl. anfallender Zinsen bereits im Rahmen einer sog. Steuerklausel im notariellen Vertrag mitgeregelt werden.

1.817

Der Umfang der Option bestimmt sich durch den Verweis auf die Steuerbefreiung für Grundstücksumsätze (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG)3. Nur so-

1.818

1 Zur Frage, wann ein Gegenstand für das Unternehmen des Empfängers geliefert wird, siehe Rz. 1.826 ff. 2 Zur zivilvertraglichen Regelung siehe Rz. 1.819, 1.840. 3 Zum Umfang siehe Rz. 1.808.

Küffner/Fietz

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

weit die Grundstückslieferung grundsätzlich steuerfrei ist, bedarf es auch der Möglichkeit zur Option. Insoweit hat die Option keine Auswirkungen auf ggf. mitverkauftes Inventar, da dieses von der Steuerbefreiung nicht mit umfasst ist. 3. § 9 Abs. 3 UStG – Formvorschriften 1.819

Die Option muss nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG im notariell zu beurkundenden Grundstückskaufvertrag i.S. des § 311b Abs. 1 BGB erklärt werden. Ausgenommen hiervon ist ein Verkauf im Zwangsversteigerungsverfahren. Eine gesonderte Erklärung gegenüber dem Finanzamt ist hingegen nicht erforderlich. Insoweit genügt grundsätzlich das schlüssige Verhalten der Beteiligten1. Aufgrund der Einführung des Übergangs der Steuerschuld auf den Grundstückserwerber nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG2, kann die Option für Umsätze nach dem 31.3.2004 jedoch nicht mehr durch offenen Ausweis der Umsatzsteuer ausgeübt werden. Der Verzicht kann folglich nur durch ausdrückliche Erklärung im notariellen Kaufvertrag erfolgen.

1.820

Der Verzicht muss grundsätzlich vom jeweiligen Unternehmer erklärt werden. Bei Miteigentümergemeinschaften muss folglich jeder einzelne Unternehmer die Option erklären. 4. Zeitpunkt der Optionsausübung – Nachträgliche Option und Widerruf

1.821

Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG ist die Option bei der Veräußerung eines Grundstücks im Zwangsversteigerungsverfahren bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. Im Umkehrschluss folgert die h.M. daraus, dass die Option bei Lieferungen außerhalb des Zwangsversteigerungsverfahrens solange möglich sein soll, wie der Steuerbescheid noch änderbar ist3. Die Partien konnten somit bislang auch noch Jahre später die Option ausüben.

1.822

Demgegenüber geht die Finanzverwaltung neuerdings davon aus, dass die Option nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung erklärt werden kann4. Insoweit wird die Möglichkeit der nachträg1 Vgl. BFH v. 11.7.2012 – XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266. 2 Zur Steuerschuldnerschaft siehe Rz. 1.874 ff. 3 Vgl. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, § 9 UStG Rz. 82 – Lfg. Nov. 2013; Heidner in Bunjes12, § 9 UStG Rz. 26; Wenzel in Rau/Dürrwächter, § 9 UStG, Rn. 105 – Lfg. Jan. 2014; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, § 9 UStG Rz. 377 – Lfg. Juli 2012; BFH v. 2.4.1998 – V R 34/97, BStBl. II 1998, 695; ebenso noch Richtlinie 148 Abs. 3 der UStR 208. 4 Vgl. Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE unter Hinweis auf ein BFH-Urteil (v. 10.12. 2008 – XI R 1/08, BStBl. II 2009, 1026) zum Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung; ebenso Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, § 9 UStG Rz. 46 – Lfg. Okt. 2011; Birkenfeld, UR 2013, 126 (128).

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F. Umsatzsteuer

lichen Option durch die Finanzverwaltung erheblich eingeschränkt. Denn die formelle Bestandskraft tritt nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO bereits einen Monat nach Eingang der jeweiligen Umsatzsteuer-Jahreserklärung beim Finanzamt ein1. Demgegenüber liegt Unabänderbarkeit erst mit Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Auch wenn die Rechtslage wegen unterschiedlicher BFH-Urteile nicht eindeutig ist2, so sollte die Option in der Praxis dennoch vor Eintritt der formellen Bestandskraft ausgeübt werden, um Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden.

1.823

Neben der erstmaligen Ausübung der Option soll aus Sicht der Finanzverwaltung auch der Widerruf der Option neuerdings nur noch bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft möglich sein3. Zumindest bis zu diesem Zeitpunkt kann der Leistende die Option jedoch ganz oder teilweise widerrufen. Der Widerruf ist ebenso wie die (nachträgliche) Ausübung der Option an das Formerfordernis nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG (notarielle Beurkundung) gebunden4. Der Widerruf setzt folglich eine Änderung des notariellen Kaufvertrags voraus. Insoweit kommt der Tatsache, dass der Leistende grundsätzlich ohne die Zustimmung des Leistungsempfängers oder auch entgegen einer mit diesem getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen die Option ausüben und wieder widerrufen kann5, bei Grundstückslieferungen keine Bedeutung zu.

1.824

Sowohl die nachträgliche Ausübung der Option, als auch deren Rückgängigmachung wirken auf den Zeitpunkt der Lieferung des Grundstücks zurück6. Da der Leistungsempfänger die Steuer aus der Lieferung schuldet (s.u. Rz. 1.874), wirkt sich die Rückwirkung beim Leistungsempfänger nur aus, wenn dieser nicht in voller Höhe zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Beim Leistenden kann es aufgrund der Rückwirkung zu Berichtigungen nach § 15a UStG kommen.

1.825

5. Verwendungsabsicht Lieferung „für das Unternehmen“ i.S. des § 9 Abs. 1 UStG bedeutet, dass der Leistungsempfänger das Grundstück seinem Unternehmen zuordnen (können) muss. Maßgeblich für die Zuordnungsentscheidung sind die Kriterien des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG7. Hiernach kommt es auf die Verwendungsabsicht des Leistungsempfängers im Bezugszeitpunkt an. 1 Vgl. Zugmaier/Fietz, MittBayNot 2013, 427. 2 Vgl. Zugmaier/Fietz, MittBayNot 2013, 427, Fn. 6 mit der dort zitierten Rechtsprechung; Mayer/Hartmann, UR 2011, 241 (242 f.) mit der dort zitierten Rechtsprechung. 3 Vgl. Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE. 4 Vgl. Abschn. 9.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE. 5 Vgl. BFH v. 25.2.1993 – V R 78/88, BStBl. II 1993, 777. 6 Vgl. BFH v. 1.12.2001 – V R 23/00, BStBl. II 2003, 673. 7 Vgl. zur Frage der Zuordnungsmöglichkeit BMF v. 2.1.2014 – IV D 2-S 7300/ 12/10002:001, BStBl. I 2014, 119.

Küffner/Fietz

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1.826

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.827

Die Zuordnung setzt grundsätzlich eine unternehmerische Verwendung voraus1. Tritt neben die unternehmerische Nutzung auch eine nichtunternehmerische Nutzung, hängt die Zuordnungsmöglichkeit von der Art der nichtunternehmerischen Nutzung ab. Bei einer nichtunternehmerischen Nutzung i.e.S. (z.B. Bezug für den hoheitlichen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder für den ideellen Bereich eines gemeinnützig tätigen Vereins)2, ist insoweit eine Zuordnung ausgeschlossen3. Bei teilweiser unternehmensfremder (privater) Nutzung (z.B. für den privaten Bedarf des Personals bzw. des Unternehmers)4 besteht hingegen ein Zuordnungswahlrecht. Der Gegenstand kann vollständig, oder anteilig in Höhe der unternehmerischen Nutzung zugeordnet werden5. Soweit das Grundstück dem Unternehmen nicht zugeordnet wird oder werden kann, ist eine Option ausgeschlossen6.

1.828

Die Option ist vollständig ausgeschlossen, wenn der Gegenstand bei gemischter Nutzung nicht mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt wird. In diesem Fall gilt die Lieferung gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nie als für das Unternehmen des Erwerbers ausgeführt7.

1.829

Die Zuordnung erfordert eine nach außen gerichtete Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch den Käufer. Die Zuordnung ergibt sich dabei regelmäßig aus der Höhe des vom Käufer geltend gemachten Vorsteuerabzugs8. Kann aus dem geltend gemachten Vorsteuerabzug nicht auf den Anteil der Zuordnung geschlossen werden, muss der Käufer einer Immobilie eine schriftliche Erklärung über den Umfang der Zuordnung gegenüber dem Finanzamt abgeben9. Die Zuordnung muss der Käufer bis zum 31. Mai des Folgejahres (gesetzliche Abgabefrist für Steuererklärungen) dokumentieren, andernfalls kann nicht von einer Zuordnung zum Unternehmen ausgegangen werden10. Vor diesem Hintergrund ist es zu empfehlen, dass der Käufer bereits im notariellen Kaufvertrag die vollständige oder teilweise Zuordnung zu seinem Unternehmen erklärt. 6. Teiloption

1.830

Dem Unternehmer steht es beim Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst a UStG frei, zu bestimmen, in welchem Umfang er sein 1 Vgl. BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74; v. 19.7.2011 – XI R 29/09, BStBl. II 2012, 430. 2 Vgl. zum Begriff Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE. 3 Vgl. BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74; v. 19.7.2011 – XI R 29/09, BStBl. II 2012, 430. 4 Vgl. zum Begriff Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 3 UStAE. 5 Vgl. BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74; v. 19.7.2011 – XI R 29/09, BStBl. II 2012, 430. 6 Zur Teiloption siehe unten Rz. 1.830 ff. 7 Vgl. BMF v. 2.1.2014 – IV D 2-S 7300/12/10002:001, BStBl. I 2014, 119. 8 Vgl. BMF v. 2.1.2014 – IV D 2-S 7300/12/10002:001, BStBl. I 2014, 119. 9 Vgl. BMF v. 2.1.2014 – IV D 2-S 7300/12/10002:001, BStBl. I 2014, 119. 10 Vgl. BMF v. 2.1.2014 – IV D 2-S 7300/12/10002:001, BStBl. I 2014, 119.

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F. Umsatzsteuer

Optionsrecht ausübt1. Wird die Option nicht für den gesamten Umsatz (sog. Gesamtoption) erklärt, sondern in ihrem Umfang begrenzt, spricht man von einer sog. Teiloption. Eine Teiloption wird im Normalfall erklärt, wenn der Erwerber aufgrund einer gemischten Nutzung des Grundstücks nur zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Eine gemischte Nutzung liegt vor, wenn der Erwerber das Grundstück nur teilweise für wirtschaftliche Tätigkeiten nutzt, oder wenn er sowohl Ausschluss- als auch Abzugsumsätze tätigt. Durch die Teiloption wird in diesen Fällen eine Belastung des Käufers mit Umsatzsteuer vermieden. 1.831

Beispiel: Unternehmer U verkauft ein zu seinem Unternehmen gehörendes Haus mit zwei gleich großen Stockwerken an K. K beabsichtigt, das Erdgeschoss steuerpflichtig an eine Rechtsanwaltskanzlei und das OG steuerfrei an einen Arzt zu vermieten. Als Kaufpreis vereinbaren die Parteien netto 1 000. K erwirbt das Grundstück für sein Unternehmen und ordnet es vollständig seinem Unternehmen zu. U kann folglich im notariellen Kaufvertrag erklären, dass er auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet. Verzichtet er für den gesamten Umsatz auf die Steuerbefreiung, schuldet K Umsatzsteuer i.H.v. 190. Hiervon kann er lediglich 95 (50 %) als Vorsteuer abziehen. Hinsichtlich der restlichen 95 bleibt K nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG mit der Vorsteuer belastet. Optiert U hingegen nur zu 50 % zur Umsatzsteuer, kann K die geschuldete Umsatzsteuer i.H.v. 95 in voller Höhe als Vorsteuer abziehen. Zu einer endgültigen Belastung mit Umsatzsteuer kommt es bei K nicht.

Die Teiloption hat ihre Ursache zwar regelmäßig in den Nutzungsverhältnissen des Käufers bzw. Abnehmers. Gleichwohl kann der Leistende auch eine von den Nutzungsverhältnissen des Käufers unabhängige bzw. abweichende Teiloption erklären2. Im Beispiel könnte U folglich auch zu 30 % oder 70 % zur Umsatzsteuer optieren. Zu beachten ist jedoch, dass die Teiloption nach räumlichen Gesichtspunkten zu erfolgen hat. Inwieweit eine rein quotale Aufteilung zulässig ist, ist umstritten3. Sie sollte bei der Lieferung von Grundstücken jedoch zulässig sein.

1.832

Beispiel:

1.833

Unternehmer U verkauft eine zu seinem Unternehmen gehörende Immobilie an den Arzt A. A beabsichtigt die Immobilie sowohl für seine Tätigkeit als Allgemeinmediziner als auch für Schönheitsoperationen zu verwenden. 40 % der Ausgangsumsätze des A stammen aus umsatzsteuerpflichtigen Schönheitsoperationen. Als Kaufpreis vereinbaren die Parteien netto 1 000. A erwirbt das Grundstück für sein Unternehmen und ordnet es vollständig seinem Unternehmen zu. U kann folglich im notariellen Kaufvertrag erklären, dass er auf 1 Vgl. BFH v. 26.6.1996 – XI R 43/90, BStBl. II 1997, 98. 2 Vgl. BFH v. 26.6.1996 – XI R 43/90, BStBl. II 1997, 98. 3 Ablehnend: vgl. Abschn. 9.1 Abs. 6 Satz 3 UStAE; Nieuwenhuis in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 9 UStG Rz. 40 – Lfg. Feb. 2014; zustimmend Küffner/Zugmaier in FS Spiegelberger zum 70. Geburtstag; Lippross, Umsatzsteuer23, S. 709; SchülerTäsche in Sölch/Ringleb, § 9 UStG Rz. 65 ff. – Lfg. Nov. 2013; teilweise zustimmend Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, § 9 UStG Rz. 26.2 – Lfg. Jan. 2013.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet. Verzichtet er für den gesamten Umsatz auf die Steuerbefreiung, schuldet A Umsatzsteuer i.H.v. 190. Hiervon kann er lediglich 76 (40 %) als Vorsteuer abziehen. Hinsichtlich der restlichen 114 bleibt A nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG mit der Vorsteuer belastet. Optiert U hingegen nur zu 40 % zur Umsatzsteuer, kann A die geschuldete Umsatzsteuer i.H.v. 76 in voller Höhe als Vorsteuer abziehen.

1.834

Eine Teiloption sollte zudem auch dann zulässig sein, wenn im Zeitpunkt der Optionsausübung noch nicht eindeutig feststeht, für welche Flächen die Option erfolgt1. Steht beispielsweise im Zeitpunkt des Kaufvertrages fest, dass der Käufer das Grundstück teilweise steuerpflichtig und steuerfrei vermietet, sollte es zulässig sein, die Option auf die Flächen zu beschränken, die steuerfrei vermietet werden.

1.835

Beispiel: V verkauft eine zu seinem Unternehmen gehörende Gewerbeimmobilie mit zwanzig gleichgroßen Räumlichkeiten an E. Als Kaufpreis vereinbaren die Parteien netto 1 000. E beabsichtigt die Räume an Rechtsanwälte, Steuerberater, Ärzte, und Versicherungen zu vermieten. Im Zeitpunkt des Kauvertrages stehen noch nicht alle Mieter fest. Es ist noch unklar, an wie viele Mieter E umsatzsteuerpflichtig bzw. umsatzsteuerfrei vermietet. V optiert im Kaufvertrag für den Anteil der steuerpflichtig vermieteten Flächen. Nachträglich stellt sich heraus, dass E vierzehn Räumlichkeiten steuerpflichtig vermieten kann. E schuldet aufgrund der Option die Umsatzsteuer aus dem Kauf der Immobilie i.H.v. 133. Diese Umsatzsteuer kann E zugleich als Vorsteuer abziehen.

1.836

Die Option hat grundsätzlich einheitlich für Gebäude oder Gebäudeteile und den zugehörigen Grund und Boden zu erfolgen (s.o. Rz. 1.808). Denn Grund und Boden und aufstehende Gebäude sind grundsätzlich als Einheit zu betrachten. Das heißt, durch eine Teiloption besteht im Regelfall nicht die Möglichkeit nur hinsichtlich der gelieferten Gebäude oder nur hinsichtlich des gelieferten Grund und Bodens zur Umsatzsteuer zu optieren. Durch die Teiloption kommt es vielmehr zu einer anteiligen steuerpflichtigen Lieferung der Gebäude sowie des zugehörigen Grund und Bodens. Eine getrennte Option ist nur dann möglich, wenn nur der Grund und Boden, oder nur das aufstehende Gebäude geliefert wird2.

1.837

Keine Teiloption liegt vor, wenn der Verkäufer ein Grundstück verkauft, das nur teilweise seinem Unternehmen zugeordnet ist. Denn der Verkauf des nicht dem Unternehmen zugeordneten Grundstücksteils ist bereits kein steuerbarer Umsatz. Insoweit steht dem Verkäufer auch keine Optionsmöglichkeit zu.

1.838

Bei ausgeübter Teiloption kommt § 15 Abs. 4 UStG regelmäßig nicht zur Anwendung3. Der Erwerber kann den steuerpflichtig veräußerten Teil 1 Vgl. Küffner/Zugmaier in: FS für Spiegelberger, S. 324. 2 Vgl. Lippros, Umsatzsteuer23, S. 708. 3 Vgl. Schäfer/Wiedeking, UStB 2008, 105; Radeisen, SteuK 2012, 261; Klenk in Sölch/Ringleb, § 9 UStG Rz. 48 – Lfg. Juli 2013; Flues, RNotZ 2012, 528.

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F. Umsatzsteuer

direkt seinen vorsteuerunschädlichen Ausgangsleistungen zuordnen. Für den optierten Teil steht ihm folglich der volle Vorsteuerabzug zu. 7. Option gegenüber einer Bruchteilsgemeinschaft Ist Erwerber eines Grundstücks eine nichtunternehmerisch tätige Bruchteilsgemeinschaft, so sind die hinter der Gemeinschaft stehenden Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen1. Demgegenüber soll aus Sicht der Finanzverwaltung die Gemeinschaft Leistungsempfänger sein, wenn sie einem Gemeinschafter das Grundstück oder Teile des Grundstücks unentgeltlich zur Nutzung überlässt2. Gleichwohl steht auch aus Sicht der Finanzverwaltung dem jeweiligen Gemeinschafter anteilig der Vorsteuerabzug zu3. Um den Vorsteuerabzug vornehmen zu können, genügt es in diesem Fall, wenn nur der vollständige Name und die Anschrift der Gemeinschaft im Kaufvertrag bzw. der Rechnung angegeben sind4.

1.839

Beispiel: V veräußert eine zu seinem Unternehmen gehörende Immobilie (Kanzleiräume) an Steuerberater S und Rechtsanwalt R. S und R erwerben Eigentum zu gleichen Teilen. S und R nutzen die Kanzleiräume jeweils für Besprechungen mit Mandanten. Als Kaufpreis vereinbaren die Parteien netto 1 000. Optiert V in voller Höhe zur Umsatzsteuer, schulden R und S jeweils anteilig 50 % der zu entrichtenden Umsatzsteuer von 190. Zugleich können R und S die anteilig geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehen.

8. Musterklausel bei ausgeübter Option5 1.840

M6 Musterklausel bei ausgeübter Option Der Kaufpreis für das Grundstück samt aufstehender Gebäude (zusammen im Folgenden die Vertragsimmobilie) beträgt 1 500 000,00 Euro. Beim Kaufpreis handelt es sich um einen Nettokaufpreis. Die Parteien kommen darin überein, dass der Veräußerer gemäß § 9 Abs. 1 UStG in vollem Umfang (hinsichtlich der im Bebauungsplan gekennzeichneten Flächen) auf die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. Der Veräußerer verpflichtet sich, den Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG nicht ohne schriftliche Zustimmung des Erwerbers zurück1 Vgl. BFH v. 1.1.10.1998 – V R 31/98, BStBl. II 2008, 497; v. 7.11.2000 – V R 49/99, BStBl. II 2008, 493; v. 1.2.2001 – V R 79/99, BStBl. II 2008, 495. 2 Vgl. BMF v. 1.12.2006 – IV A 5-S 7300–90/06, BStBl. I 2007, 90; v. 9.5.2008, – IV A 5-S 7300/07/0017, 2008/0228963, BStBl. I 2008, 675. 3 Vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 8 UStAE. 4 Vgl. BFH v. 27.1.1994 – V R 31/91, BStBl. II 1994, 488, Rn. 17; v. 6.10.2005 – V R 40/01, BStBl. II 2007, 13, Rn. 33, 52; Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 8 UStAE. 5 In Anlehnung an Zugmaier/Fietz, MittBayNot 2013, S. 427; Vorauflage: Spiegelberger/Wälzholz in Spiegelberger/Spindler/Wälzholz – Die Immobilie im Zivilund Steuerrecht – 1. Aufl. Apr. 2008, S. 242 f.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

zunehmen. Bei Zuwiderhandlung haftet der Veräußerer dem Erwerber für den hierdurch entstandenen Schaden. Der Erwerber versichert, dass er Unternehmer i.S. des § 2 UStG ist. Der Erwerber ordnet hiermit die Vertragsimmobilie vollständig seinem Unternehmen i.S. des § 2 UStG zu. Der maßgebliche Steuersatz für die Lieferung der Vertragsimmobilie beträgt 19 %. Steuerschuldner aus dem Verkauf der Vertragsimmobilie ist der Erwerber (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 UStG. Der Erwerber hat daher die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen. Die Steuernummer des Veräußerers lautet: 123/456/7890 Der auf das mitverkaufte Inventar entfallende Nettokaufpreis beträgt 150 000,00 Euro zzgl. gesetzlich geschuldeter Umsatzsteuer i.H.v. 28 500,00 Euro (Steuersatz = 19 %). Der Kaufpreis für die Vertragsimmobilie erhöht sich somit um insgesamt 178 500,00 Euro. Die Parteien kommen überein, dass es sich bei diesem Vertrag um eine Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG handelt. Der Erwerber kann den Vorsteuerabzug aus diesem Vertrag unmittelbar geltend machen. Sollte sich nachträglich herausstellen, dass dieser Vertrag nicht den Vorgaben der §§ 14, 14a UStG entspricht, verpflichtet sich der Veräußerer dem Erwerber außerhalb dieser Urkunde unverzüglich eine den §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung zu erteilen. Die Rechnung ist hinsichtlich der Lieferung des Grundstücks ohne Steuerausweis und hinsichtlich des mitgelieferten Inventars unter Ausweis von 19 % deutscher Umsatzsteuer auszustellen. Die Parteien gehen einvernehmlich davon aus, dass die Übertragung der Vertragsimmobilie samt Inventar keine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG ist. Sollte später festgestellt werden, dass – entgegen der vorstehenden Annahme – eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, gilt das Folgende: Der Veräußerer wird gegenüber dem Erwerber die in § 15a Abs. 10 UStG vorgesehenen Angaben unverzüglich machen. Soweit diese Daten dem Erwerber nicht innerhalb von zwei Wochen nach dem Zugang der Mitteilung über die veränderte Beurteilung des Sachverhalts durch die Finanzverwaltung zugehen, stimmt der Verkäufer schon jetzt – unter Bezugnahme auf § 30 Abs. 4 Nr. 3 AO – einer Offenlegung dieser Daten durch die Finanzverwaltung gegenüber dem Erwerber zu. Die auf das Inventar entfallende und im Kaufpreis enthaltende Umsatzsteuer hat der Veräußerer dem Erwerber zu erstatten. Einen etwaigen Zinsschaden hat der Veräußerer dem Erwerber nicht zu ersetzen. Zur Sicherung des Anspruchs des Erwerbers tritt der Veräußerer bereits heute seinen Anspruch gegen das Finanzamt auf Erstattung der unrichtig in Rechnung gestellten Umsatzsteuer an den Erwerber ab. Der Erwerber stellt den Veräußerer von einer Haftung für Betriebssteuern nach § 75 AO frei.

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F. Umsatzsteuer

Dem Erwerber ist bekannt, dass er den Vorsteuerberichtigungszeitraum i.S. des § 15a Abs. 1 UStG nach § 15a Abs.10 UStG fortsetzt. Soweit es beim Erwerber oder beim Veräußerer aufgrund der geänderten Beurteilung zu einer anteiligen Rückforderung von Vorsteuerbeträgen nach § 15a UStG kommt, ist die jeweils andere Partei nicht zum Ausgleich des hierdurch entstehenden Schadens verpflichtet.

III. Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG Die voranstehend dargestellten Probleme ergeben sich nicht, wenn es sich bei der Grundstückslieferung um eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG handelt. Denn Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung sind nach § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbar. Der Erwerbende tritt in diesem Fall nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die (umsatzsteuerrechtliche) Stelle des Veräußerers. Das bedeutet, dass er den Vorsteuerberichtigungszeitraum des Veräußerers fortsetzt und der Berichtigungszeitraum durch die Veräußerung nicht unterbrochen wird (§ 15a Abs. 10 UStG). Infolgedessen kommt es beim Veräußerer zu keiner möglichen Vorsteuerberichtigung, wie sie ein steuerfreier Grundstückserkauf nach sich ziehen würde (s.o. Rz. 1.814). Zu beachten ist jedoch, dass es beim Erwerber zu Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG kommen kann. Nutzt der Erwerber das Grundstück nicht in gleicher Weise wie der Veräußerer, drohen dem Erwerber Vorsteuerberichtigungen, obwohl ihm der Vorsteuerabzug nicht zustand.

1.841

Beispiel:

1.842

Unternehmer U schafft zum 1.1.2010 ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude an. U vermietet das Gebäude zu 100 % steuerpflichtig. U macht den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend. Zum 1.1.2014 veräußert U das Grundstück im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an den Unternehmer E. Dieser vermietet das Grundstück bis zum 31.12.2016 zu 100 % steuerpflichtig, ab dem 1.1.2017 jedoch ausschließlich steuerfrei. Infolge der Nutzungsänderung kommt es bei E zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG für den übrigen Vorsteuerberichtigungszeitraum von drei Jahren. E muss für jedes Jahr 10 % der ursprünglich von U geltend gemachten Vorsteuern an das Finanzamt zurückzahlen.

Es ist somit erforderlich, dass sich beide Parteien über das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Klaren sind, um die Folgen des Kaufs vollständig abschätzen zu können.

1.843

1. Voraussetzungen Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG liegt vor, wenn ein Unternehmer sein ganzes Unternehmen oder einen in der Gliederung seines Unternehmens gesondert geführten Betrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer überträgt. Zudem muss der Erwerber das Unternehmen Küffner/Fietz

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1.844

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

oder den Betrieb des Veräußerers fortführen oder zumindest die Fortführung beabsichtigen1. Soweit der Erwerber das erworbene Unternehmen sofort abwickelt, liegt keine Geschäftsveräußerung vor2. Eine Fortführung des Unternehmens setzt dagegen nicht voraus, dass der Erwerber bereits vor dem Erwerb Unternehmer ist. Es genügt, wenn er im Zuge des Erwerbs seine unternehmerische Tätigkeit aufnimmt3. Auch setzt die Geschäftsveräußerung nicht voraus, dass die Tätigkeit des Veräußerers in identischer Form fortgeführt wird. Insoweit ist es unproblematisch, wenn der Erwerber das Unternehmen in seinem Zuschnitt ändert (z.B. indem er es in sein bestehendes Unternehmen integriert) oder modernisiert4. Entscheidend ist allein, dass sich die vom Veräußerer und Erwerber ausgeübten Tätigkeiten hinreichend ähneln5. 1.845

Damit der Erwerber das Unternehmen fortführen kann, ist es im Normalfall erforderlich, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder Betriebs auf den Erwerber übergehen6. Gehen nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber über, kann dennoch eine Geschäftsveräußerung vorliegen. Voraussetzung ist in diesem Fall, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen dem Erwerber zumindest langfristig zur Nutzung überlassen werden7. Von einer langfristigen Überlassung ist bereits auszugehen, wenn das zum Betrieb gehörende Grundstück im Anschluss an die Geschäftsveräußerung für acht Jahre an den Erwerber vermietet oder verpachtet wird8.

1.846

Entscheidend für die Annahme einer Geschäftsveräußerung ist folglich, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, das dem Erwerber die Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ermöglicht. So liegt regelmäßig keine Geschäftsveräußerung vor, wenn nur einzelne Wirtschaftsgüter (wie z.B. ein Warenbestand) übertragen werden9. Denn insoweit kann vom Erwerber im Normalfall keine wirtschaftliche Geschäftstätigkeit fortgesetzt werden.

1.847

Ob im Einzelfall die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung vorliegen, lässt sich zumindest bei der Übertragung eines Unternehmens im Ganzen meist noch eindeutig feststellen. Schwieriger ist die Abgrenzung in den Fällen, in denen kein ganzes Unternehmen übertragen wird. Hier ist oftmals unklar, ob die übertragenen Wirtschaftsgüter bereits einen ge1 Vgl. BFH v. 18.9.2008 – V R 21/07, BStBl. II 2009, 254. 2 Vgl. EuGH v. 27.11.2003 – Rs. C-497/01 – Zita Modes, UR 2004, 19; Abschn. 1.5 Abs. 1a Satz 2 UStAE. 3 Vgl. Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE. 4 Vgl. BFH v. 23.8.2007 – V R 14/05, BStBl. II 2008, 165. 5 Vgl. BFH v. 6.5.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873. 6 Vgl. BFH v. 4.7.2002 – V R 10/01, BStBl. II 2004, 662. 7 Vgl. BFH v. 28.11.2002 – V R 3/01, BStBl. II 2004, 665. 8 Vgl. BFH v. 23.8.2007 – V R 14/05, BStBl. II 2008, 165. 9 Vgl. EuGH v. 27.11.2003 – Rs. C-497/01 – Zita Modes, UR 2004, 19.

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F. Umsatzsteuer

sondert geführten Betrieb bilden, oder ob es sich nur um die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern handelt. Von diesen Schwierigkeiten zeugt auch die Vielzahl an Einzelfallentscheidungen zur Frage der Geschäftsveräußerung1. 2. Übertragung von Grundstücken als Geschäftsveräußerung im Ganzen Ungeachtet der voranstehend aufgezeigten Schwierigkeiten bei der Feststellung, ob eine Übertragung von Wirtschaftsgütern den Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfüllt, haben Rechtsprechung und Finanzverwaltung zumindest für den Bereich der Grundstücksübertragungen praktikable Abgrenzungskriterien gefunden. Gleichwohl besteht auch für Grundstücksumsätze eine umfangreiche Kasuistik, die sich durch allgemeine Regeln und Ausnahmen für Sonderfälle auszeichnet.

1.848

Generell gilt jedoch, dass die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks als Geschäftsveräußerung anzusehen ist, wenn der Erwerber in die Miet- oder Pachtverträge eintritt2. Der Erwerber übernimmt in diesem Fall ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen, das er ohne größeren Aufwand fortführen kann. Dies gilt in gleicher Weise für die Übertragung eines Erbbaurechts, wenn der Erwerber die bestehenden Miet- oder Pachtverträge über die aufstehenden Gebäude übernimmt3. Umgekehrt liegt bei der Übertragung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks im Regelfall keine Geschäftsveräußerung vor4. Dies gilt auch für den Fall, das die bestehenden Miet- oder Pachtverhältnisse nicht auf den Erwerber übergehen5. In Ausnahmefällen liegt aber auch eine Geschäftsveräußerung vor, wenn die bestehenden Mietverträge nicht übernommen werden6. Denn entscheidend ist allein, ob der Veräußerer ein Vermietungsunternehmen betreibt, das der Erwerber fortführt oder fortzuführen beabsichtigt7.

1.849

Aus diesem Grund liegt keine Geschäftsveräußerung vor, wenn der Erwerber des Grundstücks die Vermietungstätigkeit nicht fortsetzen kann. Veräußert z.B. der Eigentümer ein Grundstück an seinen Mieter, kann dieser die Vermietungstätigkeit des Veräußerers nicht fortführen. Denn

1.850

1 Vgl. hierzu die zitierte Rechtsprechung bei Husmann in Rau/Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 1110 ff. – Lfg. Jan. 2014; bei Robisch in Bunjes, § 1 UStG Rz. 120 ff. – 12. Aufl. 2013; und bei Oelmaier in Sölch/Ringleb, § 1 UStG Rz. 181 ff. 2 Vgl. BFH v. 1.4.2004 – V B 112/03, BStBl. II 2003, 802; OFD Karlsruhe v. 28.2. 2012 – S 7100b Karte 1. 3 Vgl. BFH v. 19.12.2012 – XI R 38/10, BStBl. II 2013, 1053. 4 Vgl. BFH v. 11.10.2007 – V R 57/06, BStBl. II 2008, 447; Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 1 UStAE. 5 Vgl. BFH v. 11.10.2007 – V R 57/06, BStBl. II 2008, 447. 6 Vgl. BFH v. 6.5.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873. 7 Vgl. BFH v. 6.5.2010 – V R 26/09, BStBl. II 2010, 1114; Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 2 UStAE.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

der vormalige Mieter nutzt das Grundstück im Anschluss an die Veräußerung auf der Grundlage seines nun bestehenden Eigentums. Die Eigennutzung ist jedoch keine Fortführung der umsatzsteuerrechtlichen Vermietungstätigkeit1. Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn der Erwerber mit dem Mieter organschaftlich verbunden ist. Erwirbt z.B. ein Organträger das an seine Organgesellschaft vermietete Grundstück, kann es umsatzsteuerrechtlich zu keiner Fortführung des Vermietungsunternehmens kommen. Die Vermietung des Grundstücks an die Organgesellschaft führt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG zu einem nicht steuerbaren Innenumsatz, der einer Eigennutzung gleichsteht2. An einer Fortführung des Vermietungsunternehmens fehlt es auch, wenn der Veräußerer kein Vermietungsunternehmer, sondern Bauträger ist, der ein selbst bebautes Grundstück vor der Veräußerung nur für einen kurzen Zeitraum vermietet. Denn die unternehmerische Tätigkeit des Veräußerers besteht in diesem Fall nicht in der Vermietungstätigkeit. Der Erwerber kann trotz Eintritts in die bestehenden Mietverhältnisse das Vermietungsunternehmen des Veräußerers nicht fortführen. Denn dessen Tätigkeit besteht in der Bebauung und Veräußerung von Grundstücken. Ein Vermietungsunternehmen unterhält der Veräußerer hingegen nicht3. 1.851

Ist das übertragene Grundstück nur zum Teil vermietet, kann dennoch eine Geschäftsveräußerung vorliegen. Voraussetzung ist, dass auch die nicht vermieteten oder verpachteten Flächen zur Vermietung oder Verpachtung bereitstehen. Zudem muss der Erwerber in einen Teil der bestehenden Mietverhältnisse eintreten, wobei der Anteil der übernommenen Mietverhältnisse nicht von untergeordneter Bedeutung sein darf4. 3. Vorsorgliche Option

1.852

Die voranstehenden Ausführungen zeigen, dass sich für den Großteil der Grundstücksübertragungen zumeist rechtssicher feststellen lässt, ob die Übertragung die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt. In Einzelfällen kann aber auch bei Grundstücksübertragungen Unsicherheit darüber bestehen, ob die Grundstücksübertragung zugleich auch eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG darstellt. Problematisch ist dies insbesondere, wenn die Vertragsparteien vom Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ausgehen. Denn die Frage, ob die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung vorliegen, entscheiden die Finanzbehörden regelmäßig erst im Rahmen von Außenprüfungen. Die Prüfungen finden 1 Vgl. BFH v. 24.9.2009 – V R 6/08, BStBl. II 2010, 315; Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE. 2 Vgl. BFH v. 6.5.2010 – V R 26/09, BStBl. II 2010, 1114; Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE. 3 Vgl. BFH v. 24.2.2005 – V R 45/02, BStBl. II2007, 61; v. 18.9.2008 – V R 21/07, BStBl. II 2009, 254. 4 Vgl. BFH v. 30.4.2009 – V R 4/07, BStBl. II 2009, 863; Abschn. 1.5 Abs. 2a Satz 1 UStAE.

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F. Umsatzsteuer

jedoch zumeist erst nach Ablauf der formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung statt. Eine nachträgliche Ausübung der Option nach § 9 UStG durch den Veräußerer ist dann eigentlich nicht mehr möglich (s.o. Rz. 1.821). Erkennen die Finanzbehörden in einem solchen Fall die Geschäftsveräußerung nicht an, gilt der Verkauf rückwirkend als steuerbar und aufgrund nicht ausgeübter Option als steuerfrei. Infolgedessen kommt es beim Veräußerer zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1, 8 UStG, die er nicht im Kaufpreis einkalkuliert hat (s.o. Rz. 1.814, 1.825). Um diesem Risiko vorzubeugen, nehmen die Vertragsparteien regelmäßig eine Klausel in den notariell zu beurkundenden Kaufvertrag auf, durch die für den Versagensfall fristwahrend zur Umsatzsteuer optiert werden soll. Die Finanzverwaltung schränkt die Wirksamkeit solcher Klauseln neuerdings ein1. Sie sollen nur noch Rückwirkung entfalten, wenn sie vorsorglich und im Übrigen unbedingt erklärt werden2. Bedingte Optionen sollen hingegen nicht mehr auf den Zeitpunkt der Erklärung im Kaufvertrag zurückwirken.

1.853

Eine bedingte Option soll vorliegen, wenn der Veräußerer die Ausübung der Option im Kaufvertrag von der später ergehenden Entscheidung der Finanzverwaltung abhängig macht3. Als bedingt gilt folglich eine Option, die nur „für den Fall, dass die Finanzverwaltung das Vorliegen der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen […] endgültig verneinen sollte“4, erklärt wird. Eine solche Option soll erst mit Eintritt der Bedingung als erklärt gelten, d.h. im Zeitpunkt der Versagung durch die Finanzverwaltung.

1.854

Unbedingte Optionen zeichnen sich hingegen durch folgende Voraussetzungen aus5: Beide Parteien stimmen darin überein, dass die Übertragung des Grundstücks die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt. Infolgedessen behandeln Sie die Übertragung als nichtsteuerbar. Gleichzeitig erklären sie im notariellen Kaufvertrag die Ausübung der Option. Eine Bezugnahme auf die Entscheidung der Finanzverwaltung unterbleibt. Zudem legen die Parteien im Kaufvertrag alle Informationen offen, die zur Festsetzung der Umsatzsteuer im Versagensfall notwendig sind.

1.855

1 Vgl. BMF v. 23.10.2013 – IV D 3-S 7198/12/10002, BStBl. I 2013, 1304; Abschn. 9.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStAE; vgl. zur Neuregelung: Zugmaier/Fietz, MittBayNot 2013, 427. 2 Vgl. Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE. 3 Vgl. zur Kritik an der Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine solche Option unter einer Bedingung steht Meyer-Burow/Connemann, MwStR 2013, 267; Full, DStR 2013, 881. 4 OFD Niedersachsen, Verf. v. 14.2.2013 – S 7198-117-St 173. 5 In Anlehnung an Zugmaier/Fietz, NWB 2013, 3746.

Küffner/Fietz

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

4. Musterklausel für eine vorsorgliche Option1 1.856

M7 Musterklausel für eine vorsorgliche Option Der Kaufpreis für das Grundstück samt aufstehender Gebäude (zusammen im Folgenden die Vertragsimmobilie) und das mitverkaufte Inventar beträgt insgesamt xxx Euro. Die Parteien kommen darin überein, dass der Verkauf der Vertragsimmobilie die Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt. Auch das mitverkaufte Inventar geht im Rahmen der Geschäftsveräußerung auf den Erwerber über. Der gesamte Vorgang ist nicht umsatzsteuerbar. Der Erwerber tritt gem. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die Stelle des Veräußerers. Er setzt die Vorsteuerberichtigungszeiträume des Verkäufers gem. § 15a Abs. 10 UStG fort. Die nach § 15a Abs. 10 UStG vom Veräußerer zu machenden Angaben sind diesem Vertrag als Anlage x beigefügt. Soweit einzelne Angaben fehlen, verpflichtet sich der Veräußerer, diese Angaben unverzüglich gegenüber dem Erwerber nachzuholen. Der Veräußerer stellt den Erwerber von einer Haftung für Betriebssteuern nach § 75 AO frei. Die Vertragsparteien kommen weiterhin darin überein, dass der Veräußerer vorsorglich und in vollem Umfang für die Lieferung der Vertragsimmobilie auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. Die Ausübung der Option nach § 9 Abs. 1 UStG durch den Veräußerer erfolgt deshalb gleichzeitig und unbedingt im Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Der Erwerber schuldet die Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Vertragsimmobilie (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 UStG. Die Steuer bemisst sich nach dem vereinbarten Kaufpreis für die Vertragsimmobilie in Höhe von xxx Euro, den die Vertragsparteien als Nettokaufpreis verstehen. Die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung kann nur in beiderseitigem Einverständnis durch Änderung dieses Vertrages erklärt werden. Nimmt der Veräußerer unter Missachtung dieser Vorschrift den Verzicht i.S. des § 9 Abs. 1 UStG zurück, haftet er dem Erwerber für den hierdurch entstandenen Schaden. Veräußerer und Erwerber erklären, dass sie Unternehmer i.S. des § 2 UStG sind. Der Erwerber versichert dem Veräußerer, dass er die Vertragsimmobilie in vollem Umfang seinem Unternehmen i.S. des § 2 UStG zuordnet. Die Steuernummer des Veräußerers lautet: 123/456/7890 Der auf das mitverkaufte Inventar entfallende Kaufpreis beträgt xxx Euro. Diesen Betrag verstehen die Parteien ebenfalls als Nettokaufpreis. Soweit das mitverkaufte Inventar nicht im Rahmen der Geschäftsveräußerung auf den Erwerber übergeht, erhöht sich folglich der Gesamtkaufpreis um die auf das Inventar entfallende Umsatzsteuer. Der maßgebliche Steuersatz für die Lieferung der Vertragsimmobilie und des mitverkauften Inventars beträgt 19 %.

1 In Anlehnung an Zugmaier/Fietz, MittBayNot 2013; Zugmaier/Fietz, NWB 2013, 3746; Vorauflage Spiegelberger/Wälzholz in Spiegelberger/Spindler/Wälzholz – Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht – 1. Aufl. Apr. 2008, Seite 242 f.

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F. Umsatzsteuer

Der Veräußerer verpflichtet sich gegenüber dem Erwerber, soweit erforderlich, außerhalb der Urkunde zusätzlich und unverzüglich, nicht jedoch vor Besitzübergang, dem Erwerber eine den §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ohne Steuerausweisung über das mitgelieferte Inventar auszustellen.

1.857–1.870

Einstweilen frei.

IV. Bemessungsgrundlage Die Steuer bemisst sich bei der steuerpflichtigen Grundstückslieferung nach dem im Kaufvertrag bzw. in der Rechnung festgelegten Nettokaufpreis oder nach dem Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren. Bei der Teiloption gilt der entsprechende Anteil des Kaufpreises bzw. Meistgebots als Bemessungsgrundlage.

1.871

Nicht zur Bemessungsgrundlage gehört die GrESt. Dies gilt auch für den Fall, dass der Erwerber vereinbarungsgemäß die gesamte GrESt trägt1. Denn Veräußerer und Erwerber sind regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt. Dies hat zur Folge, dass der Erwerber eine eigene Schuld tilgt, und nicht die hälftige GrESt-Schuld des Veräußerers, wenn er vereinbarungsgemäß die gesamte GrESt trägt. Seine anderslautende Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 20.12.20052 aufgegeben. Ebenfalls kein Teil der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage sind die Kosten i.S. des § 448 Abs. 2 BGB für die Beurkundung des Kaufvertrags und die Auflassung, die Eintragung ins Grundbuch und die hierfür erforderlichen Erklärungen3.

1.872

Umgekehrt gehört auch die Umsatzsteuer nicht (mehr) zur Bemessungsgrundlage der GrESt, seitdem der Erwerber die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Denn bei der Umsatzsteuerschuld handelt es sich um eine originäre Schuld des Erwerbers gegenüber dem Fiskus. Die Umsatzsteuer ist nicht mehr Teil des Kaufpreises, und deshalb auch nicht mehr Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage4.

1.873

V. Steuerschuldnerschaft und Rechnung 1. Steuerschuldnerschaft Soweit der Veräußerer im notariellen Kaufvertrag zur Steuerpflicht der Grundstückslieferung optiert, schuldet der Erwerber gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 UStG die Umsatzsteuer aus der Liefe1 Vgl. BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, BStBl. II 2012, 424; v. 9.11.2006 – V R 9/04, BStBl. II 2007, 285; Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 6 UStAE. 2 BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, BStBl. II 2012, 424. 3 Vgl. BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, BStBl. II 2012, 424; Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 6 UStAE. 4 Vgl. Mößlang in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 9 UStG Rz. 25 – Lfg. Nov. 2013.

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1.874

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

rung. Die Option setzt voraus, dass der Erwerber Unternehmer ist und das Grundstück seinem Unternehmen zuordnet. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Leistungen an den nichtunternehmerischen Bereich des Erwerbers nach § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG läuft demzufolge bei Grundstückslieferungen ins Leere. Denn in diesen Fällen ist bereits keine Option nach § 9 Abs. 1 UStG möglich (s.o. Rz. 1.826). 1.875

Demgegenüber ist es ohne Belang für den Übergang der Steuerschuld, ob der Veräußerer oder der Erwerber (oder beide) im Ausland ansässig sind1. Ist die Grundstückslieferung steuerpflichtig, schuldet stets der Erwerber die Umsatzsteuer in Deutschland. Dies gilt auch, wenn der Erwerber ausschließlich steuerfreie Ausgangsumsätze erbringt, oder wenn er Kleinunternehmer (§ 19 UStG) oder pauschalierender Land- und Forstwirt (§ 24 UStG) ist2. Diese Eigenschaften haben allein Einfluss darauf, inwieweit der Erwerber die von ihm geschuldete Steuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehen kann. 2. Steuerentstehung

1.876

Die Steuer aus der Grundstückslieferung entsteht beim Erwerber nach § 13b Abs. 2 UStG grundsätzlich mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Leistung folgenden Kalendermonats. Unter Ausstellung der Rechnung ist die tatsächliche physische oder elektronische „Generierung“ der Rechnung durch den Veräußerer zu verstehen. Auf den Zugang der Rechnung beim Erwerber kommt es hingegen nicht an3. Der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung ergibt sich somit im Normalfall anhand des Datums auf der Rechnung4.

1.877

Um zu vermeiden, dass die Steuer nicht entsteht, weil der Erwerber keine Rechnung ausstellt, knüpft § 13b Abs. 2 UStG alternativ an die Leistungsausführung an. Als Leistungszeitpunkt gilt bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht am Liefergegenstand. Verschaffung der Verfügungsmacht ist dabei nicht gleichzusetzen mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang. Im Regelfall wird die Verfügungsmacht an einem Grundstück dennoch mit Eintragung ins Grundbuch verschafft5. Gehen Besitz, Nutzen und Lasten jedoch bereits vor der Eintragung auf den Erwerber über, ist dieser frühere Zeitpunkt maßgeblich6. Die Steuer entsteht dann mit Ablauf des auf die Lieferung folgenden Monats. 1 Vgl. für die Ansässigkeit des Erwerbers im Ausland BFH v. 6.4.2010 – XI B 1/09, BFH/NV 2010, 2131. 2 Vgl. Mößlang in Sölch/Ringleb, § 13b UStG Rz. 3 – Lfg. Nov. 2013. 3 Vgl. Mößlang in Sölch/Ringleb, § 13b UStG Rz. 63 – Lfg. Nov. 2013. 4 Vgl. Walkenhorst in Küffner/Stöcker/Zugmaier, § 13b UStG Rz. 82 – Lfg. Sep. 2013. 5 Vgl. Leonard in Bunjes, § 3 UStG Rz. 60 – 12. Aufl. 2013; Martin in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rz. 84 – Lfg. Nov. 2013. 6 Vgl. BFH v. 14.3.2007 – V B 150/05, BFH/NV 2007, 1365.

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Küffner/Fietz

F. Umsatzsteuer

Soweit der Erwerber bereits vor Ausführung der Leistung und vor Rechnungserstellung zahlt, entsteht die Steuer nach § 13b Abs. 4 UStG beim Erwerber bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts durch den Veräußerer. Aus Vereinfachungsgründen kann der Erwerber auch auf den Zeitpunkt der Verausgabung abstellen1.

1.878

Beispiel2:

1.879

Unternehmer V veräußert ein zu seinem Unternehmen gehörendes Grundstück steuerpflichtig an Unternehmer E. Besitz Nutzen und Lasten gehen mit der Eintragung ins Grundbuch am 1.4.2014 auf E über. a) V erteilt E eine Rechnung mit Datum vom 1.4.2014. b) V erteilt E eine Rechnung mit Datum vom 1.7.2014. c) E zahlt den Kaufpreis bereits am 26.2.2014 an V, der diesem am 3.3.2014 gutgeschrieben wird. V erteilt dem E daraufhin eine Rechnung mit Datum vom 1.4. 2014. In Variante a) entsteht die Steuer mit Erteilung der Rechnung am 1.4.2014 und ist folglich in der Voranmeldung für April 2014 anzugeben. In Variante b) entsteht die Steuer grundsätzlich mit Ausstellung der Rechnung am 1.7.2014. Da die Lieferung bereits am 1.4.2014 erfolgt ist, entsteht die Steuer bereits mit Ablauf des auf die Lieferung folgenden Monats Mai. Die Steuer ist folglich in der Voranmeldung für Mai 2014 anzugeben. In Variante c) entsteht die Steuer aufgrund der Kaufpreiszahlung vor Leistungsausführung bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung (3.3.2014) und ist folglich in der Voranmeldung für März anzugeben. Aus Vereinfachungsgründen kann E auf den Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung (26.2.2014) abstellen und den Umsatz bereits im Voranmeldungszeitraum Februar erfassen.

3. Rechnungsausstellung Optiert der Veräußerer bei der Lieferung eines Grundstücks zur Umsatzsteuer, ist er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG dazu verpflichtet, dem Erwerber innerhalb von sechs Monaten eine ordnungsgemäße Rechnung auszustellen. Sofern der notarielle Grundstückskaufvertrag alle nach §§ 14, 14a UStG erforderlichen Angaben enthält, gilt dieser nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG als Rechnung3. Insoweit kann auch die im Kaufvertrag gesondert ausgewiesene Steuer zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führen.

1.880

Seit 30.6.20134 hat der Veräußerer in der Rechnung durch den verpflichtenden Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf den Übergang der Steuerschuld auf den Erwerber hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Der Veräußerer darf in der Rechnung die Umsatzsteuer nicht gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Weist der Veräußerer dennoch Steuer in der Rechnung aus, schuldet er diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG solange, bis er den unrichtigen Steuerausweis ge-

1.881

1 2 3 4

Vgl. Abschn. 13b.12 Abs. 3 Satz 2 UStAE. Beispiel nach Abschn. 13b.12 Abs. 1 UStAE. Vgl. BFH v. 4.3.1982 – V R 55/80, BStBl. II 1982, 317. Vgl. Art. 10 Nr. 8 Buchst. c, Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG, BGBl. I 2013, 1809.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

genüber dem Erwerber berichtigt1. Der Erwerber kann die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer dagegen nicht als Vorsteuer abziehen2. 1.882

Weist der Veräußerer in der Rechnung nicht auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hin, schuldet der Erwerber dennoch die Steuer aus der steuerpflichtigen Grundstückslieferung3. Denn die Steuerentstehung knüpft nicht an den Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung an. Der Erwerber kann in diesem Fall auch nicht mit befreiender Wirkung an den Veräußerer leisten4. Umgekehrt ist der Vorsteuerabzug beim Erwerber aber auch nicht an den Besitz einer (ordnungsgemäßen) Rechnung geknüpft5. Dies folgt insoweit auch aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG. Der Erwerber kann den Vorsteuerabzug folglich stets im Zeitpunkt der Steuerentstehung geltend machen. Die Option führt deshalb bei einem zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Erwerber zu keinem Liquiditätsabfluss. Ein solcher ergäbe sich nur dann, wenn der Erwerber nach § 15 Abs. 2 UStG sog. Ausschlussumsätze ausführt.

VI. Wohnungs- und Teileigentum 1. Veräußerung von Wohnungs- und Teileigentum 1.883

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG i.V.m § 1 und 3 WoEigG sind Wohnungsund Teileigentum grunderwerbsteuerrechtlich den Grundstücken gleichgestellt. Die Veräußerung oder Übertragung von Wohnungs- oder Teileigentum ist somit grunderwerbsteuerpflichtig und fällt zugleich unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Die allgemeinen Ausführungen zur Steuerfreiheit, Option und Geschäftsveräußerung bei der Veräußerung von Grundstücken gelten somit auch für Wohnungs- und Teileigentum. So kann z.B. die Übertragung eines Teileigentumsanteils durch den Grundstückseigentümer als Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG anzusehen sein6. 2. Leistungen zwischen Eigentümergemeinschaft und Eigentümer

1.884

Besonderheiten ergeben sich im Bereich des Wohnungs- und Teileigentums daraus, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft i.S. des WoEigG umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer ist.

1.885

Die Gemeinschaft ist gem. § 21 Abs. 1 WoEigG zuständig für die Verwaltung des Gemeinschaftseigentums. Hierbei kann sich die Gemeinschaft auch durch einen Verwalter vertreten lassen. Im Rahmen der Verwaltung des Gemeinschaftseigentums erbringt die Gemeinschaft regelmäßig steuer1 2 3 4 5 6

Vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 UStAE. Vgl. BFH v. 6.12.2007 – V R 3/06, BStBl. II 2009, 203. Vgl. § 13b.14 Abs. 1 Satz 4 UStAE. Vgl. EuGH v. 6.2.2014 – Rs. C-424/12 – Fatorie, MwStR 2014, 125. Vgl. EuGH v. 1.4.2004 – Rs. C-90/02 – Bockemühl, UR 2004, 367. Vgl. OFD Karlsruhe, Verf. v. 28.2.2012 – S 7100 b.

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F. Umsatzsteuer

bare Leistungen an die einzelnen Eigentümer. Die Kosten für die Verwaltung haben die Eigentümer anteilig zu tragen (§ 16 Abs. 2 WoEigG). Zur Kostendeckung erhebt die Gemeinschaft deshalb regelmäßig Umlagen von den Eigentümern. Diese Umlagen stellen das Entgelt für die Verwaltungsleistungen dar1. Umlagen werden u.a. für die Nutzung von Gemeinschaftsräumen (Waschküche, Fahrradkeller, Garage), Kosten des Hausverwalters, Hausmeisterkosten, Flurbeleuchtung und Reinigung, Müllabfuhr, Feuerund Haftpflichtversicherung, Straßenreinigung, Entwässerung oder die Lieferung von Wärme und Wasser erhoben2. Soweit es sich bei den Leistungen der Gemeinschaft an die Eigentümer um Leistungen im Bereich der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung handelt, sind diese Leistungen gem. § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei3. Steuerpflichtig sind hingegen die Leistungen, die im Zusammenhang mit dem Sondereigentum der einzelnen Eigentümer stehen (z.B. Reparaturen in den einzelnen Wohnungen). Ebenfalls steuerfrei sind nach § 4 Nr. 13 UStG die im Zusammenhang mit dem Sondereigentum stehenden Lieferungen von Wärme, Strom und Wasser an die Eigentümer durch die Gemeinschaft. Derartige Lieferungen erfolgen jedoch nur, wenn die Versorgungsunternehmen nicht unmittelbar mit den Eigentümern abrechnen4.

1.886

Die Gemeinschaft kann gem. § 9 Abs. 1 UStG auch gegenüber den Eigentümern auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 13 UStG verzichten. Voraussetzung ist auch hier, dass der Eigentümer das Eigentum für sein Unternehmen nutzt. Gleichzeitig ist die Gemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt. Die Gemeinschaft kann die Option dabei für jede einzelne Leistung gesondert ausüben. Hintergrund ist, dass die Option nur bei den Leistungen zu einem wirtschaftlichen Vorteil beim unternehmerischen Eigentümer führt, die der Gemeinschaft auch inklusive Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden5.

1.887

Die Option ist von der Eigentümergemeinschaft auszuüben. Hierfür ist ein Beschluss der Eigentümerversammlung notwendig6.

1.888

VII. Erbbaurechte Die Bestellung oder auch die Veräußerung eines Erbbaurechts sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar7 und unterliegen folglich 1 Vgl. Abschn. 4.13.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE. 2 Vgl. Abschn. 4.13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE. 3 Vgl. zu den steuerfreien Leistungen Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, § 4 Nr. 13 UStG Rz. 27 ff. 4 Vgl. Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, § 4 Nr. 13 UStG Rz. 40 f. 5 Vgl. Kulmsee in Reiß/Kräusel/Langer, § 4 Nr. 13 UStG Rz. 46 – Lfg. Juni 2012. 6 Vgl. OLG Hamm v. 12.5.1992 – 15 W 33/92, UR 1993, 22. 7 Vgl. BFH v. 28.7.1976 – II R 85/70, BStBl. II 1977, 85; v. 24.2.1982 – II R 4/81, BStBl. II 1982, 625.

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1.889

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

der Umsatzsteuer1. Dabei gilt das Erbbaurecht umsatzsteuerrechtlich gem. Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL als körperlicher Gegenstand. Die Übertragung eines Erbbaurechts gilt folglich als Lieferung eines Gegenstandes i.S. des § 3 Abs. 1 UStG2. Die Bestellung eines Erbbaurechts ist demgegenüber als Dauerleistung – und demzufolge als sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG – anzusehen3. Sowohl die Bestellung als auch die Veräußerung eines Erbbaurechts sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei. Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG vor, können auch die Veräußerung bzw. Bestellung eines Erbbaurechts als Geschäftsveräußerung anzusehen sein4. 1.890

Der Grundstückseigentümer kann bei der Einräumung oder Übertragung eines Erbbaurechts gem. § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst a UStG verzichten. Die Optionsmöglichkeit wird bei Erbbaurechten jedoch durch § 9 Abs. 2 UStG begrenzt. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist hiernach nur zulässig, soweit der Erbbauberechtigte (Erwerber) das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens für vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt. Diese Voraussetzungen hat der Leistende nachzuweisen. Die Nachweise umfassen bei Leistungsketten stets alle Leistungen bis zum Endnutzer.

1.891

Aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Einstufung der Bestellung (sonstige Leistung) und der Veräußerung (Lieferung) eines Erbbaurechts, wirkt sich die Einschränkung des § 9 Abs. 2 UStG auf diese Vorgänge unterschiedlich aus. Bei der Veräußerung kommt es allein auf den Zeitpunkt der Veräußerung an. Hat der Erwerber im Zeitpunkt der Veräußerung die Absicht, das Grundstück vorsteuerunschädlich zu nutzen, ist die Option zulässig. Eine nachträgliche vorsteuerschädliche Nutzung ändert nichts an der Zulässigkeit der Option. Demgegenüber ist bei der Bestellung des Erbbaurechts aufgrund des Charakters als Dauerleistung fortlaufend zu überprüfen, ob die Voraussetzungen der Option noch vorliegen. Verwendet der Erbbauberechtigte das Grundstück später für vorsteuerschädliche Umsätze, fällt die Option mit Wirkung ex nunc weg5.

1.892

Im Fall der Option schuldet der Erbbauberechtigte die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 3, Abs. 5 Satz 1 UStG. Bei der Veräußerung des Erbbaurechts bildet der Kaufpreis die Bemessungsgrundlage. Bei der Bestellung eines Erbbaurechts bemisst sich die Steuer nach dem zeitanteiligen (monatlich/jährlich) Erbbauzins6.

1.893–1.929 Einstweilen frei.

1 2 3 4 5 6

Vgl. BFH v. 20.4.1988 – X R 4/870, BStBl. II 1988, 744. Vgl. BFH v. 29.4.1993 – V R 93/89 – BFH/NV 1994, 510. Vgl. BFH v. 20.4.1988 – X R 4/870, BStBl. II 1988, 744. Vgl. Flues, RNotZ 2012, 528 (552). Vgl. Flues, RNotZ 2012, 528 (552 ff.). Vgl. BFH v. 20.4.1988 – X R 4/870, BStBl. II 1988, 744.

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Küffner/Fietz

G. Gemeindliche Steuern

G. Gemeindliche Steuern I. Grundsteuer Literatur: Drasdo, Der Erlass von Grundsteuer bei verminderten Mieteinnahmen, NJW-Spezial 2014, 161; Eisele, Die Grundsteuer auf verfassungsrechtlichem Prüfstand, DStR 2005, 1971; Englert/Alex, Grundsteuererlass oder Wertfortschreibung im Falle dauerhaften Leerstands, DStR 2007, 95; Pondelik, Grundsteuererlass bei ausbleibenden Mieterträgen, SteuK 2013, 228; Ritzer, Erlass von Grundsteuer für Opfer von Unwettern, NWB 2013, 4047; Wehrheim/Hohensträter, Problembereiche der Anzeigepflicht nach § 19 GrStG bei Eigentümerwechsel, BB 2005, 2665.

1. Allgemeines Als originäre Steuerquelle der Kommunen kommt der Grundsteuer mit einem Aufkommen von rund 12 Milliarden Euro in 2012 neben der Gewerbesteuer eine nicht unerhebliche Bedeutung zu, zumal die Gemeinden als Steuergläubiger über die Hebesatzautonomie (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) unmittelbaren Einfluss auf diesen Einnahmeposten ausüben können1. Die Erhebung der Grundsteuer entspricht dem Grunde nach und in ihrer wesentlichen Struktur der Verfassung. Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass die Grundsteuer als Objektsteuer geschuldet und daher grundsätzlich ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Grundbesitzers erhoben wird2. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen überdies nicht gehalten, das selbstgenutzte Einfamilienhaus von der Grundsteuer auszunehmen3.

1.930

Grundsteuer und Gewerbesteuer schließen sich gegenseitig aus. Bei Grundbesitz, der zu einem Gewerbebetrieb gehört und „Betriebsgrundstück“ ist, wird eine Doppelbelastung durch Kürzungen bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag vermieden (s. Rz. 1.666 ff.).

1.931

Nach § 3 GrStG ist der Grundbesitz bestimmter Rechtsträger (bspw. von Religionsgemeinschaften), der für steuerbegünstigte Zwecke benutzt wird, von der Grundsteuer befreit; eine entsprechende Befreiung gilt nach § 4 GrStG auch für bestimmte Grundstücke privater Grundstückseigentümer. Die Befreiungsvorschriften werden durch die Regelungen in §§ 5 bis 8 GrStG begrenzt.

1.932

1 Eisele, DStR 2005, 1971. 2 BVerfG v. 18.2.2009 – 1 BvR 1334/07, DB 2009, 773. 3 BFH v. 19.7.2006 – II R 81/05, BStBl. II 2006, 767.

Schallmoser

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

2. Einheitswerte 1.933

Nach § 19 BewG werden für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für Grundstücke und für Betriebsgrundstücke Einheitswerte festgestellt1. Die der Grundsteuer zugrundeliegenden Einheitswerte 1964 wurden in den Beschlüssen des BVerfG2 vom 22.6.1995 nur hinsichtlich der Vermögensteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer als mit Art. 3 GG unvereinbar angesehen, so dass die Grundsteuererhebung weiterhin auf der Basis der Einheitswerte 1964 erfolgt. Die durch das BewG 1997 geschaffenen Grundbesitzwerte sind nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung. 3. Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung

1.934

Nach § 22 BewG wird der Einheitswert neu festgestellt (Wertfortschreibung), wenn der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ermittelte Wert von dem entsprechenden Wert des letzten Feststellungszeitpunkts nach oben um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5 000 DM oder um mehr als 100 000 DM, nach unten um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 500 DM oder um mehr als 5 000 DM abweicht.

1.935

Darüber hinaus findet eine Art- oder Zurechnungsfortschreibung gem. § 22 Abs. 2 BewG statt, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. Fortschreibungszeitpunkt ist bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt. Sofern also ein Grundstück veräußert wird, erfolgt auf den darauf folgenden 1. Januar eine Zurechnungsfortschreibung zugunsten des Erwerbers. 4. Grundsteuererhebung

1.936

Schuldner der Grundsteuer ist derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist (§ 10 Abs. 1 GrStG). Da die Grundsteuer nach den Verhältnissen zu Beginn eines jeden Kalenderjahres festgesetzt wird (§ 9 Abs. 1 GrStG), bleibt der Verkäufer eines Immobilienobjekts trotz der Veräußerung Steuerschuldner der Grundsteuer für das laufende Jahr, so dass ein entsprechender schuldrechtlicher Ausgleich zwischen den Vertragsteilen im notariell beurkundeten Kaufvertrag vereinbart werden kann. In diesem Zusammenhang empfiehlt es sich, die Kaufvertragsparteien darauf hinzuweisen, dass der Käufer, auf den Besitz, Nutzungen und Lasten übergegangen sind, dem Verkäufer die in Rechnung gestellten Grundsteuerbeträge zu ersetzen hat, bis aufgrund 1 Zu Sonderfällen wie Grundstücken im Zustand der Bebauung und Erbbaurechen s. Ritzer in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, Kap. F II Rz. 5 ff. 2 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 und v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671.

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G. Gemeindliche Steuern

der Zurechnungsfortschreibung die Gemeinde den Grundsteuerbescheid dem Käufer zuschickt. Die Grundsteuer wird jeweils vierteljährlich in der Mitte des jeweiligen Quartals erhoben und zwar von dem Eigentümer, dem das Grundstück laut Einheitswertsbescheid zum 1. Januar eines jeden Kalenderjahres zugerechnet wird. Bei der Berechnung der Grundsteuer ist gem. § 13 Abs. 1 GrStG von einem Steuermessbetrag auszugehen, der durch Anwendung eines Tausendsatzes auf den Einheitswert (Steuermesszahl) errechnet wird. Die Steuermesszahl beträgt gem. § 15 Abs. 1 GrStG 3,5 vom Tausend.

1.937

Die Gemeinde bestimmt gem. § 25 GrStG, mit welchem Hundertsatz des Steuermessbetrages (Hebesatz) die Grundsteuer zu erheben ist.

1.938

5. Haftung Nach § 11 Abs. 1 GrStG haften neben dem Steuerschuldner der Nießbraucher des Steuergegenstandes und derjenige, dem ein dem Nießbrauch ähnliches Recht zusteht. Gem. § 12 GrStG ruht die Grundsteuer auf dem Steuergegenstand als öffentliche Last, so dass auch der Erwerber eines Grundstückes für rückständige Steuerschulden haftet. Darauf ist in der Kaufvertragsurkunde hinzuweisen.

1.939

6. Erlass der Grundsteuer Das Grundsteuerrecht enthält in §§ 32 und 33 GrStG eigenständige, neben die einschlägigen Vorschriften der Abgabenordnung tretende Erlassvorschriften – für Kulturgut und Grünanlagen (§ 32 GrStG) und – wegen wesentlicher Ertragsminderung (§ 33 GrStG).

1.940

Ein Erlassantrag muss nach § 34 Abs. 2 GrStG jeweils bis zum 31. März des Folgejahres gestellt werden. In den Fällen des § 32 GrStG bedarf es keiner jährlichen Wiederholung des Antrags.

1.941

Auch ein struktureller Leerstand von Wohnungen begründet einen Rechtsanspruch auf den Grundsteuererlass. Da diese Frage von den obersten Bundesgerichten nicht einheitlich gesehen wurde1, hat der BFH mit Beschluss vom 26.2.20072 dem gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob ein Grundsteuererlass gem. § 33 Abs. 1 GrStG nur bei atypischen oder vorübergehenden Ertragsminderungen in Betracht kommt oder auch strukturell bedingte Ertragsminderungen von nicht nur vorübergehender Natur erfassen kann. Da das BVerwG mit Beschluss vom 24.4.20073 seine von der Auffassung

1.942

1 Vgl. etwa BVerwG v. 4.4.2001 – 11 C 12/00, BStBl. II 2002, 889. 2 BFH v. 26.2.2007 – II R 5/05, BStBl. II 2007, 469. 3 BVerwG v. 24.4.2007 – GmS-OBG 1/07, ZKF 2007, 211.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

des BFH abweichende Ansicht aufgegeben hat, konnte der BFH mit Urteil vom 24.10.20071 selbst entscheiden und feststellen, dass eine Ertragsminderung, die das nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG erforderliche Ausmaß erreicht, auch dann zu einem Grundsteuererlass führt, wenn sie strukturell bedingt und nicht nur vorübergehender Natur ist.

II. Zweitwohnungssteuer Literatur: Groh, Zweitwohnungssteuer und Einkommensteuer, FR 2007, 334; Kasper, Die Zweitwohnungssteuer, DStR 2006, 2005; Rhein/Zitzen, Erhebung von Zweitwohnungssteuern bei Studierenden, ZKF 2008, 272, ZKF 2009, 7.

1.943

Rechtsgrundlage für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer sind Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. den kommunalen Abgabengesetzen der Länder und den Satzungen der betreffenden Gemeinden. Die Steuerbemessung erfolgt üblicherweise unter Zugrundelegung der Jahresrohmiete. Die Steuerhöhe beläuft sich auf zwischen 5 %–20 % dieser Bemessungsgrundlage.

1.944

Die Zweitwohnungssteuer als kommunale Abgabe hat eine bemerkenswerte Entwicklung genommen. Sie wurde zunächst in Gemeinden erhoben, auf deren Gebiet als Folge neuen Freizeitverhaltens und gestiegenen Wohlstands teilweise in erheblichem Ausmaß Zweitwohnungen oder ganze Ferienwohnhaussiedlungen entstanden sind2. Auf die Zweitwohnungssteuer als Einnahmequelle wurden sodann aber auch Großstädte, insbesondere Universitätsstädte aufmerksam. Die Zweitwohnungssteuer wandelte sich dadurch von einer Steuer auf den gehobenen Freizeitkonsum in eine Belastung von Beruf und Ausbildung3.

1.945

Mit dem Beschluss des BVerfG vom 11.10.20054 trat eine Kehrtwende ein: Das Gericht beanstandete, dass die Zweitwohnungssteuer der Städte Hannover und Dortmund unterschiedslos alle Erwerbszweitwohnungen erfasse. Erwerbszweitwohnungen Verheirateter müssten mit Blick auf Art. 6 GG ausgenommen werden. Denn die Zweitwohnungssteuer erschwere die Aufrechterhaltung oder Begründung der auswärtigen gemeinsamen ehelichen 1 BFH v. 24.10.2007 – II R 5/05, BStBl. II 2008, 384; s. hierzu auch Kühnold, ZKF 2007, 128. 2 Vgl. Kasper, DStR 2006, 2005; Groh, FR 2007, 334. 3 Vgl. Groh, FR 2007, 334. Hintergrund dieser Entwicklung war die Entscheidung des BVerfG v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79, BStBl. II 1984, 72, in der das Gericht die im Jahre 1972 von der Stadt Überlingen für Ferienwohnungen eingeführte Satzung als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig erklärt hatte. Beanstandet wurden die in der Satzung vorgesehenen Besteuerungsausnahmen für aus beruflichen Gründen oder zu Ausbildungszwecken unterhaltene Zweitwohnungen. Die Entscheidung des BVerfG hatte zur Folge, dass die betroffenen Gemeinden die Steuer auch auf Erwerbs- und Ausbildungswohnungen ausdehnen mussten, um sich die Steuer auf die Ferienwohnungen zu erhalten. 4 BVerfG v. 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316.

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G. Gemeindliche Steuern

Wohnung und belaste die in diesem Sinne zu treffende Entscheidung. Nach den statistischen Erhebungen des BVerfG sollen die Erwerbszweitwohnungen von Verheirateten 81 % aller Erwerbszweitwohnungen ausmachen1. Die Einnahmen der Großstädte aus der Steuer werden deshalb erheblich zurückgehen. Belastet sind allerdings noch die Erwerbszweitwohnungen von Singles ohne auswärtige Familie und Studenten2. Auch die Ausgestaltung von Satzungen über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer hat die Rechtsprechung auf den Plan gerufen. So hat bspw. das OVG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 22.11.20063 eine Zweitwohnungssteuersatzung in einem Normenkontrollverfahren für nichtig erklärt, weil – eine Satzung, die zur Bemessung der Steuer auf die Jahresrohmiete abstellt, eindeutig regeln muss, auf welchen Zeitpunkt für die Ermittlung der Mieter einschließlich der Nebenkosten abzustellen ist; – eine Satzungsregelung, die für die Ermittlung der Betriebskosten der Zweitwohnung auf die Erkenntnisse bei Beginn des Steuerjahres abstellt, gegen Art. 3 Abs. 1 GG und den landesrechtlichen Grundsatz der Steuergerechtigkeit verstößt; – die satzungsmäßig bestimmte antizipierte Steuererhebung kein sachlicher Rechtfertigungsgrund ist, für gleichartige Wohnungen den Aufwand nach unterschiedlichen Bemessungskriterien zu ermitteln; – die Kinderzahl bei der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer kein sachlicher Grund für eine Steuerermäßigung ist; – das Entstehen und die Beendigung der Zweitwohnungssteuerpflicht abhängig von der Verwirklichung des Steuertatbestands ist.

1.946

Auch der Bayerische VGH4 hat eine Satzungsbestimmung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer für unwirksam erklärt, da sie sich von dem der Zweitwohnungsteuer zugrundeliegenden Aufwandsbegriff gelöst habe und unabhängig vom betriebenen Aufwand zu unterschiedlicher Steuerbelastung führen könne.

1.947

Zur anteiligen Behandlung der Zweitwohnungssteuer bei Ferienwohnungen als Werbungskosten s. Rz. 1.572.

1.948

Einstweilen frei.

1 2 3 4

1.949–1.959

BVerfG v. 4.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, FR 2003, 568. Groh, FR 2007, 334 (338). OVG Berlin-Brandenburg v. 22.11.2006 – 9 A 68.05, rkr., DStRE 2007, 1270. Bay. VGH v. 23.2.2010 – 4 N 09.1960, juris.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer Literatur: Bauer/Wartenburger, Die Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes MittBayNot 2009, 85; Birnbaum, Die Auswirkungen der aktuellen BFH-Entscheidungen auf die Frage des Gestaltungsmissbrauchs in Erbschaft- und Schenkungsteuerfällen, DStZ 2013, 18; Crezelius, Das neue Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht im Rechtssystem, ZEV 2009, 1; Eckert in: FS für Spiegelberger, Darf der Gesetzgeber die Erbschaftsteuer abschaffen?, Überlegungen zur systematischen Stellung der Erbschaftsteuer im Deutschen Steuerrecht, S. 79; Esskandari, Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt und der frühe Tod, ErbStB 2013, 149; Grootens, Wohn- und Nießbrauchsrechte in der Erbschaftsteuer, NWB 2011, 1142; Günther, Unentgeltlicher und teilentgeltlicher Erwerb von Immobilien des Privatvermögens, EStB 2013, 464; Halaczinsky, Schenkung- und erbschaftsteuerliche Aspekte bei Kapitalanlagen, ErbStB 2013, 226; Kölmel, Der unentgeltliche Erwerb von Grundstücksrechten durch Minderjährige, RNotZ 2011, 332; Lüdicke/ Fürwentsches, Das neue Erbschaftsteuerrecht, DB 2009, 12; Mannek/Höne, Anzeigepflichten und Anzeigefristen für Erwerber nach der Erbschaftsteuerreform, ZEV 2009, 329; Melchior, Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz im Überblick, DStR 2009, 2630; Richter/S. Viskorf/Philipp, Reform der Erbschaftsteuer zum 1.1. 2009, DB 2009, Beil. 2, S. 1; Schuck, Berücksichtigung von Pflichtteilsansprüchen als Nachlassverbindlichkeiten i.S.v. § 10 Abs. 5 ErbStG und „wirtschaftliche Belastung“, FS für Spiegelberger (2009), S. 409; Siebing in: FS für Spiegelberger, Zur Frage des Besteuerungszeitpunktes bei der vorweggenommenen Erbfolge, S. 415; M. Söffing, Erbschaftsteuerreform – Neuregelungen des ErbStG, ErbStB 2009, 48; Spiegelberger/Wartenburger, Die Erbschaftsteuerreform aus verfassungsrechtlicher Sicht, ErbStB 2009, 98; Stöbener/Gach, Zum Spannungsverhältnis zwischen Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer, ErbStB 2014, 18; Werz in: FS für Spiegelberger, Gestaltungsmöglichkeiten bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht, S. 584.

I. Überblick 1.960

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7.11.20061 dem Gesetzgeber zur Korrektur des durch die Normenkontrollklage angegriffenen früheren Erbschaftsteuergesetzes eine Frist bis zum 31.12.2008 gesetzt und dem Gesetzgeber für die Neuregelung inhaltliche Vorgaben gemacht. Das Gericht ging davon aus, dass die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Grundgesetz unvereinbar sei, weil sie an Steuerwerte anknüpfe, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge. 1. Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts

1.961

Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, einmal getroffene Belastungsentscheidungen (hier: Belastung des Vermögenszuwachses beim Erben/Beschenk1 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192.

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H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

ten) i.S. der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit umzusetzen. Auf der zweiten Ebene könne der Gesetzgeber zur Verfolgung außerfiskalischer Zwecke Sonderregelungen treffen. Das könnte geschehen durch – eine gleichheitskonforme Ausgestaltung, d.h. sachgerechte Abgrenzung des Kreises der Begünstigten (Außengerechtigkeit) und Gleichbehandlung der Begünstigten untereinander (Binnengerechtigkeit), – eine unmittelbare, d.h. nicht von Zufällen abhängige Begünstigungswirkung und – ein Mindestmaß an zweckgerichteter Ausgestaltung mit einem Mindestmaß an gegenseitiger Abstimmung zwischen ausgleichsbedürftigen Nachteilen einerseits und begünstigenden Ausgleichswirkungen andererseits. Eine Ausnahme vom Leistungsfähigkeitsprinzip sei nicht gerechtfertigt durch – rein fiskalische Erwägungen oder – Faktoren, die bereits angemessen in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage eingegangen sind; damit kann z.B. die besondere Sozialbindung bestimmter Vermögensarten einen über die auf der Bewertungsebene berücksichtigte Wertminderung hinausgehenden Verschonungsabschlag nicht rechtfertigen1. Schließlich kann der Gesetzgeber Vereinfachungs- und Typisierungsregeln vorsehen. Er muss also nicht jeden Sonderfall berücksichtigen, darf jedoch auch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen. 2. Vorgaben zum Bewertungsrecht Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts kann der Wert im erbschaftsteuerlichen Sinn nur der Verkehrswert sein. Denn die durch den Vermögenszuwachs beim Erwerber entstandene finanzielle Leistungsfähigkeit bestehe darin, dass er aufgrund des Vermögenstransfers über Geld- oder Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert verfüge. Letztere könne durch den Verkauf des Wirtschaftsguts realisiert werden. Die Urteilsbegründung2 argumentiert wenig überzeugend. Die Neubewertung nach dem Gedanken der freien Veräußerbarkeit, wie dies bei Aktienpaketen der Fall ist, überzeugt nicht für mittelständisches Betriebsvermögen, bei dem durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag die Verwertbarkeit oft für Jahrzehnte ausgeschlossen ist. Vollends unbefriedigend ist die Umsetzung der Bewertungsvorgaben des Bundesverfassungsgerichts durch den Gesetzgeber im Bewertungsgesetz. Anlässlich der Erbschaftsteuerreform zum 1.1.1996 wurde den besonderen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes ein vierter Abschnitt für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab 1.1.1996 1 Vgl. BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02 BVerfGE 117, 1 unter C II 4 d). 2 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02 BVerfGE 117, 1 unter C I 3 b) aa).

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1.962

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

und für die Grunderwerbsteuer ab 1.1.1996 in den §§ 138–150 BewG eingefügt. Damit blieben die vom Bundesverfassungsgericht in dem Beschluss zur Verfassungswidrigkeit der Einheitswerte vom 22.6.19951 gerügten Bestimmungen in Kraft und werden weiterhin für die Bewertung des Grundvermögens zum Zwecke der Grundsteuererhebung angewendet2.Der Gesetzgeber hat sich entschlossen, auch die 1996 eingefügten Bestimmungen der §§ 138–150 BewG unverändert zu belassen und für die Grunderwerbsteuer anzuwenden, so dass insoweit wiederum verfassungswidrige Werte zur Anwendung gelangen. In einem sechsten Abschnitt, §§ 157–203 BewG, wurde die Bewertung von Grundbesitz, von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer ab 1.1.2009 geregelt. Insgesamt bestehen damit für die Bewertung ein und desselben Grundstücks vier verschiedene Bewertungsvorschriften, nämlich – Bewertung nach den Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Abschreibungen = Buchwert für die Einkommensteuer mit der Differenzierung für Grund und Boden und Gebäude, – Einheitswerte für die Erhebung der Grundsteuer, – Grundbesitzwerte für die Erhebung der Grunderwerbsteuer, soweit gem. § 8 Abs. 2 GrEStG eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, – Erbschaft- und Schenkungsteuerwert gem. §§ 157 ff. BewG. Dem Anspruch des Bundesverfassungsgerichts auf eine widerspruchsfreie Gesetzesgestaltung wurde damit in keiner Weise entsprochen, so dass aufgrund zahlreicher Klagen gegen die Bewertung bei der Grunderwerbsteuer durch Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 1.4.20103 die vorläufige Festsetzung der Grunderwerbsteuer für die Fälle angeordnet wurde, in denen gem. § 8 Abs. 2 GrEStG die Steuer nach den Grundbesitzwerten bemessen wird.

II. Grenzüberschreitende Besteuerung Literatur: Watrin/Kappenberg, Internationale Besteuerung von Vermögensnachfolgen, ZEV 2011, 105.

1.963

Beispiel: V hat sich nach seiner Pensionierung nach Gran Canaria zurückgezogen, hat aber den deutschen Wohnsitz nicht aufgegeben. Er will Grundbesitz auf Gran Canaria und in Deutschland im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Kinder übertragen und sich den Nießbrauch vorbehalten. 1 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121; v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, E 93, 165. 2 Vgl. § 13 GrStG i.V.m. §§ 19 ff. BewG. 3 Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 1.4.2010, BStBl. I 2010, 266.

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H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

1. Unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Übersicht: Erbschaftbesteuerung bei Wohnsitzverlagerung ins Ausland Deutscher Wohnsitz unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG mit dem Weltvermögen

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG

Wohnsitzverlagerung

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 4 AStG bezgl. des erweiterten Inlandsvermögens

5 Jahre

1.964

Beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG mit dem Inlandsvermögens

10 Jahre

a) Wohnsitz und Aufenthaltsort Wenn der Erblasser z.Zt. seines Todes, der Schenker z.Zt. der Ausführung der Schenkung ein Inländer ist, unterliegt der gesamte Vermögensanfall der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die Staatsangehörigkeit ist für die Einordnung als Inländer unerheblich1. Als Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG gelten natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Grundsätzlich können zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen, wenn der Steuerpflichtige zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet hat2. Für die Anknüpfung der Besteuerung reicht der inländische Wohnsitz aus.

1.965

Gem. § 9 AO hat jemand seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland ist stets anzunehmen, wenn der Inlandsaufenthalt zeitlich zusammenhängend länger als sechs Monate dauert, vgl. § 9 Satz 2 AO, wobei kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben. Der gewöhnliche Aufenthalt ist neben dem Wohnsitz ein alternatives Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht.

1.966

Die unbeschränkte Steuerpflicht umfasst das gesamte Weltvermögen. Bei dem Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht werden die Erbschaftund Schenkungsteuerfreibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG gewährt, während bei beschränkter Steuerpflicht nur ein Freibetrag i.H.v. 2 000 Euro gem. § 16 Abs. 2 ErbStG besteht.

1.967

1 Vgl. Troll/Gebel/Jülicher, § 2 ErbStG Rz. 17. 2 Vgl. BFH v. 23.11.2000 – VI R 107/99, BStBl. II 2001, 294.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.968

Deutsches Erbschaftsteuerrecht gilt auch dann, wenn zwar der Erblasser oder Schenker nicht Inländer ist, aber der Erwerber diese Voraussetzung erfüllt1. b) Vermeidung der Doppelbesteuerung

1.969

Bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer herangezogen werden, ist zunächst zu prüfen, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Derartige staatsrechtliche Verträge existieren allerdings nur mit der Türkei, dem Iran und der ehemaligen UdSSR.

1.970

In den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist gem. § 21 Abs. 1 ErbStG auf Antrag die festgesetzte ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Allerdings ist die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer keineswegs durchgehend gesichert. Auslandsvermögen, das von der ausländischen Steuer betroffen sein muss, ist bei einem inländischen Erblasser oder Schenker nur das Vermögen, das bei Belegenheit im Inland Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG wäre. Das bedeutet, dass in diesen Fällen zwar eine ausländische Steuer auf im Ausland belegenen Grundbesitz anzurechnen ist, nicht aber z.B. eine ausländische Steuer auf Kontenguthaben. Wenn ein potentieller Erblasser oder Schenker Auslandskonten hält, sollten diese entweder in Staaten belegen sein, die von vorne herein innerstaatlich keine beschränkte Steuerpflicht für Konten kennen (z.B. Schweiz, Luxemburg, Liechtenstein) oder in Staaten, mit denen Deutschland ein „modernes“ DBA mit Ausschluss der Kontenbesteuerung abgeschlossen hat (USA, Dänemark und Schweden, Frankreich), keinesfalls aber in Staaten, die Konten besteuern und mit denen kein DBA besteht (Großbritannien, Irland, Spanien, Italien, Griechenland)2. 2. Beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

1.971

Sofern keine unbeschränkte Steuerpflicht besteht, ist § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG maßgebend. Danach besteht eine Steuerpflicht für den Vermögensanfall, der aus Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht. Der Katalog des § 121 BewG umfasst insbesondere das gesamte inländische Grund- und Betriebsvermögen sowie gem. Ziff. 4 Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 AStG am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu 1/ 10 unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. 1 Vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. 2 Vgl. Jülicher, Kölner Tage der Unternehmensnachfolge, 2010, S. 379.

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H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

3. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht gem. § 4 AStG Nach § 4 AStG wird die sich aus § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ergebende beschränkte Steuerpflicht über das Inlandsvermögen des § 121 BewG hinaus auf weitere Vermögensposten erstreckt, z.B. Kapitalforderungen gegen Schuldner im Inland, Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland, Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften1.

1.972

Die persönlichen Freibeträge für Kinder gelten bei der beschränkten Steuerpflicht nicht. Im Einzelfall kann es danach sinnvoll sein, vor der Schenkung einen inländischen Wohnsitz zu begründen.

1.973

Im Eingangsbeispiel besteht unbeschränkte Steuerpflicht mit dem gesamten Weltvermögen. Die spanische Steuer ist gem. § 21 ErbStG anzurechnen. Eine Übersicht zum Erbschaftsteuerrecht in Spanien enthält Troll/ Gebel/Jülicher2.

1.974

Besteht der Erwerb zum Teil aus Auslandsvermögen, ist gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Ist das Auslandsvermögen in verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist dieser Teil für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen.

1.975

Beispiel3:

1.976

Der Erblasser E mit Wohnsitz im Inland wird von seinem im Ausland lebenden Sohn S beerbt. Das steuerpflichtige Gesamtvermögen beträgt 2 750 000 Euro, das Auslandsvermögen (Grundvermögen) beträgt 1 150 000 Euro und teilt sich auf die Staaten A und B jeweils zur Hälfte auf. Die im Staat A entrichtete Steuer beträgt 50 000 Euro, die im Staat B entrichtete Steuer 172 500 Euro. Es ergibt sich damit ein steuerpflichtiges Gesamtvermögen von 2 750 000 Euro, so dass die Erbschaftsteuer 522 500 Euro beträgt. Der Höchstbetrag errechnet sich wie folgt: 522 500 Euro 575 000 Euro ¼ 109 250 Euro 2 750 000 Euro Die im Staat A gezahlte Steuer in Höhe von 50 000 Euro ist damit voll anrechnungsfähig, die im Staat B bezahlte Erbschaftsteuer in Höhe von 172 500 Euro nur bis zu einem Betrag von 109 250 Euro. Damit sind 63 250 Euro nicht anrechnungsfähig. Es ergibt sich damit eine Steuerbelastung in Deutschland in Höhe von (522 500 Euro – 50 000 Euro – 109 250 Euro =) 363 250 Euro. Die Gesamtbelastung beträgt somit (363 250 Euro + 50 000 Euro + 172 500 Euro =) 585 750 Euro.

1 Vgl. Meincke, § 2 ErbStG Rz. 12. 2 Troll/Gebel/Jülicher, § 21 ErbStG Rz. 130. 3 Steuerberaterkammer Stuttgart.

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

III. Übertragungsvarianten Literatur: Escher, Schenkung unter Vorbehalt – einkommen- und schenkungsteuerliche Konsequenzen, FR 2008, 985; Mannek, Die wesentlichen Änderungen durch die Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 im Überblick, ZEV 2012, 6; Moog/Schweizer, Abfindungsregelung in Gesellschaftsverträgen und das Ende des Stuttgarter Verfahrens, GmbHR 2009, 1198; Müller/Fröhlich, Erbschaftsteuerliche Nachfolgeplanung für Immobilienunternehmen, ErbStB 2010, 14; Wälzholz, Erbauseinandersetzung und Teilungsanordnung nach der Erbschaftsteuerreform, ZEV 2009, 113.

1. Vollentgeltliche Rechtsgeschäfte 1.977

Einem Kaufvertrag mit einem fremden Dritten wird in aller Regel ein vollentgeltliches Rechtsgeschäft zugrunde liegen. Bei Kaufverträgen unter nahestehenden Personen prüft die Finanzverwaltung verstärkt, ob Leistung und Gegenleistung einander wertmäßig entsprechen. Wenn die nahestehenden Personen ausdrücklich vereinbaren, dass der Leistungsaustausch nach kaufmännischen Grundsätzen erfolgt, ohne dass die verwandtschaftlichen Beziehungen eine Rolle bei der Wertbemessung gespielt hätten, muss dies auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn Leistung und Gegenleistung nicht erheblich voneinander abweichen. Donatio non praesumitur1!

1.978

Die in einem Kaufvertrag vereinbarte Stundung des Kaufpreises bis zu einem Jahr stellt keine freigebige Zuwendung dar. Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann regelmäßig auch nicht allein aus dem Umstand hergeleitet werden, dass der Grundstücksverkäufer im Kaufvertrag die Kaufpreisschuld des Grundstückskäufers über den Zeitpunkt der Grundstücksübergabe und des Übergangs der Nutzungen und Lasten des Grundstückes hinaus zinslos gestundet hat. 2. Unentgeltliche und teilentgeltliche Rechtsgeschäfte

1.979

Das Zivilrecht unterscheidet zwischen der reinen Schenkung, der Auflagenschenkung und der gemischten Schenkung2. a) Reine Schenkung

1.980

Gem. § 3 Nr. 2 GrEStG sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Die Vorschrift bezweckt, dass ein Erwerb nicht zugleich mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer einerseits und zusätzlich mit Grunderwerbsteuer andererseits belastet werden soll. Allerdings gibt es dennoch Fälle einer Doppelbelastung. Gem. § 3 Nr. 2 GrEStG ist nur der Grundstückserwerb durch Erbanfall von der Grunderwerbsteuer befreit, 1 Wacke, AcP 191 (1991), 1 (31). 2 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 1994, Rz. 1 ff.

236

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Spiegelberger

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

nicht jedoch der Erwerb von Gesellschaftsanteilen. Sofern der Erbe bereits Mitgesellschafter war und durch den Erbfall sich mindestens 95 % aller Gesellschaftsanteile in der Hand des Erben vereinigen, so ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt. Hier kommt es de facto zu einer Doppelbelastung1. b) Auflagenschenkung 1.981

Beispiel: Die 50-jährige Ehefrau F errichtet im Jahr 2013 mit ihrem Ehemann M und ihrer Tochter T eine vermögensverwaltende KG, in die sie ihr Mietshaus im Steuerwert (= Verkehrswert) von 3 Mio. Euro einbringt. Alle drei Gesellschafter sind nach der Einbringung mit je 1/ 3 beteiligt. Die Nettomieteinnahme beträgt jährlich 165 000 Euro.

Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist.

1.982

Aufgrund der Streichung des § 25 ErbStG durch die Erbschaftsteuerreform 2009 führt der Nießbrauch nicht mehr zu einer Stundung der auf den Nießbrauch entfallenden Erbschaftsteuer, sondern zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage, so dass die gem. § 14 ErbStG angeordnete Zusammenrechnung von Schenkungen im Zehn-Jahres-Zeitraum eine turnusmäßige steuerfreie Übertragung im Zehn-Jahres-Zyklus unter Abzug der Nießbrauchslast erlaubt.

1.983

Nach dem BMF-Erlass zur Bewertung einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung vom 26.10.2012 ergibt sich für eine 50-jährige Frau ein Faktor 15,6532. Gem. § 16 BewG beträgt der Wert des zurückbehaltenen Nießbrauches

1.984

15;663 18;6

84;15 %

Die Bemessungsgrundlage für die Schenkung beträgt 15,85 % aus 3 Mio. Euro = 475 500 Euro. Auf den Ehemann und den Sohn entfallen je 1/ 3 von 475 500 Euro, also je 158 500 Euro. Die Schenkung bleibt aufgrund der Schenkungsteuerfreibeträge von 500 000 Euro bzw. 400 000 Euro schenkungsteuerfrei. Selbst bei der Einbringung eines Objektes im Wert von 6 Mio. Euro bliebe die Schenkung an den Ehemann und das Kind schenkungsteuerfrei. Hinweis: Der kapitalisierte Nießbrauch stellt eine grunderwerbsteuerliche Gegenleistung dar3. Im Beispielsfall bleibt die Übertragung gem. 1 Gottwald, Grunderwerbsteuer, 4. Aufl. 2013, Rz. 448, Beispiel 2. 2 BMF-Erlass zur Bewertung einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung v. 26.10.2012 – IV D 4-S 3104/09, BStBl. I 2012, 950; Das BMF hat mit Vfg. v. 13.12. 2013 (BStBl. I 2013, 1609) mitgeteilt, dass für 2014 keine neuen Vervielfältiger bekanntgegeben werden, so dass die für 2013 veröffentlichten Multiplikatoren auch für das Jahr 2014 maßgeblich bleiben. 3 Vgl. FinMin Baden-Württemberg DStR 2009, 856.

Spiegelberger

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237

1.985

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

§ 3 Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Zu Wohnzwecken vermietete Räume werden gem. § 13c ErbStG nur mit 90 % ihres Werts angesetzt. 1.986–1.990 Einstweilen frei. c) Gemischte Schenkung 1.991

Beispielsvariante: Anstelle der Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauches verpflichtet sich die Tochter zur Zahlung einer lebenslangen Leibrente.

Die Vereinbarung einer Leibrente stellt schenkungsteuerlich nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Gegenleistung dar, was somit zu einer gemischten Schenkung führt. Die Bereicherung wird in der Weise ermittelt, in dem vom Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungsund Duldungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden1. 1.992

Sofern an Stelle eines Nießbrauchs eine wertgleiche Leibrente vereinbart würde, müsste die Tochter für ihren 1/ 3-Anteil jährlich 55 000 Euro an die Mutter entrichten, so dass unter Zugrundelegung des für eine 50-Jährige geltenden Multiplikators von 15,653 die kapitalisierte Leibrente 860 915 Euro betragen würde. Die Schenkung an die Tochter würde nur noch 139 085 Euro betragen.

1.993

Durch das JStG 2008 wurde § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Weise geändert, dass die von den Kindern an die Eltern erbrachten Versorgungsleistungen nur noch zum Sonderausgabenabzug führen, wenn gem. Buchst. a und b Betriebsvermögen oder gem. Buchst. c ein mindestens 50 % betragender GmbH-Anteil übertragen wird. Das gesamte steuerliche Privatvermögen, insbesondere also alle im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Immobilien und GmbH-Anteile unter 50 % wurden aus dem Sonderausgabenabzug eliminiert2. Die einkommensteuerlichen Folgen der bei einer vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Leibrente sind katastrophal, wie dieses Beispiel zeigt. Unterstellt man, dass die Tochter als Single jährlich 25 000 Euro netto verdient, ergibt sich für die Tochter T folgende Belastung: Leibrente an die Mutter 55 000 E 25 000 E eigene Arbeitseinkünfte Summe der Einkünfte 80 000 E 1 Mannek, ZEV 2012, 6; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, § 7 ErbStG Rz. 50. 2 Kritisch hierzu Spiegelberger, DStR 2010, 1822 und 1880. Die Gesetzesänderung hat das über 100-jährige Rechtsinstitut der vorweggenommenen Erbfolge schwer beschädigt. Die Gesetzesinitiative ging vom Finanzministerium Nordrhein-Westfalen aus. Die dort zuständige Referenten Killat/Risthaus hat die eingetretenen Rechtsfolgen nachträglich selbst bedauert, vgl. DB 2010, 803 (811).

238

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Spiegelberger

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Grundtabelle ergibt eine Einkommensteuerbelastung von 25 358 Euro jährlich, so dass die vorweggenommene Erbfolge scheitert. Amann1 hat zutreffend als einzigen Ausweg die Vereinbarung eines Quotennießbrauchsrechts als Gestaltungsalternative empfohlen. d) Die Behandlung des Pflichtteils in der Erbschaftsteuer Literatur: Doering-Striening/Horn, Der Übergang von Pflichtteilsansprüchen von Sozialhilfebeziehern, NJW 2013, 1276; Herrler, Minimierung des Pflichtteils, Notar 2010, 92; Keim, Pflichtteilsergänzung auch ohne Pflichtteilsrecht im Schenkungszeitpunkt, NJW 2012, 3484; Krüger, Der Pflichtteilsanspruch im Erbschaftsteuerrecht, ZErb 2014, 102; Lohr/Görges, Die Behandlung des Pflichtteils in der Erbschaftsteuer, DStR 2011, 1939; Sagmeister, Pflichtteilsrechtliche und erbschaftsteuerliche Probleme bei trans-/postmortalen Vollmachten, MittBayNot 2013, 107; Stretz, Vorweggenommene Erbfolge unter Ausschluss von Pflichtteilsansprüchen, MittBayNot 2013, 23.

1.994

Beispiel: Aufgrund eines Berliner Testaments ging das Einfamilienhaus des V auf seine Ehefrau M als Gesamtrechtsnachfolgerin im Jahr 1994 über; die Tochter T macht keinen Pflichtteilsanspruch geltend. Im Jahr 2014 überträgt M im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das Anwesen auf ihre Tochter T. Da der Schenkungsteuerfreibetrag in Höhe von 400 000 Euro im Verhältnis von M zu T zur Schenkungsteuerfreiheit nicht ausreicht, rät Notar N der Tochter T, den verjährten Pflichtteilsanspruch nach dem Vater V aus dem Jahre 1994 geltend zu machen. M stimmt dieser Regelung zu. Das Finanzamt will den Pflichtteilsanspruch der T nach V wegen Verjährung nicht anerkennen. Wenn tatsächlich nachträglich der Pflichtteilsanspruch geltend gemacht werden könne, sei die zinslose Stundung eine zusätzliche Schenkung.

V

1994

M 2014 T

Gem. § 2303 BGB kann ein Abkömmling des Erblassers den Pflichtteil verlangen, wenn er von der Erbfolge ausgeschlossen wurde. Der zivilrechtlich entstandene Pflichtteilsanspruch ist aber erst steuerpflichtig, wenn er entweder geltend gemacht wurde oder für den Verzicht auf Geltendmachung oder für das Unterlassen der Geltendmachung eine Abfindung entrichtet wird. Nach Eintritt der Verjährung kann der Schuldner, also der über1 Amann, FS für Spiegelberger (2009), 1161.

Spiegelberger

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239

1.995

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

lebende Elternteil, auf die Einrede der Verjährung verzichten. Eine Zustimmung des Finanzamtes ist hierzu nicht erforderlich, so dass bei einem Verzicht auf die Verjährungseinrede der Pflichtteilsanspruch geltend gemacht werden kann1. 1.996

Erbschaftsteuerlich ist gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nur der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch steuerbar, so dass in dem vorgenannten Beispiel ein zu versteuernder Pflichtteilsanspruch erst durch die Geltendmachung und den Verzicht auf die Einrede im Jahre 2014 entstanden ist. Nur dann, wenn für die Unterlassung der Geltendmachung oder für den Verzicht auf Geltendmachung eine Abfindung vereinbart wird, tritt eine Steuerpflicht gem. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG ein. Übersicht: Erbschaftsteuerpflicht bei Pflichtteilsansprüchen Entstehung des PfTA gem. § 2303 BGB

Versterben

ohne Abfindung nicht steuerbar

Unterlassung der Geltendmachung

gegen Abfindung steuerpflichtig gem. § 3 II Nr. 4 ErbStG

Geltendmachung

sofort steuerpflichtig gem. § 3 I Nr. 1 ErbStG

Verzicht auf Geltendmachung

steuerpflichtige Schenkung gem. § 3 II Nr. 4 ErbStG

Geltendmachung trotz Verjährung

steuerpflichtig gem. § 3 I Nr. 1 ErbStG und rückwirkender Abzug beim Erben Zeitschiene

1.997

Bei zinslos gestundeten Pflichtteilen wird der Pflichtteilsverpflichtete durch Gewährung einer unentgeltlichen Nutzung des von ihm geschuldeten Kapitals bereichert. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils wird dabei von der Finanzverwaltung mit 5,5 % der Geldsumme angesetzt2. Dies gilt entsprechend bei niedrig verzinslichen Darlehen. Nach der Rechtsprechung des BFH3 ergibt sich der Jahreswert des Nutzungsvorteils regelmäßig aus der Differenz zwischen 5,5 % abzüglich des vereinbarten Zinssatzes. Die Finanzverwaltung beruft sich auf § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG, wonach ein anderer Zinssatz als 5,5 % ausdrücklich nicht erlaubt sei4. Angesichts des nach 2010 stark gesunkenen banküblichen Zinsniveaus 1 Muscheler, ZEV 2001, 377 (383); Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, § 15 ErbStG Rz. 75; eine Pflichtteilsverbindlichkeit, die erst geraume Zeit (im Entscheidungsfall 6 Jahre) nach dem Erbfall geltend gemacht wird, ist dennoch regelmäßig mit ihrem Nennwert und nicht mit einem abgezinsten Wert abzuziehen, vgl. FG Hamburg v. 5.1.1977 II 83/75, rkr., EFG 1977, 269. 2 Vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG. 3 BFH v. 27.10.2010 – II R 37/09, BStBl. II 2011, 134 (136). 4 Vgl. Ländererlasse FinMin BW, BStBl. I 2010, 810.

240

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Spiegelberger

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

und im Hinblick auf die Diskussion über Strafzinsen bei Guthaben scheint die Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH als obsolet.

IV. Familienheime 1. Zuwendungen unter Lebenden gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG Die frühere Regelung wurde im Kern beibehalten, aber verbessert. Nach altem Recht war die Steuerbefreiung nur gegeben, wenn das Objekt entweder ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde1 oder zu der eigenen Wohnnutzung nur unschädliche Nebennutzungen hinzutraten, vgl. R 43 Abs. 1 ErbStR 2003 und H 43 ErbStH 2003. Sofern neben der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sonstige Nutzungen hinzutraten, entfiel die Begünstigung im Ganzen2.

1.998

Nach der Neufassung sind auch solche Immobilien begünstigt, die nur teilweise für eigene Wohnzwecke genutzt werden. Allerdings ist die Begünstigung auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil beschränkt3 (s. Rz. 4.417 f.).

1.999

Es bleibt auch dabei, dass keine zahlenmäßige Begrenzung der Objekte besteht. Auch eine Wertobergrenze ist nicht gegeben.

1.1000

Schon früher wurde von der Finanzverwaltung gefordert, dass die Begünstigung nur gewährt wird für Objekte, in denen sich „der Mittelpunkt des familiären Lebens“ befindet, vgl. R 43 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2003. Da in der neu geschaffenen Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4b EStG ausdrücklich gefordert wird, dass das Familienheim den Lebensmittelpunkt bilden muss, ist auch nach neuem Recht anzunehmen, dass Zweit-, Wochenendund Ferienwohnungen nicht mehr steuerfrei übertragen werden können4.

1.1001

Die Gesetzesbegründung5 deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber von einem gemeinsamen Bewohnen des begünstigten Objekts ausgeht, so dass der Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraumes nur gegeben ist, wenn die Wohnung von mehreren Familienmitgliedern genutzt wird. Bei getrennt lebenden Ehegatten ist zu fordern, dass die Wohnung irgendwann vor der Trennung der Ehegatten von ihnen gemeinsam bewohnt worden ist6. Vor dem Hintergrund europarechtlicher Vorgaben können Familienheime i.S. der Steuerbefreiungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und nunmehr bebaute Grundstücke gem. § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG sein, die im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des europäischen Wirtschaftsraumes belegen sind7.

1.1002

1 2 3 4 5 6 7

Vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 13 ErbStG Rz. 65. Vgl. FG Rheinland-Pfalz, ZEV 1999, 244. Vgl. Schumann, DStR 2009, 197 (198). Vgl. Schumann, DStR 2009, 197 (198). BT-Drucks. 16/11107. Vgl. Schlünder/Geißler, DStR 2006, 260 (261). Vgl. Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2009, 85 (86).

Spiegelberger

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241

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

2. Erwerb von Todes wegen durch Ehegatten/Lebenspartner gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG 1.1003

In der Gesetzesbegründung BT-Drucks. 16/11107 ist ausgeführt: „Die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner entspricht im übrigen dem geltenden Recht einer Steuerbefreiung für die lebzeitige Zuwendung eines Familienheims unter Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.“

Wegen des verwendeten Begriffs „Familienheim“ und der Gesetzesbegründung schließt die Finanzverwaltung Zweit-, Ferien- und Wochenendhäuser von der Begünstigung aus1. Abweichend von der lebzeitigen Übertragung verlangt der Gesetzgeber, dass der Erwerber die Wohnung zehn Jahre nach dem Erwerb selbst nutzt (zum Nachsteuervorbehalt s. Rz. 4.419). War der Erblasser aus dringenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bis zum Erbfall gehindert, so wird die Steuerbefreiung dennoch gewährt. Die Steuerbefreiung fällt jedoch insgesamt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert2. Das Gesetz trifft selbst keine Aussage, wie der zwingende Grund definiert ist. In den im Internet abrufbaren Informationen des BMF wird hierzu lediglich ausgeführt, dass es zwingende objektive Gründe, wie z.B. der Tod oder erhebliche Pflegebedürftigkeit i.S. vonPflegestufe III sein müssen3. Übertragung von Familienheimen unter Ehegatten

zu Lebzeiten

von Todes wegen

• keine Behaltensfrist

• Selbstnutzung 10 Jahre

• keine Wertbegrenzung

• keine Wertbegrenzung

• kein Objektverbauch

• faktisch nur ein Objekt

3. Erwerb von Todes wegen durch Kinder/Enkel gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG 1.1004

Die Regelung entspricht in ihrer Grundstruktur derjenigen für Ehegatten und Lebenspartner, enthält aber eine Größenbegrenzung der Wohnfläche 1 Vgl. Schumann, DStR 2009, 199; BFH v. 18.7.2013 – II R 35/11, DStR 2013, 2389– 2392. 2 Vgl. Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2009, 87. 3 Vgl. Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2009, 87.

242

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Spiegelberger

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

auf maximal 200 qm, so dass der über diese Wohnfläche hinausgehende Teil des Familienwohnheims steuerpflichtig bleibt. Der Erblasser muss die Wohnung bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt haben oder aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert gewesen sein. Der Erwerber muss die Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung beziehen, es sei denn, dass zwingende Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung vorliegen1 (s. auch Rz. 4.420).

V. Wohnungsunternehmen Literatur: Cölln, ErbStR 2011: Die Behandlung von Immobilienunternehmen, ZEV 2012, 133; FinMinBayern, Erl. v. 12.7.2010, 34-S 3812b-001-27200/10, Vorliegen eines Wohnungsunternehmens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1d ErbStG; ZEV 2010, 432; Ivens, Wohnungsunternehmen als begünstigtes Vermögen nach § 13b ErbStG, DStR 2010, 2168; Königer, Die steuerliche Vorteilhaftigkeit von Wohnungsunternehmen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. d ErbStG – eine quantitative Betrachtung, BB 2014, 601; Möhrle/Gerber, Wohnungsunternehmen im ErbStG, DB 2011, 903.

1.1005

Beispiel: Bauträger X will den Wohnungsbestand, der bisher nicht verkäuflich war und vermietet wurde, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf Abkömmlinge übertragen.

Gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. d ErbStG unterliegen Wohnungsunternehmen den Begünstigungen gem. §§ 13a und 13b ErbStG, wenn die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert. Neben den gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung, nämlich – Betriebsvermögen, – Hauptzweck in der Vermietung von Wohnungen und – Erfordernis eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs hat die Finanzverwaltung weitere Kriterien in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 genannt.

1.1006

Gem. RE 13b.13 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 20112 ist die Nichtbeanstandungsgrenze ein Bestand von mehr als 300 eigenen Wohnungen. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann auch von einer anderen Gesellschaft ausgeübt werden. Der Kriterienkatalog für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt folgende Einzelheiten auf: – Umfang der Geschäfte,

1.1007

1 Vgl. Schumann, DStR 2009, 197 (200). 2 BStBl. I 2011, Sondernr. 1, 2.

Spiegelberger

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243

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– – – – – 1.1008

Unterhalten eines Büros, Buchführung zur Gewinnermittlung, umfangreiche Organisationsstruktur zur Durchführung der Geschäfte, Bewertung der Tätigkeit, Anbieten der Dienstleistung/der Produkte einer breiteren Öffentlichkeit gegenüber.

Differenziert wird zwischen Grundstücken, die zu Wohnzwecken und solchen, die zu gewerblichen Zwecken vermietet werden. Der Hauptzweck der Wohnungsvermietung ist erfüllt bei folgender Formel: Summe Grundbesitzwerte der zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke

1.1009

>

50 % der Grundbesitzwerte aller vermieteten Grundstücke

In dem Beispielsfall ist die Steuervergünstigung für Wohnungsunternehmen nicht erreichbar, da der Hauptzweck eines Bauträgerunternehmens nicht die Wohnungsvermietung ist. Die Begünstigungsnorm käme erst nach der vorherigen Ausgliederung des vermieteten Wohnungsbestandes aus dem Bauträgerunternehmen in ein gesondertes Wohnungsunternehmen in Betracht. Die in den Richtlinien genannte Nichtbeanstandungsgrenze von 300 Wohnungen wird in der Literatur zu Recht beanstandet1. Es kann keinen Unterschied machen, ob ein Wohnungsunternehmen 300Ein-Zimmer-Appartements oder 150 Wohnungen, bestehend aus mehreren Räumen, vermietet.

VI. Verschonungsregelung für Betriebsvermögen gem. §§ 13a und 13b i.V.m. § 19a ErbStG Literatur: Crezelius, Erbschaftsteuer auf Unternehmensvermögen, BB 2012, 2979; Haag, Gleichlautende Erlasse betreffend die Ermittlung der Lohnsumme und die Behaltensregeln nach § 13a Abs. 5 ErbStG in Einbringungs- und Umwandlungsfällen, DStR 2014, 360; Halaczinksy, Erbschaftsteuerrichtlinien und Erbschaftsteuerhinweise 2011, 44 f. und 77 f.; Knief/Weippert, Erste praktische Erfahrungen mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren gem. §§ 199 ff. BewG, Stbg 2010, 1; Korzkij, Verwaltungsvermögentest nach ErbStG: Neue Spielregeln, Zweifelsfragen und Lösungsvorschläge, DStR 2013, 1764; Levedag, Anwendung der Bewertungs- und Verschonungsregelungen des BewG und des ErbStG auf inländische gewerbliche Personengesellschaften, GmbHR 2011, 1306; Mannek, Die wesentlichen Änderungen durch die Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 im Überblick, ZEV 2012, 6; Pauli, Die Bewertung von unternehmensverbundenen Immobilien, ZEV 2011, 277; Riedel, Bewertung anhand anderer „anerkannter“ und „üblicher“ Methoden i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 2, 3. Alt. BewG, ZErb 2013, 161; Riedel, Die Cash-Gesellschaft ist tot, es lebe die Finanzierungsgesellschaft – jedenfalls bis zur nächsten Gesetzesänderung, Zerb 2014, 209; Schothöfer, Die Kosten der erbschaftsteuerlichen Bewertung von Gesellschaftsanteilen, GmbHR 2011, 1139; Stalleiken/Theissen, Erbschaftsteuer-Bewertungserlass, Teil B: Das vereinfachte Er1 Von Cölln, ZEV 2012, 133 (136).

244

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Spiegelberger

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer tragswertverfahren, DStR 2010, 21; S. Viskorf/Haag, Überblick über die wichtigsten Neuerungen der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011, DStR 2012, 219; Wälzholz, Die Poolabrede i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG in der notariellen Praxis, MittBayNot 2013, 281; Wollny, Vereinfachtes Ertragswertverfahren – Anmerkungen zur Verletzung der Steueräquivalenz, DStR 2012, 1356.

1. Regelverschonung Für den Fall der Betriebsfortführung auf die Dauer von fünf bzw. sieben Jahre hat der Gesetzgeber in §§ 13a und 13b i.V.m. § 19a ErbStG eine weitgehende Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer angeordnet1.

1.1010

Zur Unternehmenskontinuität gehört auch die frühzeitige Einbindung des Unternehmensnachfolgers durch Beteiligung am Unternehmen oder durch Unternehmensübertragung. Die vorweggenommene Erbfolge bietet erhebliche Erbschaftsteuerminderungen, die im Zehn-Jahres-Zyklus gem. § 14 ErbStG durchgeführt werden können.

1.1011

Beispiel: Unternehmer U, 65 Jahre alt, will sein Unternehmen auf einen Abkömmling übertragen, wobei der Steuerberater einen Unternehmenswert in Höhe von 2,8 Mio. Euro nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren gem. § 199 BewG ermittelt hat.

1.1012

Regelverschonung Unternehmensbewertung: 5-jährige Betriebsfortführung Unternehmenswert – Verschonungsabschlag (85 %)

2.800.000 € 2.380.000 €

= nicht begünstigtes Betriebsvermögen

420.000 €

– Abzugsbetrag 50 % des die Wertgrenze von 150.000 € übersteigenden Betrags Abschmelzung Abzugsbetrag 420.000 € – 150.000 € davon 50 % Verbleibender Abzugsbetrag 150.000 € – 135.000 € = zu versteuernder Wert des Betriebsvermögens Kindesfreibetrag in Höhe von Differenz sofort zu entrichtende Steuer in Höhe von 7%

15.000 €

270.000 € 135.000 € 5.000 € 405.000 € 400.000 € 5.000 € 350 €

Unter Ansatz des Schenkungsteuerfreibetrages in Höhe von 400 000 Euro gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht nur eine Schenkungsteuer in 1 Eine Übersicht über die Erbschaftsteuervergünstigungen für Betriebe in benachbarten EU-Staaten hat Spiegelberger, GmbHR 2012, R 225 zusammengestellt.

Spiegelberger

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245

1.1013

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

Höhe von 350 Euro, wobei noch keine Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers angesetzt sind. Versorgungszahlungen werden kapitalisiert als Gegenleistung berücksichtigt, so dass das steuerfreie Übertragungsvolumen sich noch erheblich erhöhen würde. 2. Optionsverschonung 1.1014

Bei einer Option auf eine siebenjährige Betriebsfortführung wird das gesamte Betriebsvermögen schenkungsteuerfrei übergeben, wenn die nachfolgend aufgeführten Kriterien erfüllt werden. Zusammenfassung der Begünstigungsregelungen und Voraussetzungen für deren Gewährung Gesetzliche Regelung

Regelverschonung (Grundmodell)

Optionsverschonung (Optionsmodell)

1. Verschonungsabschlag

85 %

100 %

2. Verwaltungsvermögensgrenze

50 %

10 %

400 % in 5 Jahren

700 % in 7 Jahren

3. Lohnsumme (bei über 20 Arbeitnehmern) 4. Behaltensfrist Überprüfung der Fälle 3 und 4 Grundsätzlich

5 Jahre

7 Jahre

nach 5 Jahren

nach 7 Jahren

Ausnahme Zulässige Entnahmen

– bei Verstoß – erwirtschaftete – Gewinne und Einlagen in der Behaltensfrist + zusätzliche 150 000 E

erwirtschaftete – Gewinne und Einlagen in der Behaltensfrist + zusätzliche 150 000 E

Jordan, Kölner Tage der Unternehmensnachfolge 2010

3. Das Ende der Cash-GmbH Literatur: Korezkij, Verwaltungsvermögentest nach dem ErbStG: Neue Spielregeln, Zweifelsfragen und Lösungsvorschläge, DStR 2013, 1764; Mannek, Erweiterung des Verwaltungsvermögens auf Finanzmittel, ErbStB 2013, 343; Viskorf/Haag, Gleichlautende Erlasse betreffend die Ermittlung der Lohnsumme und die Behaltensregeln nach § 13a Abs. 5 ErbStG in Einbringungs- und Umwandlungsfällen, DStR 2014, 360.

1.1015

Das Ziel der Erbschaftsteuerreform 2009 war, Produktions- und Dienstleistungsunternehmen zur Erhaltung der Arbeitsplätze zu begünstigen und Betriebe, die überwiegend Verwaltungsvermögen aufweisen, aus der Erbschaftsteuerbegünstigung auszunehmen.

1.1016

§ 13b Abs. 2 ErbStG enthält umfangreiche Abgrenzungen, wonach sogar verpachtete Grundstücke grundsätzlich Verwaltungsvermögen darstellen. 246

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Spiegelberger

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Zuordnung von Geld- und vergleichbaren Finanzmitteln war im Erbschaftsteuergesetz nicht ausdrücklich geregelt. Kühne Praktiker sahen in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 RE 13b.171 Legitimation für eine Cash-GmbH, die tatsächlich einen Pseudobetrieb darstellt. Ein leerer GmbH-Mantel und eingezahltes Bargeld weisen keinerlei betriebliche Strukturen auf, so dass die Konzeption der gewerblichen Prägung von Bargeld durch eine GmbH-Gründung nur dem Ziel diente, umfangreiche Barmittel schenkungsteuerfrei auf die nachrückende Generation zu übertragen. Seit dem Beitrittsbeschluss des BFH2, in dem der BFH die Cash-GmbH als erbschaftsteuerfreie Gestaltung absegnete und auch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO verneinte, brachen alle Dämme, zumal in der Normenkontrollklage vom 27.9.20123 die Cash-GmbH als mögliche Auslegung des Gesetzes bezeichnet wurde. Daraufhin hat die Finanzverwaltung sogar verbindliche Auskünfte für die Erbschaftsteuerfreiheit der Cash-GmbH erteilt. Der Gesetzgeber hat durch die Einfügung der Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG einer den Intentionen der Erbschaftsteuerreform 2009 widersprechenden Gesetzesauslegung das Ende bereitet; danach stellen Finanzmittel nur dann Verwaltungsvermögen dar, wenn der Wert des nach Abzug der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen 20 % des Betriebsvermögens oder der Gesellschaft übersteigt. Mannek4 zweifelt, ob die vom Gesetzgeber für Konzerne geschaffene Ausnahmeregelung nicht wiederum die in der Praxis gängige Konstruktion von Cash-Pool-Gesellschaften ermöglicht. Brechnungsschema

1.1017

Finanzmittel – Schulden Saldo – 20 % des gemeinen Werts des BV – Sockelbetrag – Schädliche Finanzmittel + Übrigens Verwaltungsvermöge Gesamtes Vermögen Da der Gesetzgeber die Lohnsummenkontrolle in § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG auf alle Konzernebenen ausgedehnt hat, sind die schwerwiegends1 BStBl. I 2011, Sondernr. 1, S. 2, 44. 2 BFH v. 5.10.2011 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 29 = FR 2012, 1044 = GmbHR 2012, 1195 = ZEV 2012, 599. 3 BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 = FR 2012, 1044 = GmbHR 2012, 1195 = ZEV 2012, 599. 4 Mannek, ErbStB 2013, 343 (347); kritisch auch Riedel, Zerb 2014, 209.

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1.1018

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

ten Mängel der Erbschaftsteuerreform 2009 behoben. Die Gemeinwohlfunktion mittelständischer Betriebe als Garanten von Produktivität und Arbeitsplätzen hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 22.6. 19951 die Erbschaftsteuervergünstigung für Betriebsvermögen anerkannt. In der Koalitionsvereinbarung der Großen Koalition2 wird eine verfassungsfeste und mittelstandsfreundlich ausgestaltete Erbschaftsteuerbegünstigung für Betriebe zugesagt, die Arbeitsplätze erhalten.

VII. Bewertung von steuerlichem Privatvermögen Gesetzliche Regelungen: Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken – Immobilienwertermittlungsverordnung – ImmoWertV v. 19.5.2010, BGBl. I 2010, 639.

Aufsätze: Bauer/Wartenburger, Nähere Entwicklungen im Bereich des reformierten Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechtes, MittBayNot 2010, 175 und 435; Brüggemann, Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes für Grundstücke gem. § 198 BewG, ErbStBg 2013, 1; Drosdzol, Ist die bewertungsrechtliche Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen noch zeitgemäß?, ZEV 2013, 176; Eisele, Erbschaftsteuerliche Immobilienbewertung: Verkehrswertnachweis nach dem ErbStRG, ZEV 2009, 451; Eisele, Erbschaftsteuerliche Immobilienbewertung NWB 2011, 127; Fürwentsches, Übertragung von Privatvermögen nach neuem Erbschaftsteuerrecht, NWB 2009, 1098; Grootens, Praxisfragen zur Öffnungsklausel des § 198 BewG, ErbStB 2013, 287; Halaczinsky in: FS für Spiegelberger (2009), Grundstücksbewertung im Erbschaftsteuerrecht, S. 187; Jardin, Die Immobilienwertermittlungsverordnung, NWB-EV 2010, 268; Mannek/Roscher, Die Bewertung des Grundvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, ZNotP 2010, 455; Roth, Kosten eines Immobiliengutachtens in der Erbrechtspraxis – wer zahlt? NJW-Spezial 2012, Heft 18, S. 551; Siebing, Zur Frage des Besteuerungszeitpunktes bei der vorweggenommenen Erbfolge, FS für Spiegelberger (2009), 415; Stöckel, Die Grundstücksbewertung von Wohngrundstücken, NWB 2009, 3053; H.U. Viskorf, Neueste Rechtsentwicklungen an der Grenzlinie zwischen Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer (§ 3 Nr. 2 GrEStG), FS für Spiegelberger (2009), 518; Wachter, Die Immobilie im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, FS für Spiegelberger (2009), S. 524.

1. Grundstücksbewertung 1.1019

Die Vorgaben, die das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 7.11. 2006 für die Bewertung aufgestellt hat, wurden oben unter Rz. 1.961 bereits dargestellt. U.U. können sich auch aus dem beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Normenkontrollverfahren3 bewertungsrechtliche Änderungen ergeben.

1 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671 (674). 2 Koalitionsvereinbarung v. 14.12.2013, S. 19. 3 BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 = FR 2012, 1044 = GmbHR 2012, 1195 = ZEV 2012, 599.

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H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

2. Unbebaute Grundstücke Gem. § 179 BewG bestimmt sich der Wert unbebauter Grundstücke nach dem Bodenrichtwert gem. § 196 BauGB. Die Gutachterausschüsse sind aufgrund der Änderung des § 196 BauGB verpflichtet, flächendeckend Bodenrichtwerte auch für – baureifes Land, – Bauerwartungsland, – Rohbauland und – land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen zu ermitteln.

1.1020

Es sind Richtwertzonen zu bilden. Ferner müssen die beeinflussenden Merkmale des Bodenrichtwert-Grundstücks und Umrechnungskoeffizienten, z.B. bei einem unterschiedlichen Maß der baulichen Nutzung, ermittelt und veröffentlicht werden. Der Bodenrichtwert ist durch Zu- oder Abschläge anzupassen, wenn lagetypische Merkmale des Bewertungsobjektes von dem Bodenrichtwertgrundstück abweichen, also insbesondere bei – abweichender Geschossflächenzahl, – abweichender Grundstücksgröße oder -tiefe, – Frei- und Verkehrsflächen und – abweichendem erschließungsbeitragsrechtlichen Zustand.

1.1021

Andere wertbeeinflussende Faktoren, wie z.B. Lärm-, Staub- oder Geruchsbelästigung bleiben außer Ansatz. Damit weicht der Gesetzgeber von der Handhabung in § 145 Abs. 3 BewG ab, wonach pauschal für diese Wertbeeinträchtigungen ein Abschlag von 20 % vom Bodenrichtwert vorgenommen wurde. Da die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte nur Durchschnittswerte darstellen, also innerhalb der jeweiligen Richtwertzone unterschiedliche Verkehrswerte bestehen, ist die einheitliche Fixierung auf den Bodenrichtwert ohne jeden Abschlag eine gesetzgeberische Fehlleistung, die regelmäßig zu Auseinandersetzungen führen wird. Der Steuerpflichtige kann zwar gem. § 198 BewG den niedrigeren gemeinen Wert nachweisen, muss aber die Gutachterkosten selbst tragen, so dass in vielen Fällen die Duldung eines überhöhten Bodenrichtwertes das geringere Übel darstellt.

1.1022

3. Bebaute Grundstücke Gem. § 182 Abs. 1 BewG ist der Wert der bebauten Grundstücke nach dem Vergleichs-, dem Ertrags- oder dem Sachwertverfahren zu ermitteln. Grundlage ist insoweit die ImmoWertV1. 1 Vgl. Tremel, ZEV 2007, 365.

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1.1023

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

a) Vergleichswertverfahren 1.1024

Gem. § 182 Abs. 2 BewG sind – Wohnungseigentum, – Teileigentum sowie – Ein- und Zweifamilienhäuser grundsätzlich mit dem Vergleichswertverfahren zu bewerten. Gem. § 183 Abs. 1 BewG sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen.

1.1025

Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können gem. § 183 Abs. 2 BewG von den Gutachterausschüssen zu ermittelnde Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Im Vergleichswertverfahren nach den Abs. 1 und 2 sind den Wert beeinflussende Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art nicht zu berücksichtigen, so dass der Steuerpflichtige den niedrigeren Verkehrswert gem. § 198 BewG wiederum nur auf eigene Kosten nachweisen kann. b) Ertragswertverfahren

1.1026

Im Vergleichswertverfahren sind Mietwohngrundstücke zu bewerten, ferner Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt. Der Bodenwert ist der Wert der unbebauten Grundstücke nach § 179 BewG. Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert ergeben den Ertragswert des Grundstücks. Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswertes ist von dem Reinertrag des Grundstückes auszugehen, wobei die übliche Miete anzusetzen ist, wenn die tatsächlichen Erträge davon um mehr als 20 % zurückbleiben.

1.1027

Von dem Rohertrag sind die Bewirtschaftungskosten abzuziehen, wobei nicht die tatsächlich anfallenden Kosten, sondern die von den Gutachterausschüssen zur Verfügung gestellten Erfahrungssätze Anwendung finden. Andernfalls ist von pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach Anlage 23 zum Bewertungsgesetz auszugehen. Der verbleibende Betrag ist der Reinertrag des Grundstücks.

1.1028

Von diesem Reinertrag ist eine angemessene Bodenwertverzinsung abzuziehen. Der Liegenschaftszinssatz ist der von den Gutachterausschüssen zu ermittelnde örtliche Liegenschaftszins. Soweit diese nicht zur Verfügung stehen, gelten gem. § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG folgende Zinssätze: – 5 % für Mietwohngrundstücke, – 5,5 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 %, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, – 6 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von mehr als 50 %, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche und – 6,5 % für Geschäftsgrundstücke. 250

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H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Der Gebäudereinertrag ist gem. § 185 Abs. 3 BewG mit dem sich aus der Anlage 21 zum Bewertungsgesetz ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren, wobei sich der Vervielfältiger aus der Restnutzungsdauer des Gebäudes ergibt. Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage 22 zum Bewertungsgesetz ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstückswert.

1.1029

Übersicht: Bewertungsschema: Ertragswertverfahren

Bodenrichtwert (ggf. angepasster Bodenrichtwert)

Jahresmiete bzw. übliche Miete ./. Bewirtschaftungskosten = Reinertrag des Grundstücks ./. Bodenwertverzinsung (Bodenwert Liegenschaftszinssatz) = Gebäudereinertrag

Grundstücksfläche = Bodenwert

Vervielfältiger = Gebäudeertragswert

+ = Grundstückswert

(ggf. Nachweis des niedrigeren Werts, § 198 BewG)

c) Sachwertverfahren Gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG sind Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser, wenn ein Vergleichswert nicht vorliegt, mit dem Sachwertverfahren zu bewerten, ebenso Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt, sowie sonstige bebaute Grundstücke.

1.1030

aa) Wertermittlung Nach § 189 BewG sind bei diesen Verfahren der Wert der baulichen und der Wert der sonstigen Anlagen getrennt vom Bodenwert nach Herstellungswerten zu ermitteln, der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG.

1.1031

Im Wesentlichen ergeben sich folgende Rechenschritte: – Die maßgeblichen Regelherstellungskosten sind der Anlage 24 zum Bewertungsgesetz zu entnehmen. – Der Gebäuderegelherstellungswert ergibt sich durch Multiplikation der Regelherstellungskosten mit der Bruttogrundfläche des Gebäudes.

1.1032

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251

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

– Vom Gebäuderegelherstellungswert ist die Alterswertminderung gem. § 190 Abs. 2 BewG abzuziehen. – Die Alterswertminderung wird nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 zum Bewertungsgesetz bestimmt. – Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert ist regelmäßig mit mindestens 40 % des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen. – Bodenwert und Gebäudesachwert ergeben gem. § 189 Abs. 3 BewG den vorläufigen Sachwert des Grundstücks. – Dieser ist zur Anpassung an den gemeinen Wert mit einer Wertzahl nach § 191 BewG gem. Anlage 25 zum Bewertungsgesetz zu multiplizieren. 1.1033

Übersicht: Bewertungsschema Sachwertverfahren Gebäudenormalherstellungskosten

Bodenrichtwert (ggf. angepasster Bodenrichtwert) Grundstücksfläche = Bodenwert

Flächen- oder Raumeinheiten des Gebäudes = Gebäudenormalherstellugswert ./. Alterswertminderung = Gebäudewert

+ = vorläufiger Sachwert Wertzahl = Grundstückszahl (ggf. Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts, § 198 BewG)

1.1034

Beispiel nach Drosdzol, ZEV 2008, 10 (15): Bewertung eines Einfamilienhauses in Berlin mit folgenden Merkmalen: Grundstücksfläche 468 qm, Bodenrichtwert 260 Euro/ qm, Gebäude mit Erdgeschoss, Obergeschoss, Dachgeschoss (nicht ausgebaut), voll unterkellert, Baujahr 1925, überbaute Fläche 8 × 9 m, mittlere Ausstattung. Das Haus ist laufend instand gehalten, befindet sich – abgesehen von der eingebauten Gaszentralheizung und den zwei modernen Bädern – im Originalzustand. Es liegt ein Verkehrswertgutachten vor (Verkehrswert 230 000 Euro). Der Steuerwert wird wie folgt berechnet: Bodenrichtwert Gebäudewert

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260 E/qm × 468 qm = Gebäudenormalherstellungswert = 550 E/qm × BGF = 550 E/qm × 288 qm = 158 400 E ./. Alterswertminderung = 60 % von 158 400 E

121 680 E

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer (Restwertregelung) = 95 040 E = Gebäudesachwert =

63 360 E 185 040 E

vorläufiger Sachwert Marktanpassungsfaktor × 1,1 Steuerwert

203 544 E

bb) Praxishinweis Bei einem Streit mit dem Finanzamt über den Verkehrswert kommt ein – kostspieliges – Sachverständigengutachten zur Feststellung des niedrigeren gemeinen Werts gem. § 198 BewG in Betracht. Dabei muss abgewogen werden, ob die Kosten des Sachverständigen (evtl. mehrerer!) die aus der unberechtigten Höherbewertung folgende Steuerbelastung nicht übersteigen. Die Gutachterkosten können steuerlich nicht geltend gemacht werden.

1.1035

Das Vergleichswertverfahren ist bei der erbschaftsteuerlichen Immobilienbewertung bebauter Grundstücke anzuwenden, wenn zwischen den Vergleichsgrundstücken und dem Bewertungsobjekt in allen wertrelevanten Merkmalen eine hinreichende Übereinstimmung besteht. Fälle mit heterogenen Grundstücksqualitäten verhindern dagegen regelmäßig einen direkten Vergleich (unterschiedlicher Bauzustand und unterschiedliche bauliche Ausstattung der Gebäude)1. Die Bewertung nach dem Sachwertverfahren kann vermieden werden, wenn das zu bewertende Wohnhaus zwei oder mehrere abgeschlossene Wohnungen aufweist. Bei der Aufteilung in Wohnungseigentum kommt die Bewertung nach dem Vergleichswertverfahren mit den üblichen Quadratmeterwerten, die vom Gutachterausschuss zur Verfügung gestellt werden, in Betracht. Wenn die Gutachterausschüsse Umrechnungskoeffizienten für abweichende Wohnflächen zur Verfügung stellen, ist die weitergehende Anwendung des Vergleichswertverfahrens anhand dieser Koeffizienten zu prüfen. Eisele2 diskutiert ein zusammenfassendes Beispiel aus dem Landesgrundstücksmarktbericht Rheinland-Pfalz 2009, 121.

1.1036

4. Bewertung von Erbbaurechten und Erbbaugrundstücken Sofern gem. § 193 Abs. 1, 194 Abs. 1 BewG keine Vergleichswerte für den Wert des Erbbaurechts und des Erbbaugrundstücks vorliegen, ist gem. Abs. 3 dieser Bestimmung der jeweilige Bodenwertanteil und gem. Abs. 5 der Gebäudewertanteil zu ermitteln (im Einzelnen s. Rz. 5.213 ff.).

1.1037

1.1038–1.1050

Einstweilen frei.

1 Vgl. Eisele, NWB 2011, 127 (129). 2 Eisele, NWB 2011, 127 (131).

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Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

VIII. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen Literatur: Halaczinsky, Bewertung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, ErbStB 2009, 130; Hutmacher, Erbschaftsteuerreform: Einzelheiten zur Bewertung und Verschonung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, ZNotP 2008, 218; Stahl, Bewertung nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – Reform-Entwurf 2008, KÖSDI 2008, 16069.

1. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft 1.1051

Durch das „Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts“1 wurde ein 6. Abschnitt in das Bewertungsgesetz eingefügt, der die Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz, von nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer enthält. Diese Regelung gilt auch für land- und forstwirtschaftliches Vermögen.

1.1052

Gem. § 160 BewG umfasst der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft – den Wirtschaftsteil, – die Betriebswohnungen und – den Wohnteil.

1.1053

Dies entspricht auch der früheren Betrachtung. Zu beachten ist, dass damit der bewertungsrechtliche Begriff von der einkommensteuerlichen Beurteilung abweicht: Während der Wohnteil des Landwirts spätestens seit 31.12.1998 einkommensteuerlich notwendiges Privatvermögen darstellt, zählt der Wohnteil bewertungsrechtlich zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Wie bisher sind die Betriebswohnung und auch der Wohnteil des Betriebsinhabers nach den Grundsätzen des Grundvermögens zu bewerten. Bei einer engen räumlichen Verbindung von Wohnraum mit dem Betrieb ist der Wert des Wohnteils und der Wert der Betriebswohnungen um 15 % gem. § 167 Abs. 3 BewG zu ermäßigen.

1.1054

Gem. § 160 Abs. 7 BewG gehören auch Stückländereien, die als gesonderte wirtschaftliche Einheit zu bewerten sind, zum Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft. Stückländereien sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern am Bewertungsstichtag für mindestens fünfzehn Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind.

1.1055

Nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören gem. § 158 Abs. 4 BewG: 1 Gesetz v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018.

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H. Erbschaft- und Schenkungsteuer

– Grund und Boden sowie Gebäude- und Gebäudeteile, die nicht landund forstwirtschaftlichen Zwecken dienen; – Kleingartenland und Dauerkleingartenland; – Geschäftsguthaben, Wertpapiere und Beteiligungen; – über den normalen Bestand hinausgehende Bestände an umlaufenden Betriebsmitteln; – Tierbestände und damit zusammenhängende Wirtschaftsgüter, wenn die Tiere weder zur landwirtschaftlichen noch zur forstwirtschaftlichen Nutzung gehören; – Geldforderungen und Zahlungsmittel; – Pensionsverpflichtungen. Diese nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zählenden Wirtschaftsgüter werden mit dem gemeinen Wert bewertet. 2. Wirtschaftswert Bei der Ermittlung der jeweiligen Wirtschaftswerte ist von der nachhaltigen Ertragsfähigkeit land- und forstwirtschaftlicher Betriebe auszugehen. Ertragsfähigkeit ist der bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reingewinn. Gem. § 163 Abs. 3 BewG bestimmt sich der Reingewinn für die landwirtschaftliche Nutzung nach der Region, der maßgeblichen Nutzungsart (Betriebsform) und der Betriebsgröße nach der europäischen Größeneinheit (EGE). Danach ergeben sich folgende Betriebsgrößenklassen: – Kleinbetriebe von Null bis unter 40 EGE, – Mittelbetriebe von 40–100 EGE, – Großbetriebe über 100 EGE.

1.1056

Der Reingewinn umfasst das ordentliche Ergebnis abzüglich eines angemessenen Lohnansatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte. Mittels eines typisierenden Reinertragswertverfahrens mit festen Ertragswerten auf der Basis agrarstatistischer Daten für die wichtigsten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen wird der Reingewinn ermittelt.

1.1057

3. Mindestwert Der Mindestwert des Wirtschaftsteils setzt sich aus dem Wert für den Grund und Boden sowie dem Wert der übrigen Wirtschaftsgüter gem. § 164 Abs. 1 BewG zusammen. Der für den Wert des Grund und Bodens zu ermittelnde Pachtpreis pro Hektar (ha) bestimmt sich nach der Nutzung, dem Nutzungsteil und der Nutzungsart des Grund und Bodens. Der Kapitalisierungszinssatz für die übrigen Wirtschaftsgüter (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2–5 BewG i.V.m. § 164 Abs. 5 BewG) beträgt 5,5 % und der Kapitalisierungsfaktor 18,6. Spiegelberger

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1.1058

Kapitel 1 Steuerorientierte Immobilienübertragung

1.1059

Der Mindestwert berücksichtigt, dass die kleineren und mittleren Betriebe im Durchschnitt nur einen geringen oder sogar nur einen negativen Reinertrag erwirtschaften (!)1. 4. Ergebnis

1.1060

Nach Hutmacher2 sind bei den landwirtschaftlichen Betrieben durchgängig für sämtliche Regionen und alle Betriebsformen bei den kleineren und mittleren Betriebsgrößen die Werte negativ. Nur bei den größeren Betrieben der Landwirtschaft werden positive Reingewinne ausgewiesen. Pachtpreis und Wert des Besatzkapitals hingegen sind sämtlich positiv. Die Mindestbewertung ist daher die Regelbewertung. 5. Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag

1.1061

Wie bei dem übrigen Betriebsvermögen wird ein Verschonungsabschlag von 85 % gewährt. Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen von 1 Mio. Euro verbleibt somit nach Anwendung des Verschonungsabschlages ein Wert von 150 000 Euro, so dass bei Anwendung des Abzugsbetrages von 150 000 Euro gem. § 13a Abs. 2 ErbStG das zu berücksichtigende land- und forstwirtschaftliche Vermögen Null beträgt. 6. Veräußerung

1.1062

Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder ein Anteil i.S. des § 158 Abs. 2 Satz 2 BewG innerhalb eines Zeitraums von fünfzehn Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit abweichend von § 163 und 164 BewG mit dem Liquidationswert gem. § 166 BewG. Dies gilt nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten ausschließlich zum Erwerb eines anderen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils i.S. des § 158 Abs. 2 Satz 2 BewG verwendet wird, vgl. § 162 Abs. 3 BewG. Eine entsprechende Regelung gilt gem. § 163 Abs. 4 Satz 2 BewG bei der Veräußerung wesentlicher Wirtschaftsgüter. 7. Ertragswertverfahren und Mindestbewertung in Beispielsfällen nach Hutmacher, ZNotP 2008, 218 (229)

1.1063

Beispiele zur Ertrags- und Mindestbewertung des landwirtschaftlichen Vermögens Sachverhalte:

Beispiel 1

Beispiel 2

Beispiel 3

Bundesland

Bayern

NRW

Niedersachsen Brandenburg

Region

Oberbayern

Köln

Hannover

Brandenburg

Betriebsform

Milchvieh

Ackerbau

Veredlung

Pflanzen- und Viehverbund

1 Vgl. Hutmacher, ZNotP 2008, 226. 2 Hutmacher, ZNotP 2008, 226 (228).

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Spiegelberger

Beispiel 4

H. Erbschaft- und Schenkungsteuer Beispiele zur Ertrags- und Mindestbewertung des landwirtschaftlichen Vermögens Sachverhalte:

Beispiel 1

Beispiel 2

Beispiel 3

Beispiel 4

Selbstbewirtschaftete Fläche

80 ha

180 ha

60 ha

1 000 ha

davon Eigentum

50 ha

120 ha

50 ha

800 ha

davon Pacht

30 ha

60 ha

10 ha

200 ha

Europäische Größen- > 100 EGE einheiten (EGE)

> 100 EGE

> 100 EGE

> 100 EGE

Reingewinn/ha LF (Anl. 1 Spalte 4)

144

127

205

63

Pachtpreis/ha LF (Anl. 1 Spalte 5)

215

264

336

221

Besatzkapital/ha LF (Anl. 1 Spalte 6)

229

101

317

161

gemeiner Wert immaterielle Wirtschaftsgüter

–

–

–

–

300 000 E

400 000 E

1 000 000 E

betriebliche Verbind- 200 000 E lichkeiten

Ermittlung des Ertragswerts nach § 163 BewG Eigentumsfläche

50 ha

120 ha

50 ha

Reingewinn/ha LF

144 E

127 E

205 E

63 E

7 200 E

15 240 E

10 250 E

50 400 E

Reingewinn Kapitalisierung mit Faktor Wert Grund und Boden

800 ha

18,6

18,6

18,6

18,6

133 920 E

283 464 E

190 650 E

937 440 E

Ermittlung des Mindestwerts nach § 164 BewG Eigentumsfläche

50 ha

120 ha

50 ha

800 ha

Pachtpreis/ha LF

215 E

264 E

336 E

221 E

10 700 E

31 680 E

16 800 E

176 800 E

18,6

18,6

18,6

18,6

199 950 E

589 248 E

selbstbewirtschaftete Fläche

80 ha

180 ha

60 ha

Besatzkapital/ha LF

229 E

101 E

317 E

161 E

18 320 E

18 180 E

19 020 E

161 000 E

18,6

18,6

Pachtwert Kapitalisierung mit Faktor Wert Grund und Boden

Besatzkapital Kapitalisierung mit Faktor

312 480 E 3 288 480 E 1 000 ha

18,6

18,6

Wert Besatzkapital

340 752 E

338 148 E

353 772 E 2 994 600 E

Zwischensumme

540 701 E

927 396 E

666 252 E 6 283 080 E

–

–

200 000 E

300 000 E

400 000 E 1 000 000 E

340 702 E

627 396 E

266 252 E 5 283 080 E

+ Wert der übrigen immateriellen Wirtschaftsgüter -

Verbindlichkeiten

Mindeswert

–

Spiegelberger

–

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257

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht Inhaltsübersicht Rz. A. Einführung und Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . 1. Vertragstypen . . . . . . . . . . . . 2. Grundbuchmäßige Bezeichnung des Grundbesitzes . . . 3. Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.11

B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen . . . . . . . . . .

2.31

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsmängel . . . . . . . . . . . . . . . III. Sachmängel . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Haftungsausschluss . . . . . . . 2. Offenbarungspflichtige Sachmängel . . . . . . . . . . . . . . 3. Sachmängel zwischen Kaufvertragsabschluss und Gefahrübergang . . . . . . 4. Haftung nach dem Bundesbodenschutzgesetz (Altlasten) . . . . . . . . . . . . . . . C. Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1 2.5 2.5 2.7

2.31 2.37 2.61 2.61 2.69 2.70 2.74 2.91

I. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.91 II. Regelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.93 III. Verbrauchsgüterkauf, §§ 475 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . 2.101 IV. Vertragsgestaltung im Hinblick auf eine VerkäuferInsolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.105 D. Auflassung und Vormerkung . 2.131 I. Auflassungsvormerkung . . . . . 2.131 II. Löschungsvollmacht – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 2.138 III. Auflassung (und Anweisung) . 2.148 E. Kaufpreis und Fälligkeit . . . . . . 2.161 I. Kaufpreis, Fälligkeit – Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.161

Rz. II. Die einzelnen Fälligkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vormerkung . . . . . . . . . . . . . 3. Vorkaufsrechte . . . . . . . . . . . 4. Genehmigungen . . . . . . . . . . 5. Räumung . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Weitere Vorkaufsrechte . . . 7. Lastenfreistellung . . . . . . . . III. Fälligkeitsmitteilung . . . . . . . . IV. Verzug und Verzinsung des Kaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Abwicklung über Notaranderkonto . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.166 2.166 2.167 2.168 2.172 2.175 2.177 2.180 2.183 2.189 2.192

F. Erschließungs- und Anliegerkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.211

Regelungsgehalt des § 436 BGB Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abgabenschuldner . . . . . . . . . . . Vertragliche Regelung . . . . . . .

2.211 2.214 2.216 2.218

G. Maklerklauseln . . . . . . . . . . . . .

2.231

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Beurkundungspflicht, § 311b BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die einzelnen Klauselvarianten 1. Deklaratorische Tatsachenbestätigung . . . . . . . . . . . . . . 2. Vertrag zugunsten Dritter . 3. Vertrags- und Schuldübernahme . . . . . . . . . . . . . . . IV. Besonderheiten bei drohendem Vorkaufsrecht . . . . . . . . . . V. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf Maklerklauseln . . . . . VI. Zulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und deren Grenzen . . . . . . . . . . VII. Einbeziehung der Maklerklausel in das kaufvertragliche Synallagma . . . . . . . . . . . . VIII. Auswirkungen von Maklerklauseln auf Kosten und Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.231

I. II. III. IV.

2.234 2.238 2.238 2.241 2.251 2.253 2.258

2.259

2.261

2.264

259

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht Rz. H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters und deren Grenzen . . . . . . . . . . . . . . II. Vollmachten und Vertretung vor, in und nach der Insolvenz 1. Vom Schuldner erteilte Vollmachten in der Insolvenz . . 2. Vollmachten zugunsten des Schuldners . . . . . . . . . . . 3. Übergang von Vollmachten zugunsten des Schuldners auf den Insolvenzverwalter? . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erteilung von Vollmachten durch den Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . I. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Beitritt weiterer Gläubiger, § 27 ZVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Der Versteigerung entgegenstehende Rechte, § 28 ZVG . . . IV. Fälligkeitsvoraussetzungen . . .

2.290

2.290 2.303 2.304 2.310

2.312 2.314

2.331 2.331 2.334

Rz. J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen während der Vertragsabwicklung . . . . . . I. Pfändung des Auflassungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . 2. Auswirkungen auf die Vertragsgestaltung . . . . . . . . II. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs . . . . . . . . . . 1. Abtretungsmodell . . . . . . . . 2. Vertrag zugunsten Dritter . III. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs bei Abwicklung über Notaranderkonto . . . IV. Pfändung von Rückgewähransprüchen . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.371 2.371 2.371 2.375 2.379 2.381 2.383

2.386 2.392

K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“ .

2.421

L. Umfang der Beurkundungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.451

M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung . . . . . . . . . . .

2.481

2.341 2.348

Gebundene Literatur (Auswahl): Brambring/Jerschke, Beck’sches Notarhandbuch, 5. Aufl. 2009; Grundmann/ Medicus/Rolland (Hrsg.), Europäisches Kaufgewährleistungsrecht – Reform und Internationalisierung des deutschen Schuldrechts, 2000; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller, Grundstückskaufverträge, 2005; Krüger/Hertel, Der Grundstückskauf, 10. Aufl. 2012; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, 7. Aufl. 2014; Kroiß, Klauselbuch Schuldrecht, 2003; Lambert-Lang/Tropf/Frentz (Hrsg.), Handbuch der Grundstückspraxis, 2. Aufl. 2005; Limmer/Hertel/Frenz/Mayer, Würzburger Notarhandbuch, 3. Aufl. 2012; Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, 8. Aufl. 2001; Schmidt-Räntsch, Das neue Schuldrecht – Anwendung und Auswirkungen in der Praxis, 2002; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 15. Aufl. 2012; Waldner, Praktische Fragen des Grundstückskaufvertrages, 2003; Waldner, Grundstückskaufverträge, 2003.

Ungebundene Literatur (Auswahl): Auktor, Die Verjährung der Gewährleistungsrechte bei mangelhafter Nacherfüllung nach § 439 BGB, NJW 2003, 120; Böhringer, Neue Amtspflichten des Notars bei Verbraucherverträgen, BWNotZ 2003, 6 ff.; Derleder, Der Wechsel zwischen den Gläubigerrechten bei Leistungsstörungen und Mängeln, NJW 2003, 998 ff.; Feller, Sachmängel beim Kauf – Möglichkeiten und Grenzen vertraglicher Gestaltung, insbesondere beim Grundstückskauf, MittBayNot 2003, 81 ff.; Gaier, Rechtsfolgen des Rücktritts vom Grundstückskaufvertrag bei Belastung des Leistungsgegenstands,

260

A. Einführung und Vertragsgegenstand ZfIR 2002, 608 ff.; Grziwotz, Vertragsprobleme bei Grundstückskaufverträgen mit Gemeinden nach neuem Recht, ZNotP 2002, 291; Kornexl, „Gekauft wie besichtigt?: Gestaltungsüberlegungen zum Kaufvertrag über eine gebrauchte Immobilie, ZNotP 2002, 86 ff.; Litzenburger, Das Ende des vollständigen Gewährleistungsausschlusses beim Kaufvertrag über gebrauchte Immobilien, NJW 2002, 1244 ff.; S. Meyer, Ausgewählte Probleme des Bauträgervertrages, RNotZ 2006, 497; Recker, Schadensersatz statt der Leistung – oder: Mangelschaden und Mangelfolgeschaden, NJW 2002, 1247 ff.; Rieger, Neue Regeln für die Beurkundung von Verbraucherverträgen, MittBayNot 2002, 325; Schulte-Thoma, Zubehörveräußerung bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61 ff.; Schulze, Falschlieferung beim Spezieskauf – Unzulänglichkeiten des Gesetzes?, NJW 2003, 1022 ff.; Volmer, Vertragsgestaltung beim Grundstückskaufvertrag, JuS 2006, 221.

A. Einführung und Vertragsgegenstand I. Einführung Die häufigste Form des Immobiliengeschäftes ist der Kauf von Grundstücken und „gebrauchten“ Eigentumswohnungen (im Gegensatz zum sog. Bauträgervertrag, der den Erwerb neuer oder noch zu errichtender Eigentumswohnungen betrifft). In den wesentlichen Fragen ergeben sich zwischen dem Verkauf eines Grundstücks und einer Eigentumswohnung keine Unterschiede, daher werden beide Vertragstypen hier gemeinsam als Grundstückkauf bezeichnet und behandelt. Da Grundstückskaufverträge infolge der umfassenden Beurkundungspflicht nicht ohne rechtlichen Beistand zustande kommen, sind gerichtliche Streitigkeiten zwischen den Vertragsteilen relativ selten. Prägend für den Grundstückskauf ist die umfassende Sicherung beider Vertragsteile gegen das Risiko ungesicherter Vorleistungen. Dieses System der Vertragsabwicklung beruht auf einem angenäherten Zug-um-Zug-Verfahren1, das meist folgendem Schema folgt:

2.1

Übersicht: Ablauf des Grundstückskaufs bei Direktzahlung 1) Vertragsabschluss, 2) Herbeiführung der Vertragsvollzugsvoraussetzungen wie (1) Eintragung der Auflassungsvormerkung, (2) Sicherung der Lastenfreistellung, (3) Einholung der gemeindlichen Vorkaufsrechtsbestätigung, (4) Einholung aller erforderlichen Genehmigungen, 3) Fälligkeitsmitteilung, 4) Zahlung des Kaufpreises nach Räumung des Vertragsgegenstandes, 5) Zug um Zug gegen Besitzübergabe, 6) Eigentumsumschreibung im Grundbuch nach Kaufpreisbestätigung des Verkäufers.

2.2

1 S. die Checkliste in Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 3 ff.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.3

Neben diesem Modell, das auf einer unmittelbaren Kaufpreiszahlung vom Käufer an den Verkäufer bzw. an dessen Gläubiger beruht, besteht auch die Möglichkeit der Abwicklung des Vertrages über ein Notaranderkonto1 gem. §§ 54a ff. BeurkG. In den allermeisten Fällen des Grundstückskaufvertrages bedarf es keiner Vertragsabwicklung über Notaranderkonto. Diese Form der Vertragsabwicklung hat zunächst den Nachteil höherer Transaktionskosten2. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber die Zulässigkeit der Verwendung von Notaranderkonten durch die BNotO-Novelle von 1998 beschränkt. Nach § 54a BeurkG darf der Notar eine Hinterlegung von Geld auf einem Notaranderkonto nur anbieten, wenn ein berechtigtes Sicherungsinteresse3 besteht. Dieses Interesse ergibt sich gelegentlich aus der besonderen Situation des Käufers (z.B. im Ausland ansässige Person) oder des Käufers (Insolvenzverfahren); eine routinemäßige Abwicklung von Kaufverträgen ist jedoch unzulässig. Weitere Ausführungen zur Abwicklung über Notaranderkonto finden sich unter Rz. 2.192 ff.4.

2.4

Galt das Recht des Kaufvertrages lange Zeit als statisch, haben sich in jüngster Zeit Veränderungen ergeben, die einen bedeutsamen Einfluss auf die Vertragsgestaltung haben. Zu nennen sind hierbei insbesondere: – Die Schuldrechtsreform des Jahres 2002 mit einem gänzlich neu gestalteten Leistungsstörungsrecht und einer – für den Grundstücksverkauf – deutlichen Verkürzung der Verjährungsfristen. – Die Ausweitung der AGB-Kontrolle auf Verbraucherverträge, auch wenn die Bedingungen nicht von einer Seite gestellt sind (§ 310 Abs. 3 BGB) – Verstärkter Verbraucherschutz im Beurkundungsverfahren im Hinblick auf die zahlreichen Streitigkeiten um sog. Schrottimmobilien; insbesondere § 17 Abs. 2a BeurkG. – Wachsende Zahl von Entscheidungen zur Inhaltskontrolle nach § 138 BGB. – Einflüsse des öffentlichen Rechts, wie z.B. die EnEV.

1 S. Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 632 ff.; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 828 ff.; Brambring, DNotZ 1990, 615 ff. 2 Gem. Ziffer 25300 des Kostenverzeichnisses zum GNotKG löst die Auszahlung hinterlegter Geldbeträge eine volle Gebühr aus, bezogen auf den Auszahlungsbetrag. Ein Kaufvertrag über eine Immobilie zum Preis von 200 000 Euro verteuert sich daher in der Abwicklung um ca. 500 Euro. 3 Zu diesem Begriff s. Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 634 ff.; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 669 ff. 4 S. Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Teil E Muster XXV; Grziwotz/ Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 697.

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A. Einführung und Vertragsgegenstand

II. Vertragsgegenstand 1. Vertragstypen Hinsichtlich des Vertragsgegenstandes eines Grundstückskaufvertrages ist zu unterscheiden, ob es sich um – ein ganzes bebautes vermietetes oder selbstgenutztes Grundstück, – ein ganzes unbebautes Grundstück; dies kann ein Bauplatz, ein Freizeitgrundstück oder aber ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück sein, – eine noch unvermessene Teilfläche, – eine Wohnung oder Teileigentumseinheit i.S. des WEG, – einen zu sanierenden Altbau oder – eine erst noch herzustellende Wohnung (Bauträgervertrag) handelt1. Insofern sind grundsätzlich unterschiedliche Vertragsmuster zugrunde zu legen (s. die Muster M1, Rz. 1.11 (Teilflächenverkauf), M5, Rz. 1.357 (Leibrentenverkauf), M2, Rz. 1.80 (Mietshauskauf), M37, Rz. 3.343 (Bauträgerkauf), M38, Rz. 3.344 (Kauf eines Sanierungsobjektes). Diese Unterscheidung findet sich auch bei den unten wiedergegebenen Vertragsmustern.

2.5

Von den vorstehenden Fällen nochmals zu unterscheiden ist der Verkauf eines Erbbaurechtes. Dafür finden sich die detaillierteren Erläuterungen beim Vertragsmuster M61, Rz. 5.362.

2.6

2. Grundbuchmäßige Bezeichnung des Grundbesitzes Der Vertragsgegenstand muss im Kaufvertrag in grundbuchmäßiger Form bezeichnet werden, § 28 GBO. Dazu sollte nicht nur das Grundbuchamt beim zuständigen Amtsgericht, sondern auch die Gemarkung, die Blattstelle und die genaue Bezeichnung des Flurstücks samt dem Beschrieb wiedergegeben werden. Nach § 21 BeurkG soll der Notar vor der Beurkundung das Grundbuch einsehen2. Diese Einsicht sollte in zeitnahem Zusammenhang mit der Beurkundung erfolgen. Die vorherige Grundbucheinsicht ist zwar nicht zwingend und ein Verstoß führt nicht zur Unwirksamkeit der Urkunde. Soll die Beurkundung stattfinden, ohne dass das Grundbuch vorher eingesehen wurde, so hat der Notar aber die Beteiligten darüber zu belehren, dass er das Grundbuch nicht eingesehen hat. Ferner sollte er die Beteiligten über die daraus folgenden Risiken belehren und dies in der Urkunde vermerken.

2.7

In der Vertragspraxis zeigen sich mitunter nicht unerhebliche Probleme bei der Bestimmung des Vertragsgegenstandes. Insbesondere bei Wohnungseigentum ist häufig das Problem anzutreffen, dass der Verkäufer

2.8

1 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 26 f. 2 S. dazu Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 741 ff.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

Kfz-Stellplätze als sein „Eigentum“ betrachtet und mitverkaufen möchte, obwohl diese weder in seinem Sondereigentum stehen noch ein entsprechendes Sondernutzungsrecht zugewiesen wurde. Teilweise gehört dem Verkäufer auch nur ein Miteigentumsanteil an einer nicht weiter unterteilten Garagenanlage. Dabei handelt es sich häufig um Versäumnisse, die beim Erstverkauf der Wohnung vor Jahrzehnten begangen worden sind. Eine nachträgliche Reparatur im Rahmen des Kaufvertrages ist regelmäßig nicht möglich, da zur Neubegründung eines Sondernutzungsrechtes die Mitwirkung aller Eigentümer und regelmäßig auch aller Grundpfandrechtsgläubiger erforderlich ist (vgl. § 5 Abs. 4 WEG). Einfacher zu bewerkstelligen ist ein Beschluss der Wohnungseigentümerversammlung gem. § 21 Abs. 3 WEG. Im Kaufvertrag selbst ist dann nur noch eine Einbindung des Käufers in bestehende Vereinbarungen möglich. Formulierungsvorschlag: 2.9

M8 Stellplatznutzung „Der Verkäufer erklärt, dass er in der Vergangenheit den oberirdischen KFZStellplatz Nr. … gem. Einzeichnung in dem der Urkunde beigefügten Lageplan ausschließlich genutzt hat und dass diese Nutzung von den Miteigentümern und von der Hausverwaltung anerkannt worden ist. Der Notar hat darauf hingewiesen, dass bezüglich dieses Stellplatzes ein Sondernutzungsrecht nicht zugewiesen bzw. die Zuweisung nicht in das Grundbuch eingetragen ist. Dem Käufer ist daher bekannt, dass dieser Stellplatz nicht Gegenstand des heutigen Kaufvertrages sein kann. Der Notar hat angeboten, die Beurkundung des Kaufvertrages zu vertagen bis geklärt ist, ob der Stellplatz nachträglich der vertragsgegenständlichen Wohnungseigentumseinheit als Sondernutzungsrecht zugewiesen werden kann. Dies wird jedoch von den Vertragsteilen nicht gewünscht. Der Verkäufer tritt vorsorglich alle Rechte, die ihm aus etwa bisher getroffenen Benutzungsregelungen und Beschlüssen zustehen, mit Wirkung zum Zeitpunkt des Besitzüberganges an den dies annehmenden Käufer ab, ohne für deren Bestand zu haften. Zum gleichen Zeitpunkt übernimmt der Käufer die aus etwaigen Nutzungsvereinbarungen resultierenden Verpflichtungen in und gegenüber der Eigentümergemeinschaft.“

2.10

Sind die Beteiligten sich über den genauen Vertragsgegenstand einig, kommt dies jedoch in der Notarurkunde nur unzureichend oder unzutreffend zum Ausdruck, gilt der Grundsatz: „falsa demonstratio non nocet“ (unbeachtliche Falschbezeichnung). Der schuldrechtliche Kauf ist über das eigentlich gewollte Flurstück wirksam zustande gekommen. Materiell-rechtlich bezieht sich die Auflassung auf das von den Vertragsteilen „gemeinte“ Objekt1; aber wegen der Falschbezeichnung wird in der Regel die Grundbucheintragung das Objekt betreffen, das in der Urkunde genannt ist. Da Auflassung und Eintragung auseinanderfallen, geht das Eigentum 1 S. auch OLG Naumburg v. 23.8.2005 – 11 U 31/05, NotBZ 2006, 215; ausführlich dazu Bergermann, RNotZ 2002, 557.

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

nicht über. Wird der Fehler rechtzeitig bemerkt, kann eine Berichtigung der Urkunde nach § 44a Abs. 2 BeurkG vorgenommen werden, wenn die Unrichtigkeit für den Notar offensichtlich ist. Ansonsten bedarf es zum Grundbuchvollzug einer Nachtragsurkunde zur zutreffenden Bezeichnung des Vertragsgegenstandes. Zur steuerlichen Aufteilung des Vertragsgegenstandes s. Rz. 1.11 ff. 3. Mitverkauf beweglicher Sachen Im Kaufvertrag ist zu regeln, inwiefern bewegliche Sachen, insbesondere Zubehör, mitverkauft sein sollen. Für Zubehör besteht zwar eine entsprechende Vermutung des Mitverkaufs. Bei Bedarf sind jedoch klarstellende Regelungen mit beizufügenden Inventarlisten sinnvoll (s. dazu im Einzelnen unter Rz. 2.91 ff.). Bei gewerbliche Objekten ist in diesem Zusammenhang auch zu klären, ob Gegenstand des Vertrages ausschließlich die Immobilie (z.B. das Hotelgrundstück, ggf. samt Inventar) oder aber der Betrieb als solcher (also das Hotel mit laufenden Vertragsverhältnissen) sein soll. Im letztgenannten Fall liegt kein Immobilienverkauf im eigentlichen Sinne mehr vor, sondern ein Unternehmenskauf (asset deal), der meist deutlich umfangreichere Regelungen voraussetzt, insbesondere im Haftungsbereich s. hierzu etwa Rz. 1.173 und Rz. 1.856. Einstweilen frei.

2.11

2.12–2.30

B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen I. Einführung Mängelrechte bestehen, wenn entweder ein Rechts- oder ein Sachmangel vorliegt. Die Sache ist nach § 435 Satz 1 BGB frei von Rechtsmängeln, wenn Dritte in Bezug auf die Sache keine oder nur die im Kaufvertrag übernommenen Rechte gegen den Käufer geltend machen können. Nach § 435 Satz 2 BGB steht es einem Rechtsmangel gleich, wenn im Grundbuch ein Recht eingetragen ist, das nicht besteht. Demgegenüber liegt ein Sachmangel vor, wenn die verkaufte Sache bei Besitzübergang nicht die vereinbarte Beschaffenheit hat, § 434 Abs. 1 BGB. Es gilt also vom Grundsatz her der subjektive Fehlerbegriff1. Maßgeblich ist danach weiterhin die vereinbarte Beschaffenheit der Sache. Ist eine solche nicht vereinbart, so ist maßgeblich, ob die Sache sich für die nach dem Vertrag vorausgesetzte Verwendung eignet, wiederum ersatzweise ist die Eignung für die gewöhnliche Verwendung bzw. die gewöhnliche Beschaffenheit ausschlaggebend (subjektiv-objektiver Fehlerbegriff). Das Gesetz hebt hervor, dass auch Werbungs-Anpreisungen bei der Frage der vereinbarten Beschaffenheit maßgeblich zu beachten sind, § 434 Abs. 1 Satz 3 BGB. 1 S. Feller, MittBayNot 2003, 81 (82).

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2.31

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.32

Das kaufrechtliche Mangelfolgenrecht1 stellt nach § 437 BGB folgende Rechtsfolgen zur Verfügung: – Nacherfüllung, – Minderung, – Rücktritt, – Schadensersatz, – Aufwendungsersatz.

2.33

Das Recht zur Nacherfüllung2 ist in § 439 BGB geregelt. Dieser Anspruch ist verschuldensunabhängig und gilt grundsätzlich vorrangig vor allen übrigen kaufrechtlichen Mangelrechten3. Der Käufer kann nach seiner Wahl entweder die Beseitigung des Mangels oder die Lieferung einer mangelfreien Sache verlangen. Die Wahl des Käufers geht bei unverhältnismäßigem Aufwand ins Leere. Ebenso ist die zweite Alternative beim Stückkauf – wie fast immer im Grundstücksrecht – regelmäßig bedeutungslos. Gleichwohl ist der BGH4 der Ansicht, dass auch beim Stückkauf eine Ersatzlieferung nicht zwingend wegen Unmöglichkeit ausgeschlossen ist.

2.34

Subsidiär5 zur Nachbesserung verweist § 440 BGB auf das allgemeine Leistungsstörungsrecht des BGB nach §§ 320 ff. BGB. Das Recht zur Minderung6 hat keine weiteren Voraussetzungen, außer dass das Recht auf Nachbesserung vorrangig gilt. Ein Rücktrittsrecht besteht nur bei erheblichen Mängeln, §§ 437, 440, 323 Abs. 5 Satz 2 BGB.

2.35

Schadensersatzansprüche, die insbesondere auch neben einem Rücktrittsrecht geltend gemacht werden können, setzen voraus, dass der Schuldner die Pflichtverletzung zu vertreten hat § 276 BGB. Für Arglist und Vorsatz wird stets gehaftet, regelmäßig nach dem Gesetz aber auch für leichte Fahrlässigkeit. Die Geltendmachung von Schadensersatz statt der Leistung erfordert grundsätzlich eine erhebliche Pflichtverletzung. Im Fall einer arglistigen Täuschung über einen Mangel kann die Unerheblichkeit der Pflichtverletzung in der Regel nicht geltend gemacht werden7.

2.36

Rechte wegen kaufrechtlicher Mängel an einem Bauwerk verjähren nach § 438 Nr. 2 BGB in fünf Jahren. Hinsichtlich des Grundstücks gilt hingegen eine zweijährige Verjährung. Anders als die allgemeine Verjährung 1 S. dazu Krüger/Hertel/Krüger, Der Grundstückskauf, Rz. 656 ff. 2 Vgl. Huber, NJW 2002, 1004 ff.; Auktor, NJW 2003, 120 ff.; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 2193 ff.; Schroeter, NJW 2006, 1761 ff.; Oechlser, NJW 2004, 1825 ff. 3 BGH v. 23.2.2005 – VIII ZR 100/04, DNotZ 2005, 677 = NJW 2005, 1348 = MDR 2005, 673. 4 BGH v. 7.6.2006 – VIII ZR 209/05, NJW 2006, 2839. 5 BGH v. 23.2.2005 – VIII ZR 100/04, DNotZ 2005, 677. 6 BGH v. 23.2.2005 – VIII ZR 100/04, DNotZ 2005, 677 = NJW 2005, 1348 = MDR 2005, 673. Das Gesetz ist insoweit allerdings missverständlich, so dass in der Rechtslehre teilweise auch abweichende Ansichten vertreten werden. 7 BGH v. 24.3.2006 – V ZR 173/05, DNotZ 2006, 828.

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

beginnt die Verjährungsfrist unabhängig von einer Kenntnis des Geschädigten fest mit der Übergabe des Grundstücks, § 438 Abs. 2 BGB. Lediglich in Fällen der Arglist gilt nach § 438 Abs. 3 BGB die allgemeine Verjährungsfrist, sofern diese Frist länger läuft. Diese Regelung dient allein dem Schutz des durch Arglist Geschädigten.

II. Rechtsmängel Gem. §§ 433 Abs. 1 Satz 2, 435 BGB ist der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer den verkauften Gegenstand frei von Rechten zu verschaffen, die von Dritten gegen den Käufer geltend gemacht werden können. Zu Rechtsmängeln1 zählen u.a. – im Grundbuch eingetragene und im Rang vor der Auflassungsvormerkung noch zur Eintragung gelangende Rechte in Abteilung II und III des Grundbuches, auch wenn die Rechte im Grundbuch eingetragen sind, aber nicht mehr wirksam bestehen (§ 435 Satz 2 BGB); Gleiches gilt für Rechte, die ohne Zustimmung des Käufers noch im Rang nach der Vormerkung zur Eintragung gelangen. Der Vormerkungsschutz der §§ 883, 888 BGB führt lediglich dazu, dass diese Belastungen nach Eigentumsumschreibung auf den Käufer gelöscht werden können, er entbindet aber nicht den Verkäufer von seiner Verpflichtung zur Verschaffung lastenfreien Eigentums. – altrechtliche Dienstbarkeiten2, die nicht im Grundbuch eingetragen sind, – Miet- und Pachtverträge, die gem. § 566 BGB auf den Erwerber übergehen, – Baulasten3, – öffentlich-rechtliche Baubeschränkungen, die auf bauordnungs- oder planungsrechtlichen Bestimmungen beruhen, sind nach Meinung des BGH4 ebenso als Rechtsmängel anzusehen, sofern der Besitz oder das Eigentum entzogen werden kann oder keine Baugenehmigung vorliegt oder widerrufen werden kann. Die Abgrenzung vom Sachmangel bereitet im Einzelfall Schwierigkeiten5.

2.37

Eine Haftung für Rechtsmängel wird im Kaufvertrag (anders als bei der Schenkung) üblicherweise nicht ausgeschlossen. Insoweit bleibt es grundsätzlich bei den gesetzlichen Bestimmungen. In der Regel wird eine Haftung für das Bestehen etwaiger altrechlicher Dienstbarkeiten aus-

2.38

1 S. auch Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 827 ff. 2 Diese gelten nach Art. 186, 187 EGBGB auch ohne Eintragung im Grundbuch fort; allerdings können sie aufgrund landesrechtlicher Regelungen erlöschen, so z.B. Art. 57 Abs. 1 i.V.m. Art. 56 Abs. 3 BayAGBGB (Erlöschen einer über zehn Jahre nicht ausgeübten Dienstbarkeit). 3 Vgl. OLG Hamm v. 29.6.1987 – 22 U 420/86, DNotZ 1988, 700. 4 BGH v. 20.12.1985 – V ZR 263/83, DNotZ 1986, 286. 5 S. Erman/Grunewald14, § 435 BGB Rz. 11–13.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

geschlossen, wobei der Verkäufer lediglich versichert, dass ihm solche nicht bekannt sind (Arglistprobe). Gleiches gilt für Baulasten und ähnliche Beschränkungen, wobei in den meisten Bundesländern der Käufer die Möglichkeit hat, das entsprechende Baulastenverzeichnis einzusehen. Der Vertrag muss aber eine Regelung darüber enthalten, welche der bestehenden Belastungen in Abt. II vom Käufer übernommen werden. Hierbei handelt es sich um eine bedeutsame Frage, die häufig zu erheblichen Diskussionen zwischen den Vertragsteilen führt. 2.39

Belastungen, die ihren Ursprung im familiären Umfeld des Verkäufers haben, werden vom Käufer in der Regel nicht akzeptiert und müssen gelöscht werden. Dies betrifft v.a. Nießbrauchs- und Wohnungsrechte, Altenteilsrechte (Reallasten) und Rückauflassungsvormerkungen früherer Übergeber. Eine für den Käufer sichere Vertragsgestaltung sollte vorsehen, dass diese Rechte bereits gelöscht sind (und nicht nur Löschungsunterlagen vorliegen), bevor der Kaufpreis fällig wird.

2.40

Vorkaufsrechte, die für mehrere oder alle Verkaufsfälle bestellt werden, können bei Abwicklung des Vertrages regelmäßig nicht gelöscht werden und müssen daher vom Käufer übernommen werden. Vorkaufsrechte nur für diesen Verkaufsfall sind mit Abwicklung des Kaufvertrages (sofern dieser ordnungsgemäß angezeigt und das Recht nicht ausgeübt wird) gegenstandslos. Die Löschung dieser Rechte im Grundbuch erfordert dennoch die Vorlage einer Bewilligung des Berechtigten. Hier sollte der Vertrag eine Regelung dazu treffen, ob die Einholung dieser Bewilligung (notfalls im Klageweg) Sache des Verkäufers oder des Käufers ist.

2.41

Dienstbarkeiten und Reallasten, die mit der Ver- und Entsorgung des Vertragsgegenstandes, der Nachbarschaft oder mit öffentlichen Infrastruktureinrichtungen im Zusammenhang stehen, können regelmäßig nicht gelöscht werden und sind daher vom Käufer unter Eintritt in die Bestimmungen der Bewilligungsurkunde zu übernehmen. Beschränkte persönliche Dienstbarkeiten (z.B. ein Hochspannungsleitungsrecht für einen Stromversorger) können gelegentlich mit Bewilligung des Berechtigten gelöscht werden, wenn das Recht gegenstandslos geworden ist. Bei Grunddienstbarkeiten (z.B. alte Wasserleitungsrechte) scheitert dies häufig daran, dass aufgrund einer Vielzahl von zwischenzeitlicher Grundstücksteilung die Ermittlung sämtlicher Berechtigter schwierig ist und der Aufwand der (klageweisen) Beschaffung aller erforderlichen Löschungsunterlagen in keinem Verhältnis zum Nutzen steht.

2.42

Hinsichtlich der Übernahme bestehender Mietverträge ist es eine Frage des Einzelfalles, ob der Käufer die bestehenden vertraglichen Bindungen übernehmen möchte oder nicht. Soweit der Verkäufer sich verpflichtet, den bestehenden Mietvertrag zu beseitigen, so ist für diesen geschuldeten Erfolg ein bestimmter Zeitpunkt festzusetzen. Die Übernahme einer solchen Verpflichtung ist für den Verkäufer, jedenfalls bei Wohnungsmietverträgen, in höchstem Maße riskant, denn die Möglichkeiten eines Vermieters, dem Mieter rechtlich wirksam und durchsetzbar zu kündigen 268

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

oder gar räumen zu lassen, sind sehr beschränkt. Die Vollstreckung von Räumungstiteln ist zeit- und kostenintensiv. Der Verkäufer läuft damit ein nicht unerhebliches Risiko, sich gegenüber dem Käufer schadensersatzpflichtig zu machen. Die Folgen sind gravierend. Hat der Käufer sich auf die vertragskonforme Vertragserfüllung des Verkäufers verlassen und daraufhin beispielsweise seine bisherige Wohnung gekündigt oder weiterverkauft, so wird er seine Sachen einlagern und ein Hotel beziehen oder eine Zwischenwohnung anmieten müssen. Für die dadurch verursachten Mehrkosten hat dann der Verkäufer aufzukommen. Gleichwohl werden entsprechende Räumungspflichten immer wieder von Verkäufern übernommen, was dann in kostspieligen Aufhebungsvereinbarungen mit dem Mieter endet. Dabei ist auch zu beachten, dass im Falle eines Verkaufs das Recht zur Eigenbedarfskündigung nicht dem Verkäufer, sondern allenfalls dem Käufer zusteht, und zwar erst nach Eigentumsumschreibung auf ihn. Etwas anders stellt sich die Situation dar, wenn der Mieter bereits selbst den Vertrag gekündigt hat oder schon vor Abschluss des Kaufvertrages ein Aufhebungsvertrag mit dem Mieter zustande gekommen ist. Auch dann sollte dem Verkäufer aber bewusst sein, dass er bei Räumungsverzug des Mieters dem Käufer gegenüber haftet und ihm ggf. nur ungewisse (je nach Bonität des Mieters) Regressansprüche gegen den Mieter verbleiben.

2.43

Übernimmt der Käufer hingegen einen bisher bestehenden Mietvertrag, obwohl er die Wohnung zur Eigennutzung erwerben möchte, so trägt er das Risiko, den Mieter zeitnah zur Vertragsaufhebung zu bewegen oder eine Eigenbedarfskündigung durchsetzen zu können. Werden Mietverträge übernommen, so kann klarstellend geregelt werden, dass die das Mietverhältnis betreffenden Unterlagen dem Käufer mit vollständiger Kaufpreiszahlung zu übergeben sind und der Verkäufer sich zumindest eine Kopie dieser Unterlagen zurückbehalten darf. Werden entsprechende Regelungen nicht ausdrücklich getroffen, so folgt dies u.E. als Nebenpflicht aus dem Kaufvertrag.

2.44

Sofern das Mietverhältnis bis spätestens zur Eigentumsumschreibung nicht beendet ist, geht es unabhängig vom Willen der Kaufvertragsparteien auf den Käufer über (§§ 566 ff. BGB). Einen Anspruch auf Abschluss eines Neuvertrages hat der Käufer gegenüber dem Mieter nicht. Er sollte daher vor Abschluss des Kaufvertrages den bestehenden Mietvertrag einsehen und eine Zusicherung des Verkäufers verlangen, dass zum Nachteil des Vermieters keine weiteren Nebenabreden zu dem Vertrag getroffen sind. Darüber hinaus sollte er Auskunft darüber verlangen, ob Mietminderungen oder Mieteinbehalte geltend gemacht worden sind und ob gerichtliche oder außergerichtliche Streitigkeiten mit dem Mieter bestehen. Schließlich sollte er sich vergewissern, dass ihm die Kaution ausgehändigt werden kann, da er nach § 566a BGB für deren Rückgewähr auch dann haftet, wenn er sie vom Verkäufer nicht erhalten hat. Der Verkäufer seinerseits sollte die Zustimmung des Mieters zur Übertragung der Kaution einholen, da er nach § 566a Satz 2 BGB daneben subsidiär gegenüber dem Mieter haftet.

2.45

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.46

Sind Eigentumswohnungen vermietet oder beabsichtigt der Käufer eine Aufteilung des Vertragsobjektes nach dem WEG, so ist zu klären, ob der Mieter ein Vorkaufsrecht nach § 577 BGB hat und ggf. den Sonderkündigungsschutz nach § 577a BGB genießt1. Übt der Mieter das Vorkaufsrecht aus, so hat dies grundsätzlich keine Auswirkung auf die Abwicklung des Vertrages mit dem Käufer, da es sich hierbei nur um ein schuldrechtliches Vorkaufsrecht handelt. Allerdings droht dem Verkäufer eine Schadensersatzhaftung gegenüber dem Mieter, weshalb der Vertrag vorsehen sollte, dass der Verkäufer bei Ausübung des Vorkaufsrechtes durch den Mieter vom Vertrag mit dem Erstkäufer zurücktreten kann, ohne dass der Erstkäufer den Verkäufer auf Schadensersatz in Anspruch nehmen kann.

2.47

Grundpfandrechte des Verkäufers gelangen meist zur Löschung. Sollen die Grundschulden des Verkäufers vom Käufer übernommen werden, so sind hierfür besondere Vereinbarungen vorzusehen2, wobei insbesondere zu unterscheiden ist, ob der Käufer nur die Grundschuld als dingliches Recht (zur Absicherung seiner eigenen künftigen Darlehen) übernimmt oder ob er (was bei Verkäufen im Familienkreis oder zwischen verbundenen Unternehmen vorkommt) anstelle des Verkäufers dessen Darlehensvertrag übernimmt.

2.48

Hinsichtlich der Baulasten sollte der Notar die Beteiligten auf deren Möglichkeit hinweisen. Gleichzeitig sieht der Notar das Baulastenverzeichnis meist nicht selbst ein. Da die Beteiligten häufig nicht wissen, dass Baulasten auch außerhalb des Grundbuchs Wirkung entfalten können und nicht im Grundbuch eingetragen werden, wird der Notar die Beteiligten darauf hinweisen, dass es ein solches Baulastenverzeichnis in manchen Bundesländern gibt und sie dieses selbst einsehen müssen. Vergleichbar hiermit ist die Abstandsflächenübernahmeerklärung nach Art. 6 Abs. 2 der Bayerischen Bauordnung (BayBO3). Auch diese entfaltet außerhalb des Grundbuches Wirkung und kann nicht aus dem Grundbuch ersehen werden. Ihre Wirkungen sind ähnlich denen einer Abstandsflächendienstbarkeit.

2.49–2.60 Einstweilen frei.

III. Sachmängel 1. Haftungsausschluss Literatur: S. vor Rz. 2.1. 1 Zur Möglichkeit eines Mietervorkaufsrechtes bei nur beabsichtigter Aufteilung vgl. aber BGH v. 22.11.2013 – V ZR 96/12, NJW 2014, 850 = DNotZ 2014, 218; zum Vorkaufsrecht des Mieters bei Realteilung vgl. BVerfG v. 4.4.2011 – 1 BvR 1803/08, NJW 2011, 1723. 2 S. dazu Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 769 ff. 3 BayGVBl. 2007, 588.

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

Zwingende gesetzliche Bestimmungen zur Sachmängelhaftung enthält das BGB in den §§ 474 ff. BGB für den sog. Verbrauchsgüterkauf, also den Verkauf beweglicher Sachen von einem Verbraucher an einen Unternehmer. Den Grundstückskauf betreffen diese Normen dann, wenn bewegliche Sachen mitverkauft werden (z.B. beim Verkauf einer vermieteten Wohnung samt Einbauküche durch ein gewerbliches Wohnungsunternehmen an eine Privatperson). Hinsichtlich der Einbauküche kann in dieser Konstellation kein Haftungsausschluss vereinbart werden, sondern nur eine Verkürzung der Verjährung auf ein Jahr (§ 475 Abs. 2 BGB).

2.61

Generell unzulässig ist der Ausschluss einer Haftung für vorsätzliches Handeln des Schuldners (§ 276 Abs. 3 BGB); die Haftung für vorsätzliches Handeln von Erfüllungsgehilfen ist hiervon nicht erfasst, aber von § 309 Nr. 7 BGB.

2.62

Weitere Schranken der Vertragsfreiheit ergeben sich aus den §§ 305 ff. BGB, wenn Allgemeine Geschäftsbedingungen vorliegen, die ein Vertragsteil gestellt hat; dies gilt bei sog. Verbraucherverträgen i.S.v. § 310 Abs. 3 BGB auch dann, wenn die Klauseln nicht vom Verkäufer, sondern vom Notar eingeführt worden sind. In einem solchen Fall wird die Anwendung der §§ 305 ff. BGB auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Parteien hierüber (ergebnislos) verhandelt haben, erst recht nicht, dass sie (individualvertraglich) feststellen, über die Klauseln „ernsthaft und ausgiebig“ verhandelt zu haben1. Erforderlich ist vielmehr, dass die Klauseln tatsächlich ernsthaft zur Disposition gestellt wurden und so der andere Vertragsteil die reale Möglichkeit hatte, auf die Bestimmung einzuwirken und so seine Interessen zu wahren.

2.63

Gem. § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. aa BGB ist eine Bestimmung in Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) unwirksam, durch die bei Verträgen über die Lieferung neu hergestellter Sachen und Leistungen die Ansprüche wegen eines Sach- oder Rechtsmangels gegen den Verwender insgesamt oder bezüglich einzelner Teile ausgeschlossen oder auf die Einräumung von Ansprüchen gegen Dritte beschränkt werden. Diese Regelung gilt auch für Rechtsmängel. Unzulässig ist ferner nach § 309 Nr. 7 BGB der Ausschluss der Haftung für die schuldhafte Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit und generell für die Haftung bei grobem Verschulden.

2.64

Bei neu errichteten Gebäuden kann auch außerhalb der Anwendbarkeit von AGB gem. §§ 305 ff. BGB ein Ausschluss der Haftung für Sachmängel wegen einer Rechtskontrolle gem. § 242 BGB nur in engen Ausnahmefällen anerkannt werden. Unwirksam ist eine solche Rechtsbeschränkung insbesondere, wenn sie formularmäßig und nicht unter eindringlichem Hinweis des Notars auf die damit verbundenen Folgen2 erfolgt. Dies gilt

2.65

1 BGH v. 20.3.2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725. 2 S. BGH v. 8.3.2007 – VII ZR 130/05, MDR 2007, 771 = DNotZ 2007, 822; v. 29.6. 1989 – VII ZR 151/88, NJW 1989, 2748 (2749); Bischoff/Mauch, DNotZ 2004, 342 (350).

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

entsprechend, wenn ein Gebäude vom Verkäufer so umfassend saniert worden ist, dass dies einer Neuerrichtung gleichkommt1. 2.66

Der Haftungsausschluss für Sachmängel ist bei Altbauten und bei unbebauten Grundstücken möglich und absolut üblich2. Der weitgehende Mängelausschluss dient dem Rechtsfrieden. Im Regelfall sind derartige Verträge keine AGB i.S. der §§ 305 ff. BGB. Ist dies ausnahmsweise anders, z.B. beim Verkauf durch eine Gemeinde, so ist zusätzlich § 309 Nr. 7 Buchst. a, b, Nr. 8 Buchst. a BGB zu beachten. Dies schränkt die Möglichkeit des Haftungsausschlusses deutlich ein. Auch wenn die Haftung für Sachmängel ausgeschlossen wird, so bleiben Ansprüche wegen Rechtsmängeln und Rechte wegen arglistig verschwiegenen Mängeln oder wegen arglistig falsch vorgespiegelten Eigenschaften oder übernommenen Garantien (§ 276 Abs. 1 Satz 1, §§ 442, 443, 444 BGB) unberührt. Der Verkäufer sollte in dem Kaufvertrag versichern, dass ihm keine verborgenen wesentlichen Mängel bekannt sind. Damit übernimmt der Verkäufer zwar nicht die Haftung dafür, dass keine verborgenen Mängel vorhanden sind. Ist dies aber der Fall und kann der Käufer nachweisen, dass dies dem Verkäufer bekannt war und er dies gleichwohl pflichtwidrig3 nicht offenbart hat, so haftet der Verkäufer. Der Käufer kann in diesem Fall Nachbesserung und ersatzweise Rücktritt, Minderung und Schadensersatz verlangen. War der Verkäufer wegen der Unwesentlichkeit (z.B. verborgener Kratzer im Lack der Türe eines 30 Jahre alten Hauses) nicht zur Offenbarung verborgener Mängel verpflichtet, so gelten die vorstehenden Sanktionen hingegen nicht.

2.67

Auch soweit die Sachmängelhaftung vollständig ausgeschlossen wird, bleibt die Möglichkeit der Anfechtung des Vertrages nach § 123 BGB bestehen4. Dieses Mittel der Verteidigung entspricht meist aber nicht dem Interesse des Käufers, da es zur Unwirksamkeit des Vertrages führt.

2.68

Werden Haftungsansprüche ausgeschlossen, stellt sich die Frage, ob Mängelansprüche des Verkäufers gegen seinen Vorverkäufer oder gegen sonstige Dritte (z.B. Handwerker, die in den letzten Jahren vor dem Verkauf Arbeiten an der Anlage vorgenommen haben) mit an den Endkäufer abgetreten werden. Dies sollte klar geregelt werden. Anderenfalls ist es eine (unklare) Auslegungsfrage5. 2. Offenbarungspflichtige Sachmängel

2.69

Ein Haftungsausschluss ist nicht möglich für arglistig verschwiegene Mängel, vgl. § 444 BGB. Offenbarungspflichtige6 Sachmängel sind (soweit 1 BGH v. 8.3.2007 – VII ZR 130/05, NJW-RR 2007, 895 = DNotZ 2007, 822. 2 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 2518; kritisch zu entsprechenden Praktiken Krafka, DNotZ 2002, 677 ff. 3 S. dazu Gröschler, NJW 2005, 1601 ff. 4 BGH v. 17.1.2007 – VIII ZR 37/06, MDR 2007, 576 = NJW 2007, 1058. 5 S. BGH v. 13.2.2004 – V ZR 225/03, NotBZ 2004, 188 = NJW 2004, 1873 = DNotZ 2004, 779 (restriktiv). S. dazu Klimke/Lehmann-Richter, NJW 2004, 3672 ff. 6 S. Gröschler, NJW 2005, 1601 ff.

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

nicht ohnehin bei der Besichtigung für den Kaufinteressenten klar erkennbar): – Denkmaleigenschaft1, – wesentliche Geruchsbelästigung2 und erheblicher Lärm3, – fehlende Baugenehmigung4 hinsichtlich eines nicht unerheblichen Teils des Gebäudes, – Altlasten5, Asbestverwendung6, – Hausschwamm, der vor 25 Jahren technisch einwandfrei beseitigt wurde7, – Hausbockbefall, – Unterlassen einer öffentlich-rechtlich gebotenen Überprüfung der Dichtigkeit einer Abwasseranlage8, – unzureichende privatrechtliche Sicherung der Erschließung9, – defekte Fußbodenheizung in separatem Studiohaus10, – tiefgreifend zerstrittene Wohnungseigentümergemeinschaft11 und querulatorische Nachbarn12. 3. Sachmängel zwischen Kaufvertragsabschluss und Gefahrübergang Literatur (Auswahl): Amann, Der Ausschluss von Sachmängelrechten beim Kauf privater Gebrauchtimmobilien – was soll und kann er bewirken?, DNotZ 2003, 643; Rappenglitz, Die Haftung des Verkäufers für nach Gefahrübergang entstandene Sachmängel, JABl. 2000, 653; Schmittat, Dichtheit von Abwasseranlagen und Grundstücksverkehr, RNotZ 2012, 17; Weigl, Zur Reichweite von Gewährleistungsausschlüssen, insbesondere vor Eintritt des Gefahrübergangs, MittBayNot 1996, 349; Zimmermann/ Bischoff, Haftungsausschluss für zwischen Vertragsschluss und Gefahrübergang entstehende Mängel bei Gebrauchtimmobilien, NJW 2003, 2506.

2.70

Beispiel: V verkauft im November 2007 an B eine Gebrauchtimmobilie an K mit vollem Haftungsausschluss für Sachmängel. Den Winter über kümmert V sich nicht mehr um die Gebäude und heizt nicht mehr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

OLG Celle v. 13.5.1988 – 4 U 101/87, DNotZ 1988, 702. BGH v. 10.7.1987 – V ZR 236/85, NJW-RR 1988, 10. BGH v. 22.2.1991 – V ZR 299/89, MittBayNot 1991, 156. BGH v. 10.6.1988 – V ZR 125/87, DNotZ 1989, 306. BGH v. 12.7.1991 – V ZR 121/90, DNotZ 1992, 298. BGH v. 27.3.2009 – V ZR 30/08, ZfIR 2009, 560. BGH v. 10.7.1987 – V ZR 152/86, NJW-RR 1987, 1415 = WM 1987, 1285. Vgl. zu diesem Themenkomplex Krauß, notar 2012, 317 (326). Zur Haftung des Notars bei unzureichender Aufklärung über die fehlende Erschließung vgl. OLG Celle, 26.8.2009 – 3 U 58/09. 10 OLG Karlsruhe v. 25.2.2005, 1 O 153/03. 11 OLG Düsseldorf v. 4.12.1996 – 9 U 92/96, MittRhNotK 1997, 29. 12 OLG Frankfurt v. 20.10.2004 – 4 U 84/01, BauR 2005, 1821; diese Fallgruppe muss aber auf Extremfälle beschränkt werden, vgl. OLG München, 26.3.2012 – 18 U 3956/1.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht Variante 1: Das Haus brennt ohne Verschulden des V vollständig ab. Zur Besitzübergabe kommt es nicht mehr. Variante 2: Als der Kaufpreis im April 2008 beglichen wird, stellt K bei der Schlüsselübergabe fest, dass in dem strengen Winter aufgrund der Sorglosigkeit des V die Wasserrohre im Haus geplatzt waren und die Heizung zerstört ist.

2.71

Einen der Variante 1 vergleichbaren Fall hatte der BGH1 zu entscheiden. Er hat nach altem Recht dem Käufer die Rechte nach § 323 BGB zugesprochen. Der Käufer war danach auch befugt, die Zahlung nach § 320 BGB zu verweigern und konnte nach § 323 a.F. i.V.m. § 281 BGB a.F. gegen Zahlung des Kaufpreises die über dem Kaufpreis liegende Brandversicherungssumme verlangen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (OLG Hamm) vertrat der BGH die Ansicht, der Haftungsausschluss nach altem Recht betreffe nicht die Zeit vor Gefahrübergang, so dass in dieser Zeit entstehende Mängel vom Käufer uneingeschränkt nach dem Recht der Teilunmöglichkeit geltend gemacht werden konnten. Diese Entscheidung ist teilweise dahingehend verstanden worden2, dass der Käufer sich ungeachtet eines Gewährleistungsausschlusses allgemein vor Gefahrübergang auf die Mangelhaftigkeit der Sache berufen könne – also auch dann, wenn der Mangel bereits vorher der Sache angehaftet habe.

2.72

Die Variante 2 hatte wiederum das OLG Hamm3 zu entscheiden. Es gelangte zu dem überraschenden und wenig überzeugenden Ergebnis, der Gewährleistungsausschluss erfasse grundsätzlich auch Mängel, die zwischen Vertragsabschluss und Übergabe entstehen, soweit nicht ausdrücklich das Gegenteil geregelt werde. Ferner gelte dies nach Besitzübergang auch hinsichtlich fahrlässig vom Verkäufer verursachter Mangelschäden, da das Sachmängelgewährleistungsrecht insoweit abschließend sei.

2.73

Der Ansicht des OLG Hamm ist der BGH zu Recht entgegengetreten. Ein Gewährleistungsausschluss erfasst danach keine Mängel, die nach Vertragsabschluss aber vor Gefahrübergang entstehen4. Allerdings ist nach Meinung des BGH eine andere Regelung möglich; sie muss nur deutlich zum Ausdruck gebracht werden. Dies sollte nicht standardmäßig erfolgen, da es der Interessenlage der Beteiligten im Regelfall nicht entspricht und auch mit dem Begriff des Gefahrübergangs nicht im Einklang steht. Ob eine solche abweichende Abrede AGB-rechtlich auch zulässig wäre, wird im Hinblick auf § 307 BGB zu Recht bezweifelt5. Dies muss selbstverständlich erst Recht gelten, wenn der Verkäufer die eintretenden Män1 BGH v. 10.3.1995 – V ZR 7/94, NJW 1995, 1737 = DNotZ 1995, 883 = BB 1995, 1261 = DB 1995, 2264 = MDR 1995, 790; dazu auch Weigl, MittBayNot 1996, 349 ff.; Tiedtke, NJW 1995, 3081 ff. 2 Weigl, MittBayNot 1996, 349 (352). 3 OLG Hamm v. 28.1.1999 – 22 U 100/98, DNotZ 1999, 723 = MDR 1999, 926 = MittRhNotK 1999, 277. Zu Recht kritisch dazu Weigl, MittBayNot 2000, 33 f. 4 BGH v. 24.1.2003 – V ZR 248/02, NJW 2003, 1316 = DNotZ 2003, 687 = NZM 2003, 335 = DB 2003, 1568 = MDR 2003, 498 = MittBayNot 2003, 218 = NotBZ 2003, 106 = ZfIR 2003, 233 = ZNotP 2003, 143. 5 Zimmermann/Bischoff, NJW 2003, 2506.

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

gel fahrlässig herbeigeführt hat. Hinsichtlich der hier behandelten Fälle kann es insbesondere nach neuem Recht keinen Unterschied machen, ob in der Zwischenzeit der Vertragsgegenstand übergeben worden war oder nicht und erst dann der zwischenzeitlich eingetretene Mangel erkannt wurde. Die speziellen kaufrechtlichen Haftungsvorschriften gelten zwar auch nach neuem Schuldrecht erst ab Gefahrübergang. Durch die Rückverweisung auf das allgemeine Leistungsstörungsrecht ist die kaufrechtliche Haftung jedoch weitgehend dem allgemeinen Leistungsstörungsrecht angeglichen. 4. Haftung nach dem Bundesbodenschutzgesetz (Altlasten) Literatur: Freiherr von und zu Frankenstein, Update herkömmlicher Altlastenklauseln in Grundstückskaufverträgen, ZfIR 2005, 626; Giesberts/Frank, Sanierungsverantwortlichkeit nach BBodSchG bei Erwerb, Veräußerung und Umwandlung von Unternehmen und bei Grundstückstransaktionen; Oyda, Altlastenklauseln in Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2008, 245; Schwertner/Libert, Der Rückgriffsanspruch nach § 24 Abs. 2 BBodSchG und seine Berücksichtigung im Kaufvertrag, ZfBR 2010, 123.

Aufgrund des Bundes-Bodenschutzgesetzes (BBodSchG) und der Altlastenverordnung (BBodSchV) bestehen scharfe öffentlich-rechtliche Haftungsnormen für Altlasten. Gem. § 4 Abs. 6 BBodSchG ist der frühere Eigentümer eines Grundstückes zur Sanierung verpflichtet, wenn er sein Eigentum nach dem 1.3.1999 übertragen hat und die schädliche Bodenveränderung oder Altlast hierbei kannte oder kennen musste1. Zusätzlich besteht die Rückgriffsmöglichkeit des Käufers gegen den Verkäufer nach § 24 Abs. 2 BBodSchG2. Zu dem Kreis der Sanierungspflichtigen zählt auch der Inhaber der tatsächlichen Gewalt, der Verursacher einer schädlichen Bodenveränderung sowie alle Personen, die aufgrund handels- oder gesellschaftsrechtlicher Grundsätze verantwortlich sind3.

2.74

Nach einem Beschluss des BVerfG4 ist die Haftung des Eigentümers für die Grundstückssanierung bei Altlasten generell auf die zumutbaren Sanierungskosten, d.h. bis zur Höhe des Verkehrswertes, zu beschränken, es sei denn, dass das zu sanierende Grundstück den wesentlichen Vermögensanteil des Pflichtigen bildet. Die Kenntnis des Grundstückseigentümers von den Altlasten sowie dessen fahrlässige Unkenntnis können – im letzteren Fall je nach Grad der Fahrlässigkeit der Unkenntnis – eine den Verkehrswert des sanierten Grundstücks übersteigende Kostenbelastung zumutbar machen.

2.75

1 Nach Ansicht des BVerwG soll diese Haftung des Rechtsnachfolgers auch bei Erwerb vor Inkrafttreten des BBodSchG gelten, BVerwG v. 16.3.2006 – 7 C 3.05, NVwZ 2006, 928 = MittBayNot 2006, 534 = BVerwGE 125, 325 = DÖV 2006, 956 = ZfIR 2006, 551 mit Anm. Grziwotz. 2 BGH v. 2.4.2004 – V ZR 267/03, MDR 2004, 1178 = DNotZ 2004, 783. 3 Vgl. Körner, DNotZ 2000, 344. 4 BVerfG v. 16.2.2000 – 1 BvR 242/91, NJW 2000, 2573 = BB 2000, 1369.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.76

Für die Vertragsgestaltung ist zwischen den Fällen zu unterscheiden, in denen lediglich ein Altlastenverdacht besteht, und den Fällen, in denen sicher Altlasten bestehen. Ferner ist zu unterscheiden, ob der Verkäufer die Altlasten noch vollständig auf eigene Kosten und eigenes Risiko zu beseitigen und zu entsorgen hat oder der Käufer das Risiko eines eventuellen Altlastenbefundes trägt. Soweit ein Vertragsteil das Altlastenrisiko allein tragen soll, sollten die gegenüber dem anderen Vertragsteil bestehenden Rückgriffsansprüche ausgeschlossen werden. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die zivilrechtliche Haftungsverteilung die öffentlichrechtliche Verantwortlichkeit unberührt lässt und somit der jeweils andere Vertragsteil bei Insolvenz seines Vertragspartners dennoch zur Kostentragung herangezogen werden kann. Beispiel: V verfügt über ein Altlastengrundstück mit einem Verkehrswert (ohne Altlasten) von 500 000 Euro. Für die Beseitigung der Altlasten liegt ihm ein Angebot über 200 000 Euro vor. Verkauft V das Grundstück für 300 000 Euro an K und überlässt diesem die Sanierung, so droht ihm die behördliche Inanspruchnahme, wenn K insolvent ist. Dieses Risiko vermeidet er, indem er die Sanierung selbst durchführt und anschließend für 500 000 Euro verkauft (dann allerdings trägt er das Risiko einer evtl. Kostensteigerung der Sanierung).

2.77

M9 Altlastenverdacht, Käufer trägt Risiko Den Beteiligten ist bekannt, dass auf dem vertragsgegenständlichen Grundstück in den 50er Jahren ein Unternehmen der ... betrieben wurde und aus dieser Zeit möglicherweise schädliche Bodenveränderungen (Altlasten) im Grund und Boden bzw. Grundwasser bestehen können. Nach Angabe des Verkäufers ist ihm noch keine Beseitigungsverfügung einer öffentlichen Behörde zugegangen und wurden ihm gegenüber auch noch keine Untersuchungsverfügungen erlassen. Den Beteiligten ist bekannt, dass entsprechende Maßnahmen von staatlichen Hoheitsträgern angeordnet werden können. Die Beteiligten haben das Altlastenrisiko bereits bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt. Danach ist der Käufer allein verpflichtet, alle zur Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten erforderlichen Maßnahmen auf eigene Kosten und Rechnung durchzuführen, wenn eine staatliche Behörde dies für erforderlich halten sollte. Der Käufer hat diesbezüglich keine Rückgriffsansprüche gegen den Verkäufer und hat den Verkäufer von jeglicher Inanspruchnahme durch Dritte freizuhalten und freizustellen, es sei denn, der Käufer könnte nachweisen, dass der Verkäufer selbst die Altlasten in den Boden/ das Grundwasser durch aktives Tun oder ihm zurechenbares Unterlassen eingebracht hat (Verhaltensstörer). Der Käufer schuldet dem Verkäufer die Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten nur insoweit, als dies erforderlich ist, um eine Inanspruchnahme des Verkäufers durch öffentliche Stellen oder sonstige Dritte zu verhindern, sonst aber nicht. Sicherheitsleistung – mit den Beteiligten erörtert – wird nicht vereinbart und kann nicht verlangt werden.

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B. Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen

Altlastengrundstück mit Sanierungspflicht des Verkäufers Den Beteiligten ist bekannt, dass vom Verkäufer auf dem vertragsgegenständlichen Grundstück in der Zeit von ... bis ... ein Unternehmen der ... betrieben wurde und aus dieser Zeit schädliche Bodenveränderungen (Altlasten) im Grund und Boden bestehen. Die Beteiligten haben Kenntnis des Gutachtens über den Zustand der schädlichen Bodenveränderungen und die erforderlichen Sanierungsmaßnahmen. Die Sanierung durch den derzeitigen Eigentümer wurde bereits durch die zuständige Behörde angeordnet. Der Bescheid ist nach Angabe bestandskräftig. Das Gutachten selbst ist nicht Inhalt der Willenserklärungen der Beteiligten und daher rein nachrichtlich der heutigen Urkunde in Kopie beigefügt1. Der Verkäufer allein ist verpflichtet bis zum ... [Datum], alle Maßnahmen zur Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten erforderlichen Maßnahmen auf eigene Kosten und Rechnung durchzuführen oder durchführen zu lassen, so wie die zuständige staatliche Behörde (Landratsamt) dies für erforderlich halten sollte. Der Verkäufer hat diesbezüglich keine Erstattungsansprüche gegen den Käufer, sondern hat den Käufer von allen Altlastensanierungsmaßnahmen im weitesten Sinne freizustellen, soweit diese innerhalb der nächsten fünf2 Jahre ab heute angeordnet werden sollten. Diese Freistellungspflicht gilt nur insoweit nicht, als der Verkäufer nachweisen könnte, dass der Käufer selbst die Altlasten in den Boden durch aktives Tun oder ihm zurechenbares Unterlassen eingebracht hat (Verhaltensstörer). Der Verkäufer schuldet dem Käufer die Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten nur insoweit, als dies erforderlich ist, um den Anforderungen der öffentlichen Behörden zu entsprechen, sonst aber nicht. Der Inhalt der Sanierungspflicht wird also durch die zuständige Behörde nach § 317 BGB bestimmt. Sollte die Behörde nicht innerhalb von ... Monaten eine Entscheidung fällen, so entscheidet darüber als Schiedsgutachter ... Der Kaufpreis wird erst fällig, wenn die zuständige Behörde, hilfsweise der Gutachter dem Verkäufer schriftlich bestätigt hat, dass alle zur Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten erforderlichen Maßnahmen erledigt sind. Der Verkäufer schuldet dem Käufer den Abschluss aller dafür erforderlichen Arbeiten bis zum ... [Datum]. Sicherheitsleistung – mit den Beteiligten erörtert – wird nicht vereinbart und kann nicht verlangt werden3. 1 Anders verhält es sich, wenn sich der Verkäufer verpflichtet, genau die in dem bereits vorhandenen Gutachten dargestellten Maßnahmen einzuleiten; dann wäre der Inhalt des Gutachtens zugleich Teil der Erklärungen der Beteiligten und müsste mit beurkundet, also auch mit verlesen werden. 2 Die Dauer der zeitlichen Haftungsbegrenzung ist im jeweiligen Einzelfall auszuhandeln und hängt von der Wahrscheinlichkeit später noch auftretender Nachsanierungen ab. Eine zeitlich unbegrenzte Freistellung ist insoweit für den Verkäufer meist unzumutbar, weil mit fortschreitender Zeit die Wahrscheinlichkeit steigt, dass die später entdeckten Altlasten vom Käufer verursacht wurden. Denkbar wäre auch, ab dem Ablauf einer bestimmten Zeitspanne eine Beweislastumkehr zu normieren. 3 Regelmäßig empfiehlt sich jedoch die Vereinbarung von Bürgschaften oder ähnlichen Sicherheiten. Dies ist nahezu zwingend, wenn – anders als hier empfohlen – der Kaufpreis schon vor Abschluss der Maßnahmen zu entrichten ist.

Einstweilen frei.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

C. Mitverkauf beweglicher Sachen Literatur: Piegsa, Der Grundstückskaufvertrag in der Insolvenz des Verkäufers, RNotZ 2010, 433; Schulte-Thoma, Zubehörveräußerung bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61 ff.

I. Bedeutung 2.91

Die Bedeutung des Mitverkaufs beweglicher Sachen ist bei dem typischen Grundstückskaufvertrag meist gering. Die Thematik wird im Regelfall von den Beteiligten nur verfolgt, weil der auf die beweglichen Sachen entfallende Kaufpreis nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Gleichwohl sind für die beweglichen Sachen einige Besonderheiten bei der Vertragsgestaltung zu beachten. Die wesentlichen Bestandteile eines Grundstücks i.S. des § 94 BGB sind grundsätzlich mitverkauft1. Sie lassen sich grundsätzlich nicht ohne weiteres von der Hauptsache – dem Grundstück – trennen. Zubehör i.S. des § 97 BGB sind bewegliche Sachen, die insbesondere der Hauptsache zu dienen bestimmt sind. Hierzu gehört z.B. auch das in einem Tank auf dem Vertragsgrundstück befindliche Heizöl2. Sie sind im Zweifel ebenso mitverkauft, § 311c BGB. Dinglich korrespondiert dem die Vorschrift des § 926 BGB. Die Abgrenzung kann im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten3.

2.92

Ausnahmsweise kommt den mitverkauften beweglichen Sachen eine überragende Bedeutung zu. Dies ist insbesondere beim Verkauf eines Unternehmens samt Grundstück der Fall. In derartigen Konstellationen steht in der Regel kein isoliertes Grundstück im Vordergrund. Meist kommt es dem Käufer auf den einheitlichen Erwerb der gesamten Sachgesamtheit an. Der Wert des Grundstücks samt wesentlichen Bestandteilen kann in solchen Fällen deutlich hinter dem Wert der mitverkauften sonstigen Gegenstände zurückbleiben. Hinsichtlich der Besonderheiten des Verkaufs von Unternehmen muss an dieser Stelle auf die einschlägige Literatur4 verwiesen werden.

1 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 31. 2 Palandt/Ellenberger73, § 97 BGB Rz. 12. 3 Vgl. Erman/J. Schmidt14, § 97 BGB Rz. 7 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 33. 4 Schmitz, RNotZ 2006, 561 ff.; Weigl, DNotZ 2005, 246 ff.; Beisel/Klumpp, Der Unternehmenskauf, 6. Aufl. 2009; Ettinger/Jaques, Beck’sches Handbuch Unternehmenskauf im Mittelstand, 2012; Holzapfel/Pöllath, Recht und Praxis des Unternehmenskaufs, 15. Aufl. 2014; Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, 2003; Picot, Unternehmenskauf und Restrukturierung, 4. Aufl. 2013; KleinBlenkers, NZG 2006, 245 ff.; Möller, NZG 2012, 841.

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C. Mitverkauf beweglicher Sachen

II. Regelfall Im Regelfall eines Verkaufs beweglicher Sachen sind folgende Regelungsaspekte zu berücksichtigen. Checkliste: Regelungsbedarf beim Verkauf beweglicher Sachen l Bestimmte Bezeichnung der mitverkauften Sachen l Ausweis des darauf entfallenden Kaufpreises l Dingliche Einigung l Zeitpunkt der Übergabe l Haftungsausschluss – außer bei neuen Sachen

2.93

Die mitverkauften beweglichen Sachen sollten sowohl aus schuldrechtlichen als auch aus dinglichen Gründen so genau wie möglich bezeichnet werden. Sind die beweglichen Sachen nicht hinreichend bestimmt bezeichnet, so scheitert die dingliche Übereignung am Bestimmtheitsgrundsatz1. Der Käufer droht das Eigentum an den Sachen nicht zu erwerben. Ferner lassen sich nur auf diese Weise spätere Streitigkeiten darüber vermeiden, ob bestimmte bewegliche Sachen mitverkauft sind oder nicht. Die von den Beteiligten häufig gewünschte Formulierung „diverse Einbauschränke und Regale“ ist daher nicht akzeptabel. Zulässig ist aber eine sog. „All-Klausel“. Danach sind alle im Vertragsgegenstand noch befindlichen beweglichen Wirtschaftsgüter mitverkauft. Dies ist hinreichend bestimmt und genügt damit den schuldrechtlichen und dinglichen Bestimmtheitsanforderungen. Nachteil dieser Regelung ist allein die Beweisnot bei Streitigkeiten. Dann wird nachträglich darüber Beweis geführt werden müssen, ob sich die streitbefangene Sache bei Vertragsabschluss in dem Vertragsgegenstand befand oder nicht. Dieser Beweis wird regelmäßig kaum gelingen. Aus diesem Grunde sollte im Regelfall eine Inventarliste aufgestellt und zum Inhalt der Willenserklärung der Beteiligten gemacht werden. Dazu bedarf es nach § 14 BeurkG nicht der Verlesung. Sofern die Beteiligten darauf verzichten, genügt die bloße Unterzeichnung des Verzeichnisses auf jeder Seite2.

2.94

In Zeiten gestiegener Energiekosten kann sich diese Frage auch für die im Vertragsanwesen befindlichen Heizvorräte stellen. Es empfiehlt sich eine Klarstellung, ob die Heizmittelvorräte mitverkauft und im Kaufpreis enthalten sind oder ob dies nicht der Fall ist.

2.95

Der auf die beweglichen Gegenstände entfallende Kaufpreis sollte getrennt ausgewiesen werden, damit das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – dem Kaufvertrag sogleich die erforderlichen Informationen entnehmen und die Grunderwerbsteuer ohne weitere Nachforschungen zutreffend erheben kann. Im Übrigen ist das Finanzamt grundsätzlich an eine angemessene Einigung der Vertragsteile über den Wert der beweglichen Ge-

2.96

1 S. Erman/Bayer14, § 929 BGB Rz. 3. 2 S. dazu Winkler, MittBayNot 1999, 2, 18 f.; Stauf, RNotZ 2001, 129 ff.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

genstände gebunden. Dies führt häufig zu Kaufpreisen für die beweglichen Sachen, die eher an der oberen Grenze der angemessenen Kaufpreisfindung liegen. Allerdings muss beim fremdfinanzierten Kauf darauf geachtet werden, dass die Grundpfandrechtsgläubiger nur den nach Abzug des Kaufpreises für bewegliche Sachen verbleibenden Rest als Beleihungswert ansetzen und damit u.U. eine ungünstigere Finanzierung angeboten wird, wenn der Kaufpreis für das Inventar zu hoch ist. 2.97

Es ist klarzustellen, ob der auf die beweglichen Gegenstände entfallende Kaufpreis zusätzlich zu dem sonstigen Kaufpreis zu zahlen ist oder in diesem Gesamtkaufpreis bereits enthalten ist. Ferner wird man i.d.R. vereinbaren, dass der von den Vertragsparteien vereinbarte Gesamtkaufpreis auch dann unverändert bleibt, wenn z.B. das Finanzamt den Wert der Inventargegenstände nach unten korrigiert.

2.98

Soweit bewegliche Sachen mitverkauft werden, ist in der Regelung zur Besitzübergabe und Räumung klarzustellen, dass die Räumungspflicht sich nicht auf die mitverkauften beweglichen Sachen bezieht, die im Vertragsgegenstand verbleiben dürfen.

2.99

Die beweglichen Sachen müssen in das Eigentum des Käufers übergehen. Die dingliche Einigung wird üblicherweise bereits mit in den Kaufvertrag aufgenommen. Gleichzeitig sollten ungesicherte Vorleistungen vermieden werden. Daher steht die Einigung über den Eigentumsübergang unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung (klassischer Eigentumsvorbehalt). Die Übereignung setzt nach § 929 BGB grundsätzlich Einigung und Übergabe voraus. Die Übergabe erfolgt mit der Übergabe des Grundbesitzes als solchem. Bei vermieteten Objekten erhält der Käufer des Grundbesitzes nur mittelbaren Besitz an den beweglichen Gegenständen. Dies genügt nach § 931 BGB für den Eigentumsübergang auf den Käufer. Allerdings ist in Vermietungsfällen gesteigert darauf zu achten, ob die mitverkauften Sachen (z.B. Einbauküchen) überhaupt dem Vermieter gehören.

2.100

M10

Mitverkauf beweglicher Sachen

Mitverkauft sind die in der Anlage 1 zu dieser Urkunde bezeichneten beweglichen Sachen. Die Anlage ist den Beteiligten nach Angabe genau bekannt, wurde von diesen durchgesehen, genehmigt und auf jeder Seite unterzeichnet, wobei auf Verlesung verzichtet wurde. Die Anlage ist wesentlicher Bestandteil dieser Urkunde. Die Beteiligten beziffern den Wert dieser beweglichen Sachen mit ... Euro. Dieser Betrag ist in dem unten/oben ausgewiesenen Gesamtkaufpreis enthalten. Für die beweglichen Sachen gelten die Bestimmungen dieser Urkunde, insbesondere zum Haftungsausschluss, entsprechend. Leistungsstörungen bzgl. der beweglichen Sachen lassen den Grundstückskaufvertrag unberührt. Die Beteiligten sind sich über den Eigentumsübergang aller mitverkauften beweglichen Sachen, aufschiebend bedingt mit vollständiger Kaufpreiszahlung, einig.

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C. Mitverkauf beweglicher Sachen

III. Verbrauchsgüterkauf, §§ 475 ff. BGB Für den Verbrauchsgüterkauf gelten – soweit die notarielle Praxis berührt ist1 – folgende Sonderregelungen:

2.101

Nach2 § 476 BGB trägt, wenn sich ein Mangel innerhalb von sechs Monaten ab Gefahrübergang zeigt, der Verkäufer die Beweislast dafür, dass der Mangel bei Gefahrübergang noch nicht bestand. Für Garantieerklärungen bestimmt § 477 BGB, dass diese einfach und verständlich abgefasst sein und bestimmte Mindestangaben enthalten müssen. Im Verhältnis zwischen den Vertragsteilen bleibt ein Verstoß gegen diese Vorschrift freilich grundsätzlich ohne Rechtsfolgen3.

2.102

§ 475 BGB erklärt zahlreiche Bestimmungen des Verbrauchsgüterkaufs als zwingendes Recht. Danach sind die Sonderregelungen für den Verbrauchsgüterkauf sämtlich sowie weitere Vorschriften des allgemeinen Kaufrechts unabdingbar. Ausgeschlossen sind im Kaufvertrag insbesondere Vereinbarungen zulasten des Käufers über dessen Rechte und Ansprüche – mit Ausnahme von Schadensersatzansprüchen – wegen Sachund Rechtsmängeln. Möglich sind solche Vereinbarungen erst nach Mitteilung des Mangels an den Verkäufer und damit in der Praxis des Grundstückskaufs nur im Wege der Nachtragsbeurkundung. Ausnahmsweise möglich ist im Kaufvertrag die Verkürzung der Verjährung von Rechten und Ansprüchen des Käufers wegen Mängeln auf mindestens zwei Jahre bei neuen und ein Jahr bei gebrauchten Sachen, § 475 Abs. 2 BGB.

2.103

Möglich sind Vereinbarungen über Schadensersatzansprüche des Käufers sowie über die Rechtsfolgen von nicht in mangelhafter Lieferung bestehenden Pflichtverletzungen des Verkäufers. Im Anwendungsbereich des AGB-Rechts sind freilich zusätzlich die dort geltenden Klauselverbote zu beachten, § 475 Abs. 3 BGB.

2.104

IV. Vertragsgestaltung im Hinblick auf eine Verkäufer-Insolvenz Die wichtigste Norm des Insolvenzschutzes beim Grundstückskaufvertrag besteht in § 106 InsO. Nach § 106 InsO ist ein durch eine Vormerkung im Grundbuch gesichertes Recht insolvenzfest. Der Insolvenzver1 Nach Wälzholz/Bülow, MittBayNot 2001, 509 ff. Weitere Sonderregelungen: Nach § 474 Abs. 2 BGB gilt die Regelung über den Gefahrübergang beim Versendungskauf (§ 447 BGB) für den Verbrauchsgüterkauf nicht. Folglich geht die Gefahr nicht bereits mit Übergabe an den Transportunternehmer, sondern erst mit Übergabe an den Käufer bzw. dessen Annahmeverzug über. Damit entfällt zugleich ein Fall der nicht ganz unkomplizierten Drittschadensliquidation. Die Bestimmung des § 478 BGB enthält Rückgriffsregelungen für die Lieferkette Verkäufer/ Lieferanten, die dem Letztverkäufer die Lasten des verstärkten Verbraucherschutzes im Verbrauchsgüterkauf von den Schultern nehmen sollen. 2 S. zu Mängelregelungen im Verbraucherkauf Tiedtke/Burgmann, NJW 2005, 1153 ff. 3 Schmidt-Räntsch, Das neue Schuldrecht, Rz. 944 ff.; Erman/Grunewald14, § 477 BGB Rz. 6.

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2.105

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

walter hat hinsichtlich des durch die Vormerkung gesicherten Anspruchs nicht das Erfüllungswahlrecht des § 103 InsO. § 106 InsO schützt jedoch nur Ansprüche, die sich auf ein eintragungsfähiges, dingliches Recht beziehen, wie insbesondere die Übertragung des Eigentums, die Einräumung eines Nießbrauchs oder eines Grundpfandrechtes – jeweils bezogen auf Grundbesitz. Andere schuldrechtliche Ansprüche aus dem Kauf, wie die Verpflichtung zur Erfüllung oder Beseitigung eines Mietvertrages, werden hiervon nicht erfasst. Auch andere im Zusammenhang mit dem Anspruch auf Einräumung eines Rechts an einem Grundstück zusammenhängenden Ansprüche werden von § 106 InsO nicht erfasst1, § 106 Abs. 1 Satz 2 InsO. Der Schutzumfang des § 106 InsO bezieht sich generell nicht auf mitverkaufte bewegliche Sachen. 2.106

Beispiel: Ein Grundstück wird mit üblicher Auflassungsvormerkung verkauft, zusätzlich werden jedoch im Rahmen eines einheitlichen Unternehmenskaufvertrages Maschinen, Verträge und derartiges mitverkauft. Der auf die beweglichen Sachen entfallende Kaufpreis beträgt zusätzliche 300 000 Euro, der Kaufpreis für das Grundstück nur 100 000 Euro. Der Kaufpreis wird im November 2008 fällig, das Insolvenzverfahren wird noch im September 2008 eröffnet – nach Eintragung der Auflassungsvormerkung. Erwirbt der Käufer Eigentum an den beweglichen Sachen? Kann der Insolvenzverwalter von seinem Wahlrecht des § 103 InsO bezüglich der mitverkauften beweglichen Sachen Gebrauch machen?

2.107

Hinsichtlich des verkauften Grundstücks greift zweifellos der Vormerkungsschutz des § 106 InsO ein. Fraglich ist der Erwerb der beweglichen Sachen. Nach einer teilweise vertretenen Auffassung umfasst der Vormerkungsschutz des § 883 BGB nicht nur das Grundstück, sondern auch Zubehör2. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass dies vielleicht grundsätzlich gelten mag. Im Recht der neuen InsO lässt sich dies hingegen im Hinblick auf die Regelungen der §§ 106 Abs. 1 Satz 2, 107 InsO kaum halten, da der Gesetzgeber in § 107 InsO eine Spezialvorschrift für den insolvenzfesten Erwerb von beweglichen Sachen geschaffen hat.

2.108

Gem. §§ 80, 81 InsO hat der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis über sein Vermögen verloren. Verfügungen die er nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über einen Gegenstand der Insolvenzmasse vornimmt, sind unwirksam. Einen gutgläubigen Erwerb sieht § 81 Abs. 1 Satz 2 InsO lediglich für unbewegliche Sachen vor, nicht hingegen für bewegliche Sachen. Der Eigentumsübergang ist bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht erfolgt. Zwar hat im Regelfall bereits eine aufschiebend bedingte Übereignung stattgefunden, nicht jedoch der Besitzübergang, zumindest sofern der Kaufpreis – wie im Beispielsfall – im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenz1 Reul/Heckschen/Wienberg, Insolvenzrecht in der Gestaltungspraxis, 2012, S. 51; s. auch Münchener Kommentar/Ott/Vuia3, § 106 InsO Rz. 24. 2 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 491; Lambert-Lang/Tropf/Frenz, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 2 Rz. 370; Palandt/Bassenge73, § 883 BGB Rz. 20 m.w.N.; Piegsa, RNotZ 2010, 433 (444).

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C. Mitverkauf beweglicher Sachen

verfahrens noch nicht vollständig bezahlt ist. In diesem Fall hat bei Vollendung des Rechtserwerbs der Insolvenzschuldner seine Verfügungsbefugnis verloren1. Zwar hat der BGH entschieden, dass bei aufschiebend bedingter Einigung der zwischenzeitliche Verlust der Verfügungsbefugnis dann unschädlich ist, wenn die Übergabe bzw. Besitzerlangung bereits vor Bedingungseintritt eingetreten ist2. In den Fällen der typischen notariellen Vertragsgestaltung erfolgt die Besitzübergabe jedoch erst in dem Moment der vollständigen Kaufpreiszahlung. Dies ist im Beispielsfall noch nicht erfolgt. Mit vollständiger Kaufpreiszahlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehen der Besitz und das Eigentum mit sofortiger Wirkung auf den Käufer über. In diesem Fall bestehen keine insolvenzrechtlichen Probleme. Anders ist es in dem in Rz. 2.106 f. geschilderten Ausgangsfall. Da die Besitzübergabe noch nicht vor Insolvenzeröffnung eingetreten ist, schadet der zwischenzeitliche Verlust der Verfügungsbefugnis, denn bei dem letzten zum Eigentumsübergang erforderlichen Teilakt muss die Verfügungsbefugnis noch vorhanden sein3. Dem ließe sich entgegenhalten, dass nach § 161 Abs. 1 Satz 2 BGB aufschiebend bedingte Verfügungen auch gegen beeinträchtigende Zwischenverfügungen des Insolvenzverwalters und gegen Maßnahmen der Zwangsvollstreckung abgesichert sind. Daraus lässt sich jedoch nicht zwingend ableiten, dass aufschiebend bedingte Übereignungen und Abtretungen i.S. des § 161 Abs. 1 BGB automatisch insolvenzfest seien4. Zum alten Recht der Konkursordnung hatte der BGH sich mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Nach Ansicht des BGH schließt die aufschiebend bedingte Übereignung nicht die Ausübung des Wahlrechtes des § 17 KO (des heutigen § 103 InsO) aus. Der Insolvenzverwalter des Verkäufers beweglicher Sachen sei auch dann zur Wahlrechtsausübung befugt, wenn bereits eine aufschiebend bedingte Übereignung stattgefunden habe, so dass „der Konkursverwalter durch Ablehnung der Erfüllung des Kaufvertrages nach § 17 KO dem Vorbehaltskäufer den Anspruch auf Eigentumsverschaffung damit das Besitzrecht aus dem Kaufvertrag sowie das Anwartschaftsrecht auf Erwerb des Volleigentums wieder entziehen kann, es sei denn, der Konkursverwalter verstößt damit gegen Treu und Glauben.“5

Bei noch nicht vollständiger Erfüllung des Vertrages durch mindestens eine Vertragspartei hat der BGH folglich auch das Anwartschaftsrecht des Vorbehaltskäufers trotz aufschiebend bedingter Einigungserklärung als nicht insolvenzfest angesehen. Der Gesetzgeber hat sich der hier behandelten Problematik in der Zwischenzeit angenommen und für den Verkauf unter Eigentumsvorbehalt in 1 Vgl. zum ausgeschlossenen gutgläubigen Erwerb beweglicher Sachen Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 81 InsO Rz. 11. 2 BGH v. 22.2.1956 – IV ZR 164/55, BGHZ 20, 88; vgl. auch BGH v. 21.9.1959 – III ZR 103/58, BGHZ 30, 374; Palandt/Bassenge73, § 929 BGB Rz. 8. 3 Vgl. auch Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 81 InsO, Rz. 12. 4 Ebenso Münchener Kommentar/Westermann6, § 161 BGB Rz. 14. 5 BGH v. 9.7.1986 – VIII ZR 232/85, NJW 1986, 2948 = WM 1986, 1161; vgl. zum Ganzen kritisch Reinicke/Tiedtke, Kaufrecht, 8. Aufl. 2009, Rz. 1140 f.

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2.109

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

der Verkäuferinsolvenz eine spezielle Regelung in § 107 Abs. 1 InsO vorgesehen. Danach kann der Vorbehaltskäufer Erfüllung des Kaufvertrages trotz § 103 InsO verlangen, wenn der Verkäufer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen eine bewegliche Sache unter Eigentumsvorbehalt verkauft und dem Käufer den Besitz an der Sache übertragen hat. Diese Vorschrift des § 107 InsO ist ein Novum der InsO, da eine entsprechende Vorschrift weder in der Konkursordnung noch der Vergleichsordnung oder der Gesamtvollstreckungsordnung bisher vorhanden war1. Nach § 107 Abs. 1 InsO ist Voraussetzung für den Insolvenzschutz des Käufers beweglicher Sachen nicht nur der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern auch die Erklärung der dinglichen Einigung unter der aufschiebenden Bedingung vollständiger Kaufpreiszahlung, §§ 929, 158 Abs. 1 BGB2. Liegen diese Voraussetzungen des § 107 Abs. 1 InsO vor, so wird das Anwartschaftsrecht des Käufers dem Verwalterwahlrecht des § 103 InsO entzogen und damit insolvenzfest. Der Käufer behält damit die Möglichkeit, durch vollständige Kaufpreiszahlung den Bedingungseintritt herbeizuführen. Der Insolvenzverwalter verliert damit die Möglichkeit den Eigentumsübergang durch Ausübung seines Wahlrechts zu verhindern3. 2.110

Der Gesetzgeber hat sich damit für den Mitverkauf beweglicher Sachen gegen die bisherige Rechtsprechung des BGH entschieden und einen ausdrücklichen Schutz des Vorbehaltskäufers vorgesehen. Dies nötigt zu einer Änderung der Vertragsgestaltung. Um dem Käufer einen angemessenen Insolvenzschutz auch hinsichtlich der mitverkauften beweglichen Sachen zukommen zu lassen, ist es zumindest in kritischen Fällen erforderlich, den Besitzübergang nicht erst mit vollständiger Kaufpreiszahlung eintreten zu lassen. Nach wohl h.M. genügt für den Besitzübergang i.S. des § 107 Abs. 1 InsO trotz des unklaren Wortlauts jede Form von Besitzverschaffung, also auch die Verschaffung mittelbaren Besitzes4. Es sollte daher im Einzelfall bei entsprechenden Verträgen der sofortige Besitzübergang i.S. eines Besitzkonstitutes gem. § 930 BGB vereinbart werden, so dass ab Beurkundung des notariellen Kaufvertrages der Verkäufer die beweglichen Sachen unentgeltlich für den Käufer verwahrt. Die unentgeltliche Nutzungsbefugnis hat selbstverständlich beim Verkäufer bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung im Regelfall zu verbleiben.

1 Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 107 InsO Rz 1. 2 Marotzke, JZ 1995, 803 (805); Heidelberger Kommentar/Marotzke7, § 107 InsO Rz. 3; Kübler/Prütting/Bork, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 107 InsO Rz. 5; Nerlich/Römermann, § 107 InsO Rz. 7. 3 Marotzke, JZ 1995, 803, 810; Heidelberger Kommentar/Marotzke7, § 107 InsO Rz. 8; Nerlich/Römermann, § 107 InsO Rz. 9; Kübler/Prütting/Bork, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 107 InsO Rz. 9. 4 Münchener Kommentar/Ott/Vuia3, § 107 InsO Rz. 11; Nerlich/Römermann, § 107 InsO Rz. 8; Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke7, § 107 InsO Rz. 6; Kübler/Prütting/Bork, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 107 InsO Rz. 7; Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 107 InsO Rz. 4; Braun/Kroth6, § 107 InsO Rz. 4.

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D. Auflassung und Vormerkung

M11

2.111

Einigung, Besitzübergang hinsichtlich der beweglichen Sachen

Käufer und Verkäufer sind sich über den Eigentumsübergang der mitverkauften beweglichen Sachen sowie aller Forderungen, sämtlicher Aktiva und Passiva des Unternehmens – mit Ausnahme des Grundbesitzes – aufschiebend bedingt auf die vollständige Kaufpreiszahlung einig. Hinsichtlich der mitverkauften beweglichen Sachen vereinbaren Verkäufer und Käufer bereits heute, dass der mittelbare Besitz ab sofort auf den Käufer übergeht, also schon vor vollständiger Kaufpreiszahlung. Der Verkäufer ist unentgeltlich weiterhin zur uneingeschränkten Nutzung der mitverkauften beweglichen Sachen befugt. Er verwahrt jedoch bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung die mitverkauften beweglichen Sachen für den Käufer. Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung ist der Verkäufer verpflichtet, den unmittelbaren Besitz dem Käufer zu verschaffen. Die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung trägt bis zum Übergang des unmittelbaren Besitzes noch der Verkäufer.

Um einen Gleichlauf von Immobilie und beweglichen Wirtschaftsgütern zu gewährleisten, kann die Insolvenzsicherung hinsichtlich der beweglichen Sachen aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Auflassungsvormerkung erfolgen.

2.112

M12

2.113

Besitzkonstitut hinsichtlich der beweglichen Sachen im Gleichlauf mit Vormerkung

Die Vereinbarung des Besitzkonstituts erfolgt aufschiebend bedingt auf die rangrichtige Eintragung der oben bewilligten Auflassungsvormerkung in das Grundbuch.

2.114–2.130

Einstweilen frei.

D. Auflassung und Vormerkung I. Auflassungsvormerkung Die Auflassungsvormerkung ist das Kernsicherungsmittel des Käufers. Daher ist kaum ein Kaufvertrag über ein Grundstück im Rechtssinne oder eine gleichgestellte Sache (Erbbaurecht) denkbar, bei dem auf die Eintragung einer Vormerkung des Käufers verzichtet wird. Dies kommt regelmäßig nur bei Kaufverträgen unter nahen Angehörigen vor oder wenn der Verkäufer zur öffentlichen Hand gehört (Staat, Gemeinde).

2.131

Die Vormerkung ist in § 883 BGB geregelt. Sie sichert den Anspruch des Käufers auf Erwerb des Eigentums1. Verfügungen des Eigentümers, die

2.132

1 Zum Gesamtsicherungsumfang insbesondere im Insolvenzfall s. Kesseler, MittBayNot 2005, 108 ff.

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285

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

den vormerkungsgesicherten Anspruch beeinträchtigen, sind dem Vormerkungsberechtigten gegenüber relativ unwirksam, § 883 Abs. 2 BGB. Der Käufer wird damit gegen beliebige beeinträchtigende Zwischeneintragungen geschützt, wobei in der Praxis (außer bei Teilflächenkäufen) die Fälle, in denen ein Verkäufer dieselbe Immobilie mehrfach veräußert, kaum vorkommen. Wichtiger ist der Schutz des Käufers gegen nachrangige Belastungen durch den Verkäufer und gegen den Zugriff Dritter im Wege der Zwangsvollstreckung. Solche nach der Vormerkung zur Eintragung kommenden Belastungen hindern den (insoweit lastenfreien) Eigentumserwerb des Käufers nicht. Soweit aus formell-rechtlichen Gründen des Grundbuchrechtes eine Zustimmung des im Grundbuch eingetragenen Dritten erforderlich ist (Bewilligungsgrundsatz), kann der Käufer selbst die Zustimmung des Dritten nach § 888 BGB verlangen1. 2.133

Die Wirkung der Vormerkung ist von dem Bestand des gesicherten Anspruchs abhängig (Akzessorietät)2. Ist der Anspruch des Käufers nicht wirksam entstanden, beispielsweise weil Nebenabreden nicht mit beurkundet sind oder im Kaufvertrag ein anderer als der vereinbarte Kaufpreis angegeben worden ist, so entfaltet die Vormerkung keinerlei Wirkung. Im Falle der Insolvenz des Verkäufers, besteht daher in einem solchen Fall kein Insolvenzschutz nach § 883 BGB, § 106 InsO.

2.134

Der Käufer muss davor geschützt werden, dass der Verkäufer die Eintragung der beantragten Vormerkung allein verhindern kann. Wäre der Verkäufer der einzige, der die Eintragung der Vormerkung beantragt, so könnte er diesen Antrag jederzeit wieder zurücknehmen. Dies würde dem Käufer nur einen ungenügenden Schutz gewähren. Daher sollte der Antrag auf Eintragung stets zumindest auch vom Käufer gestellt werden3. Dann kann die Antragsrücknahme insgesamt nur mit Zustimmung des Käufers erfolgen4. Denn jeder Antragsteller kann nur seinen eigenen Antrag zurücknehmen, nicht aber denjenigen eines anderen Beteiligten.

2.135

Wird ein Grundstück bereits weiterverkauft, obwohl der Weiterverkäufer noch nicht als Eigentümer im Grundbuch eingetragen ist, so wird regelmäßig der vormerkungsgesicherte Erwerbsanspruch des Weiterverkäufers gegen den Erstverkäufer abgetreten und die Abtretung bei der Vormerkung im Grundbuch eingetragen. Eine „abgetretene Vormerkung“ gegen einen Drittverkäufer steht in seiner Sicherungswirkung jedoch einer originären Vormerkung nicht gleich und löst daher grds. die Fälligkeit nicht aus5. Eine abweichende vertragliche Abrede ist möglich, aber aus Sicherheitsgründen nicht empfehlenswert, insbesondere weil der Zweiterwerber 1 S. OLG Rostock v. 26.10.2006 – 7 U 1/06, MDR 2007, 647. 2 Erman/Lorenz14, § 883 BGB Rz. 8 ff. 3 Da jeder Antragsteller für die Grundbuchkosten haftet und die Kosten für die Eintragung und Löschung der Vormerkung meist vom Käufer getragen werden sollen, entspricht es auch dem Interesse des Verkäufers, gar nicht selbst als Antragsteller zu gelten. 4 Demharter, § 13 GBO Rz. 36 f. 5 BGH v. 27.10.2006 – V ZR 234/05, DNotZ 2007, 360 mit Anm. Kesseler.

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D. Auflassung und Vormerkung

ansonsten schutzlos ist, wenn z.B. der Erstvertrag wegen Insolvenz des Zwischenerwerbers nicht vollzogen werden kann. Mit der Eigentumsumschreibung auf den Käufer soll die Vormerkung gelöscht werden. Hat der Käufer erst das Eigentum erworben, so ist die Sicherungswirkung der Vormerkung grundsätzlich nicht mehr erforderlich. Insoweit ist der Löschungsantrag jedoch nur unter Voraussetzung zu stellen, dass keine beeinträchtigenden Zwischeneintragungen erfolgt sind. Anderenfalls könnte gerade in dem Moment, in dem die Schutzwirkung der Vormerkung benötigt wird, diese versagen, wenn dann nämlich die Vormerkung gelöscht würde und damit ihr Schutz endete.

2.136

M13

2.137

Löschung der Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügung

Der Verkäufer bewilligt und der Käufer beantragt die Eintragung einer Eigentumsvormerkung zugunsten des Käufers als Alleinberechtigten (ggf. abweichendes Berechtigungsverhältnis nach § 47 GBO) in das Grundbuch im Rang nach den in Abschn. ... der Urkunde aufgeführten Belastungen. Eine Eintragung an nächstoffener Rangstelle ist nur auf ausdrücklichen Antrag des Notars zulässig. Die Beteiligten bewilligen und der Käufer beantragt zugleich die Löschung der zur Eintragung gelangenden Vormerkung gleichzeitig mit Eintragung des Käufers als Eigentümer, vorausgesetzt, dass keine ohne Zustimmung des Käufers eingetragenen Zwischeneintragungen bestehen bleiben.

II. Löschungsvollmacht – Vorleistungsrisiko des Verkäufers Das Ziel jeder Kaufvertragsgestaltung ist das Erreichen eines Zug-um-ZugAustauschverhältnisses, bei dem kein Vertragsteil eine ungesicherte Vorleistung erbringen muss. Dies gelingt bei der Gestaltung eines typischen Kaufvertrages weitgehend. Im Rahmen der hier vorgeschlagenen Abwicklung trägt der Verkäufer ein Vorleistungsrisiko, das meist zu vernachlässigen ist, das jedoch, wenn es sich realisiert, unangenehme Folgen hat. Der Verkäufer bewilligt in der Regel bereits die Vormerkung zu einem Zeitpunkt, in dem er nicht weiß, ob der Käufer tatsächlich zahlen wird, schlimmstenfalls nicht einmal, ob der Käufer (z.B. eine ausländische juristische Person) überhaupt existiert. Die Vormerkung gelangt in der Regel innerhalb weniger Tage nach der Beurkundung des Kaufvertrages in das Grundbuch. Zahlt der Käufer nicht, so ist der Verkäufer zwar befugt, nach einer Mahnung vom Grundstückskauf zurückzutreten. Damit erlischt der Primäranspruch des Kaufvertrags und wird in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt. Der durch die Vormerkung gesicherte Anspruch auf Erwerb des Eigentums erlischt und damit auch die Vormerkung. Allein das materiell-rechtliche Erlöschen der Vormerkung führt noch nicht zur formellen Löschung der Vormerkung im Grundbuch. Die Tatsache, dass der Verkäufer berechtigterweise vom Vertrag zurückgetreten ist, kann allerdings nicht in der für Grundbuchzwecke nötigen Form Wartenburger

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2.138

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

nachgewiesen werden. Nur auf Bewilligung des Vormerkungsberechtigten (des Betroffenen) darf das Grundbuchamt die Vormerkung wieder löschen (§§ 19, 29 GBO). Bis zu diesem Zeitpunkt ist das Grundstück für den Eigentümer kaum wirtschaftlich verwertbar, denn angesichts der eingetragenen Vormerkung wird weder ein neuerlich gefundener Käufer noch dessen Finanzierungsbank zur Kaufpreiszahlung bereit sein. Selbstverständlich kann der Verkäufer seinen Anspruch auf Löschung der Vormerkung gerichtlich durchsetzen; dies jedoch führt neben einer Zeitverzögerung auch zu weiteren Kosten, wegen derer sich der Verkäufer evtl. nicht bei dem (möglicherweise insolventen) Erstkäufer schadlos halten kann. Das Wissen um diese für den Verkäufer missliche Situation kann der Erstkäufer ausnutzen, indem er die Erteilung der Löschungsbewilligung von einem Erlass der gegen ihn bestehenden Schadensersatzforderungen oder gar noch von einer Geldzahlung abhängig macht. 2.139

Aus diesem Grunde hat die Praxis der Vertragsgestaltung nach Wegen gesucht, dieses Risiko des Verkäufers zu reduzieren. Allgemein üblich ist es, sich eine Finanzierungsbestätigung eines vertrauenswürdigen Kreditinstituts vom Käufer vorlegen zu lassen. Diese kostet in der Regel nichts, begründet aber auch keine durchsetzbaren Ansprüche gegen den Käufer oder die Bank. Immerhin schätzt die Bank die finanziellen Möglichkeiten ihres Kunden womöglich realistischer ein als dieser selbst; das Bestehen auf einer Finanzierungsbestätigung kann also Verkäufer und Käufer gleichermaßen vor einem gefährlichen Vertragsabschluss schützen. Gegen einen (glücklicherweise selten anzutreffenden) echten Betrüger, der ggf. auch seiner Bank falsche Angaben gemacht hat oder die Bereitschaft, über diese Bank zu finanzieren, nur vorspiegelt, hilft dieses Instrument freilich nicht.

2.140

Als weitergehende Alternative kann der Verkäufer sich auch eine Bankbürgschaft geben lassen. Dann hat der Verkäufer sogar einen unmittelbaren Kaufpreiszahlungsanspruch gegen die Bank. Dies ist gewiss der sicherste Weg, da auf diese Weise der Erfüllungsanspruch (positives Interesse) des Verkäufers gesichert wird, während die anderen hier vorgeschlagenen Lösungen lediglich vor Folgeschäden einer Nichterfüllung (negatives Interesse) schützen. Aufgrund der hohen Kosten wird dieses Instrument allerdings, zumindest außerhalb gewerblicher Großtransaktionen, selten gewählt.

2.141

Wiederum alternativ kann in entsprechenden Risiko-Fällen, also beispielsweise bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft ohne nennenswertes Stammkapital und mit Sitz in einem Staat, in dem jede Rechtsverfolgung für einen Deutschen besonders wenig vertrauenserweckend erscheint, der Vertrag über Notaranderkonto (dazu Rz. 2.3 und 2.192 ff.) abgewickelt werden. Erst nachdem der Käufer den vollständigen Kaufpreis auf dem Notaranderkonto hinterlegt hat, soll der Notar die Vormerkung zugunsten des Käufers zur Eintragung in das Grundbuch bringen. Der Schutz lässt sich noch erweitern, wenn sogar der Kaufvertrag erst beurkundet wird, nachdem der Kaufpreis (ggf. sogar einschließlich Grunderwerbsteuer und erwarteten Nebenkosten) auf dem Notaranderkonto angelangt ist; zuvor wird nur eine (schriftliche) Hinterlegungsanweisung angefertigt, die später im Kaufver288

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D. Auflassung und Vormerkung

trag modifiziert und durch die Mitwirkung des Verkäufers für den Käufer unwiderruflich gemacht wird. Diese Variante führt bei tatsächlicher Abwicklung zu höheren Notarkosten (s.o. Rz. 2.3), vermeidet andererseits aber auch jegliche Beurkundungskosten (für die der Verkäufer als Zweitschuldner haftet!), wenn der Vertrag mangels Einzahlung nicht zustande kommt. M14

2.142

Verwahrungsanweisung

1. ... (nachstehend auch „Käufer“) beabsichtigt zu noch abzuschließender Urkunde des Notars ... in ..., eine Eigentumswohnung mit Tiefgaragenstellplatz im Anwesen ... für einen Kaufpreis in Höhe von ... Euro von ... (nachfolgend „Verkäufer“) zu erwerben. Der betreffende Grundbesitz ist derzeit im Grundbuch des Amtsgerichts ... von ... Blätter ... im Eigentum von ... vorgetragen. Da der Kaufpreis aus dem Ausland beschafft wird, soll der Kaufpreis samt den zu erwartenden Nebenkosten bereits vor Beurkundung des Kaufvertrags auf einem Anderkonto desjenigen Notars hinterlegt werden, der den geplanten Kaufvertrag voraussichtlich beurkundet. Außerdem soll auf diese Weise die Lastenfreistellung erleichtert werden. Die Unterzeichner weisen den Notar ... hiermit wie folgt an: 2. Der Kaufpreis in Höhe von ... Euro ist auf dem Anderkonto, IBAN: ... BIC ... des vorstehend näher bezeichneten Notars, geführt bei der ..., zu hinterlegen und zwar so, dass er dort vor der geplanten Beurkundung gutgeschrieben ist. Weiter sind zum genannten Zeitpunkt auf dem vorgenannten Anderkonto folgende zu erwartende Steuern bzw. Nebengebühren zu hinterlegen: – Grunderwerbsteuer in Höhe von ... % aus dem Kaufpreis abzüglich ... für Inventar, das entspricht ... Euro – voraussichtliche Notargebühr für die Beurkundung des Kaufvertrags einschließlich Vollzugs- und Betreuungsgebühren in Höhe von ca. ... Euro (einschließlich 19 % Umsatzsteuer) – voraussichtliche Grundbuchgebühren in Höhe von ca. ... Euro für Eintragung der Auflassungsvormerkung sowie des Eigentumswechsels und der Löschung der Vormerkung sowie die Fortführung des Liegenschaftskatasters. Insgesamt: ... Euro – in Worten: ... –.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

3. Die Unterzeichnenden sind sich über folgendes einig: a) Die vorgenannten Beträge sind vom Käufer bis längstens zum Ablauf des ... auf das vorbezeichnete Notaranderkonto einzuzahlen. b) Das Notaranderkonto wird als Girokonto mit sofortiger Verfügbarkeit geführt. c) Die Kosten und Gebühren der Hinterlegung trägt der Käufer. d) Die auf dem Anderkonto hinterlegten Beträge sind ausschließlich nach den Vorgaben der zwischen Käufer und Verkäufer noch abzuschließenden Kaufvertragsurkunde zu verwenden, und zwar zur Bezahlung des Kaufpreises, zur Lastenfreistellung des Vertragsgegenstandes und zur Begleichung der vorgenannten Nebenkosten. e) Wird der geplante Kaufvertrag nicht spätestens bis zum Ablauf des ... vor dem verwahrenden Notar beurkundet, hat der Notar den Hinterlegungsbetrag unverzüglich an den Käufer zurück zu erstatten und zwar auf das Konto IBAN ... BIC .... Die Kosten der Hinterlegung trägt in diesem Fall der Käufer. Etwaige Zinsen stehen dem Käufer zu. Sofern der vorstehend genannte Betrag rechtzeitig auf dem Anderkonto eingegangen ist und der Verkäufer anschließend den Vertragsabschluss verweigert hat, ist er dem Käufer gegenüber zur Erstattung der Hinterlegungskosten verpflichtet. f) Sämtliche vorstehend getroffenen Anweisungen zur Hinterlegung werden von den Beteiligten gemeinsam und unter Verzicht auf einseitigen Widerruf erteilt. g) Für die Verwahrung findet ausschließlich das Recht der Bundesrepublik Deutschland Anwendung, insbesondere die §§ 54a bis 54e BeurkG. Soweit zulässig, wird für alle Streitigkeiten aus der Verwahrung als Gerichtsstand das Landgericht ... bestimmt. Der Notar nimmt die Hinterlegungsanweisung an. (Unterschriften Verkäufer, Käufer und Notar)

2.143

Als häufigste Variante, kann eine Löschungsvollmacht zur Löschung der Vormerkung des Käufers aufgenommen werden1. Der Notar wird angewiesen, die Vormerkung nur dann löschen zu lassen, wenn der Käufer den Kaufpreis nicht gezahlt hat. Dabei ist dem Käufer jedoch hinreichend rechtliches Gehör zu gewähren. Die Rückzahlung von erbrachten Teilleistungen muss ferner sichergestellt sein. Daher ist dieses Verfahren auch nicht geeignet, Schadensersatzansprüche des Verkäufers für diesen Fall pauschal abzusichern. Es bestehen zwei unterschiedliche Ausprägungen dieser Gestaltung: Entweder die Löschungsbewilligung für die Vormerkung wird gleich mit in die Urkunde aufgenommen und der Notar wird angewiesen, diese stets herauszukopieren und nur bei Eintritt be1 S. Hagenbucher, MittBayNot 2003, 249 ff.; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/ Everts, Grundstückskaufverträge, Rz. 958 ff.

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D. Auflassung und Vormerkung

stimmter Umstände durch Grundbuchvorlage zu verwenden. Oder der Notar wird bevollmächtigt, die entsprechende Bewilligung aufgrund der Vollmacht bei Eintritt bestimmter Umstände abzugeben. Beide Verfahren haben in der praktischen Handhabung Vor- und Nachteile, sind grundsätzlich aber gleichwertig verwendbar. M15

2.144

Rücktrittsrecht, Löschungsvollmacht

1. Der Verkäufer ist berechtigt, einseitig vom schuldrechtlichen Teil dieses Vertrages zurückzutreten, wenn der Kaufpreis oder Kaufpreisteile nicht spätestens innerhalb von vier Wochen nach (jeweiliger) Fälligkeit bezahlt sind oder der Verkäufer aufgrund seiner gesetzlichen Mithaftung für Verbindlichkeiten des Käufers (z.B. Kosten, Grunderwerbsteuer) in Anspruch genommen wird. Dabei ist es genügend, wenn der Rücktritt auf der Käuferseite einer beteiligten Person allein zugeht. 2. Im Fall des Rücktritts ist der Käufer verpflichtet, den Vertragsgegenstand unverzüglich von allen etwa für seine Rechnung eingetragenen Belastungen frei zu stellen. Besondere Sicherungen werden hierzu nicht vereinbart. Ein etwa bezahlter Kaufpreisteil ist im Rücktrittsfall ohne Zinsen und Nebenleistungen an den Käufer zurück zu erstatten, Zug um Zug gegen Löschung der für den Käufer eingetragenen Vormerkung gem. § 883 BGB einschließlich etwa für Rechnung des Käufers eingetragener Grundpfandrechte. Im Übrigen gelten für den Rücktritt die gesetzlichen Bestimmungen. Die Kosten dieses Vertrages und der Rückabwicklung hat der Käufer zu tragen bzw. unverzüglich dem Verkäufer zu erstatten. 3. Der Käufer bevollmächtigt hiermit den amtierenden Notar unwiderruflich, die vorstehend bestellte Vormerkung zur Löschung zu bewilligen und zu beantragen. Die Vertragsteile weisen den Notar übereinstimmend an, von dieser Vollmacht nur Gebrauch zu machen, wenn a) der Notar die Fälligkeitsmitteilung an die eingangs genannte Anschrift des Käufers übersandt hat, b) der Verkäufer dem Notar gegenüber schriftlich versichert hat, dass die unter 1. genannten Rücktrittsvoraussetzungen eingetreten sind und er deshalb fristgemäß von dem Vertrag zurückgetreten ist und c) der Käufer auf ein entsprechendes Anschreiben des Notars an die eingangs genannte Anschrift oder die sonst dem Notar zuletzt mitgeteilte Anschrift nicht innerhalb von vier Wochen – entweder durch Bestätigung eines Kreditinstitutes die Zahlung des Kaufpreises nachgewiesen hat oder – dem Notar gegenüber glaubhaft gemacht hat, dass der Kaufpreisfälligkeit Einreden entgegenstehen. Der Notar darf von der vorstehenden Vollmacht nur auf Weisung des Verkäufers Gebrauch machen, er ist hierzu jedoch nicht verpflichtet. Weist der Käufer nach, dass ein Teil des Kaufpreises gezahlt wurde, so muss der Notar die Löschung

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

der Vormerkung verweigern, bis dieser Betrag abzüglich der dem Verkäufer entstandenen Kosten beim Notar hinterlegt ist. Dem Grundbuchamt gegenüber ist die Vollmacht unbeschränkt. 4. Auf die Risiken der vorstehenden Bestimmung wurde der Käufer hingewiesen, insbesondere darauf, dass er sämtliche Sicherheiten verliert, wenn er auf entsprechende Anfragen des Notariats nicht reagiert. 5. Der Käufer ist vor vollständiger Kaufpreiszahlung nicht berechtigt, seine Ansprüche aus dem Kaufvertrag an Dritte abzutreten. Eine Verpfändung, insbesondere zu Finanzierungszwecken, ist jedoch zulässig.

2.145

Für die Lösung echter Streitfälle, beispielsweise wenn der Käufer angibt, er müsse (noch) nicht zahlen, weil der Verkäufer noch nicht vollständig geräumt habe oder weil ihm dieser erhebliche Mängel arglistig verschwiegen habe, bringt diese Regelung keine Lösung. In diesem Fall sind die Parteien auf den Zivilrechtsweg verwiesen. Auch das Verfahren nach § 15 BNotO bietet hierfür keinen geeigneten Rahmen, weshalb die Klausel ausdrücklich bestimmt, dass der Notar zur Löschung nicht verpflichtet ist, d.h. hierzu auch nicht gerichtlich gezwungen werden kann. Im Anwendungsbereich der §§ 305 ff. BGB wird man wegen § 308 Nr. 6 BGB für die hier genannten Anschreiben an den Käufer auf einen Zugangsnachweis nicht können.

2.146

Im Fall der Insolvenz des Käufers verlieren die Löschungsvollmacht und die Löschungsbewilligung ihre Wirkung, da der Käufer dann nicht mehr selbst verfügungsbefugt ist, sondern dessen Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist und Vollmachten des Schuldners nach § 117 InsO insgesamt erlöschen. Für diesen Fall ist eine auflösend bedingte Vormerkung vorzugswürdig, wobei die auflösende Bedingung so gestaltet werden muss, dass sie grundbuchtauglich nachweisbar ist. Eine auflösend bedingte Vormerkung hilft – anders als die vorstehende Löschungsvollmacht – dem Verkäufer auch dann weiter, – wenn der Käufer nicht existiert, – wenn die Vertretungsverhältnisse des Käufers (z.B. Auslandsgesellschaft, Familienstiftung, einige Ordensgemeinschaften, nicht eingetragene Vereine) nicht verlässlich in grundbuchtauglicher Form nachgewiesen werden können, – wenn der Käufer den Vertrag noch nicht genehmigt hat und dennoch ausnahmsweise schon eine Vormerkung eingetragen werden soll; dies betrifft insbesondere die Gestaltung von einseitigen Verkäuferangeboten, – wenn die Vormerkung zwischenzeitlich an einen Dritten abgetreten wurde (was allerdings nach der vorstehenden Klausel mit Löschungsvollmacht ohnehin ausgeschlossen ist). 292

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D. Auflassung und Vormerkung

M16

2.147

Auflösend bedingte Vormerkung

Die vorstehend bestellte Vormerkung ist auflösend bedingt. Die auflösende Bedingung tritt ein, wenn der Notar gegenüber dem Grundbuchamt schriftlich durch Eigenurkunde erklärt, dass die Vormerkung erloschen ist. Der Notar wird beidseitig unwiderruflich angewiesen, diesen Bedingungseintritt nur herbeizuführen, wenn folgende Voraussetzungen eingetreten sind: ... (hier können die Voraussetzungen unter Anlehnung an das vorstehende Muster weiter ausgeführt werden)

III. Auflassung (und Anweisung) Der Eigentumsübergang auf den Käufer erfordert nach § 925 BGB Einigung und Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch. Die Auflassung ist die Einigung über den Eigentumsübergang hinsichtlich des Grundstücks bzw. Wohnungs- oder Teileigentums. Die Auflassung kann nicht unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung erklärt werden, da die Auflassung bedingungsfeindlich ist, § 925 Abs. 2 BGB. Der Eigentumsübergang soll zum Schutz des Verkäufers gleichwohl erst erfolgen, wenn der Kaufpreis bereits vollständig beglichen ist. Um dieses Ziel zu erreichen, bestehen mehrere Möglichkeiten. Bei der Übertragung von Erbbaurechten spricht man i.d.R. nicht von Auflassung, da gem. § 11 Abs. 1 ErbbauRG die Bestimmung des § 925 BGB auf das Erbbaurecht keine Anwendung findet. Die Bedingungsfeindlichkeit ist aber gleichwohl in § 11 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG geregelt, so dass die nachfolgenden Sicherungsmechanismen für die Übertragung von Erbbaurechten bzw. Wohnungs- oder Teilerbbaurechten entsprechend verwendet werden können.

2.148

Einerseits kann man sich damit begnügen, die Auflassung erst zu beurkunden, wenn der Verkäufer dem Notar bestätigt hat, dass der Kaufpreis bezahlt ist (sog. materiell-rechtliche Lösung)1. In dieser Variante begnügt man sich damit, eine bloße Verpflichtung zur Erklärung der Auflassung nach der Kaufpreiszahlung oder Zug um Zug gegen Kaufpreiszahlung zu vereinbaren. Diese Variante wurde v.a. in der Vergangenheit bei Bauträgerverträgen verwandt. Sie hat den Nachteil einer Kostenerhöhung, da die Betreuungsgebühr gem. Nr. 22200 KV GNotKG regelmäßig bereits durch die Kaufpreisfälligkeitsüberwachung ausgelöst wird und die nachfolgend beschriebene Aussetzung des Vollzuges zu keiner weiteren Gebühr führt, wohingegen die nachträgliche Beurkundung der Auflassung zumindest die 0,5-Gebühr nach Nr. 21101 auslöst. Ferner bereitet diese Gestaltung dem Verkäufer zusätzliche Mühe, da er sich nochmals zur Beurkundung

2.149

1 S. BGH v. 7.6.2001 – VII ZR 420/00, DNotZ 2002, 42; Ch. Keim, MittBayNot 2003, 21 ff.; Renner, NotBZ 1999, 205 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 180 f.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

in das Notariat begeben muss. Verweigert der Verkäufer (grundlos) die Erklärung der Auflassung, muss der Käufer hierauf Klage erheben, was ihn einem erheblichen Gerichts- und Verfahrenskostenrisiko aussetzt. 2.150

Andererseits kann die Auflassung bereits beurkundet und nur der Vollzug ausgesetzt werden, bis der Verkäufer dem Notar die vollständige Kaufpreiszahlung bestätigt hat. Dies kann entweder erfolgen, indem die Bewilligung erst nachträglich abgegeben wird und der Notar dazu bevollmächtigt wird (sog. Bewilligungslösung oder grundbuchrechtliche Lösung). Als Alternative kann die Auflassung einschließlich des grundbuchrechtlichen Antrags und der Bewilligung bereits erklärt werden. Gleichzeitig sind dann aber die beglaubigten Abschriften und Ausfertigungen bis zum Nachweis der Kaufpreiszahlung nur auszugsweise ohne die Auflassung zu erteilen, wozu der Vertrag eine Regelung enthalten muss (sog. Kopierlösung oder beurkundungsrechtliche Lösung). Auf diese Weise kann verhindert werden, dass der Käufer sich bereits vorzeitig und ohne Kaufpreiszahlung das Eigentum an dem Vertragsgegenstand verschafft. Eine bloße Vollzugsanweisung an den Notar ist nicht ausreichend, da grundsätzlich der Käufer von seinem (unentziehbaren) eigenen Antragsrecht gegenüber dem Grundbuchamt Gebrauch machen könnte.

2.151

Trägt das Grundbuchamt zu Unrecht (z.B. aufgrund Vorlage einer einfachen Abschrift des Kaufvertrages) die Auflassung ein, so haben diese Lösungen gegenüber der materiell-rechtlichen Lösung den Nachteil, dass der Käufer wirksam Eigentum erwirbt, da immerhin eine Auflassung vorhanden ist. Dieser eher theoretische Vorteil der materiell-rechtlichen Lösung rechtfertigt jedoch die damit verbundenen Mehrkosten und Risiken nicht.

2.152

Die Eintragung der Auflassung kann erst im Grundbuch vollzogen werden, wenn die Gemeinde einerseits das Nichtbestehen oder die Nichtausübung des gemeindlichen Vorkaufsrechtes betätigt hat (§ 28 BauGB) und ferner die Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes – Grunderwerbsteuerstelle – vorliegt (§ 22 GrEStG). Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt der Verkäufer formeller Eigentümer. Von der Beurkundung des Kaufvertrages bis zur Eigentumsumschreibung vergehen regelmäßig drei Monate ab Kaufvertragsabschluss. Je nach Auslastung und Personalstärke des Grundbuchamtes und anderer Behördenkann dies auch länger dauern; wesentlich längere Verfahren kommen v.a. dann zustande, wenn der Vertragsgegenstand erst noch vermessen werden muss und die Vermessung aus bautechnischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. nach Bau der Erschließungsstraße) durchgeführt wird. Es wäre für den Käufer unzumutbar, wenn er so lange warten müsste, bis, auch wirtschaftlich betrachtet, das Eigentum auf ihn überginge. Aus diesem Grund trennt man bei der Gestaltung von Grundstückskaufverträgen den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums vom Übergang des wirtschaftlichen, also steuerlichen Eigentums gem. § 39 AO. Letzteres geht in Form von Besitz, Nutzungen und Lasten regelmäßig Zug-um-Zug gegen Räumung und Zahlung des vollständigen Kaufpreises oder eines ersten Kaufpreisteils auf den Käufer über. 294

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D. Auflassung und Vormerkung

M17

2.153

Auflassung – beurkundungsrechtliche Lösung

Verkäufer und Käufer sind sich über den in Abschn. ... vereinbarten Eigentumsübergang auf den Käufer im dort angegebenen Berechtigungsverhältnis einig und bewilligen, der Käufer beantragt die Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch. Der Notar wird angewiesen, diese Urkunde zur Eigentumsumschreibung nur dann dem Grundbuchamt vorzulegen, wenn der Verkäufer schriftlich bestätigt oder der Käufer durch Bankbestätigung nachgewiesen hat1, dass der vollständige Kaufpreis (ohne etwaige Verzugszinsen) beglichen ist. Der Verkäufer ist zur Abgabe dieser Erklärung Zug um Zug gegen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Bis dahin dürfen beglaubigte Abschriften oder Ausfertigungen der Urkunde nur ohne die Auflassung erteilt werden. 1 Mit anderen Formen der Bestätigung sollte sich der Notar nicht zufrieden geben. Eine Bestätigung des Verkäufers per Fax oder E-Mail bietet keine vergleichbare Sicherheit und eröffnet insbesondere keinen Weg für eine nachträgliche Echtheitsprüfung. Auch eine Käuferbestätigung per Kontoauszug ist unzureichend, da auf diese Weise nicht nachgewiesen werden kann, auf welches Konto das Geld überwiesen worden ist. Dies ist nur über eine schriftliche Bankbestätigung möglich.

Im Büroablauf schafft die vorstehend beschriebene „Kopierlösung“ ein zusätzliches Risiko, denn jede Ausfertigung/beglaubigte Abschrift muss darauf kontrolliert werden, ob die Auflassung „herauskopiert“ wurde. Dieses Problem lässt sich verringern, indem die Auflassung auf eine nach § 9 BeurkG mit beurkundeter Anlage ausgelagert wird oder indem man auf die grundbuchrechtliche Lösung ausweicht:

2.154

M18

2.155

Auflassung – grundbuchrechtliche Lösung

Die Vertragsteile sind einig, dass das Eigentum an dem verkauften Grundbesitz vom Verkäufer auf den Käufer in dem in Abschnitt ... angegebenen Berechtigungsverhältnis übergeht (Auflassung). Diese Einigung ist unbedingt. Sie beinhaltet jedoch keine Eintragungsbewilligung. Der Verkäufer erteilt dem amtierenden Notar, dessen Sozius und deren jeweiligen Vertretern und Amtsnachfolgern unwiderruflich und unbedingt Vollmacht, die Eintragung des Käufers als Eigentümer im Grundbuch zu bewilligen. Der Notar wird angewiesen, von dieser Vollmacht nur Gebrauch zu machen, wenn der Verkäufer schriftlich bestätigt oder der Käufer durch Bankbestätigung nachgewiesen hat, dass der vollständige Kaufpreis (ohne etwaige Verzugszinsen) beglichen ist. Der Verkäufer ist zur Abgabe dieser Erklärung Zug um Zug gegen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Der Eintragungsantrag ist für den Käufer zu stellen.

Einstweilen frei.

2.156–2.160

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

E. Kaufpreis und Fälligkeit Literatur: Amann, Voraussetzungen und Wirkungen der Anfechtung von Grundstückskaufverträgen durch Gläubiger des Verkäufers, DNotZ 2010, 246; Möhrle, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto – Auslaufmodell oder Maßanzug?, DB 2000, 605.

I. Kaufpreis, Fälligkeit – Grundsatz 2.161

Regelmäßig wird der Kaufpreis als Festpreis (zu den umsatzsteuerlichen Fragestellungen s. Rz. 1.800 ff.) vereinbart. Aus steuerlichen Gründen kann es vorteilhaft sein, den Kaufpreis aufzuteilen in den Anteil des Grund und Bodens, das Gebäude und die sonstigen mitverkauften beweglichen Sachen (s. Rz. 2.91 ff.) Vor allem bei Bauplatzverkäufen durch Gemeinden sind im Kaufpreis Bestandteile enthalten, die zwingend gesondert ausgewiesen werden müssen, nämlich dann, wenn bezüglich der Erschließungsbeiträge eine Ablösungsvereinbarung gem. § 133 Abs. 3 Satz 5 BauGB getroffen wird1.

2.162

Durch Vereinbarung eines konkreten Teiles des Kaufpreises, der auf das Gebäude entfällt, lässt sich insoweit der nach § 7 Abs. 4, Abs. 5 EStG abschreibbare Teil des Kaufpreises vom nicht abschreibbaren Teil der Grundstücksanschaffungskosten unterscheiden. Ist die Vereinbarung angemessen, so ist die Finanzverwaltung an diese Vereinbarung gebunden (s. Rz. 1.71).

2.163

Ausnahmsweise kommen variable Kaufpreise in Betracht. Der häufigste Anwendungsfall ist der Teilflächenverkauf. Hier wird üblicherweise ein vorläufiger Kaufpreis vereinbart, der sich aus der vorläufig geschätzten Grundstücksgröße, multipliziert mit dem Preis in Euro pro Quadratmeter errechnet. Nach Vorliegen des amtlichen Vermessungsergebnisses ist dann eine Kaufpreisausgleichung durchzuführen, wobei eine ggf. eintretende Mehr- oder Minderfläche mit dem vereinbarten Quadratmeterpreis ausgeglichen wird. Bei Teilflächenverkäufen empfiehlt sich eine solche variable Kaufpreisvereinbarung, sofern nicht mit großer Gewissheit die genaue Flächengröße vorhergesagt werden kann. Zur Vermeidung entsprechender Kaufpreisanpassungspflichten kann selbstverständlich auch eine Vereinbarung getroffen werden, wonach die zu vermessende Fläche eine bestimmte Quadratmeterzahl als Grundstücksgröße ergeben muss.

2.164

Auch in einigen Sondersituationen werden variable Kaufpreise vereinbart, z.B. wenn das künftige Maß der baulichen Nutzung bei Vertragsschluss noch nicht bekannt ist und der Verkäufer an dem möglichen Planungsgewinn beteiligt werden soll oder wenn der Verkäufer sich für den Fall eines gewinnbringenden Weiterverkaufs innerhalb bestimmter Fristen 1 Vgl. Muster einer solchen Vereinbarung bei Grziwotz, Beck’sches Notarhandbuch, Abschn. A.XI Rz. 41.

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E. Kaufpreis und Fälligkeit

eine Aufzahlung versprechen lässt. In diesen Fällen soll die Eigentumsumschreibung regelmäßig nicht von der Nachzahlung abhängen, sondern diese wird durch ein Grundpfandrecht am Vertragsgegenstand oder über eine (Bank-)Bürgschaft gesichert. Die Höhe des Kaufpreises wird zunehmend zu einem Thema, dass im Nachgang zum Vertragsabschluss die Gerichte beschäftigt1. Vertragsreuige Parteien versuchen dann, einen für sie wirtschaftlich ungünstigen Vertrag im Nachhinein über das Argument der Sittenwidrigkeit für nichtig erklären zu lassen. Nach ständiger Rechtsprechung kann aus einem objektiv vorhandenen krassen Missverhältnis zwischen dem Wert des Kaufgegenstandes und dem gezahlten Kaufpreis eine Vermutung für die nach § 138 BGB missbilligte verwerfliche Gesinnung des Begünstigten abgeleitet werden2. Die Grenze ist hierbei überschritten, wenn der Wert einer Leistung nahezu das Doppelte der Gegenleistung erreicht3.

2.165

II. Die einzelnen Fälligkeitsvoraussetzungen 1. Überblick Die Fälligkeitsvoraussetzungen sind das Kernstück eines jeden Grundstückskaufvertrages4. Sie beinhalten die wichtigste Sicherung für den Käufer. Da der Käufer das zivilrechtliche Eigentum erst zu einem späteren Zeitpunkt und nicht Zug um Zug gegen Zahlung erhält (vgl. Rz. 2.148), soll er zur Vermeidung einer ungesicherten Vorleistung erst dann zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet sein, wenn sein Erwerb rechtlich gesichert ist, d.h. nicht mehr durch den Verkäufer oder durch Dritte gestört oder verhindert werden kann. Aus diesem Grunde werden bestimmte Voraussetzungen vereinbart, an die die Kaufpreiszahlungspflicht des Käufers anknüpft.

2.166

2. Vormerkung Der Käufer muss üblicherweise erst zahlen, wenn die Auflassungsvormerkung für den Käufer im Grundbuch eingetragen ist (vgl. Rz. 2.131). Gleichzeitig ist sicherzustellen, dass die Auflassungsvormerkung die richtige Rangstelle hat. Der Käufer ist hinreichend gesichert, wenn die Vormerkung Rang hat nach den im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses bekannten Grundbucheintragungen und solchen, die mit Zustimmung des Käufers bestellt wurden. Gleichzeitig kann die Rangstelle nach in der Zwischenzeit eingetragenen Rechten, denen der Käufer nicht zugestimmt hat, dann ebenso für die Fälligkeit genügen, wenn für diese anderen Rechte Löschungsbewilligungen oder Freigabeerklärungen in grundbuchmäßig voll1 2 3 4

Vgl. die Bestandsaufnahme von Jung, ZGS 2005, 95. BGH v. 19.1.2001 – V ZR 437/99, BGHZ 146, 298 (301); v. 5.3.2010 – V ZR 60/09. Krauß, notar 2012, 317. S. Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 50 f.; Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 569 ff.

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2.167

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

ziehbarer Weise vorliegen und eventuelle Verwendungsauflagen aus dem Kaufpreis erfüllt werden können. 3. Vorkaufsrechte 2.168

Bei den meisten Grundstückskaufverträgen hat die örtlich zuständige Gemeinde zumindest theoretisch ein Vorkaufsrecht nach § 24 BauGB. Erst wenn die Gemeinde eine Erklärung in grundbuchmäßiger Form abgegeben hat, ob sie von diesem Vorkaufsrecht Gebrauch macht oder nicht, ist der Erwerb des Käufers insoweit gesichert. Erst ab Vorlage einer entsprechenden Erklärung kann auch die Grundbuchumschreibung auf den Käufer erfolgen, da vorher eine Grundbuchsperre gilt, § 28 Abs. 1 Satz 2 BauGB. Aus diesem Grund sollte auch das Vorliegen dieser Vorkaufsrechtsbestätigung oder eines entsprechenden Negativzeugnisses als Voraussetzung der Fälligkeit vereinbart werden.

2.169

Da Gemeinden zunehmend die Übersendung dieses Zeugnisses davon abhängig machen, dass die dafür anfallende (i.d.R. vom Käufer zu tragende) Gebühr bezahlt ist, sollte die Kaufpreisfälligkeit nicht von der somit im Belieben des Käufers stehenden Übersendung des Zeugnisses, sondern von seiner Ausstellung abhängen. M19

Vorkaufsrechtszeugnis

Das zur Eigentumsumschreibung erforderliche Vorkaufsrechtszeugnis nach dem Baugesetzbuch liegt dem Notar ohne Bedingungen und Auflagen vor; eine schriftliche Bestätigung der zuständigen Stelle, wonach das Vorkaufsrechtszeugnis erteilt wurde und sein Versand nur noch von der Zahlung der dafür bei der Gemeinde anfallenden Gebühr abhängig ist, ist insofern jedoch ausreichend.

2.170

Das gemeindliche Vorkaufsrecht ist nach § 26 BauGB ausgeschlossen, wenn – der Eigentümer das Grundstück an seinen Ehegatten oder an eine Person verkauft, die mit ihm in gerader Linie verwandt oder verschwägert oder in der Seitenlinie bis zum dritten Grad verwandt ist, – das Grundstück von einem öffentlichen Bedarfsträger für Zwecke der Landesverteidigung, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Polizei oder des Zivilschutzes oder von Kirchen und Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts für Zwecke des Gottesdienstes oder der Seelsorge gekauft wird oder – auf dem Grundstück Vorhaben errichtet werden sollen, für die ein in § 38 BauGB genanntes Verfahren eingeleitet oder durchgeführt worden ist, oder – das Grundstück entsprechend den Festsetzungen des Bebauungsplans oder den Zielen und Zwecken der städtebaulichen Maßnahme bebaut ist und genutzt wird und eine auf ihm errichtete bauliche Anlage keine Missstände oder Mängel i.S. des § 177 Abs. 2, 3 BauGB aufweist. 298

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E. Kaufpreis und Fälligkeit

Soweit dies eindeutig aus dem Vertrag erkennbar ist, bedarf es auch keines Nachweises der Nichtausübung des Vorkaufsrechts beim Grundbuchamt. Das Gleiche gilt beim Verkauf von Miteigentumsanteilen zwischen Miteigentümern1.

2.171

4. Genehmigungen Bedarf der Grundstückskaufvertrag weiterer Genehmigungen wie der Sanierungsgenehmigung nach § 144 BauGB oder nach dem Grundstücksverkehrsgesetz, so sollte der Kaufpreis erst nach Eintritt der Wirksamkeit des Vertrages und Vorliegen entsprechender Genehmigungszeugnisse bzw. Negativatteste, dass keine entsprechende Genehmigung erforderlich ist, fällig werden.

2.172

Wichtige weitere öffentlich-rechtliche Genehmigungserfordernisse sind2: – Teilungsgenehmigung nach den Landesbauordnungen in Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Saarland (relevant für den Teilflächenkauf); – Genehmigungserfordernis bei Umlegungsgebieten gem. § 51 BauGB3. – Genehmigung bei städtebaulichen Entwicklungsgebieten, § 169 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 144 BauGB; – § 2 GrdstVG4; – Art. 1 Bayr. Almgesetz bei Veräußerung von Almgrundstücken; – § 2 Grundstücksverkehrsordnung für Veräußerung von Grundstücken oder Sondereigentumseinheiten nach dem WEG sowie Erbbaurechten in den neuen Bundesländern5.

2.173

Eine besondere Bedeutung haben die betreuungssgerichtliche, familiengerichtliche und nachlassgerichtliche Genehmigung6. Für sie gilt die Besonderheit, dass die bloße Erteilung der Genehmigung noch nicht zur Wirksamkeit des Vertrages führt, sondern erst die Mitteilung des Vormunds, Betreuers, Pflegers an den anderen Vertragsteil, § 1829 Abs. 1 Satz 2 BGB. Dementsprechend sollte die Fälligkeit erst mit der Wirksamkeit des Vertrages, also mit dem Zugang der Mitteilung beim anderen Vertragsteil eintreten.

2.174

1 BayObLG v. 19.9.1985 – BReg. 2 Z 90/85, DNotZ 1986, 223. 2 S. Beck’sches Notarhandbuch/Hagemann, A I Rz. 78 ff.; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Grziwotz, Grundstückskaufverträge, Rz. 1184. 3 Dies wird nach § 54 Abs. 1 Satz 2 BauGB durch einen Umlegungsvermerk im Grundbuch vermerkt; auch ohne entsprechenden Eintrag gilt jedoch das Zustimmungserfordernis. 4 S. zu den landesrechtlichen Freigrenzen bei Kleinflächen Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Grziwotz, Grundstückskaufverträge, Rz. 1199 Fn. 1143; Beck’sches Notarhandbuch/Hagemann, A I Rz. 63. 5 S. dazu ausführlich Würzburger Notarhandbuch/Salzig, Teil 2 Kap. X. 6 Vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Hagemann, A I Rz. 73.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

5. Räumung 2.175

Sollte der Verkäufer den Vertragsgegenstand noch selbst benutzen oder sollte er sich verpflichtet haben, noch für die Beendigung eines bestehenden Mietverhältnisses zu sorgen, so kann als weitere Fälligkeitsvoraussetzung die vertragsgemäße Räumung des Vertragsgegenstandes vereinbart werden. Die Überwachung dieser Voraussetzung wird vernünftigerweise nicht vom Notar übernommen, sondern von den Beteiligten selbst. Wichtig ist dabei, dass dennoch ein klarer Abwicklungsrahmen vorgegeben wird, der insbesondere dazu führt, dass der Verkäufer nach Ablauf einer bestimmten Frist automatisch in Verzug kommt. M20

Kaufpreisfälligkeit: Räumung

Weitere, vom Notar nicht zu prüfende Fälligkeitsvoraussetzung ist die vertragsgemäße Räumung des Vertragsgegenstandes. Diese hat der Verkäufer dem Käufer in Textform mitzuteilen. Der Kaufpreis muss in diesem Fall innerhalb von fünf Bankarbeitstagen gutgeschrieben sein, nachdem der Käufer in vorstehend genannter Form über die Räumung informiert wurde und außerdem der Verkäufer dem Käufer Gelegenheit gegeben hat, sich von der vertragsgemäßen Räumung zu überzeugen, nicht jedoch vor dem unter ... (Fälligkeitsmitteilung des Notars) genannten Zeitpunkt.

2.176

Vertraglich vereinbarte Räumungstermine liegen oft recht weit in der Zukunft. Die vorstehende Klausel stellt es dem Verkäufer frei, auch zu einem früheren Zeitpunkt zu räumen, wodurch der Kaufpreis zeitiger fällig wird. Ist dies (v.a. seitens des Käufers) nicht gewünscht, so kann dem Rechnung getragen werden durch Vereinbarung eines frühestmöglichen Fälligkeitstermins oder einer Vorankündigungsfrist. 6. Weitere Vorkaufsrechte

2.177

Sind dingliche Vorkaufsrechte im Grundbuch eingetragen oder hat ein eventueller Mieter ein Mietervorkaufsrecht nach § 577 BGB, so sollte die entsprechende Negativerklärung oder zumindest der Fristablauf, ohne dass ein Vorkaufsrecht ausgeübt wurde, zur Fälligkeitsvoraussetzung erhoben werden. Anderenfalls können erhebliche Rückabwicklungsprobleme bestehen, wenn der Käufer zunächst den Kaufpreis bezahlt und nach der Kaufpreiszahlung feststellt, dass ein vorrangiger Vorkaufsberechtigter den Grundbesitz erhalten wird. Die Rückzahlungsverpflichtung an den Erstkäufer ist in diesen Fällen meist nicht gesichert. Ggf. ist auf weitere mögliche Vorkaufsrechte zu achten1. 1 Zu weiteren, insbesondere landesrechtlichen Vorkaufsrechten insbesondere bei Fischereirechten, nach dem Naturschutzgesetz, dem Denkmalschutzgesetz, Waldgesetzen und dergleichen s. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 465 und zu bundesrechtlichen Vorkaufsrechten ebendort, Rz. 461. Vgl. auch Grziwotz/ Everts/Heinemann/Koller/Grziwotz, Grundstückskaufverträge, Rz. 1217 f.

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E. Kaufpreis und Fälligkeit

Problematisch ist in diesem Zusammenhang, dass der Vorkaufsberechtigte sein Recht immer auch gegenüber dem Verkäufer selbst ausüben kann; die Begründung einer verdrängenden Empfangszuständigkeit durch den Notar ist nicht möglich. Daher kann der Notar auch nicht überwachen, ob das Vorkaufsrecht ausgeübt wurde, sondern lediglich, dass ihm der Verkäufer die Nichtausübung versichert hat.

2.178

Ist ein dingliches Vorkaufsrecht für mehrere oder alle Verkaufsfälle bestellt, so scheidet dessen Löschung mit Vollzug des Vertrages regelmäßig aus. Besteht das Vorkaufsrecht nur für diesen Verkaufsfall, so führt seine Nichtausübung gleichwohl nicht automatisch zur Löschung des Rechts im Grundbuch, weil die Tatsache der Nichtausübung dem Grundbuchamt nicht in der geforderten Form nachgewiesen werden kann. Es bedarf daher stets noch einer Bewilligung des Berechtigten, wobei der Vertrag eine Regelung darüber treffen sollte, welcher Vertragsteil dafür zuständig ist, diese (notfalls im Klagewege) zu erwirken.

2.179

7. Lastenfreistellung Wichtigste Fälligkeitsvoraussetzung neben der Eintragung der Vormerkung zugunsten des Käufers ist in der Regel die Sicherung der Lastenfreistellung1. Als Voraussetzung für die Fälligkeit sollte daher vereinbart werden, dass der Käufer erst dann zur Zahlung verpflichtet ist, wenn dem Notar alle Unterlagen in grundbuchmäßiger Form vorliegen, damit die im Grundbuch eingetragenen, nicht vom Käufer übernommenen Rechte im Grundbuch zur Löschung am Vertragsgegenstand gelangen können. Soweit der Verkäufer insbesondere bei Grundpfandrechten noch offene Verbindlichkeiten bei dem Grundpfandrechtsgläubiger hat, sollte vereinbart werden, dass nur solche Auflagen vertragskonform sind, die aus dem Kaufpreis weggefertigt werden können. Die Auflagen dürfen insgesamt nicht höher sein als der Gesamtbetrag des Kaufpreises. Für den Fall entsprechender Auflagen sollte als Inhalt des Zahlungsanspruches vereinbart werden, dass der Käufer nur mit schuldbefreiender Wirkung an die entsprechenden Auflagengläubiger zahlen darf. Der Käufer muss diese Auflage unbedingt beachten, da ansonsten die Lastenfreistellung nicht gesichert ist. Die Treuhandauflagen der Gläubiger können von den Gläubigern nach Erteilung der notariellen Fälligkeitsmitteilung nicht mehr einseitig widerrufen werden2.

2.180

In Einzelfällen kann es sinnvoll sein, dass die Kaufpreisfälligkeit bereits eintritt, bevor alle Unterlagen zur Lastenfreistellung vorliegen. Dies ist v.a. dann der Fall, wenn bei eingetragenen Briefgrundschulden der Grund-

2.181

1 Kemp, RNotZ 2004, 460; Schilling, RNotZ 2005, 41; Reithmann, ZNotP 2004, 319. 2 S. auch BGH v. 25.10.2001 – IX ZR 427/98, NJW 2002, 1346; Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 585; Beck’sches Notarhandbuch/Amann, A I Rz. 101; Reithmann/Albrecht/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 548.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

schuldbrief abhanden gekommen ist. Das zur Löschung einer solchen Grundschuld erforderliche Aufgebotsverfahren nimmt ca. sechs Monate in Anspruch, was die Abwicklung des Kaufvertrages unnötig blockiert, insbesondere wenn die Grundschuldsumme im Verhältnis zum Kaufpreis eher unbedeutend ist. In einem solchen Fall empfiehlt sich die Regelung, dass der Käufer nach Eintritt der übrigen Fälligkeitsvoraussetzungen den Kaufpreis bis auf einen Einbehalt zahlt. Der Einbehalt ist fällig nach Löschung der Briefgrundschuld. Besitz, Nutzungen und Lasten gehen mit Wirkung ab Zahlung des ersten Kaufpreisteilbetrages auf den Käufer über, die Eigentumsumschreibung findet erst nach der Zahlung des letzten Teilbetrages statt. Der Einbehalt sollte der Höhe nach so bemessen sein, dass er zur dinglichen Ablösung der Grundschuld ausreicht, also den Nennbetrag der Grundschuld samt Nebenleistung sowie nicht verjährte Grundschuldzinsen umfassen. 2.182

Immer wieder kommt es vor, dass dem Notar Treuhandauflagen von Gläubigern erteilt werden, die befristet sind. Die bloße Befristung als solche ist unschädlich. Die Befristung muss jedoch über den Zeitpunkt hinaus reichen, bis zu dem der Käufer nach der vertraglichen Vereinbarung im Kaufvertrag gezahlt haben muss. Im Übrigen sollte der Notar bei entsprechenden Befristungen den Käufer darauf hinweisen, dass die Lastenfreistellung nur gesichert ist, wenn der Kaufpreis bis zu einem bestimmten Datum (Ende der Befristung) beim Verkäufer und dessen Gläubigern eingegangen ist. Soweit er bis zu diesem Datum nicht gezahlt haben sollte, darf der Käufer aus Gründen der eigenen Sicherung nicht mehr zahlen1. Auf den Zeitpunkt des Fristablaufs sollte dann eine Fristverlängerung beim Gläubiger beantragt werden, damit die Sicherung der Lastenfreistellung wieder eintritt.

III. Fälligkeitsmitteilung 2.183

Die Beteiligten des Kaufvertrages haben regelmäßig keine Kenntnis des Umstandes, dass alle für den Vertragsvollzug und die Fälligkeit erforderlichen Tatsachen eingetreten sind. Deshalb wird regelmäßig der Notar beauftragt, den Beteiligten den Eintritt der von ihm herbeizuführenden Fälligkeitsvoraussetzungen mitzuteilen. Außerhalb der Sphäre des Notars liegende Fälligkeitsvoraussetzungen wie die Räumung des Vertragsgegenstandes durch einen Mieter teilt der Notar hingegen regelmäßig nicht mit. Davon muss der Käufer sich vor der Zahlung selbst überzeugen.

2.184

Strittig ist immer wieder, ob der Eintritt der Fälligkeit von der bloßen Absendung der Fälligkeitsmitteilung oder vom Zugang dieser Mitteilung beim Käufer abhängen soll. Eine Fälligkeitsmitteilung ohne Zugang soll nach Ansicht des BGH auch dann keine Fälligkeit auslösen, wenn der Notar gezielt nur auf die Absendung abstellt; die so bezweckte Beweislast1 Vgl. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 2 Rz. 156.

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E. Kaufpreis und Fälligkeit

umkehr akzeptiert der BGH1 nicht. Der Beweis könne kaum erbracht werden, da der Käufer den Beweis einer negativen Tatsache erbringen müsse, was er aber nicht könne. Weiteres Erfordernis sei daher stets der Zugang. Dies ist das Ergebnis einer Auslegung durch den BGH. Wer dennoch das gegenteilige Ziel erreichen will, muss ausdrücklich klarstellen, dass es auf den Zugang der Erklärung beim Käufer nicht ankomme. Verzug setzt im Übrigen stets Verschulden voraus. Daran scheitert es, wenn der Käufer nachweisen kann, die Post nicht erhalten zu haben. Im Kaufvertrag sollte klargestellt werden, in welcher Weise der Notar die Fälligkeitsmitteilung versenden soll2, anderenfalls ist strittig, ob den Notar eine Pflicht trifft, ein Einschreiben zu versenden3. Der Versand per Einschreiben hat für den Verkäufer den Vorteil, dass der Zugang besser nachgewiesen werden kann. Ein Übergabeeinschreiben oder Einschreiben mit Rückschein verzögert die Übermittlung und erweist sich als nachteilig, wenn der Empfänger nicht angetroffen wird und das Einschreiben nicht abholt. Dieser Nachteil wird bei einem Einwurfeinschreiben vermieden. Zwar gehen die Gerichte davon aus, dass die elektronische Auslieferungsbestätigung, die beim Einwurfeinschreiben generiert wird, keinen Zugangsnachweis vermittelt4. Dies dürfte jedoch nicht auf solche Fälle übertragbar sein, in denen sich die Parteien vertraglich auf diesen Weg der Übermittlung geeinigt haben.

2.185

Wenn per Einschreiben mit Rückschein versandt wird, sollte der Rücklauf des Rückscheins auch überwacht werden, anderenfalls könnte darin eine haftungsbegründende Sorgfaltspflichtverletzung zu sehen sein.

2.186

Ferner muss die Vereinbarung erkennen lassen, ob die Fälligkeitsmitteilung des Notars konstitutive Wirkung haben soll, wobei die Fälligkeit ohne diese Mitteilung gar nicht eintreten kann, oder ob die Mitteilung nur deklaratorisch ist, also lediglich den Nachweis des Fälligkeitseintritts ermöglicht.

2.187

M21

2.188

Fälligkeitsmitteilung (deklaratorisch)

a) Der Kaufpreis muss innerhalb von zehn Tagen gutgeschrieben sein, nachdem der Vollzug dieses Vertrages wie folgt gesichert ist [... folgen Fälligkeitsvoraussetzungen] b) Der Notar soll dem Käufer das Vorliegen dieser Voraussetzungen und den Inhalt von (etwaigen) Zahlungsauflagen durch Einwurf-Einschreiben mitteilen; der Verkäufer erhält von dieser Mitteilung eine Abschrift. 1 BGH v. 26.11.2004 – V ZR 119/04, MittBayNot 2005, 395 mit Anm. Lichtenwimmer. 2 S. DNotI-Gutachten, DNotI-Report 2007, 84 f. 3 LG Traunstein v. 9.2.1994 – 3 O 4935/93, MittBayNot 1995, 244; Bous, RNotZ 2005, 100 Fn. 4. Einfacher Brief genügt, s. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 295. 4 OLG Koblenz v. 28.1.2005 – 11 WF 1013/04.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

c) Die unter a) bestimmte Frist beginnt: – mit dem Datum der Absendung des in lit. b) genannten Schreibens (dessen unverzüglichen Zugang beim Käufer vorausgesetzt) spätestens jedoch – mit dem Tag der Kenntniserlangung, wenn der Käufer auf andere Weise vom Vorliegen der Voraussetzungen erfährt.

IV. Verzug und Verzinsung des Kaufpreises 2.189

Bei Schaffung des heutigen § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB hatte der Gesetzgeber Gestaltungen wie die einer notariellen Fälligkeitsmitteilung durchaus vor Augen. Nach dem geltenden Recht tritt nach Ablauf der vereinbarten Zahlungsfrist nach Fälligkeitsmitteilung kraft Gesetzes Schuldnerverzug ein, ohne dass es einer Mahnung bedarf, sofern nicht dem Schuldner der Entlastungsbeweis nach § 286 Abs. 4 BGB gelingt. Die Regelung des § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB ist sowohl bei einer deklaratorischen als auch bei einer konstitutiven Fälligkeitsmitteilung durch den Notar anwendbar. Denn der Eintritt der Fälligkeitsvoraussetzungen bzw. dessen Mitteilung ist das Ereignis, an den der Fristablauf automatisch den Verzugseintritt anknüpft. Eine unangemessen kurze Frist setzt eine angemessene Frist in Lauf. Die Höhe des Zinssatzes beträgt gem. § 288 BGB bei Beteiligung eines Verbrauchers am Vertrag (egal auf welcher Vertragsseite) 5 % über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB und bei Nichtbeteiligung eines Verbrauchers 8 % darüber. Eine vertragliche Regelung, wonach die Fälligkeit innerhalb einer bestimmten Frist nach einem Ereignis eintritt, was kraft Gesetzes die Verzugsfolgen auslöst, unterliegt damit (mangels Abweichung vom Gesetz) nicht (mehr) der Klauselkontrolle nach den §§ 305 ff. BGB.

2.190

Angesichts der weitreichenden gesetzlichen Verzugsfolgen empfiehlt sich im Vertrag ein Hinweis auf die Rechtslage, ohne dass dadurch dem Schuldner der Entlastungsbeweis nach § 286 Abs. 3 BGB genommen wird: M22

Hinweis auf Verzugseintritt

Dem Käufer ist bekannt, dass regelmäßig Zahlungsverzug eintritt, wenn der Kaufpreis zum Fälligkeitstermin nicht gutgeschrieben ist. Die gesetzlichen Verzugsfolgen hat der Notar erläutert.

2.191

Durch Einfügung des Wortes „spätestens“ in § 286 Abs. 3 BGB sind die Auslegungsschwierigkeiten, die durch das Gesetz zur Beschleunigung fälliger Zahlungen entstanden waren, endgültig beseitigt. Eine Mahnung gem. § 286 Abs. 1 BGB bleibt zur Verzugsbegründung stets weiterhin möglich.

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E. Kaufpreis und Fälligkeit

V. Abwicklung über Notaranderkonto Literatur: Brambring, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto: Nur als Maßanzug kein Auslaufmodell, DB 2000, 1319; Burhoff, Rechtsfragen um das Notaranderkonto, NWB Fach 30, S. 1337; v. Campe, Der Widerruf des Treuhandauftrages des finanzierenden Kreditinstitutes bei Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto, NotBZ 2001, 208; Franken, Rechtsprobleme nach Kaufpreishinterlegung auf Notaranderkonto beim Grundstückskauf, RNotZ 2010, 597; Heinemann, Schriftform der Verwahrungsanweisung, ZNotP 2002, 104; Lerch, Die notarielle Verwahrungstätigkeit, NJW 1998, 3697; Möhrle, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto – Auslaufmodell oder Maßanzug, DB 2000, 605; Reithmann, Mehrseitige Treuhandverfahren beim Grundstücksverkauf – Kaufpreisfinanzierung über Notar-Anderkonto, NotBZ 1999, 57; Reithmann, Notarielle Verwahrung bei der Finanzierung des Grundstückskaufs, WM 2002, 683; Wehrstedt, Zum Begriff der Sicherstellung in Treuhandauflagen, ZNotP 2002, 461; Weingärtner, Berechtigtes Sicherungsinteresse i.S. des § 54a Abs. 2 BeurkG, DNotZ 1999, 393.

Gem. § 23 Satz 1 BNotO ist der Notar auch befugt, Verwahrungsgeschäfte durchzuführen. Seit dem 8.9.19981 ist das Verwahrungsverfahren für den Notar in den §§ 54a-54e BeurkG geregelt. Ziel des Gesetzgebers war es, die Häufigkeit von Grundstückskaufverträgen, die über ein Notaranderkonto abgewickelt werden, zurückzudrängen. Deswegen darf der Notar nach § 54a Abs. 2 Nr. 1 BeurkG eine Verwahrung nur dann durchführen, wenn ein berechtigtes Sicherungsinteresse der Beteiligten besteht2. Dies ist nicht subjektiv, sondern objektiv zu beurteilen3. Die wichtigsten Fallgruppen, in denen ein solches berechtigtes Sicherungsinteresse von der h.M. bejaht wird, sind gegeben, – wenn eine vorzeitige Besitzübergabe vor Kaufpreisfälligkeit stattfinden soll; – wenn die Vormerkung erst zur Eintragung ins Grundbuch gelangen soll, wenn der Käufer bezahlt hat, weil anderenfalls das Risiko der Eintragung der Vormerkung im Grundbuch als zu groß angesehen wird; – wenn mehrere Käufer Teile aus einem Gesamtobjekt erwerben, wobei jeder Käufer nur für seinen Kaufpreisanteil haftet, der Vertrag aber nach dem Willen des Verkäufers nur abgewickelt werden soll, wenn alle Käufer ihren Kaufpreis zahlen (Weiterleitung an den Verkäufer, wenn alle Käufer eingezahlt haben); – wenn Gläubiger abzulösen sind, deren Existenz und Vertretungsverhältnisse u.U. nicht mit Sicherheit grundbuchtauglich nachgewiesen werden können (in diesem Fall fließt das Geld erst an den Gläubiger, wenn das Recht tatsächlich gelöscht ist; dieser wird aber die Löschung nur bewilligen, wenn die anschließende Zahlung durch die Hinterlegung gesichert ist); 1 S. BGBl. I 1998, 2585. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Tönnies, A I Rz. 351 a. 3 BT-Drucks. 13/4184, S. 37 f.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

– wenn ein freihändiger Verkauf nach Anordnung eines Zwangsversteigerungsverfahrens vorliegt oder aufgrund einer besonders großen Zahl von Gläubigern die direkte Kaufpreiszahlungsabwicklung für den Käufer zu mühsam wäre1. 2.193

Bei der Durchführung von Verwahrungsgeschäften ist besondere Sorgfalt anzuwenden. Die Verwahrungsanweisung bedarf beim Grundstückskaufvertrag der notariellen Beurkundung gem. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB.

2.194

Die Verwahrungsanweisung sollte so klar als möglich dem Notar vorgeben, wann der Notar welche Beträge an wen auszukehren hat. Insbesondere die Definition der Auszahlungsvoraussetzungen ist mit besonderer Sorgfalt zu formulieren. Überweisungen vom Notaranderkonto auf eigene Konten des Notars sollten u.E. auch in den Fällen unterbleiben, in denen das Gesetz dies ausdrücklich zulässt – insbesondere zur Deckung der eigenen Notarkosten. Dies erweckt einen schlechten Eindruck bei den Beteiligten. Die Zuordnung der ggf. während der Verwahrung erzielten Zinsen ist ebenso zu regeln. Dem Notar sollten ferner in der Verwahrungsanweisung klare Vorgaben dafür gemacht werden, ob er die hinterlegten Gelder verzinslich anlegen soll oder die bloße Verwahrung auf einem Girokonto genügt. Bei Verträgen mit kurzer Abwicklungszeit genügt in der Regel letzteres. Schließlich sollte die Klausel eine Rückzahlung vorsehen, wenn die Auszahlungsvoraussetzungen nicht in vertretbarer Zeit eingetreten sind, damit eine „ewige Hinterlegung“ vermieden wird.

2.195

Eindeutig vereinbart werden sollte, dass alle Verwahrungsanweisungen an den Notar zwischen den Vertragsteilen bindend getroffen sind und nur durch einvernehmliche Anweisung der Notar hiervon abweichen darf.

2.196

Die Verwahrungsanweisung sollte der Notar genauestens einhalten. Auslegungen, die vom Wortlaut abweichen werden in der Regel von der Rechtsprechung nicht geduldet. Hier droht schnell eine Strafbarkeit nach § 266 StGB.

2.197

Der Widerruf der Verwahrungsanweisungen ist in § 54c BeurkG geregelt.

2.198

Besondere Probleme können bei der Abwicklung die Treuhandaufträge darstellen, die die Gläubigerbanken dem Notar geben. Insoweit sei auf die Spezialliteratur verwiesen2. Besondere Probleme können sich bei Leistungsstörungen ergeben, da dann das Geld auf dem Notaranderkonto liegt und um dessen Aus- bzw. Rückzahlung zu prozessieren ist3. Ein Formulierungsvorschlag findet sich beispielsweise bei Hertel4.

2.199–2.210 Einstweilen frei. 1 2 3 4

S. auch Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 2 Rz. 608 ff. S. nur Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 714 ff. m.w.N. Beck’sches Notarhandbuch/Tönnies, A I Rz. 361. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 2 Rz. 639 ff.

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F. Erschließungs- und Anliegerkosten

F. Erschließungs- und Anliegerkosten Literatur: Grziwotz, Verträge im Zusammenhang mit Baulandausweisungen und Bauplatzveraußerungen – Übersicht über neue Gerichtsentscheidungen, MittBayNot 2010, 356; Grziwotz, Die BGB-Ablösung – Erschließungskostenregelung beim Bauplatzverkauf durch Gemeinden, BauR 2008, 471.

I. Regelungsgehalt des § 436 BGB Der Gesetzgeber der Schuldrechtsreform hat auch die Tragung öffentlicher Lasten von Grundstücken in § 436 BGB neu geregelt. § 436 Abs. 1 BGB lautet: „Soweit nichts anderes vereinbart, ist der Verkäufer eines Grundstücks verpflichtet, Erschließungsbeiträge und sonstige Anliegerbeiträge für die Maßnahmen zu tragen, die bis zum Tage des Vertragsschlusses bautechnisch begonnen sind, unabhängig vom Zeitpunkt des Entstehens der Beitragsschuld.“

2.211

Nach § 436 BGB hätte der Verkäufer auch solche Erschließungskosten zu tragen, die im Zeitpunkt des Verkaufs gerade erst begonnen wurden, sich aber noch über mehrere Jahre bis zur Fertigstellung hinziehen. Der Verkäufer ist in diesen Fällen nie in den Genuss der Erschließungsmaßnahmen gelangt, sondern nur der Käufer. Diese Regelung wird daher überwiegend als missglückt betrachtet. Die Formulierung „das Grundstück ist erschlossen“, sollte im Normalfall vermieden werden, da sie nichts über die Abrechnungssituation aussagt, sondern in erster Linie Auskunft über die tatsächliche Herstellung der Erschließungsanlagen gibt. Die Regelung des § 436 BGB kann auch in AGB-Verträgen abbedungen werden, da in dieser Norm kein gesetzliches Leitbild zu sehen ist1. S. zu den steuerlichen Folgen Rz. 1.61 ff.

2.212

Die gesetzliche Regelung des § 436 BGB führt darüber hinaus zu einer ungesicherten Vorleistung des Käufers: Dieser zahlt an den Verkäufer den Preis für das erschlossene Grundstück. Rechnet zu einem späteren Zeitpunkt die Gemeinde die Erschließungsmaßnahme ab, so haftet hierfür kraft öffentlichen Rechts wiederum der Käufer als neuer Grundstückseigentümer (§ 134 BauGB). Kann er die Erstattung beim Verkäufer nicht mehr erlangen, so zahlt der die Erschließung in der Sache doppelt.

2.213

II. Definition Zu unterscheiden ist zwischen folgenden Aufwendungen:

2.214

1 Ebenso BT-Drucks. 14/6040, S. 219; vgl. auch Palandt/Weidenkaff73, § 436 BGB Rz. 4.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

– Erschließungskosten nach dem BauGB, d.h. die Kosten für die erstmalige Erschließung der Straßen, Bürgersteige und Grünanlagen sowie die Kosten für die Entwässerung der Erschließungsstraßen gem. § 127 Abs. 2 BauGB, – Kostenerstattungen für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen nach den §§ 135a ff. BauGB – Anliegerbeiträge/Herstellungsbeiträge nach den Landeskommunalabgabengesetzen, nämlich die Kosten für Wasseranschlüsse und die Kanalisation sowie für die Erneuerung, Erweiterung und Verbesserung von öffentlichen Straßen nach dem jeweiligen Landesgesetz, z.B. Art. 5 Abs. 1 BayKAG, – Hausanschlusskosten, d.h. die Kosten, die die Gemeinde für die Anschließung des Grundstückes an die Versorgungs- und Abwasserleitungen vom Hauptkanal bis an die Grundstücksgrenze verlangen kann. 2.215

Die Gas- und Elektrizitätsversorgung erfolgt im Allgemeinen durch juristische Personen des Privatrechts, wobei das Nutzungsverhältnis privatrechtlich ausgestaltet ist; anstelle von Herstellungsbeiträgen spricht man hier meist von einem „Baukostenzuschuss“. Telefon- und Telekommunikationskabel und die damit zusammenhängenden Kosten fallen grundsätzlich nicht unter die Erschließungskostenregelung. Ist anderes gewollt, so ist dies ausdrücklich zu regeln.

III. Abgabenschuldner 2.216

Die Erschließungskosten werden gem. § 134 Abs. 2 Satz 1 BauGB von demjenigen erhoben, der im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beitragsbescheides Eigentümer des Grundstückes ist. Wurden Vorausleistungen erbracht, ist bei einem zwischenzeitlichen Eigentümerwechsel die Vorauszahlung dem Zahlenden zu erstatten, wenn eine Verrechnungsvereinbarung fehlt1. Aus diesem Grunde sollte klargestellt werden, dass Vorausleistungen des Verkäufers als vom Käufer geleistet gelten sollen und auf dessen Zahlungspflichten anzurechnen sind.

2.217

Erschließungsbeiträge entstehen gem. § 133 Abs. 2 BauGB mit der „endgültigen Herstellung“ der Erschießungsanlagen. Anliegerbeiträge und Hausanschlusskosten werden nach Durchführung der Maßnahme erhoben.

IV. Vertragliche Regelung 2.218

Die Frage nach der „gerechten“ Verteilung der Beitragslast im Rahmen eines Kaufvertrages ist müßig. Rechnet eine Gemeinde lange zurückliegende Maßnahmen ab, weil erst zu einem späteren Zeitpunkt die „endgültige Herstellung“ angenommen worden ist, so wird regelmäßig kein Vertragsteil zur Übernahme der Kosten bereit sein. 1 Vgl. Grziwotz, MittBayNot 1989, 11.

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F. Erschließungs- und Anliegerkosten

Die Schuldrechtsreform hat in § 436 BGB die sog. „Beginnlösung“ zum Gesetz gemacht. Es besteht weitgehende Einigkeit, dass diese Regelung in den meisten Fällen nicht zweckmäßig ist. In der notariellen Vertragspraxis sind daher die bisher üblichen Regelungen in der Form der sog. „Bescheidslösung“ oder der sog. „Ausbauzustandslösung“ weiterhin zu verwenden. Nach der Ausbauzustandslösung hat der Verkäufer all diejenigen Erschließungskosten zu tragen, die durch den Ausbauzustand verursacht wurden, der am Tage des Verkaufs oder des Besitzübergangs bestanden hat1. Diese Lösung ist zwar auf den ersten Blick besonders einleuchtend, da jeder Vertragsteil diejenigen Kosten zu tragen hat, die zu seinen Besitzzeiten begründet wurden. Diese Lösung ist aber insoweit problematisch, als die Gemeinden häufig nicht in der Lage sind, mittels Zwischenabrechnungen genau zu ermitteln, welche Kosten zu wessen Besitzzeiten angefallen sind. Entsprechende Zwischenabrechnungen würden regelmäßig immensen Aufwand bedeuten und damit erhebliche Kosten auslösen, die die Beteiligten der Kommune meist nicht erstatten wollen. Es besteht kein Anspruch gegen die Gemeinde auf Erstellung von Zwischenabschlüssen zur Kostenabgrenzung. Außerdem führt auch die Ausbauzustandslösung regelmäßig zu einer (ggf. ungesicherten) Vorleistung des Käufers.

2.219

Die einfachste und klarste Regelung besteht darin, auf den Zeitpunkt des Zugangs der Beitragsbescheide und Rechnungen abzustellen, d.h. bis zum Tag der Beurkundung zugestellte Bescheide dem Verkäufer anzulasten, alle übrigen dem Käufer, es sei denn, dass es sich um einen Bauträgerkauf mit einer „schlüsselfertigen“ Einheit handelt (Bescheidslösung, s. eine schlichte Formulierung in M1, Rz. 1.11 unter VII.)2. Dies lässt sich wirtschaftlich auch sinnvoll begründen, da Kosten, die gemeindlicherseits noch nicht in Rechnung gestellt worden sind, auch nicht in die Kalkulation des Kaufpreises einfließen. Für den Käufer besteht bei dieser Gestaltung das Risiko, dass Maßnahmen, die er schon für erledigt gehalten hat, nachträglich noch abgerechnet werden. Hier hilft ausschließlich eine Rückfrage bei der zuständigen Gemeinde, die sich auch darauf beziehen muss, ob die bereits hergestellten Anlagen bereits endabgerechnet sind. Sofern die Rückfrage ergibt, dass noch mit weiteren Forderungen der Gemeinde zu rechnen ist, kann der Käufer dies in die Verhandlungen über den Kaufpreis einfließen lassen. Die Versicherung des Verkäufers, dass derzeit keine offenen Rechnungen der Gemeinde gegen ihn bestehen, hilft dem Käufer allein nicht weiter, da dies nichts über die Abrechnungssituation aussagt.

2.220

Einstweilen frei.

2.221–2.230

1 S. dazu OLG Saarbrücken v. 4.4.2006 – 4 U 377/05, MittBayNot 2007, 123. 2 Ebenso Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 2 Rz. 235 ff.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

G. Maklerklauseln Literatur: Althammer, Maklerklauseln im Anwendungsbereich der Zwei-Wochen-Frist des § 17 Abs. 2a S. 2 Nr. 2 BeurkG n.F. – Zur Reichweite des notariellen Verbraucherschutzes, MittBayNot 2014, 297; Bethge, Maklerklauseln in notariellen Kaufverträgen – eine Herausforderung für die notarielle Vertragsgestaltung, NZM 2002, 193; Bund, Zu den Mehrkosten von mitbeurkundeten Maklerklauseln und der Notwendigkeit einer Kostenbelehrung, NotBZ 2006, 46; v. Gerkan, Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen, NJW 1983, 859; v. Gerkan, Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen, NJW 1982, 1742; Hitzlberger, Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen, NJW 1982, 2854; Maaß, Vertragsgestaltung beim vorkaufsrechtsbelasteten Grundstück, notar 2013, 395; Piehler, Maklerklauseln in notariellen Kaufverträgen, DNotZ 1983, 22; Hamm/Schwerdtner, Maklerrecht, 6. Aufl. 2012, Rz. 803 ff.; Wälzholz, Maklerklauseln in der notariellen Praxis, MittBayNot 2000, 357.

I. Einführung 2.231

Die Verwendung von Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen ist im Grundsatz als zulässig anerkannt1. Auch diejenigen Autoren, die sich besonders kritisch mit Maklerklauseln auseinandergesetzt haben2, kritisieren im Wesentlichen deren Ausgestaltung oder die Einhaltung der Belehrungspflichten des Notars, bezweifeln aber nicht deren grundsätzliche Zulässigkeit. Gleichwohl besteht stets eine gewisse Missbrauchsgefahr, wenn der Makler den Grundstückskaufvertrag beim Notar anmeldet und hierbei die Chance der Einflussnahme hat, auch nichtberechtigte Makleransprüche im Grundstückskaufvertrag zu seinen Gunsten zu begründen. Aus diesem Grunde besteht Einigkeit, dass bei Verwendung von Maklerklauseln besondere Belehrungspflichten des Notars gegenüber den Beteiligten bestehen, damit diese nicht unerwartet überrumpelt werden.

2.232

Bei der Verwendung von Maklerklauseln ist sorgfältig zu differenzieren, da es zahlreiche unterschiedliche Ausgestaltungsmöglichkeiten gibt, die sich im Einzelfall in ihren Rechtswirkungen unterscheiden. Die wichtigsten unterschiedlichen Typen3 von Maklerklauseln bestehen in Folgendem: – tatsächliche, deklaratorische Bestätigung der Vermittlung oder des Nachweises des Vertrages durch den Makler, – abstraktes Schuldversprechen, – deklaratorisches Schuldversprechen, – Vertragsübernahme, – Schuldübernahme, – echter Vertrag zugunsten Dritter, – unechter Vertrag zugunsten Dritter. 1 Hitzlberger, NJW 1982, 2854 ff.; Hitzlberger, NJW 1983, 860 ff.; Piehler, DNotZ 1983, 22 ff.; Piehler, DNotZ 1983, 229 f.; Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff. 2 Von Gerkan, NJW 1982, 1742. 3 Vgl. dazu Grziwotz, MDR 2004, 61, 61; Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff.

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G. Maklerklauseln

Die vorstehenden Klauseltypen können miteinander verquickt werden. Dies ist regelmäßig sogar der Fall. Im Übrigen können alle vorstehenden Vereinbarungen mit Ausnahme der zuerst genannten Klauselgestaltung mit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung versehen werden. Als standardisierter Regelfall ist dies gewiss nicht empfehlenswert, sondern erweckt den Eindruck der Parteilichkeit zugunsten des am Vertrag gar nicht formell beteiligten Maklers.

2.233

II. Beurkundungspflicht, § 311b BGB Im Regelfall können die Beteiligten frei entscheiden, ob eine Maklerklausel mit in den Vertrag aufgenommen werden soll oder nicht. Dies ist jedoch nicht stets so1. Nach § 311b BGB bedarf ein Vertrag, durch den sich ein Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, der notariellen Beurkundung. Formbedürftig sind alle Vereinbarungen, aus denen sich der Vertrag nach dem Willen der Beteiligten zusammensetzt2. Der Formzwang bezieht sich auch auf alle Abreden, die die Gegenleistung betreffen, so insbesondere die eng damit einhergehende Frage, wer welche Lasten und Kosten einschließlich Steuern oder Provisionen zu tragen hat3. Demnach ist jede Vereinbarung, die die Verteilung der Maklerprovision(en) zwischen den Kaufvertragsparteien betrifft, beurkundungsbedürftig. Soll der Käufer die Maklergebühren tragen, die der Verkäufer aufgrund eines mit dem Makler abgeschlossenen Maklervertrags schuldet, so ist diese Vereinbarung Teil des kaufvertragstypischen Austauschverhältnisses von Leistung und Gegenleistung (Synallagma). Sie bedarf nach § 311b BGB daher zwingend der Beurkundung4. Das Gleiche gilt für den umgekehrten Fall, wenn der Verkäufer die Provision anstelle des Käufers zu tragen hat. Hat hingegen nur ein Beteiligter einen Maklervertrag abgeschlossen und soll er die Provision endgültig tragen, bedarf diese Regelung regelmäßig keiner Beurkundung nach § 311b BGB. Das Gleiche gilt, wenn beide Kaufvertragsparteien dem Makler aufgrund eigener Maklerverträge Provision schulden und dies nicht geändert werden soll. Diese Fälle kommen in der Praxis häufig vor5. In diesem Fall stellt sich auch die Frage, ob die Zahlungspflicht gegenüber dem Makler in das kaufvertragliche Synallagma einbezogen werden sollte (vgl. dazu Rz. 2.261 ff.).

2.234

Regeln die Vertragsparteien die Provisionstragungspflicht im Hinblick auf ein drohendes Vorkaufsrecht und verteilen dabei die Lasten und Risiken un-

2.235

1 Vgl. zum Folgenden bereits Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff. 2 BGH v. 11.11.1983 – V ZR 150/82, NJW 1984, 974 (975) in st. Rspr.; vgl. Hitzlberger, NJW 1982, 2854 (2855). 3 RGZ 112, 67 (68); Piehler, DNotZ 1983, 22 (23) und 229; Palandt/Grüneberg73, § 311b BGB Rz. 28. 4 Weingärtner/Gassen, Dienstordnung für Notare, 12. Aufl. 2013, Rz. 549; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185; Bethge, ZfIR 1997, 368 (375). 5 Vgl. Staudinger/Reuter, §§ 652, 653 BGB Rz. 165, entspreche „dem normalen Gang der Dinge“. Ebenda auch zu den unterschiedlichen Varianten einer solchen Überwälzung.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

tereinander, so bedarf u.E. auch diese Vereinbarung der Beurkundung gem. § 311b BGB, da auch sie zumindest für den Verkäufer wesentlicher Bestandteil des Vertrages ist, ohne die er den Vertrag nicht abschließen würde. 2.236

Wird eine beurkundungsbedürftige Abrede über die Tragung der Maklerprovision entgegen § 311b BGB nicht in die notarielle Urkunde aufgenommen, so ist der Vertrag nach §§ 125, 139 BGB in der Regel insgesamt unwirksam. Es bleibt in einem solchen Fall nur noch die Hoffnung auf Heilung gem. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB. Der Notar ist verpflichtet, § 311b BGB zu beachten. Er ist daher gezwungen, in bestimmten Fällen auf die Beurkundung einer Maklerklausel hinzuwirken1. Diese Pflicht des Notars gilt unabhängig davon, ob die Vereinbarung höhere Kosten oder eine höhere Grunderwerbsteuer auslöst2. Die Nichtbeurkundung einer solchen Klausel kann bei Kenntnis der Umstände sogar Beihilfe zur strafbaren Hinterziehung der Grunderwerbsteuer sein, §§ 369, 370 AO.

2.237

In den vorstehend geschilderten Fällen sollte es außer Streit stehen, dass der Notar berufsrechtlich nicht nur nichts Unrechtes tut, wenn er eine Maklerklausel in einen Kaufvertrag aufnimmt. Jede andere Vorgehensweise wäre vielmehr eine gravierende Pflichtverletzung. Die gelegentlich aufgeworfene Frage, ob die Mitbeurkundung einer Maklerklausel dazu führt, dass auch ein zwischen zwei Verbrauchern geschlossener Kaufvertrag der 14-Tages-Frist gem. § 17 Abs. 2a BeurkG unterliegt3, wird in den allermeisten Fällen zu verneinen sein4.

III. Die einzelnen Klauselvarianten 1. Deklaratorische Tatsachenbestätigung 2.238

Als Regelfall einer Maklerklausel sollte die deklaratorische Tatsachenbestätigung verwandt werden, sofern keine besonderen Gründe vorliegen, warum es einer anderen Form der Maklerklausel bedarf. Sie ist in ihren Rechtswirkungen die schlichteste, löst keine Kosten und keine Grunderwerbsteuer aus, da sie keinen rechtsgeschäftlichen Inhalt hat. Die Beteiligten bestätigen nur die Tatsache der Vermittlung bzw. des Nachweises des Vertrages durch den Makler, wobei in der Klausel die Provisionshöhe angegeben werden kann, was aber nicht zwingend (mitunter auch vom Makler gar nicht gewünscht) ist.

2.239

Bei dieser Gelegenheit sollte auch materiell-rechtlich zwischen Verkäufer und Käufer klargestellt werden, dass der Verkäufer grundsätzlich nicht für etwaige Versprechungen haftet, die der Makler gegenüber dem Käufer abgegeben hat. Hiervon ist aber eine Ausnahme zu machen, wenn dem 1 Bethge, ZfIR 1997, 368 (375). 2 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185. Insoweit überzeugt die Kritik von von Gerkan, NJW 1982, 1742 (1742) nicht. 3 In diesem Sinne v.a. Grziwotz, notar 2013, 343 (344). 4 Dazu ausführlich Althammer, MittBayNot 2014, 297.

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G. Maklerklauseln

Verkäufer bekannt war, dass der Makler falsche Tatsachenbehauptungen (z.B. eine unrichtige Wohnflächenangabe) in das Exposé aufgenommen hat1. Unabhängig davon kann selbstverständlich eine Haftung des Maklers gegenüber dem Käufer für unzutreffende Angaben wegen eigener Pflichtverletzung oder aus c.i.c. (§ 311 Abs. 3 BGB) bestehen2. M23

2.240

Maklerklausel – deklaratorisch

Der ... [Käufer/Verkäufer] erklärt, dass der beurkundete Vertrag durch den Makler ... [Name, Anschrift] vermittelt/nachgewiesen wurde. Der ... [Käufer/Verkäufer] erkennt ohne Erweiterung seiner Verpflichtung, Einwendungsverzicht oder Eingehung einer neuen Verpflichtung an, dem Makler aufgrund der mit diesem getroffenen Vereinbarung die Zahlung eines Betrags in Höhe von 3 % – drei vom Hundert – aus dem Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer, insgesamt also ... [Betrag in Zahlen] Euro – ... [Betrag in Worten] Euro – zu schulden. Die Vertragsteile erklären: Gegenstand des heute vereinbarten Kaufvertrages sind nur diejenigen Erklärungen über Tatsachen und Zusagen, die von ihnen persönlich im Rahmen dieser Urkunde abgegeben sind, und nicht etwaige vorvertragliche Erklärungen anderer Personen, die am Zustandekommen beteiligt waren. Ansprüche des Käufers gegen den Verkäufer wegen Arglist bleiben vorbehalten.

2. Vertrag zugunsten Dritter Häufig werden Maklerklauseln im Wege eines Vertrages zugunsten Dritter beurkundet. Beim echten Vertrag zugunsten Dritter erhält der Makler einen Anspruch, der ihm unabhängig davon zusteht, ob nach § 652 BGB ein Anspruch entstanden ist3. Aus diesem Grunde sollte der echte Vertrag zugunsten Dritter mit Vorsicht eingesetzt werden. Dieses Problem lässt sich vermeiden durch den unechten Vertrag zugunsten Dritter; dadurch erhält nur der Vertragspartner einen Anspruch auf Zahlung an den Makler. Dies wird in der Regel so auszulegen sein, dass die Zahlung nur insoweit verlangt werden kann, als tatsächlich ein Anspruch des Maklers besteht. Auf diese Weise ließe sich auch das Problem lösen, dass durch 1 Vgl. OLG Hamm, 15.12.2008 – 22 U 90/08, BauR 2009, 702. 2 Seger, notar 2013, 18. 3 Vgl. Staudinger/Reuter, §§ 652, 653 BGB Rz. 166; Münchener Kommentar/ Roth6, § 652 BGB Rz. 32; Bethge, ZfIR 1997, 368 (371); Dehner, NJW 2000, 1986 (1995); OLG Hamm v. 6.7.1995 – 18 U 72/95, NJW-RR 1996, 1081; OLG Hamm v. 19.6.1995 – 18 U 194/94, NJW-RR 1996, 627 (628); OLG Hamburg v. 27.1.1988 – 5 U 154/87, NJW-RR 1988, 1202; LG Berlin v. 29.6.1998 – 23 O 44/98, NZM 1999, 323 (324); nach BGH v. 12.3.1998 – III ZR 14–97, NJW 1998, 1552 f. schneidet der Vertrag zugunsten Dritter zwar grundsätzlich den Einwand gegen Mängel des Zustandekommens des Maklervertrages ab, es sei denn im Einzelfall habe ein von einer echten Maklerleistung abhängiger Schuldgrund geschaffen werden sollen; vgl. auch OLG Frankfurt/Main v. 27.5.1986 – 8 U 154/85, NJW-RR 1986, 1176 (1177); Thode, WM 1989, Beilage 6 S. 14.

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2.241

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

die Aufnahme der Maklerklausel u.U. Widerrufsrechte nach § 312g BGB verloren gehen könnten1. 1 Vgl. dazu DNotI-Gutachten DNotI-Report 17/2014, S. 129 ff.

2.242

M24

Maklerklausel – unechter Vertrag zugunsten Dritter

Die Beteiligten erklären übereinstimmend, dass der Vertrag durch den Makler ... [Name, Anschrift] vermittelt/nachgewiesen wurde. Der Käufer verpflichtet sich gegenüber dem Verkäufer im Wege eines unechten Vertrages zugunsten Dritter zur Zahlung eines Betrags in Höhe von 3 % – drei vom Hundert – aus dem Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer, insgesamt also ... [Betrag in Zahlen] Euro – ... [Betrag in Worten] Euro –. Der Anspruch des Verkäufers entsteht nur insoweit, als ein berechtigter Anspruch des Maklers aus dem mit dem Verkäufer abgeschlossenen Maklervertrag einredefrei besteht1. Der Anspruch des Verkäufers wird fällig, wenn die Fälligkeitsvoraussetzungen für den Kaufpreis selbst eingetreten sind2. Der Käufer bleibt zur Zahlung der Maklerprovision verpflichtet, wenn der Vollzug des Vertrags aus Gründen scheitert, die den Anspruch des Maklers aus dem Maklervertrag nicht zum Erlöschen bringen und der Käufer die Gründe zu vertreten hat. Im Übrigen bleiben dem Käufer alle Einwendungen i.S. des § 334 BGB erhalten. Der Notar hat die Bedeutung und Rechtsfolgen dieser Regelung erklärt und insbesondere darauf hingewiesen3, dass der Käufer durch diese Klausel keine Rechte4 gegen den Makler erlangt. 1 Es kann auch gezielt das Gegenteil als selbständiges Provisionsversprechen vereinbart werden, s. BGH v. 12.10.2006 – III ZR 331/04, MDR 2007, 328. 2 Die hier empfohlene Vereinbarung kann dazu führen, dass der Verkäufer zur Zahlung gegenüber dem Makler, der Käufer aber dem Verkäufer gegenüber noch nicht zur Zahlung verpflichtet ist. Für diesen Fall sollte zur Vermeidung von Doppelzahlungen klargestellt werden, dass der Käufer den Betrag in Höhe der Maklercourtage unmittelbar an den Verkäufer, nicht an den Makler zu zahlen hat. 3 Ein Hinweis auf eine Erhöhung der Kosten bei Notar und Grundbuchamt und der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nicht zwingend geboten, weil die Mitbeurkundung gem. § 311b BGB nicht zur Disposition der Beteiligten steht. 4 Das OLG Düsseldorf v. 22.12.1995 – 7 U 13/95, MittRhNotK 1996, 322 f., hatte einen Fall zu entscheiden, in dem der aus einer Maklerklausel verpflichtete Beteiligte des Kaufvertrages den Makler auf Schadensersatz in Anspruch nahm. Der Makler habe seine Verpflichtungen aus dem Maklervertrag verletzt. Das Gericht hat die Klage abgewiesen, da kein Maklervertrag des Käufers mit dem Makler bestanden habe. Ohne Maklervertrag ist der Käufer zwar aufgrund der Maklerklausel zur Zahlung der Provision verpflichtet. Er hat jedoch nicht dieselben Rechte; den Makler treffen nicht die Sorgfaltspflichten eines Maklers gegenüber dem Käufer (ebenso Münchener Kommentar-BGB/Roth, § 652 BGB Rz. 31 m.w.N.). Allerdings stößt diese Rechtsprechung auf Bedenken. Denn beim Vertrag zugunsten Dritter entsteht nach h.A. (BGH v. 29.4.1953 – VI ZR 63/52, BGHZ 9, 316 (318); Palandt/Grüneberg73, vor § 328 BGB Rz. 5) zwischen Käufer und Makler ein vertragsähnliches Sorgfaltspflichtverhältnis, aus dem Schadensersatzansprüche folgen können.

2.243–2.250 Einstweilen frei. 314

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G. Maklerklauseln

3. Vertrags- und Schuldübernahme Eine Vertragsübernahme oder befreiende Schuldübernahme scheitert regelmäßig an der Mitwirkung des Maklers. Der Makler erwirbt mit wirksamem Abschluss des Kaufvertrags einen Anspruch auf die Maklerprovision gegen seinen Vertragspartner. Zwar geht die Initiative zur Einschaltung des Maklers regelmäßig vom Verkäufer aus; üblicherweise schließt der Makler aber mit dem Kaufinteressenten gleichwohl einen Vertrag, wonach diesem dem Makler gegenüber zur Zahlung der Provision verpflichtet ist (sog. Außenprovision). Schuldet daneben der Verkäufer selbst aufgrund „seines“ Maklervertrages eine Vergütung, spricht man von einer Innenprovision. Im Regelfall muss daher der Käufer keine Verkäuferprovision übernehmen, sondern er zahlt seine eigene Provision.

2.251

Verpflichtet der Verkäufer den Käufer, die vom Verkäufer geschuldete Provision an den Makler zu zahlen, so erlangt der Makler hierdurch ggf. einen neuen, zusätzlichen Anspruch. Der Makler wird regelmäßig jedoch nicht damit einverstanden sein, seinen bisherigen Vertragspartner, den Verkäufer, als Schuldner aus der Haftung zu entlassen. Eine Vertragsübernahme hat ferner häufig den Nachteil, dass der Käufer den Vertrag nicht genau kennt, den er übernehmen soll. Die Vertragsübernahme geht in ihren Wirkungen damit weit über das hinaus, was die Beteiligten erreichen wollen: den Käufer zur Zahlung der Provision anstelle des Verkäufers zu verpflichten. Diese Variante der Maklerklausel scheidet daher im Regelfall aus.

2.252

IV. Besonderheiten bei drohendem Vorkaufsrecht Droht den Beteiligten eines Kaufvertrags die Ausübung eines Vorkaufsrechts, hat der Käufer regelmäßig ein Interesse daran, den Vorkaufsberechtigten zu hindern, sein Vorkaufsrecht auszuüben. Zwar sind Klauseln, die nur dazu dienen, dieses Ziel zu verfolgen, für den Vorkaufsberechtigten als sog. „Fremdkörper“ nicht bindend1. Dies gilt aber nicht für Vereinbarungen, die bewirken, dass der Vorkaufsberechtigte den Vertragsgrundbesitz nicht günstiger erhält als der Käufer selbst. Ebenso kann im Einzelfall der Verkäufer ein Interesse daran haben zu verhindern, dass ein Dritter den Grundbesitz zu günstigeren Bedingungen kauft2.

2.253

In diesen Fällen ist mit den Beteiligten zu erwägen, eine Maklerklausel in der Form eines Vertrags zugunsten Dritter gem. § 328 BGB in den Kaufvertrag aufzunehmen3. Dies gilt auch für Fälle des gemeindlichen Vor-

2.254

1 BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, NJW 1996, 654 (655) = MittBayNot 1997, 97 ff. = BB 1996, 395 = ZIP 1996, 424 = MittRhNotK 1996, 320 ff.; vgl. Münchener Kommentar/Roth6, § 652 BGB Rz. 34; OLG Düsseldorf v. 16.11.1998 – 9 U 103/98, MittRhNotK 1999, 153; Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 516 f. 2 S. BGH v. 11.1.2007 – III ZR 7/06, MDR 2007, 641. 3 Grziwotz, MDR 2004, 61 (62); Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185; vgl. auch BGH v. 11.1.2007 – III ZR 7/06, MDR 2007, 641; v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, MittBayNot 1997, 97 ff. = NJW 1996, 654 = MittRhNotK 1996,

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

kaufsrechts nach §§ 24, 25 BauGB1. Aufgrund der Vereinbarung einer Maklerklausel in der Form eines Vertrags zugunsten Dritter hat der Vorkaufsberechtigte bei Ausübung seines Vorkaufsrechts die Provision, die der Käufer tragen sollte, an den Makler zu zahlen. Dies gilt nach Ansicht des BGH2 nicht nur, wenn ein Vertragsteil die Maklerprovision des anderen Teils aufgrund eines Vertrags zugunsten Dritter zu tragen hat, sondern auch, wenn bereits bestehende Maklerverpflichtungen im Wege des Vertrags zugunsten Dritter bestätigt werden. 2.255

Die Mitwirkung bei dieser „Erschwerung“ der Ausübung des Vorkaufsrechts ist berufsrechtlich kein Verstoß gegen die Pflicht zur Unparteilichkeit des Notars nach § 14 BNotO, denn die Regelung dient einer Gleichstellung von Erstkäufer und Vorkaufsberechtigtem.

2.256

Je nach Ausgestaltung des Maklervertrags, den der Verkäufer mit dem Makler geschlossen hat, kann jener gegenüber dem Makler verpflichtet sein, auf eine vorkaufsrechtssichere Ausgestaltung einer Maklerklausel hinzuwirken3. Darauf weist Hitzlberger4 zu Recht hin. Dies gilt insbesondere in den Fällen5, in denen der Verkäufer bereits im Maklervertrag von der Provisionspflicht freigestellt wird, weil der Käufer sie tragen soll (sog. Nettoauftrag6). Drängte der Verkäufer nicht auf eine vorkaufsrechtssichere Maklerklausel, würde der Käufer bei Ausübung des Vorkaufsrechts von seiner Verpflichtung gegenüber dem Makler frei7. Der Vorkaufsberechtigte hätte die Provision mangels entsprechender Maklerklausel ebenfalls nicht zu tragen. Aufgrund dessen wäre eine Haftung des Verkäufers denkbar, sei es als subsidiäre Pflicht zur Zahlung der Maklercourtage, sei es aufgrund einer Schadensersatzverbindlichkeit.

2.257

Der Notar hat daher bei Kenntnis der vorstehend geschilderten Sachlage die Beteiligten auf die Möglichkeit der Vereinbarung einer Maklerklausel

1 2 3

4 5 6 7

320 ff.; LG Frankfurt/Main v. 14.11.1995 – 2/14 O 101/95, NJW-RR 1996, 1080 f.; Bethge, ZfIR 1997, 368 (371); Hitzlberger, NJW 1982, 2854 (2855); Münchener Vertragshandbuch/Bartsch, Band 5, III.6. Anm. 5. Vgl. wie hier bereits Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff. Vgl. dazu BGH v. 15.10.1981 – III ZR 86/80, NJW 1982, 2068 (2068). BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, MittBayNot 1997, 97 ff. = NJW 1996, 654 ff. = MittRhNotK 1996, 320 ff. Vgl. OLG Hamm v. 6.5.1982 – 18 U 215/81, DNotZ 1983, 234, 235; ebenso OLG Zweibrücken v. 19.6.1998 – 3 W 129–98, NJW-RR 1999, 151 f.; OLG Celle v. 4.10. 1985 – 11 U 239/84, MittBayNot 1986, 13 (14); Staudinger/Reuter, §§ 652, 653 BGB Rz. 101 a.E.; Piehler, DNotZ 1983, 229 (230); Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 804. Hitzlberger, NJW 1982, 2854 (2855). Vgl. beispielsweise OLG Zweibrücken v. 19.6.1998 – 3 W 129–98, NJW-RR 1999, 151 ff. Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 804. BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, MittBayNot 1997, 97 ff. = NJW 1996, 654, 655 = MittRhNotK 1996, 320 ff.; Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 508; Staudinger/Reuter, §§ 652, 653 BGB Rz. 97; Münchener Kommentar/Roth6, § 652 BGB Rz. 148; von Gerkan, NJW 1983, 859 (860); Palandt/Sprau73, § 652 BGB Rz. 41.

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G. Maklerklauseln

hinzuweisen, zumal eine solche Klausel regelmäßig für die Beteiligten des Kaufvertrages wesentliche Bedeutung hat und daher nach § 311b BGB beurkundungspflichtig ist.

V. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf Maklerklauseln Weitgehend ungeklärt ist die Frage, ob die §§ 305 ff. BGB auf Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen anwendbar sind1. Diese Frage wird sowohl vom LG Regensburg2, vom LG Wuppertal3, vom KG Berlin4 bejaht. Das OLG Köln5 scheint die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB für möglich zu halten, wenn keine Individualvereinbarung vorliegt. Bartsch6 beschreitet über das Umgehungsverbot des § 306a BGB den Weg zur Inhaltskontrolle nach den §§ 305 ff. BGB. Teilweise wird dagegen die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf notarielle Maklerklauseln verneint7, nach Ansicht des OLG Hamm insbesondere, weil der Makler als „Unbeteiligter“ die Klausel nicht „stellen“ könne8. Der BGH hat sich zur Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf notarielle Maklerklauseln, soweit ersichtlich, noch nicht geäußert.

2.258

VI. Zulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und deren Grenzen Im Regelfall gibt es keinen Grund, weshalb die Beteiligten des Kaufvertrages eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung zugunsten des Maklers vereinbaren sollten9. Es sind allerdings Ausnahmefälle denkbar, in denen dies angemessen erscheint. Im Vordergrund stehen dabei die Fälle, in denen eine anfängliche Unsicherheit über die Berechtigung eines Maklerlohnanspruchs vor Abschluss des Kaufvertrags einvernehmlich geklärt wurde und das Ergebnis dieser Einigung in dem Kaufvertrag für alle Beteiligten verbindlich festgehalten werden soll, um späteren Streit zu vermeiden. 1 Vgl. hierzu Bethge, NZM 2002, 193 (198 f.); Bethge, ZfIR 2001, 914; Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 (372) m.w.N.; bejahend KG Berlin v. 29.1.2001 – 10 U 9612/99, NZM 2001, 897; tendenziell ablehnend OLG Hamm v. 21.1.1999 – 18 U 142–98, NJW-RR 1999, 999. 2 LG Regensburg v. 24.3.1994 – 3 O 2673/93, ZOV 1994, 193 f. mit zust. Anm. Schnabel = Leitsatz in DNotI-Report Nr. 12/1994, S. 8. 3 LG Wuppertal v. 31.5.1994 – 16 S 9/94, WuM 1996, 147 (147). 4 KG, Urt. v. 29.1.2001 – 10 U 9612/99, NJW-RR 2002, 490 = NZM 2001, 897; vgl. auch Bethge, ZfIR 2001, 912. 5 OLG Köln v. 9.3.1992 – 10 U 1/92, MittRhNotK 1992, 216 (217). 6 Münchener Vertragshandbuch/Bartsch, Band 5, III. 6 Anm. 3. 7 OLG Hamm v. 21.1.1999 – 18 U 142/98, MittRhNotK 1999, 202 f.; vgl. auch Staudinger/Reuter, §§ 652, 653 BGB Rz. 166. 8 OLG Hamm v. 21.1.1999 – 18 U 142/98, MittRhNotK 1999, 202 f.; vgl. zur Frage des Stellens von AGB durch einen am Vertrag nicht beteiligten Dritten Wälzholz, WM 1994, 1457 ff. 9 Kritisch und überzeugend differenzierend insoweit Grziwotz, MDR 2004, 61 (61 und 63).

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2.259

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

Die Maklerklausel stellt die bestehenden Verpflichtungen fest und entzieht sie dem Streit; die Zwangsvollstreckungsunterwerfung sichert die Durchsetzung der vereinbarten Pflichten. Sie entlastet damit die Gerichte. 2.260

Entscheidendes Kriterium für die Zulässigkeit ist nicht, ob eine Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung erfolgt, sondern wie und warum dies geschieht. Dementsprechend weisen Weingärtner/Ehrlich1 völlig zu Recht auf das Erfordernis ausführlicher und eindringlicher Belehrung hin. Der von Bethge2 und Weingärtner/Ehrlich3 vertretenen Ansicht ist zuzustimmen, auch eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung gegenüber dem Makler sei in besonderen Ausnahmefällen zulässig. Als Standardmaklerklausel, die stets von einem Makler vorgeschlagen wird, ist sie jedoch abzulehnen und erweckt den Eindruck der Parteilichkeit. Soweit einzelne Makler regelmäßig Maklerklauseln mit Zwangsvollstreckungsunterwerfung vorschlagen, begeht der Notar einen klaren Verstoß gegen seine Berufspflichten, wenn er dem Ansinnen nachkommt.

VII. Einbeziehung der Maklerklausel in das kaufvertragliche Synallagma 2.261

Besonderheiten gelten für die Vertragsgestaltung, wenn der Käufer die vom Verkäufer geschuldete Maklerprovision wirtschaftlich übernehmen soll. Es handelt sich dann um eine im vertraglichen Synallagma zwischen Verkäufer und Käufer stehende Verpflichtung4. Die Verpflichtung zur Tragung der Provision ist Bestandteil des vom Käufer zu erbringenden Kaufpreises. In einem solchen Fall sollte die Bezahlung der Maklercourtage durch den Käufer von den übrigen allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen wie der Eintragung der Vormerkung und der Sicherung der Lastenfreistellung abhängig gemacht werden. Nur so lässt sich die Erbringung ungesicherter Vorleistungen vermeiden.

2.262

Diese Vereinbarung kann zu Abwicklungsschwierigkeiten führen, wenn der Anspruch des Maklers gegen den Verkäufer fällig wird, bevor der Käufer dem Verkäufer gegenüber zur Zahlung verpflichtet ist. Der Käufer sollte daher bei vorheriger Fälligkeit des Maklerlohnanspruchs den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar an den Verkäufer zahlen. Sonst könnte der Fall eintreten, dass der Verkäufer bereits an den Makler zahlen musste und der Käufer ein zweites Mal zahlt. Dies ist durch klare Regelungen im Kaufvertrag zu vermeiden.

2.263

Umgekehrt sollte der Verkäufer das Recht erhalten, den Käufer zu einer Begleichung des Anspruchs auf Zahlung der Maklercourtage zwingen zu können. Zahlt der Käufer nämlich nicht, wird der Makler den Verkäufer 1 2 3 4

Weingärtner/Ehrlich12, Dienstordnung für Notare, Rz. 549. Bethge, ZfIR 1997, 368 (375) ohne nähere Begründung. Weingärtner/Ehrlich12, Dienstordnung für Notare, Rz. 549. So ausdrücklich LG Hamburg v. 26.3.1997 – 5 U 212/96, MDR 1997, 819 (820).

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G. Maklerklauseln

in Anspruch nehmen. Der Verkäufer haftet dem Makler weiter1. Er will aber nicht auf der Maklerprovision sitzen bleiben. Aus diesem Grunde sollte der Käufer sich hinsichtlich der Freistellungsverpflichtung dem Verkäufer gegenüber der Zwangsvollstreckung unterwerfen, wie auch für den übrigen Kaufpreis. Die vollstreckbare Ausfertigung sollte dem Verkäufer erst nach Eintritt der allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen erteilt werden dürfen. Die Übereignung des Kaufgegenstandes sollte aufgrund der vorstehenden Interessenlage im Gegenzug aufgrund einer entsprechenden Vorlageanweisung von der Begleichung der Maklercourtage abhängig gemacht werden. Dies ist in der notariellen Vertragsgestaltung zwar unüblich, aber aufgrund der synallagmatischen Verknüpfung durchaus sinnvoll2. Um Abwicklungs- und Nachweisprobleme zu vermeiden, kann es sich anbieten, eine solche Vereinbarung dahingehend zu treffen, dass die Maklercourtage auf ein Konto des Verkäufers zu zahlen ist, der dem Notar dann den Eingang bestätigen und den Zahlbetrag weiterleiten kann. Ferner verhindert dies den Missbrauchsfall, dass der Makler eine entsprechende Reglung zur Absicherung seines Provisionsanspruchs benutzt3.

VIII. Auswirkungen von Maklerklauseln auf Kosten und Steuern Die Aufnahme einer Maklerklausel kann unter bestimmten Umständen zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer führen. Dies ist der Fall, wenn der Käufer zusätzlich zum Kaufpreis als weitere Gegenleistung die ursprünglich vom Verkäufer geschuldete Maklercourtage zu tragen hat4. Verpflichtet sich der Käufer in einem echten oder unechten Vertrag zugunsten des Maklers, die Maklercourtage an ihn zu zahlen, obwohl der Käufer bereits aus einem vorher abgeschlossenen Maklervertrag hierzu verpflichtet war, so erhöht sich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht5. Eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage gilt auch beim sog. Nettoauftrag6, wenn also der Käufer die Maklercourtage des Verkäufers zu übernehmen hat. 1 Vgl. OLG Hamm v. 8.12.1997 – 18 U 87/97, VersR 1998, 850 f.; BGH v. 12.3.1998 – III ZR 14–97, NJW 1998, 1552 f. für einen Fall, in dem der Käufer, der bereits vor Abschluss des notariellen Kaufvertrages einen Maklervertrag abgeschlossen hatte, sich dennoch im Notarvertrag im Wege eines echten Vertrages zugunsten des Maklers zur Zahlung der Courtage verpflichtete. Nach Ansicht des BGH treten beide Ansprüche nebeneinander. Vgl. auch BGH NJW 1986, 1165 (1166); Dehner, NJW 1991, 3254 (3261). 2 Vgl. dazu differenzierend Rundschreiben der BNotK v. 15.4.2003, Nr. 16/2003. 3 Dies war vor allem Gegenstand des vorbezeichneten Schreibens der BNotK. 4 Pahlke5, § 9 GrEStG Rz. 107 „Maklerkosten“; Bethge, ZfIR 1997, 368 (375). 5 Hitzlberger, NJW 1982, 2854 (2855); Pahlke5, § 9 GrEStG Rz. 107 „Maklerkosten“. 6 Vgl. auch von Gerkan, NJW 1982, 1742 f. m.w.N. Er weist zutreffend darauf hin, es sei durch präzise Abfassung der Maklerklausel der Eindruck beim Finanzamt zu vermeiden, als habe der Käufer eine Verpflichtung des Verkäufers zu tragen. Sonst könnte es zu einer unberechtigten Erhöhung der Grunderwerbsteuer kommen.

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2.264

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.265

Die Erhöhung der Grunderwerbsteuer ist selbstverständlich kein Grund, von der Mitbeurkundung von Maklerklauseln abzusehen. Die Fälle, in denen die Maklerklausel zu einer Erhöhung der Grunderwerbsteuer führt, sind denknotwendigerweise diejenigen, in denen die Maklerklausel im Austauschverhältnis von Leistung und Gegenleistung steht und daher gem. § 311b BGB formbedürftig ist. Überdies entsteht die Steuer aufgrund der tatsächlichen Abreden, unabhängig davon, ob diese ordnungsgemäß beurkundet sind oder nicht.

2.266

Für die Auswirkungen einer Maklerklausel auf die notariellen Beurkundungskosten ist zu differenzieren, wobei die Behandlung nach dem GNotKG keine wesentlichen Neuerungen gegenüber der Kostenordnung bringt. Allerdings ist zu beachten, dass nach dem GNotKG die Gebührenstufen wesentlich größer sind, so dass man häufig Fälle antreffen wird, in denen sich die Maklerklausel nicht auf die effektiven Kosten auswirkt, da keine neue Gebührenstufe erreicht wird.

2.267

Werden bezüglich der Maklerprovision in der Urkunde vertragliche Vereinbarungen getroffen, sei es eine Übernahme der Verkäufer durch den Käufer oder eine vertragliche Vereinbarung im Wege eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter, so handelt es sich hierbei um besondere Beurkundungsgegenstände, die gem. § 35 Abs. 1 GNotKG dem sonstigen Wert hinzuzurechnen sind. Dadurch erhöht sich die Verfahrensgebühr, ebenso aber auch eine etwa anfallende Vollzugs- oder Betreuungsgebühr, da deren Bezugswert sich stets aus dem der Verfahrensgebühr ergibt.

2.268

Werden bezüglich der Maklerprovision in der Urkunde einseitige Erklärungen abgegeben, insbesondere (vollstreckbare oder nicht vollstreckbare) Schuldanerkenntnisse, so entsteht hierfür eine 1,0-Gebühr nach KV-Nr. 21200, wobei für die weitere Berechnung der Vergleich nach § 94 Abs. 1 GNotKG anzustellen ist. Vollzugs- und Betreuungsgebühren sind auch in diesem Fall anhand des zusammengerechneten Wertes zu erheben. Nach Ansicht des OLG Oldenburg1 handelt es sich um eine unrichtige Sachbehandlung i.S. des damaligen § 16 KostO (heute § 21 GNotKG), wenn ein Notar eine Maklerklausel mitbeurkundet, ohne die Beteiligten auf die damit verbundenen Mehrkosten hinzuweisen.

2.269

Bestätigen die Beteiligten des Hauptvertrags deklaratorisch zur Beweissicherung, dass der Vertrag durch Vermittlung bzw. Nachweis eines bestimmten Maklers zustande gekommen sei und ein bestimmter Prozentsatz des Kaufpreises als Provision geschuldet werde, so hat diese Vereinbarung, da sie zu keiner Veränderung des Geschuldeten führt, keine kostenrechtlichen Auswirkungen2.

2.270–2.289 Einstweilen frei. 1 OLG Oldenburg, NdsRpfl 1999, 320 (zitiert nach Lappe, NJW 2000, 1148, 1152); zustimmend Lappe, Anm. KostRspr. KostO § 16 Nr. 82. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185.

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H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung

H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung I. Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters und deren Grenzen Der Notar ist stets verpflichtet, die Vertretungs- bzw. Verfügungsbefugnis der Beteiligten zu überprüfen. Ferner bedarf es des Nachweises der Verfügungsbefugnis im Hinblick auf das Grundstücksrecht gegenüber dem Grundbuchamt. Der Nachweis der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter wird durch die Bestellungsurkunde des Insolvenzgerichts gem. § 56 Abs. 2 InsO geführt1. Der Notar kann sich auf den Erlass des entsprechenden Beschlusses verlassen. Die Bestellungsurkunde belegt jedoch ausschließlich, dass das Insolvenzverfahren eröffnet und der Insolvenzverwalter bestellt worden ist. Ein Gutglaubensschutz ist an die Richtigkeit des Zeugnisses jedoch nicht gebunden2, auch nicht i.S. der §§ 170 ff. BGB3. War die Bestellungsurkunde des Insolvenzgerichtes folglich unzutreffend, der Erschienene also nicht wirksam zum Insolvenzverwalter bestellt worden, so ist der abgeschlossene Vertrag unwirksam. Eine wirksame Verpflichtung zulasten der Insolvenzmasse wird in einem solchen Fall nicht begründet. Zur Absicherung kann ggf. eine Erkundigung beim zuständigen Insolvenzgericht eingeholt werden. Eine Verpflichtung hierzu besteht jedoch nur bei konkreten Anhaltspunkten für Zweifel an der Richtigkeit. Die Bestellungsurkunde gem. § 56 Abs. 2 InsO enthält auch keine Garantie für den Fortbestand der Bestellung zum Insolvenzverwalter4. Ein Gutglaubensschutz wird auch insoweit nicht mit der Bestellungsurkunde verbunden5. Es besteht u.E. eine Erkundigungspflicht gegenüber dem Insolvenzgericht nur dann, wenn konkrete Anhaltspunkte für einen Widerruf der Bestellung des Insolvenzverwalters bestehen. Handelt ein scheinbarer Insolvenzverwalter trotz Widerrufs seiner Bestellung weiterhin unter Vorlage der Bestellungsurkunde gem. § 56 Abs. 2 InsO, so kann der Vertragspartner ggf. erheblichen Schaden erleiden. Anders wird dies im Regelfall sein, wenn der Insolvenzverwalter nach Vertragsabschluss aus seinem Amt entfernt wird. In diesem Fall schützt bei rechtzeitiger Stellung des Grundbuchantrags § 878 BGB6.

2.290

Die Vorlage des bloßen Beschlusses über die Eröffnung des Verfahrens mit der darin enthaltenen Verwalterbestellung genügt nach wohl h.M. nicht für den Nachweis der Bestellung zum Insolvenzverwalter7.

2.291

1 2 3 4 5 6

Wudy, MittBayNot 2000, 489 (592), m.w.N. Nerlich/Römermann, § 56 InsO Rz. 14. Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 56 InsO Rz. 85. Suppliet, NotBZ 2003, 303 (305). Vgl. Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 81 InsO Rz. 11. So die wohl h.M., aber strittig, vgl. Palandt/Bassenge73, § 878 BGB Rz. 11, 12; Münchener Kommentar/Kohler6, § 878 BGB Rz. 16; Uhlenbruck/Maus13, § 56 InsO Rz. 85; Suppliet, NotBZ 2003, 303 (305). 7 Überzeugend DNotI-Gutachten v. 18.12.2002, DokNr. 11294.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.292

M25

Urkundseingang – Insolvenzverwalter

... erscheinen ... Herr ..., geboren am ... wohnhaft ... ausgewiesen durch ... hier handelnd als Insolvenzverwalter über das Vermögen des im Grundbuch eingetragenen Eigentümers, Herrn ..., unter Vorlage des Originals/einer Ausfertigung1 der vom Insolvenzgericht erteilten Bestellungsurkunde, die dieser Urkunde in beglaubigter Abschrift beigefügt ist. Nach Angabe des Anwesenden ist die Bestellung zum Insolvenzverwalter derzeit nicht erloschen. 1 Beglaubigte Abschrift genügt ebenso. Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3138.

2.293

Der Insolvenzverwalter ist stets „einzelvertretungsbefugt“, da nach der InsO stets nur noch ein Insolvenzverwalter bestellt werden kann1 – es sei denn, es müsste ein Sonderinsolvenzverwalter mit bestimmtem Aufgabenkreis wegen Verhinderung des eigentlichen Insolvenzverwalters bestellt werden.

2.294

Verträge, die eindeutig insolvenzzweckwidrig sind und dennoch vom Insolvenzverwalter abgeschlossen werden, sind nichtig2. Insoweit gelten ähnliche Grundsätze wie in den Fallgruppen des Missbrauchs der Vertretungsmacht. Die Zweckwidrigkeit muss also evident sein und sich auch dem Vertragspartner aufdrängen3. Drängt sich dem Notar eine solche Situation auf, muss er sich nach dem tatsächlichen Sachverhalt erkundigen und ggf. die Beurkundung ablehnen.

2.295

Beispiel: Insolvenzverwalter I möchte ein Grundstück des Schuldners S verwerten. Da alle Verwertungsmöglichkeiten nur geringe Erträge zu bringen scheinen, der Insolvenzverwalter selbst jedoch Interesse am Erwerb hat und bereit ist, mehr zu zahlen als jeder andere Interessent, geht er zu seinem Notar N und bittet um Beurkundung eines Kaufvertrages zwischen ihm als Insolvenzverwalter und ihm als Privatperson. Sollte N beurkunden? Welche Möglichkeit besteht, ein entsprechendes Geschäft wirksam durchzuführen?

2.296

Es könnte vorliegend ein Verstoß gegen das Verbot des Selbstkontrahierens drohen, § 181 BGB: Grundsätzlich findet § 181 BGB keine unmittelbare Anwendung auf den Insolvenzverwalter, da er nicht im eigentlichen 1 Nerlich/Römermann, § 56 InsO Rz. 21. 2 Suppliet, NotBZ 2003, 303 (305 f.); Spickhoff, KTS 2000, 15. 3 BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, NJW 2002, 2783 = DNotZ 2002, 648 = MDR 2002, 1270.

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H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung

Sinne Vertreter des Schuldners ist1. Dennoch ist der Rechtsgedanke des § 181 BGB nach einer verbreiteten Ansicht auf den Insolvenzverwalter entsprechend anwendbar2. Sofern also ein Rechtsgeschäft durch den Insolvenzverwalter abgeschlossen werden soll, in dem ein Fall des Insichgeschäftes oder der Doppelvertretung vorliegt, bedarf es einer Genehmigung. Hierzu ist jedoch weder das Insolvenzgericht noch der Schuldner selbst zuständig3. Um die Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes zu erreichen, ist vielmehr die Bestellung eines Sonderverwalters erforderlich, der als zweiter Insolvenzverwalter neben dem Insolvenzverwalter allein für die Genehmigung des Rechtsgeschäftes zuständig ist4. Wie auch sonst im Rahmen des § 181 BGB, findet diese Vorschrift keine Anwendung, sofern es lediglich um die Erfüllung einer Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter geht. Das Problem kann sich vor allem bei der Erteilung einer Beleihungsvollmacht zugunsten des Käufers eines Grundstücks stellen. Denn wer nicht von § 181 BGB befreit ist, kann keine Vollmacht unter Befreiung von dieser Norm erteilen5. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um einen Fall des § 181 BGB6, da gleichgerichtete Erklärungen gegenüber der Bank abgegeben werden und der Käufer keine Vereinbarungen zwischen Käufer und Verkäufer abschließt. Hilfsweise sollte als sicherer Weg die Mitwirkung des Insolvenzverwalters bei der Grundschuldbestellung angeregt werden. Einstweilen frei.

2.297

2.298–2.302

II. Vollmachten und Vertretung vor, in und nach der Insolvenz 2.303

Beispiel: Bauträger B hat eine Eigentumswohnung an Käufer K veräußert und ist in der Zwischenzeit insolvent geworden. Im ursprünglichen Grundstückskaufvertrag wurde den Notariatsmitarbeitern M und N Vollmacht erteilt, nach Bestätigung der vollständigen Kaufpreiszahlung durch den Bauträger B die Auflassung namens Käufer und Verkäufer zu erteilen. Da der Insolvenzverwalter auswärtig ist, wird die Auflassung durch M und N namens Käufer und Verkäufer nach Bestätigung der vollständigen Kaufpreiszahlung durch den Insolvenzverwalter erklärt und im Grundbuch eingetragen. Einige Monate später erklärt der Insolvenzverwalter, der Eigen1 Vgl. umfassend Uhlenbruck/Maus13, § 56 InsO Rz. 66 ff.; Schick, NJW 1991, 1328 ff.; K. Schmidt, NJW 1995, 911 (912); Kübler/Prütting/Bork, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 80 InsO Rz. 36; BGH v. 14.4.1987 – IX ZR 260/86, BGHZ 100, 346, 351; BGH v. 4.6.1996 – IX ZR 261/95, ZIP 1996, 1307. 2 RGZ 80, 416; Kübler/Prütting/Bork, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 80 InsO Rz. 26; Münchener Kommentar/Ott/Vuia3, § 80 InsO Rz. 38; BGH v. 24.1. 1991 – IX ZR 250/89, WM 1991, 420 (im Ergebnis in dem Fall jedoch ablehnend). 3 Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 80 InsO Rz. 59 m.w.N. 4 Münchener Kommentar/Ott/Vuia3, § 80 InsO Rz. 39; Nerlich/Römermann, § 56 InsO Rz. 19. 5 Vgl. DNotI-Gutachten v. 18.12.2002, DokNr. 11294; BayObLG, Beschl. v. 26.2. 1993 – 2Z BR 6/93, BB 1993, 746 f. 6 I.E. ebenso DNotI-Gutachten v. 18.12.2002, DokNr. 11294.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht tumsübergang sei nicht wirksam gewesen, die Eigentumswohnung gehöre noch zur Insolvenzmasse. Zu Recht?

1. Vom Schuldner erteilte Vollmachten in der Insolvenz 2.304

Eine vom Schuldner erteilte Vollmacht, die sich auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen bezieht, erlischt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, § 117 Abs. 1 InsO. Das Erlöschen ist endgültig. Eine solche Vollmacht lebt nicht mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens oder Einstellung mangels Masse wieder auf1.

2.305

Besteht ein Auftrag oder Geschäftsbesorgungsvertrag nach § 115 Abs. 2 InsO fort, besteht also im Aufschub Gefahr für die Interessen des Schuldners, so gilt nicht nur der jeweils zugrunde liegende schuldrechtliche Vertrag, sondern auch die zu diesem Zweck erteilte Vollmacht als fortbestehend, § 117 Abs. 2 InsO.

2.306

Unter § 117 InsO fallen neben den regulären rechtsgeschäftlichen Vollmachten auch die handelsrechtlichen Vollmachten, wie die Prokura, die Handlungs- oder Abschlussvollmacht2. § 117 InsO gilt auch für unwiderrufliche Vollmachten3; ebenso für isolierte Vollmachten und Generalvollmachten. § 117 InsO regelt jedoch nicht die gesetzlichen oder organschaftlichen Vertretungsverhältnisse4.

2.307

Die vom Schuldner erteilte Vollmacht erlischt auch dann, wenn die Eigenverwaltung gem. § 270 InsO angeordnet wurde5. Der Schuldner kann in diesem Fall alle Vollmachten nach der Verfahrenseröffnung neu erteilen und dies auch ohne Mitwirkung des Sachwalters6.

2.308

§ 117 InsO gilt nicht für Vollmachten für höchstpersönliche Angelegenheiten, wie solchen auf dem Gebiet des Familien- oder Erbrechts, die keinen Bezug zur Insolvenzmasse haben. Gleiches gilt für Vollmachten bzgl. Vermögen, das nicht der Insolvenzmasse unterliegt7.

2.309

Eine Verfügungsermächtigung gem. § 185 BGB erlischt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens automatisch. Dies beruht jedoch nicht auf § 117 InsO, sondern auf dessen Verlust der Verfügungsbefugnis gem. § 80 InsO8. 1 Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 13 a.E. 2 Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 7; Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 9 ff. 3 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 112; Uhlenbruck/Berscheid13, § 117 InsO Rz. 3. 4 Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 10. 5 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 4; Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 14; Heidelberger Kommentar/Marotzke7, § 117 InsO Rz. 2. 6 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 12b. 7 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 11; Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 6. 8 Ebenso Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 11.

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H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung

2. Vollmachten zugunsten des Schuldners Vollmachten zugunsten des Schuldners richten sich nach dem Schicksal des zugrunde liegenden Vertrages, § 168 Satz 1 BGB. Insoweit gelten keine Besonderheiten. Insolvenzrechtlich besteht keine Regelung, die deren Erlöschen anordnen würde1. Unklar sind insoweit die Auswirkungen des § 103 InsO auf die Vollmacht. Das Erlöschen der Vollmacht bestimmt sich gem. § 168 Satz 1 BGB nach dem ihrer Erteilung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Handelt es sich hierbei um einen entgeltlichen Vertrag, der noch nicht von mindestens einer Seite vollständig erfüllt ist, so entsprach es seit 1988 h.M. und Rechtsprechung, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenseitige Verträge erlöschen. Damit erlischt auch die Vollmacht grundsätzlich. Nach neuerer Rechtsprechung des BGH2 führt § 103 InsO jedoch nicht mehr zum Erlöschen der Erfüllungsansprüche, sondern die gegenseitigen Ansprüche verlieren nunmehr nur noch ihre Durchsetzbarkeit. Eine materiell-rechtliche Umgestaltung der Vertragsverhältnisse ist hiermit nicht verbunden. Erst bei Wahl der Erfüllung entstehen die wechselseitigen Ansprüche originär neu in und aus der Insolvenzmasse3. Aufgrund der dogmatischen Neuorientierung des BGH ist nunmehr davon auszugehen, dass Vollmachten zugunsten des Schuldners weiterhin fortbestehen, da das zugrunde liegende Rechtsverhältnis durch die Insolvenz grundsätzlich nicht erlischt. § 116 InsO regelt einen solchen Fall der Erteilung eines Geschäftsbesorgungsvertrages zugunsten des Schuldners nicht. Dagegen sprechen auch keine allgemeinen Erwägungen des Schutzes der Insolvenzmasse, da der Schuldner aufgrund der Vollmacht nur das Vermögen des Vertretenen verpflichtet, nicht hingegen die Insolvenzmasse.

2.310

§ 168 Satz 1 BGB enthält keine Aussage über das Schicksal von Vollmachten, die isoliert, also unabhängig von einem Grundverhältnis erteilt worden sind. Es ist vom Fortbestand derartiger Vollmachten auszugehen.

2.311

3. Übergang von Vollmachten zugunsten des Schuldners auf den Insolvenzverwalter? Ungeklärt ist bisher die Frage, inwiefern Vollmachten, die dem Schuldner persönlich erteilt worden sind, auch auf den Insolvenzverwalter übergehen. Eine ausdrückliche Regelung enthält die InsO nicht. Der Insolvenzverwalter kann über die Vollmacht verfügen, wenn sie in die Insolvenzmasse fällt, § 35 InsO. Grundsätzlich fällt das gesamte Vermögen des Schuldners in die Masse, mit Ausnahme der nicht pfändbaren Vermögensgegenstände, § 36 InsO. Ob eine Vollmacht nach § 857 ZPO pfändbar ist, ist ebenfalls weitgehend ungeklärt4. Nach Meinung des BayObLG5 ist 1 2 3 4 5

Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 6. BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, NZI 2002, 375 = ZIP 2002, 1093. So BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, NZI 2002, 375 = ZIP 2002, 1093. S. dazu DNotI-Gutachten, DNotI-Report 1996, 113 f. BayObLG v. 13.7.1978 – 2Z 37/77, Rpfleger 1978, 372.

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2.312

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

eine Vollmacht allenfalls dann pfändbar, wenn sie im Interesse des Bevollmächtigten erteilt ist. Im Übrigen soll eine Vollmacht dann zugunsten des Insolvenzverwalters gelten, wenn diese Erteilung sich durch Auslegung der Vollmacht ergibt1. Beides wird nur in den seltensten Fällen eindeutig zu klären sein. 2.313

Aus diesem Grund sollte die Praxis stets den sicheren Weg gehen und sich nicht auf den Fortbestand von Vollmachten zugunsten des Schuldners und deren Übergang auf den Insolvenzverwalter verlassen. 4. Erteilung von Vollmachten durch den Insolvenzverwalter

2.314

Beispiel: M, ein Mitarbeiter des Insolvenzverwalters I, erscheint beim Notar N, um einen Grundstückskaufvertrag zu beurkunden. Er legt einerseits den Bestellungsbeschluss vor, mit dem der I zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des S bestellt worden ist. Ferner legt er eine notariell beglaubigte Generalvollmacht vor, mit der Insolvenzverwalter I den M zur Vornahme sämtlicher Handlungen bevollmächtigt hat, bei denen eine Stellvertretung zulässig ist. Kann und soll der Notar beurkunden? Abwandlung: Würde sich etwas ändern, wenn die Vollmacht von I bereits während des Eröffnungsverfahrens erteilt worden war und der Insolvenzverwalter I bereits vorher als sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden war? Würde sich etwas ändern, wenn ein Wechsel in der Person des vorläufigen Insolvenzverwalters zum endgültigen Insolvenzverwalter stattgefunden hätte?

2.315

Unter Geltung der Konkursordnung war es lange Zeit umstritten, ob und inwieweit der Konkursverwalter zur Erteilung neuer Vollmachten insbesondere einer neuen Prokura berechtigt sei2. Nunmehr entspricht es h.M., dass der Insolvenzverwalter grundsätzlich befugt ist, Vollmachten neu zu erteilen, dies gilt auch für die Neuerteilung einer Prokura, sofern das jeweilige Unternehmen fortgeführt wird3. Dem steht nicht entgehen, dass nach h.M. die Ausübung des Amtes als Insolvenzverwalter eine höchstpersönliche Aufgabe und Amtsstellung beinhaltet. Daraus wird üblicherweise das Verbot der Stellvertretung abgeleitet. Dies gilt allerdings lediglich für solche insolvenztypischen Rechtshandlungen, die es lediglich im Rahmen des Insolvenzverfahrens gibt und die nur dort möglich sind. In derartigen Fällen ist eine Stellvertretung ausgeschlossen4. Dementsprechend ist insbesondere die Erfüllungsablehnung oder Erfüllungswahl gem. § 103 InsO vom Insolvenzverwalter persönlich zu treffen.

2.316

Problematisch ist der Fall, dass ein sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter Vollmachten neu erteilt. Hierzu ist er nach h.M. grundsätzlich 1 DNotI-Report 1996, 113 (114). 2 BGH WM 1958, 430 (431); Jaeger/Henckel, § 6 KO Rz. 52, § 23 KO Rz. 49; K. Schmidt, BB 1987, 1905 (1908). 3 Heidelberger Kommentar/Marotzke7, § 117 InsO Rz. 5; Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 11; Uhlenbruck/Berscheid13, § 117 InsO Rz. 10 ff.; Münchener Kommentar/Ott3, § 117 InsO Rz. 7. 4 Uhlenbruck/Berscheid13, § 117 InsO Rz. 12; LAG Kiel, ZIP 1988, 250 (251); LAG Hamm v. 30.1.2006 – 4 Ta 36/05; OLG Düsseldorf, NJW-RR 1988, 1103.

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I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren

befugt. Er sollte diese Vollmachten jedoch ausdrücklich auf die Dauer des Eröffnungsverfahrens beschränken. Tut er dies nicht, so wirken entsprechende Vollmachten nach wohl h.M. auch während des Insolvenzverfahrens für und gegen die Masse fort1. § 117 InsO regelt nach dem klaren Wortlaut in jedem Fall nur Vollmachten, die der Schuldner erteilt hat. Einstweilen frei.

2.317–2.330

I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren Literatur: Böttcher, ZVG, 5. Aufl. 2010; Eickmann/Böttcher, Zwangsversteigerungs- und Zwangsverwaltungsrecht, 3. Aufl. 2013; Franck, Zwangsversteigerungsrecht – Probleme der Vertragsgestaltung, MittBayNot 2012, 345, 439; Heggen, Zum Verkauf von Grundstücken aus der Zwangsversteigerung oder der Zwangsverwaltung, RNotZ 2009, 384; Hintzen, Handbuch der Immobiliarvollstreckung, 3. Aufl. 1999; S. Schmidt, Das Grundstück in der Zwangsversteigerung; die Auswirkungen auf bestehende Kaufverträge, Besonderheiten bei deren Gestaltung, BWNotZ 1992, 35; Sickinger, Die Finanzierung des Grundstückserwerbs aus der Zwangsversteigerung, MittRhNotK 1996, 241; Stöber, Erlöschen der Auflassungsvormerkung und Erbbauzins-Reallast bei der Insolvenzverwalterversteigerung, NJW 2000, 3600; Stöber, ZVG-Handbuch, 9. Aufl. 2010; Stöber, Wirksamkeitsvermerk und Zwangsversteigerung, MittBayNot 1997, 143 ff.; Storz/Kiderlen, Praxis des Zwangsversteigerungsverfahrens, 12. Aufl. 2014; Weirich, Der Verkauf eines Grundstücks im Zwangsversteigerungsverfahren, DNotZ 1989, 143; Stöber, Zwangsversteigerungsgesetz, 20. Aufl. 2012. DNotI-Gutachten: Pfändung eines Eigentumsverschaffungsanspruches, DNotIReport 2002, 137 f.

I. Bedeutung Kaufverträge über Objekte, die bereits Gegenstand eines Zwangsversteigerungs- oder Zwangsverwaltungsverfahrens sind, kommen in der Praxis häufig vor. Hintergrund ist meist das Interesse des Eigentümers, die unkalkulierbaren Folgen der Versteigerung zu vermeiden und evtl. durch einen freihändigen Verkauf entweder einen höheren Erlös zu erzielen oder aber einen Käufer zu finden, der z.B. zu einer Rückvermietung oder gar zu einem späteren Rückverkauf bereit ist. Ein freihändiger Verkauf ist grundsätzlich sogar noch nach Abhaltung des Versteigerungstermins möglich, solange der Zuschlagsbeschluss nicht ergangen ist.

2.331

Dabei haben weder der Abschluss des Kaufvertrages noch die Eintragung einer Auflassungsvormerkung unmittelbaren Einfluss auf das Versteigerungsverfahren. Risiken für die Vertragsabwicklung bestehen insbesondere,

2.332

1 Heidelberger Kommentar/Marotzke7, § 117 InsO Rz. 12; Uhlenbruck/Berscheid13, § 117 InsO Rz. 17.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

– wenn weitere Gläubiger dem Zwangsversteigerungsverfahren beitreten; dies gilt insbesondere für Ansprüche nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 ZVG (Hausgeldrückstände) und § 10 Abs. 1 Nr. 3 ZVG (öffentliche Lasten); die gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 2 Nr. 2 ZVG führt zwar nicht generell zu einer dinglichen Haftung des Wohnungseigentums für Hausgeldrückstände1, jedoch gelten hier im Fall der rechtzeitigen Beschlagnahme die allgemeinen nachstehenden Regelungen; außerdem kann die Gemeinschaftsordnung eine Haftung des Rechtsnachfolgers für Hausgeldrückstände begründen. – wenn noch vor Abwicklung des Kaufvertrages eine Versteigerung stattfindet und der Zuschlag erteilt wird; – wenn aufgrund einer Zwangsverwaltung vorrangige Ansprüche nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 ZVG zu beachten sind. 2.333

Hinzu kommt, dass die das Versteigerungsverfahren betreibenden Gläubiger häufig nicht bereit sind, weitere Verzögerungen hinzunehmen, denn sie vermuten hier nur eine neue Taktik des Schuldners. Lastenfreistellungsunterlagen werden daher häufig nur erteilt, wenn der Kaufpreis bereits zuvor auf einem Notaranderkonto hinterlegt ist.

II. Beitritt weiterer Gläubiger, § 27 ZVG 2.334

Hat ursprünglich nur ein Gläubiger die Versteigerung anordnen lassen und das Verfahren betrieben, so kann es während des laufenden Verfahrens stets zu Beitritten weiterer Gläubiger kommen, § 27 ZVG. Die weiteren Beitritte werden nicht2 durch neue, weitere Zwangsversteigerungsvermerke im Grundbuch eingetragen, § 27 Abs. 1 Satz 2 ZVG. Dennoch ist jeder Beitrittsgläubiger dem ursprünglich das Verfahren einleitenden Vollstreckungsgläubiger gleichgestellt – mit Ausnahme des Ranges.

2.335

Die Verfahren sind selbständig3. Jedes Verfahren hat seinen eigenen Beschlagnahmezeitpunkt und kann separat aufgrund jeweiliger Antragsrücknahme eingestellt werden. Das Verfahren der Beitrittsgläubiger ist insoweit auch nicht vom Fortbestand des ursprünglichen Anordnungsgläubigers abhängig. Selbst wenn dieser seinen Versteigerungsantrag zurücknimmt und das Verfahren eingestellt wird, §§ 29, 30, 31 ZVG, so bleibt das Verfahren insgesamt weiterhin bestehen und wird für die Beitrittsgläubiger fortgeführt.

2.336

Der Beschlagnahmezeitpunkt bestimmt sich im Fall des Beitritts mangels Eintragungsersuchen beim Grundbuchamt nach dem Zeitpunkt der Zustellung beim Schuldner, § 22 ZVG4. 1 2 3 4

BGH, 13.9.2013 – V ZR 209/12, NJW 2013, 3515 = DNotZ 2014, 115. Stöber20, § 27 ZVG Rz. 5. Stöber20, § 27 ZVG Rz. 6.2. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 489; Stöber20, § 27 ZVG Rz. 8.1.

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I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren

Welche Rechte gegenüber der Beschlagnahme eines Beitrittsgläubigers vorrangig sind oder nicht, folgt aus dem Beschlagnahmezeitpunkt des Gläubigers. Insoweit sind alle betreibenden Gläubiger voneinander unabhängig. – Betreibt ein Beitrittsgläubiger wegen eines im Grundbuch eingetragenen dinglichen Rechts die Zwangsversteigerung und ist dieses Recht bereits vorrangig vor der Vormerkung des Käufers im Grundbuch eingetragen, so gilt dieser Vorrang auch für das Versteigerungsverfahren. Eine Veränderung der Rechtslage ist insoweit nicht eingetreten. – Vollstreckt der Beitrittsgläubiger wegen eines nachrangig nach der Vormerkung im Grundbuch eingetragenen dinglichen Rechts, z.B. einer später zur Eintragung gelangten Zwangssicherungssicherungshypothek, so gilt insoweit § 883 BGB vorrangig. – Erfolgt der Beitritt aufgrund eines persönlichen Anspruches ohne Eintragung einer Zwangssicherungshypothek, so ist entscheidend, ob die Auflassungsvormerkung früher ins Grundbuch eingetragen worden ist, als der Beitrittsbeschluss dem Schuldner zugestellt worden ist. Dann ist die Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB vorrangig. Allerdings gilt auch hier § 878 BGB, so dass die vorherige Stellung eines Eintragungsantrages ausreichend sein kann1. Ein gutgläubiger „Vorrangserwerb“ der Vormerkung ist nicht möglich, da bereits ein Zwangsversteigerungsvermerk eingetragen ist und dieser zugleich den Hinweis beinhaltet, dass weitere Gläubiger dem Verfahren beigetreten sein könnten. Der Vormerkungsschutz ist daher in jedem Versteigerungsverfahren selbständig2.

2.337

Beispiel:

2.338

V hat am 10.1.2008 an K ein Grundstück verkauft. Im Grundbuch ist eine Grundschuld zu 100 000 Euro zugunsten der B-Bank eingetragen, die das Zwangsversteigerungsverfahren betreibt. Der Zwangsversteigerungsvermerk ist im Grundbuch eingetragen, die Abwicklung des Kaufvertrages ist mit der B abgesprochen. Wenige Stunden nach der Beurkundung erhält V den Beschluss über den Beitritt zum Zwangsversteigerungsverfahren durch X zugestellt. Die Auflassungsvormerkung ist zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Grundbuch eingetragen. Fünf Tage später und nach Eintragung der Auflassungsvormerkung ins Grundbuch erhält V erneut einen Beitrittsbeschluss hinsichtlich des Z zugestellt. Notar N und K möchten wissen, wie hinsichtlich des Vertragsvollzugs weiter zu verfahren ist. Es ist davon auszugehen, dass die Vollstreckung durch X und Z hinsichtlich persönlicher Ansprüche erfolgt.

Alle drei Zwangsversteigerungsverfahren sind voneinander unabhängig und selbständig. – Die Bank B geht in jedem Fall der Vormerkung vor. Sie muss aus dem Kaufpreis abgelöst werden. Dies war vorab mit ihr besprochen und ist soweit unproblematisch. 1 BGH v. 31.5.1988 – IX ZR 103/8l, DNotZ 1989, 160. Zu den genauen Anforderungen an die Bindungswirkung einer Vormerkungsbestellung vgl. Münchener Kommentar/Kohler6, § 878 BGB Rz. 24. 2 BGH v. 31.5.1988 – IX ZR 103/87, MittBayNot 1988, 229 = DNotZ 1989, 160; Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 489.

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2.339

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

– Auch X geht der Vormerkung vor, da gem. § 22 ZVG i.V.m. § 27 ZVG die Beschlagnahmewirkung vor Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch stattgefunden hat, nämlich durch Zustellung des Beitrittsbeschlusses beim Schuldner. Die Lastenfreistellung und der Rechtserwerb des K sind daher nur gesichert, wenn der Kaufpreis auch ausreicht, um X abzufinden. – Hinsichtlich Z wurde hingegen die Auflassungsvormerkung zu einem Zeitpunkt in das Grundbuch eingetragen, als der Beitrittsbeschluss zugunsten des Z noch nicht gefasst und noch nicht zugestellt worden war. 2.340

Die Auflassungsvormerkung als solche, stellt noch kein die Versteigerung hinderndes Recht gem. § 28 ZVG dar (vgl. dazu im Folgenden Rz. 2.341 ff.). Mit Eigentumsumschreibung auf K wird jedoch das Versteigerungsverfahren hinsichtlich Z automatisch eingestellt, da sich aus den Unterlagen des Grundbuchamtes und Versteigerungsgerichtes ergibt, dass der Beschlagnahmebeschluss nach Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch erfolgt ist1.

III. Der Versteigerung entgegenstehende Rechte, § 28 ZVG 2.341

Das Versteigerungsverfahren ist einzustellen, wenn ein der Zwangsversteigerung entgegenstehendes Recht aus dem Grundbuch ersichtlich ist, § 28 Abs. 1 ZVG. Diese Regelung macht eine Klage des Drittberechtigten nach § 771 ZPO überflüssig und setzt daher den grundbuchmäßigen Nachweis des entgegenstehenden Rechts voraus2.

2.342

Ein der Zwangsversteigerung entgegenstehendes Recht liegt vor, wenn durch die Zwangsversteigerung widerrechtlich in das Recht eines Dritten eingegriffen würde. Bedeutung hat dies in der Regel nur, wenn Gläubiger wegen persönlicher Ansprüche vollstrecken, die nicht im Grundbuch eingetragen sind3. Ein die Versteigerung hinderndes Recht liegt bei Dritteigentum insbesondere vor, wenn – die Auflassung auf einen Dritten im Grundbuch vollzogen wird, bevor der Beschluss über die Eröffnung des Versteigerungsverfahrens gefasst wird4; – die Auflassung auf einen Dritten im Grundbuch vollzogen wird, nachdem der Beschluss über die Eröffnung des Versteigerungsverfahrens aufgrund des Antrags eines persönlichen Gläubigers gefasst wird, aber vor Wirksamwerden der Beschlagnahme gem. § 22 ZVG5. 1 Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.8. 2 Stöber20, § 28 ZVG Rz. 3. 3 Zur Zwangsversteigerung aus einem im Rang vor der Vormerkung eingetragenen Recht s. BGH v. 25.1.2007 – V ZB 125/05, DNotZ 2007, 686 – in einem solchen Fall steht die Eigentumsumschreibung auf den Vormerkungsberechtigten der Fortführung des Versteigerungsverfahrens nicht entgegen. 4 Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.2. 5 Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.3.

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I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren

Wird hingegen die Auflassung auf einen Dritten im Grundbuch erst vollzogen, nachdem der Beschluss über die Eröffnung des Versteigerungsverfahrens auf Antrag eines persönlichen Gläubigers gefasst wird und nach Wirksamwerden der Beschlagnahme gem. § 22 ZVG, so steht das Eigentum des Erwerbers nur dann der Zwangsversteigerung entgegen, wenn der Erwerber gutgläubig nach § 892 BGB oder nach § 878 BGB noch Eigentum trotz der Beschlagnahme erwerben konnte1. In diesen Fällen können jedoch die Voraussetzungen des Erwerbs des Dritten nicht ausschließlich aus dem Grundbuch entnommen werden. Aus diesem Grund handelt es sich nicht um ein von Amts wegen berücksichtigungsfähiges entgegenstehendes Recht2. Der neue Eigentümer ist auf eine Drittwiderspruchsklage nach § 771 ZPO angewiesen.

2.343

Besonderheiten gelten bei Eintragung einer Auflassungsvormerkung, weil vormerkungswidrige Verfügungen nach § 883 Abs. 2 BGB relativ unwirksam sind. Die Eintragung der Vormerkung als solche stellt noch kein der Versteigerung entgegenstehendes Recht dar3. Wird jedoch aufgrund Versteigerungsantrags eines nachrangigen dinglichen oder persönlichen Gläubigers das Versteigerungsverfahren betrieben und das Eigentum aufgrund der Auflassungsvormerkung auf den Vormerkungsberechtigten umgeschrieben, so entsteht das der Versteigerung entgegenstehende Recht. Dieses ist dann aus dem Grundbuch ersichtlich, wenn die Auflassungsvormerkung zu einem Zeitpunkt in das Grundbuch eingetragen wurde, bevor die Beschlagnahme wirksam wurde4. Als maßgeblicher Zeitpunkt ist insoweit auf die Eintragung einerseits und den Tag der Beschlussfassung andererseits abzustellen.

2.344

Bei Fällen des Erwerbs der Vormerkung nach §§ 892, 893 BGB oder nach § 878 BGB ist der wirksame Erwerb der Vormerkung hingegen wiederum nicht aus dem Grundbuch ersichtlich5, so dass der Käufer wiederum auf das Klageverfahren nach § 771 ZPO zu verweisen ist und keine Aufhebung des Verfahrens von Amts wegen erfolgt.

2.345

Problematisch sind die Folgen, wenn die Vormerkung bei der Eigentumsumschreibung gelöscht wird, obwohl eine verbotswidrige Verfügung ohne Zustimmung des Vormerkungsberechtigten in der Zwischenzeit erfolgt war. Nach Meinung des BGH führt die Löschung der Auflassungsvormerkung zwar in der Regel nicht zur Aufhebung des Vormerkungsschutzes6, wenn die materiell-rechtliche Aufgabeerklärung fehlt. Zweifelhaft ist hingegen, ob auch nach Löschung der Vormerkung die Voraussetzung des § 28 ZVG erfüllt ist, dass die Umstände noch aus dem Grundbuch er-

2.346

1 2 3 4 5 6

Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.4 und 4.5. Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.5. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 489. Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.8. a m.w.N. Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.8.e. BGH v. 15.12.1972 – V ZR 76/71, NJW 1973, 323; vgl. auch Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.8 b.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

sichtlich sind. Dies wird zu Recht von Stöber bejaht, ist jedoch nicht unumstritten1. Dies lässt sich vermeiden, wenn ausdrücklich bei Bestellung und Löschung der Vormerkung wie folgt formuliert wird2. 2.347

M26

Löschung Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügungen

Zur Sicherung des vorstehend vereinbarten Anspruchs auf Übereignung des Vertragsgegenstandes bewilligt der Verkäufer und beantragt der Käufer die Eintragung einer Vormerkung zugunsten des Käufers im angegebenen Berechtigungsverhältnis in das Grundbuch im Rang den derzeit im Grundbuch eingetragenen und in Ziff. I aufgeführten Rechten und im Rang nach eventuellen Grundpfandrechten, die unter Mitwirkung des Käufers bestellt werden. Der Käufer bewilligt und beantragt schon heute die Löschung der zur Eintragung gelangenden Vormerkung Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung, sofern keine beeinträchtigenden Zwischenverfügungen ohne seine Zustimmung erfolgt sind.

IV. Fälligkeitsvoraussetzungen 2.348

Beispiel: Gegen Verkäufer V wird das Zwangsversteigerungsverfahren in dessen Grundstück betrieben. Zur Abwendung der Zwangsversteigerung möchte er das Grundstück zum Kaufpreis von 300 000 Euro verkaufen und hat den Käufer K aufgetrieben. Damit ihm dieser nicht abspringt, geht er unverzüglich zum Notar. Die Beurkundung findet innerhalb von fünf Tagen nach Entwurfsübersendung statt. Dem Verkäufer ist es nicht gelungen, mit dem zuständigen Banksachbearbeiter der die Zwangsversteigerung betreibenden Bank den Verkauf abzuklären. Der Käufer K möchte wissen, welche Folgen eintreten, wenn die Bank mit dem Verkauf nicht einverstanden ist?

2.349

Das Versteigerungsverfahren wird unabhängig von der Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch fortgeführt, da der Versteigerungsvermerk bereits im Zeitpunkt des Verkaufs im Grundbuch eingetragen war. Da es sich bei § 23 Abs. 1 ZVG lediglich um ein relatives Veräußerungsverbot handelt, besteht keine Grundbuchsperre. Stimmt die Bank dem Verkauf nicht zu, so wird sie die Zwangsversteigerung weiter betreiben. Der Käufer ist nicht in der Lage, dies zu verhindern, abgesehen von der eher theoretischen Möglichkeit, das dingliche Recht der Bank abzulösen. Die Versteigerung führt zum Eigentumsübergang auf den Ersteigerer. Der Käufer K ist selbstverständlich berechtigt, mitzusteigern. Die Auflassungsvormerkung als nachrangiges Recht fällt gem. § 44 ZVG nicht in das geringste Gebot. Mit dem Zuschlag erlischt die Vormerkung, §§ 91 Abs. 1, 44 Abs. 1, 52 Abs. 1 Satz 2 ZVG. 1 Vgl. Stöber20, § 28 ZVG Rz. 4.8 b m.w.N. 2 Vgl. auch Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 496.

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I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren

An die Stelle der Vormerkung tritt ein Anspruch auf Wertersatz aus dem Versteigerungserlös1. Die Hinauszahlung eines Erlösbetrages aus der Zwangsversteigerung erfolgt jedoch nur dann, wenn der Versteigerungserlös ausreicht, die vorrangigen Gläubiger zu befriedigen. Im Übrigen erhält der vormerkungsberechtigte Käufer nur dann einen Wertersatzanspruch, wenn er das nachrangige Recht, die Auflassungsvormerkung beim Versteigerungsgericht angemeldet hat, § 9 Nr. 2, §§ 110, 37 Nr. 4 ZVG.

2.350

Der Notar sollte von den Beteiligten beauftragt werden, unverzüglich die vorläufige Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens gem. § 30a ZVG anzuregen. Einer Mitwirkung des die Versteigerung betreibenden Gläubigers bedarf es hierzu nicht. Den Antrag kann der Schuldner auf die Dauer von höchstens sechs Monaten stellen, sofern die Aussicht besteht, dass durch Einstellung die Versteigerung vermieden wird und die Einstellung der Billigkeit entspricht, § 30a Abs. 2 ZVG. Eine einstweilige Einstellung des Verfahrens auf Antrag des Schuldners des § 30a ZVG scheidet jedoch aus, wenn die Notfrist des § 30b Abs. 1 ZVG von zwei Wochen bereits abgelaufen ist.

2.351

Daher kann das einfachere Procedere darin bestehen, den bzw. alle betreibenden Gläubiger einen entsprechenden Antrag auf einstweilige Einstellung des Verfahrens nach § 30 ZVG beim Gericht stellen zu lassen. Dies kann zur Fälligkeitsvoraussetzung erhoben werden, sofern dies noch nicht vor der Beurkundung erfolgt ist.

2.352

In jedem Fall ist beim Versteigerungsgericht anzuregen, einen ggf. schon anberaumten Versteigerungstermin abzusetzen oder zumindest die Zuschlagserteilung auszusetzen. Die Gläubiger sind zu ersuchen, entsprechende Anträge beim Vollstreckungsgericht zu stellen. Damit der Notar die erforderlichen Auskünfte vom Versteigerungsgericht bekommt und ggfs. erforderliche Anträge stellen kann, wird ihm häufig eine Vollmacht für das Versteigerungsverfahren erteilt. Diese kann sich an dem folgenden Formulierungsvorschlag orientieren.

2.353

M27

2.354

Notarvollmacht für Zwangsversteigerungsverfahren

Der Notar wird ermächtigt, sämtliche das Zwangsversteigerungsverfahren betreffenden Informationen beim Versteigerungsgericht einzuholen, einen evtl. bereits anberaumten Versteigerungstermin absetzen zu lassen, die vorläufige Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens nach § 30a ZVG zu beantragen und die Eintragung der Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers beim Versteigerungsgericht gem. § 9 Nr. 2 ZVG anzumelden.

Die Eintragung der Auflassungsvormerkung ist kein der Versteigerung entgegenstehendes Recht i.S. des §§ 28, 37 Nr. 5 ZVG (s. Rz. 2.341 ff.). Der Eigentumsübergang auf den Käufer ist ein der Versteigerung ent1 Vgl. dazu Jursnik, MittBayNot 1999, 125 (126).

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2.355

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

gegenstehendes Recht nur dann, wenn sich aus dem Grundbuch der Vorrang der Auflassungsvormerkung gegenüber dem Versteigerungsverfahren ergibt – also insbesondere bei Eintragung der Auflassungsvormerkung vor Wirksamwerden der Beschlagnahme. Dies kann nur bei der Vollstreckung wegen persönlicher Ansprüche eine Rolle spielen, nicht jedoch bei der Versteigerung durch vorrangig abgesicherte dingliche Gläubiger. Ein früherer Grundbuchantrag vor Beschlagnahme reicht insoweit nicht. Entscheidend ist ferner, dass eindeutig der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Beschlagnahme feststellbar ist. 2.356

M28 Fälligkeitsvoraussetzung bei Zwangsversteigerungsverfahren Der oben bezeichnete Kaufpreis ist zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nach Absendung einer Mitteilung des Notars an die zuletzt mitgeteilte Anschrift des Käufers, dass: – die oben bewilligte Auflassungsvormerkung an der vereinbarten Rangstelle eingetragen ist, – dem Notar eine Erklärung der zuständigen Gemeinde in grundbuchmäßiger Form vorliegt, wonach ein gemeindliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder nicht ausgeübt wird, – die Lastenfreistellung gesichert ist. Die Lastenfreistellung gilt als gesichert, wenn dem Notar im Zeitpunkt der Absendung der Fälligkeitsmitteilung alle erforderlichen Unterlagen zur Löschung der nicht übernommenen Belastungen vorliegen, entweder zur freien Verfügung oder unter Auflagen, die insgesamt aus dem Kaufpreis weggefertigt werden können. Die Lastenfreistellung ist nur gesichert, wenn auch nachrangige Belastungen nach der im Grundbuch zur Eintragung gelangenden Vormerkung löschungsreif sind und dem Notar alle zur Löschung erforderlichen Unterlagen vorliegen1, – dem Notar eine schriftliche Bescheinigung des Versteigerungsgerichtes vorliegt, welche Gläubiger bis zum Zeitpunkt der Eintragung der Auflassungsvormerkung in das Grundbuch das Zwangsversteigerungsverfahren betreiben bzw. diesem beigetreten sind (Zeitpunkt des Beitrittsbeschlusses), – dem Notar eine Bestätigung der Gemeinde vorliegt, wonach bezüglich des Vertragsgegenstandes keine Rückstände an öffentlichen Lasten bestehen oder nur solche, die aus dem nicht zur Lastenfreistellung erforderlichen Kaufpreis beglichen werden können, – dem Notar eine Bestätigung des Verwalters der Wohnanlage vorliegt, wonach bezüglich des Vertragsgegenstandes keine Hausgeldrückstände bestehen, für die der Käufer haften würde, oder nur solche, welche aus dem nicht zur Lastenfreistellung erforderlichen Kaufpreis beglichen werden können, – ODER: dem Notar eine Bestätigung einer oder mehrerer im Grundbuch eingetragener Grundpfandrechtsgläubiger vorliegt, wonach diese sich verpflich1 Der letzte Satz kann den Vertragsvollzug stark behindern und schwächt den Vormerkungsschutz. Er nimmt dem Käufer jedoch das Kostenrisiko von Prozessen nach § 888 BGB gegen zu Unrecht im Grundbuch eingetragene Gläubiger.

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I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren

tet/n, alle auf dem Vertragsgegenstand am Tage der Beurkundung lastenden öffentlichen Lasten … und eventuelle Hausgeldrückstände, für die der Käufer nach der Gemeinschaftsordnung haften würde, sowie die Kosten des Zwangsversteigerungsverfahrens und der Lastenfreistellung bei Notar und Grundbuchamt, aus dem Kaufpreis wegzufertigen und den Käufer insoweit freizustellen, – das Versteigerungsverfahren im Zeitpunkt der Absendung der Fälligkeitsmitteilung einstweilig eingestellt ist oder, soweit es noch betrieben wird, in diesem Zeitpunkt nicht von Gläubigern betrieben wird, bei denen die Beschlussfassung über die Eröffnung des ZVG-Verfahrens oder den Beitritt vor Eintragung der Vormerkung des Käufers in das Grundbuch erfolgt ist2 und – dem Notar die unwiderrufliche und uneingeschränkte Erklärung über die Rücknahme des Versteigerungsantrags aller in der oben bezeichneten Bescheinigung genannten, die Zwangsversteigerung betreibenden oder beigetretenen Gläubiger vorliegt – dies entweder bedingungslos oder unter Auflagen, die gemeinsam mit den sonstigen Auflagebeträgen aus dem Kaufpreis weggefertigt werden können. Notar und Käufer sind nicht berechtigt und nicht verpflichtet, die Berechtigung von Ablösebeträgen zu überprüfen3. 2 Jedes Verfahren ist insoweit selbständig, als einige Gläubiger das Ruhen des Verfahrens beantragen können, während andere die Fortsetzung beantragen können, Stöber, ZVG, § 27 Rz. 6.2, § 30 Rz. 2.14. 3 Unabhängig davon kann es für die Vertragsparteien, aber auch für den Gläubiger (wegen drohender Schadensersatzansprüche), hilfreich sein zu wissen, dass u.U. der Gläubiger eines an aussichtsloser Rangstelle eingetragenen Rechtes aufgrund einer Nebenpflicht im Sicherungsvertrag verpflichtet sein kann, die Löschung auflagenfrei, also ohne eine „Lästigkeitsprämie“ zu bewilligen, wenn nur so eine freihändige Verwertung möglich ist, vgl. OLG Schleswig v. 23.2.2011 – 5 W 8/11, ZIP 2011, 1254.

Eine weitere mögliche Fälligkeitsvoraussetzung anstelle des drittletzten Spiegelstrichs ist die Begleichung aller Gebühren und Kosten des Zwangsversteigerungsverfahrens und der Sicherung der Lastenfreistellung einschließlich des Grundbuchvollzugs beim zuständigen Amtsgericht. Anderenfalls besteht die Gefahr, dass das Amtsgericht den neuen Eigentümer dafür (zumindest teilweise) in Anspruch nimmt. Meist sind diese Kosten jedoch bereits von der das Verfahren betreibenden Bank verauslagt worden, welche die entsprechende Position in ihre Zahlungsauflage einkalkuliert. Die gleiche Problematik stellt sich im Hinblick auf die Notarkosten, sofern nach der Vereinbarung der Beteiligten im Innenverhältnis der Verkäufer die Kosten zu tragen hat, der Käufer jedoch gesamtschuldnerisch auch dafür haftet. Praktisch wird dieses Risiko dadurch vermieden, dass man die erwarteten Kosten (meist handelt es sich um Lastenfreistellungskosten) zumindest schätzungsweise ermittelt, diese im Innenverhältnis dem Käufer auferlegt und den Kaufpreis entsprechend kalkuliert. Bei der Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto kann auch vereinbart werden, dass der Verkäufer verpflichtet ist, seinen Kostenanteil dort einzuzahlen, wobei der Wartenburger

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2.357

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

Kaufpreis erst fällig wird oder eine Auszahlung von dem Anderkonto insgesamt erst zulässig ist, wenn auch der Käuferanteil einbezahlt ist1. 2.358–2.370 Einstweilen frei.

J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen während der Vertragsabwicklung I. Pfändung des Auflassungsanspruchs 1. Grundlagen 2.371

Der Anspruch des Käufers auf Übereignung ist pfändbar nach §§ 846, 829 ZPO. Durch die Pfändung erlangt der Pfändungsgläubiger ein Pfandrecht am Übereignungsanspruch, § 804 Abs. 1 ZPO. Soweit die Auflassung noch nicht erklärt worden ist, kann die Auflassung gem. § 848 Abs. 2 Satz 1 ZPO nur noch gegenüber dem Sequester als Vertreter des Käufers erfolgen. Durch die Pfändung des Auflassungsanspruchs wird auch die Auflassungsvormerkung als akzessorisches Recht erfasst. Die Pfändung des Anspruchs kann daher bei der Auflassungsvormerkung im Grundbuch vermerkt werden.

2.372

Durch diese grundbuchmäßige Position wird die sog. Schubladenlöschung wertlos! Denn die Schubladenlöschung ersetzt nur die Erklärung des Käufers, nicht jedoch diejenige des Pfändungsgläubigers. Die Pfändbarkeit lässt sich nach § 851 Abs. 2 ZPO auch nicht durch die Vereinbarung des Ausschluss der Abtretung erreichen. Denn danach ist trotz ausgeschlossener Abtretung die Pfändung zulässig, sofern der dem Anspruch zugrundeliegende Gegenstand pfändbar ist2. Das ist vorliegend der Fall.

2.373

Die Eigentumsumschreibung auf den Käufer kann nur noch entweder durch den Verkäufer oder den Sequester beantragt werden. Wird das Eigentum auf den Käufer umgeschrieben, so entsteht außerhalb des Grundbuchs eine Sicherungshypothek, die der Sequester in das Grundbuch bewilligen kann, § 848 Abs. 2 Satz 2, 3 ZPO. Dabei handelt es sich tatsächlich um eine Grundbuchberichtigung gem. § 894 BGB3.

2.374

War die Auflassung bereits erklärt, so ist ein Anwartschaftsrecht zugunsten des Käufers entstanden, für dessen Pfändung die vorstehenden Regelungen entsprechend gelten. Einer Sequesterbestellung bedarf es hier nicht mehr. Wiederum entsteht mit der Eigentumsumschreibung auf den Käufer eine Sicherungshypothek an dem Grundstück. 1 Die Einzahlung von Kaufpreisteilen durch den Verkäufer kann aber auch ein Zeichen für unzulässige Abreden zwischen den Vertragsteilen zu Lasten der Finanzierungsbank sein, vgl. dazu KG, 12.4.2013 – 6 U 132/11. 2 Thomas/Putzo35, § 851 ZPO Rz. 4. 3 Vgl. zum Ganzen Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (150).

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J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen

2. Auswirkungen auf die Vertragsgestaltung Die Sicherung der Kaufpreisfinanzierung durch Eintragung von Käuferfinanzierungsgrundpfandrechten funktioniert im Hinblick auf die Pfändungsmöglichkeit des Auflassungsanspruchs nur bei Bestellung eines Käufergrundpfandrechtes unter Mitwirkung des Verkäufers. Alternativmodelle mit Grundschuldeintragung mit Eigentumsumschreibung auf den Käufer scheitern bei Pfändung des Auflassungsanspruchs, da bei Eigentumsumschreibung im Rang vor Käufergrundpfandrechten die Sicherungshypothek zugunsten des Vollstreckungsgläubigers entsteht1.

2.375

Die Schubladenlöschung erweist sich in diesen Fällen als unzureichend. In Risikofällen ist ggf. das Notaranderkonto vorzuziehen (s. zu beidem Rz. 2.192, M14, Rz. 2.142) oder auf die auflösend bedingte Vormerkung auszuweichen (s. Rz. 2.146).

2.376

Erfolgt hingegen bereits bei Beurkundung des Kaufvertrages die Bestellung der Grundschuld und wird diese zeitgleich mit der Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen, so schadet dem Rang des den Kaufpreis finanzierenden Kreditinstitutes die nachfolgende Pfändung des Auflassungsanspruches nicht. Der Rang der Kaufpreisfinanzierungsgrundschuld ist damit gesichert. Dies gilt selbstverständlich nur dann, wenn die Eintragung der Auflassungsvormerkung im Rang nach der Grundschuld bewilligt und beantragt wurde. War dies nicht der Fall, so entstehen materiell-rechtlich zwar keine Probleme, da die Grundschuldbestellung materiell-rechtlich nicht vormerkungswidrig war. Rein grundbuchrechtlich hat die Grundschuld jedoch nicht die bedungene Rangstelle erhalten. Die Bank wird daher im Regelfall die Kaufpreisauszahlung verweigern. Es ist insofern üblich, dass die Eigentumsvormerkung des Käufers im Rang hinter die Finanzierungsgrundschuld zurücktritt. Nach Inkrafttreten des GNotKG entstehen durch diesen Rangrücktritt auch keine Grundbuchkosten mehr2, so dass Ausweichkonstruktionen über einen Wirksamkeitsvermerk oder bedingten Rangvorbehalt nicht mehr erforderlich sind.

2.377

Erfolgt die Pfändung des Übereignungsanspruchs vor Bestellung des Kaufpreisfinanzierungsgrundpfandrechtes, so ist in dem Rangrücktritt der Vormerkung hinter die zur Eintragung zu gelangende Grundschuld eine verbotswidrige Verfügung gem. § 829 Abs. 1 Satz 2 ZPO zu sehen. Die Grundschuldbestellung verstößt daher gegen das Verfügungsverbot des § 829 ZPO und ist dem Pfändungsgläubiger gegenüber relativ unwirksam. War die Pfändung des Auflassungsanspruchs nicht bei der Auflassungsvormerkung vermerkt, so kommt ein gutgläubiger Erwerb des Vorrangs für das Kreditinstitut des Käufers in Betracht. War die Pfändung hingegen im Grundbuch vermerkt, scheidet ein gutgläubiger Erwerb aus. In diesem

2.378

1 Vgl. Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (151); BGH v. 18.12.1967 – V ZB 6/67, DNotZ 1968, 483; BayObLG v. 17.2.1972 – BReg 2 Z 88/71, DNotZ 1972, 536. 2 Es ist hierfür schlicht kein Gebührentatbestand mehr vorhanden, vgl. Drempeteic in Fackelmann/Heinemann, GNotKG, KVNr. 14150–14151 Rz. 2.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

Fall behält die Sicherungshypothek Vorrang vor der später zur Eintragung gelangenden Käufergrundschuld1.

II. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs 2.379

Beispiel: Verkäufer V verkauft sein Grundstück in wirtschaftlich prekärer Situation. Der Wert des Grundstücks beträgt 300 000 Euro, die Grundstücksbelastungen 250 000 Euro. Es droht die Zwangsvollstreckung durch einige Gläubiger. Verkäufer V verkauft sein Grundstück an Käufer K zum Kaufpreis von 300 000 Euro nach den üblichen Regelungen. Vor Absendung der Fälligkeitsmitteilung durch den Notar pfändet das Finanzamt den Kaufpreiszahlungsanspruch in Höhe von 80 000 Euro. Der im Grundbuch eingetragene Gläubiger hat als Haftungsauflage einen Betrag von 250 000 Euro verlangt.

2.380

Die Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs kann die Lastenfreistellung gefährden2. Der naheliegendste Gedanke zur Vermeidung dieser Problematik liegt im Ausschluss der Abtretung des Kaufpreiszahlungsanspruchs, § 399 BGB. Der Ausschluss der Abtretung hilft gem. § 851 Abs. 2 ZPO hingegen nicht. Denn eine nach § 399 BGB nicht übertragbare Forderung kann dennoch insoweit gepfändet werden, als der geschuldete Gegenstand der Pfändung unterworfen ist. Aus diesem Grunde hat die Praxis der Vertragsgestaltung unterschiedliche Modelle zur Vermeidung der Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs gesucht. 1. Abtretungsmodell

2.381

Das erste und klassische Modell ist das der Abtretung des Kaufpreiszahlungsanspruchs an die im Grundbuch eingetragenen Gläubiger in der Höhe, in der diese Auflagen geltend machen. Die Abtretungslösung ist jedoch mit einigen gestalterischen Problemen verbunden. Erstens handelt es sich bei der Abtretung um einen Vertrag. Das Vertragsangebot wird regelmäßig im beurkundeten Kaufvertrag enthalten sein, die Annahme ist jedoch schwer nachweisbar. Ferner muss der Abtretungsbetrag zumindest bestimmbar sein3. Da der Verkäufer in der Regel im Zeitpunkt der Beurkundung des Kaufvertrages noch keine Vorstellung von der genauen Höhe des Abtretungsbetrages hat und dieser erst später vom Grundschuldgläubiger festgelegt wird, ist in einigen Fällen die Bestimmbarkeit des Abtretungsbetrages unklar. Ist der Abtretungsvertrag zu unbestimmt, so ist die vollständige Abtretung nichtig. Problematisch ist ferner, dass die Rechte aus dem Kaufvertrag anschließend der Grundpfandgläubigerin oder gar mehreren Grundpfandgläubigern zustehen. Eine Geltendmachung der Rechte auf Kaufpreiszahlung könnte anschließend vom Verkäufer nur noch im Wege der gewillkürten Prozessstandschaft erfolgen. Schließlich 1 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (152). 2 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543. 3 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543.

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J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen

ist die Abtretungslösung mit Schwierigkeiten hinsichtlich der Zwangsvollstreckungsunterwerfung sowie der Klauselerteilung verbunden1. Schließlich sind die Kaufpreiszahlungsansprüche zumindest solange pfändbar, bis der oder die Grundschuldgläubiger die Abtretung angenommen haben2. Für die Zwischenzeit ist jeder Schutz versagt. Das Abtretungsmodell wird daher nur noch in Ausnahmefällen gewählt, nämlich um vertraglich zu klären, dass ein bestimmter Kaufpreisteil überhaupt nicht für die Lastenfreistellung zur Verfügung steht (weil er z.B. dem erfolgreichen Vermittler einer Problemimmobilie versprochen wurde oder weil er für eine noch ausstehende Reparaturarbeit nötig ist).

2.382

2. Vertrag zugunsten Dritter Zur Vermeidung der Schwächen der Abtretungslösung hat die Praxis der Vertragsgestaltung zwei Alternativmodelle entwickelt: einerseits den echten Vertrag zugunsten Dritter und andererseits den unechten Vertrag zugunsten Dritter.

2.383

Echter Vertrag zugunsten Dritter: Der Hauptvorteil der Verträge zugunsten Dritter besteht darin, dass keine unsicheren Zwischenzeiten entstehen, da es keines Vertragsabschlusses zwischen Verkäufer und Grundpfandrechtsinhaber bedarf. Die Anforderungen an die Bestimmbarkeit der Zahlungsbeträge sind ebenfalls geringer. Da die vertragliche Vereinbarung weiterhin zwischen Käufer und Verkäufer bestehen bleibt, bleiben auch sämtliche Gestaltungsrechte beim Verkäufer. Diese gehen nicht, auch nicht teilweise, auf die Grundpfandrechtsgläubiger über. Beim echten Vertrag zugunsten Dritter entsteht der Zahlungsanspruch unmittelbar beim Grundpfandrechtsgläubiger. Eine Pfändung geht insoweit ins Leere. Ein Durchgangserwerb findet nicht statt. Fraglich ist insoweit lediglich, ob der Grundpfandrechtsgläubiger tatsächlich einen eigenen Anspruch erhalten soll. Insoweit ist in jedem Fall zu klären, ob die Möglichkeit der Aufhebung des Kaufpreiszahlungsanspruchs nach § 328 Abs. 2 BGB auch ohne Zustimmung des Berechtigten möglich sein soll. Wird hierzu keine eindeutige Regelung getroffen, so bestehen bei sämtlichen Vertragsänderungen die Schwierigkeiten, dass diese erst und nur mit Zustimmung des Grundpfandrechtsgläubigers wirksam werden. Für die Erteilung von Zwangsvollstreckungsklauseln haben diese dahingehend zu erfolgen, dass der Käufer nur verpflichtet ist, unmittelbar an den Dritten zu zahlen. Problematisch ist insoweit lediglich die Bestimmung der Höhe des Betrages, der an den Grundschuldgläubiger zu zahlen ist.

2.384

Unechter Vertrag zugunsten Dritter: Der unechte Vertrag zugunsten Dritter unterscheidet sich vom echten Vertrag zugunsten Dritter dadurch, dass kein unmittelbares Forderungsrecht des Gläubigers begründet wird. Inhalt des Kaufpreiszahlungsanspruchs ist es hingegen, dass in Höhe der

2.385

1 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (153). 2 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

Auflage des Grundschuldgläubigers die Zahlung ausschließlich an diesen erfolgen kann. Forderungsberechtigt ist jedoch ausschließlich der Verkäufer. Dies ist Inhalt des Kaufvertrages und des Anspruches. Dieser Anspruch ist nach wie vor pfändbar, allerdings kann auch der Pfändungsgläubiger nur die Zahlung des zur Lastenfreistellung erforderlichen Kaupreisteiles an die abzulösenden Gläubiger verlangen; soweit danach ein Kaufpreisrest verbleibt, würde dieser im Falle der Pfändung selbstverständlich dem Pfändungsgläubiger zur Verfügung stehen1. M29

Vollstreckungsschutz als unechter Vertrag zugunsten Dritter

Der Käufer ist verpflichtet, den Kaufpreis entsprechend den Auflagen der im Grundbuch eingetragenen Gläubiger unmittelbar an diese zu überweisen (unechter Vertrag zugunsten Dritter). Es ist Inhalt des Anspruches, dass der Verkäufer Zahlung nur entsprechend der vorstehenden Bindung der Gläubiger zum Zwecke der Sicherung der Lastenfreistellung verlangen kann. Käufer und Notar sind nicht berechtigt und nicht verpflichtet, die Richtigkeit der Auflagen zu überprüfen. Der Kaufpreis ist, soweit er nicht zur Lastenfreistellung zu verwenden ist, auf das folgende Konto zu überweisen: ...

III. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs bei Abwicklung über Notaranderkonto 2.386

Trotz der Verschärfung der Voraussetzung für die Kaufvertragsabwicklung unter Verwendung eines Notaranderkontos nach den §§ 54a ff. BeurkG werden immer noch gelegentlich Kaufverträge unter Verwendung des Notaranderkontos abgewickelt. Es stellt sich daher die Frage, welche Auswirkungen die Kaufpreispfändung bei Vertragsabwicklung über Notaranderkonto hat.

2.387

Beispiel: V verkauft sein Grundstück an K. Die Beteiligten vereinbaren, dass der Kaufpreis auf Notaranderkonto des Notars N einzuzahlen ist. Gläubiger des Verkäufers pfänden nunmehr den Kaufpreiszahlungsanspruch vor Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto. Abwandlung: Wie ändert sich die Lösung des Falles, wenn die Pfändung erst nach Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto erfolgt?

2.388

Zunächst ist allgemein anerkannt, dass der Kaufpreiszahlungsanspruch des Verkäufers auch bei Vertragsabwicklung über Notaranderkonto pfändbar ist2. Hinsichtlich der Art der Pfändung ist zu unterscheiden. Wird der Kaufpreiszahlungsanspruch vor Hinterlegung des Kaufpreises auf dem 1 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543. 2 Vgl. Jursnik, MittBayNot 1999, 125 (138); Brambring, DNotZ 1990, 615 (645 f.); Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (156); BGH v. 30.6.1988 – IX ZR 66/87, DNotZ 1989, 235.

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J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen

Notaranderkonto gepfändet, so handelt es sich um eine reguläre Forderungspfändung. Besonderheiten sind insoweit nicht zu beachten. Allerdings kann der Gläubiger des Verkäufers nicht mehr pfänden, als dem Verkäufer zusteht1. Der Gläubiger kann daher ebenfalls nur Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto verlangen und muss die Zweckbestimmung der hinterlegten Gelder zur Verwendung zum Zwecke der Lastenfreistellung gegen sich gelten lassen2. Findet die Pfändung hingegen nach Einzahlung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto statt, so stellt sich zunächst die Frage, was überhaupt zu pfänden ist. Im Grundsatz tritt durch die Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto noch keine Erfüllung ein3. Anders ist dies nur dann, wenn die Beteiligten ausdrücklich das Gegenteil vereinbaren, was im Regelfall nicht interessengerecht ist. Ist ausnahmsweise Erfüllung bereits eingetreten, so kann nur noch der Auszahlungsanspruch gegen den Notar gepfändet werden. Anderenfalls, ist Erfüllung also noch nicht eingetreten, so genügt nicht die Pfändung des Auszahlungsanspruchs gegenüber dem Notar. Eine entsprechende Pfändung würde keine Beschlagnahmewirkung hinsichtlich des Kaufpreiszahlungsanspruches auslösen4. Umstritten ist, ob eine Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs auch den Auszahlungsanspruch gegen den Notar erfasst5. Die wohl überwiegende Meinung bejaht das. Es gebietet sich als sicherster Weg eine Doppelpfändung, bei der sowohl der Kaufpreiszahlungsanspruch als auch der öffentlich-rechtliche Auszahlungsanspruch (auch als Auskehrungsanspruch bezeichnet) gegenüber dem Notar gepfändet wird6.

2.389

Wird zutreffend beim Notar gepfändet, hat der Notar eine Drittschuldnererklärung nach § 840 ZPO abzugeben. Wird hingegen unzutreffend, also insbesondere nur der Auszahlungsanspruch gegen den Notar gepfändet, ist unklar ob der Notar den Pfändenden auf eventuelle Mängel der Pfändung hinzuweisen hat und ob er mangels wirksamer Pfändung überhaupt eine Drittschuldnererklärung abzugeben hat7. Eine Hinweispflicht auf die Wirkungslosigkeit der Pfändung ist wohl abzulehnen, da der Pfändungsgläubiger nicht Beteiligter der vom Notar abgewickelten Rechtsgeschäfte wird und daher diesem gegenüber auch keine über die gesetzlichen Pflichten eines Drittschuldners hinausgehenden Amtspflichten bestehen.

2.390

1 Brambring, DNotZ 1990, 615 (646). 2 Jursnik, MittBayNot 1999, 125 (138); Brambring, DNotZ 1990, 615 (646); Volhard, DNotZ 1987, 523 (541). 3 BGH v. 25.3.1983 – V ZR 168/81, DNotZ 1983, 549; vgl. dazu auch Brambring, DNotZ 1990, 615 (633); Zimmermann, DNotZ 1983, 552 ff. 4 BGH v. 30.6.1988 – IX ZR 66/87, DNotZ 1989, 235; v. 25.3.1983 – V ZR 168/81, DNotZ 1983, 549. 5 So unter Berufung auf § 401 BGB Ganter, DNotZ 2004, 421 (432 f.). 6 BGH v. 30.6.1988 – IX ZR 66/87, DNotZ 1989, 235; Ganter, DNotZ 2004, 421 (430 ff.). 7 Ganter, DNotZ 2004, 421 (433). Dort auch zu der Frage des Verhaltens des Notars (Nachfragen?), wenn er nicht weiß, auf welche Weise gepfändet wurde und ob die jeweiligen Pfändungen vollständig zugestellt wurden.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.391

Auch in diesem Fall ist der Gläubiger des Verkäufers an die Hinterlegungsvereinbarung und die dazu getroffenen Verwendungsauflagen gebunden. Ihm stehen daher der gepfändete Kaufpreiszahlungsanspruch und der Auszahlungsanspruch gegen den Notar nur in der Höhe zu, wie dieser nach Erfüllung der Verwendungsauflagen verbleibt. Sind hier Restbeträge auszukehren, so muss der Notar diese grundsätzlich an den Pfändungsgläubiger auszahlen1. Eine Erfüllung an den Verkäufer ist nicht mehr gestattet, § 829 ZPO. Auch ohne Änderung der Hinterlegungsvereinbarung ist der Notar vielmehr gezwungen, den Hinauszahlungsbetrag dem Pfändungsgläubiger auszuzahlen. In Zweifelsfällen sollte der Notar sich jeglicher Auszahlung enthalten und die Beteiligten auf die Beschwerde nach § 15 Abs. 2 Satz 2 BNotO verweisen2.

IV. Pfändung von Rückgewähransprüchen 2.392

Beispiel: Im Rahmen des Verkaufs eines Grundstücks von V an K soll die Lastenfreistellung hinsichtlich eines im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechts einer deutschen Großbank durch Löschung des Grundpfandrechts erreicht werden. Wenige Tage, nachdem der Notar die Löschungsbewilligung bei der Bank angefordert hat, werden die Rückgewähransprüche des Verkäufers von einem Gläubiger des Verkäufers gepfändet. Was tun?

2.393

Rückgewähransprüche sind pfändbare Rechte aus dem Sicherungsvertrag. Sie gewähren einen Anspruch nach Wahl des Sicherungsgebers auf Abtretung der Grundschuld, Verzicht oder Aufhebung (Löschung). Die Rückgewähransprüche sind pfändbar gem. §§ 857 Abs. 1, 829 ZPO3. Das Gleiche gilt für Eigentümergrundpfandrechte, die aufgrund Zahlung auf die Grundschuld beim Grundstückseigentümer (ausnahmsweise) entstanden sind. Auch diese sind pfändbar.

2.394

Wichtigstes Problem bei der Pfändung von Rückgewähransprüchen ist, dass ab der Pfändung die Löschung der Grundpfandrechte nur noch mit Zustimmung des Pfändungsgläubigers möglich ist4. Die Vormerkung bietet insoweit keinen wirksamen Schutz gegen die Pfändung der Rückgewähransprüche5.

2.395

Zur Vermeidung der Pfändung der Rückgewähransprüche sind diese bereits bei Beurkundung des Kaufvertrages an den Käufer abzutreten6. Üblicherweise erfolgt zur Vermeidung einer ungesicherten Vorleistung die 1 Brambring, DNotZ 1990, 615 (646). 2 Vgl. zum Ganzen auch Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (156 f.). 3 BGH v. 6.7.1989 – IX ZR 277/88, BGHZ 108, 237 (245) = DNotZ 1990, 581 = NJW 1989, 2536; Jursnik, MittBayNot 1999, 125 (134); Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 2342. 4 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (158); Jursnik, MittBayNot 1999, 125 (135). 5 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (158). 6 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 552.

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J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen

Abtretung des Anspruches aufschiebend bedingt durch vollständige Kaufpreiszahlung. Die Pfändung wird dann mit Bedingungseintritt gem. § 161 Abs. 1 Satz 2 BGB unwirksam, da sie eine bedingungswidrige Verfügung darstellt. Auf diese Art und Weise wird der Anspruch des Käufers auf Löschung der im Grundbuch im Verkaufszeitpunkt noch eingetragenen Grundpfandrechte gesichert1. M30

2.396

Vollstreckungsschutz durch Grundpfandrechtsabtretung

Der Verkäufer tritt hiermit aufschiebend auf den Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung alle Rückgewähransprüche und Eigentümerrechte hinsichtlich der im Grundbuch derzeit eingetragenen und vom Käufer nicht zu übernehmenden Grundpfandrechte an den dies annehmenden Käufer ab. Käufer und Verkäufer sind sich darüber einig, dass der Rückgewähranspruch aus dem Sicherungsvertrag in Form der Löschung zu wählen ist.

Achtung: Die Abtretung der Rückgewähransprüche geht häufig allerdings ins Leere, da diese Ansprüche bereits an andere Banken abgetreten wurden. In diesem Fall geht aber natürlich auch die Pfändung durch den Drittgläubiger ins Leere.

2.397

Die Problematik lässt sich auch analog der Fälle bei Insolvenz des Gläubigers lösen.

2.398

Beispiel: V verkauft ein mit Grundpfandrechten belastetes Grundstück an K. Fälligkeitsvoraussetzung ist die Sicherung der Lastenfreistellung. Im Grundbuch ist auch eine Grundschuld zugunsten des Privatiers X eingetragen. Nachdem dieser dem Notar in grundbuchmäßiger Form die Löschungsbewilligung mit erfüllbaren Auflagen eingereicht hat, stellt der Notar den Kaufpreis fällig. Er wird bezahlt. Wenige Wochen später, aber vor grundbuchamtlichen Vollzug, wird ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und anschließend das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Gläubigers X eröffnet. Kann die Löschung noch vollzogen werden?

Die Löschungserklärung wird nach § 875 Abs. 2 BGB bindend, wenn er demjenigen zu dessen Gunsten sie erfolgt, eine den Grundbuchvorschriften entsprechende Löschungsbewilligung ausgehändigt hat. Dies ist im Regelfall mit Zugang beim Notar der Fall, soweit der Notar bevollmächtigt wird die Löschungserklärung namens der Beteiligten einzuholen. Er nimmt dann die Erklärung namens des Käufers entgegen. Der Widerruf ist damit ausgeschlossen2.

2.399

Dennoch kann im vorliegenden Fall die Lastenfreistellung scheitern3. Denn der Gläubiger verliert vor der Vorlage der Löschungsbewilligung

2.400

1 Vgl. Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149 (158); Jursnik, MittBayNot 1999, 125 (135). 2 Anders hingegen wohl die Treuhandauflage, s. Brunner, MittBayNot 1997, 197; für Bindung hingegen BGH v. 30.1.1992 – IX ZR 64/91, NJW 1992, 1390. 3 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 549 ff.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

seine Verfügungsbefugnis über die Grundschuld. Daher stehen §§ 24, 80, 91 InsO der wirksamen Löschung der Grundschuld im Grundbuch entgegen. Zur Vermeidung dieser Vollzugsgefahr sollte die Löschungsbewilligung unverzüglich nach Erhalt beim Grundbuchamt vorgelegt werden. Damit ist § 878 BGB anwendbar, so dass der spätere Verlust der Verfügungsbefugnis unschädlich ist. Dies ist jedoch nicht möglich, wenn der Gläubiger die Grundbuchvorlage von Zahlungsauflagen abhängig macht. In diesem Fall könnte es bereits in der Zeit zwischen Abgabe der Löschungserklärung und Erfüllung der Zahlungsauflage zur Insolvenz des Gläubigers kommen. Auch der Rangrücktritt des Grundpfandrechtes hinter die Vormerkung bringt hier keine vollständige Sicherheit, da z.B. die Abtretung des Grundpfandrechtes durch den Gläubiger (der bereits die Löschung bewilligt hat) keine vormerkungswidrige Verfügung ist und damit wirksam bleibt. 2.401

In einem solchen Fall bietet die Abwicklung über Notaranderkonto die größere Sicherheit, da die Auszahlung und die Vorlage zur Lastenfreistellung ggf. gleichzeitig erfolgen können.

2.402

Ferner ist dies ein Grund für die Verwendung einer Sicherungshypothek, da materiell-rechtlich die Zahlung an den Gläubiger automatisch eine Eigentümergrundschuld entstehen lässt – auch wenn die Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist. Denn dies tritt kraft Gesetzes ein. Der Insolvenzverwalter ist dann verpflichtet, die Umschreibung im Grundbuch im Wege der Berichtigung zu bewilligen.

2.403

Der sicherste Weg besteht jedoch darin, neben der Löschungsbewilligung eine sofort vollziehbare Löschungsvormerkung vom Grundpfandrechtsgläubiger einzuholen, die sogleich im Grundbuch vollzogen werden kann. Die Löschungsvormerkung führt dann nach § 106 InsO zur Insolvenzfestigkeit und zum Pfändungsschutz für den Löschungsanspruch. Überdies ist bei Eintragung einer Löschungsvormerkung auch die nachträgliche Abtretung des Rechtes an einen Dritten dem Vormerkungsberechtigten gegenüber unwirksam, sodass der Kaufvertrag rundum gesichert ist. Diese Lösung ist allerdings mit Mehrkosten verbunden und sollte nur gewählt werden, wenn Privatgläubiger eingetragen sind, die erhebliche Ablösebeträge fordern oder wenn (ausnahmsweise) eine Nicht-Bank ein Freigabeversprechen nach § 3 MaBV abgibt.

2.404–2.420 Einstweilen frei.

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K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“

K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“ Literatur: Böhr, Verbraucher und Unternehmer in der notariellen Praxis, RNotZ 2003, 277; Brambring, Wer schützt den Verbraucher vor dem Verbraucherschutz?, ZNotP 2003, 42; Dauner-Lieb/Dötsch, Ein „Kaufmann“ als „Verbraucher“? – Zur Verbrauchereigenschaft des Personengesellschafters, DB 2003, 1666; Grziwotz, Mehr Verbraucherschutz – der neue § 17 Abs. 2a S. 2 Nr. 2 BeurkG, notar 2013, 343; Krebs, Verbraucher, Unternehmer oder Zivilpersonen, DB 2002, 517; Struck, Der Verbraucher-/Unternehmerbegriff im BGB, MittBayNot 2003, 259.

Der Verbraucher- und der Unternehmerbegriff sind inzwischen Kernbegriffe des deutschen Rechts geworden. Sie sind in §§ 13, 14 BGB geregelt. Einerseits beruhen sie auf europarechtlichen Vorgaben und setzen damit Europarecht in nationales Recht um, teilweise sind sie aber auch originäres deutsches Recht, das unabhängig von europarechtlichen Vorgaben Anwendung findet. Letzteres ist dann der Fall, wenn der nationale Gesetzgeber auf den Verbraucherbegriff abstellt und besondere nationale Schutznormen für Verbraucher regelt, ohne hierzu europarechtlich gezwungen zu sein. Dies ist beispielsweise bei der Regelung in § 17 Abs. 2a BeurkG der Fall.

2.421

Verbraucher ist nach § 13 BGB jede natürliche Person, die ein Rechtsgeschäft zu einem Zwecke abschließt, der weder ihrer gewerblichen noch ihrer selbständigen beruflichen Tätigkeit zugerechnet werden kann. Maßgeblich ist dabei die konkrete Zweckrichtung des einzelnen Vertrages1, so dass auch der Einzelunternehmer oder Freiberufler bei Verträgen mit privater Zweckrichtung dem Verbraucherschutzrecht unterliegen kann. Ungeklärt und umstritten2 ist die Behandlung der sog. Dual-Use-Verträge, wenn der Vertrag sowohl einen gewerblich-beruflichen Zusammenhang als auch eine private Veranlassung hat. Die bisher h.M.3 stellt darauf ab, ob ein Zweck überwiegt; bei gleichmäßigem Bezug zu beiden Sphären ist im Zweifel das Verbraucherschutzrecht anzuwenden. Der EuGH4 vertritt nunmehr jedoch die Auffassung, bei unternehmerischer Mitveranlassung komme das Verbraucherschutzrecht nicht zur Anwendung, sondern es sei allein von unternehmerischem Handeln auszugehen, da anderenfalls keine Rechtssicherheit gewährleistet werden könne. Im Übrigen sei das Verbraucherschutzrecht eine Ausnahme. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist dies zu begrüßen, aus Erwägungen des Verbraucherschutzes hingegen kritisch zu beurteilen.

2.422

1 Bamberger/Roth/Schmidt-Räntsch, § 13 BGB Rz. 6. 2 Vgl. dazu Bamberger/Roth/Schmidt-Räntsch, § 13 BGB Rz. 7 m.w.N. 3 Pfeiffer, NJW 1999, 169; Palandt/Ellenberger73, § 13 BGB Rz. 4; Wendehorst, DStR 2002, 1311. 4 EuGH v. 20.1.2005 – C-464/01, NJW 2005, 653.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.423

Nach Meinung des BGH1 kann auch eine GbR Verbraucher sein und damit dem Verbraucherschutzrecht unterliegen2, obwohl § 13 BGB dem Wortlaut nach nur natürliche Personen als Verbraucher definiert. Ob einzelne oder alle Gesellschafter im Übrigen außerhalb der GbR eine unternehmerische Tätigkeit entfalten, ist nach Meinung des BGH irrelevant3. BGB-Gesellschafter, die sich zum Zweck der Errichtung und Veräußerung einer Wohnungseigentumsanlage zusammentun, sind hingegen Unternehmer i.S. von § 14 BGB; der Wohnungserwerber ist auch dann Verbraucher i.S. von § 13 BGB, wenn es sich um eine Kapitalanlage handelt4 und er vermieten möchte. Auch wenn der Wortlaut des § 13 BGB, erst recht in Gegenüberstellung zu § 14 Abs. 2 BGB, kaum einen Spielraum für eine analoge Anwendung des Verbraucherschutzrechtes auf die teilrechtsfähige Außen-GbR zu lassen scheint, wird etwas anderes jedenfalls dann nicht vertretbar sein, wenn an der GbR ausschließlich Verbraucher beteiligt sind. Es kann z.B. für die Anwendung des § 17 Abs. 2a BeurkG nicht ernsthaft einen Unterschied machen, ob Lebensgefährten eine gemeinsame Wohnung „zum Miteigentum“ oder „in GbR“ erwerben.

2.424

Auch der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer wird von der h.M. als Verbraucher angesehen5, es sei denn er handelt im Namen und für die GmbH.

2.425

Problematisch ist die Frage, ob das Verbraucherschutzrecht über § 13 BGB auch dann zur Anwendung kommt, wenn ein Verbraucher sich durch einen Unternehmer vertreten lässt oder umgekehrt § 13 BGB auch dann Anwendung findet, wenn ein Unternehmer sich durch einen Verbraucher vertreten lässt6. U.E. kommt es insoweit stets auf die Verbrauchereigenschaft des Vertretenen an7. Dies folgt aus der Wirkung der Stellvertretung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 BGB, die die Rechtsfolgen unmittelbar beim Vertretenen eintreten lässt. Auch § 165 BGB lässt diesen Gedanken anklingen, indem es die Schutzbestimmungen für beschränkt Geschäftsfähige nicht anwendet, wenn nur der Vertreter beschränkt geschäftsfähig ist, nicht aber der Vertretene. Dem liegt folgender Gedanke zugrunde. Lässt der Unternehmer sich von einem Verbraucher vertreten, so ist er nicht schutzbedürftig, denn er wird sich seinen Vertreter schon mit der im Geschäftsverkehr üblichen Sorgfalt ausgesucht haben. Lässt sich aber der Verbraucher durch einen Unternehmer vertreten, so mag der Unterneh1 BGH v. 23.10.2001 – XI ZR 63/01, NJW 2002, 368 = DStR 2002, 141 = DNotZ 2002, 528 = NotBZ 2002, 27. 2 Ebenso Bamberger/Roth/Schmidt-Räntsch, § 13 BGB Rz. 3; vgl. auch DaunerLieb/Dötsch, DB 2003, 1666. Kritisch hingegen Münchener Kommentar/Micklitz6, § 13 BGB Rz. 18; Krebs, DB 2002, 517. 3 BGH v. 23.10.2001 – XI ZR 63/01, NJW 2002, 368 = DNotZ 2002, 528 = NotBZ 2002, 27. 4 OLG Koblenz v. 17.10.2002 – 5 U 263/02, BauR 2003, 546 = ZfIR 2002, 897. 5 BGH v. 5.6.1996 – VIII ZR 151/95, BGHZ 133, 71 = NJW 1996, 2156 = MDR 1996, 890; v. 28.6.2000 – VIII ZR 240/99, NJW 2000, 3133; vgl. dazu Dauner-Lieb/ Dötsch, DB 2003, 1666 ff.; kritisch auch Hänlein, DB 2001, 1185 ff. 6 Vgl. dazu Masuch, BB 2003, Beilage 6, 16 ff. 7 Ebenso wohl Münchener Kommentar/Micklitz6, § 13 BGB Rz. 24 m.w.N.

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K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“

mer mit entsprechender Professionalität für den Verbraucher handeln. Sicher ist dies jedoch nicht. Das besondere Schutzbedürfnis kann sich insbesondere darin äußern, dass er gerade einen nicht vertrauenswürdigen Unternehmer mit der Vertretung beauftragt hat. Dies kann insbesondere bei den sog. Strukturvertriebsfällen zutreffen, wenn der Verbraucher-Käufer den gewerblich handelnden Makler mit der Vertragsabwicklung beauftragt und bevollmächtigt. Ähnliche Fragen stellen sich beim Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder über das Vermögen einer Privatperson bzw. bei einer Insolvenz eines Unternehmers mit einer Privat- und einer Unternehmenssphäre.

2.426

Problematisch ist schließlich die Anwendbarkeit der Verbraucherschutzregelungen auf sog. Existenzgründer, die den Vertragsabschluss im Zusammenhang mit der Gründung eines Gewerbes oder einer sonstigen selbständigen beruflichen Tätigkeit abschließen. Zum Verbraucherkreditrecht hat der deutsche Gesetzgeber ausdrücklich den Existenzgründer aus dem gesetzlichen Verbraucherschutzrecht ausgenommen, § 507 BGB, obwohl europarechtlich eine entsprechende Vorgabe fehlt. Die europäischen Richtlinien beinhalten – soweit ersichtlich – keine Regelungen zu diesem Fragenkreis. Dennoch hat der EuGH1 entschieden, dass im Rahmen des Art. 13 EuGVÜ der Existenzgründer nicht als Verbraucher angesehen werden könne. Diese Entscheidung ist u.E. auf das gesamte Verbraucherschutzrecht auszudehnen und überzeugend2. Teilweise werden in der Rechtslehre jedoch Bedenken gegen die Verallgemeinerungsfähigkeit dieser Entscheidung erhoben3. Der Auffassung des EuGH folgt nun auch der BGH für das Recht der Schiedsgerichtsbarkeit4.

2.427

Im Übrigen muss sich jeder hinsichtlich seiner eigenen Eigenschaft an einem von ihm gesetzten Rechtsschein festhalten lassen. Wer sich also als Unternehmer geriert, wird als solcher behandelt5.

2.428

Inwieweit nationale steuerliche Maßstäbe für die Grenzziehung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Betätigung herangezogen werden können, erscheint zweifelhaft. Der EuGH wird in Zukunft eigene Kriterien für eine entsprechende Abgrenzung entwickeln. Bis dahin

2.429

1 EuGH v. 3.7.1997 – Rs. C-269/95 – Benincasa vs. Dentalkit, EWS 1997, 270 = RiW 1997, 775 = WM 1997, 1549. 2 Ebenso im Ergebnis (Existenzgründer kein Verbraucher) BGH v. 24.2.2005 – III ZB 36/04, DNotZ 2005, 680; OLG Oldenburg v. 12.11.2001 – 9 SchH 12/01, NJW-RR 2002, 641; OLG Rostock v. 17.3.2003 – 3 U 107/02, NotBZ 2003, 242 = ZVI 2003, 332; a.A. Palandt/Ellenberger73, § 13 BGB Rz. 3 mit dem Hinweis, dass die von ihm vertretene Meinung jedoch nicht der h.M. entspreche, er stellt auf den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit ab, erst dann werde der Verbraucher zum Unternehmer; ähnlich wie Palandt/Ellenberger auch Prasse, NZG 2002, 354. Vgl. allgemein Prasse, MDR 2005, 961 ff. 3 So Münchener Kommentar/Micklitz6, § 13 BGB Rz. 54 f. 4 BGH v. 24.2.2005 – III ZB 36/04, DNotI-Report 2005, 12. 5 BGH v. 22.12.2004 – VIII ZR 91/04, NJW 2005, 1045 = DNotZ 2005, 611.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

mag man die steuerlichen Grundsätze, insbesondere zum gewerblichen Grundstückshandel entsprechend heranziehen. 2.430

Checkliste: Besonderheiten beim Verbrauchervertrag Folgende Besonderheiten sind beim Verbrauchervertrag zu berücksichtigen: l Zweiwochenfrist für die Entwurfsübersendung, § 17 BeurkG, l Verbrauchsgüterkauf beim Verkauf beweglicher Sachen, §§ 475 ff. BGB, l Widerrufsrecht bei verbundenen Geschäften, § 358 BGB, bei Grundstücken nach dessen Abs. 3 Satz 3 allerdings nur bei qualifizierter Mitwirkung des Kreditgebers, l Anwendbarkeit der § 305 ff. BGB, auch wenn der Vertrag nur zum einmaligen Gebrauch gedacht ist und die Regelungen von einem neutralen Dritten wie dem Notar gestellt werden, § 310 Abs. 3 BGB; daher insbesondere: l beschränkte Zulässigkeit von Schadenspauschalierungen, l keine Beschränkung des Zurückbehaltungsrechts des § 320 BGB (reine Zug-um-Zug-Abwicklung), l Beschränkung der Bindungsfrist für Angebote etc.; hierzu geht die Rechtsprechung des BGH davon aus, dass § 147 Abs. 2 BGB für den Verkauf einer bereits hergestellten Eigentumswohnung eine „Regelbindungsfrist“ von vier Wochen enthält. Eine Bestimmung im Angebot eines Verbrauchers zum Abschluss eines Verbrauchervertrages, welche diesen über einen längeren Zeitraum binden soll, kann sich im Rahmen der Klauselkontrolle nach § 308 Nr. 1 BGB als unwirksam erweisen. Anstelle der im Angebot enthaltenen Frist gilt dann wieder die gesetzliche „Regelfrist“. Nimmt der Unternehmer das Angebot nach Ablauf dieser Frist an, bedeutet dies gem. § 150 Abs. 1 BGB ein erneutes Angebot. In der weiteren Abwicklung des Vertrages einschließlich Kaufpreiszahlung und Grundbuchvollzug liegt mangels Erklärungsbewusstsein keine erneute Annahme, so dass der Grundmangel nicht mehr geheilt wird. Der gesamte Vertrag kann sodann nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen rückabgewickelt werden1. Gleiches gilt auch bei unbefristeten, aber frei widerruflichen Angeboten2; l nur eingeschränkte Beschränkung von Sach- und Rechtsmängelsansprüchen.

2.431

M31

Haftung beim Verbrauchervertrag

a) Der Käufer schließt diesen Vertrag als Verbraucher, der Verkäufer als Unternehmer. Der Käufer bestätigt hiermit, dass er den vollständigen Vertragsentwurf samt etwaigen Verweisurkunden bereits mehr als zwei Wochen vor der Beurkun1 BGH v. 11.6.2010 – V ZR 85/09, NJW 2010, 2873 = DNotZ 2010, 913; dazu Herrler/Suttmann, DNotZ 2010, 883; vgl. in der Folge z.B. BGH v. 27.9.2013 – V ZR 52/12, NJW 2014, 854. 2 BGH v. 7.6.2013 – V ZR 10/12, NJW 2013, 3434; v. 9.5.2014 – V ZR 266/12.

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dung vom Notar zugesandt erhalten hat und damit ausreichend Zeit und Gelegenheit hatte, sich mit dem Gegenstand der Beurkundung auseinanderzusetzen. b) Der allgemein vereinbarte Ausschluss von Rechten des Käufers wegen offener oder verborgener Mängel gilt nicht für Schäden, die auf einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers, seines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen beruhen und nicht für Schäden aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit. c) Für die mitverkauften beweglichen Sachen, auch wenn sie Zubehör sind, gilt folgendes: Die Elektrogeräte in der Küche sind ... Jahre alt und seither ständig benutzt worden. Die übrigen verkauften beweglichen Sachen sind ... Jahre alt. Soweit nach dem Maßstab der vorstehenden Beschaffenheitsvereinbarung mitverkaufte Sachen bei der Übergabe mangelhaft sind, schließen die Beteiligten Schadensersatzansprüche, die nicht nach Buchst. b ausdrücklich vorbehalten sind, aus. Außerdem verkürzen die Beteiligten die Verjährungsfrist für die Rechte wegen Sachmängeln gebrauchter Sachen von zwei Jahren auf ein Jahr, soweit nicht vorbehaltene Rechte nach Buchst. b betroffen sind. d) Der Notar hat auf das Widerrufsrecht bei verbundenen Geschäften hingewiesen. Verbraucherkaufvertrag Beurkundet am ... Auf Ansuchen der Beteiligten beurkunde ich deren Erklärungen gemäß, was folgt: I. Grundbuch- bzw. Ausgangsstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ... Blatt ... ist/sind ... Eigentümer des nachstehend bezeichneten Grundbesitzes der Gemarkung ... Flurstück Nr. ... [Beschrieb], zu ... ha. Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: ... Abteilung III: ... II. Verkauf … – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft hiermit an die Ehegatten ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zum Miteigentum nach gleichen Anteilen – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Vertragsgegenstand mit allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zugehör. Der Verkäufer erklärt, als Unternehmer zu handeln, während der Käufer nach Angabe als Verbraucher handelt. Über die Grundsätze und Besonderheiten von Verbraucherverträgen hat der Notar belehrt.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

III. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis beträgt fest ... Euro – in Worten: ... Euro – Der Kaufpreis ist wie folgt zur Zahlung fällig: Ein Teilbetrag in Höhe von ... Euro – in Worten: ... Euro – ist zur Zahlung fällig innerhalb von 14 Tagen nach Erteilung der schriftlichen Bestätigung des Notars (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens, ausdrücklich unabhängig vom Zugang), dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen in der Weise am Tage der Absendung Fälligkeitsmitteilung gesichert ist, dass diesbezüglich dem Notar eine Löschungs- oder Freigabebewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und c) seitens der örtlich zuständigen Gemeinde die Bestätigung erteilt wurde, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird. Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. Der Restkaufpreis in Höhe von ... Euro – in Worten: ... Euro – ist Zug um Zug gegen Übergabe des vollständig geräumten Vertragsgegenstandes zinslos zur Zahlung fällig, nicht jedoch vor der ersten Rate1. (2) Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten (unechter Vertrag zugunsten Dritter)2. 1 Die hier vorgeschlagene Gestaltung ist nicht ganz risikofrei, da der Verkäufer bei Erhalt der ersten Rate noch nicht geräumt haben muss. Gibt es später Streitigkeiten und räumt der Verkäufer nicht rechtzeitig, so ist dem Käufer das Recht zum Rücktritt vom Vertrag wesentlich erschwert, da er ggf. bereits einen erheblichen Teil des Kaufpreises gezahlt hat, den er dann wieder zurückholen muss. Dies kann bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Verkäufers kaum möglich sein, wenn diese Geldmittel an seine Bank geflossen sind. Ferner kann das Minderungsrecht gefährdet sein, wenn die Gläubiger des Verkäufers die vollständige Kaufpreiszahlung als Treuhandauflage erteilen. Bei einer Minderung wäre die Lastenfreistellung nicht mehr gesichert. Noch riskanter wird es, wenn die Treuhandaufträge unter einer Befristung erteilt wurden und die Frist wegen der verspäteten Räumung auszulaufen droht. Gestaltungen mit gesplittetem Kaufpreis bergen daher ein gewisses, nicht zu vernachlässigendes Risiko, das sich am besten vermeiden lässt, indem der Kaufpreis insgesamt erst nach vollständiger Räumung und Sicherung des Vertragsvollzugs fällig wird. 2 S. auch zu Alternativgestaltungen Rz. 2.379 ff.

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(3) Soweit keine Zahlungsauflagen ergehen, ist der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers Nr. ... bei der ... zu überweisen. Auf die vorliegenden Risiken der geteilten Kaufpreiszahlung in zwei Raten hat der Notar hingewiesen und sichere Alternativgestaltungen vorgeschlagen. Dies wünschen die Beteiligten jedoch nicht. Die Treuhandauflagen der Gläubigerbanken werden voraussichtlich höher als die erste Rate sein. (4) Zahlungsverzug tritt auch ohne Mahnung mit Ablauf der in Abs. 1 angegebenen 14-Tages-Frist ein, ein Verschulden vorausgesetzt. Ab Fälligkeit ist der Kaufpreis mit einem Verzugszins für das Jahr von 5 % – fünf vom Hundert – über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB zu verzinsen. (5) Die Abtretung und Verpfändung von Rechten des Käufers aus diesem Vertrag bedarf bis zur vollen Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen der schriftlichen Einwilligung des Verkäufers. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Hauptund Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Der Verkäufer unterwirft sich wegen seiner Verpflichtung zur Besitzübergabe an den Käufer ebenfalls der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. Eine Beweislastumkehr ist hiermit nicht verbunden. Gleichwohl darf der Notar jedem Vertragsteil eine vollstreckbare Ausfertigung erst nach Absendung der notariellen Fälligkeitsmitteilung erteilen. V. Besitzübergang (1) Besitz, Nutzungen, Lasten und Abgaben aller Art sowie die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen Zug um Zug mit Räumung, tatsächlicher Besitzübergabe und Zahlung der letzten Kaufpreisrate auf den Käufer über. (2) Der Verkäufer versichert, dass am Vertragsgegenstand mit Dritten keinerlei Miet-, Pacht- oder sonstige Nutzungsvereinbarungen bestehen. Der Verkäufer bewohnt den Vertragsgegenstand selbst. Er ist berechtigt, den Vertragsgegenstand wie bisher zu benutzen und zu bewohnen. Ein Nutzungsentgelt hat er hierfür nicht zu entrichten. Er verpflichtet sich zur vollständigen Räumung bis längstens zum ... (3) Der Löschung der am Vertragsgrundstück eingetragenen, oben aufgeführten Grundpfandrechte wird unter Vollzugsantrag zugestimmt.

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(4) Die Übergabe des Gebäudes hat lediglich in besenreinem Zustand zu erfolgen. Zur Ausführung von Schönheitsreparaturen – gleich welcher Art – ist der Verkäufer ausdrücklich nicht verpflichtet, wohl aber zur sorgfältigen Behandlung und Erhaltung im heutigen Zustand. (5) Aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung sind Käufer und Verkäufer sich im oben angegebenen Berechtigungsverhältnis über die Abtretung der dem Verkäufer zustehenden Rückgewähransprüche und Eigentümerrechte hinsichtlich der im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechte einig und bewilligen entsprechende Grundbucheintragung. VI. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten im weitesten Sinne einschließlich Anlieger- und Herstellungsbeiträgen nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer zugegangen ist3. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt in der Natur eine zugrundeliegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Der Verkäufer versichert, dass ihm unerledigte, bereits zugegangene Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. VII. Zugang und Zufahrt Der Zugang und die Zufahrt zum Vertragsobjekt sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende Straße gewährleistet. Gleiches gilt für die Ver- und Entsorgung. VIII. Haftung (1) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden. Nicht gehaftet wird für die Freiheit von ökologischen Altlasten (schädlichen Bodenveränderungen i.S. des BBodSchG), die nach Kenntnis des Verkäufers jedoch nicht vorhanden sind. (2) Der Käufer übernimmt die in Abteilung II des Grundbuches am Vertragsgegenstand eingetragenen Belastungen gemäß näherer Bezeichnung unter Abschnitt I dieser Urkunde zur weiteren Duldung mit allen sich aus den zugrundeliegenden Bewilligungsurkunden ergebenden Verpflichtungen. (3) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. 3 Rz. 2.211 ff.

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Die Sachmängelhaftung des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz ausgeschlossen, insbesondere eine Haftung für das Flächenmaß und für die bauliche Beschaffenheit. Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes nicht bekannt sind. (4) Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tage des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn sie über das gewöhnliche Maß der Abnützung hinausgehen oder ihm sonst ein Verschulden vorwerfbar ist. (5) Im Hinblick auf das Vorliegen eines Verbrauchervertrages4 gelten die Bestimmungen in diesem Abschnitt VIII Abs. 5 vorrangig vor allen anderen Bestimmungen in dieser Urkunde: Der in diesem Vertrag im Übrigen vereinbarte Ausschluss von Rechten des Käufers wegen offener oder verborgener Mängel gilt nicht für arglistiges oder vorsätzliches Verhalten. Der Haftungsausschluss gilt nicht für Schäden, die auf einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen und nicht für Schäden aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, die auf einer fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen. Einer vorsätzlichen oder fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers steht diejenige seines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich. Die Beteiligten verkürzen die Verjährungsfrist für die Rechte wegen Sachmängeln gebrauchter mitverkaufter beweglicher Sachen von zwei Jahren auf ein Jahr. IX. Inventar Im Kaufpreis enthalten sind die in der Anlage I mit der jeweiligen Wertangabe aufgeführten Gegenstände5. Die Vertragsteile sind aufschiebend bedingt mit Zahlung der letzten Kaufpreisrate über den Eigentumsübergang auf den Käufer einig. Die Übergabe erfolgt mit der Übergabe des Grundbesitzes. Die Haftung für das mitverkaufte, gebrauchte Inventar wird nicht ausgeschlossen, sondern nur hinsichtlich der Verjährung nach Maßgabe des Abschnitts VIII beschränkt. Der Grundstückskaufvertrag und die Inventarveräußerung sind jeweils rechtlich selbständig. X. Grundbucherklärungen (1) Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage II enthalten. (2) Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis nach Abschnitt II im Rang nach den unter Abschnitt I dieser Urkunde 4 S. Rz. 2.421 ff. 5 Zur Mitbeurkundungspflicht s. Rz. 2.451 ff.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

aufgeführten Belastungen, ferner im Rang nach den unter dinglicher Mitwirkung des Verkäufers für Rechnung des Käufers bestellten Grundschulden. Die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch wird bewilligt und beantragt, vorausgesetzt, dass Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers weder erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt und beim Grundbuchamt im Zeitpunkt der Löschung zum Vollzug vorliegen. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. (3) Um Vollzugsnachricht an den amtierenden Notar wird ersucht. XI. Kaufpreisfinanzierung Der Käufer benötigt nach Angabe keine zur Kaufpreisfinanzierung erforderliche Kreditaufnahme, zumindest keine Grundpfandrechte am Vertragsgegenstand. XII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf 1. den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; 2. die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; 3. die notwendige Lastenfreistellung; 4. etwa bestehende öffentlich-rechtliche Vorkaufsrechte, 5. die etwaige Einkommensteuerpflicht bei privaten und betrieblichen Veräußerungsgeschäften. Die Beteiligten versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden6. XIII. Vollzugsvollmacht (1) Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffentlichrechtlicher Vorkaufsrechte sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. (2) Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eige6 S. dazu Rz. 2.451 ff.

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K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“

nes Antragsrecht. Der Verkäufer ist Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung – ohne etwaige Verzugszinsen – verpflichtet, dem Notar die vollständige Kaufpreiszahlung zu bestätigen und ihn zur Vorlage der Auflassung anzuweisen. Bis zu diesem Zeitpunkt der Kaufpreisbestätigung dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Auflassung erteilt werden. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. XIV. Schlussbestimmungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile nach Vollzug im Grundbuch beglaubigte Abschriften: die Vertragsteile – vorerst auszugsweise ohne Auflassung – das Grundbuchamt die Finanzierungsgeber des Käufers einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss die Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers XV. Grundbuchauszug Der Erwerber beantragt mit Vollzug dieser Urkunde die Erteilung einer unbeglaubigten Grundbuchblattabschrift durch den Notar. Samt Anlage I und II vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: Anlage II: Die Vertragsteile sind sich über den Eigentumsübergang des Vertragsgegenstandes auf den Käufer in dem in Abschnitt II bezeichneten Anteilsverhältnis einig und bewilligen und beantragen entsprechenden grundbuchamtlichen Vollzug.

Einstweilen frei.

2.432–2.450 Wartenburger

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

L. Umfang der Beurkundungspflicht Literatur: Keim, „Schlüsselfertig, Grunderwerbsteuer und Notarkosten nur auf den Grundstücksteil“ (?) – zu Beurkundungspflicht und Grunderwerbsteuer beim mit einem Grundstückskauf verbundenen Bauvertrag, DNotZ 2011, 513; Krüger in Krüger/ Hertel, Der Grundstückskauf, 10. Aufl. 2012, Rz. 90 ff.; Heinemann in Grziwotz/ Everts/Heinemann/Koller, Grundstückskaufverträge, Rz. 23 ff.; Hertel in Würzburger Notarhandbuch, Teil 2 Rz. 488; Korte, Handbuch der Beurkundung von Grundstücksgeschäften, 1990; Maier-Reimer, Die Form verbundener Verträge, NJW 2004, 3741; Seeger, Die „einseitige Abhängigkeit“ – zum Umfang der Beurkundungsbedürftigkeit zusammengesetzter Grundstücksgeschäfte, MittBayNot 2003, 11.

2.451

Gem. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB bedarf jede vertragliche Verpflichtung zur Veräußerung oder zum Erwerb von Grundstücken der notariellen Beurkundung. Diese Vorschrift gilt auch entsprechend für den Verkauf von Teilflächen, Sondereigentumseinheiten i.S. des WEG (§ 4 Abs. 3 WEG) sowie für Erbbaurechte oder Miteigentumsanteile an den vorstehend bezeichneten Gegenständen1.

2.452

Der Zweck des § 311b BGB besteht in der – Warn- und Schutzfunktion, um die Vertragsteile vor Übereilung zu schützen; – in der Beweisfunktion, um alle Details der getroffenen Vereinbarungen zu dokumentieren und – in der Gewährsfunktion, nämlich mit der Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Urkunde. Im Zentrum des Zweckes steht dabei nicht zuletzt die Belehrung durch einen Rechtskundigen und Unparteiischen, den Notar2.

2.453

§ 311b Abs. 1 Satz 1 BGB umfasst nicht nur den unbedingten sofort wirksamen Grundstückskaufvertrag, sondern auch die Begründung von bedingten Rechten, die auf den Erwerb oder die Veräußerung von Grundstücken gerichtet sind, nämlich Ankaufsrechte, die Bestellung von Vorkaufsrechten, Optionsrechte, Wiederkaufsrechte sowie das Angebot auf Abschluss eines entsprechenden Grundstückskaufvertrages3.

2.454

Das Beurkundungserfordernis erfasst nicht nur den Grundstückskauf als solchen, sondern alle Vereinbarungen, die nach dem Willen der Vertragsteile mit dem Grundstückskauf stehen und fallen4. Das sind einerseits 1 Krüger/Hertel/Krüger, Der Grundstückskauf, Rz. 91. 2 Vgl. Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 23. 3 Vgl. beispielsweise BGH v. 12.7.1979 – III ZR 18/78, NJW 1980, 41. 4 S. Maier-Reimer, NJW 2004, 3741 (3742); zum Nachweis der Verknüpfungsabsicht vgl. BGH 5.3.2010 – V ZR 60/09, wonach aus der beurkundeten Erklärung der Parteien „Nebenabreden bestehen nicht“ geschlossen werden könne, dass etwaige doch bestehende Nebenabreden vom Kaufvertrag unabhängig sind.

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L. Umfang der Beurkundungspflicht

sämtliche Regelungen des Grundstückskaufvertrages. Dies kann beispielsweise eine Rückkaufgarantie beinhalten, die Verpflichtung zur Erbringung weiterer Gegenleistungen, der Mitverkauf beweglicher Sachen, der Mitverkauf von Baugenehmigungsunterlagen, Plänen und dergleichen. Auch die Verpflichtung des Käufers, den Grundbesitz mit Wirkung ab dem Zeitpunkt des Besitzübergangs an den Verkäufer zurückzuvermieten, führt zur Beurkundungspflicht des vollständigen Mietvertrages. Dies ist insbesondere auch unabhängig vom zeitlichen Ablauf; mit zu beurkunden ist der Mietvertrag beispielsweise auch dann, wenn dieser bereits (unter der aufschiebenden Bedingung des Kaufvertragsabschlusses) zuvor unterzeichnet worden ist. Generell nicht beurkundungspflichtig ist der Inhalt von übernommen, bereits mit Dritten bestehenden Verträgen, insbesondere also bestehenden Mietverträgen. Manchmal bestehen nur einseitige Abhängigkeiten1. Für diese Fälle ist nunmehr vom BGH geklärt, dass eine Beurkundungspflicht für dieses zusammengesetzte Rechtsgeschäft nur dann besteht, wenn der Grundstückskaufvertrag selbst von dem Nebenvertrag abhängig ist, also wenn der Grundstückskaufvertrag nach dem Willen der Vertragsteile nicht ohne den Nebenvertrag abgeschlossen würde. Ist hingegen lediglich die Nebenvereinbarung einseitig abhängig vom Grundstücksvertrag und würde diese nicht ohne den Grundstückskaufvertrag abgeschlossen, so soll dies nicht zum zwingenden Erfordernis der Gesamtbeurkundung des zusammengesetzten Rechtsgeschäftes nach § 311b BGB führen. Da allerdings die Unterscheidung, ob eine einseitige oder zweiseitige Abhängigkeit vorliegt, sehr stark von der jeweiligen subjektiven Sichtweise und Darstellung abhängt, empfiehlt sich auch hier eine Mitbeurkundung, denn eine nicht mitbeurkundete Abrede kann von einem Vertragsteil im Fall von Vertragsreue stets als Hebel genutzt werden, um den Gesamtvertrag in Frage zu stellen. Häufig übersehen wird, dass die Aufnahme eines Vorkaufsrechtes in einen (meist gewerblichen) Mietvertrag zur Beurkundungspflicht des gesamten Mietvertrages führt. Ein Fall „einseitiger Abhängigkeit“ liegt hier nicht vor, da zwar möglicherweise der Mietvertrag auch ohne das Vorkaufsrecht zustande gekommen wäre, ganz sicher aber nicht das Vorkaufsrecht ohne den Mietvertrag.

2.455

Besteht der Verknüpfungswille nur von Seiten einer Vertragspartei und gibt sie dies zu erkennen, so bedarf alles der gemeinschaftlichen Beurkundung, wenn die andere Vertragspartei dies zur Kenntnis nimmt, dem nicht widerspricht, sondern als Vertragsinhalt hinnimmt. Geht hingegen ein Vertragsteil von dem Zusammenhang beider Vereinbarungen aus, während der andere Vertragsteil dies ausdrücklich ablehnt und die vertragliche Einigung daraufhin auf eine Unabhängigkeit beider Verträge voneinander gerichtet ist, so entfällt das Beurkundungserfordernis für die Nebenabrede.

2.456

1 Vgl. dazu BGH v. 26.11.1999 – V ZR 251/98, NJW 2000, 951; v. 11.1.2000 – VIII ZR 321/99, NJW 2001, 226; v. 13.6.2002 – VII ZR 321/00, NJW 2002, 2559; s. auch Krüger/Hertel/Krüger, Der Grundstückskauf, Rz. 95; Maier-Reimer, NJW 2004, 3741 (3742 f.).

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

Denn nach den dann getroffenen Vereinbarungen der Beteiligten steht und fällt es gerade nicht mit dem Grundstückskaufvertrag. 2.457

Die Beurkundungspflicht für ein gesamtes zusammengesetztes Rechtsgeschäft kann sich auch in den Konstellationen ergeben, in denen auf der einen Vertragsseite zwei unterschiedliche Vertragspartner stehen, für alle Vertragsteile erkennbar der eine Vertrag jedoch nicht ohne den anderen abgeschlossen werden würde1. Dies kann insbesondere dann vorliegen, wenn Grundstückseigentümer und Bauunternehmer zwei miteinander verbundene Gesellschaften sind. Eine Verflechtung beider Gesellschaften ist aber nicht erforderlich. Auch bei koordinierter Vorgehensweise von Bauunternehmer und Grundstückseigentümer kann die Beurkundungspflicht des Grundstückskaufvertrages den Bauvertrag erfassen2. Besteht zwischen zwei zusammengesetzten Verträgen das Erfordernis einer einheitlichen Beurkundung, so muss bei Beurkundung in zwei getrennten Urkunden der Wille der Zusammengehörigkeit beider Urkunden zum Ausdruck kommen. Ob es insoweit genügt, wenn dies in einer Urkunde, nicht aber der anderen zum Ausdruck kommt, ist ungeklärt. Aus Sicherheitsgründen empfiehlt sich die Dokumentation der Zusammengehörigkeit in beiden Urkunden3. Regelmäßig keiner Beurkundung bedarf hingegen ein Darlehensvertrag, den ein Käufer selbständig mit seiner Bank abschließt.

2.458

Vorverträge zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages bedürfen ebenfalls der notariellen Beurkundung. Dies gilt auch für alle Rechtsgeschäfte, die wirtschaftlich einen Zwang zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages begründen sollen4. Werden im Vorfeld eines Kaufvertrages „Reservierungsgebühren“ vom Käufer an den Verkäufer oder an den Makler gezahlt, so können auch diese einen wirtschaftlichen Zwang zum Vertragsabschluss auslösen; die „kritische Grenze“, welche zur Beurkundungspflicht führt, soll bei 10 % der üblichen Maklerprovision liegen5.

2.459

§ 311b BGB findet hingegen keine Anwendung, wenn Gesellschaftsanteile an einer GbR veräußert werden, auch wenn deren gesamtes Vermögen ausschließlich aus Grundbesitz besteht6. Änderungen und Ergänzungen von Grundstückskaufverträgen bedürfen grundsätzlich der notariellen Beurkundung, wobei allerdings wichtige Ausnahmen bestehen7. So sollen Änderungen, die nur Abwicklungsschwierigkeiten beheben, 1 S. BGH v. 6.12.1979 – VII ZR 313/78, NJW 1980, 829. 2 BGH v. 22.7.2010 – VII ZR 246/08, DNotZ 2011, 196. 3 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 491; OLG Hamm v. 4.7.1996 – 22 U 116/95, DNotI-Report 1996, 164; so wohl auch Maier-Reimer, NJW 2004, 3741 (3742 f.); a.A. hingegen (Dokumentation in einer Urkunde genügt) Münchener Kommentar/Kanzleiter6, § 311b BGB Rz. 55; Wiesner, NJW 1984, 95 (96). 4 Dies kann insbesondere bei Vollmachten und atypischen Maklervertragskonstruktionen auftauchen; vgl. BGH v. 24.6.1981 – IV a ZR 159/80, NJW 1981, 2293; v. 19.9.1989 – XI ZR 10/89, NJW 1990, 390. 5 Palandt/Grüneberg73, § 311b BGB Rz. 13. 6 BGH v. 31.1.1983 – II ZR 288/81, NJW 1983, 1110; anderes mag ausschließlich in gezielten Umgehungsgeschäften gelten. 7 Hennemann/Nemeczek, ZGS 2011, 157.

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M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung

etwa auch kurzfristige Stundungen des Kaufpreises, oder allgemein Änderungen nach Erklärung der Auflassung, sofern sie nicht den weiteren Vollzug des Vertrages ins Belieben des Verkäufers stellen, beurkundungsfrei möglich sein1. Wurde ein Grundstückskaufvertrag unter Verstoß gegen Beurkundungspflichten des § 311b BGB vorgenommen, so wird der vorerst formunwirksame Grundstückskaufvertrag (§ 125 BGB) nachträglich gem. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB geheilt und seinem gesamten Inhalt nach rechtswirksam, wenn die Auflassung und die Eintragung ins Grundbuch erfolgt sind2. Die Heilungswirkung erfasst in diesen Fällen nicht nur die tatsächlich beurkundeten Abreden, sondern auch getroffene Nebenabreden, sofern sie tatsächlich untrennbar mit dem Kaufvertrag verbunden sind3. Eine Rückwirkung kommt der Heilung nicht zu. Sind mehrere Grundstücke betroffen, so tritt die Heilung erst mit der Auflassung und Eintragung des letzten Grundstückes insgesamt ein, sofern die zusammengefassten Grundstückskaufverträge miteinander stehen und fallen. Dies ist bei einheitlicher Beurkundung zu vermuten. Die (in der Praxis sehr häufig anzutreffende!) formunwirksame Bestellung eines (dinglichen) Vorkaufsrechts soll bereits durch die Eintragung des Vorkaufsrechts in das Grundbuch geheilt werden, nicht erst durch die Eintragung der Auflassung nach Ausübung des Rechts4.

2.460

2.461–2.480

Einstweilen frei.

M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung Literatur: Bachmayer, Energieausweis und Notar – Überlegungen zu den Auswirkungen der Einführung eines Energieausweises auf die notarielle Beratungs- und Gestaltungspraxis, BWNotZ 2007, 49; Hertel, Energieausweis für Bestandsgebäude, DNotZ 2007, 486; Krauß, Energieeinsparverordnung 2007, ZNotP 2007, 202.

Die letzte Novellierung der Energieeinsparverordnung ist zum 1.5.2014 in Kraft getreten (sog. EnEV 2014). Die Neuregelung führt zu weiteren Verschärfungen, und zwar weniger bei den (für besonders viele Emissionen verantwortlichen) veralteten Heizungsanlagen bestehender Gebäude, sondern bei Neubauten und bei den Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Energieausweis.

2.481

Ein Energieausweis ist entweder ein Energiebedarfsausweis oder ein Energieverbrauchsausweis. Der Energiebedarfsausweis ist verpflichtend zu erstellen bei

2.482

1 Die Einzelheiten sind aber auch hier str.; vgl. Palandt/Grüneberg73, § 311b BGB Rz. 42 ff. 2 S. Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 45. 3 BGH v. 7.4.2000 – V ZR 83/99, NJW 2000, 2017. 4 Palandt/Grüneberg73, § 311b BGB Rz. 52.

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Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

– Neubauten, – Wohngebäuden mit weniger als fünf Wohneinheiten, für die der Bauantrag vor dem 1.11.1977 gestellt worden ist und die nicht wenigstens (bei Fertigstellung oder aufgrund nachträglicher Sanierung) das Anforderungsniveau der Wärmeschutzverordnung vom 11.8.1977 erfüllen. Im Umkehrschluss ist ein Energieverbrauchsausweis ausreichend bei – Gebäuden, für die der Bauantrag nach dem 1.11.1977 gestellt worden ist, – Gebäuden, auch früheren Baujahrs, mit mehr als vier Wohneinheiten, – allen Gebäuden, die mindestens das Anforderungsniveau der Wärmeschutzverordnung vom 11.8.1977 erfüllen. Energieausweise haben eine Gültigkeitsdauer von zehn Jahren, sofern nicht schon zuvor im Zusammenhang mit Umbauten eine Neuberechnung nötig wird. 2.483

Die maßgebliche Vorschrift zur Behandlung des Energieausweises beim Verkauf, § 16 Abs. 2 EnEV, hat nunmehr folgende Fassung (Hervorhebungen vom Verfasser): „Soll ein mit einem Gebäude bebautes Grundstück, ein grundstücksgleiches Recht an einem bebauten Grundstück oder Wohnungs- oder Teileigentum verkauft werden, hat der Verkäufer dem potenziellen Käufer spätestens bei der Besichtigung einen Energieausweis oder eine Kopie hiervon mit dem Inhalt nach dem Muster der Anlage 6 oder 7 vorzulegen; die Vorlagepflicht wird auch durch einen deutlich sichtbaren Aushang oder ein deutlich sichtbares Auslegen während der Besichtigung erfüllt. Findet keine Besichtigung statt, hat der Verkäufer den Energieausweis oder eine Kopie hiervon mit dem Inhalt nach dem Muster der Anlage 6 oder 7 dem potenziellen Käufer unverzüglich vorzulegen; der Verkäufer muss den Energieausweis oder eine Kopie hiervon spätestens unverzüglich dann vorlegen, wenn der potenzielle Käufer ihn hierzu auffordert. Unverzüglich nach Abschluss des Kaufvertrages hat der Verkäufer dem Käufer den Energieausweis oder eine Kopie hiervon zu übergeben. Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden auf den Vermieter, Verpächter und Leasinggeber bei der Vermietung, der Verpachtung oder dem Leasing eines Gebäudes, einer Wohnung oder einer sonstigen selbständigen Nutzungseinheit.“

2.484

Die gut gemeinte Vorschrift schießt vielfach über ihr Ziel hinaus, insbesondere da sie zu wenige Ausnahmen zulässt. Einzig für kleine Gebäude (bis 50 qm Nutzfläche; kleine Wohnungen werden davon nicht erfasst, da es auf das Gesamtgebäude, nicht auf die vertragsgegenständliche Wohnung ankommt) und für Baudenkmäler wird auf den Energieausweis verzichtet, ansonsten muss er vorgelegt und übergeben werden, selbst wenn der Käufer hieran keinerlei Interesse hat (z.B. weil er das Gebäude ohnehin sanieren oder gar abreißen will). Auch Ausnahmen für Gebäude ohne Heizung oder für seit Jahren leerstehende Gebäude sind nicht vorgesehen. 360

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M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung

Selbst die allgemeine Befreiungsvorschrift des § 25 EnEV gilt für die Regelungen im Zusammenhang mit dem Energieausweis nicht. Auch ein Verzicht des Käufers auf den Energieausweis ist nach der Neufassung nicht mehr vorgesehen, so dass derartige (wegen Verstoß gegen öffentlich-rechtliche Vorschriften unwirksame) Vereinbarungen nicht in den Kaufvertrag aufgenommen werden dürfen.

2.485

Der Verstoß gegen die Vorlage- und Übergabepflicht ist eine Ordnungswidrigkeit, § 27 Abs. 2 Nr. 4 und 5 EnEV, weshalb ein notarieller Hinweis auf die gesetzlichen Verpflichtungen empfehlenswert ist.

2.486

Die Energieeinsparverordnung und der Ausweis dienen grundsätzlich nur der Information. Durch die bloße Vorlegung eines Energieausweises wird kaufrechtlich keine Garantie des Verkäufers oder Vermieters übernommen, dass die Angaben des unabhängigen Sachverständigen zutreffend sind. Eine entsprechende Abrede kann selbstverständlich getroffen werden, ist meist jedoch nicht empfehlenswert1. Empfehlenswert ist dennoch eine Vertragsregelung, wonach der Verkäufer, außer bei Vorsatz/Arglist, keine Haftung für die Richtigkeit des Energieausweises übernimmt. Auch wenn beispielsweise der Verkäufer oder Vermieter einen Auftrag auf Erstellung eines Energieausweises erteilt, so kann hierdurch gleichwohl ein Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten des Käufers bzw. Mieter gesehen werden, so dass auch der Mieter bzw. Käufer einen Schadensersatzanspruch nach § 280 Abs. 1 BGB hat2. Teilweise wird gleichwohl erwogen, beim Verkauf der Immobilie Schadensersatzansprüche des Verkäufers gegen den Aussteller des Energieausweises an einen Käufer abzutreten3. Als kaufvertraglicher Regelfall ist diese Vereinbarung jedoch u.E. nicht sinnvoll.

2.487

Alte Energieausweise nach § 13 EnEV in der bisherigen Fassung, nach § 12 Wärmeschutzverordnung oder nach der deutschen Energieagentur gelten nach Maßgabe des § 29 Abs. 3 Satz 1, 2 EnEV weiter4.

2.488

Bei Wohnungseigentum wird der Energieausweis auf das Gesamtgebäude erstellt, § 17 Abs. 3 Satz 1 EnEV. Hierbei handelt es sich um eine Aufgabe der Wohnungseigentümergemeinschaft, die durch den WEG-Verwalter durchzuführen ist. Will ein einzelner Wohnungseigentümer verkaufen und wurde bisher kein Energieausweis erstellt, so hat die Kosten der Erstellung die Eigentümergemeinschaft zu tragen5. Eine dem entgegenstehende Beschlussfassung der Wohnungseigentümerversammlung verstößt gegen zwingendes Recht und könnte daher gerichtlich angegriffen werden.

2.489

1 Vgl. dazu Hertel, DNotZ 2007, 486 (494); Bachmayer, BWNotZ 2007, 49 (57). 2 S. zu Verträgen mit Schutzwirkung zugunsten Dritter BGH v. 10.11.1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392. 3 So Krauß, ZNotP 2007, 202 (205). 4 So auch BR-Drucks. 282/07, S. 146. 5 So ausdrücklich Regierungsbegründung, BR-Drucks. 282/07, S. 121.

Wartenburger

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361

Kapitel 2 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht

2.490

Die Vorlage des Energieausweises sollte keine Voraussetzung für die Kaufpreisfälligkeit, sondern für den Vertragsabschluss sein. Liegt dennoch der Ausweis noch nicht vor und macht der Käufer den Vertragsabschluss von einem bestimmten Inhalt des noch zu erstellenden Ausweises abhängig, so könnte ein entsprechendes Rücktrittsrecht vereinbart werden. In der Praxis kommt diese Konstellation nicht vor, da die Beteiligten entweder den Energieausweis kennen oder auf diesen keinen Wert legen.

2.491

Unter bestimmten Umständen werden Investitionspflichten durch die EnEV ausgelöst. Der Notar sollte auf das Erfordernis der Vorlage eines Energieausweises sowie eine möglicherweise bestehende Investitionspflicht aufgrund der EnEV hinweisen, damit die Beteiligten, soweit erforderlich, hierzu Regelungen treffen können.

2.492

M32

Energieausweis

Auf die Bestimmungen der EnEV zum Energieausweis und die daraus folgende Vorlagepflicht hat der Notar hingewiesen. Für die Richtigkeit dieses Ausweises haftet der Verkäufer – vorbehaltlich von Vorsatz oder Arglist – nicht.

362

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Wartenburger

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag Inhaltsübersicht Rz. A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsnatur und normative Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . 2. Bauträgerkaufvertrag und Verbraucherschutz . . . . . . . . 3. Gewerbliches Handeln des Verkäufers . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verzicht bei Kaufleuten . . . II. Legitimation des Bauträgervertrages, Forderungssicherungsgesetz und Prinzip der Abschlagszahlungen . . . . . . . . .

3.1

3.31

B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.61

I. Makler- und Bauträgerverordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. § 3 MaBV . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 7 MaBV – Bürgschaftsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Fälligkeitsregelung und Verzug III. AGB-Kontrolle nach den §§ 305 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sachmängelhaftung . . . . . . . 2. Änderungsvorbehalte und -vollmachten . . . . . . . . . . . . . 3. Abnahmefiktion . . . . . . . . . . 4. Kaufpreisänderung . . . . . . . . 5. Keine Einschränkung von Leistungsverweigerungsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Weitere Problemfälle des AGB-Rechts . . . . . . . . . . . . . . IV. Nachzüglerverkauf . . . . . . . . . . V. Baubeschreibung . . . . . . . . . . . . VI. Vertragsabschluss mit Angebot und Annahme . . . . . . VII. Abnahme des Gemeinschaftseigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Sonderwünsche . . . . . . . . . . . . . IX. Zwangsvollstreckungsunterwerfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. Schiedsgutachter- und Schiedsgerichtsklausel . . . . . . .

3.1

Rz. XI. Bauabzugsbesteuerung, §§ 48 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . .

3.169

C. Besondere Gestaltungssituationen . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.191

3.137 3.139 3.141

I. Ketten-Bauträgerverkauf in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verkäuferinsolvenz . . . . . . . 2. Insolvenz des Erstkäufers . . 3. Alternativgestaltungen zur Abtretungslösung . . . . . . . . . II. Verdeckter Bauträgerkaufvertrag, sog. Generalübernehmermodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangspunkt und Umfang des Formzwangs . . 2. Anwendbarkeit der MaBV, § 632a BGB . . . . . . . . . . . . . . 3. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB . . . . . . . . . . . . 4. Isolation der Haftungsrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Tausch mit dem Bauträger . . . 1. Grundstückstauschmodell . 2. Stundungsmodell . . . . . . . . . 3. Anteilsmodell . . . . . . . . . . . . IV. Sanierungsmodelle, Baudenkmale etc. . . . . . . . . . . . 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verschärfung der Bauträgerhaftung und Baubeschreibung . . . . . . . . . . . . . 3. MaBV-Ratenplan beim Sanierungsvertrag . . . . . . . . . 4. Steuerliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . .

3.145

D. Steuerrechtliche Einzelfragen .

3.301

I. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . II. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . III. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wohnraum . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerberaum . . . . . . . . . . . . IV. Verlustzuweisungsmodelle (§ 15b EStG) . . . . . . . . . . . . . . . .

3.301 3.304 3.321 3.321 3.322

3.6 3.15 3.17

3.62 3.64 3.71 3.88 3.111 3.112 3.118 3.129 3.130 3.131

3.149 3.160 3.164 3.167

3.191 3.193 3.194 3.201

3.221 3.222 3.226 3.231 3.251 3.252 3.257 3.258 3.261 3.265 3.268 3.268 3.271 3.274 3.278

3.341

363

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Literatur (Auswahl): Gebunden: Basty, Der Bauträgervertrag, 7. Aufl. 2012; Blank, Bauträgervertrag, 4. Aufl. 2010; Grziwotz/Koeble (Hrsg.), Handbuch Bauträgerrecht, 2004; von Heymann/Wagner/Rösler, Makler- und Bauträgerverordnung für Notare und Kreditinstitute, 2000; Kutter in Beck’sches Notarhandbuch, 5. Aufl. 2009; Marcks, Kommentar zur Makler- und Bauträgerverordnung, 7. Aufl. 2003; Pause, Bauträgerkauf und Bauträgermodelle, 5. Aufl. 2011; Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, 7. Aufl. 1995. Ungebunden: Armbrüster, Änderungsvorbehalte und -vollmachten zugunsten des aufteilenden Bauträgers, ZMR 2005, 244; Basty, Das Bauträgerrecht – Bestandsaufnahme und Ausblick, MittBayNot 2007, 189; Basty, Keine Vorauszahlungen gegen Bürgschaft nach § 7 MaBV, DNotZ 2005, 94; Basty, Aktuelle Fragen zur Bürgschaft nach § 7 MaBV, DNotZ 2002, 652 ff.; Basty, Verbraucherschutz im Bauträgervertrag: Eigenheimerwerb ohne Risiko?, DNotZ, Sonderheft 2002, 118* ff.; Basty, Anmerkung zum BGH-Urteil vom 22.12.2000 VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 64 ff.; Baumann/Fabis, Totgesagte leben länger – Zur voreiligen Beerdigung des Bauträgervertrages, RNotZ 2001, 101 ff.; Blank, Gestaltungshinweise des BGH für den Bauträgervertrag, DNotZ 2014, 166 ff.; Borgen, „Vermischungsverbot“ von Sicherheiten gem. § 3 und § 7 MaBV, NJW 2000, 251; Brambring, Kein Aus für den Bauträgervertrag, ZfIR 2001, 257 ff.; G. Drasdo, Rechtsfolgen des Verstoßes gegen MaBV-Normen, NJW 2007, 2741; Fischer, Reichweite der Bürgschaften nach der Makler- und Bauträgerverordnung, ZNotP 2003, 122; Grziwotz, Mehr Verbraucherschutz – der neue § 17 Abs. 2a S. 2 Nr. 2 BeurkG, notar 2013, 343; Grziwotz, Vertragsgestaltung beim verbundenen Immobiliengeschäft, NotBZ 2002, 359 ff.; Grziwotz, „Aus“ für den „alten“ Bauträgervertrag – Nachdenken über einen gerechten Interessenausgleich, ZfIR 2001, 521 ff.; Hartmann, Die Aufspaltung des Bauträgervertrages in Kauf- und Werkvertrag, MittRhNotK 2000, 11 ff.; Heinemann, Mängelhaftung im Bauträgervertrag nach der Schuldrechtsreform, ZfIR 2002, 167; Herrler, Formularmäßige Bindungsfristen beim Immobilienkaufvertrag, DNotZ 2013, 887; Herrler, Fälligkeit des Zahlungsanspruchs und Rückforderbarkeit geleisteter Zahlungen im Falle eines gegen § 3 MaBV verstoßenden Ratenplans, DNotZ 2007, 895; Hertel, Neues Werkvertragsrecht und MaBV – Erwiderung auf Wagner (ZNotP 2000, 461), ZNotP 2001, 5 ff.; Hildebrandt/Schäfer, Wirksamkeit und Zweckmäßigkeit von Leistungsbestimmungsrechten und Änderungsvorbehalten im Bauträgervertrag, ZfIR 2006, 81; Hügel, Mängelrechte beim Immobilienkauf vom Bauträger, NotBZ 2004, 377; Kanzleiter, Vertragsfreiheit und Bauträgervertrag nach der Schuldrechtsreform, DNotZ 2006, 246; Kanzleiter, Neues zur Bürgschaft nach § 7 MaBV und zur Vereinbarung von Vorauszahlungen im Bauträgervertrag, DNotZ 2002, 819 ff.; C. Keim, Die notarielle Vorlagesperre – Begründung einer Vorleistungspflicht oder Sicherungsinstrument im Rahmen der Zug-um-Zug-Abwicklung, MittBayNot 2003, 21 ff.; S. Meyer, Ausgewählte Probleme des Bauträgervertrages, RNotZ 2006, 497; Ott, Die Verfolgung von Mängelrechten gegen den Bauträger – Wackelt der Schwanz mit dem Hund?, NZM 2007, 505; M. Rapp, Bauträgervertrag und Abschlagszahlungen, MittBayNot 2001, 145 ff.; Reithmann, Die Belehrungspflicht des Notars beim Bauträgervertrag, ZNotP 2007, 7; Reithmann, Mängelhaftung beim Sanierungs-Bauträgervertrag, ZfIR 2000, 602; Scheibengruber, Bauträgerrecht – Aktuelle Entwicklungen, notar 2014, 84 ff.; F. Schmidt, Anmerkung zum BGH-Urteil vom 22.12.2000 VII ZR 310/99, DNotZ 2001, 209 ff.; Schmucker, Nochmals: § 632a BGB contra Ratenplan nach der MaBV, ZfIR 2001, 426 ff.; Sorge/ Vollrath, Das Ende vom Ende des Bauträgervertrages, DNotZ 2001, 261 ff.; Staudinger, Der Bauträgervertrag auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts, DNotZ 2002, 166; Thode, Transparenzgebot und Bauträgervertrag, ZNotP 2004, 131; Thode, Rechtssicherheit für den Bauträgervertrag – eine Phantasmagorie, ZfIR 2001, 345 ff.; Thode, Der Bauträgervertrag vor dem Aus?, ZNotP 2001, 151; Volmer, Die Neuordnung des verbundenen Immobiliengeschäfts, MittBayNot 2002, 252; Volmer, Zehn

364

A. Einleitung Thesen zur Integration des Bau(träger)vertrages in das BGB, ZfIR 2006, 191; Vollrath, Neuestes zum Bürgschaftsinhalt nach § 7 MaBV – Zugleich Anmerkung zum Vorlagebeschluss des BGH an den EuGH vom 2.5.2002 – VII ZR 178/01, MittBayNot 2002, 254 ff.; Wagner, Bauträgervertrag am Ende, WM 2001, 718 ff.; Wagner, MaBV in der notariellen Praxis – MaBV am Ende oder ohne Ende –, ZNotP 2001, 561 ff.; Weis/Rösler, Das Wahlrecht der finanzierenden Bank im Rahmen einer Freistellungserklärung nach § 3 MaBV, ZIP 2002, 1520 ff.; Wenzel, Die Zuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft bei der Durchsetzung von Mängelrechten der Ersterwerber, NJW 2007, 1905 Bauträgermerkblatt: Landesnotarkammer Bayern, Stand Mai 2009 („Die Gestaltung von Verträgen über den Erwerb neuer Wohngebäude und Eigentumswohnungen – Bauträgermerkblatt –“).

A. Einleitung I. Allgemeines 1. Rechtsnatur und normative Grundlagen Der Bauträgervertrag ist kein besonderer Vertragstyp i.S. des BGB. Ursprünglich stammen die einzigen ausdrücklichen Regelungen zum Bauträgervertrag aus dem Gewerberecht, nämlich aus § 34c GewO. Danach bedarf die Tätigkeit als Bauträger einer staatlichen Genehmigung. Auf der Grundlage des § 34c Abs. 3 GewO wurde die Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) als gewerberechtliche Rechtsgrundlage geschaffen, die dem Schutz der Käufer dient. Eine entsprechende zivilrechtliche Regelung bestand jahrzehntelang nicht. Dies wurde inzwischen allerdings nachgeholt, insbesondere durch die Neufassung des § 632a BGB im Rahmen des sog. „Forderungssicherungsgesetzes“ (s. dazu Rz. 3.31 ff.). Die gewerberechtlichen Schutzvorschriften zugunsten des Käufers stellen nach h.M. Verbotsgesetze i.S. des § 134 BGB dar, so dass Verstöße hiergegen zur Unwirksamkeit der entsprechenden Regelung führen1.

3.1

Der typische Bauträgervertrag ist durch zweierlei vertragliche Elemente gekennzeichnet. Einerseits verpflichtet sich der Bauträger zur Errichtung eines Gebäudes oder sonstigen Bauwerkes oder zur Sanierung bereits vorhandener Bauwerke und verpflichtet sich andererseits gleichzeitig dazu, dem Vertragspartner das Eigentum an einem Grundstück oder einem Erbbaurecht zu verschaffen2. In § 632a Abs. 2 BGB wird der Bauträgervertrag als Vertrag beschrieben, der die Errichtung oder den Umbau eines Hauses oder eines vergleichbaren Bauwerkes zum Gegenstand hat und zugleich die Verpflichtung des Unternehmers enthält, dem Besteller das Eigentum an dem Grundstück zu übertragen oder ein Erbbaurecht zu bestellen oder zu übertragen. Der Bauträgervertrag wird dementsprechend rechtlich auch durch beide vertragliche Elemente charakterisiert. Es handelt sich um einen

3.2

1 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, DNotZ 2001, 201 = NJW 2001, 818; s. zu den Folgen für die Vertragsgestaltung Basty, MittBayNot 2007, 189 (190). 2 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3, Rz. 3 ff.

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365

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

typengemischten Vertrag eigener Art, der sich aus kauf- und werkvertraglichen Elementen zusammensetzt1. Das kaufvertragliche Element bezieht sich auf die Übereignung des Eigentums an Grundbesitz, während das werkvertragliche Element sich auf die mangelfreie Ausführung der Bauleistungen bezieht. Teilweise sind auch Elemente eines Auftrages und eines Geschäftsbesorgungsvertrages erkennbar2, die jedoch kaum prägenden Charakter haben. Beim Bauträgervertrag handelt es sich trotz der Zahlung in Raten nicht um einen Ratenlieferungsvertrag i.S. des § 505 BGB und auch nicht um ein Teilzahlungsgeschäft i.S. des § 499 Abs. 2 BGB3. 3.3

Problematisch ist die Grenzziehung zur Anwendbarkeit des Bauträgerrechtes, wenn nur geringfügige Werkleistungen zu erbringen sind. Sind beispielsweise vom Verkäufer lediglich Schönheitsreparaturen oder geringfügige bauliche Veränderungen zur Herbeiführung eines vertragskonformen Zustandes geschuldet, so ist das „Bauträgerrecht“ (d.h. insbesondere die in diesem Kapitel näher geschilderten Vorgaben des § 632a, der §§ 3,7 MaBV und der AGB-Kontrolle aus §§ 305 ff. BGB) noch nicht anwendbar4. Bei echten Sanierungsobjekten ist dies selbstverständlich anders5. Zu verorten sind die betreffenden Abgrenzungsfragen für die MaBV beim Tatbestandsmerkmal „Bauvorhaben“ (§ 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV), für § 632a BGB beim Tatbestandsmerkmal „Umbau“ (§ 632a Abs. 2 BGB).

3.4

Umstritten ist die Frage, ob für den Bauplatzverkauf durch den Erschließungsträger das Recht der MaBV anwendbar ist, wenn außer der Herstellung eines erschlossenen Bauplatzgrundstückes keinerlei weitergehende Bauleistungen geschuldet sind6. Nach hier vertretener Auffassung kann bei bloßem Verkauf eines erschlossenen Grundstücks die MaBV sowie die sog. „Hausbau-“ bzw. „Abschlagszahlungsverordnung“ (Verordnung über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen vom 29.5.2001)7 keine Anwendung finden. Denn es geht vorliegend nicht um die Herstellung eines Gebäudes oder vergleichbaren Bauwerkes. Die Errichtung bloßer Erschließungsanlagen kann daher nicht nach Bauträgerrecht beurteilt werden. Dessen bedarf es zum Schutz des Bauwerbers auch nicht. Der entsprechende Ratenplan der MaBV und der Hausbauverordnung passen für diese Fälle nicht. Gleichzeitig gilt selbstverständlich das BGB einschließlich der §§ 305 ff. BGB. Aus diesem Grunde gelten in jedem Fall das Verbot von Vorausleistungen und das Verbot des Ausschlusses von Zurückbehaltungsrechten. Auch in diesen Fällen verbleibt es daher unabhängig von der MaBV dabei, dass die auf die Erschließungsanlagen entfallenden Kauf1 BGH v. 21.11.1985 – VII ZR 366/83, DNotZ 1986, 280 = NJW 1986, 925; v. 12.7. 1984 – VII ZR 268/83, NJW 1984, 2573. 2 S. Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 6. 3 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 6. 4 BayObLG v. 1.10.2004 – 3Z BR 129/04, NZM 2005, 264 = NotBZ 2005, 37. 5 Ausführlich zur Abgrenzung: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 576 ff. 6 S. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 113 f. (die Anwendbarkeit der MaBV grundsätzlich bejahend); die Anwendbarkeit der MaBV ablehnend: Grziwotz, MDR 1996, 978; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3, Rz. 115. 7 BGBl. I 2001, 981.

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A. Einleitung

preisteilbeträge erst nach Herstellung und entsprechender Abnahme zur Zahlung fällig werden. Anders wäre dies nur bei individuell abweichend vereinbarten1 Bestimmungen. Im Übrigen steht die MaBV nicht zur Disposition der Beteiligten, sondern deren Einhaltung ist durch Ordnungswidrigkeitenvorschriften und die Unwirksamkeit entgegenstehender Abreden sanktioniert.

3.5

2. Bauträgerkaufvertrag und Verbraucherschutz Nur auf wenigen Gebieten ist der Verbraucherschutz so stark entwickelt wie beim Bauträgerkaufvertrag – zu Recht, da für die Erwerberseite die Anschaffung einer Immobilie im Regelfall eine Investition von (ggf. einmaliger, jedenfalls aber) besonderer wirtschaftlicher Tragweite darstellen wird. Die Vorteile des Bauträgerkaufvertrages liegen für den Verbraucher vor allem (1) in den besonderen Sicherungspflichten gem. §§ 3 und 7 MaBV2. Ferner (2) finden die §§ 305 ff. BGB Anwendung („Klauselkontrolle“); einen zusätzlichen Schutz (3) gewährt seit der Neufassung zum 1.1.2009 § 632a BGB durch die dort verankerte Erfüllungssicherheit (s. Rz. 3.31 ff.) und (4) die beurkundungsrechtliche Vorschrift des § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG soll vor Übereilung schützen. Freilich kann kein gesetzlicher Schutz so weit gehen, zu verhindern, dass Käufer sich durch den Abschluss wirtschaftlich nicht sinnvoller Verträge selbst schädigen. Dies gilt insbesondere in Fällen, in denen Käufern die Leistungsfähigkeit fehlt, den Kaufpreis zu bezahlen, oder aber, wenn der Kaufpreis schlicht überhöht ist. Hiervor kann weder die MaBV noch der Notar schützen.

3.6

Als ultima ratio kann im Einzelfall der Schutz des § 138 BGB eingreifen. Diesbezüglich hat der BGH3 im Jahre 2001 den Käuferschutz wesentlich erweitert. Faktisch wird bei einem krassen Missverhältnis von Wert des Kaufobjektes und Kaufpreis die verwerfliche Gesinnung des Verkäufers vermutet, wenn der Käufer von dem Wertverhältnis keine Kenntnis hatte4. Hat der Käufer gleichwohl bereits Teile des Kaufpreises gezahlt, so hilft ihm dies bei Insolvenz des Verkäufers allerdings nichts. Die Nichtigkeit des Vertrages führt sogar zur Unwirksamkeit der Vormerkung. Der Rückzahlungsanspruch des Käufers gegen den Bauträger ist in solchen Fällen meist weitgehend wertlos.

3.7

Weiterhin ist der Käuferschutz auch außerhalb der MaBV durch den BGH insoweit erweitert worden, als die Prospekthaftungsgrundsätze auch auf Bauträgermodelle anwendbar sind5. Bei Nichtangabe wesentlicher Kostenfak-

3.8

1 S. zu Individualvereinbarungen Gottschalk, NJW 2005, 2493 ff. 2 Vgl. Spiegelberger, DNotZ 1984, 461. 3 BGH v. 19.1.2001 – V ZR 437/99, NJW 2001, 1127 ff. = RNotZ 2001, 276 ff.; s. auch BGH v. 17.6.2005 – V ZR 220/04, MDR 2005, 1341 f. 4 In einer jüngeren Entscheidung hat der BGH diese Rechtsprechung bestätigt und präzisiert: BGH v. 24.1.2014 – V ZR 249/12, NJW 2014, 1652. 5 BGH v. 7.9.2000 – VII ZR 443/99, NJW 2001, 436 ff.; v. 13.11.2003 – VII ZR 26/03, NJW 2004, 288 = MDR 2004, 161.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

toren oder Angabe einer zu großen Wohnfläche im Prospekt kann ein Käufer damit in Zukunft nach §§ 311 Abs. 2, 241 BGB Rückgabe des Objektes gegen Rückzahlung des geleisteten Kaufpreises verlangen. In Insolvenzfällen laufen diese Rechte allerdings leer. Hier kann unter Umständen jedoch das Recht auf Minderung helfen, wenn Teile des Kaufpreises noch einbehalten wurden. Mit der Schuldrechtsreform wurde die Mängelrelevanz von Prospekt- und Werbeangaben durch § 434 Abs. 1 Satz 3 BGB weiter gestärkt. 3.9

Da trotz allem im Bauträgerrecht Sicherungslücken verbleiben, wird seit einigen Jahren über eine Reform des Bauträgerrechts diskutiert1. In dessen Zentrum steht meist die Frage einer besseren Sicherung des Käufers durch eine zwingende (umfassende) Bürgschaft. Solches ist bislang aber nicht Gesetz geworden. Jedoch sind seit der Vorauflage in eigenen Teilbereichen Verbesserungen für den Verbraucher erreicht worden (teilweise im Wege der Gesetzgebung, teilweise zurückgehend auf höchstrichterliche Rechtsprechung): – Durch das sog. „Forderungssicherungsgesetz“ wurde in § 632a Abs. 2 BGB eine Erfüllungssicherheit vorgesehen, die neben die Sicherungsinstrumente aus §§ 3, 7 MaBV tritt (s. Rz. 3.31 ff.). – Die Rolle des Notars in der Vorbereitungsphase eines entsprechenden Vertragsschlusses ist durch die Neufassung von § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG gestärkt worden (s. Rz. 3.10 ff.). – Der BGH hat klargestellt, dass die in § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG für die Entwurfsübersendung vorgesehen 14-Tagesfrist nicht zur Disposition der Vertragsparteien steht und so die Praxisrelevanz dieser Überlegungsfrist unterstrichen und gestärkt. – In mehreren BGH-Entscheidungen zur Bindungsfrist bei der Aufspaltung eines Vertragsschluss in Angebot und Annahme wurde einerseits die zulässige Bindungsfrist verkürzt und andererseits die Anwendbarkeit dieser Rechtsprechung (auch) auf den Bauträgervertrag geklärt (s. Rz. 3.145– Rz. 3.148).

3.10

Praxishinweis: § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG n.F. Eine zentrale Rolle für den Schutz des Verbrauchers vor Übereilung spielt nach Überzeugung des Gesetzgebers der Notar; dies kommt besonders in einer zum 1.10. 2013 in Kraft getretenen gesetzlichen Neuregelung zum Ausdruck: Nach § 17 Abs. 2a BeurkG hat in sog. „Verbraucher-UnternehmerKonstellationen“ (wie sie beim Abschluss eines Bauträgervertrags regelmäßig vorliegen, §§ 13, 14, 310 Abs. 3 BGB) der Verbraucher den Text der beabsichtigten Urkunde in der Regel 14 Tage vor Vertragsschluss zu erhalten. Die Entwurfsübersendung konnte bislang auch durch den Verkäufer oder einen Makler bzw. sonstigen Vermittler besorgt werden. Hierzu hat der Gesetzgeber die Anforderungen mit dem Gesetz zur Stärkung des Verbraucherschutzes im notariellen Beurkundungsverfahren vom 15.7.20132 merklich erhöht: die Entwurfsüber1 S. den Überblick bei Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3, Rz. 17. 2 BGBl. I 2013, 2378.

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A. Einleitung

sendung ist nach § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG n.F. durch den Notar oder seinen Sozius selbst zu besorgen; nicht mehr ausreichend, den Anforderungen der 14-Tagesfrist zu entsprechen, ist also eine Übersendung des Vertragsentwurfs durch den Verkäufer (bzw. seinen Vertriebsbeauftragten) oder einen Makler. Dadurch will der Gesetzgeber erreichen, dass der Notar unmittelbar kontrollieren kann, ob die Vorgaben des § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG tatsächlich eingehalten sind. Außerdem soll mit Hilfe der unmittelbaren Kontaktaufnahme durch den Notar verhindert werden, dass der Verbraucher im Rahmen der Vorbereitung des Vertragsschluss in eine „Beratungsisolation“ gerät1. Eine Stärkung hat § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG außerdem dadurch erfahren, dass nach einer Entscheidung des BGH die dort verankerte 14-Tagesfrist nicht zur Disposition der Parteien steht2. Aus dieser Entscheidung wird deutlich, dass eine Abweichung von der gesetzlich geregelten „Vorbereitungsfrist“ nicht auf den bloßen Wunsch der Beteiligten möglich ist. Der Notar muss nach dem Urteil des BGH vielmehr auch dann für die Einhaltung der 14-Tagesfrist sorgen, wenn die Vertragsteile ausdrücklich erklären, schon vor Ablauf der Frist beurkunden zu wollen. Ausnahmen sind nur möglich, wenn für sie ein sachlicher Grund vorliegt (dieser Grund muss in der Urkunde wieder gegeben sein: § 17 Abs. 2a Nr. 2 Satz 3 BGB n.F.) und sich der Notar außerdem davon überzeugt hat, dass der vom Gesetzgeber bezweckte Übereilungs- und Überlegungsschutz auf anderen Weise als durch die Einhaltung der Regelfrist gewährleistet ist.

3.11

Für die Fristberechnung gelten §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB; erfolgt also beispielsweise die Entwurfsübersendung am Montag, kann die Beurkundung frühestens am Dienstag zwei Wochen danach stattfinden3. – Die Pflicht den Vertragstext zur Verfügung zu stellen, ist nach der Gesetzesbegründung als „nicht höchstpersönlich“ zu verstehen; der Notar kann die Entwurfsübersenden also auf seine Mitarbeiter delegieren (deren sorgfältige Überwachung vorausgesetzt)4. Die Übersendung des Vertragsentwurf durch einen „dritten Notar“ (z.B. einen sog. „Zentralnotar“, der das Vorhaben zwar insgesamt betreut und abwickelt, nicht aber sämtliche Kaufverträge beurkundet) soll nach Auffassung der Bundesnotarkammer dagegen nur dann ausreichend sein, wenn ursprünglich (d.h. im Zeitpunkt der Versendung des Entwurfs) geplant war, die Beurkundung auch tatsächlich vor diesem Notar vorzunehmen5.

3.12

Zum Umfang und zur Ausgestaltung der vom Notar zu übersendenden Unterlagen ist allgemein anerkannt, dass es jedenfalls ausreicht, einen Vertragsentwurf zu übersenden, der zwar noch nicht vollständig verlesungsfähig ist, aber hinreichend individualisiert ist, um die vom Gesetzgeber ge-

3.13

1 2 3 4 5

BT-Drucks. 17/12035. BGH v. 7.2.2013 – III ZR 121/12 = DNotI-Report 2013, 62 = DNotZ 2013, 552. Grziwotz, notar 2013, 343 (345). BT-Drucks. 17/12035, Seite 8. Anwendungsempfehlungen zur Neufassung von § 17 Abs. 2a BeurkG, Rundschreiben der Bundesnotarkammer Nr. 25/2013 vom 2.10.2013.

Leiß

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369

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

wünschte Informationsfunktion in transparenter Weise erfüllen zu können. Übersandt werden müssen beim Bauträgervertrag außerdem auch etwaige Verweisungsurkunden, beispielsweise die Baubeschreibung sowie die Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung1. Über die Möglichkeit, Verweisungsurkunden einschließlich etwaiger Planunterlagen rechtzeitig vor Beurkundung einzusehen, soll der Notar nach § 13a Abs. 3 BeurkG den Beteiligten vor Beurkundung Mitteilung machen2. Umstritten ist dagegen, ob es ausreicht ein „Leerformular“ zu versenden, das noch keinerlei Individualisierungsmerkmale (wie z.B. Angaben zum Verkäufer und Käufer, zum vertragsgegenständlichen Grundbesitz und zum Kaufpreis) enthält3. In ihren Anwendungsempfehlungen zur Neufassung des § 17 Abs. 2a BeurkG4 geht die Bundesnotarkammer davon aus, dass der Entwurf bereits die essentialia negotii enthalten muss, also insbesondere den Vertragsgegenstand und den Kaufpreis zu bezeichnen hat. Nicht ausreichend ist danach also, wenn sich der Verbraucher diese Informationen aus anderweitigen Quellen außerhalb des Entwurfs erschließen kann (z.B. aus Prospekten oder sonstigen Werbematerialien). Zur erneuten Entwurfsversendung bei nachträglichen Änderungen s. nachfolgend Rz. 3.14. 3.14

Zur Frage, welche Gründe oder Umstände es sein können, die einen hinreichenden sachlichen Grund darstellen, um ein Abweichen von der regulären Wartefrist des § 17 Abs. 2a BeurkG zu rechtfertigen, ist die Diskussion nicht abgeschlossen. Zu Recht wird wohl in Zweifel gezogen, ob es ausreichend ist, dass der Käufer angibt, im Immobiliengeschäfts nicht unerfahren oder Angehöriger eines rechts- oder steuerberatenden Berufs zu sein: nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Wartefrist auch Gelegenheit dazu geben, sich (auch) über Aspekte zu informieren, die nicht von der Beratungs- und Belehrungspflicht des Notars umfasst sind: so z.B. Fragen des Kaufpreises oder der Bauausführung; dafür wird auch der erfahrene Käufer oder ein Käufer mit fachlichem Hintergrund aus dem Bereich Recht und Steuern Zeit benötigen5. – Allgemein anerkannt ist, dass die Gründe für das Abweichen von der regulären Wartefrist aus der Sphäre des Verbrauchers stammen müssen; keine zulässige Rechtfertigung für die Verkürzung der Wartefrist ist es also, wenn der Verkäufer erklärt, zu einem späteren Zeitpunkt gäbe es keine Abschlussmöglichkeit mehr6. – Noch nicht abschließend geklärt ist demgegenüber, unter welchen Umständen Abweichungen von der zunächst versandten Entwurfsfassung so wesentlich sind, dass sie es erfordern, die 14-Tagesfrist erneut in Gang zu setzen. Nach wohl zutreffend vertretener Ansicht besteht ein solches Erfordernis jedenfalls dann nicht, wenn sich im Rahmen oder kurz vor der Beurkundung eine Änderung auf Erwerberseite ergibt, sofern zwischen den betroffenen Erwerbern ein Vertrauensverhältnis i.S. des § 17 Abs. 2a Nr. 1 1 2 3 4 5 6

Grziwotz, notar 2013, 343 (344). Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 20. Zweifelnd: Grziwotz, notar 2013, 343 (345). Rundschreiben der Bundesnotarkammer Nr. 25/2013 vom 2.10.2013. Grziwotz, notar 2013, 343 (345). Grziwotz, notar 2013, 343 (345).

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A. Einleitung

BeurkG besteht (beispielsweise Ehegatten erwerben gemeinsam statt ein Ehegatte allein)1. – Eine neue Frist wird jedoch zu wahren sein, wenn der Verkäufer nach Entwurfsversand erklärt, das vom Käufer zu erwerbende Objekt habe sich geändert: da es nach der Gesetzesbegründung im Rahmen der Neufassung des § 17 Abs. 2a Nr. 2 BeurkG dem Gesetzgeber ausdrücklich (mit) darum ging, dem Verbraucher zu ermöglichen, auch die „wirtschaftliche Stimmigkeit“ seines geplanten Erwerbs zu prüfen,2 muss die Frist in entsprechenden Fällen jedenfalls in der Regel neu beginnen: nur so erhält der Verbraucher hinreichend Gelegenheit festzustellen, ob sich durch die „geänderten Vorzeichen“ auch Auswirkungen auf seine bisher gemachten wirtschaftlichen Überlegungen ergeben. Würde anders entschieden, könnte möglicherweise außerdem Missbrauch drohen (kurz vor Beurkundung wird das vom Käufer eigentlich gewünschte Objekt durch ein – aus Sicht des Verkäufers – schlechter veräußerliches Objekt ersetzt). 3. Gewerbliches Handeln des Verkäufers Die besonderen Bestimmungen für Bauträger fanden vor Neufassung des § 632a nach dem Wortlaut von § 3 Abs. 1 Satz 1 MaBV nur dann Anwendung, wenn der Verkäufer gewerblich tätig wird („Der Gewerbetreibende darf …“). Dazu wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die steuerrechtlichen Abgrenzungskriterien zum gewerblichen Grundstückshandel auch auf die Abgrenzung des privaten Bauträgers vom gewerblichen Bauträger anzuwenden seien3. Die Vorauflage sprach sich demgegenüber dafür aus, im Rahmen der MaBV nach eigenständigen Kriterien zu entscheiden und plädierte im Ergebnis dafür, – unabhängig von der Frage nach der Gewerblichkeit – auch für Privatpersonen, die sich bauträgerähnlich verhalten, die Sicherungsvorgaben der MaBV bei der zivilrechtlichen Vertragsgestaltung einzuhalten: das Risiko eines Käufers unterscheidet sich nicht, ob der Verkäufer als Privatperson oder als Gewerbetreibender handelt4. Bedeutung erlangt die genannte Streitfrage damit nur mehr insoweit, als der Veräußerer (nicht aber der Notar) prüfen muss, ob er (der Veräußerer) einer gewerberechtlichen Genehmigung nach § 34c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a GewO bedarf5. Ein Vertrag mit einem Gewerbetreibenden, der ohne die erforderliche Genehmigung nach § 34c GewO tätig wird, ist nicht nichtig6.

3.15

Praxishinweis: Mit Inkrafttreten des § 632a BGB n.F. kann es für die zivilrechtliche Vertragsgestaltung auf die Frage der Gewerblichkeit i.S. des § 3 Abs. 1 MaBV endgültig nicht mehr ankommen: liegt ein Vertrag gem. § 632a Abs. 2 BGB n.F. vor, gelten §§ 3, 7 MaBV kraft der

3.16

1 Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 20. So auch die Anwendungsempfehlungen der Bundesnotarkammer im Rundschreiben Nr. 25/2013 vom 2.10.2013. 2 BT-Drucks. 17/12035, Seite 6. 3 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3, Rz. 19; zurückhaltender Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 109 ff. 4 Ähnlich: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 110. 5 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3, Rz. 20. 6 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 83.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Verweisungskette in § 632a Abs. 2 BGB über die Abschlagszahlungsverordnung zur MaBV1. Die Feststellung aus der Vorauflage, wonach bei Personen, die nicht i.S. des § 3 Abs. 1 MaBV gewerblich handeln, im Ergebnis größere Gestaltungsfreiräume bestehen, kann daher nurmehr insoweit aufrecht erhalten werden, als in entsprechenden Konstellationen das zwingende Gewerberecht in § 4 Abs. 1 Nr. 2 MaBV („objektbezogene Verwendung“) und § 6 MaBV („getrennte Vermögensverwaltung“) keine Anwendung findet (was sich aber in der zivilrechtliche Ausgestaltung des betreffenden Vertrages nicht widerspiegelt). 4. Verzicht bei Kaufleuten 3.17

Juristische Personen des öffentlichen Rechts und natürliche und juristische Personen, die als Kaufmann i.S. des HGB anzusehen sind, können gem. § 7 Abs. 2 MaBV auf die Einhaltung der § 3 Abs. 1 und 2, § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 und 7 MaBV verzichten. Die Kaufsmannseigenschaft ist nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 Satz 2 MaBV durch Handelsregisterauszug nachzuweisen. Nach überzeugender h.M. genügt über den Wortlaut hinaus auch eine notarielle Registerbescheinigung über die Kaufmannseigenschaft.

3.18

Die Verzichtserklärung muss zu gesonderter Urkunde schriftlich erfolgen. Auch wenn teilweise die Auffassung vertreten wird, dass diese schriftliche Erklärung nicht der notariellen Beurkundung bedürfe2, empfiehlt sich dies aus Sicherheitsgründen gleichwohl. Der Verzicht muss vor oder während der Beurkundung des geplanten Kaufvertrags vereinbart werden; sie ist dem Notar vorzulegen (anderenfalls hätte der Notar die Beurkundung von Regelungen, die von §§ 3, 7 MaBV abweichen, abzulehnen)3. Eine Verpflichtung zur Sicherheitsleistung gem. § 632a Abs. 3 BGB besteht in entsprechenden Fällen regelmäßig nicht; die genannte Vorschrift ist nur in Verbraucher- Unternehmer-Konstellationen anwendbar.

3.19

M33

Verzicht auf Anwendung der MaBV

Zu einer nachfolgenden Urkunde des beurkundenden Notars veräußert die ... GmbH (Verkäufer) an die ... AG (Käufer) das Grundstück Flst. Nr. ..., Gemarkung ... nebst dem darauf vom Verkäufer zu erbauenden Wohn- und Geschäftsgebäude. Entsprechende Registerauszüge sind hier vorsorglich beigefügt (§ 7 Abs. 2 Satz 2 MaBV). Der Käufer verzichtet hiermit darauf, dass für den vorbezeichneten Vertrag die zum Schutz des Käufers in der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) vorgesehenen Bestimmungen (§ 3 Abs. 1 und 2; § 4 Abs. 1; §§ 5 und 6) vereinbart bzw. eingehalten werden. Der Verkäufer nimmt diesen Verzicht an1. 1 Nach: Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 80 M.

1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 107. 2 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 125. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 125.

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A. Einleitung

3.20–3.30

Einstweilen frei

II. Legitimation des Bauträgervertrages, Forderungssicherungsgesetz und Prinzip der Abschlagszahlungen In der Vergangenheit war Unsicherheit entstanden, ob der Bauträgervertrag in der bisher üblichen Fassung zivilrechtlich legitimiert sei1. Der Streit um die Zulässigkeit des Ratenplanes des Bauträgervertrages beruhte im Wesentlichen auf § 632a BGB a.F. und dreht sich um die Frage, ob diese Norm und das Werkvertragsrecht allgemein ein gesetzliches Leitbild dahingehend enthalte, dass Abschlagszahlungen nur für „in sich abgeschlossene Teile“ eines Werkes und nur bei Eigentumsübergang oder Sicherheitsleistung verlangt werden dürften.

3.31

Der Gesetzgeber hat auf diese Zweifel (für die sich auch das Schlagwort: „Kritik am Vormerkungsmodell“ etabliert hatte) zwischenzeitlich in zweifacher Weise reagiert. Zunächst hat er versucht, auf der Grundlage des Art. 244 EGBGB (ursprünglich § 27a AGBG) speziell für Bauträgerverträge Abhilfe zu schaffen: Durch die Verordnung2 über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen vom 29.5.2001 wurden Abschlagszahlungen entsprechend § 3 Abs. 2 MaBV als zulässig angeordnet, wodurch eine zivilrechtliche Rechtsgrundlage für die gewerberechtlich nach § 3 Abs. 2 MaBV vorgesehenen Ratenzahlungen geschaffen werden sollte. Der gewerberechtliche Ratenplan aus § 3 Abs. 2 MaBV wurde also durch die Abschlagszahlungsverordnung „in das Zivilrecht transformiert“.

3.32

Unsicherheiten bleiben jedoch insofern, als vereinzelt die Ansicht vertreten wurde3, die Regelungen der Verordnung über Abschlagszahlungen nach der Makler- und Bauträgerverordnung verstießen gegen europarechtliche Vorgaben, nämlich die EU-Klauselrichtlinie4. Ferner wurden verfassungsrechtliche Bedenken erhoben5. Der Gesetzgeber hat deshalb erneut reagiert und mit dem Forderungssicherungsgesetz (FoSiG) § 632a neu gefasst6. Dieses Gesetz ist zum 1.1.2009 in Kraft getreten. In § 632a Abs. 2 BGB ist seit dieser Neufassung ausdrücklich angeordnet, dass bei Bauträgerverträgen Abschlagszahlungen verlangt werden können, soweit sie gem. der in Rz. 3.32 näher bezeichneten Abschlagszahlungsverordnung verein-

3.33

1 Vgl. dazu insbesondere Wagner, ZNotP 2000, 461 ff.; Thode/Uechtritz/Wochner/ Thode, Immobilienrecht 2000, 2001, S. 306 ff.; Grziwotz, NotBZ 2001, 1 ff.; Hertel, ZNotP 2001, 5 ff.; Sorge/Vollrath, DNotZ 2001, 261 ff.; Rapp, MittBayNot 2001, 145 ff.; Kanzleiter, DNotZ 2006, 246 (248). 2 BGBl. I 2001, 981. 3 Thode, ZfIR 2001, 345 ff.; Thode, ZNotP 2004, 210 ff. 4 Zu den Auswirkungen der EU-Klauselrichtlinie auf den Bauträgervertrag s. EuGH v. 1.4.2004 – Rs. C-237/02, DNotZ 2004, 767 mit Anm. Basty = NotBZ 2004, 226 mit Anm. Kanzleiter; Micklitz, ZfIR 2004, 613 ff. 5 Wagner, ZfIR 2001, 422. 6 Gesetz zur Sicherung von Werkunternehmeransprüchen und zur verbesserten Durchsetzung von Forderungen v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2022.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

bart sind. Damit sind die Voraussetzungen für Abschlagszahlungen beim Bauträgervertrag erstmals unmittelbar im BGB geregelt1 (gesetzgebungstechnisch geschieht dies mit einer mehrfachen Verweisung: § 632a Abs. 2 BGB bezieht sich auf die Abschlagszahlungsverordnung, die wiederum ihrerseits den Ratenplan aus § 3 Abs. 2 MaBV in das Zivilrecht überführt); die Literatur geht ganz überwiegend davon aus, dass mit dieser Neuregelung der bisherigen Kritik an den Sicherungsmechanismen des Bauträgervertrags der „Boden entzogen worden“ sei2. 3.34

Hinweis: Werden die Vorgaben des § 623 Abs. 2 BGB in Verbindung mit der Abschlagszahlungsverordnung nicht eingehalten, ist es dem Bauträger sowohl gewerberechtlich nach der MaBV als auch zivilrechtlich nach § 632a BGB (i.V.m. der Abschlagszahlungsverordnung) untersagt, Zahlungen zu verlangen oder entgegenzunehmen. Ein Anspruch auf die Vergütung besteht in diesem Fall gem. der Regelung in § 641 BGB erst nach Abnahme des vollständig fertiggestellten Vertragsobjekts3.

3.35

Neben der zivilrechtlichen Verankerung des MaBV-Ratenplans bringt die zum 1.1.2009 in Kraft getretene Neufassung des § 632a BGB auch insoweit eine für die Vertragsgestaltung und den Erwerberschutz bedeutsame Regelung, als in § 632a Abs. 3 BGB nunmehr der Anspruch des Erwerbers normiert ist, eine Sicherheit für die Vertragserfüllung zu erhalten. Zu sichern ist nach dieser Neuregelung der Anspruch des Erwerbers auf „rechtzeitige Herstellung des Werkes ohne wesentliche Mängel“ in Höhe von 5 % des Vergütungsanspruchs. Diese Sicherheit kann neben den Absicherungen des § 3 Abs. 1 MaBV verlangt werden, wie zu § 1 Abs. 3 Abschlagszahlungsverordnung durch das FoSiG klargestellt worden ist4.

3.36

Für diese Vertragserfüllungssicherheit gelten folgende Grundsätze: – Die Höhe der Sicherheit bestimmt sich beim Bauträgervertrag nach dem vom Käufer für Grundstück und Werkleistung zu bezahlenden Gesamtbetrag (es kann also nicht etwa der auf die Werkleistung entfallende Betrag herausgerechnet werden und zur Grundlage der Sicherheitsleistung nach § 632a BGB gemacht werden; solches wurde nach Inkrafttreten des FoSiG teilweise vertreten, konnte sich aber wegen des klaren Wortlauts nicht durchsetzen)5. – Zur Frage, wie die Sicherheit zu erbringen ist, hat der Unternehmer ein Wahlrecht: der Bauträger kann bestimmen, dass der Erwerber den entsprechenden Betrag aus den erstfälligen Zahlungen einbehält (auf die „Grundstücksrate“ entfallen dann also statt 30 % der Gesamtver1 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 198. 2 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 202. Siehe außerdem auch: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 54. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 32 m.w.N. 4 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201. 5 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 33; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201b.

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A. Einleitung

–

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–

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gütung nur 25 %) oder dass ihm stattdessen eine Sicherheit durch eine Garantie o.Ä. eines in der Bundesrepublik zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder Kreditversicherers geleistet wird („Erfüllungsbürgschaft“, § 632a Abs. 4 BGB). Die Sicherheit nach § 632a BGB ist in vollem Umfang bereits mit der ersten Abschlagszahlung zu gewähren (also nicht erst sukzessive aus den einzelnen Abschlagszahlungen)1. Übergibt der Bauträger dem Erwerber die Sicherheit nicht, ist der Erwerber berechtigt (Leistungsverweigerungsrecht), aus der ersten Abschlagszahlung einen Betrag in Höhe der Sicherheit solange einzubehalten, bis entweder die Sicherheit übergeben ist oder der Sicherungsfall nicht mehr eintreten kann2. In Verbraucherverträgen sind Vereinbarungen, die von § 632a Abs. 3 BGB zu Lasten des Erwerbers abweichen, gem. §§ 309 Nr. 2, 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB unwirksam3. Der Anspruch auf die nach § 632a Abs. 3 BGB zu gewährende Sicherheit besteht auch dann, wenn eine entsprechende ausdrückliche vertragliche Regelung fehlt; es handelt sich um einen gesetzlichen Anspruch (gleichwohl wird der notarielle Vertrag entsprechende Gestaltungen aufweisen, um ungesicherte Vorausleistungen des Erwerbers zu vermeiden)4. Erfolgt die Veräußerung erst, nachdem das Vertragsobjekt bereits vollständig fertiggestellt worden ist (sog. „Nachzügler-Fall“), ist es entbehrlich, eine Sicherheit gem. § 632a Abs. 3 BGB n.F. zu stellen5. Der Sicherungsumfang ergibt sich aus § 632a Abs. 3 BGB und umfasst die Ansprüche des Erwerbers wegen wesentlicher Mängel und wegen nicht rechtzeitiger Fertigstellung. Ob ein Mangel wesentlich ist, beurteilt sich nach den in diesem Zusammenhang zur Abnahme geltenden Grundsätzen (§ 640 Abs. 1 Satz 2 BGB)6. Nicht rechtzeitig hergestellt ist das Vertragsobjekt, wenn sich der Bauträger mit seiner Leistung im Verzug befindet7. – Nicht erfasst sind vom gesetzlichen Sicherungszweck dagegen Mängelansprüche wegen erst nach der Abnahme gerügter Mängel (Stichwort: Vertragserfüllungssicherheit statt Gewährleistungssicherheit)8.

Zur Frage, wann die gem. § 632a Abs. 3 BGB gewährte Sicherheit zurückzugeben ist, zeichnen sich in der dazu seit Inkrafttreten des FoSiG veröffentlichten Literatur folgende Übereinstimmungen ab:

1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 33; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201c. 2 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201c. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 43; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201a. 4 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201a. 5 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 33. 6 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201d. 7 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201d. 8 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201e.

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3.37

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

– Der Zeitpunkt der Rückgabe der Sicherheit (Bareinbehalt oder Bürgschaft) richtet sich nach ihrem gesetzlichen Sicherungszweck: sofern nicht gesicherte Ansprüche entstanden sind und noch bestehen, muss die Sicherheit bei Abnahme des Vertragsobjekts zurückgegeben werden1. Sind Teilabnahmen vereinbart (z.B. hinsichtlich von Sonder- und Gemeinschaftseigentum oder bezüglich der Außenanlagen), besteht die Verpflichtung zur Rückgabe erst mit der letzten Teilabnahme. Gesichert sind auch etwa bei der Abnahme vorbehaltene Restarbeiten. – Wurden bei Abnahme Mängel festgestellt oder befindet sich der Bauträger in Verzug, kann der Erwerber die ihm gewährte Sicherheit zurückbehalten. Einigkeit besteht darüber, dass die Sicherheit jedoch jedenfalls anteilig zurückzugeben ist, wenn der Aufwand, der erforderlich ist, um den Umstand zu beseitigen, der zum Einbehalt berechtigt, hinter der Höhe der Sicherheit zurückbleibt2. Umstritten ist dagegen, ob zu einem solchen anteiligen Einbehalt ggf. auch ein „Druckzuschlag“ addiert werden kann3. 3.38

Unabhängig von der vorstehend geschilderten gesetzgeberischen Entwicklung gilt aber unverändert, dass auch dann, wenn die Vorgaben des MaBV Ratenplans und zur Vertragserfüllungssicherheit gem. § 632a Abs. 3 BGB eingehalten werden, im Rahmen der vertraglichen Vereinbarungen eines Bauträgervertrags nicht gegen das Äquivalenzprinzip verstoßen werden darf: Nach dem Wortlaut der Abschlagszahlungsverordnung „kann der Besteller zur Leistung von Abschlagszahlungen“ verpflichtet werden. Nach Meinung von Basty4 ist eine Abschlagszahlung eine Anzahlung auf die Vergütung für das Gesamtwerk, im Umfang bemessen am Volumen bereits erbrachter Teilleistungen. Aus diesem Terminus wird hergeleitet, dass die Abschlagszahlungen im Einklang mit dem Baufortschritt zu stehen hätten. Die Raten nach der MaBV dürften demnach den Wert des erreichten Bautenstandes nicht überschreiten5. Auch unter Geltung der MaBV und der vorstehend bezeichneten Verordnung darf nicht gegen das Vorleistungsverbot verstoßen werden6. Im Regelfall ist dies unproblematisch, da die Ratenzahlung nach der MaBV im Wesentlichen dem jeweiligen Wert der dazugehörigen Rate entspricht. Die jeweilige Werthaltigkeit ist dabei nicht objektiv zu bestimmen, sondern unterliegt der Vereinbarung der Beteiligten7. Der MaBV und dem Ratenplan der Abschlagszahlungsverordnung liegt bereits nach dem Zweck der Verordnungen die Ver-

1 2 3 4 5 6

Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201e. Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201e. Ablehnend: Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 201e m.w.N. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 59 m.w.N. Quadbeck, MDR 2000, 1111 (1113). Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 66 ff.; Basty, DNotZ, Sonderheft 2002, 118* (135* f.). 7 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 22; Basty, DNotZ, Sonderheft 2002, 118*, 135* f.).

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A. Einleitung

mutung der Angemessenheit zugrunde1. Gleichwohl kann klarstellend in Bauträgerverträge nach dem Ratenplan folgende Formulierung aufgenommen werden: Wertadäquanz von Raten und Leistungen Die Beteiligten sind sich darüber einig und bestätigen, dass die jeweiligen Raten nach dem vorstehenden Ratenplan dem Wert der dazugehörigen Bauleistung entsprechen. Den Beteiligten steht es in den Grenzen des Angemessenen frei, den Wert einzelner Bauleistungen untereinander zu vereinbaren. Problematisch ist vor allem die Zahlung der ersten Rate nach der MaBV in Höhe von 30 %, wenn ausweislich der Vereinbarung der Beteiligten der Grundstückswert samt den Planungsleistungen nicht im Verhältnis von 3: 7 zum Wert der Bauleistungen steht. Dies kann insbesondere in Gebieten mit niedrigen Grundstückspreisen aber sehr hochwertiger Bauausführung zu Problemen führen2.

3.39

Beispiel:

3.40

Auf einem verhältnismäßig kleinen Baugrundstück von 300 qm bei einem üblichen qm-Preis von 60 Euro beträgt der Grundstückswert nur 18 000 Euro. Wird auf diesem Grundstück jedoch ein sehr hochwertig ausgestattetes Gebäude mit Herstellungskosten von 500 000 Euro errichtet, so würde die Anforderung der Rate in Höhe von 30 % (= 155 400 Euro) wohl zu einem Verstoß gegen das Verbot der Vorausleistung führen. Inwieweit in der 30 %-Rate auch der Wert von Konzeptions- und Planungsleistungen einbezogen ist und daher diese auch bei der Angemessenheit der 30 %-Rate zu berücksichtigen sind, ist als ungeklärt zu betrachten. In diesen Fällen sind die Raten entsprechend den tatsächlichen Wertverhältnissen anzupassen. Erfolgt dies nicht, so ist nach dem Urteil des BGH3 vom 22.12.2000 der gesamte Ratenplan nach der MaBV wegen Verstoßes gegen das Vorleistungsverbot unwirksam. Die Fälligkeit des gesamten Bauträgerkaufpreises richtet sich nach dem Gesetz. Der Bauträger kann daher Zahlungen erst nach Abnahme verlangen, § 641 BGB. § 632a BGB findet keine Anwendung. Vorher bereits geleistete Zahlungen hat er einschließlich etwaiger Zinsvor- bzw. -nachteile nach Bereicherungsrecht, § 817 BGB, dem Käufer zu erstatten. Dem steht § 813 Abs. 2 BGB nicht entgegen, es sei denn die geleisteten Zahlungen hätten im Ergebnis gleichwohl nicht zu einer Überzahlung über das Niveau der MaBV hinaus geführt4. Angesichts dieser Sanktion wird hieran keinem Bauträger gelegen sein.

Aus Sicht des Käufers ist folgende Regelung wünschenswert:

3.41

Vorleistungsverbot Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass Vorleistungen durch den Käufer nicht geschuldet sind und dieser vorrangig vor dem bezeichneten Ratenplan nicht mehr leisten soll, als dem Wert der erbrachten Leistung des Verkäufers einschließlich Verkauf 1 Ebenso Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 22; Kanzleiter, DNotZ 2006, 246 (249 f.). 2 S. Basty, MittBayNot 2007, 189 (191). 3 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 62 ff. = DNotZ 2001, 201 ff. mit Anm. Schmidt. 4 S. BGH v. 22.3.2007 – VII ZR 268/05, DNotZ 2007, 925 = DNotI-Report 2007, 94. S. dazu Herrler, DNotZ 2007, 895 ff.; Drasdo, NJW 2007, 2741 ff.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

des Grund und Bodens entspricht. Der Käufer ist daher befugt, Kaufpreisteile insoweit zurückzuhalten, als die jeweiligen Raten nach dem vorstehenden Ratenplan dem Wert der dazugehörigen Bauleistung nicht entsprechen. Zur Vermeidung von ungesicherten Vorleistungen sollte auch die Erbringung von Erschließungsleistungen abgesichert werden. Sofern die Maßnahmen bei Vertragsabschluss noch nicht abgeschlossen sind, sollte die Bestellung einer Bürgschaft dafür angeregt werden1. 3.42–3.60 Einstweilen frei.

B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung 3.61

Für den Bauträgerkaufvertrag gelten spezielle Gestaltungsvorgaben, insbesondere aus § 632a BGB, §§ 3, 7 MaBV und §§ 305 ff. BGB, die diesen Vertragstyp vom allgemeinen Grundstückskaufvertrag (s. eingehend Kapitel 2) unterscheiden. Diese Besonderheiten sind nachfolgend überblicksartig aufgeführt und zusammengefasst. Die Darstellung konzentriert sich dabei auf einzelne, häufig praxisrelevante Fragestellungen. Für eine tiefergehende Beschäftigung sei dabei auf die einschlägigen umfangreichen Gesamtdarstellungen verwiesen2.

I. Makler- und Bauträgerverordnung 3.62

Sofern der Bauträger nicht die in § 7 MaBV genannte Bankbürgschaft erbringt, darf er gem. § 3 MaBV Zahlungen des Auftraggebers nur entsprechend dem Baufortschritt entgegennehmen, wobei zusätzlich Voraussetzung ist, dass die Lastenfreistellung des Vertragsgegenstandes von Globalbelastungen gesichert ist. Die jährliche Überprüfung eines jeden Bauträgers durch einen Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer (§ 16 MaBV) sowie die Bewehrung der Anordnungen mit Strafvorschriften hat zu einem Ausleseprozess geführt.

3.63

Die Anwendbarkeit der MaBV (bzw. des § 632a BGB) setzt voraus, dass Bauleistungen zu erbringen sind (Rz. 3.3). Dies ist nicht bereits dann der Fall, wenn der Verkäufer sich verpflichtet, bloß geringfügige Reparaturen oder eine bloße oberflächliche Renovierung oder reine Schönheitsreparaturen vorzunehmen3. Nach einer verbreiteten Formel ist „die Grenze dort zu ziehen, wo die baulichen Maßnahmen so geringfügiger Natur sind, dass die kaufvertraglichen Elemente die werkvertraglichen Elemente des 1 BGH v. 17.1.2008 – III ZR 136/07, DNotZ 2008, 280 mit Anm. Grziwotz. 2 Basty, Der Bauträgervertrag, 7. Auflage 2012;Würzburger Notarhandbuch/Hertel, 3. Aufl. 2012; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, 5. Auflage 2011. 3 BayObLG v. 1.10.2004 – 3Z BR 129/04, MDR 2005, 230 = MittBayNot 2005, 304 = NotBZ 2005, 37.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

Vertrages ganz in den Hintergrund treten lassen“;1 insoweit kann auch das Verhältnis des Wertes der Werkleistung zur Vertragssumme einen Anhaltspunkt für die Abgrenzung bieten2. 1. § 3 MaBV Nach § 3 MaBV, der über die in Rz. 3.33 bezeichnete Verweisungskette nunmehr auch zivilrechtliche Bedeutung hat, darf der Bauträger Leistungen des Käufers nur unter folgenden Voraussetzungen entgegennehmen: – Wirksamkeit des Vertrages und Vorliegen aller für den Vollzug erforderlichen Genehmigungen; neben den für die Wirksamkeit des Vertrages erforderlichen Genehmigungen (z.B.: § 5 Abs. 1 ErbbauRG, § 12 WEG, §§ 51, 144 BauGB oder Handeln als vollmachtsloser Vertreter vorbehaltlich nachträglicher Genehmigung des Vertretenen), sind dies auch die zum Vollzug erforderlichen Genehmigungen. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung oder das gemeindliche Vorkaufsrecht werden hiervon nicht erfasst; selbstverständlich kann und sollte das gemeindliche Vorkaufsrecht dennoch als Fälligkeitsvoraussetzung vereinbart werden; ein Rücktrittsrecht des Bauträgers darf nicht mehr bestehen. Ein Rücktrittsrecht des Käufers wäre hingegen nach den Vorgaben der MaBV unschädlich und steht der Fälligkeit nicht entgegen. Gleichwohl sollte Fälligkeit nicht vor Erlöschen von Käuferrücktrittsrechten eintreten, da der Käufer anderenfalls bei wirtschaftlichem Verfall des Bauträgers erleben müsste, dass sein Rücktrittsrecht entwertet wäre; er könnte zwar zurücktreten, bekäme möglicherweise aber sein Geld nicht mehr zurück. – Eintragung der Vormerkung an der vereinbarten Rangstelle; eine bloße Eintragungsbestätigung des Notars über die bevorstehende Eintragung genügt nicht den Anforderungen der MaBV3. Über die genaue Rangstelle besagt die MaBV nichts, insoweit gelten die üblichen Sicherungsmaßnahmen und Standards der notariellen Praxis. Bei Verkauf von Wohnungs- oder Teileigentum muss die Teilungserklärung bereits im Grundbuch vollzogen sein und die Vormerkung am Vertragsgegenstand selbst (Eigentumswohnung samt Sondernutzungsrechten etc.) im Grundbuch eingetragen sein. Auch geschuldete Nachträge müssen bereits im Grundbuch vollzogen oder der Vollzug durch Vormerkung gesichert sein. Bei noch ausstehendem Eigentumserwerb des Bauträgers reicht es nach einer teilweise vertretenen Meinung aus, wenn der Bauträger seinen Eigentumserwerbsanspruch an den Käufer abtritt und dies bei der Vormerkung des Bauträgers im Grundbuch vermerkt wird4. 1 Basty, Der Bauträgerkauf, Rz. 577. 2 Im Einzelnen ist zu dieser Abgrenzung jedoch vieles streitig und ungeklärt: Basty, Der Bauträgerkauf, Rz. 576.ff. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 309. 4 Schmidt, MittBayNot 1992, 114 (115); Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, Teil B Rz. 163 ff., jeweils m.w.N.

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3.64

3.65

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Dies vermag jedoch nicht zu überzeugen und wird dem Sicherungszweck der MaBV nicht1 gerecht; die Verwendung einer Löschungsvollmacht für die Vormerkung ist bei vorsichtiger Ausgestaltung zulässig2. – Freistellung des Vertragsobjekts von allen Grundpfandrechten, die der Vormerkung im Rang vorgehen oder gleichstehen und nicht übernommen werden sollen, und zwar auch für den Fall, dass das Bauvorhaben nicht vollendet wird (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 MaBV); will sich der Gläubiger für den Fall des sog. „Steckenbleiben des Baus“ ein Rückzahlungsrecht gem. § 3 Abs. 1 Satz 3 vorbehalten, kann ein solcher Vorbehalt zivilrechtlich als Wahlschuld i.S. der §§ 262 ff. BGB ausgestaltet sein oder als sog. „Ersetzungsbefugnis“. Aus der Sicht des Gläubigers ist dabei die Ersetzungsbefugnis vorzugswürdig, weil nur in diesem Fall tatsächlich ein Wahlrecht (Rückzahlung anstelle der Freistellung) für ihn besteht3. Das Freigabeversprechen hat den Anforderungen des § 3 Abs. 1 Satz 2, 3 MaBV zu entsprechen. Befristungen und Bedingungen sind grundsätzlich unzulässig; soweit hinsichtlich des Wertes des Bautenstandes Schiedsgutachten vereinbart werden, darf der Käufer nach der Rechtsprechung des BGH4 nicht mit Einwendungen ausgeschlossen werden. Nach einer Entscheidung des OLG München darf der Gläubiger für den Fall des „Steckenbleibens des Baus“ die Rückzahlung der vom Käufer geleisteten Zahlungen nicht davon abhängig machen, dass der Erwerber Zug um Zug seine Eigentumsvormerkung (und etwaige Finanzierungsgrundpfandrechte) löschen lässt. Außerdem ist es nach dieser Entscheidung MaBV-widrig, wenn sich die Bank für den Fall des „Steckenbleibens“ nur unter dem Vorbehalt zur Freistellung verpflichtet, dass der Erwerber nicht die Gründe für die Nichtvollendung des Baus selbst zu vertreten hat5. Ist der Bauträgerkaufvertrag z.B. wegen eines Beurkundungsmangels nichtig gewesen, so besteht kein wirksamer schuldrechtlicher Anspruch aus der Freistellungsverpflichtungserklärung gegenüber der Bank6. Insoweit kann aber ein Bereicherungsanspruch gegen die Bank bestehen. 1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 325. 2 S. dazu Blank, NotBZ 2006, 126 (129) sowie Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 320 ff. 3 BGH v. 30.9.2004 – VII ZR 458/02, MDR 2005, 267 = MittBayNot 2005, 128 = DNotZ 2005, 380 mit Anm. Schmucker; s. auch Weber, NJW 2007, 125 (128 f.) sowie Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 363 ff. und Würzburger Notarhandbuch/ Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 155. 4 BGH v. 10.10.1991 – VII ZR 2/91, BGHZ 115, 329 = NJW 1992, 433 – Fertighausurteil. 5 OLG München vom 30.6.2011 – 9 U 1977/10 = DNotZ 2011, 929 (mit Anm. Basty). – Als zulässige Formulierungsalternative wird vorgeschlagen (Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 155): „… der Gläubiger geht dabei davon aus, dass der Käufer im Fall der Rückzahlung die Löschung einer zu seinen Gunsten eingetragenen Auflassungsvormerkung nicht rechtsmissbräuchlich verweigern wird“. 6 BGH v.10.2.2005 – VII ZR 184/04, NJW 2005, 1356 = DNotZ 2005, 467 mit Anm. Basty = BGHZ 162, 157 = MDR 2005, 802 = NotBZ 2005, 144.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

– Baugenehmigung oder Freistellungsbestätigung mit entsprechendem Fristablauf. Hinsichtlich der Baugenehmigung wird der Notar regelmäßig keine Prüfungspflicht übernehmen können, ob die Baugenehmigung auch dem verkauften Vertragsgegenstand entspricht. Die vertragliche Formulierung im Bauträgervertrag sollte daher klar zwischen den vom Notar zu bestätigenden Fälligkeitsvoraussetzungen und den baurechtlichen Voraussetzungen der Fälligkeit unterscheiden. Letztere muss der Käufer selbst überprüfen. Unter den vorstehend bezeichneten Voraussetzungen kann der Bauträger den Gesamtkaufpreis in den in § 3 Abs. 2 MaBV angegebenen Teilbeträgen nach dem dort vorgegebenen Ratenplan (zu Einschränkungen s. Rz. 3.38) in bis zu sieben Teilleistungen anfordern. Nach h.M.1 ist die Festlegung der sieben Raten im Bauträgervertrag nicht erforderlich. Dies kann auch dem Bauträger beim Vollzug des Vertrages überlassen werden. Werden die Anforderungen des MaBV-Ratenplans nicht eingehalten, so ist die gesamte Fälligkeitsregelung unwirksam. Der Bauträger darf dann erst nach der Abnahme Leistungen des Käufers entgegennehmen2. Hat der Käufer gleichwohl bereits Teile gezahlt, kann er diese zurückverlangen. Nach der Abnahme kann er allerdings keine Rückzahlung mehr im Hinblick auf den Verstoß gegen den Ratenplan geltend machen3.

3.66

Erfasst der Bauträgervertrag mehrere Vertragsgegenstände wie ein Haus und einen Tiefgaragen-Stellplatz, so können nach h.M. unterschiedliche Ratenpläne für jeden Vertragsgegenstand entsprechend dem jeweiligen Baufortschritt aufgestellt werden4; zwingend ist dies aber nicht.

3.67

Die Erteilung einer Einzugsermächtigung zugunsten des Bauträgers verstößt nach inzwischen überwiegender Meinung5 gegen die MaBV, obwohl der Käufer binnen sechs Wochen ein freies Widerrufsrecht hat. Gleiches gilt für eine Kontovollmacht („Abbuchungsvollmacht“), mit der der Bauträger sich frei auf Kosten des Käufers von dessen (Kredit-)Konto bedienen kann. Eine solche Regelung verstößt gegen die MaBV und ist damit nach §§ 12 MaBV, 134 BGB nichtig6.

3.68

Eine Zahlstellenklausel in der Freistellungsverpflichtungserklärung ist unschädlich und zulässig7.

3.69

1 Strittig, s. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 488 ff. m.w.N. Für die Gegenansicht: Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, §§ 33 Rz. 94. 2 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 62 ff. = DNotZ 2001, 201 ff. mit Anm. Schmidt. 3 OLG Stuttgart v. 13.3.2006 – 5 U 198/05, NotBZ 2006, 436. 4 S. DNotI-Report 1998, 225 m.w.N. 5 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 690 unter zutreffendem Hinweis auf BGH v. 22.10.1998 – VII ZR 99/97, BGHZ 139, 387 zur Unzulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und BGH v. 23.1.2003 – III ZR 54/02, NJW 2003, 1237 zu § 307 BGB im Hinblick darauf, dass dem Beteiligten die Möglichkeit eingeräumt werden muss, das Konto rechtzeitig vorher aufzufüllen. 6 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 691. 7 BGH v. 8.12.2005 – IX ZR 200/04, DNotI-Report 2006, 41.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

3.70

Streitbefangen ist immer wieder die sog. letzte Rate von 3,5 %. Diese „Schlussrate“ ist nach den Regelungen in § 3 Abs. 2 MaBV nach vollständiger Fertigstellung zu zahlen. Problematisch ist insoweit das zutreffende Verständnis des Begriffs der vollständigen Fertigstellung1. Denkbar wäre eine Auslegung, dass dies erst eintreten könne, wenn sicher sei, dass keine rechtlich relevanten Mängel mehr entdeckt werden könnten. Dies würde dem Käufer ein Zurückbehaltungsrecht bis zum Ablauf der fünfjährigen Mängelhaftungsfrist geben. Demgegenüber wird mit guten Gründen vertreten, dass die bloße Abnahmereife, also die Erbringung aller Bauleistungen und das Beheben aller wesentlichen Mängel (s. § 640 Abs. 1 Satz 2 BGB), ausreichend ist, um die zivilrechtliche Fälligkeit der Schlussrate zu bewirken2. 2. § 7 MaBV – Bürgschaftsleistung

3.71

Die Abwicklung eines Bauträgervertrages nach § 7 MaBV durch Bürgschaftsstellung ist nur dann statthaft, wenn diese Möglichkeit im Bauträgerkaufvertrag ausdrücklich vorgesehen worden ist. Eine entsprechende vertragliche Verankerung der Vertragsabwicklung gem. § 7 MaBV vorausgesetzt, ist fraglich, inwieweit diese Vorgehensweise von den übrigen Anforderungen des Bauträgerrechts „befreien“ kann; diskutiert wird diese Frage insbesondere hinsichtlich des Äquivalenzprinzips (Schlagwort: Macht die Bürgschaft gem. § 7 MaBV es überflüssig, dass der Erwerber Zahlungen nur in Höhe der bereits erbrachten Leistungen des Verkäufers erbringt?): die oben (s. Rz. 3.32) bezeichnete Verordnung3 über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen sieht in deren § 1 ausdrücklich auch weiterhin die Bauträgervertragsabwicklung nach § 7 MaBV vor (nach neuer Rechtslage aufgrund der Verweisungskette aus § 632a Abs. 2 BGB). Nachdem § 1 der genannten Verordnung jedoch von Abschlagszahlungen spricht, ist damit entsprechend der auch bisher schon überwiegenden Meinung klargestellt, dass auch bei Stellung einer Bürgschaft nach § 7 MaBV keine unbeschränkten Zahlungen vom Käufer verlangt werden können, sondern lediglich in der Höhe, in der bereits Leistungen des Bauträgers erbracht worden sind4. Der BGH hatte diese Frage dem EuGH vorgelegt und vertrat in seinem betreffenden Vorlagebeschluss die Meinung, Vorauszahlungen seien seines Erachtens zulässig5. Der EuGH6 hat über 1 2 3 4

Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 534 ff. Blank, NotBZ 2006, 126 (128). Ebenso: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 545. BGBl. I 2001, 981. Vgl. Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 348; a.A. noch Grziwotz, NJW 1994, 2745 (2746); Thode/Uechtritz/Wochner/Blank, Immobilienrecht 2000, S. 177 ff. 5 BGH v. 2.5.2002, MittBayNot 2002, 286 = DNotZ 2002, 652 = NotBZ 2002, 253 mit Anm. Hertel = DNotI-Report 2002, 102; vgl. dazu grundlegend Kanzleiter, DNotZ 2002, 819 ff.; Basty, DNotZ 2002, 652 ff.; Vollrath, MittBayNot 2002, 254 ff. 6 EuGH v. 1.4.2004 – Rs. C-237/02, DNotZ 2004, 767 mit Anm. Basty = DNotIReport 2004, 81 = NotBZ 2004, 226. Vgl. dazu auch Basty, DNotZ 2005, 94 ff.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

die Vorlage i.S. eines europäischen judicial-self-restraint entschieden und die Klärung dem BGH überlassen. Diese Entscheidung sei Sache der nationalen Gerichte und könne nicht abschließend vom EuGH entschieden werden. Eine entsprechende ausdrückliche BGH-Entscheidung steht noch aus, jedoch scheint der BGH inzwischen seine Meinung geändert zu haben und Vorausleistungen (auch) bei Stellung einer Bürgschaft gem. § 7 MaBV als AGB-widrig anzusehen1. Die wohl überwiegende Meinung im Schrifttum folgt dem2. Für die Absicherung von über den Baufortschritt hinausgehenden Vorausleistungen müsste daher in diesen Fällen eine über den Sicherungsumfang des § 7 MaBV hinausgehende Vertragserfüllungsbürgschaft vereinbart werden, die neben der Rückgewähr von geleisteten Zahlungen auch die Ansprüche des Erwerbers auf vollständige, rechtzeitige und mangelfreie Erfüllung sichert, insbesondere auch sämtliche Ansprüche wegen Nichterfüllung, einschließlich der Nichterfüllung aufgrund einer Insolvenz des Bauträgers3. Die Bürgschaft nach § 7 MaBV befreit nach hier vertretener Ansicht also zwar vom Zahlungsplan des § 3 Abs. 2 MaBV (s. den Wortlaut: „sind von den Verpflichtungen des § 3 Abs. 1 und 2 … freigestellt, …“), nicht aber auch von der gem. §§ 632a, 641, 309, 307 BGB Leitbild gebenden Vorleistungspflicht des Bauträgers; auch wenn eine Bürgschaft i.S. des § 7 MaBV gestellt wird, müssen sich also die vertraglich vereinbarten Abschlagszahlungen am Umfang der tatsächlich zu erbringenden Leistungen orientieren4. Anderes kann unter Umständen aber (im Einzelfall) gelten, wenn die Vorleistung auf Verlangen des Käufers – insbesondere aus steuerlichen Gründen (Stichwort: am Jahresende liegendes steuerliches Zahlungsziel) – vereinbart wird (und dies im Rahmen einer individuellen Absprache erfolgt, so dass keine AGB-Kontrolle stattfindet und die Vorausleistungsvereinbarung also nicht an §§ 641, 632a Abs. 1, 309 Nr. 2a, 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB scheitert).

3.72

Praxishinweis: Der hauptsächliche Anwendungsbereich für eine Vertragsabwicklung gem. § 7 MaBV wird in Fällen liegen, in denen mit der Baumaßnahme zwar begonnen werden soll, aber die Teilungserklärung noch nicht im Grundbuch vollzogen ist oder der Bauträger noch nicht Eigentümer des Grundstücks ist, so dass noch keine Eigentumsvormerkung für den Käufer eingetragen werden kann (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MaBV): Durch Stellung einer Bürgschaft gem. § 7 MaBV wird der Bauträger insbesondere auch von den Anforderungen in § 3 Abs. 1 MaBV befreit und kann also Zahlungen vor Eintragung der Ei-

3.73

1 Hinweis des VII. Senats vom 22.12.2004, dazu Basty, DNotZ 2005, 94. 2 Basty, MittBayNot 2007, 189 (191); Basty, DNotZ 2005, 94 (95); Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II, Rz. 81 a.E.; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 348; s. auch NJW-Spezial 2005, 170. – A.A.: Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 111. 3 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 348. Ebenso: Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 81 a.E. 4 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 346 ff.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

gentumsvormerkung, vor Zugang der für die Vertragswirksamkeit erforderlichen Genehmigungen und trotz fehlender Baugenehmigung entgegennehmen1. 3.74

Die Hinterlegung der Bürgschaftsurkunde beim Notar ist grundsätzlich nicht zulässig2. Möglich ist eine entsprechende Vereinbarung jedoch in der Weise, dass der Notar vom Käufer mit der Entgegennahme und Verwahrung der Bürgschaftsurkunde beauftragt wird. Entscheidend ist insoweit, dass die Entgegennahme und Verwahrung ausschließlich nach den Weisungen des Käufers zu erfolgen hat. Sind diese Voraussetzungen gewährleistet, ist gegen eine entsprechende Regelung im Bauträgervertrag nichts einzuwenden. Die Zulässigkeit ist nur dann gegeben, „wenn sich aus der Vereinbarung eindeutig und für den Erwerber unmittelbar einsichtig ergibt, dass der Notar die Urkunde treuhänderisch für ihn verwahren soll, allein an seine Weisungen gebunden ist und der Verpflichtung unterliegt, die Urkunde auf sein Verlangen jederzeit an ihn herauszugeben. Die Herausgabe darf nicht von irgendwelchen Einschränkungen abhängig gemacht werden, wie etwa der Darlegung von gesicherten Bürgschaftsansprüchen, des vorherigen Nachweises der Erwerbspreiszahlung oder dem Einverständnis des Bauträgers, und darf auch keinem Zurückbehaltungsrecht des Notars ausgesetzt sein“3. Dies sollte ausdrücklich in der entsprechenden Regelung klargestellt werden. Eine gegen diese Anforderungen verstoßende Regelung führt zur Unwirksamkeit der Abrede. Der Kaufpreis wird damit bei Hinterlegung beim Notar nicht fällig. Verzug kann nicht eintreten. Die eventuelle Zahlungsklage des Bauträgers ist aussichtslos.

3.75

Die Überwälzung der Kosten für die Bürgschaft (sog. Avalprovision oder Avalzinsen) auf den Käufer verbietet sich nach § 307 BGB (str.)4.

3.76

Eine Vermischung von gleichzeitig geltenden Sicherheiten nach §§ 3 und 7 MaBV ist nach h.M. unzulässig. Dies gilt beispielsweise für die Gestaltung, dass sich die Bürgschaft mit Baufortschritt reduziert, selbst dann, wenn die Voraussetzungen des § 3 MaBV bereits vorliegen5. Dies spielt vor allem eine Rolle, wenn der Bauträger gleich den gesamten Kaufpreis vereinnahmen möchte, die Bürgschaft sich aber entsprechend dem Bau1 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 346. 2 Vgl. Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 351; BGH v. 11.1.2007 – VII ZR 229/05, DNotZ 2007, 376 = NJW 2007, 1360. 3 BGH v. 11.1.2007 – VII ZR 229/05, DNotZ 2007, 376 (377). 4 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 678 hält dagegen eine ausdrückliche Vereinbarung, wonach der Käufer die Kosten der Bürgschaft trägt, für zulässig; es handle sich insofern um einen zusätzlichen Kaufpreisteil, weshalb die betreffende Klausel keiner Kontrolle nach § 307 BGB unterfiele. – Wie hier Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 358. 5 BGH v. 11.1.2007 – VII ZR 229/05, NJW 2007, 1360 = DNotZ 2007, 376 = MittBayNot 2007, 397 mit Anm. Basty; v. 6.5.2003, DNotZ 2003, 48 mit abl. Anm. Riemenschneider = BGHReport 2003, 883 mit Anm. Klose = RNotZ 2003, 451 mit Anm. Speck.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

fortschritt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 MaBV reduzieren soll. Dies ist nach dem gerade genannten Grundsatz unzulässig. Da die Bürgschaft sich aber in einem solchen Fall dennoch tatsächlich reduziert1, drohen dem Notar im Insolvenzfall des Bauträgers erhebliche Schadensersatzforderungen. Ein Austausch der Sicherheiten des § 7 MaBV durch § 3 MaBV ist hingegen nach § 7 Abs. 1 Satz 4 MaBV ausdrücklich statthaft. Soll für die letzte Rate Sicherheit nach § 7 MaBV geleistet werden, muss die Sicherheit für sämtliche bisher gezahlten Beträge des Käufers gestellt werden. Alles andere wäre eine unzulässige Vermischung der Sicherungsmittel2. Auch eine Hinterlegung der letzten Rate auf dem Notaranderkonto des Notars als Voraussetzung der Übergabe ist nach wohl ganz h.M. gesetzeswidrig (und allenfalls unter engen, wenig praxistauglichen Voraussetzungen – Auszahlung nur, wenn der Erwerber eine Bestätigung über die vollständige Fertigstellung und die Behebung der bei Abnahme gerügten Mängel erteilt hat – zulässig)3. Die Bürgschaft darf an keine Bedingungen oder Befristungen geknüpft sein, die ein vorzeitiges Erlöschen ermöglichen. Nicht erforderlich ist demgegenüber, dass die Bürgschaft von Anfang an über die volle Vertragssumme lautet. Es genügt, wenn die Bürgschaft auf die jeweils fälligen Raten beschränkt ist, wobei gleichgültig ist, ob bei jeder fälligen Rate eine neue (zusätzliche) Bürgschaft in deren Höhe gestellt wird oder ob der Bauträger die alte Bürgschaft gegen eine neue über die gesamten bisher fälligen (und teilweise schon bezahlten) Beträge austauschen lässt4.

3.77

In den vergangen Jahren hat der BGH sich mehrfach mit dem Umfang der gesicherten Ansprüche bei einer entsprechenden Bürgschaft nach § 7 MaBV befassen müssen. Nach der Entscheidung5 vom 14.1.1999 können durch eine entsprechende Bürgschaft nach § 7 MaBV auch Aufwendungen für die Nacherfüllung gem. § 635 BGB erfasst sein. Diese Meinung hat der BGH6 mit Urteil vom 19.7.2001 auch für Erstattungsansprüche aufgrund eines berechtigten Minderungsverlangens bestätigt. Dabei hat er ausdrücklich klargestellt, dass es sich ausdrücklich nicht nur um verunglückte MaBV-Bürgschaften handele, sondern Bürgschaften i.S. dieser Vorschrift zur Gewährung eines entsprechenden, vom Gesetzgeber beabsichtigten Verbraucher- und Käuferschutzes diese Ansprüche auch sichern müssen. Eine Bürgschaft, die eine Sicherung entsprechender Mängelhaftungsansprüche ausschließt, wäre damit keine Bürgschaft i.S. des § 7 MaBV7.

3.78

1 Denn das Verhältnis Bank – Kunde sei von der MaBV unabhängig, BGH v. 6.5. 2003 – XI ZR 33/02, DNotI-Report 2003, 109 = DNotZ 2004, 48 mit Anm. Riemenschneider = MDR 2003, 1064 = MittBayNot 2003, 488. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 80. 3 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 89. – A.A.: Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 66. 4 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 81. 5 BGH v. 14.1.1999 – IX ZR 140/98, DNotZ 1999, 482 mit Anm. Basty. 6 BGH v. 19.7.2001 – IX ZR 149/00, NJW 2001, 3329 = MittBayNot 2002, 37. 7 Weitere Urteile zum Umfang der MaBV-Bürgschaft: BGH v. 21.1.2003 – XI ZR 145/02, DNotZ 2004, 43 = MittBayNot 2003, 216 = MDR 2003, 465; v. 22.10.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Dies gilt auch für Mängel am Gemeinschaftseigentum1. Der Notar darf dann den Kaufpreis nicht fällig stellen, sofern es sich um eine vom Notar zu bestätigende Fälligkeitsvoraussetzung handelt2. Der Notar ist nicht verpflichtet, den Vertrag so zu gestalten, dass er die Rechtmäßigkeit der Bürgschaft zu beurteilen hat. Dies wird in der Praxis meist vermieden, in dem für das Vorliegen der Bürgschaft keine Fälligkeitsmitteilung vereinbart wird. Dies vermeidet Haftungsgefahren für den Notar, birgt für den unerfahrenen Käufer jedoch Gefahren. 3.79

Weiter werden Ansprüche wegen der Ausübung des Rücktrittsrechts nach § 326 BGB a.F. gesichert3; das Gleiche gilt für Rückzahlungsansprüche aufgrund einer entsprechenden Rückabwicklungsvereinbarung (Aufhebungsvertrag), die an die Stelle des Rücktritts nach § 326 BGB tritt4. Dies soll sogar dann gelten (Rückzahlungsansprüche des Käufers werden also auch dann gesichert), wenn die Aufhebungsvereinbarung durch Umstände aus der Sphäre des Käufers veranlasst wird5.

3.80

Der vorstehende Umfang der Bürgschaft ist nach überwiegender Meinung nur in den sog. Vorleistungsfällen maßgeblich. Denn alle vom BGH bisher entschiedenen Fälle behandelten Sachverhalte, in denen der Käufer unabhängig vom Ratenplan und damit unabhängig vom Baufortschritt gezahlt hat. Die Argumentation des BGH stützte sich daher stark auf einen Ausgleich für den Verlust von Zurückbehaltungsrechten. Daher wird verbreitet die Ansicht6 vertreten, in Fällen der Zahlung entsprechend dem Ratenplan des § 3 Abs. 2 MaBV müsse der Sicherungsumfang der Bürgschaft keine Mängelrechte sichern. Der BGH hat dies allerdings – soweit ersichtlich – noch nicht eindeutig klargestellt, so dass insoweit Unsicherheiten verbleiben.

3.81

Im Hinblick auf diesen von der Rechtsprechung entwickelten weiten Sicherungsumfang der Bürgschaft nach § 7 MaBV hat die Vorauflage an dieser Stelle vertreten, dass eine Vertragsgestaltung mit Vorauszahlungen auf der Grundlage einer solchen Bürgschaft nicht als ungesicherte Vorleistung des Käufers angesehen werden kann7. Dies erscheint aber jedenfalls

1 2 3 4 5 6 7

2002 – XI ZR 393/01, NJW 2003, 285 = DNotZ 2003, 117; v. 18.6.2002 – XI ZR 359/01, NJW 2002, 2563 = DNotZ 2002, 871 = DNotI-Report 2002, 132. BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = MDR 2007, 830 = ZNotP 2007, 217 = DNotZ 2007, 933. Wie der BGH bereits Thode/Uechtritz/Wochner/Blank, Immobilienrecht 2000, 2001, S. 178, 181; a.A. Basty, DNotZ 1999, 487. BGH v. 30.9.2004 – VII ZR 458/02, MDR 2005, 267 = MittBayNot 2005, 128. BGH v. 30.9.2004 – VII ZR 458/02, MDR 2005, 267 = MittBayNot 2005, 128. BGH v. 5.4.2005 – XI ZR 294/03, DNotZ 2005, 838 = BGHZ 162, 378 = MittBayNot 2005, 492 mit Anm. Riemenschneider. S. dazu Weber, NJW 2007, 125 (128). Vollrath, MittBayNot 2002, 254; Basty, DNotZ 2002, 571; Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 81. In diese Richtung deutet auch BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = NotBZ 2007, 208 = DNotZ 2007, 933. BGH v. 10.3.2005 – IX ZR 73/01, NJW-RR 2005, 1292 = DNotZ 2005, 685 mit Anm. Blank = MDR 2005, 779 = MittBayNot 2005, 404.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

aus der Sicht des Transparenzgebots zweifelhaft: es sollte dem Verbraucher allein durch die Lektüre des von ihm geschlossenen Vertrags möglich sein, festzustellen, welchen Umfang die ihm gewährte Sicherheit haben muss, um vertragsgerecht zu sein. Spezialkenntnisse der umfangreichen Rechtsprechung zum Sicherungsumfang der Bürgschaft nach § 7 MaBV können demgegenüber nicht unterstellt oder verlangt werden. Jedenfalls für die Vertragsgestaltung muss daher als Grundsatz gelten: erfordert das Äquivalenzprinzip eine umfassende Erfüllungsbürgschaft (Rz. 3.36), ist diese im Rahmen der Regelungen zur Fälligkeit des Kaupreises auch als solche zu benennen. Übersicht: § 7 MaBV

3.82

Vom Umfang umfasst

Vom Umfang nicht umfasst

– Ersatz für Nacherfüllungsaufwendungen inkl. Vorschussanspruch – Erstattung wegen mangelbedingter Minderung oder Wandelung/ Rücktritt – Schadensersatzansprüche wegen (teilweiser) Nichterfüllung, z.B. bei steckengebliebenem Bau – (BGH vom 2.5.20021: „alle Geldansprüche wegen mangelhafter oder unterlassener Erfüllung“)

– Mängelbeseitigungsaufwendungen nach mangelfreier Abnahme – Mietausfall – Sanierungsabgaben (im Fall der Insolvenz des Bauträgers) – Verzögerungsschäden bzgl. Nutzungsausfalls, nutzlose Finanzierungsaufwendungen (str.) – Steuerliche Schäden – Vertragsstrafeansprüche

Der Inhalt der Bürgschaft unterliegt einer AGB-Kontrolle. Danach sind beispielsweise folgende Regelungen unwirksam2: – Voraussetzung für die Inanspruchnahme sei, dass die Fälligkeit und Höhe des Kaufpreisrückgewähranspruchs entweder durch rechtskräftiges Urteil/Vergleich oder übereinstimmende Erklärung von Käufer und Verkäufer nachgewiesen sei; – Voraussetzung für die Inanspruchnahme sei, dass der Erwerber vorher auf seinen Anspruch gegen die Bank aus der Pfandfreigabeverpflichtungserklärung verzichtet habe.

3.83

Die Verjährung von Ansprüchen aus der Bürgschaft ist zwischenzeitlich zu einem Risikofaktor für Käufer geworden3. Das Problem besteht insoweit darin, dass Bürgschaftsansprüche bisher in 30 Jahren verjährten und nunmehr in drei Jahren (§ 195 BGB)4. Nach h.M. läuft die Verjährung un-

3.86

1 BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, MittBayNot 2007, 204 = NotBZ 2006, 429 = NJW 2006, 3275. 2 BGH v. 2.5.2002 – VII ZR 178/01, MittBayNot 2002, 286 (Vorlagebeschluss an den EuGH). Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 358. 3 DNotI-Gutachten, DNotI-Report 2004, 205. S. auch Schlößer, NJW 2006, 645 ff. 4 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 683.

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3.84

3.85

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

abhängig und selbständig von der Verjährung der gesicherten Ansprüche1. Um sicher zu gehen, sollte die Bürgschaft i.S. des § 7 MaBV daher in Zukunft einen Verzicht auf die Einrede der Verjährung enthalten, bis die werkvertragliche fünfjährige Verjährung aus dem gesicherten Bauträgervertrag abgelaufen ist. Möglicherweise ergibt sich dies auch schon konkludent aus dem Sicherungszweck der MaBV-Bürgschaft, die bis zur „Fertigstellung“ aufrecht zu erhalten ist2. 3.87

Die Verwendung einer Globalbürgschaft für alle Käufer eines Bauträgerprojektes muss ausscheiden, da dadurch die jederzeitige Aushändigung an den Käufer erschwert und damit die Durchsetzung der Rechte daraus behindert wird3.

II. Fälligkeitsregelung und Verzug 3.88

Nach § 284 BGB a.F. trat Verzug erst 30 Tage nach Fälligkeit und entsprechender Zahlungsaufforderung oder Rechnung ein. Einer Mahnung bedurfte es nicht. Umstritten war zu diesen Regelungen, ob vor Ablauf der im Gesetz vorgesehenen 30-Tages-Frist durch eine Mahnung Verzug ausgelöst werden konnte, was die wohl h.M. ablehnte4. Einigkeit bestand jedoch darüber, dass durch individualvertragliche Vereinbarungen die Regelung des § 284 BGB a.F. modifiziert werden konnte5. Zwischenzeitlich hat aber auch der Gesetzgeber durch Einfügung des Wortes „spätestens“ in § 286 Abs. 3 BGB klargestellt, dass eine Mahnung vor Ablauf von 30 Tagen zulässig ist.

3.89

Noch wichtiger ist in der Praxis die Regelung in § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB. Danach tritt Verzug automatisch ein, wenn die Fälligkeit an eine angemessene Frist nach Eintritt eines Ereignisses anknüpft. Auf diese Art und Weise hat der Gesetzgeber die vom BGH6 früher im AGB-Bereich als unzulässig betrachteten Fälligkeitszinsen Gesetz werden lassen. Einer Mahnung bedarf es in diesen Fällen nicht mehr. Die reguläre Formulierung einer notariellen Fälligkeitsmitteilung samt Erreichen des jeweiligen Bautenstandes ist ein Ereignis i.S. des § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB und löst mit Ablauf einer angemessenen Frist automatisch den Verzug aus. Einer weiteren Mahnung bedarf es nicht mehr. § 309 BGB steht dem nicht ent1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 683. 2 Dazu allerdings zweifelnd: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 686. 3 Vgl. zu diesem Problem auch Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 82, der dies allerdings nicht als unzulässig ablehnt. 4 Vgl. dazu insbesondere Schmidt-Räntsch, ZfIR 2000, 337 ff.; Brambring, DNotZ 2000, 245 ff.; Hertel, ZNotP 2000, 130 ff.; Waldner, ZfIR 2001, 163 ff. 5 Brambring, DNotZ 2000, 245 (248); Waldner, ZfIR 2001, 163 (164). Vgl. zum Ganzen Basty, DNotZ 2000, 260; Brambring, DNotZ 2000, 247 ff.; Brambring, ZfIR 2000, 245 ff.; Buddeberg, BWNotZ 2001, 4 ff.; Hertel, ZNotP 2000, 130 ff.; Medicus, DNotZ 2000, 256 ff.; Weber, NJW 2000, 2406 ff.; Henkel/Kesseler, NJW 2000, 3089 ff.; Schmidt-Räntsch, ZfIR 2000, 337 ff.; Waldner, ZfIR 2001, 163 ff. 6 BGH v. 11.12.1997 – IX ZR 46/97, DNotZ 1998, 367.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

gegen, da eine solche Regelung gerade nicht vom Gesetz abweicht, sondern nur die Folge der gesetzlichen Regelung ist und damit der AGB-Prüfungsbereich gar nicht eröffnet ist. Unterschiedliche Auffassungen werden zu der Frage vertreten, in welcher Frist die Zahlungsansprüche des Bauträgers verjähren. Weitgehende Einigkeit besteht aber darin, dass es sich um eine einheitliche Verjährung für den gesamten Vergütungsanspruch handelt, die nicht in einen Teil der Vergütung für das Grundstück und in einen Teil für die Bauleistungen aufgespalten wird1. Für diesen einheitlichen Vergütungsanspruch wird sodann teilweise von der Anwendung der allgemeinen dreijährigen Verjährung nach § 195 BGB ausgegangen und – besser zutreffend – teilweise von der zehnjährigen Immobilienverjährung nach § 196 BGB2. Die letztgenannte Ansicht überzeugt, weil sie zu einem Gleichlauf der Verjährungsfristen für den Vergütungsanspruch hinsichtlich der Bauleistungen einerseits mit der Verjährungsfrist für den Übereignungsanspruch (§ 196 BGB) andererseits führt. Es ist zulässig, die Verjährungsfrist für den Vergütungsanspruch durch vertragliche Vereinbarung auf bis zu 30 Jahre zu verlängern, wenn dies (um eine gegen § 307 Abs. 1 BGB verstoßende Benachteiligung des Erwerbers zu vermeiden) in gleicher Weise für die Verjährung des Übereignungsanspruchs und des Erfüllungsanspruchs hinsichtlich der geschuldeten Bauleistungen geschieht3. Die einzelnen gem. §§ 632a Abs. 2 BGB, 3 Abs. 2 MaBV vereinbarten Abschlagszahlungen unterliegen jeweils selbständig der Verjährung4. Einstweilen frei.

3.90

3.91–3.110

III. AGB-Kontrolle nach den §§ 305 ff. BGB Soweit die Kaufurkunde nicht eine „ausgehandelte“ Vereinbarung i.S. des § 305 Abs. 1 Satz 3 BGB darstellt, sind bei der Vertragsgestaltung regelmäßig auch die Vorschriften über AGB nach §§ 305 ff. BGB zu beachten. Die §§ 305 ff. BGB wirken in zahlreiche Einzelfragen der Vertragsgestaltung des Bauträgervertrages hinein. Im Folgenden sei nur eine Auswahl der häufig auftretenden Probleme der Vertragsgestaltung im Rahmen von Bauträgerverträgen angesprochen:

3.111

1. Sachmängelhaftung Gem. § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. aa BGB ist bei Formularverträgen über die Lieferung neu hergestellter Sachen oder Werkleistungen ein 1 S. Basty, MittBayNot 2007, 189 (190 f.) m.w.N.; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 394. Zweifelnd jedoch Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 44. 2 S. Blank, Bauträgervertrag, Rz. 6; Blank, ZfIR 2006, 672 (673); Hertel, DNotZ 2002, 6 (22); Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 393 f. 3 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 397; Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 45. 4 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 396.

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3.112

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Ausschluss aller oder auch nur einzelner Ansprüche wegen eines Mangels unwirksam. Dies gilt auch für eine Vereinbarung, durch die der Käufer wegen Sachmängeln auf die Bauhandwerker, Lieferanten, Architekten usw. verwiesen wird und der Bauträger seine eigene Haftung insoweit ganz oder teilweise ausschließt. Das Gleiche gilt, wenn der Bauträger erst haftet, nachdem der Käufer sich erfolglos bemüht hat, Ansprüche gegen die anderen am Bau Beteiligten durchzusetzen1. Dies gilt auch dann, wenn der Bauträger sich verpflichtet, mit seinen Vertragspartner die BGB-Verjährung zu vereinbaren. 3.113

Die Verkürzungsmöglichkeit hinsichtlich der Verjährung, die in § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. ff BGB vorgesehen ist, spielt im Bauträgervertrag kaum eine Rolle, da sie hinsichtlich des Gebäudes gerade nicht zulässig und für bewegliche Sachen regelmäßig bedeutungslos ist (verkauft der Bauträger beispielsweise eine Einbauküche mit und ist diese nicht als Grundstücksbestandteil anzusehen, unterliegt das den Vorschriften über den Verbrauchsgüterkauf, §§ 474 ff. BGB, weshalb bei neuen Sachen die Rechte des Erwerbers wegen Sachmängel nicht ausgeschlossen werden können, § 475 BGB; nur Schadensersatzansprüche können in den Grenzen des § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. ff BGB verkürzt werden2).

3.114

Die isolierte Vereinbarung der Haftungsverjährung nach VOB/B (also gem. § 13 VOB/B auf die Dauer von vier Jahren) ist nach Ansicht des BGH3 und der ganz h.M. nicht möglich4.

3.115

Die Beschränkung der Sachmängelgewährleistungsregelung für die Bauleistungen auf eine Nachbesserung war nach teilweise vertretener Meinung nach § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. bb BGB (früher § 11 Nr. 10 Buchst. b AGBG) nur möglich, bis die Nachbesserung fehlgeschlagen war. Dann musste mindestens der Weg zur Minderung eröffnet sein. Ein darüber hinausgehender Ausschluss des Wandelungs- bzw. Rücktrittsrechts war nach überwiegender Meinung nur insoweit möglich, als bei besonders schwerwiegenden Mängeln, die die Verwendung des Vertragsobjekts zum vertragsgemäßen Gebrauch ausschlossen, der Weg zur Wandelung alten Rechts wieder eröffnet sein musste5. Dies hat der BGH6 jedoch inzwischen abgelehnt (Entscheidung vom 27.7.2006). Nach Meinung des BGH handelt es sich bei einem Bauträgervertrag nicht um eine Bauleistung i.S. des § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. bb BGB (die genannte Vorschrift schließt eine formularmäßige Beschränkung des gesetz1 Sog. Subsidiaritätsklausel, BGH v. 21.3.2002 – VII ZR 493/00, DNotZ 2002, 857 = NJW 2002, 2470 = JuS 2003, 90 (Emmerich). 2 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3, Rz. 316 f. 3 BGH v. 24.10.1985 – VII ZR 31/85, NJW 1986, 713. 4 Vgl. hierzu Kanzleiter, DNotZ 1987, 651. 5 So Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, Teil B Rz. 555. 6 BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, MittBayNot 2007, 204 = DNotZ 2007, 23 = BGHZ 169, 1; BGH v. 8.11.2001 – VII ZR 373/99, MDR 2002, 149 = DNotI-Report 2002, 20 = NotBZ 2002, 25.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

lichen Rücktrittsrechts bei Mängeln nur aus, wenn „nicht eine Bauleistung Gegenstand der Mängelhaftung ist“). Das Recht zum Rücktritt kann daher im Bauträgervertrag nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden1. Gleiches gilt bei einem umfassend sanierten Altbau2. Auch eine Einschränkung des Rechts des Erwerbers, wegen Mängeln der vom Bauträger zu erbringenden Bauleistung Schadensersatz zu verlangen, kann nach verbreiteter Meinung aufgrund der BGH-Entscheidung vom 27.7.2006 nicht mehr in zulässiger Weise vereinbart werden3. In jedem Fall sind bei diesbezüglichen Vereinbarungen die aus § 309 Nr. 7 BGB folgenden Schranken zu beachten (wie dies auch der Fall ist, wenn Schadensersatzansprüche hinsichtlich von Mängeln am Grundstück vertraglich begrenzt werden sollen, s. Rz. 3.116); wegen des Transparenzgebots sind die betreffenden Ausnahmen ausdrücklich zu formulieren (s. Rz. 3.138). Praxishinweis: Vertragliche Bestimmungen zum Haftungsrecht in Bauträgerverträgen können nach den vorstehenden Ausführungen zumeist auf das Allernötigste begrenzt werden. In der Regel werden sie sich auf eine Begrenzung der Mängelrechte wegen Sachmängel am Grundstück beschränken; solches ist auch im Bauträgervertrag zulässig, § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. bb ist insoweit nicht einschlägig4. Vereinbarungen über Mängelrechte hinsichtlich des Grundstücks müssen sich allerdings an § 307 Abs. 2 BGB messen lassen. Deshalb ist es im Bauträgervertrag beispielsweise unzulässig5, – die Haftung des Bauträgers auszuschließen, soweit es um die Zulässigkeit der Bebauung geht, oder – einen Haftungsausschluss für Altlasten oder schädliche Bodenveränderungen vorzusehen, wenn dem Bauträger die Altlasten bei der Bebauung des Grundstücks hätten auffallen müssen bzw. wenn von ihm eine vorherige Untersuchung aufgrund besonderer Anhaltspunkte zu erwarten gewesen wäre. Wegen § 309 Nr. 7 BGB sollten außerdem Schadensersatzansprüche bei einer zumindest fahrlässigen Verletzung von Leben, Körper oder Gesundheit bzw. bei einer sonstigen mindestens grob fahrlässigen Pflichtverletzung vorbehalten werden6.

3.116

Unabhängig von der oben zitierten Entscheidung des BGH vom 27.7.2006 wird teilweise auch aus der sog. „Kardinalpflichten-Rechtsprechung“ abgeleitet, die Beschränkung von Schadensersatzansprüchen sei beim Bauträgervertrag unwirksam: nach dieser Auffassung können – trotz des anderslautenden Wortlauts von § 309 Nr. 7 Buchst. b BGB – hinsichtlich

3.117

1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3 Rz. 305. 2 BGH v. 28.9.2006 – VII ZR 303/04, MittBayNot 2007, 210 = MDR 2007, 199 = BGHReport 2006, 1516. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 307. 4 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 313. 5 Zusammenstellung nach Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 313. 6 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 313.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

der Bauleistung Schadensersatzansprüche auch bei leichter Fahrlässigkeit nicht ausgeschlossen werden, weil sonst vertragswesentliche Pflichten (sog. Kardinalpflichten) des Bauträgers abbedungen würden1. 2. Änderungsvorbehalte und -vollmachten 3.118

Nach § 308 Nr. 4 BGB sind Abänderungsvorbehalte für die zu erbringenden Bauleistungen unwirksam, soweit die Änderungen dem Erwerber nicht zumutbar sind. Außerdem ist ein entsprechender Änderungsvorbehalt nach herrschendem Verständnis nur zulässig, wenn dafür ein triftiger Grund besteht und dieser triftige Grund in der betreffenden Klausel auch benannt ist2. – Die Wertungen des § 308 Nr. 4 BGB werden von der Rechtsprechung und h.M. auch auf Vollmachten zur Änderung der Teilungserklärung angewandt3.

3.119

Praxishinweis: Dingliche Wirkung entfalten entsprechende Änderungsvollmachten nicht4, sie gehen also nicht automatisch auf eventuelle Rechtsnachfolger über; eine solche Wirkung kann auch nicht dadurch erreicht werden, dass die betreffenden Vollmachten in die Teilungserklärung oder Gemeinschaftsordnung aufgenommen werden5.

3.120

Aus den in Rz. 3.118 genannten Gründen ist es mindestens erforderlich, eine etwaige Änderungsvollmacht im Innenverhältnis dahingehend zu beschränken, dass die Vollmacht nur zumutbare Änderungen gestattet und im Übrigen nur mit Zustimmung des Käufers befugt, das Sondereigentum oder Sondernutzungsrechte des Käufers zu verändern oder sonst zu beeinträchtigen6. Uneinheitlich ist die Rechtsprechung dazu, ob und vor allem mit welchem „Genauigkeitsgrad“ die Vollmacht alle konkreten, möglichen Einzeländerungen enumerativ aufzählen muss, um für Grundbuchzwecke bestimmt genug zu sein7. Zwar gilt grundsätzlich: Ist eine Vollmacht nicht offensichtlich nichtig, so darf das Grundbuchamt eine Grundbucheintragung nicht deshalb ablehnen, weil möglicherweise ein Verstoß gegen § 308 Nr. 4 BGB vorliegt8. Für die Vertragsgestaltung werden die entsprechenden Zweifelsfragen aus dem grundbuchrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz aber am sichersten dadurch vermieden, dass die betreffende 1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Kap. 2 Teil 3 Rz. 308. S. auch: Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 106. 2 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 845; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 82. 3 Vgl. dazu Armbrüster, ZMR 2005, 244 ff. sowie Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 195 ff.; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 89 ff. 4 S. BayObLG v. 27.10.2004 – 2Z BR 150/04, NJW 2005, 444 = DNotZ 2005, 390 f. mit Anm. Röll. 5 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 88. 6 Vgl. Krause, NotBZ 2001, 433, Krause, NotBZ 2002, 11; Weigl, NotBZ 2002, 325. 7 S. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 196. 8 BayObLG v. 6.2.2003 – 2Z BR 111/02, ZMR 2003, 518 = ZfIR 2003, 516; BayObLG v. 12.9.2002 – 2Z BR 75/02, NJW-RR 2002, 1669 = DNotZ 2003, 51 = RNotZ 2002, 513.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

Vollmacht jedenfalls im Außenverhältnis unbeschränkt gestaltet wird. Der Schutz des Erwerbers wird dann allein durch eine sachgerechte Beschränkung der Vollmacht im Innenverhältnis verwirklicht; diese Gestaltung (unbeschränkte Vollmacht im Außenverhältnis/Bindung an die Maßstäbe der AGB-Kontrolle „nur“ im Innenverhältnis) stellt nach herrschender Auffassung auch keine unangemessene Benachteiligung i.S. des § 307 Abs. 2 BGB dar (zur Überwachung durch den Notar s. Rz. 3.127)1. Rechtsprechungsbeispiel: Eine Klausel in einem Bauträgervertrag, wonach Grundlage der Bauausführung die Baubeschreibung sei, aber Änderungen der Bauausführung, der Material- bzw. Baustoffauswahl, soweit gleichwertig, vorbehalten bleiben, ist nach Ansicht des BGH2 vor dem Hintergrund der in Rz. 3.118 genannten Maßstäbe unwirksam. Als zulässig wird eine solche Klausel nach der Literatur aber betrachtet, wenn sie nur ein Produkt beschreibt, nach dem sich die vom Bauträger geschuldete Leistung hinsichtlich ihrer Qualität und ihrer sonstigen Merkmale richtet. Zur Formulierung wird (unter Vermeidung des Zusatzes „oder gleichwertig“) vorgeschlagen: „(Fenster) entsprechend den Merkmalen der Serie (Hersteller, Reihe)“3.

3.121

Zusammengefasst stellen BGH und herrschende Literaturauffassung für den Bauträgervertrag folgende Anforderungen an rechtlich wirksame Änderungsvorbehalte: (1) Die Gleichwertigkeit allein ist keine Rechtfertigung für einen Änderungsvorbehalt. Der Änderungsvorbehalt muss vielmehr an das Vorliegen eines triftigen Grundes geknüpft sein (s. Rz. 3.118) und in eine Zumutbarkeitsprüfung „eingebettet“4 werden. Zum Begriff der Zumutbarkeit wird verbreitet empfohlen, diesen dahingehend zu präzisieren, dass die Änderung für den Erwerber nicht gebrauchs- oder wertmindernd sein darf5. (2) Regelungen zur Verwendung bestimmter Marken „oder gleichwertig“ sollten unterbleiben, sondern stattdessen technische Beschreibungen ohne Festlegung der Marke vereinbart werden. (3) Von der Änderungsbefugnis darf nur Gebrauch gemacht werden, wenn ein triftiger Grund vorliegt. Die Klausel muss dazu bereits klar regeln, dass von ihr nur bei Vorliegen eines triftigen Grundes Gebrauch gemacht werden darf (Transparenzgebot)6. Die Gründe sind dabei zumindest der Art nach in der Klausel anzugeben; nur allgemein einen triftigen Grund zu verlangen, genügt nicht7. Als hinreichende Gründe werden

3.122

1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 197; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 91. 2 BGH v. 23.6.2005 – VII ZR 200/04, MDR 2005, 1284 = DNotZ 2006, 174. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 83 im Anschluss an Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 880. 4 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 85. 5 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 84. 6 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 201. 7 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 84.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

angesehen: nachträgliche behördliche Auflagen bzw. baurechtlich notwendige Änderungen, technisch notwendige Änderungen und (unter engen Voraussetzungen) wirtschaftlich notwendige Änderungen (z.B. wenn die ursprünglich vorgesehene Bauausführung unsinnig und dem Bauträger unzumutbar wäre)1. 3.123

M34

Änderungsvorbehalt Bauträgervertrag

Änderungen der Planung und Ausführungsart, der vorgesehenen Baustoffe und Einrichtungsgegenstände behält sich der Verkäufer vor, soweit sie sich bauaufsichtlich oder technisch als notwendig erweisen; sie dürfen sich nicht wert- oder gebrauchsmindernd auswirken und müssen dem Käufer zumutbar sein. Auch bei einer zwingenden wirtschaftlichen Notwendigkeit der Änderung ist diese in den vorstehenden Grenzen statthaft1. 1 Ob auch der letzte Satz der Änderungsklausel den Anforderungen des § 308 Nr. 4 BGB genügt, ist bestritten, zweifelnd Basty, DNotZ 2006, 178 und Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 201.

3.124

Für die in Rz. 3.118 ff. geschilderten Änderungsvollmachten besteht in Praxis regelmäßig ein großes Bedürfnis, da der Bauträger sachenrechtlich seine Befugnis zur alleinigen Änderung der WEG-Teilung bereits verliert, wenn eine erste Eigentumsvormerkung für einen Erwerber in das Grundbuch eingetragen wird. Das Grundbuchamt darf nach diesem Zeitpunkt Änderungen zur Teilungserklärung oder Gemeinschaftsordnung nur eintragen, wenn der Vormerkungsberechtigte ausdrücklich zugestimmt hat oder dem Bauträger eine entsprechende Änderungsvollmacht eingeräumt wurde2. Kaufrechtlich (also hinsichtlich der schuldrechtlichen Rechtsbeziehung zwischen Verkäufer und Käufer) besteht das Zustimmungserfordernis zu meist sogar schon vor dem vorgenannten Zeitpunkt, weil sich die Änderung der Teilungserklärung in der Regel auch auf die im Kaufvertrag niedergelegten Rechte und Pflichten durchschlagen wird3.

3.125

Entsprechende Vollmachten werden deshalb häufig als unwiderrufliche Vollmachten gestaltet; bei Vorliegen eines wichtigen Grunds sind aber auch solche unwiderruflichen Vollmachten widerrufbar4.

3.126

Wirkung gegenüber Grundpfandrechtsgläubigern des Erwerbers haben im Bauträgervertrag vorbehaltene Änderungsvollmachten nicht; soweit zu einer Änderung der WEG-Teilung also auch die Zustimmung der dinglich Berechtigten erforderlich ist (§ 877 BGB), muss diese zusätzlich eingeholt werden5. 1 2 3 4

Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 84. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 87. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 197. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 207; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 91. 5 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 93.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

Als ausreichend für die Beschränkung im Innenverhältnis wird es überwiegend angesehen zu formulieren, dass „dem Erwerber durch eine Änderung keine wirtschaftlichen Nachteile entstehen dürfen und insbesondere Lage, Größe und Umfang des verkauften Sondereigentums (einschließlich zugewiesener Sondernutzungsrechte) nicht verändert werden dürfen“1. In der Vorauflage wurde dazu vertreten, dass diese Beschränkungen nicht durch den Notar zu überwachen sein. Dem widersprechen aber zahlreiche gewichtige Stimmen in der Literatur, die davon ausgehen, dass die Überwachung durch den Notar eine AGB-rechtlich im Interesse des Erwerbers notwendig Beschränkung der Vollmacht darstelle2. Folgt die Vertragsgestaltung dieser Auffassung (aus dem Gebot des sichersten Wegs), sollte der Notar – der häufig schon aus tatsächlichen Gründen nicht in der Lage sein wird, die dann erforderliche inhaltliche Prüfung vorzunehmen – sich dabei das Recht vorbehalten, im Zweifelsfall die Zustimmung der evtl. betroffenen Erwerber einzuholen3.

3.127

Zur zeitlichen Befristung entsprechender Änderungsvollmachten wird verbreitet vorgeschlagen, diese auf den Zeitraum bis zur Umschreibung des Eigentums an sämtlichen Wohnungs- und Teileigentumseinheiten zu beschränken4. Jedenfalls zeitlich deutlich über diesen Zeitpunkt hinaus gehende Vollmachten dürften oft überraschend und deshalb nicht mehr interessengerecht sein5.

3.128

3. Abnahmefiktion Nach § 308 Nr. 5 BGB ist die Vereinbarung einer Abnahmefiktion unwirksam, wenn sie entweder nicht mit den Vorgaben des § 640 BGB übereinstimmt oder dem Vertragspartner (Käufer) keine angemessene Frist zur Abgabe einer ausdrücklichen Abnahmeerklärung einräumen und der Käufer nicht ausdrücklich auf die Bedeutung besonders hingewiesen wird.

3.129

4. Kaufpreisänderung Nach § 309 Nr. 1 BGB sind Erhöhungen des Kaufpreises, insbesondere wegen Veränderung bei der Umsatzsteuer, nur insoweit möglich, als die Waren oder Leistung später als vier Monate nach Vertragsabschluss geliefert oder erbracht werden. Da das Grundstück selbst für den Bauträger meist nicht mit Umsatzsteuer belastet ist, sollte die Umsatzsteuer-Anpassungsklausel die Anpassung der ersten Rate grds. ausnehmen. 1 Nach Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 200. 2 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 206; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 91; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 101. 3 So der Vorschlag von Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 91. – Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 206 hält es auch für möglich, die Überwachung auf Evidenzfälle zu beschränken. 4 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 208; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 94; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 102. 5 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 208.

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3.130

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

5. Keine Einschränkung von Leistungsverweigerungsrechten 3.131

Nach § 309 Nr. 2 BGB darf ein Leistungsverweigerungsrecht des Käufers nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden. Danach bleibt der Käufer stets befugt, wegen bereits während der Bautätigkeit auftretender Mängel auch Zurückbehaltungsrechte hinsichtlich früh fällig werdender Kaufpreisraten geltend zu machen. Der Käufer ist nicht mit seinem Zurückbehaltungsrecht auf die letzte Kaufpreisrate in Höhe von 3,5 % beschränkt.

3.132

Wegen § 309 Nr. 2 BGB wird teilweise auch die Hinterlegung der letzten Rate auf einem Notaranderkonto als unzulässig angesehen (s. Rz. 3.76).

3.133

Der BGH1 vertritt die Ansicht, auch der Verkauf eines sanierten Altbaus könne unter § 309 Nr. 8 Buchst. b BGB fallen, also als Verkauf einer neu hergestellten Sache angesehen werden. Dies soll wohl auch für die Altbausubstanz gelten. Im Übrigen könne der Käufer auch bei einer umfassenden Altbausanierung im Regelfall die Einhaltung des modernen Stands der Technik erwarten. Ist die übernommene Herstellungsverpflichtung für die Sanierung nicht mit dem Umfang einer Neuherstellung vergleichbar, so gilt nur für die Sanierungsarbeiten Werkvertragsrecht und für den Erwerb der Altbausubstanz Kaufvertragsrecht2. Sind die Arbeiten aber nach Umfang und Bedeutung mit denen eines Neubaus vergleichbar, gilt Werkvertragsrecht für Mängel der Neubau- wie der Altbausubstanz3.

3.134

Zu § 307 Abs. 2 BGB i.V.m. § 309 Nr. 2 BGB, dem Verbot der Vorleistung in AGB-Verträgen, insbesondere beim Bauträgervertrag, hat der BGH entschieden, dass dies auch für die notarielle Vorlageanweisung bei einer im Bauträgervertrag mit beurkundeten Auflassung gilt4. Danach ist eine Regelung unzulässig und damit nichtig, wenn ein Notar die Auflassungserklärung dem Grundbuchamt erst vorlegen soll nach vollständiger Bezahlung des Kaufpreises und Nachweis oder Bestätigung durch den Verkäufer (Bauträger)5.

3.135

Die vorstehend bezeichnete Problematik lässt sich entweder durch eine spätere Beurkundung der Auflassung lösen. Die Auflassungsverpflichtung sollte dann jedoch „Zug um Zug gegen Zahlung des geschuldeten Kaufpreises“ vereinbart werden (nicht: „… des vollständigen Kaufpreises …“).

3.136

Anderenfalls kann wie folgt formuliert werden:6 1 BGH v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, NJW 2006, 214 = MittBayNot 2006, 328 = DNotZ 2006, 280 mit Anm. Blank; BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115. Vgl. zu Sanierungsverträgen Bischoff/Mauch, DNotZ 2004, 342 ff. 2 BGH v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, NJW 2006, 214. 3 BGH v. 26.4.2007 – VII ZR 210/05, NJW 2007, 3275. 4 BGH v. 7.6.2001 – VII ZR 420/00, DNotZ 2002, 41 = RNotZ 2002, 50. 5 Vgl. dazu Basty, MittBayNot 2007, 189, 191; Ch. Keim, MittBayNot 2003, 21 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 55. 6 Entnommen bei: Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 55.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

M35

Vorlageanweisung Auflassung Zug um Zug

Der Notar wird angewiesen, die Auflassung dem Grundbuchamt erst dann vorzulegen, wenn der Verkäufer dem zustimmt. Der Verkäufer ist verpflichtet, der Vorlage zuzustimmen Zug um Zug gegen Zahlung des geschuldeten Kaufpreises. Der Notar muss die Auflassung auch dann dem Grundbuchamt vorlegen, wenn der Käufer den Zahlungseingang des in diesem Vertrag ausgewiesenen Kaufpreises beim Verkäufer zweifelsfrei nachweist. Vor vollständiger Erbringung der vertragsgemäßen Leistung hat der Verkäufer dem Vollzug der Auflassung mit dem erreichten Bautenstand zuzustimmen, sobald sein Unvermögen zur weiteren Leistung feststeht, Zug um Zug gegen Zahlung des dem erreichten Bautenstand entsprechenden Kaufpreisteils.

6. Weitere Problemfälle des AGB-Rechts Gem. § 309 Nr. 5 BGB ist bei Schadenspauschalierungen ein ausdrücklicher Vorbehalt erforderlich, dass ein Schaden wesentlich niedriger als vereinbart oder gar nicht entstanden sei. Ferner sollte sprachlich die Schadenspauschale von der Vertragsstrafe abgegrenzt werden.

3.137

Gem. § 309 Nr. 7 Buchst. a, b BGB ist hinsichtlich der Einschränkung von Schadensersatzansprüchen in Bauträgerverträgen stets der Vorbehalt erforderlich, dass Schadensersatzansprüche in keinerlei Hinsicht eingeschränkt werden, soweit sie sich auf grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzungen beziehen oder Schäden an Leben, Körper und Gesundheit des Vertragspartners betreffen. Dabei steht ein Verschulden des gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen demjenigen des Vertragspartners gleich. Aus Gründen des Transparenzgebotes kann auf eine ausdrückliche Einschränkung des Haftungsausschlusses nicht verzichtet werden; inhaltlich erstrecken kann sich ein Ausschluss der Ansprüche auf Schadensersatz im Anschluss an eine Entscheidung des BGH vom 27.7.2006 wohl nur noch auf Ansprüche wegen Mängeln des Grundstücks, nicht aber auf Ansprüche wegen Mängel der Werkleistung (s. Rz. 3.116–3.117).

3.138

IV. Nachzüglerverkauf Für den Nachzüglerverkauf einer bereits vollständig fertiggestellten Einheit eines Bauträgerobjektes ist nach Ansicht des BGH1 ebenfalls Werkvertragsrecht anzuwenden2. Die Baubeschreibung ist grundsätzlich mit zu beurkunden, zumindest wenn sie für die Beschaffenheit des Vertragsgegenstandes definierende Wirkung haben soll. Mit der Anwendbarkeit 1 BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115 = DNotZ 2005, 464 mit Anm. Basty = MDR 2005, 622 = NotBZ 2005, 147 = ZNotP 2005, 229. 2 Kritisch dazu Kanzleiter, DNotZ 2006, 246 (247); Beck’sches Notarhandbuch/ Kutter, A II Rz. 6. Vgl. zum Streit auch Hügel, NotBZ 2004, 377 (377).

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3.139

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

des Werkvertragsrechts ist zwingende Voraussetzung für den Beginn der Verjährung die Abnahme; diese Regelung kann nach Ansicht des BGH nicht dahingehend abgeändert werden, dass stattdessen an die Übergabe angeknüpft wird1. 3.140

Wird anders beurkundet, fängt die Verjährung für Mängel gar nicht an zu laufen. Es bleiben dann nur noch der Grundsatz von Treu und Glauben und die Grundsätze der Verwirkung. – Diese Umstände gebieten bei der Vertragsgestaltung besondere Sorgfalt: „Neu“ i.S. des Bauträgerrechts sind u.U. auch noch seit längerer Zeit fertiggestellte Objekte (z.B. sog. „Restanten“ und Musterwohnungen oder -häuser) mit der Folge, dass auch insoweit (noch) Werkvertragsrecht mit der entsprechend langen Gewährleistung Anwendung findet. Als „Faustregel“ ist insoweit die Formulierung anzutreffen: ein leerstehendes Objekt ist zwei Jahre nach Fertigstellung nicht mehr „neu“, ein bewohntes (und evtl. vermietetes) Objekt in der Regel nach einem Jahr2.

V. Baubeschreibung 3.141

Nach § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB kann eine AGB-Regelung auch allein deshalb als unangemessene Benachteiligung unwirksam sein, weil sie nicht klar und verständlich ist. Diese Vorschrift zwingt die Beteiligten dazu, ein besonderes Augenmerk auf die Qualität der Baubeschreibung zu richten. Im Grundsatz führen Widersprüche zwischen den Plänen und der Baubeschreibung nicht zur Nichtigkeit des ganzen Vertrages, wenn die Auslegung eindeutig das Vereinbarte und Gewollte ergibt. Dabei räumt der VII. Senat grundsätzlich der detaillierten Baubeschreibung den Vorrang vor den Bauplänen ein3. Im Übrigen ist bei einer nach § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB unwirksamen Klausel zunächst die Unklarheitenregel anzuwenden, § 305c BGB, wonach bei Unklarheiten der Auslegung diese zulasten des Verwenders geht. Ein Rückgriff auf gesetzliche Vorschriften ist hinsichtlich der Baubeschreibung kaum möglich. Die Unwirksamkeitsfolge des § 306 Abs. 3 BGB greift jedoch erst ein, wenn das Festhalten am Vertrag für eine Vertragspartei eine unzumutbare Härte darstellen würde.

3.142

Der Notar sollte darauf achten, dass die Baubeschreibung klar und detailliert ausgestaltet ist, um nicht die Nichtigkeit des ganzen Vertrages zu riskieren (denn eine solche Nichtigkeit hätte unter anderem die aus Käufersicht unbedingt zu vermeidende Folge, dass die Eigentumsvormerkung dem Erwerber keinerlei Insolvenzschutz bietet). Gleichzeitig ist jedoch nicht zu verkennen, dass der Notar regelmäßig mangels technischen Sachverstandes die Richtigkeit und technische Sinnhaftigkeit der Baubeschreibung nicht überprüfen und nicht einschätzen kann. Er kann da1 BGH v. 15.4.2004 – VII ZR 130/03, MDR 2004, 933 = DNotZ 2004, 786 = BGHReport 2004, 1162. Vgl. dazu auch Hügel, NotBZ 2004, 377 f.; zweifelnd insoweit Basty, MittBayNot 2007, 189 (190). 2 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, A II Rz. 11. 3 BGH v. 5.12.2002 – XI ZR 145/02, MittBayNot 2003, 216.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

her lediglich anregen, die geschuldete Leistung so sorgfältig und exakt wie möglich zu beschreiben. Fehlen in der Baubeschreibung wesentliche Angaben über die Eigenschaften des Vertragsgegenstandes wie über die Wohnfläche, so können die erkennbaren, einseitigen Vorstellungen des Käufers trotz Nichterwähnung im Vertrag die geschuldete Eigenschaft des Vertragsgegenstandes festlegen1. Dafür hat der Bauträger dann einzustehen. Werden Wohnflächenangaben getätigt2, so sollte die Art und Weise der Berechnung angegeben werden, beispielsweise „berechnet nach der Wohnflächenverordnung in der derzeit gültigen Fassung“. Soweit von besonderen Wahlrechten Gebrauch gemacht wurde, sollte ggf. auch das erläutert werden, um die erforderliche Transparenz zu erreichen.

3.143

Die Baubeschreibung ist nach Ansicht des BGH auch dann mit zu beurkunden, wenn eine Wohnung verkauft wird, die bereits fertiggestellt ist3 (Nachzüglerobjekt, s. Rz. 3.139).

3.144

VI. Vertragsabschluss mit Angebot und Annahme Spaltet sich der Vertragsschluss in Angebot und Annahme auf und geschieht dies im Rahmen eines Verbrauchervertrags, sind die höchstrichterlichen Vorgaben zur Dauer der Bindungs- bzw. Angebotsfrist zu beachten. Wird für eine entsprechende formularmäßige Frist ein zu langer Zeitraum gewählt, droht sie wegen § 308 Nr. 1 BGB unwirksam zu sein (hauptsächlich deshalb, weil nach Auffassung der Rechtsprechung eine unverhältnismäßig lange Schwebezeit den Käufer unzulässig in seiner Dispositionsfreiheit beeinträchtigt)4. In der Folge führt dies zu einem nichtigen Vertrag, der ggf. nach den bereicherungsrechtlichen Vorschriften rückabzuwickeln ist: nach einer Entscheidung des BGH vom 11.6. 20105 tritt an die Stelle der nach § 308 Nr. 1 BGB unwirksamen Frist die „übliche Frist“ nach § 174 Abs. 2 BGB, welche maximal mit vier Wochen zu bemessen sei. Mit Ablauf dieser „üblichen Frist“ erlischt das Angebot nach dieser Rechtsprechung endgültig, so dass es im Ergebnis an einem wirksamen Vertragsschluss fehlt: zwar sei in der vermeintlichen Annahme durch den Klauselverwender ein neuer Antrag zu sehen (§ 150 Abs. 1 BGB), doch habe der ursprünglich Anbietende dieses erneute Angebot mangels Erklärungsbewusstsein nicht durch Vornahme der Vollzugshandlungen (z.B. die Zahlung des Kaufpreises) angenommen. – Für den 1 BGH v. 8.1.2004 – VII ZR 181/02, MittBayNot 004, 353 = DNotZ 2004, 709. 2 S. zu Wohnflächenabweichungen Pauly, MDR 2005, 1204 ff. 3 BGH v. 10.2.2005 – VII ZR 184/04, NJW 2005, 1356 = DNotZ 2005, 467 mit Anm. Basty = MDR 2005, 802; v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115 = RNotZ 2005, 429 mit Anm. Fabis = MDR 2005, 622; vgl. dazu auch Weber, NJW 2007, 125 (127). 4 BGH v. 27.9.2013 – V ZR 52/12, Tz. 10. 5 BGH v. 11.6.2010 – V ZR 85/09; Zusammenfassung entnommen bei: Herrler, DNotZ 2013, 887 (889).

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3.145

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Käufer dürften die Folgen dieser Rechtsprechung oft weitreichend sein, da die akzessorische Vormerkung in einem solchen Fall keinerlei Wirkungen entfaltet und alle Leistungen des Käufers daher vollständig ungesichert sind; auch eine Absicherung gegen das Insolvenzrisiko fehlt dann1. 3.146

Seit der Vorauflage (2009) sind zu diesem Themenbereich neben der gerade angeführten Entscheidung vom 11.6.2010 noch zwei weitere für die Vertragsgestaltung beim Bauträgervertrag zu beachtende Entscheidungen des BGH ergangen: – Mit Entscheidung vom 7.6.2013 hat der BGH klargestellt, dass auch ein Angebot, das nach kurzer Bindungsfrist zwar zeitlich unbefristet fortbesteht, allerdings jederzeit widerruflich ist, ebenfalls mit § 308 Nr. 1 unvereinbar ist2. Diese Gestaltung, die zwei Zeiträume unterschied – (a) einen vergleichsweise kurzen Zeitraum, für den der Verbraucher unwiderruflich an sein Angebot gebunden ist und (b) einen längeren, möglicherweise sogar unbefristeten Zeitraum, für den das Angebot zwar wirksam bleiben sollte, der Verbraucher es aber jederzeit durch einseitige Erklärung hinfällig machen (widerrufen) konnte – war in der Literatur verbreitet als zulässige, durch die Entscheidung vom 11.6. 2010 nicht ausgeschlossene Gestaltungsvariante verstanden worden („Bindungsfrist/Annahmefrist-Modell“, so auch die Vorauflage in Rz. 83). – Im Sachverhalt, der der Entscheidung vom 7.6.2013 zugrunde lag, war die Annahme (im Unterschied zur Bindungswirkung) an keinerlei zeitliche Frist gebunden. In der Literatur wird teilweise erwogen, ob die Interessen der Beteiligten anders zu werten seien, wenn (auch) die Annahmefrist zeitlich befristet wird (z.B. auf einen Zeitraum von drei bis vier Monaten, sog. „befristetet Forstsetzungsklausel“)3. – Gegen eine solche Gestaltung erhebt der BGH in seinem Urteil vom 7.6.2013 aber ebenfalls Bedenken (obiter dictum in Tz. 26 der Entscheidung)4. – In einer Entscheidung vom 27.9.2013 hat der BGH ausdrücklich festgestellt, dass seine Entscheidungen vom 11.6.2010 und 7.6.2013 auch auf den Bereich des finanzierten und beurkundeten Bauträgervertrages anwendbar sind5.

3.147

Angesichts der BGH-Entscheidungen vom 7.6.2013 und vom 27.9.2013 wird der noch in der Vorauflage empfohlene Weg, zwischen kurzer Bindungsfrist und längerer Angebotsfrist zu unterscheiden, keine taugliche Empfehlung mehr sein. Jedenfalls das Gebot des sichersten Weges legt stattdessen nahe, auf Bindungs- oder Angebotsfristen, die mehr als vier Wochen betragen, zu verzichten6. Ausnahmen sind nur noch dort mög1 2 3 4 5 6

Weber, NJW 2007, 125 (127). BGH v. 7.6.2013 – V ZR 10/12 = DNotZ 2013, 923. Herrler, DNotZ 2013, 887 (900 ff.). BGH DNotZ, 2013, 923 (929). BGH v. 27.9.2013 – V ZR 52/12, DNotZ 2014, 41, Tz. 12. So im Ergebnis – trotz seines Plädoyers für die Zulässigkeit „befristeter Fortsetzungsklauseln“ im Rahmen des Bindungsfrist/Annahmefrist-Modells – auch Herrler, DNotZ 2013, 887 (904).

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

lich, wo es sich nicht um eine formularmäßig vorgegebene Regelung handelt. Auch kann im Einzelfall ein sachlicher Grund gegeben sein, der eine längere Frist geboten erscheinen lässt1. Ob dafür allerdings allein das sog. „Platzierungsinteresse“ des Bauträgers ausreichend ist, muss angesichts der Entscheidung vom 27.9.2013 ebenfalls bezweifelt werden2 (Entsprechendes gilt wohl auch hinsichtlich einer noch ausstehenden Klärung der baurechtlichen Zulässigkeit)3. Verbreitet anerkannt ist demgegenüber, dass eine längere Bindungsfrist in der Regel wirksam vereinbart werden kann, wenn der Klauselverwender ein Bindungsentgelt bezahlt4. Als Alternative wird auch erörtert, einen wirksamen Vertrag abzuschließen und dem Verkäufer lediglich ein Rücktrittsrecht einzuräumen5. Der Vorteil dieser Gestaltung besteht darin, dass die sofort erklärte oder später erklärte Auflassung zweifelsfrei wirksam ist. Es kann damit keinen Zweifel an der Wirksamkeit des späteren Eigentumserwerbs des Käufers geben. Der Nachteil für den Verkäufer ist jedoch, dass bei einem geringfügigen Überschreiten der noch zulässigen Frist das Rücktrittsrecht bereits erloschen wäre und damit ein Rücktritt des Bauträgers ins Leere ginge (s. §§ 308 Nr. 3, 306 Abs. 2 BGB). Nachteilig ist ferner, dass die Grunderwerbsteuer sofort und unabhängig von dem späteren Rücktritt fällig wird, obwohl die Realisierung des Projektes noch ungewiss ist. – Bei Ausübung des Rücktrittsrechts wird allerdings die Grunderwerbsteuer unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erstattet. Wer das Rücktrittsmodell befürwortet, urteilt in der Regel zugleich dahingehend, dass die Nichterteilung der für das geplante Bauvorhaben erforderlichen Baugenehmigung einen statthaften Rücktrittsgrund i.S. des § 308 Nr. 3 BGB darstellt und dieser Grund unter Umständen auch längere Bindungsfristen von bis zu sechs (bzw. neun) Monaten rechtfertigen könne6. Weniger eindeutig ist die Meinungslage zum Platzierungsinteresse7. Überzeugend ist in diesem Zusammenhang jedenfalls der Vorschlag, umso strenger Maßstäbe an den sachlichen Grund für das vorgehaltene Rücktrittsrecht zu stellen, je länger die beabsichtige Bindungsfrist dauern soll8. 1 BGH DNotZ 2013, 923 (924 f.), Tz. 10. 2 In Tz. 12 der genannten Entscheidung vom 27.9.2013 lehnt der BGH das ausdrücklich ab; zweifelnd auch: Herrler, DNotZ 2013, 887 (906 ff.). Blank, DNotZ 2014, 166 (169) hält – wenn das Platzierungsinteresse in der Angebotsurkunde offengelegt wird – eine Bindungsfrist von bis zu drei Monaten möglich. 3 Herrler, DNotZ 2013, 887 (908). 4 Herrler, DNotZ 2013, 887 (905). 5 Herrler, DNotZ 2013, 887 (911). Entsprechende Gestaltungen schlägt auch der BGH in seiner Entscheidung vom 27.9.2013 – V ZR 52/12, DNotZ 2014, 41, Tz. 17 vor. 6 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 287; Herrler, DNotZ 2013, 887 (914 f.). 7 Einen hinreichenden sachlichen Grund bejaht insoweit Herrler, DNotZ 2013, 887 (915 f.); ähnlich: Blank, DNotZ 2014, 166 (173); ablehnend: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 286. 8 Herrler, DNotZ 2013, 887 (913).

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3.148

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

VII. Abnahme des Gemeinschaftseigentums 3.149

Der Käufer einer Eigentumswohnung erwirbt im Rahmen des Bauträgervertrages nicht nur das Sondereigentum, sondern auch einen Anteil am Gemeinschaftseigentum. Die Abnahme (§ 640 BGB) des Gemeinschaftseigentums hat daher grundsätzlich durch jeden Käufer zu erfolgen; es handelt sich insoweit um eine aus dem Bauträgervertrag folgende, individualrechtliche Pflicht1. Dies wirft gerade bei großen Wohnanlagen erhebliche praktische Schwierigkeiten auf (z.B. wegen des dann möglicherweise sehr unterschiedlichen Beginns der Verjährungsfristen hinsichtlich des Gemeinschaftseigentums für die einzelnen Käufer). Um diese Schwierigkeiten zu vermeiden (und um stattdessen eine gemeinsame und gleichzeitige Abnahme des Gemeinschaftseigentums zu erreichen), wird im Bauträgervertrag verbreitet mit Abnahmevollmachten (zugunsten eines Vertreters, der für alle Käufer gemeinsam spricht) gearbeitet, die allerdings rechtlichen Beschränkungen aus dem AGB-Recht unterliegen2. Da eine unwirksame Abnahme des Gemeinschaftseigentums für den Bauträger mit erheblichen Unsicherheiten und Risiken verbunden ist (s. Rz. 3.154), gleichzeitig aber zu den erforderlichen Voraussetzungen für eine wirksame Abnahmevollmacht zugunsten eines gemeinsamen Vertreters der Wohnungseigentümer zahlreiche rechtliche Streitfragen bestehen (s. Rz. 3.151 f.), ist mittlerweile häufig die Empfehlung anzutreffen, jedenfalls in kleineren Anlagen auf eine einheitliche Abnahme des Gemeinschaftseigentums durch einen gemeinsamen Vertreter der Käufer zu verzichten und anstelle dessen das gesamte Objekt (hinsichtlich von Sonder- und Gemeinschaftseigentum) von jedem Käufer individuell abnehmen zu lassen3.

3.150

Praxishinweis: Diese Vorgehensweise vermeidet auch diejenigen Unsicherheiten, die infolge der WEG-Novelle 2007 in Stellungnahmen zum Bauträgerrecht dahingehend aufgekommen sind, dass teilweise – anders als in Rz. 3.149 ausgeführt – die Zuständigkeit für die Abnahme des Gemeinschaftseigentums nicht bei den einzelnen Wohnungseigentümern verortet wird, sondern bei der Wohnungseigentümergemeinschaft als Verband4: haben insgesamt alle Eigentümer das Gemeinschaftseigentum abgenommen, kann es keinen Unterschied machen, „unter welchem Hut“ sie dabei gesprochen haben.

3.151

Als mögliche Bevollmächtigte (bzw. „gemeinsame Vertreter“) kommen grundsätzlich in Betracht der WEG-Verwalter, ein Bausachverständiger bzw. Architekt, ein Rechtsanwalt oder der Verwaltungsbeirat der WEGGemeinschaft. Die betreffenden Vereinbarungen dürfen den Erwerber aber nicht entgegen den Geboten von Treu und Glauben unangemessen benachteiligen (§ 307 Abs. 1 BGB) und müssen der Inhaltskontrolle nach 1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3, Rz. 282; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 594. 2 S. zuletzt: BGH vom 12.9.2013 – VII ZR 308/12 = ZNotP 2013, 344 f. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3, Rz. 284; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 595; Scheibengruber, notar 2014, 84 (85). 4 S. dazu ausführlich: Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 596.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

den §§ 305 ff. BGB standhalten1. Die Bestellung des Verwalters als Bevollmächtigter ist nach wohl h.M. beispielsweise dann gem. § 307 BGB unwirksam, wenn er mit dem Verkäufer wirtschaftlich verflochten oder sonst nur eingeschränkt zur freien Meinungsbildung in der Lage ist; unzulässig ist nach dieser Ansicht auch eine Klausel, die es dem Bauträger überlässt, den betreffenden Sachverständigen auszuwählen und zu beauftragen2. Der BGH hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass eine Klausel im Bauträgervertrag, die dem Verkäufer die Abnahme des Gemeinschaftseigentums durch einen mit ihm wirtschaftlich oder rechtlich verbundenen Erstverwalter ermöglicht, gegen § 307 Abs. 1 Satz 1 BGB verstößt3. – In der Literatur werden zudem Bedenken gegen eine Gestaltung erhoben, wonach der Bevollmächtigte bereits im Erwerbsvertrag bestimmt wird: auch hier stünde das Auswahlrecht faktisch nur dem Bauträger zu und finde eine Willensbildung des Käufers nicht statt4. – Als zulässige Regelung wird es demgegenüber angesehen, in den Erwerbsverträgen jeweils zu vereinbaren, dass die erste Eigentümerversammlung (ggf. der sog. „werdenden Eigentümergemeinschaft“) über die Auswahl und Bestellung des gemeinsamen Bevollmächtigten beschließt5. Die Abnahme-Vollmacht zugunsten eines auf diese Weise ausgewählten Vertreters darf nach verbreiteter Auffassung jedoch nicht unwiderruflich ausgestaltet sein; sie hätte sonst verdrängenden Charakter und würde für den Käufer darauf hinauslaufen, seine Befugnis, die Abnahme selbst zu erklären bzw. zu verweigern, endgültig aufzugeben6. Umstritten ist auch, ob in entsprechenden Abnahmevollmachten ein Verstoß gegen das Rechtsdienstleistungsgesetz zu sehen ist. Nach hier vertretener Auffassung ist ein solcher Verstoß jedoch zu verneinen7. Für die An1 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 598. 2 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 598; kritisch dazu aber Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 284. 3 Gegenstand dieser Entscheidung war folgende Regelung: „Für das Gemeinschaftseigentum findet im Regelfall eine gesonderte Abnahme statt. Der Käufer bevollmächtigt unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB, und zwar jeden für sich allein, den nachgenannten vereidigten Sachverständigen, den nach dem Wohnungseigentumsgesetz für das Kaufobjekt bestellten Verwalter sowie den Verwaltungsbeirat mit der Abnahme des Gemeinschaftseigentums. Das Gemeinschaftseigentum ist somit abgenommen, wenn entweder alle Käufer oder anstelle von Käufern der Sachverständige oder der Verwalter oder der Verwaltungsbeirat das Gemeinschaftseigentum abnimmt“: BGH v. 12.9.2013 – VII ZR 308/12 = ZNotP 2013, 344 f. 4 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 284; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 598. 5 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 599 ff. 6 Blank, DNotZ 2014, 166 (177); Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 284; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 601; Scheibengruber, notar 2014, 84 (85). 7 So im Ergebnis auch: Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Kap. 3 Rz. 285; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 605; s. auch OLG München v. 3.8. 2006 – 19 U 5567/05, MittBayNot 2007, 116; a.A. Häublein, DNotZ 2002, 608 (627).

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3.152

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

wendbarkeit des RDG spricht zwar, dass die Prüfung der Vertragsgemäßheit – nicht nur der technischen Korrektheit – eine Überprüfung anhand der Vorgaben des jeweiligen Vertrages erfordert; jedenfalls dem Verwalter ist die Mitwirkung an der Abnahme aber wohl aus § 5 Abs. 2 Nr. 2 RDG gestattet. Für den Sachverständigen lässt sich vertreten, dass die rechtliche Abnahmeerklärung im Verhältnis zum Aufwand, den die technischen Beurteilung erforderlich macht, eine eher untergeordnete Tätigkeit darstellt, so dass sie gem. § 5 Abs. 1 RDG als Nebenleistung zum Berufs- und Tätigkeitsfeld des Sachverständigen gestattet ist1. 3.153

Als Alternativlösung zur Abnahmevollmacht wird in der Literatur auch diskutiert, die Abnahme des Gemeinschaftseigentums durch Beschluss der Wohnungseigentümer oder einer sog. „Käuferversammlung“ vornehmen zu lassen2. Geht man mit dem jedenfalls bislang herrschenden Verständnis (s. jedoch Rz. 3.150) davon aus, dass insoweit keine Zuständigkeit bzw. Beschlusskompetenz der Wohnungseigentümergemeinschaft besteht, kann sie aber jedenfalls in der Gemeinschaftsordnung entsprechend vorgesehen bzw. eingeräumt werden3. Jedoch ist zu dieser Gestaltung ungeklärt, ob nicht für den Käufer eine unangemessene Benachteiligung darin liegt, dass er darauf angewiesen ist, den Abnahmebeschluss anzufechten, wenn er (anders als die Mehrheit der Eigentümer) das Gemeinschaftseigentum noch nicht für abnahmefähig hält. Da – soweit ersichtlich – auch eine Absicherung dieser Lösung durch die Rechtsprechung fehlt, lässt sich dieser Lösungsweg deshalb wohl nur schwer als zuverlässige Gestaltungsform empfehlen4.

3.154

Mit der Anwendbarkeit des Werkvertragsrechts auf den Bauträgervertrag ist zwingende Voraussetzung für den Beginn der Verjährung die Abnahme; diese Regelung kann nach Ansicht des BGH nicht dahingehend abgeändert werden, dass stattdessen an die Übergabe angeknüpft wird5.

3.155

Praxishinweis: Sollen Sondereigentum und Gemeinschaftseigentum (bzw. bestimmte Teile des Gemeinschaftseigentums) zeitlich getrennt abgenommen werden (z.B. hinsichtlich von Außenanlagen), muss dies im Bauträgervertrag ausdrücklich vereinbart sein. Sonst besteht kein Anspruch des Bauträgers auf entsprechende Teilabnahmen: ist im Bauträgervertrag nichts anderes vereinbart, kann der Verkäufer die Abnahme von Sonder- und Gemeinschaftseigentum nur zusammen (in einem Vorgang) verlangen und kann umgekehrt der Erwerber die Abnahme so lange verweigern, bis auch das Gemeinschaftseigentum abnahmereif ist6. 1 2 3 4 5

Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 605. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3, Rz. 286. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3, Rz. 286. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3, Rz. 286. BGH v. 15.4.2004 – VII ZR 130/03, DNotZ 2004, 786 = MDR 2004, 933 = NotBZ 2004, 395. Vgl. dazu auch Hügel, NotBZ 2004, 377 f. 6 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 594.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

Nach einem Vorschlag von Hertel1 ist bei größeren Anlagen für die Abnahme des Gemeinschaftseigentums zwischen der technischen und rechtlichen Abnahme zu unterscheiden: die technische Abnahme geschieht durch den Verwalter, der unter Hinzuziehung eines Sachverständigen eine Begehung vornimmt und darüber ein Protokoll erstellt; die rechtliche Abnahme geschieht dann jedoch individuell und durch jeden Käufer einzeln, indem der Käufer (im Rahmen der Begehung oder nach Erhalt des Protokolls) sein Einverständnis erklärt. Der betreffende Formulierungsvorschlag2 lautet:

3.156

M36

3.157

Abnahme

(1) Sondereigentum Nach bezugsfertiger Herstellung ist das Sondereigentum hinsichtlich des dann erreichten Bautenstandes abzunehmen. Später durchgeführte Arbeiten sind nach vollständiger Fertigstellung abzunehmen. Ggf. kann zugleich das Gemeinschaftseigentum abgenommen werden, soweit es im Bereich der betreffenden Sondereigentumseinheit liegt. Bei der Abnahme erfolgt eine gemeinsame Besichtigung des Vertragsobjekts. Darüber ist ein von beiden Vertragsparteien zu unterzeichnendes Abnahmeprotokoll anzufertigen. Darin sind alle vom Erwerber gerügten Mängel und ausstehenden Leistungen aufzunehmen. Andere Formen der Abnahme sind damit nicht ausgeschlossen. Der Notar wies insbesondere auf die gesetzliche Regelung des § 640 Abs. 1 Satz 3 BGB hin. Danach steht es der Abnahme gleich, wenn der Erwerber das Werk nicht innerhalb einer ihm vom Bauträger bestimmten angemessenen Frist abnimmt, obwohl er dazu verpflichtet ist. (2) Gemeinschaftseigentum Zur Abnahme des Gemeinschaftseigentums erfolgt zunächst eine technische Abnahme durch Begehung mit dem Verwalter unter Zuziehung eines externen Bausachverständigen (voraussichtlich Firma ...). Alle Erwerber werden zwei Wochen vorab verständigt und können daran teilnehmen. Jeder Erwerber erhält eine Abschrift des Abnahmeprotokolls. Die rechtlich für den einzelnen Erwerber bindende Abnahme erfolgt dann entweder auf Grundlage dieses Abnahmeprotokolls des Verwalters (sei es bei der Begehung oder später) oder durch eine gesonderte Abnahme, etwa im Rahmen der Abnahme des Sondereigentums.

1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 289 ff. 2 Entnommen bei: Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 1.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

3.158

Mit besonderen rechtlichen Problemen ist die Geltendmachung von Ansprüchen wegen Mängeln am Gemeinschaftseigentum verbunden1. Grundsätzlich kann zwar jeder einzelne Käufer seine Rechte auf Herstellung mangelfreien Eigentums selbst geltend machen; Grenzen können sich aber ergeben, soweit dadurch gemeinschaftsbezogene Interessen der Wohnungseigentümer oder schützenswerte Interessen des Bauträgers beeinträchtigt werden2. Beispielsweise droht dem Verkäufer die Gefahr einer mehrfachen Inanspruchnahme, wenn ein Teil der Käufer wegen eines Mangels am Gemeinschaftseigentum mindert, die übrigen Erwerber sich aber doch für die Nachbesserung entscheiden; aus dem Gebot ordnungsgemäßer Verwaltung kann außerdem eine Abstimmung der Mängelansprüche innerhalb der Gemeinschaft geboten sein. Verbreitet wird deshalb nach unterschiedlichen Gruppen von Ansprüchen unterschieden, die Hertel wie folgt zusammenfasst3: – Rechte auf Herabsetzung des Kaufpreises (Minderung, kleiner Schadensersatz); sie können von den Wohnungseigentümern nur gemeinsam geltend gemacht werden; – Ansprüche auf Nacherfüllung sowie Kostenvorschuss bzw. Aufwendungsersatz für das Selbstbeseitigungsrecht; diese Ansprüche kann die Wohnungseigentümergemeinschaft durch Mehrheitsbeschluss an sich ziehen. Ohne eine solchen Beschluss verbleibt es dabei, dass der einzelne Wohnungseigentümer diese Rechte geltenden machen kann (für den Kostenvorschuss gerichtet auf Zahlung an die Wohnungseigentümergemeinschaft); – Rechte auf Rückgängigmachung des Erwerbsvertrags (Wandelung/ Rücktritt oder großer Schadensersatz); diese Rechte verbleiben ausschließlich dem jeweiligen Erwerber und es hat die Wohnungseigentümergemeinschaft insoweit keine Beschlusskompetenz.

3.159

Praxishinweis: Wird eine Wohnung erst deutlich später als die übrigen verkauft (sog. „Nachzügler“), muss der betreffende Käufer eine etwa bereits erfolgte Abnahme des Gemeinschaftseigentums nicht ohne weiteres gegen sich gelten lassen: auch für einen solchen Nachzügler bestehen die diesbezüglichen Rechte und Pflichten auf der individualvertraglichen Grundläge des betreffenden Bauträgerkaufvertrags. Wirtschaftlich würden damit die Verjährungsfristen für das Gemeinschaftseigentum erst mit der Abnahme durch den letzten Nachzügler beginnen4. Nach umstrittener Ansicht (Bedenken bestehen aus § 309 1 S. Köhler, MDR 2005, 1148 ff.; Hügel, NotBZ 2004, 377; Pause/Vogel, NJW 2006, 3670; BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, DNotZ 2007, 23 = BGHZ 169, 1; v. 21.7. 2005 – VII ZR 304/03, MDR 2005, 1343; v. 12.4.2007 – VII ZR 236/05, NJW 2007, 1952 = MDR 2007, 1006 = NotBZ 2007, 204. Vgl. Wenzel, NJW 2007, 1905 ff. S. auch zu entsprechenden Problemen einer Bürgschaft nach § 7 MaBV BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = MDR 2007, 830 = NotBZ 2007, 208. 2 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 318 ff. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 323. 4 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 291.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

Nr. 8 Buchst. b BGB) ist es insoweit aber zulässig, die Mängelverjährungsfristen hinsichtlich des Gemeinschaftseigentums dergestalt zu verkürzen, dass ein Gleichlauf mit denjenigen Fristen erreicht wird, die für die anderen Erwerber gelten1.

VIII. Sonderwünsche Hinsichtlich Sonderwünschen2 ist zu differenzieren: Bestehen Sonderwünsche bereits im Zeitpunkt der Beurkundung des Bauträgervertrages, so fallen auch diese Vereinbarungen unter § 311b BGB. Ihre Mitbeurkundung ist zwingend vorgeschrieben. Eigentliche Sonderwünsche sind mithin nur solche Vereinbarungen, die nach der Beurkundung des notariellen Bauträgervertrages auftreten. Insoweit ist nach überwiegender Meinung hinsichtlich der Beurkundungspflicht zu differenzieren: Ist die Auflassung bereits ausnahmsweise im Bauträgerkaufvertrag mitbeurkundet worden, so bedarf die Vereinbarung von Sonderwünschen keiner notariellen Beurkundung mehr. Ist die Auflassung noch nicht mitbeurkundet worden, so bedarf die Vereinbarung von Sonderwünschen als nachträgliche Vertragsänderung auch dann der notariellen Beurkundung, wenn die Änderungen nur unwesentlich sind3. Teilweise wird deshalb empfohlen, die Auflassung im Bauträgerkauf mitzubeurkunden, damit die Beteiligten formfrei entsprechende Sonderwünsche vereinbaren können4.

3.160

Im Jahre 2001 hat der BGH5 ein ungewöhnliches Urteil diesbezüglich gefällt. Die nachträgliche formlose Vereinbarung eines Rücktrittsrechts zu einem Kaufvertrag sei dann formlos wirksam und nicht aufgrund Verstoßes gegen §§ 125, 311b BGB unwirksam, wenn der Vorgang, der zu der nachträglichen Vereinbarung geführt habe, im Zeitpunkt der Beurkundung unvorhergesehen gewesen sei. In dem vom BGH zu entscheidenden Fall ging es darum, dass die Käufer aufgrund einer unerwarteten und nach Kaufvertragsabschluss entdeckten Schwangerschaft erheblichen Wert auf eine frühzeitige Fertigstellung des Objektes legten. Für den Fall der Nichteinhaltung eines bestimmten Fertigstellungstermins wurde nachträglich ein Rücktrittsrecht vereinbart. In dem Zeitpunkt der Vereinbarung war die Auflassung noch nicht beurkundet worden. Dieses Urteil ist im Ergebnis wohl nur daraus zu verstehen, dass dem BGH jede andere Entscheidung gegenüber den Käufern unbillig erschienen wäre, und lässt sich deshalb vermutlich nicht verallgemeinern. In einem früheren Urteil hatte der BGH bezüglich eines nachträglichen Rücktrittsrechtes jedenfalls noch anders entschieden6.

3.161

1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 293 m.w.N. 2 S. Drasdo, NJW-Spezial 2005, 241 f. 3 BGH v. 9.11.1995 – V ZR 36/95, NJW 1996, 452; v. 28.9.1984 – V ZR 43/83, DNotZ 1985, 284; s. auch Blank, NotBZ 2006, 126 (127). 4 Blank, NotBZ 2006, 126 (127). 5 BGH v. 5.4.2001 – VII ZR 119/99, DNotI-Report 2001, 92. 6 Vgl. BGH v. 8.4.1988 – V ZR 260/86, DNotZ 1989, 228 f.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

3.162

Sonderwünsche werden regelmäßig im Bauträgervertrag in der Weise geregelt, dass der Bauträger eine Verpflichtung ausschließt, spätere Sonderwünsche auszuführen. Er behält sich vor, diese selbst nachträglich zu übernehmen und gestattet dem Käufer meist, Sonderwünsche nur in Absprache mit dem Bauträger an die Handwerker des Bauträgers zu vergeben, nicht aber an fremde Handwerker. Denn die Arbeiten mehrerer unterschiedlicher Handwerker am gleichen Gewerk können zu komplizierten Fragen einer Mängelhaftung führen, weil meist jeder Beteiligte die Schuld dem anderen zuschieben möchte. Ferner möchte der Bauträger keine Haftung dafür übernehmen, wenn die Gesamtfertigstellung sich nur deshalb verzögert, weil der Käufer im Verlauf der Bauphase Sonderwünsche ausführen lässt und dadurch Verzögerungen eintreten, die der Käufer oder dessen von ihm eingeschalteten Handwerker auslösen.

3.163

Eine vollständige Freizeichnung des Bauträgers für Gewerke, die der Käufer als Sonderwunsch an Handwerker des Bauträgers vergibt, wird von Rechtsprechung jedoch zu Recht nicht anerkannt. Denn die Rechtsprechung geht von einer Koordinierungspflicht des Bauträgers bezüglich der direkt beauftragten Sonderwünsche des Käufers aus. Die Koordinierungspflicht bezieht sich auf die Verbindungs- bzw. Schnittstelle zwischen dem Grundgewerk des Bauträgers und dem Sonderwunsch und begründet eine Verantwortlichkeit des Bauträgers für das störungsfreie Funktionieren beider Bestandteile im Rahmen des Gesamtgewerks1.

IX. Zwangsvollstreckungsunterwerfung 3.164

Notarielle Urkunden enthielten lange Zeit auch in Bauträgerkaufverträgen eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung hinsichtlich des Kaufpreises unter Nachweisverzicht. Dies wurde teils unter dem Gesichtspunkt der Beweislastumkehr als unzulässige Beweislastverschiebung im Klauselerteilungsverfahren nach § 726 ZPO angesehen, teils als Verstoß gegen die Fälligkeitsregel des § 3 Abs. 2 MaBV mit der Folge der Nichtigkeit gem. § 134 BGB. Der BGH2 hat dazu schon mit Urteil vom 22.10.1998 entschieden: Unterwirft sich ein Erwerber in einem Bauträgervertrag der Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen, so ist diese Erklärung gem. §§ 3, 12 MaBV i.V.m. § 134 BGB nichtig, wenn der Notar ermächtigt ist, die Vollstreckungsklausel ohne besonderen Nachweis zu erteilen.

3.165

Nach der genannten Entscheidung darf der Notar also im Bauträgervertrag eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung mit Verzicht des Käufers auf den Nachweis des Baufortschritts nicht beurkunden. Würde hingegen auf den Baufortschritt abgestellt, ginge eine entsprechende Klausel ebenfalls ins Leere, da der Nachweis des Baufortschritts kaum in der für das Klauselverfahren erforderlichen (öffentlichen) Form geführt werden kann (nicht 1 OLG Hamm v. 19.9.2006 – 21 U 44/06, DNotZ 2007, 291 (292) mit Anm. Pause. 2 BGH v. 22.10.1998 – VII ZR 99/9754, DNotZ 1999, 53.

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B. Grundsätzliches zur Vertragsgestaltung

ausreichend ist es beispielsweise1, den Baufortschritt durch die Erklärung eines Architekten oder Bauleiters nachzuweisen). Einziges Ziel einer solchen Regelung kann dann nur die Verlängerung der Verjährung des Zahlungsanspruchs des Bauträgers sein (§ 197 Abs. 1 Nr. 4 BGB: 30 Jahre). Ob dies mit § 307 BGB vereinbar ist, ist zweifelhaft: möglich wäre auch, unmittelbar eine Verlängerung der Verjährungsfrist zu vereinbaren, beispielsweise durch Klarstellung, dass die Ansprüche des Käufers auf Übereignung und Herstellung einerseits und der Zahlungsanspruch des Verkäufers andererseits jeweils gem. § 196 mit zehnjähriger Frist verjähren (s. Rz. 3.90). Die vorstehenden Grundsätze gelten nach der Rechtsprechung des BGH auch (außerhalb des Anwendungsbereichs der MaBV) bei Beurkundung eines Bauwerkvertrages mit Zwangsvollstreckungsunterwerfung und Nachweisverzicht (arg. ex. § 307 Abs. 2 BGB)2.

3.166

X. Schiedsgutachter- und Schiedsgerichtsklausel Die in einem Bauträgervertrag vereinbarte Schiedsklausel, wonach sämtliche Streitigkeiten durch einen vereidigten Sachverständigen als Schiedsgutachter verbindlich für beide Parteien entschieden werden sollen, ist nach Auffassung des OLG Köln3 gem. § 307 BGB unwirksam. Der BGH4 nimmt ebenfalls an, eine Schiedsgutachterklausel könne beide Vertragsteile entgegen den Geboten von Treu und Glauben unangemessen benachteiligen.

3.167

Die unangemessene Benachteiligung durch Schiedsgutachterklauseln beruht nach dieser Rechtsprechung jedoch im Wesentlichen darauf, dass die gerichtliche Überprüfbarkeit aufgrund § 319 BGB eingeschränkt ist. Insofern wird die Verwendung von Schiedsgutachterklauseln auch weiterhin statthaft sein, wenn ausdrücklich angeordnet wird, dass die gerichtliche Überprüfung des Schiedsgutachtens uneingeschränkt möglich ist und § 319 BGB keine Anwendung findet5.

3.168

1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 254. – Kersten/Bühling/ Wolfsteiner24, § 33 Rz. 102 hält die sog. „Gutachterlösung“ (d.h. Nachweis des Baufortschritts durch einen von der Industrie- und Handelskammer bestellten Gutachter) jedoch weiter für zulässig. 2 BGH v. 27.9.2001 – VII ZR 388/00, NJW 2002, 138 = DNotZ 2002, 878. 3 OLG Köln v. 20.7.1994 – 2 O 80/93, DNotI-Report 1995, 70. 4 BGH v. 10.10.1991 – VII ZR 2/91, NJW 1992, 433. 5 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 312; S. dazu auch DNotIReport 2004, 127 ff.; S. Meyer, Ausgewählte Probleme des Bauträgervertrages, RNotZ 2006, 497 (521). – Großzügig wurde die Zulässigkeit von Schiedsvereinbarungen im Bauträgervertrag außerdem auch in einer zeitlich späteren Entscheidung des BGH beurteilt: BGH v. 1.3.2007 – III ZR 164/06, DNotZ 2007, 468 = MittBayNot 2007, 312.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

XI. Bauabzugsbesteuerung, §§ 48 ff. EStG 3.169

Nach § 48 EStG ist der Empfänger von Bauleistungen verpflichtet, von der geschuldeten Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 Prozent für Rechnung des Leistenden vorzunehmen1. Voraussetzung hierfür ist u.a., dass die Bauleistungen im Inland gegenüber einem Unternehmer i.S. des § 2 UStG oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (sog. Leistungsempfänger) erbracht werden. Während unter den Begriff des „Leistenden“ sowohl natürliche als auch juristische Personen sowie Personenvereinigungen fallen, unabhängig davon, ob sie im Inland oder im Ausland ansässig, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig und Unternehmer i.S. des § 2 UStG sind, knüpft der Begriff des „Leistungsempfängers“ ausdrücklich an den Unternehmerbegriff des § 2 UStG an2 (s. auch Rz. 1.631 ff.).

3.170

Der für die Bestimmung des „Leistungsempfängers“ verwendete Unternehmerbegriff ist sehr weit gefasst, was im Einzelfall „subjektiv“ zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen kann. Verkennt der Erwerber die Reichweite des Unternehmerbegriffes, kann ihn ggf. die Verpflichtung treffen, 15 % der vereinbarten Leistung, die er bereits in voller Höhe an den Bauträger gezahlt hat, zu einem späteren Zeitpunkt – insbesondere im Falle der Insolvenz des Bauträgers – nochmals an das Finanzamt abführen zu müssen.

3.171

Die geschilderte Problematik ist für den Bauträgervertrag durch das BMF– Schreiben vom 27.12.20023 jedoch entschärft worden. Danach ist in Erwerbsfällen, wie beim Bauträgervertrag, als Unternehmer i.S. der §§ 48 ff. EStG nur derjenige anzusehen, der selbst Bauherr ist, also nicht der Käufer einer durch einen Dritten hergestellten Immobilie (s. Rz. 1.636). Daher sind beim „typischen“ Bauträgervertrag §§ 48 ff. EStG nicht mehr zu beachten.

3.172–3.190 Einstweilen frei.

C. Besondere Gestaltungssituationen I. Ketten-Bauträgerverkauf in der Insolvenz 3.191

Beispiel: Verkäufer A verkauft ein unbebautes Grundstück an B, bewilligt und beantragt die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Bauträgers B. B möchte das gerade erworbene Grundstück an C mit Gewinn weiterverkaufen. Zur Vermei1 S. dazu allgemein BMF v. 27.12.2002, BStBl. I 2002, 1399. 2 Kirchhof/Gosch13, § 48 EStG Rz. 8; Fuhrmann, KÖSDI 2001, 13093; a.A. Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz. 9 f.; Stickan/Martin, DB 2001, 1441 (1444). 3 BMF v. 27.12.2002, BStBl. I 2002, 1399, Tz. 18.

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C. Besondere Gestaltungssituationen dung der Kosten einer Zwischenfinanzierung verkauft B das Grundstück sogleich an C und tritt sicherungshalber seinen Auflassungsanspruch an C ab1. Dies wird im Grundbuch berichtigend bei der Vormerkung vermerkt. C möchte wissen, ob sein Erwerb insolvenzfest ist2.

Für die Beurteilung der vorstehenden Sachverhaltskonstellation in Krisenfällen sind folgende Besonderheiten zu beachten.

3.192

1. Verkäuferinsolvenz Für den Fall der Insolvenz des A ist bei bewilligter Vormerkung und Eintragung der Vormerkung zugunsten des B der Erwerb durch B gem. § 106 InsO geschützt. C wird in diesem Fall lastenfreies Eigentum am Vertragsgegenstand von B erwerben können. Anders ist dies für den Fall der Insolvenz des B.

3.193

2. Insolvenz des Erstkäufers Bei Insolvenz des B greift zunächst für seinen Erwerbsanspruch gegenüber A § 106 InsO nicht ein. § 106 InsO gilt nur zugunsten des Käufers, für den eine Auflassungsvormerkung zur Eintragung in das Grundbuch gelangt ist (d.h. gesichert ist der Fall der Verkäuferinsolvenz). Das hilft – bei Insolvenz des B – für den Erwerbsanspruchs des B gegenüber A nicht weiter; insoweit handelt es sich um eine Käuferinsolvenz. Gem. § 103 InsO verlieren mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die wechselseitigen Ansprüche aus dem Kaufvertrag A/B ihre Durchsetzungsfähigkeit. Nach früherer, inzwischen aufgegebener Rechtsprechung ist der Anspruch sogar erloschen.

3.194

Dies gilt nur dann nicht, wenn im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des B der B seine Vertragspflichten über A bereits vollständig erfüllt hätte3. Ist dies der Fall, so greift § 103 InsO nicht ein. Der Insolvenzverwalter hätte kein Erfüllungswahlrecht. B würde also das Eigentum am Vertragsgegenstand erlangen. Die Abtretung des Anspruchs an C bliebe auch wirksam, da es nicht zu einer Erfüllungswahl im Vertragsverhältnis A/B kommen würde. Gleichwohl werden im Regelfall die wechselseitigen Vertragspflichten aus dem Vertragsverhältnis B/C noch nicht vollständig erfüllt sein. Aus diesem Grunde greift § 106 InsO im Vertragsverhältnis B/C nicht ein. Denn entgegen dem Wortlaut des § 106 InsO ist keine Vormerkung zur Sicherung des Eigentumsverschaffungsanspruchs von B an C im Grundbuch eingetragen. Der Insolvenzverwalter kann insoweit die Erfüllung ablehnen. Zum Schicksal des abgetretenen Anspruch s. Rz. 3.200.

3.195

1 Ein Formulierungsvorschlag findet sich bei Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 2232. 2 Vgl. dazu DNotI-Report 1999, 65 ff.; Amann, FS Schippel, 1996, 83 ff.; Amann, DNotZ 1995, 253; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 507 ff. 3 Im Ergebnis ebenso, in der Begründung etwas abweichend Huber, MittBayNot 2004, 58 (60).

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

3.196

Praxishinweis: Die Eintragung einer Auflassungsvormerkung von B an C im Beispielsfall scheitert an dem sog. Identitätsgebot. Danach muss der Bewilligende hinsichtlich der Vormerkung auch der Schuldner des Anspruchs sein. Daher kann eine Vormerkung an B zugunsten C erst dann zur Eintragung gelangen, wenn B selbst das Eigentum am Vertragsgegenstand erworben hat. Dies ist im oben genannten Beispiel jedoch gerade nicht der Fall. Schließlich liegt die Schwäche der Abtretungslösung darin, dass der C einen schuldrechtlichen Anspruch erwirbt, der mit allen Schwächen des Vertrages A/B belastet ist – mögliche Beurkundungsmängel, §§ 125, 311b BGB, Anfechtung und Ähnliches, die der C nicht erkennen kann.

3.197

Hat B im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht sämtliche Verpflichtungen aus dem Vertragsverhältnis A/B erfüllt, so greift insoweit § 103 InsO ein. Der Insolvenzverwalter hat ein Erfüllungswahlrecht. Lehnt er die Erfüllung des Vertrages A/B ab, so hat C einen Anspruch erworben, der nicht durchsetzbar ist1. Wählt der Insolvenzverwalter hingegen Erfüllung des Vertrages A/B, so entstehen die Ansprüche des Vertragsverhältnisses A/B originär in der Masse neu. Eine Sicherungsabtretung kann insoweit nicht mehr stattfinden, da der nach Insolvenzeröffnung neu entstehende Anspruch nicht mehr der Verfügungsgewalt des Insolvenzschuldners (B) unterliegt, §§ 81, 91 InsO2.

3.198

Beachte: Die bloße Abtretung des Auflassungsanspruches von B an C ist keine ausreichende Sicherheit im Rahmen des § 3 MaBV (s. Rz. 3.65). Dieses Sicherheitsrisiko gilt nicht nur für den Bauträgervertrag. Beim Bauträgervertrag ist das Insolvenzrisiko des B besonders groß. Jedoch auch bei sonstigen Verkäufen zwischen Privatpersonen ist die Interessenlage nicht anders, da der Zwischenverkäufer B dem C keine originäre Auflassungsvormerkung verschaffen kann und damit C nie am Schutz des § 106 InsO teilhaben kann, bevor nicht B Eigentümer des Grundstücks wird.

3.199

Weitere Schwierigkeiten der Abtretungslösung bestehen in den Fragen, wie der weitere Vertragsvollzug erfolgen soll, insbesondere ob A weiterhin zur Erfüllung und Auflassung an B befugt sein soll, ob A ausschließlich an C erfüllen können soll, was passiert, wenn Abwicklungsschwierigkeiten im Verhältnis B/C entstehen und der Anspruch bereits unbedingt an C abgetreten worden ist, sowie ob B in Annahmeverzug gerät, wenn A an ihn erfüllen möchte, die Erfüllung aber aufgrund der Abtretungen nur noch an C möglich ist, C jedoch seine Vertragsverpflichtung noch nicht erfüllt hat. 1 BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, DNotZ 2002, 648 ff.; ebenso Huber, MittBayNot 2003, 58 (60). 2 BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, DNotZ 2002, 648 ff.; BGH v. 21.2.1989 – 5 StR 586/88, NJW 1989, 1289 f.; vgl. Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 507 ff.; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3147; a.A. nunmehr, aber nicht überzeugend, Huber, MittBayNot 2004, 58 (60).

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C. Besondere Gestaltungssituationen

War der Kaufpreis im Verhältnis A/B bereits vollständig bezahlt, hat B einen wirksamen Eigentumsverschaffungsanspruch, den er wirksam an C abgetreten hat. Der eigene Übereignungsanspruch des C gegen B ist hingegen mangels eigener Vormerkung nicht insolvenzsicher. Die Sicherungsabtretung gibt dem C allerdings nur ein Absonderungsrecht1, § 51 Abs. 1 Nr. 1 InsO – kein Aussonderungsrecht. Der Insolvenzverwalter hat nach § 166 Abs. 2 InsO das Recht, die abgetretene Forderung selbst einzuziehen oder sonst zu verwerten. Das Einziehungsrecht des Verwalters ist vorrangig gegenüber dem des Abtretungsempfängers2. Das gilt wohl auch für Eigentumsverschaffungsansprüche. Damit hat der C keinerlei Sicherheit, dass er tatsächlich Eigentümer des Grundstücks wird. Der Insolvenzverwalter kann die Einziehung dem C überlassen, § 170 Abs. 2 InsO. Allerdings kann der Insolvenzverwalter gem. § 171 InsO mindestens 5 % des Wertes des Eigentumsverschaffungsanspruchs als Gegenleistung (pauschaler Aufwandsersatz) verlangen3 – unabhängig davon, ob tatsächlich entsprechende Kosten entstanden sind oder nicht.

3.200

3. Alternativgestaltungen zur Abtretungslösung Als Alternativgestaltungen kommen in Betracht:

3.201

Der Zwischenerwerb des Eigentums durch B mit Zwischenfinanzierung der Kaufpreiszahlungsverpflichtung des B, anschließender Eintragung einer originären Auflassungsvormerkung für C und Fälligkeit des Kaufpreiszahlungsanspruchs zulasten des C an B erst ab Eintragung der eigenen Vormerkung für C.

3.202

Sicher ist im Übrigen eine Kaufvertragsabwicklung über § 7 MaBV. Die dem C gestellte Bürgschaft sichert zwar nicht den Eigentumserwerb und nicht sein Erfüllungsinteresse, schützt den C aber effektiv vor Vermögensschäden, da er im Insolvenzfall sein Geld von der Gläubigerbank erstattet bekommt.

3.203

Ein Forderungsverkauf wird im Regelfall den Interessen der Beteiligten nicht genügen. Insbesondere sind die rechtlichen Nachteile hinsichtlich des gutgläubigen Erwerbs und der Abhängigkeit der gekauften Forderung von Mängeln des Rechtsverhältnisses A/B für den normalen Käufer C viel zu riskant.

3.204

Möglich wäre schließlich noch die Abgabe eines Angebotes zugunsten des Bauträgers an einen vom Bauträger zu nennenden Dritten4. Der Bau-

3.205

1 Braun/Bäuerle, 5. Aufl. 2012, § 51 InsO Rz. 27. 2 Uhlenbruck/Uhlenbruck13, § 166 InsO Rz. 13; vgl. allgemein Münchener Kommentar/Lwowski/Tetzlaff 3, § 166 InsO Rz. 44 ff. 3 Vgl. BGH v. 11.7.2002 – IX ZR 262/01, NJW 2002, 3475; v. 20.2.2003 – IX ZR 81/02, NJW 2003, 2240. 4 Vgl. zur insolvenzrechtlichen Sicherung gründlich Uhlenbruck/Berscheid13, § 106 InsO Rz. 8 ff.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

träger könnte den/die jeweiligen Dritten benennen. Im Falle der Annahme käme ein originärer Kauf zwischen A und C zustande. Hinsichtlich des Eigentumsverschaffungsanspruches würde auf diese Art und Weise ein selbständiger Kaufvertrag zwischen A und C zustande kommen, der von der Insolvenz des B unabhängig wäre1. Der C würde eine eigene Auflassungsvormerkung erlangen, die ihm den Schutz des § 106 InsO verschafft. In der Insolvenz des B könnte der zustande gekommene Vertrag A/C problemlos vollzogen werden. Zu beachten sind hier allerdings ggf. weitere Beurkundungspflichten gem. § 311b BGB (wenn B Bauleistungen zusagt) sowie das Risiko für A, einen rechtlich einheitlichen Vertrag von A/B auf der einen Seite mit C auf der anderen Seite abzuschließen. Dies wird im Regelfall den Interessen des A nicht gerecht2. Der Handel mit dem Angebot durch den Bauträger führt in der Regel zur doppelten Grunderwerbsteuer3. Diese Lösung funktioniert daher nur, wenn B keine Bauleistungen gegenüber C zu erbringen hat und es um einen Fall der bloßen Weitergabe des Angebotes geht. 3.206–3.220 Einstweilen frei.

II. Verdeckter Bauträgerkaufvertrag, sog. Generalübernehmermodell 3.221

Beispiel: A und B sind Miteigentümer zu je 1/ 2 von insgesamt 14 katastermäßig bereits verselbständigten Baugrundstücken. Für die Grundstücke ist eine Bebauung mit Einfamilienhäusern geplant. Das Grundstück ist mit einer Globalgrundschuld belastet. B ist gleichzeitig alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der B-Bau- und Bautreuhand GmbH. Diese Gesellschaft soll als Bauträger die Gebäude errichten und mit den Grundstückserwerbern in getrennter Urkunde entsprechende Herstellungsverträge abschießen; der Werklohn soll entsprechend dem Ratenplan des § 3 Abs. 2 MaBV fällig gestellt werden. Grundstückskaufvertrag und Herstellungsvertrag sollen jeweils im gleichen Notartermin notariell beurkundet werden. Der Kaufpreis aus dem Grundstückskaufvertrag soll nach der Bestätigung des Notars fällig sein, dass der Vertrag rechtswirksam ist, die Eigentumsvormerkung an rangrichtiger Stelle beantragt ist, die Pfandentlassung des Globalgläubigers vorliegt und der Grundstückskaufpreis ausreicht, die Gläubigerauflagen zu erfüllen. Besitz, Nutzung, Lasten und die Gefahr am Grundstück und das Eigentum am Grundstück sollen erst übergehen nach Zahlung des Grundstückskaufpreises und des Herstellungspreises.

1 Ebenso wohl Uhlenbruck/Berscheid13, § 106 InsO Rz. 12. 2 Vgl. zu dieser Konstellation Ludwig, NJW 1983, 2792 (2794); Denck, NJW 1984, 1009 (1010), Fn. 4; Uhlenbruck/Berscheid13, § 106 InsO Rz. 10. 3 So zumindest bei Handeln des B in Verfolgung eigener Interessen, die über das bloße Maklerinteresse hinausgehen. Vgl. BFH v. 3.3.1993 – II R 89/89, BStBl. II 1993, 453; v. 6.9.1989 – II R 135/86, BStBl. II 1989, 984; v. 16.12.1981 – II R 109/80, BStBl. II 1982, 269; v. 13.9.1989 – II R 28/87, BStBl. II 1989, 986; v. 22.1. 1997 – II R 97/94, BStBl. II 1997, 411; Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 228.

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C. Besondere Gestaltungssituationen

1. Ausgangspunkt und Umfang des Formzwangs Die Gestaltungspraxis begegnet immer wieder Versuchen, durch Aufspaltung des Bauträgerkaufvertrages in zwei Teile, nämlich – in einen notariellen Grundstückskaufvertrag und – in einen vermeintlich privatschriftlich abzuschließenden Werkvertrag (Baubetreuungsvertrag) aus den Bindungen des Bauträgerkaufvertrages auszubrechen und insbesondere der Fälligkeitsregelung in der MaBV nach Maßgabe des Baufortschrittes zu entgehen. In diesen Situationen können sich für die Vertragsgestaltung schwierige Abgrenzungsfragen aber auch zur Reichweite des Beurkundungserfordernisses und zum Umfang der AGB-Kontrolle ergeben. Als „Steuerspar-Modelle“ taugen die betreffenden Gestaltungsversuche in der Regel nicht (s. Rz. 3.252 ff.).

3.222

Zum Umfang der zu beurkundenden Erklärungen (§ 311b Abs. 2 BGB) gilt: Werden Grundstück und Bauleistung von einer Person angeboten, kann in der Regel nur ein einheitlicher Bauträgervertrag über die Gesamtleistung abgeschlossen werden; dies muss auch gelten, wenn Grundstückseigentümer und Werklieferer miteinander verflochtene Gesellschaften sind1.

3.223

Sofern verschiedene Personen Vertragspartner sind, insbesondere das Grundstück von einem Dritten verkauft wird, sind Grundstückskaufund -werkvertrag dennoch notariell zu beurkunden (§ 311b BGB), da im Regelfall ein innerer Sachzusammenhang besteht und beide Verträge miteinander stehen und fallen2 (Rz. 1.37 und Rz. 2.454 ff.). Von der Beurkundung kann nur dann abgesehen werden, wenn Käufer und Verkäufer sich darüber einig sind, dass der Käufer den Grund und Boden auch ohne die Bauleistung kaufen würde (sog. „einseitige Abhängigkeit“3, s. auch Rz. 3.225). Dies kann regelmäßig nicht angenommen werden, wenn Verkäufer und Bauunternehmer die Leistungen gemeinschaftlich am Markt anbieten oder wenn Verkäufer und Bauunternehmer sich gegenseitig vertraglich zu einem gemeinschaftlichen Vertrieb verpflichtet haben.

3.224

Nach der Entscheidung des OLG Köln4 ist ein Fertighausvertrag notariell zu beurkunden, wenn er mit einem Grundstücksvertrag rechtlich zusammenhängt, d.h. die Vereinbarungen nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, dass sie miteinander „stehen oder fallen“ sollen. Dies gilt nach Meinung des BGH nicht, wenn der Bauvertrag zwar von dem Grundstückskaufvertrag abhängig sein soll, nicht aber umgekehrt der Grundstückskauf vom Bauvertrag5, die Beteiligten den Grund-

3.225

1 2 3 4 5

Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 8. Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 8. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 335. OLG Köln v. 10.6.1996 – 18 U 213/95, MittRhNotK 1997, 25. BGH v. 11.10.2000 – VIII ZR 321/99, NJW 2001, 226; v. 26.11.1999 – V ZR 251/98, NJW 2000, 951; v. 13.6.2002 – VII ZR 321/00, NotBZ 2002, 297 mit Anm. Otto = NJW 2002, 2559 = DNotZ 2002, 944 = MDR 2002, 1187; vgl. dazu auch Seeger, MittBayNot 2003, 11 ff.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

stückskaufvertrag also auch gänzlich unabhängig vom Bauwerkvertrag vereinbaren wollen. – Für eine einseitige Abhängigkeit des Grundstückskaufvertrags vom Bauvertrag spricht demgegenüber aber in der Regel, wenn der Käufer das Grundstück nur erwerben will, wenn er zu einem bestimmten Gesamtpreis darauf ein schlüsselfertiges Haus erhält1. 2. Anwendbarkeit der MaBV, § 632a BGB 3.226

Umstritten2 ist in den Fällen des sog. verdeckten Bauträgervertrages vor allen Dingen, ob und in welchen Fällen § 632a Abs. 2 BGB i.V.m. den Regelungen der MaBV anzuwenden ist. Stets anzuwenden sind § 632a Abs. 2 BGB und §§ 3, 7 MaBV jedenfalls dann, wenn Grundstückskauf- und Werkvertrag aus einer Hand angeboten werden3. Allenfalls in Ausnahmefällen kann das anders sein, wenn ein Verknüpfungswille im in Rz. 3.225 geschilderten Sinne fehlt und zunächst das Grundstück dem Käufer übereignet wird und tatsächlich erst anschließend die Beteiligten sich zum Abschluss eines Werkvertrages entschließen.

3.227

Praxishinweis: Dem Bauträger zu empfehlen, zunächst nur den Grundbesitz zu veräußern, ihn nach Zahlung des Grundstückskaufpreises dem Käufer zu übereignen und erst danach den Vertrag über die Bauleistung zu schließen4, ist schon deshalb selten mit einem tatsächlichen Vorteil für den Bauunternehmer verbunden, weil unabhängig von der Anwendbarkeit der MaBV auch das zivilrechtliche Vorleistungsverbot dazu führt, dass Zahlungen für das Bauwerk nur nach Baufortschritt verlangt werden können (s. Rz. 3.231 ff.);5 auch § 632a Abs. 3 BGB ist anwendbar (s. Rz. 3.230).

3.228

Streitig ist die Fallgruppe, in denen dem Käufer das Grundstück von einem mit dem Bauträger wirtschaftlich oder persönlich eng verbundenen Dritten zum Erwerb angeboten wird. Ist, wie im Beispielsfall in Rz. 3.221, die Werkleistung so mit der Grundstücksübereignung verbunden, dass erst nach vollständiger Begleichung der Gegenleistung für beide Leistungen der Eigentumsübergang erfolgen soll, so sind nach überwiegender Meinung § 632a Abs. 2 und die MaBV entweder direkt oder zumindest entsprechend anwendbar; gleiches gilt, wenn der Werkunternehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung „das Grundstück an der Hand hat“ und bestimmenden Einfluss auch auf den Grundstückskaufvertrag besitzt (beispielsweise, weil ihm der Eigentümer ein Verkaufsangebot mit Benen1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 335 unter Hinweis auf BGH v. 12.2.2009 – VII ZR 230/07, DNotZ 2009, 619. 2 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 336; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 118 ff.; Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, Teil D Rz. 49. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 336. 4 Unter Hinweis auf BGH v. 22.3.2007 – VII ZR 268/05 zweifelnd zu dieser Gestaltung: Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 119. 5 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 120.

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C. Besondere Gestaltungssituationen

nungsrecht und Auflassungsvollmacht gemacht hat)1. Anders ist dieser Fall nur dann zu beurteilen, wenn das Grundstückseigentum dem Käufer sofort und unabhängig von der Durchführung des Werkvertrages übertragen wird. So haben im Wesentlichen auch der BGH2 und das BVerwG3 entschieden. Gleichzeitig hat das BVerwG allerdings klargestellt, dass in Ausnahmefällen, insbesondere bei Umgehungsversuchen, dennoch die Grundsätze der MaBV Anwendung finden können. Dies gilt insbesondere, wenn bauträgervertragsähnliche Risiken erzeugt werden, so z.B. bei einer Rückübertragungsverpflichtung des Grundstücks gegenüber dem Verkäufer bei einer vorzeitigen Beendigung des Werkvertrages. Den vorstehend geschilderten Konstellationen, bei denen das Eigentum nicht sofort auf den Käufer übergeht, sind nach hier vertretener Ansicht wohl auch die Fälle gleichzustellen, in denen der Bauträger, also der Werkleistende, zur Finanzierung seiner Werkleistungen auf den vom Käufer zu erwerbenden Grundbesitz Grundpfandrechte bestellt und diese erst nach Bezahlung auch der Bauleistung vom Gläubiger freigegeben werden4.

3.229

Die Beurkundung einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung mit Nachweisverzicht ist auch bei Aufspaltung eines Kauf und eines Bauwerkvertrages nichtig (s. Rz. 3.165). Zu beachten ist außerdem, dass eine Fertigstellungssicherheit nach § 632a Abs. 3 BGB auch erforderlich sein kann, wenn § 632a Abs. 2 BGB und die MaBV nicht anwendbar sind: § 632a Abs. 3 BGB gilt nach seinem Wortlaut auch für den Generalübernehmervertrag, anders als in § 632a Abs. 2 BGB muss der Unternehmer nicht zusätzlich verpflichtet sein, dem Erwerber Eigentum an Grundbesitz zu verschaffen5.

3.230

3. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB Unabhängig von der Anwendbarkeit der MaBV ist jedoch bei allen diesen Gestaltungen die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB entscheidend. Für die Fälligkeit des Gebäudepreises sind § 307 Abs. 2 BGB und § 309 Nr. 2 BGB zu beachten, wonach Ratenzahlungen den Wert der Teilleistungen nicht übersteigen dürfen. Sonst würden durch Vorleistungspflichten des Käufers Zurückbehaltungsrechte beeinträchtigt werden; auch wenn der Bauwerkvertrag also nicht unmittelbar § 632a Abs. 2 und den Regelungen der MaBV unterfallen sollte, lässt das Vorleistungsverbot im Formular- oder Verbrauchervertrag Abschlagszahlungen nur nach dem Baufortschritt zu6.

3.231

Als Anhaltspunkt für die Vertragsgestaltung sind dann wiederrum § 3 Abs. 2 Nr. 2 MaBV heranzuziehen; auf die früher zu § 632a Abs. 1 BGB a.F. diskutierte Frage („Abschlagszahlungen nur bei in sich geschlossenen

3.232

1 Vgl. das Bauträgermerkblatt der Bayer. Notarkammer Teil B; ebenso Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 336; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 122. 2 BGH v. 26.1.1978 – VII ZR 50/77, NJW 1978, 1054. 3 BVerwG v. 10.6.1986 – 1 C 9/85, NJW 1987, 511 ff. 4 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 121. 5 S. auch Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 337. 6 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 337.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Werken?“) kann es insoweit nicht mehr ankommen, s. § 632a Abs. 1 Satz 1 BGB n.F.: Der Unternehmer kann „… eine Abschlagszahlung in der Höhe verlangen, in der der Besteller durch die Leistung einen Wertzuwachs erlangt hat“1. 3.233–3.250 Einstweilen frei. 4. Isolation der Haftungsrisiken 3.251

Entsprechende Generalübernehmermodelle kommen gelegentlich auch vor, wenn eine Privatperson zwar Grundstücke unmittelbar verkaufen, aber nicht selbst als Bauträger handeln will. Der Private sucht dann einen Bauunternehmer, mit dem er ein Konzept entwickelt, die Baugenehmigung einholt und die einzelnen Parzellen verkauft. Beide Verträge sind zu beurkunden. Bisher war es zweifelhaft, ob der Privatverkäufer ggf. durch die koordinierte Vorgehensweise und den Verkauf in einem rechtlich einheitlichen Vertrag evtl. auch in eine Mithaftung für eventuelle Baumängel des Bauunternehmers einbezogen werden könnte, auch wenn ausdrücklich eine solche Mithaftung füreinander vertraglich mit dem jeweiligen Käufer ausgeschlossen wird. Das OLG Hamm2 hat eine solche Mithaftung nunmehr zu Recht abgelehnt. Auch wenn beide Verträge nach § 311b BGB gemeinsam beurkundet werden müssen, so kann allein die koordinierte Vorgehensweise einander fremder Personen nicht zu einer Gesamthaftung führen, wenn tatsächlich jeder Vertragsteil nur getrennte und voneinander unabhängige Leistungsteile zu erbringen hat. Dies sollte in dem Vertragswerk klargestellt werden. 5. Steuern

3.252

Für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung ist nicht die (formelle) Einheitlichkeit oder Auftrennung der Verträge, sondern der objektive Zusammenhang von ausschlaggebender Bedeutung3. Maßgeblich ist, ob der Käufer bei Erwerb des Grundstücks noch frei war, den Bauwerkvertrag nach eigener Entscheidung abzuschließen. Dies kann auch bei einander fremden Personen auf Veräußererseite ausgeschlossen sein, wenn diese einvernehmlich zusammenwirken.

3.253

Danach ist nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann die Grunderwerbsteuer (neben der 19%igen Umsatzsteuer für die Werklieferung) aus Grundstück und Gebäude als Bemessungsgrundlage zu erheben, wenn unterschiedliche Vertragspartner an dem Vertragsbündel beteiligt sind4. Dies 1 S. auch die Empfehlung der Landesnotarkammer Bayern, „Bauträgermerkblatt“ (Stand Mai 2009), abgedruckt in: Basty, Der Bauträgervertrag, Seite 535 ff. 2 OLG Hamm, Urt. v. 21.2.2006 – 24 U 112/05, NJW-RR 2006, 1164. 3 BFH v. 23.8.2006 – II R 42/04, DStR 2007, 430; v. 21.9.2005 – II R 49/04, BB 2006, 421 = EStB 2006, 175; vgl. BFH v. 18.10.1989 – II R 85/87, BStBl. II 1990, 181 und v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. II 1990, 183. 4 BFH v. 21.9.2005 – II R 49/04, BB 2006, 421.

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C. Besondere Gestaltungssituationen

hatte der BFH bereits 1989 so entschieden;1 er hält an dieser Rechtsprechung unverändert fest2 (s. auch Rz. 1.725). – Der Bauträgervertrag wäre demgegenüber grds. von der Umsatzsteuer befreit. Weitere wissenswerte Einzelfallentscheidungen sind in diesem Zusammenhang: (1) Nach der Rechtsprechung des BFH3 liegt bei Erwerb von Wohnungseigentum stets ein grunderwerbsteuerlich einheitliches Vertragswerk vor, da es unmöglich sei, eine WEG-Einheit ohne die anderen und ohne den Grund und Boden zu errichten. Dies gelte auch dann, wenn der Verkäufer eines Grundstücksmiteigentumsanteils und der Werkunternehmer ansonsten nicht miteinander verbunden sind. (2) Grunderwerbsteuer wird auf die Gegenleistung aus einem Bauvertrag nicht erhoben, wenn der Verkäufer bereits mit einem Bauunternehmer einen Bauvertrag abgeschlossen hatte und der Käufer diesen Bauvertrag übernimmt, ihn aber keinerlei eigene Haftung für die Erbringung der Bauleistungen trifft4. Diese Konstruktion steht und fällt jedoch damit, dass der Verkäufer und der Bauunternehmer nicht systematisch in einem abgestimmten Verhalten ihren Vertrieb koordinieren. Es handelte sich um einen Einzelfall. (3) Den Grundsätzen des einheitlichen Leistungsgegenstandes steht nicht entgegen, wenn der Erwerber die Planung und Konzeption durch den Anbieter wesentlich mitbestimmt hat5.

3.254

3.255

3.256

III. Tausch mit dem Bauträger Literatur: Albrecht, Der Tausch mit dem Bauträger, DNotZ 1997, 269 ff.; Basty, Der Bauträgervertrag, 7. Aufl. 2012, Rz. 130 ff.; Blank, Bauträgervertrag, Rz. 755 ff. (mit kommentiertem Mustervertrag); Hertel in Würzburger Notarhandbuch, 3. Aufl. 2012, Teil 2 Kap. 3 Rz. 345 ff.; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, 4. Aufl. 2011, Rz. 1027 ff.; F. Schmidt, Bauträgerfragen, MittBayNot 1995, 434 ff.

3.257

Beispiel: Privatier P verfügt über ein großes Grundstück, das mit einem Mehrfamilienhaus bebaut werden soll. Der Bauträger B ist an dem Grundstück interessiert. Er hat jedoch derzeit Finanzierungsschwierigkeiten, um dem P das Grundstück sofort in voller Höhe zu bezahlen. Er möchte seine Finanzierungskosten so niedrig wie möglich halten und wäre im Übrigen froh darüber, bereits die Absatzsorgen insoweit zu reduzieren, als er in der Person des P gerne auch gleich einen Käufer finden würde. P und B treffen sich zu einer Vorbesprechung, um sich über mögliche Gestaltungen aufklären zu lassen. 1 BFH v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. 1990, 183; kritisch hierzu Flume, DB 1990, 1432. 2 BFH v. 27.9.2012 – II R 7/12, BStBl. II 2013, 86. 3 BFH v. 23.6.1982 – II R 155/80, BStBl. II 1982, 741 = DStR 1982, 694. 4 BFH v. 22.5.2002 – II R 1/00, DStRE 2002, 1459. 5 BFH v. 23.8.2006 – II R 42/04, DStR 2007, 430.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

1. Grundstückstauschmodell 3.258

P gibt dem B das Grundstück hin. Als Gegenleistung hierfür erhält er zwei vorher genau bezeichnete Eigentumswohnungen zurück. Es handelt sich um einen Tausch i.S. des § 480 BGB (mit der Folge, dass keine Vorkaufsrecht ausgeübt werden können)1. Werkvertragsrecht ist für den Rücktausch anwendbar, ebenso § 632a und die MaBV2. Da als Gegenleistung jedoch die Überlassung eines Grundstücks geschuldet ist, kann mangels möglicher Baufortschrittsraten der Vertrag nicht nach § 3 MaBV abgewickelt werden, sondern lediglich nach § 7 MaBV3. – Fraglich ist allerdings, ob eine solche Bürgschaft ausreichend ist, um einen Verstoß gegen §§ 305 ff. BGB zu vermeiden: die Übereignung des Grundstücks vor Erbringung der Bauleistung stellt eine Vorleistung dar; der Anwendungsbereich für die diesbezügliche Inhaltskontrolle (§§ 307, 641 BGB) kann auch bei einem „einmaligen“ Geschäft eröffnet sein (§ 310 Abs. 3 MaBV)4. – Das spricht dafür, bei entsprechenden Gestaltungsaufträgen nicht nur eine Bürgschaft vorzuschlagen, die den Anforderungen des § 7 MaBV genügt, sondern eine umfassende Erfüllungsbürgschaft.

3.259

Grunderwerbsteuer fällt wie stets beim Tausch grundsätzlich doppelt an, § 1 Abs. 5 GrEStG. Wird allerdings die Rückübertragung der Eigentumswohnung innerhalb von zwei Jahren gem. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vollzogen, so war nach bisherigem Verständnis sowohl die Grunderwerbsteuer für die anteilige Übereignung als auch für die Rückübereignung aufzuheben bzw. nicht zu erheben. Diesbezüglich hat der BFH jedoch zwischenzeitlich anders entschieden; die bislang angenommene (anteilige) Ersparnis ist also derzeit nicht mehr gesichert5.

3.260

Übersicht: Grundstückstauschmodell

P

unbebautes Grundstück

§ 480 BGB

B

1 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1029. 2 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1030. 3 Albrecht, DNotZ 1997, 269 (273); Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 351; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1030. 4 S. auch die von Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1032 geäußerten Bedenken. 5 BFH v. 19.2.2014 – II B 106/13.

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C. Besondere Gestaltungssituationen

2. Stundungsmodell Anders als beim Grundstückstauschmodell werden hier zwei separate gegenläufige Kaufverträge abgeschlossen, wobei der Kaufpreis aus dem Verkauf des P an B gestundet wird und jeweils mit Fälligwerden der Raten nach der MaBV durch Herstellung des Gebäudes bei B verrechnet wird. Der erste Kaufvertrag P an B richtet sich grundsätzlich nach den normalen Vorschriften eines Grundstückskaufvertrages eines Privaten an einen Bauträger (ggf. aber mit dem Unterschied, dass der Eigentumsübergang unabhängig von der Zahlung herbeigeführt wird). Für die Stundung des Kaufpreises sollte eine reguläre Bürgschaft (nicht § 7 MaBV) zugunsten des P gestellt werden1 – oder der Eigentumsübergang auf den B erfolgt erst nach Erbringung derjenigen Bauleistungen, die durch Verrechnung den vollständigen Kaufpreis des P abdecken. Der zweite gegenläufige Kaufvertrag des B an P ist ein regulärer MaBV-Vertrag. – Die einzige Besonderheit des ersten Kaufvertrages besteht bei diesem Modell darin, dass der Kaufpreis solange gestundet ist, bis entsprechend dem MaBV-Vertrag dessen Raten fällig werden. Insoweit ist – nach bestrittener Ansicht2 – eine Abwicklung des zweiten Kaufvertrags (von B an P) nach § 3 MaBV möglich3.

3.261

Grunderwerbsteuerlich steht das Stundungsmodell ebenso wie das Grundstückstauschmodell.

3.262

Beurkundungstechnisch sind die beiden Verträge, die inhaltlich miteinander verknüpft sind, entweder in einer Urkunde zu beurkunden oder aber in getrennten Urkunden, die jedoch wechselseitig aufeinander verweisen und ggf. geeignete Rücktrittsrechte vorsehen müssen4. Anders als beim Grundstückstauschmodell ist beim Stundungsmodell für den Kaufvertrag P an B möglich, dass ein Vorkaufsrecht ausgeübt wird5.

3.263

1 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 347. 2 A.A. (für den Bauträgerkaufvertrag B an P muss Bürgschaft nach § 7 MaBV gestellt werden): Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1034. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 348. 4 Vgl. dazu OLG Stuttgart v. 9.6.2000 – 5 U 181/98, DNotI-Report 2001, 100; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 349. 5 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1033.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

3.264

Übersicht: Stundungsmodell

unbebautes Grundstück

§ 433 BGB

B

Stu n d u n g

P

P

§§ 433, 631 BGB, MaBV

B

3. Anteilsmodell 3.265

In diesem Fall überträgt P lediglich einen Miteigentumsanteil an B; das dann im Miteigentum stehende Grundstück wird gemeinsam bebaut. Die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer aus dem ersten Kaufvertrag ist (wegen der nur anteiligen Veräußerung) niedriger als in den beiden anderen Gestaltungsmodellen. Anschließend erfolgt eine Teilung nach § 3 WEG, wobei dem P die Wohnungen zugewiesen werden, die er als Gegenleistung erhalten soll. Bei Wertgleichheit der bisherigen Miteigentumsanteile und zugewiesenen Wohnungen ist dieser Vorgang vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit, § 7 Abs. 1 GrEStG1. Für die Sachmängelgewährleistung gilt Werkvertragsrecht, sofern der Privatier dem Bauträger den Werkvertragsauftrag zur Errichtung seiner Wohnung erteilt. Die MaBV findet keine Anwendung, da P Eigentümer des Grundstücks ist, auf dem die Bauleistungen erbracht werden sollen2. Hinsichtlich etwaiger Erfüllungs-, Rückzahlungs- oder Schadensersatzansprüche ist der Grundstückseigentümer (wie in den anderen Modellen) durch eine Bankbürgschaft abzusichern, da er auch nach dieser Gestaltungsvariante durch die „vorgezogene“ Übereignung des Grundstücksanteils eine Vorleistung auf das vom Bauträger noch herzustellende Objekt erbringt3. 1 Vgl. Pahlke5, § 2 GrEStG Rz. 58. 2 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 353; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1036. 3 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1037 (mit dem Hinweis, dass sich die betreffende Bürgschaft – weil außerhalb des Anwendungsbereichs von § 7 MaBV – mit dem Baufortschritt reduzieren kann); Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 353.

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C. Besondere Gestaltungssituationen

Aus steuerlicher Sicher sind für das Anteilsmodell folgende Aspekte zu beachten: Die Grunderwerbsteuer fällt zwar wesentlich niedriger aus als in den anderen Modellen. Demgegenüber ist aber für die Erbringung der Bauleistungen Umsatzsteuer (19 %) zu zahlen. Außerdem finden die §§ 48 ff. EStG in diesem Fall Anwendung, da der Privatier auch als Bauherr anzusehen ist. Ein einkommensteuerliches Problem besteht zudem auch darin, die Abfärbegefahr des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu vermeiden. Wollen Verkäufer und Bauträger-Käufer das Immobilienobjekt gemeinsam in GbR bebauen, so ist der Bauträger in jedem Fall gewerblich tätig. Verkauft er Immobilienobjekte aus der GbR heraus, so färbt die Betriebsvermögenseigenschaft auch auf den anderen Mitgesellschafter ab. Gangbar ist dieser Weg daher nur dann, wenn die tatsächliche Bebauung ausschließlich durch den Bauunternehmer durchgeführt wird, der die Bauleistungen als Gegenleistungen dem Verkäufer zu erbringen hat. Eine Mitunternehmerschaft ist in jedem Fall zu vermeiden! – Außerdem gilt: Wird das Anteilsmodell – anders als in Rz. 3.265 dargestellt – so gestaltet, dass zunächst P das Grundstück nach § 8 WEG aufteilt und erst dann die für B bestimmten Einheiten an diesen veräußert, läuft P Gefahr gewerblichen Grundstückshandel zu betreiben (Drei-Objekt-Grenze)1.

3.266

Übersicht: Anteilsmodell

3.267

1

P

unbebautes Grundstück

2

1/2

B

3

P

B

§ 3 WEG mit § 631 BGB keine MaBV

B P

IV. Sanierungsmodelle, Baudenkmale etc. 1. Einführung Die Veräußerung vollständig oder teilweise sanierter Altbauten nimmt in der Gestaltungspraxis mittlerweile eine bedeutsame Stellung ein. Dabei gilt: Erwirbt ein Käufer aus einer Hand (und zum Festpreis) sowohl das 1 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1035.

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3.268

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Grundstück mit Altbauobjekt (oder – im Fall der WEG-Teilungen – einen Miteigentumsanteil daran) als auch die in einer Baubeschreibung näher dargestellten Bau- bzw. Sanierungsleistungen, handelt es sich um eine Vereinbarung, für die im Wesentlichen diejenigen Grundsätze zur Anwendung kommen, die auch für den Bauträgervertrag über ein neu zu errichtendes Objekt gelten. Das bedeutet insbesondere, dass der Veräußerungsvertrag im vollen Umfang (d.h. einschließlich der Vereinbarungen über die Bauleistungen) beurkundet werden muss, dass § 632a BGB und die MaBV anzuwenden sind, dass der Vertrag der Inhaltskontrolle unterliegt und sich die Mängelhaftung nach den Regeln des Werkvertrags richtet1. 3.269

Für die Vertragsgestaltung ist zu beachten, dass unter Umständen ein Mietervorkaufsrecht aus § 577 BGB bestehen kann (das ist dann der Fall, wenn das Sanierungsobjekt erst nach Begründung des bei Beurkundung des Kaufvertrags noch bestehenden Mietverhältnisses in Wohnungs- und Teileigentum aufgeteilt worden ist). Außerdem können die entsprechenden Verträge, wenn das Sanierungsobjekt in einem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet (§§ 136 ff. BauGB) liegt, der sanierungsrechtlichen Genehmigung bedürfen (§ 144 BauGB)2.

3.270

Für § 632a Abs. 1 und 2 BGB sowie für die Abschlagszahlungsverordnung i.d.F. des Forderungssicherungsgesetzes sind Bauträgerverträge zu Sanierungsobjekt über den Begriff „Umbau“ erfasst3. Nicht um einen Vertragstyp im hier besprochenen Sinne handelt es sich dagegen, wenn die vom Unternehmer übernommenen Werkleistungen im Verhältnis zur Vertragssumme ganz geringfügig bleiben oder es sich um bloße Schönheitsreparaturen handelt4. 2. Verschärfung der Bauträgerhaftung und Baubeschreibung

3.271

Der BGH hat seine Rechtsprechung für Sanierungsmodelle erheblich verschärft. Verspricht der Veräußerer eines Altbaus eine Sanierung bis auf die Grundmauern, darf der Erwerber dies grundsätzlich dahin verstehen, dass der Veräußerer zu diesem Zweck im Rahmen des technisch Möglichen die Maßnahmen angewandt hat, die erforderlich sind, um den Stand der anerkannten Regeln der Technik zu gewährleisten5. Diese Rechtsprechung hat der BGH mit einer Folgeentscheidung weiter konkretisiert. Danach6 haftet der Veräußerer eines Altbaus oder einer Altbauwohnung für 1 Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 1013. 2 Zur Vertragsgestaltung, wenn in einem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet nach Abschluss der Sanierung ein sog. „Ausgleichsbetrag“ verlangt wird: Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 6 Rz. 6 ff. Zur einkommensteuerlichen Behandlung des Ausgleichsbetrages s. Rz. 1.495. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 576. 4 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 577. 5 BGH, Urt. v. 16.12.2004 – VII ZR 297/03, DNotZ 2005, 464. 6 BGH v. 26.4.2007 – VII ZR 210/05, NJW 2007, 3275; v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, DNotZ 2006, 280 = NJW 2006, 214.

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C. Besondere Gestaltungssituationen

Sachmängel der gesamten Bausubstanz nach den Gewährleistungsregeln des Werkvertragsrechts, wenn er vertraglich Bauleistungen übernommen hat, die insgesamt nach Umfang und Bedeutung mit Neubauarbeiten vergleichbar sind. Bauleistungen, die mit Neubauarbeiten vergleichbar sind, haben nach der Rechtsprechung ein derartiges Gewicht, dass es gerechtfertigt ist, Werkvertragsrecht auch auf die von den Herstellungspflichten unberührt gebliebenen Bauteile anzuwenden1. Trotz der in Rz. 3.271 geschilderten Grundsätze gilt aber, dass der Bauträger beim Verkauf eines modernisierten Altbaus seine Gewährleistung für die Altbausubstanz und das Grundstück in den Grenzen des § 309 Nr. 7 BGB (Verletzung von Leben, Körper, Gesundheit ober bei grobem Verschulden) ausschließen kann. Ausgenommen von einem solchen Haftungsausschluss muss dabei allerdings die Haftung wegen einer Verletzung einer Pflicht zur Untersuchung der Altbausubstanz sein2. – Um entsprechende Abgrenzungsfragen zu vermeiden, sollte bei Verträgen über Sanierungsobjekte entweder unmittelbar im Bauträgervertrag selbst oder jedenfalls in der Baubeschreibung genau bezeichnet werden, welche Gebäudeteile im Rahmen der Sanierungsmaßnahme unverändert bleiben und in welcher Hinsicht das Gebäude deshalb dem heutigen Stand der Technik nicht entspricht (z.B. hinsichtlich des Schallschutzes oder energetischer Gesichtspunkte)3.

3.272

Außerdem gilt zu beachten: Der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten knüpft zwingend an die Abnahme an, wenn es sich um einem dem Werkvertragsrecht unterliegenden Vertrag handelt; ebenso der Beginn der Verjährungsfrist.

3.273

3. MaBV-Ratenplan beim Sanierungsvertrag Auch bei einem Bauträgervertrag über einen Sanierungsobjekt gelten zum Fälligkeitszeitpunkt der einzelnen Abschlagszahlungen die in § 3 Abs. 2 Satz 2 MaBV festgelegten Vomhundertsätze. Nicht etwa rechtfertigt es der Umstand, dass bei solchen Vorhaben einerseits Altbausubstanz vorhanden ist und andererseits ggf. einzelne Gewerke gar nicht zu erbringen sind, die einzelnen Abschlagszahlungen nach einer auf den Einzelfall bezogenen Bewertung festzulegen. Beispielsweise gilt auch dann der in § 3 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 MaBV angeordnete Höchstsatz für die Grundstücksrate (30 % der Vertragssumme), wenn der Wert der für die Sanierung zu erbringenden Werkleistungen im Verhältnis zum Wert des Grundstücks und der vorhandenen Altbausubstanz nur gering ist4. Zur Begründung verweist die herrschende Meinung auf den Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV: die dort für Altbauvorhaben angeordnete „entsprechende“ Anwen1 2 3 4

Vgl. auch Schwenker, IBR 2006, 29. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 339. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 338. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 580.

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3.274

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

dung von § 3 Abs. 2 Satz 1 und 2 MaBV solle nach dem Willen des Verordnungsgebers ausdrücklich keine sinngemäße Anwendung sein1. 3.275

Dennoch können sich bei Sanierungsobjekten für den Käufer unter Umständen deutlich früher Zahlungspflichten ergeben, als das bei Neubauvorhaben der Fall ist: § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV ordnet an, dass der Bauträger diejenigen (nach den Vorgaben in § 3 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 bestimmten) Vomhundersätze, die auf Gewerke entfallen, die bereits in der Altbausubstanz enthalten sind und für die der Bauträger keine Werkleistungen schuldet, bereits dann anfordern kann, wenn die allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen i.S. des § 3 Abs. 1 MaBV vorliegen. Aus § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV ergibt sich also, dass die Zahlungen für den Grundstücksanteil (höchstens 30 %, § 3 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 MaBV) und für die mit der unveränderten Altbausubstanz „erbrachten“ Gewerke (d.h. die entsprechenden dafür in § 3 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 MaBV ausgewiesenen Vomhundersätze) bereits unabhängig vom Beginn der Modernisierungsarbeiten fällig gestellt werden können2.

3.276

Praxishinweis: Letzteres ist für den Grundstücksanteil umstritten, wenn Erdarbeiten (wie z.B. die Errichtung von Drainagen oder die Neuverlegung von Leitungen bzw. die Neugestaltung von Außenanlagen) geschuldet sind; dann soll es nach teilweise vertretener Ansicht für die betreffende Rate – wie beim Neubau – auf den Beginn der betreffenden Erdarbeiten bzw. Modernisierungsarbeiten ankommen. Soll § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV für die Grundstücksrate jedoch nicht weitgehend leerlaufen (Erdarbeiten im vorgenannten Sinne werden wahrscheinlich bei einer großen Vielzahl von Sanierungsobjekten geschuldet sein), spricht jedoch mehr dafür, § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV auf die Grundstücksrate anzuwenden, unabhängig davon, ob im Rahmen der vorgesehenen Sanierungsmaßnahmen (auch) Erdarbeiten geschuldet sind (d.h. die § 3 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 MaBV entsprechende Abschlagszahlung wird – unabhängig vom Baubeginn – fällig, wenn die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 MaBV erfüllt sind)3.

3.277

Nicht anwendbar ist bei Sanierungsobjekte für diejenigen Gewerke, die bereits in der Altbausubstanz enthalten sind, § 3 Abs. 2 Satz 3 MaBV4: die betreffenden Vomhundersätze werden also nicht etwa anteilig auf die zu erbringenden Gewerke verteilt, sondern – s. Rz. 3.275 – in der ersten Rate „zusammengezogen“ und können bei Vorliegen („nur“) der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 MaBV abgerufen werden.

1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 579; Blank, Bauträgervertrag, Rz. 996. 2 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 202. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 588 (mit Nachweisen auch zur Gegenauffassung). Entsprechend: Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Kap. 3 Rz. 202; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 342; Kersten/Bühling/Wolfsteiner24, § 33 Rz. 122 f. 4 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 585.

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D. Steuerrechtliche Einzelfragen

4. Steuerliche Rahmenbedingungen Für Sanierungsgebiete und Baudenkmale gibt es im Fall der Vermietung von Gebäuden noch als letzten Rest der früheren Fördermodelle besondere Steuervergünstigungen im Bereich der Einkommensteuer. Insbesondere sind höhere Absetzungen möglich als im Regelfall (s. §§ 7h, 7i EStG), sog. „Sonder-AfA“. Insoweit wird auf die Darstellung in Rz. 1.487 ff. (§ 7h EStG: erhöhte Absetzungen in Sanierungsgebieten) bzw. Rz. 1.496 (§ 7i EStG: erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen) verwiesen. Der Sonderausgabenabzug für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten gem. § 10f EStG ist in Rz. 1.507 ff. dargestellt. Einstweilen frei.

3.278

3.279–3.300

D. Steuerrechtliche Einzelfragen I. Einkommensteuer Zur Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie zu Fragen des Abzugs von Werbungskosten wird auf die Schilderung in Rz. 1.469 ff. verwiesen. Dort werden zu den Werbungskosten unter anderem behandelt: – Absetzungen für Abnutzung (s. Rz. 1.481 ff.), einschließlich der besonderen steuerlichen Rahmenbedingungen für Gebäude in Sanierungsgebieten (s. Rz. 1.487 ff.) und bei Baudenkmalen (s. Rz. 1.496 ff.); – Finanzierungsaufwendungen (s. unten Rz. 3.302 ff. und Rz. 1.531 ff.), – Damnum (s. Rz. 1.543 f.) und – Erhaltungsaufwendungen und Erschließungsbeiträge (s. Rz. 1.545, 1.564 ff.). Zur sog. „Bauabzugsteuer“ siehe Rz. 1.631 ff.

3.301

Kosten der Finanzierung, der Finanzierungsvermittlung, der Geldbeschaffung sowie Gebühren für Garantien oder für Treuhandleistungen können, soweit es sich um ein Anleger-, Fonds- oder Bauherrenmodell handelt, nur nach Maßgabe der im sog. Bauherrenerlass1 niedergelegten Grundsätze sofort als Werbungskosten geltend gemacht werden. Soweit danach keine Werbungskosten vorliegen, fallen solche Aufwendungen unter den Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenbegriff und sind nur über die AfA berücksichtigungsfähig. Erforderlich für eine Berücksichtigung als sofort abziehbare Werbungskosten ist, dass

3.302

1 BMF v. 20.10.2003, BStBl. I 2003, 546 = DStR 2003, 1974; s. hierzu auch Fleischmann/Meyer-Scharenberg, DStR 2004, 20.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

– bereits vor der Zahlung klare Vereinbarungen über den Grund und die Höhe dieser Aufwendungen bestehen; – die vereinbarten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Der Rechtsgedanke des § 42 AO darf dem Werbungskostenabzug in der begehrten Höhe nicht entgegenstehen; – die Aufwendungen von den übrigen Aufwendungen, die mit der Anschaffung des Erwerbsgegenstandes in Zusammenhang stehen, einwandfrei abgrenzbar sind; – die Vergütung nur geschuldet wird, wenn der Anleger die Gegenleistung in Anspruch nimmt; – die rechtliche und tatsächliche Abwahlmöglichkeit der Leistung und die dann eintretende Ermäßigung des Gesamtpreises in dem Vertrag klar und eindeutig zum Ausdruck kommt1. 3.303

Sind diese Voraussetzungen gegeben, kommen als sofort abziehbare Werbungskosten insbesondere die folgenden Beträge in Betracht: Schuldzinsen, Zinsfreistellungsgebühren, Damnum bis 5 %, Bearbeitungs- und Auszahlungsgebühren, Kosten der Darlehenssicherung (soweit sie die Notariats- und Grundbuchkosten betreffen), Gebühr der Endfinanzierung bis zu 2 % des Darlehens, Bürgschafts- und Garantiegebühren bis zu 0,5 % des in Anspruch genommenen Darlehens, Kosten für Vermietungs- und Mietgarantiegebühren (differenzierend je nach Verflechtung und Dauer der Mietgarantie) sowie Beiträge zu Sach- und Haftpflichtversicherung, soweit der Anleger sie als Versicherungsnehmer zahlt.

II. Grunderwerbsteuer 3.304

Der Bauträgervertrag unterliegt der Grunderwerbsteuer. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach der Summe der Gegenleistungen aus Grundstücksanteil und Gebäudeherstellungskosten. Bei Sanierungsobjekten wird auch die Gegenleistung für die Altgebäudesubstanz der Grunderwerbsteuer unterworfen.

3.305

Der BFH2 hält an seiner ständigen Rechtsprechung zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung des einheitlichen Vertragswerks fest. Danach sind bei dem Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerkes Bauleistungen wie bisher in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen, selbst dann, wenn diese bereits aufgrund eines gesondert abgeschlossenen Werkvertrages der Umsatzsteuer unterlegen haben. Die Finanzverwaltung3 folgt dem BFH. In diesen Fällen entsteht eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer4. 1 2 3 4

BMF v. 20.10.2003, BStBl. I 2003, 546 = DStR 2003, 1974 Tz. 11. BFH v. 27.10.1999 – II R 17/99, BStBl. II 2000, 34. Vgl. FinMin Baden Württemberg, DStR 2000, 778. Vgl. auch DNotI-Report 1995, 133 ff.

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D. Steuerrechtliche Einzelfragen

Hinsichtlich der allgemeinen Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer s. Rz. 1.718 ff.

3.306

Erschließungskosten, die der Bauträger an die Gemeinde zu zahlen hat und die er dem Käufer als unselbständigen Teil der Gegenleistung in Rechnung stellt, erhöhen ebenfalls die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.

3.307

Die Ratenzahlung nach der MaBV stellt keine weitere Vorleistung des Käufers dar, die als weitere Gegenleistung des Käufers die Bemessungsgrundlage erhöht. Anders ist dies hingegen, wenn der Käufer auf eigenen Wunsch den vollständigen Kaufpreis zahlt und dafür eine Kaufpreisreduktion von z.B. 10 000 Euro erhält. Die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung bemisst sich dann aus dem Kaufpreis zuzüglich der 10 000 Euro. Dies gilt zumindest dann, wenn der Betrag von 10 000 Euro sich aus der Abzinsung der voraussichtlich zu zahlenden Raten errechnet1.

3.308

Einstweilen frei.

3.309–3.320

III. Umsatzsteuer Literatur: Everts, Alle Jahre wieder: Umsatzsteuererhöhung und Bauträgervertrag, ZfIR 2006, 661; Wagner, Bauleistungen im Bauträgerkaufvertrag umsatzsteuerpflichtig?, DStR 1996, 1873. DNotI-Gutachten: Mehrwertsteuererhöhungsklausel im Bauträgervertrag, DNotIReport 2006, 77.

1. Wohnraum Der Bauträgervertrag ist auf das fertiggestellte Bauwerk samt Grundstück gerichtet. Da der Erwerb durch Bauträgervertrag der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist dieser Umsatz gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (s. allg. Rz. 1.800 ff.) nach ganz h.M. umsatzsteuerbefreit2. Der Vorteil dieser Befreiung wird in der Praxis, insbesondere bei kleineren Einheiten, von Bauträgern zu wenig beachtet. Zwar können bei der Befreiung von der Umsatzsteuer auch Vorsteuern nicht geltend gemacht werden; dennoch steht aber fest, dass bei Wohnraum die Belastung des gesamten Erwerbs mit Grunderwerbsteuer per toto günstiger ist als eine Gestaltung, wonach nur der Grundstücksumsatz der Grunderwerbsteuer unterworfen und anschließend durch Baubetreuungsvertrag die Errichtung des Gebäudes durchgeführt wird. In diesem Fall unterliegt nämlich die gesamte Gebäudeerrichtung der 19%igen Umsatzbesteuerung, die auch unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges zu einer Mehrbelastung gegenüber der Grunderwerbsteuer für den Gesamtumsatz führt3 (Rz. 3.253). Im Übrigen erhebt die 1 BFH v. 25.4.2002 – II R 57/00, DStRE 2002, 1542 f. = MittBayNot 2003, 242. 2 Vgl. Wagner, DStR 1996, 1874; a.A. Hasselberg, UR 1996, 41. 3 Vgl. Pelka/Niemann, DB 1983, 467.

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3.321

Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Finanzverwaltung auch bei einer Trennung des Vertragswerkes in einen Grundstückskaufvertrag und in einen Baubetreuungsvertrag Grunderwerbsteuern aus dem Wert des Grundstückes und dem Wert der Bebauung1. 2. Gewerberaum 3.322

Sofern der Verkäufer bei einem grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerb zusätzlich für die Umsatzsteuer optiert, um den Vorsteuerabzug zu erhalten, führte dies bisher zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer2. Durch die Neufassung des § 13b UStG handelt es sich um eine originäre Umsatzsteuerschuld des Käufers. Daher kann die Umsatzsteuerschuld nicht mehr als Gegenleistung für den Grundstückserwerb bei der Grunderwerbsteuer angesehen werden. Vereinbaren die Parteien eines Grundstückskaufvertrages, dass der Erwerber die Grunderwerbsteuer allein zu tragen hat, rechnete früher die Hälfte der Grunderwerbsteuer zum Entgelt für die Grundstücksveräußerung im umsatzsteuerlichen Sinne3. Dies galt auch nach der Neufassung des § 13b UStG fort, wurde nunmehr jedoch vom BFH4 aufgegeben. Nach der neuen Auffassung des BFH zählt die Grunderwerbsteuer gar nicht mehr zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer.

3.323

Beispiel bisher: Nettoentgelt für Grundstück + halbe Grunderwerbsteuer davon 19 % Umsatzsteuer

100 000 1 750 101 750 19 332,5

E E E E

Beispiel BFH neu: Nettoentgelt für Grundstück davon 19 % Umsatzsteuer

3.324

100 000 E 19 000 E

Die Veräußerung eines bebauten Grundstückes, für dessen Anschaffung oder Herstellung innerhalb der letzten zehn Jahre Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG in Anspruch genommen wurde, führt zur Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG, wenn nicht die Veräußerung freiwillig, zusätzlich zur Grunderwerbsteuer, der Umsatzbesteuerung unterworfen wird oder es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt. Im Übrigen s. zu den umsatzsteuerlichen Problemen des Grundstückskaufs detaillierter Rz. 1.800 ff.

3.325–3.340 Einstweilen frei. 1 Vgl. BFH v. 18.10.1989 – II R 85/87, BStBl. II 1990, 181; v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. II 1990, 183; sowie Bestätigung in BFH v. 27.9.2012 – II R 7/12, BStBl. II 2013, 86. 2 BMF v. 16.12.1980, BStBl. I 1981, 24. 3 BFH v. 10.7.1980 – V R 23/77, BStBl. II 1980, 620. 4 BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, DStR 2006, 754 = MittBayNot 2006, 540 = BFH/NV 2006, 1233; dazu Gottwald, NotBZ 2006, 307 ff.

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D. Steuerrechtliche Einzelfragen

IV. Verlustzuweisungsmodelle (§ 15b EStG) Literatur: Beck, Verlustausgleichsverbot bei Steuerstundungsmodellen: Der neue § 15b EStG, DStR 2006, 61; Brandtner/Lechner/Schmidt, Verluste bei Steuerstundungsmodellen: Anmerkungen zum Anwendungsschreiben des BMF zu § 15b EStG, BB 2007, 1922; Fleischmann, Anwendungsschreiben zu § 15b EStG – BMF-Schreiben vom 17.7.2007 – IV B 2 - S 2241 - b/07/0001 –, mit Anmerkungen, DB 2007, 1721; Lüdicke/ Naujok, Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, DB 2006, 744; Naujock, Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zu § 15b EStG vom 17.7.2007, DStR 2007, 1601.

§ 15b EStG1 ist grundsätzlich auf Bauträgermodelle anwendbar; in der Praxis wird dies aber nur selten der Fall sein. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG2 liegt nach dessen Abs. 2 vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Diese Vorschrift befindet sich systematisch im Bereich der gewerblichen Einkünfte. Sie ist über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch auch auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden3. Hier hat § 15b EStG jedoch praktisch keinen Anwendungsbereich, da derzeit entsprechende modellhafte Gestaltungen kaum anzutreffen sind. Ferner sind im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung so schnell die Grenzen zur Liebhaberei (s. dazu Rz. 1.410 ff.) überschritten, dass es kaum noch auf § 15b EStG ankommt. Denn die Liebhabereigrundsätze gelten vorrangig4. Als Rechtsfolge des § 15b EStG können Verluste aus einem Steuerstundungsmodell nicht sofort bei der Einkommensteuer geltend gemacht werden, sondern erst mit zukünftigen Gewinnen aus dem gleichen Modell verrechnet werden.

3.341

Der Anwendungsbereich des § 15b EStG ist nicht auf Gesellschaften, Gemeinschaften oder Fondsstrukturen beschränkt, sondern kann auch Einzelanleger treffen. Erforderlich ist aber stets eine modellhafte Gestaltung, die zumindest zwischenzeitlich auf das Erzielen von Werbungskostenüberschüssen gerichtet ist5. Auch der Bauträgervertrag wird in dem BMF-Schreiben ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 15b EStG einbezogen: „Der Erwerb einer Eigentumswohnung vom Bauträger zum Zwecke der Vermietung stellt grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung dar, es sei denn, der Anleger nimmt modellhafte Zusatz- oder Nebenleistungen (z.B. Vermietungsgarantien) – vom Bauträger selbst

3.342

1 S. hierzu BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347. 2 Eingefügt durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl. I 2005, 3683 = BStBl. I 2006, 80). 3 So auch die Vorbemerkung zum Schreiben des BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = DStR 2007, 1347. 4 BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347 Tz. 2. 5 BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347 Tz. 7, 8.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

– von dem Bauträger nahe stehenden Personen sowie von Gesellschaften, an denen der Bauträger selbst oder diesem nahe stehende Personen beteiligt sind, oder – auf Vermittlung des Bauträgers von Dritten in Anspruch, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen. Zur Annahme einer Modellhaftigkeit ist es nicht erforderlich, dass der Anleger mehrere Nebenleistungen in Anspruch nimmt. Bereits die Inanspruchnahme einer einzigen Nebenleistung (wie z.B. Mietgarantie oder Bürgschaft für die Endfinanzierung) führt daher zur Modellhaftigkeit der Anlage1.“ Die Prüfung der vorstehenden Voraussetzungen erfolgt anlegerbezogen, so dass bei einem einheitlichen Baugebiet der eine Käufer nicht in den Anwendungsfall des § 15b EStG fallen kann, der andere hingegen unter Umständen schon. Die Verlustverrechnung ist nach Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007 nur zu beschränken, wenn innerhalb der Anfangsphase die prognostizierten Verluste 10 % des gezeichneten und nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals übersteigen. Bei Einzelinvestoren führt ein von vornherein eingeplanter (angestrebter) Verlust von mehr als 10 % des eingesetzten Eigenkapitals zur Anwendung des § 15b EStG. Als Anfangsphase definiert der BMF nicht einen bestimmten, in Jahren festgelegten Zeitraum, sondern die Zeit in der nach der Konzeption die Anlaufverluste typischer Weise entstehen. 1 BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347 Tz. 9.

3.343

M37 Bauträgervertrag über eine noch zu errichtende Eigentumswohnung1 Sachverhalt: Ehegatten erwerben zu privaten Zwecken eine Eigentumswohnung nebst Kellerraum, Tiefgaragenstellplatz und Stellplatz im Freien. Dieses Vertragsobjekt liegt in einer Wohnanlage, die von der Wohnschön-Bauträger GmbH errichtet wird. Die für die Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentumseinheiten erforderliche Teilungserklärung ist bei Vertragsschluss bereits im Grundbuch vollzogen; der Baubeginn ist jedoch noch nicht erfolgt. Die Keller und Tiefgaragenstellplätze bilden nach der Teilungserklärung jeweils eigenständige Teileigentumseinheiten. Für die Stellplätze im Freien wurden in der Gemeinschaftsordnung Sondernutzungsrechte begründet und in den einzelnen Kaufverträgen den jeweiligen Vertragsobjekten zugewiesen. Die Absicherung der Kaufpreiszahlung erfolgt nach § 3 MaBV (nicht nach § 7 MaBV). Bauträgervertrag (Eigentumswohnung) Heute, den ... sind vor mir, ..., Notar in ..., in meinen Amtsräumen in ...: 1 Nach: Würzburger Notarhandbuch/Hertel, 3. Aufl. 2012, Teil 2 Kap. 3 Rz. 1 sowie Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 1173.

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D. Steuerrechtliche Einzelfragen

gleichzeitig anwesend: 1. Herr ..., geboren am ..., geschäftsansässig in ..., mir, dem beurkundenden Notar, persönlich bekannt, hier handelnd nicht für sich selbst im eigenen Namen, sondern für die Wohnschön-Bauträger GmbH mit Sitz in ..., als deren Geschäftsführer; die hierzu erforderliche notarielle Vertretungsfeststellung erfolgt gesondert; 2. die Ehegatten Herr ..., geboren am ..., und Frau ..., geboren am ..., beide wohnhaft ..., nach Angabe im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft verheiratet, beide ausgewiesen durch amtlichen deutschen Lichtbildausweis. Nach Grundbucheinsicht beurkunde ich, Notar, auf Antrag gemäß den vor mir abgegebenen Erklärungen folgenden: Vertrag I. Vertragsobjekt 1. Grundbuchstand, Grundrissplan Im Grundbuch des Amtsgerichts ... von ... a) Blatt ... b) Blatt ... c) Blatt ... ist die Firma Wohnschön-Bauträger GmbH als Alleineigentümerin des folgenden Wohnungs- und Teileigentums (nachfolgend auch „Grundbesitz“) eingetragen: a) .../1000 Miteigentumsanteil am Grundstück der Gemarkung ... Flst. Nr ..., Gebäude- und Freifläche zu ... qm, verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr ... bezeichneten Wohnung; b) .../1000 Miteigentumsanteil am vorgenannten Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an dem im Aufteilungsplan mit Nr ... bezeichneten Kellerraum; c) .../1000 Miteigentumsanteil am vorgenannten Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an dem im Aufteilungsplan mit Nr ... bezeichneten Tiefgaragenstellplatz. Dieser Grundbesitz ist im Grundbuch wie folgt belastet Abteilung II: lfd. Nr. 1

... Bezeichnung Dienstbarkeit lt. Grundbuch ...

lfd. Nr. 2

... Bezeichnung Dienstbarkeit lt. Grundbuch ...

Abteilung III: lfd. Nr. 1 und 2

je Buchgrundschulden für ...-Bank/Sparkasse mit Sitz in ...

2. Teilungserklärung Die Wohnschön-Bauträger GmbH errichtet auf dem vorgenannten Grundstück eine Wohnanlage, bestehend aus zwei Mehrfamilienwohnhäuser und einer Tiefgarage.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

Die Aufteilung in Wohnungseigentum erfolgte zur Urkunde des amtierenden Notar vom ..., URNr. ... Diese Urkunde enthält auch die Gemeinschaftsordnung und die Baubeschreibung sowie die genehmigten Aufteilungspläne einschließlich Abgeschlossenheitsbescheinigung. 3. Stellplatz In Ausübung ihres in der vorgenannten Teilungserklärung vorbehaltenen Rechts weist die Wohnschön-Bauträger GmbH der vertragsgegenständlichen Wohnungseigentumseinheit Nr. ... als Sondernutzungsrecht gemäß §§ 10, 15 WEG zu: das Recht, den im Plan Sondernutzungsrechte (Anlage ... der Teilungserklärung) als „ST ...“ bezeichneten oberirdischen Stellplatz unter Ausschluss der übrigen Miteigentümer allein zu nutzen. Die Eintragung dieser Gebrauchsregelung in das Grundbuch wird hiermit bewilligt und beantragt. 5. Verweisung, 14-Tages-Frist Die Beteiligten verweisen auf die in Ziffer 2. genannte Urkunde einschließlich der Pläne (Verweisungsurkunde). Die Ehegatten ... bestätigen, diese Urkunde bereits zwei Wochen vor der Beurkundung in beglaubigter Abschrift erhalten zu haben – ebenso wie den Entwurf dieses Kaufvertrages – (hinsichtlich der Pläne nur auszugsweise für das heutige Vertragsobjekt; bei der Beurkundung wurden ihnen daher auch die übrigen Pläne des Aufteilungsplans zur Durchsicht vorgelegt und von ihnen genehmigt). Die Verweisungsurkunde liegt bei der heutigen Beurkundung in Urschrift vor. Die Beteiligten erklären, dass ihnen der Inhalt der Urkunde bekannt ist und sie auf das Vorlesen sowie das Beifügen zu dieser Niederschrift verzichten. II. Verkauf Die Wohnschön-Bauträger GmbH – nachstehend „Bauträger“ oder „Verkäufer“ genannt – verkauft an die Ehegatten ... und ... – nachstehend „Erwerber“ oder „Käufer“ genannt – zum Miteigentum zu gleichen Teilen den in Abschnitt I Ziffer 1. aufgeführten Grundbesitz mit allen Bestandteilen, insbesondere einschließlich der noch zu erbringenden Bauleistungen, – nachstehend „Vertragsobjekt“ genannt –. Zubehör oder sonstige bewegliche Gegenstände, insbesondere eine Einbauküche oder andere Möbel, sind nicht mitverkauft. III. Bauverpflichtung 1. Bauausführung Der Verkäufer verpflichtet sich, das Vertragsobjekt entsprechend der Baubeschreibung samt Bauplänen, wie sie die in Abschnitt I genannte Verweisungsurkunde enthält, und der anerkannten Regeln der Bautechnik schlüsselfertig und funktionsfähig für die vereinbarte Wohnnutzung herzustellen. Bei Zweifeln

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D. Steuerrechtliche Einzelfragen

geht die Baubeschreibung den Bauplänen vor. In die Baupläne etwa eingezeichnete Möblierungen oder sonstige Ausstattungsgegenstände sind nur dann Vertragsbestandteil, wenn sie in der Baubeschreibung ausdrücklich aufgeführt sind. Die Bauausführung muss unter Beachtung der gesetzlichen und behördlichen Anforderungen erfolgen. Für jedes Gewerk sind die im Zeitpunkt der Durchführung der Arbeiten bzw. der Bestellung der einzubauenden Teile anerkannten Regeln der Bautechnik und einschlägigen DIN-Vorschriften einzuhalten; später erhöhte Anforderungen müssen nur dann eingehalten werden, wenn sie zum Zeitpunkt der Ausführung der betreffenden Arbeiten bzw. der Bestellung schon zuverlässig erkennbar waren. 2. Sonderwünsche, Eigenleistungen a) Sonderwünsche (d.h. Abweichung von der Baubeschreibung über die dort festgelegten Wahlrechte hinaus) sind keine vereinbart, ebenso wenig Eigenleistungen des Erwerbers. b) Will der Erwerber unmittelbar mit den einzelnen Baufirmen Sonderwünsche vereinbaren, ist dies bis zur vollständigen Fertigstellung nur mit Zustimmung des Bauträgers zulässig. Zur Erbringung derartiger Sonderwünsche ist dann allein die betreffende Baufirma nach Maßgabe des zwischen ihr und dem Erwerber abgeschlossenen Vertrages verpflichtet. Der Bauträger haftet – unbeschadet seiner Koordinierungspflicht – weder für die Durchführung noch für Mängel oder Schäden hierdurch. Die Durchführung des Sonderwunsches ist mit dem Bauträger abzustimmen; sie darf den Baufortschritt nicht behindern. Der Kaufpreis mindert sich um den Betrag, den der Bauträger durch die wegfallende Leistung erspart; er hat darüber ggf. Rechnung zu legen. 3. Bauliche Änderungen Der Bauträger behält sich einseitige bauliche Änderungen vor, soweit sie auf nachträglichen behördlichen Auflagen beruhen oder sich sonst nachträglich rechtlich oder technisch als erforderlich erweisen. Ebenso zulässig sind an anderen Einheiten auf Wunsch der jeweiligen Erwerber vorgenommene Änderungen (wie z.B. Einbau oder Änderung von Fenstern, Dachfenstern oder -gauben, Änderung der Wandkonstruktion, Wand- oder Deckendurchbrüche, Sichtschutzelemente oder Pergolen), vorausgesetzt die Änderung beeinträchtigt weder die Statik noch die Gesamtansicht (bei äußerlich sichtbaren Änderungen). Alle Abweichungen dürfen den Wert und die Gebrauchsfähigkeit des Vertragsobjekts nicht mindern und müssen dem Erwerber zumutbar sein. Der Festpreis ändert sich dadurch nicht. 4. Wohnfläche Die Wohnfläche beträgt ca ... qm (in Worten:.. ... Quadratmeter) – berechnet nach der Wohnflächenverordnung. Dabei sind Dachschrägen zwischen einem und zwei Metern mit der Hälfte, Balkone und Terrassen ...mit der Hälfte/einem Viertel ... ihrer Grundfläche angesetzt. Ein mögliches Flächenmindermaß von bis zu 3 % muss der Erwerber hinnehmen, ohne dass ihm deshalb Mängel- oder Schadensersatzansprüche etc. zustehen.

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Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag

IV. Fertigstellungstermin 1. Das Vertragsobjekt ist bis spätestens zum ... bezugsfertig, bis spätestens ... vollständig herzustellen (einschließlich Gemeinschafts- und Außenanlagen). 2. Die Fristen verlängern sich jeweils um vom Bauträger nicht zu vertretende Bauverzögerungen (z.B. durch höhere Gewalt, Arbeitskampf oder witterungsbedingter Unmöglichkeit der Baufortführung im Sinne des § 175 Abs. 6 SGB III) und Verzögerungen durch Sonderwünsche. 3. Wegen verspäteter Bezugsfertigstellung kann der Erwerber nur zurücktreten, wenn er dem Bauträger erfolglos eine Nachfrist von mindestens 14 Tagen gesetzt hat. Der Rücktritt kann frühestens einen Monat nach dem vereinbarten Bezugsfertigkeitstermin erklärt werden. Fristsetzung und Rücktritt bedürfen der Schriftform. V. Kaufpreis 1. Betrag Der Kaufpreis beträgt ... Euro (in Worten: ... Euro). 2. Allgemeine Fälligkeitsvoraussetzungen Allgemeine Fälligkeitsvoraussetzungen für den Kaufpreis sind (nach § 3 Abs. 1 Makler- und Bauträgerverordnung – MaBV): a) dass der Vertrag rechtswirksam ist und alle für seine Wirksamkeit oder für seinen Vollzug erforderlichen Genehmigungen vorliegen; b) dass eine Auflassungsvormerkung für den Erwerber am Vertragsobjekt eingetragen ist (und auch die Sondernutzungsrechte dem Vertragsobjekt zugewiesen sind), wobei dieser Vormerkung außer den in Abschnitt I dieser Urkunde genannten Belastungen nur solche Rechte im Range vorgehen dürfen, deren Bestellung der Erwerber zugestimmt hat; c) dass die Lastenfreistellung für vor- oder gleichrangig zur Vormerkung eingetragene und nicht vom Käufer übernommene Grundstücksbelastungen gesichert ist, indem entweder die erforderlichen Unterlagen dem Notar in grundbuchtauglicher Form vorliegen oder – bei Grundpfandrechten für Kreditinstitute mit Sitz in Deutschland – sich der Gläubiger nach § 3 Abs. 1 MaBV dergestalt zur Freistellung verpflichtet, dass die nicht zu übernehmenden Grundpfandrechte im Grundbuch gelöscht werden, und zwar, wenn das Bauvorhaben vollendet wird, unverzüglich nach Zahlung der geschuldeten Vertragssumme, andernfalls unverzüglich nach Zahlung des dem erreichten Bautenstand entsprechenden Teils der Vertragssumme durch den Erwerber. Für den Fall, dass das Bauvorhaben nicht vollendet wird, kann sich die Grundpfandrechtsgläubigerin vorbehalten, anstelle der Freistellung alle vom Erwerber vertragsgemäß geleisteten Zahlungen bis zum anteiligen Wert des Vertragsobjekts zurückzuzahlen. Diese Erklärung muss dem Käufer ausgehändigt sein (Kopie genügt). d) Ebenso ist Voraussetzung, dass die Baugenehmigung erteilt wurde oder, wenn eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist, die zuständige Behörde bestätigt hat, dass die Baugenehmigung als erteilt gilt und dass nach den baurechtlichen Vorschriften mit dem Vorhaben begonnen werden darf, und

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seit Eingang der Bestätigung beim Erwerber mindestens ein Monat vergangen ist. Hierzu erklärt der Verkäufer, dass die Baugenehmigung bzw. Genehmigungsfreistellung bereits vorliegt. Weitere Fälligkeitsvoraussetzung ist, dass der Notar den Eintritt der Voraussetzungen a) bis c) durch schriftliche Mitteilung an den Erwerber bestätigt. Die Beteiligten beauftragen den Notar, die Fälligkeitsmitteilung durch Einwurfeinschreiben an die eingangs genannte Adresse der Erwerber zu versenden; der Bauträger erhält eine einfache Abschrift zur Kenntnis. Die Erteilung der Baugenehmigung (bzw. die Genehmigungsfreiheit) muss der Notar nicht prüfen und prüft er auch nicht. 3. Abschlagszahlungen a) Der Bauträger kann Zahlung in bis zu sieben Abschlagszahlungen nach dem erreichten Baufortschritt verlangen. Die Abschlagszahlungen kann er nach seinem billigen Ermessen aus nachstehenden, in § 3 Abs. 2 MaBV festgelegten Prozentsätzen zusammenstellen: – 30 % nach Beginn der Erdarbeiten, – 28,0 % nach Rohbaufertigstellung, einschließlich Zimmererarbeiten, – 5,6 % nach Herstellung der Dachflächen und Dachrinnen, – 2,1 % für die Rohinstallation der Heizungsanlagen, – 2,1 % für die Rohinstallation der Sanitäranlagen, – 2,1 % für die Rohinstallation der Elektroanlagen, – 7,0 % nach Einbau der Fenster einschließlich der Verglasung, – 4,2 % für den Innenputz ausgenommen Beiputzarbeiten, – 2,1 % nach Fertigstellung der Estricharbeiten, – 2,8 % für die Fliesenarbeiten im Sanitärbereich, – 8,4 % nach Bezugsfertigkeit und Zug um Zug gegen Besitzübergabe, – 2,1 % für die Fassadenarbeiten, – 3,5 % nach vollständiger Fertigstellung. Die einzelnen Abschlagszahlungen müssen innerhalb von 14 Tagen gutgeschrieben sein, nachdem sowohl die Grundvoraussetzungen der Kaufpreisfälligkeit (Ziffer V.1.) vorliegen als auch der Bauträger dem Erwerber schriftlich mitgeteilt hat, dass der für die jeweilige Abschlagszahlung erreichte Baufortschritt erreicht ist. b) Der Erwerber kann nach § 632a Abs. 3 BGB als Sicherheit für die rechtzeitige Herstellung des Bauwerkes ohne wesentliche Mängel 5 % des Gesamtkaufpreises von der ersten Abschlagszahlung einbehalten (so dass die Baubeginnsrate dann nur 25 % statt 30 % des Kaufpreises beträgt). Dieser Einbehalt ist an den Bauträger zu zahlen, sobald dieser – entweder eine Bürgschaft eines in Deutschland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder Kreditversicherers i.H.v. 5 % des vereinbarten Kaufpreises als Sicherheit für die rechtzeitige Herstellung des Bauwerkes ohne wesentliche Mängel stellt oder

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– das Bauwerk rechtzeitig und ohne wesentliche Mängel hergestellt ist und die allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen vorliegen (also im Regelfall zeitgleich mit der Fertigstellungsrate). 4. Konto Zahlungen sind nach Maßgabe der Fälligkeitsmitteilung des Notars, i.ü. ausschließlich auf das Baukonto des Bauträgers Kontonummer ... bei der ...-Bank/ Sparkasse (BLZ ...) zu erbringen. Der Käufer weiß, dass nur dann die Lastenfreistellung gesichert ist. Der Bauträger erklärt, seinen Anspruch in voller Höhe an das Kreditinstitut abgetreten zu haben; trotz Abtretung stehe ihm ein Anspruch auf Zahlung an das Kreditinstitut zu. 5. Nebenkosten Der Kaufpreis ist ein Festpreis. Er enthält sämtliche Kosten für den Grundstücksanteil sowie die Herstellung des Vertragsobjektes gemäß der Baubeschreibung mit Außenanlagen, einschließlich der Kosten der Grundstücksvermessung. Eventuelle Lohn- oder Materialpreiserhöhungen etc. gehen zulasten des Bauträgers. Die Kosten für die Gebäudeeinmessung hat jedoch der Erwerber zu tragen. 6. Erschließungskosten Der Bauträger trägt sämtliche Kosten für die Ersterschließung des Vertragsobjekts, insbesondere nach Baugesetzbuch wie nach Kommunalabgabengesetz, ebenso die Haus- und Grundstücksanschlusskosten. Die Kosten von Erschließungsmaßnahmen, die bei Bezugsfertigkeit des Kaufobjektes von der Gemeinde noch nicht beschlossen waren, sowie später neu erlassene Auflagen gehen zu Lasten des Käufers. Ebenso hat der Käufer die Gebühren für Fernmeldeanlagen (Telefon, TV/Radio, Internet u.ä.) selbst zu tragen, soweit sich nicht aus der Baubeschreibung ausdrücklich anderes ergibt. Der Notar wies darauf hin, dass der Erwerber nach Eigentumsumschreibung für ausstehende Erschließungsbeiträge haftet. Nach Angabe des Bauträgers sind die Erschließungsbeiträge etc., die sich aus der beabsichtigen Bebauung ergeben, bereits an die Gemeinde gezahlt. Der Notar wies den Erwerber darauf hin, dass er über ggf. noch zu erwartende Erschließungskosten am sichersten Auskunft bei der Gemeinde einholen kann. 7. Zahlungsverzug und Rücktrittsrecht Zahlt der Erwerber bei Fälligkeit nicht, schuldet er kraft Gesetzes Verzugszinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz (§ 247 BGB) – unbeschadet eines möglichen weitergehenden Schadensersatzanspruches. Übt der Bauträger bei Zahlungsverzug des Käufers gesetzliche Rücktrittsrechte aus oder verlangt er Schadensersatz anstelle der Erfüllung, so ist die Erklärung nur wirksam, wenn sie schriftlich erfolgt und der Erklärung an den Erwerber die Bürgschaft eines deutschen Kreditinstituts beigefügt ist, die den Anspruch auf Rückzahlung aller auf den Kaufpreis geleisteter Zahlungen unter Verzicht auf die Einrede der Vorausklage unbefristet absichert.

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VI. Abnahme, Besitzübergang 1. Abnahme Nach bezugsfertiger Herstellung ist das Vertragsobjekt hinsichtlich des dann erreichten Bautenstandes abzunehmen (auch für das Gemeinschaftseigentum). Später durchgeführte Arbeiten sind nach vollständiger Fertigstellung abzunehmen. Bei der Abnahme erfolgt eine gemeinsame Besichtigung des Vertragsobjekts. Darüber ist ein von beiden Vertragsparteien zu unterzeichnendes Abnahmeprotokoll anzufertigen. Darin sind alle vom Erwerber gerügten Mängel und ausstehenden Leistungen aufzunehmen. Andere Formen der Abnahme sind damit nicht ausgeschlossen. Der Notar wies insbes. auf die gesetzliche Regelung des § 640 Abs. 1 Satz 3 BGB hin. Danach steht es der Abnahme gleich, wenn der Erwerber das Werk nicht innerhalb einer ihm vom Bauträger bestimmten angemessenen Frist annimmt, obwohl er dazu verpflichtet ist. 2. Besitzübergabe Der Besitz ist zu übergeben, sobald der Erwerber die Abnahme erklärt hat und alle fälligen Abschlagszahlungen erbracht sind oder Zug-um-Zug gegen Übergabe gezahlt werden. Mit dem Besitz gehen Nutzen, Lasten und Gefahr einschließlich der Verkehrssicherungspflicht und der Verpflichtungen und Rechte aus für das Vertragsobjekt bestehenden Versicherungen – jedenfalls im Innenverhältnis der Kaufvertragsparteien – über. Ebenso gehen bei einer vorzeitigen Nutzung Lasten und Gefahr (einschließlich Verkehrssicherungspflicht über). Der Erwerber darf die Baustelle bereits vor Abnahme zur Prüfung des Baufortschritts in Abstimmung mit der Bauleitung und unter Einhaltung der von dieser vorgegebenen Sicherheitsmaßnahmen betreten. 3. Eintritt in die Eigentümergemeinschaft Der Erwerber tritt vom Tag des Besitzübergangs an in alle Rechte und Pflichten ein, die sich für ihn aus der Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung ergeben. Er hat seine etwaigen Rechtsnachfolger in diese Rechtsverhältnisse eintreten zu lassen. Das Wohngeld für das Vertragsobjekt hat bis zum Besitzübergang der Veräußerer ab diesem Zeitpunkt der Erwerber zu zahlen. VII. Beschaffenheit, Rechte bei Mängeln 1. Grundstücksbelastungen Der Erwerber übernimmt die in Abteilungen II, lfd. Nr ... eingetragenen Dienstbarkeiten unter (anteiligem) Eintritt in die die zugrundeliegenden schuldrechtlichen Verpflichtungen. Im übrigen ist der Grundbesitz lastenfrei zu übereignen, ausgenommen Rechte, die unter Mitwirkung oder Zustimmung des Käufers bestellt wurden (insbes. der Finanzierungsgrundschuld des Käufers). Die Beteiligten stimmen den Erklärungen zur Lastenfreistellung mit Antrag auf Vollzug zu.

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2. Sachmängel a) Hinsichtlich des Grundstücks werden Schadensersatzansprüche wegen der Grundstücksgröße und Bodenbeschaffenheit ausgeschlossen, ausgenommen Grundstücksmängel, wegen derer das Gebäude auf dem Grundstück nicht errichtet werden kann oder die zu Sachmängeln am Bauwerk führen oder die auf einer Verletzung einer Pflicht zur Bodenuntersuchung beruhen. Unberührt bleibt die Haftung aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, wenn der Bauträger die Pflichtverletzung zu vertreten hat, und wegen sonstiger Schäden, die auf einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Bauträgers beruhen. Einer Pflichtverletzung des Bauträgers steht die eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich (§ 309 Nr. 7 BGB). b) Im Übrigen gelten für Mängel des Bauwerks die Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs über den Werkvertrag, für Mängel des Grundstücks die Bestimmungen über den Kaufvertrag. Die Verjährungsfrist für Sachmängel des Gebäudes beträgt nach dem Gesetz fünf Jahre ab der jeweiligen Abnahme, für Mängel des Grundstücks zwei Jahre. Ist die Pflichtverletzung unerheblich – etwa bei geringfügigen Sachmängeln, die den vertragsgemäßen Gebrauch nur unerheblich beeinträchtigen, kann der Erwerber nur Minderung oder Schadensersatz verlangen, aber nicht vom Vertrag zurücktreten. Der Bauträger wies darauf hin, dass normaler Verschleiß keinen Sachmangel darstellt und dass eine sachgerechte Wartung durchzuführen ist. IX. Grundbucherklärungen 1. Eigentumsvormerkung Zur Sicherung des Erwerbsanspruchs bewilligen und beantragen die Beteiligten, eine Eigentumsvormerkung zugunsten des Käufers am Vertragsobjekt einzutragen – bei mehreren im angegebenen Erwerbsverhältnis –, im Rang nur nach den in Abschnitt I genannten Belastungen sowie ggf. nach Finanzierungsgrundpfandrechten des Erwerbers, an nächst offener Rangstelle nur auf Antrag des Notars. Die Löschung dieser Vormerkung unmittelbar nach Vollzug der Auflassung wird bereits jetzt bewilligt und beantragt, vorausgesetzt es erfolgte keine Zwischeneintragung ohne Zustimmung des Erwerbers. 2. Eigentumsübertragung (Auflassung) Der Verkäufer ist verpflichtet, dem Käufer das Eigentum am Vertragsobjekt Zug um Zug gegen Zahlung des geschuldeten Kaufpreises zu verschaffen. Die Vertragsteile sind einig (Auflassung), dass am Vertragsobjekt das Eigentum vom Verkäufer auf den Käufer (im Erwerbsverhältnis gemäß Abschnitt II.) übergeht. Diese Auflassung ist unbedingt; sie enthält aber keinen Eintragungsantrag und keine Eintragungsbewilligung. Der Verkäufer erteilt dem amtierenden Notar einseitig unwiderruflich und unbedingt Vollmacht, die Eintragung des Käufers als Eigentümer im Grundbuch nach schriftlicher Zustimmung des Verkäufers zu bewilligen; zu dieser Zustim-

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mung ist der Verkäufer spätestens dann verpflichtet, wenn der geschuldete Kaufpreis bezahlt ist. Sollte der Verkäufer das Bauwerk endgültig nicht mehr vertragsgemäß fertig stellen, kann der Käufer die Zustimmung des Verkäufers zum Vollzug der Auflassung auch dann verlangen, wenn der Käufer seine bis zu diesem Zeitpunkt fälligen Kaufpreisraten, gegebenenfalls anteilig entsprechend dem Bautenstand, entrichtet hat. Der Eintragungsantrag ist für den Käufer zu stellen. X. Vollmacht für den Bauträger 1. Vollmacht Der Erwerber erteilt dem Bauträger Vollmacht – mit der Befugnis, Untervollmacht zu erteilen, und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB: a) die Teilungserklärung mit Gemeinschaftsordnung zu ändern und zu ergänzen (einschließlich der Umwandlung von Gemeinschafts- in Sondereigentum und umgekehrt), soweit sich dadurch das Sondereigentum und Sondernutzungsrechte des Erwerbers nicht ändern sowie dem Erwerber keine höheren Zahlungsverpflichtungen auferlegt werden, b) Dienstbarkeiten wie Geh- und Fahrtrechte sowie für Ver- oder Entsorgungsleitungen zugunsten der jeweiligen Eigentümer von Nachbargrundstücken oder von öffentlichen oder privaten Versorgungsträgern zu bestellen und diesen Rang vor der Auflassungsvormerkung des Erwerbers sowie vor Belastungen in Abt. III zu verschaffen. Von dieser Vollmacht kann nur vor dem amtierenden Notar, seinem Vertreter oder Amtsnachfolger Gebrauch gemacht werden. Der Notar hat die Einhaltung der im Innenverhältnis bestehenden Beschränkungen zu überwachen und dem Erwerber mitzuteilen, wenn von dieser Vollmacht Gebrauch gemacht wurde. Im Außenverhältnis unterliegt die Vollmacht keinen weiteren Einschränkungen. Die Vollmacht erlischt mit Umschreibung des Eigentums an sämtlichen Wohnungs- und Teileigentumseinheiten am Grundstück auf etwaige Erwerber. 2. Innenverhältnis Im Innenverhältnis ist der Erwerber verpflichtet, Änderungen der Teilungserklärung (etwa durch Zusammenlegen oder Aufteilung anderer Sondereigentumseinheiten, Zuweisung von Sonder- oder Gemeinschaftseigentum oder Sondernutzungsrechten) zuzustimmen, soweit sie den Gebrauch und den Wert seines Sondereigentums und seiner Sondernutzungsrechte nicht beeinträchtigen sowie den Gebrauch der Gemeinschaftseinrichtungen nur unwesentlich beeinträchtigen. Ebenso ist der Erwerber im Innenverhältnis verpflichtet, Nutzungsbeschränkungen oder Anlagen auf dem Vertragsgrundstück zu dulden sowie deren Absicherung durch Dienstbarkeiten oder schuldrechtliche Nutzungsrechte zuzustimmen, soweit diese behördlicherseits als Voraussetzung für die Bebauung oder Nutzung des in Abschnitt I. bezeichneten Grundstücks verlangt werden oder sonst für die Ver- und Entsorgung dieses Grundbesitzes erforderlich oder zweckdienlich sind. Auch diese Verpflichtung besteht nur, wenn der Gebrauch

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des Sondereigentums des Erwerbers und der seiner Sondernutzungsrechte nur unwesentlich beeinträchtigt wird. Auch damit verbundene bauliche Änderungen sind zu dulden. Etwaige Wertminderungen sind in Geld auszugleichen. XI. Kaufpreisfinanzierung (... Finanzierungsvollmacht wie „allgemein“ bei Kaufvertrag über eine Immobilie ...) XII. Notarvollmacht (... wie „allgemein“ beim Kaufvertrag über eine Immobilie ...) XIII. Hinweise des Notars 1. Der Notar belehrte den Erwerber: – Die vorliegende Vertragsgestaltung entspricht den gesetzlichen Anforderungen, insbesondere der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV). Das Gesetz sieht vor, dass Zahlungen nur nach Baufortschritt erbracht werden. Es bietet aber keinen lückenlosen Schutz, insbesondere nicht bei einem Steckenbleiben des Baus. – Erklärt der Erwerber den Rücktritt oder verlangt er Schadensersatz anstelle der Vertragserfüllung, so hat er einen Rückzahlungsanspruch gegen den Bauträger. Dieser ist aber nicht zusätzlich abgesichert (außer wenn ihm der Bauträger hierfür eine Bürgschaft gestellt hat, insbesondere nach § 7 MaBV). – Der Grundbesitz haftet für rückständige öffentliche Lasten, insbesondere für nicht gezahlte Erschließungsbeiträge. Hier ist eine Absicherung etwa durch eine Bürgschaft oder einen Sicherungseinbehalt möglich. 2. Ferner belehrte der Notar die Beteiligten insbesondere über Folgendes: – Zur Rechtswirksamkeit des Vertrages und aus steuerlichen Gründen müssen die Beteiligten sämtliche Vereinbarungen richtig und vollständig beurkunden. – Das Eigentum geht erst über mit Umschreibung im Grundbuch. Dafür muss die Unbedenklichkeitsbescheinigung über die erfolgte Grunderwerbsteuerzahlung vorliegen (und ggf. erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigungen). XIV. Kosten und Steuern, Abschriften (... wie „allgemein“ beim Kaufvertrag über eine Immobilie ...) Pläne zur Durchsicht vorgelegt, vom Notar verlesen, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben. ... ... (Unterschriften aller Beteiligten sowie des Notars)

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M38

3.344

Bauträgervertrag über teilsanierte Altbauwohnung1

Sachverhalt: Käufer und Verkäufer sind wie in Muster M37, Rz. 3.343. Es handelt sich jedoch um ein anderes Vertragsobjekt: Der Verkäufer (Wohnschön-Bauträger GmbH) saniert ein denkmalgeschütztes Mehrfamilienhaus und teilt es nach dem Wohnungseigentumsgesetz in rechtlich selbständige Wohnungs- und Teileigentumseinheit auf. Die Teilungserklärung ist im Grundbuch bereits vollzogen. Oberirdische Pkw-Stellplätze und Gartenflächen zu Erdgeschosswohnungen werden als Sondernutzungsrechte ausgewiesen. Der Käufer will erhöhte AfA gemäß § 7i EStG geltend machen. UR-Nr .../2012 Bauträgervertrag (Teilsanierte Altbauwohnung) (... Urkundeneingang wie Muster Eigentumswohnung, M37, Rz. 3.343) I. Vertragsobjekt 1. Grundbuchstand (... wie Muster M37, Rz. 3.343) 2. Teilungserklärung (... wie Muster M37, Rz. 3.343 mit Anpassungen zum Sachverhalt...) 3. Vertragsobjekt (... wie Muster M37, Rz. 3.343) 4. Stellplatz (... wie Muster M37, Rz. 3.343) 5. Verweisung (... wie Muster M37, Rz. 3.343) II. Verkauf (... wie Muster M37, Rz. 3.343) III. Bauverpflichtung 1. Bauausführung a) Der Verkäufer verpflichtet sich, das Vertragsobjekt entsprechend der Baubeschreibung samt Bauplänen, wie sie die in Abschnitt I genannte Verweisungsurkunde enthält, und – für neue Gewerke – der anerkannten Regeln der Bautechnik schlüsselfertig und funktionsfähig für die vereinbarte Wohnnutzung herzustellen. Bei Zweifeln geht die Baubeschreibung den Bauplänen vor. In die Baupläne etwa eingezeichnete Möblierungen oder sonstige Ausstattungsgegenstände sind nur dann Vertragsbestandteil, wenn sie in der Baubeschreibung ausdrücklich aufgeführt sind. Die Bauausführung muss unter Beachtung der gesetzlichen und behördlichen Anforderungen erfolgen. Für neu zu erstellende Gewerke sind die im Zeitpunkt 1 Nach: Würzburger Notarhandbuch/Hertel, 3. Aufl. 2012, Teil 2 Kap. 3 Rz. 342.

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der Durchführung der Arbeiten bzw. der Bestellung der einzubauenden Teile anerkannten Regeln der Bautechnik und einschlägigen DIN-Vorschriften einzuhalten; später erhöhte Anforderungen müssen nur dann eingehalten werden, wenn sie zum Zeitpunkt der Ausführung der betreffenden Arbeiten bzw. der Bestellung schon zuverlässig erkennbar waren. b) Der Verkäufer weist darauf hin, dass er nur eine Teilsanierung vornimmt. Änderungen an der bestehenden Altbausubstanz über die Baubeschreibung hinaus sind nicht geschuldet, dies gilt insbesondere für: – ... Auflistung derjenigen Bereiche der Altbausubstanz, die unverändert bleiben ... – ... Daher wird das Gebäude auch nach Abschluss der Teilsanierung voraussichtlich nicht allen Standards für Neubauten genügen, insbesondere nicht beim Schallund Wärmeschutz. Der Verkäufer erklärt, dass er das Gebäude geprüft hat und über die vereinbarten Sanierungsarbeiten hinaus keinen aktuellen Sanierungsbedarf feststellen kann. 2. Sonderwünsche, Eigenleistungen 3. Bauliche Änderungen 4. Wohnfläche (... wie Muster M37, Rz. 3.343) IV. Fertigstellungstermin (... wie Muster M37, Rz. 3.343) V. Kaufpreis 1. Betrag Der Kaufpreis beträgt ... Euro (in Worten: ... Euro). Davon entfallen: – auf den Grundstücksanteil ein Teilbetrag von ... Euro, – auf den Anteil des Erwerbers an der Altbausubstanz ... Euro, – auf die (teilweise) noch zu erbringenden Sanierungsarbeiten ... Euro. Der Verkäufer erklärt, dass alle Sanierungsleistungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung i.S.d. § 7i EStG erforderlich sind. 2. Allgemeine Fälligkeitsvoraussetzungen (... wie Muster Rz. 1 ..., evtl. – bei förmlich festgesetztem Sanierungsgebiet (§§ 136 ff. BauGB – ist die Erteilung der sanierungsrechtliche Genehmigung (§ 144 BauGB) als weitere Fälligkeitsvoraussetzung vorzusehen ...) 3. Abschlagszahlungen a) 30 % des Kaufpreises sind dann binnen 14 Tagen nach Zugang der Fälligkeitsmitteilung des Notars fällig. (Anmerkung: zu diesen 30 % können noch die Pro-

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zentsätze für die in der Altbausubstanz bereits vorhandenen Gewerke hinzugezählt werden, s. Rz. 3.275.) b) Der Bauträger kann Zahlung in bis zu sechs weiteren Abschlagszahlungen nach dem erreichten Baufortschritt verlangen. Die Abschlagszahlungen kann er nach seinem billigen Ermessen aus nachstehenden, in § 3 Abs. 2 MaBV festgelegten Prozentsätzen zusammenstellen: – 28,0 % nach Rohbaufertigstellung, einschließlich Zimmererarbeiten, – 5,6 % nach Herstellung der Dachflächen und Dachrinnen, – 2,1 % für die Rohinstallation der Heizungsanlagen, – 2,1 % für die Rohinstallation der Sanitäranlagen, – 2,1 % für die Rohinstallation der Elektroanlagen, – 7,0 % nach Einbau der Fenster einschließlich der Verglasung, – 4,2 % für den Innenputz ausgenommen Beiputzarbeiten, – 2,1 % nach Fertigstellung der Estricharbeiten, – 2,8 % für die Fliesenarbeiten im Sanitärbereich, – 8,4 % nach Bezugsfertigkeit und Zug um Zug gegen Besitzübergabe, – 2,1 % für die Fassadenarbeiten, – 3,5 % nach vollständiger Fertigstellung. Die einzelnen Abschlagszahlungen sind binnen 14 Tagen zu erbringen (Zahlungseingang auf dem Konto der Gläubigerin entscheidet), nachdem sowohl die Grundvoraussetzungen der Kaufpreisfälligkeit (Ziffer V.1.) vorliegen als auch der Bauträger dem Erwerber schriftlich mitgeteilt hat, dass der für die jeweilige Abschlagszahlung erreichte Baufortschritt erreicht ist. c) Der Erwerber kann nach § 632a Abs. 3 BGB als Sicherheit für die rechtzeitige Herstellung des Bauwerkes ohne wesentliche Mängel 5 % des Gesamtkaufpreises von der ersten Abschlagszahlung einbehalten (... weiter wie in Muster M37, Rz. 3.343) 4. Konto 5. Nebenkosten 6. Erschließungskosten 7. Umsatzsteuererhöhung 8. Zahlungsverzug und Rücktrittsrecht (... wie Muster M37, Rz. 3.343) VI. Abnahme, Besitzübergang (... wie Muster M37, Rz. 3.343) VII. Beschaffenheit, Rechte bei Mängeln 1. Grundstücksbelastungen (... wie Muster M37, Rz. 3.343)

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2. Denkmaleigenschaft Als Beschaffenheit ist vereinbart: – Das Haus ist ein Baudenkmal (Einzeldenkmal/Kulturdenkmal) i.S.d. § 7i EStG und des einschlägigen Landesdenkmalschutzgesetzes. – Die Nutzung zu Wohnzwecken (als Büro oder freiberufliche Praxis) ist auch öffentlich-rechtlich zulässig. 3. Sachmängel a) Hinsichtlich des Grundstücks und der nach der Baubeschreibung unverändert bleibenden Teile der Altbausubstanz werden Ansprüche wegen Sachmängeln ausgeschlossen (insbes. wegen Grundstücksgröße, Bodenbeschaffenheit oder „Altlasten“ in Boden oder Altbausubstanz). Unberührt bleiben Ansprüche aus der Verletzung von Untersuchungspflichten sowie wegen Mängeln, die der vereinbarungsgemäßen Nutzung des Bauwerks entgegenstehen. Unberührt bleiben ferner Ansprüche bei Vorsatz, arglistigem Verschweigen oder grobem Verschulden sowie Ansprüche aus der Verletzung von Leben, Körper oder Gesundheit, wenn der Verkäufer die Pflichtverletzung zu vertreten hat (§ 309 Nr. 7 BGB). b) Im übrigen gelten für Mängel des Bauwerks (d.h. insbes. für die vom Verkäufer geschuldeten Bauleistungen) die Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über den Werkvertrag. Die Verjährungsfrist für Sachmängel des Gebäudes beträgt nach dem Gesetz fünf Jahre ab der jeweiligen Abnahme. Ist die Pflichtverletzung unerheblich – etwa bei geringfügigen Sachmängeln, die den vertragsgemäßen Gebrauch nur unerheblich beeinträchtigen, kann der Erwerber allenfalls Minderung oder Schadensersatz verlangen, aber nicht vom Vertrag zurücktreten. Der Bauträger wies darauf hin, dass normaler Verschleiß keinen Sachmangel darstellt und dass eine sachgerechte Wartung durchzuführen ist. VIII. Genehmigungen und gesetzliche Vorkaufsrechte (... wie allgemein beim Kaufvertrag über eine Immobilie; ggf. ist eine sanierungsrechtliche Genehmigung einzuholen, § 144 BauGB, wenn das Sanierungsobjekt in einem einem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet liegt, §§ 136 ff. BauGB; unter Umständen kann auch das Mietervorkaufsrecht gemäß § 577 BGB zu beachten sein ...) IX. Grundbucherklärungen (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343) X. Vollmacht für den Bauträger (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343) XI. Kaufpreisfinanzierung (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343) XII. Notarvollmacht (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343)

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XIII. Hinweise des Notars (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343) XIV. Kosten und Steuern, Abschriften (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343) XV. Abschriften (... jeweils wie Muster M37, Rz. 3.343) Pläne zur Durchsicht vorgelegt; vom Notar verlesen, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben. ... ... (Unterschriften aller Beteiligten sowie die Unterschrift des Notars mit Zusatz „Notar“)

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum Inhaltsübersicht Rz. A. Zivilrechtliche Gestaltung . . . I. Gründe für die Wahl von Wohnungseigentum . . . . . . . . . 1. Schaffung selbständig verfügbarer Einheiten . . . . . 2. Vorsorgliche Teilung . . . . . . II. Die Begründung von Wohnungseigentum – dingliche Seite . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstückssituation . . . . . 2. Vertragliche/Einseitige Begründung . . . . . . . . . . . . . . a) Vertragliche Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einseitige Begründung . . 3. Aufteilungsplan, Sondereigentumsfähigkeit . . . . . . . 4. Abgeschlossenheitsbescheinigung . . . . . . . . . . . . 5. Behördliche/Gerichtliche Genehmigung . . . . . . . . . . . . 6. Größe der Miteigentumsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Sukzessive Begründung von Wohnungseigentum (Mehrhausanlage) . . . . . . . . . 8. Zustimmung Drittberechtigter zur Wohnungseigentumsbegründung . . . . . . . . . 9. Aufteilungsplanwidrige Bauausführung . . . . . . . . . . . III. Die Gemeinschaftsordnung . . 1. Geschosswohnungsbau, Betreutes Wohnen . . . . . . . . 2. Gemischte Nutzung Wohnung/Gewerbe, Beruf . . . . . 3. Doppelhaushälften, Reihenhäuser in der Rechtsform des Wohnungseigentums . . 4. Begründung von Sondernutzungsrechten . . . . . . . . . . a) Begründung von Sondernutzungsrechten durch Ausschluss aller und Zulassung Einzelner (Stellplätze) . . . . . . . . . . . .

4.1 4.1 4.1 4.2

4.3 4.3 4.5 4.5 4.7 4.8 4.16 4.17 4.18 4.19 4.24 4.25 4.31 4.32 4.38 4.43 4.46

4.49

Rz. b) Anbindung der Sondernutzungsrechte bei einer Einheit . . . . . . . . . . c) Ausschluss unter der Bedingung der Zuweisung eines Sondernutzungsrechtes . . . . . . . . . . d) Begründung eines Sondernutzungsrechtes aufgrund Öffnungsklausel . 5. Veräußerungsbeschränkung und ihre Aufhebung . 6. Nutzen und Lasten, Verteilungsschlüssel . . . . . . 7. Vorrecht für Hausgeldbeträge in der Zwangsversteigerung . . . . . . . . . . . . . 8. Eigentümerversammlung . . a) Regelung des Stimmrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Feststellung der Mehrheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Abstimmungsberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Beschluss-Sammlung . . . 9. Kompetenzen des Verwalters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Interne und externe Veränderungen am Wohnungseigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unterteilung, Vereinigung . 2. Veräußerung einzelner Räume . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung von Wohnungseigentum in Teileigentum und umgekehrt . . 4. Änderungen der Gemeinschaftsordnung . . . . . . . . . . . a) Änderung durch Vereinbarung, Zustimmung Drittberechtigter . . . . . . . b) Änderungen aufgrund Öffnungsklausel . . . . . . . c) Änderung aufgrund Anpassungsverpflichtung . . d) Gesetzliche Öffnungsklauseln . . . . . . . . . . . . . .

4.51

4.53 4.55 4.56 4.58 4.61 4.62 4.63 4.64 4.65 4.66 4.67

4.91 4.91 4.99 4.103 4.106 4.108 4.109 4.112 4.113

449

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum Rz. 5. Veräußerung/Aufhebung von Sondernutzungsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Form, Zustimmungsbedürftigkeit, gutgläubiger Erwerb . . . . . . . . . . . b) Erwerberkreis . . . . . . . . . . c) Nachträgliche Begründung von Sondernutzungsrechten . . . . . . . . . . d) Aufhebung von Sondernutzungsrechten . . . . . . . 6. Externe Veränderungen am Wohnungseigentumsgrundstück . . . . . . . . . . . . . . . a) Wegmessungen vom Wohnungseigentumsgrundstück . . . . . . . . . . . . b) Hinzuerwerb einer Fläche zum Wohnungseigentumsgrundstück . . 7. Rechtsfähigkeit und Grundbuchfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . . . a) Die Bezeichnung der Wohnungseigentümergemeinschaft im Rechtsverkehr . . . . . . . . . b) Der sachliche Bereich der Rechtsfähigkeit . . . . c) Die Grundbuchfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft . . . . d) Das Verwaltungsvermögen . . . . . . . . . . . . . e) Die Haftungsverfassung f) Beginn und Ende der Rechtsfähigkeit . . . . . . . . g) Einpersonen-Eigentümergemeinschaft? . . . . V. Veräußerung von Wohnungseigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bezeichnung des Vertragsgegenstandes . . . . . . . . . . . . . 2. Gewährleistung bezüglich des Gemeinschaftseigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Werkvertragsansprüche in Ansehung des Gemeinschaftseigentums . b) Legitimation zur Geltendmachung der verschiedenen Gewähr-

450

4.114 4.114 4.116

Rz.

3. 4. 5.

4.117 4.120 4.121 4.121 4.123

4.124

4.125 4.128 4.129 4.132 4.133 4.134 4.135 4.161 4.161 4.168 4.169

6.

leistungsansprüche bezüglich des Gemeinschaftseigentums . . . . . . Verwalterzustimmung . . . . Anspruch auf Veräußerungszustimmung, Unwiderruflichkeit . . . . . . . Eintritt in die Rechtsverhältnisse der Gemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unanfechtbar gewordene Beschlüsse der Gemeinschaft . . . . . . . . . b) Abrechnung der Bewirtschaftungskosten . . . . . . c) Haftung für rückständige Lasten . . . . . . . . . . . . d) Verwaltungsvermögen und Rechtsnachfolge . . . e) Nachhaftung des Veräußerers . . . . . . . . . . . . . . Umwandlungen von Mietwohnungen in Eigentumswohnungen . . . . . . . . . . . . . . a) Besondere Kündigungsschutzvorschriften für den Mieter . . . . . . . . . . . . b) Das gesetzliche Mietervorkaufsrecht . . . . . . . . . . c) Sondervorschriften für Sozialbauwohnungen . . .

B. Steuerliche Fragen . . . . . . . . . . . I. Bewertungsrecht . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines, Einheitswert . 2. Entstehung von Wohnungsund Teileigentum . . . . . . . . 3. Mindestanforderungen bei Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Grundbesitzwert für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke . . . . . . . 5. Bewertungsbeispiel (20 Jahre nach Bezugsfertigkeit) . . . . . . . . . . . . . . . . II. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . 1. Vermietetes Wohnungsund Teileigentum im Privatvermögen . . . . . . . . . . a) Einkünftetatbestand . . . . b) Werbungskosten . . . . . . . aa) Instandhaltungsrücklage . . . . . . . . . .

4.174 4.183 4.186 4.188 4.189 4.193 4.194 4.200 4.201 4.202 4.203 4.204 4.205 4.241 4.241 4.241 4.244 4.245 4.249 4.252 4.271 4.271 4.271 4.272 4.273

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum Rz. bb) Absetzungen für Abnutzung . . . . . . . (1) Beginn . . . . . . . . . . . . (2) Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . (3) Vermietete Denkmalschutzobjekte sowie Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen . . . . cc) Haushaltsnahe Dienstleistungen . . c) Bauabzugssteuer . . . . . . . d) Veräußerung . . . . . . . . . . . 2. Selbstbewohntes Wohnungs- und Teileigentum . . 3. Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen . a) (Eigen-)Betriebliche Nutzung . . . . . . . . . . . . . . b) Veräußerung . . . . . . . . . . . 4. Gemischt genutzte Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Erbauseinandersetzung . aa) Mischnachlass . . . . bb) Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum . . . . . b) Vermeidung der Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . aa) Mischnachlass . . . . bb) Erbauseinandersetzung . . . . . . . . . . . c) Atypisch stille Gesellschaft statt Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . d) Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . .

4.276 4.276 4.277

4.278 4.279 4.280 4.281 4.301 4.302 4.302 4.303 4.304 4.305 4.306 4.307 4.308 4.309 4.310

4.312 4.314

III. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . 4.331 1. Wohnungs- und Teileigentum im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 4.331 2. Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 4.332 IV. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . 4.351 1. Veräußerung von Wohnungs- und Teileigentum . . 4.351

Rz. 2. Vermietung und Verpachtung von Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . 3. Leistungen zwischen Eigentümergemeinschaft und Eigentümer . . . . . . . . . . V. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . 1. Entgeltliche Übertragung von Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begründung und Aufhebung von Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . a) Aufteilung durch Teilungserklärung gem. § 8 WEG . . . . . . . . . b) Begründung des Wohnungseigentums durch vertragliche Einräumung von Sondereigentum gem. § 3 WEG . . . . . c) Entziehung des Wohnungseigentums . . . . . . . d) Aufhebung von Wohnungseigentum . . . . . . . . 3. Begründung, Aufhebung und entgeltliche Übertragung von Wohnungserbbaurechten . . . . . . . . . . . . 4. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte; Dauerwohnrecht . . . . . . . . . 5. Bemessungsgrundlage . . . . . VI. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerbarkeit unbenannter (ehebedingter) Zuwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerbefreiung für Familienheime (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) . . . . . . . . . . . a) Übertragung unter Lebenden; gemischt genutzte Grundstücke . . b) Erwerb von Todes wegen . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Abgabenrechtliche Fragen . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Pflichten des Verwalters . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gesonderte Feststellung gem. § 180 AO . . . . . . . . . . .

4.354 4.355 4.381 4.381 4.384 4.385

4.386 4.389 4.390

4.391 4.392 4.393 4.411 4.413 4.413 4.416 4.416 4.419 4.441 4.441 4.442 4.446

451

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

Literatur: Abramenko, Das neue WEG in der anwaltlichen Praxis, 2007; Bamberger/Roth, BGB, 3. Aufl. 2012 (WEG bearbeitet von Hügel); Bärmann, Wohnungseigentumsgesetz, Kommentar, 12. Aufl. 2013 (zitiert Bärmann/Bearbeiter); Bärmann/Pick, Wohnungseigentumsgesetz, 18. Aufl. 2007; Bärmann/Seuß, Praxis des Wohnungseigentums, 6. Aufl. 2013; Beck’sches Formularbuch Wohnungseigentumsrecht, 2. Aufl. 2011; Häublein, Sondernutzungsrechte und ihre Begründung im Wohnungseigentumsrecht, 2003; Hügel/Elzer, Das neue WEG-Recht, 2007; Hügel/ Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, 3. Aufl. 2011; Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, 9. Aufl. 2010; Jennißen, WEG, 3. Aufl. 2012; Klaßen/Eiermann, Das Mandat in WEG-Sachen, 3. Aufl. 2008; Köhler, Anwaltshandbuch Wohnungseigentumsrecht, 3. Aufl. 2013; Müller, Praktische Fragen des Wohnungseigentums, 5. Aufl. 2010; M. Müller, Änderungen des sachenrechtlichen Grundverhältnisses der Wohnungseigentümer, 2010; Munzig, Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung 2. Aufl. 2008; Niedenführ/Kümmel/Vandenhouten, WEG, 10. Aufl. 2012; NK-BGB, Band 3, 3. Aufl. 2012 (WEG bearbeitet von Heinemann/Schulzky); Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014 (WEG bearbeitet von Bassenge); Riecke/Schmid, Fachanwaltskommentar Wohnungseigentumsrecht, 3. Aufl. 2010; Röll/Sauren, Handbuch für Wohnungseigentümer und Verwalter, 9. Aufl. 2007; Sauren, WEG, 5. Aufl. 2008; Schmid/Kahlen, Wohnungseigentumsgesetz, Kommentar, 2007; Staudinger, WEG, 2005 (WEG bearbeitet von Bub, Kreuzer, Rapp, Spiegelberger, Wenzel); Timme, WEG, 2010; Weitnauer, Wohnungseigentumsgesetz, 9. Aufl. 2005.

A. Zivilrechtliche Gestaltung I. Gründe für die Wahl von Wohnungseigentum 1. Schaffung selbständig verfügbarer Einheiten 4.1

Nach den Grundsätzen der §§ 93, 94 BGB ist das Grundstück mit seinen wesentlichen Bestandteilen, insbesondere mit einem darauf errichteten Gebäude, eine Sache im Rechtsinne. Dementsprechend kann bei einem Mehrfamilienhaus eine Wohnung für sich allein weder verkauft noch belastet werden. Durch das WEG wird dies jedoch in der Weise ermöglicht, dass einzelne Wohnungen zum Sondereigentum erklärt werden, welches mit einem Miteigentumsanteil am ansonsten gemeinschaftlichen Eigentum verbunden wird. Damit können einzelne Einheiten zum Gegenstand des Rechtsverkehrs gemacht werden. 2. Vorsorgliche Teilung

4.2

Bedingt durch die Wohnungsknappheit in vielen Ballungsgebieten wird immer wieder die Forderung erhoben, die Umwandlung von Mietwohnungen in Eigentumswohnungen zu verbieten oder zumindest einer Genehmigungspflicht zu unterstellen. Eine Genehmigungspflicht kann im Geltungsbereich von Erhaltungssatzungen (§ 172 Abs. 1 Satz 4 BauGB) sowie in Fremdenverkehrsgemeinden (§ 22 BauGB) bestehen. Auch Mieterschutzvorschriften (Mietervorkaufsrecht, eingeschränkte Kündigungs452

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

rechte) knüpfen an die Begründung von Wohnungseigentum an. Durch die rechtzeitige Begründung von Wohnungseigentum können u.U. diese Schwierigkeiten vermieden werden („vorsorgliche Teilung“).

II. Die Begründung von Wohnungseigentum – dingliche Seite 1. Grundstückssituation Nach §§ 3, 8 WEG kann Wohnungseigentum nur an einem Grundstück gebildet werden. Das gleiche gilt für Wohnungserbbaurecht gem. § 30 WEG. Soll sich deshalb eine Wohnungseigentumsanlage über mehrere Grundstücke erstrecken, so müssen diese gem. § 890 Abs. 1, 2 BGB zu einem Grundstück im Rechtssinne vereinigt werden.

4.3

Bei einem Überbau ist darauf zu achten, dass dieser rechtmäßig ist. Es muss vermieden werden, dass bei einem vorsätzlich oder grob fahrlässigen Überbau der übergebaute Gebäudeteil Eigentum des Nachbarn wird1. Nur dies schützt davor, dass ein Miteigentumsanteil besteht, der ohne Sondereigentum ist, was dann eintreten würde, wenn z.B. ein Tiefgaragenabstellplatz komplett auf dem Nachbargrundstück liegt. Ein rechtmäßiger Überbau besteht dann, wenn der Nachbar entweder zugestimmt hat oder eine Grunddienstbarkeit eingeräumt wurde. Ob ein Überbau stattfindet, ergibt sich aus dem amtlichen Lageplan, der Bestandteil des Aufteilungsplanes ist2.

4.4

2. Vertragliche/Einseitige Begründung a) Vertragliche Begründung Eine vertragliche Begründung von Wohnungseigentum kommt nach § 3 Abs. 1 WEG in Betracht, wenn zwei oder mehr Miteigentümer eines Grundstücks vorhanden sind. Dabei muss es sich um Miteigentum nach Bruchteilen (§§ 741 ff. BGB) handeln, wie sich aus der Verweisung auf § 1008 BGB ergibt. Gesamthänderisches Miteigentum (Erbengemeinschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) muss in diesen Fällen vorweg in Bruchteilsmiteigentum durch entsprechende Auseinandersetzung und Auflassung gebildet werden. Dabei muss jeder Miteigentumsanteil mit Sondereigentum verbunden werden; „freie Miteigentumsanteile“ dürfen nicht bestehen bleiben3. Mit einem Miteigentumsanteil können jedoch mehrere Sondereigentumseinheiten verbunden werden4, was unter steuerlichen Gesichtspunkten relevant sein kann (vgl. Rz. 4.281, 4.303). 1 BGH NJW 2008, 3122 Rz. 7 m.w.N. 2 Ausführliche Darstellungen zur Thematik Überbau finden sich bei Tersteegen, RNotZ 2006, 453; Hügel/Scheel, Teil 2 Rz. 37; Beck’sches Notarhandbuch/Rapp Rz. 20 ff. 3 BGH v. 3.11.1989 – V ZR 143/87, DNotZ 1990, 377. 4 BayObLGZ 1971, 102.

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453

4.5

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

4.6

Die vertragliche Begründung von Wohnungseigentum ist eine teilweise Auseinandersetzung des Gemeinschaftseigentums, das bezüglich der in sich abgeschlossenen Wohnungen zum Sondereigentum wird. Konsequent sieht das Gesetz für diesen Eigentumswechsel die Form der Auflassung gem. § 4 WEG vor. Die Verpflichtung hierzu bedarf der notariellen Beurkundung (§ 311b BGB). b) Einseitige Begründung

4.7

Nach § 8 Abs. 1 WEG kann der Grundstückseigentümer durch einseitige, amtsempfangsbedürftige Willenserklärung gegenüber dem Grundbuchamt sein Eigentum in Miteigentumsanteile aufteilen, die jeweils mit Sondereigentum verbunden werden. Dies gilt sowohl für ein Gebäude, das bereits besteht, als auch für ein solches, das erst noch errichtet werden soll. Auch mehrere Grundstückseigentümer – gleich in welchem Gemeinschaftsverhältnis – können ihr Eigentum gem. § 8 WEG teilen; in diesem Falle setzt sich das ursprüngliche Gemeinschaftsverhältnis an den durch Teilung entstehenden neuen Einheiten fort. 3. Aufteilungsplan, Sondereigentumsfähigkeit

4.8

Nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 WEG ist der Eintragungsbewilligung zur Begründung von Wohnungseigentum zwingend der Aufteilungsplan beizufügen. Dieser Aufteilungsplan hat eine vergleichbare Funktion wie der amtliche Lageplan für das Grundstück: Beim Grundstück zeigt der Lageplan die Grenzen zwischen den verschiedenen Grundstücken auf. Der Aufteilungsplan zeigt die Grenzen zwischen den verschiedenen Sondereigentumseinheiten sowie zwischen dem Sondereigentum und dem gemeinschaftlichen Eigentum1. Der Aufteilungsplan muss bei bestehenden Gebäuden eine Baubestandszeichnung sein und bei zu errichtenden Gebäuden den bauaufsichtlichen Vorschriften entsprechen. Maßgebend dafür ist die allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Ausstellung von Bescheinigungen gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG und gem. § 32 Abs. 2 Nr. 2 WEG vom 19.3.19742.

4.9

Im Aufteilungsplan sind alle zu demselben Wohnungseigentum gehörenden Einzelräume mit der jeweils gleichen Nummer zu kennzeichnen (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 Halbs. 2 WEG). Dies bedeutet aber nicht, dass die identische Nummer in jedem Raum, der zur selben Einheit gehört, eingetragen sein muss3. Es genügt, wenn für eine Einheit eine Eintragung, z.B. WE 1 oder TE 1, vorgenommen wird.

4.10

Bei der Erklärung zum Sondereigentum muss der sachenrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz beachtet werden. Aus dem Plan und auch aus der 1 BGH v. 18.7.2008 – V ZR 97/07, BGHZ 177, 338. 2 BAnz 1974 Nr. 58, abgedruckt bei Hügel/Scheel, 699. 3 Grziwotz, DNotZ 2009, 407.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

Aufteilungserklärung muss sich demnach eindeutig ergeben, was Sondereigentum wird und was gemeinschaftliches Eigentum bleibt1. Die Begründung von Sondereigentum setzt voraus, dass der Gegenstand sondereigentumsfähig ist. Dies sind nach § 5 Abs. 1 WEG zunächst „die gemäß § 3 Abs. 1 bestimmten Räume“. Fehlt es an der Raumeigenschaft, kann Sondereigentum nicht gebildet werden. Dies gilt z.B. für oberirdische Stellplätze, Terrassen, Carports. Im Einzelnen ist hier vieles streitig. So wird z.B. für Balkone angenommen, dass ihr Innenbereich sondereigentumsfähig ist, während die tragende Konstruktion zum Gemeinschaftseigentum zählt2. Gerade bei Balkonen (Betonsanierung!) hat dies für die Kostentragung bei Instandhaltung/Instandsetzung große Bedeutung. Der sicherste Weg wird so beschritten, dass man die Eigentumsfrage am Balkon offen lässt und die alleinige Kostentragung demjenigen Sondereigentum zuweist, von dessen Wohnung aus der Balkon genutzt werden kann.

4.11

Sondereigentumsfähig sind ferner gem. § 5 Abs. 1 WEG „die zu diesen Räumen gehörenden Bestandteile des Gebäudes, die verändert, beseitigt oder eingefügt werden können, ohne dass dadurch das gemeinschaftliche Eigentum oder ein auf Sondereigentum beruhendes Recht eines anderen Wohnungseigentümers über das nach § 14 zulässige Maß hinaus beeinträchtigt oder die äußere Gestaltung des Gebäudes verändert wird.“ Neben dieser positiven Umschreibung des Sondereigentums ist jedoch auch § 5 Abs. 2 WEG zu beachten, wonach „Teile des Gebäude, die für dessen Bestand oder Sicherheit erforderlich sind, sowie Anlagen und Einrichtungen, die dem gemeinschaftlichen Gebrauch der Wohnungseigentümer dienen, nicht Gegenstand des Sondereigentums sind, selbst wenn sie sich im Bereich der im Sondereigentum stehenden Räume befinden.“

4.12

Bezüglich den zu den Sondereigentumsräumen „gehörenden Bestandteile des Gebäudes“ ist deshalb entscheidend, dass die Zugehörigkeit zum Sondereigentum oder zum Gemeinschaftseigentum durch die zwingenden gesetzlichen Vorgaben des § 5 Abs. 1 und 2 WEG festgelegt wird. Eine Vertragsfreiheit der Wohnungseigentümer besteht insoweit nicht3. Die in der Praxis häufig verwendeten Aufzählungen von Gegenständen des Sondereigentums und des Gemeinschaftseigentums in der Teilungserklärung hat deshalb, wenn sie richtig ist, lediglich deklaratorische Bedeutung, wenn sie falsch ist, schafft sie nur Verwirrung.

4.13

Aus § 5 Abs. 2 WEG ergibt sich, dass alle Zugänge zum Gemeinschaftseigentum und auch zum Sondereigentum ausschließlich über Gemein-

4.14

1 OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 75/08, ZMR 2012, 31. 2 BGH v. 16.11.2012 – V ZR 9/12, MittBayNot 2013, 128; OLG München v. 23.9. 2011 – 34 Wx 247/11, MittBayNot 2012, 215; Hügel/Scheel, Teil 1 Rz. 40; a. A. Beck’sches Notarhandbuch/Rapp Rz. 29 d. 3 Hügel/Elzer, DNotZ 2012, 4, 7 f; Schmid, MittBayNot 2012, 181 re; Jennißen, ZMR 2011, 974; missverständlich BGH v. 8.7.2011 – V ZR 176/10, MittBayNot 2012, 212.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

schaftseigentum erfolgen müssen. Dies gilt z.B. für den Heizungsraum im Keller genauso wie für jede Sondereigentumseinheit und für den im Gemeinschaftseigentum stehenden Dachspeicher. 4.15

Bauträger haben häufig den Wunsch, Kaufinteressenten möglichst frühzeitig zu binden. Sie lassen deshalb, weil die Baugenehmigung und damit auch die behördlich bestätigte Abgeschlossenheitsbescheinigung noch nicht vorliegen, die Aufteilungsurkunde mit vorläufigen Bauplänen beurkunden. Bauträgerkaufverträge über Wohnungseigentum können alsdann durch Bezugnahme gem. § 13a BeurkG auf diese Aufteilungsurkunde samt den vorläufigen Aufteilungsplänen beurkundet werden. Liegen alsdann die behördlich bestätigten Aufteilungspläne samt der Abgeschlossenheitsbescheinigung vor, so ist in einer Nachtragsurkunde zur Teilungserklärung durch den Eigentümer die grundbuchmäßige Beschreibung der gebildeten Einheiten anhand der behördlichen Dokumente vorzunehmen1. 4. Abgeschlossenheitsbescheinigung

4.16

Die Abgeschlossenheit i.S. von § 3 Abs. 2 Satz 1 WEG bedeutet die feste und dauerhafte räumliche Abgrenzung und Abschließbarkeit einer jeden Einheit gegenüber den anderen Einheiten und dem gemeinschaftlichen Eigentum2. Dabei handelt es sich um eine Sollvorschrift, deren Verletzung gleichwohl das Entstehen von Sondereigentum nicht hindert3. Die Bescheinigung wird von der Baubehörde erteilt. Für Garagenstellplätze wird die Abgeschlossenheit fingiert, wenn ihre Flächen durch dauerhafte Markierungen ersichtlich sind (§ 3 Abs. 2 Satz 2 WEG). Das Grundbuchamt ist an die Abgeschlossenheitsbescheinigung nicht gebunden, sondern hat diesbezüglich ein eigenes Prüfungsrecht4. 5. Behördliche/Gerichtliche Genehmigung

4.17

Behördliche Genehmigungen zur Begründung von Wohnungseigentum sind unter den Voraussetzungen des § 22 BauGB (Fremdenverkehrsgemeinden) und des § 172 BauGB (Geltungsbereich einer Erhaltungssatzung) erforderlich. Eine betreuungsgerichtliche (familiengerichtliche) Genehmigung ist nicht erforderlich, wenn eine Teilung nach § 8 WEG erfolgt, da damit die Eigentumsverhältnisse am Grundbesitz nicht verändert werden. Anders ist dies bei dem Begründungsvorgang nach § 3 WEG zu beurteilen. Er unterfällt § 1821 Abs. 1 Nr. 1 BGB. 1 DNotI-Report 1999, 19; Hügel, NotBZ 2003, 150; BayObLG v. 12.12.2002 – 2Z BR 112/02, MittBayNot 2003, 127. 2 BGH v. 30.6.1992, – GmS-OGB 1/91, BGHZ 119, 46; v. 22.12.1989 – V ZR 339/87, BGHZ 110, 36. 3 BGH v. 18.7.2008 – V ZR 97/07, BGHZ 177, 338 Rz. 14. 4 BGH v. 30.6.1992 – GmS-OGB 1/91, BGHZ 119, 42; Staudinger/Rapp, § 7 WEG Rz. 28 ff.

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6. Größe der Miteigentumsanteile Gesetzliche Vorschriften über die Bestimmung der Größe der Miteigentumsanteile bestehen nicht. Zu beachten ist jedoch, dass gem. § 16 Abs. 1 WEG mangels einer anderweitigen Regelung sich Nutzen und Lasten des gemeinschaftlichen Eigentums nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile bestimmen. Diese sind auch Berechnungsgrundlage im öffentlichen Abgabenrecht, z.B. § 134 Abs. 1 Satz 3 BauGB. Auch für die Außenhaftung der Wohnungseigentümer wird nach § 10 Abs. 8 Satz 1 WEG auf das Verhältnis der Miteigentumsanteile abgestellt. Üblicherweise wird deshalb die Größe der Miteigentumsanteile nach dem Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzfläche berechnet.

4.18

7. Sukzessive Begründung von Wohnungseigentum (Mehrhausanlage) Eine Mehrhausanlage liegt vor, wenn auf einem Grundstück mehrere Gebäude in der Rechtsform des Wohnungseigentums errichtet werden sollen. Planung und Bauerstellung erfolgen dabei regelmäßig entsprechend dem Verkaufserfolg. Dies kann dazu führen, dass Käufer aus dem ersten Bauabschnitt ihre Wohnungen bereits benutzen und als Eigentümer eingetragen sind, während für den letzten Bauabschnitt die Planung erst aufgenommen wird. Die Aufteilung in Wohnungseigentum erfolgt dabei zunächst nach den Plänen für den ersten Bauabschnitt. Die Pläne für die weiteren Bauabschnitte existieren erst zu einem späteren Zeitpunkt. Das wohnungseigentumsrechtliche Problem besteht darin, dass bei Bestehen einer Wohnungseigentümergemeinschaft (erster Bauabschnitt) weiteres Sondereigentum nur in der vertraglichen Form des § 3 WEG begründet werden kann. Das Gebäude des zweiten Bauabschnittes wird zunächst Gemeinschaftseigentum. Sondereigentum kann hier nur dadurch entstehen, dass alle Eigentümer in einem Vertrag gem. § 3 WEG zusammenwirken und die sondereigentumsfähigen Einheiten des zweiten (und der weiteren) Bauabschnitte zu Sondereigentum bestimmt werden. Damit setzt der von Anfang an geplante und gewünschte Erfolg die Mitwirkung der Eigentümer aus dem ersten Bauabschnitt voraus. Der übliche Weg besteht darin, im ersten Bauabschnitt einen überdimensionalen Miteigentumsanteil zu bilden, der dann vertraglich für die weiteren Bauabschnitte gem. § 3 WEG unterteilt und mit Sondereigentumseinheiten verbunden wird. Wohnungseigentumsrechtlich geht es darum, die Mitwirkung der Eigentümer aus dem ersten Bauabschnitt dinglich abzusichern. Vollmachten an den Bauträger sind zwar möglich; sie können jedoch aus wichtigem Grund widerrufen werden und sind außerdem wirkungslos, wenn ein Eigentümer aus dem ersten Bauabschnitt seine Einheit weiter veräußert hat und der nachfolgende Eigentümer in dem Erwerbsvertrag nicht die identische Vollmacht an den Bauträger erteilt.

4.19

Das von Hügel1 entwickelte Konzept geht dahin, dass die Erwerber des ersten Bauabschnittes sich dazu verpflichten, alles rechtlich gebotene für

4.20

1 DNotZ 2003, 517.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

die grundbuchmäßige Bildung der weiteren Bauabschnitte zu erklären und hierzu dem Bauträger eine unwiderrufliche Vollmacht zu erteilen. Zur Sicherung dieser Verpflichtung wird die Weiterveräußerung von Einheiten aus dem ersten Bauabschnitt gem. § 12 WEG an die Zustimmung des Bauträgers gebunden. Gibt ein Erwerber die erforderlichen Erklärungen samt Vollmachten nicht ab, so wird die Zustimmung verweigert. Der Lösungsweg von Hügel ist jedoch nicht unumstritten1. Zu Einzelheiten der Sukzessivbegründung ist auf die wohnungseigentumsrechtliche Literatur2 zu verweisen. 4.21

Was die Zustimmung Drittberechtigter, insbesondere von Grundpfandrechtsgläubigern, bei der Sukzessivbegründung von Wohnungseigentum anbelangt, so sind Pfandfreigabeerklärung auf jeden Fall von den Gläubigern an dem überdimensionalen Miteigentumsanteil erforderlich. Darüber hinaus verlangt das BayObLG3 auch die Zustimmung der Gläubiger an allen bereits bestehenden Einheiten in den grundbuchmäßig bestehenden Bauabschnitten. Zur Begründung wird ausgeführt, der Miteigentumsanteil (aus dem ersten Bauabschnitt) umfasse auch das gemeinschaftliche Eigentum in den weiteren Bauabschnitten. Dieses werde durch die Bildung von neuem Sondereigentum geschmälert.

4.22

Die Schwierigkeiten bei der abschnittsweisen Begründung von Wohnungseigentum sollten als erstes zu der Prüfung veranlassen, ob nicht für jedes Gebäude eine eigene Wohnungseigentümergemeinschaft gebildet werden kann. Die Sicherung der Benutzung gemeinschaftlicher Anlagen und Einrichtungen, die für alle Gebäude notwendig sind, kann dann über Grunddienstbarkeiten erfolgen (z.B. Ver- und Entsorgung, Heizung, Kinderspielplatz etc.).

4.23

Sollte eine Realteilung nicht in Betracht kommen, kann dadurch geholfen werden, dass der Bauträger so lange Alleineigentümer aller Einheiten bleibt, bis die Aufteilung der weiteren Bauabschnitte auch grundbuchmäßig vollzogen ist. In den Kaufverträgen aus dem ersten Bauabschnitt ist die Zustimmung der Käufer als Vormerkungsberechtigte gem. §§ 877, 876 Satz 3 BGB aufzunehmen durch Unterteilung des überdimensionalen Miteigentumsanteils weiteres Sondereigentum zu begründen. Diese Zustimmung wirkt auch gegenüber einem Rechtsnachfolger des ersten Käufers, schließt jedoch den Weiterverkauf des Objektes durch diesen nicht aus. Alternativ kann auch die Abtretung des Eigentumsverschaffungsanspruchs des Erstkäufers gegenüber dem Verkäufer (Bauträger) durch Vereinbarung gem. § 399 BGB von der Zustimmung des Bauträgers abhängig gemacht werden, wobei dieser zur Zustimmung für den Fall verpflichtet wird, dass der Zweitkäufer seinerseits die Zustimmung zur weiteren Begründung von Wohnungseigentum durch den Bauträger diesem gegenüber erteilt. 1 Armbrüster, ZMR 2005, 249; Rieke/Schmid/Schneider, § 12 WEG Rz. 146. 2 Hügel/Scheel, Teil 6 Rz. 28 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Rapp, A IV Rz. 36 ff. 3 DNotZ 1996, 301.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

8. Zustimmung Drittberechtigter zur Wohnungseigentumsbegründung Lastet ein dingliches Recht am gesamten Grundstück, so führt die Begründung von Wohnungseigentum sowohl im Falle des § 3 WEG als auch im Falle des § 8 WEG dazu, dass eine Gesamtbelastung entsteht. Die Zustimmung Drittberechtigter ist hierzu nicht erforderlich, da aus der Einzelbelastung eine Gesamtbelastung entsteht. Dies gilt auch nach Einführung des Rangklassenprivilegs für rückständiges Wohngeld gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 ZVG, welches eine gesetzlich angeordnete Rangverschlechterung für eingetragene Grundpfandrechte zur Folge hat1. Bei Einzelbelastungen an einzelnen Miteigentumsanteilen (Begründungsweg § 3 WEG) ist die Zustimmung der Berechtigten gem. §§ 875, 877 BGB erforderlich, da sich der Inhalt des belasteten Rechts verändert.

4.24

9. Aufteilungsplanwidrige Bauausführung Veranlasst durch Käuferwünsche oder auch durch eigene Erkenntnis wird bei der Erstellung von Wohnungseigentumsanlagen häufig vom behördlich bestätigten Aufteilungsplan abgewichen. Solange die Planabweichung nur den internen Bereich einer Wohnung betrifft, ist dies unschädlich. Bewirkt jedoch die Planabweichung, dass die Trennmauern zwischen verschiedenen Sondereigentumseinheiten oder von Sondereigentum und Gemeinschaftseigentum nicht mehr entsprechend dem Plan gebaut werden, so stellt sich die Frage, wo alsdann die rechtlich relevante Grenze verläuft. Hier muss man sich auf das allgemeine Grundstücksrecht besinnen: Genauso wenig, wie bei einem normalen Grundstückseigentum die Grenze durch Versetzung z.B. eines Zaunes oder einer Grenzmauer verändert werden kann, ist dies bei Wohnungseigentum möglich. Die rechtliche Grenze bleibt deshalb auch bei abweichender Bauausführung die Grenze des Aufteilungsplanes2. Das Verhältnis zwischen den Eigentümern, bei denen planabweichend gebaut wurde, kann u.U. nach den Grundsätzen des Überbaues (§§ 912 ff. BGB) geregelt werden.

4.25

M39

4.26

Bauausführung, Abweichung vom Aufteilungsplan

Formulierungsbeispiel: Die Vertragsteile vereinbaren, dass abweichend vom genehmigten Bauplan und vom Aufteilungsplan die Trennmauer zwischen den Wohnungen Nrn. 2 und 3 um 0,6 m nach Osten verschoben wird, wodurch sich die Einheit Nr. 2 – vertragsgegenständliche Einheit – um ca. 3 qm vergrößert. Der Verkäufer ist verpflichtet, entsprechend geänderten behördlich bestätigten Aufteilungsplan beizubringen und die Aufteilungserklärung dementsprechend abzuändern. Die Änderung ist in einem vorläufigen Plan, der dieser Urkunde beigefügt ist und der den Beteilig1 BGH v. 9.2.2012 – V ZB 95/11, DNotZ 2012, 531; OLG München v. 18.5.2011 – 34 Wx 220/11, NJW 2011, 3588; Schmidt-Räntsch, ZWE 2012, 445. 2 BGH v. 18.7.2008 – V ZR 97/07, BGHZ 177, 338 Rz. 12; F. Schmitt, ZWE 2008, 424 li.

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ten zur Durchsicht vorgelegt und von ihnen genehmigt wurde, rot eingezeichnet. Bei der Änderung der Teilungserklärung ist ferner der Miteigentumsanteil der Einheit Nr. 2 um 17/ 1000 zu vergrößern und derjenige der Einheit Nr. 3 um 17/ 1000 zu verkleinern. Vertragsgegenstand ist somit ein auf 153/ 1000 Miteigentumsanteil vergrößerter Miteigentumsanteil, der künftig verbunden ist mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 2 bezeichneten Einheit, erweitert gemäß Plan, der dieser Urkunde beigefügt ist. Der Verkäufer verpflichtet sich, die für die Vormerkungseintragung zugunsten des Käufers erforderlichen Bewilligungen abzugeben, sobald der behördlich bestätigte geänderte Aufteilungsplan vorliegt. (Im Hinblick auf das Erfordernis der MaBV, dass die Käufervormerkung am Vertragsgegenstand eingetragen sein muss, ist die entsprechende Änderung im Grundbuch für die Vormerkungseintragung abzuwarten; im Anwendungsbereich der MaBV ist es danach unzulässig, eine Vormerkung bei der Wohnung Nr. 2 und bezüglich eines 17/1000 Anteils, verbunden mit dem Teil-Sondereigentum von ca. 3 qm bei der Wohnung Nr. 3 einzutragen.)

4.27–4.30 Einstweilen frei.

III. Die Gemeinschaftsordnung 4.31

Das Verhältnis der Wohnungseigentümer untereinander bestimmt sich nach den Vorschriften der §§ 10 ff. WEG. Diese Vorschriften definieren also den gesetzlichen Inhalt des Wohnungseigentums. § 10 Abs. 2 Satz 2 WEG räumt den Wohnungseigentümern jedoch die Möglichkeit ein, von den Vorschriften des Gesetzes abweichende Vereinbarungen zu treffen, soweit nicht etwas anderes ausdrücklich bestimmt ist. Diese abweichenden Vereinbarungen nennt man „Gemeinschaftsordnung“. Diese Vereinbarungen können nach § 5 Abs. 4 Satz 1, § 8 Abs. 2 Satz 1 WEG als „Inhalt des Sondereigentums“ in das Grundbuch eingetragen werden mit der Wirkung, dass gem. § 10 Abs. 3 WEG solche Vereinbarungen gegen den Sondernachfolger eines Wohnungseigentümers wirken. Das Gesetz räumt damit den Eigentümern die Möglichkeit ein, das besonders enge Nachbarschaftsverhältnis der Sondereigentümer untereinander sachgerecht entsprechend den baulichen Gegebenheiten und der Gebäudenutzung zu regeln. Dabei haben sich verschiedene Fallgruppen herausgebildet: 1. Geschosswohnungsbau, Betreutes Wohnen

4.32

Im Geschosswohnungsbau bestehen folgende potentiellen Konfliktfelder: Wohnungsmäßige Nutzung mit oder ohne Ausnahmen für nicht störende berufliche oder gewerbliche Tätigkeiten; bauliche Veränderungen (Markise, Balkonverglasung, Pergolaabdeckung, Wintergarten, Gartenhäuschen, Wand- und Deckendurchbruch etc.); Lastentragung (Trennung zwischen Tiefgarage und Wohnungen); Liftkostenschlüssel; Nichtbeteiligung einzelner Eigentümer an Kosten, die für sie keinen Nutzen haben1; alleinige 1 BGH v. 28.6.1984 – VII ZB 15/83, BGHZ 92, 18.

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Verpflichtung zur Instandhaltung/Instandsetzung von Teilen des Gemeinschaftseigentums die ausschließlich von einem Wohnungseigentümer alleine genutzt werden, z.B. Balkone, Wohnungseingangstüren1; Stimmrecht (Verhältnis Miteigentumsanteile, pro Eigentumswohnung eine Stimme, pro Wohnungseigentümer eine Stimme); Bestellung, Bestellungszeitpunkt und Bestellungsdauer für den Verwalter sowie seine Aufgaben und Befugnisse; Mehrhausanlage: getrennte Verwaltung pro Gebäude. Als eine neue Form des Wohnens hat sich in den letzten Jahren das „Betreute Wohnen“ herausgebildet2. Ziel ist es, älteren Menschen solange wie möglich die Führung eines selbständigen Haushaltes durch Zurverfügungstellung der hierfür notwendigen Mittel zu ermöglichen. Dabei soll eine möglichst homogene Bewohnerstruktur rechtlich gesichert werden. Dies geschieht dadurch, dass die Benutzung der Einheiten Personen ab einem bestimmten Alter oder einer bestimmten Betreuungsbedürftigkeit vorbehalten bleibt3.

4.33

M40

4.34

Betreutes Wohnen, Nutzungsbeschränkung

Formulierungsbeispiel: Die Wohnanlage dient dem seniorengerechten Wohnen mit der Zielsetzung, im Falle der Pflegebedürftigkeit eines Bewohners auf dessen Wunsch hin den Umzug in ein Pflegeheim nach Möglichkeit auszuschließen. Jedes Sondereigentum darf deshalb nur von Personen genutzt werden, die das 60. Lebensjahr vollendet haben – bei mehreren nutzenden Personen muss mindestens eine das 60. Lebensjahr vollendet haben – oder die pflegebedürftig im Sinne des Pflegeversicherungsgesetzes sind. Nutzt ein Wohnungseigentümer seine Einheit nicht persönlich, ist er verpflichtet, diese einer Person zur Nutzung zu überlassen, die entweder 60 Jahre alt ist oder pflegebedürftig ist.

Die Kostentragungspflicht für das erweiterte Gemeinschaftseigentum ergibt sich aus § 16 WEG. Danach können beispielsweise die Kosten der Notrufeinrichtung in gleicher Weise umgelegt werden wie die Kosten sonstiger Gemeinschaftseinrichtungen ohne Rücksicht darauf, ob die Einrichtung durch den einzelnen Eigentümer tatsächlich benutzt wird. Jeder Wohnungseigentümer ist nämlich verpflichtet, die Lasten und Kosten des gemeinschaftlichen Eigentums nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile (oder nach dem sonst vereinbarten Kostentragungsschlüssel) zu tragen, wobei die Nichtbenutzung einer Gemeinschaftseinrichtung durch einen Wohnungseigentümer nicht zu einer Kostenbefreiung führt4. 1 OLG München v. 30.1.2007 – 34 Wx 116/06, DNotZ 2007, 690. 2 Rapp, MittBayNot 2012, 432; Heinemann, MittBayNot 2002, 76, Forst, RNotZ 2003, 298. 3 BGH v. 13.10.2006 – V ZR 289/05, NJW 2007, 213; Hügel/Scheel, Teil 6 Rz. 25 ff. 4 BGH v. 28.6.1984 – VII ZB 15/83, BGHZ 92, 18; Staudinger/Bub, § 16 WEG Rz. 194 ff.; Palandt/Bassenge73, § 16 WEG Rz. 2.

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4.35

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

4.36

Vertragspartner für den Notrufservice ist die rechtsfähige Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. Die Einrichtung dient der vereinbarten Nutzung der einzelnen Einheiten; ihre Vorhaltung im Gemeinschaftseigentum ist deshalb eine Verwaltungsmaßnahme. Werden Betreuungs- und Pflegeleistungen im gemeinschaftlichen Eigentum angeboten (z.B. Essen in einem Restaurant), kommt eine Zahlungspflicht nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme aufgrund Einzelvertrages in Betracht. Durch § 15 Abs. 1 WEG kann nämlich nur der Gebrauch des gemeinschaftlichen Eigentums geregelt werden, nicht jedoch eine Verbrauchs- und/oder Abnahmeverpflichtung statuiert werden. Insoweit wäre lediglich eine schuldrechtliche Abnahmeverpflichtung denkbar. Es kann auch festgelegt werden, dass nur bestimmte Personen/Unternehmen zur Erbringung von Betreuungsund Pflegeleistungen zugelassen werden. Rechtstechnisch kann dies dadurch erfolgen, dass die Erbringung solcher Dienste gem. § 15 Abs. 1 WEG generell untersagt wird, es sei denn, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft durch Beschlussfassung bestimmte Personen/Unternehmen zulässt. In Analogie zur Regelung bei Unterlassungsdienstbarkeiten muss auch hier das Verbot der übermäßig langen Bindung (mehr als zehn Jahre) berücksichtigt werden1.

4.37

M41

Betreutes Wohnen, Kostentragung

Formulierungsbeispiel: Soweit unter Benutzung des Gemeinschaftseigentums Pflegeleistungen i.S. des Pflegeversicherungsgesetzes erbracht werden sollen, ist dies nur nach einer entsprechenden Beschlussfassung der Wohnungseigentümer zulässig. Diese können nur einen gemäß dem Pflegeversicherungsgesetz anerkannten Pflegedienst und zeitlich höchstens begrenzt auf zehn Jahre zulassen. Die Kosten der Inanspruchnahme von Pflegeleistungen unterfallen nicht den Kosten gem. § 16 Abs. 2 WEG. Die Eigentümergemeinschaft stellt insoweit lediglich räumliche/technische Voraussetzungen zur Verfügung.

2. Gemischte Nutzung Wohnung/Gewerbe, Beruf 4.38

Verschiedene Nutzungen in einem Gebäude führen leicht zu Konflikten zwischen den Sondereigentümern. Die Wohnungseigentümer empfinden die Berufs-/Gewerbeausübung als Störung ihres Rechtes auf ungestörtes Wohnen, die Eigentümer der Teileigentumseinheiten empfinden Einschränkungen als Störung ihres Rechtes auf freie berufliche Entfaltung. Bei einem gemischt genutzten Gebäude sind deshalb folgende Regelungen zu empfehlen:

4.39

– In welchen Einheiten dürfen berufliche/gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt werden? 1 Palandt/Bassenge73, § 1018 BGB Rz. 25; Staudinger/Mayer, § 1018 BGB Rz. 119 f.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

– Welche Arten von Berufen oder gewerblichen Tätigkeiten dürfen ausgeübt werden? – Sind Konkurrenzschutzklauseln zulässig? – Wo und in welcher Größe dürfen Werbeanlagen angebracht werden? Als Grundsatz ist hier festzuhalten, dass die Ausweisung als „Teileigentum“ ohne weitere Festlegungen dazu führt, dass alle nach öffentlichem Recht zulässigen Nutzungen realisiert werden dürfen. Die Nutzungsangaben im Aufteilungsplan (z.B. Laden, Gastronomie) bezeichnet zivilrechtlich nur die Nutzungsart, die zunächst vorgesehen ist, enthält jedoch keine Festlegung über spätere Nutzungsmöglichkeiten oder Nutzungsänderungen1. Nutzungsbeschränkungen können deshalb nur durch Vereinbarung gem. § 15 Abs. 1 WEG getroffen werden. Nur soweit eine widerspruchsfreie Einschränkung vorliegt, entfällt bei einem Teileigentum die umfassende Nutzungsmöglichkeit2. M42

4.40

Teileigentum, Nutzungsart

Formulierungsbeispiel: In den Teileigentumseinheiten ist jede gewerbliche/berufliche Nutzung, die nach öffentlichem Recht in der Einheit zulässig ist, gestattet. Die im Aufteilungsplan angegebene Nutzung ist nicht maßgeblich; maßgeblich ist nur diese Gemeinschaftsordnung. In den Teileigentumseinheiten ist jede gewerbliche/berufliche Tätigkeit zulässig, jedoch nur zu den üblichen Geschäftszeiten, wie sie durch das Ladenschlussgesetz und örtliche Gepflogenheiten bestimmt sind. In Teileigentumseinheiten sind ausgeschlossen: – Anstößige Gewerbe oder Tätigkeiten, z.B. Sexshop oder Bordellbetrieb, – Gewerbe, die für die anderen Eigentümer mit unzumutbaren Lärm- oder Geruchsbelästigungen oder Erschütterungen verbunden sind.

Besonderes Augenmerk ist bei gemischt genutzten Gebäuden auf die Lastentragung zu legen: Soweit technisch möglich und wirtschaftlich vertretbar, sollte eine getrennte Lastentragung für die Teileigentumseinheiten einerseits und die Wohnungseigentumseinheiten andererseits statuiert werden. Dabei sind die Lasten nach dem Verursacherprinzip zuzurechnen3.

4.41

Es ist auch zu diskutieren, ob einzelnen Eigentümern die Möglichkeit eingeräumt werden soll, ihre Einheiten von Wohnungseigentum in Teileigentum oder umgekehrt umzuwandeln. Eine solche Umwandlung ist

4.42

1 BGH v. 15.1.2010 – V ZR 40/09, ZWE 2010, 178. 2 BayObLG v. 30.11.1999 – 22 BR 143/99, ZWE 2000, 130; OLG München v. 25.4. 2007 – 32 Wx 137/06, ZMR 2008, 71; OLG Düsseldorf v. 10.4.2000 – 3 Wx 425/99, ZWE 2000, 538. 3 Beck’sches Formularbuch Wohnungseigentumsrecht/H. Müller, D.V. Anm. 12 ff.

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eine Änderung der Vereinbarung i.S. des § 10 WEG und deshalb, wenn in der Gemeinschaftsordnung nicht ein einseitiges Umwandlungsrecht vorgesehen ist, nur einstimmig durch neue Vereinbarung möglich1. 3. Doppelhaushälften, Reihenhäuser in der Rechtsform des Wohnungseigentums 4.43

Doppelhaushälften/Reihenhäuser werden (gelegentlich) in der Rechtsform des Wohnungseigentums begründet. Grund hierfür ist, dass örtliche Bauvorschriften Mindestgrößen für Baugrundstücke vorschreiben, die unterschritten werden würden, wenn die geplanten Bauwerke jeweils auf einem rechtlich selbständigen Grundstück errichten werden würden. Veranlassung zur Begründung von Wohnungseigentum kann auch sein, dass durch die Bauplanung eine solche Gebäudeanordnung vorgegeben wird, bei der die Erschließung und die zweckentsprechende Nutzung der Einzelgrundstücke nur durch eine unübersehbare Vielzahl von Grunddienstbarkeiten gewährleistet werden könnte (Beispiel: Gebäudeanordnung in U-Form; Gemeinschaftsanlagen wie z.B. Kinderspielplatz innerhalb des „U“; Tiefgaragenanlage unter den Gebäuden und unter der Innenfläche des „U“). Hier ist die Interessenlage der Eigentümer der Doppelhaushälften/Reihenhäuser, was die Gestaltung der Gemeinschaftsordnung anbelangt, eine völlig andere als bei dem Geschoßwohnungsbau. Diese Eigentümer wollen im wirtschaftlichen Ergebnis so gestellt werden, als ob sie reales Grundstückseigentum, vermessen und ohne die Beschränkung des WEG erworben hätten. Es ist deshalb eine individualistische Gemeinschaftsordnung erforderlich.

4.44

Dies kann dadurch erreicht werden, dass für die überbaute Fläche sowie für den Vorgarten und Garten eines jeden Gebäudes ein umfassendes Sondernutzungsrecht eingeräumt wird, wobei die Sondernutzungsbereiche sogar amtlich vermessen werden könnten. Dieses ausschließliche Sondernutzungsrecht berechtigt zu jeder gärtnerischen und freizeitmäßigen Nutzung, ferner zur Errichtung weiterer Bauwerke (z.B. Wintergarten, Gartenhaus) ebenso zur Beseitigung von Gebäuden. Das Sondernutzungsrecht besteht ferner an den im zwingenden Gemeinschaftseigentum stehenden Gebäudeteilen. Die Unterhaltungs- und Betriebskosten sind gebäudeweise vollkommen zu trennen. Auch die zwingenden Teile des Gemeinschaftseigentums am Gebäude, an denen ein Sondernutzungsrecht besteht, unterliegen der Instandhaltungs- und Instandsetzungspflicht durch den einschlägigen Sondereigentümer. Die Gemeinschaft hat diesbezüglich kein Verwaltungsrecht gem. § 21 Abs. 1 und damit auch keine Beschlusskompetenz. Zwischen den Sondernutzungsbereichen gelten die allgemeinen Nachbarvorschriften entsprechend2. Möglicherweise sind jedoch über das allge1 BayObLG v. 15.2.1989 – BReg. 2 Z 129/88, DNotZ 1990, 42; KG v. 29.11.2010 – 1 W 325/10, ZWE 2011, 84. 2 BGH v. 28.9.2007 – V ZR 276/06, NJW 2007, 3636.

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meine Nachbarrecht hinausgehende Bepflanzungsbeschränkungen zweckmäßig. Jeder Wohnungseigentümer sollte auch ermächtigt werden, nicht nur bezüglich seines Sondereigentums, sondern auch bezüglich seiner Sondernutzungsbereiche alle Rechte und Ansprüche geltend zu machen, die einem Alleineigentümer zustehen, auch im Prozesswege, und zwar in gewillkürter Prozessstandschaft. Er hat auch insoweit den anderen Eigentümer vollumfänglich freizustellen. M43

4.45

Doppelhaushälften bzw. Reihenhäuser, Gemeinschaftsordnung

Formulierungsbeispiel: 1. Bezüglich der Gebäude steht jedem Wohnungseigentümer das ausschließliche Sondernutzungsrecht an denjenigen Teilen des zwingenden Gemeinschaftseigentums zu, die sich im Bereich seines Sondereigentums befinden, bezüglich der gemeinsamen Trennmauer bis zur Mitte derselben. 2. Bezüglich der unbebauten Teile des gemeinschaftlichen Grundstücks werden mit Ausnahme gemeinschaftlich genutzter Zugänge und Zufahrten Sondernutzungsrechte in der Weise begründet, dass die Nutzung dieser Flächen ausschließlich dem Eigentümer eines Wohnungseigentums zur beliebigen Benutzung im Rahmen des allgemeinen Nachbarrechtes zusteht: ... 3. Soweit das öffentliche Baurecht nicht entgegensteht, können die Sondernutzungsbereiche auch für eine weitere Bebauung genutzt werden. Ein für das Gesamtgrundstück vorhandenes weiteres Baurecht darf dabei von jedem Eigentümer nur entsprechend der Größe seines Sondernutzungsbereiches ausgenutzt werden. 4. Soweit Sondernutzungsrechte bestehen, hat der berechtigte Eigentümer insoweit gegenüber Dritten alle Rechte und Verpflichtungen, wie sie einem Alleineigentümer zustehen. Er ist ermächtigt, diese Rechte und Verpflichtungen im eigenen Namen geltend zu machen, auch im Prozesswege. 5. Auf gemeinsame Kosten ist eine Versicherung gegen Eigentümerhaftpflicht in ausreichender Höhe zu nehmen und zu unterhalten. 6. Jeder Eigentümer darf Teile des Gebäudes, in dem sich sein Sondereigentum befindet, beliebig verändern, soweit dadurch nicht die Sicherheit und der Bestand des Gebäudes gefährdet werden. 7. Jeder Eigentümer ist verpflichtet, die Räume und Anlagen seines Sondereigentums einschließlich aller Teile des Gebäudes, in dem sich die Räume seines Sondereigentums befinden, auch soweit sie gemeinschaftliches Eigentum sind, und die seiner Sondernutzung unterliegenden Teile des Grundstücks einschließlich der Einfriedung auf der Grundstücksgrenze auf seine Kosten in ordnungsgemäßem Zustand zu unterhalten, instandzusetzen und zu erneuern. 8. Soweit nach dem öffentlichen Abgabenrecht öffentliche Abgaben zwingend nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile veranlagt werden, sind die Eigentümer untereinander verpflichtet, sich in der Weise auszugleichen, dass auf jedes Wohnungseigentum der Betrag entfällt, der entfallen würde, wenn der jeweils zugewiesene Sondernutzungsbereich einschließlich der Gebräuchlichkeiten, die

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

sich auf diesem befinden, Alleineigentum des entsprechenden Wohnungseigentümers wäre.

4. Begründung von Sondernutzungsrechten 4.46

Ein Sondernutzungsrecht ist die Befugnis eines einzelnen Eigentümers1 oder einer Gruppe von Eigentümern, Teile des Gemeinschaftseigentums unter Ausschluss aller anderen Eigentümer oder einer anderen Gruppe von Eigentümern zu nutzen2. Die geläufigsten Sondernutzungsrechte bestehen bezüglich oberirdischer PKW-Abstellplätze, bezüglich Gartenflächen, als Ersatzlösung für Sondereigentum (z.B. Doppelhaushälfte, Balkone), oder auch für Hinweis- und Werbeschilder. Die Begründung von Sondernutzungsrechten muss dem sachenrechtlichen Bestimmtheitserfordernis genügen. Erforderlich ist deshalb ein Lageplan, der jedoch nicht zwingend Teil des Aufteilungsplanes sein muss3.

4.47

Bei einer Duplex-Garage ist der einzelne Stellplatz nach h.M. nicht sondereigentumsfähig, sondern nur die Duplex-Garage insgesamt4. Wird eine solche Einheit durch zwei verschiedene Käufer erworben, ist das Benutzungsrecht durch eine Miteigentümervereinbarung gem. § 1010 BGB zu regeln.

4.48

M44

Duplex-Parker, Benutzungsregelung

Formulierungsbeispiel: Die Firma Schönes Bauen GmbH mit dem Sitz in A verkauft mit allen Rechten, Pflichten, Bestandteilen und Zubehör von dem in Abschnitt I.1. näher bezeichneten Teileigentum einen Miteigentumsanteil zur Hälfte an ... Hinsichtlich des Teileigentums (Duplex-Stellplatz) wird hiermit das Recht ausgeschlossen, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen. Die Benutzung wird dahingehend geregelt, dass der Käufer ausschließlich den unten/oben liegenden Stellplatz benutzen darf. Diese Vereinbarungen werden als Belastung eines jeden Miteigentumsanteils zugunsten des jeweiligen Inhabers des anderen Miteigentumsanteils zur Eintragung in das Grundbuch bewilligt und beantragt.

In der Praxis haben sich drei verschiedene Wege zur Zuweisung der Sondernutzungsrechte herausgebildet:

1 Oder auch nur eines Miteigentümers nach Bruchteilen an einer Einheit, BGH v. 10.5.2012 – V ZB 279/11, DNotZ 2012, 769. 2 KG v. 29.12.2006 – 12 U 117/06, ZMR 2007, 449. 3 BGH v. 2.12.2011 – V ZR 74/11, NJW 2012, 677 Rz. 13. 4 BGH v. 21.10.2011 – V ZR 75/11, ZWE 2012, 81.

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a) Begründung von Sondernutzungsrechten durch Ausschluss aller und Zulassung Einzelner (Stellplätze) Dabei werden in der Gemeinschaftsordnung zunächst alle Wohnungseigentümer von der Benutzung der Stellplätze ausgeschlossen. Dem derzeitigen Eigentümer wird die Befugnis eingeräumt, einzelnen Wohnungseigentümern das Sondernutzungsrecht zuzuweisen. Es entsteht alsdann mit entsprechender Eintragung im Grundbuch. Die Zuweisungsbefugnis erlischt, wenn der Bauträger nicht mehr Eigentümer zumindest einer Einheit ist1.

4.49

M45

4.50

Sondernutzungsrechte, Zuweisung I

Formulierungsbeispiel: Solange der derzeitige Eigentümer aller Einheiten, die Firma XY, Eigentümer noch mindestens einer Einheit in der Anlage ist, sind alle anderen Eigentümer von der Nutzung der im Sondernutzungsplan mit den Nummern ST 1 bis ST 14 eingezeichneten oberirdischen Kfz-Stellplätze ausgeschlossen. Der derzeitige Eigentümer ist berechtigt, Erwerbern von Einheiten das Sondernutzungsrecht an einzelnen Kfz-Stellplätzen zuzuweisen und dies zur Eintragung im Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Aufschiebend bedingt durch den Eingang eines entsprechenden Eintragungsantrages beim Grundbuchamt entsteht dadurch das Sondernutzungsrecht zugunsten des jeweiligen Wohnungseigentümers.

b) Anbindung der Sondernutzungsrechte bei einer Einheit Die Sondernutzungsrechte werden sofort gebildet und sämtliche mit einer Einheit verbunden2. Wird ein Sondernutzungsrecht zusammen mit einer Wohnung verkauft, so wird mit Vollzug der Auflassung das Sondernutzungsrecht von der bisherigen Einheit abgetrennt und mit der neuen Einheit verbunden.

4.51

M46

4.52

Sondernutzungsrechte, Zuweisung II

Formulierungsbeispiel: Dem Eigentümer des im Aufteilungsplan mit Nr. 14 bezeichneten Tiefgaragenstellplatzes steht das alleinige Sondernutzungsrecht an den im Sondernutzungsplan mit den Nummern St 1 bis St 4 bezeichneten oberirdischen Kfz-Abstellplätzen zu. Der Eigentümer dieser Teileigentumseinheit ist berechtigt, einzelne Sondernutzungsrechte von der Einheit abzutrennen und sie mit anderen Einheiten aus derselben Wohnanlage zu verbinden. Die Zustimmung anderer Wohnungseigentümer/Teileigentümer ist hierzu nicht erforderlich.

1 BGH v. 2.12.2011 – V ZR 24/11, NJW 2012, 676 Rz. 16; OLG Frankfurt v. 2.3. 1998 – 20 W 54/98, MittBayNot 1998, 443. 2 KG v. 4.12.2006 – 24 W 201/05, ZMR 2007, 384 (387).

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

c) Ausschluss unter der Bedingung der Zuweisung eines Sondernutzungsrechtes 4.53

Die dritte Möglichkeit zur Begründung eines Sondernutzungsrechtes geht zunächst davon aus, dass das gemeinschaftliche Eigentum gem. § 13 Abs. 2 WEG allen Eigentümern zum Mitgebrauch offensteht. Die künftigen Erwerber können jedoch unter der aufschiebenden Bedingung der Zuweisung eines Sondernutzungsrechtes von der Mitbenutzung bestimmter Teile des gemeinschaftlichen Eigentums ausgeschlossen werden1.

4.54

M47

Sondernutzungsrechte, Zuweisung III

Formulierungsbeispiel: Die Wohnungseigentümer sind von der Nutzung der im Aufteilungsplan mit ST 1 bis ST 20 bezeichneten PKW-Abstellplätze unter der aufschiebenden Bedingung ausgeschlossen, dass an diesen Abstellplätzen einzelnen Wohnungseigentümern ein Sondernutzungsrecht zur ausschließlichen Benutzung zugewiesen wird. Die Zuweisung kann nur durch den derzeitigen Eigentümer aller Einheiten, also die Firma XYZ, erfolgen. Sie erfordert eine Erklärung in grundbuchtauglicher Form gegenüber dem Grundbuchamt. Das Zuweisungsrecht erlischt, wenn der derzeitige Eigentümer nicht mehr Eigentümer mindestens einer Einheit der Anlage ist.

d) Begründung eines Sondernutzungsrechtes aufgrund Öffnungsklausel 4.55

Eine weit gefasste Öffnungsklausel in einer Gemeinschaftsordnung kann eine Eigentümermehrheit auch dazu ermächtigen, durch Beschluss ein Sondernutzungsrecht zu begründen2. Dieses Sondernutzungsrecht kann jedoch nicht im Grundbuch eingetragen werden (§ 10 Abs. 4 Satz 2 WEG). Ein gutgläubiger Erwerb eines solchen Sondernutzungsrechtes ist mangels Grundbucheintragung ausgeschlossen. Umstritten ist, ob es hierfür der Zustimmung der Grundpfandrechtsgläubiger gem. § 5 Abs. 4 Satz 2 WEG analog bedarf3. 5. Veräußerungsbeschränkung und ihre Aufhebung

4.56

Als Inhalt des Sondereigentums kann vereinbart werden, dass ein Wohnungseigentümer zur Veräußerung seines Wohnungseigentums der Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer oder eines Dritten, insbesondere des Verwalters, bedarf. Bei der Beratung des Notars mit den Beteiligten, ob eine solche Veräußerungsbeschränkung eingeführt werden soll oder nicht, ist auf den Gesetzeszweck der Vorschrift abzustellen. Es soll verhindert werden, dass ent1 OLG Stuttgart v. 27.6.2012 – 34 Wx 71/12, ZWE 2012, 487; KG v. 4.12.2006 – 24 W 201/05, ZMR 2007, 387. 2 Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 139. 3 Abramenko, ZMR 2007, 336; Briesemeister, ZWE 2007, 422.

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weder wirtschaftlich nicht leistungsfähige oder in persönlicher Beziehung störende Personen in die Eigentümergemeinschaft gelangen. Die diesbezüglichen Erkenntnismöglichkeiten des Verwalters, vor allem wenn dieser nicht ortsansässig ist, sind jedoch eingeschränkt. Der Erwerber von Wohnungseigentum hat weder eine vertragliche noch eine gesetzliche Verpflichtung gegenüber dem Verwalter Auskunft zu erteilen. Entschließt man sich dennoch zur Einführung der Verwalterzustimmung, so sollte gleichzeitig über Ausnahmen gesprochen werden. Solche sind sinnvoll, um die Beleihbarkeit nicht zu erschweren. Zustimmungsfrei sollte deshalb veräußert werden können vom Insolvenzverwalter oder von einem Grundpfandrechtsgläubiger, der eine Einheit erstanden hat. Zu prüfen ist auch, ob an Ehegatten oder Verwandte oder an einen anderen Wohnungseigentümer zustimmungsfrei veräußert werden kann. Nach § 12 Abs. 4 WEG kann durch eine nicht einschränkbare Regelung durch Beschluss der Wohnungseigentümer mit einfacher Mehrheit die Veräußerungsbeschränkung wieder aufgehoben werden. Diese Wirkung tritt nach § 12 Abs. 4 Satz 1 WEG mit entsprechender Beschlussfassung ein; die Löschung im Grundbuch ist danach rein deklaratorischer Natur1. Gleichwohl wird in der Praxis die Löschung im Grundbuch bei einer Weiterveräußerung als erforderlich angesehen. Solange die Veräußerungsbeschränkung eingetragen ist, ist sie vom Grundbuchamt von Amtswegen zu beachten. Auch für die Fälligstellung von Kaufpreisen ist bei eingetragener Veräußerungsbeschränkung die Löschung im Grundbuch Voraussetzung.

4.57

6. Nutzen und Lasten, Verteilungsschlüssel Die Verbrauchskosten sowie die sonstigen Kosten und Lasten im Bereich des Gemeinschaftseigentums werden, falls nicht eine anderweitige Regelung besteht, gem. § 16 Abs. 2 WEG nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile verteilt. Ökologisch und gerecht ist es jedoch, Verbrauchskosten, soweit dies technisch möglich und wirtschaftlich sinnvoll ist, nach dem Verbrauch zu ermitteln und abzurechnen. Für die Heizkosten ist dies gesetzlich vorgeschrieben (HeizkostenVO). Bei Mehrhausanlagen ist getrennte Kostenermittlung pro Gebäude sinnvoll.

4.58

M48

4.59

Mehrhausanlage, Haftungsregelung

Formulierungsbeispiel: Entscheidet eine Untergemeinschaft (wirtschaftliche Einheit bezüglich eines Gebäudes) über die Durchführung einer Instandsetzungs- oder Instandhaltungsmaßnahme bzw. eine sonstige bauliche Veränderung, darf der Verwalter den entsprechenden Vertrag mit dem hierzu beauftragten Unternehmen erst dann abschließen, wenn die betreffende Untereigentümergemeinschaft über die er1 Hügel/Elzer, § 4 WEG Rz. 15, 19; Häublein, ZMR 2007, 414.

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forderlichen finanziellen Mittel verfügt. (Formulierung nach Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 33). Alternative: Der Verwalter darf Rechtsgeschäfte, die nur die Eigentümer in einer wirtschaftlichen Einheit betreffen, nur namens der Wohnungseigentümer dieser wirtschaftlichen Einheit abschließen. Diese Wohnungseigentümer sind verpflichtet, dem Verwalter hierzu ausdrückliche Vollmacht zu erteilen. Die Verpflichtung trifft auch diejenigen Wohnungseigentümer, die an der entsprechenden Versammlung nicht teilgenommen haben oder dem Beschluss widersprochen haben. Die betreffenden Wohnungseigentümer sind verpflichtet, die Vollmacht schriftlich dem Verwalter zu erteilen.

4.60

Derselbe Verteilungsschlüssel wie bei den Kosten und Lasten sollte auch bei der Instandhaltungsrückstellung (§ 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG) angewendet werden. Für Mehrhausanlagen empfiehlt sich konsequenterweise für jedes Gebäude eine separate Rückstellung. Die Vergütung des Verwalters sollte abweichend von der gesetzlichen Regelung mit einem Pauschalsatz pro Wohnung festgelegt werden1. Die Höhe der Verwaltervergütung wird jedoch in dem zwischen der Wohnungseigentümergemeinschaft und dem Verwalter abzuschließenden Verwaltervertrag geregelt. 7. Vorrecht für Hausgeldbeträge in der Zwangsversteigerung

4.61

Seit dem 1.7.2007 besteht gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 ZVG in der Zwangsversteigerung des Wohnungseigentums ein gesetzliches Vorrecht der Hausgeldansprüche gegenüber den Grundpfandrechtsgläubigern. Das Vorrecht bezieht sich auf 5 % des Verkehrswertes des Wohnungseigentums und auf das fällig werden der Hausgeldansprüche im Jahr des Verkaufs oder in den beiden davor liegenden Jahren. 8. Eigentümerversammlung

4.62

Gesetzliche Grundlagen sind die §§ 23 bis 25 WEG. In den meisten Fällen ist regelungsbedürftig die Frage des Stimmrechts (Rz. 4.63), die Frage der Ermittlung des Abstimmungsergebnisses (Rz. 4.64) und die Möglichkeit der Vertretung des Eigentümers in der Versammlung bzw. Einschränkung der Vertretungsmöglichkeit (Rz. 4.65) sowie die Fertigung der Versammlungsniederschrift gem. § 24 Abs. 6 WEG. a) Regelung des Stimmrechts

4.63

Nach § 25 Abs. 2 Satz 1 WEG hat jeder Wohnungseigentümer eine Stimme, und zwar unabhängig davon, ob er eine oder mehrere Wohnungen hat und auch unabhängig von der Größe seiner Wohnung. Unter dem Ge1 Vgl. Staudinger/Bub, § 16 WEG Rz. 31.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

sichtspunkt, dass die Mitbestimmungsrechte des Eigentümers mit seiner Verpflichtung zur Lastentragung kongruent sein sollten, empfiehlt es sich, das Stimmrecht dem Lastentragungsschlüssel anzupassen. Denkbar ist auch das so genannte Objektprinzip, das bedeutet pro Wohnung eine Stimme. Ist ein Wohnungseigentum mit einem Nießbrauch belastet, steht das Stimmrecht gleichwohl dem Eigentümer allein zu, da der Nießbraucher nicht Wohnungseigentümer ist1. b) Feststellung der Mehrheit Die Eigentümerversammlung beschließt, soweit nicht in der Gemeinschaftsordnung etwas anderes vorgesehen ist, mit der einfachen Mehrheit der in der Versammlung vertretenen Stimmen. Stimmenthaltungen sind nicht mitzuzählen2. Zulässig ist ein durch die Gemeinschaftsordnung eingeräumtes Vetorecht eines Wohnungseigentümers3.

4.64

c) Abstimmungsberechtigung Abstimmungsberechtigt ist der im Grundbuch legitimierte Wohnungseigentümer4. Er kann sich durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen; dieses Recht kann jedoch auf einen bestimmten Kreis von Bevollmächtigten eingeschränkt werden5. Bei Mehrhausanlagen besteht kraft Gesetzes das Stimmrecht aller Eigentümer, auch wenn nur die Eigentümer eines bestimmten Gebäudes betroffen sind. Es empfiehlt sich deshalb, die Abstimmungsberechtigung für Maßnahmen, die nur die Eigentümer eines Gebäudes betreffen, auf diese Eigentümer zu begrenzen6.

4.65

d) Beschluss-Sammlung Sie ist seit dem 1.7.2007 für jede Wohnungseigentümergemeinschaft zwingend vorgeschrieben. Die Eintragungen in ihr haben jedoch im Gegensatz zum Grundbuch keinen öffentlichen Glauben. Es ist jederzeit und mit allen zulässigen Beweismitteln möglich nachzuweisen, dass eine Eintragung fehlt oder inhaltlich unrichtig ist. Auch richtige Eintragungen besagen nichts darüber, ob ein Beschluss angefochten ist oder nichtig ist7.

1 BGH v. 7.3.2002 – V ZB 24/01, NJW 2002, 1647; BayObLG v. 25.6.1998 – 2Z BR 53/98, DNotZ 1999, 585. 2 BGH v. 8.12.1988 – V ZB 3/88, DNotZ 1990, 31. 3 BayObLG, DNotZ 1998, 970. 4 BGH v. 1.12.1988 – V ZB 6/88, NJW 1989, 1087. 5 BGH v. 29.1.1993 – V ZB 24/92, BGHZ 121, 236 (240). 6 BGH v. 20.7.2012 – V ZR 231/11, ZMR 2012, 979 (980). 7 Vgl. hierzu Hügel/Elzer, § 8 WEG Rz. 24; Häublein, ZMR 2007, 415.

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4.66

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

9. Kompetenzen des Verwalters 4.67

Die Zuständigkeiten des Verwalters sind in § 27 WEG festgelegt und seit 1.7.2007 neu definiert. § 27 Abs. 1 WEG betrifft dabei das Innenverhältnis des Verwalters gegenüber den Wohnungseigentümern und gegenüber der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. § 27 Abs. 2 WEG betrifft die Vertretung der Wohnungseigentümer nach außen, und zwar die einzelnen Eigentümer in Bezug auf ihr sachenrechtliches Bruchteilseigentum. § 27 Abs. 3 WEG betrifft die Vertretung der rechtsfähigen Gemeinschaft der Wohnungseigentümer nach außen. Die Position des Verwalters ist dabei z.B. nicht mit dem Geschäftsführer einer GmbH vergleichbar; er ist nur dann zur Vertretung der rechtsfähigen Gemeinschaft berechtigt, soweit er hierzu durch Vereinbarung oder durch Beschluss der Wohnungseigentümer mit Stimmenmehrheit ermächtigt wurde (§ 27 Abs. 3 Satz7. WEG). Allerdings kann die Gemeinschaftsordnung das Vertretungsrecht erweitern. Dies ist insbesondere bei größeren Gemeinschaften sinnvoll um die Handlungsfähigkeit derselben zu gewährleisten.

4.68

M49

Verwalter, Kompetenzen

Formulierungsbeispiel: Der Verwalter ist ermächtigt, im Namen der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer alle Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen vorzunehmen, soweit es sich um einfache Geschäfte der laufenden Verwaltung handelt. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn die Finanzierung der Geschäfte aus den laufenden Einnahmen der Gemeinschaft entsprechend dem Wirtschaftsplan gewährleistet ist. Er ist darüber hinaus berechtigt, Instandsetzungs- bzw. Instandhaltungsmaßnahmen unter Entnahme von Mitteln aus der Rücklage in Auftrag zu geben, soweit die vertragliche geschuldete Leistung Euro ... im Einzelfalle nicht übersteigt. Im Übrigen ist die Versammlung der Wohnungseigentümer berechtigt, durch Beschluss mit Stimmenmehrheit weitere Ermächtigungen des Verwalters einzuführen.

4.69–4.90 Einstweilen frei.

IV. Interne und externe Veränderungen am Wohnungseigentum 1. Unterteilung, Vereinigung 4.91

Ein Wohnungseigentum kann real geteilt werden, wozu die Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer nicht erforderlich ist1. Dadurch können z.B. aus einer Vierzimmerwohnung zwei Zweizimmerwohnungen entstehen. Hierfür ist ein geänderter Aufteilungsplan samt Abgeschlossenheitsbescheinigung erforderlich. Ergibt sich in diesem Zusammenhang eine Änderung der Grenze zwischen Sondereigentum und Gemeinschafts1 BGH v. 17.1.1968 – V ZB 9/67, BGHZ 49, 250; v. 24.11.1978 – V ZB 2/78, BGHZ 73, 150; v. 7.10.2004 – V ZB 22/04, BGHZ 160, 354 (366 f.).

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

eigentum so ist der Eigentumswechsel durch eine entsprechende Auflassung und Grundbucheintragung zu vollziehen, wobei alle Wohnungseigentümer bei der Auflassung gem. § 4 WEG beteiligt sein müssen1. Bei der Unterteilung müssen auch alle bisher im Sondereigentum stehenden Räume weiterhin mit einem Miteigentumsanteil verbunden sein. Wird beispielsweise bei der Unterteilung die Zuweisung eines bisher im Sondereigentum stehenden Kellerraumes an eine der unterteilten Wohnungen vergessen, so ist die Unterteilung nichtig2.

4.92

Die Unterteilung von Wohnungseigentum kann auch Einfluss auf das Stimmrecht haben. Verringert sich durch die Unterteilung das Stimmgewicht einzelner Wohnungseigentümer, so ist deren Zustimmung erforderlich. Es kommt deshalb darauf an, welche Stimmrechtsreglung in der Gemeinschaft gilt: – Besteht das Stimmrecht nach der gesetzlichen Regelung gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 WEG, so ändert die Unterteilung zunächst nichts an der Anzahl der Stimmen. Bei einer Veräußerung einer Einheit wird angenommen, dass die Eigentümer der aus der Unterteilung hervorgegangenen Einheiten ihr Stimmrecht nur gemeinsam ausüben können3. Das Stimmgewicht der anderen Wohnungseigentümer wird also durch die Unterteilung nicht geschmälert, so dass deren Zustimmung nicht erforderlich ist. – Ist das Stimmrecht nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile oder nach dem Verhältnis der Wohnflächen zueinander geordnet, dann ergibt sich durch die Unterteilung ebenfalls keine Verringerung für das Stimmgewicht der anderen Wohnungseigentümer4. Die Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer ist deshalb nicht erforderlich. – Besteht dagegen pro Eigentumswohnung eine Stimme (was zulässig ist5) so führt die Vermehrung der Zahl der Wohnungen durch Unterteilung zu einer Verringerung des Stimmgewichtes der anderen Wohnungseigentümer, falls man jeder neuen Einheit eine Stimme zubilligt. Das Stimmgewicht teilt sich bei Unterteilung entsprechend der Anzahl der neuen Einheiten gleichmäßig auf6. Eine Zustimmung zur Unterteilung durch die anderen Wohnungseigentümer ist also auch hier nicht erforderlich.

4.93

In der Gemeinschaftsordnung kann das Stimmrecht bei Unterteilung geregelt werden, also z.B. bei Geltung des Objektprinzips auch nach Unterteilung pro Wohnung eine Stimme.

4.94

1 BGH v. 30.6.1995 – V ZR 118/94, BGHZ 130, 159 (168 f.). 2 BayObLG v. 10.11.1987 – BReg 2 Z 75/86, BayObLGZ 1987, 394 f.; v. 19.3.1998 – 1 Z BR 82/97, BayObLGZ 1998, 70. 3 BGH v. 27.4.2012 – V ZR 211/11, NJW 2012, 2434 Rz. 8. 4 OLG Frankfurt v. 5.12.2011 – 20 W 70/11, ZWE 2012, 272. 5 BGH v. 28.10.2011 – V ZR 253/10, BGHZ 191, 245 Rz. 8 ff. 6 BGH v. 7.10.2004 – V ZB 22/04, BGHZ 160, 354 (367); v. 1.12.1988 – V ZB 6/88, DNotZ 1989, 422 (424).

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

4.95

M50

Unterteilung von Wohnungseigentum

Formulierungsbeispiel: Im Wohnungsgrundbuch von ... Band ... Blatt ... ist vorgetragen 153/1000 Miteigentumsanteil am Grundstück der Gemarkung X FlNr. 100, verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 4 bezeichneten Wohnung, dem mit Nr. 4 bezeichneten Kellerraum sowie ferner verbunden mit dem im Aufteilungsplan mit Nr. 4 bezeichneten Tiefgaragenabstellplatz. Gemäß im Grundbuch eingetragener Gemeinschaftsordnung steht dem Eigentümer der Einheit Nr. 4 ferner das ausschließliche Sondernutzungsrecht an dem im Sondernutzungsplan mit Nr. ST 12 bezeichneten oberirdischen Pkw-Abstellplatz zu. Der Wohnungseigentümer nimmt Bezug auf den vorliegenden, behördlich bestätigten geänderten Aufteilungsplan samt Abgeschlossenheitsbescheinigung, ausgestellt vom Landratsamt X am 7.9.2014. Danach wird das Sondereigentum der Wohnung Nr. 4 ohne Veränderung des räumlichen Umfangs desselben unterteilt in die Einheiten Nr. 4 (neu) und Nr. 4a. Der Wohnungseigentümer unterteilt die bisherige Einheit Nr. 4 durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt in entsprechender Anwendung des § 8 WEG wie folgt: – Mit einem Miteigentumsanteil von 75/1000 am Grundstück FlNr. 100 wird verbunden das Sondereigentum an der im geänderten Aufteilungsplan vom 7.9.2014 mit Nr. 4 (neu) bezeichneten Wohnung samt Kellerraum Nr. 4 gemäß dem bisherigen Aufteilungsplan und – mit einem Miteigentumsanteil von 78/1000 am Grundstück FlNr. 100 wird verbunden das Sondereigentum an der im geänderten Aufteilungsplan vom 7.9.2014 mit Nr. 4a bezeichneten Wohnung samt Tiefgaragenabstellplatz Nr. 4 gemäß dem bisherigen Aufteilungsplan. Bezüglich des Sondernutzungsrechtes am oberirdischen Pkw-Stellplatz Nr. ST 12 wird festgelegt, dass im Verhältnis der beiden Einheiten zueinander ausschließlich der Eigentümer der Einheit Nr. 4 (neu) zur Ausübung desselben berechtigt ist.

4.96

Wohnungseigentumseinheiten können auch gem. § 890 Abs. 1 BGB vereinigt werden. Die Miteigentumsanteile werden dabei addiert, wodurch ein einheitlicher, vereinigter Miteigentumsanteil entsteht, der mit dem Sondereigentum an zwei (oder mehr) Wohnungen verbunden ist. Dies ist zulässig1. Die Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer hierzu ist nicht erforderlich2. Bei verschiedenartigen Belastungen der zu vereinigenden Einheiten ist im Hinblick auf § 5 GBO eine Rangregulierung erforderlich.

4.97

Vereinigungen von Wohnungseigentum sind häufig dadurch veranlasst, dass ein Wohnungseigentümer eine benachbarte Wohnung hinzuerwirbt und diese durch einen entsprechenden Wand- oder Deckendurchbruch faktisch mit seiner bisherigen Wohnung vereinigt. Hier ist zu prüfen, ob 1 BGH v. 10.2.1983 – V ZB 18/82, DNotZ 1983, 487. 2 BayObLG v. 24.11.1998 – 2Z BR 152/98, DNotZ 1999, 674.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

der Wanddurchbruch nur Sondereigentum betrifft oder auch Gemeinschaftseigentum. Beim Deckendurchbruch ist stets von Gemeinschaftseigentum auszugehen. Bei Gemeinschaftseigentum ist § 22 WEG (bauliche Veränderung) zu beachten. In allen Fällen dieser faktischen Vereinigung durch Schaffung eines Mauer- oder Deckendurchbruchs wird die Abgeschlossenheit der Wohnungen aufgehoben. Dies alleine ist jedoch von dem anderen Wohnungseigentümer gem. § 14 Nr. 1 WEG hinzunehmen1. Zu prüfen ist jedoch, ob die baulichen Maßnahmen eine Gefahr für die Statik, die Brandsicherheit oder die Schalldämmung des Gebäudes bewirkt. Ist dies zu bejahen, so ist die Zustimmung der betroffenen Wohnungseigentümer erforderlich.

4.98

2. Veräußerung einzelner Räume Sondereigentumsfähige Räume können unter verschiedenen Eigentümern veräußert werden. Für die Veräußerung ist notarielle Beurkundung und Auflassung erforderlich (§§ 4 Abs. 3, 2 WEG, § 311 BGB).

4.99

M51

4.100

Sondereigentumsfähige Räume, Tausch

Formulierungsbeispiel: Herr A ist Alleineigentümer des im Grundbuch von ... Band ... Blatt ... vorgetragenen Wohnungseigentums Nr. 17 am Grundstück FlNr. 100 der Gemarkung X, zu dem ausweislich des grundbuchamtlichen Bestandsverzeichnisses und des Aufteilungsplanes auch der Kellerraum Nr. 17 gehört. Das Wohnungseigentum ist lediglich in Abteilung III des Grundbuchs belastet mit einer Grundschuld ohne Brief zu 100 000,– Euro für die Sparkasse S. Die Eheleute B sind Miteigentümer zu gleichen Anteilen des im Grundbuch von ... Band ... Blatt ... vorgetragenen Wohnungseigentums Nr. 21 am Grundstück FlNr. 100 der Gemarkung X, zu dem ausweislich des grundbuchamtlichen Bestandsverzeichnisses und des Aufteilungsplanes auch der Kellerraum Nr. 21 gehört. Dieses Wohnungseigentum ist lediglich belastet mit einem Nießbrauch für Frau Katharina M. Es vertauschen jeweils mit allen Rechten, Pflichten, Bestandteilen und Zubehör: 1. Herr A das Sondereigentum an dem im Aufteilungsplan mit Nr. 17 bezeichneten Kellerraum an die Eheleute B zum Miteigentum zu gleichen Anteilen und 2. die Eheleute B den im Aufteilungsplan mit Nr. 21 bezeichneten Kellerraum an Herrn A zum Alleineigentum. Die Kellerräume Nr. 17 und Nr. 21 werden jeweils von dem Miteigentumsanteil, zu dem sie bisher gehören, abgetrennt und neu verbunden mit dem Miteigentumsanteil des jeweiligen Erwerbers. Das erworbene Sondereigentum wird dem Wohnungseigentum des jeweiligen Erwerbers als Bestandteil gem. § 890 Abs. 2 BGB zugeschrieben. Das hinzuerworbene Sondereigentum wird allen Belastun1 BGH v. 21.12.2000 – V ZB 45/00, NJW 2001, 1212.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

gen des Wohnungseigentums, zu dem es künftig gehört, als weiteres Pfand (ggf. mit Zwangsvollstreckungsunterwerfung) unterstellt. Die Beteiligen sind über diesen Eigentumsübergang einig und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch. Sie stimmen allen der Lastenfreistellung dienenden Erklärungen mit dem Antrag auf Grundbuchvollzug zu, ferner beantragen sie die Eintragung von Pfanderstreckungen in der Weise, dass das erworbene Sondereigentum allen Belastungen des Wohnungseigentums, zu dem es künftig gehört, unterstellt wird.

4.101

Wird bei einem Wohnungseigentum ein vollständiger Raum abgetrennt und einem benachbarten Wohnungseigentum zugeschlagen, so ist ein geänderter Aufteilungsplan samt Abgeschlossenheitsbescheinigung erforderlich, u.U. auch die Zustimmung betroffener Wohnungseigentümer gem. § 22 WEG. Sinnvoll ist es in diesen Fällen, auch einen Miteigentumsanteil an den erwerbenden Wohnungseigentümer mit zu veräußern.

4.102

Möglich ist natürlich auch ein Tausch von Gemeinschaftseigentum gegen Sondereigentum. Dabei ist an dem bisherigen gemeinschaftlichen Eigentum Sondereigentum unter Mitwirkung aller Wohnungseigentümer zu begründen und zwar in der Form des § 4 WEG1. Da sich der Belastungsgegenstand verändert, ist auch die Zustimmung von Drittberechtigten erforderlich, soweit sie ihre Rechte nicht nur außerhalb des Bauwerkes ausüben. Im Gegenzug ist das Sondereigentum an dem anderen Tauschgegenstand aufzuheben. Auch dies erfordert die Mitwirkung aller Wohnungseigentümer gem. § 4 WEG. 3. Umwandlung von Wohnungseigentum in Teileigentum und umgekehrt

4.103

Die Qualifikation einer Einheit als Wohnungseigentum oder Teileigentum hat Vereinbarungscharakter gem. § 10 Abs. 2 WEG2. Eine Umwandlung ist deshalb eine Änderung der Vereinbarung, die grundsätzlich nur unter Mitwirkung aller Wohnungseigentümer möglich ist. Es ist eine neue Abgeschlossenheitsbescheinigung erforderlich, weil das Ausstattungserfordernis für Wohnungseigentum und Teileigentum verschieden ist3.

4.104

Die Gemeinschaftsordnung kann vorsehen, dass der Wohnungseigentümer/ Teileigentümer eine Umwandlung durch einseitige Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt vornehmen kann und er hierzu der Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer nicht bedarf4. Bei gemischt genutzten Gebäuden sollte im Interesse der Flexibilität eine solche einseitige Umwandlungsmöglichkeit vorgesehen werden. 1 BGH v. 5.10.1998 – II ZR 182/97, NJW 1998, 3712; BayObLG v. 4.8.1988 – BReg. 2 Z 57/88, DNotZ 1990, 37. 2 BGH v. 26.9.2003 – V ZR 217/02, DNotZ 2004, 145; KG v. 22.12.2006 – 24 W 126/05, ZMR 2007, 299. 3 KG v. 23.4.2013 – 1 W 343/12, ZWE 2013, 322. 4 BayObLG v. 15.2.1989 – BReg. 2 Z 129/88, DNotZ 1990, 44.

476

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

4.105

M52 Umwandlung, Wohnungseigentum/Teileigentum Formulierungsvorschlag: Jeder Wohnungseigentümer ist berechtigt, sein Wohnungseigentum in Teileigentum umzuwandeln. In einem solchen Teileigentum sind jedoch nur nicht störende gewerbliche Betätigungen oder eine freiberufliche Berufsausübung zulässig. Tritt infolge der Umwandlung eine stärkere Benutzung des Gemeinschaftseigentums ein, so bestimmt der Verwalter nach billigem Ermessen, dass dieser Eigentümer einen erhöhten Anteil an den gemeinschaftlichen Lasten und Kosten zu tragen hat.

4. Änderungen der Gemeinschaftsordnung Bei Änderungen der Gemeinschaftsordnung geht es um Änderungen der Rechtsbeziehungen der Wohnungseigentümer untereinander, nicht dagegen um eine dinglich wirkende Neuzuordnung des Eigentums am Grundstück und seiner wesentlichen Bestandteile, insbesondere des Gebäude. Soll die Größe von Miteigentumsanteilen oder der räumliche Umfang von Sondereigentum/Gemeinschaftseigentum geändert werden, so ist zwingend die Form der Auflassung und die Grundbucheintragung vorgeschrieben (§ 925 BGB, § 4 WEG). Vereinbarungen der Wohnungseigentümer untereinander oder Beschlüsse der Versammlung der Wohnungseigentümer sind insoweit wegen Formverstoßes gem. § 125 BGB nichtig1.

4.106

Demgegenüber sind Vereinbarungen Verträge, die vom materiellen Recht her formfrei abgeschlossen werden können, die jedoch, damit sie Wirkung gegenüber Rechtsnachfolgern entfalten, der Eintragung in das Grundbuch bedürfen, § 10 Abs. 3 WEG. Ohne Eintragung wirkt die Vereinbarung nur zwischen den Vertragsschließenden selbst und gegenüber einem Rechtsnachfolger nur, wenn er in diese – mit Zustimmung der anderen Vertragsschließenden – schuldbefreiend eingetreten ist. Die Rechtsicherheit schaffende Eintragung der Vereinbarung im Grundbuch bedarf der Eintragungsbewilligung gem. § 29 GBO durch alle Wohnungseigentümer2. Für die Änderung eingetragener Gemeinschaftsordnungen gibt es folgende Wege:

4.107

a) Änderung durch Vereinbarung, Zustimmung Drittberechtigter Der einfachste Weg der Änderung einer Gemeinschaftsordnung ist der, dass alle Wohnungseigentümer eine Änderungsvereinbarung abschließen. Hierfür müssen, genauso wie bei der Begründung von Wohnungseigentum, lediglich die zwingenden gesetzlichen Bestimmungen des WEG ein1 Kreuzer, ZWE 2002, 286. 2 BayObLG v. 19.4.1983 – BReg. 2 Z 20/83, DNotZ 1984, 101; v. 14.12.1978 – BReg. 2 Z 14/78, BayObLGZ 1978, 377.

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4.108

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

gehalten werden. Die Zustimmung aller Wohnungseigentümer entspricht auch dem Eigentumsbegriff, dessen Wesenskern die Festigkeit gegenüber Mehrheitsentscheidungen ist. Die im Grundbuch eingetragene Änderungsvereinbarung wird, genauso wie die eingetragene Gemeinschaftsordnung selbst, Inhalt des Sondereigentums (§ 5 Abs. 4 Satz 1 WEG). Sie bewirkt also eine dingliche Änderung des Eigentumsinhaltes. Hierfür ist nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 877, 876 BGB die Zustimmung der Drittberechtigten, vor allem der Grundpfandrechtsgläubiger, an allen Wohnungseigentumseinheiten erforderlich1. Hier gilt seit 1.7.2007 eine Erleichterung: Grundpfandrechtsgläubiger müssen Änderungen der Gemeinschaftsordnung nicht mehr zustimmen, ausgenommen den Fall, dass es um die Einräumung, Änderung oder Aufhebung eines oder mehrerer Sondernutzungsrechte geht. Danach bedürfen beispielsweise Nutzungsänderungen (z.B. Umwandlung von Wohnungseigentum in Teileigentum oder umgekehrt), Änderungen der Kostenverteilung oder Änderungen des Stimmrechts keiner Zustimmung von Grundpfandrechtsgläubigern. Nicht freigestellt ist dagegen das Zustimmungserfordernis von Berechtigten der Abteilung II des Grundbuchs. b) Änderungen aufgrund Öffnungsklausel 4.109

Eine Öffnungsklausel liegt vor, wenn die Gemeinschaftsordnung es erlaubt, dass mittels eines Mehrheitsbeschlusses dieselbe geändert wird. Dies ist rechtlich zulässig2 und nunmehr in § 10 Abs. 4 Satz 2 WEG durch den Gesetzgeber auch bestätigt worden. Der sachliche Umfang der Öffnungsklausel wird durch diese selbst bestimmt3. Der Rechtsgedanke des § 35 BGB, wonach Sonderrechte eines Mitglieds nicht ohne dessen Zustimmung durch Beschluss der Mitgliederversammlung beeinträchtigt werden dürfen, ist anwendbar. So kann z.B. einem Wohnungseigentümer auf keinen Fall ein Sondernutzungsrecht ohne dessen Zustimmung entzogen werden.

4.110

Die Änderung der Gemeinschaftsordnung auf der Grundlage einer Öffnungsklausel durch Beschluss der Eigentümerversammlung ist nach § 10 Abs. 4 Satz 2 WEG nicht in das Grundbuch einzutragen, da es sich um einen Beschluss und nicht um eine Vereinbarung handelt4. Die Regelung und die h.M. ist in sich widersprüchlich. Der Beschluss, gefasst auf der Grundlage einer Öffnungsklausel, hat zwar die Wirkung einer Vereinbarung, soll jedoch gleichwohl nicht eingetragen werden, jedoch gegenüber Sonderrechtsnachfolgern wirksam sein. Dies führt zu einer Entwertung des Grundbuchs, da seine sachenrechtliche Publizität aufgehoben wird. Materiell rechtlich lässt sich ohne weiteres darstellen, dass der Ände1 2 3 4

BGH v. 14.6.1984 – V ZB 32/82, BGHZ 91, 343. BGH v. 27.6.1985 – VII ZB 21/84, BGHZ 95, 137. Staudinger/Kreuzer, § 10 WEG Rz. 60; Armbrüster, ZWE 2013, 242. OLG München v. 13.11.2009 – 34 Wx 100/09, DNotZ 2010, 196; Armbrüster, ZWE 2013, 242; Bärmann/Klein, § 10 WEG Rz. 190.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

rungsbeschluss eine Vereinbarung ist. Die Öffnungsklausel besagt nichts anderes, als dass die nicht mitstimmenden oder dagegen stimmenden Wohnungseigentümer der Mehrheitsentscheidung im Vorhinein zustimmen. Damit kann man von einer Mehrheitsvereinbarung sprechen1. M53

4.111

Gemeinschaftsordnung, Änderung

Formulierungsbeispiel: Die Wohnungseigentümer, auch diejenigen, die an der Beschlussfassung nicht teilgenommen haben oder dagegen gestimmt haben, sind verpflichtet, Mehrheitsvereinbarungen zur Eintragung in das Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Die Kosten trägt die Eigentümergemeinschaft. Der Verwalter ist gemeinsam mit den Mitgliedern des Verwaltungsbeirats berechtigt und verpflichtet, namens aller Wohnungseigentümer unter Vorlage einer den Vorschriften des § 26 Abs. 3 WEG entsprechenden Niederschrift beim Grundbuchamt die Eintragung zu bewirken.

c) Änderung aufgrund Anpassungsverpflichtung Der Gesetzgeber hat die bisher zu § 242 BGB ergangene Rechtsprechung in Bezug auf grob unbillige und einen Verstoß gegen Treu und Glauben darstellende Gemeinschaftsordnungen in § 10 Abs. 2 Satz 3 WEG kodifiziert. Danach kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Änderung der Gemeinschaftsordnung im Sinne einer gerechten und billigen Regelung verlangt werden2. Es handelt sich grundsätzlich um Einzelfallentscheidungen wobei auch berücksichtigt werden muss, ob z.B. eine nicht sachgerechte Kostenverteilung bereits beim Erwerb des Wohnungseigentums absehbar oder gar bekannt war3. Der Anspruch aus § 10 Abs. 2 Satz 3 WEG geht auf die Abgabe einer Willenserklärung zum Zustandekommen einer geänderten Vereinbarung und deren Eintragung in das Grundbuch.

4.112

d) Gesetzliche Öffnungsklauseln In §§ 12 Abs. 4, 16 Abs. 3, 16 Abs. 4, 22 Abs. 2 und 21 Abs. 7 WEG hat der Gesetzgeber eine Reihe neuer gesetzlicher Öffnungsklauseln geschaffen. Beschlussfassungen zu den dort genannten Themenfeldern ändern entweder das Wohnungseigentum mit gesetzlichem Inhalt oder dasjenige mit vereinbartem Inhalt, wobei sie als gesetzlich vorgesehene Beschlüsse nach § 10 Abs. 4 WEG nicht in das Grundbuch eingetragen werden können. Auch dies trägt zu einer Entwertung des Grundbuchs bei. Ist beispielsweise ein bestimmter Kostenverteilungsschlüssel im Grundbuch einge1 Hügel, DNotZ 2001, 191; Rieke/Schmid/Elzer, § 10 WEG Rz. 304 f., 329. 2 BGH v. 25.9.2003 – V ZB 21/03, BGHZ 156, 196; v. 13.7.1995 – V ZB 6/94, BGHZ 130, 304 (312). 3 BGH v. 15.1.2010 – V ZR 114/09, NJW 2010, 2129 Rz. 31; BayObLG v. 19.2.1987 – BReg. 2 Z 114/86, BayObLGZ 1987, 69.

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4.113

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

tragen und erfolgte ein Änderungsbeschluss, so hat dieser Vorrang vor der Grundbucheintragung. Der Erwerber kann sich nicht auf einen gutgläubigen Erwerb berufen. 5. Veräußerung/Aufhebung von Sondernutzungsrechten a) Form, Zustimmungsbedürftigkeit, gutgläubiger Erwerb 4.114

Die Übertragung eines Sondernutzungsrechtes kann materiell-rechtlich formfrei erfolgen, da dieses kein Grundstück oder grundstücksgleiches Recht ist. Die §§ 311b, 925 BGB sind nicht anwendbar. Jedoch ist die (formlos mögliche) Einigung und Grundbucheintragung gem. §§ 877, 873 BGB nötig1. Es gilt jedoch der sachenrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz2. Die Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer zur Veräußerung des Sondernutzungsrechtes ist nicht erforderlich, auch wenn für die Veräußerung des Wohnungseigentums selbst eine Verwalterzustimmung erforderlich wäre3.

4.115

Das Sondernutzungsrecht kann auch in entsprechender Anwendung des § 893 BGB gutgläubig erworben werden, und zwar nicht nur, wenn es für den falschen Berechtigten eingetragen ist – materiell also existiert –, sondern auch, wenn es eingetragen ist, aber materiell überhaupt nicht besteht4. b) Erwerberkreis

4.116

Erwerber eines Sondernutzungsrechtes kann nach h.M. nur ein Eigentümer aus derselben Wohnungseigentumsanlage sein5. Wegen des eingeschränkten Erwerberkreises kann das Wohnungseigentum nach h.M. auch nicht mit einer Dienstbarkeit des Inhalts belastet werden, dass ein Dritter das Sondernutzungsrecht ausüben darf6. c) Nachträgliche Begründung von Sondernutzungsrechten

4.117

Wird bei einer bestehenden Wohnungseigentümergemeinschaft nachträglich ein Sondernutzungsrecht begründet, so kann dies nur im Wege einer einstimmigen Vereinbarung erfolgen7. Beschlüsse der Wohnungseigentümer können ein Sondernutzungsrecht nicht begründen, auch wenn sie nicht 1 BGH v. 24.11.1978 – V ZB 11/77, DNotZ 1979, 168. 2 BayObLG v. 22.4.2002 – 2Z BR 129/01, ZWE 2002, 403. 3 BGH v. 24.11.1978 – V ZB 11/77, BGHZ 73, 145; BayObLG v. 7.8.2001 – 2Z BR 117/01, ZWE 2002, 81. 4 BayObLG v. 30.6.1989 – BReg. 2 Z 47/89, DNotZ 1990, 381; OLG Hamm v. 21.10.2008 – 1-15 Wx 140/08, DNotZ 2009, 383; Staudinger/Rapp, Einl. WEG Rz. 74. 5 BGH v. 24.11.1978 – V ZB 11/77, BGHZ 73, 145. 6 BayObLG v. 30.4.1997 – 2Z BR 5/97, DNotZ 1998, 125; OLG Schleswig v. 3.8. 2011 – 2 W 2/11, ZWE 2012, 42; a. A. Staudinger/Rapp, § 1 WEG Rz. 61; Bärmann/ Klein, § 13 WEG Rz. 76. 7 BGH v. 20.1.2012 – V ZR 125/11, ZWE 2012, 259.

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angefochten werden und deshalb als vereinbarungsersetzende Beschlüsse behandelt werden1. Solche Beschlüsse entziehen den nicht begünstigten Wohnungseigentümern ein elementares, sich aus dem Miteigentum ergebendes Recht, nämlich dasjenige zum Mitgebrauch gem. § 13 Abs. 2 WEG. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für den Fall, dass eine weite Öffnungsklausel auch die Begründung von Sondernutzungsrechten zulässt. Da ein solcher Beschluss nach h.M. nicht in das Grundbuch eingetragen werden kann, fehlt diesem Sondernutzungsrecht die sachenrechtliche Publizität mit der Folge, dass es auch nicht gutgläubig erworben werden kann.

4.118

Die Drittberechtigten am Wohnungseigentum, insbesondere Grundpfandrechtsgläubiger, müssen, damit die Vereinbarung in das Grundbuch eingetragen werden kann, dieser zustimmen. Ob dies auch für die beschlussmäßige, auf einer Öffnungsklausel beruhende Begründung von Sondernutzungsrechten gilt, ist umstritten2.

4.119

d) Aufhebung von Sondernutzungsrechten Die Aufhebung eines Sondernutzungsrechtes bedarf materiellrechtlich einer Vereinbarung aller Wohnungseigentümer. § 875 BGB – einseitiger Verzicht auf das Sondernutzungsrecht – ist nicht entsprechend anwendbar3. Die Rechtsprechung lässt jedoch für den grundbuchmäßigen Vollzug der Aufhebung eines Sondernutzungsrechtes die einseitige Eintragungsbewilligung des Sondernutzungsberechtigten genügen4. Die Aufhebung des Sondernutzungsrechtes bedarf auch der Zustimmung der Berechtigten der Abteilung II des Grundbuchs (soweit betroffen), in jedem Fall jedoch der Zustimmung der Berechtigten der Abteilung III, jeweils der sondernutzungsberechtigten Einheit5.

4.120

6. Externe Veränderungen am Wohnungseigentumsgrundstück a) Wegmessungen vom Wohnungseigentumsgrundstück Trotz der Begründung von Wohnungseigentum besteht das Grundstück als solches weiter; die Summe aller Wohnungseigentumsrechte ist identisch mit dem ungeteilten Grundstück. Aus diesem Grundstück kann deshalb auch eine reale Teilfläche durch alle Wohnungseigentümer an einen Dritten veräußert werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 WEG, § 747 Satz 2 BGB). Die veräußerte Teilfläche darf jedoch nicht mit einem im Sondereigentum stehenden Gebäudeteil bebaut sein, es sei denn, dass gleichzeitig in1 BGH v. 20.9.2000 – V ZB 58/99, NJW 2000, 3500; OLG München v. 21.2.2007 – 34 Wx 103/05, ZMR 2007, 561; Staudinger/Kreuzer, § 15 WEG Rz. 78. 2 Abramenko, ZWE 2007, 337; Briesemeister, ZWE 2007, 422. 3 BGH v. 13.9.2000 – V ZB 14/00, BGHZ 145, 133; Bärmann/Klein, § 13 WEG Rz. 130. 4 BGH v. 13.9.2000 – V ZB 14/00, BGHZ 145, 133; OLG Düsseldorf v. 22.3.2013 – 3 Wx 8/13, ZWE 2013, 210. 5 § 5 Abs. 3 Satz 2 WEG, BGH v. 14.6.1984 – V ZB 32/82, BGHZ 91, 346.

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4.121

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

soweit das Sondereigentum aufgehoben wird1. Eine Auflassungsvormerkung kann nur an allen Einheiten gleichzeitig eingetragen werden2. 4.122

Für die veräußerte Fläche ist das Wohnungseigentum aufzuheben3. Die Lastenfreistellung der weggemessenen Fläche kann durch Unschädlichkeitszeugnis erleichtert werden4. b) Hinzuerwerb einer Fläche zum Wohnungseigentumsgrundstück

4.123

Der Hinzuerwerb durch alle Wohnungseigentümer ist möglich, jedoch nur im Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile5. Das hinzuerworbene Grundstück ist dem Wohnungseigentumsgrundstück als Bestandteil zuzuschreiben. Eine Verpflichtung zum Hinzuerwerb besteht jedoch, abgesehen davon, dass dies in den Fällen des § 10 Abs. 2 WEG von den Eigentümern vereinbart ist, nicht, auch nicht zu einem unentgeltlichen Erwerb. Eine Beschlusskompetenz der Wohnungseigentümer bezüglich eines Zuerwerbs besteht nicht, da ein solcher keine Verwaltung des bisherigen Vertragsgegenstandes darstellt6. Die hinzuerworbene Fläche ist in Wohnungseigentum aufzuteilen und der für das Wohnungseigentumsgrundstück gültigen Gemeinschaftsordnung zu unterstellen7. Für die Lastenausdehnung gilt bei Rechten der Abteilung III § 1131 BGB; Rechte in Abteilung II sind Pfand zu unterstellen. 7. Rechtsfähigkeit und Grundbuchfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft

4.124

Nach vorgängiger Entscheidung des BGH8 wurde vom Gesetzgeber in § 10 Abs. 6 WEG die Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft kodifiziert. a) Die Bezeichnung der Wohnungseigentümergemeinschaft im Rechtsverkehr

4.125

Aus der Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer folgt, dass diese im Rechtsverkehr unter einer bestimmten Bezeichnung auftreten muss (§ 10 Abs. 6 Satz 4 WEG). Als Rechtsform muss dabei die Bezeichnung „Wohnungseigentümergemeinschaft“ verwendet werden. 1 KG v. 25.10.2011 – 1 W 479/11, 1 W 480/11, ZMR 2012, 462. 2 BayObLG v. 13.3.1974 – BReg. 2 Z 12/74, BayObLGZ 1974, 118; OLG Düsseldorf v. 22.3.2013 – I-3 Wx 240/12, ZWE 2013, 208. 3 OLG Frankfurt v. 16.1.1990 – 20 W 501/89, DNotZ 1991, 604. 4 Art. 120 EGBGB i.V.m. den einschlägigen Landesgesetzen, z.B. für Bayern Gesetz vom 9.11.2012, BayGVBl 2012, 534; siehe hierzu Demharter, MittBayNot 2013, 104. 5 OLG Zweibrücken v. 8.2.1990 – 3 W 163/89, DNotZ 1991, 605; Elzer, ZWE 2011, 17. 6 Elzer, ZWE 2011, 17; Riecke/Schmid/Elzer, § 20 WEG Rz. 86. 7 OLG Frankfurt v. 12.12.2005 – 20 W 304/05, ZWE 2006, 345. 8 BGH v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, NJW 2005, 2061.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

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4.126

Wohnungseigentümergemeinschaft, Bezeichnung

Formulierungsbeispiel: Die Wohnungseigentümergemeinschaft führt die Bezeichnung „Wohnungseigentümergemeinschaft Schönstadt, Hauptplatz 1, FlNr. 1 Gemarkung Schönstadt“.

Das Gesetz unterscheidet zwischen der rechtsfähigen Gemeinschaft der Wohnungseigentümer gem. § 10 Abs. 6 WEG und der sachenrechtlichen Bruchteilsgemeinschaft gem. § 1 Abs. 5 WEG, der das gemeinschaftliche Eigentum gehört. Der rechtsfähigen Gemeinschaft ist das Verwaltungsvermögen gem. § 10 Abs. 7 WEG zugeordnet, der Bruchteilsgemeinschaft das gemeinschaftliche Eigentum gem. § 1 Abs. 5 WEG1.

4.127

b) Der sachliche Bereich der Rechtsfähigkeit Der sachliche Bereich der Rechtsfähigkeit umfasst die gesamte Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums. Dazu gehören alle Maßnahmen, die in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht auf die gewöhnliche Nutzung/Erhaltung/Verbesserung des gemeinschaftlichen Eigentums abzielen oder sich sonst als Geschäftsführung zugunsten der Wohnungseigentümer bezüglich des Gemeinschaftseigentums darstellen. Die Abgrenzung erfolgt am einfachsten negativ: Verfügungsgeschäfte, also Veränderungen des Gegenstandes des Wohnungseigentums, insbesondere Veränderungen am Grundstück sowie Veränderungen in der Größe des Miteigentumsanteils oder zwischen den Bereichen des Sondereigentums und des gemeinschaftlichen Eigentums gehören nicht zur Verwaltung. Das sachenrechtliche Eigentum gehört den einzelnen Wohnungseigentümern, § 10 Abs. 1 WEG, und nicht der rechtsfähigen Gemeinschaft.

4.128

c) Die Grundbuchfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft Aus der Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer ergibt sich deren Grundbuchfähigkeit2. Die Rechtsfähigkeit hängt dabei, entgegen dem vielleicht missverständlichen Wortlaut des § 10 Abs. 6 Satz 1 WEG, nicht davon ab, ob die Verwaltungsmaßnahme ordnungsmäßig ist3. Der Rechtsverkehr kann von außen her nämlich nicht beurteilen, ob diese Annahme zutrifft. Nach den anerkannten Grundsätzen des Deutschen Verbandsrechtes hängt die Handlungsfähigkeit von Verbänden nicht davon ab, dass der Verbandszweck eingehalten wird. Das Risiko der Einord1 BGH v. 12.12.2006 – I ZB 83/06, NJW 2007, 518. 2 BGH v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, DNotZ 2005, 783; OLG Hamm v. 20.10.2009 – I-15 Wx 81/09, 15 Wx 81/09, NJW 2010, 1464; v. 12.8.2010 – 15 Wx 63/10, NJW 2010, 3586; OLG Celle v. 26.2.2008 – 4 W 213/07, NJW 2008, 1537. 3 Palandt/Bassenge73, § 10 WEG Rz. 26, Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 37.

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4.129

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

nung eines Geschäfts als eine Angelegenheit der Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums trägt daher die Gemeinschaft, nicht der Geschäftsgegner1. 4.130

Die Rechtsfähigkeit und damit die Erwerbsfähigkeit ist deshalb für die Wohnungseigentümergemeinschaft stets dann zu bejahen, wenn das Geschäft abstrakt im Rahmen der Verwaltung vorkommen kann; auf die konkreten Verhältnisse der einzelnen Gemeinschaft kann es im Interesse der Rechtssicherheit nicht ankommen. Die rechtsfähige Gemeinschaft kann deshalb nicht nur Grundpfandrechtsgläubigerin sein, sie kann auch Berechtigte einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit sein2, wobei jedoch Vorsicht insoweit geboten ist, als mit Beendigung der Gemeinschaft (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 oder § 10 Abs. 7 Satz 4 WEG) die beschränkt persönliche Dienstbarkeit erlischt. Die Gemeinschaft kann auch Wohnungseigentum oder ein Grundstück erwerben3.

4.131

Dem Grundbuchamt ist zum Nachweis der Zugehörigkeit des erworbenen Gegenstandes zum Verwaltungsvermögen der entsprechende Beschluss der Versammlung vorzulegen, wodurch auch die Vertretungsbefugnis des Verwalters gem. § 27 Abs. 3 Nr. 7 WEG nachgewiesen wird4. Ferner ist die Bestellung zum Verwalter in der Form des § 26 Abs. 3 WEG nachzuweisen5. Ob der Beschluss ordnungsmäßiger Verwaltung entspricht unterliegt nicht der Beurteilung durch das Grundbuchamt sondern derjenigen durch das Wohnungseigentumsgericht im Rahmen der Beschlussanfechtung gem. § 43 WEG6. Praxisbeispiel – Hausmeisterwohnung –: In einer größeren Wohnanlage soll eine Wohnung für Hausmeisterzwecke vorgehalten werden. Es gibt zwei Gestaltungsalternativen: – Die Wohnung wird, obwohl die Voraussetzungen dafür vorliegen, nicht zum Sondereigentum ausgewiesen. Sie bleibt gemeinschaftliches Eigentum und erhält folglich auch keinen Miteigentumsanteil, der mit Sondereigentum zu verbinden wäre. – Die Wohnung wird zu Sondereigentum ausgewiesen; sobald die Gemeinschaft rechtsfähig geworden ist (hierzu müssen mindestens zwei verschiedene Personen Eigentümer geworden sein), wird die betreffende Wohnung vom Bauträger an die rechtsfähige Gemeinschaft aufgelassen. Die zweite Lösung hat den Vorteil, dass die Wohnung verkehrsfähig ist. Sollte die Zweckbestimmung als Hausmeisterwohnung später entbehrlich werden, kann das

1 Bärmann/Klein, § 10 WEG Rz. 210 ff.; Wenzel, ZWE 2006, 469. 2 Hügel, DNotZ 2007, 338; Rapp, MittBayNot 2005, 458. 3 Häublein, ZWE 2007, 475 ff.; Wenzel, ZWE 2006, 7; Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 72 ff. 4 DNotI-Rep. 2007, 172. 5 OLG Hamm v. 4.5.2010 – 15 W 382/09, ZWE 2010, 270. 6 OLG Celle v. 26.2.2008 – 4 W 213/07, NJW 2008, 1537; Bärmann/Klein, § 10 WEG Rz. 213, 224.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung Wohnungseigentum durch die rechtsfähige Gemeinschaft problemlos an einen Dritten veräußert werden1.

d) Das Verwaltungsvermögen Die rechtsfähige Gemeinschaft ist Inhaberin des Verwaltungsvermögens gem. § 10 Abs. 7 WEG. Dessen Gegenstände werden in § 10 Abs. 7 Satz 2, 3 WEG näher umschrieben. Auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Gegenstände kommt es dabei nicht an. Mit Inkrafttreten des WEG-Änderungsgesetzes zum 1.7.2007 ist sonach das Verwaltungsvermögen, auch wenn es bereits früher erworben war, in das Eigentum der rechtsfähigen Gemeinschaft übergegangen.

4.132

Praxisbeispiel – Verwaltungsvermögen –: Zur Abfindung von Mängeln am Gemeinschaftseigentum hat ein Bauträger allen Tiefgarageneigentümern zu unter sich gleichen Anteilen drei Tiefgaragenstellplätze übereignet. Eigentümerin ist seit 1.7.2007 die rechtsfähige Gemeinschaft. Das Grundbuch kann unter Bezugnahme auf den Erwerbsvorgang und auf § 10 Abs. 7 WEG berichtigt werden. Mit Beendigung der Wohnungseigentümergemeinschaft durch Aufhebung gem. § 9 WEG endet auch die rechtsfähige Gemeinschaft. Dem stellt das Gesetz gem. § 10 Abs. 7 Satz 4 WEG den Fall gleich, dass ein Wohnungseigentümer alle Einheiten erworben hat. In diesen Fällen tritt eine partielle Gesamtrechtsnachfolge in der Weise ein, dass das Verwaltungsvermögen dem Grundstückseigentümer zufällt. Die rechtsfähige Gemeinschaft ist damit beendet. Erwirbt ein Dritter später eine Einheit, so entsteht eine neue Gemeinschaft, die jedoch das Verwaltungsvermögen der erloschenen Gemeinschaft nicht erwirbt2.

e) Die Haftungsverfassung Die Wohnungseigentümergemeinschaft ist zwar gem. § 10 Abs. 6 WEG rechtsfähig, sie ist jedoch keine juristische Person. Für die Außenhaftung diente § 128 HGB als Vorbild, jedoch wurde anstelle einer gesamtschuldnerischen Haftung lediglich eine teilschuldnerische Haftung angeordnet. Diese Außenhaftung ist jedoch zwingend und einer Vereinbarung der Wohnungseigentümer untereinander nicht zugänglich3. Für die teilschuldnerische Außenhaftung ist es unbeachtlich, dass die Kostentragung gem. § 16 Abs. 2 WEG im Innenverhältnis abweichend von den Miteigentumsanteilen geregelt ist. Die Außenhaftung gem. § 10 Abs. 8 WEG schließt es nicht aus, dass Wohnungseigentümer zur Erhöhung der Kreditwürdigkeit auch im Falle einer Mehrhausanlage Verträge im eigenen Namen abschließen und den Verwalter ausdrücklich hierzu bevollmächtigen4. 1 Zu den Fragen einer „Insichmitgliedschaft“ s. Häublein, ZWE 2007, 479; Bärmann/ Klein, § 10 WEG Rz. 223, 289. 2 Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 100, 162. 3 Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 192; Palandt/Bassenge73, § 10 WEG Rz. 36a. 4 BGH v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, DNotZ 2005, 776 (786).

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4.133

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

Zahlt ein Wohnungseigentümer gem. § 10 Abs. 8 Satz 1 WEG, erlangt er einen Ausgleichsanspruch gegenüber der Gemeinschaft gem. § 426 Abs. 1 BGB analog. f) Beginn und Ende der Rechtsfähigkeit 4.134

Die Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft beginnt mit deren Entstehung, also mit der Eintragung von mindestens zwei verschiedenen Eigentümern im Grundbuch. Vor diesem Zeitpunkt kann jedoch eine „werdende Wohnungseigentümergemeinschaft“ bestehen1, auf die die Vorschriften des WEG entsprechend angewendet werden mit der Folge, dass auch ihr die Teilrechtsfähigkeit zukommt2. Die Wohnungseigentümergemeinschaft endet in ihrer Rechtsfähigkeit mit Aufhebung des Wohnungseigentums gem. § 9 WEG oder Vereinigung aller Wohnungseigentumsrechte in einer Person (§ 10 Abs. 7 Satz 4 WEG). g) Einpersonen-Eigentümergemeinschaft?

4.135

Mit Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft ist auch die Ansicht vertreten worden, dass es eine „EinpersonenGemeinschaft“ gebe3. Dies ist jedoch durch die Gesetzeslage nicht gedeckt. Das Gesetz geht, wie sich in § 10 Abs. 7 Satz 4 WEG zeigt, davon aus, dass mindestens zwei Personen Wohnungseigentümer sind4.

4.136–4.160 Einstweilen frei

V. Veräußerung von Wohnungseigentum 1. Bezeichnung des Vertragsgegenstandes 4.161

Durch die Teilungserklärung mit Gemeinschaftsordnung wird der Vertragsgegenstand in seiner tatsächlichen Lage und Dimension sowie in seiner rechtlichen Ausgestaltung beschrieben. Steht der Grundbuchvollzug der Teilungserklärung noch aus, so kann gleichwohl mit dem Weiterverkauf von Einheiten begonnen werden. Die Situation ist derjenigen vergleichbar, dass bei einem Grundstück eine Teilfläche herausgemessen worden ist, die durch die Katasterbehörde eine neue Flurnummer erhalten hat, dies aber noch nicht im Grundbuch gewahrt ist. Bei nichtvollzogener Teilungserklärung ist auf diese gem. § 13a BeurkG zu verweisen. Dies setzt jedoch voraus, dass die Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung beurkundet ist gem. §§ 8 ff. BeurkG. Nur in diesem Falle (nicht jedoch bei einer Unterschriftsbeglaubigung) kann auf eine andere Urkunde verwiesen werden. 1 2 3 4

BGH v. 5.6.2008 – V ZB 85/07, BGHZ 177, 53. Hügel/Elzer, § 3 WEG Rz. 93. Becker, FS Seuß 2007, 19 ff.; F. Schmidt, ZMR 2009, 741. BGH v. 5.6.2008 – V ZB 85/07, BGHZ 177, 53 Rz. 12.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

Ist die Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung bereits grundbuchamtlich vollzogen, so ist eine Verweisung auf diese Urkunde nicht mehr erforderlich, da bereits ein sachenrechtlich wirksames Rechtsverhältnis entstanden ist1.

4.162

Ist Wohnungseigentum veräußert und zugunsten eines Erwerbers eine Vormerkung eingetragen, so ist eine Änderung der Teilungserklärung mit Gemeinschaftsordnung gegenüber dem Vormerkungsberechtigten nur wirksam, wenn dieser gem. den §§ 877, 876 BGB zugestimmt hat2. Die Vormerkung sichert dem Erwerber den Erwerb des Wohnungseigentums mit dem Gegenstand und dem Inhalt, wie es im Grundbuch eingetragen ist. Soll hier eine Änderung eintreten, ist die Zustimmung des Vormerkungsberechtigten notwendig.

4.163

In der Vertragspraxis, vor allem mit Bauträgern, hat es sich deshalb eingebürgert, dass der Käufer im Kaufvertrag dem Verkäufer unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB Vollmacht erteilt, die Zustimmung zur Abänderung der Teilungserklärung mit Gemeinschaftsordnung zu erklären. Mit Änderung der Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung muss auch ein Kaufvertrag, der über einzelne Einheiten bereits abgeschlossen wurde, geändert werden. Die sachenrechtliche Änderung des Wohnungseigentums führt dazu, dass sich der Leistungsgegenstand zwischen dem auf der früheren Grundbuchlage basierenden Kaufvertrag und der neuen Grundbuchlage ändert. Hierin liegen sowohl Probleme der sachenrechtlichen Bestimmtheit einer Änderungsvollmacht und der AGB-rechtlichen Grenzen der §§ 308 Nr. 4, 307 Abs. 2 BGB. Ein Änderungsvorbehalt samt Änderungsvollmacht könnte folgenden Wortlaut haben:

4.164

M55

4.165

Bauträgervertrag – Änderungsvorbehalt, Änderungsvollmacht

Formulierungsbeispiel: 1. Der Käufer räumt dem Verkäufer unter Beachtung von § 308 Nr. 4 BGB das Recht ein, die hier vereinbarte vertragliche Leistung zu ändern, wenn hierfür auf Seiten des Verkäufers ein triftiger Grund gegeben ist. Ein solcher liegt insbesondere vor, wenn Änderungen planerischer, bautechnischer oder rechtlicher Art durch das Nachfrageverhalten eines Kaufinteressenten veranlasst sind oder öffentlich rechtliche Anforderungen der Baubehörde oder bautechnische Notwendigkeiten eine solche Änderung veranlassen. 2. Die Änderungen dürfen keine erhebliche Wertminderung des Vertragsgegenstandes zur Folge haben. Änderungen bezüglich des Sondereigentums und dazugehöriger Sondernutzungsrechte sind ausgeschlossen. Der Miteigentumsanteil darf nur geringfügig (maximal +/- 3 %) verändert werden. Eine Auf1 BGH v. 4.3.1994 – V ZR 241/92, NJW 1994, 1348; v. 20.12.1974 – V ZR 132/73, BGHZ 63, 364. 2 BayObLG v. 15.10.1998 – 2 ZBR 42/98, DNotZ 1999, 667; KG v. 4.12.2006 – 24 W 201/05, ZWE 2007, 238 re.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

hebung, erhebliche Verkleinerung oder Verlegung von Verkehrsflächen und solcher Bereiche, bei denen dem Käufer ein zweckbestimmtes Mitgebrauchsrecht zusteht, sind ausgeschlossen. Es darf keine Kostenmehrbelastung von über 5 % gegenüber dem früheren Zustand eintreten und das Stimmgewicht darf nicht über diese Größe hinaus vermindert werden. Schließlich darf die Eigenart der Anlage nicht verändert werden. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise darf eine erhebliche Wertminderung des Vertragsgegenstandes nicht bewirkt werden.1 3. Der Käufer erteilt dem Verkäufer unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB die unwiderrufliche und über den Tod des Vollmachtgebers hinaus bestehende Vollmacht, Änderungen der Teilungserklärung mit Gemeinschaftsordnung vorzunehmen und dies zum Grundbuchvollzug zu bringen. Die Vollmacht erlischt, sobald der Verkäufer nicht mehr Eigentümer einer Einheit in der Wohnanlage ist. Die Vollmacht kann nur vor dem amtierenden Notar, seinem amtlich bestellten Vertreter oder Amtsnachfolger ausgeübt werden. Diese haben die Vollmachtsbeschränkungen im Innenverhältnis zu beachten und in Zweifelsfällen dem Vollmachtgeber (Käufer) rechtliches Gehör zu gewähren. Ein Widerruf des Käufers bezüglich der Vollmachtsausübung ist dann beachtlich, wenn der Käufer schlüssig Tatsachen vorträgt, aus denen sich ein wichtiger Grund für einen Vollmachtswiderruf ergibt. Werden Änderungen durchgeführt, so kann hieraus weder ein einzelner Eigentümer noch die Eigentümergemeinschaft Rechte oder Ansprüche aus dem Kaufvertrag gegenüber dem Verkäufer herleiten. 4. Die Vollmacht ist im Außenverhältnis, insbesondere gegenüber dem Grundbuchamt, unbeschränkt. Die vorstehenden Einschränkungen gelten nur im Verhältnis der Vertragsteile zueinander und sind für das Grundbuchamt unbeachtlich. 5. Bedürfen die Änderungen einer Baugenehmigung, so wird ein Kaufpreis erst fällig, wenn diese erteilt und vom Verkäufer dem Käufer nachgewiesen wurde. Im baurechtlichen Freistellungsverfahren ist nachzuweisen, dass mit dem Bau gemäß der geänderten Planung begonnen werden darf. 1 S. hierzu auch Kilian, notar 2011, 89.

4.166

Eine instruktive Gesamtdarstellung der Problematik unter dem Gesichtspunkt der notariellen Praxis findet sich bei Schüller, RNotZ 2011, 203 und DNotI-Gutachten vom 24.8.2012, Abruf-Nr. 114351.

4.167

In allen Fällen, in denen Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung grundbuchamtlich noch nicht vollzogen sind, können gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MaBV Kaufpreise nicht fällig gestellt werden. Im Anwendungsbereich der MaBV ist nämlich Fälligkeitsvoraussetzung, dass die Vormerkung am gebildeten, vertragsgegenständlichen Wohnungseigentum eingetragen ist. Fälligkeiten aufgrund von Notarbestätigungen sind ausgeschlossen.

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A. Zivilrechtliche Gestaltung

2. Gewährleistung bezüglich des Gemeinschaftseigentums Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH richten sich die Gewährleistungsansprüche des Erwerbers von neu herzustellendem Wohnungseigentum sowohl bezüglich des Sondereigentums als auch bezüglich des Gemeinschaftseigentums nach Werkvertragsrecht1. Dies gilt in allen Fällen, auch bei Altbauobjekten, wenn den „Verkäufer“ eine Herstellungsoder Sanierungsverpflichtung trifft2. Dies gilt auch dann, wenn das neue Bauwerk bereits fertiggestellt ist3.

4.168

a) Werkvertragsansprüche in Ansehung des Gemeinschaftseigentums Die werkvertraglichen Gewährleistungsansprüche setzen zunächst die Abnahme des bestellten Werkes durch den Besteller voraus, § 640 Abs. 1 BGB. Das Sondereigentum nimmt – selbstverständlich – jeder Erwerber individuell ab. Die Abnahme des Gemeinschaftseigentums erfolgt nach der h.M. ebenfalls durch jeden Erwerber individuell4.

4.169

Eine Gegenmeinung sieht jedoch die Abnahme bezüglich des Gemeinschaftseigentums als Aufgabe der Gemeinschaft, wobei sowohl angenommen wird, dass es sich um eine zwingende Aufgabe, als auch um eine solche, die nur fakultativ wahrgenommen wird, handelt5. Die Rechtsfrage ist umstritten; eine höchstrichterliche Entscheidung liegt noch nicht vor.

4.170

M56

4.171

Abnahme, Gemeinschaftseigentum

Formulierungsbeispiel: Abnahme des Gemeinschaftseigentums 1. Das gemeinschaftliche Eigentum wird nach Baufertigstellung von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer abgenommen. Die Feststellung der technischen Voraussetzungen für die Abnahmeerklärung wird vom Verwalter, falls dieser von der Wohnungseigentümerversammlung bestellt wurde, getroffen, der hierzu einen einschlägig qualifizierten Sachverständigen zuzuziehen hat. Die Wohnungseigentümerversammlung kann jedoch beschließen, dass anstelle des Verwalters Wohnungseigentümer gem. § 27 Abs. 3 Satz 3 WEG beauftragt und 1 BGH v. 10.10.1985 – VII ZR 325/84, BGHZ 96, 129; v. 26.4.2007 – VII ZR 210/05, NJW 2007, 3276 Rz. 19. 2 BGH v. 6.10.2006 – V ZR 20/06, MittBayNot 2007, 211; v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, DNotZ 2005, 464. 3 BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115; für Kaufrecht in diesem Falle Brambring, DNotZ 2001, 906. 4 Krick, MittBayNot 2014, 401; Popescu, ZWE 2014, 109; Suilmann, ZWE 2013, 305; Ott, ZWE 2013, 253; Basty, Bauträgervertrag12, Rz. 1008 ff.; OLG Karlsruhe v. 27.9.2011 – 8 U 106/10, NJW 2012, 237. 5 Beck’sches Formularbuch Wohnungseigentumsrecht/Hügel, O.I.2 Anm. 1 O.I.3 Anm. 1; Bärmann/Klein, Anhang § 10 WEG Rz. 56; Rapp, MittBayNot 2012, 169; AG München v. 7.7.2010 – 482 C 287/10, NJW 2011, 2222.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

bevollmächtigt werden, so ist zu verfahren, falls der Verwalter nicht von der Wohnungseigentümerversammlung bestellt wurde. 2. Der Verwalter bzw. die beauftragten Wohnungseigentümer haben nach Feststellung der technischen Voraussetzungen der Abnahme der Wohnungseigentümerversammlung hierüber zu berichten und eine Empfehlung darüber abzugeben, ob die Abnahme erklärt oder verweigert werden soll. Hierüber beschließt alsdann die Wohnungseigentümerversammlung. In Vollzug dieses Beschlusses hat der Verwalter bzw. haben die besonderen Vertreter gegenüber dem Bauträger die Abnahme zu erklären bzw. zu verweigern. 3. Die erklärte Abnahme wirkt für und gegen alle Wohnungseigentümer und auch gegenüber ihren Sonderrechtsnachfolgern. 4. Derjenige Wohnungseigentümer, dem gegenüber die Abnahme zu erklären ist (Bauträger), ist in allen Angelegenheiten, die die Abnahme des gemeinschaftlichen Eigentums betreffen, von der Ausübung des Stimmrechtes ausgeschlossen.

4.172

Diese Regelung sollte in die Gemeinschaftsordnung aufgenommen werden; im einzelnen Kaufvertrag sollte im Rahmen der Regelung der Gewährleistung hierauf unter Wiederholung des Textes verwiesen werden. Die Beschlussfassung der Wohnungseigentümerversammlung über das Ergebnis der technischen Abnahme führt zu der Frage, ob auch die rechtliche Abnahme gegenüber dem Bauträger erklärt werden soll. Wird die rechtliche Abnahme beschlossen, so wirkt gem. § 10 Abs. 4 WEG dieser Beschluss auch gegenüber Rechtsnachfolgern von Wohnungseigentümern. Damit lässt sich rechtlich sicher das Nachzüglerproblem lösen. Der Nachzügler-Käufer ist der Rechtsnachfolger eines Wohnungseigentümers (Bauträger) und damit an den Beschluss gebunden. Die Begründung einer Beschlusskompetenz bezüglich der Abnahme des Gemeinschaftseigentums hat zur Folge, dass diesbezüglich ein einheitlicher Abnahmetermin besteht, an den auch gem. § 10 Abs. 4 WEG als Folge der damit verbundenen Beschlussfassung Rechtsnachfolger (Nachzüglerkäufer) gebunden sind.

4.173

Die h.M. belässt es demgegenüber bezüglich der Abnahme des Gemeinschaftseigentums bei der individuellen Erklärung jedes einzelnen Erwerbers. Dies hat zur Folge, dass für jeden Erwerber eigene Gewährleistungsfristen in Ansehung des Gemeinschaftseigentums zu laufen beginnen1. Damit kann sich jedoch die Gewährleistungsverpflichtung des Bauträger auf eine unbestimmt Zeit verlängern mit der Folge, dass Käufer, bei denen der Gewährleistungsanspruch bereits verjährt ist, wegen der Unteilbarkeit der Nacherfüllung die volle Leistung erhalten. Erschwerend kommt hinzu, dass der Bauträger bei verjährten Ansprüchen der Käufer auch keine Gewährleistung mehr gegenüber den von ihm beauftragten Werkunternehmern wird geltend machen können. 1 BGH v. 6.6.1991 – VII ZR 372/89, BGHZ 114, 383; v. 21.2.1985 – VII ZR 72/84, NJW 1985, 1551; Brambring, NJW 1987, 99.

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b) Legitimation zur Geltendmachung der verschiedenen Gewährleistungsansprüche bezüglich des Gemeinschaftseigentums Den Käufern steht zunächst aufgrund ihrer individuellen Kaufverträge das Recht der Gewährleistung zu. Die Teilrechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft ändert daran nichts1. Nach § 21 Abs. 5 Nr. 2 WEG ist die Wohnungseigentümergemeinschaft zur ordnungsmäßigen Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums verpflichtet, was auch die Beseitigung von anfänglichen Baumängeln einschließt2.

4.174

Der Wohnungseigentumskäufer hat also einerseits den Anspruch aus der werkvertraglichen Komponente seines Kaufvertrages, andererseits den Anspruch auf ordnungsmäßige Verwaltung gegenüber der rechtsfähigen Gemeinschaft der Wohnungseigentümer.

4.175

Nach § 10 Abs. 6 Satz 3 WEG übt die Gemeinschaft die gemeinschaftsbezogenen Rechte der Wohnungseigentümer aus. Dabei handelt es sich um eine gesetzliche Ermächtigung (entsprechend § 185 BGB), mit der ein fremdes Recht, nämlich dasjenige des einzelnen Wohnungseigentümers aus seinem Bauträgervertrag, durch die rechtsfähige Gemeinschaft im eigenen Namen geltend gemacht wird. Die Interessen des einzelnen Wohnungseigentümers werden dadurch gewahrt, dass er als Mitglied der Gemeinschaft durch Mehrheitsbeschluss über die Ausübung der gemeinschaftsbezogenen Rechte gem. § 21 Abs. 3 WEG entscheiden und jeder Wohnungseigentümer gem. § 10 Abs. 4 WEG an den entsprechenden Beschluss gebunden ist.

4.176

Die primären Gewährleistungsansprüche (Nacherfüllung, Ersatzvornahme, Kostenvorschuss für Ersatzvornahme) können dabei von jedem Erwerber allein geltend gemacht werden; eine zwingende und alleinige Zuständigkeit der Gemeinschaft gibt es hier nicht. Eine ausschließliche Ausübungsbefugnis gem. § 10 Abs. 6 Satz 3 Alt. 1 WEG besteht lediglich bezüglich der sekundären Gewährleistungsansprüche der Minderung bzw. des kleinen Schadenersatzes. Hier erfordert der Schutz des Verkäufers vor einer doppelten Inanspruchnahme eine abschließende Entscheidung durch die Gemeinschaft. Es muss ausgeschlossen werden, dass ein Käufer, wenn auch nur für seine Einheit, Minderung durchsetzt und anschließend ein anderer Käufer Nacherfüllung verlangt, was wegen des gezahlten Minderungsbetrages zu einer ungerechtfertigten Mehrbelastung des Verkäufers führt.

4.177

Neben der zwingenden Ausübungsbefugnis begründet § 10 Abs. 6 Satz 3 Alt. 2 WEG die Zuständigkeit der rechtsfähigen Gemeinschaft jedoch auch für „sonstige Rechte der Wohnungseigentümer“, soweit diese ge-

4.178

1 BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 236/05, NJW 2007, 1953 Nr. 14; v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, BGHZ 169, 1; Bärmann/Klein, § 10 WEG Anhang Rz. 9. 2 BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, BGHZ 169, 7 Rz. 21; Wenzel, NJW 2007, 1905.

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meinschaftlich geltend gemacht werden können. Diese sonstigen Rechte unterscheiden sich von den „gemeinschaftsbezogenen Rechten“ dadurch, dass sie nicht zwingend von der Gemeinschaft ausgeübt werden, sondern lediglich eine fakultative Möglichkeit besteht. Über diese Möglichkeit hat die Wohnungseigentümergemeinschaft einen Beschluss zu fassen. Es entspricht zwischenzeitlich einer gesicherten Rechtsprechung, dass die rechtsfähige Gemeinschaft auf dieser Rechtsgrundlage auch die Geltendmachung der Nacherfüllung an sich ziehen kann, was ein einzelnes Vorgehen durch einen einzelnen Erwerber ausschließt1. Der Erwerber kann aber weiterhin den Rücktritt oder den Anspruch auf großen Schadenersatz selbständig geltend machen2. 4.179

Für die Praxis des Notars haben die vorstehenden Ausführungen Bedeutung für die Fälle der Veräußerung von Wohnungseigentum.

4.180

M57

Gewährleistung, Gemeinschaftseigentum, Bindung Rechtsnachfolger

Formulierungshinweis: Der Notar hat darauf hingewiesen, dass bezüglich Baumängeln am Gemeinschaftseigentum von der Versammlung der Wohnungseigentümer Beschlüsse gefasst werden können, die die Geltendmachung von Gewährleistungsansprüchen durch den Käufer einschränken oder ausschließen, da der Erwerber an solche Beschlüsse gebunden ist.

4.181

Empfehlenswert ist es auch, in der Gemeinschaftsordnung eine Regelung darüber aufzunehmen, wer zu welchem Zeitpunkt und mit welchem Umfange berechtigt ist, Gewährleistungsansprüche bezüglich Baumängeln am Gemeinschaftseigentum geltend zu machen.

4.182

M58

Gewährleistung, Gemeinschaftseigentum, Wahrnehmung durch WE-Gemeinschaft

Formulierungsvorschlag: 1. Jeder Wohnungseigentümer ist berechtigt, seine sich aus dem Erwerbsvertrag ergebenden Ansprüche auf Nacherfüllung einschließlich des Anspruchs auf Ersatzvornahme und auf Kostenvorschuss hierfür alleine und ohne Mitwirkung der übrigen Wohnungseigentümer in der Weise geltend zu machen, dass er Leistung an alle Wohnungseigentümer verlangt. Die Ansprüche auf Schadenersatz statt der gesamten Leistung (großer Schadenersatzanspruch) und das Recht auf Rücktritt können ebenfalls von jedem Wohnungseigentümer alleine geltend gemacht bzw. ausgeübt werden. Die Gemeinschaft kann jedoch beschließen, dass Ansprüche auf Erfüllung bzw. Nacherfüllung bezüglich der ordnungs1 BGH v. 15.1.2010 – V ZR 80/09, NJW 2010, 933; v. 12.4.2007 – VII ZR 236/05, NJW 2007, 1954 Rz. 20. 2 Wenzel, ZWE 2007, 114; Bärmann/Klein, § 10 WEG Rz. 19.

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mäßigen Herstellung des Gemeinschaftseigentums gemeinschaftlich durchzusetzen sind. Der Anspruch auf Minderung oder auf Schadenersatz statt der Leistung (kleiner Schadenersatzanspruch) kann nur geltend gemacht werden, wenn vorher ein entsprechender Beschluss der Wohnungseigentümer mit Stimmenmehrheit gefasst worden ist. Der aufteilende Grundstückseigentümer (Bauträger) hat hierbei kein Stimmrecht. Mit entsprechenden Beschlussfassungen der Wohnungseigentümergemeinschaft und Zugang des Beschlusses bei dem Verkäufer können Ansprüche auf Nacherfüllung nicht mehr neu geltend gemacht werden. 2. Stehen die in Absatz 1 bezeichneten Ansprüche bzw. Rechte vertraglich der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zu (§ 10 Abs. 6 Satz 2 WEG), so ist gleichwohl jeder einzelne Wohnungseigentümer ermächtigt, den Anspruch auf Nacherfüllung, auf Ersatzvornahme sowie auf Kostenvorschuss hierfür alleine im eigenen Namen mit der Maßgabe geltend zu machen, dass die Leistung an die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zu erfolgen hat.

3. Verwalterzustimmung Ist gem. § 12 Abs. 1 WEG für die Veräußerung des Wohnungseigentums die Zustimmung des Verwalters erforderlich, dann ist das Rechtsgeschäft sowohl im schuldrechtlichen als auch im dinglichen Teil schwebend unwirksam, solange die Verwalterzustimmung noch nicht erteilt ist1. Eine erforderliche Verwalterzustimmung muss im Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes vermerkt werden (§ 3 Abs. 2 WE-GBVfg). Die h.M. sieht dies jedoch lediglich als Ordnungsvorschrift an mit der Folge, dass deren Verletzung an der materiell rechtlich wirksamen Veräußerungsbeschränkung nichts ändert, wenn wegen des näheren Inhaltes des Rechtes auf die Eintragungsbewilligung Bezug genommen wurde2.

4.183

Für die Praxis bedeutet dies, dass bei Zugrundelegung der h.M. bei jeder Wohnanlage, bei der im Bestandsverzeichnis die Veräußerungszustimmung nicht vermerkt ist, anhand der Gemeinschaftsordnung nachgeprüft werden muss, ob eine Veräußerungsbeschränkung besteht. Folgt man dagegen der abweichenden Meinung, so führt die unterlassene Eintragung dazu, dass die Einheit zustimmungsfrei gutgläubig erworben wird und in Zukunft zustimmungsfrei weiterveräußert werden kann3.

4.184

Bedenklich ist es, wenn ein Verwalter, dessen Zustimmung zur Veräußerung einer Wohnung erforderlich ist, den Wohnungseigentümern seine Dienste als Immobilienmakler beim Verkauf anbietet, da hier ein Interessenkonflikt zwischen der Verwalterstellung und der Maklertätigkeit be-

4.185

1 BGH v. 8.7.1960 – V ZB 8/59, BGHZ 33, 76. 2 Bärmann/Klein, § 12 WEG Rz. 9; Rieke/Schmid/Schneider, § 12 WEG Rz. 17; a.A. Staudinger/Kreuzer, § 12 WEG Rz. 10; Bamberger/Roth/Hügel, § 12 WEG Rz. 3. 3 Vgl. hierzu Beck’sches Notarhandbuch/Rapp, A IV Rz. 172.

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steht1. Es wird in diesem Falle angenommen, dass zwar die Verwalterzustimmung gem. § 12 WEG wirksam ist2, wegen des institutionalisierten Konflikts mit den Interessen des Käufers der Verwalter jedoch nicht dessen Makler sein kann mit der Folge, dass ein Anspruch auf Maklerlohn nicht besteht3. 4. Anspruch auf Veräußerungszustimmung, Unwiderruflichkeit 4.186

Der Anspruch auf Veräußerungszustimmung ist gem. § 12 Abs. 2 WEG unabbdingbar. Sie darf nur aus wichtigem Grund versagt werden. Ein solcher liegt nur vor, wenn die Veräußerung eine gemeinschaftswidrige Gefahr für andere Wohnungseigentümer oder die Wohnungseigentümergemeinschaft herbeiführt.

4.187

Die Verwalterzustimmung ist ein einseitiges, empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft. Sie kann sowohl gegenüber dem Veräußerer als auch gegenüber dem Erwerber abgegeben werden, § 182 BGB. Die Verwalterzustimmung ist sowohl zum schuldrechtlichen als auch zum dinglichen Teil des Rechtsgeschäftes erforderlich. Wegen der rechtsgestaltenden Wirkung kommt ein Widerruf der Verwalterzustimmung gem. § 183 BGB nicht in Betracht. Es kommt deshalb auch nicht darauf an, ob zum Zeitpunkt des Eingangs des Antrages auf Eigentumsumschreibung beim Grundbuchamt der unterzeichnende Verwalter diese Funktion noch inne hat oder nicht. Seine Erklärungen werden deshalb nicht dadurch unwirksam, dass seine Bestellung vor dem Antrag auf Eigentumsumschreibung erlischt oder aufgehoben wird4. 5. Eintritt in die Rechtsverhältnisse der Gemeinschaft

4.188

Die Beschlüsse der Wohnungseigentümerversammlung wirken nach § 10 Abs. 4 WEG auch gegen Sonderrechtsnachfolger. Sie sind nicht eintragungsbedürftig (im Gegensatz zu Vereinbarungen) und deshalb auch nicht eintragungsfähig. a) Unanfechtbar gewordene Beschlüsse der Gemeinschaft

4.189

Die Geltung von Beschlüssen gegenüber Rechtsnachfolgern hängt nicht davon ab, dass dieser sie kennt. Es kommt auch nicht darauf an, ob sie in die Beschluss-Sammlung eingetragen wurden.

1 2 3 4

BayObLG v. 12.5.1997 – RE-Miet 1/96, BayObLGZ 1997, 153. DNotI-Rep 2008, 57. BGH v. 26.9.1990 – IV ZR 226/89, BGHZ 112, 240. BGH v. 11.10.2012 – V ZB 2/12, NJW 2013, 299 Rz. 12 ff.; KG v. 28.2.2012 – 1 W 41/12, DNotZ 2012, 773.

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M59

4.190

Versammlung der Wohnungseigentümer, Protokoll

Formulierungsbeispiel: Der Verwalter ist verpflichtet, über die Beschlüsse der Versammlung der Wohnungseigentümer eine Niederschrift gem. § 24 Abs. 4 WEG anzufertigen. Er hat diese Niederschrift jedem Wohnungseigentümer an die ihm zuletzt bekannt gegebene Adresse bis spätestens zwei Wochen nach dem Versammlungstermin zuzusenden und über die Absendung in seinen Akten einen Vermerk anzufertigen.

Der Notar hat gem. § 17 BeurkG die Beteiligten darüber zu belehren, dass der Erwerber kraft Gesetzes in getroffene und unanfechtbare Beschlüsse eintritt. Der oft zu findende Hinweis, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich in Beschlüsse und in Entscheidungen gem. § 43 WEG eintritt, ist entbehrlich; es handelt sich hier um eine gesetzliche Folge.

4.191

Der Eintritt in die Beschlüsse bezieht sich nicht nur auf Verwaltungsregelungen und laufende Zahlungen, sondern auch auf einmalige Umlagen (Sonderumlagen). Die Haftung des Erwerbers für solche Sonderumlagen besteht jedenfalls dann, wenn in der Gemeinschaftsordnung eine dementsprechende Haftung festgelegt ist oder wenn zwar der Beitrags- oder Umlagebeschluss während der Eigentumszeit des Veräußerers gefasst, aber die Zahlungspflicht erst nach Eigentumserwerb des Erwerbers fällig wird1.

4.192

b) Abrechnung der Bewirtschaftungskosten Der im Grundbuch eingetragene Wohnungseigentümer hat die Lasten und Kosten nach § 16 Abs. 2 WEG auch dann zu tragen, wenn er das Wohnungseigentum veräußert hat, Besitzübergang erfolgt ist und für den Erwerber eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen ist2. Bis zur Eintragung eines neuen Eigentümers kommt es deshalb für die Lastentragungsverpflichtung ausschließlich auf die dingliche Grundbuchlage an3. Der Erwerber haftet der Gemeinschaft solange nicht, wie er nicht als neuer Eigentümer im Grundbuch eingetragen ist.

4.193

c) Haftung für rückständige Lasten Eine Haftung für rückständige laufende Hausgeldzahlungen besteht nach der Rechtsprechung für den Erwerber nur dann, wenn dies in der Gemeinschaftsordnung vorgesehen ist4. Bei Erwerb in der Zwangsversteigerung 1 BGH v. 23.9.1999 – V ZB 17/99, BGHZ 142, 299; v. 21.4.1988 – V ZB 10/87, BGHZ 104, 197; Bärmann/Klein, § 10 WEG Rz. 192. 2 BGH v. 23.9.1999 – V ZB 17/99, BGHZ 142, 290; v. 2.12.2011 – V ZR 113/11, ZWE 2012, 90. 3 BGH v. 24.2.1994 – V ZB 43/93, NJW 1994, 2950; v. 18.5.1989 – V ZB 14/88, NJW 1989, 2697. 4 BGH v. 22.1.1987 – V ZB 3/86, BGHZ 99, 358; Bärmann/Klein, § 10 WEG Rz. 192.

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4.194

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

besteht jedoch für den Erwerber auch bei einer entsprechenden Festlegung in der Gemeinschaftsordnung eine solche Haftung nicht1. Ein dementsprechender Beschluss der Eigentümerversammlung ist nichtig, da er sich zulasten Dritter (nämlich der Grundpfandrechtsgläubiger) auswirkt2. 4.195

Umstritten war dagegen lange die Situation, dass die Beschlussfassung erst nach Eintragung des Erwerbers als neuer Eigentümer stattfand, die konkretisierte Zahlungsverpflichtung jedoch einen Zeitraum betraf, in dem der Erwerber noch nicht Eigentümer war. Nach schwankender Rechtsprechung gilt nunmehr: Die Zahlungsverpflichtung entsteht nur mit der entsprechenden Beschlussfassung3. Es haftet derjenige, der zu diesem Zeitpunkt der grundbuchmäßige Eigentümer ist. Die Regelungen im Innenverhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber bleiben hiervon natürlich unberührt.

4.196

Ein Wohnungseigentümer haftet sonach für Verbindlichkeiten gegenüber der Gemeinschaft, die einen Zeitraum betreffen, zu dem er noch nicht Wohnungseigentümer war, nur unter folgenden Voraussetzungen: – der die Zahlungsverpflichtung begründende Beschluss gem. § 28 Abs. 5 WEG ist nach dem Zeitpunkt seiner Eintragung als Eigentümer gefasst worden oder – der Beschluss wurde vor dem Zeitpunkt der Eintragung als Eigentümer gefasst, die Fälligkeit der beschlossenen Verpflichtung tritt jedoch gemäß dem Beschluss erst zu einem Zeitpunkt ein, zu dem der Erwerber bereits als Eigentümer eingetragen ist4 oder – die Gemeinschaftsordnung legt fest, dass der rechtsgeschäftliche Erwerber für Zahlungsverpflichtungen des früheren Eigentümers gegenüber der Gemeinschaft haftet.

4.197

Für die Vertragsgestaltung hat diese Rechtslage zur Folge, dass der rechtsgeschäftliche Erwerber gegen Forderungen der Eigentümergemeinschaft, die den Zeitraum vor dem Besitzübergang betreffen, gesichert werden muss. Es empfiehlt sich deshalb zunächst, den Verkäufer versichern zu lassen, dass alle abgelaufenen Wirtschaftsjahre der Eigentümergemeinschaft unanfechtbar abgerechnet sind und dass Rückstände für Vorschüsse, die vom Verwalter gemäß dem beschlossenen Wirtschaftsplan abgerufen werden, nicht bestehen (§ 28 Abs. 2 WEG). Kann oder wird eine solche Versicherung nicht abgegeben, so sind Sicherheitsleistungen zu empfehlen.

4.198

Durch das WEG-Änderungsgesetz wurde mit Wirkung vom 1.7.2007 die neue Bestimmung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 ZVG geschaffen, die den Hausgeldansprüchen quantitativ und zeitlich beschränkt den Vorrang vor den Grundpfandrechten einräumt. Aus dem Gesetzestext wurde entnommen, 1 BGH v. 22.1.1987 – V ZB 3/86, BGHZ 99, 358; v. 13.10.1983 – VII ZB 4/83, BGHZ 88, 302. 2 BayObLG v. 25.7.1984 – BReg. 2 Z 108/83, DNotZ 1985, 416. 3 BGH v. 18.5.1989 – V ZB 14/88, DNotZ 1990, 371. 4 KG WE 1988, 169.

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dass für die Hausgeldansprüche eine dingliche Haftung des Wohnungseigentums bestehe mit der Folge, dass auch ein Sonderrechtsnachfolger hierfür haftet1. Diese Rechtsansicht wurde jedoch vom BGH2 abgelehnt. Dem ist uneingeschränkt zuzustimmen. Eine dingliche Haftung von Grundbesitz besteht gemäß dem Publizitätsprinzip des Sachenrechtes nur dann, wenn das entsprechend Recht aus dem Grundbuch ersichtlich ist. Nur für fiskalische Privilegien (Grundsteuer, Erschließungsbeiträge etc.) besteht im öffentlichen Interesse hiervon eine Ausnahme. Für die Hausgeldbeträge nach dem WEG besteht jedoch eine solche Privilegierung nicht; sie ist weder gesetzlich angeordnet noch besteht ein Bedürfnis für eine solche. Es ist Aufgabe des Verwalters, Hausgeldansprüche rechtzeitig zu titulieren und gegen den Eigentümer und Hausgeldschuldner durchzusetzen.

4.199

d) Verwaltungsvermögen und Rechtsnachfolge Aus der Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft ergibt sich, dass diese auch ein eigenes Vermögen – das Verwaltungsvermögen – haben kann (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WEG). Es besteht aus den im Rahmen der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gesetzlich begründeten und rechtsgeschäftlich erworbenen Sachen und Rechten sowie den entstandenen Verbindlichkeiten (§ 10 Abs. 7 Satz 2, 3 WEG). Bei der Veräußerung eines Wohnungseigentums bedarf es keiner Übertragung von Gegenständen des Verwaltungsvermögens an den Erwerber. Es bedarf auch keines Eintritts in Vertragsverhältnisse mehr, insbesondere in Dauerschuldverhältnisse. Die Mitgliedschaft in der rechtsfähigen Wohnungseigentümergemeinschaft wird kraft Gesetzes mit dem Eigentumserwerb erlangt und mit dessen Verlust wieder verloren.

4.200

e) Nachhaftung des Veräußerers Nach § 10 Abs. 8 Satz 1 WEG haftet jeder Wohnungseigentümer einem Gläubiger nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils für Verbindlichkeiten der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer, die während seiner Zugehörigkeit zur Gemeinschaft entstanden oder während dieses Zeitraums fällig geworden sind. § 160 HGB ist entsprechend anzuwenden. Diese Außenhaftung ist zwingend; sie kann nicht durch die Gemeinschaftsordnung modifiziert oder abbedungen werden.

1 Bärmann/Becker, § 16 WEG Rz. 185; Rieke/Schmid/Elzer, § 16 WEG Rz. 220; Hügel/Scheel, Rechtshandbuch, Teil 16 Rz. 58; LG Berlin v. 28.9.2010 – 55 S 87/10, ZMR 2011, 156. 2 BGH v. 13.9.2013 – V ZR 209/12, BGHZ 198, 216.

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4.201

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

6. Umwandlungen von Mietwohnungen in Eigentumswohnungen 4.202

Die Umwandlung von Mietwohnungen in Eigentumswohnungen ist bürgerlichrechtlich ohne Schwierigkeiten möglich. Zu beachten ist jedoch eine Reihe von Mieterschutzvorschriften. a) Besondere Kündigungsschutzvorschriften für den Mieter

4.203

Die Vorschrift des § 577a BGB (früher § 564b BGB) setzt voraus, dass nach der Überlassung von Wohnraum an den Mieter vom bisherigen Eigentümer oder auch von seinem Rechtsvorgänger Wohnungseigentum gem. § 8 WEG begründet worden ist und dieses alsdann veräußert wurde. Der zur Kündigung berechtigende Eigenbedarf bzw. das wirtschaftliche Verwertungsinteresse kann dann erst nach Ablauf von drei Jahren ab der Veräußerung an den Erwerber von diesem geltend gemacht werden. Diese Drei-Jahres-Frist kann nach Maßgabe landesrechtlicher Bestimmungen in einzelnen Gemeinden bis zu zehn Jahren verlängert werden, § 577a Abs. 2 BGB. Der Erwerber und Vermieter des Wohnungseigentums darf erst nach Ablauf der dreijährigen (bzw. gemäß landesrechtlicher Vorschrift verlängerten) Wartezeit wegen Eigenbedarfs kündigen und dann mit der gesetzlichen Frist. § 577a BGB ist dagegen nicht anwendbar, wenn nach der Überlassung der Wohnung an den Mieter das Hausgrundstück von mehreren Personen in Bruchteilsgemeinschaft von einem Dritten erworben wurde und die Erwerber Wohnungseigentum gem. § 3 WEG begründen1. b) Das gesetzliche Mietervorkaufsrecht

4.204

Seit 1.9.1993 besteht an vermieteten Wohnräumen, an denen nach der Überlassung an den Mieter Wohnungseigentum begründet worden ist oder begründet werden soll, ein gesetzliches Vorkaufsrecht des Mieters (§ 577 BGB). Es besteht für den ersten Verkaufsfall und ist rein schuldrechtlicher Natur. Zugunsten des Mieters besteht danach keine Vormerkungswirkung gem. § 1098 Abs. 2 BGB2. Die Nichtbeachtung des Mietervorkaufsrechtes führt deshalb (lediglich) zu einer Schadensersatzverpflichtung des Verkäufers gem. § 280 Abs. 1 BGB gegenüber dem Mieter. Für die notarielle Praxis ist deshalb zu empfehlen, dass ein Rücktrittsrecht des Verkäufers gegenüber dem Erstkäufer bei Ausübung des Mietervorkaufsrechtes vereinbart wird. Auf das Mietervorkaufsrecht nach § 577 BGB kann auch nicht vor Abschluss des Drittkaufvertrages wirksam verzichtet werden3. Dies wäre eine gem. § 577 Abs. 5 BGB unwirksame abweichende Vereinbarung zu Lasten des Mieters. 1 BGH v. 6.7.1994 – VIII ARZ 2/94, NJW 1994, 2542; v. 16.7.2009 – VIII ZR 231/08, NJW 2009, 2738; v. 22.11.2013 – V ZR 96/12, NJW 2014, 850. 2 Falkner, MittBayNot 2012, 519. 3 Langhein, DNotZ 1993, 663; Falkner, MittBayNot 2012, 520.

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B. Steuerliche Fragen

c) Sondervorschriften für Sozialbauwohnungen Sind die umgewandelten Mietwohnungen Sozialwohnungen, so gelten zusätzlich zu den Mieterschutzvorschriften, wie vorstehend beschrieben, die Vorschriften des WoBindG i.d.F. vom 13.9.20011. Dem Mieter steht ein gesetzliches Vorkaufsrecht zu. Öffentlich geförderte Wohnungen dürfen nur an Wohnungssuchende zum Gebrauch überlassen werden, deren Berechtigung hierzu sich durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde ergibt. Dies bedeutet, dass beim Erwerb einer Sozialbauwohnung ein Eigenbedarf des Erwerbers nicht geltend gemacht werden kann. Einstweilen frei.

4.205

4.206–4.240

B. Steuerliche Fragen I. Bewertungsrecht 1. Allgemeines, Einheitswert In seinen Beschlüssen vom 22.6.19952 hat das BVerfG die unterschiedliche steuerliche Belastung von Grundbesitz und sonstigem Vermögen bei der Vermögensteuer und der Erbschaftsteuer mit dem Gleichheitssatz unvereinbar erklärt, da es wegen der Belastung von einheitswertgebundenem Vermögen nach Vergangenheitswerten einerseits und von nicht einheitswertgebundenem Vermögen nach Gegenwartswerten andererseits zu gleichheitswidrigen Wertverzerrungen komme. Dennoch wird die Einheitsbewertung vorerst fortgeführt, auch wenn der Einheitswert nur noch für die Erhebung der Grundsteuer eine Rolle spielt.

4.241

Zu den drei Vermögensarten des Bewertungsrechts (§ 18 Nr. 1–3 BewG) zählt das Grundvermögen, zu dem (auch) das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem WEG gehört (§ 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG). Gem. § 93 Abs. 1 Satz 1 BewG bildet jedes Wohnungs- und Teileigentum eine wirtschaftliche Einheit. Der Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum, stellt also auch bewertungsrechtlich eine Einheit dar. Für die Bestimmung des Bewertungsgegenstandes ist das selbständige Wohnungseigentum maßgebend. Hiernach sind zwei Wohnungen, die mit einem Miteigentumsanteil verbunden sind, grundsätzlich zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des Bewertungsrechts zusammenzufassen3. Mehrere Gebäude auf einem Grundstück, an denen Sondereigentum verbunden mit einem Miteigentumsanteil besteht, bilden mehrere wirtschaftliche Einheiten, wenn sie baulich voneinander getrennt oder wenigstens leicht getrennt werden können, so dass eine getrennte

4.242

1 BGBl. I 2001, 2166. 2 BVerfG v. 22.6.1995, BStBl. II 1995, 655 und 671. 3 Vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, § 157 BewG Rz. 21; Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, Stand 1.12.2012, § 146 BewG Anm. 66.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

Veräußerung möglich ist1. Die Anzahl der Wohnungen gem. § 146 Abs. 5 BewG richtet sich nach der Einheitsbewertung des Grundvermögens2. 4.243

Nach § 93 Abs. 2 BewG ist das zu mehr als 80 % Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum im Wege des Ertragswertverfahrens nach den Vorschriften zu bewerten, die für Mietwohngrundstücke maßgebend sind. Damit wird auf §§ 75 ff. BewG verwiesen. Aus § 93 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 1 BewG ergibt sich, dass das Sachwertverfahren bei Wohnungseigentum nicht anwendbar ist3. Bei aufwendig gestaltetem Wohnungseigentum, insbesondere bei einer über 220 qm großen Wohnfläche, kann durch diese Gestaltung auf Dauer in erheblichem Umfang Grundsteuer eingespart werden4. 2. Entstehung von Wohnungs- und Teileigentum

4.244

Wann entsteht bewertungsrechtlich Wohnungs- und Teileigentum: Ist – nach der Errichtung des Gebäudes – das Datum der Teilungserklärung, die Einreichung der Urkunde beim Grundbuchamt oder die Anlegung von Grundbuchblättern entscheidend? Der BFH5 hat entschieden, dass der zuletzt genannte Zeitpunkt, also die zivilrechtliche Betrachtung, für das Bewertungsrecht maßgeblich ist. Soweit steuerliche Vorschriften an das Bewertungsrecht anknüpfen, also Wohnungs- oder Teileigentum Voraussetzung für Steuervergünstigungen ist, sollte daher die Grundbucheintragung6 abgewartet werden. Die Erbschaftsteuerrichtlinien7 sehen insoweit vor, dass für die Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung der Zeitpunkt der Beurkundung und die Beantragungsmöglichkeit beim Grundbuchamt maßgebend sind. 3. Mindestanforderungen bei Wohnungs- und Teileigentum

4.245

Die für die Bildung von Wohnungseigentum erforderliche Abgeschlossenheitsbescheinigung (gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG) wird nur erteilt, wenn eine Wohnung vorliegt; dazu gehören stets eine Küche oder ein Raum mit Kochgelegenheit sowie Wasserversorgung, Ausguss und WC8. 1 Vgl. BFH v. 7.2.1964 – III 230/61 U, BFHE 78, 465; v. 2.10.1970 – III R 163/66, BFHE 100, 213. 2 BFH v. 26.9.2007 – II R 74/05, BStBl. II 2008, 15. 3 Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Stand 1.12.2012, § 146 BewG Anm. 359 ff. 4 Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 76 BewG Rz. 28. 5 BFH v. 24.7.1991 – II R 132/88, BStBl. II 1993, 87. 6 Tritt der Erbfall ein, bevor der Erblasser als Eigentümer des von ihm gekauften Grundstücks in das Grundbuch eingetragen wurde, ist der Anspruch auf Eigentumsübertragung für die Erbschaftsteuer auch dann mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, wenn dem Erblasser bereits ein Anwartschaftsrecht zugestanden hatte, vgl. BFH v. 16.5.2007 – II R 61/99, DStRE 2007, 1382, UVR 2007, 261. 7 R 23 Abs. 1 ErbStR 2003. 8 Vgl. Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Ausstellung von Bescheinigungen gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 und § 32 Abs. 2 Nr. 2 WEG v. 19.3.1974, BAnz Nr. 58 v. 23.3.1974.

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Der Rechtsprechung1 verlangt zudem eine gewisse Mindestgröße; weniger als 23 qm sind grundsätzlich nicht ausreichend, das Vorhandensein einer Toilette, einer Küche oder Kochgelegenheit, eines Bades oder einer Dusche ist erforderlich (ein Waschbecken allein ist unzureichend)2. Darüber hinaus müssen die Räume grundsätzlich Wohnzwecken dienen. Für Gebäude, die vor dem 1.1.1973 bezugsfertig errichtet wurden, gelten weniger strenge Anforderungen.

4.246

Die aufgeführten Kriterien gelten nicht für Teileigentum, an das geringere Anforderungen gestellt werden; insbesondere sind keine sanitären Räume zur Anerkennung erforderlich. Auch die strengeren Baurechtsnormen, die für die Erteilung von Abgeschlossenheitsbescheinigungen für Wohnungen gelten, werden nicht für Teileigentum angewandt: Aus diesem Grund war es in München möglich, auch während der Zeit der Nichterteilung von Abgeschlossenheitsbescheinigungen für Altbauten die sog. Keller- und Garagenmodelle3 zu entwickeln, wonach die Abgeschlossenheitsbescheinigung nur für Kellerräume oder Garagen erteilt und die Wohnräume als Sondernutzungsrecht zugeordnet wurden.

4.247

Das Wohnungs(teil)eigentum, das zu mehr als 80 % Wohnzwecken dient, ist nach dem Ertragswertverfahren gemäß den Vorschriften für Mietwohngrundstücke zu bewerten. Wohnungseigentum, das zu nicht mehr als achtzig Prozent, aber zu nicht weniger als zwanzig Prozent Wohnzwecken dient, ist im Wege des Ertragswertverfahrens nach den Vorschriften zu bewerten, die für gemischtgenutzte Grundstücke maßgebend sind (§ 93 Abs. 2 BewG). Wird das Wohnungseigentum zu mehr als 80 % gewerblich genutzt, kommen die Vorschriften über Geschäftsgrundstücke zur Anwendung4. In diesen Fällen kann über § 76 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 2 BewG auch das Sachwertverfahren zur Anwendung kommen.

4.248

4. Grundbesitzwert für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke Für Wohnungseigentum gelten folgende Grundsätze (allg. zur Erb- und schenkungssteuerlichen Bewertung s. Rz. 1.960 ff.): Auszugehen ist von dem gesondert festzustellenden Grundbesitzwert gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG. Dabei ist nach § 177 BewG der gemeine Wert zugrundezulegen. Bei Wohnungseigentum ist regelmäßig das Vergleichswertverfahren anzuwenden (§§ 182 Abs. 2 Nr. 1, 2; 183 Abs. 1 Satz 1 BewG). Bei dem Vergleichswertverfahren sind Kaufpreise von Objekten heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Wohnungseigentum hinreichend 1 Vgl. BFH v. 20.6.1985 – III R 71/83, BStBl. II 1985, 582. 2 Vgl. BFH v. 26.3.1985 – III R 124/84, BStBl. II 1985, 496 und v. 4.7.1990 – II R 74/87, BStBl. II 1991, 131; Ritzer in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, A IV Rz. 74. 3 Pause, NJW 1990, 3178. 4 S. im Einzelnen Ritzer in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, A IV Rz. 252.

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4.249

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

übereinstimmen. Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB mitgeteilten Vergleichspreise. 4.250

Liegen Vergleichspreise nicht vor, erfolgt die Bewertung gemäß § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG im Sachwertverfahren (s.u. Rz. 4.252). Bei diesem werden der Bodenwert, das ist der Wert des unbebauten Grundstücks auf der Basis der von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte, und der Gebäudesachwert ermittelt und addiert. Der Gebäudesachwert geht von den Regelherstellungskosten des Gebäudes aus (§ 190 Abs. 1 BewG).

4.251

Teileigentumseinheiten (z.B. Praxen, Geschäftsräume) werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet (§§ 182 Abs. 3 Nr. 2, 184 ff. BewG, s.u. Rz. 4.253). Der Bodenwert ist dabei wiederum den Richtwerten des Gutachterausschusses zu entnehmen (§ 184 Abs. 2, 179 BewG). Ihm wird der Gebäudeertragswert, ermittelt gemäß § 185 BewG, hinzugerechnet (§§ 184 Abs. 3 BewG). 5. Bewertungsbeispiel (20 Jahre nach Bezugsfertigkeit)

4.252

a) Wohnungseigentum im Sachwertverfahren (§ 182 Abs. 4 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 BewG) aa) Bodenwert 300,– Euro pro qm, Grundstücksgröße 1 000 qm Miteigentumsanteil 100/1 000 300 × 1 000 × 100/1 000 = 30 000 Euro, §§ 189 Abs. 2, 179 BewG. bb) Baujahr 1990, Ausstattungsstandard mittel, Wohnfläche 100 qm. Zur Ermittlung der Bruttogrundfläche (Anlage 24 BewG) ist die Wohnfläche mit 1,55 zu multiplizieren. 100 × 1,55 = 155 qm Bruttogrundfläche. Regelherstellungskosten Anlage 24 II 2 970 Euro/qm BGF cc) Vorläufiger Sachwert 30 000 Euro + 150 530 Euro = 180 530 Euro dd) Wertzahl §§ 189 Abs. 3 Satz 2, 191 Abs. 2 BewG, Anlage 25, 1,1 × 180 530 Euro = 198 583 Euro abgerundet 198 500 Euro.

4.253

b) Teileigentum (Banklokal) im Ertragswertverfahren (§ 182 Abs. 3 Nr. 2, 184 ff. BewG) aa) Bodenwert unbebautes Grundstück 10/100 Miteigentumsanteil § 184 Abs. 1, 2 BewG, § 179 BewG 50 000 Euro. bb) Reinertrag des Grundstücks § 185 Abs. 1 BewG 10 000 Euro/Jahr cc) Liegenschaftszins § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 BewG 6,5 % aus 50 000,– Euro = 3 250 Euro dd) Gebäudereinertrag bb) – cc) = 6 750 Euro Restnutzungsdauer 40 Jahre × 14,15 = 95 512 Euro Ertragswert 95 512 Euro + 50 000,– Euro = 145 512 Euro abgerundet 145 500 Euro 502

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B. Steuerliche Fragen

Einstweilen frei.

4.254–4.270

II. Einkommensteuer 1. Vermietetes Wohnungs- und Teileigentum im Privatvermögen a) Einkünftetatbestand Durch eine zeitlich begrenzte Überlassung von im Privatvermögen befindlichem Wohnungs- und Teileigentum verwirklicht der Eigentümer den Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz Nr. 1 EStG; s. Rz. 1.407 ff.), soweit er dabei mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt (s. Rz. 1.410 ff.).

4.271

b) Werbungskosten Als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann der Steuerpflichtige anteilig auch die Aufwendungen der Wohnungseigentümergemeinschaft geltend machen. Der abzugsfähige Anteil ergibt sich aus der Verwalterabrechnung.

4.272

aa) Instandhaltungsrücklage Literatur: Drasdo, Die Darstellung der Instandhaltungsrücklage unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Beurteilungen ZWE 2013, 297; Grürmann, Instandhaltungsrücklage: Chance zur Vereinfachung vertan, DStR 2009, 2087; Sauren, Beiträge zur Instandhaltungsrücklage nach dem WEG direkt abzugsfähig?, DStR 2006, 2161.

Nach den Regelungen in § 10 Abs. 6, 7 WEG besitzt die der Wohnungseigentümergemeinschaft (Teil-)Rechtsfähigkeit1. Gleichwohl beurteilt der BFH die Frage, zu welchem Zeitpunkt die zur Instandhaltungsrücklage geleisteten Beiträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, unabhängig von der zivilrechtlichen Einstufung der Rechtsbeziehungen zwischen Wohnungseigentümer und Eigentümergemeinschaft. Danach sind Beiträge zur Instandhaltungsrücklage mit ihrer Zahlung aufgrund ihrer Zuordnung zum bzw. der Bindung im Verwaltungsvermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft zwar aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers abgeflossen. Sie können aber beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich – etwa für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen – verausgabt und der Aufwand beim jeweiligen Steuerpflich1 Der Gesetzgeber ist insoweit der Rechtsprechung des BGH (v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, BGHZ 163, 154; v. 7.3.2007 – VIII ZR 125/06, NJW 2007, 2987) gefolgt.

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4.273

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

tigen durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung veranlasst ist1. 4.274

Vor diesem Hintergrund müssen die im Wohngeld enthaltenen Instandhaltungsrücklagenanteile ausgegliedert werden. Erst nach der Bezahlung durchgeführter Reparaturen ist der Wohnungseigentümer zum Ansatz der anteilig auf ihn entfallenden Reparaturkosten berechtigt2. Folgerichtig muss aus dem Kaufpreis für eine gebrauchte Eigentumswohnung der zu diesem Zeitpunkt vorhandene Anteil an der Instandhaltungsrücklage aus den Anschaffungskosten ausgliedert werden, da insoweit die anteilige Rücklage „angeschafft“ wird. Der Erwerber kann für die ab Erwerb durchgeführten Reparaturen die (anteiligen) aus der Instandhaltungsrücklage bezahlten Handwerkerrechnungen als Werbungskosten geltend machen.

4.275

Auch unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung müsste der sofortige Werbungskostenabzug für Instandhaltungsbeiträge dadurch erreichbar sein, dass die Wohnungseigentümer eine (beteiligungskonforme) „Reparatur-GmbH“ errichten, die die Instandhaltung der Wohnanlage übernimmt. Die Wohnungseigentümer können auch formlos durch Beschluss den Verwalter der Wohnungseigentumsanlage beauftragen, diese GmbH zu errichten und als Treuhänder den GmbH-Anteil für die Wohnungseigentümergemeinschaft zu halten3. Sofern die Zuführungen zur Reparaturrücklage unmittelbar an die „Reparatur-GmbH“ geleistet werden, liegt ein Abfluss vor, der den Werbungskostenabzug eröffnet. Die „Reparatur-GmbH“ kann für die erzielten Einnahmen eine entsprechende Rückstellung für die übernommene Reparaturverpflichtung bilden. Ein Durchgriff durch die „Reparatur-GmbH“ in der Weise, dass die anteilige von der „Reparatur-GmbH“ gebildete Reparaturrücklage den Wohnungseigentümern zugerechnet würde, ist nach den allgemeinen Zurechnungsgrundsätzen u.E. unzulässig. bb) Absetzungen für Abnutzung (1) Beginn

4.276

Die AfA für eine Eigentumswohnung wird ab deren bautechnischer Fertigstellung unabhängig von der Rechtslage nach dem WEG gewährt. Eine Eigentumswohnung ist auch dann bereits mit der Bezugsfertigkeit „fertiggestellt“ i.S. von § 7 Abs. 4 EStG, wenn zu diesem Zweck bürgerlichrechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet und die Teilungserklärung noch nicht erstellt worden ist4. Bei der Fertigstellung oder dem 1 St. Rspr., s. BFH v. 26.1.1988 – IX R 119/83, BStBl. II 1988, 577; v. 21.10.2005 – IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291; v. 9.12.2008 – IX B 124/08, DStRE 2009, 524; OFD Frankfurt/Main, Vfg v. 30.3.2000, DB 2000, 1102; a.A. Bub, WE 1988, 118; Grürmann, DStR 2009, 2087. 2 H 21.2 EStH 2013 „Werbungskosten“. 3 Vgl. Spiegelberger, WE 1989, 88. 4 Vgl. BFH v. 26.1.1999 – IX R 53/96, DB 1999, 1245. Zur Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Umbau und Modernisierungsmaßnahmen vgl. BFH v. 17.12.1996 – IX R 47, 95, DStR 1997, 489.

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B. Steuerliche Fragen

Erwerb während eines Jahres wird die AfA pro rata temporis nach der Anzahl der Monate seit Fertigstellung bzw. Anschaffung gewährt. (2) Bemessungsgrundlage Bei der schätzungsweisen Aufteilung eines Kaufpreises für eine angeschaffte oder hergestellte Eigentumswohnung ist der Sachwert des Grundund Bodenanteils und des Gebäudeanteils anhand der Normalherstellungskosten (d.h. ohne Ansatz von allgemeinen Bauträgergemeinkosten und eines kalkulatorischen Bauträgergewinns) schätzweise zu ermitteln1. Die sog. „Vergleichswertmethode“ ist keine geeignete Schätzungsmethode2; auch die Ertragswertmethode wird vom BFH3 abgelehnt. Unbeschadet dessen ist eine Einigung der Vertragsparteien über die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie Gebäude anzuerkennen, solange hiergegen keine nennenswerten Zweifel bestehen4. Es empfiehlt sich daher, eine solche Aufteilung schon im notariell beurkundeten Kaufvertrag vorzunehmen, um späteren Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung vorzubeugen.

4.277

(3) Vermietete Denkmalschutzobjekte sowie Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen Verwaltungsanweisung: BMF-Schreiben v. 16.5.2007 zur Reichweite der Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2, § 7i Abs. 2 EStG, BStBl. I 2007, 475

Bei vermieteten denkmalgeschützten Eigentumswohnungen kann der Steuerpflichtige erhöhte Absetzungen für Abnutzung gem. § 7i Abs. 1 EStG geltend machen (s. Rz. 1.487 ff.); entsprechendes gilt nach § 7h EStG für Eigentumswohnungen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (s. Rz. 1.496 ff.). Die für den Werbungskostenabzug notwendige Bescheinigung der jeweiligen Gemeindebehörde (s. Rz. 1.494 und Rz. 1.501 ff.) muss objektbezogen sein, d.h. dass die Voraussetzungen der §§ 7h, i EStG müssen hinsichtlich einer bestimmten Eigentumswohnung (und nicht lediglich hinsichtlich des gesamten Gebäudes) bescheinigt werden5.

1 Vgl. BFH v. 31.7.2001 – IX R 15/98, DStRE 2002, 267; Sauer in Sauer/Ritzer/ Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, B I Rz. 455. 2 Vgl. BFH v. 15.1.1985 – IX R 81/83, BStBl. II 1985, 252; v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 3 Vgl. BFH v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 4 Vgl. BFH v. 26.5.1992 – IX R 190/87, BFH/NV 1993, 92. 5 BFH v. 6.5.2014 – IX R 15/13, DB 2014, 2143 zu § 7h EStG.

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4.278

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

cc) Haushaltsnahe Dienstleistungen Literatur: Beck, Haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG, ZWE 2008, 313; Beck, Die Ausstellung der Bescheinigung über haushaltsnahe Dienstleistungen im Miet- und Wohnungseigentumsrecht § 35a EStG, Berlin, 2. Aufl. 2010; Laschet/Kontny, Haushaltsnahe Dienstleistungen für Wohnungseigentümergemeinschaften, FR 2006, 967.

4.279

§ 35a EStG begünstigt haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Abzugsberechtigt ist grundsätzlich der Arbeitgeber bzw. der Auftraggeber. Indes kann auch der Mieter einer Wohnung die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für Leistungen beanspruchen, die der Vermieter in Auftrag gegeben hat, wenn der Mieter vertraglich verpflichtet ist, diese Leistungen finanziell zu tragen und der Vermieter hierüber abrechnet. Entsprechendes gilt, wenn eine Wohnungseigentümergemeinschaft mit Wirkung für und gegen alle Gemeinschafter Handwerkerleistungen in Auftrag gibt. Werden die Rechnungen aus dem Gemeinschaftsvermögen (§ 10 Abs. 7 WEG) beglichen, entstehen dem einzelnen Wohnungseigentümer Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen1. Leistet demgegenüber der Mieter einer Dienstwohnung an den Vermieter pauschale Zahlungen für die Durchführung von Schönheitsreparaturen, so handelt es sich hierbei nicht um Aufwendungen für Handwerkerleistungen i.S. des § 35a Abs. 2 EStG, wenn die Zahlungen unabhängig davon erfolgen, ob und ggf. in welcher Höhe der Vermieter tatsächlich Reparaturen an der Wohnung des Mieters in Auftrag gibt2. c) Bauabzugssteuer

4.280

Soweit die Wohnungseigentümergemeinschaft nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG verpflichtet ist, Bauabzugssteuer in Höhe von 15 % der Bruttovergütung einzubehalten und unmittelbar an das für den jeweiligen Werkunternehmer zuständige Betriebsfinanzamt unter Beifügung einer entsprechenden Erklärung abzuführen3, ist diese Zahlung in der Jahresabrechnung gesondert auszuweisen4. Der Steuerabzug kann unterbleiben, wenn das beauftragte Unternehmen eine Freistellungsbescheinigung seines zuständigen Finanzamtes vorlegt oder die vom Gesetz vorgegebenen Bagatellegrenzen gem. § 48 Abs. 2 EStG nicht überschritten werden (s. allg. Rz. 1.631 ff.). d) Veräußerung

4.281

Die Anschaffung und entgeltliche Veräußerung von nicht selbstbewohnten Eigentumswohnungen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren 1 2 3 4

BMF v. 10.1.2014 – IV C 4 - S 2296-b/07/0003:004, BStBl. I 2014, 75 Tz. 27. BFH v. 5.7.2012 – VI R 18/10 m. Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 7/2013 Anm. 4. BMF v. 4.9.2003 – IV A 5 - S 2272b-20/03, BStBl. I 2003, 431 Rz. 64 ff. Vgl. Staudinger/Bub, § 28 WEG Rz. 382 d.

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B. Steuerliche Fragen

stellen ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar, es sei denn, dass gem. Abs. 2 dieser Bestimmung die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind (s. allg. Rz. 12.1 ff.). Einstweilen frei.

4.282–4.300

2. Selbstbewohntes Wohnungs- und Teileigentum Die Regelung in § 10f EStG ist nach dem Wegfall der Eigenheimzulage (s. Rz. 1.641 ff.) die letzte Subventionsnorm im EStG, die einen Abzug von Aufwendungen für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung gewährt. Danach besteht ein Sonderausgabenabzug für selbstgenutzte denkmalgeschützte Eigentumswohnungen sowie für Eigentumswohnungen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (s. Rz. 1.506 ff.). Die für den Sonderausgabenabzug notwendigen Voraussetzungen müssen von der jeweiligen Gemeindebehörde objektbezogen bescheinigt werden1.

4.301

3. Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen a) (Eigen-)Betriebliche Nutzung Der Wohnungseigentümer, der sein Wohnungs- oder Teileigentum ganz oder teilweise gewerblich oder beruflich nutzt, kann die AfA aus der Herstellung oder Anschaffung (s. Rz. 1.481 ff.), die Finanzierungskosten (s. Rz. 1.531 ff.) sowie den entsprechenden Teil der Bewirtschaftungskosten als Betriebsausgaben geltend machen.

4.302

b) Veräußerung Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung wird beim Verkauf von Vermögensgegenständen im Allgemeinen als erfüllt angesehen, wenn der Vermögensgegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs (sog. Preisgefahr) auf den Käufer übergegangen ist. Die Forderung aus dem Verkauf eines Grundstücks ist demnach realisiert mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten; das ist der Zeitpunkt der Übergabe. Bei Werkverträgen bedarf es außer der Übergabe der Abnahme des Werkes durch den Besteller, um den Übergang der Preisgefahr und damit die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Vor diesem Hintergrund sieht die Rechtsprechung den Gewinn aus der Veräußerung von zu erstellenden Eigentumswohnungen als realisiert an, wenn mehr als die Hälfte der Erwerber das im Wesentlichen fertig gestellte Gemeinschaftseigentum ausdrücklich oder durch mindestens drei Monate lange rügelose Ingebrauchnahme konkludent abgenommen haben; die Gewinnrealisierung betrifft allerdings nur die von diesen Erwerbern geschuldeten Entgelte2. Zur Ge1 Vgl. BFH v. 6.5.2014 – IX R 15/13, DB 2014, 2143 zu § 7h EStG. 2 Vgl. BFH v. 8.9.2005 – IV R 40/04, BStBl. II 2006, 26.

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4.303

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

winnrealisierung kommt es mithin auch dann, wenn unwesentliche Arbeiten am Gemeinschaftseigentum wie Außenputz und Außenanlagen noch nicht fertiggestellt sind. 4. Gemischt genutzte Grundstücke 4.304

Bei gemischt genutzten Grundstücken kann sich aus den nachfolgend geschilderten Gründen die Notwendigkeit der Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum ergeben, um eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder eine gewerbliche Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu vermeiden. a) Erbauseinandersetzung

4.305

Beispiel: Die von ihren drei Kindern beerbte Erblasserin betrieb in den Erdgeschossräumen ihres Mehrfamilienhauses eine Wäscherei, die sie durch Teilungsanordnung ihrem Sohn S zuwendet; S will die Wäscherei fortführen. Die übrigen Wohnungen waren fremdvermietet. Wie kann die Erbauseinandersetzung einkommensteuerneutral vorgenommen werden?

aa) Mischnachlass 4.306

Zu Lebzeiten der Erblasserin waren die der Wäscherei dienenden Räume als notwendiges Betriebsvermögen zu klassifizieren, während die vermieteten Wohnungen steuerliches Privatvermögen darstellten. Durch den Erbfall ergab sich keine Änderung: Die Erben traten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Erbengemeinschaft gem. § 1922 BGB unverändert im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsstellung der Erblasserin ein und waren nach deren Ableben als Mitunternehmer anzusehen; eine Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG des Privatvermögens trat nicht ein. bb) Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum

4.307

Im Fall der Erbauseinandersetzung muss, um eine Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden, das steuerliche Privatvermögen und das Betriebsvermögen dinglich durch Aufteilung des Gebäudes in Wohnungs- und Teileigentum dem jeweiligen Nutzenden zugeordnet werden, so dass dem Miterben S, der die Wäscherei fortführt, das Alleineigentum an den Wäschereiräumen zugeordnet werden muss und den übrigen Erben das Eigentum an den Wohnungen zugeteilt werden kann. Sofern kein Wertausgleich in bar stattfindet oder sofern der Wertausgleich durch Schuldübernahme erfolgt, können die Buchwerte der Erblasserin fortgeführt werden1.

1 Vgl. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 32.

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B. Steuerliche Fragen

b) Vermeidung der Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 4.308

Beispiel: Witwe W hat die von ihrem verstorbenen Ehemann betriebene Metzgerei verpachtet; die in dem Gebäude weiter vorhandenen Wohnungen sind vermietet. W und ihr Mann lebten in Zugewinngemeinschaft; ein Testament war nicht vorhanden. Welche Problematik ergibt sich bei einer Übertragung auf die beiden Kinder als Gesellschafter bürgerlichen Rechts?

aa) Mischnachlass Solange die Erben den verpachteten Gewerbebetrieb und die Vermietung von Wohnungen in Erbengemeinschaft „fortführen“, ergibt sich gegenüber der einkommensteuerlichen Beurteilung zu Lebzeiten der W keine Änderung. Die Erbengemeinschaft ist Inhaberin von Betriebs- und Privatvermögen, ohne dass eine Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eintritt1.

4.309

bb) Erbauseinandersetzung Bei der Umwandlung der Erbengemeinschaft in eine GbR entsteht Gesamthandseigentum bei einer „anderen Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, so dass auch die vermieteten Wohnungen automatisch Betriebsvermögen würden. Dieser Infizierung kann nur in der Weise vorgebeugt werden, dass die Miterben zwei personenidentische Personengesellschaften bilden, von denen eine das Betriebsvermögen und die andere das steuerliche Privatvermögen, also die vermieteten Wohnungen, innehat. Diese Zuordnung ist mit dinglicher Wirkung nur durch Bildung von Wohnungs- und Teileigentum zu erreichen.

4.310

Ob eine Benutzungsregelung gem. § 1010 BGB ohne Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum zu wirtschaftlichem Eigentum2 führt, also dieselbe Zuordnung einkommensteuerlich erreicht werden kann, ist fraglich; die Frage ist, soweit ersichtlich, von der Rechtsprechung bisher nicht entschieden3. Eine dahin gehende Wertung setzt u.E. zumindest voraus, dass der Anspruch auf Auseinandersetzung zeitlich unbefristet ausgeschlossen wird (§ 749 Abs. 2 i.V.m. § 1010 Abs. 1 BGB).

4.311

1 Vgl. Schmidt/Wacker33, § 16 EStG Rz. 603. 2 Z.B. Hardt, ZEV 2004, 408, 412 für die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. 3 Eine von der quotalen Zurechnung abweichende Regelung wird vom BFH v. 22.1. 1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244 anerkannt, wenn die Miteigentümer gem. § 745 Abs. 2 BGB eine anderweitige Verwaltung und Nutzung vereinbart haben und diese Vereinbarung dem Interesse der Miteigentümer entspricht; vgl. hierzu auch Sauer in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, Kap. C I Rz. 49.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

c) Atypisch stille Gesellschaft statt Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum 4.312

Beispiel: Kfz.-Meister K betreibt auf einem insgesamt ca. 1 ha großen Grundstück eine Kfz.Werkstatt, wobei auf zahlreichen einzelnen Grundstücksflächen gebrauchte PKWs zum Verkauf abgestellt sind. Das Finanzamt hat den betrieblich genutzten Flächenanteil auf 50 % geschätzt. Eine genaue planmäßige Erfassung ist nie erfolgt und nach den baulichen Gegebenheiten auch nicht durchführbar. K will mit seinem Sohn S eine Personengesellschaft errichten und diesen zu 50 % daran beteiligen. Eine Infizierung des privaten Grundstücksareals soll vermieden werden.

4.313

Eine „Infizierung“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei der Bildung von Gesellschaften kann dadurch vermieden werden, dass der Schenker mit dem Beschenkten nur eine atypisch stille Gesellschaft gründet. In diesem Fall entsteht kein Rechtsträgerwechsel; dennoch wurde früher der Beschenkte schenkungsteuerrechtlich so behandelt, als ob quotal Betriebsvermögen auf ihn übergegangen wäre1. Allerdings vertritt die OFD Rheinland und Münster2 die Auffassung, dass eine atypische Beteiligung schenkungsteuerrechtlich nicht als Teilhabe am Betriebsvermögen beurteilt werden kann; die einkommensteuerrechtliche Beurteilung bleibt davon unberührt. d) Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels

4.314

Beispiel: Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus sechs Personen, errichtet auf einem geerbten Grundstück ein Gebäude mit zwölf Wohnungen. Während der Bauzeit werden sechs Eigentumswohnungen und fünf Tiefgaragenplätze verkauft, während die übrigen Einheiten von den Miterben zu eigenen Wohnzwecken im Wege der Erbauseinandersetzung erworben werden.

4.315

Die Rechtsprechung bejaht bei dem vorstehend geschilderten Sachverhalt eine gewerbliche Tätigkeit der Erbengemeinschaft3. Hätten die Erben in dem vorstehend geschilderten Fall das gemeinschaftliche Grundstück bereits vor Baubeginn in zwölf Eigentumswohnungen in der Weise aufgeteilt, dass jeder Miterbe gem. § 3 WEG das Alleineigentum an zwei Wohneinheiten übernommen hätte, wäre die Drei-Objekt-Grenze von keinem Erben überschritten worden. Plant eine Grundstücksgemeinschaft oder eine Privatvermögen verwaltende Grundstücksgesellschaft Veräußerungen, ist mithin die Möglichkeit einer vorherigen Aufteilung durch Errichtung einer Teilungserklärung gem. § 3 WEG zu prüfen.

4.316–4.330 Einstweilen frei.

1 Vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, § 7 ErbStG Rz. 180 ff., 182. 2 OFD Rheinland und Münster, ZEV 2007, 295. 3 BFH v. 22.3.1990 – IV R 23/88, BStBl. II 1990, 637.

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B. Steuerliche Fragen

III. Gewerbesteuer Literatur: S. vor Rz. 1.660.

1. Wohnungs- und Teileigentum im Privatvermögen Mit der Veräußerung von im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Wohnungs- und Teileigentum endet lediglich die private Vermögensverwaltung des Steuerpflichtigen; waren die veräußerten Immobilienobjekte auf Dauer vermietet (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), fällt daher im Zuge der Veräußerung auch keine Gewerbesteuer an.

4.331

2. Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen Unter gewerbesteuerrechtlichen Aspekten problematisch kann es sein, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft eine personenidentische Betriebs-GmbH gründet und Sondereigentumseinheiten an diese vermietet. Im Falle einer Kurhotelanlage, die in 140 Hotelappartements und drei andere Raumeinheiten aufgeteilt wurde und in deren Teilungserklärung vereinbart war, dass die Veräußerung der Zustimmung des Verwalters bedürfe, wenn der Erwerber nicht gleichzeitig einen Geschäftsanteil an der Hotelbetriebs-GmbH erwerbe, hat der BFH1 gewerbliche Einkünfte als Besitzunternehmen angenommen, soweit die einzelnen Wohnungen aufgrund einer Gebrauchsregelung (§ 15 WEG) an eine personenidentische Betriebs-GmbH vermietet wurden.

4.332

Auch die Aufdeckung stiller Reserven bei der Veräußerung von Sondereigentum unterliegt nach den allgemeinen Grundsätzen nicht nur der Einkommensteuer, sondern auch der Gewerbesteuer gem. § 2 Abs. 1 GewStG. Bei natürlichen Personen und Personenunternehmen erlaubt § 35 EStG die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Beteiligten, so dass nur bei einem Anrechnungsüberhang eine definitive Steuerbelastung entsteht.

4.333

Einstweilen frei.

4.334–4.350

IV. Umsatzsteuer 1. Veräußerung von Wohnungs- und Teileigentum Die Veräußerung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung ist als grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerbefreit (s. Rz. 1.883). Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet wer1 BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569.

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4.351

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

den (§ 9 Abs. 1 UStG); eine – mit dem Recht auf Vorsteuerabzug verbundene – Option ist – jenseits der für Altfälle geschaffenen Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 UStG – nach § 9 Abs. 2 UStG indes nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen (s. Rz. 1.816 f.). 4.352

Vor diesem Hintergrund ist die Option zur Umsatzsteuer gem. § 9 Abs. 2 UStG bei zu Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnungen wohl in den meisten Fällen ausgeschlossen. Bei Eigentumswohnungen, die nicht zu Wohnzwecken genutzt werden, also z.B. Praxisräume und insbesondere Teileigentum, also z.B. Ladenräume, kann aber ggf. – unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG – die Option zur Umsatzsteuer eine Rolle spielen (zu den Voraussetzungen s. näher Rz. 1.816).

4.353

Ist das veräußerte Immobilienobjekt umsatzsteuerpflichtig vermietet, liegt ggf. eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vor (s. hierzu Rz. 1.841). Soll für eine bisher nicht umsatzsteuerpflichtig vermietete Immobilie die Umsatzsteueroption erfolgen, muss dies gem. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in dem notariellen Kaufvertrag oder in einem entsprechenden Nachtrag1 erfolgen (s. hierzu Rz. 1.856). Der Käufer ist gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3, Abs. 5 UStG als Leistungsempfänger der Schuldner der Umsatzsteuer, soweit der Umsatz unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt; lediglich für mitverkaufte bewegliche Sachen oder Betriebsvorrichtungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verbleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Verkäufers2. Soweit der Verkäufer nicht Steuerschuldner ist, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG)3. Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 1 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Für den Fall, dass in der Rechnung dieser Hinweis fehlt, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Im Fall des gesonderten Steuerausweises durch den leistenden Unternehmer wird die Steuer von diesem (neben dem Käufer!) nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet4; der unzutreffende Ausweis kann aber berichtigt werden5. Der Käufer benötigt als Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug keine Rechnung (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG)6.

1 BMF v. 31.3.2004 – IV D 1 - S 7279-107/04, DStR 2004, 682 Tz. 4. 2 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 94 Rz. 351. 3 BMF v. 5.12.2001 – IV D 1 - S 7279-5/01, BStBl I 2001, 1013, Tz. 16; Sölch/Ringleb/Wagner71 § 14a UStG Rz. 43. 4 BMF v. 5.12.2001 – IV D 1 - S 7279-5/01, BStBl I 2001, 1013, Tz. 16. 5 Sölch/Ringleb/Wagner71 § 14a UStG Rz. 44. 6 Vgl. Sölch/Ringleb/Oelmaier71, § 15 UStG Rz. 436.

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B. Steuerliche Fragen

2. Vermietung und Verpachtung von Wohnungs- und Teileigentum Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen sowie die Bestellung, Übertragung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a–c UStG umsatzsteuerbefreit; somit ist auch die Vermietung von Eigentumswohnungen grundsätzlich umsatzsteuerfrei (s. Rz. 13.131). Die Steuerbefreiung greift nicht ein1 bei – kurzfristigen Beherbergungsumsätzen2 – der kurzfristigen Vermietung von Parkplätzen – der kurzfristigen Vermietung auf Campingplätzen3 – der Vermietung von Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie Bestandteil eines Grundstücks sind. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1, 2 UStG verzichtet werden (s. Rz. 13.138).

4.354

3. Leistungen zwischen Eigentümergemeinschaft und Eigentümer Leistungen der Eigentümergemeinschaft an die Eigentümer sind steuerpflichtig, soweit sie im Zusammenhang mit dem Sondereigentum der einzelnen Eigentümer stehen (z.B. Reparaturen in den einzelnen Wohnungen; s. hierzu Rz. 1.884 ff.).

4.355

Leistungen der Eigentümergemeinschaft an die Eigentümer sind demgegenüber nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei, soweit es sich handelt um – die Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung (bspw. Waschküchen- und Waschmaschinenbenutzung, Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums, Flurbeleuchtung, Schornsteinreinigung, Feuer- und Haftpflichtversicherung, Müllabfuhr, Straßenreinigung, Entwässerung)4 und – die im Zusammenhang mit dem Sondereigentum stehenden Lieferungen (bspw. von Wärme, Strom und Wasser) an die Eigentümer durch die Gemeinschaft (s. Rz. 1.886).

4.356

Die Wohnungseigentümergemeinschaft kann insoweit zur Umsatzsteuer optieren (s. Rz. 1.887). Ab Ausübung der Option hat die Eigentümergemeinschaft, die von dem Verwalter vertreten wird, alle umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG zu erfüllen. Als Vertreter der Eigentümergemeinschaft erklärt der Verwalter die Umsatzsteuer-

4.357

1 S. näher Schuhmann in Sauer/Ritzer/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, Kap. H VI Rz. 2. 2 Es gilt der ermäßigte Steuersatz, § 12 Abs. 1 Nr. 11 UStG. 3 Es gilt der ermäßigte Steuersatz, § 12 Abs. 1 Nr. 11 UStG. 4 S. näher Spilker in Weymüller, BeckOK, § 4 Nr. 13 UStG Rz. 33 ff.; Bunjes/Heidner, § 4 UStG Nr. 13 Rz. 2.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

option gegenüber dem Finanzamt, sobald ein entsprechender Mehrheitsbeschluss gefasst wurde. Danach ist es auch Aufgabe des Verwalters, die Umsatzsteuererklärungen beim Finanzamt einzureichen und die Umsatzsteuer fristgerecht abzuführen. In diesem Zusammenhang dürfte die Einschaltung eines Steuerberaters regelmäßig veranlasst sein. 4.358

Ferner hat der Verwalter auch den Eigentümern, in deren Interesse von der Eigentümergemeinschaft optiert wurde, eine Rechnung gem. § 14 UStG zu erteilen, damit diese vorsteuerabzugsberechtigt sind. Die bloße Übersendung der Abrechnung reicht nicht aus, um dem Empfänger die Vorsteuerabzugsberechtigung zu vermitteln, da der jeweilige Dritte nicht anteilig an den betroffenen Wohnungs- und Teileigentümer liefert, sondern an die Eigentümergemeinschaft, die ihrerseits wiederum einen Umsatz dem einzelnen Wohnungs- und Teileigentümer gegenüber durchführt und hierfür eine Rechnung zu erstellen hat. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung des jeweiligen Wohnungs- und Teileigentümers ergibt sich im Einzelfall allerdings nur dann, wenn dies ausdrücklich mit Zustimmung der Eigentümergemeinschaft vereinbart wurde. Voraussetzung ist u.E., dass die Eigentümergemeinschaft in einem entsprechenden Mehrheitsbeschluss die Umsatzsteueroption ausgeübt und auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 13 verzichtet hat1.

4.359

Der Beschluss der Miteigentümergemeinschaft ist ein Organisationsakt, auf den der einzelne Wohnungs- oder Teileigentümer keinen Rechtsanspruch hat. Sofern die Eigentümergemeinschaft im Interesse eines Wohnungs- und Teileigentümers einen derartigen Beschluss fasst, kann sie verlangen, dass der Begünstigte die übrigen Wohnungs- und Teileigentümer von den entstehenden steuerlichen Zahllasten- und Haftungsrisiken sowie den Unkosten für diese Geschäftsbesorgung freistellt2.

4.360–4.380 Einstweilen frei.

V. Grunderwerbsteuer Literatur: S. vor Rz. 1700.

1. Entgeltliche Übertragung von Wohnungs- und Teileigentum 4.381

Das Wohnungs- und Teileigentum an einem Grundstück – d.h. das mit einem Miteigentumsanteil verbundene Sondereigentum an einer Eigentumswohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen – fällt 1 Vgl. Sauren, BB 1986, 438; Spiegelberger, WE 1988, 83; OLG Hamm v. 12.5.1992 – 15 W 33/92, BB 1992, 1308; Staudinger/Bub, § 28 WEG Rz. 382b; Jennißen, WEG, 3. Aufl. 2012, § 28 WEG Rz. 98 ff. 2 Vgl. Sauren, BB 1986, 439; Weimann, UR 1999, 486; s.a. BayObLG v. 13.6.1996 – 2Z BR 28/96, UR 1997, 481.

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B. Steuerliche Fragen

grunderwerbsteuerlich unter den Begriff des „Grundstücks“ i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG1; seine entgeltliche Übertragung unterliegt als steuerpflichtiger Erwerbsvorgang der Grunderwerbsteuer2 (s. Rz. 1.701). Dies gilt auch für die Übertragung von Wohnungseigentum auf einen Treuhänder3. Die §§ 5 und 6 GrEStG enthalten Vergünstigungsvorschriften für die Grundstücksübergänge, die zwischen den an einer Gesamthand Beteiligten (Gesamthändern) und der Gesamthandsgemeinschaft sowie zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und den Gesamthändern oder auch zwischen einer Gesamthand und einer anderen Gesamthand stattfinden4. Erfasst sind der – Übergang von mehreren Miteigentümern (§ 5 Abs. 1 GrEStG) oder von einem Alleineigentümer (§ 5 Abs. 2 GrEStG) auf eine Gesamthand; – Übergang von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer Gesamthänder (§ 6 Abs. 1 GrEStG) oder in das Alleineigentum eines Gesamthänders (§ 6 Abs. 2 GrEStG) und der – Übergang von einer Gesamthand auf eine andere (§ 6 Abs. 3 GrEStG). Die GrESt wird in diesen Fällen insoweit nicht erhoben, als der Eigentumsbruchteil jedes erwerbenden Miteigentümers oder das Eigentum des erwerbenden Alleineigentümers dem Anteil entspricht, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt war. Die Vorschriften beruhen auf dem Grundgedanken, dass einem Grundstückserwerber insoweit Steuerfreiheit gewährt werden soll, als er bereits im Rahmen seiner gesamthänderischen Berechtigung am Gesellschaftsvermögen am Wert des erworbenen Grundstücks beteiligt war5.

4.382

Nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG gehört die „Ansammlung einer angemessenen Instandhaltungsrückstellung“ zur ordnungsgemäßen Verwaltung des Wohnungseigentums. Nach der gesetzlich anerkannten Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft (§ 10 Abs. 6 WEG) gehört diese Instandhaltungsrücklage zum Verwaltungsvermögen der (teil)rechtsfähigen Gemeinschaft, § 10 Abs. 7 WEG. Bei einem Eigentumswechsel geht das Mitgliedschaftsrecht an der rechtsfähigen Wohnungseigentümergemeinschaft kraft Gesetzes auf den neuen Eigentümer über. Eine besondere Übertragung der Instandhaltungsrücklage, wie sie unter der früheren Rechtslage gängig war, ist nicht mehr erforderlich. Der Erwerb des Mitgliedschaftsrechtes an der (teil)rechtsfähigen Gemeinschaft der Wohnungseigentümer ist jedoch kein dem § 1 GrEStG unterliegender Rechtsvorgang. Deshalb bleibt nicht nur der Übergang der Instandhaltungsrücklage zusammen

4.383

1 BFH v. 25.6.1980 – II R 28/79, BStBl II 1981, 332; v. 30.7.1980 – II R 19/77, BStBl II 1980, 667. 2 Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 260. 3 Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 263. 4 S. näher Boruttau/Viskorf, GrEStG § 5 Rz. 2 ff., § 6 Rz. 2 ff. 5 Vgl. BFH v. 27.7.2001 – II B 20/01, BFH/NV 2002, 70.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

mit der Mitgliedschaft grunderwerbsteuerfrei, sondern auch der Übergang des sonstigen Verwaltungsvermögens der rechtsfähigen Gemeinschaft. 2. Begründung und Aufhebung von Wohnungs- und Teileigentum 4.384

Wohnungseigentum wird gemäß § 2 WEG durch Teilung (§ 8 WEG; s. Rz. 4.7) oder durch die vertragliche Einräumung von Sondereigentum (§ 3 WEG; s. Rz. 4.5) begründet. a) Aufteilung durch Teilungserklärung gem. § 8 WEG

4.385

Die bloße Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch den Eigentümer eines Grundstücks gem. § 8 WEG stellt keinen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 GrEStG dar; denn es findet kein Rechtsträgerwechsel statt1. b) Begründung des Wohnungseigentums durch vertragliche Einräumung von Sondereigentum gem. § 3 WEG

4.386

Bei der Begründung von Wohnungseigentum durch vertragliche Einräumung von Sondereigentum beschränken die Miteigentümer eines Grundstücks ihr Eigentum in der Weise, dass jedem der Miteigentümer das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung in einem auf dem Grundstück errichteten oder noch zu errichtenden Gebäude eingeräumt wird (§ 3 Abs. 1 WEG; s. Rz. 4.5). Dabei erhält jeder Miteigentümer das „restliche Miteigentum“ und damit das Sondereigentum an „seiner“ Wohnung und gibt das bisherige Miteigentum an den anderen Wohnungen auf2. Da der Erwerb von Miteigentum ebenso die Steuer entstehen lässt wie der Erwerb von Alleineigentum, unterliegt der Erwerb des „restlichen Miteigentums“ hinsichtlich der einzelnen Wohnung aus der Hand der anderen Beteiligten der Grunderwerbsteuer3. Nach § 7 Abs. 1 GrEStG wird bei der Umwandlung von Miteigentum in „Flächeneigentum“ – hier in Sondereigentum gem. § 3 WEG – die Grunderwerbsteuer in Höhe der gleich bleibenden Beteiligung nicht erhoben. Für einen „Mehrerwerb“ bleibt die Steuer zu erheben. Dies gilt auch, soweit die Wohnungen erst errichtet werden sollen.

4.387

§ 7 GrEStG verlangt aber, dass die Teilung des Grundstücks und die anschließende Zuweisung der Sondereigentumseinheiten in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang erfolgen4. Das Erfordernis eines engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut der Vorschrift, wohl aber aus seinem Sinn und Zweck. 1 2 3 4

Boruttau/Viskorf, GrEStG § 2 Rz. 258. Boruttau/Viskorf, GrEStG § 2 Rz. 257. BFH v. 30.7.1980 – II R 19/77, BStBl II 1980, 667. S. BFH v. 8.8.1990 – II R 20/88, BStBl. II 1990, 922; Pahlke5, GrEStG, § 7 Rz. 6; Bärmann/Seuß/Fischl, Praxis des Wohnungseigentums, 6. Aufl. 2013, Abschn. E Rz. 464.

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B. Steuerliche Fragen

Denn diese Vorschrift will erkennbar nicht den Fall begünstigen, dass Miteigentümer mehrerer rechtlich und wirtschaftlich selbstständiger Grundstücke sich durch Tausch von Miteigentumsanteilen jeweils Alleineigentum verschaffen. Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs entfallen, wäre eine derartige „Aufteilung“ mehrerer nunmehr selbstständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre1. An den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang sind keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Ein unmittelbares Aufeinanderfolgen der beiden Rechtsakte ist jedenfalls nicht erforderlich2. Es reicht vielmehr aus, wenn die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte auf Grund „planmäßiger Durchführung“ in „engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang“ erfolgen3. Auch muss im Zeitpunkt der Grundstücksteilung nicht bereits genau feststehen, welcher der Miteigentümer welches Grundstück erhalten soll. Die allgemeine Absicht der nachfolgenden Aufteilung der Grundstücke reicht insoweit aus4. Nach diesen Grundsätzen verneint die Rechtsprechung5 einen zeitlichen Zusammenhang, wenn bei der Aufteilung eines der Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder gem. § 8 WEG die neu entstandenen Wohnungseinheiten erst mehr als ein Jahr nach erfolgter Aufteilung des Grundstücks in Wohnungseinheiten auf einzelne Gesamthänder übertragen werden. Ist aber zunächst ein Rechtsstreit mit den Eigentümern der übrigen Wohnungen auf Zustimmung zur Änderung der Teilungserklärung erforderlich, kann auch ein noch längerer Zeitraum unschädlich sein6.

4.388

c) Entziehung des Wohnungseigentums Hat sich ein Wohnungseigentümer einer schweren Pflichtverletzung schuldig gemacht, können die anderen Wohnungseigentümer von ihm die Veräußerung seines Wohnungseigentums verlangen (§ 18 WEG). Leistet er diesem Verlangen nicht freiwillig Folge, müssen die anderen Wohnungseigentümer gegen ihn ein Urteil auf Veräußerung seines Wohnungseigentums erwirken, welches die für die freiwillige Versteigerung des Wohnungseigentums und die für die Übertragung des Wohnungseigentums auf den Ersteher erforderlichen Erklärungen ersetzt (§ 19 WEG). Dieses Urteil lässt die Grunderwerbsteuer noch nicht entstehen, weil weder eine Verpflichtung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) noch eine Auflassungserklärung beider Beteiligten (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) vorliegt7. Ein grunderwerbsteuerrechtlicher Rechtsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1 2 3 4 5 6 7

Boruttau/Viskorf, § 7 GrEStG Rz. 25. Boruttau/Viskorf, § 7 GrEStG Rz. 25. Vgl. BFH v. 16.2.1994 – II R 96/90, BFH/NV 1995, 156. BFH v. 8.8.1990 – II R 20/88, BStBl II 1990, 922. Vgl. BFH v. 16.2.1994 – II R 96/90, BFH/NV 2 1995, 156. FG Düsseldorf v. 11.3.2009 – 7 K 3964/08 GE, EFG 2009, 1329: drei Jahre. Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 265.

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4.389

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

(Kaufvertrag) liegt vielmehr erst in der im Zuge der Versteigerung des Wohnungseigentums (§§ 53 f. WEG) stattfindenden Zuschlagserteilung (§ 57 WEG). d) Aufhebung von Wohnungseigentum 4.390

Wird die Wohnungseigentümergemeinschaft aufgehoben (§ 17 WEG), tritt hinsichtlich des gemeinschaftlichen Eigentums keine Änderung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand ein. Dagegen erwirbt jeder Beteiligte Miteigentum an den Wohnungen der übrigen Beteiligten; dies stellt einen grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsvorgang dar. Dem Wortlaut nach greift keine der Vergünstigungen der §§ 5–7 ein. In Umkehrung des Rechtsgedankens aus § 7 GrEStG i.V.m. § 5 GrEStG sind jedoch nur Wertverschiebungen im Sinne eines Mehrerwerbs zu besteuern1. 3. Begründung, Aufhebung und entgeltliche Übertragung von Wohnungserbbaurechten

4.391

Steht ein Erbbaurecht mehreren gemeinschaftlich nach Bruchteilen zu, so können die Anteile in der Weise beschränkt werden, dass jedem der Mitberechtigten das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen in einem auf Grund des Erbbaurechts errichteten oder zu errichtenden Gebäude eingeräumt wird (sog. Wohnungserbbaurecht bzw. Teilerbbaurecht, § 30 Abs. 1 WEG; s. Rz. 4.3). Nimmt der Erbbauberechtigte die Möglichkeit wahr, das Erbbaurecht in entsprechender Anwendung des § 8 WEG teilen (§ 30 Abs. 2 WEG), kann es in diesem Zusammenhang zu grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsvorgängen i.S. des § 1 GrEStG kommen, da das Erbbaurecht in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG den Grundstücken gleichgestellt wird. Die Ausführungen zum Wohnungs- und Teileigentum gelten insoweit entsprechend (s. Rz. 4.381 ff.). 4. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte; Dauerwohnrecht

4.392

Durch die Einfügung des § 2 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG – als Reaktion auf die Gestaltung sog. Keller- und Garagenmodelle2 – hat der Gesetzgeber klargestellt, dass auch dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte gem. § 15 WEG und eine Benutzungsregelung gem. § 1010 BGB der Grunderwerbsteuer unterliegen. Demgegenüber unterliegen in § 1 GrEStG bezeichnete Rechtsvorgänge, die ein Dauerwohnrecht – d.h. eine dingliche Grundstücksbelastung, nach der derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, unter Ausschluss des Eigentümers eine bestimmte Wohnung in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden 1 FM Baden-Württemberg vom 27.9.2005 – 3-S 4514/19 –, juris; Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 264; Bärmann/Seuß/Fischl, Praxis des Wohnungseigentums, 6. Aufl. 2013, Abschnitt E Rz. 465. 2 Vgl. Pause, NJW 1990, 3178.

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B. Steuerliche Fragen

Gebäude zu bewohnen oder in anderer Weise zu nutzen (§ 31 Abs. 1 Satz 1 WEG) – nicht der Grunderwerbsteuer. Entsprechendes gilt für das Dauernutzungsrecht an nicht zu Wohnzwecken bestimmten Räumen1. 5. Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der Wert der Gegenleistung, die der Erwerber zur Erlangung des Objektes zu dem vereinbarten Zustand aufbringen muss (s. Rz. 1.718).

4.393

4.394–4.410

Einstweilen frei.

VI. Grundsteuer Literatur: S. vor Rz. 1930.

Die Erhebung der Grundsteuer entspricht dem Grunde nach und in ihrer wesentlichen Struktur der Verfassung (s. Rz. 1.930); vor diesem Hintergrund bildet der bisherige Einheitswert (s. Rz. 1.933) nach wie vor die Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer. Die Bewertungsstellen schreiben im Zuge der Erhebung der Grundsteuer weiterhin die bestehenden Einheitswerte fort (s. Rz. 1.934 f.).

4.411

Bei der Berechnung der Grundsteuer ist nach § 13 Abs. 1 GrStG von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch die Anwendung der Steuermesszahl (§ 15 GrStG) auf den Einheitswert zu ermitteln. Der Steuermessbetrag wird mit dem jeweiligen Hebesatz der Gemeinde multipliziert. Die Steuermesszahl für Wohnungs- und Teileigentum beträgt nach § 15 Abs. 1 GrStG 3,5 vom Tausend. Die für ein Einfamilienhaus anzuwendende verminderte Steuermesszahl von 2,6 vom Tausend für die ersten 38 346,89 Euro des Einheitswertes (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 GrStG) kommt bei Wohnungs- und Teileigentum nicht zur Anwendung. Zur Steuererhebung im Einzelnen s. Rz. 1.936 ff.

4.412

VII. Erbschaft- und Schenkungsteuer 1. Steuerbarkeit unbenannter (ehebedingter) Zuwendungen Die gesetzlichen Ehegüterstände (Zugewinngemeinschaft als Regelgüterstand, Gütertrennung als subsidiärer Güterstand) sehen keinen Vermögensausgleich während bestehender Ehe (oder Lebenspartnerschaft; s. § 7 Satz 2 LPartG) vor. Vor diesem Hintergrund kann im Einzelfall ein berechtigtes Bedürfnis nach einem solchen Vermögensausgleich bestehen, bspw. wegen der Sicherung der Altersvorsorge des Ehe- oder Lebenspart1 Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 268.

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4.413

Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

ners, wegen gleichberechtigter Teilhabe beider an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens, wegen besserer haftungsmäßiger Organisation des Familienvermögens oder wegen Schaffung einer gemeinsamen Wohngrundlage. Solchen Zwecken dienende Vermögensverschiebungen zwischen Ehe- oder Lebenspartnern werden als unbenannte oder ehebezogene Zuwendungen bezeichnet1. 4.414

Unbenannte Zuwendungen sind im Erbrecht grundsätzlich wie eine Schenkung zu behandeln2. Die Schenkungsteuerpflicht solcher Zuwendungen beurteilt sich nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Diese Regelung verlangt, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt; sie muss (objektiv) unentgeltlich sein, was nicht allein deswegen verneint werden kann, weil bspw. die Ehefrau den gemeinsamen Haushalt geführt, die gemeinsamen Kinder betreut und den Ehemann bei dessen geschäftlichen Aktivitäten unterstützt hat („Ausgleich für geleistete Mitarbeit und angemessene Beteiligung an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens“)3.

4.415

Die grundsätzliche Steuerbarkeit unbenannter Zuwendungen bedeutet indes nicht, dass Vermögensbewegungen zwischen Eheleuten stets Schenkungsteuer auslösen. Insbesondere der Erwerb oder die Herstellung einer Wohngrundlage rechtfertigt keine dahin gehenden steuerlichen Belastungen. So sahen die (später aufgehobenen) gleich lautenden Ländererlasse vom 10.11.19884 vor, dass Zuwendungen an den Ehepartner, die mit dem Erwerb eines Familienwohnheimes zusammenhängen, generell nicht der Schenkungsteuer unterliegen sollten. Eine dahin gehende Begünstigung ist nunmehr in § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG enthalten. 2. Steuerbefreiung für Familienheime (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) Literatur: Hardt, Ungelöste Probleme bei der Zuwendung des Familienwohnheims, ZEV 2004, 408.

a) Übertragung unter Lebenden; gemischt genutzte Grundstücke 4.416

Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten5 Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück (§ 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 1 Eingehend Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rz. 170. 2 BGH v. 27.11.1991 – IV ZR 164/90, NJW 1992, 564 = MDR 1992, 264 = DNotZ 1992, 513. 3 BFH v. 2.3.1994 – II R 59/92, BStBl. II 1994, 366. 4 BStBl. I 1988, 513. 5 Die Regelung für Zuwendungen zwischen Lebenspartnern entsprechend (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 ErbStG).

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B. Steuerliche Fragen

5 BewG) verschafft, bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei, soweit darin eine Wohnung (tatsächlich) zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim; s. Rz. 1.998 ff.). Gleiches gilt, wenn er den Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienheims freistellt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 letzter Halbs. ErbStG) oder wenn ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 ErbStG). Es muss sich nicht notwendig um eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handeln; die Vorschrift gilt auch für Abfindungsleistungen für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht, die nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG als Schenkungen unter Lebenden gelten. Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck auch nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist1. 4.417

Beispiel: Facharzt Dr. R betreibt im Erdgeschoss seines Hauses eine Röntgenfachpraxis, die er bei seinem Eintritt in den Ruhestand an einen Kollegen vermietet. Im Obergeschoss wohnt Dr. R mit seiner Ehefrau. Er will seine Ehefrau an dem Anwesen beteiligen, ohne den Erbschaftsteuerfreibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch zu nehmen.

Nutzen Eheleute nur einen Teil des gemischt genutzten Grundstücks zu eigenen Wohnzwecken, während der andere Teil von Dritten bewohnt wird oder anderen als Wohnzwecken dient, und wendet der eine Ehegatte dem anderen freigebig das Eigentum oder Miteigentum an dem gesamten Grundstück zu, ist die Zuwendung nur hinsichtlich der von den Ehegatten selbst bewohnten Flächen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei2.

4.418

b) Erwerb von Todes wegen Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG wird der Erwerb des Familienheimes – auch von Wohnungseigentum, § 181 Abs. 1 Nr. 3 BewG – durch den überlebenden Ehepartner oder Lebenspartner von Todes wegen der Zuwendung unter Lebenden gleichgestellt. Dies gilt für jedes eigengenutzte Wohnungseigentum, gleich mit welcher Größe oder Ausstattung. Der Erwerber muss jedoch die Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung übernehmen und diese zehn Jahre lang praktizieren, es sei denn, dass ihn zwingende Gründe an der weiteren Selbstnutzung hindern (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG, sog. Nachsteuervorbehalt).

4.419

Auch Kinder oder Kinder verstorbener Kinder (sog. Waisenenkel) können nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG eine Steuerbefreiung beanspruchen,

4.420

1 BFH v. 27.10.2010 – II R 37/09, BStBl II 2011, 134; v. 26.2.2009 – II R 69/06, BStBl II 2009, 480, jeweils m.w.N. 2 BFH v. 26.2.2009 – II R 69/06, BStBl II 2009, 480.

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Kapitel 4 Wohnungs- und Teileigentum

jedoch nur bezüglich einer Wohnfläche bis zu 200 qm. Bei dieser Beschränkung des Erwerbs mittels einer quantitativen Angemessenheitsgrenze handelt es sich um eine Art „Freibetrag“; wird die Fläche überschritten, tritt nur hinsichtlich dieses übersteigenden Anteils die Steuerpflicht ein1. 4.421–4.440 Einstweilen frei.

VIII. Abgabenrechtliche Fragen 1. Allgemeines 4.441

Aufgrund der dem Wohnungseigentumsverwalter obliegenden Vermögensverwaltung hat die Verwalterabrechnung die Entwicklung des Rücklagenkontos sowie der Erträge und Unkosten der Eigentümergemeinschaft zu enthalten2. 2. Steuerliche Pflichten des Verwalters

4.442

Nach § 27 Abs. 1 Nr. 6 WEG hat der Verwalter die der Gemeinschaft zustehenden „eingenommen Gelder“ zu verwalten. Die Aufgabe der Vermögensverwaltung umfasst auch die Berechtigung gem. Abs. 1 Nr. 4 und 5 und Abs. 2 Nr. 3 dieser Bestimmung, alle Leistungen zu bewirken und entgegenzunehmen, die mit der laufenden Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums zusammenhängen und Ansprüche gerichtlich und außergerichtlich geltend zu machen.

4.443

Wohnungseigentumsverwalter stehen in einem besonderen Pflichtenverhältnis zur Finanzverwaltung. Nach § 35 AO hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die gesetzlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters, soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Gemäß § 34 Abs. 3 AO haben Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, denen natürliche oder juristische Personen unterliegen. Daraus ergeben sich Buchführungspflichten, Auskunftspflichten und darüber hinaus die Pflicht, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, über die die Vermögensverwalter verfügen3.

4.444

Der Wohnungseigentumsverwalter ist aufgrund der Verpflichtungen, die ihm das Wohnungseigentumsgesetz auferlegt, als Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 AO anzusehen4. Gemäß § 69 Satz 1 AO haftet er, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) in Folge von vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten 1 Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher § 13 ErbStG Rz. 75; Bärmann/Seuß/Fischl, Praxis des Wohnungseigentums, 6. Aufl. 2013, Abschn. E Rz. 539. 2 Ausführlich hierzu Staudinger/Bub, § 28 WEG Rz. 270–474. 3 Vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 34 AO Rz. 45 ff. 4 BMF v. 26.10.1992 – IV B 4 - S 2000 - 252/92, BStBl. I 1992, 693 Tz. 7.

522

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B. Steuerliche Fragen

nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolge dessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Sofern die Eigentümergemeinschaft für alle oder einzelne Wohnungseigentümer zur Umsatzsteuer optiert, treffen den Wohnungseigentumsverwalter die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungs- und Zahlungsverpflichtungen. Dem Sondereigentümer, zu dessen Gunsten optiert wurde, ist eine gesonderte Rechnung zu erteilen.

4.445

3. Gesonderte Feststellung gem. § 180 AO Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte ganz oder teilweise gesondert festgestellt, wenn an dem Gegenstand der Einkunftserzielung mehrere Personen beteiligt sind (z.B. bei Zinsen aus der Reparaturrücklage, Vermietung der Hausmeisterwohnung oder von Gemeinschaftsparkplätzen).

4.446

Erzielen die Beteiligten einer Wohnungseigentümergemeinschaft mit den auf die Anlage der Instandhaltungsrücklage gezahlten Zinsen gemeinschaftlich Einnahmen aus Kapitalvermögen, die dem Verwalterkonto zufließen, wären diese daher nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich einheitlich und gesondert festzustellen. Die Finanzbehörden sehen es aber im Allgemeinen als ausreichend an, wenn der Wohnungseigentumsverwalter die anteiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen nach dem Verhältnis der Mieteigentumsanteile aufteilt und sie dem einzelnen Wohnungseigentümer mitteilt1. In diesem Fall kann von einer gesonderten Feststellung abgesehen werden. Im Rahmen der laufenden Verwaltung von Wohnungs- und Teileigentum besteht daher regelmäßig kein Bedürfnis für die Erstellung eines Feststellungsbescheides, so dass alle Wohnungseigentümer, gestützt auf die Angaben des Verwalters in seiner Abrechnung, ihren Anteil an den Erträgen der Eigentümergemeinschaft selbst zu ermitteln und in ihrer Steuererklärung anzugeben haben.

4.447

1 BMF v. 26.10.1992 – IV B 4 - S 2000 - 252/92, BStBl. I 1992, 693 Tz. 7.

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Kapitel 5 Erbbaurecht Inhaltsübersicht Rz. A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . B. I. II. III. IV. V. VI. VII.

Zivilrechtliche Grundzüge . . . Abgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . Errichtung eines Bauwerks . . . Sachenrechtsbereinigungsgesetz Belastungsgegenstand . . . . . . . . Dauer des Erbbaurechts . . . . . . Absolut erste Rangstelle . . . . . Dinglicher Inhalt des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zwingende Regelungen . . . . 2. Fakultativer vertragsmäßiger Inhalt . . . . . . . . . . . a) Regelungen über die Errichtung, Instandhaltung und die Verwendung des Bauwerkes . . . . b) Versicherung des Bauwerks und sein Wiederaufbau im Falle der Zerstörung, § 2 Nr. 2 ErbbauRG . . . . . . . . . . . . . c) Tragung der öffentlichen und privatrechtlichen Lasten und Abgaben, § 2 Nr. 3 ErbbauRG . . . . d) Regelungen zum Heimfall, § 2 Nr. 4 ErbbauRG e) Vertragsstrafen, Erneuerungsvorrecht und Verkaufsverpflichtung, § 2 Nr. 5 ErbbauRG . . . . f) Zustimmungsvorbehalt für Belastung und Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . VIII. Erbbauzins . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . I. Erstmalige Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück . . . . . 1. Behandlung beim Grundstückseigentümer bei Privatvermögen . . . . . . . . . . 2. Behandlung beim Eigentümer bei Betriebsvermögen .

Rz.

5.1 5.5 5.5 5.8 5.10 5.11 5.15 5.18 5.22 5.24

II.

III.

5.30

5.31

5.37

IV.

5.38 5.41

V.

5.50 5.53 5.54 5.61

5.61 5.62 5.72

VI. VII.

a) Einnahmen . . . . . . . . . . . . b) Entnahme . . . . . . . . . . . . . Behandlung beim Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Laufende Werbungskosten/Betriebsausgaben . . 2. Anschaffungskosten/Rechnungsabgrenzungsposten . . 3. Art und Maß der Abschreibung, Gebäude . . . . . . . . . . . 4. Erbbauzinsen als Sonderausgaben (dauernde Last/Rente) Besonderheiten bei der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes an bebautem Grundbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerung aus Privatvermögen und § 23 EStG . . 2. Gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . . 3. Veräußerung aus dem Betriebsvermögen . . . . . . . . . Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Im Privatvermögen, § 23 EStG und gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . 2. Im Betriebsvermögen . . . . . . Heimfall und Erlöschen des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vollständiger Ausschluss einer Abfindung . . . . . . . . . . 2. Mit Abfindungszahlung . . . 3. Nacherwerb des Grundstücks und Aufhebung des Eigentümererbbaurechts . . 4. Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . . . Bilanzielle Darstellung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . Behandlung von Erschließungskosten im Rahmen von Erbbaurechtsverträgen . . . 1. Behandlung beim Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . . 2. Behandlung beim Grundstückseigentümer . . . . . . . . .

5.72 5.73 5.84 5.84 5.86 5.91 5.94

5.96 5.96 5.105 5.106 5.111 5.111 5.114 5.117 5.118 5.121 5.123 5.128 5.130

5.134 5.135 5.138

525

Kapitel 5 Erbbaurecht Rz. D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . .

Rz.

5.145

2. Rechtsträgerwechsel beim Erbbaurecht mit Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsträgerwechsel beim Erbbaurecht ohne Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besonderheiten bei Aufhebung, Erlöschen durch Zeitablauf und Heimfall . . . . . . . . . . . . . . . § 16 GrEStG für Erbbaurechte Verlängerung des Erbbaurechtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erfordernis der Unbedenklichkeitsbescheinigung . . . . . . . . . . Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . . . . . . Gebäudeherstellungsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . .

5.250 5.271

H. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . .

5.311

I. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . .

5.314

J. Checkliste Erbbaurecht . . . . . .

5.316

I. Beim Erbbauberechtigten . . . . . 5.146 II. Beim Grundstückseigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.153 E. Bewertungsrecht nach der Erbschaftssteuerreform 2008 . 5.191 I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bewertungsgrundsatz Verkehrswert . . . . . . . . . . . . . . . III. Zwei wirtschaftliche Einheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Wertermittlung für Erbbaurecht und Erbbaugrundstück . . 1. Vergleichswert . . . . . . . . . . . 2. Einzelbewertung des Erbbaurechts nach finanzmathematischer Methode, § 193 Abs. 2–5 BewG . . . . . a) Bodenwertanteil . . . . . . . b) Gebäudewertanteil . . . . . 3. Einzelbewertung des Erbbaugrundstücks nach finanzmathematischer Methode, § 194 Abs. 2–4 BewG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III.

5.191 5.211 5.212 5.213 5.213

IV. V. VI. VI. VII.

5.214 5.214 5.215

5.217

F. Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.219

G. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . .

5.241

I. Grundsatz der Steuerpflicht . . 5.241 II. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . 5.245 1. Veräußerung des Erbbaugrundstücks . . . . . . . . . . . . . . 5.245

K. Veräußerung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundbuchstand . . . . . . . . . . . . II. Zustimmung des Grundstückseigentümers zur Veräußerung und Belastung . . III. Fälligkeitsregelungen . . . . . . . . IV. Rechtskauf – Sachkauf . . . . . . . V. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Vertragsmuster . . . . . . . . . . . . . .

5.246 5.249

5.273 5.274 5.276 5.278

5.331 5.332

5.333 5.336 5.338 5.340 5.361

Literatur (Auswahl – Zivilrecht): Böttcher, Entwicklungen beim Erbbaurecht und Wohnungseigentum seit 2000, RPfleger 2004, 21; Böttcher, Zulässigkeit und Probleme von gesamten Rechten an Grundstücken, MittBayNot 1993, 129; Böttcher, Entwicklungen beim Erbbaurecht, RPfleger 2004, 21; 2007, 526; 2009, 550; Böttcher, Praktische Fragen des Erbbaurechts, 7. Aufl. 2014; Bräuer, Die zwangsversteigerungsfeste Erbbauzins-Reallast, RPfleger 2004, 401; Buchner, Der Verkehrswert erbbaurechtsbelasteter Grundstücke bei bestehender Ankaufsverpflichtung, FS Schippel (1996), S. 111 ff; Demmer, Kaufzwangklauseln in Erbbaurechtsverträgen, NJW 1983, 1636; Didekind, Konflikt zwischen Erbbauzinsreallast und Finanzierungsgrundpfandrecht, MitRhNot 1993, 109; Diekgräf, Gesamterbbaurecht am ideellen Miteigentumsanteil eines Zuwegungsgrundstücks, DNotZ 1996, 338; Eichel in Beck’sches Notarhandbuch, 5. Aufl. 2009, A IV; Eichel, Neuregelung des Erbbauzinses nach dem SachenR-

526

Kapitel 5 Erbbaurecht ÄndG, MittRhNotK 1995, 193; Eisele, Verfassungsrechtliche Zweifel an der erbschaftsteuerlichen Bewertung von Erbbaurechten, DStR 2002, 1654; Eisele, Die steuerliche Bedarfsbewertung von Grundvermögen im Anwendungsbereich der §§ 148, 149 BewG, ZEV 2000, 139; Esser, Richterrecht und Privatautonomie im Erbbaurecht, NJW 1974, 921; Freckmann/Frings/Grziwotz, Das Erbbaurecht in der Finanzierungspraxis, 2. Aufl. 2009; Gaberdiel/Gladenbeck, Kreditsicherung durch Grundschulden, 9. Aufl. 2011; Gebel, Zuwendung von Erbbaurechten, BB 2002, 2365; Götz, Die Beleihbarkeit von Erbbaurechten, DNotZ 1980, 3; Grauel, Einbeziehung eines selbständigen Grundstücks in ein bestehendes Erbbaurecht, ZNotP 1998, 71; Grauel, Teilung eines Erbbaurechts, ZNotP 1997, 21; Groth, Erbbaurecht ohne Erbbauzins, DNotZ 1983, 652; 1984, 372; Habel, Rechtliche und wirtschaftliche Folgen zum Untererbbaurecht, MittBayNot 1998, 315; Heller, Erhöhung des Erbbauzinses bei Veräußerung des Erbbaurechts? BWNotZ 1966, 98; Henseler, Die Teilung eines Erbbaurechts, AcP 161 (1962), 44; Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, 9. Aufl. 2009; Kimmer in Lambert-Lang/Tropf/Frenz, Handbuch der Grundstückspraxis, 2. Aufl. 2005, Teil10; Knothe, Das Erbbaurecht 1987; Kollhosser, Kaufzwangklauseln in Erbbaurechtsverträgen, NJW 1974, 1302; Krämer, Grenzüberschreitende Bebauung benachbarter Grundstücke in Ausübung von Erbbaurechten, DNotZ 1974, 647; Limmer, Erbbaurecht, 2001; Linde/Richter, Erbbaurecht und Erbbauzins, 3. Aufl. 2001; Lohaus, Erbbaurecht und Grunderwerbsteuer, NotBZ 2001, 53; Lutter, Gesamterbbaurecht und Erbbaurechtsteilung, DNotZ 1960, 80; Maaß, Das Erbbaurecht unter besonderer Berücksichtigung der durch das SachenRÄndG eingeführten Neuregelungen, DStR 1995, 1230; Maaß, Die Beendigung des Erbbaurechts, NotBZ 2002, 389; Macke, Die rechtliche Behandlung von Kaufzwangklauseln in Erbbaurechtsverträgen, NJW 1977, 2233; Muth, Der Rang des Erbbauzinses als Streitpunkt zwischen Darlehensgeber und Grundstückseigentümer, WM 1985, 1281; v. Oefele, Hauptsacheeigenschaft des Bauwerks gemäß § 1 Abs. 2 ErbbauVO, MittBayNot 1992, 29; v. Oefele, Vorschläge zur Erbbaurechtsreform, DNotZ 2011, 503; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 5. Aufl. 2013; Rapp, Identische Strukturen bei Erbbaurecht und Wohnungseigentum, FS Joachim Wenzel, 2005, S. 271 ff.; Rapp, Die versteigerungsfeste Erbbauzinsreallast, FS für Brambring 2011, S. 305 ff; Rethmeier, Rechtsfragen des Wohnungserbbaurechtes, MitRhNot 1993, 145; Riedel, Gesamterbbaurecht und Erbbaurechtsteilung, DNotZ 1960, 375; Rothoeft, Grenzüberschreitende Bebauung bei Erbbaurechten, NJW 1974, 665; Schmenger, Aktuelle Fragen des Erbbaurechts, BWNotZ 2006, 73; Schneider, Das Untererbbaurecht, DNotZ 1976, 411; Schraepler, Gemeinsames Bebauen benachbarter Grundstücke im Erbbaurecht, NJW 1972, 1981; Schraepler, Gebäudeschicksal nach Heimfall oder Erlöschen von Nachbarerbbaurechten, NJW 1973, 738; Stahl/Zura, Formen der Bestellung eines Erbbaurechts, DNotZ 1981, 604; Staudinger/Rapp, ErbbauRG, 2009; Stöber, Erlöschen der Auflassungsvormerkung und Erbbauzins-Reallast bei der Insolvenzverwalterversteigerung, NJW 2000, 3600; Teerstegen, Der Überbau in der notariellen Praxis, RNotZ 2006, 433; Tradt, Der Erbbauzins und die Zwangsversteigerung des Erbbaurechtes, DNotZ 1994, 370; Weber, Rangvorbehalt bei der neuen Erbbauzinsreallast, RPfleger 1998, 5; Winkler, Das Erbbaurecht, NJW 1992, 2514; Winkler, Erbbaurechtsbestellung durch den nichtbefreiten Vorerben ohne Zustimmung des Nacherben, DNotZ 1970, 651; Wufka, Rechtseinheit zwischen Kausalgeschäft und Einigung bei Erbbaurechtsbestellungen, DNotZ 1985, 651; Wufka, Der Erbbauzins in der Zwangsversteigerung des Erbbaurechts, DNotZ 1970, 390; Wufka, Erbbaurechtsveräußerung und Erbbauzins, DNotZ 1987, 362; Wufka, Einzelproblembereiche des Erbbaurechts, MittBayNot 1989, 13.

Literatur (Auswahl – Steuern): Albrecht, Die neue Bewertung des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks, DStR 1998, 147; Behrens/Meyer-Wirges, Erbbaurechte im Grunderwerbsteuerrecht,

527

Kapitel 5 Erbbaurecht DStR 2006, 1866; Durst, Erbbaurecht: Zivil- und steuerrechtliche Gestaltungen, KÖSDI 2006, 15250; Fabry, Versagung des Sofortabzugs von vorausgezahlten Erbbauzinsen im Privatvermögen durch die Finanzverwaltung, DStR 1997, 691; Halaczinsky, Keine Erhöhung der steuerlichen Bedarfswerte durch das Jahressteuergesetz 2007, DStR 2007, 326; Lohmeyer, Die Einkommen- und gewerbesteuerliche Behandlung der Erbbauzinsen, DStZ 1983, 144; Kleisel, Grunderwerbsteuerliche Behandlung von Erbbaurechtsvorgängen, MittBayNot 1973, 187; Korn, Betriebsaufgabe eines Landwirts bei Erbbaurechtsbestellung, KÖSDI 1998, 11672; Küster, Entrichtung des Erbbauzinses in einem Einmalbetrag bei einem Erbbaurecht im Privatvermögen, NWB Fach 3, 9983; Küster, Aufwendungen für ein Erbbaurecht im Privatvermögen, NWB Fach 3, 9587; Mathiak, Rechtsprechung des BFH zum Bilanzsteuerrecht – Erbbaurecht als Wirtschaftsgut und Bilanzierung, DStR 1992, 449, 451; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 5. Aufl. 2013, Kapitel 10; Paus, Private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken und Erbbaurechtsbestellung, NWB Fach 3, 12083; G. Söffing, Umfang des Betriebsvermögens bei gewerblichem Grundstückshandel, NWB Fach 3, 10665; Spindler, Zur steuerrechtlichen Behandlung der vom Erbbauberechtigten übernommenen Erschließungskosten, DB 1994, 650; Sproß, Das Erbbaurecht, DStZ 1994, 673; Stuhrmann, Die steuerrechtliche Behandlung vorausgezahlter Erbbauzinsen, Stbg 1997, 108; Weinmann, Grundstücksbewertung für Erbschaftsteuerzwecke unter Berücksichtigung der gleichlautenden Ländererlasse, ZEV 1997, 359; Bilanzierung von Erbbaurechten, DStZ 1984, 378.

A. Einführung 5.1

Das Erbbaurecht hat zivil- wie steuerrechtlich eine Doppelnatur1. Einerseits ist es selbst ein grundstücksgleiches Recht; andererseits stellt es eine Grundstücksbelastung dar und gewährt ein Nutzungsrecht an fremdem Grund und Boden, nämlich das veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben. Diese Doppelnatur hat auch Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Behandlung des Erbbaurechts.

5.2

Die Bedeutung des Erbbaurechts besteht steuerlich vor allem darin, dass wirtschaftliche Situationen geschaffen werden können, als wäre ein Veräußerungsvorgang durchgeführt worden. Gleichwohl treten die steuerlichen Konsequenzen eines Veräußerungsvorgangs nicht ein, soweit der Vorgang steuerlich als Nutzungsüberlassung gegen Entgelt zu werten ist. Aus diesem Grunde lässt sich das Erbbaurecht insbesondere in folgenden Konstellationen zur Vertragsgestaltung fruchtbar machen: – zur Vermeidung eines privaten Veräußerungsgeschäftes gem. § 23 EStG (vgl. Rz. 5.98 und Rz. 5.111 ff. und Kap. 12), – zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels (vgl. Rz. 5.105 und Rz. 5.113 und Kap. 11), – zur Verkürzung der Abschreibungszeiten im Rahmen der AfA2, (s. Rz. 5.92), 1 Vgl. Palandt/Bassenge73, BGB, Vor ErbbauRG Rz. 3. 2 Lohmeyer, DStZ 1983, 144 ff.; vgl. BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.83. Der Ausschluss

528

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

– zur Vermeidung der Entnahme von Betriebsvermögen eines Landwirtes oder sonstigen Gewerbetreibenden, (s. Rz. 5.73 ff.), – zur Vorbereitung einer vorweggenommenen Erbfolge1. Hinsichtlich der Besteuerung eines Erbbaurechts ist zwischen den Fällen zu unterscheiden, in denen erstmalig ein Erbbaurecht bestellt wird, und denen, in welchen ein bereits bestelltes Erbbaurecht veräußert wird. In der ersten Fallgruppe unterscheiden sich die Rechtsfolgen wesentlich danach, ob das Grundstück, an dem das Erbbaurecht bestellt werden soll, bereits bebaut war oder ob dies erst nach der Erbbaurechtsbestellung durch den Erbbauberechtigten erfolgen soll.

5.3

Bevor die steuerlichen Folgen des Erbbaurechts näher beleuchtet werden, seien im Folgenden die zivilrechtlichen Grundlagen erläutert.

5.4

B. Zivilrechtliche Grundzüge I. Abgrenzungen Das Erbbaurecht unterscheidet sich von anderen Nutzungsrechten wie Dienstbarkeiten oder dem Nießbrauchsrecht durch seine Vererblichkeit und Veräußerlichkeit. Das Erbbaurecht wird daher üblicherweise ins Auge gefasst, wenn der Nutzungsinteressent ein Bauwerk errichten will und die langfristige Nutzung im Vordergrund steht – einschließlich der Möglichkeit der Verwertung des Nutzungsrechts. Die Vererblichkeit und Veräußerlichkeit des Erbbaurechts gehört zu den zwingenden Mindestanforderungen eines Erbbaurechts, ohne die ein Erbbaurecht nicht entstehen kann2, § 1 Abs. 1 ErbbauRG. Das Erbbaurecht führt zu einer wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundstück und darauf befindlichen Gebäuden. Der Grundsatz der rechtlichen Einheit von Grundstück und Gebäude wird daher beim Erbbaurecht aufgehoben. Das Gebäude wird nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts und gehört damit dem Inhaber des Erbbaurechts.

5.5

Vom Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 WEG unterscheidet sich das Erbbaurecht insbesondere im Hinblick auf seine Beleihbar-

5.6

einer Entschädigungsforderung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG kann den Effekt noch verstärken. 1 So z.B., wenn die vorweggenommene Erbfolge aufgrund von Gleichstellungsgeldern als teilentgeltliches Rechtsgeschäft zu werten wäre und in diesem Fall ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG verwirklicht würde. Hier lässt sich bis zum Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist ein Erbbaurecht zugunsten des Abkömmlings bestellen und anschließend auch der Grund und Boden übertragen. 2 Ingenstau/Hustedt, § 1 ErbbauRG Rz. 49; Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 25, 28; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 37.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

keit. Während das Erbbaurecht mit Grundpfandrechten belastet werden kann und damit dem Erbbauberechtigten eine wirtschaftlich wesentlich stärkere Position einräumt, kann das Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht nur durch Verpfändung des Rechts beliehen werden. Diese Art der Kreditsicherung findet in der Praxis eine deutlich geringere Akzeptanz. 5.7

Das Erbbaurecht entsteht gem. § 873 BGB durch Einigung des Grundstückseigentümers mit dem Erbbauberechtigten und Eintragung des Rechts im Grundbuch, § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG. Die dingliche Einigung für die Entstehung des Erbbaurechts ist materiell rechtlich formlos wirksam, § 11 ErbbauRG i.V.m. § 873 BGB. § 925 BGB findet darauf keine Anwendung1, § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG. Die Eintragung des Erbbaurechts als Belastung des dienenden Grundstücks erfolgt in Abteilung II des Grundbuchs. Für das Erbbaurecht selbst wird ein eigenes Grundbuchblatt angelegt.

II. Errichtung eines Bauwerks 5.8

Gem. § 1 ErbbauRG kann ein Grundstück in der Weise belastet werden, dass dem Dritten das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Das Erbbaurecht erstreckt sich dabei grundsätzlich nicht nur auf das Gebäude, sondern wird in der Regel auch auf den für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Grundstücks erstreckt. Das Bauwerk muss dabei jedoch wirtschaftlich die Hauptsache bleiben, § 1 Abs. 2 ErbbauRG2. Vom Wohnungseigentum unterscheidet sich das Erbbaurecht auch dadurch, dass ein „Bauwerk“ kein „Gebäude“ sein muss.

5.9

Auch an bebauten Grundstücken kann ein Erbbaurecht bestellt werden mit der Folge, dass gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG das Bauwerk in das Eigentum des Erbbauberechtigten übergeht und dieser befugt ist, das Bauwerk zu nutzen.

III. Sachenrechtsbereinigungsgesetz 5.10

Durch die Wiedervereinigung hat das Erbbaurecht eine besondere Bedeutung erlangt. Im Bereich des früheren Zivilgesetzbuches der DDR (ZGB) mit den vielen eigentumsähnlichen, meist grundbuchmäßig nicht erfassten Nutzungsrechten hat der Gesetzgeber durch das Sachenrechtsbereinigungsgesetz3 vom 21.9.1994 den Konflikt zwischen dem Grundstückseigentümer einerseits und dem Hersteller des Gebäudes andererseits zu lösen versucht. Dadurch konnte das Gebäuderecht der DDR in ein Rechtsinstitut des BGB übergeleitet werden. Gem. § 32 SachenRBerG haben Nut1 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1715. 2 Vgl. dazu auch BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, DNotZ 1992, 566. 3 BGBl. I 1994, 2457.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

zer und Eigentümer das Recht, den Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages zu verlangen.

IV. Belastungsgegenstand Als Belastungsgegenstand eines Erbbaurechts kommt nur das gesamte Grundstück in Betracht1; die bloße Belastung eines Miteigentumsanteils ist hingegen nicht zulässig2, da das Erbbaurecht ein Gebrauchsrecht ist und das Grundstück unmittelbar betrifft. Möglich ist es jedoch, ein Erbbaurecht mit einem Erbbaurecht zu belasten (Untererbbaurecht). Grundstück in diesem Sinne ist ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis des Grundbuchs unter einer eigenen laufenden Nummer vorgetragen ist. Die Bestellung eines an einem vermessenen Flurstück, das im Grundbuch aber noch als Teil einer Grundstückseinheit eingetragen ist, ist daher ausgeschlossen. Soll ein nach dem Wohnungseigentumsgesetz bereits aufgeteiltes Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet werden, so sind hierfür Besonderheiten zu beachten3. Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen zunächst ein gesamtes Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet wird und anschließend das Erbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt wird, § 30 WEG4 (Wohnungserbbaurecht).

5.11

Soll sich das Erbbaurecht lediglich auf einen Teil eines Grundstücks im Rechtssinne erstrecken, so ist eine echte Teilflächenbelastung nicht zulässig. Das Grundstück ist – soweit noch nicht vermessen – vermessen zu lassen und nach § 7 GBO als selbständiges Grundstück im Grundbuch einzutragen5. Der schuldrechtliche Vertrag über die Bestellung des Erbbaurechts kann auch schon vor der Vermessung unterzeichnet werden; die Entstehung des Erbbaurechts erfolgt dann aber erst nach der Vermessung mit Eintragung in das Grundbuch. In einem solchen Fall sollten die zukünftigen Grenzen des mit dem Erbbaurecht zu belastenden Flurstücks so genau wie möglich bezeichnet werden. Ist die Abrede zu unbestimmt, kann der Vertrag unwirksam sein6. Zur Vermeidung dessen wird üblicherweise einem Vertragsteil das Bestimmungsrecht nach § 315 BGB eingeräumt. Die bloße Angabe der Größe der Teilfläche ohne Bestimmung von dessen Lage ist nicht ausreichend7. Wird sowohl eine Quadratmetergröße angegeben und eine Bezeichnung der Lage des Flurstücks in einem Lageplan bezeichnet, so ist zu regeln, welche Angabe vorrangig gelten soll.

5.12

1 KG v. 16.4.1991 – 1 W 7518/88, NJW-RR 1992, 214. 2 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1692; Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 15. 3 OLG Hamm v. 27.3.1998 – 15 W 332-97, NJW-RR 1999, 234 = MittBayNot 1998, 347; DNotI (DNotI-Rep) 1998. 13 ff; hierzu Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 15. 4 Vgl. dazu Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1437 ff. 5 Palandt/Bassenge73, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 1. 6 S. Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 22 m.w.N. 7 BGH v. 8.11.1968 – V ZR 58/65, NJW 1969, 132; BGH NJW 2002, 2247.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

Fehlt eine solche Angabe, so hat im Zweifel der Plan Vorrang vor der Flächenangabe1. Der Erbbauzins wird in diesen Fällen meist als Ca.-Größe vereinbart, die nach Vorliegen des Messungsergebnisses entsprechend der tatsächlichen Grundstücksgröße anzupassen ist. 5.13

Als Alternative kommt die Belastung des gesamten Grundstücks unter Beschränkung der tatsächlichen Ausübung auf einen realen Grundstücksteil in Betracht, § 1 Abs. 2 ErbbauRG. Dies ist auch ohne Vermessung zulässig. Das Erbbaurecht muss auch in diesem Fall ausschließlich erste Rangstelle erhalten, um entstehen zu können, § 10 ErbbauRG. Bei dieser Gestaltung sind nur diejenigen Gebäude, die sich auf der Teilfläche befinden, die der Nutzungsbefugnis des Erbbauberechtigten unterliegen, wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Die Teilflächen, auf die sich die Ausübungsbefugnis des Erbbaurechts erstreckt, und die davon nicht betroffene Teilfläche sind wiederum mit hinreichender dinglicher Bestimmtheit zu bezeichnen2. Insoweit gelten die vorstehenden Bestimmungen entsprechend. Es sollte also ein möglichst präziser Plan die Grenzen darstellen.

5.14

Ein Erbbaurecht kann auch als einheitliches Recht an mehreren Grundstücken lasten (Gesamterbbaurecht), auch wenn dies nicht ausdrücklich in dem ErbbauRG normiert ist (vgl. § 6a GBO). Die unterschiedlichen belasteten Grundstücke können auch verschiedenen Eigentümern gehören3. Das Gesamterbbaurecht kann sowohl von Anfang an durch Bestellung an mehreren nicht vereinigten Grundstücken als auch durch nachträgliche Teilung eines ursprünglich einheitlichen Grundstücks oder durch spätere Erstreckung auf weitere Flurstücke entstehen. Die Bestellung eines einheitlichen Erbbaurechts an nicht unmittelbar aneinander angrenzenden Flurstücken ist hingegen zweifelhaft.

V. Dauer des Erbbaurechts 5.15

Ein Erbbaurecht kann auf jede beliebige Dauer bestellt werden. Eine gesetzliche Mindest- oder Höchstfrist ist nicht vorgesehen, so dass beispielsweise auch eine Bestellung für ein Jahr oder auf unendliche Zeiten zulässig wäre4. Unbefristete, also ewige Erbbaurechte sind jedoch praktisch nie anzutreffen. Üblicherweise orientiert sich die Dauer des Erbbaurechts an der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer der zu errichtenden Gebäude. Bei zeitlich nicht beschränkter Dauer des Erbbaurechts wird steuerlich regelmäßig die Abgrenzung schwieriger, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf den Erbbauberechtigten übergeht. Für den Regelfall ist dies u.E. gleichwohl zu verneinen.

1 2 3 4

BGH v. 13.6.1980 – V ZR 119/79, DNotZ 1981, 235. S. KG v. 16.4.1991 – 1 W 7518/88, NJW-RR 1992, 214 (215). Ingenstau/Hustedt, § 1 ErbbauRG Rz. 42; Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 22 f. Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV. Rz. 56; Winkler, NJW 1992, 2516; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 211.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

Gem. § 1 Abs. 4 ErbbauRG kann das Erbbaurecht nicht durch eine auflösende Bedingung beschränkt werden. Diese Regelung bezweckt, die Beleihbarkeit des Erbbaurechts zu sichern. Ein Verstoß gegen diese Vorschrift hat die Nichtigkeit des Erbbaurechts zur Folge1. Die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung ist hingegen nach h.M. zulässig2.

5.16

Aufgrund des Verbots eines auflösend bedingten Erbbaurechts ist auch die Bestellung eines Erbbaurechts durch einen nichtbefreiten Vorerben ohne Zustimmung des Nacherben unwirksam3. Das Verbot eines auflösend bedingten Erbbaurechts betrifft nach dem Gesetzeswortlaut lediglich den Fall eines ungewissen Ereignisses zu einem ungewissen Zeitpunkt. Nach dem gesetzlichen Wortlaut müsste es daher zulässig sein, eine Befristung des Erbbaurechts hinsichtlich eines gewissen Ereignisses mit einem ungewissen Zeitpunkt zu vereinbaren (Befristung). Die Regelungen in § 1 Abs. 4 ErbbauRG werden über den Wortlaut hinaus jedoch überzeugend so ausgelegt, dass beispielsweise auch ein auf den Tod eines Menschen befristetes Erbbaurecht unzulässig ist, da auch dieses die Beleihbarkeit wesentlich einschränken würde4.

5.17

VI. Absolut erste Rangstelle § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG enthält die besondere gesetzliche Hürde, dass ein Erbbaurecht nur an absolut erster Rangstelle im Grundbuch eingetragen werden kann. Sofern das betreffende Grundstück z.B. mit einer Dienstbarkeit belastet ist, kommt eine Erbbaurechtsbestellung nur in Betracht, wenn der Dienstbarkeitsberechtigte im Rang zurücktritt. Der Eigentümer hat keinen Rechtsanspruch auf Rangrücktritt, wenn dies bei der Rechtsbestellung nicht ausdrücklich vereinbart wurde5. Die Absicherung des im Rang zurücktretenden Dienstbarkeitsberechtigten, selbst wenn die Dienstbarkeit am Erbbaurecht selbst eingetragen wird, ist problematisch, da im Falle des Heimfalls die Dienstbarkeit gem. § 33 Abs. 1 Satz 3 ErbbauRG erlischt; das Erbbaurecht besteht aber gleichwohl weiter und kann vom Eigentümer genutzt und verwertet werden. Die Dienstbarkeit ist in diesem Fall entwertet, da sie nur noch im Rang nach dem Erbbaurecht am Grundstück eingetragen ist. Eine „Rettung“ der Dienstbar1 Erman/Grziwotz14, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 21 a.E.; Palandt/Bassenge73, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 13; Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 38. 2 Palandt/Bassenge73, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 13; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/ Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 40; Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 29. 3 BGH v. 14.7.1969 – V ZR 122/66, MDR 1969, 918 = DNotZ 1970, 32 ff. = BGHZ 52, 269; Ingenstau/Hustedt, § 1 ErbbauRG Rz. 110; Münchener Kommentar-BGB/ von Oefele, § 1 ErbbauRG Rz. 80. 4 BGH v. 14.7.1969 – V ZR 122/66, MDR 1969, 918 = DNotZ 1970, 32 ff. = BGHZ 52, 269 ff.; Erman/Grziwotz14, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 21 (zu Recht weist Grziwotz darauf hin, dass für diesen Fall jedoch der Heimfall vorgesehen werden könne); Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1682 a.E. 5 Vgl. BGH v. 15.2.1974 – V ZR 47/72, DNotZ 1974, 692.

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5.18

Kapitel 5 Erbbaurecht

keit ist jedoch dadurch möglich, dass die Ausübung des Heimfallrechtes davon abhängig gemacht wird, dass der Grundstückseigentümer die Dienstbarkeit neu und im selben Range wie am Grundstück Zug um Zug mit Eintragung des Heimfalles in das Grundbuch eintragen lässt1. Alternativ hierzu kann zugunsten des Dienstbarkeitsberechtigten eine Vormerkung am Erbbaurecht auf Neueintragung derselben für den Fall der Ausübung des Heimfalles vereinbart werden2. Die Rechtsprechung tendiert neuerdings dazu, unter den Voraussetzungen des § 242 BGB einen Rechtsanspruch des Grundstückseigentümers gegenüber dem Dienstbarkeitsberechtigten auf Rangrücktritt hinter das neu zu bestellende Erbbaurecht anzunehmen, wenn dem Dienstbarkeitsberechtigten die Ausübung der Dienstbarkeit während der gesamten Dauer des Erbbaurechts und auch anlässlich dessen Beendigung uneingeschränkt gewährleistet ist3. Hierzu gehört auch, dass bei Beendigung des Erbbaurechts die Entschädigungsforderung gem. § 27 ErbbauRG im Erbbaurechtsvertrag den Nachrang nach den am Grundstück eingetragenen Dienstbarkeiten erhält4. Damit wird bei einer Zwangsversteigerung aus der Entschädigungsforderung festgelegt, dass die Dienstbarkeit in das geringste Gebot fällt und daher auch nach der Zwangsversteigerung fortbesteht. 5.19

Misslingt die Rangbeschaffung, haftet der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten auf Schadensersatz, im Regelfall gem. § 311a Abs. 2 bzw. § 283 BGB, ein Verschulden vorausgesetzt. Auch nach altem Recht bestand bereits eine Schadensersatzhaftung. Diese sollte im Regelfall vertraglich ausgeschlossen werden, da der Grundstückseigentümer regelmäßig die Rangbeschaffung kaum mit hinreichender Sicherheit beeinflussen kann.

5.20

Sofern die erste Rangstelle nicht beschafft werden kann, kommen andere dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte in Betracht, insbesondere ein Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht, da diese Nutzungsrechte wie das Erbbaurecht veräußerlich und vererblich sind und durch Verpfändung beliehen werden können.

5.21

Sofern die dinglichen Nutzungsrechte vor der Errichtung eines Bauwerkes bestellt werden, stellt das aufgrund eines dinglichen Nutzungsrechtes erstellte Bauwerk einen Scheinbestandteil dar, so dass der Hersteller auch das bürgerlich-rechtliche Eigentum gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB an dem Gebäude erwirbt. Da für ein derartiges Gebäude – mit Ausnahme des Erbbaurechts – aber kein eigenes Grundbuchblatt gebildet werden kann, kommt für die Beleihung nur die Verpfändung des Nutzungsrechts in Betracht. Die Verpfändung ist aber nicht bei allen Nutzungsrechten möglich – beispielsweise bei einer Dienstbarkeit ist sie ausgeschlossen. Damit fehlt aber jede sachenrechtliche Publizität für ein Pfandrecht, was in der 1 2 3 4

von Oefele/Winkler, Handbuch, Rz. 2 100. Staudinger/Rapp, § 10 ErbbauRG Rz. 15; § 33 Rz. 12; Rapp, MittBayNot 2014, 412. OLG Hamm MittBayNot 2014, S. 431. Staudinger/Rapp, § 28 ErbbauRG Rz. 2 a, 2 b.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

Praxis mangels der Möglichkeit eines gutgläubigen Erwerbs die Beleihung ausschließt.

VII. Dinglicher Inhalt des Erbbaurechts Hinsichtlich der Bestellung eines Erbbaurechts sind mehrere unterschiedliche Ebenen zu unterscheiden. Einerseits gibt es das dingliche Verfügungsgeschäft, das durch Eintragung im Grundbuch zur Entstehung des Erbbaurechts führt. Durch die Eintragung im Grundbuch entsteht ein Erbbaurecht, das einen bestimmten Inhalt hat. Welchen dinglichen Inhalt das Erbbaurecht erhalten kann, ist in §§ 2–8, 27, 32 ErbbauRG geregelt.

5.22

Neben dem dinglichen Bestellungsakt sowie den Regelungen über den dinglichen Inhalt des Erbbaurechts selbst liegt der Bestellung eines Erbbaurechts regelmäßig ein schuldrechtliches Rechtsgeschäft zugrunde, das meistens ein Rechtskauf gem. § 453 BGB ist1. Für dieses zugrundeliegende Rechtsgeschäft gilt das Beurkundungserfordernis des § 311b BGB entsprechend, § 11 Abs. 2 ErbbauRG.

5.23

1. Zwingende Regelungen Zum zwingenden Mindestinhalt eines Erbbaurechtes gehören lediglich die Regelungen in § 1 ErbbauRG, also – die Bezeichnung des zu belastenden Grundstücks, – die Bezeichnung des Erbbauberechtigten, – die Bezeichnung, dass das Recht veräußerlich und vererblich sein soll, – die Vereinbarung des Inhalts, dass dem Berechtigten das Recht zusteht, ein bestimmtes Bauwerk auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks zu haben.

5.24

Weiterer zwingender Inhalt ist von Gesetzes wegen nicht vorgesehen. Fakultativ, und in der Praxis auch üblich, kann jedoch im Rahmen der §§ 2–8, 27, 32 ErbbauRG der dingliche Inhalt des Erbbaurechtes definiert werden.

5.25

Unter den Begriff des Bauwerks fallen grundsätzlich alle Gebäude, aber auch andere Bauwerke, die eine feste Verbindung mit dem Boden haben2. Die ungefähre Beschaffenheit des Bauwerks ist im Erbbaurechtsvertrag zu bezeichnen, damit dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz Ge-

5.26

1 Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 120 ff.; v. Oefele/Winkler, Handbuch, Rz. 5.6, mit der Gegenüberstellung zwischen altem und neuem Schuldrecht; BGH v. 20.12.1985 – V ZR 263/83 NJW 1986, 1605. 2 BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, NJW 1992, 1681 (1983) = DNotZ 1992, 566 (zum Golfplatz als Bauwerk); OLG Hamm v. 27.06.2013 – 22 U 165/12, MittBayNot 2014, 431.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

nüge getan wird1. Üblicherweise ist die Bezeichnung des Bauwerks bzw. der Anzahl der Gebäude unproblematisch. Anders ist dies hingegen bei der Anlegung beispielsweise einer Straße, einer Gleisanlage, eines Golfplatzes oder eines Tennisplatzes2. Der sachenrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz steht in der Praxis gelegentlich im Konflikt mit der gewünschten Flexibilität des Erbbauberechtigten, der sich in einem frühen Planungsstadium noch nicht zu sehr festlegen und sich auch spätere Erweiterungen vorbehalten möchte. Sofern der Grundstückseigentümer damit einverstanden ist, wird es als zulässig angesehen, wenn der Erbbauberechtigte befugt ist, jede Art baurechtlich zulässiger Gebäude zu errichten3. Auch die Angabe der Gattungsart „ein Wohnhaus“ oder „mehrere Wohnhäuser“ ist nach Ansicht des BGH4 hinreichend bestimmt. 5.27

Meistens werden Regelungen dahingehend getroffen, welche Art von Gebäude errichtet werden soll, da der Grundstückseigentümer für den Fall der Beendigung des Erbbaurechtes durch Heimfall oder Zeitablauf ein Interesse daran hat, Einfluss auf die Art der Grundstücksnutzung zu nehmen. So kann beispielsweise festgelegt werden, dass ausschließlich Inhalt des Erbbaurechtes die Bebauung mit Wohngebäuden oder umgekehrt die Bebauung mit gewerblichen Hallen, Produktionsanlagen o.Ä. ist.

5.28

Eine Beschränkung auf einen Teil eines einheitlichen Gebäudes ist nach § 1 Abs. 3 ErbbauRG ausgeschlossen. Handelt es sich hingegen um mehrere Gebäude auf einem einheitlichen Grundstück, so kann sich das Erbbaurecht auch auf eine Teilfläche und damit auf nur eines von mehreren selbständigen Gebäuden beziehen. Umstritten ist, ob zwei Erbbaurechte auf benachbarten Grundstücken für ein Gebäude bestellt werden können (Nachbarerbbaurecht)5.

5.29

Erbbauberechtigter kann der Eigentümer selbst6 oder eine dritte Person sein. Möglich ist sowohl eine natürliche Person als auch eine juristische Person. Mehrere Personen können Inhaber des Erbbaurechtes als Bruchteilseigentümer, also in Miteigentümergemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB sein. Ebenso ist ein Erwerb in GbR gem. §§ 705 ff. BGB möglich. Die Bestellung des Erbbaurechtes zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines bestimmten Grundstücks ist hingegen unzulässig. 1 BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, DNotZ 1992, 566 = NJW 1992, 1681 (1683). 2 Vgl. zum Golfplatz BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, NJW 1992, 1683 = DNotZ 1992, 566. S. die Aufzählung von Problemfällen bei Ingenstau/Hustedt, § 1 ErbbauRG Rz. 63; Staudinger/Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 12. 3 BGH v. 22.4.1994 – V ZR 183/93, DNotZ 1994, 886; Zur Darstellung der baurechtlichen Zulässigkeit kann auch auf öffentlich-rechtliche Bauvorschriften, z.B. einen Bebauungsplan Bezug genommen werden, BGH v. 22.4.1994 – V ZR 183/93, BGHZ 126, 12; BGH v. 12.6.1987 – V ZR 91/86, BGHZ 101, 143; Staudinger/ Rapp, § 1 ErbbauRG Rz. 14. 4 BGH v. 22.4.1994 – V ZR 183/93, DNotZ 94, 886. 5 OLG Köln v. 6.5.2013 – 2 Wx 128/13, MittBayNot 2014, 157 m. Anm. Rapp, MittBayNot 2014, 159. 6 BGH v. 11.12.1981 – V ZR 222/80, NJW 1982, 2381; Ingenstau/Hustedt, § 1 ErbbauRG Rz. 35 ff.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

2. Fakultativer vertragsmäßiger Inhalt Die fakultativen Regelungen des § 2 ErbbauRG sind möglicher dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes. Sie gehen also automatisch mit dem Übergang des Erbbaurechtes auf einen Sonderrechtsnachfolger über. Einer Vertragsübernahme bedarf es insoweit nicht. Daher ist insoweit stets streng zwischen den schuldrechtlichen und den dinglichen Abreden des Erbbaurechtes zu unterscheiden. Die Abreden des § 2 ErbbauRG bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der notariellen Beurkundung. Sie werden durch Bezugnahme auf die Eintragungsbewilligung (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbbauRG) dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes. Einer gesonderten Grundbucheintragung bedarf es insoweit nicht. Trotz der Verdinglichung des Erbbaurechtsinhaltes des § 2 ErbbauRG tritt der Erwerber eines Erbbaurechtes nicht in eine Haftung des Veräußerers gegenüber dem Grundstückseigentümer wegen Verstößen gegen Pflichten aus § 2 ErbbauRG ein1.

5.30

a) Regelungen über die Errichtung, Instandhaltung und die Verwendung des Bauwerkes Aus dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz folgt, dass ein Erbbaurechtsvertrag sich nicht auf die Regelung beschränken kann, auf dem Grundstück dürfe ein Bauwerk jeglicher Art errichtet werden. Während die Rechtsprechung zunächst dieses Kriterium sehr streng betrachtet hat, legt sie in der Zwischenzeit weniger strenge Maßstäbe an. Ausreichend ist es insoweit, wenn die Bebauung des Erbbaurechtes mit Gebäuden aller Art gestattet ist, soweit diese mit einem bereits bestehenden oder einem erst noch zu erstellenden Bebauungsplan übereinstimmen oder sonst baurechtlich errichtet werden dürfen2.

5.31

Als weiterer dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes wird üblicherweise die Verpflichtung zur Bebauung des Grundstücks vereinbart sowie bestimmte Nutzungen untersagt oder eine bestimmte Verwendung vorgegeben, § 2 Nr. 1 ErbbauRG. Diese Verpflichtung kann auch die genauen Details der Bauausführung vorgeben und eine Frist für Baubeginn und Fertigstellung vorsehen. Zu große Details wird der Erbbauberechtigte jedoch regelmäßig als übermäßige Einschränkung betrachten. Die Regelung einer Verpflichtung zur Herstellung des Gebäudes wäre problematisch, wenn dies als Gegenleistung die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöhen würde. Dies ist nach Ansicht des BFH3 jedoch nicht der Fall, so dass entsprechende Vereinbarungen problemlos getroffen werden können. Es kann jedoch auch von einer Bebauungsverpflichtung abgesehen werden. Nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG ist auch eine Verpflichtung zur

5.32

1 Erman/Grizwotz14, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 1; Staudinger/Rapp, § 2 ErbbauRG Rz. 5 mit Hinweis auf die persönliche Haftung des Sonderrechtsnachfolgers gemäß § 1108 BGB für rückständige Erbbauzinsen. 2 BGH v. 12.6.1987 – V ZR 91/86, BGHZ 101, 143 = NJW 1987, 2674; BGH v. 22.4. 1994 – V ZR 183/93, NJW 1994, 2024 = DNotZ 1994, 886; s. 5.26 Fn. 3. 3 BFH v. 23.10.2002 – II R 81/00, DStRE 2003, 304 f.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

Herstellung von Erschließungsanlagen möglich1. Umstritten ist, ob als Annexkompetenz mit dinglicher Wirkung ein Besichtigungsrecht zugunsten des Eigentümers des Grundstücks nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG vereinbart werden kann2. U.E. stellt sich diese Frage gar nicht, da es einer entsprechenden Abrede nicht bedarf, sondern der Eigentümer auch ohne entsprechende verdinglichte Abrede dazu in den üblichen Grenzen des Zumutbaren befugt ist. Dies ist der einfachste Weg um zu überprüfen, ob der Erbbauberechtigte seiner Verpflichtung zur Errichtung, zur Instandhaltung und Verwendung des Bauwerkes nachgekommen ist. 5.33

§ 2 Nr. 1 ErbbauRG erfasst nicht nur den anfänglichen Ausbau eines Gebäudes, sondern kann auch Regelungen hinsichtlich späterer Veränderungen vorsehen. Spätere bauliche Veränderungen können daher von der Zustimmung des Grundstückseigentümers abhängig gemacht werden3.

5.34

Der Erbbauberechtigte kann nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG verpflichtet werden, das Grundstück sowie die darauf errichteten Gebäude ordnungsgemäß auf eigene Kosten instand zu halten4. Die Details können in den Grenzen des Zumutbaren vorab festgelegt werden. Ohne Regelung einer ausdrücklichen Instandhaltungspflicht im Erbbaurechtsvertrag bestehen keine Instandhaltungspflichten für den Erbbauberechtigten. Er wird dies dann nur veranlassen, soweit er dies für eigene Zwecke benötigt. Nach dem Wortlaut des Gesetzes erfasst § 2 Nr. 1 ErbbauRG nur die Instandhaltung des Bauwerks, aber nicht das Grundstück. Ob das Gesetz tatsächlich so eng am Wortlaut orientiert auszulegen ist, erscheint jedoch zweifelhaft.

5.35

Verstöße gegen die Pflichten des § 2 Nr. 1 ErbbauRG können Unterlassungs-, Abwehr- und Schadensersatzansprüche nach §§ 1004, 823 BGB begründen; ferner können gravierende Verstöße als Heimfallgrund vereinbart werden. Die Ausübung dieses Heimfallrechts unterliegt jedoch einer Ausübungskontrolle nach Treu und Glauben.

5.36

Schließlich können nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG auch Regelungen zur generellen Verwendung des Bauwerks getroffen werden. Dies berechtigt aber nicht dazu, die Vermietung dinglich an die Zustimmung des Grundstückseigentümers zu knüpfen5, wie ein Rückschluss aus §§ 5, 7 ErbbauRG ergibt. Dies wäre nur auf schuldrechtlicher Ebene möglich.

1 Ingenstau/Hustedt, § 2 ErbbauRG Rz. 14 m.w.N.; Staudinger/Rapp, § 2 ErbbauRG Rz. 12. 2 Bejahend Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1749 m.w.N.; ablehnend Ingenstau/Hustedt, § 2 ErbbauRG Rz. 17 m.w.N. 3 S. BGH v. 29.9.1967 – V ZR 131/64, BGHZ 48, 296 = NJW 1967, 2351; beiläufig BGH v. 30.4.1986 – V ZR 80/85, NJW-RR 1986, 1269; Erman/Grizwotz14, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 3. 4 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1749. 5 BayObLGZ 2001, 304.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

b) Versicherung des Bauwerks und sein Wiederaufbau im Falle der Zerstörung, § 2 Nr. 2 ErbbauRG Im Erbbaurechtsvertrag kann näher festgelegt werden, welche Arten von Versicherungen für das Bauwerk abzuschließen sind und wer die Beiträge zu der Versicherung zu zahlen hat. Darüber hinaus kann eine Verpflichtung zum Wiederaufbau des Gebäudes für den Fall der Zerstörung begründet werden, § 2 Nr. 2 ErbbauRG. Wird eine entsprechende Vereinbarung nicht getroffen, besteht keine Wiederaufbauverpflichtung für den Erbbauberechtigten1. Die Verpflichtung zum Wiederaufbau wird von der h.M. zu Recht jedoch dahingehend eingeschränkt, dass sie nur dann eingreift, wenn dies zumutbar ist2. In erster Linie kommt es auf den Willen der Beteiligten bei Abschluss des Erbbaurechtsvertrages an; ob eine Wiederaufbaupflicht unter allen Umständen, auch bei Zerstörung durch höhere Gewalt, gewollt ist, ist nach § 157 BGB im Wege der Vertragsauslegung zu entscheiden. Der sorgfältig formulierte Erbbaurechtsvertrag enthält hier eindeutige Festlegungen.

5.37

c) Tragung der öffentlichen und privatrechtlichen Lasten und Abgaben, § 2 Nr. 3 ErbbauRG Entsprechende Regelungen zur Lastentragung können nach § 2 Nr. 3 ErbbauRG zum dinglichen Inhalt des Erbbaurechtes vereinbart werden. So sind insbesondere folgende Belastungen zu verteilen3: – Grundsteuer, – Erschließungskosten nach BauGB, – Anliegerbeiträge nach Kommunalabgabenrecht, – Beiträge und Gebühren für Entwässerung, Müllabfuhr, – Beiträge zu Sanierungsverfahren nach §§ 144 ff. BauGB, – Zinsen aus dem Grundstück, Hypotheken, Grundschulden oder Reallasten, soweit diese auf dem Grundstück selbst lasten; Tilgungsbeiträge gehören hingegen nicht dazu.

5.38

Die Verteilung obliegt den Vereinbarungen im Einzelfall. Der Begriff der privatrechtlichen Lasten entspricht der Regelung des § 1047 BGB, also den Bestimmungen zum Nießbrauch4. Regelungen zur Verkehrssicherungspflicht zählen nach h.M. weder zu den regelbaren Gegenständen des § 2 Nr. 1 ErbbauRG noch zu denen des § 2 Nr. 3 ErbbauRG.

5.39

1 Erman/Grziwotz14, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 4; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 51 f. 2 Streitig, vgl. Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. Anm. 16 einerseits und Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 51 andererseits, jeweils m.w.N. 3 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1752. 4 Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. Anm. 19.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

5.40

Ohne besondere Regelung trägt der Grundstückseigentümer die Lasten des Grundstücks und der Erbbauberechtigte die Lasten des Gebäudes1. Für die Erschließungsbeiträge gemäß dem BauGB und die einmaligen Abgaben der landesrechtlichen Kommunalabgabengesetze wird jedoch durch Gesetz der Erbbauberechtigte anstelle des Grundstückseigentümers als beitragspflichtig erklärt (§ 134 Abs. 1 Satz 2 BauGB; Art. 5 Abs. 9 [z.B. Bay]KAG). d) Regelungen zum Heimfall, § 2 Nr. 4 ErbbauRG

5.41

Die Regelungen zum Heimfall stellen einen entscheidenden Kernpunkt der Regelungen eines jeden Erbbaurechtsvertrages dar. Mittels der Regelung der Voraussetzungen für einen Heimfall kann bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen, insbesondere unter welchen wirtschaftlichen Fehlentwicklungen, bei welchen Pflichtverletzungen und unter welchen sonstigen Umständen das Erbbaurecht vom Erbbauberechtigten auf den Grundstückseigentümer zu übertragen ist. Der Heimfall führt nicht zum Erlöschen des Erbbaurechts. Das Erbbaurecht fällt vielmehr dem Grundstückseigentümer bei Ausübung des Heimfalls an2. Dabei tritt der Übergang des Erbbaurechtes nicht automatisch mit der Ausübung ein, sondern es entsteht lediglich ein Anspruch des Grundstückseigentümers auf Übertragung des Erbbaurechts, der separater Erfüllung bedarf. Der Erbbauberechtigte kann auch die Abtretung des Erbbaurechtes an eine von ihm zu benennende dritte Person verlangen, § 3 ErbbauRG.

5.42

Problematisch sind die Folgen des Heimfalls bei einem Gesamterbbaurecht an mehreren Grundstücken, die unterschiedlichen Eigentümern gehören. Dies gilt sowohl für die Ausübung als auch für die Person des Erwerbsberechtigten3.

5.43

Übliche Regelungen, unter denen sich der Grundstückseigentümer den Heimfall vorbehält, sind: – Pflichtverstöße trotz Mahnung gegen bestimmte im Erbbaurechtsvertrag bezeichnete Verpflichtungen (beispielsweise Herstellung, Instandhaltung, Versicherungen etc.), – Eröffnung des Insolvenzverfahren oder dessen Ablehnung mangels Masse4, – Einleitung eines Zwangsversteigerungsverfahrens oder die Anordnung der Zwangsverwaltung über das Erbbaurecht, – Rückstand des Erbbauberechtigten mit der Zahlung des Erbbauzinses in Höhe von insgesamt mindestens zwei Jahresraten, § 9 Abs. 4 ErbbauRG, 1 S. Ingenstau/Hustedt, § 2 ErbbauRG Rz. 33. 2 BGH v. 11.12.1981 – V ZR 222/80, NJW 1982, 2381. 3 S. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 3.46; s. auch Staudinger/ Rapp, § 2 ErbbauRG Rz. 20 a; § 12 ErbbauRG Rz. 20; § 27 Rz. 7; § 32 ErbbauRG Rz. 3. 4 S. BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, MDR 2007, 1099 = NJW 2007, 2325.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

– das Vorliegen eines wichtigen Grundes, der die Fortsetzung des Erbbaurechtes aus Gründen, die in der Person des Erbbauberechtigten liegen, unzumutbar erscheinen lässt, – Veräußerung des Erbbaurechtes vor Errichtung des Bauwerks1, – Veräußerung des Erbbaurechts, ohne dass der Erwerber in die schuldrechtlichen Abreden des Erbbaurechtsvertrages eintritt. Auch der Tod des Erbbauberechtigten oder des Grundstückseigentümers können den Heimfall auslösen2. Dies steht nicht im Widerspruch zu der oben geschilderten Auslegung des § 1 Abs. 4 ErbbauRG, da durch den Heimfall das Erbbaurecht nicht erlischt und die Beleihbarkeit des Erbbaurechtes durch den Heimfall nicht beeinträchtigt wird. Die jeweiligen vereinbarten Heimfallgründe sollten hinreichend bestimmt sein. Das jederzeitige an keinerlei Voraussetzungen geknüpfte Heimfallrecht wird nach h.M. als unzulässig angesehen3. Auch der Nichteintritt eines Erwerbers in den schuldrechtlichen Teil des Erbbaurechtsvertrages für den Fall der Veräußerung des Erbbaurechtes kann als Heimfallgrund vereinbart werden4. Die Verwendung allgemeiner, unbestimmter Rechtsbegriffe ist grundsätzlich zulässig5.

5.44

Neben einer Inhalts- und Ausübungskontrolle nach § 138 BGB und § 242 BGB sollen nach einer verbreitet vertretenen Ansicht auch die §§ 305 ff. BGB anwendbar sein6. Vor allem überraschende Klauseln sind danach unwirksam. Ob der Kirchenaustritt bei einem kirchlichen Grundstückseigentümer den Heimfall rechtfertigen kann, ist strittig7.

5.45

Die Vereinbarung des Heimfalls wegen Insolvenz, Zwangsvollstreckung oder Verzugs ist wirksam und verstößt nicht gegen § 138 BGB oder § 119 InsO8. § 119 InsO findet auf Erbbaurechtsverträge ab der Eintragung des Erbbaurechtes in das Grundbuch keine Anwendung mehr, da der Rechtskauf mit der Eintragung in das Grundbuch vollständig erfüllt ist, so dass das Wahlrecht des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO durch die Abrede über den Heimfall nach Ansicht des BGH nicht beeinträchtigt werden kann. Gleichwohl sieht der BGH in dieser üblichen Heimfallregelung

5.46

1 Auflistung nach Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. § 7; Kersten/Bühling/Wolfsteiner, Formularbuch und Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, § 64 Rz. 41 M (neu); Staudinger/Rapp, § 2 ErbbauRG Rz. 21. 2 OLG Karlsruhe v. 31.5.2000 – 19 U 232/98, NJW-RR 2002, 413; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1456; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 61. 3 Palandt/Bassenge73, BGB, § 2 ErbbRG Rz. 5; Erman/Grziwotz14, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 6. 4 OLG Oldenburg v. 18.12.1987 – 5 W 63/87, DNotZ 1988, 591. 5 BGH v. 11.7.2003 – V ZR 56/02, NZM 2003, 774 = NJW-RR 2003, 1524 = DNotZ 2004, 143 = MDR 2003, 1170. 6 Ingenstau/Hustedt, § 2 ErbbauRG Rz. 46; Staudinger/Rapp, § 2 ErbbauRG Rz. 21. 7 S. Ingenstau/Hustedt, § 2 ErbbauRG Rz. 47. 8 BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, DNotZ 2007, 682 mit Anm. Reul, S. 649; s. dazu auch von Oefele/Winkler, Handbuch, Rz. 4.87a.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

eine gläubigerschädigende Abrede, weil sie der Masse das Nutzungsrecht Erbbaurecht entzieht, § 133 Abs. 1 InsO. Der BGH stellt dabei allein auf den Entzug des Nutzungsrechts ab und lässt es offen, ob die Vereinbarung einer angemessenen Entschädigung dieses Urteil vermeiden könnte. Der BGH scheint es jedoch als nicht anfechtbar zu akzeptieren, wenn der Heimfall auf den zweijährigen Verzug mit den Reallastzahlungen abstellt. 5.47

Für den Fall des Heimfalls wie auch für den Fall des Zeitablaufes wird üblicherweise eine Entschädigung des Erbbauberechtigten vereinbart. Sind keine Regelungen getroffen, so ist nach § 32 Abs. 1 ErbbauRG eine angemessene Vergütung zu gewähren, die sich grundsätzlich am realen Wert des Bauwerks orientiert1. Als Inhalt des Erbbaurechtes können jedoch auch Vereinbarungen über die Höhe dieser Vergütung und die Art ihrer Zahlung sowie ihre Ausschließung getroffen werden, § 32 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG. Dies gilt nur dann nicht, wenn das Erbbaurecht zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses minder bemittelter Bevölkerungskreise bestellt wurde. Anderenfalls besteht weitestgehende Gestaltungsfreiheit. Sie kann sogar in voller Höhe ausgeschlossen werden2. Üblich sind insoweit Bewertungsabschläge von einem bis zwei Drittel des Verkehrswerts. Soweit die Beteiligten sich nicht über den Wert der Gebäude einigen können, wird üblicherweise eine Schiedsgutachterklausel vereinbart. Einer besonders herabgesetzten Abfindung kann jedoch bei wirksamer Ausübung des Heimfallrechts die Einwendung des § 146 Abs. 2 InsO entgegenstehen, wenn die Herabsetzung der Abfindung in anfechtbarer Weise begründet wurde3.

5.48

Der Grundstückseigentümer hat in Anrechnung auf eine ggf. zu zahlende Entschädigung die am Grundbesitz lastenden Grundpfandrechte einschließlich der durch die Grundpfandrechte gesicherten Verbindlichkeiten zu übernehmen4. Bei herabgesetzten Heimfallentschädigungen kann daher eine hohe Belastung mit Grundpfandrechten und Verbindlichkeiten dazu führen, dass der Heimfall nicht ausgeübt werden kann oder durch die Schuldübernahme eine höhere Zahlungspflicht entsteht, als nach der Abfindungsklausel eigentlich geschuldet wäre. Eine Verpflichtung zur Ausübung des Heimfallrechtes besteht nicht, da es sich lediglich um ein Recht des Eigentümers handelt5. Eine entsprechende Verpflichtung kann schuldrechtlich aber als begleitende Abrede zum dinglichen Erbbaurecht getroffen werden.

5.49

Die Regelungen zum Bestehenbleiben von Hypotheken, Grund- und Rentenschulden oder Reallasten sind zwingend. Sie können ebenso wenig abbedungen werden, wie die in § 33 Abs. 2 ErbbauRG geregelte Erfüllungsübernahme6. 1 BGH v. 6.12.1974 – V ZR 95/73, DB 1975, 685; vgl. auch BGH v. 20.4.1990 – V ZR 301/88, BGHZ 111, 154 = NJW 1990, 2067. 2 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1460. 3 BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, DNotZ 2007, 682 mit Anm. Reul, S. 649. 4 Erman/Grziwotz14, BGB, § 33 ErbbauRG Rz. 7. 5 Erman/Grziwotz14, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 6. 6 Palandt/Bassenge73, BGB, § 33 ErbbauRG Rz. 2.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

e) Vertragsstrafen, Erneuerungsvorrecht und Verkaufsverpflichtung, § 2 Nr. 5 ErbbauRG Als weiteren dinglichen Regelungsinhalt sieht § 2 Nr. 5–7 ErbbauRG vor, dass Vereinbarungen über die Verpflichtung des Erbbauberechtigten zur Zahlung von Vertragsstrafen, über ein Vorrecht nach Zeitablauf und über die Verpflichtung des Grundstückseigentümers, das Grundstück an den jeweiligen Erbbauberechtigten zu verkaufen, getroffen werden können.

5.50

Das Vorrecht auf Erneuerung ist in § 31 ErbbauRG geregelt. Daraus ergibt sich, dass dieses nur dann ein Recht auf Verlängerung des Erbbaurechtes gewährt, wenn der Grundstückseigentümer mit einem Dritten einen Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechtes abschließt und das Erbbaurecht den gleichen wirtschaftlichen Zweck verfolgt. Mit Ablauf von drei Jahren nach Zeitablauf des Erbbaurechtes erlischt auch das Vorrecht. Es handelt sich in seiner Konstruktion also um ein dem Vorkaufsrecht nachgebildetes Recht. Einen unbedingten Anspruch des Erbbauberechtigten auf Verlängerung gewährt es nicht, so dass dieses Recht sehr schwach ausgeprägt ist. Ein solcher uneingeschränkter Verlängerungsanspruch kann im Rang nach dem Erbbaurecht durch Vormerkung gesichert werden1.

5.51

Die Verkaufsverpflichtung nach § 2 Nr. 7 ErbbauRG leidet an dem Problem, dass die Gegenleistung für das Grundstück im Erbbaurechtsvertrag bereits möglichst bestimmt bezeichnet sein muss2. Dies führt meist zu der folgenden Alternativregelung: Üblicherweise werden wechselseitige Vorkaufsrechte an Grundstück und Erbbaurecht für den jeweiligen anderen Berechtigten für alle Verkaufsfälle bestellt. Insoweit wird die Kaufpreisfindung durch den Eintritt des Vorkaufsfalls bestimmt. Die wechselseitigen Vorkaufsrechte sind nicht dinglicher Inhalt des Erbbaurechts3.

5.52

f) Zustimmungsvorbehalt für Belastung und Veräußerung Der Grundstückseigentümer ist im Falle des Heimfalls verpflichtet, die auf dem Erbbaurecht eingetragenen Grundpfandrechte und Reallasten einschließlich der zugrunde liegenden persönlichen Verpflichtungen zu übernehmen. Er haftet also für diese Verbindlichkeiten. Vor diesem Hintergrund hat der Grundstückseigentümer ein Interesse daran, Einfluss auf die Veräußerung und Übertragung des Erbbaurechtes sowie dessen Belastung zu wahren. Dies ermöglichen ihm die §§ 5 ff. ErbbauRG. Hiernach ist, falls eine entsprechende Vereinbarung getroffen wurde, eine Übertragung oder Belastung eines Erbbaurechtes erst wirksam, wenn der Grundstückseigentümer dem zugestimmt hat. Allerdings liegt die Zustimmung zu entsprechenden Verfügungen nicht im freien Ermessen des Erbbaube1 Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz.58. 2 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1462 f. 3 Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 59 f.; zum Ankaufsrecht des Erbbauberechtigten s. Staudinger/Rapp, § 2 ErbbauRG Rz. 31.

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5.53

Kapitel 5 Erbbaurecht

rechtigten1; der Erbbauberechtigte ist vielmehr grundsätzlich verpflichtet, der Veräußerung oder Belastung zuzustimmen, soweit der mit der Bestellung des Erbbaurechtes verfolgte Zweck nicht wesentlich beeinträchtigt oder gefährdet wird und die Persönlichkeit des Erwerbers Gewähr für eine ordnungsgemäße Erfüllung der Verpflichtung aus dem Erbbaurechtsvertrag bietet und bei Belastungen die Belastung den Regeln einer ordnungsgemäßen Wirtschaft entspricht2. Bei zu Unrecht verweigerter Zustimmung kann der Erbbauberechtigte in einem gerichtlichen Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit nach § 7 ErbbauRG die Zustimmung erzwingen. Die Belastungsbeschränkung kann nur für die in § 5 Abs. 2 ErbbauRG bezeichneten Rechte vereinbart werden, nicht hingegen für Dienstbarkeiten oder Untererbbaurechte3.

VIII. Erbbauzins 5.54

Die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses gem. §§ 9 ff. ErbbauRG ist nicht dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes4. Um den Grundstückseigentümer dennoch zu sichern, wird eine Erbbauzinsreallast am Erbbaurecht zugunsten des Grundstückseigentümers eingetragen. Der Erbbauberechtigte unterwirft sich in der Regel hinsichtlich der Zahlungsverpflichtungen aus der Erbbauzinsreallast persönlich der sofortigen Zwangsvollstreckung aus der notariellen Urkunde um sein gesamtes Vermögen. Dabei ist es nach h.M. möglich, sich nicht nur hinsichtlich des Ausgangsbetrages, sondern auch hinsichtlich des Wertsicherungsbetrages der sofortigen Zwangsvollstreckung zu unterwerfen5.

5.55

Der Erbbauzins wird üblicherweise wertgesichert bestellt. Das Genehmigungserfordernis durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkon1 Erman/Grziwotz14, BGB, § 7 ErbbauRG Rz. 2; Staudinger/Rapp, §§ 5–7 ErbbauRG Rz. 25 ff. 2 Vgl. zum Sicherungsumfang der Grundschuld, die sich durch die Grundschuldzinsen erhöht BGH v. 28.9.1999 – XI ZR 90-98, NJW 1999, 3705; OLG Frankfurt/ Main. v. 12.7.2005 – 20 W 63/04, NZM 2005, 919 = NJW-RR 2006, 387 (zur Einbringung eines Erbbaurechts in eine haftungsbeschränkte GmbH & Co. KG); OLG Hamm v. 13.10.1994 – 15 W 201/94, NJW-RR 1995, 399 = MittRhNotK 1995, 201; OLG Hamm v. 22.5.1990 – 15 W 77/90, NJW-RR 1991, 20; BayObLG v. 19.10.1988 – BReg. 1a Z 24/88, DNotZ 1989, 368 = MittRhNotK 1988, 257; OLG Hamm v. 13.7.1995 – 15 W 187/95, MittBayNot 1996, 37, 39 = MittRhNotK 1996, 272; OLG Hamm v. 30.5.1996 – 15 W 52/96, MittBayNot 1996, 380; LG Regensburg v. 18.4.2007 – 5 T 61/07, MittBayNot 2008, 55. 3 Palandt/Bassenge73, BGB, § 5 ErbbauRG Rz. 5; Staudinger/Rapp, §§ 5–7 ErbbauRG Rz. 8. Im Hinblick auf § 42 Abs. 2 WEG wird angenommen, dass auch die Belastung des Erbbaurechtes mit einem Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht gem. §§ 31 ff. WEG dem Zustimmungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 2 ErbbauRG unterstellt werden kann; s. Staudinger/Rapp, §§ 5–7 ErbbauRG Rz. 4. 4 Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. Anm. 36. 5 BGH v. 10.12.2003 – XII ZR 155/01, NJW-RR 2004, 649 = FamRZ 2004, 531; Staudinger/Rapp, § 9 ErbbauRG Rz. 11. Zur Unzulässigkeit einer dinglichen ZV-Unterwerfung s. Rz. 5.57.

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B. Zivilrechtliche Grundzüge

trolle ist mit der Neufassung des Preisklauselgesetzes im Verlauf des Jahres 2007 entfallen. Zulässig sind nach § 4 des Preisklauselgesetzes Preisklauseln in Erbbaurechtsbestellungsverträgen und Erbbauzinsreallasten mit einer Laufzeit von mindestens 30 Jahren. Gleichzeitig sollten diese Preisklauseln hinreichend bestimmt sein. Bei kürzerer Laufzeit führt dies nicht zur automatischen Unwirksamkeit der Wertsicherungsklausel; es sind dann vielmehr die allgemeinen Anforderungen für zulässige Wertsicherungsklauseln einzuhalten1. Die Vollstreckung des Erbbauzinses sowie die Vollstreckung aus Grundpfandrechten, die einer Erbbauzinsreallast vorgehen, war in der Vergangenheit mit großen Risiken verbunden. Dies hat der Gesetzgeber durch das Sachenrechtsbereinigungsgesetz2 deutlich verbessert. Danach kann einerseits ein Vorrangvorbehalt für den jeweiligen Erbbauberechtigten geschaffen werden, der es dem Erbbauberechtigten ermöglicht, im Rang vor der Erbbauzinsreallast Grundpfandrechte in bestimmter Höhe eintragen zu lassen. Der Grundstückseigentümer trägt hieraus kein wesentliches Risiko, sofern gleichzeitig vereinbart wird, dass die Reallast abweichend von § 52 Abs. 1 ZVG mit ihrem Hauptanspruch bestehen bleibt, wenn der Grundstückseigentümer aus der Reallast oder der Inhaber eines im Rang vorgehenden oder gleichstehenden dinglichen Rechts die Zwangsversteigerung des Erbbaurechtes betreibt. Beides kann zum Inhalt des Erbbauzinses, also der Erbbauzinsreallast gemacht werden. So verliert der Grundstückseigentümer im Falle der zwangsweisen Beitreibung des Erbbauzinses oder für sonstige Fälle der Versteigerung des Erbbaurechtes nicht mehr seinen Erbbauzins. Er ist nicht mehr auf die bisher eintretende Kapitalisierung des Erbbauzinses angewiesen. Darüber hinaus hat der jeweilige Ersteigerer des Erbbaurechtes den Vorteil, dass auch diesem wiederum der Vorrangvorbehalt zur Beleihung des Grundstücks im Rang vor der Erbbauzinsreallast zur Verfügung steht3.

5.56

Eine dingliche Zwangsvollstreckungsunterwerfung gegen den jeweiligen Inhaber des Erbbaurechtes kann nicht vereinbart werden, da §§ 794 Abs. 1 Nr. 5, 800 ZPO sich nicht auf Reallasten erstrecken. Eine dingliche Zwangsvollstreckungsunterwerfung kann daher auch nicht im Grundbuch eingetragen werden. Aus diesem Grund empfiehlt es sich aus Sicht des Grundstückseigentümers, neben der persönlichen Zwangsvollstreckungsunterwerfung des ersten Erbbauberechtigten diesen zu verpflichten, eine Veräußerung an einen Einzelrechtsnachfolger nur vorzunehmen,

5.57

1 S. auch von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 6.151a. 2 Gesetz v. 21.9.1994, ergänzt durch Art. 11a EuroEG v. 9.6.1998, BGBl. I 1998, 1242. 3 Vgl. zum Ganzen Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 2. Anm. 8 ff.; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 151 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 101 ff.; Rapp, FS Brambring 2011, S. 305 ff.; der Rangvorbehalt gem. § 9 Abs. 3 Nr. 2 ErbbauRG ist zwingend für den Fall, dass der Inhaber eines im Range vorgehenden oder gleichstehenden dinglichen Rechts aus diesem die Zwangsversteigerung betreibt, Staudinger/Rapp, § 9 ErbbauRG Rz. 29 f.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

wenn dieser sich sowohl wegen der persönlichen Zahlungsverpflichtung der sofortigen Zwangsvollstreckung aus der Erbbauzinsreallast (§ 1108 BGB) in der im Veräußerungszeitpunkt gegebenen Höhe unterwirft (vgl. dazu auch die Ausführungen zum Verkauf eines Erbbaurechtes Rz. 5.342). 5.58

Zur Behandlung des Erbbauzinses in der Insolvenz des Erbbauberechtigten s. BGH1 vom 20.10.2005. Danach findet § 108 InsO auf Erbbaurechtsverträge keine Anwendung. § 108 InsO regelt nur den Fortbestand von Miet- oder Pachtverträgen. Ansprüche auf Erbbauzinsen begründen für die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeiten, sondern sind also nur als reguläre Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden und entsprechend quotal zu erfüllen. Diese Rechtslage führt dazu, dass der Grundstückseigentümer nicht mit rückständigen Erbbaurechtszinsen gegen andere Masseforderungen des Insolvenzverwalters gegen den Grundstückseigentümer aufrechnen kann. Umso wichtiger ist die dingliche Reallast.

5.59

Die dingliche Erbbauzinsreallast kann in dinglicher Weise als wertgesichertes Recht bestellt werden2. Damit erhöht sich bei einer Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex der Inhalt der Reallast automatisch mit der jeweiligen Anpassung des Lebenshaltungskostenindexes. Dies macht regelmäßige Anpassungen der Reallast mit entsprechenden Grundbucheintragungen und die Bestellung einer Vormerkung zur Sicherung von Erhöhungsbeträgen überflüssig.

5.60

Übersicht: Zwangsvollstreckung l Bei alten Erbbaurechten bleibt der Erbbauzins nur bestehen, wenn er dem bestrangig betreibenden Gläubiger vorgeht. l Bei der zwangsversteigerungsfesten Erbbauzinsregelung gem. § 9 Abs. 3 Nr. 1 ErbbauRG findet keine Kapitalisierung des Erbbauzinses statt.

C. Einkommensteuer I. Erstmalige Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück 5.61

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück ist zunächst zu unterscheiden, ob sich das Grundstück bisher im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen befunden hat.

1 BGH v. 20.10.2005 – IX ZR 145/04, MDR 2006, 470 = NJW-RR 2006, 188 = BGHReport 2006, 261. 2 Palandt/Bassenge73, BGB, § 9 ErbbauRG Rz. 5 i.V.m. Palandt/Bassenge73, § 1105 BGB Rz. 6.

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Schallmoser

C. Einkommensteuer

1. Behandlung beim Grundstückseigentümer bei Privatvermögen 5.62

Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines teilweise unbebauten Grundstücks des Privatvermögens, das im Übrigen mit seinem Einfamilienhaus bebaut ist. Seine Tochter T möchte auf dem unbebauten Teil des Grundstücks ein Haus errichten. Da er sich noch nicht dauerhaft von dem Grundstück trennen möchte und eine Genehmigung nach § 22 BauGB nicht erteilt wird, möchte er der T ein Erbbaurecht1 an dem Grundstück im Wege der unechten Teilflächenbelastung2 einräumen. T soll keinerlei Gegenleistungen erbringen.

Wird ein Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück des Privatvermögens bestellt, so hat die Erbbaurechtsbestellung keinerlei einkommensteuerliche Auswirkungen beim Grundstückseigentümer, wenn das Erbbaurecht vollständig unentgeltlich eingeräumt wird. Da sich das Erbbaurecht nicht auf den bebauten Teil des Grundstücks erstreckt, geht auch das Eigentum an dem bereits aufstehenden Gebäude nicht auf die T über. In diesem Fall liegt der steuerliche Schwerpunkt mehr im Schenkungsteuerrecht3.

5.63

Beispiel:

5.64

Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines vollständig unbebauten Grundstücks des Privatvermögens. Da er sich nicht dauerhaft von dem Grundstück trennen möchte oder dies nicht kann (Kirche/öffentlich-rechtliche Körperschaft), möchte er D ein Erbbaurecht an dem Grundstück einräumen. D verpflichtet sich, dem S einen monatlich im Voraus fälligen Erbbauzins in Höhe von 1 000 Euro zu zahlen, der mit einer wertgesicherten Erbbauzinsreallast am Erbbaurecht abgesichert werden soll.

Vereinbaren Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigter, wie üblich, die Zahlung von laufenden Erbbauzinsen, so erzielt der Grundstückseigentümer mit den Erbbauzinsen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG4. Für den Zeitpunkt der Erfassung und Versteuerung der Einnahmen gilt insoweit das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, die dem Grundstückseigentümer zuzurechnen sind, können auch Erschließungskosten und Straßenanliegerbeiträge zählen, die der Erbbauberechtigte entgegen 1 Alternativ ist es natürlich auch möglich, einen Miteigentumshälfteanteil mit Nutzungsvereinbarung und Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft nach § 1010 BGB zu überlassen oder ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht zu bestellen. Letzteres ist vor allem eine Möglichkeit, wenn die erste Rangstelle nicht erreichbar ist, hat jedoch den Nachteil, dass das Dauerwohnrecht nicht selbständig mit Grundpfandrechten belastet werden kann. 2 Zur Zulässigkeit vgl. Palandt/Bassenge73, BGB, § 1 ErbbRVO Rz. 5. 3 Zu Einzelheiten der Bewertung s. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, §§ 192–194 BewG Rz. 32. 4 BFH v. 20.9.2006 – IX R 17/04, BStBl. II 2007, 112; v. 23.9.2003 – IX R 65/02, BB 2003, 2664; v. 4.7.1969 – VI R 259/67, BStBl. II 1969, 724 f.; Sproß, DStZ 1994, 673 (674); Kirchhof/Mellinghoff13, 21 EStG Rz. 90 „Erbbaurecht“. S. ausf. Spindler, DB 1994, 650 ff.

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5.65

Kapitel 5 Erbbaurecht

dem öffentlichen Recht anstelle des Eigentümers übernimmt. Problematisch ist hierbei die Bestimmung des genauen Zeitpunktes des Zuflusses1. 5.66

Abwandlung: Ändert sich etwas an der Besteuerung beim Grundstückseigentümer, wenn der Erbbauzins nicht in laufenden Beträgen gezahlt wird, sondern vorab in einem Betrag von 100 000 Euro für die gesamte Laufzeit?

5.67

Als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt ein Erbbauzins auch dann, wenn er in großen Beträgen oder in einer einzigen Summe bezahlt wird2. Diese Beträge wären dem Grundsatz nach gem. § 11 EStG in voller Höhe im Jahr des Zuflusses als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. In diesen Fällen wurde daher bisher aus Billigkeitsgründen von der Finanzverwaltung3 auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Verteilung des Erbbauzinses auf die Dauer des Erbbaurechts, maximal jedoch zehn Jahre zugelassen. Dies ist nunmehr vom Gesetzgeber im Rahmen des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EURLUmsG)4 zum Jahreswechsel 2005 ausdrücklich geregelt worden in § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach sind die Vorauszahlungen für Nutzungsverhältnisse von mehr als fünf Jahren auch beim Zahlungsempfänger auf die Laufzeit des Rechtes zu verteilen, auch wenn es sich um ein nicht bilanzierungsfähiges Nutzungsrecht handelt. Die frühere Beschränkung auf zehn Jahre ist damit weggefallen.

5.68

Die Einräumung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück führt grundsätzlich nicht zur Veräußerung des unbebauten Grundstücks5. Das Grundstück wird lediglich zur Nutzung auf Zeit überlassen und ist insoweit vergleichbar mit einem langfristigen Miet- bzw. Pachtverhältnis6. Der zivilrechtliche Grundstückseigentümer bleibt grundsätzlich auch weiterhin wirtschaftlicher und damit steuerlicher Eigentümer i.S. des § 39 AO7. Denn der Grundstückseigentümer bleibt grundsätzlich weiterhin zum Verkauf und damit zur Verwertung des belasteten Grundbesitzes befugt. Lediglich in Ausnahmefällen8 kann die Einräumung eines langfristi1 Vgl. dazu BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310; vgl. dazu auch Spindler, DB 1994, 650; Kirchhof/Mellinghoff13, § 21 EStG Rz. 90 „Erbbaurecht“. 2 BFH v. 4.7.1969 – VI R 259/67, BStBl. II 1969, 724 f. 3 BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); vgl. dazu Küster, NWB Fach 3, S. 9983. 4 BGBl. I 2004, 3310. Vgl. hierzu Melchior, DStR 2004, 2121; BT-Drucks. 15/3677; BT-Drucks. 15/4050; BT-Drucks. 15/3789; BT-Drucks. 15/3922. 5 Vgl. Schmidt-Liebig, FR 1998, 177 (181); Sauren, DStR 2000, 60 (61); BMF v. 5.10. 2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = FR 2000, 1158 Tz. 14; Schmidt/Drenseck33, § 21 EStG Rz. 52; BFH v. 7.4.1994 – IV R 11/92, BStBl. II 1994, 796. 6 Schmidt/Drenseck33, § 21 EStG Rz. 52 m.w.N. 7 BFH v. 22.4.1998 – XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665 = DStR 1998, 1352 = FR 1998, 837; v. 2.5.1984 – VIII R 276/81, BStBl. II 1984, 820; v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419; v. 7.4.1994 – IV R 11/92, BStBl. II 1994, 796 = DStR 1994, 1260. 8 Vgl. BFH v. 2.5.1984 – VIII R 276/81, BStBl. II 1984, 820; v. 3.11.1982 – II R 82/81, BStBl. II 1983, 165; v. 19.10.1971 – VIII R 84/71, BStBl. II 1972, 452; v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806.

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C. Einkommensteuer

gen Erbbaurechtes, kombiniert mit unbeschränkter Verlängerungsmöglichkeit oder unentgeltlicher Ankaufsoption nach Ablauf des Erbbaurechtes, zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erbbauberechtigten führen. Dies kann auch durch eine Kombination mit einem Erbvertrag erreicht werden. In diesen Fällen wird bereits durch die Erbbaurechtsbestellung ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG verwirklicht. Die bloße Bestellung des Erbbaurechtes für unbegrenzte Zeit führt hingegen u.E. noch nicht zu einer Veräußerung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück. Anders wäre dies u.E. wenn die Erbbauzinsreallast beispielsweise nicht wertgesichert wäre, da mittelbar mit dem Geldwertverfall eine vollständige Entwertung des Grundstückseigentums einträte. Ähnlich ist die Situation im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel (vgl. dazu Rz. 11.1 ff.). Im Grundsatz führt auch hier die Bestellung eines Erbbaurechtes an nicht bebautem Grund und Boden nicht zu einem Verkehrsgeschäft i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel1. Insofern kann die Bestellung eines Erbbaurechtes eine wichtige Strategie zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels darstellen. Anders ist dies jedoch in solchen Fällen, in denen der Grundstückseigentümer zunächst ein Gebäude errichtet und anschließend im Wege der Bestellung eines Erbbaurechtes an einem bebauten Grundstück das Eigentum an dem Gebäude auf einen Dritten übergehen lässt und damit dessen Marktwert realisiert2. In derartigen Fällen steht die Bestellung eines Erbbaurechtes dem Verkauf des Grundstücks bzw. Gebäudes gleich. Dies ist bei unbebauten Grundstücken, die mit einem Erbbaurecht belastet werden, jedoch nur in Extremsituationen denkbar, wie in den zu § 23 EStG geschilderten, wenn also durch die Ausgestaltung eines Vertragsbündels bereits das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück auf den Erbbauberechtigten übergeht.

5.69

Der Grundstückseigentümer ist zur Vornahme von Absetzungen für Abnutzung (AfA) gem. § 7 EStG nicht befugt3, da der Grund- und Boden kein

5.70

1 BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885; h.M., FG Niedersachsen v. 22.5. 1991 – VIII 499/86, EFG 1991, 677. Anders allerdings FG München v. 20.4.1999 – 11 K 903/96, DStRE 1999, 700 = EFG 1999, 839 (842) für einen Sonderfall von Branchennähe, in dem neben der Einräumung eines (Unter-)Erbbaurechts wesentliche Planungs- und Ingenieursleistungen erbracht und vergütet wurden. Anders auch im Einzelfall Schmidt/Weber-Grellet33, EStG, § 15 Rz. 60 m.w.N. zur h.M. 2 Vgl. BFH v. 24.1.1996 – X R 255/93, DStR 1996, 914 f. = DStR 1996, 914 – „Supermarkt“, für den Fall der Anschaffung eines unbebauten Erbbaurechts, anschließender Bebauung und Weiterverkauf des Erbbaurechts; vgl. dazu die Anm. Fischer, NWB Fach 3, S. 9755; FG München v. 20.4.1999 – 11 K 903/96, EFG 1999, 839, 842. 3 Dies ist unstreitig, Kirchhof/Lambrecht13, § 7 EStG Rz. 15; BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. Problematisch ist hingegen, inwiefern der Eigentümer zur Geltendmachung von Abschreibungen nach einem Heimfall bzw. nach dem Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf berechtigt ist, da er die Aufwendungen nicht selbst getragen hat – abgesehen von der ggf. zu zahlenden Abfindung bei Beendigung.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

abnutzbares Wirtschaftsgut ist und die Abschreibungsbefugnis für das Gebäude dem Erbbauberechtigten zusteht. Bei unentgeltlicher Einräumung des Erbbaurechtes an einem bebauten Grundstück folgt dies aus § 11d EStDV. Werbungskosten kann er insoweit nicht geltend machen. Zwar handelt es sich bei dem Grund und Boden ggf. um Anlagevermögen, dieses ist jedoch nicht abnutzbar und unterliegt daher nicht der AfA. 5.71

Handelt es sich um belasteten Grundbesitz, insbesondere weil der Grundbesitz erst kurze Zeit vorher kreditfinanziert angeschafft wurde, so hindert den Grundstückseigentümer die Bestellung eines entgeltlichen Erbbaurechtes an einem Grundstück nicht daran, die Zinsen für die Darlehen weiterhin einkommenswirksam geltend zu machen. Die Zinszahlungen sind Werbungskosten bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Sie führen mithin zu einer Minderung der Einnahmen aus den Erbbauzinsen. 2. Behandlung beim Eigentümer bei Betriebsvermögen a) Einnahmen

5.72

Ist der Grundbesitz, an dem das Erbbaurecht bestellt werden soll, Teil eines Betriebsvermögens, so sind daraus resultierende Einnahmen nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, da diese Einkunftsart gem. § 21 Abs. 3 EStG subsidiär ist. Bei dem Erbbauzins handelt es sich um Betriebseinnahmen. Auch im Bereich der betrieblichen Einkunftsarten können Erbbauzinsen, die in einem Einmalbetrag für viele Jahre vorausbezahlt werden, auf die Jahre verteilt werden, auf die der Erbbauzins wirtschaftlich entfällt1. Buchungstechnisch erfolgt die zeitliche Verteilung des Einmalbetrages linear mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die Dauer des Erbbaurechtes2. Der gezahlte Einmalbetrag ist daher wirtschaftlich als Betriebseinnahmen auf die gesamte Dauer des Erbbaurechtes zu verteilen3. b) Entnahme

5.73

Besondere Probleme bereitet im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück des Betriebsvermögens regelmäßig die Frage, ob hierdurch eine Entnahme gem. § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bewirkt wird. Hierbei ist zunächst zwischen der entgeltlichen und der unentgeltlichen Bestellung eines Erbbaurechtes zu unterscheiden. 1 Vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Kap. 10 Rz. 10.75 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 550 „Erbbaurecht“. 2 BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398 (für die Vorauszahlung von Erschließungskosten des Erbbauberechtigten an den Grundstückseigentümer); Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 550 „Erbbaurecht“; Kirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“. 3 Vgl. Frotscher, § 5 EStG Rz. 67 e.

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C. Einkommensteuer

Wird ein Erbbaurecht auf längere Dauer unentgeltlich bestellt, so fließen dem Betrieb keinerlei Erbbauzinsen zu. Das Wirtschaftsgut ist damit faktisch dem Betrieb entzogen und eine Entnahme realisiert1. Nach Meinung der Finanzverwaltung2 liegt eine Entnahme dann vor, wenn der Erbbauzins niedriger ist als 50 % des üblichen Entgeltes. Soll also eine Entnahme vermieden werden, so ist auf die Angemessenheit des Erbbauzinses zu achten.

5.74

Ebenso wird eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. eine gewinnrealisierende Veräußerung durchgeführt, wenn durch die Bestellung des Erbbaurechtes nach den bereits oben Rz. 5.68 f. geschilderten Grundsätzen das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf den Dritten übertragen wird. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn der Erbbauberechtigte nach Ablauf des Erbbaurechtes berechtigt ist, die unentgeltliche Übereignung des Grundstücks zu verlangen3.

5.75

Beispiel:

5.76

Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines unbebauten Grundstücks des Betriebsvermögens. Da er sich nicht dauerhaft von dem Grundstück trennen möchte, bestellt er D ein Erbbaurecht an dem Grundstück. D verpflichtet sich, dem S einen monatlich im Voraus fälligen Erbbauzins in Höhe von 1 000 Euro zu zahlen, der mit einer wertgesicherten Erbbauzinsreallast am Erbbaurecht abgesichert werden soll.

Die entgeltliche Bestellung eines Erbbaurechtes führt hingegen grundsätzlich nicht zu einer Entnahme4. Der Fall ist nicht anders zu behandeln als die Vermietung oder Verpachtung von betrieblichem Grund und Boden. Für den Fall eines gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH5 dies sogar für Fälle entschieden, in denen Erbbaurechte an sämtlichen Grundstücken des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshandels bestellt wurden. Nach Meinung des BFH wird in derartigen Fällen auch keine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG verwirklicht. Denn der Steuerpflichtige habe in dem streitigen Sachverhalt weder die wesentlichen Grundlagen seines gewerblichen Grundstückshandels veräußert noch veräußern wollen. Er sei vielmehr gerade Eigentümer der Grundstücke geblieben. Der Grundstückseigentümer bleibe ja auch weiterhin zur Veräußerung oder Belastung des Grundstücks befugt. Das überzeugt.

1 Schmidt/Heinicke33, § 4 EStG Rz. 360, „Erbbaurecht“; Barth, FR 1988, 323. 2 Finanzverwaltung, DB 1995, 900; vgl. auch OFD München, FR 1997, 920; Kirchhof/Jachmann13, § 13 EStG Rz. 55. 3 Vgl. BFH v. 30.7.1965 – VI 288/63 U, BStBl. III 1965, 613; vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.71. 4 BFH v. 22.4.1998 – XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665 = DB 1998, 1797; v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419; v. 26.11.1987 – IV R 171/85, BStBl. II 1988, 490; v. 10.4.1990 – VIII R 133/86, BStBl. II 1990, 961; Schmidt/Heinicke33, § 4 EStG Rz. 360, „Erbbaurecht“; Kirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“. 5 Vgl. BFH v. 22.4.1998 – XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665 = DStR 1998, 1352 = FR 1998, 837.

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5.77

Kapitel 5 Erbbaurecht

5.78

Beispiel1: Der Steuerpflichtige S ist Inhaber eines kleinen landwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetriebes mit 5 ha. Nutzgrund, mit dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Da große Teile seines Grund und Bodens nun von der Gemeinde als Einheimischengebiet und andere Teile als Golfplatz genutzt werden sollen (insgesamt 3 ha.) und S die Steuerbelastung eines Verkaufs oder einer Entnahme vermeiden will, fragt er seinen Berater, ob er nicht einfach zur Vermeidung einer Entnahmebesteuerung Erbbaurechte an seinen Grundstücken bestellen kann. Pro qm soll ein marktüblicher Erbbauzins vereinbart werden.

5.79

Andere Grundsätze als beim gewerblichen Grundstückshandel gelten bei der Bestellung eines Erbbaurechtes oder mehrerer Erbbaurechte an landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden2. Auch hier ist zur Vermeidung der Entnahme grundsätzliche Voraussetzung die entgeltliche Einräumung des Erbbaurechtes. Darüber hinaus ist es jedoch erforderlich, dass der Grund und Boden weiterhin dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden kann. Dies ist insofern problematisch als nach der Bebauung oder Umgestaltung in einen Golfplatz die landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen ist3. Damit der belastete Grundbesitz dennoch zum gewillkürten Betriebsvermögen der Landwirtschaft gerechnet werden kann, sei ein gewisser objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb weiterhin erforderlich. Der Grundbesitz muss weiterhin dazu geeignet und bestimmt sein, den landwirtschaftlichen Betrieb zu fördern. Schließlich dürfe das Gesamtbild der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit durch den Umfang des gewillkürten Betriebsvermögens nicht wesentlich verändert werden4. Aus den vorstehenden Einschränkungen folgen wesentliche Konsequenzen für die Bestellung eines Erbbaurechtes an landwirtschaftlichem Grund und Boden. Die verbleibende Land- und Forstwirtschaft muss hinsichtlich des Flächenumfangs, des Rohertrags und des Betriebsgewinns (ohne Erbbauzinsen) sowie ihres Wertes weiterhin überwiegen. Nach Meinung des BFH5 soll es auf einen Ertragsvergleich bei Durchschnittsermittlern nach § 13a EStG nur eingeschränkt ankommen. Im Übrigen geht der BFH in dem genannten Urteil von einer Geringfügigkeitsgrenze von 10 % der Nutzflächen aus. Erst ab dem Überschreiten dieser Grenze komme es auch auf die weiteren Kriterien wie den Ertrag an. Da die Bestellung von Erbbaurechten für gewerbliche oder sonstige nicht landwirtschaftliche Zwecke in der Regel wesentlich ertragsstärker ist und zu Wertsteigerungen des Grund und Bodens führt, ist hier große Vorsicht walten zu lassen. Ertragsstarke Erbbaurechte können daher sehr 1 Vgl. ähnlich BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 = DStR 1993, 833 (LS). Vgl. auch Kirchhof/Jachmann13, § 13 EStG Rz. 55. 2 Vgl. zum Ganzen BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342; Verfügung der OFD München v. 5.11.1992, FR 1993, 26; vgl. BFH v. 10.12.1964 – IV 167/64, BStBl. III 1965, 377; v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 3 BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342. 4 OFD München, Vfg. v. 5.11.1992, FR 1993, 26; vgl. BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342; BFH v. 10.12.1964 – IV 167/64, BStBl. III 1965, 377; v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 5 BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342.

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C. Einkommensteuer

schnell den Charakter der Land- und Forstwirtschaft dominieren und damit zu einer Entnahme des Grund und Bodens führen. Die Grenze von 20–30 % des gesamten landwirtschaftlichen Grund und Bodens wird daher in der Regel kritisch werden. In Zweifelsfällen ist ggf. eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes einzuholen. Nach Meinung der OFD München1 ist das Gesamtbild des Einzelfalles maßgebend. Rechtsunsicherheit ist die Konsequenz. In unsicheren Fällen oder bei Verweigerung einer verbindlichen Auskunft seitens der Finanzverwaltung lässt sich das Problem auch lösen durch vorherige Einbringung des Grund und Bodens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Auch wenn die erbschaftsteuerlichen Vorteile der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2008 beseitigt werden sollen, bleibt die Möglichkeit der Perpetuierung stiller Reserven durch eine solche GmbH & Co. KG gleichwohl erhalten. 5.80

Beispiel2: Der Steuerpflichtige S ist Inhaber eines betrieblichen Grundstücks. Zur Inanspruchnahme öffentlicher Fördermittel durch die Ehefrau F bestellt er der F ein entgeltliches Erbbaurecht zu fremdüblichen Bedingungen, aufgrund dessen die Frau das neue eigengenutzte Familienwohnheim errichtet, in das beide einziehen. S fragt seinen Berater, ob hierdurch die Gefahr einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen entsteht.

Nach Meinung des BFH3 ist die Frage zu verneinen. Problematisch ist dies lediglich insoweit, als die Bebauung eines betrieblichen Grundstücks mit dem selbst genutzten Familienwohnheim grundsätzlich zu einer Entnahme zwingt, da es sich dabei um notwendiges Privatvermögen4 handelt. Dies trifft vorliegend hinsichtlich des Gebäudes auch zu. Mittels des Grund und Bodens werden jedoch weiterhin betriebliche Einkünfte erzielt, so dass aufgrund dessen weiterhin der betriebliche Zusammenhang bestehen bleibt. Eine Entnahme liegt daher insoweit nicht vor.

5.81

Abwandlung5:

5.82

Ändert sich in dem vorstehenden Beispiel etwas, wenn der gesamte Betrieb an den Sohn als Betriebsübernehmer verpachtet wurde und dieser dann einen Grundstücksteil mit Zustimmung des Verpächters mit einem selbst genutzten Einfamilienwohnheim bebaut?

Eigentlich müssten die vorstehenden Grundsätze auch in diesem Fall eingreifen, eine Entnahme also zu verneinen sein, da bei einem Bau auf fremden Grund und Boden wie beim Erbbaurecht die Zurechnung von Grund und Boden und Gebäude zu unterschiedlichen Eigentümern erfolgt. Den1 OFD München, Vfg. v. 5.11.1992, FR 1993, 26; s. auch OFD München v. 29.9. 1997 – S 2239 - 22 St 426, FR 1997, 920. 2 BFH v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419. 3 BFH v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419. Kritisch Frotscher, § 4 EStG Rz. 183. 4 Kirchhof/Crezelius13, § 4 EStG Rz. 51; Frotscher, § 4 EStG Rz. 183. 5 BFH v. 18.11.1986 – VIII R 301/83, BStBl. II 1983, 365.

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5.83

Kapitel 5 Erbbaurecht

noch hat der BFH1 anders entschieden und aufgrund folgender besonderer Umstände eine Entnahme bejaht: Aufgrund der tatsächlichen Behandlung des Gebäudes als Privatvermögen, der Ausgestaltung der Betriebsverpachtung (käuflicher Erwerb des beweglichen Anlagevermögens, Übertragung des Firmenwerts, des Kundenstammes und der Rezepturen), die auf eine spätere Betriebsübertragung hindeutet, der Duldung der Bebauung durch den Vater des Klägers als Grundstückseigentümer und der erbrechtlichen Stellung des Klägers gegenüber seinem Vater war bei der Bebauung davon auszugehen, dass bei typischem Geschehensablauf vor Ende der Nutzungsdauer des errichteten Einfamilienhauses der Betrieb des Vaters und damit auch der bebaute Grundstücksteil ins Eigentum des Klägers übergehen würde. In diesem Zeitpunkt hätte spätestens eine Entnahme stattgefunden. Dies wäre bei unentgeltlicher Bestellung eines Erbbaurechtes nicht anders, ist allerdings von der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.

II. Behandlung beim Erbbauberechtigten 1. Laufende Werbungskosten/Betriebsausgaben 5.84

Für die steuerliche Behandlung beim Erbbauberechtigten ist zunächst streng zwischen den Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht und den laufenden Ausgaben als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu unterscheiden.

5.85

Wird das Erbbaurecht zur Einkünfteerzielung verwandt, so ist der laufende Erbbauzins selbst sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgabe. Insoweit besteht Einigkeit2. Dies gilt sowohl im Bereich der Überschusseinkünfte als auch im Bereich der Gewinnermittlung. 2. Anschaffungskosten/Rechnungsabgrenzungsposten

5.86

Anschaffungskosten des Erbbaurechtes sind im Grundsatz die Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Erbbaurechtes stehen, also insbesondere die Grundbuch-, Vermessungs-, Beurkundungskosten, die Maklerprovision sowie die Grunderwerbsteuer3. Diese Anschaffungskosten können nicht im Jahr der Verausgabung nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips steuerlich geltend gemacht werden, sondern sind nach den Vorschriften über die Abschreibung für Absetzung, 1 BFH v. 18.11.1986 – VIII R 301/83, BStBl. II 1983, 365; zustimmend Frotscher, § 4 EStG Rz. 182. 2 BFH v. 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl. II 1991, 175; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270 „Erbbaurecht“. 3 Kirchhof/Lambrecht13, § 7 EStG Rz. 15; Kirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck33, § 21 EStG Rz. 100 „Erbbaurecht“; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. 1994, 934; Mathiak, DStR 1992, 451 f.

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C. Einkommensteuer

§ 7 EStG, abzuschreiben. Dies gilt sowohl für den Bereich des Privatvermögens als auch, wenn der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht zu bilanzieren hat1. Erbbauzinsen, die der Erbbauberechtigte vorausgezahlt oder in einem Betrag gezahlt hat, stellen nach bisheriger Meinung des BMF2 im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen für den Erwerb eines befristeten Rechts dar. Die Einmalzahlung könne daher nicht als laufende Leistung im Rahmen eines durch die Erbbaurechtsbestellung begründeten Dauernutzungsverhältnisses beurteilt werden. Die vorausgezahlten oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen seien daher den Anschaffungskosten des Erbbaurechtes zuzuordnen. Damit erfolgt eine Angleichung an die Behandlung des entgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs. Dem ist der BFH3 jedoch entgegengetreten. Es handele sich auch dann nicht um einen Anschaffungsvorgang. Die Zahlung werde vielmehr erbracht, um das Grundstück nutzen zu können. Eine Verteilung der Zahlung auf mehrere Jahre kam nach Meinung des BFH daher nicht in Betracht. Der Gesetzgeber korrigierte dies im Rahmen des EURLUmsG4 zum Jahreswechsel 2005 im Wege des „Nichtanwendungsgesetzes“, § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG. Danach sind sowohl die Vorauszahlungen für Nutzungsverhältnisse von mehr als fünf Jahren beim Zahlenden als auch beim Zahlungsempfänger auf die Laufzeit des Rechtes zu verteilen, auch wenn es sich um ein nicht bilanzierungsfähiges Nutzungsrecht handelt.

5.87

Die maßgeblichen Vorschriften lauten wie folgt: § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG n.F.: „Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird;“ § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F.: „Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.“

5.88

1 Vgl. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 170; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck33, § 21 EStG Rz. 100 „Erbbaurecht“; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. 1994, 934; v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; v. 14.9.1999 – IX R 31/96, DStR 2000, 397 = BFH/NV 2000, 558; BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); ablehnend gegenüber dem BMF-Erlass Fabry, DStR 1997, 691. 2 BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); vgl. auch Küster, NWB Fach 3, 9983 ff.; ablehnend Fabry, DStR 1997, 691; a.A. auch FG Köln v. 29.10.2002 – 7 K 4624/99, Rev. unter IX R 65/02 – bei wirtschaftlichen Gründen sofort als Werbungskosten abziehbar. Es fehle für eine andere Handhabung die Rechtsgrundlage. Die Revision ist zwischenzeitlich entschieden, s. BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, DStR 2003, 2107 = BB 2003, 2664. 3 BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, DStR 2003, 2107 = BB 2003, 2664. 4 Vgl. hierzu Melchior, DStR 2004, 2121; BT-Drucks. 15/3677; BT-Drucks. 15/4050; BT-Drucks. 15/3789; BT-Drucks. 15/3922.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

5.89

Der Erbbauberechtigte hat daher die vorausgezahlten oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten verteilt auf die (verbleibende) Laufzeit des Erbbaurechtes abzuziehen.

5.90

Hat der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht nicht zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwandt, sondern zu gewerblichen Zwecken, so sind die Aufwendungen auch nach Meinung des BFH als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Erbbaurechtes zu verteilen1. Die Rechtsprechung ist insoweit uneinheitlich2, als sie einerseits davon ausgeht, das Erbbaurecht sei kein Wirtschaftsgut, könne daher nicht aktiviert werden und sei auch nicht abzuschreiben. Die Aufwendungen seien vielmehr über Rechnungsabgrenzungsposten periodengerecht zuzuordnen. Andererseits geht die Rechtsprechung teilweise davon aus, das Erbbaurecht sei doch ein Wirtschaftsgut und könne daher aktiviert und abgeschrieben werden. Im Ergebnis bleiben die Konsequenzen jedoch – soweit ersichtlich – die gleichen. 3. Art und Maß der Abschreibung, Gebäude

5.91

Der Erbbauberechtigte ist einerseits Vertragspartner eines mietähnlichen zeitlich befristeten3 Nutzungsverhältnisses. Andererseits ist er jedoch auch Inhaber eines dinglichen Rechtes, auf das er Anschaffungskosten getätigt hat (Maklerprovision, Notarkosten, Grundbuchgebühren). Diese Anschaffungskosten auf das Recht selbst kann und muss er grundsätzlich auf die Dauer des Erbbaurechtes gem. § 7 EStG abschreiben. Diese Abschreibung der Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht ist unabhängig davon, ob der Erbbauberechtigte nach Zeitablauf eine Entschädigung für den Restwert der Gebäude erhält oder nicht4.

5.92

Neben der Abschreibung der eigentlichen Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht ist die Abschreibung eines vom Erbbauberechtigten selbst hergestellten oder angeschafften Gebäudes zu unterscheiden5. Errichtet der Erbbauberechtigte aufgrund des Erbbaurechtes ein Gebäude, so trägt er selbst die Herstellungskosten und ist grundsätzlich zivilrechtlicher wie wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Er ist daher gem. § 7 Abs. 4, 5 1 BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, DStR 2003, 2107 = BB 2003, 2664; von Oefele/ Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 4. Aufl. 2008, Rz. 10.81; vgl. Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270 „Erbbaurecht“ m.w.N.; BFH v. 26.3.1991 – IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736 m.w.N. 2 Vgl. zum Ganzen BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; v. 7.4.1994 – IV R11/92, BStBl. II 1994, 796; v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. 1994, 934; v. 4.6. 1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v. 26.3.1991 – IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736 m.w.N. 3 In seltenen Fällen fehlt die zeitliche Befristung, weil das Erbbaurecht für unbegrenzte, also ewige Zeiten bestellt wird. Das ändert an der Besteuerung u.E. aber grds. nichts. 4 Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 170. 5 Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 171.

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C. Einkommensteuer

EStG zur Vornahme von AfA berechtigt1. Der Grundstückseigentümer hat damit die AfA-Befugnis verloren. Die AfA richtet sich bei Ausschluss jeglicher Abfindung für den Restwert der Gebäude u.E. jedoch nicht nach den pauschalen Vorgaben des § 7 Abs. 4, 5 EStG, sondern nach der tatsächlichen Laufzeit des Erbbaurechts, wie dies im Erbbaurechtsvertrag vereinbart wurde2. Verlängerungsoptionen bleiben hierbei außer Betracht. Auf diese Art und Weise kann bei relativ kurz laufenden Erbbaurechten eine verkürzte, also schnellere Abschreibung der Gebäude erreicht werden3. Die Finanzverwaltung hat dieser Gestaltungspraxis jedoch Grenzen gezogen. So wird dies z.B. bei einem Erbbaurecht, das nur auf die Dauer von fünf Jahren bestellt wird, nicht anerkannt4. Der Erbbauberechtigte sei dann nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes anzusehen. Die Herstellungskosten können auf die Dauer des Erbbaurechtes aber nur dann in voller Höhe abgeschrieben werden, wenn der Eigentümer bei Ablauf des Erbbaurechtes keinerlei Abfindung an den Erbbauberechtigten für die zurückfallenden Gebäude zu bezahlen hat. Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes kürzer, so ist diese für die Abschreibungen maßgeblich5. Ist der Eigentümer hingegen zur Zahlung einer Abfindung verpflichtet, so ist umstritten, ob die Anschaffungskosten für die Abschreibungen auf die voraussichtliche Dauer des Erbbaurechtes um den vom Grundstückseigentümer zu erstattenden Betrag zu kürzen6 sind oder ob die Abschreibung sich dann nach der regulären Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4, 5 EStG) richtet und die ungekürzten Anschaffungs- und Herstellungskosten abzuschreiben sind7. Eine Klärung durch Rechtsprechung oder Finanzverwaltung ist – soweit ersichtlich – noch nicht erfolgt. Die vorstehenden Grundsätze zur Abschreibung des Gebäudes gelten unabhängig davon, ob das Erbbaurecht sich im Privat- oder im Betriebsvermögen befindet.

5.93

4. Erbbauzinsen als Sonderausgaben (dauernde Last/Rente) 5.94

Beispiel8: A hat ein Erbbaurecht angeschafft und zahlt dafür laufende Erbbauzinsen. Er nutzt den Grundbesitz allerdings nicht zur Einkunftserzielung, sondern zu eigenen Wohn1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 171. 2 BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850; Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e; nunmehr aber zweifelnd Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 172 m.w.N. unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zu Mietereinbauten (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 365 „Mietereinbauten“), bei denen der BFH unabhängig von der Laufzeit des Mietvertrages keine verkürzte Abschreibungsdauer zulässt. 3 BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850. 4 Vgl. die Nachweise bei von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.83. 5 Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e. 6 So von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.83. 7 Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 172; a.A. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Söhn, § 7 EStG Rz. A 171. 8 Nach BFH v. 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl. II 1991, 175.

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Kapitel 5 Erbbaurecht zwecken. Er fragt seinen Berater, ob er diese Zahlungen nicht als Rente oder dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben steuerlich geltend machen kann.

5.95

Der BFH1 hat dies bereits vor 2008 abgelehnt: Die steuerrechtliche Behandlung von Erbbauzinsen, die nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, war streitig. Überwiegend wurde in der Rechtslehre die Auffassung vertreten, dass Erbbauzinsen die Begriffsmerkmale einer dauernden Last erfüllten2. Dem ist der BFH jedoch in seiner Entscheidung vom 24.10.1990 entgegengetreten. Nach Meinung des BFH setzt § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG wegen der Verwendung des Tatbestandsmerkmals „Aufwendungen“ eine wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen voraus. Danach liegt eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last nicht vor, wenn wiederkehrende Leistungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Entgelt für eine Nutzungsüberlassung sind3. Leistung und Gegenleistung, die aufgrund eines gegenseitigen Vertrages erbracht werden, führten nämlich lediglich zu einer Vermögensumschichtung und nicht zu einer steuerlich zu berücksichtigenden Minderung der Leistungsfähigkeit. Daher sei ein Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. Dem hat sich inzwischen auch die überwiegende Rechtslehre4 angeschlossen. Seit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 kommt in diesen Fällen eindeutig kein Sonderausgabenabzug mehr in Betracht, da der gesetzliche Anwendungsbereich wesentlich beschränkt wurde5.

III. Besonderheiten bei der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes an bebautem Grundbesitz 1. Veräußerung aus Privatvermögen und § 23 EStG 5.96

Beispiel: A hat ein vermietetes Privatgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das nach Abschreibungen noch einen steuerlichen Wert von 50 000 Euro hat. Er bestellt für B 1 BFH v. 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl. II 1991, 175. 2 RFH v. 6.5.1943 – IV 171/42, RStBl. 1943, 531; früher Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/ Söhn, § 10 EStG Rz. D 177; Paus, INF 1988, 295, 297. A.A. heute Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz. 160 „Erbbauzinsen“; Schmidt/Heinicke33, § 10 EStG Rz. 65 „Erbbauzinsen“. 3 Vgl. auch BFH v. 12.7.1989 – X R 11/84, BStBl. II 1990, 13; Kirchhof/Fischer13, § 10 EStG Rz. 9. 4 Vgl. nur Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz. 160 „Erbbauzinsen“; Schmidt/Heinicke33, § 10 EStG Rz. 65 „Erbbauzinsen“. 5 S. dazu Schmidt/Schwind, NWB Fach 3, S 14887 ff.; Neufang, Stbg 2007, 592 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379; Spiegelberger, DStR 2007, 1277 ff.; Fleischer, ZEV 2007, 475 ff.; Häuselmann, BB 2007, 1533 ff.; Messner, AktStR 2007, 319 ff.; Thouet, RNotZ 2007, 475 ff.; Risthaus, ZErb 2007, 314; Knebel/Spahn/Plenker, DB 2007, 2733 ff.; Levedag, GmbHR 2007, R 214 und R 262 und R 358 f.; Seltenreich, ErbStB 2007, 338 ff.; Kratzsch, GStB 2007, 292 f.; Grewe, ErbBStG 2007, 190 f.; Melchior, DStR 2007, 2233 ff.; Everts, ZEV 2007, 571 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379 ff.; Brinkmeier, GmbH-StB 2007, 385; Wälzholz, DStR 2008, 237 ff.

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C. Einkommensteuer ein Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 100 000 Euro für das bestehende Gebäude und laufende Erbbauzinsen von monatlich 500 Euro. Leistung und Gegenleistung entsprechen dem zwischen Fremden Üblichen.

Räumt ein Grundstückseigentümer einem Dritten ein Erbbaurecht an bebautem Grundbesitz ein, so überträgt („veräußert“) er damit automatisch das Eigentum an dem aufstehenden Gebäude1, § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG. Insoweit decken sich die zivilrechtliche wie die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Vermögensumschichtungen im Privatvermögen sind jedoch grundsätzlich steuerfrei (zur Übertragung innerhalb der Frist des § 23 EStG s. nachfolgend Rz. 5.98). Die Zahlungen sind daher entsprechend den Vereinbarungen der Vertragsteile aufzuteilen in das steuerfreie Entgelt für die Übertragung des Gebäudes und die Zahlungen für die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens. Nur letztere führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG.

5.97

Erfolgt die „wirtschaftliche“ Veräußerung des Gebäudes innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung/Herstellung, stellt sich die Frage, ob hierdurch ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt wird. Dies ist indes nicht der Fall2. Der „Spekulationstatbestand“3 des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt stets Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten voraus (Identitätsgrundsatz; sog. „Nämlichkeit“). Selbst wenn der bebaute Grundbesitz durch den Grundstückseigentümer innerhalb von zehn Jahren vor Bestellung des Erbbaurechtes angeschafft worden ist, so wird § 23 EStG dennoch nicht verwirklicht. Denn angeschafft wurde der bebaute Grund und Boden, veräußert wird lediglich das aufstehende Gebäude. Die Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut ist insoweit nicht gewährleistet4. Auch die Finanzverwaltung behandelt in ihrem Erlass zu § 23 EStG5 unter dem Stichwort der Veräußerung eines bebauten Erbbaurechtes lediglich die Fälle, in denen innerhalb von zehn Jahren ein Erbbaurechtsvertrag abgeschlossen und anschließend das bebaute Erbbau-

5.98

1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 171. 2 Gl.A. Schmidt-Liebig, FR 1998, 177 (181); Sauren, DStR 2000, 60 (61); FG Bremen v. 13.12.1974 – I 98/73, EFG 1975, 158 (159); wohl auch BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = FR 2000, 1158 Tz. 14; vgl. ferner BFH v. 10.12. 1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 f. 3 Auch wenn der Gesetzgeber den irreführenden Begriff des Spekulationsgeschäftes aus § 23 EStG eliminiert hat, so wird er wegen der griffigen Bezeichnung gleichwohl noch verwandt. 4 Ebenso Kirchhof/Kube13, § 23 EStG Rz. 4. Dem Erfordernis der Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut ist aber teilweise genügt, wenn ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück angeschafft und nach Löschung des Erbbaurechts kurzfristig lastenfrei weiterveräußert wird, s. hierzu BFH v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937 und Kap. 12 Rz. 12.19. 5 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383, Tz. 14.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

recht weiterverkauft wurde1 oder ein Erbbaurecht angeschafft und anschließend veräußert wird. Als steuerpflichtigen Vorgang scheint daher auch der BMF den Fall der erstmaligen Einräumung eines Erbbaurechtes nicht zu betrachten. Dem ist zuzustimmen. Dieses Ergebnis wird auch durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestätigt. Denn der auf ein Gebäude entfallende Spekulationsgewinn wird nur dann in den Gewinn nach § 23 EStG einbezogen, wenn durch den gleichen Veräußerungsvorgang auch ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht wird. 5.99

Abwandlung: A hat ein vermietetes Privatgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das nach Abschreibungen noch einen steuerlichen Wert von 50 000 Euro hat. Er bestellt für B ein Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 200 000 Euro. Laufende Erbbauzinsen sind nicht zu entrichten. Weitere Vereinbarungen sind nicht ersichtlich.

5.100

Im Ausgangsbeispiel waren die beiden Leistungsteile für die Übertragung des Gebäudes und die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens auf Zeit genau und angemessen ausgewiesen. Eine entsprechende Aufteilung der in der Abwandlung vereinbarten Gegenleistung hat auch in dieser Abwandlung zu erfolgen2. Denn der Teil der Gegenleistung, der auf das Gebäude entfällt, ist beim Veräußerer steuerfrei. Es handelt sich um eine reine steuerfreie Vermögensumschichtung im Privatvermögen3. Der Teil der Gegenleistung der hingegen auf die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens entfällt, ist Einnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf die Dauer des Erbbaurechtes zu verteilen ist. Beim Erbbauberechtigten mit Privatvermögen ist die aufgewandte Summe, soweit sie auf den Wert des Gebäudes entfällt, als Anschaffungskosten auf das Gebäude anzusetzen und nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben (zur Abschreibungsdauer s. Rz. 5.91). Der übrige Betrag ist bei einem Erbbaurecht im Privatvermögen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG zeitlich verteilt auf die Dauer des Erbbaurechtes als Werbungskosten abzugsfähig. Bei einem Erbbaurecht im Betriebsvermögen erfolgt die periodengerechte Zuordnung des Aufwandes durch Rechnungsabgrenzungsposten.

5.101

Abwandlung4: A hat ein vermietetes Privatgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das nach Abschreibungen noch einen steuerlichen Wert von 50 000 Euro hat. Er bestellt für B ein Erbbaurecht gegen Zahlung laufender Erbbauzinsen in Höhe von 1 000 Euro pro 1 In diesen Fällen steht der Besteuerung nach § 23 EStG auch nicht mehr das Identitätsgebot entgegen (zur alten Rechtslage vgl. BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384), da hinsichtlich zwischenzeitlich errichteter Gebäude inzwischen im Gesetz das Identitätsgebot aufgehoben wurde, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; vgl. Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, S. 10776, 10778. 2 Vgl. dazu BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. 3 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. 4 Nach BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533.

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C. Einkommensteuer Monat. Weitere Vereinbarungen sind nicht ersichtlich. A will den Verlust des wirtschaftlichen Eigentums an dem Gebäude mit 50 000 Euro als Werbungskosten bei seinen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung geltend machen.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung ist der zu zahlende Erbbauzins in Wirklichkeit eine Gegenleistung für die Übertragung des Gebäudes, die beim Grundstückseigentümer A steuerfrei ist, und ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung, § 21 EStG. Das Entgelt ist wiederum insoweit aufzuteilen. Für die Praxis empfiehlt es sich, diese Aufteilung vertraglich zu vereinbaren und entsprechend auszuweisen.

5.102

Beim Erbbauberechtigten führt dies dazu, dass er einerseits Anschaffungskosten für das Gebäude hat (kapitalisierter Wert des Teils der Erbbauzinsen), die er nach den AfA-Vorschriften des § 7 EStG zu verteilen hat. Andererseits kann er die verbleibenden anteiligen laufenden Zahlungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben jährlich erfolgswirksam geltend machen.

5.103

In dem Beispielsfall Rz. 5.101 kann A den Verlust des Eigentums an dem Gebäude daher grundsätzlich nicht als Werbungskosten geltend machen. Anders ist dies nach Meinung des BFH1 nur dann, wenn A das Gebäude ohne Gegenleistung hingegeben hätte, um den Erbbauzins zu erlangen. Dies ist bei Werthaltigkeit des Gebäudes jedoch kaum anzunehmen; denkbar ist dies hingegen bei tatsächlicher Wertlosigkeit für den Erbbauberechtigten. Die Ansicht des BFH trägt dem Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige seinen Veräußerungserlös hinsichtlich des Gebäudes nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen hat. Dann soll er auch den Aufwand des Verlustes des Eigentums nicht steuerlich abziehen können.

5.104

2. Gewerblicher Grundstückshandel Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels (vgl. dazu Rz. 11.50) kommt es darauf an, ob der Grundstückseigentümer zur Realisierung von Werten durch Umschichtung seines Vermögens sich unter Teilnahme am allgemeinen Markt wie ein Gewerbetreibender betätigt. Aus diesen Gründen nimmt die h.M. an, dass in der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes keine Objektveräußerung i.S. der Dreiobjektgrenze liegt, es sei denn, der Erbbauberechtigte erwirbt wirtschaftliches Eigentum (s.a. Rz. 1.328)2.

5.105

3. Veräußerung aus dem Betriebsvermögen 5.106

Beispiel: A hat ein Betriebsgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das in seiner Bilanz nach Abschreibungen noch mit 50 000 Euro verbucht ist. Er bestellt für B ein Erb1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. 2 BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885; Herrmann/Heuer/Raupach/ Buge, § 15 EStG Anm. 1133; Kirchhof/Reiß13, § 15 EStG Rz. 120.

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Kapitel 5 Erbbaurecht baurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 100 000 Euro für das bestehende Gebäude und laufende Erbbauzinsen von monatlich 500 Euro. Die Beträge sind angemessen.

5.107

Befand sich das bebaute Grundstück des Grundstückseigentümers im Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechtes in einem Betriebsvermögen, so ist die entgeltliche Einräumung eines Erbbaurechtes ein kaufähnliches Geschäft, was zu einer Veräußerung des Gebäudes führt1. Stille Reserven können dabei aufgedeckt werden, sofern der Erlös des Grundstückseigentümers höher ist als die Herstellungskosten, ggf. gemindert um zwischenzeitlich vorgenommene Abschreibungen2. So liegen die Dinge im vorstehenden Beispielsfall Rz. 5.106. A hat danach 50 000 Euro zu versteuern.

5.108

Wird für die Einräumung des Erbbaurechtes kein Entgelt vom Erbbauberechtigten geschuldet, so kann hierdurch entweder eine Entnahme des Gebäudes erfolgen, sofern die Unentgeltlichkeit aus betriebsfremden, privaten Gründen erfolgt, oder es können bei betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in der Höhe des Restwertes der Gebäude entstehen3.

5.109

Wird für die Einräumung des Erbbaurechtes an einem bebauten Grundstück einerseits eine Einmalzahlung für das bestehende Gebäude vereinbart und für die dauerhafte Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens ein laufender Erbbauzins, so bereitet die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sowie der Anschaffungskosten auf das Gebäude, nach denen sich die weiteren Abschreibungen richten, keine weiteren Schwierigkeiten. Anders ist dies in solchen Fällen, in denen lediglich bei Einräumung eines Erbbaurechtes an einem bebauten Grundstück ein einheitlicher Erbbauzins vereinbart wird. Wirtschaftlich verbirgt sich hinter einem solchen einheitlichen Erbbauzins in der Regel zweierlei. Einerseits umfasst er das Nutzungsentgelt für den unbebauten Grund und Boden. Anderseits handelt es sich dabei um eine Gegenleistung für die Verschaffung des Eigentums an den Gebäuden. Der Erbbauzins ist insoweit aufzuspalten4. Der auf die Gebäude entfallende Erbbauzinsanteil ist zu kapitalisieren und stellt in dem kapitalisierten Wert den Veräußerungserlös5 des Grundstückseigentümers einerseits und die Anschaffungskosten auf das Gebäude des Erbbauberechtigten andererseits dar. Für den Grundstückseigentümer ermittelt sich danach sein Veräußerungsgewinn. Für den Erbbauberechtigten sind diese Anschaffungskosten die Grundlage für die Abschreibungen auf die Gebäude. 1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533; Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e. 2 Vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.74; BFH v. 19.1. 1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533 = DB 1982, 1705. 3 Ebenda BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533 = DB 1982, 1705. 4 Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e; BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533 = DB 1982, 1705. 5 Insoweit ist der Veräußerungspreis steuerfrei, sofern das Gebäude im Privatvermögen länger als zehn Jahre gehalten wurde.

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C. Einkommensteuer

Der Erbbauberechtigte ist nicht befugt, die AfA des Grundstückseigentümers fortzusetzen. Er hat aufgrund des eigenen Anschaffungsvorgangs seine selbständige Abschreibung für Abnutzung gem. § 7 EStG vorzunehmen1. Insoweit gelten die in Rz. 5.91 gemachten Ausführungen entsprechend.

5.110

IV. Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts 1. Im Privatvermögen, § 23 EStG und gewerblicher Grundstückshandel Die Veräußerung eines bebauten Erbbaurechtes kann einen Spekulationsgewinn i.S. des § 23 EStG verwirklichen2. Dies ist der Fall, wenn der Zeitraum zwischen dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrages und der Veräußerung des bebauten Erbbaurechtes oder der Anschaffung und der Veräußerung des bebauten Erbbaurechtes nicht mehr als zehn Jahre beträgt3. In diesen Fällen besteht wiederum das Erfordernis, genau zwischen der Gegenleistung für die Veräußerung des Gebäudes und dem Erbbauzins zu unterscheiden. Der Erbbauzins selbst ist keine Gegenleistung gegenüber dem Veräußerer. Sinnvollerweise wird daher in dem Vertrag über die Veräußerung eines bebauten Erbbaurechtes die Gegenleistung aufgespalten in einen Betrag, der als Gegenleistung für die aufstehenden Gebäude vereinbart wird, und den laufenden Erbbauzins, der gegenüber dem Grundstückseigentümer zu erbringen ist. Da der Erwerber des Erbbaurechtes in der Regel den im Erbbaurechtsvertrag vereinbarten Erbbauzins fortzuzahlen hat, wird im Regelfall das gesamte Entgelt des Erwerbers an den Erbbaurechtsveräußerer auf die Gebäude entfallen4.

5.111

Sind die Voraussetzungen des § 23 EStG wegen Ablauf der Zehnjahresfrist oder wegen der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht erfüllt, so ist die Veräußerung des Erbbaurechtes im Übrigen als reine Vermögensumschichtung im Privatvermögen nicht steuerbar. Daran hat sich auch durch die Reform des § 23 Abs. 1 EStG im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nichts geändert.

5.112

Die Anschaffung und Weiterveräußerung von Erbbaurechten kann ebenfalls als ein Objekt i.S. des gewerblichen Grundstückshandels zählen (s. Rz. 5.105 und Rz. 11.48)5.

5.113

2. Im Betriebsvermögen Befindet sich ein Erbbaurecht im Betriebsvermögen, so kann die Veräußerung des bebauten Erbbaurechtes zur Aufdeckung der darin enthaltenen 1 Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 171; Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e. 2 Vgl. BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14. 3 Vgl. BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383; BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384. 4 So auch BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14 m.w.N. unter Hinweis auf BFH v. 15.11.1994 – IX R 73/92, BStBl. II1995, 374. 5 FG München v. 20.4.1999 – 11 K 903/96, EFG 1999, 839, 842.

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5.114

Kapitel 5 Erbbaurecht

stillen Reserven führen. Diese sind nach den regulären Grundsätzen des Bestandsvergleichs gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln und zu versteuern. 5.115

Das Entgelt, das der Erbbauberechtigte für den entgeltlichen Erwerb des Erbbaurechtes aufgewandt hat, ist bei ihm als Anschaffungskosten zu qualifizieren, nicht jedoch die laufenden Erbbauzinsen, die er an den Grundstückseigentümer zu erbringen hat. Seine Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht bzw. genauer gesagt: auf die erworbenen Gebäude kann der Erbbauberechtigte für die Restdauer des Erbbaurechtes als Abschreibung für Abnutzung gem. § 7 EStG steuerlich bei den mit dem Erbbaurecht erzielten Einkünften geltend machen. Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht selbst wie Maklergebühren, Notar- und Grundbuchkosten sind auf die Dauer des Bestehens des Erbbaurechtes abzuschreiben.

5.116

Anschaffungskosten für den Grund und Boden kann der Erbbauberechtigte hierbei im Regelfall nicht geltend machen, da der Grundstückseigentümer grundsätzlich weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer bleibt.

V. Heimfall und Erlöschen des Erbbaurechts 5.117

Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf oder wird es aufgehoben, so erwirbt der Grundstückseigentümer das Eigentum an den Bauwerken, § 12 Abs. 3 ErbbauRG. Beim Heimfall fällt das Erbbaurecht samt den Gebäuden hingegen auf den Eigentümer zurück. Im Ausgleich hierfür hat der Grundstückseigentümer im Regelfall Abfindungen an den Erbbauberechtigten zu zahlen. 1. Vollständiger Ausschluss einer Abfindung

5.118

Ist eine Abfindung im vollen Umfang ausgeschlossen, so hat der Erbbauberechtigte mit dem Eintritt des Ereignisses Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Höhe des Restwertes der ihm noch zustehenden Gebäude1, da er insoweit das Gebäude mit dem Restwert aus seiner Bilanz auszubuchen hat.

5.119

Beim Grundstückseigentümer tritt hingegen eine Vermögensmehrung in Höhe des gemeinen Wertes (§ 6 Abs. 4 EStG) der Gebäude ein, die in dem Moment auf den Grundstückseigentümer übergehen2. Diese Wertsteigerungen sind im Falle von Betriebsvermögen als Betriebseinnahmen zu erfassen, bei Privatvermögen als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG3. Bei besonders niedrig ausgestatteten Abfin1 Frotscher, § 5 EStG Rz. 191 f. Insoweit dürfte bei regulärem Sachverhaltsverlauf jedoch aufgrund der Abschreibung auf die Dauer des Erbbaurechts keine große Diskrepanz entstehen – außer bei vorzeitigem Heimfall. 2 Vgl. dazu Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e; BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1970, 850 – insbesondere zum Zeitpunkt des Zufluss bzw. der Bilanzierung, nämlich erst mit Eintritt des Heimfalls. 3 von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.79 m.w.N.; BFH v. 11.12. 2003 – IV R 42/02, BB 2004, 699 = BStBl. II 2004, 353.

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C. Einkommensteuer

dungszahlungen sind mithin hohe Steuerbelastungen beim Grundstückseigentümer zu befürchten, sofern die aufstehenden Gebäude noch hohe Restwerte haben. Dies ist insbesondere progressionsschädlich. Eine Verteilung auf mehrere Jahre wird insoweit nicht zugelassen1. Abschreibungen auf die Gebäude kann der Grundstückseigentümer im Regelfall nicht mehr geltend machen, sofern er die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung nicht getragen hat. Anders ist dies nur in Fällen, in denen eine unentgeltliche Rechtsnachfolge i.S. des § 11d EStDV vorliegt. Dies ist insoweit problematisch, als der unentgeltliche Übergang des Gebäudes als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung angesehen wird und damit kaum unentgeltlich ist. Dies dürfte im Regelfall zum Ausschluss des § 11 EStDV führen.

5.120

2. Mit Abfindungszahlung Wird ein Entgelt in Höhe des vollen Verkehrswertes oder ein darunter liegender Betrag vom Eigentümer an den Erbbauberechtigten geschuldet, so realisiert der Erbbauberechtigte bei Betriebsvermögen einen betrieblichen Gewinn, wenn die Ausgleichszahlung des Eigentümers höher ist als der Restbuchwert des Erbbaurechts/des Gebäudes beim Erbbauberechtigten2. Handelt es sich beim Erbbauberechtigten dagegen um Privatvermögen, so ist dies nur der Fall, wenn zwischen der Anschaffung des Erbbaurechtes und dem Heimfall oder Erlöschen weniger als zehn Jahre liegen, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies dürfte kaum vorkommen, außer bei vorzeitigem Heimfall wegen unvorhergesehener Vertragsstörungen. Die Unfreiwilligkeit des Heimfalls steht dabei wohl der Anwendung des § 23 EStG nicht entgegen.

5.121

Der Eigentümer, der dem Erbbauberechtigten eine Abfindung für das oder die Gebäude zu erstatten hat, hat Anschaffungskosten auf die Gebäude3. Diese Anschaffungskosten kann er nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG als Abschreibung für Abnutzung in der Zukunft bei seiner Einkunftsart geltend machen. Dies gilt sowohl im Betriebs- wie auch im Privatvermögensbereich4.

5.122

1 FG Düsseldorf v. 26.3.2002 – 9 K 5484/99 F, DStRE 2003, 130 ff.; bestätigt in BFH v. 11.12.2003 – IV R 42/02, BB 2004, 699 (aus verfahrensrechtlichen Gründen zurückverwiesen). 2 Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e. Dies kann der Fall sein, da bei den Abschreibungen nur die vermutlichen also geschätzten Abfindungsbeträge berücksichtigt werden können. Diese können sich nach Ablauf vieler Jahre seit der Anschaffung tatsächlich anders darstellen. S. dazu Rz. 5.91. 3 BFH v. 13.12.2005 – IX R 24/03, BStBl. II 2006, 461 = BB 2006, 979 = DStR 2006, 647. 4 Von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.78. Zum Betriebsvermögen vgl. Frotscher, § 5 EStG Rz. 76e.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

3. Nacherwerb des Grundstücks und Aufhebung des Eigentümererbbaurechts 5.123

Beispiel1: A hat ein Erbbaurecht erworben und zahlt monatlich 500 Euro. Auf dem belasteten Grundstück hat er ein betrieblich genutztes Gebäude errichtet. Für die bei Erwerb bezahlten Maklerkosten, Erschließungskosten, Grunderwerbsteuer etc. hat er Anschaffungskosten aktiviert2 und für Erbbauzinsvorausleistungen in der Form von Erschließungskostenzahlungen einen Rechnungsabgrenzungsposten gebildet. Nun kauft A vor Ablauf des Erbbaurechtes vom Grundstückseigentümer das Grundstück für 100 000 Euro und hebt das Erbbaurecht auf. Welche steuerlichen Folgen treten ein?

5.124

A hat zunächst Anschaffungskosten in Höhe von 100 000 Euro auf den Grund und Boden, die er nicht weiter abschreiben kann, da es sich insoweit nicht um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt. Hinsichtlich der bisher getätigten Aufwendungen, die sich aufgrund der Abschreibungen und des Rechnungsabgrenzungspostens noch nicht steuerlich ausgewirkt haben, gilt nach Meinung des BFH3 folgendes:

5.125

„Erwirbt der Erbbauberechtigte zu einem späteren Zeitpunkt auch das Eigentum an dem bisher mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstück und hebt er das Erbbaurecht gleichzeitig auf, so liegt in der Aufhebung zugleich der Verzicht auf einen wirtschaftlichen Ausgleich für die als Rechnungsabgrenzungsposten4 ausgewiesenen Vorleistungen. Der Verzicht ist mit dem Betrag des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens zu bewerten, der bei einer Bilanzaufstellung unmittelbar vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück durch den Erbbauberechtigten hätte ausgewiesen werden müssen. Der Wert des Verzichts erhöht die Anschaffungskosten des Grund und Bodens.“

5.126

Aufgrund des letzten Satzes wirken sich die Aufwendungen erst bei einer Veräußerung des Grundstücks steuerlich aus. Ein sofortiger Abzug als Betriebsausgaben scheidet daher nach Meinung des BFH aus.

5.127

Soweit der Grundstückseigentümer das Erbbaurecht im Wege einer einvernehmlichen Regelung mit dem Erbbauberechtigten ablöst und dafür eine Abfindung leistet, so handelt es sich insoweit um Herstellungskosten für das in der Folge nach einem Abriss zu errichtende Gebäude5.

1 Nach BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 2 So h.M., BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; Beck’scher Bilanz-Kommentar/Schubert/Gadek9, § 255 HGB Rz. 325 „Erbbaurecht“. Rechnungsabgrenzungsposten sind nur für vorausgeleistete Erbbauzinszahlungen zur periodengerechten Gewinnzuordnung zu bilden. 3 BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 4 Gleiches gilt für die noch nicht geltend gemachten Abschreibungen. 5 BFH v. 13.12.2005 – IX R 24/03, BStBl. II 2006, 461 = DStR 2006, 647.

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C. Einkommensteuer

4. Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 5.128

Beispiel1: A hat ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück und erhält monatlich 500 Euro Erbbauzins. Nun verkauft A vor Ablauf des Erbbaurechtes als Grundstückseigentümer das Grundstück für 100 000 Euro an B. Welche steuerlichen Folgen treten bei B ein?

Der B hat ein Grundstück gekauft. Hierfür hat er Anschaffungskosten in Höhe seiner Gegenleistung an den A zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten wie Grundbuchkosten, Grunderwerbsteuer etc. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, führt er nach Ansicht des BFH2 seinem Betriebsvermögen ein um dieses Nutzungsrecht eingeschränktes Eigentum an diesem Grundstück zu. Dingliche Belastungen begründen keine Verbindlichkeiten, deren Übernahme zu Anschaffungskosten des Grundstücks führt. Die geleisteten Zahlungen an den A sind daher nicht um den Wert des übernommenen Erbbaurechtes zu erhöhen. Dies gilt auch dann, wenn der A das Erbbaurecht gegen Einmalzahlung eingeräumt hatte, so dass dem B keinerlei Zahlungen mehr zufließen werden. Dieser Umstand führt zu einer Wertminderung des Grundstücks, die sich in entsprechend niedrigen Anschaffungskosten widerspiegelt.

5.129

VI. Bilanzielle Darstellung eines Erbbaurechts Die bilanzielle Darstellung des Erbbaurechtes ist stark umstritten und auch in der Rechtsprechung uneinheitlich3. Dies liegt vor allem an der Doppelnatur des Erbbaurechts, nämlich daran, dass es einerseits ein Nutzungsrecht wie ein Mietvertrag gewährt und gleichzeitig – vor allem zivilrechtlich – ein selbständiges dingliches Recht ist. Daher setzt sich teilweise die Mietähnlichkeit durch und teilweise entscheidet die Tatsache eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes.

5.130

Im Grundsatz gilt Folgendes: Bilanziell wird das Erbbaurecht im Ertragsteuerrecht wie ein befristetes Nutzungsrecht also ein Mietvertrag beim Eigentümer behandelt. „Seinem Leistungsinhalt nach steht das Erbbaurechtsverhältnis damit einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe und wird dementsprechend auch bilanzrechtlich als schwebendes Geschäft bewertet“4. Das bedeutet:

5.131

1 Nach BFH v. 17.11.2004 – I R 96/02, DStRE 2005, 326. 2 Nach BFH v. 17.11.2004 – I R 96/02, DStRE 2005, 326. 3 Vgl. BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617; v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; v. 7.4.1994 – IV R11/92, BStBl. II 1994, 796; Frotscher, § 5 EStG Rz. 67e; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270; Kirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“. 4 BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617; v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v. 7.4.1994 – IV R11/92, BStBl. II 1994, 796. Ebenso Frotscher, § 5 EStG Rz. 67e.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

Das Erbbaurecht wird im Grundsatz nicht als selbständiges Recht beim Erbbauberechtigten aktiviert und nicht beim Grundstückseigentümer passiviert1. Lediglich die jeweils fließenden Leistungen werden als Ertrag oder Aufwand gewinnwirksam erfasst. Das Erbbaurecht selbst taucht in der Bilanz im Grundsatz also gar nicht auf. Um eine periodengerechte Aufwands- und Ertragszuordnung zu ermöglichen, werden allerdings Vorauszahlungen, also insbesondere Einmalzahlungen auf den Erbbauzins beim Eigentümer wie beim Erbbauberechtigten über Rechnungsabgrenzungsposten auf die Dauer des Erbbaurechtes verteilt2. Dies gilt auch für Erschließungskosten, die der Erbbauberechtigte nach den Bestimmungen des Erbbaurechtes anstelle des Grundstückseigentümers zahlt3. Auch insoweit liegen Vorausleistungen für die gesamte Laufzeit des Erbbaurechtes vor. 5.132

Eine Ausnahme von dem vorstehenden Grundsatz macht die Rechtsprechung vor allem für die einmaligen Erwerbskosten wie Grunderwerbsteuer, Makler-, Notar und Grundbuchkosten. Die Beurteilung von Erschließungskosten wird in Rz. 1.564 ff. dargestellt. Die vorstehenden EinmalKosten sind nach Meinung des BFH4 keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung, sondern stellen echte Anschaffungskosten auf das dingliche Erbbaurecht dar. Sie sind nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG auf die Dauer des Erbbaurechtes abzuschreiben.

5.133

Bei Bilanzierenden gilt der allgemeine Grundsatz, dass schwebende Geschäfte nicht bilanziert, zumindest nicht aktiviert werden dürfen5. Auch wenn ein Erbbaurecht zwar als dingliches Recht bereits entstanden sei, sei es steuerlich und bilanziell dennoch sowohl für den Grundstückseigentümer als auch für den Erbbauberechtigten noch ein solches schwebendes Geschäft. Denn es sei ein fortlaufender Leistungsaustausch wechselseitig geschuldet. Entscheidend für die bilanzrechtliche Beurteilung müsse nach Ansicht des BFH6 sein, dass mit der Bestellung des Erbbaurechtes wiederum ein Dauerrechtsverhältnis mit „verdinglichten“ Rechten und Pflichten entstehe, das teilweise neben das schuldrechtliche Grundgeschäft trete. Das Erbbaurecht sei damit trotz der Verdinglichung des Rechtes dem Miet- oder Pachtvertrag sehr nahestehend. Es könne nach Ansicht des BFH zwar zutreffen, dass das Erbbaurecht bilanzrechtlich ein immaterielles Wirtschaftsgut sei, das entgeltlich erworben und deshalb bilanzierungsfähig sei (§ 5 Abs. 2 EStG). Daraus folge aber noch nicht, dass das Erbbaurechtsverhältnis nicht als schwebendes Geschäft zu beurteilen sei, insbesondere, dass die Erbbauzinsverpflichtung zu passiKirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“; Frotscher, § 5 EStG Rz. 67e. Vgl. Frotscher, § 5 EStG Rz. 67e, kritisch zu dieser Rechtsprechung. BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 170; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck33, § 21 EStG Rz. 100 „Erbbaurecht“; Kirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. II 1994, 934; v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70. 5 BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; v. 26.6.1980 – IV R 35/74, BStBl. II 1980, 506; v. 3.7.1980 – IV R 138/76, BStBl. II 1980, 648. 6 BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413. 1 2 3 4

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C. Einkommensteuer

vieren und bei den Anschaffungskosten des Erbbaurechtes auch der Wert der Erbbauzinsverpflichtung zu berücksichtigen sei.

VII. Behandlung von Erschließungskosten im Rahmen von Erbbaurechtsverträgen Die Rechtslage bei der Behandlung von Erschließungskosten ist verworren1. Nach h.M. ist wie folgt zu differenzieren:

5.134

1. Behandlung beim Erbbauberechtigten Im Bereich des Privatvermögens, d.h. außerhalb von Bilanzierungspflichten, werden die Erschließungskosten nach wohl überwiegender Meinung als Anschaffungskosten2 behandelt. Der Erbbauberechtigte hat sie nach § 7 EStG abzuschreiben. Dies entspricht auch der Meinung der Finanzverwaltung3.

5.135

Im Bereich des Betriebsvermögens mit Bilanzierungsverpflichtung entspricht es hingegen ganz h.M.4, dass die Erschließungsbeiträge, die der Erbbauberechtigte zu tragen hat, nicht zu Anschaffungskosten des Erbbaurechtes führen. Sie seien vielmehr ein weiteres Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens und daher per Rechnungsabgrenzungsposten periodengerecht zu verteilen. Handelt es sich dagegen um Betriebsvermögen mit Gewinnermittlung durch Einnahme-ÜberschussRechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder Durchschnittssatzermittlung (§ 13a EStG), so gelten nach Meinung der Finanzverwaltung die gleichen Regeln wie im Privatvermögen5.

5.136

1 Vgl. zum Ganzen Spindler, DB 1994, 650 ff.; Küster, NWB Fach 3, 9983 ff. 2 BFH v. 14.9.1999 – IX R 31/96, DStR 2000, 397 = BFH/NV 2000, 558 (bei erstmaliger Bestellung); BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. II 1994, 934 (für einen Fall des Verkaufs eines vom Bauträger [= Erbbauberechtigten] erst noch zu errichtenden Gebäudes, wenn der Käufer dem Bauträger die Erschließungskosten zu erstatten hat: weitere Anschaffungskosten beim Käufer); BFH v. 23.11.1993 – IX R 84/92, BStBl. II 1994, 292 (zu einem ähnlichen Fall wie dem vorstehend bezeichneten, also derivativer Erwerb des Erbbaurechts; mit guter Darstellung des Streitstandes); a.A. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.81 – Sofortabzug als Werbungskosten. 3 BMF v. 16.12.1991, BStBl. I 1991, 1011. 4 BFH v. 19.10.1993 – VIII R 87/91, BStBl. II 1994, 109 (auch für Ergänzungsbeiträge); BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617; v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v. 8.12.1988 – IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407; OFD Düsseldorf, DStR 1997, 15, 16; vgl. auch Kirchhof/Crezelius13, § 5 EStG Rz. 165 „Erbbaurecht“; Schmidt/Weber-Grellet33, § 5 EStG Rz. 270 „Erschließungsbeiträge“; Mathiak, DStR 1992, 451 (453) (kritisch); Finanzverwaltung, BB 1992, 2391. 5 OFD Düsseldorf, DStR 1992, 15 f.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

5.137

Die vorstehend bezeichnete Differenzierung ist bedenklich1, da es eigentlich der h.M.2 entspricht, dass der Begriff der Herstellungskosten im Betriebsvermögensbereich identisch mit dem Anschaffungskostenbegriff im Privatvermögen ist. 2. Behandlung beim Grundstückseigentümer

5.138

Beim Grundstückseigentümer ist wiederum zwischen Privatvermögen (d.h. der Erzielung von Überschusseinkünften und Betriebsvermögen (d.h. der Erzielung von Gewinneinkünften mit Bilanzierungsverpflichtung) zu unterscheiden.

5.139

Zunächst zum Bereich des Privatvermögens: Beispiel3: A hat ein Erbbaurecht erworben und zahlt monatlich 500 Euro Erbbauzins an den Grundstückseigentümer G. Für das Grundstück hatte A nach den Vereinbarungen im Erbbaurechtsvertrag die Erschließungskosten zu tragen und zahlt daher zu diesem Zweck 150 000 Euro an die Stadt. Das Finanzamt will die Bereicherung bei G bei diesem als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sofort erfassen, hilfsweise auf Antrag auf zehn Jahre verteilt. Zu Recht?

5.140

Eine Bereicherung des Grundstückseigentümers durch die Erschließungskosten liegt unzweifelhaft vor. Fraglich ist allerdings der Zeitpunkt des Zuflusses dieser Bereicherung (§ 8 EStG). Der BFH4 hat hierzu entschieden: „Zahlt der Erbbauberechtigte entsprechend einer Vereinbarung bei Bestellung des Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück außer dem Erbbauzins an den Erbbaurechtsverpflichteten (Grundstückseigentümer) auch die Erschließungskosten an die Gemeinde, so setzt der Zufluss entsprechender Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung beim Grundeigentümer die Realisierung eines Wertzuwachses des Grundstücks voraus. Hieran fehlt es so lange, als sich am Grundeigentum des Erbbaurechtsverpflichteten oder an den Bedingungen des Erbbaurechtes nichts ändert.“

5.141

Der Begriff des Zufließens in § 11 Abs. 1 EStG sei wirtschaftlich auszulegen, so dass ein Zufluss erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut verwirklicht werde; das sei in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen5. Die Erschließung des Grundstücks komme vor allem dem Erb1 Vgl. auch Mathiak, DStR 1992, 451 (453); Spindler, DB 1994, 650 (652) (einheitlich für Anschaffungskosten). 2 BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830. 3 Nach BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310; vgl. auch Schmidt/ Drenseck33, § 21 EStG Rz. 65 „Erbbaurecht“; Stracke, FR 1992, 461; Gestaltungsüberlegungen bei L. Schmidt, DStR 1990, 113. 4 BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310; zustimmend Kirchhof/ Mellinghoff13, § 21 EStG Rz. 90 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck33, § 21 EStG Rz. 65 „Erbbaurecht“. 5 BFH v. 10.12.1985 – VIII R 15/83, BStBl. II 1986, 342; v. 13.10.1987 – VII R 156/84, BStBl. II 1988, 252.

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D. Gewerbesteuer

bauberechtigten zugute, weil sie ihm erst die Nutzung des Erbbaurechtes ermögliche. Der Grundstückseigentümer habe dagegen von der Erschließung seines Grundstücks so lange nichts, als er diesen Wertzuwachs wegen der Grundstücksbelastung mit dem Erbbaurecht nicht realisiert. Die bloße Möglichkeit der Veräußerung ändere daran nichts. „Nach § 12 des Erbbaurechtsvertrags gehen alle auf dem Erbbaugelände befindlichen Bauwerke und Anlagen erst dann in das freie Eigentum der Klägerin über, wenn das Erbbaurecht an sie heimfällt oder infolge Zeitablaufs erlischt. Dementsprechend kommt auch nach der Vorstellung der Klägerin und des Erbbauberechtigten für Werterhöhungen des Grund und Bodens kein früherer Zeitpunkt für den Zufluss in Betracht.“1

Ist der Grundstückseigentümer hingegen gewerblich tätig und bilanzierungspflichtig so gelten andere Grundsätze. Denn in diesen Fällen kommt nicht das Zuflussprinzip der §§ 11, 8 EStG zur Anwendung, sondern die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung.

5.142

Nach Meinung des BFH2 liegt in der Übernahme der Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten ein zusätzliches Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks. Die Zahlung der Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten führe nämlich zu einer Wertsteigerung des Grund und Bodens, die der Erbbauberechtigte dem Grundstückseigentümer zuwende3. Dabei stelle bereits der vertraglich begründete Anspruch des Grundstückseigentümers gegen den Erbbauberechtigten auf Tragung der Erschließungskosten eine im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs anzusetzende Vermögensmehrung dar, der ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gegenüberzustellen und über die Dauer des Erbbaurechtes verteilt gewinnerhöhend aufzulösen ist.

5.143

Einstweilen frei.

5.144

D. Gewerbesteuer Eine gewerbesteuerrechtliche Relevanz besteht nur, wenn sich entweder das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück oder das Erbbaurecht selbst im Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten Gewerbebetriebes befindet. Es ist zwischen der Behandlung beim Erbbauberechtigten und beim Grundstückseigentümer zu unterscheiden.

5.145

I. Beim Erbbauberechtigten Die Erbbauzinszahlungen sind gewerbesteuerrechtlich grds. Betriebsausgaben und mindern damit die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteu1 BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310. 2 BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 3 BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617.

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5.146

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er. Dieser Sachverhalt wird vom Gesetzgeber als korrekturbedürftig angesehen. Aus diesem Grunde hat der Gesetzgeber Hinzurechnungstatbestände des § 8 GewStG geschaffen, die durch die Unternehmensteuerreform 2008 eine Neufassung1 erhalten haben. 5.147

Nach dem bis 2007 geltenden Recht wird nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 GewStG die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die im Eigentum eines anderen stehen hinzugerechnet, es sei denn, die Mietoder Pachtzinsen würden beim Vermieter zur Gewerbesteuer herangezogen werden. Korrespondierend zu dieser Vorschrift regelte § 9 Nr. 4 GewStG eine spiegelbildliche Kürzung, so dass die Gewerbesteuer entweder beim Grundstückeigentümer oder beim Erbbauberechtigten exklusiv erhoben wurde. Die Pachtzinsen für Grundstücke führten daher bisher grds. nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.

5.148

Für Erbbauzinsen wurde nach bisher h.M. § 8 Nr. 1 GewStG a.F. nicht angewandt, da es sich nicht um Dauerschuldzinsen handelte. Bisher wurden jedoch lange Zeit Erbbauzinszahlungen des Erbbauberechtigten als dauernde Lasten i.S. des § 8 Nr. 2 GewStG angesehen2. Diese Auffassung hat der BFH jedoch im Jahre 2007 aufgegeben3. Dieser Rechtsprechungsänderung ist aufgrund der Reform des GewStG nur eine kurze Geltungsdauer beschert.

5.149

An die Stelle dieses gewerbesteuerlichen Exklusivbesteuerungssystems tritt ab dem 1.1.2008 § 8 Nr. 1 GewStG n.F. Diese Vorschrift hat folgenden Wortlaut: „Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: 1. Ein Viertel der Summe aus a) Entgelten für Schulden. Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Veräußerung zugrundegelegt haben und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt, 1 Zur gewerbesteuerlichen Auswirkung der Reform (einschließlich Rechtsformwahl) s. Bergemann/Markl/Althof, DStR 2007, 693; Beußer, DB 2007, 1549; Fehling, NWB Fach 5, S. 1617; Förster, DB 2007, 760; Herzig/Lochmann, DB 2007, 1037; Kaminski/Hofmann/Kaminskaite, Stbg 2007, 161 und 210; Messerer, Unternehmensteuerreform 2008, 2007; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869; Schiffers, GmbHR 2007, 505; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243; Schreiber/Ruf, BB 2007, 1099; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683; Thiel, FR 2007, 729. 2 BFH v. 6.10.1976 – I R 238/74, BStBl. II 1977, 217. 3 BFH v. 7.3.2007 – I R 60/06, BStBl. II 2007, 654 = BB 2007, 1433 = DStR 2007, 1033.

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D. Gewerbesteuer b) Renten und dauernden Lasten. Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last i.S. des Satzes 1, c) Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters, d) einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, e) dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und f) einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind, soweit die Summe den Betrag von 100 000 Euro übersteigt.“

Die Berechnung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung erfolgt nach § 8 Nr. 1 GewStG n.F. in drei Schritten1. 1. Schritt: Zusammenrechnung aller Zinsen und fiktiven Zinsen i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG; 2. Schritt: Abzug des Freibetrages in Höhe von 100 000 Euro; 3. Schritt: Anwendung des 25 % Prozentsatzes auf den nach vorstehendem Ergebnis verbleibenden Betrag.

5.150

Erbbauzinsen werden daher nunmehr in voller Höhe dem gewerbesteuerlichen Ertrag wieder hinzugerechnet, sofern sie den Ertrag gemindert hatten. Eine solche Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage unterbleibt, wenn beispielsweise ein Mitunternehmer seiner Mitunternehmerschaft ein Erbbaurecht an seinem Grundstück des Sonderbetriebsvermögens eingeräumt hat, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der tatsächliche Hinzurechnungsprozentsatz für Erbbauzinsen beläuft sich damit auf 16,25 % (unter Außerachtlassung des Freibetrages von 100 000 Euro).

5.151

Spiegelbildlich müssten diese Aufwendungen nun bei dem Grundstückseigentümer wiederum gekürzt werden, um eine gewerbesteuerliche Doppelerfassung zu vermeiden. Da § 9 Nr. 4 GewStG a.F. durch die Unternehmensteuerreform 2008 jedoch aufgehoben wird, bleibt es bei einer Doppelbesteuerung, die lediglich durch § 35 EStG gemildert wird, sofern diese Vorschrift Anwendung findet2.

5.152

1 Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869 ff.; Gemeinsamer Ländererlass, BStBl. I 2008, 730 (734) Rz. 32; Ingenstau/Hustedt, Anhang I ErbbauRG Rz. 93. 2 Vgl. hierzu auch Butz-Seidl, GStB 2007, 240 ff.

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II. Beim Grundstückseigentümer 5.153

Die Erbbauzinszahlungen führen beim Grundstückseigentümer grds. zu gewerbesteuerpflichtigen Einnahmen. Das bisher im Gewerbesteuerrecht bestehende Korrespondenzprinzip ist weitgehend aufgehoben, so dass die Steuerpflicht der Zahlungen unabhängig von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG beim Erbbauberechtigten ist.

5.154

Erfolgt die Einräumung des Erbbaurechtes im Rahmen einer Gesamtbetriebsverpachtung, so handelt es sich nicht mehr um einen aktiven, gewerbesteuerlichen Gewerbebetrieb, sondern um einen ruhenden Gewerbebetrieb, so dass die Zahlungen des Erbbauzinses keiner Gewerbesteuer mehr unterliegen.

5.155–5.190 Einstweilen frei.

E. Bewertungsrecht nach der Erbschaftssteuerreform 2008 Literatur: Bruschke, Erbbaurechte und belastete Grundstücke, ErbStB 2012, 310; Eisele, Erbbaurechte bei der Erbschaftsteuerlichen Immobilienbewertung nach dem JStG 2007, DStR 2007, 1023; Feldner/Stoklassa, Die Praxis der Bewertung von Grundvermögen i.R.d. Erbschaft- und Schenkungsteuer, ErbStB 2013, 152 ff. (193 ff.); Grootens, Ermittlung des Bodenwerts bei der Grundbesitzbewertung, ErbStB 2012, 113; Wiegand, Die Neuregelung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts auf der Grundlage der künftigen Bewertungsverordnungen, ZEV 2008, 129.

I. Allgemeines 5.191

Mit Beschluss vom 7.11.2006 hat das BVerfG1 die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs als mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, weil sie an Steuerwerte anknüpfe, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge. Die Bewertungsprivilegien des geltenden Rechts seien willkürlich und damit verfassungswidrig. Von Verfassungs wegen müsse die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermitt1 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, = ZEV 2007, 76 mit Anm. Piltz. S. dazu Heinrichshofen, ErbStG 2007, 64; Crezelius, DStR 2007, 415; Daragan, DB 2006, 1751; Eisele, NWB 2007, S. 501; Geck, DStR 2007, 427; Götz, Beraterbrief Erben und Vermögen 2007, Heft 3; Jansen, ZSteu 2006, 426; Lehmann/ Treptow, Stbg 2006, 431; Pahlke, NWB Fach 10, S. 1575; Schöne, DB 2006, 1699; Wälzholz, Beraterbrief Erben und Vermögen 2007, Heft 3; Wälzholz, ZErb 2007, 111 ff.

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E. Bewertungsrecht nach der Erbschaftssteuerreform 2008

lung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage wegen der dem geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrundeliegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen zudem gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Der Gesetzgeber hat damit den Auftrag erhalten, bis zum Ablauf des 31.12.2008 ein neues, verfassungskonformes ErbStG und BewG zu schaffen (s. Rz. 1.961 f.). Zur Rechtslage bis einschließlich 2008 siehe Vorauflage Rz. 5.155 ff. 5.192–5.210

Einstweilen frei.

II. Bewertungsgrundsatz Verkehrswert Die Vorgabe des BVerfG wurde vom Gesetzgeber mit dem Erbschaftssteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl. I 2008, 3018) erfüllt. Der Bundesfinanzhof ist jedoch auch insoweit der Auffassung, dass § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig sei, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt seien und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen1. Für die Bewertung des Grundbesitzes ist danach, wie bei allen sonstigen Gegenständen eines Nachlasses, im Grundsatz vom Verkehrswert auszugehen (s. §§ 157 ff. BewG sowie allg. zur Grundstücksbewertung Rz. 1.1019 ff.).

5.211

III. Zwei wirtschaftliche Einheiten Die wirtschaftliche Bewertung des Erbbaurechtes und des Erbbaugrundstücks folgt dem zivilrechtlichen Grundsatz der Teilung eines Grundstückes anlässlich der Begründung eines Erbbaurechtes. Das Erbbaurecht als solches setzt sich dabei aus dem Wert des Nutzungsrechtes – Bodenwert – zuzüglich dem Wert des Bauwerkes – Gebäudewert – zusammen. Nach §§ 193, 194 BewG wird dabei jede dieser Komponenten gesondert ermittelt.

5.212

IV. Wertermittlung für Erbbaurecht und Erbbaugrundstück 1. Vergleichswert Nach §§ 193 Abs. 1, 194 Abs. 1 BewG i.V.m. § 183 Abs. 1 BewG ist grundsätzlich vom Vergleichswert für vergleichbare Grundstücke/Erbbau1 S. hierzu den Vorlagebeschluss des BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11, BStBl. II 2014, 263 = ZEV 2014, 108 = FR 2014, 393; s. hierzu auch Steinhauff, AO-StB 2014, 42; Wachter, DB 2013, 2906; Hartmann, ErbStB 2014, 33.

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5.213

Kapitel 5 Erbbaurecht

rechte oder aus Vergleichsfaktoren abgeleiteten Preisen die Bewertung vorzunehmen. Dies setzt jedoch voraus, dass eine statistisch relevante Zahl an Verkäufen vorliegt. In der Praxis wird dies nur bei Wohnungserbbaurechten, evtl. auch bei Reihenhäusern in der Rechtsform des Erbbaurechtes gegeben sein. 2. Einzelbewertung des Erbbaurechts nach finanzmathematischer Methode, § 193 Abs. 2–5 BewG a) Bodenwertanteil 5.214

Kommt eine Wertermittlung nach Vergleichswerten nicht in Betracht, schreibt § 193 Abs. 2–5 BewG eine Einzelbewertung des Erbbaurechtes nach finanzmathematischen Methoden vor. Dabei ist nach § 193 Abs. 2 BewG ein Bodenwertanteil und ein Gebäudewertanteil jeweils gesondert zu ermitteln und anschließend zu addieren. Der Bodenwertanteil ergibt sich aus der Differenz zwischen – dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks nach § 193 Abs. 4 und – dem vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins. Der sich so errechnende Betrag ist mit dem Vervielfältiger gem. § 193 Abs. 3 Satz 2 BewG i.V.m. Anlage 21 BewG zu multiplizieren. Dies ergibt den Bodenwertanteil. b) Gebäudewertanteil

5.215

Der Gebäudewert ist, je nach der Nutzungsart des Gebäudes, nach § 182 BewG nach dem Ertragswert oder nach dem Sachwert zu ermitteln. Dabei wird berücksichtigt, ob bei dem Entschädigungsbetrag gem. § 27 ErbbauRG eine vollständige Entschädigung vereinbart ist oder ob diese eingeschränkt bzw. eventuell sogar vollkommen ausgeschlossen ist. Wird nach § 27 ErbbauRG eine volle Gebäudeentschädigung gezahlt, so stellt diese den Gebäudewertanteil dar. Bei einer eingeschränkten bzw. ausgeschlossenen Entschädigung gem. § 27 ErbbauRG ist von dem Entschädigungsbetrag der Anteil abzuziehen, der in Folge der Kürzung desselben oder dessen Ausschlusses dem Eigentümer zuzurechnen ist1.

5.216

Einstweilen frei. 3. Einzelbewertung des Erbbaugrundstücks nach finanzmathematischer Methode, § 194 Abs. 2–4 BewG

5.217

Die Bewertung des Erbbaugrundstücks erfolgt spiegelbildlich zur Bewertung des Erbbaurechtes. Der Bodenwertanteil setzt sich hier zusammen aus einem abgezinsten Bodenwert zuzüglich des kapitalisierten, verein1 Gürsching/Stenger, § 193 BewG Rz. 31; GV-Erlass, BStBl I 2009, 590 (619).

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F. Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts

barten jährlichen Erbbauzinses (§ 194 Abs. 3, Abs. 4, Anlage 26 BewG; 193 Abs. 4 Anlage 21 BewG). Beim Gebäudewert ist derjenige Anteil hinzuzurechnen, der auf Grund der gekürzten bzw. ausgeschlossenen Entschädigungsforderung (§ 27 ErbbauRG) dem Grundstückseigentümer zuwächst1. Wie üblich steht es den Beteiligten jedoch frei, dass sie einen niedrigeren gemeinen Wert durch Sachverständigengutachten nachweisen können, § 198 BewG, § 199 Abs. 1 BauGB. Für vermietete Wohnimmobilien wird ein Bewertungsabschlag von 10 % vom gemeinen Wert gewährt werden, § 13c ErbStG. Dies hat auch für entsprechende Erbbaurechte zu gelten.

5.218

F. Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts Sofern ein Erbbaurecht gegen einen zu niedrigen Erbbauzins eingeräumt wird, liegt insoweit eine gemischte Schenkung vor. Nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung ist der Wert für das Erbbaurecht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis zwischen dem tatsächlich vereinbarten Erbbauzins und dem angemessenen Erbbauzins maßgebend.

5.219

Bei der Wertermittlung ist zunächst vom steuerlichen Wert des Erbbaurechtes (Bodenwertanteil zuzüglich Gebäudewertanteils) gem. § 193 Abs. 2–5 BewG auszugehen. Hieraus ist der angemessene Erbbauzins pro Jahr abzuleiten und mit dem tatsächlich gezahlten Erbbauzins in Relation zu setzen. Daraus ergibt sich das Verhältnis des entgeltlichen zum unentgeltlichen Anteil2.

5.220

Einstweilen frei.

5.221–5.240

G. Grunderwerbsteuer Literatur: Behrens/Meyer-Wirges, Erbbaurechte im Grunderwerbsteuerrecht, DStR 2006, 1866; Bruschke, Erbbaurechts-Vorgänge und Grunderwerbsteuer, UVR 1995, 142; Möllinger, Der Erwerb eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten im Grunderwerbsteuerrecht, UVR 1994, 81.

I. Grundsatz der Steuerpflicht Ein Erbbaurecht wird in § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einem Grundstück gleichgesetzt. Damit kann sowohl die Übertragung eines Grundstückes als auch 1 Zum Ganzen siehe von Oefele/Winkler, Handbuch Rz. 10.34g–Rz. 10.34s. 2 Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlass vom 6.12.1999 – S 3806/31, FR 2000, 283 = DStR 2000, 247.

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5.241

Kapitel 5 Erbbaurecht

die Übertragung oder Einräumung eines Erbbaurechtes grunderwerbsteuerpflichtig sein. Dies bezieht sich auf die erstmalige Bestellung, die Übertragung, die Verlängerung, Aufhebung und den Heimfall des Erbbaurechtes. 5.242

Auch die Ausübung eines Vorrechts auf Erneuerung des Erbbaurechtes nach § 31 ErbbauRG führt zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang, weil hierdurch aufgrund des Vorerwerbsrechtes ein neues Erbbaurecht zur Entstehung gelangt1.

5.243

Auch die sog. Ersatztatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 4–7 GrEStG können beim Erbbaurecht zur Anwendung kommen. Dies ist einerseits beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren über ein Erbbaurecht der Fall. Gleiches gilt, wenn die Rechte aus einem Meistgebot einer Zwangsversteigerung übertragen werden oder der Anspruch aus einem Angebot auf Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages übertragen oder die daraus resultierenden Rechte sonst abgetreten werden.

5.244

Soweit grunderwerbsteuerrechtlich Regelungen für Erbbaurechte getroffen sind, gelten diese Bestimmungen auch für Untererbbaurechte, Gesamterbbaurechte, Nachbarerbbaurechte sowie Wohnungs- und Teilerbbaurechte entsprechend2. Die Bestellung eines Eigentümererbbaurechtes ist dagegen grunderwerbsteuerfrei, da ein Rechtsträgerwechsel nicht stattfindet. Auch die einseitige Begründung eines Wohnungserbbaurechtes gem. §§ 30, 8 WEG löst keinen Rechtsträgerwechsel aus und bleibt deshalb grunderwerbsteuerfrei3.

II. Bemessungsgrundlage 1. Veräußerung des Erbbaugrundstücks 5.245

Um tatsächlich nur das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht selbst der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, nicht aber den Anspruch auf den Erbbauzins, stellt § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG klar, dass das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins nicht als Bestandteil des Grundstückes betrachtet wird4. Wird daher ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück verkauft, so ist die Gegenleistung aufzusplitten in die Gegenleistung für den Erwerb des belasteten Grundstücks einerseits und die Gegenleistung für den so erworbenen Erbbauzinsanspruch andererseits. Nur die Gegenleistung für den Erwerb des Grundstückes selbst unterliegt der Grunderwerbsteuer5. 1 Im Ergebnis ebenso FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 1.1.3. 2 von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.39; FinMin BadenWürttemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 1. 3 von Oefele/Winkler, Rz. 10.39. 4 Vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.61 f. 5 S. dazu Behrens/Meyer-Wirges, DStR 2006, 1866 (1867).

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G. Grunderwerbsteuer

2. Rechtsträgerwechsel beim Erbbaurecht mit Gegenleistung Wird ein Erbbaurecht erstmalig bestellt, übertragen, erneuert oder verlängert, so ist Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der kapitalisierte Wert des Erbbauzinses1. Die Kapitalisierung erfolgt gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. der Anlage 9a zum BewG. Die in der Regel vereinbarte Wertsicherungsklausel zur Erreichung einer Wertstabilität der Höhe des Erbbauzinses zählt hingegen nicht zur Bemessungsgrundlage und erhöht diese nicht2. Erwirbt der Grundstückseigentümer das Erbbaurecht selbst, so zählt die Erbbauzinsreallast nicht zur Bemessungsgrundlage3. Werden neben oder anstelle der Verpflichtung zur Zahlung eines Erbbauzinses weitere Leistungen des Erbbauberechtigten an den Grundstückseigentümer bzw. an den Veräußerer des Erbbaurechtes erbracht, so unterliegen auch diese nach § 9 GrESt der Grunderwerbsteuer. Hierzu fällt insbesondere ein zusätzlich bezahlter Kaufpreis, z.B. für ein bereits bestehendes oder auch vom Verkäufer erst noch zu errichtendes Gebäude4.

5.246

Der Jahreswert der Erbbauzinsverpflichtung kann nicht auf den 18,6fachen Teil des Wertes des Grundstückes nach § 16 BewG beschränkt werden. Dies ist durch § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG ausgeschlossen.

5.247

Die Verpflichtung des Erbbauberechtigten zur Herstellung und Unterhaltung eines bestimmten Gebäudes gehört hingegen nicht zur Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer5.

5.248

3. Rechtsträgerwechsel beim Erbbaurecht ohne Gegenleistung In der Praxis besonders bedeutsam sind hier gesellschaftsrechtliche Vorgänge, vor allem Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz und damit einhergehende Rechtsträgerwechsel (z.B. bei Verschmelzung, Spaltung) sowie Einbringungsvorgänge (z.B. bei einer Sachgründung nach § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG). In diesen Fällen findet eine Bedarfsbewertung nach § 8 Abs. 2 GrESt, §§ 138, 148 BewG statt. Die Bewertungsvorschrift des § 193 BewG gilt hierfür nicht6.

5.249

III. Besonderheiten bei Aufhebung, Erlöschen durch Zeitablauf und Heimfall Auch die nur vertraglich mögliche Aufhebung eines Erbbaurechtes (§ 26 ErbbauRG, § 875 BGB) unterliegt der Grunderwerbsteuer7. Die Bemes1 2 3 4 5 6 7

von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.40. BFH v. 14.11.1967 – II 166/63, BStBl. II 1968, 752; Pahlke5, § 8 GrEStG Rz. 32. BFH v. 14.11.2007 – II R 64/06, DStR 2008, 720. von Oefele/Winkler, Handbuch Rz. 10.42, 10.47. BFH v. 23.10.2003 – II R 81/00, DStRE 2003, 304. von Oefele/Winkler, Handbuch Rz. 10.43. Behrens/Meyer-Wirges, DStR 2006, 1866 (1868).

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5.250

Kapitel 5 Erbbaurecht

sungsgrundlage für diesen steuerpflichtigen Vorgang richtet sich nach der Gegenleistung des Grundstückseigentümers. Wird für die Aufhebung des Erbbaurechtes eine Einmalzahlung oder sonstige Entschädigung, beispielsweise für das Bauwerk, erbracht, so unterliegt dies der Grunderwerbsteuer. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Gegenleistung und Abfindung als Barzahlung oder als Übernahme von Verbindlichkeiten oder in sonstiger Form erbracht wird. Der restliche Wert der für die Restlaufzeit des Erbbaurechtes verbleibenden Erbbauzinsverpflichtung ist hingegen kein Bestandteil der Gegenleistung1. Dies gilt auch, wenn der Erbbauberechtigte sein Recht ohne Aufhebung an den Eigentümer überträgt2. Wird für eine rechtsgeschäftliche Aufhebung keine Entschädigung vereinbart, so ist die Steuer gem. § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, §§ 138, 148 BewG nach der Bedarfsbewertung des Erbbaurechtes zum Zeitpunkt der Aufhebung zu berechnen3. 5.251

Wird jedoch ein Eigentümererbbaurecht aufgehoben, so fehlt es an einem Rechtsträgerwechsel, an den das Grunderwerbsteuergesetz grundsätzlich anknüpft. In diesem Fall ist die Aufhebung daher nicht grunderwerbsteuerpflichtig. Die Aufhebung führt also nur bei Auseinanderfallen von Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigtem zu einer Grunderwerbsteuerbelastung.

5.252

Im Gegensatz zur Aufhebung eines Erbbaurechtes liegt nach nunmehr h.M.4 kein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang vor, wenn das Erbbaurecht durch Zeitablauf erlischt. Das Erlöschen tritt mit Zeitablauf kraft Gesetzes ein. Dementsprechend kommt es auch nicht darauf an, inwiefern der Grundstückseigentümer eine Entschädigung für das Bauwerk gem. § 27 ErbbauRG zu zahlen oder ggf. Verbindlichkeiten vom Erbbauberechtigten zu übernehmen hat.

5.253

Auch der Übergang des Eigentums am Gebäude auf den Grundstückseigentümer führt nicht zu einer Grunderwerbsteuerpflicht.

5.254

Der Heimfall eines Erbbaurechtes gem. §§ 2 Nr. 4, 32 ErbbauRG ist ebenfalls grundsätzlich grunderwerbsteuerpflichtig5. Dabei wird die Gegenleistung, also die Abfindung für den Heimfall als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuererhebung herangezogen. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist auf den Heimfall grundsätzlich nicht anzuwenden6. Nur ausnahmsweise kann der ursprüngliche grunderwerbsteuerpflichtige Vorgang und der Heimfall selbst nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG steuerfrei sein. Dies ist 1 2 3 4

FinMin. Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 (592). BFH v. 14.11.2007 – II R 64/06, BStBl. II 2008, 486. von Oefele/Winkler, Handbuch Rz. 10.59. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.60; BFH v. 8.2.1995 – II R 51/92, BStBl. II 1995, 334. 5 BFH v. 23.9.1969 – II 113/64, BStBl. II 1970, 130. 6 BFH v. 26.2.1975 – II B 44/74, BStBl. II 1975, 418; von Oefele/Winkler, Handbuch Rz. 10.49.

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G. Grunderwerbsteuer

nach Auffassung der Finanzverwaltung1 dann der Fall, wenn der Heimfallanspruch auf die Nichterfüllung von Vertragspflichten zurückgeht, die in dem der Erbbaurechtsbestellung zugrundeliegenden schuldrechtlichen Vertrag übernommen wurden und zivilrechtlich eine Hauptleistung darstellen2 (s. dazu auch Rz. 5.41 ff.). Kann der Grundstückseigentümer aus Anlass des Heimfalls nicht nur die Übertragung auf sich, sondern auch auf einen Dritten verlangen und macht er hiervon unmittelbaren Gebrauch, so fällt keine doppelte Grunderwerbsteuer an. Vielmehr wird nur einmal die Grunderwerbsteuer für das Rechtsgeschäft erhoben, das der Weitergabe des Erbbaurechtes an den Dritten dient3. Ist im Falle der Übertragung eines Erbbaurechtes oder des Heimfalles keine Gegenleistung vorhanden, so soll sich die Steuer nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG nach den bewertungsrechtlichen Bestimmungen der §§ 138 ff. BewG errechnen4. Die Finanzverwaltung verkennt jedoch insoweit, dass in zahlreichen entsprechenden Fällen die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG eingreifen wird, sofern es sich um einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang handelt. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kommt es tatsächlich zu einer Besteuerung auf der Grundlage der §§ 138 ff. BewG.

5.255

5.256–5.270

Einstweilen frei.

IV. § 16 GrEStG für Erbbaurechte Die Rückübertragung des Erbbaurechtes durch den Erbbauberechtigten wegen Nichtzahlung der Erbbauzinsreallast kann einen Fall des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG begründen. Dies muss u.E. auch für den dadurch ausgelösten Heimfall gelten5, es sei denn, der Erbbauberechtigte hatte das Erbbaurecht von einem Dritten erworben.

5.271

Für andere Fälle des Heimfalls wird die Anwendung des § 16 GrEStG jedoch weitgehend abgelehnt, da ansonsten die Steuerpflicht für Erbbaurechte ausgehöhlt würde. Denn das Erbbaurecht ist stets nur auf Zeit eingeräumt. Die Rückgewähr nach Zeitablauf kann daher z.B. nicht stets als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zum Wegfall der ursprünglichen Steuerpflicht für die Begründung des Erbbaurechtes führen.

5.272

V. Verlängerung des Erbbaurechtes Die freiwillige oder gem. § 27 Abs. 3 ErbbauRG veranlasste Verlängerung eines Erbbaurechtes wird grunderwerbsteuerlich wie eine Neubestellung 1 2 3 4 5

FinMin. Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 1.2.4. Ebenso BFH v. 13.7.1983 – II R 44/81, BStBl. II 1983, 683. BFH v. 23.9.1969 – II 113/64, BStBl. II 1970, 130. FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 5. Vgl. BFH v. 13.7.1983 – II R 44/81, BStBl. II 1983, 683; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.52 und 10.49. Insoweit unklar Tz. 3 in FinMin. Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591.

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5.273

Kapitel 5 Erbbaurecht

eines solchen behandelt, unterliegt also der Grunderwerbsteuer1. Die Bemessungsgrundlage ist dabei der kapitalisierte, für den Verlängerungszeitraum geschuldete Erbbauzins zuzüglich etwaiger weiterer Gegenleistungen des Erbbauberechtigten.

VI. Erfordernis der Unbedenklichkeitsbescheinigung 5.274

Wird neben dem Erbbauzins beispielsweise eine Gegenleistung für ein bereits auf dem Erbbaugrundstück vorhandenes Gebäude geleistet, so gehört auch dies zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

5.275

Die Eintragung des Erbbaurechtes ins Grundbuch kann erst nach Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung gem. § 22 Abs. 1 GrEStG erfolgen.

VI. Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 5.276

Bisher war der Fall des Erwerbs eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks in § 1 Abs. 7 GrEStG geregelt. Diese Vorschrift wurde jedoch zum 1.1.2002 aufgehoben und gilt damit nicht mehr2.

5.277

Der Gesetzgeber hat den Erwerb eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks nunmehr in § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG normiert. Dem war das Urteil des BFH3 vom 12.4.2000 vorausgegangen, mit dem der BFH sich gegen die damalige Verwaltungsansicht gestellt hatte. Der BFH vertritt in dem genannten Urteil die überzeugende Ansicht, der vereinbarte einheitliche Kaufpreis sei aufzuspalten in den Wert des Grundstücks und in den Wert des kapitalisierten Erbbauzinses. Letzterer Kaufpreisteil sei der Kauf einer Forderung und unterliege daher nicht der Grunderwerbsteuer. Dieser Ansicht hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen4. Klarstellend ist dies nun auch in § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG festgehalten. Die Kaufpreisaufteilung erfolgt nach der sog. Boruttau’schen Formel5.

VII. Gebäudeherstellungsverpflichtung 5.278

In der Gebäudeherstellungsverpflichtung des Erbbauberechtigten (Rz. 5.32) liegt regelmäßig keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts, weil die Verwendungen auf das Erbbaugrundstück regelmäßig dem Erbbauberechtigten dauerhaft zugutekommen6. 1 2 3 4

BFH DB 1993, 2063; von Oefele/Winkler, Handbuch, Rz. 10.54. S. dazu von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.61. BFH v. 12.4.2000 – II B 133/99, BStBl. II 2000, 433. FinMin. Baden-Württemberg v. 20.3.2001 – 3 - S 4500/9, DStR 2001, 622 = DB 2001, 841. 5 Boruttau, § 8 GrEStG Rz. 22. 6 Vgl. BFH v. 23.10.2002 – II ZR 81/00, DStRE 2003, 304 (ablehnend, also nicht steuerpflichtige Gegenleistung, soweit der Erbbauberechtigte beim Beendigung den vollen Verkehrswert erhält).

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H. Umsatzsteuer

5.279–5.310

Einstweilen frei.

H. Umsatzsteuer Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind umsatzsteuerpflichtig, aber nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Bestellung eines Erbbaurechtes ist danach eine umsatzsteuerbefreite Duldungsleistung (Nutzungsüberlassung als Dauerleistung) i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG (s.a. Rz. 1.801)1.

5.311

Gem. § 9 Abs. 2 UStG kann bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten auf die Steuerfreiheit verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (s. näher Rz. 1.813 ff.). Die Option hat seit dem 1.1.2004 in dem notariellen Bestellungsvertrag zu erfolgen. Gem. § 13b UStG ist seit dem 1.4.2004 der Leistende selbst unmittelbar der Steuerschuldner2. Durch diese Rechtsänderung unterliegen im Falle einer Option nach § 9 Abs. 2 UStG auch Erbbauzinsen aus Altverträgen vor dem 1.4. 2004 dem Anwendungsbereich des § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG, da die Umsatzsteuer für den Erbbauzins nicht für die gesamte Laufzeit sofort nach Erbbaurechtsbestellung, sondern jeweils zeitanteilig entsteht (s. Rz. 8.191)3.

5.312

Aufgrund der Behandlung des Erbbaurechtes als fortgesetzte Duldungsleistung entsteht die Umsatzsteuer für den Erbbauzins nicht für die ganze Laufzeit sofort nach Erbbaurechtsbestellung, sondern je zeitanteilig; in gleicher Weise kann nicht sofort die gesamte Vorsteuer abgezogen werden4. Unter Anknüpfung an die vereinbarten (meist jährlichen) Vergütungszeiträume ist davon auszugehen, dass die Duldungsleistung jeweils mit Ablauf des (jährlichen) Abrechnungszeitraums als bewirkt anzusehen ist. Die auf den abschnittsweise (meist jährlich) zu zahlenden Erbbauzins entfallende Umsatzsteuer kann der Erbbauberechtigte bei Vorliegen auch der übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abziehen.

5.313

I. Grundsteuer Auch das Erbbaurecht unterliegt der Grundsteuer, § 2 Nr. 1 GrStG i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 2 BewG. Die Grundsteuer richtet sich noch nach den wertmäßig völlig überholten Einheitswerten (s. Rz. 1.933). Für das Grundstück 1 2 3 4

BFH v. 20.4.1988 – X R 4/80, BStBl II 1988, 744 = NJW 1989, 320. Vgl. Küffner/Zugmaier, DStR 2004, 712. OFD Koblenz v. 9.2.2006 – S 7279 A-St 44 4, juris. Vgl. BFH v. 20.4.1988 – X R 4/80, BStBl II 1988, 744 = NJW 1989, 320. Zur Anwendung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf Erbbauzinsen hat das Finanzministerium Hessen einen grundlegenden Erlass verfasst (FinMin Hessen, Erlass v. 21.4.2006 – S 7279 A - 014 - II 51, LEXinform 5230192 = SIS Datenbank-Nr SIS 06 37 44).

Schallmoser

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5.314

Kapitel 5 Erbbaurecht

und für das Erbbaurecht sind jeweils getrennte Einheitswerte festzusetzen. Gleichwohl schuldet nur der Erbbauberechtigte die Grundsteuer sowohl für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks als auch für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, § 10 Abs. 2 GrStG. Der Grundstückseigentümer haftet daher nicht mehr für die Grundsteuer ab dem Jahresbeginn der Eintragung des Erbbaurechtes in das Grundbuch. 5.315

Die Grundsteuer wird erhoben nach der Summe des Einheitswertes des Erbbaurechtes und des belasteten Grundstücks, § 13 Abs. 3 GrStG.

J. Checkliste Erbbaurecht 5.316

Checkliste Erbbaurecht Zivilrecht: l Doppelnatur als Nutzungsrecht und grundstücksgleiches Recht l absolut erste Rangstelle erforderlich l zwangsversteigerungsfester Erbbauzins für Bestellungen ab 1.10.1994 l Wertsicherungsklausel bei Wohnraum gem. § 9a ErbbauRG eingeschränkt Einkommensteuer: l Erbbaurechtsbestellung bei unbebauten Grundstücken kein Veräußerungsgeschäft, anders bei bebauten Grundstücken im Betriebsvermögen l Erbbauzins = Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Privatvermögen l Übernahme der Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten oder reduzierte Heimfallentschädigung ergeben Einkünfte beim Grundstückseigentümer l Gebäude-AfA nach Laufzeit des Erbbaurechts, je nach Abfindungsregelung Schenkungsteuer: l seit 1.1.2007 neu geregelt in § 148 BewG; ab 1.1.2009 (Erbschaftsteuerreform 2008) nach § 183 BewG gemeiner Wert maßgebend l unentgeltliche oder teilentgeltliche Einräumung führt zu schenkungsteuerlicher Bereicherung Grunderwerbsteuer: l Bestellung, Übertragung, Verlängerung und Aufhebung sowie Heimfall sind grunderwerbsteuerpflichtig l Berechnung aus dem kapitalisierten Wert der Jahreserbbauzinsverpflichtung gem. § 13 BewG (ohne § 16 BewG) und sonstige Gegenleistungen des Erbbauberechtigten l Erbbauzins ist nicht Bestandteil des Grundstücks bei Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

5.317–5.330 Einstweilen frei. 584

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

K. Veräußerung eines Erbbaurechts Der Verkauf eines Erbbaurechtes bedarf der notariellen Beurkundung, § 11 ErbbauRG i.V.m. § 311b BGB1. Gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG darf die dingliche Einigung über die Übertragung des Erbbaurechtes weder bedingt noch befristet sein. Beim Verkauf eines Erbbaurechtes sind gegenüber dem Verkauf eines regulären Grundstücks folgende Besonderheiten zu beachten.

5.331

I. Grundbuchstand In den Grundbuchstand sollten zusätzlich zu dem Grundbuchstand des Erbbaugrundbuchs auch die wesentlichen Daten des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks aufgeführt werden. Aus diesen Bestimmungen ergibt sich regelmäßig der Eigentümer des Grundstücks, die rangrichtige Eintragung des Erbbaurechtes und ein ggf. zugunsten des Erbbauberechtigten bestehendes Vorkaufsrecht. Dies kann für den Käufer eine wesentliche wirtschaftliche Bedeutung haben.

5.332

II. Zustimmung des Grundstückseigentümers zur Veräußerung und Belastung In den meisten Erbbaurechtsverträgen wird gem. § 5 ErbbauRG als Inhalt des Erbbaurechtes vereinbart, dass der Erbbauberechtigte zur Veräußerung des Erbbaurechtes sowie zur Belastung des Erbbaurechtes mit einer Hypothek, Grund- oder Rentenschuld oder einer Reallast der Zustimmung des Grundstückseigentümers bedarf (s. dazu Rz. 5.53). Diese Regelung wird in der Regel auch auf die Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts ausgedehnt2. Dies ergibt eine analoge Anwendung des § 5 Abs. 2 ErbbauRG auf Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechte, da diese bei einem Heimfall des Erbbaurechtes gem. § 42 Abs. 2 WEG bestehen bleiben3. Ist eine solche Vereinbarung getroffen, so ist der Vertrag bis zur Genehmigung durch den Grundstückseigentümer schwebend unwirksam4. Soweit der Käufer den Erwerb des Erbbaurechtes mit einem Kredit finanzieren und mit einem Grundpfandrecht absichern muss, so ist auch der Käufer auf die Zustimmung und Mitwirkung des Grundstückseigentümers angewiesen. Denn auch die Grundschuld kann erst nach Zustimmung durch den Grundstückseigentümer des mit dem Erbrecht belasteten Grundstücks im Grundbuch eingetragen werden5. Ggf. sollten beide Zustimmungen mit1 2 3 4

Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 121. Erman/Grziwotz14, BGB, § 5 ErbbauRG Rz. 2. Staudinger/Rapp, §§ 5–7 ErbbauRG Rz. 4, dort auch zu gegenteiliger Auffassung. Palandt/Bassenge73, BGB, § 6 ErbbRVO Rz. 1; KG v. 27.11.2001 – 4 U 9438/00, NZM 2002, 967. 5 S. BGH v. 2.6.2005 – III ZR 306/04, RNotZ 2005, 493 mit Anm. Kesseler = BGH DNotZ 2005, 847.

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5.333

Kapitel 5 Erbbaurecht

einander verknüpft werden. Der Käufer ist davor zu schützen, dass der Grundstückseigentümer dem Verkauf zustimmt, nicht aber der Belastung. Denn dann ist der Käufer zur Zahlung verpflichtet, kann dies mangels gesicherter Kaufpreisfinanzierung aber nicht. 5.334

In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob die Eintragung der Auflassungsvormerkung bereits vor Zustimmung durch den Grundstückseigentümer beim Grundbuchamt eingereicht werden sollte. Rechtlich ist dies nach h.M. möglich. Die Vormerkung kann trotz der schwebenden Unwirksamkeit also bereits im Grundbuch eintragen werden1. Im Hinblick auf die Schwierigkeit der Löschung einer Auflassungsvormerkung bei Nichtmitwirkung des Käufers empfiehlt es sich jedoch, dies nur dann zu tun, wenn gleichzeitig eine Löschungsvollmacht2 oder sonstige Löschungserleichterung vereinbart wird. Da diese im Vollzug mit Schwierigkeiten verbunden sein kann, besteht die einfachere Lösung darin, den Notar anzuweisen, die Auflassungsvormerkung erst nach Zustimmung des Grundstückseigentümers dem Grundbuchamt vorzulegen. Ggf. sollte der Notar darauf hinweisen, dass in der Zwischenzeit der Erwerbsanspruch des Käufers noch nicht vor Gläubigerzugriffen oder einem Weiterverkauf an Dritte gesichert ist.

5.335

Für den Fall der Nichtgenehmigung der Veräußerung durch den Grundstückseigentümer sind Rücktrittsrechte und der Ausschluss von Schadensersatzansprüchen nicht zwingend erforderlich, aber zur Klarstellung möglich. Denn aufgrund der schwebenden Unwirksamkeit folgen aus dem Kaufvertrag noch keine Schadensersatzpflichten, wenn der Verkäufer dem Käufer nicht die Inhaberschaft an dem Erbbaurecht verschaffen kann3.

III. Fälligkeitsregelungen 5.336

Die Fälligkeitsregelungen beim Verkauf eines Erbbaurechtes weichen üblicherweise von den Fälligkeitsregelungen anderer Grundstückskaufverträge ab. Dies beruht einerseits darauf, dass ein gemeindliches Vorkaufsrecht gem. § 24 Abs. 2 BauGB nicht besteht. Stattdessen ist jedoch die Wirksamkeit des Verkaufsvertrages davon abhängig, dass der Grundstückseigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks dem Kaufvertrag zustimmt. Daher sollte die Fälligkeit grundsätzlich von dem Vorliegen der entsprechenden Zustimmungserklärung in grundbuchmäßiger Form abhängig sein4. Ferner hat regelmäßig der Grundstückseigentümer ein Vorkaufsrecht für den Fall des Verkaufs des Erbbaurechts. Aus diesem Grund sollte auch insoweit die Nichtausübungserklärung hinsichtlich des Vorkaufsrechts oder der Fristablauf als Fälligkeitsvoraussetzung vorgesehen werden. Da der Notar nicht überprüfen kann, ob das 1 Erman/Grziwotz14, BGB, § 6 ErbbauRG Rz. 2 m.w.N.; Palandt/Bassenge73, BGB, § 6 ErbbauRG; Staudinger/Rapp, §§ 5–7 ErbbauRG Rz. 16. 2 Sog. Schubladenlöschung; vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Amann, A I Rz. 172f oder Notaranderkonto Rz. 174, mit Formulierungsvorschlägen. 3 Erman/Grziwotz14, BGB, § 6 ErbbauRG Rz. 2. 4 Vgl. Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1557 ff.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

Vorkaufsrecht gegenüber dem Verkäufer ausgeübt wurde, ist zusätzlich eine entsprechende schriftliche Bestätigung des Verkäufers vorzusehen, falls der vorkaufsberechtigte Grundstückseigentümer nicht schriftlich auf die Ausübung des Vorkaufsrechtsfalles verzichtet1. Insoweit ist grundbuchmäßige Form nicht erforderlich. Schließlich würde der Vollzug des Verkaufs des Erbbaurechtes scheitern, wenn der Grundstückseigentümer zwar der Veräußerung des Erbbaurechtes zustimmt, nicht aber der Bestellung des Kaufpreisfinanzierungsgrundpfandrechtes. Der Käufer wäre zwar Inhaber eines wirksamen Anspruchs auf Übereignung des Erbbaurechts, könnte seinen Zahlungsverpflichtungen jedoch nicht nachkommen. Um diese Situation zu verhindern, empfiehlt es sich, die Fälligkeit auch an die Zustimmung der Belastung des Grundstücks zu knüpfen2. Diese Belastung sollte so konkret wie möglich bezeichnet werden. Gegen diese Gestaltung spricht jedoch, dass damit der Käufer den Vollzug des Kaufvertrages faktisch in der Hand hat. Stellt er dem Grundstückseigentümer gegenüber seine Finanzierungssituation als besonders unsicher dar, wird dieser ggf. nicht zustimmen und so den Kauf vereiteln.

5.337

IV. Rechtskauf – Sachkauf Der Kauf eines Erbbaurechtes ist Rechtskauf3, richtet sich also nach § 453 BGB, der allerdings inzwischen auf das Sachmängelrecht des Sachkaufs verweist. Grds. richten sich die Rechtsfolgen von Rechts- oder Sachmängeln nach § 437 BGB, die Verjährung nach § 438 BGB4. Beim Erbbaurecht ist der Verkäufer gem. § 453 Abs. 3 BGB nicht nur verpflichtet, dem Käufer ein unbelastetes Erbbaurecht zu verschaffen; die mit dem Erbbaurecht belastete Sache, also das Gebäude selbst, hat vielmehr ebenfalls rechtsund sachmängelfrei zu sein5.

5.338

Gem. § 453 Abs. 2 BGB hat der Verkäufer eines Rechtes die Kosten der Begründung und Übertragung des Rechts zu tragen. Diese Vorschrift ist üblicherweise durch Vereinbarung der Kostentragungspflicht des Käufers abzuändern.

5.339

V. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag Der Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechtes besteht in der Regel einerseits aus den Regelungen des dinglichen Inhalts des Erbbaurechts, 1 Zu typischen Fallen, die es zu vermeiden gilt, vgl. Beck’sches Notarhandbuch/ Amann, A VIII Rz. 20 ff. 2 Vgl. ähnlich Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII.18 IV; s. oben 5.333. 3 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1553. 4 Unklar ist der genaue Beginn der Verjährungsfirst bei Rechten, die nicht übergeben werden, vgl. dazu Brink, WM 2003, 1361; Eidenmüller, NJW 2002, 1625; Westermann, NJW 2002, 247; Erman/Grunewald14, BGB, § 453 Rz. 11. 5 Erman/Grunewald14, § 453 BGB Rz. 15.

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5.340

Kapitel 5 Erbbaurecht

insbesondere gem. §§ 1–8 ErbbauRG. Daneben bestehen aber zahlreiche schuldrechtliche weitere Vereinbarungen1, die bei einer Veräußerung des Erbbaurechtes nicht auf den neuen Erbbaurechtsinhaber übergehen würden. Um dies zu vermeiden, ist es üblicherweise Inhalt des Erbbaurechtsbestellungsvertrages (des zugrunde liegenden schuldrechtlichen Rechtsgeschäftes), dass der Verkäufer eines Erbbaurechtes verpflichtet ist, seinen Käufer zum Eintritt in alle Rechte und Verpflichtungen aus dem schuldrechtlichen Erbbaurechtsvertrag mit Weitergabeverpflichtung zu verpflichten2. Dementsprechend sollte üblicherweise der Inhalt des Erbbaurechtsvertrages bei Beurkundung vorliegen. Die Beteiligten sollten von dem Erbbaurechtsvertrag vor der Beurkundung Kenntnis genommen haben und mit dessen Inhalt einverstanden sein. Besonders wichtig ist es insoweit, dass der Erbbaurechtskäufer sich über die verbleibende Dauer des Erbbaurechts, die Heimfallregelungen und die Abfindungsregelungen informiert. Tritt der Käufer des Erbbaurechtes nicht in die schuldrechtlichen Vereinbarungen des Erbbaurechtsvertrages ein, so berechtigt dies den Grundstückseigentümer, die Zustimmung zur Veräußerung zu versagen3. 5.341

Der Erbbauberechtigte haftet mit Erwerb des Erbbaurechtes auch für die am Erbbaurecht eingetragene Reallast. Gem. § 1108 BGB haftet der Erwerber dabei nicht nur mit dem erworbenen dinglichen Erbbaurecht, sondern mit seinem gesamten Vermögen hinsichtlich derjenigen Erbbauzinsen, die nach seinem Eigentumserwerb fällig werden4; für rückständige Erbbauzinsen haftet der Erwerber dinglich5.

5.342

Je nach Einzelfall kann es sich anbieten, dass der Käufer sich im Hinblick auf die Erbbauzinsreallast hinsichtlich des Erbbaurechtes und seines gesamten Vermögens der Zwangsvollstreckung gegenüber dem Grundstückseigentümer unterwirft. Teilweise wird dies im Erbbaurechtsvertrag als Verpflichtung vorgesehen. Im vorgeschlagenen Muster M61 wird beides als Alternativen angeboten6. Ist keine persönliche Zwangsvollstreckungsunterwerfung des Käufers aufgenommen, so bedarf es der Klauselumschreibung nach § 727 ZPO durch den Grundstückseigentümer oder der Erhebung einer Leistungsklage. Dies spricht aus Sicht des Grundstückseigentümers dafür, die Zustimmung zum Verkauf nur abzugeben, wenn der Käufer sich hinsichtlich der Erbbauzinsen der sofortigen Zwangsvollstreckung unterworfen hat.

5.343–5.360 Einstweilen frei. 1 Vgl. beispielsweise Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Trojan/Frenz, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 118 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 74 ff. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 121. 3 Erman/Grziwotz14, BGB, § 6 ErbbauRG Rz. 2; OLG Celle v. 15.10.1982 – 4 U 145/82, DNotZ 1984, 387. 4 BGH v. 1.6.1990 – V ZR 84/89, NJW 1990, 2380. 5 Palandt/Bassenge73, § 1108 BGB Rz. 1; BGH v. 1.6.1990 – V ZR 84/89, NJW 1990, 2380. 6 Vgl. zu einer möglichen Formulierung Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII.18 XIII.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

VI. Vertragsmuster M60

5.361

Erbbaurecht

Beurkundet am ... I. Grundbuchstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ... Blatt ... ist Herr ... Alleineigentümer des lastenfrei vorgetragenen Grundstückes der Gemarkung ... Flurstück Nr. ... II. Erbbaurechtsvertrag I. Bestellung (1) Herr ... – nachstehend als „Grundstückseigentümer“ bezeichnet –, bestellt hiermit zugunsten von Frau ... – nachfolgend als „Erbbauberechtigter“ bezeichnet – an dem in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Grundstück Flurstück Nr. ... ein Erbbaurecht für die Errichtung eines Einfamilienhauses. Dies ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Erdoberfläche von Grundstücken ein oder mehrere Bauwerke nach Maßgabe der näheren Bestimmungen des Vertrages zu haben. (2) Das Erbbaurecht erstreckt sich auch auf den für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Erbbaurechtsgrundstückes. II. Vertragsdauer Das Erbbaurecht wird auf die Dauer von 60 Jahren (in Worten: sechzig) eingeräumt, gerechnet ab Eintragung im Grundbuch. III. Bau- und Unterhaltungsverpflichtung (1) Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, das Bauwerk ohne schuldhaftes Zögern ab Erteilung der Baugenehmigung zu errichten. (2) Das Bauwerk ist unter Verwendung guter und dauerhafter Baustoffe und unter Beachtung der allgemein anerkannten Regeln der Baukunst und der Bauvorschriften zu erstellen. (3) Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, das von ihm zu errichtende Bauwerk einschließlich der Außenanlagen in einem guten Zustand zu halten und die erforderlichen Reparaturen und Erneuerungen unverzüglich auf eigene Kosten vor-

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Kapitel 5 Erbbaurecht

zunehmen. Kommt der Erbbauberechtigte diesen Verpflichtungen trotz Aufforderung innerhalb angemessener Frist nicht oder nur ungenügend nach, so ist der Grundstückseigentümer berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Erbbauberechtigten vornehmen zu lassen. IV. Besichtigungsrecht1 Der Grundstückseigentümer ist berechtigt, das Erbbaugrundstück und das Bauwerk nach vorheriger Absprache zu jeder angemessenen Tageszeit durch Sachverständige, Beauftragte oder Bevollmächtigte besichtigen und auf ihren baulichen Zustand und ihre vertragsgemäße Verwendung prüfen zu lassen. V. Versicherung Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, auf eigene Kosten das zu errichtenden Bauwerk zum frühestmöglichen Zeitpunkt zum gleitenden Neuwert gegen Brand-, Sturm- und Leitungswasserschäden zu versichern und zum selben Zeitpunkt eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Nachweise hierüber sind dem Grundstückseigentümer jeweils auf Verlangen vorzulegen. Kommt der Erbbauberechtigte den vorstehenden Verpflichtungen nicht nach, so kann der Grundstückseigentümer auf Kosten des Erbbauberechtigten für diese Versicherungen sorgen. VI. Eintritt des Versicherungsfalles (1) Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, bei Eintritt des Versicherungsfalles das Bauwerk unverzüglich, spätestens innerhalb von drei Jahren wertgleich wieder aufzubauen. Dabei sind die Versicherungs- sowie sonstigen Entschädigungsleistungen zur Wiederherstellung zu verwenden. (2) Kommt der Erbbauberechtigte seiner Verpflichtung zum Wiederaufbau trotz schriftlicher Mahnung nicht oder nur ungenügend nach, ist der Grundstückseigentümer berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Erbbauberechtigten vornehmen zu lassen. VII. Lastentragung Der Erbbauberechtigte hat die auf die Grundstücke und das Erbbaurecht entfallenden öffentlichen und privatrechtlichen Abgaben und Lasten einschließlich der Erschließungsbeiträge sowie alle sonstigen, mit der Erschließung des Erbbaugrundstückes verbundenen Kosten nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz, welche ab heute in Rechnung gestellt werden, zu tragen. VIII. Heimfall Der Grundstückseigentümer ist berechtigt, vom Erbbauberechtigten die Übertragung des Erbbaurechtes oder eines Bruchteils auf sich oder einen von ihm zu benennenden Dritten vor Ablauf der in Abschnitt II vereinbarten Dauer des Erbbaurechtes auf Kosten des Erbbauberechtigten zu verlangen 1 Es ist umstritten, ob auch dieses Besichtigungsrecht dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes sein kann.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

– bei Verstoß gegen die in den Abschnitten III, V und VI dieses Vertrages vereinbarten Verpflichtungen, sofern auch einer Abmahnung keine Folge geleistet wird, – bei Zahlungsverzug des Erbbauberechtigten mit dem Erbbauzins in Höhe von mindestens zwei Jahresbeträgen, – wenn der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht veräußert, ohne dass der Erwerber auch in die schuldrechtlichen Vereinbarungen dieses Vertrages eintritt und sich hinsichtlich des Erbbauzinses der sofortigen Zwangsvollstreckung in das Erbbaurecht und sein gesamtes Vermögen unterwirft, – bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Erbbauberechtigten oder, falls die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird, – bei Anordnung der Zwangsversteigerung oder Zwangsverwaltung des Erbbaurechts, IX. Entschädigung und Räumungsverpflichtung bei Heimfall und Zeitablauf (1) Macht der Eigentümer von seinem Heimfallrecht gem. Abschnitt VIII dieses Vertrages Gebrauch, so hat er dem Erbbauberechtigten eine Vergütung von 2/ 3 – in Worten: zwei Drittel – des durch Schätzung zu ermittelnden Verkehrswertes des Bauwerkes zu gewähren. (2) Der Grundstückseigentümer kann die Verpflichtung zur Entschädigung bei Zeitablauf des Erbbaurechtes dadurch abwenden, dass er dem Erbbauberechtigten das Erbbaurecht, im Falle der Beendigung durch Zeitablauf fünf Jahre vor dem Ablauf des Erbbaurechtsvertrages, für die Dauer von 25 – fünfundzwanzig – Jahren verlängert. Lehnt der Erbbauberechtigte eine Verlängerung ab, so erlischt sein Anspruch auf Entschädigung. Er ist in diesem Fall verpflichtet, auf Verlangen des Grundstückseigentümers das Bauwerk geräumt ohne Entschädigung zu übergeben. (3) Können sich die Beteiligten über den Verkehrswert gem. Abs. 1 nicht einigen, erfolgt die Festsetzung durch einen öffentlich bestellten und gerichtlich vereidigten Sachverständigen für das Grundstückswesen, der auf Antrag eines Vertragsteils von der örtlich zuständigen Industrie- und Handelskammer benannt wird und dessen Schätzung als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB für die Beteiligten verbindlich ist. III. Erbbauzins (1) Der Erbbauzins beträgt für die Fläche von insgesamt 1000 qm jährlich ... Euro. (2) Der Erbbauzins wird ab Besitzübergang gem. Abschnitt V dieses Vertrages geschuldet. Der Erbbauzins ist in gleichen monatlichen Teilbeträgen zu bezahlen und zum Ersten eines jeden Kalendermonates im Voraus zahlungsfällig, erstmals zu dem auf die Eintragung des Erbbaurechtes im Grundbuch folgenden Monatsersten.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

(3) Der Erbbauzins ist auf der Grundlage der Lebenshaltungskosten vereinbart und soll wertgesichert sein. Bei der Bemessung des Erbbauzinses wurden die Wertverhältnisse für Januar des laufenden Jahres zugrundegelegt. Ändert sich künftig der vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden ermittelte Verbraucherpreisindex für Deutschland – VPI – (Basis 2010 = 100) gegenüber dem Stand für Januar des laufenden Jahres, so erhöht oder vermindert sich der Erbbauzins jeweils im selben prozentualen Verhältnis, sobald eine Indexänderung um 10 % eingetreten ist, ohne dass es einer Aufforderung durch eine Vertragspartei bedarf. (4) Im Hinblick auf die Wohnraumnutzung durch den Erbbauberechtigten kann gem. § 9a ErbbauRG eine Änderung des Erbbauzinses frühestens nach Ablauf von drei Jahren, gerechnet ab heute, und auch dann wiederum frühestens jeweils nach Ablauf weiterer drei Jahre nach der jeweils letzten Änderung verlangt werden. Ein Erhöhungsanspruch besteht nur, wenn die Erhöhung unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalles nicht unbillig ist. (5) Sollte jemals gerichtlich die Unwirksamkeit der Wertsicherungsklausel festgestellt werden, so gilt dies erst ab der gerichtlichen Entscheidung und nicht rückwirkend. In diesem Fall sind die Beteiligten zu regelmäßig wiederkehrenden Verhandlungen spätestens alle fünf Jahre über eine Anpassung nach § 242 BGB entsprechend der eingetretenen Geldwertentwicklung verpflichtet. Sollten die Beteiligten sich nicht einigen können, so entscheidet darüber als Schiedsgutachter der örtlich zuständige Präsident der IHK. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. (6) Der Erbbauzins samt Wertsicherungsklausel ist im Grundbuch als Reallast einzutragen. Als dinglicher Inhalt des Erbbauzinses wird vereinbart, dass – die Reallast abweichend von § 52 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung mit ihrem Hauptanspruch bestehen bleibt, wenn der Grundstückseigentümer aus der Reallast oder der Inhaber eines im Rang vorgehenden oder gleichstehenden dinglichen Rechts oder der Inhaber der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 des ZVG genannten Ansprüche auf Zahlung der Beiträge zu den Lasten und Kosten des Wohnungserbbaurechts die Zwangsversteigerung des Erbbaurechtes betreibt und – der jeweilige Erbbauberechtigte dem jeweiligen Inhaber der Reallast gegenüber berechtigt ist, das Erbbaurecht zum Zeitpunkt der Eintragung im Grundbuch mit einem der Reallast im Rang vorgehenden Grundpfandrecht in Höhe von ... Mio. Euro nebst Zinsen bis zu 16 % – sechzehn Prozent – jährlich sowie einer einmaligen Nebenleistung bis zu 5 % des Grundschuldbetrages ab Eintragung des vorbehaltenen Rechts im Erbbaugrundbuch zu belasten. Auch bei Ausnutzung des Rangvorbehaltes bedarf die Bestellung des Grundpfandrechtes der Zustimmung durch den Grundstückseigentümer.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Erbbauberechtigte unterwirft sich wegen aller in dieser Urkunde eingegangenen Zahlungsverpflichtungen zur Leistung bestimmter Geldbeträge und auch wegen der Wertsicherungsklausel, insbesondere wegen aller in Abschnitt III eingegangenen Verpflichtungen, der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen mit der Maßgabe, dass es zur Erteilung der vollstreckbaren Ausfertigung des Nachweises der Fälligkeit nicht bedarf. Eine Beweislastumkehr ist damit nicht verbunden. Im Falle der Erhöhung des Erbbauzinses durch Neufestsetzung gem. Abschnitt III dieser Urkunde ist der Erbbauberechtigte verpflichtet, sich auf Verlangen des Grundstückseigentümers auch wegen des Erhöhungsbetrages in einer notariellen Urkunde der sofortigen Zwangsvollstreckung zu unterwerfen. Die Kosten hierfür gehen zulasten des Erbbauberechtigten. V. Besitzübergang (1) Besitz, Nutzungen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs gehen mit dem auf die Beurkundung folgenden Monatsersten auf den Erbbauberechtigten über. (2) Der Erbbauberechtigte haftet vom Zeitpunkt der Übergabe ab für den verkehrssicheren Zustand des Erbbaugrundstücks. Er hat den Grundstückseigentümer von etwaigen Schadensersatzansprüchen freizustellen, die wegen Verletzung der genannten Pflichten gegenüber dem Grundstückseigentümer geltend gemacht werden. VI. Belastung und Veräußerung (1) Die Veräußerung des Erbbaurechtes bedarf der Zustimmung des Grundstückseigentümers. Das Gleiche gilt für eine Belastung des Erbbaurechtes mit einem Grundpfandrecht, einer Reallast sowie einem Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht. Dies ist dinglicher Inhalt des Erbbaurechts. (2) Der Grundstückseigentümer stimmt bereits jetzt Belastungen des Erbbaurechtes durch den jetzigen Erbbauberechtigten (nicht aber seinen Rechtsnachfolgern) mit Hypotheken und Grundschulden im Gesamtbetrag von ... Mio. Euro zugunsten von Anstalten und Körperschaften des öffentlichen Rechts, Versicherungsgesellschaften, Banken oder Sparkassen zu. (3) Die Zustimmung zu weiteren Belastungen über die nach Abs. 2 hinaus muss nur für Belastungen erteilt werden, die den Rechten des Grundstückseigentümers (Erbbauzins und Vorkaufsrecht) im Rang nachgehen und die spätestens drei Jahre vor Ablauf des Erbbaurechtes amortisiert und gelöscht werden, und wenn der Erbbauberechtigte seinen Anspruch auf Rückübertragung oder Löschung der Grundschulden gleichzeitig an den Grundstückseigentümer abtritt und eine

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entsprechende Vormerkung gem. § 883 BGB bei Eintragung der Grundschuld an dieser eingetragen wird. VII. Gegenseitiges Vorkaufsrecht (1) Der Eigentümer des Grundstückes Flurstück Nr. ... Gemarkung ... räumt hiermit dem jeweiligen Erbbauberechtigten an diesem Erbbaugrundstück ein dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle während der Dauer des Erbbaurechtes ein. (2) Der Erbbauberechtigte räumt dem Eigentümer des Erbbaugrundstückes am Erbbaurecht ein dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle mit dem Rang nach dem Erbbauzins (Reallast) ein. (3) Im Übrigen gelten für das Vorkaufsrecht die gesetzlichen Bestimmungen der §§ 463 ff. und 1094 ff. BGB. VIII. Grundbuchanträge (1) Die Beteiligten sind über die Bestellung der nachfolgenden Rechte einig und bewilligen und beantragen im Grundbuch einzutragen: a) am Erbbaugrundstück – in Abteilung II an erster Rangstelle das Erbbaurecht gem. Abschnitt II und Abschnitt VI Abs. 1 dieses Vertrages, – das Vorkaufsrecht im Rang nach dem Erbbaurecht, b) am Erbbaugrundbuchblatt – das Erbbaurecht, – die Reallast für den wertgesicherten Erbbauzins zugunsten des jeweiligen Grundstückseigentümers samt dem Rangvorbehalt, – das Vorkaufsrecht im Rang nach dem Erbbauzins. (2) Die Eintragung einer Vormerkung auf Einräumung eines Erbbaurechtes wird nicht gewünscht. IX. Haftungsausschluss Der Grundstückseigentümer übernimmt keinerlei Gewährleistung und Haftung dafür, dass die erforderliche Rangstelle erreicht und das Erbbaugrundstück in der vom Erbbauberechtigten beabsichtigten Weise bebaut werden kann oder dass das Bauvorhaben in der vom Erbbauberechtigten beabsichtigten Weise geplant und durchgeführt werden kann, ferner auch nicht dafür, dass die Voraussetzungen zur Entstehung eines Gesamterbbaurechts hinsichtlich anderer Vertragsbeteiligter erfüllt werden.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

X. Schuldrechtliche Nutzungsentschädigung Sofern der Erbbaurechtsvertrag bis zum Besitzübergang nicht im Grundbuch eingetragen wurde, ist bis zur Eintragung des Erbbaurechtes im Grundbuch vom Erbbauberechtigten ein Nutzungsentgelt in Höhe des vereinbarten Erbbauzinses zu zahlen, beginnend ab Besitzübergang. XI. Weitergabeverpflichtung Der Erbbauberechtigte ist im Fall der Veräußerung des Erbbaurechtes verpflichtet, die schuldrechtlichen Vereinbarungen des Erbbaurechtsvertrages und die Zwangsvollstreckungsunterwerfung dem Erwerber mit derselben Weiterübertragungsverpflichtung aufzuerlegen. Bis dahin kann der Grundstückseigentümer die Zustimmung zur Veräußerung und Übertragung versagen. XII. Belehrungen Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere auf folgendes hingewiesen: – das Erbbaurecht entsteht erst durch eine Eintragung im Grundbuch an erster Rangstelle; – zur Eintragung im Grundbuch sind insbesondere notwendig a) die Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes wegen der Grunderwerbssteuer, b) die Zahlung aller Kosten, ...; – alle Beteiligten haften gesamtschuldnerisch für Kosten und Grunderwerbssteuer; – auf die Haftung des Grundstückes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – dass alle Abreden richtig und vollständig beurkundet sein müssen, insbesondere eine etwaige Abhängigkeit des Vertrages von irgendwelchen Bedingungen oder anderen Geschäften. XIII. Beauftragung des Notars Die Vertragsteile beauftragen und bevollmächtigen den Notar zur Erwirkung und Entgegennahme aller erforderlichen Genehmigungen und Zeugnisse, sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, auch getrennten Stellung, Änderung und Zurücknahme jeglicher Anträge, welche zum Vollzug notwendig oder zweckdienlich sind. Die Empfangsvollmacht für die behördlichen Genehmigungen gilt nicht für solche unter Bedingungen oder Auflagen und für Versagungen. Genehmigungen sollen mit ihrem Eingang beim Notar allen Beteiligten als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. XIV. Salvatorische Klausel Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nicht wirksam sein, so wird dadurch die Wirksamkeit der übrigen vertraglichen Vereinbarungen nicht berührt. Die Vertragsparteien verpflichten sich in diesem Falle zum Abschluss einer neuen Vereinbarung, die dem mit der unwirksamen Bestimmung gewollten Zweck entspricht oder möglichst nahe kommt bzw. ergänzt.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

XV. Kosten Der Erbbauberechtigte hat die Kosten dieses Vertrages einschließlich seiner Durchführung und Änderung sowie die Grunderwerbsteuer zu tragen, ebenso die Kosten der Grundbucheintragung, die Kosten des Heimfalls, der Löschung des Erbbaurechtes und der Schließung des Erbbaugrundbuches. XVI. Ausfertigungen und Abschriften Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: jeder Vertragsteil beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt ... der Erbbauberechtigte einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss

5.362

M61

Verkauf eines Erbbaurechts

URNr. ... Kaufvertrag über ein Erbbaurecht Heute, den ... erschienen vor mir, Notar ... in ... 1. Herr ... 2. Herr ... Nach Einsicht des Grundbuches beurkunde ich auf Ersuchen der Erschienenen, die nach Angabe beide als Unternehmer handeln, ihren bei gleichzeitiger Anwesenheit vor mir abgegebenen Erklärungen gemäß was folgt: I. Grundbuchstand Erbbaurecht Laut Vortrag im Erbbaugrundbuch des Amtsgerichts ... für ... ist ... Alleineigentümer des nachstehend bezeichneten Erbbaurechtes an dem Grundstück der Gemarkung ... Flurstück Nr. ... Das Erbbaurecht wurde begründet mit Bewilligung vom ... auf die Dauer von ... Jahren ab ... Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: – Erbbauzinsreallast, wertgesichert

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

– Vorkaufsrecht zugunsten des Eigentümers des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks Abteilung III: ... Zur Veräußerung und Belastung des Erbbaurechtes mit Grundpfandrechten, Reallasten und Dauerwohn- und Nutzungsrechten ist nach Grundbucheintrag die Zustimmung des Eigentümers des Erbbaugrundstücks erforderlich. Erbbaurechtsgrundstück Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück beschreibt sich wie folgt. Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ist ... Alleineigentümer des nachstehend bezeichneten Grundstückes der Gemarkung ... Flurstück Nr. ... Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: – Das bezeichnete Erbbaurecht – Vorkaufsrecht für den jeweiligen Erbbauberechtigten Abteilung III: – Unbelastet II. Verkauf Herr ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft hiermit an Herrn ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zu Alleineigentum – das in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichnete Erbbaurecht sowie die darauf errichteten Gebäude mit allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör – nachfolgend als Kaufgegenstand bezeichnet –. lll. Kaufpreis Der Kaufpreis für das vorbezeichnete Erbbaurecht beträgt fest ... Euro (in Worten: ... Euro). Der Kaufpreis ist 14 Tage nach Absendung einer Notarbestätigung (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens, unabhängig vom Zugang des Schreibens) zur Zahlung fällig, wonach – die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde,

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Kapitel 5 Erbbaurecht

– die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen, die im Rang vor der zur Eintragung gelangenden Auflassungsvormerkung des Käufers stehen, gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und – der Eigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks der heutigen Veräußerung und der Bestellung des Käuferfinanzierungsgrundpfandrechts in Höhe von ... Euro nebst ... % Jahreszinsen zugunsten der ...Bank in grundbuchmäßiger Form zugestimmt hat und – der Grundstückseigentümer die Nichtausübung des Vorkaufsrechts für diesen Fall oder allgemein schriftlich dem Notar bestätigt hat oder die Frist für die Ausübung des Vorkaufsrechts abgelaufen ist und der Verkäufer dem Notar schriftlich bestätigt hat, dass ihm gegenüber das Vorkaufsrecht nicht ausgeübt wurde (hierzu ist der Verkäufer von sich aus verpflichtet). Der Notar wird zur Erteilung einer Fälligkeitsbestätigung beauftragt. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis ausschließlich Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten (unechter Vertrag zugunsten Dritter). Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. ... (BLZ: ...) bei der ... Der Notar hat auf die Verzugsvoraussetzungen und -folgen hingewiesen. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Hauptund Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. V. Allgemeine Vertragsbestimmungen (1) Besitzübergang Besitz, Nutzen, Lasten und Abgaben aller Art, die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung sowie die Verkehrssicherungspflicht gehen ab Kaufpreiszahlung auf den Käufer über. (2) Haftung a) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Rechtsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden. b) Der Verkäufer verpflichtet sich, nicht übernommene Belastungen unverzüglich auf eigene Kosten zu beseitigen.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

c) Zugang und Zufahrt zum Vertragsgegenstand sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende öffentliche Gemeindestraße gewährleistet, ebenso die Ver- und Entsorgung. d) Der Käufer übernimmt die in Abteilung II des Grundbuches am Vertragsgegenstand eingetragenen Belastungen gemäß näherer Bezeichnung unter Abschnitt I dieser Urkunde zur weiteren Duldung mit allen sich aus den zugrunde liegenden Bewilligungsurkunden ergebenden Verpflichtungen. e) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn, wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Dem Käufer ist bekannt, dass das Gebäude im Jahr ... erbaut und seit ... Jahren nicht mehr renoviert worden ist. Jede Sachmängelhaftung des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz im Wege unter den Beteiligten ausgehandelter Vereinbarungen ausgeschlossen, insbesondere eine Haftung für Beschaffenheit, Flächenmaß und bestimmte Verwendungsmöglichkeit. f) Der Verkäufer erklärt, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes, insbesondere schädliche Bodenverunreinigungen, nicht bekannt sind. Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tag des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn ihn ein Verschulden trifft. (3) Vorkaufsrechte Im Falle der Ausübung eines Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. Beide Vertragsteile sind für diesen Fall zum Rücktritt von diesem Vertrag befugt. Die Kosten des heutigen Vertrages, seines Vollzuges und des Vollzugs seiner Rückabwicklung trägt für diesen Fall ... Der Notar wird beauftragt und bevollmächtigt, unter Entwurfsfertigung den heutigen Vertrag namens der Beteiligten dem Vorkaufsberechtigten in Ausfertigung zuzusenden und die Nichtausübungserklärung entgegenzunehmen. Zur Entgegennahme der Ausübungserklärung des Vorkaufsrechts wird der Notar nicht bevollmächtigt. Der Notar hat die Beteiligten auf die Bedeutung eines Vorkaufsrechts hingewiesen. (4) Abtretung/Verpfändung Die Abtretung und Verpfändung von Rechten des Käufers aus diesem Vertrag bedarf bis zur vollen Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen gemäß den näheren Bestimmungen unter Abschnitt III dieser Urkunde der schriftlichen Einwilligung des Verkäufers. (5) Notarermächtigung Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein.

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Kapitel 5 Erbbaurecht

VI. Kosten und Ausfertigungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Von dieser Urkunde erhält jeder Vertragsteil sofort eine beglaubigte Abschrift und nach Vollzug im Grundbuch eine Ausfertigung; der Vorkaufsberechtigte und Grundstückseigentümer erhält sogleich und ggf. nach Wirksamkeit des Vertrages eine Ausfertigung; für das Grundbuchamt ist eine beglaubigte Abschrift zu fertigen, das Finanzamt (Grunderwerbsteuerstelle), der Gutachterausschuss erhalten je unbeglaubigte Abschrift. Der Käufer erhält zusätzlich zur Vorlage bei seinem Finanzierungsgeber eine beglaubigte Vertragsabschrift. VII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf – den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; – die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben, für Erschließungsbeiträge und Erbbauzinsen; – die notwendige Lastenfreistellung; – Vorkaufsrechte; – die Verpflichtung, alle Vertragsabreden vollständig und richtig anzugeben; – die mögliche Einkommensteuerpflicht bei betrieblichen oder privaten Veräußerungsgeschäften und die Grunderwerbsteuerpflicht und – die Bedeutung und Besonderheiten eines Erbbaurechts. VIII. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten und Anliegerbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz sowie die Kosten der Grundstücksanschlüsse hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits bis zum heutigen Tag ein Bescheid dem Verkäufer zugegangen ist. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt eine zugrunde liegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Etwaige Erstattungsansprüche werden an den Käufer abgetreten. Der Verkäufer versichert, dass alle durch Bescheid in Rechnung gestellten Abgaben bezahlt sind. Die vorstehende Kostentragungspflicht gilt nicht, soweit der Grundstückseigentümer hierzu verpflichtet ist. IX. Grundbucherklärungen (1) Auflassung/Einigung Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass das Erbbaurecht gem. Abschnitt II auf den Käufer übergeht, und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch.

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K. Veräußerung eines Erbbaurechts

(2) Vormerkung gem. § 883 BGB Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Erbbaurechtes bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Rang nach den unter Abschnitt I dieser Urkunde aufgeführten und für die Grundpfandrechtsgläubiger des Käufers gem. Abschnitt XI bestellten Belastungen im Grundbuch und schon heute wiederum die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt ist. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. Der Notar wird angewiesen, die Eintragung der Vormerkung erst nach Vorliegen der Zustimmungserklärung des Grundstückseigentümers dem Grundbuchamt einzureichen. Weitere Sicherungen werden nicht gewünscht. (3) Lastenfreistellung Der Vollzug sämtlicher Erklärungen, die zur Freistellung des Vertragsbesitzes von nicht übernommenen Belastungen erforderlich sind, wird beantragt. Aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung sind Käufer und Verkäufer sich im oben in Abschnitt II angegebenen Berechtigungsverhältnis über die Abtretung der dem Verkäufer zustehenden Rückgewähransprüche und Eigentümerrechte hinsichtlich der im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechte einig und bewilligen entsprechende Grundbucheintragung. (4) Vollzugsnachricht Um Vollzugsnachricht an die Beteiligten und an den Notar wird gebeten. X. Notaranweisung Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Rechtsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis ohne etwaige Verzugszinsen bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eigenes Antragsrecht. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Einigung erteilt werden. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. XI. Belastungsvollmacht Der Verkäufer verpflichtet sich, bei der Bestellung von Grundpfandrechten mitzuwirken, die zur Finanzierung des Kaufpreises dienen. In die Urkunden über die Bestellung solcher Grundpfandrechte muss als Zweck bis zur Zahlung des Kaufpreises bestimmt werden, dass sie nur Beträge sichern, welche auf den Kaufpreis bezahlt werden. Der Käufer tritt schon heute seine Ansprüche auf Auszahlung der durch diese Grundpfandrechte abgesicherten Darlehen zahlungshalber zur Deckung des Kaufpreises an den Verkäufer ab, welcher die Abtretung annimmt. Soweit eine

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Kapitel 5 Erbbaurecht

Abtretung nicht statthaft ist, wird hiermit entsprechende unwiderrufliche Anweisung an die Grundpfandrechtsgläubiger erteilt. Alle übrigen Rechte und Pflichten aus dem Darlehensverhältnis bleiben beim Käufer, der auch allein zur Abrufung der auszuzahlenden Beträge befugt ist. Der Verkäufer erteilt hiermit dem Käufer Vollmacht, Grundpfandrechte bis zum Betrag von ... Euro mit beliebigen Nebenleistungen, für beliebige Gläubiger und vollstreckbar nach § 800 ZPO gegenüber dem jeweiligen Erbbauberechtigten am Vertragsgegenstand zu bestellen, Erklärungen, Bewilligungen und sonstige Anträge abzugeben und entgegenzunehmen, je gebunden an die Voraussetzung, dass die vorstehenden Vereinbarungen eingehalten werden und den Verkäufer keine Kosten treffen. Diese Vollmacht kann nur beim amtierenden Notar bzw. dessen amtlichen Vertreter ausgeübt und nur diesen gegenüber widerrufen werden. XII. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag Die Beteiligten haben Kenntnis von dem Erbbaurechtsvertrag des Notars ... in ... vom ..., der in Beurkundung im Original/in beglaubigter Abschrift vorlag. Der Käufer tritt in sämtliche Bestimmungen und Verpflichtungen sowie daraus folgenden Rechte ein und übernimmt diese. Der Käufer verpflichtet sich ferner, die übernommenen schuldrechtlichen Verpflichtungen etwaigen Rechtsnachfolgern mit der Verpflichtung zur Weiterübertragung weiterzugeben. Ferner ist der Käufer verpflichtet, den Verkäufer von allen Ansprüchen insoweit freizustellen. Der Käufer erklärt, dass er insbesondere die Bestimmungen über eine Entschädigung bzw. Vergütung für den Fall des Zeitablaufes sowie den Heimfall genau zur Kenntnis genommen hat. Der Notar hat diese erläutert. Der monatliche/jährliche Erbbauzins beträgt nach Angabe des Verkäufers derzeit ... Euro. In Worten ... Der Verkäufer garantiert, dass Rückstände dieserhalb nicht bestehen. Alternative 1: Auf Zwangsvollstreckungunterwerfung, mit dem Notar erörtert, wird verzichtet. Alternative 2 (Regelfall): Der Käufer unterwirft sich hiermit gegenüber dem oben unter Abschnitt I ausgewiesenen Grundstückseigentümer hinsichtlich des Erbbauzinses in der vorstehend bezeichneten Höhe ab dem von heute an folgenden Monatsersten der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen und hinsichtlich der im Grundbuch eingetragen Reallast auch in den heute erworbenen Vertragsgegenstand (Erbbaurecht). Der Grundstückseigentümer kann sich auf jederzeit möglichen Antrag ohne weitere Nachweise eine vollstreckbare Ausfertigung der heutigen Urkunde wegen des Erbbauzinses erteilen lassen. Eine Beweislastumkehr ist damit nicht verbunden. Vorgelesen vom Notar, ...

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG Inhaltsübersicht Rz. A. Anwendungsbereich . . . . . . . . .

6.1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zivilrechtliche Grundlagen . . .

6.1 6.3

B. Steuerrechtliche Behandlung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.13

I. Bewertungsrecht . . . . . . . . . . . . 1. Mietähnliche Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechte . . . . . 2. Eigentumsähnliche Dauerwohn-/Dauernutzungsrechte . . . . . . . . . . . II. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . III. Verkehrssteuern . . . . . . . . . . . . . 1. Grunderwerbsteuer . . . . . . . 2. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . 3. Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . .

6.13 6.13 6.14 6.15 6.31 6.31 6.32 6.33

C. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnoder Dauernutzungsrechts . . .

6.41

I. Laufzeit von Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechten . . . . . . .

6.41

Rz. II. Dinglicher Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts . 1. Allgemeiner Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Heimfall und Entschädigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Insolvenz- und Versteigerungssicherung . . . . . . . . . . . III. Schuldrechtliche Vereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Veräußerung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts . D. Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohn-/ Dauernutzungsrecht . . . . . . . . . E. Gestaltungsvorschläge . . . . . . . M62 Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . . M63 Bauverpflichtung und Bestellung eines Dauernutzungsrechts . . . . . . . .

6.43 6.43 6.51 6.60 6.71 6.72

6.77 6.78 6.78 6.79

Literatur (Auswahl): Dammertz, Wohnungsrecht und Dauerwohnrecht, MittRhNotK 1970, 73; Hügel/ Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, 3. Aufl. 2011 II. Dauerwohn/Dauernutzungsrecht; Bamberger/Roth/Hügel, WEG, 3. Aufl. 2012; Keith/Spiegelberger, Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht in: Münchner Vertragshandbuch Bürgerliches Recht, 6. Aufl. 2010, Bd. 6 IX 29; Lehmann, Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht nach dem WEG, RNotZ, 2011, 1; Lotter, Aktuelle Fragen des Dauerwohnrechts, MittBayNot 1999, 354; J. Mayer/Geck, Übergabevertrag, 3. Aufl. 2013, § 14; J. Mayer, Zur Störfallvorsorge beim Dauerwohnrecht: Heimfallanspruch bei Tod des Berechtigten oder Veräußerung des Rechts, DNotZ 2003, 908; U. Mayer, Dauerwohnrecht statt Wohnungsrecht – unentdeckte Gestaltungsmöglichkeiten beim Übergabevertrag, ZNotP 2000, 354; Münchener Kommentar zum BGB/Engelhard, 6. Aufl. 2013, §§ 31–42 WEG; Palandt/Bassenge, BGB, 73. Aufl. 2014, § 31 ff. WEG, Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 15. Aufl. 2012; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 5 C Dauerwohnrecht; Spiegelberger, Der Anwendungsbereich des Dauernutzungsrechts, FS Merle 2000, S. 301; Spiegelberger, Der aktuelle Anwendungsbereich des Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht, FS Bärmann und Weitnauer 1990, S. 647, Staudinger/Spiegelberger, 13. Aufl. 2005, §§ 31 ff. WEG; Wälzholz in Hügel/Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum 2007, Teil 18 Rz. 1 ff. (Steuern).

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

A. Anwendungsbereich I. Überblick 6.1

Das Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht spielt zivilrechtlich als vererbliches und veräußerliches Nutzungsrecht eine Rolle; die Gestaltung als eigentumsähnliches Recht führt steuerlich zum wirtschaftlichen Eigentum. Es ist regelmäßig eine verlässliche und kostenrechtlich günstige Möglichkeit, hinsichtlich einzelner oder mehrerer Räume oder gar eines ganzen Hauses das rechtliche – oder zumindest wirtschaftliche – Eigentum von dem Eigentum am Grundstück zu trennen. Das Dauerwohn-/ Dauernutzungsrecht bietet besondere zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten, insbesondere in folgender Hinsicht: – Während die beschränkte persönliche Dienstbarkeit – also z.B. ein Wohnungsrecht gem. § 1093 BGB – mit dem Versterben des Berechtigten erlischt, geht beim Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht die Berechtigung gem. § 33 Abs. 1 Satz 1 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) auf den Gesamtrechtsnachfolger über. – Im Unterschied zu den übrigen beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten ist das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht auch unter Lebenden übertragbar. – Ein weiterer Vorzug gegenüber den anderen Nutzungsrechten ist die Beleihbarkeit durch Verpfändung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts mit Eintragung im Grundbuch1. – Das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht ermöglichst die rechtliche Verselbständigung einer Nutzungseinheit (abgeschlossene Raumeinheiten oder ein ganzes Haus), während die Aufteilung in Eigentumswohnungen immer mehrere Nutzungseinheiten mit der Voraussetzung der Abgeschlossenheit für sämtliche Nutzungseinheiten verlangt. – Während ein Erbbaurecht nur an absolut erster Rangstelle im Grundbuch eingetragen werden kann, stellt das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht eine nahezu gleichwertige Ausweichgestaltung dar, wenn die erste Rangstelle z.B. aufgrund eingetragener Grunddienstbarkeiten nicht erreichbar ist. – Investitionen auf fremdem Grund und Boden mit schuldrechtlichen Nutzungsrechten sind nicht insolvenzfest, während das dingliche Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht im Rang vor eingetragenen Grundpfandrechten auch für den Fall der Zwangsversteigerung einen Bestandsschutz ergibt. – In der Beurkundungspraxis hat das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht insbesondere dann Bedeutung, wenn der an sich erstrebte Eigentumserwerb aus formell- oder materiell-rechtlichen Gründen nicht erreichbar ist, also Wohnungseigentum oder ein Erbbaurecht an formalen Kriterien scheitert. 1 Spiegelberger, Vermögensnachfolge § 5 Rz. 81 ff.

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Spiegelberger

A. Anwendungsbereich

– Teilzeitwohnungsrechte gem. §§ 481 ff. BGB werden häufig in der Rechtsform des Dauerwohnrechts bestellt. Auch in steuerrechtlicher Hinsicht bietet das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht Vorteile: – Während ein dingliches Nutzungsrecht gem. § 1010 BGB und ein Sondernutzungsrecht gem. § 15 WEG wegen der Gleichstellung mit einem Grundstück gem. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig ist, bleibt das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht von der Grunderwerbsteuer verschont1. – Bei einem eigentumsähnlichen Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht (s. den Gestaltungsvorschlag in Muster M62 unter Rz. 6.78) entsteht im Falle der Einräumung vor der Errichtung des Gebäudes rechtliches Eigentum gem. § 95 BGB oder bei nachträglicher Bestellung zumindest wirtschaftliches Eigentum mit dem Ergebnis, dass der Dauerwohn-/DauernutzungsrechtBerechtigte Absetzungen für Abnutzung (AfA) gem. § 7 EStG (s. allg. Rz. 1.481 ff.) geltend machen kann. – Sofern der Eigentumserwerb an einem Grundstück z.B. wegen der nicht erreichbaren Grundstücksverkehrsgenehmigung gem. § 2 GrdstVG scheitert, kann durch ein zeitlich unbeschränktes Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht ein praktisch gleichwertiger Eigentumsersatz mit der entsprechenden steuerlichen Behandlung erreicht werden.

6.2

II. Zivilrechtliche Grundlagen Das Dauerwohnrecht bezieht sich auf eine oder mehrere Wohnungen i.S. des WEG (s. § 31 Abs. 1 WEG), während das Dauernutzungsrecht sich auf nicht zu Wohnzwecken dienende Räume bezieht (§ 31 Abs. 2 WEG). Für das Dauernutzungsrecht gelten die Vorschriften über das Dauerwohnrecht entsprechend (§ 31 Abs. 3 WEG). Soweit im Folgenden von Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht die Rede ist, werden beide Begriffe synonym verwandt, soweit es nicht gerade auf die unterschiedliche Zweckbestimmung der Räumlichkeiten ankommt.

6.3

Mit einem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht kann ein Grundstück belastet werden, ferner Wohnungseigentum2 und gem. § 42 WEG auch ein Erbbaurecht und Wohnungserbbaurecht. Die Bestellung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts ist grundsätzlich nicht formbedürftig gem. § 311b BGB3. Ein Grundstück kann auch gleichzeitig als Einheit mit einem Dauerwohn-/ Dauernutzungsrecht und mit einem selbständigen Dauerwohn-/Dauernut-

6.4

1 Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 268 f. 2 BGH v. 27.9.1978 – V ZR 128/76, DB 1979, 545. 3 BGH v. 21.10.1983 – V ZR 121/82, WM 1984, 142; Palandt/Bassenge73, BGB, § 31 WEG Rz. 6.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

zungsrecht belastet werden1. In diesem Fall bedarf es einer Grundbucheintragung, die beide Zweckbestimmungen zum Ausdruck bringt. 6.5

Bei dem der Bestellung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts zugrundeliegenden Grundgeschäft handelt es sich regelmäßig um einen Rechtskauf (§ 453 BGB) oder um eine Schenkung. Mietrecht findet hingegen grundsätzlich keine Anwendung.

6.6

Da es sich bei dem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht gem. § 31 Abs. 1 WEG um eine Grundstücksbelastung handelt, entsteht das Recht dinglich durch formlose Einigung und Eintragung in Abteilung II des Grundbuchs gem. § 873 BGB, §§ 13, 19, 29 GBO2. Die bloße Beglaubigungsform reicht daher grundsätzlich aus.

6.7

Ein Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht kann nur bestellt werden, wenn die bestimmten, von dem Recht erfassten Räume in sich abgeschlossen sind. Dies wird gegenüber dem Grundbuchamt durch Vorlage einer Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. § 32 Abs. 2 WEG nachgewiesen. Bei einer Sachverständigenbescheinigung gem. § 32 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 WEG findet § 29 GBO insoweit keine Anwendung.

6.8

Die Abgeschlossenheitsbescheinigung und die dazugehörigen Pläne haben sich nur auf die dem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht unterliegenden Räumlichkeiten zu beziehen. Eine Abgeschlossenheit der übrigen Räumlichkeiten ist dafür nicht erforderlich3. Dies ermöglicht die Begründung von wohnungseigentumsähnlichen Rechten durch ein Dauerwohn-/ Dauernutzungsrecht auch dann, wenn mehrere Einheiten nicht in sich abgeschlossen sind und daher eine Aufteilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz nicht zulässig wäre. Dieses Problem stellt sich vor allem bei einem einheitlichen Eingang, wenn der Dauerwohnberechtigte also durch die andere Wohnung gehen muss, um in seine Wohnung zu gelangen4.

6.9

Für das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht wird im Unterschied zum Erbbaurecht kein eigenes Grundbuchblatt gebildet. Die einzige Möglichkeit der Kreditfinanzierung besteht lediglich in der Verpfändung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts5. Dies erfolgt nach §§ 1273 ff. BGB.

6.10

Das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht kann auch in der Art und Weise mehreren in Bruchteilsberechtigung zugewiesen werden, dass es in 52 1 BayObLG v. 28.6.1960 – BReg 2Z 20/60, DNotZ 1960, 596; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3003. 2 Bamberger/Roth/Hügel, BGB, § 31 WEG Rz. 7. 3 BayObLG v. 28.5.1997 – 2Z BR 60/97 DNotZ 1998, 374 = MittBayNot 1997, 289; Lotter, MittBayNot 1999, 354. 4 Staudinger/Spiegelberger, § 32 WEG Rz. 9. Vgl. zu den Folgeproblemen beim früheren EigZulG J. Mayer, Übergabevertrag, § 2 Rz. 489 Fn. 780 sowie Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2000, § 2 Rz. 11; BFH v. 27.10.1998 – X R 157/95, BStBl. II 1999, 91 = BB 1999, 146 = DB 1999, 262. 5 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3002.

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B. Steuerrechtliche Behandlung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts

Anteile aufgeteilt ist und den Berechtigten durch Benutzungsregelung je eine Woche im Jahr zugewiesen wird (Teilzeitwohnrecht i.S. der §§ 481 ff. BGB)1. Demgegenüber soll es nicht mit dem Wesen eines Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechts vereinbar sein, wenn an einer Wohnung mehrere gleichrangige, jeweils auf eine Woche befristete Dauerwohn-/Dauernutzungsrechte bestellt werden2. Durch die Bestellung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts entsteht ein gesetzliches Schuldverhältnis zwischen dem Dauerwohnberechtigten und dem Grundstückseigentümer. Auf die Ersatzansprüche des Eigentümers wegen Veränderungen oder Verschlechterungen sowie auf die Ansprüche der Dauerwohnberechtigten auf Ersatz von Verwendungen oder auf Gestattung der Wegnahme einer Einrichtung sind die §§ 1049, 1057 BGB entsprechend anzuwenden, § 34 Abs. 1 WEG. Hinsichtlich der Störung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts gelten die §§ 985, 1004 BGB gem. § 34 Abs. 2 WEG entsprechend.

6.11

Der Dauerwohnberechtigte ist – anders als der Wohnungsberechtigte – befugt, das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht zu vermieten. Die mietrechtlichen Folgen für den Fall einer Beendigung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts durch Zeitablauf, Heimfall oder den Fall der Veräußerung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts sind in § 37 WEG im Wesentlichen entsprechend dem Erbbaurecht geregelt. Lediglich für den Fall des Erlöschens des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts ist der Mieter nicht geschützt und der Dauerwohnberechtigte potentiellen Schadensersatzansprüchen aus § 536a Abs. 1 BGB ausgesetzt3.

6.12

B. Steuerrechtliche Behandlung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts I. Bewertungsrecht 1. Mietähnliche Dauerwohn-/Dauernutzungsrechte Kurzfristige Dauerwohn-/Dauernutzungsrechte sind bewertungsrechtlich wie gewöhnliche Nutzungsrechte zu beurteilen, so dass insoweit die allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes gem. §§ 13–16 BewG Anwendung finden. Nur wenn der Dauerwohnberechtigte durch vertragliche Vereinbarung eine Stellung erlangt, die ihn wirtschaftlich einem Wohnungseigentümer gleichstellt und er deshalb als wirtschaftlicher Eigentümer i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO anzusehen ist, ist es gerechtfertigt, 1 Vgl. BGH v. 30.6.1995 – V ZR 184/94, BGHZ 130, 150 = NJW 1995, 2637 mit Anm. Hildenbrand, NJW 1995, 2967. 2 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 32 WEG Rz. 5; OLG Stuttgart v. 28.11.1986 – 8 W 421/85, NJW 1987, 2023 = Rpfleger 1987, 107. 3 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 37 WEG Rz. 2.

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6.13

Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

das Dauerwohnrecht selbständig wie Wohnungseigentum zu bewerten1, so dass für den Dauerwohnberechtigten ein Einheitswertbescheid zu erlassen ist. 2. Eigentumsähnliche Dauerwohn-/Dauernutzungsrechte 6.14

Zeitlich unbegrenzte oder langfristige Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht sind dem Eigentumsrecht soweit angenähert, dass eine einem Grundstückseigentümer vergleichbare Rechtsposition und damit im steuerlichen Sinn wirtschaftliches Eigentum begründet wird. Maßgebliche Bedeutung hat insoweit die Laufzeit des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts. Zeitlich unbefristete Dauerwohnrechte verleihen eine so beherrschende Stellung über das belastete Grundstück, dass der Eigentümer von Einwirkungen auf das Grundstück endgültig ausgeschlossen wird. Damit liegt i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftliches Eigentum vor. Dies ist insbesondere anzunehmen, wenn ein Dauerwohnrecht eine Laufzeit von fünfzig Jahren und mehr aufweist2. Allerdings ist die Vereinbarung einer Nutzung bis zum vollständigen wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes nicht erforderlich, um wirtschaftliches Eigentum zu begründen3. Errichten die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft gemeinsam ein Einfamilienhaus auf einem Grundstück, das zivilrechtlich im Eigentum nur eines Partners steht, kann nach dieser Entscheidung auch der andere dessen wirtschaftlicher Miteigentümer sein, wenn ihm für den Fall des Scheiterns der Lebensgemeinschaft nach zivilrechtlichen Grundsätzen ein Ausgleichsanspruch gegen den zivilrechtlichen Eigentümer in Höhe des hälftigen Verkehrswertes des Gebäudes zusteht. Die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum vorliegt, kann für das Bewertungsrecht und die Einkommensteuer nur einheitlich entschieden werden4. Besteht wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten, ist ein Einheitswertbescheid hinsichtlich der vom Dauerwohnberechtigten angeschafften oder hergestellten Wohnung zu erlassen. Diese ist als Gebäude auf fremdem Grund und Boden zu bewerten5.

II. Einkommensteuer 6.15

Einkommensteuerrechtlich werden Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zugerechnet (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Situation wird nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO jedoch derjenige als „Eigentümer“ angesehen, dem das wirtschaftliche Eigentum 1 Vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 5 Rz. 97. 2 Vgl. BFH v. 12.9.1985 – VIII R 336/82, BStBl. II 1986, 255; Staudinger/Spiegelberger, Anh. zu § 42 WEG Rz. 3. 3 BFH v. 18.7.2001 – X R 15/01, BStBl. II 2002, 278 = DStR 2001, 2019. 4 Vgl. BFH v. 7.3.1957 – IV 511/55 U, BStBl. III 1957, 392. 5 Vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 5 Rz. 99.

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B. Steuerrechtliche Behandlung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts

zusteht; kennzeichnend für den wirtschaftlichen Eigentümer ist, dass er die tatsächliche Herrschaft über das maßgebliche Wirtschaftsgut in einer Weise ausübt, mit der er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Liegt ein solcher Fall vor, ist das Wirtschaftsgut dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen; auf das zivilrechtliche Eigentum kommt es dann nicht an. Das wirtschaftliche Eigentum des Dauerwohnberechtigten wird von der Finanzverwaltung ohne weitere Überprüfung anerkannt, wenn sich das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht nach dem Mustervertrag über die Bestellung eines eigentumsähnlichen Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts des Bundesministeriums für Wohnungsbau richtet1. Die Orientierung an diesem Vertragsmuster empfiehlt sich in der Praxis jedoch nicht, da es zahlreiche überflüssige und umständliche Regelungen enthält. Damit stellt sich die Frage, welche Mindestanforderungen zu stellen sind, damit das wirtschaftliche Eigentum anerkannt wird2. U.E sind diese Anforderungen erfüllt, wenn sich – das Rechtsverhältnis von Dauerwohnberechtigtem zu Grundstückseigentümer im Grundsatz nach den Bestimmungen des WEG richtet, – das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht veräußerlich und vererblich ist und – bei Beendigung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts bzw. Heimfall eine angemessene Entschädigung für den Wert der Gebäude gezahlt wird.

6.16

Wird das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht als Ersatz für einen Nießbrauch bestellt, kann es im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge als vorbehaltenes Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht eingesetzt werden. Der Vorbehalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts stellt dann keine entgeltliche Gegenleistung des Übernehmers an den Übergeber dar. Hinsichtlich der steuerlichen Gegebenheiten sind die Regelungen des Nießbrauchserlasses3 entsprechend anzuwenden.

6.17

Wird einem Dritten ein „einfaches“ (d.h. mietähnliches, s. Rz. 6.13) Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht unentgeltlich eingeräumt, ist der Dauerwohnberechtigte nicht zur Geltendmachung von AfA befugt. Wird hingegen ein eigentumsähnliches Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht unentgeltlich übertragen, ist § 11d EStDV einschlägig: Danach tritt der unentgeltliche Rechtsnachfolger hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums an dem

6.18

1 Vgl. Az. I/5-7518/16/56, Bundesbaublatt 1956, 615; auch abgedruckt bei Hügel/ Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 53; Lotter, MittBayNot 1999, 354 ff.; vgl. auch BFH v. 1.10.1997 – X R 91/94, BStBl. II 1998, 203; OFD Erfurt, DStR 1999, 2123. 2 Vgl. BFH v. 22.10.1985 – IX R 48/82, BStBl. II 1986, 258; v. 12.4.2000 – X R 20/99, BFH/NV 2001, 9; v. 14.2.2001 – X R 127/96, BFH/NV 2001, 1108; Staudinger/ Spiegelberger, Anh. § 42 WEG Rz. 3 f. 3 Vgl. BMF v. 30.9.2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl. I 2013, 1184.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

Gebäude an die Stelle des bisherigen wirtschaftlichen Eigentümers. Die AfA des Rechtsvorgängers wird vom unentgeltlichen eigentumsähnlichen Dauerwohnberechtigten fortgesetzt; es reicht insoweit aus, dass der Rechtsvorgänger die Aufwendungen selbst getragen hat. 6.19

Erwirbt der Dauerwohnberechtigte das Recht entgeltlich, so erzielt der Grundstückseigentümer hieraus hinsichtlich des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG (s. allg. Rz. 1.407 ff.). Dies gilt nach h.M. nicht nur für den Fall der monatlich oder jährlich wiederkehrenden Zahlungen, sondern ebenfalls für den Fall der Einmalzahlung1. Insoweit ist § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG entsprechend anzuwenden, so dass der Grundstückseigentümer befugt ist, den Zufluss des Einmalbetrages auf die voraussichtliche Dauer des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts zu verteilen. Soweit der Kaufpreis hingegen Gegenleistung für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude ist, fällt dies nicht unter § 21 EStG.

6.20

Die erstmalige Bestellung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts ist in jedem Fall unproblematisch, unabhängig von der Frage, ob man das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht als grundstückgleiches Recht ansehen will. Denn die erstmalige Einräumung stellt keine Veräußerung eines vorher angeschafften Wirtschaftsgutes dar. Wird jedoch ein Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht angeschafft, ist die Anschaffung und Veräußerung von einem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren – bei Anschaffung ab 1.1. 2009 – steuerpflichtig (s. näher Rz. 12.6). Der Gesetzgeber hat in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Frist für steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte mit anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken, die aber zumindest in einem Jahr Einkünfte abwerfen, auf zehn Jahre verlängert. Damit entfällt bei ertragbringenden Dauerwohn-/Dauernutzungsrechten die bisher relevante Abgrenzung zwischen Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern.

6.21–6.30 Einstweilen frei.

III. Verkehrssteuern 1. Grunderwerbsteuer 6.31

Ein Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht ist kein Grundstück i.S. des Grunderwerbsteuerrechts, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG. Danach sind sowohl die erstmalige Bestellung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts als auch spätere Übertragungen des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts grunderwerbsteuerfrei2. Durch die Bestellung des Dauerwohn-/Dauernutzungs1 Vgl. BMF v. 30.9.2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl. I 2013, 1184, Tz. 28; vgl. dazu Küster, NWB Fach 3, S. 9983. 2 Pahlke5, § 2 GrEStG Rz. 63; Boruttau/Viskorf, § 2 GrEStG Rz. 268 f.

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B. Steuerrechtliche Behandlung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts

rechts tritt grundsätzlich auch keine Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 GrEStG ein1. 2. Umsatzsteuer Gem. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ist die Bestellung, Übertragung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken von der Umsatzsteuer befreit. Diese Regelung erfasst auch die entgeltliche Einräumung oder Übertragung von Dauerwohn-/Dauernutzungsrechten i.S. des § 31 WEG2.

6.32

3. Erbschaftsteuer Erbschaftsteuerrechtlich ist nach h.M.3 danach zu unterscheiden, ob das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht eigentumsähnlich ausgestaltet ist – nur in diesem Fall kann die Einräumung des Nutzungsrechtes auch eine entreichernde Vermögenshingabe bedeuten – oder nicht; dies gilt, obwohl das Erbschaftsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht folgt4 und das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht zivilrechtlich stets ein bloßes Nutzungsrecht ist. Da bei der Zuwendung eines eigentumsähnlichen Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechts das Eigentum am Gebäude und am unbebauten Grundstück auseinanderfällt, ist dies bei der Bewertung § 195 BewG zu berücksichtigen5. Der Gesamtwert der Gebäude ist entsprechend dem Verhältnis vom Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht zu den übrigen Räumen aufzuteilen.

6.33

Ist das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht nicht eigentumsähnlich ausgestaltet, betrachtet man erbschaftsteuerlich das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht als bloßes Nutzungsrecht; daher erfolgt die Bewertung nach §§ 13, 16 BewG anhand des kapitalisierten Nutzungswertes. Der Erwerber hat hinsichtlich der Versteuerung wiederkehrender Nutzungen das Wahlrecht nach § 23 ErbStG. Danach besteht für den Erben bzw. Beschenkten das Recht, die Erbschaftsteuer nach dem Kapitalwert der Nutzungen oder als Jahressteuer nach dem jeweiligen Jahreswert zu versteuern6.

6.34

1 Staudinger/Spiegelberger, Anh. zu § 42 WEG Rz. 24. 2 Vgl. R 83 UStR; Hügel/Scheel/Wälzholz, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 18 Rz. 127. 3 Vgl. Münchener Vertragshandbuch/Keith/Spiegelberger, Band 6 II, Muster IX. 29 Anm. 9; Staudinger/Spiegelberger, Anh. zu § 42 WEG Rz. 14. 4 Vgl. grundlegend Crezelius, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, 1979; Moench, ErbStG, Einführung Rz. 55 m.w.N. 5 Vgl. zu den daraus bisher folgenden verfassungsrechtlichen Bedenken BFH v. 23.10.2002 – II B 153/01, DStRE 2003, 229 = DB 2003, 373 = BStBl. II 2003, 118 = BFH/NV 2003, 235. Seit dem 1.1.2007 sind diese Probleme durch die Neufassung der §§ 148, 148a BewG gemildert worden, s. dazu beim Erbbaurecht unter Rz. 8.127. 6 Münchener Vertragshandbuch/Keith/Spiegelberger, Band 6, Muster IX. 29. Anm. 9; Hügel/Scheel/Wälzholz, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 18 Rz. 127.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

6.35

Nach § 184 BewG1 sind bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks gesondert zu ermitteln. Bei der Wertermittlung sind neben dem Bodenwert und dem Gebäudewert die Höhe des Pachtzinses und die Restlaufzeit des Nutzungsrechts angemessen zu berücksichtigen. Maßgeblich ist stets die Ermittlung des gemeinen Wertes.

6.36–6.40 Einstweilen frei.

C. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts I. Laufzeit von Dauerwohn-/Dauernutzungsrechten 6.41

Zivilrechtlich besteht keine Mindest- oder Höchstdauer für die Bestellung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts. Dieses kann beispielsweise für nur ein Jahr, genauso gut aber auch zeitlich unbegrenzt bestellt werden2. Für langfristige Dauerwohn-/Dauernutzungsrechte – das sind solche, die für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren oder zeitlich unbegrenzt eingeräumt werden – gelten nach § 41 WEG besondere Bestimmungen. Hierfür ist insbesondere eine Versteigerungssicherung im Hinblick auf vorrangig eingetragene Grundpfandrechte vorgesehen. Nach § 41 Abs. 2 WEG ist der Eigentümer dem Dauerwohnberechtigten verpflichtet, eine dem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht im Rang vorgehende oder gleichstehende Hypothek oder Grundschuld3 für den Fall löschen zu lassen, dass sie sich mit dem Eigentum in einer Person vereinigt. Der Dauerwohnberechtigte kann auch die Eintragung einer entsprechenden Löschungsvormerkung in das Grundbuch verlangen4. Die Bestimmung des § 41 Abs. 2 WEG ist abdingbar5. Die Vormerkungswirkung, die vor verbotswidrigen Verfügungen schützt (§ 883 Abs. 2 BGB) tritt nicht automatisch ein, sondern nur, wenn der Dauerwohnberechtigte tatsächlich die Löschungsvormerkung zur Eintragung ins Grundbuch bringt6.

6.42

Bei langfristigen Dauerwohn-/Dauernutzungsrechten ist im Übrigen als zwingender Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts eine angemessene Entschädigung zu gewähren, wenn vom Heimfallanspruch Gebrauch 1 Regierungsentwurf v. 11.12.2007, BR-Drucks. 4/08. 2 Vgl. auch § 41 Abs. 1 WEG. 3 Im Wortlaut des Gesetzes findet sich die Grundschuld nicht wieder; daher ist die entsprechende Anwendbarkeit strittig; vgl. Palandt/Bassenge73, BGB, § 41 WEG Rz. 2; Bärmann/Pick/Merle, § 41 WEG Rz. 12. 4 Staudinger/Spiegelberger, § 41 WEG Rz. 4. 5 Soergel/Stürner, BGB, § 41 WEG Rz. 2; Bärmann/Pick/Merle, § 41 WEG Rz. 11; Staudinger/Spiegelberger, Anh. zu § 41 WEG Rz. 7. 6 Staudinger/Spiegelberger, § 41 WEG Rz. 5; Bärmann/Pick/Merle, § 41 WEG Rz. 14.

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C. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts

gemacht wird. Diese Regelung ist unabdingbar1. Die Frage der Angemessenheit hängt vom Einzelfall ab, insbesondere von der Frage, ob laufende Zahlungen oder auch ein Einmalbetrag gezahlt worden ist, wer die dem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht unterliegenden Räumlichkeiten errichtet hat und wie lang das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht bis zum Heimfall gelaufen ist. So kann nach h.M. auch eine Festsetzung des Entgeltes auf null Euro im Einzelfall als angemessen angesehen werden2. Das Grundbuchamt hat insoweit grds. keine Prüfungspflicht3.

II. Dinglicher Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts 1. Allgemeiner Regelungsinhalt Nach § 33 Abs. 1 WEG ist ein Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht stets veräußerlich und vererblich. Der Ausschluss der Veräußerlichkeit oder Vererblichkeit kann nicht wirksam vereinbart werden4. Für die Beendigung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts kann ein fester Zeitpunkt vereinbart werden. Mit Ablauf dieses Zeitpunktes erlischt das Dauerwohn-/ Dauernutzungsrecht.

6.43

Unter einer Bedingung kann ein Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht hingegen nicht bestellt werden, § 33 Abs. 1 Satz 2 WEG. Dementsprechend ist es auch nicht möglich, das Erlöschen des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts für den Fall zu vereinbaren, dass der Dauerwohnberechtigte das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht an fremde Dritte veräußert. Eine Befristung hingegen ist zulässig5. Im Gegensatz zur Bedingung ist der Eintritt des Ereignisses bei der Befristung sicher, lediglich der Zeitpunkt des Eintritts des Ereignisses noch ungewiss. Aus diesem Grunde kann nach wohl h.M. ein Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht auch mit dem Eintritt des Todes des Dauerwohnberechtigten erlöschen. Denn dessen Tod ist kein ungewisses Ereignis und damit keine Bedingung. Es handelt sich um eine Befristung6. Auf diese Art und Weise kann zumindest teilweise sichergestellt werden, dass das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht nicht auf fremde Dritte übergeht.

6.44

Zu diesem Zweck ist es auch üblich und nach § 35 WEG zulässig, dass der Dauerwohnberechtigte zur Veräußerung des Dauerwohn-/Dauernutzungs-

6.45

1 BGH v. 23.4.1958 – V ZR 99/57, BGHZ 27, 158; Staudinger/Spiegelberger, § 41 WEG Rz. 10; Weitnauer/Hauger, § 41 WEG Rz. 1; Bärmann/Pick/Merle, § 41 WEG Rz. 22. 2 Bärmann/Pick/Merle, § 41 WEG Rz. 26; Weitnauer/Hauger, § 41 WEG Rz. 3. 3 Staudinger/Spiegelberger, § 41 WEG Rz. 12. 4 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 23. 5 Bamberger/Roth/Hügel, BGB, § 33 WEG Rz. 3. 6 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 25; ebenso Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 33 WEG Rz. 2; BGH v. 14.7.1969 – V ZR 122/66, BGHZ 52, 269 zum Erbbaurecht; Palandt/Bassenge73, BGB, § 33 WEG Rz. 3; a.A. Böttcher, MittBayNot 1993, 129.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

rechts der Zustimmung des Eigentümers oder eines Dritten bedarf. Insoweit gelten die Bestimmungen des § 12 WEG entsprechend. Danach kann die Zustimmung durch den Grundstückseigentümer oder den Dritten nur aus wichtigem Grund versagt werden. Ein vollständiger Überfremdungsschutz kann daher durch § 35 WEG nicht erreicht werden. Diese normative Wertung des § 35 i.V.m. § 12 WEG kann nach h.M. nicht durch die Vereinbarung eines Heimfallgrundes für jeden Fall der Veräußerung außer an den Ehegatten oder leibliche Abkömmlinge ausgehöhlt werden1. Anders als § 5 Abs. 2 ErbbauRG gestattet § 35 WEG lediglich einen Zustimmungsvorbehalt für den Fall der Veräußerung, nicht aber für jeden Fall der Verfügung. Belastungen des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts, insbesondere durch Verpfändung, können nicht dinglich an die Zustimmung des Grundstückseigentümers geknüpft werden2. 6.46

Auch ohne nähere Vereinbarung ist der Dauerwohnberechtigte befugt, die zum gemeinschaftlichen Gebrauch bestimmten Teile des Gesamtgrundstücks, ebenso solche Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes und Grundstückes mitzubenutzen, soweit nichts anderes vereinbart ist3. Soll also der Dauerwohnberechtigte von der Nutzung bestimmter Grundstücksteile, beispielsweise des Gartens ausgeschlossen sein, so bedarf es insoweit einer ausdrücklichen Vereinbarung als Inhalt des Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechts. Entsprechende Vereinbarungen sind möglich und zulässig4.

6.47

Gem. § 32 Abs. 3 WEG soll das Grundbuchamt das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht nur dann eintragen, wenn über die nach § 33 Abs. 4 Nr. 1–4 WEG bezeichneten Angelegenheiten, über die Voraussetzungen des Heimfallanspruches nach § 36 Abs. 1 WEG und über die Entschädigung beim Heimfall Vereinbarungen getroffen sind. Da es sich lediglich um eine Sollvorschrift für das Grundbuchamt handelt, steht das Fehlen entsprechender Regelungen der Wirksamkeit eines dennoch im Grundbuchamt eingetragenen Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts nicht entgegen5. Das Grundbuchamt ist jedoch verpflichtet, jedes Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht auf die Existenz entsprechender Vereinbarungen zu überprüfen. Es handelt sich insoweit bei den Bestimmungen i.S. des § 32 Abs. 3 WEG um zwingende Vereinbarungen eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts.

6.48

Gem. § 33 Abs. 4 Nr. 1 WEG sind demnach Regelungen zu Art und Umfang der Nutzungen zu treffen. Ferner sind Regelungen zu Instandhaltung und Instandsetzung der dem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht unterlie1 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 35 WEG Rz. 1; Bärmann/Pick/Merle, § 35 WEG Rz. 6 und § 36 WEG Rz. 68 m.w.N.; Weitnauer/Hauger, § 35 WEG Rz. 1. 2 Staudinger/Spiegelberger, § 35 WEG Rz. 2; Bärmann/Pick/Merle, § 35 WEG Rz. 6. 3 Staudinger/Spiegelberger, § 33 WEG Rz. 44. 4 Bärmann/Pick/Merle, § 33 WEG Rz. 107 f. 5 Weitnauer/Hauger, § 32 WEG Rz. 8; Bamberger/Roth/Hügel, BGB, § 32 WEG Rz. 5; Palandt/Bassenge73, BGB, § 32 WEG Rz. 2.

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C. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts

genden Gebäudeteile zu treffen (Nr. 2). Ebenso sind nach § 33 Abs. 4 Nr. 3 WEG Regelungen zur Pflicht des Dauerwohnberechtigten zur Tragung öffentlicher und privatrechtlicher Lasten des Grundstücks zu treffen. Möglich ist insoweit auch eine Regelung, wonach der Dauerwohnberechtigte keinerlei Pflicht zur Lastentragung hat1. Aus steuerlichen Gründen wird dies aber in der Regel nicht sinnvoll sein; vielmehr sollten die Verhältnisse insoweit zwischen dem Dauerwohnberechtigten und dem Grundstückseigentümer den Verhältnissen von Wohnungseigentümern nachgebildet sein. Danach sollte der Dauerwohnberechtigte hinsichtlich der seinem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht unterliegenden Räumlichkeiten wie ein Sondereigentümer alle darauf entfallenden Lasten zu tragen haben. Zur Tragung von Tilgung und Zinsen von am Grundbesitz abgesicherten Verbindlichkeiten sollte der Dauerwohnberechtigte grundsätzlich nicht verpflichtet sein, es sei denn, das Grundpfandrecht und die Darlehen sind wirtschaftlich für seine Rechnung aufgenommen worden. Schließlich ist gem. § 33 Abs. 4 WEG als dinglicher Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts eine Regelung zur Versicherung des Gebäudes und zum Wiederaufbau im Fall der Zerstörung zu treffen. Eine Verpflichtung zum Wiederaufbau besteht ohne entsprechende Vereinbarung grundsätzlich nicht2. Empfehlenswert ist eine Wiederaufbauverpflichtung nur insoweit, als zumindest ein bestimmter Prozentsatz von beispielsweise 75 % durch eine Versicherung gedeckt ist3. Eine entsprechende Vereinbarung könnte auch getroffen werden für den Fall eines anderweitigen Ersatzanspruchs in Höhe von mindestens einem bestimmten Prozentsatz der Wiederaufbaukosten. Eine Wiederaufbaupflicht in anderen Fällen würde den Grundstückseigentümer regelmäßig überfordern. Die Versicherungspflicht des Gebäudes steht im freien Belieben der Vereinbarung der Beteiligten4.

6.49

Die Verpflichtung zur Leistung einer Sicherheitsleistung zugunsten des Grundstückseigentümers kann gem. § 33 Abs. 4 Nr. 5 WEG als Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts vereinbart werden. Eine Verpflichtung besteht hierzu jedoch nicht. Insoweit handelt es sich nicht um zwingend notwendigen Inhalt eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts.

6.50

2. Heimfall und Entschädigung Ein Kernpunkt der Regelung eines jeden Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts sind die Vereinbarungen über den Heimfall, geregelt in § 36 WEG. Der Heimfall tritt nicht automatisch ein, sondern stellt lediglich ein Ge1 Bärmann/Pick/Merle, § 33 WEG Rz. 116. 2 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum Rz. 1011; Palandt/ Bassenge73, BGB, § 33 WEG Rz. 6. 3 Bärmann/Pick/Merle, § 33 WEG Rz. 151. 4 Staudinger/Spiegelberger, § 33 WEG Rz. 35; Bärmann/Pick/Merle, § 33 WEG Rz. 146.

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6.51

Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

staltungsrecht des Grundstückseigentümers dar. Er kann den Heimfallanspruch geltend machen, muss dies aber nicht. Die Ausübung des Heimfalls führt nicht zum Erlöschen des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts, sondern zur Übertragung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts auf den Grundstückseigentümer bzw. auf einen vom Grundstückseigentümer zu benennenden Dritten1. 6.52

Das Gesetz bestimmt keine Fälle, in denen ein Heimfallanspruch vorzusehen ist oder nicht vorgesehen werden darf. Daher können grundsätzlich die Heimfallgründe in den nachfolgenden Grenzen frei vereinbart werden. Die Vereinbarung eines Heimfallanspruchs ohne jegliche weitere Voraussetzung im freien Belieben des Grundstückseigentümers ist jedoch unzulässig2. Insbesondere folgende Gründe können und werden häufig als Heimfallgründe vereinbart:3 – Verstöße gegen schuldrechtliche Nebenvereinbarungen, wie regelmäßige oder einmalige Zahlungsverpflichtungen; – Verpflichtungen gegen Instandsetzungs- und Instandhaltungsvereinbarungen; – Verstöße gegen Nutzungsvereinbarungen oder die Einhaltung einer Hausordnung; – grobe Verletzung nachbarrechtlicher Pflichten; – die Vornahme baulicher Veränderungen an den Gebäuden ohne Zustimmung des Grundstückseigentümers; – Tod des Dauerwohnberechtigten oder des Grundstückseigentümers4; – allgemein das Vorliegen eines wichtigen Grundes; – Zwangsvollstreckung in das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht, Verpfändung oder sonstiger Belastung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts ohne Zustimmung des Grundstückseigentümers; – Insolvenz des Dauerwohnberechtigten5; – wenn Gründe vorliegen, die beim Wohnungseigentum zur Entziehung gem. § 18 WEG berechtigen, oder wenn Gründe vorliegen, die im Fall eines Mietvertrages zur Auflösung des Mietverhältnisses oder zur Kündigung berechtigen würden. 1 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 36 WEG Rz. 2; Staudinger/Spiegelberger, § 36 WEG Rz. 2. 2 Weitnauer/Hauger, § 36 WEG Rz. 8 (implizit); Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 43. 3 Vgl. Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 36 WEG Rz. 3; Bärmann/Pick/ Merle, § 36 WEG Rz. 48 ff.; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 43; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3008. 4 Staudinger/Spiegelberger, § 36 WEG Rz. 6. 5 Ein solcher Heimfallanspruch für den Fall der Pfändung oder Insolvenz wird jedoch nicht als vollstreckungs- bzw. insolvenzfest angesehen werden können, es sei denn, er wäre durch Vormerkung im Grundbuch zugunsten des Grundstückseigentümers gesichert, § 106 InsO.

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C. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts

Nach einer älteren, aber unzutreffenden Auffassung ist es unzulässig, den Heimfall für jeden Fall der Veräußerung vorzusehen1. Dies würde gegen den Grundsatz der freien Veräußerlichkeit des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts verstoßen. Die Verkehrsfähigkeit von Dauernutzungsrechten wird durch Heimfallansprüche nicht unangemessen beeinträchtigt. Bei einer Veräußerung an andere Personen als Ehegatten oder Abkömmlinge ist ein Heimfall in jedem Fall gerechtfertigt2.

6.53

Für den Fall der Pfändung und Insolvenz wird die Begründung eines Heimfallanspruchs dann als unzulässig angesehen, wenn nicht gleichzeitig ein Entschädigungsanspruch vereinbart wird, der einen gleichwertigen Ersatz für das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht darstellt3. Dem ist so in der Allgemeinheit jedoch nicht zuzustimmen. Unzulässig sind lediglich Vereinbarungen, die den Entschädigungsanspruch gezielt nur für den Fall von Insolvenz oder Zwangsversteigerung herabsetzen4.

6.54

Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass auch bei Vereinbarungen konkreter Heimfallgründe der Heimfall nur dann ausgeübt werden könne, wenn der eingetretene Sachverhalt im Einzelfall einen wichtigen Grund darstellt5. Diese Ansicht ist abzulehnen. Es muss klar geregelt sein, unter welchen Voraussetzungen ein Heimfall geltend gemacht werden kann6. Mit der gegenteiligen, von Pick vertretenen Ansicht ist es nicht vereinbar, dass der BGH die Ausübung des Heimfalls auch dann zugelassen hat, wenn die Vertragsverletzung beseitigt und die den Heimfall auslösende Handlung zwischenzeitlich nachgeholt worden ist7.

6.55

Auch der Eigenbedarf des Eigentümers im mietrechtlichen Sinne kann als Heimfallgrund nach h.M. vereinbart werden8.

6.56

Auch wenn die Heimfallgründe frei vereinbart werden können, hat der Gesetzgeber für die Ausübung entsprechender Heimfallgründe eine Beschränkung in Fällen des Mieterschutzes angeordnet, § 36 Abs. 2 WEG. Bezieht sich daher das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht auf Räume, die dem Mie-

6.57

1 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, § 36 WEG Rz. 68; Weitnauer/Hauger, § 36 WEG Rz. 8; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3008; a.A. J. Mayer, DNotZ 2003, 908 (930); Staudinger/Spiegelberger, § 36 WEG Rz. 7 (zumindest bei Veräußerung an andere Personen als Ehegatten oder Abkömmlinge). 2 Staudinger/Spiegelberger, § 36 WEG Rz. 7. 3 So Bärmann/Pick/Merle, § 36 WEG Rz. 70. 4 Vgl. zum Gesellschaftsrecht BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, DStR 2000, 1443 = NJW 2000, 2819; zum Erbbaurecht BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, DNotZ 2007, 682. 5 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, § 36 WEG Rz. 60 ff. 6 Dementsprechend erwähnen die meisten Autoren eine entsprechende Beschränkung bei der Ausübung des Heimfalls nicht, vgl. Münchener Kommentar-BGB/ Engelhardt6, § 36 WEG Rz. 3; Palandt/Bassenge73, BGB, § 36 WEG Rz. 2; Staudinger/Spiegelberger, § 36 WEG Rz. 5; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3008; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 43 f. 7 BGH v. 29.1.1988 – V ZR 271/86, NJW-RR 1988, 715. 8 Bärmann/Pick/Merle, § 36 WEG Rz. 57.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

terschutz unterliegen, so kann der Grundstückseigentümers vom Heimfallanspruch nur Gebrauch machen, wenn ein Grund vorliegt, aus dem ein Vermieter die Aufhebung des Mietverhältnisses verlangen oder das Mietverhältnis kündigen könnte, § 36 Abs. 2 WEG1. Unter Mieterschutz sind diejenigen Fälle zu fassen, in denen bei fiktiver Vereinbarung eines Mietvertrages anstelle des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts die §§ 573 ff. BGB anwendbar wären2. 6.58

Umstritten ist, ob die Ausübung des Heimfallanspruchs automatisch mit Vormerkungswirkung versehen ist3. Eine gesetzliche Grundlage dafür fehlt. Nach wohl h.M. tritt die Vormerkungswirkung mit Geltendmachung des Heimfallanspruchs ein. Soll der Heimfallanspruch durch eine Vormerkung mit früherem Sicherungszeitpunkt gesichert werden, so wäre ein aufschiebend bedingter schuldrechtlicher Rückübertragungsanspruch an den Grundstückseigentümer zu vereinbaren, der bereits bei Bestellung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts durch eine Vormerkung im Grundbuch gesichert werden könnte4.

6.59

Zur Vereinbarung von Heimfallgründen gehört stets auch die Vereinbarung eines Entschädigungsanspruchs. Bei langfristigen Dauerwohn-/ Dauernutzungsrechten sind hier gem. § 41 WEG strenge Grenzen gezogen. Die Vereinbarung muss stets angemessen sein und kann insoweit gerichtlich beim Heimfall überprüft werden. Im Übrigen bestehen keine gesetzlichen Beschränkungen. Die Abfindung kann grundsätzlich auch vollständig ausgeschlossen werden; üblicherweise werden Schiedsgutachterklauseln sowie eine Festlegung der Bewertungsmethode vereinbart5. 3. Insolvenz- und Versteigerungssicherung

6.60

Ein wichtiges Gestaltungsproblem beim Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht betrifft schließlich die Insolvenz- und Versteigerungssicherung. Im Gegensatz zum Erbbaurecht muss das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht nicht an erster Rangstelle im Grundbuch eingetragen werden. Üblicherweise gehen dem Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht daher Reallasten oder Grundpfandrechte vor, die im Falle der Zwangsvollstreckung zum Erlöschen des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts führen können. Aus diesem Grund kann gem. § 39 WEG als Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts vereinbart werden, dass das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht im Falle der Zwangsversteigerung des Grundstücks abweichend von § 44 ZVG bestehen bleiben soll, wenn der Gläubiger einer dem Dauerwohn-/ 1 Für Ausübungsbeschränkung BGH v. 23.4.1958 – V ZR 99/57, BGHZ 27, 158. 2 Bärmann/Pick/Merle, § 36 WEG Rz. 58 ff.; Staudinger/Spiegelberger, § 36 WEG Rz. 11. 3 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, § 36 WEG Rz. 21; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 47; Mayer, DNotZ 2003, 928. 4 Vgl. auch Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 24. 5 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt6, § 36 WEG Rz. 6.

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C. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts

Dauernutzungsrecht im Rang vorgehenden oder gleichstehenden Hypothek, Grundschuld, Rentenschuld oder Reallast die Zwangsversteigerung in das Grundstück betreibt. Die Vereinbarung bedarf zur Wirksamkeit der Zustimmung der vorrangigen Rechtsinhaber. Die Vereinbarung nach § 39 WEG ist sowohl beim Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht als auch beim vorgehenden Recht zu vermerken1. In der Praxis besteht insoweit regelmäßig das Problem, dass vorgehende Gläubiger der entsprechenden Vereinbarung nicht zuzustimmen bereit sind. Dann stellt sich die Frage des Grundbuchvollzuges: anerkannt ist, dass trotz fehlender Zustimmung das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht im Grundbuch eingetragen werden muss. In diesem Fall ist im Grundbuch darauf hinzuweisen, welche vorgehenden Gläubiger nicht zugestimmt haben2.

6.61

Der Schutz des Dauerwohnberechtigten greift gem. § 39 Abs. 3 WEG nur ein, wenn der Dauerwohnberechtigte im Zeitpunkt der Feststellung der Versteigerungsbedingungen seine fälligen Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Grundstückseigentümer erfüllt hat, § 39 Abs. 3 WEG.

6.62

Gegenüber Gläubigern, die die Zwangsversteigerung aus Rechten gem. § 10 Nr. 1–3 ZVG betreiben, schützt eine Vereinbarung i.S. des § 39 WEG nicht3.

6.63

6.64–6.70

Einstweilen frei.

III. Schuldrechtliche Vereinbarungen Zusätzlich zu dem dinglichen Inhalt eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts werden regelmäßig schuldrechtliche Vereinbarungen getroffen. Diese betreffen insbesondere das schuldrechtliche Grundverhältnis zur Bestellung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts. Dem liegt üblicherweise eine Schenkung oder ein Rechtskauf zugrunde, § 453 BGB. In diesem Zusammenhang werden auch die einmaligen oder mehrfach wiederkehrenden Zahlungsverpflichtungen geregelt; diese können nicht zum dinglichen Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts gemacht und nicht durch eine Reallast gem. § 1104 BGB gesichert werden. Eine Verpfändung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts zugunsten des Grundstückseigentümers zur Absicherung der Zahlungsverpflichtungen ist hingegen möglich. Im Übrigen erfolgt die Absicherung in der Regel durch Vereinbarung des Heimfalles für den Fall der Nichtbegleichung. Mietrechtliches Gewährleistungsrecht findet grundsätzlich auf die Einräumung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts keine Anwendung4. 1 Staudinger/Spiegelberger, § 39 WEG Rz. 8; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 36. 2 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, § 39 WEG Rz. 45, 49. 3 Palandt/Bassenge73, BGB, § 39 WEG Rz. 1. 4 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 50.

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6.71

Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

IV. Veräußerung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts 6.72

Die Veräußerung eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts ist Rechtskauf gem. § 453 BGB. Danach finden die Vorschriften über den Kauf von Sachen auf den Kauf von Rechten entsprechende Anwendung. Nach der gesetzlichen Bestimmung des § 453 Abs. 2 BGB trägt grundsätzlich der Käufer die Kosten der Begründung und Übertragung des Rechts. Diese Bestimmung entspricht nicht der üblicherweise vereinbarten Lastenverteilung. Sie ist regelmäßig abzubedingen. Ungeklärt ist bisher der Lauf der Verjährungsfristen bei Veräußerung von Rechten1. Beim Verkauf eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts findet auch § 453 Abs. 3 BGB Anwendung.

6.73

Als spezielle Vorschrift für die Veräußerung von Dauerwohn-/Dauernutzungsrechten bestimmt § 38 Abs. 1 WEG, dass der Erwerber anstelle des Veräußerers in die sich während der Dauer seiner Berechtigung aus dem Rechtsverhältnis zu dem Eigentümer ergebenden Verpflichtungen eintritt. Der dingliche Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts geht selbstverständlich aufgrund der Grundbucheintragung auf den Erwerber eines Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts über. Die Bedeutung des § 38 Abs. 1 WEG besteht in Erweiterung dieses Grundsatzes, dass der Erwerber auch in bloß schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Grundstückseigentümer und Dauerwohnberechtigtem eintritt2. Umstritten ist, ob dies auch für solche schuldrechtlichen Vereinbarungen gilt, die zum dinglichen Inhalt des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts hätten gemacht werden können, jedoch lediglich schuldrechtlich vereinbart wurden3. Ein gutgläubiger Erwerb ist grundsätzlich ausgeschlossen.

6.74

Den umgekehrten Fall der Veräußerung des Grundstücks regelt § 38 Abs. 2 WEG. Wird ein vermietetes Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht veräußert, so gelten die Mieterschutzvorschriften der §§ 566 ff. BGB nach § 37 Abs. 2 WEG entsprechend.

6.75

Die Veräußerung des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts kann unter einer aufschiebenden oder auflösenden Bedingung erfolgen4. Die Absicherung des Erwerbers bzw. Verkäufers kann jedoch wie beim regulären Grundstückskaufvertrag auch durch Eintragung einer Vormerkung auf Erwerb des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts erfolgen. In diesem Fall bestehen keine Besonderheiten gegenüber der Abwicklung eines regulären Grundstückskaufvertrages. Es kann insoweit wiederum die übliche Bewilligungslösung5 1 Vgl. dazu Eidenmüller, NJW 2002, 1625 ff.; Wälzholz, DStR 2002, 500 f. 2 Staudinger/Spiegelberger, § 38 WEG Rz. 3; Weitnauer/Hauger, § 38 WEG Rz. 7; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 19 m.w.N. 3 Einerseits gegen Anwendung des § 38 WEG in diesen Fällen Weitnauer/Hauger, § 38 WEG Rz. 5; Bärmann/Pick/Merle, § 38 WEG Rz. 17; dagegen für Anwendung des § 38 WEG auch in diesen Fällen Staudinger/Spiegelberger, § 38 WEG Rz. 6; Soergel/Stürner, BGB, § 38 WEG Rz. 4; Palandt/Bassenge73, BGB, § 38 WEG Rz. 1. 4 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 17. 5 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 506 ff.

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D. Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht

gewählt werden. Ebenso könnte die Einigung über den Rechtsübergang ausgesetzt werden, bis der vollständige Kaufpreis beglichen ist. Besondere Vorkaufsrechte sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Ein Vorkaufsrecht am Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht kann nicht als dingliches Vorkaufsrecht gem. § 1094 BGB begründet werden1, wohl aber als schuldrechtliches Vorkaufsrecht mit Eintragung einer Vormerkung für den bedingten Anspruch. Ein Vorkaufsrecht am Grundstück zugunsten des Dauerwohnberechtigten kann nach § 1094 Abs. 1 BGB bestellt werden (subjektiv-persönlich). Die Bestellung eines subjektiv dinglichen Vorkaufsrechts am Grundstück gem. § 1094 Abs. 2 BGB zugunsten des jeweiligen Eigentümers des Dauerwohn-/Dauernutzungsrechts kann hingegen nicht bestellt werden, da das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht insoweit kein Grundstück, sondern nur eine Dienstbarkeit ist.

6.76

D. Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht Zivilrecht: a) Trennung der dinglichen und schuldrechtlichen Bestimmungen b) dinglicher Mindestinhalt gem. § 32 Abs. 3, § 33 Abs. 4 Nr. 1–4 und § 36 WEG aa) Art und Umfang der Nutzungen bb) Instandhaltung und Instandsetzung cc) Tragung öffentlicher und privatrechtlicher Lasten dd) Versicherung des Gebäudes und Wiederaufbau ee) Heimfall (Voraussetzungen und Entschädigung) Einkommensteuer: a) Mindestlaufzeit 50 Jahre b) Rechte und Pflichten wie ein Wohnungseigentümer c) Entschädigung in jedem Fall der Beendigung Grunderwerbsteuer: keine, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG, kein § 1 Abs. 2 GrEStG Schenkungsteuer: Gebäude auf fremdem Grund und Boden gem. § 195 BewG

1 Bamberger/Roth/Wegmann, § 1094 BGB Rz. 6.

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6.77

Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

E. Gestaltungsvorschläge 6.78

M62

Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht

Beispiel: Eltern E räumen ihrer Tochter T und ihrem Sohn S je ein Dauerwohnrecht ohne Nutzungsentgelt ein. Verhandelt am ... in ... I. Grundbuchstand Die Eheleute ... sind Eigentümer zu gleichen Teilen des im Grundbuch des Amtsgerichts ... für ... Blatt ... vorgetragenen und in der Gemarkung ... gelegenen Grundbesitzes Flurstück Nr. ... Der Grundbesitz ist in Abteilung II unbelastet und in Abteilung III des Grundbuches belastet wie folgt: ... II. Bestellung des Dauerwohnrechts Die Eheleute ... – nachfolgend als „Eigentümer“ bezeichnet – bestellen zugunsten ihrer Tochter ... an dem im beigefügten Aufteilungsplan mit Nr. 1 bezeichneten Appartement sowie zugunsten ihres Sohnes ... an dem im Lageplan mit Nr. 2 bezeichneten Appartement vom Tag der Eintragung an je ein Dauerwohnrecht gem. § 31 Abs. 1 WEG. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. § 32 WEG i.V.m. § 7 WEG ist in der Anlage ebenfalls beigefügt, sie ist jedoch nicht mit auszufertigen. Beide Dauerwohnrechte werden im Folgenden als „das Dauerwohnrecht“ bezeichnet. Das der Tochter T eingeräumte Dauerwohnrecht, im Lageplan mit „Dauerwohnrecht 1“ bezeichnet, hat zum Gegenstand die in dem bestehenden Gebäude gelegene Wohnung mit einer Wohnfläche von ... qm, bestehend aus ... Das dem Sohn S eingeräumte Dauerwohnrecht hat zum Gegenstand die im bestehenden Gebäude gelegene Wohnung, im Lageplan mit „Dauerwohnrecht 2“ bezeichnet, mit einer Wohnfläche von ... qm, bestehend aus ... Jede Wohnung ist in sich abgeschlossen i.S. des § 32 Abs. 1 WEG; die zu der jeweiligen Wohnung gehörigen Räume sind in dem Aufteilungsplan mit Nr. 1 bzw. Nr. 2 bezeichnet. Durch diesen Vertrag soll der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlich einem Wohnungseigentümer gleichgestellt werden.

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E. Gestaltungsvorschlag für ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht

III. Inhalt des Dauerwohnrechts (1) Dauer Das Dauerwohnrecht wird auf die Dauer von 50 Jahren .../auf ewige Zeiten ..., beginnend mit dem Tag der Grundbucheintragung, bestellt. (2) Umfang und Nutzung Der Dauerwohnberechtigte hat das Recht der alleinigen Nutzung seiner Wohnung und der Mitbenutzung der gemeinschaftlichen Räume, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes sowie des Gartens. Der Dauerwohnberechtigte ist nicht zur Mitnutzung der im beigefügten Lageplan grün gekennzeichneten Räumlichkeiten und Flächen befugt. Der Dauerwohnberechtigte hat auf die Belange der Mitbewohner, Miteigentümer und ggf. anderen Inhaber von Dauerwohnrechten angemessene Rücksicht zu nehmen. Das Dauerwohnrecht befugt allein zur eigenen Wohnnutzung oder zur Wohnnutzung durch Dritte. Die Ausübung eines Gewerbes oder freien Berufes ist nur mit Zustimmung des Eigentümers und ggf. aller anderen Inhaber von Dauerwohnrechten gestattet. (3) Übertragung Das Dauerwohnrecht ist veräußerlich und vererblich. Die Veräußerung bedarf der Zustimmung des Eigentümers, die nur aus wichtigem Grund versagt werden darf. Das Zustimmungserfordernis gilt nicht im Falle der Veräußerung an den Ehegatten, Verwandte in gerader Linie oder Verwandte zweiten Grades in der Seitenlinie oder bei einer Veräußerung des Dauerwohnrechts im Wege der Zwangsvollstreckung oder durch den Insolvenzverwalter. (4) Lasten Der Dauerwohnberechtigte ist verpflichtet, anteilig – im Verhältnis der Nutzflächen des Gebäudes – die auf dem Anwesen ruhenden ordentlichen und außerordentlichen öffentlichen sowie privaten Lasten, zu tragen, insbesondere anteilig die Grundsteuer, Erschließungs- und Anliegerkosten sowie die Prämien für die Brandversicherung. Das Gleiche gilt für die Unterhaltung und Instandhaltung derjenigen Räume, Gebäude- und Grundstücksteile, die bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft nach dem Gesetz von allen Miteigentümern gemeinschaftlich zu tragen wären. Schönheitsreparaturen tragen Eigentümer und Dauerwohnberechtigter getrennt jeweils für die ihrer Nutzung unterliegenden Räume. Eine Instandhaltungsrücklage kann nach Maßgabe eines einstimmigen Beschlusses von Eigentümer und Dauerwohnberechtigtem gebildet werden. (5) Betriebskosten Der Dauerwohnberechtigte trägt auch anteilig die auf seine Wohnung entfallenden laufenden Betriebskosten, insbesondere für Müllabfuhr, Kaminkehrer, Treppenhaus- und Außenbeleuchtung sowie für die Warmwasser- und Heizungsversorgung. (6) Heimfall Der Eigentümer kann die Übertragung des Dauerwohnrechts auf sich oder auf einen von ihm bezeichneten Dritten verlangen, – wenn Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das Dauerwohnrecht eingeleitet und nicht innerhalb von drei Monaten aufgehoben werden,

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

– bei Verpfändung oder sonstiger Belastung des Dauerwohnrechts ohne Zustimmung des Eigentümers. Ein dinglich wirkendes Zustimmungserfordernis kann insoweit nicht begründet werden. – wenn über das Vermögen des Dauerwohnberechtigten das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird, – wenn die dem Dauerwohnrecht unterliegenden Gebäude- und Grundstücksteile nachhaltig und trotz Abmahnung zu unzulässigen Zwecken genutzt werden, – wenn der Dauerwohnberechtigte nachhaltig und trotz Abmahnung seinen Zahlungs- und Unterhaltungspflichten nicht nachkommt, – wenn der Dauerwohnberechtigte verstirbt, gleichgültig auf wen das Dauerwohnrecht übergeht – oder sonst dem Grundstückseigentümer die Fortsetzung des Dauerwohnrechts aus Gründen nicht mehr zugemutet werden kann, die aus der Sphäre des Dauerwohnberechtigten stammen. Auf die Beschränkung der Ausübung des Heimfallsgrundes des § 36 Abs. 2 WEG bei Wohnungen, die bei einem Mietvertrag dem Mieterschutz unterliegen, hat der Notar hingewiesen. Der Dauerwohnberechtigte erhält die Entschädigung gem. § 41 Abs. 3 WEG, wenn der Eigentümer vom Recht des Heimfalls Gebrauch macht. Sofern die Beteiligten nicht innerhalb eines Monats nach Ausübung des Heimfallanspruchs eine Einigung erzielen, entscheidet hierüber ein vom örtlich zuständigen Landgerichtspräsidenten zu bestimmender öffentlich bestellter und gerichtlich vereidigter Sachverständiger für das Grundstückswesen als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB. (7) Versteigerung aus vorrangigen Rechten Das Dauerwohnrecht bleibt abweichend von § 44 des Gesetzes über Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung im Falle der Zwangsversteigerung des Grundstücks bestehen, wenn ein Gläubiger einer dem Dauerwohnrecht im Rang vorgehenden oder gleichstehenden Hypothek, Grundschuld, Rentenschuld oder Reallast die Zwangsversteigerung betreibt. Der Notar hat auf die nach § 39 Abs. 2 WEG erforderliche Zustimmung der Gläubiger hingewiesen und soll diese namens der Beteiligten einholen. Sollte die Einwilligung der Gläubiger nicht zu erlangen sein, so bleibt die Bestellung des Dauerwohnrechts dennoch wirksam. (8) Weitere Regelungen Der Dauerwohnberechtigte ist zur alleinigen Unterhaltung und Instandhaltung für all diejenigen Räume und Gebäudeteile verpflichtet, die beim Wohnungseigentum der Wohnungseigentümer zu tragen hätte. An den Kosten, die bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft von dieser zu tragen wären, hat der Dauerwohnberechtigte sich zu ... % zu beteiligen. Alternative 1: Der Anspruch des Dauerwohnberechtigten auf Löschung der vorrangigen Grundpfandrechte nach § 41 Abs. 2 WEG wird ausgeschlossen. Alternative 2: Zur Sicherung des Anspruchs des Dauerwohnberechtigten nach § 41 Abs. 2 WEG bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer

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E. Gestaltungsvorschlag für ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht

Löschungsvormerkung bei den im Grundbuch in Abteilung III derzeit eingetragenen Rechten. Eine Wiederherstellungspflicht wird nicht begründet. Der Eigentümer ist verpflichtet, folgende Versicherungen abzuschließen: ... Jeder Dauerwohnberechtigte ist verpflichtet, dem Eigentümer ... % der Kosten zu ersetzen. (9) Bewilligung Die Eintragung des Dauerwohnrechts an Flurstück Nr. ... zugunsten von Frau ... und im Gleichrang zugunsten von Herrn ... mit dem vorstehenden Inhalt in das Grundbuch wird bewilligt und beantragt. Ein Vorrangvorbehalt wird nicht vereinbart Ein Vorrangvorbehalt wäre für den Dauerwohnberechtigten mit Risiken verbunden, da noch nachträglich Grundpfandrechte im Rang vor dem Dauerwohnrecht eingetragen werden könnten. Bei einer Zwangsversteigerung würde dann das nachrangige Dauerwohnrecht erlöschen. Gleichzeitig wird durch den fehlenden Vorrangvorbehalt die Beleihbarkeit des Grundstücks für den Eigentümer eingeschränkt. Die Frage des Vorrangvorbehaltes ist im jeweiligen Einzelfall auszuhandeln. IV. Schuldrechtliche Vereinbarungen (1) Rechte und Pflichten Der Dauerwohnberechtigte hat die Rechte und Pflichten eines Wohnungseigentümers in entsprechender Anwendung der §§ 10–29 WEG. Maßnahmen, für die bei Wohnungseigentümern ein Beschluss der Eigentümerversammlung oder gar eine Vereinbarung der Wohnungseigentümer erforderlich ist, dürfen nur mit Zustimmung des Dauerwohnberechtigten durchgeführt werden. (2) Aufwendungsersatzanspruch Als Gegenleistung für die Einräumung des Dauerwohnrechts verzichtet der Dauerwohnberechtigte gegenüber dem Eigentümer auf den Entschädigungsanspruch gem. §§ 951, 812 BGB für die von ihm eingefügten Bauteile, die in das Eigentum des Grundstückseigentümers übergegangen sind. (3) Nutzungsentschädigung Für die Nutzung ist auf die Laufzeit des Dauerwohnrechts kein Nutzungsentgelt mit Ausnahme des Ersatzes der Betriebskosten gem. Abschnitt III Abs. 5 dieses Vertrages zu entrichten. Als Alternative sind alle Regelungen zur Gegenleistung zu normieren, einschließlich einer eventuellen Regelung zur Wertsicherung. (4) Beendigung Sofern das Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht durch Zeitablauf erlischt, hat der Eigentümer dem Dauerwohnberechtigten ebenfalls eine angemessene Entschädigung zu zahlen, für deren Festsetzung die Regelung in Abschnitt III Abs. 6 entsprechend gilt.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

(5) Weiterverpflichtung Soweit diese schuldrechtlichen Verpflichtungen nicht kraft Gesetzes auf Sonderrechtsnachfolger übergehen, sind die Beteiligten verpflichtet, diese Verpflichtungen bei der Veräußerung ihren Sonderrechtsnachfolgern aufzuerlegen und diese in derselben Weise zur Weiterübertragung zu verpflichten. (6) Vorerwerbsrecht Anstelle der Zustimmung zur Veräußerung nach Abschnitt III Abs. 3 dieses Vertrages ist der jeweilige Eigentümer auch berechtigt, die Übertragung zu den vereinbarten Bedingungen auf sich zu verlangen, es sei denn, dass die Veräußerung an den Ehegatten oder an Abkömmlinge des Dauerwohnberechtigten erfolgt. Als Gegenleistung ist mindestens der Betrag zu zahlen, der bei Ausübung des Heimfalls als angemessene Entschädigung zu zahlen wäre. ... [Sicherung des bedingten Erwerbsrechts durch Vormerkung je nach Einzelfall] V. Steuerklausel Durch diesen Vertrag soll der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlich und steuerlich einem Wohnungseigentümer gleichgestellt sein. Sollte die Finanzverwaltung die durch diesen Vertrag erstrebten Wirkungen nicht oder nicht mehr anerkennen, verpflichten sich die Beteiligten, eine Regelung herbeizuführen, die die erstrebten Rechtsfolgen bewirkt. VI. Schlussbestimmungen Die Kosten dieser Urkunde und ihres Vollzuges tragen die Dauerwohnberechtigten zu gleichen Teilen. Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: das Finanzamt – Schenkungsteuerstelle –

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Bauverpflichtung und Bestellung eines Dauernutzungsrechts

Beispiel: Bauträger SG errichtet auf dem Grundstück des AK ein Wohn- und Geschäftshaus und erhält zur eigenbetrieblichen Nutzung an dem Erd- und Obergeschoss ein Dauernutzungsrecht auf die Dauer von 15 Jahren. Für die Bauleistungen erhält der Bauträger in Raten nach Baufortschritt 150 000 E und bei Heimfall oder Zeitablauf weitere 340 000 E. Beurkundet am ...

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E. Gestaltungsvorschlag für ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht

A. Grundbuchstand, Sachverhalt 1. Im Grundbuch des Amtsgerichts ... für die Gemarkung ... Blatt ... ist Herr AK als Alleineigentümer des Grundstücks der Gemarkung ... Flst. ... (...), zu 1 000 qm. Der Grundbesitz ist lt. Grundbuch belastet wie folgt: In Abteilung II: frei In Abteilung III: lfd. Nr. 1–3 Grundpfandrechte 2. Herr SG plant auf einer Teilfläche aus den vorbezeichneten Grundstücken ein Wohn- und Geschäftshaus mit drei Einheiten (Erdgeschoss = Laden, Obergeschoss = Büroräume, Dachgeschoss = Wohnung) zu errichten. Dabei sollen der Laden und die Büroräume sowie Keller 3 und 4 auf Dauernutzungsrechtsbasis Herrn SG zugewiesen werden, während die Wohnung sowie Keller 1 und 2 von Herrn AK genutzt wird. Die Bauherstellung erfolgt von Herrn SG auf dessen Kosten, wobei Herr AK pauschal nach Baufortschritt einen Betrag i.H.v. 150 000 Euro (in Worten: einhundertundfünfzigtausend Euro) entrichtet, der wie folgt zur Zahlung fällig ist: a) 25 % nach Beginn der Erdarbeiten sowie b) 28 % nach Rohbaufertigstellung, einschließlich Zimmererarbeiten, c) 5,6 % für die Herstellung der Dachflächen und Dachrinnen d) 2,1 % für die Rohinstallation der Heizungsanlagen e) 2,1 % für die Rohinstallation der Sanitäranlagen f) 2,1 % für die Rohinstallation der Elektroanlagen g) 7 % für den Fenstereinbau einschließlich der Verglasung h) 4,2 % für den Innenputz ausgenommen Beiputzarbeiten i) 2,1 % für den Estrich j) 2,8 % für die Fliesenarbeiten im Sanitärbereich k) 8,4 % nach Bezugsfertigkeit Zug um Zug gegen Abnahme des Bauwerks l) 2,1 % für die Fassadenarbeiten und m) 3,5 % nach vollständiger Fertigstellung Der Restbetrag von 5 % (Einbehalt) ist zur Zahlung fällig, wenn das Vertragsobjekt rechtzeitig und ohne wesentliche Mängel fertig gestellt ist. Ist dies nicht der Fall, bestimmt sich die Fälligkeit nach den gesetzlichen Bestimmungen. Dieser Einbehalt ist auch fällig, wenn der Verkäufer eine Sicherheit für die rechtzeitige Herstellung des Werks ohne wesentliche Mängel mindestens in Höhe des Einbehalts gestellt hat und die betreffende Erklärung dem Käufer zugegangen ist. Die einzelnen Raten müssen vom Verkäufer einzeln schriftlich unter Beifügung einer Bestätigung des Bauleiters oder Architekt über den Baufortschritt abgerufen werden. Die Beträge müssen jeweils innerhalb von zwei Wochen nach Abruf eingegangen sein.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

B. Dauernutzungsrechtsbestellung I. Vertragsfläche Die Vertragsfläche ist eine amtlich erst noch zu vermessende Teilfläche aus den in Teil A. dieser Urkunde näher bezeichneten Grundstücken Flst. ... und ... im Ausmaß von ca. 700 m2. Die Vertragsfläche ist in dem dieser Urkunde beigefügten Lageplan schraffiert eingezeichnet. Auf den Lageplan wird verwiesen, er wurde den Beteiligten zur Durchsicht vorgelegt. Sofern die Teilfläche aufgrund dieser Urkunde nicht hinreichend genau beschrieben ist, bezeichnet sie der Grundstückseigentümer gem. § 315 BGB. Das Schnurgerüst für das zu errichtende Gebäude ist anhand der Eingabeplanung anzulegen. Die Grundstücksgrenzen sind so zu ziehen, dass die Abstandsflächen des Vorhabens auf dem Grundstück (Vertragsfläche) liegen. Zur Stellung des Vermessungsantrages wird der Notar beauftragt. Die Kosten der Vermessung trägt der Dauernutzungsberechtigte. Der Notar wies darauf hin, dass durch die Teilung eines Grundstücks in dem Geltungsbereich eines Bebauungsplanes keine Verhältnisse entstehen dürfen, die den Festsetzungen eines Bebauungsplanes widersprechen. Nach Angabe der Vertragsteile wurde die Baugenehmigung bereits erteilt. Der amtierende Notar wird beauftragt und ermächtigt, die Vertragsfläche nach erfolgter Vermessung amtlich zu bezeichnen und den Vollzug des entsprechenden Fortführungsnachweises im Grundbuch zu beantragen. II. Dauernutzungsrechtsvertrag § 1 Bestellung Herr AK – nachstehend als „Grundstückseigentümer“ bezeichnet –, bestellt hiermit zugunsten von Herrn SG – nachstehend als „Dauernutzungsberechtigter“ bezeichnet – an der Vertragsfläche ein Dauernutzungsrecht für die Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses gem. der Bauverpflichtung in Teil C. dieser Urkunde. Das Dauernutzungsrecht erstreckt sich auch auf die westlich gelegenen sieben von insgesamt neun Kfz-Stellplätzen, gem. der Bauherstellungsverpflichtung in Teil C. dieser Urkunde, im Plan „Stellplätze“ mit den Nrn. 1–7 bezeichnet. § 2 Vertragsdauer Das Dauernutzungsrecht wird auf die Dauer von 15 Jahren (i.W.: fünfzehn) eingeräumt, gerechnet ab 1.1.2013. Der Dauernutzungsberechtigte kann einmalig die Verlängerung des Dauernutzungsrechtsvertrages um fünf Jahre bis zum 31.12.2032 verlangen, wenn er dies

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E. Gestaltungsvorschlag für ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht

dem Grundstückseigentümer spätestens zwei Jahre vor Vertragsende schriftlich anzeigt. § 3 Bau- und Unterhaltungsverpflichtung 1. Der Dauernutzungsberechtigte ist verpflichtet, das Bauwerk ohne schuldhaftes Zögern zu errichten. Für die Bauherstellung gelten die Bestimmungen unter Teil C. dieser Urkunde. 2. Das Bauwerk ist im Übrigen unter Verwendung guter und dauerhafter Baustoffe und unter Beachtung der allgemein anerkannten Regeln der Baukunst und der Bauvorschriften zu erstellen. 3. Der Dauernutzungsberechtigte ist verpflichtet, das von ihm zu errichtende Bauwerk einschließlich der Außenanlagen mit Ausnahme der beiden dem Grundstückseigentümer verbleibenden Kfz-Stellplätze in einem guten Zustand zu halten und die erforderlichen Reparaturen und Erneuerungen unverzüglich auf eigene Kosten vorzunehmen. Kommt der Dauernutzungsberechtigte diesen Verpflichtungen trotz Aufforderung innerhalb angemessener Frist nicht oder nur ungenügend nach, so ist der Grundstückseigentümer berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Dauernutzungsberechtigten vornehmen zu lassen. § 4 Besichtigungsrecht Der Grundstückseigentümer ist berechtigt, das vom Dauernutzungsrecht erfasste Bauwerk nach vorheriger Absprache zu jeder angemessenen Tageszeit durch Sachverständige, Beauftragte oder Bevollmächtigte besichtigen und auf den baulichen Zustand und die vertragsgemäße Verwendung prüfen zu lassen. § 5 Versicherung Der Dauernutzungsberechtigte ist verpflichtet, auf eigene Kosten das zu errichtenden Bauwerk zum frühestmöglichen Zeitpunkt zum gleitenden Neuwert gegen Brand-, Sturm- und Leitungswasserschäden zu versichern und zum selben Zeitpunkt eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Nachweise hierüber sind dem Grundstückseigentümer jeweils auf Verlangen vorzulegen. Kommt der Dauernutzungsberechtigte den vorstehenden Verpflichtungen nicht nach, so kann der Grundstückseigentümer auf Kosten des Dauernutzungsberechtigten für diese Versicherungen sorgen. Der Grundstückseigentümer erstattet 1/ 3 der vorbezeichneten Kosten für die von ihm genutzte Wohnung jeweils nach Nachweis der Zahlung der vorbezeichneten Versicherungsprämie. § 6 Eintritt des Versicherungsfalles 1. Der Dauernutzungsberechtigte ist verpflichtet, bei Eintritt des Versicherungsfalles das Bauwerk unverzüglich, spätestens innerhalb von drei Jahren wertgleich wieder aufzubauen. Dabei sind die Versicherungs- sowie sonstigen Entschädigungsleistungen zur Wiederherstellung zu verwenden. 2. Kommt der Dauernutzungsberechtigte seiner Verpflichtung zum Wiederaufbau trotz schriftlicher Mahnung nicht oder nur ungenügend nach, ist der Grundstückseigentümer berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Dauernutzungsberechtigten vornehmen zu lassen.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

§ 7 Lastentragung Der Dauernutzungsberechtigte hat die auf die Vertragsfläche und das Bauwerk entfallenden öffentlichen und privatrechtlichen Abgaben und Lasten zu tragen. Der Grundstückseigentümer erstattet dem Dauernutzungsberechtigten jeweils 1/ 3 dieser laufenden Abgaben und Lasten jeweils nach Zahlungsnachweis. Die Erschließungsbeiträge sowie alle sonstigen, mit der Erschließung des Vertragsfläche verbundenen Kosten nach dem BauGB und Kommunalabgabengesetz, welche ab heute in Rechnung gestellt werden, hat der Dauernutzungsberechtigte in vollem Umfang zu tragen, und zwar unabhängig von der tatsächlichen Höhe dieser Kosten. Der Grundstückseigentümer verpflichtet sich jedoch, über den in A.3. genannten Betrag in Höhe von 150 000 Euro (in Worten: einhundertfünfzigtausend Euro) einen weiteren Betrag in Höhe von 10 000 Euro (in Worten: zehntausend Euro) nach Fertigstellung aller Hausanschlüsse zu entrichten, ohne dass der Dauernutzungsberechtigte weitere Nachweise zu erbringen hat. § 8 Heimfall Der Grundstückseigentümer ist berechtigt, vom Dauernutzungsberechtigten die Übertragung des Dauernutzungsrechts oder eines Bruchteils auf sich oder einen von ihm zu benennenden Dritten vor Ablauf der in § 2 vereinbarten Dauer des Dauernutzungsrechtes auf Kosten des Dauernutzungsberechtigten zu verlangen = bei Verstoß gegen die in den §§ 3, 5 und 6 dieses Vertrages vereinbarten Verpflichtungen, sofern auch einer Abmahnung keine Folge geleistet wird, = bei Zahlungsverzug des Dauernutzungsberechtigten mit dem Nutzungsentgelt in Höhe von drei Monatsraten, = bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Dauernutzungsberechtigten oder falls die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird, = bei Anordnung der Zwangsversteigerung oder Zwangsverwaltung des Dauernutzungsrechts. § 9 Entschädigung und Räumungsverpflichtung bei Heimfall und Zeitablauf 1. Macht der Eigentümer von seinem Heimfallrecht gemäß § 8 dieses Vertrages Gebrauch oder tritt Zeitablauf ein, so hat er dem Dauernutzungsberechtigten eine Vergütung von 80 % – achtzig vom Hundert – der vom Dauernutzungsberechtigten nachgewiesenen Anschaffungskosten, höchstens i.H.v. 340 000 Euro (in Worten: dreihundertvierzigtausend Euro) zu gewähren, mindestens 80 % des Zeitwertes. 2. Können sich die Beteiligten über die Anschaffungskosten/Zeitwert gemäß Abs. 1) nicht einigen, erfolgt die Festsetzung durch einen öffentlich bestellten und gerichtlich vereidigten Sachverständigen für das Grundstückswesen, der auf Antrag eines Vertragsteils von dem örtlich zuständigen Gutachterausschuss benannt wird und dessen Schätzung als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB für die Beteiligten verbindlich ist. § 10 Eintragungsbewilligung Die Eintragung des vorbestellten Dauernutzungsrechts an der Vertragsfläche zugunsten von Herrn SG mit dem vorstehenden Inhalt in das Grundbuch wird an nächstoffener Rangstelle bewilligt und beantragt. Die Beteiligten werden

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die erforderliche Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. § 32 WEG i.V.m. § 7 WEG unverzüglich nachreichen. Um Vollzugsnachricht zu Händen des amtierenden Notars wird ersucht. III. Nutzungsentgelt 1. Mit schuldrechtlicher Wirkung wird ein Nutzungsentgelt in Höhe von monatlich 700 Euro (in Worten: siebenhundert Euro) für das vom Dauernutzungsrecht erfasste Bauwerk sowie für die Nutzung der im Lageplan ausgewiesenen sieben Kfz-Stellplätze des Dauernutzungsberechtigten fällig. 2. Das Nutzungsentgelt wird ab Bezugsfertigkeit des vom Dauernutzungsrecht erfassten Bauwerks geschuldet, erstmals zu dem auf die Bezugsfertigkeit folgenden Monatsersten. 3. Das Nutzungsentgelt soll wertbeständig sein. Es erhöht und vermindert sich in demselben prozentualen Verhältnis, in dem sich der vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden für jeden Monat festgestellte und veröffentlichte Verbraucherpreisindex für Deutschland auf der Basis 2010 = 100 gegenüber dem für Dezember 2011 festzustellenden Index erhöht oder vermindert. Eine Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages tritt jedoch erst dann ein, wenn die Indexveränderung zu einer Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages um mindestens 10 % – Zehn von Hundert – führt. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Dauernutzungsberechtigte unterwirft sich wegen aller in dieser Urkunde eingegangenen Zahlungsverpflichtungen insbesondere wegen aller in Abschnitt III eingegangenen Verpflichtungen, der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen mit der Maßgabe, dass es zur Erteilung der vollstreckbaren Ausfertigung des Nachweises der Fälligkeit nicht bedarf. Eine Beweislastumkehr ist damit nicht verbunden. V. Besitzübergang 1. Besitz, Nutzungen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs gehen mit sofortiger Wirkung auf den Dauernutzungsberechtigten über, wobei dem Grundstückseigentümer die alleinige Nutzung des Zugangs zu der von ihm genutzten Wohnung und den beiden Kfz-Stellplätzen verbleibt, im Plan „Stellplätze“ mit 8 und 9 bezeichnet. 2. Der Dauernutzungsberechtigte haftet vom Zeitpunkt der Übergabe ab für den verkehrssicheren Zustand der gesamten Vertragsfläche. Er hat den Grundstückseigentümer von etwaigen Schadenersatzansprüchen freizustellen, die wegen Verletzung der genannten Pflichten gegenüber dem Grundstückseigentümer geltend gemacht werden. Die Verkehrssicherungspflicht einschließlich von Räumund Streupflichten trifft somit für die gesamte Vertragsfläche ausschließlich den Dauernutzungsberechtigten, ohne dass dem Grundstückseigentümer für alle Zugangs- und Zufahrtsflächen irgendeine Haftung verbleibt. VI. Veräußerungen 1. Die Veräußerung des Dauernutzungsrechtes oder von Teilen bedarf der schriftlichen Zustimmung des Grundstückseigentümers.

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

2. Der Grundstückseigentümer kann die Zustimmung versagen, wenn eine Gesellschaft, auf die das Dauernutzungsrecht übertragen wird, im Verhältnis zum Nutzungsentgelt unterkapitalisiert ist. Dies gilt entsprechend bei der Übertragung auf eine natürliche Person. 3. Absatz 1. gilt nicht für die Erteilung des Zuschlags in einer Zwangsversteigerung des Dauernutzungsrechts (oder von Teilen davon), die aus einem Pfandrecht betrieben wird, das mit Zustimmung des Grundstückseigentümers eingetragen worden ist, falls die Zuschlagserteilung an denjenigen erfolgt, der in diesem Zeitpunkt der Gläubiger des Pfandrechts ist. VII. Belastungen 1. Zur Verpfändung des Dauernutzungsrechts bedarf der Dauernutzungsberechtigte der schriftlichen Zustimmung des Grundstückseigentümers. 2. Die Belastung darf nur für vertraglich zulässige Baumaßnahmen auf der Vertragsfläche erfolgen. Die bestimmungsgemäße Verwendung hat der Dauernutzungsberechtigte dem Grundstückseigentümer durch eine entsprechende Gläubigerbestätigung in Schriftform nachzuweisen. 3. Sofern die das Bauwerk finanzierende inländische Bank die Verpfändung des Dauernutzungsrechts für die geplante Baumaßnahme nicht als ausreichend erachtet, ist der Grundstückseigentümer verpflichtet, bei der Bestellung eines Grundpfandrechts bis zur Höhe von 250 000 Euro (in Worten: zweihundertfünfzigtausend Euro) mit Jahreszinsen bis zu 16 % an erster Rangstelle in Abt. III des Grundbuches, hinsichtlich von Rechten in Abt. II an nächstoffener Rangstelle, mitzuwirken, vorausgesetzt, dass in dem Kreditvertrag die gleichmäßige Tilgung in der Weise gesichert ist, dass nach Ablauf von 10 Jahren ab Beginn des Dauernutzungsrechts die Kreditschuld samt Zinsen vollständig getilgt ist. Die Einräumung dieses Rechts kann nur bis zum 31.12.2014 verlangt werden. Eine Neuvalutierung nach planmäßiger Tilgung ist ausgeschlossen. Die Kosten dieser Grundpfandrechtsbestellung hat der Dauernutzungsberechtigte zu tragen. 4. Der Grundstückseigentümer übernimmt im Zusammenhang mit der Grundschuldbestellung keine persönlichen Zahlungspflichten. Der Erwerber hat den Grundstückseigentümer von allen Kosten und sonstigen Folgen der Grundschuldbestellung freizustellen. VIII. Haftungsausschluss Der Grundstückseigentümer übernimmt keinerlei Haftung dafür, dass die Vertragsfläche in der vom Dauernutzungsberechtigten beabsichtigten Weise bebaut werden kann oder dass das Bauvorhaben in der vom Dauernutzungsberechtigten beabsichtigten Weise geplant und durchgeführt werden kann. IX. Weitergabeverpflichtung Die Beteiligten sind verpflichtet, im Fall der Veräußerung des Dauernutzungsrechtes oder Teilen davon, die schuldrechtlichen Vereinbarungen des Dauernutzungsrechtsvertrages dem Erwerber mit derselben Weiterübertragungsverpflichtung aufzuerlegen.

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C. Bauverpflichtung I. Bauverpflichtung 1. Herr SG – nachstehend „Erwerber“ genannt – plant, auf dem mit dem Dauernutzungsrecht belasteten Grundstück die Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses mit neun Stellplätzen 2. Der Erwerber verpflichtet sich, das Vertragsobjekt herzustellen. a) Er schuldet die Herstellung so, dass sich das Vertragsobjekt für die gewöhnliche Verwendung zu Wohnzwecken (im Dachgeschoss) und geschäftlichen Zwecken (Laden im Erdgeschoss und Büro im Obergeschoss) eignet und eine Beschaffenheit aufweist, die bei Werken gleicher Art erwartet werden kann. b) Umfang und Inhalt der Herstellungsverpflichtung werden durch die Baubeschreibung, die in der Anlage zu dieser Urkunde beigefügt ist, bestimmt. Bei Zweifeln über die zu erbringenden Leistungen geht die Baubeschreibung den Plänen vor. c) Soweit die Baubeschreibung und die Pläne keine konkrete Bauausführung vorschreiben, hat der Erwerber die geschuldeten Arbeiten nach den gesetzlichen Anforderungen und behördlichen Vorschriften auszuführen. Außerdem hat er die im Zeitpunkt der Durchführung der Arbeiten für das betreffende Gewerk anerkannten Regeln der Technik einzuhalten; spätere Änderungen dieser Regeln müssen nur beachtet werden, sofern sie zum Zeitpunkt der Ausführung der betreffenden Arbeiten zuverlässig vorhersehbar sind. d) Soweit der Inhalt der Leistungen nach vorstehend a) bis c) nicht abschließend bestimmt ist, ist der Erwerber zur Bestimmung nach billigem Ermessen berechtigt. 3. Abweichungen sind zulässig, wenn sie aufgrund behördlicher Auflagen rechtlich geboten sind, oder wenn sie sich als technisch notwendig erweisen und dem Grundstückseigentümer zumutbar sind. Abweichungen dürfen Güte, Wert und Gebrauchsfähigkeit des Vertragsobjekts nicht mindern. 4. Die Wohnung im Dachgeschoss wird voraussichtlich eine Größe von 113,55 m2 haben; als Beschaffenheit wird jedoch nur eine Mindestgröße der Einheit vereinbart, die dieses Maß um bis zu zwei Prozent unterschreiten darf. Der Erwerber haftet demnach nur dann, wenn die als Beschaffenheit vereinbarte Größe der Einheit unterschritten wird, und nur insoweit, als eine Abweichung nicht durch Sonderwünsche des Grundstückseigentümers veranlasst ist. Flächenangaben wurden berechnet nach der Wohnflächenverordnung, wobei Balkone zu 1/ 2 ihrer Grundfläche angesetzt wurden. Der Keller wurde nicht berücksichtigt. 5. Der aufgrund der Energieeinsparverordnung für das Vertragsobjekt zu erstellende Energiepass ist dem Grundstückseigentümer spätestens bei Besitzübergabe auszuhändigen. 6. Die im Plan eingezeichneten Möbel und Inventargegenstände sind nach Hinweis des Erwerbers lediglich gestalterische Vorschläge und nicht mitverkauft soweit nicht ausdrücklich in der Baubeschreibung aufgeführt. 7. Der Erwerber verpflichtet sich, das Vertragsobjekt bis spätestens 31.12.2014 bezugsfertig und bis spätestens bis 31.5.2015 vollständig fertig zu stellen. Bei

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Kapitel 6 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 ff. WEG

einem Verzug des Erwerbers bleibt es bei den gesetzlichen Rechten des Grundstückseigentümers; eine vom Grundstückseigentümer zu setzende Nachfrist muss jedoch mindestens sechs Wochen betragen. Können Außenarbeiten jahreszeitlich bedingt nicht innerhalb dieser Frist ausgeführt werden, hat sie der Erwerber zu geeigneter Zeit zu erbringen. Die Abnahme des Vertragsobjekts bei Bezugsfertigkeit wird hierdurch nicht berührt. Behinderungen bei der Herstellung des Objekts aus Umständen, die vom Erwerber nicht zu vertreten sind, z.B. höhere Gewalt, Streik, Ausführung von Sonderwünschen, verlängern die Herstellungsfrist um die Dauer der Behinderung. III. Abnahme, Besitzübergang 1. Die Vertragsteile verpflichten sich gegenseitig zur Abnahme des vertragsgegenständlichen Bauwerks nach dessen bezugsfertiger Herstellung. Bei der Abnahme findet eine gemeinsame Besichtigung des Vertragsobjektes statt. Hierüber ist ein Abnahmeprotokoll anzufertigen, in das noch fehlende Leistungen und Mängel aufzunehmen sind, auch soweit hierüber Streit besteht. Andere Formen der Abnahme sind damit nicht ausgeschlossen. 2. Der Erwerber ist zur Übergabe hinsichtlich der Dachgeschosswohnung verpflichtet, wenn die Abnahme durchgeführt ist. D. Sonstige Verpflichtungen Bei Beendigung des Dauernutzungsrechts ist der Dauernutzungsberechtigte verpflichtet auf eigene Kosten die Büroräume im Erdgeschoß und 1. Obergeschoß auf eigene Kosten in funktionsfähige Wohnungen umzubauen, so dass auch Küchenanschlüsse für beide Etagen bestehen. Für diesen Umbau gelten die als Anlage beigefügten Umbaupläne. Sofern der Dauernutzungsberechtigte der Umbauverpflichtung nicht fristgerecht nachkommt, mindert sich die Entschädigung gem. B) § 9 Nr. 1 in der Weise, dass anstelle der Vergütung in Höhe von 80 % nur 70 % der Anschaffungskosten zu erstatten sind. E. Schlussbestimmungen I. Beauftragung des Notars Die Beteiligten ermächtigen den Notar unter Befreiung von § 181 BGB, sie im Grundbuchverfahren uneingeschränkt zu vertreten sowie alle zur Wirksamkeit und zum Vollzug zweckdienlichen Erklärungen, insbesondere Bewilligungen abzugeben, einzuholen (auch unter Übersendung von Entwürfen) und entgegenzunehmen, gegenseitig mitzuteilen und dies festzustellen. Bei Genehmigungen ohne Einschränkungen wird auf Rechtsmittel verzichtet; andere Bescheide sind den Beteiligten selbst zuzustellen. Genehmigungen sollen mit ihrem Eingang beim Notar allen Beteiligten als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. II. Salvatorische Klausel Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nicht wirksam sein, so wird dadurch die Wirksamkeit der übrigen vertraglichen Vereinbarungen nicht berührt. Die Vertragsparteien verpflichten sich in diesem Falle zum Abschluss einer neuen Vereinbarung, die dem mit der unwirksamen Bestimmung gewollten Zweck entspricht oder möglichst nahe kommt bzw. ergänzt.

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E. Gestaltungsvorschlag für ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht

III. Belehrungen Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere auf Folgendes hingewiesen: a) dass alle Abreden richtig und vollständig beurkundet sein müssen; b) darauf, dass zur Eintragung des Dauernutzungsrechts die Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. § 7 WEG erforderlich ist, ebenso die Vermessung der Vertragsfläche und der Vorvollzug der Erbauseinandersetzung. IV. Kosten Der Dauernutzungsberechtigte hat die Kosten dieses Vertrages einschließlich seiner Durchführung zu tragen, ebenso die Kosten der Grundbucheintragung, die Kosten des Heimfalls und der Löschung des Dauernutzungsrechtes. Das Dauernutzungsrecht ist kein grundstücksgleiches Recht gem. § 2 Abs. 2 GrEStG, so dass für das Dauernutzungsrecht keine Grunderwerbsteuer erhoben wird. V. Ausfertigungen und Abschriften Von dieser Urkunde erhalten – unter Verzicht auf Mitausfertigung der Pläne –: Beglaubigte Abschriften: = jeder Vertragsteil, = das Grundbuchamt Einfache Abschriften: = jeder Vertragsteil, = das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle –, = der Gutachterausschuss, = die Steuerberater der Beteiligten.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen Inhaltsübersicht Rz. A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1

I. Grundtypen . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1 7.2

B. Zivilrechtliche Gestaltung . . .

7.7

I. Inhalt und Belastungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Berechtigter . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verhältnis zwischen Nießbraucher und Eigentümer . . . . IV. Wohnungseigentum, vermieteter Grundbesitz . . . . . . . . V. Pfändung, Überleitung . . . . . . . VI. Aufhebung, Surrogation, Erlöschen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Pflichtteilsergänzung, Europäische Erbrechtsverordnung, Ehegattenzustimmung . . . . . . . . . . . . . . . . C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . .

7.7 7.31 7.40 7.45 7.48 7.49

7.53 7.71

I. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.71 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . 7.71 2. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums durch Bestellung eines Nießbrauchs? . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.75 3. Fälle des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO 7.76 4. Nießbrauchs- und andere dingliche Nutzungsrechte zugunsten nahestehender Personen (insb. zugunsten Angehöriger) . . . . . . . . . . . . . 7.80 5. Nießbraucherlasse . . . . . . . . 7.88 II. Zuwendungsnießbrauch . . . . . 7.89 1. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . 7.91 2. Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch . . . . . 7.96 III. Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . 7.121 1. Behandlung beim Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.125

Rz. a) Einkünfte, AfA, Werbungskosten . . . . . . . . . . . b) Gestaltung des Berechtigungsverhältnisses . . . . . 2. Behandlung beim Eigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Einzelprobleme . . . . . . . . . . . . . 1. Dinglich nicht vollzogenes Nießbrauchsrecht . . . . . . . . 2. Sicherungsnießbrauch . . . . . 3. Bruchteils- und Quotennießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besonderheiten bei obligatorischen Nutzungsrechten 5. Bestellung eines Wohnrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Vermächtnisnießbrauch . . . 7. Mittelbare Grundstücksschenkung mit Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . 8. Vorbehaltsnießbrauch und private Veräußerungsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Wegfall Ablösung, Surrogation 1. Tod, unentgeltlicher Verzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ablösung . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbehaltsnießbrauch . . b) Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . c) Dingliches Wohnrecht, obligatorisches Nutzungsrecht . . . . . . . . . . . . 3. Surrogation . . . . . . . . . . . . . . 4. Bedingung, Befristung . . . . . VI. Nießbrauch an betrieblich genutzten Grundstücken . . . . . 1. Zuwendungsnießbrauch an einem Einzelgrundstück als Entnahme . . . . . . . 2. Vorbehaltsnießbrauch an einem Einzelgrundstück . . . 3. Zuwendungsnießbrauch am gesamten Einzelunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.125 7.127 7.129 7.151 7.151 7.152 7.154 7.158 7.160 7.163 7.164 7.165 7.167 7.167 7.168 7.168 7.172 7.191 7.192 7.194 7.195 7.195 7.203 7.209

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung Rz. D. Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . . .

7.213

I. Erwerb unter Vorbehalt des Nießbrauchs . . . . . . . . . . . . . . . . II. Mitberechtigungsnießbrauch . III. Wegfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Tod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Surrogation . . . . . . . . . . . . . .

7.213 7.220 7.223 7.223 7.224 7.228

E. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . .

7.241

F. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . .

7.251

I. Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . 7.251 II. Zuwendungsnießbrauch . . . . . 7.257 G. Sonstige Steuerfragen . . . . . . . . 7.271 I. Baudenkmal, § 7i EStG . . . . . . 7.271

Rz. II. Investitionszulage . . . . . . . . . . . III. Zweitwohnungssteuer . . . . . . .

7.272 7.273

H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen . .

7.281

I. Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen . . . . . . . . II. Substitution nicht abzugsfähiger Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerungsrente . . . . . . . . 2. Kaufvertrag (mit Stundung) 3. Vorbehaltsnießbrauch mit Rückvermietung bzw. Quotennießbrauch . . . . . . . . 4. Einbringung in GmbH bzw. gewerblich geprägte GmbH & Co. KG . . . . . . . . .

7.281

7.285 7.288 7.295 7.301 7.307

Literatur (Auswahl): Brüggemann, Neuer Erlass zum Nießbrauch bei Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ErbBstg 2014, 13; Carlé, Beratungsbrennpunkt Nießbrauchsgestaltung, KSp. 13, 2012, Tz. D; Deutschländer, Private Vermögensübertragungen gegen dauernde Lasten, NWB 2013, 3636; Fleischer, Vermögensübergabe gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 2007, 475; Fleischer, Vermögensübergabe gegen private Versorgungsleistungen: Steuersystem, steuerliche Änderung und Steuerplanungssicherheit, in: Wachter (Hrsg.), FS für S. Spiegelberger, 2009, S. 120; Geck, Der Rentenerlass IV zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen – Schwerpunkt und Bewertung aus Sicht der Beratungspraxis, ZEV 2010, 220; Geck, Die steuerlichen Rahmenbedingungen der vorweggenommenen Erbfolge 2003 bis 2013 – ein Rückblick auf ereignisreiche Jahre, ZEV 2013, 169; Goetze, Der lebzeitige Nießbrauch an Grundstücken des Privatvermögens im Steuerrecht, RNotZ 2013, 147; Ivens, Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt, ZEV 2012, 71; Keller/von Schrenck, Der Vorbehaltsnießbrauch am Privatvermögen in der Nachfolgeplanung, NWB-EV Nr. 5 v. 2.5.2012, S. 165; Korn, Einkommensteuerliche Beurteilung von Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen zur vorweggenommenen Erbfolge im Lichte des „Vierten Rentenerlasses“, KÖSDI 2010, 16920; Meyer/Ball, Die entgeltliche Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs an Immobilien, DStR 2011, 1211; Neufang/Merz, Einkommenund erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtliche Folgen bei Wegfall des Nießbrauchs, DStR 2012, 939; Pöppel, Der Grundstücksnießbrauch in der notariellen Praxis, MittBayNot 2007, 85; Risthaus, Begünstigte Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen, DB 2010, 803; Schmid, Aktuelle Fragen zum Wohnungsrecht, ZfIR 2013, 489; A. Söffing/M. Söffing, Schuldzinsenabzug bei Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt in vorweggenommener Erbfolge, DStR 1993, 1690; Spiegelberger, Ausweichgestaltungen bei Immobilienübertragungen aufgrund des IV. Rentenerlasses: Die Übertragung von Immobilienvermögen, DStR 2010, 1880; Strahl/Carlé, Beratungsbrennpunkt Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, KSp. 13, 2012, Tz. B; Stuhrmann, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und der obligatorischen Nutzungsrechte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStR 1998, 1405.

638

A. Einführung

A. Einführung I. Grundtypen Bei Immobilien (aber auch Wertpapieren, Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen und typischen stillen Beteiligungen im steuerlichen Privatvermögen) ergibt eine Analyse der üblichen Regelungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge folgende Vertragstypeneinteilung:

Überlassung ohne Auflagen und Vorbehalte

Überlassung unter Nießbrauchsvorbehalt

Überlassung gegen wiederkehrende Leistungen

Ausweichlösungen

7.1

Bildung von Gesellschaften und Sondervermögen

Beispiele aus dem Immobilienbereich: a) Überlassung ohne Auflagen und Vorbehalte Schenkung eines unbebauten Grundstückes unter Pflichtteilsanrechnung. b) Überlassung unter Nießbrauchsvorbehalt Überlassung eines vermieteten Mehrfamilienhauses, das der Übergeber weiterhin selbst vermieten will, unter Vorbehaltsnießbrauch. c) Überlassung gegen wiederkehrende Leistungen Überlassung eines vermieteten Mehrfamilienhauses, das der Übergeber nicht mehr selbst vermieten will, gegen Rentenzahlungen. Überlassung eines vom Übergeber bewohnten Gebäudes unter Vereinbarung eines Wohnrechtes sowie von Wart und Pflege. d) Ausweichlösungen Kaufvertragsgestaltungen. e) Bildung von Gesellschaften Sofern vorhandenes Privatvermögen nicht auf einzelne Kinder aufgeteilt werden kann oder soll: Gesellschaftsvertragliche Regelungen.

II. Nießbrauch Der Nießbrauch ist ein häufig gebrauchtes Nutzungsrecht in der vertragsgestaltenden Praxis und spielt eine große Rolle im Rahmen der Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge1. 1 Überraschend a.A. Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 38: praktische Bedeutung tendenziell zurückgegangen.

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639

7.2

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

Werden Immobilien unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen oder an Immobilien ein Nießbrauch eingeräumt, ergeben sich für den bisherigen und neuen Eigentümer viele zivilrechtliche und steuerliche Fragen. Die steuerlichen Fragestellungen betreffen nicht nur die Einkommensteuer. Betroffen ist auch die Schenkungsteuer, Umsatzsteuer und die Grunderwerbsteuer. Der Nießbrauchsvorbehalt hat zudem zum 1.1.2009 mit Streichung des § 25 ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 einen neuen Anschub erhalten: der Kapitalwert des Nießbrauchs kann als Last schenkungsteuermindernd abgezogen werden. Damit erscheinen Grundstücksschenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt in einem neuen Licht, auch durch das Abzugsverbot von Versorgungsleistungen, die anlässlich einer Immobilienübertragung vereinbart werden. Diese Leistungen müssen nun aus versteuertem Einkommen aufgebracht werden. Ein Abzug als Sonderausgabe ist gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG seit dem 1.1.2008 ausgeschlossen. 7.3

Das Nießbrauchsrecht ermöglicht es vor allem, Einkünfte zu behalten. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge hat es dabei insbesondere den Vorteil, die Substanz bereits auf die nachfolgende Generation übertragen zu können und gleichzeitig die Erträge der Übergebergeneration vorzubehalten. Die Einräumung von Nießbrauchsrechten kommt jedoch auch in umgekehrter Richtung vor. Erzielen die Eltern beispielsweise sehr hohe Einkünfte, sind sie immer wieder bestrebt, Einkünfte auf ihre Kinder zu verlagern, um durch die Verteilung der Einkünfte auf mehrere Köpfe Progressionsvorteile erzielen zu können. Hierzu ist der Nießbrauch ein geeignetes Gestaltungsmittel.

7.4

Die wichtigste hier relevante Einkunftsart sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt1. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist, sofern der Vermieter Sachen bzw. Rechte gem. § 21 Abs. 1 EStG an Dritte („Außenverhältnis“) zur Nutzung gegen Entgelt überlässt2 (s. Rz. 1.408 ff.).

7.5

Beispiel: A und B sind Eigentümer eines alten vermieteten Mehrfamilienhauses, das bereits vollständig abgeschrieben ist. Da beide hohe Einkünfte erzielen, möchten sie die Mieteinkünfte auf ihre Kinder verlagern. Sie bestellen daher ihren Kindern jeweils einen „Nießbrauch“, wonach diesen die Erträge aus dem Grundbesitz in voller 1 BMF v. 30.9.2013 – IV C 1 - S 2253/07/10004 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 1; BFH v. 7.4.1987 – IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707 ff. m.w.N.; Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 38. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 1; BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 ff.; Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 31.

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B. Zivilrechtliche Gestaltung Höhe zustehen sollen. Die tatsächliche Verwaltung und Nutzung, die gesamten Einflussmöglichkeiten werden weiterhin in vollem Umfang A und B vorbehalten. Wird eine solche Gestaltung ertragsteuerlich anerkannt?

Die Verlagerung der Einkünfte vom Eigentümer an den Nutzungsberechtigten (Nießbraucher, Wohnungsrechtsberechtigten bzw. Leiher/Mieter) wird steuerlich nur anerkannt, wenn dem Nutzungsberechtigten die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in mittelbarem Besitz hat und es verwaltet1. Daher ist die Verlagerung der Einkünfte nur anzuerkennen, wenn die tatsächliche Verwaltung durch den Nutzungsberechtigten erfolgt und das Nutzungsrecht ein vollumfängliches ist. Insbesondere ein sog. Ertragsnießbrauch, der die tatsächliche Verwaltung, den mittelbaren Besitz und alle Einflussmöglichkeiten beim Grundstückseigentümer belässt und dem Nutzungsberechtigten lediglich die Erträge zugesteht, ist Einkommensverwendung und kann nicht zur Einkunftsverlagerung auf den Nießbrauchsberechtigten führen. Im vorgenannten Beispielsfall werden A und B ihr Ziel auf diese Art und Weise also nicht erreichen. Die Bezeichnung „Nießbrauch“ ist daher ungenau, es handelt sich um einen schuldrechtlichen Anspruch des „Nießbrauchers“ auf Auskehrung des Gewinns.

7.6

B. Zivilrechtliche Gestaltung Literatur: Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, 3. Aufl. 2013; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, 3. Aufl. 2012.

I. Inhalt und Belastungsgegenstand Der Nießbrauch ist geregelt in §§ 1030 ff. BGB. Es handelt sich dabei um eine Unterform der persönlichen Dienstbarkeit, die sich jedoch insoweit von anderen Dienstbarkeiten unterscheidet, als im gesetzlichen Regelfall nicht nur einzelne Nutzungen dem Nießbraucher zugewiesen werden, sondern der Nießbraucher befugt ist, sämtliche Nutzungen des belasteten Gegenstandes zu ziehen2. Der Nießbrauch gibt kein Recht zur Umgestaltung (§ 1037 Abs. 1 BGB). Grundsätzlich verpflichtet der Nießbrauch den Eigentümer nur dazu, die Nutzungsziehung durch den Nießbraucher zu dulden. Leistungsverpflichtungen werden, abgesehen von den gesetzlich geregelten Lastentragungsverpflichtungen, durch den Nießbrauch nicht begründet3.

7.7

Die Abrede über die Bestellung des Nießbrauchs (= schuldrechtliches Grundgeschäft) kann Gegenstand verschiedenster Verträge sein. Der Nieß-

7.8

1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 1. 2 Staudinger/Frank, Vorbem. §§ 1030 ff. BGB Rz. 4, Vorbem. § 1030 BGB Rz. 1; Münchener Kommentar/Pohlmann6, Vor § 1030 BGB Rz. 5. 3 Staudinger/Frank, § 1030 BGB Rz. 50; Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1030 BGB Rz. 2.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

brauch entsteht als beschränkt dingliches Recht an Grundstücken durch dingliche Einigung gemäß § 873 BGB und Eintragung im Grundbuch (Abstraktionsprinzip). Als Recht an einem Grundstück hängt der wirtschaftliche Wert davon ab, in welchem Rangverhältnis er zu anderen Rechten an dem Grundbesitz steht. Er erlischt durch Zwangsversteigerung, wenn er nicht in das geringste Gebot fällt (§§ 44, 52, 92 Abs. 2 Satz 2 ZVG). 7.9

Folgende Nießbrauchsarten werden unterschieden: – Nettonießbrauch: Nießbrauch mit der gesetzlich vorgegebenen Verteilung von Kosten und Lasten. – Bruttonießbrauch: Der Eigentümer trägt alle auf der Sache ruhenden öffentlichen und privaten Lasten, dem Nießbraucher verbleiben die Bruttoeinnahmen ohne jeden Abzug. – Vorbehaltsnießbrauch: Der Eigentümer behält sich an dem von ihm übertragenen Vermögenswert den Nießbrauch vor. – Zuwendungsnießbrauch: Der Eigentümer räumt einem Dritten den Nießbrauch ein. – Eigentümernießbrauch: Nießbrauchsberechtigter ist der Eigentümer selbst. – Vermächtnisnießbrauch: Der Anspruch auf Einräumung eines Nießbrauchs wird durch ein Vermächtnis zugewandt. – Bruchteilsnießbrauch: Nießbrauch wird an einem Bruchteil des Nießbrauchsobjektes bestellt. – Quotennießbrauch: Nießbrauch wird zwar am ganzen Nießbrauchsobjekt (Grundstück) bestellt, berechtigt aber nur zur Ziehung der Nutzungen zu einem bestimmten Bruchteil. – Sicherungsnießbrauch: Sichert den Nießbrauchsberechtigten als Gläubiger des Eigentümers für eine schuldrechtliche Forderung (z.B. als Berechtigter von Unterhalts- oder Versorgungsansprüchen) oder als Mieter. – Schuldrechtlicher Nießbrauch: Nießbrauch an Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten wird nicht im Grundbuch eingetragen1.

7.10

Das Nießbrauchsrecht ist grundsätzlich nicht übertragbar (§ 1059 Satz 1 BGB; Ausnahme § 1059a BGB)2 und nicht vererblich (§ 1061 BGB). Soll ausnahmsweise das Nießbrauchsrecht doch vererblich ausgestaltet sein, so müsste die betreffende Person nach § 428 BGB (s. Rz. 7.33) einbezogen werden oder zwischen mehreren Berechtigten eine GbR oder KG begründet werden. Anschließend könnte durch Vererbung der Gesellschaftsbeteiligungen eine faktische Vererblichkeit des Nießbrauchsrechts erreicht werden, § 1059a Abs. 2 BGB. Alternativ kann aufschiebend bedingt auf das Erlöschen eines ersten Nießbrauchs, ein Nießbrauch zugunsten 1 Richtig wohl: nießbrauchsähnliches obligatorisches Nutzungsrecht; Mayer/ Geck, Der Übergabevertrag, § 11 Rz. 5: ohne Grundbucheintragung nie. 2 OLG Nürnberg v. 27.2.2013 – 15 W 2482/12, NZG 2013, 750: keine Analogie.

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B. Zivilrechtliche Gestaltung

einer anderen, konkret benannten, Person bestellt werden (Sukzessivberechtigung). Dieses aufschiebend bedingte Nießbrauchsrecht kann entweder sogleich in das Grundbuch eingetragen oder vorläufig durch eine Vormerkung gesichert werden. Der Inhalt eines Nießbrauchs kann dahingehend beschränkt werden, dass beim Nießbrauch einzelne Nutzungen ausgeschlossen sind (§ 1030 Abs. 2 BGB). Diese Regelung darf jedoch nicht dahingehend verstanden werden, dass von vornherein nur einzelne Nutzungsarten gestattet bleiben. Dann würde es sich um eine reguläre Dienstbarkeit handeln, nicht hingegen um einen Nießbrauch. Beispielsweise kann beim Nießbrauch jedoch das Vermietungsrecht ausgeschlossen werden1.

7.11

Ein Nießbrauch kann – neben beweglichen Sachen oder sonstigen Rechten – an einem ganzen Grundstück, an einem Erbbaurecht, Wohnungsoder Teileigentum, Erbteilen, Gesellschaftsanteilen sowie einem Dauerwohn- oder -nutzungsrecht bestellt werden2. Auch an einem ideellen Miteigentumsanteil kann ein Nießbrauch bestellt werden (§ 1066 BGB)3. Die Ausübung eines Nießbrauchs kann auch auf eine reale Teilfläche eines gesamten Flurstücks beschränkt werden (unechte Teilflächenbelastung). Bei der unechten Teilflächenbelastung sind die strengen Vorgaben des § 7 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 GBO nicht einzuhalten. Belastungsgegenstand ist vielmehr das gesamte Grundstück. Als Inhalt der Dienstbarkeit bzw. des Nießbrauchs wird lediglich die Ausübung auf einen bestimmten Teil des Flurstücks beschränkt4.

7.12

Bei der Übertragung einer Immobilie an vermögensverwaltende Personengesellschaften (s. Kapitel 8) ist zu unterscheiden: – Einbringung der Immobilie in Personengesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt (= Nießbrauch am Grundstück); – Einbringung der Immobilie in Personengesellschaft, Übertragung von Beteiligungen unter Vorbehalt des Nießbrauchs an diesen Anteilen (= Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen).

7.13

Nicht möglich ist es hingegen, die Ausübung des Nießbrauchs auf eine bestimmte Wohnung eines nicht nach dem WEG aufgeteilten Hauses zu beschränken5. In einem solchen Fall ist ein Wohnungsrecht zu bestellen, bei dem jedoch die Vermietung gestattet werden kann.

7.14

1 Pöppel, MittBayNot 2007, 85 (86); Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1362. 2 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1364. 3 Bei der Teilungsversteigerung geht das Nießbrauchsrecht am Miteigentumsanteil des Antragstellers nicht unter (§ 182 Abs. 1 ZVG); s.a. Hansen, DNotZ 2014, 246. 4 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1365. 5 H.M., Staudinger/Frank, § 1030 BGB Rz. 4; Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1030 BGB Rz. 30; Pöppel, MittBayNot 2007, 85 (86).

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

7.15

Das dingliche Wohnungsrecht nach § 1093 BGB ist eine besondere Form der Dienstbarkeit mit nießbrauchsähnlicher Gestaltung1 auf das für den Nießbrauch geltende Vorschriften Anwendung finden (§ 1093 Abs. 1 Satz 2 BGB): Recht zur alleinigen und ausschließlichen Nutzung eines Gebäudes oder Gebäudeteils zu Wohnzwecken (nicht zur umfassenden Nutzung = Nießbrauch). Der Nießbrauch kann nicht auf einzelne Zimmer oder Gebäude beschränkt werden2.

7.16

Neben der Dienstbarkeit nach § 1093 BGB kann ein Wohnrecht auch als Dienstbarkeit nach §§ 1090 – 1092 BGB (Mitbenützung zum Wohnen ohne Ausschluss des Eigentümers), Dauerwohnrecht (s. Rz. 6.1 ff.) oder Reallast nach § 1105 BGB bestellt werden3.

7.17

Auch ein gekoppeltes Wohnungs- und Nießbrauchsrecht (im Nachrang) kann bestellt werden, z.B. im Hinblick auf Pfändung der Ausübung des Nießbrauchs oder Aufgabe des Nießbrauchs wegen Beschwerlichkeit der Ausübung4.

7.18

Auch die Bestellung eines Quotennießbrauchs5 ist möglich. Bei diesem wird zwar die ganze Sache mit dem Nießbrauch belastet, der Nießbraucher ist jedoch nur anteilig befugt, die Nutzungen der Sache zu ziehen.

7.19–7.30 Einstweilen frei.

II. Berechtigter 7.31

Berechtigter kann jede natürliche oder juristische Person sein (§ 1059a BGB).

7.32

Auch der Eigentümer kann Nießbrauchsberechtigter sein (Eigentümernießbrauch), auch ohne dass ein berechtigtes Interesse daran nachgewiesen werden muss6.

7.33

Hinsichtlich des Berechtigten des Nießbrauchs ist bei mehreren Berechtigten, denen das Recht ungeschmälert auch als länger Lebenden zustehen soll, eine Gesamtberechtigung nach § 428 BGB (s. Rz. 7.10) zu wählen7. Soweit es sich bei den Berechtigten um Ehegatten handelt, die in Gütergemeinschaft verheiratet sind, ist als Berechtigungsverhältnis die Berechtigung in Gütergemeinschaft, zugleich aufschiebend bedingt für Palandt/Bassenge73, § 1093 BGB Rz. 1. Staudinger/Mayer, § 1093 BGB Rz. 5. Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1236. Michael, notar 2013, 370 unter Hinweis auf OLG Hamm v. 14.5.2013, I – 15 W 149/13. 5 Staudinger/Frank, § 1030 BGB Rz. 39 ff. m.w.N.; Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1030 BGB Rz. 35, 68. 6 BGH v. 14.7.2011 – V ZB 271/10, NJW 2011, 3517; Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1030 BGB Rz. 23 f. 7 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 260. 1 2 3 4

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B. Zivilrechtliche Gestaltung

den länger Lebenden allein anzugeben und so ins Grundbuch einzutragen1. Hinzuweisen ist auf die sozialrechtlichen Auswirkungen in Folge der Zurechnung gemeinsam bezogenen Einkommens, z.B. Gefahr des Wegfalls der kostenfreien Familienmitversicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung2. Besondere Probleme ergeben sich, wenn Minderjährige beteiligt sind: – Liegt ein Vertretungsverbot für die Eltern vor? – Bedarf es einer Genehmigung durch das Familiengericht?3 Eltern können nicht als gesetzlicher Vertreter im Namen des vertretenen Kindes mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht (§ 181 BGB mit § 1629 Abs. 2 Satz 1 und § 1795 Abs. 2 BGB). Das Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) gilt nicht für ein Insichgeschäft der Eltern, das dem Kind lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt. Für ein Rechtsgeschäft, das dem vertretenen Kind lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt, gilt ebenso das Vertretungsverbot des § 1795 Abs. 1 Nr. 1 (mit § 1629 Abs. 2) BGB nicht. Bei Abschluss des Erwerbsgeschäfts braucht für das Kind in einem solchen Fall daher kein Pfleger zu handeln, das beschränkt geschäftsfähige Kind also auch nicht persönlich mitzuwirken. Es kann hier der ein Grundstück abgebende Elternteil zugleich für sich und das Kind handeln und der andere Elternteil als gesetzlicher Mitvertreter des Kindes mithandeln.

7.34

Bei Zuwendung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines Nießbrauchs ist jedenfalls dann der Erwerb lediglich rechtlich vorteilhaft, wenn der Nießbraucher auch die Kosten außergewöhnlicher Ausbesserungen und Erneuerungen sowie die außergewöhnlichen Grundstückslasten zu tragen hat. Ob dies auch dann gilt, wenn diesbezüglich die gesetzlichen Bestimmungen des Nießbrauchs (§§ 1041, 1047, 1049 BGB) gelten, ist zweifelhaft4. Der BGH5 hält die Schenkung eines Grundstücks nicht bereits deshalb für rechtlich nachteilig, weil der Nießbraucher in Zukunft vielleicht einmal vermieten wird und dann der Eintritt in die Vermieterpflichten nach § 1056 Abs. 1 BGB erfolgt. Diese nur theoretische Möglichkeit sei bei der Beurteilung der rechtlichen Vorteilhaftigkeit außer Acht zu lassen. Bei Vorbehalt eines Wohnungsrechts ist die Zuwendung lediglich rechtlich vorteilhaft, wenn die Unterhaltspflicht nach § 1021 BGB und der Ersatzanspruch nach § 1049 BGB ausgeschlossen sind6.

7.35

1 Zustimmend unter Hinweis auf Gegenstimmen Pöppel, MittBayNot 2007, 85 (87). 2 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, 3. Aufl. 2012, Rz. 2034. 3 Hannes/Roemer, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2011, A.3.00 Rz. 1 ff.; Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 16. 4 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3610 b: Pflegerbestellung ratsam; OLG Celle v. 7.11.2013 – 4 W 186/13, MittBayNot 2014, 248 = RNotZ 2014, 317. 5 BGH v. 3.2.2005 – V ZB 44/04, BGHZ 162, 137 (142) = NJW 2005, 1430. 6 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3610 d.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

7.36

Die Einräumung eines unentgeltlichen Nießbrauchs an einem Grundstück für einen Minderjährigen (Zuwendungsnießbrauch) bringt diesem mit den kraft Gesetzes für den Nießbraucher gegenüber dem Eigentümer entstehenden Verpflichtungen auch rechtlichen Nachteil. Das gilt umso mehr, wenn zu den gesetzlichen Verpflichtungen des Nießbrauchers auch noch vertragliche Verpflichtungen kommen, die der Nießbraucher auf sich nimmt. Hieran ändert sich auch nichts, wenn der Nießbrauch vertraglich modifiziert wird, da nicht alle gesetzlichen Regelungen dinglich abdingbar (s. Rz. 7.44) sind1.

7.37

Können weder der Minderjährige selbst noch die Eltern handeln, weil ein Vertretungsverbot vorliegt bzw. beachtliche Zweifel an der Vertretungsbefugnis bestehen, bedarf es der Bestellung eines Ergänzungspflegers (§ 1909 BGB, § 23a Abs. 1 GVG, §§ 151 Nr. 5, 111 Nr. 2 FamFG).

7.38

Gestaltungshinweis: In Zweifelsfällen sollte als sicherster Weg immer eine Pflegerbestellung angeregt werden und dieser mit den Eltern zustimmen2.

7.39

Auch wenn die Vertretungsmacht der Eltern nicht ausgeschlossen ist, bedarf es für eine Vielzahl von Rechtsgeschäften für die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts der Genehmigung des Familiengerichts (§ 1643 BGB). Genehmigungserfordernis (§§ 1819 – 1831 BGB) besteht auch bei Ergänzungspflegschaft: Die Belastung von Grundbesitz des Kindes mit einem Nießbrauch ist genehmigungspflichtig (§ 1821 Abs. 1 Nr. 1 BGB), ebenso die Inhaltsänderung eines dem Kind zustehenden Nießbrauchs. Der Beschluss des Familien-/Betreuungsgerichts wird mit Rechtskraft wirksam (§ 40 Abs. 2 FamFG; Rechtskraftzeugnis: § 46 FamFG).

III. Verhältnis zwischen Nießbraucher und Eigentümer 7.40

Durch die Bestellung eines Nießbrauchs entsteht zwischen dem Eigentümer und dem Berechtigten ein gesetzliches Schuldverhältnis (§§ 1030 ff. BGB). Zur grundlegenden Umgestaltung ist der Nießbraucher grundsätzlich ebenso wenig befugt, wie zu Verfügungen über den Grundbesitz (s. Rz. 7.7). Der Nießbraucher kann folglich insbesondere über den belasteten Grundbesitz nicht verfügen, also diesen nicht veräußern und nicht belasten3. Diese Befugnis kann ihm auch nicht mit dinglicher Wirkung als Inhalt des Nießbrauchs abweichend vom Gesetz eingeräumt werden (s. Rz. 7.44). 1 Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 16 Rz. 76, Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3610 h. 2 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3603; DNotI, Gutachten-Abrufnummer 128470. 3 Sog. Dispositionsnießbrauch (= Verfügungsnießbrauch), Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1030 BGB Rz. 80, § 1048 BGB Rz. 2 ff.; a.A. Friedrich, NJW 1996, 32 f.

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B. Zivilrechtliche Gestaltung

Entscheidende Bedeutung hat in der Praxis regelmäßig die Frage, wer welche Aufwendungen für den Nießbrauch zu tragen hat (Unterhaltung der Sache, §§ 1041 ff. BGB, Kostentragung, § 1047 BGB). Nach den gesetzlichen Regelungen der §§ 1041 ff. BGB hat grundsätzlich der Nießbraucher nur hinsichtlich der gewöhnlichen Unterhaltung für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen. Außerordentliche öffentliche Lasten und solche öffentliche Lasten, die auf den Stammwert der Sache angelegt sind, hat nach dem gesetzlichen Regelungsmodell des § 1047 BGB der Grundstückseigentümer zu tragen. Hiervon können insbesondere die Erschließungskosten betroffen sein1. Nimmt der Nießbraucher außergewöhnliche Ausbesserungen oder Erneuerungen trotzdem vor, kann er Verwendungsersatz verlangen (§ 1049 BGB) und Bestandteile des Grundstücks verwenden (§ 1043 BGB). Nicht zuletzt aus steuerlichen Gründen (s. Rz. 7.125) ist es bei der häufigsten Form des Nießbrauchs, dem Vorbehaltsnießbrauch, meist geboten, abweichend vom Gesetz den Nießbraucher sämtliche Aufwendungen des Vertragsgegenstandes tragen zu lassen2. Aus diesem Grund wird üblicherweise geregelt, dass der Nießbraucher beim Vorbehaltsnießbrauch über den gesetzlichen Inhalt hinaus auch alle außergewöhnlichen öffentlichen und privaten Lasten und Aufwendungen zu tragen hat.

7.41

In der Regel sind für die Dauer des Nießbrauchs auch die am Grundbesitz abgesicherten Verbindlichkeiten einschließlich der Zinsen und Tilgung vom Nießbraucher zu tragen, um bei diesem den Finanzierungszusammenhang weiterhin aufrechtzuerhalten. Denn nur der Nießbraucher kann die Schuldzinsen steuerlich als Aufwand abziehen (s. Rz. 7.125). Nach der gesetzlichen Regelung trägt im Innenverhältnis der Nießbraucher die Zinsen für Grundpfandrechtsdarlehen, bei Sicherungsgrundschulden nur die Zinsen der durch die Grundschuld tatsächlich gesicherten Forderung3. Dem Eigentümer obliegen die Tilgungsleistungen4. Verbleiben die Verbindlichkeiten beim Übergeber (Tilgungsleistungen auf eingetragene Grundpfandrechte sind keine privaten Lasten i.S. von § 1047 BGB) ist im Rahmen der Nießbrauchbestellung zu regeln, dass bei Erlöschen des Nießbrauchs die noch bestehenden Objektverbindlichkeiten vom Erwerber übernommen werden (aufschiebend bedingte Schuldübernahme nach §§ 414 f. BGB, hilfsweise Freistellungsverpflichtung5) damit nicht die Erben des Übergebers belastet werden6. Die Verpflichtung des Nießbrauchers zur Lastentragung besteht nur im Innenverhältnis gegenüber dem Eigentümer, z.B. Grundschuldgläubiger erlangen keinen Anspruch gegen den Nießbraucher. Zivilrechtlich führt bereits die (bedingte) Übernahme-

7.42

1 Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1047 BGB Rz. 7; Staudinger/Frank, § 1047 BGB Rz. 11. 2 Münchener Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6, VI. 2 Anm. 6. 3 Staudinger/Frank, § 1047 BGB Rz. 21. 4 Ivens, ZEV 2012, 71 (73) m.w.N.; Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 11 Rz. 76. 5 Um bei fehlender Schuldübernahmegenehmigung Bestand des Vertrages nicht zu gefährden und §§ 491 ff. BGB zu beachten, Amann, MittBayNot 2002, 245. 6 Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 11 Rz. 80 mit Formulierungsvorschlag.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

verpflichtung zu einer Minderung der Unentgeltlichkeit, wenn auch mit Unwahrscheinlichkeitsabschlag1. Möglich ist auch die sofortige Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Erwerber (befreiende Schuldübernahme oder interne Verpflichtung zur Schuldbefreiung). Der Erwerber kann die Verbindlichkeiten auch übernehmen mit gegenläufiger Vereinbarung im Innenverhältnis, dass der Übergeber die Verbindlichkeiten weiterhin verzinst und tilgt bis zum Erlöschen des Nießbrauchs (aufschiebende Bedingung einerseits und auflösende Bedingung andererseits). 7.43

Die Verbindlichkeiten sind regelmäßig durch Eintragung einer Grundschuld auf dem mit dem Nießbrauch belasteten Grundbesitz abgesichert bzw. sollen Grundschulden dem Nießbraucher zur Absicherung künftiger Finanzierungen von objektbezogenen Aufwendungen dienen. Dazu müssen die Eigentümerrechte und Rückgewähransprüche an die GbR bestehend aus Übergeber und Übernehmer und ab Beendigung des Nießbrauchs allein an den Übernehmer abgetreten werden2.

7.44

Die gesetzlichen Rechte und Pflichten können mit dinglicher Wirkung geändert werden, soweit dadurch nicht das Wesen des Nießbrauchs ausgehöhlt wird. Z.B. entspricht die Haftung des Vorbehaltsnießbrauchers bereits für leichte Fahrlässigkeit üblicherweise nicht dem Willen der Beteiligten. Mit dinglicher Wirkung kann vereinbart werden, dass der Nießbraucher nur für die Sorgfalt einzustehen hat, die er in eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt3. Soweit dies nicht möglich ist, können Änderungen jedoch schuldrechtlich vereinbart werden4. Z.B. kann im Rahmen des § 1036 Abs. 2 das Umgestaltungsverbot des § 1037 BGB (s. Rz. 7.7) abbedungen werden5.

IV. Wohnungseigentum, vermieteter Grundbesitz 7.45

Bei einem Nießbrauch an einer Sondereigentumseinheit i.S. des WEG stellt sich die Frage, wer zur Ausübung des Stimmrechts befugt ist und an wen die Ladungen zu richten sind. Der Nießbraucher ist nach h.M.6 nicht zur Ausübung des Stimmrechts in einer Wohnungseigentümerversammlung befugt und daher auch nicht zu laden. Dies gilt auch, soweit Angelegenheiten der laufenden Verwaltung der Eigentümergemeinschaft davon betroffen sind. Die Stimmrechtszuweisung kann nicht zum Inhalt des Nießbrauchs gemacht werden. Nur die Teilungserklärung kann dem Nießbraucher Stimmrecht gewähren (jedoch keine allgemeine Stimmrechtsabspaltung). Aus diesem Grunde sollte bei einem Nießbrauch an ei1 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, 3. Aufl. 2012, Rz. 1673. 2 Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 11 Rz. 74 ff. mit Formulierungsvorschlag. 3 Palandt/Bassenge73, § 1036 BGB Rz. 2; a.A. OLG Frankfurt v. 14.1.2014 – 20 W 349/2013, DNotI-Report 2014/37. 4 Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, Tabellarische Übersicht § 11 Rz. 47. 5 Münchener Kommentar/Pohlmann6,§ 1037 BGB Rz. 4; a.A. wohl die h.M. 6 BGH v. 7.3.2002 – V ZB 24/01, NJW 2002, 1647 ff.; Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1066 BGB Rz. 9 ff.

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B. Zivilrechtliche Gestaltung

ner Wohnungseigentumseinheit oder Teileigentumseinheit dem Nießbraucher eine unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht erteilt werden, wobei gleichzeitig Bindungen für das Innenverhältnis vereinbart werden können. Beschränkungen in der Gemeinschaftsordnung stehen dem nicht entgegen1. Hinsichtlich des Hausgelds (§§ 16, 28 Abs. 2 WEG) wird in der Regel vereinbart, dass dieses nicht zwischen Eigentümer und Nießbraucher aufgeteilt wird, sondern vollumfänglich vom Nießbraucher zu tragen ist. Ansonsten trägt der Eigentümer nur die Instandhaltungskosten, die über die gewöhnliche Unterhaltung hinausgehen2. Der Wohnungseigentümer bleibt Verantwortlicher gegenüber seinen Miteigentümern, z.B. wenn der Nießbraucher entgegen der Zweckbestimmung vermietet3. Der Vorbehaltsnießbraucher ist unmittelbar gemäß § 566 Abs. 1 BGB an den von ihm als Eigentümer geschlossenen Mietvertrag gebunden (Nießbraucher bleibt Vermieter)4. Für den Fall, dass ein Nießbrauch an einem vermieteten oder verpachteten Grundstück eingeräumt wird, gilt gem. §§ 567, 567b BGB i.V.m. § 566 BGB der Grundsatz „Nießbrauch bricht nicht Miete“ entsprechend. Der Nießbraucher tritt also automatisch mit Entstehung des dinglichen Nutzungsrechts vollständig in die Position des Vermieters ein. Endet der Nießbrauch vor dem Mietverhältnis, rückt wiederum der Eigentümer in die Stellung des Vermieters ein („Nießbrauchsende bricht nicht Miete“)5. Er hat ein Sonderkündigungsrecht (§ 1056 Abs. 2 BGB). Dieses besteht jedoch nicht, wenn er selbst den Vertrag vor Nießbrauchsbestellung abgeschlossen hat oder aufgrund erbrechtlicher Stellung nach dem Nießbraucher die Erfüllung schuldet, d.h. Alleinerbe des Vermieters geworden ist6.

7.46

Das Wohnungsrecht erfasst auch Sondernutzungsrechte7. Des Weiteren können schuldrechtliche Vereinbarungen über die Tragung von Betriebskosten getroffen werden: Betriebskostenkatalog des § 2 BetrKV, aber auch Mehr oder Weniger an Kostenumlegung. Die Beteiligten können, soweit nicht zwingendes Recht der HeizkostenV entgegensteht, auch Vereinbarungen über die Abrechnungsmaßstäbe treffen. Auch ansonsten gilt die HeizkostenV8.

7.47

V. Pfändung, Überleitung Das Nießbrauchsrecht ist unabhängig davon pfändbar, ob die Ausübung des Nießbrauchs einem Dritten überlassen werden kann oder nicht (§ 857 1 2 3 4 5 6 7 8

Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1066 BGB Rz. 17. Staudinger/Frank, § 1047 BGB Rz. 30. LG Hamburg v. 24.4.2013 – 318 S 49/12, MietRB 2013, 356. Palandt/Bassenge73, § 1030 BGB Rz. 4; Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1056 BGB Rz. 4. Palandt/Weidenkaff73, § 567 BGB Rz. 1; Staudinger/Frank, § 1056 BGB Rz. 3. BGH v. 12.10.2011 – VIII ZR 50/11, ZEV 2012, 160. OLG Nürnbergv. 18.7.2001 – 4 U 1235/01, MDR 2002, 26. BGH v. 21.10.2011 – V ZR 57/11, ZfIR 2012, 89.

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7.48

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

Abs. 3 ZPO). Insoweit ist es keine taugliche Gestaltung, die Pfändbarkeit des Nießbrauchs auszuschließen, indem die Überlassung der Ausübung des Nießbrauchs an Dritte ausgeschlossen wird1. Wird die Überlassung der Ausübung ausdrücklich ausgeschlossen, so sollte im Hinblick auf die Streitfrage2, ob dann auch eine Vermietung und Verpachtung untersagt ist, diese Frage klargestellt werden (s.a. Rz. 7.11 und 7.51). Auf den Sozialhilfeträger überleitbar sind jedenfalls die Vermietungsansprüche des Nießbrauchers3 (s.a. Rz. 7.33). Die Belastung eines Grundstücks mit einem (Vorbehalts-) Nießbrauchs-/Wohnungsrecht schließt dessen sozialhilferechtliche Verwertbarkeit als Vermögen nicht aus, soweit kein zusätzliches Verfügungsverbot besteht4.

VI. Aufhebung, Surrogation, Erlöschen 7.49

Die Aufhebung des Nießbrauchs erfolgt durch Aufgabeerklärung des Berechtigten und Löschung im Grundbuch (§ 875 BGB). Hierzu ist eine Löschungsbewilligung (§ 19 GBO) des Berechtigten in der Form des § 29 GBO erforderlich. Bei Tod des Berechtigten bedarf es der Bewilligung des Rechtsnachfolgers, es sei denn eine Vorlöschungsklausel nach § 23 Abs. 2 GBO ist eingetragen5. Bei dem Verzicht handelt es sich um eine Schenkung6, die im Fall der Verarmung einen Rückforderungsanspruch auslöst (§§ 528 Abs. 1, 818 Abs. 2 BGB), der überleitbar (s. Rz. 7.48) ist.

7.50

Eine dingliche Surrogation, nach der sich der Nießbrauch am Surrogat fortsetzt, besteht nach den Vorschriften über den Nießbrauch nur in Ausnahmefällen (§§ 1046, 1066 Abs. 3, 1075 BGB), bei einem Nießbrauch an Immobilien nicht7. Die Surrogationsvorschriften enthalten keinen allgemeinen Grundsatz. In Betracht kommt ein schuldrechtlicher Anspruch auf Einräumung eines Nießbrauchs am Surrogat aus dem Grundgeschäft bzw. kraft Vereinbarung bei der Aufhebung des Nießbrauchs.

7.51

Das Wohnungsrecht erlischt nicht, wenn es der Berechtigte wegen seines Gesundheitszustandes nicht mehr ausüben kann8. Es besteht im Regelfall keine Pflicht des Eigentümers, die Vermietung durch den Wohnungsberechtigten zu gestatten. Auch aus Treu und Glauben ergibt sich keine 1 BGH v. 21.6.1985 – V ZR 37/84, NJW 1985, 2827; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1389; s. auch BGH v. 25.10.2006 – VII ZB 29/06, MDR 2007, 486. 2 Vgl. Münchener Kommentar/Pohlmann6, § 1059 BGB Rz. 9 m.w.N. Nach Ansicht des BGH (BGH v. 20.10.1989 – V ZR 341/87, NJW 1990, 443) ist auch bei einem Ausschluss der Überlassung der Ausübung eines Nießbrauchs die Vermietung und Verpachtung als echte eigene Nutzungsziehung gestattet. 3 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, 3. Aufl. 2012, Rz. 1146. 4 BSG v. 12.7.2012 – B 14 AS158–11 R, ZEV 2013, 97 mit Anm. Litzenburger. 5 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1391. 6 So zum Wohnrecht OLG Nürnberg v. 22.7.2013 – 4 U 1571/12, ZEV 2014, 37. 7 Brambring, DNotZ 2003, 565. 8 BGH v. 19.1.2007 – V ZR 163/06, ZEV 2007, 391; Palandt/Bassenge73, § 1093 BGB Rz. 19; Krüger, ZNotP 2010, 4 (10).

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B. Zivilrechtliche Gestaltung

Gestattungspflicht des Eigentümers, weil dadurch das dingliche Wohnungsrecht in unzulässiger Weise um Elemente eines Nießbrauchs an der Wohnung erweitert würde. Die Wohnung kann weder vom Wohnungsberechtigten noch vom Eigentümer genutzt werden. Bei medizinisch notwendigem Aufenthalt des Wohnungsberechtigten in einem Pflegeheim entsteht in der Regel im Wege der Vertragsanpassung keine Zahlungspflicht des Eigentümers1. Nießbrauchs- und Wohnungsrechte werden manchmal auf Grund des Bestehens eines persönlichen Näheverhältnisses bestellt. Sie sollen daher erlöschen, wenn dieses endet. Zur Löschung im Grundbuch muss der Nachweis für das Erlöschen in der Form des § 29 GBO geführt werden. Durchführbar ist dies nur, wenn die Beteiligten die notariell beglaubigte Erklärung des Grundstückseigentümers mit dem Inhalt, die Beziehung ist beendet, selbst zur Bedingung des Rechtsuntergangs machen2.

7.52

VII. Pflichtteilsergänzung, Europäische Erbrechtsverordnung, Ehegattenzustimmung Um eine Aushöhlung des Pflichtteilsanspruchs zu vermeiden, können auch bei lebzeitigen Zuwendungen Pflichtteilsansprüche entstehen (§§ 2325, 2329 BGB). Allerdings bleiben Schenkungen unberücksichtigt, wenn zur Zeit des Erbfalls zehn Jahre seit der Leistung des verschenkten Gegenstandes verstrichen sind (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB). Bei Schenkungen an den Ehegatten (§ 2325 Abs. 3 Satz 3 BGB) beginnt die Frist nicht vor Auflösung der Ehe3. Der BGH4 hat zum Totalnießbrauchsvorbehalt entschieden, dass die Schenkung ergänzungspflichtig bleibe, wenn der Erblasser den verschenkten Gegenstand aufgrund eines vorbehaltenen dinglichen Rechts oder einer schuldrechtlichen Vereinbarung bis zu seinem Tode selbst weiterhin nutze, weil der Erblasser dann noch nicht einen spürbaren Vermögensverlust erlitten habe. Bei der Schenkung eines Grundstücks unter uneingeschränktem Nießbrauchvorbehalt gibt er den Genuss des verschenkten Gegenstandes nicht auf (Genusstheorie). Es fehlt an der wirtschaftlichen Ausgliederung des Zuwendungsgegenstands. Daher liegt keine Leistung i.S.v. § 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB vor.

7.53

Gleiches gilt beim Quotennießbrauch, sofern wesentliche Nutzungen (50 %-Grenze hinsichtlich der Nutzungsmöglichkeiten?) vorbehalten werden5.

7.54

Noch nicht geklärt ist, ob bei einem (zeitweise) vorbehaltenen dinglichen Wohnungsrecht i.S.v. § 1093 BGB die Frist des § 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB

7.55

1 2 3 4 5

BGH v. 13.7.2012 – V ZR 206/11, NJW 2012, 3572. OLG München v. 18.12.2012 – 34 Wx 452/12, MDR 2013, 330. Nach Derleder, ZEV 2014, 8 wohl verfassungswidrig. BGH v. 27.4.1994 – IV ZR 132/93, BGHZ 125, 398 = NJW 1994, 1791. Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 9 Rz. 91.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

zu laufen beginnt1. Ein umfassendes dingliches Wohnungsrecht ist fristschädigend. Das Ziel der Vermeidung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen lässt sich nur durch entgeltliche Gestaltungen erreichen2. Auch die Abschmelzungsregelung i.S.v. § 2325 Abs. 3 Satz 1 BGB kann nur bei Vorliegen einer Leistung in diesem Sinne in Anspruch genommen werden. Besteht der Pflichtteilsergänzungsanspruch kann der Wert des Nießbrauchs (Wohnungsrechts) vom Schenkungswert in Abzug gebracht werden, wenn es für die Berechnung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs nach § 2325 Abs. 2 BGB auf den Zeitpunkt der Schenkung ankommt (Niederstwertprinzip: ergibt inflationsbereinigt Wertvergleich den niedrigeren Wert zur Zeit des Schenkungsvollzugs, ist von diesem Wert der ex ante kapitalisierte Nießbrauch abzuziehen)3. Die Rechtsprechung zu § 2325 Abs. 3 BGB zum Beginn der Zehn-JahresFrist ist nicht auf den Fall der Verarmung des Schenkers und darauf gestützter Inanspruchnahme des Sozialhilfeträgers und Widerruf der Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt nach §§ 528, 529 BGB anzuwenden4. 7.56

Die Europäische Erbrechtsverordnung (EuErbVO)5 findet auf die Rechtsnachfolge von Personen Anwendung, die am 17.8.2015 oder danach verstorben sind. Der sachliche Anwendungsbereich der EuErbVO umfasst alle Fragen der Vermögensübertragung von Todes wegen, nicht aber die Vermögensübertragung unter Lebenden (Art. 1 Abs. 2 lit. g) EuErbVO). Dem Erbstatut unterliegen u.a. (Art. 23 EuErbVO) die Pflichtteilsansprüche, die Ausgleich (§§ 2050 ff. BGB) und Anrechnung (§§ 2315 ff. BGB) von unentgeltlichen Zuwendungen. Für Schenkung und Überlassung zu Lebzeiten gilt die ROMI-Verordnung: auch künftig ist deutsches Recht Vertragsstatut. Damit kann es zu einer Divergenz zwischen Vertragsstatut (deutsches Recht) und Erbstatut (ausländisches Recht) kommen. Auch bei der vorweggenommenen Erbfolge sind daher die Auswirkungen der EuErbVO bereits heute zu beachten. Das Erbstatut im Zeitpunkt der Schenkung ist festzustellen und die Auswirkungen eines Statutenwechsels im Falle eines späteren Umzugs des Erblassers zu bedenken. Die Aufnahme einer allgemeinen erbrechtlichen Rechtswahl in einen lebzeitigen Schenkungs- und Überlassungsvertrag dürfte im Allgemeinen weder zielführend noch gewünscht sein6.

7.57

Bei der Frage, ob eine Verfügung über Vermögen im Ganzen (§ 1365 BGB) vorliegt, berücksichtigte der BGH das vom Ehegatten vorbehaltene Wohnungsrecht als bei ihm verbliebenes Vermögen und nicht als unbeacht1 Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 9 Rz. 97. 2 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 4 Rz. 90. 3 Bei konkreter Gesundheitsgefährdung: Ex-Post-Betrachtung BGH v. 4.6.1975 – IV ZR 3/74, BGHZ 65, 75 (77). 4 BGH v. 19.7.2011 – X ZR 140/10, ZEV 2011, 666; anders noch SG Freiburg v. 27.7.2011 – S 6 SO 64 85/09, ZEV 2011, 665. 5 ABl. EU v. 27.7.2012 – L 201/107 bzw. 12.2.2013 – L 41/16. 6 Volmer, Rechtspfleger 2013, 421 (425).

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C. Einkommensteuer

liche Gegenleistung. Die Bewertung des Wohnungsrechts soll sich nach den Umständen des Einzelfalls richten1. 7.58–7.70

Einstweilen frei.

C. Einkommensteuer Literatur: Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 10. Aufl. 2014; Meyer/ Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, 2. Aufl. 2013; Myßen/Killat, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 15. Aufl. 2014.

I. Allgemein 1. Grundlagen Die verschiedenen Arten des Nießbrauchs (s. Rz. 7.9) sind – mit der Folge unterschiedlicher steuerlicher Rechtsfolgen – auch für die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs zu unterscheiden.

7.71

Die wirtschaftliche Ausübung des Nießbrauchs ist Voraussetzung für die Zurechnung von Einkünften beim Nießbraucher2 (s. Rz. 1.408). Eine Zurechnung beim Nießbraucher ist auch vorzunehmen, wenn das unentgeltliche Nutzungsrecht wirksam bestellt und im Grundbuch eingetragen wurde, jedoch jederzeit widerruflich ausgestaltet ist. Denn entscheidend ist, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Vermietungsobjekt selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter ausübt (= Bewirken der notwendigen Leistungen). Die auflösende Bedingung (Widerrufsvorbehalt) oder Befristung (Dauer) ist nur dann von Bedeutung, wenn diese als Eingriff in die Dispositionsbefugnis des begünstigten Nutzungsberechtigten anzusehen sind3. In der Praxis sollte möglichst auf entsprechende grundlose auflösende Bedingungen verzichtet werden.

7.72

Vorstehende Grundsätze gelten auch für eine kurze Nießbrauchsdauer4.

7.73

Als AfA-Gegenstand kommen das Nießbrauchsrecht, ein vom Nießbraucher in Ausübung des Nießbrauchs angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut (ein Gebäude) und das nießbrauchsbelastete Wirtschaftsgut in Betracht5. Vereinbarungen über die AfA-Berechtigung sind unmaßgeblich6.

7.74

1 BGHv. 16.1.2013 – XII ZR 141/10, ZEV 2013, 405 ff. m. krit. Anm. Litzenburger. 2 Pfirrmann in Hermann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Anm. 25. 3 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 781 unter Verweis auf BFH v. 19.11.2003 – IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079; entgegen FG Niedersachsen v. 27.1.2000 – 5 K 53/98, EFG 2000, 938. 4 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 776 ff. 5 Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Anm. 61. 6 Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Anm. 71.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

2. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums durch Bestellung eines Nießbrauchs? 7.75

Auch bei einer Nießbrauchsbestellung gilt die Regelung des § 39 Abs. 1 und 2 AO. Zu unterscheiden ist dabei die vermögensrechtliche Zurechnung des Wirtschaftsguts von der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung der Einkünfte aus dem Wirtschaftsgut (s. Rz. 1.408)1. Das Recht, die Nutzungen zu ziehen, macht den Nießbraucher noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer. Die Befugnis, den bürgerlichrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das nießbrauchsbelastete Wirtschaftsgut auszuschließen, steht dem Nießbraucher nicht zu2. Der Vorbehaltsnießbraucher ist auch dann nicht wirtschaftlicher Eigentümer, wenn neben dem Nießbrauch ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot, gesichert durch Rückauflassungsvormerkung, vereinbart wurde, anders wohl, wenn noch zusätzlich unentgeltliches Rückerwerbsrecht für Vorversterben vereinbart wurde3 oder sich die Nießbrauchsbestellung als Verkauf des Wirtschaftsgutes darstellt (Verbrauch bei Beendigung des Nießbrauchs)4. Ist der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer, müssen die nießbrauchsbelasteten Gegenstände nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO steuerrechtlich dem Nießbraucher so zugeordnet werden, als stünde ihm auch das bürgerlich-rechtliche Eigentum zu. Das belastete Wirtschaftsgut ist nicht dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen. 3. Fälle des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO

7.76

Bei Vereinbarung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs kann die langfristige Rückvermietung durch den Nießbraucher an den Grundstückseigentümer als Rückgängigmachung oder Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO angesehen werden5 (s. ausführlich dazu Rz. 13.81 ff.). Beispiel: Die Eltern E sind Eigentümer einer vermieteten Immobilie und wollen zur Verlagerung der Einkünfte ihren Kindern einen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch 1 Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Anm. 25; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 666. 2 Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 40. 3 BFH v. 26.11.1998 – IV R 39/98 BStBl. II 1999, 263; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 675 m.w.N.; Maier, Beck’sches Steuerund Bilanzrechtslexikon, Edition 4/13, Nießbrauch C.I.1.b) m.w.N. 4 Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 44. 5 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 17; BFH v. 18.10.1990 – IV R 36/90, BStBl. II 1991, 205 ff. (der BFH-Fall betraf einen bis zum 27. Lebensjahr zeitlich befristeten Nießbrauch; diese Rechtsprechung hat u.E. jedoch auch in unbefristeten Fällen Bedeutung); nach Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 40 ist diese Rspr. überholt, nach Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Anm. 25 zweifelhaft.

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C. Einkommensteuer einräumen. Gleichzeitig lassen sie sich die Immobilie jedoch wieder zurückvermieten, um sie als Zwischenvermieter wiederum an die Endmieter zu vermieten. Auf diese Art und Weise entstehen die Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Wesentlichen bei den Kindern.

Nach Meinung der Finanzverwaltung soll ein Gestaltungsmissbrauch ferner darin bestehen können, dass im zeitlichen Zusammenhang mit der Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs mit dem Nießbrauchsbesteller, also dem Eigentümer, ein unkündbares Mietverhältnis vereinbart wird1.

7.77

Einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten erblickt die Finanzverwaltung auch darin, dass die Dauer eines befristeten Zuwendungsnießbrauchs auf die Unterhaltsbedürftigkeit des Nießbrauchers abgestimmt ist2.

7.78

Diese Einschränkung der Vertragsgestaltung gilt nach Meinung des BFH wie auch der Finanzverwaltung3 jedoch nur beim Zuwendungsnießbrauch und nicht beim Vorbehaltsnießbrauch. Sowohl die Vermietung auf Lebenszeit als auch ein unkündbarer Mietvertrag stellen keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Etwas anderes gilt nur, wenn aufgrund ungewöhnlicher Höhe der Miete oder ansonsten der Versorgungscharakter im Vordergrund steht4. Nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen wurde von der Rechtsprechung die gleichzeitige Vereinbarung eines Nießbrauchs und eines Mietvertrages im Rahmen einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung, wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart und nicht tatsächlich ausgeübt wird5 (s. näher Rz. 13.87).

7.79

4. Nießbrauchs- und andere dingliche Nutzungsrechte zugunsten nahestehender Personen (insb. zugunsten Angehöriger) Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahestehenden Personen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar im vorhinein vereinbart, zivilrechtlich wirksam, ernsthaft gewollt und so auch tatsächlich durchgeführt worden sind6 (s. ausführlich dazu Rz. 13.44 ff.). Dieser Grundsatz gilt auch uneingeschränkt für die Bestellung von Nießbrauchsrechten.

7.80

An der tatsächlichen Durchführung fehlt es nach Meinung des BMF, „wenn äußerlich alles beim Alten bleibt und etwa nur die Erträge an den

7.81

1 2 3 4

BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 17. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 17. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 17, 41. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 864 ff m.w.N.; Musil67 in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Anm. 274. 5 BFH v. 3.2.1998 – IX R 38/96, BStBl. II 1998, 539. 6 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 2; BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

Nutzungsberechtigten abgeführt werden“1. Diese Anforderungen, dass nicht alles beim Alten bleiben darf, werfen insbesondere Probleme auf, wenn Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch oder sonstiges Nutzungsrecht einräumen, aufgrund dessen die minderjährigen Kinder die Vermieterstellung einnehmen sollen. Da sie noch minderjährig sind, wird die Verwaltung des Kindsvermögens weiterhin von den Eltern durchgeführt. Um hier den Anforderungen der Finanzverwaltung zu genügen, sollte in jedem Fall des Handelns der Eltern ausdrücklich dokumentiert werden, dass diese nicht eigenen Namens handeln, sondern namens der minderjährigen Kinder2. Entscheidend ist z.B., dass mit Nießbrauchsbestellung den Mietern neue Kontonummern bekannt gegeben werden, damit das Geld unmittelbar auf Konten der Kinder fließt. Es genügt nicht, dass nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt werden. 7.82

Beispiel: M und F sind Eigentümer eines alten vermieteten Mehrfamilienhauses, das bereits vollständig abgeschrieben ist. Da beide sehr hohe Einkünfte erzielen, möchten sie die Mieteinkünfte auf ihre minderjährigen Kinder lagern. Sie bestellen daher ihren Kindern einen Nießbrauch, wodurch die Kinder in die Vermieterstellung eintreten. Das Familiengericht hat trotz mehrfachen Antrags die Bestellung eines Ergänzungspflegers abgelehnt, da dies nicht erforderlich sei. Steuerliche Anerkennung?

7.83

Die Einräumung des Nießbrauchs bringt rechtliche Nachteile für den Minderjährigen mit sich (s. Rz. 7.34, 7.36). Die Finanzverwaltung verlangt insoweit die Beachtung folgender Vorgaben: Bei Einräumung eines Nießbrauchsrechts zugunsten minderjähriger Kinder bedarf es im Regelfall der Mitwirkung eines Ergänzungspflegers, da das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Eigentümer und Nießbraucher nicht einen lediglich rechtlichen Vorteil begründet. Dies gilt auch in den Fällen der Einräumung eines Bruttonießbrauches. Die Nießbrauchsbestellung ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers ist steuerlich jedoch anzuerkennen, wenn die Nichtmitwirkung des Ergänzungspflegers allein darauf beruhte, dass das Familiengericht die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers als entbehrlich angesehen hat3.

7.84

Nach allgemeiner Ansicht bedarf es keiner Mitwirkung eines Ergänzungspflegers für die gesamte Dauer des Nießbrauchs und zur Verwaltung des Vermögens, sondern ausschließlich für die Bestellung des Nießbrauchsrechts4.

7.85

Ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ist nach Ansicht des BFH ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich anzuerkennen, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkre1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 3. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 15; BFH v. 13.5.1980 – VIII R 63/79, BStBl. II 1981, 295. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 5. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 4; BFH v. 13.5.1980 – VIII R 63/79, BStBl. II 1981, 295.

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C. Einkommensteuer

ten Einzelfalles ein ernsthafter Bindungswillen der Angehörigen zweifelsfrei abgeleitet werden kann. Dies trifft jedenfalls dann zu, wenn den Angehörigen aufgrund der bestehenden Rechtslage nicht anzulasten ist, dass sie die Formvorschriften zunächst nicht beachtet haben, und wenn sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages herbeizuführen1 (s. Rz. 13.62). Eine Nießbrauchsbestellung ist auch anzuerkennen, wenn das Familien-/ Betreuungsgericht eine familien-/betreuungsgerichtliche Genehmigung nicht für erforderlich hält (entsprechend Rz. 7.82).

7.86

Gestaltungshinweis: In der Praxis sollte stets versucht werden, den sichersten Weg zu gehen, d.h. alle auch nur möglicherweise anwendbaren Mitwirkungs- und Genehmigungserfordernisse sollten beachtet werden.

7.87

5. Nießbraucherlasse Mit Schreiben vom 23.11.19832 hat das BMF die Grundsätze für die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen geregelt. Die Grundsätze für die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurden durch das BMF-Schreiben vom 15.11.19843 und durch das BMF-Schreiben vom 24.7.19984 neu gefasst. Die Anweisungen der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus Kapitalvermögen im Nießbrauchserlass vom 23.11.1983 sind durch die Nießbrauchserlasse vom 15.11.1984 und vom 24.7.1998 nicht geändert worden. Die Finanzverwaltung hat unter Einarbeitung der BFH-Rechtsprechung und Aktualisierung der Beispiele den Nießbraucherlass vom 24.7.1998 (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) neu gefasst. Das BMFSchreiben vom 30.9.2013 tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom 24.7. 1998, das BMF-Schreiben vom 9.2.2001 wurde aufgehoben5. 1 2 3 4

Vgl. hierzu BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386. IV. B 1-S 2253-90/83, BStBl. I 1983, 508. IV. B 1-S 2253-139/84, BStBl. I 1984, 561. IV. B 3-S 2253-59/98, geändert durch BMF v. 9.2.2001 – IV. C3-S 2253-18/01, BStBl. I 2001, 171. 5 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 68 ff.; zur Klarstellung: keine Anwendung findet der gleich lautende Ländererlass vom 2.11.2012, 34 – S. 3812b - 005 - 3814/12, DStR 2012, 2440 („Nießbrauchserlass 2012“). Mit ihm setzt die Finanzverwaltung die BFH-Rechtsprechung zur Zuwendung von Nießbrauchsrechten an Personengesellschaften um. Zugleich wird die Anwendbarkeit der Grundsätze auch für den Nießbrauchsverzicht klargestellt, wenn die Mitunternehmerstellung auf den Gesellschafter übergeht.

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7.88

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

Checkliste:1 Vorbehaltsnießbrauch (Vermietung durch Nießbraucher) Eigentümer

Vorbehaltsnießbraucher

Mieten

keine Zurechnung

Zurechnung Rz. 41

Grundstücksaufwendungen

kein Abzug Rz. 45

abzugsfähige WK Rz. 43 i.V.m. Rz. 21, 22

Gebäude-AfA

kein Abzug Rz. 45

Abzug Rz. 22

AfA auf Nießbrauchsrecht

–

–

Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch (Vermietung durch Nießbraucher) Eigentümer

Zuwendungsnießbraucher

Mieten

keine Zurechnung Rz. 23

Zurechnung Rz. 18 i.V.m. Rz. 14–17

Grundstücksaufwendungen

kein Abzug Rz. 24

abzugsfähige WK Rz. 21

Gebäude-AfA

kein Abzug Rz. 24

kein Abzug Rz. 19

AfA auf Nießbrauchsrecht

–

kein Abzug Rz. 20

II. Zuwendungsnießbrauch 7.89

Beim Zuwendungsnießbrauch ist zwischen entgeltlicher, teilentgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung zu unterscheiden. Der Zuwendungsnießbrauch wurde entgeltlich bestellt, wenn der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Dabei sind alle Leistungsbündel von beiden Vertragsseiten vollumfänglich zu berücksichtigen2. Bei Verträgen zwischen fremden Dritten ist grundsätzlich von entgeltlichen Verträgen auszugehen3. Bei Personen, die einander nahe stehen, besteht im Grundsatz die gegenteilige Vermutung.

7.90

Sind Wert von Nießbrauch und Gegenleistung nicht gleichwertig, sind jedoch dennoch Gegenleistungen geschuldet, so ist der Vertrag in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Für jeden Teil gelten die jeweils für einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Nießbrauch geltenden Grundsätze. Die verhältnismäßige Aufteilung richtet sich nach dem Verhältnis des Entgeltes zum Kapitalwert des Nieß1 S.a. Maier, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 4/13, III; die in der Checkliste genannten Rz. nehmen Bezug auf die Rz. im BMF-Schreiben v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 10. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 11.

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C. Einkommensteuer

brauchs. Unentgeltlich ist ein Nießbrauch auch dann in vollem Umfang, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 10 % des Wertes des Nießbrauchs beträgt1. Eine Aufspaltung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil unterbleibt in diesen Fällen. 1. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch Der Hauptnachteil des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs besteht darin, dass der Nießbraucher Absetzungen für Abnutzung (AfA) gem. § 7 EStG auf das Gebäude nicht steuerlich geltend machen kann2. AfA kann der Nießbraucher nur hinsichtlich solcher Wirtschaftsgüter mit steuerlicher Wirkung beanspruchen, wenn er selbst nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten trägt und er zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter wird. Dies ist insbesondere bei Anlagen und Einrichtungen i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 und 2 BGB der Fall, also wenn Anlagen oder Einrichtungen in Ausübung des Nießbrauchs oder sonst zu einem vorübergehenden Zweck in das dem Nießbrauch unterliegende Gebäude eingebaut werden3. Zivilrechtlich (s. Rz. 7.7) ist der Nießbraucher nicht zur Umgestaltung berechtigt. Dies kann jedoch vereinbart werden (s. Rz. 7.44).

7.91

Auf das Nießbrauchsrecht selbst kann der Nießbraucher keine AfA geltend machen4. Denn insoweit hat er keine „abschreibungsfähigen“ Anschaffungskosten getragen.

7.92

Alle anderen Werbungskosten kann der Nießbraucher grundsätzlich steuerlich geltend machen, sofern er die Lastentragung vertraglich wirksam übernommen und tatsächlich getragen hat oder aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung zu tragen hat. Aufwendungen, die der Nießbraucher gem. § 1043 BGB zu tätigen berechtigt ist und die in seinem Interesse erfolgen, kann er ebenfalls geltend machen. Dies ist nach Meinung der Finanzverwaltung jedoch ausgeschlossen, wenn der Ersatzanspruch gem. § 1049 BGB vorher vertraglich ausgeschlossen wurde oder von vornherein feststeht, dass der Ersatzanspruch nicht durchsetzbar ist5 (s. Rz. 7.41).

7.93

Sind die dem Nießbrauchsrecht unterliegenden Gebäude vermietet, so sind die Einkünfte grundsätzlich dem Nießbraucher zuzurechnen und nicht dem Eigentümer, sofern er die Vermietungsleistungen erbringt (s. Rz. 7.72). Der Eigentümer darf mangels Einkunftserzielung die AfA auf

7.94

1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 12, 13. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 19; BFH v. 24.4.1990 – IX R 9/86, BStBl. II 1990, 888; Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 58. 3 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 903 ff. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 20; BFH v. 28.7.1981 – VIII R 141/77, BStBl. II 1982, 454. 5 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 21; BFH v. 14.11.1989 – IX R 110/85, BStBl. II 1990, 462; BFH v. 5.9.1991 – IV R 40/90, BStBl. II 1992, 192.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

das Gebäude oder andere Werbungskosten nicht abziehen1. Denn Werbungskosten sind nur solche Aufwendungen, die in einem steuerrechtlich relevanten Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Ist ein Nutzungsrecht nur auf Teile eines Grundstücks bezogen, so gilt der Ausschluss der AfA-Befugnis nur für diesen Teil. Gestaltungshinweis: Aus steuerlicher Sicht ist der Zuwendungsnießbrauch nicht empfehlenswert. Entweder statt Zuwendungsnießbrauch die Vollrechtsübertragung mit Rückübertragungsverpflichtungen wählen2. Wird dennoch Zuwendungsnießbrauch verwandt, so sollten alle Lasten (auch außergewöhnliche Ausbesserungen oder Erneuerungen, s. Rz. 7.41) dem Nießbraucher auferlegt werden, da bei einer Vermietung oder sonstigen Nutzung zur Einkunftserzielung nur er befugt ist, diese Aufwendungen steuerlich geltend zu machen.

7.95

2. Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch 7.96

Beispiel: A ist Eigentümer eines Hauses. B ist daran interessiert, dieses zum Eigenbezug zu erwerben. Da A nicht zum Verkauf bereit ist, jedoch dringend Bargeld benötigt, lässt B sich gegen Zahlung eines Betrages von 200 000 Euro einen lebenslänglichen Nießbrauch daran einräumen. Welche ertragsteuerlichen Folgen treten ein?

7.97

Kauft ein Steuerpflichtiger sich ein Nießbrauchsrecht, um den Grundbesitz zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, so kann er mangels Einkünfteerzielung die Zahlungen nicht als Werbungskosten abziehen.

7.98

Abwandlung: A ist Eigentümer eines ertragreichen Mietshauses. B ist daran interessiert, dieses als Alterskapitalanlage (Vermietung) zu erwerben. Da A nicht zum Verkauf bereit ist, jedoch dringend Bargeld benötigt, lässt B sich gegen Zahlung eines Betrages von 300 000 Euro einen lebenslangen Nießbrauch daran einräumen. Die durchschnittliche Lebenserwartung des B beträgt noch zehn Jahre. Welche einkommensteuerlichen Folgen treten ein.

7.99

Nutzt der Nießbraucher im vorstehend bezeichneten Falle eines entgeltlich erworbenen Zuwendungsnießbrauchs das Nießbrauchsrecht zum Zwecke der Vermietung, so kann er die Einmalzahlung als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung abzuziehen, sofern die Vorauszahlung für einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren geleistet wird. Auf die Vorausleistung des für mehr als fünf Jahre geltenden Nießbrauchsrechts ist § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG anzuwenden und mithin auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den sie geleistet wird. Ist der Nießbrauch für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person eingeräumt, sind 1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 24; Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 40, a.A. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 952 f. 2 Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 58.

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C. Einkommensteuer

die Aufwendungen für den Erwerb des Nießbrauchs nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die mutmaßliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese mehr als fünf Jahre beträgt. Dies gilt erstmals für Vorauszahlungen, die nach dem 31.12.2003 geleistet wurden1. Besteht die Gegenleistung des Nießbrauchers für die Einräumung des Nießbrauchs in gleichmäßig wiederkehrenden Zahlungen, so sind diese Beträge für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind2.

7.100

In der Abwandlung kann der Nießbraucher auch alle übrigen Aufwendungen, die steuerlich als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sind, steuerlich geltend machen, sofern er diese Aufwendungen zu tragen hat. Insoweit besteht kein Unterschied zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch (vgl. dazu bereits Rz. 7.93).

7.101

Der Eigentümer hat die vom Nießbraucher gezahlte Gegenleistung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG zu versteuern. Maßgeblich für die zeitliche Erfassung ist grundsätzlich das Zuflussprinzip gem. § 11 EStG. Bei Vorausleistung des Entgelts durch den Nießbraucher für mehr als fünf Jahre können die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Zahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG)3.

7.102

Da beim entgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauch der Eigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und die Aufwendungen für den Grundbesitz getragen hat, ist er zur Geltendmachung von AfA gem. § 7 EStG berechtigt. Abweichende Vereinbarungen sind steuerlich unbeachtlich4. Das Gleiche gilt für die Geltendmachung anderer Aufwendungen als Werbungskosten, soweit diese durch die erzielten Einkünfte, also die Bestellung des Nießbrauchs veranlasst sind, so z.B. Schuldzinsen, § 9 EStG. Das gilt selbstverständlich nur, soweit diese Aufwendungen nicht der Nießbraucher zu tragen hat5.

7.103

Ein teilentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch ist entsprechend dem Wertverhältnis von Gegenleistung zum Wert des Nießbrauchs aufzuteilen. Der entgeltliche Teil richtet sich nach den Grundsätzen eines entgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs, der unentgeltliche nach den oben (Rz. 7.91 ff.) dargestellten Grundsätzen des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs6.

7.104

Einstweilen frei. 1 2 3 4 5 6

BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 44: str. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz.

7.105–7.120 26, 70. 26. 28. 30. 31.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

III. Vorbehaltsnießbrauch 7.121

Beispiel: A ist Eigentümer eines ertragreichen Mietshauses. Er überlässt dieses aus erbschaftsteuerlichen Gründen seinem Kind und behält sich daran einen voll umfänglichen Nießbrauch nebst den sonst üblichen Sicherungen vor.

7.122

Der Vorbehaltsnießbrauch kommt in der Praxis, insbesondere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge am häufigsten vor. Ein solcher Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei Übertragung eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Ein Vorbehaltsnießbrauch kann auch im Rahmen einer mittelbaren Grundstücksschenkung vorbehalten werden1 (s. Rz. 7.164). Kein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn zwar ein Nießbrauch in Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung, aber an einem anderen als dem übertragenen Grundstück oder zugunsten eines Dritten bestellt wird2.

7.123

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt auch vor, wenn ein Erbe die Erbschaft mit der Maßgabe ausschlägt, dass ihm ein Nießbrauchsrecht an den oder einzelnen zum Nachlass gehörenden Gegenständen eingeräumt wird. Hat ein Erbe die Erbschaft mit der Maßgabe ausgeschlagen, dass ihm ein lebenslanger unentgeltlicher Nießbrauch an einem zum Nachlass gehörenden Grundstück eingeräumt wird, so ist er befugt, AfA als Werbungskosten bei seinen aus den Nachlassgrundstücken erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen3.

7.124

Die Bestellung des Nießbrauchsrechts im Wege des Vorbehaltsnießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbers für den Erhalt des übertragenen Vermögens unabhängig davon, ob das Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird4. Der Vorbehalt eines Nießbrauchs kann daher grundsätzlich weder einen Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 EStG begründen noch zu zusätzlichen Anschaffungskosten und damit einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen gem. § 7 EStG führen. Bei (teil)entgeltlicher Übertragung kann der spätere Wegfall des Nießbrauchs den steuerlichen Veräußerungsgewinn erhöhen (s. Rz. 7.165). 1. Behandlung beim Nießbraucher a) Einkünfte, AfA, Werbungskosten

7.125

Beim Vorbehaltsnießbrauch erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) ist 1 2 3 4

BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 39. Nolde67 in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Anm. 85. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 39. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 40, BFH v. 24.4.1991 – XI R 5/83, BStBl. II 1991, 793.

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C. Einkommensteuer

nicht darin zu sehen, dass der bisherige Grundstückseigentümer sich den Nießbrauch vorbehält, um anschließend den Grundbesitz zur Nutzung an den neuen Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung zu überlassen1 (s. Rz. 7.79). Der Vorbehaltsnießbraucher ist bei Verwendung des Objektes zur Einkunftserzielung zur Inanspruchnahme der AfA gem. § 7 EStG bzw. § 11d EStDV für das Gebäude berechtigt2. AfA-Bemessungsgrundlage und AfA-Methode bleiben unverändert. Die übrigen beim Nießbraucher anfallenden Werbungskosten kann er ebenfalls steuerlich geltend machen – sofern er nach den Vereinbarungen bei der Nießbrauchsbestellung oder hilfsweise nach den gesetzlichen Bestimmungen zur Tragung dieser Aufwendungen verpflichtet ist. Dies gilt auch für Schuldzinsen seiner Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Hierbei spielt es keine Rolle, ob er die Verbindlichkeiten zurückbehält und weiterhin Zinsen und Tilgung leistet oder die Schulden auf den Erwerber überschrieben werden, die Schuldzinsen (und Tilgung) jedoch im Innenverhältnis dem Nießbraucher zugeordnet werden (s. Rz. 7.42)3. Dies gilt auch für die Erhaltungsaufwendungen nach §§ 11b oder 7i EStG (s. Rz. 7.271). Die AfA des Vorbehaltsnießbrauchers richtet sich nach seinen bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nachträglichen Herstellungskosten, die er während des Nießbrauchs aufwendet. Sollte er bei der Übertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs eine entgeltliche Gegenleistung erhalten haben, sei es in Form von einmaligen baren Geldbeträgen, sei es in Form der Übernahme von Verbindlichkeiten, so lässt dies die Bemessungsgrundlage für die AfA unberührt4.

7.126

b) Gestaltung des Berechtigungsverhältnisses 7.127

Beispiel: Die verheiratete A ist Alleineigentümerin eines vermieteten Grundstücks. Sie möchte den Grundbesitz im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt auf ihre Tochter T übertragen. Der Nießbrauch soll über das Ableben des ersten Ehegatten hinaus dem Längerlebenden uneingeschränkt zustehen.

Wird der Nießbrauch für den bisherigen Eigentümer und seinen Ehegatten vorbehalten (s. Rz. 7.10), und nutzen beide Ehegatten das Wirtschaftsgut gemeinsam zur Einkunftserzielung (beide treten als Vermieter auf), kann der bisherige Eigentümer als Vorbehaltsnießbraucher nur die halbe AfA geltend machen, dem Ehegatten als Zuwendungsnießbraucher steht keine AfA zu. Nutzt der Ehegatte das belastete Wirtschaftsgut allein zur Ein1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 41. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 42; BFH v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 40. 3 Meyer/Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Rz. 245; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 974; Söffing/Söffing, DStR 93, 1690 (1693). 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 44.

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7.128

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

kunftserteilung, steht weder ihm noch dem bisherigen Eigentümer AfA zu1. Wird der Nießbrauch allein von dem bisherigen Grundstückseigentümer ausgeübt (s. Rz. 7.72), leitet er seine Nutzungsmöglichkeit voll aus seinem Vorbehaltsnießbrauch ab. Er kann die AfA in voller Höhe vornehmen2. Um jedoch dem Einwand aus § 430 BGB (gleiche Anteile im Innenverhältnis) zu begegnen, wird in der Praxis dem Ehegatten ein aufschiebend bedingter (Zuwendungs-)Nießbrauch für den Fall des Ablebens des Übergebers eingeräumt (s. Rz. 7.220). Für die Dauer des Zuwendungsnießbrauchs geht die Gebäude-AfA verloren3. Erst mit dem Ableben des Ehegatten steht dem Eigentümer die AfA zu4. 2. Behandlung beim Eigentümer 7.129

Dem Eigentümer sind im Rahmen eines Vorbehaltsnießbrauchs keine Einkünfte zuzurechnen, es sei denn, es handelte sich um einen Quotenoder Bruchteilsnießbrauch. Im letzteren Falle gelten die zum Quotenund Bruchteilsnießbrauch allgemein geltenden Regelungen (Rz. 7.154 f.). Er ist daher auch nicht befugt, Aufwendungen auf den Grundbesitz als Werbungskosten geltend zu machen5. Ausnahmsweise kann er Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehen, wenn er diese im eigenen Interesse als künftiger Nutzer getätigt hat und der Nießbrauch in naher Zukunft aufgehoben werden soll6.

7.130

Gestaltungshinweis: Da beim Vorbehaltsnießbrauch der Eigentümer mangels Einkunftserzielung nicht befugt ist, Werbungskosten geltend zu machen, sollte die Lastenverteilung beim Nießbrauch so ausgestaltet werden, dass der Nießbraucher alle anfallenden Aufwendungen, einschließlich der außerordentlichen Lasten zu tragen hat7.

7.131

Ist der Nießbrauch erloschen, kann der Eigentümer die Gebäude-AfA geltend machen8.

7.132

War das Grundstück unentgeltlich unter Vorbehalt eines Nießbrauchs übertragen worden, gilt § 11d EStDV, d.h. der Eigentümer führt die AfA des Rechtsvorgängers fort9.

1 Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Anm. 87; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Anm. 21. 2 BFH v. 13.3.1986 – VIII R 316/84, BStBl. II 1986, 713. 3 BFH v. 24.9.1985 – IX R 62/83 BStBl. II 1986, 12. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 46; nach Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 40 kann der überlebende Ehegatte die AfA in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen (§ 11d EStDV analog); Ivens, ZEV 2012, 71 (75). 5 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 45. 6 Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 41 m.w.N. 7 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 43, 21, 22. 8 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 46. 9 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 48.

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C. Einkommensteuer

7.133

Beispiel: A ist Eigentümer eines ertragreichen Mietshauses. Er verkauft das Grundstück voll entgeltlich gegen Zahlung von 300 000 Euro (Anteil Grund und Boden 20 %) an B und Vorbehalt eines voll umfänglichen, lebenslänglichen Nießbrauch als Teil der Gesamtgegenleistung. Der kapitalisierte Wert des Nießbrauchs beträgt 100 000 Euro. A verstirbt nach fünf Jahren.

Hat der Eigentümer, abgesehen vom Vorbehalt des Nießbrauchs, entgeltliche Gegenleistungen gegenüber dem ursprünglichen Eigentümer geleistet, so bemisst sich die AfA nur noch nach den Anschaffungskosten des Eigentümers, im Beispielsfall also 240 000 Euro (80 % von 300 000 Euro)1. Der Kapitalwert des Nießbrauchs, also die 100 000 Euro, sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Die Bemessungsgrundlage erhöht sich um zusätzliche Herstellungskosten, die der Eigentümer getragen hat2. § 11d EStDV greift nur bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge.

7.134

Sind in der Zeit zwischen Anschaffung oder Herstellung des Grundbesitzes und dem Erlöschen des Nießbrauchs Abschreibungen vom Vorbehaltsnießbraucher geltend gemacht worden, so mindern diese in der Zwischenzeit geltend gemachten Abschreibungen das AfA-Volumen3.

7.135

Weniger AfA-Reduzierung ergibt sich bei teilentgeltlicher Übertragung4. Bei einem späteren Verkauf ist § 23 EStG zu beachten (s. Rz. 7.165).

7.136

Vorstehende Grundsätze gelten auch, wenn die Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt und sofortiger Schuldübernahme des Erwerbers erfolgt (s. Rz. 7.42). Bei Übergang der (Rest-)Verbindlichkeiten erst mit dem Tod des Nießbrauchsberechtigten liegt ein voll unentgeltlicher Vorgang vor. § 11d EStDV findet Anwendung. Sowohl bei Übergang der Verbindlichkeiten durch Erbfolge als auch durch Vereinbarung unter aufschiebender Bedingung bleibt der Finanzierungszusammenhang und damit auch der Werbungskostenabzug erhalten5.

7.137

Einstweilen frei.

7.138–7.150

IV. Einzelprobleme 1. Dinglich nicht vollzogenes Nießbrauchsrecht Zivilrechtlich entsteht das dingliche Nießbrauchsrecht erst mit Eintragung im Grundbuch (s. Rz. 7.8). Wenn die Beteiligten dinglich ein Nießbrauchsrecht zunächst vereinbaren, lange Zeit jedoch der Grundbuchvoll1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 47. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 47; BFH v. 7.6.1994 – IX R 33-34/92, BStBl. II 1994, 927. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 47. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 48. 5 Meyer/Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Rz. 250; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 985.

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7.151

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

zug nicht betrieben wird und dementsprechend lediglich ein schuldrechtliches Nutzungsrecht stattdessen besteht („fehlgeschlagener“ Nießbrauch) sind die Grundsätze zu den obligatorischen Nutzungsrechten (s. Rz. 7.158) anzuwenden1. 2. Sicherungsnießbrauch 7.152

Ein Sicherungsnießbrauch, also ein solcher, der lediglich zur Sicherung von Forderungen des Nießbrauchers eingeräumt wird (s. Rz. 7.9), ist, solange er nicht ausgeübt (s. Rz. 7.72) wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich2. Der Eigentümer erzielt die Einkünfte aus dem Nießbrauch.

7.153

Beispiel: M und F sind Eigentümer eines Zweifamilienhauses. Sie überlassen den Grundbesitz im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge ihrem Kind zu Alleineigentum. Gleichzeitig vermietet das Kind die Erdgeschosswohnung lebenslänglich an die Eltern. Zur Sicherung des Mietverhältnisses wird ein Nießbrauch zugunsten der Eltern bestellt.

Die gleichzeitige Vereinbarung eines Nießbrauchs und eines Mietvertrages ist jedenfalls dann kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO), wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Pacht- oder Mietverhältnisses vereinbart und nicht tatsächlich ausgeübt wird3. 3. Bruchteils- und Quotennießbrauch 7.154

Beim Quotennießbrauch (s. Rz. 7.9) steht dem Nießbraucher der Ertrag lediglich hinsichtlich eines bestimmten quotal bezeichneten Anteiles zu. Für die steuerliche Anerkennung ist hierfür erforderlich, dass der Nießbraucher dennoch zur Inbesitznahme und Verwaltung des Grundbesitzes berechtigt bleibt. Dies haben Grundstückseigentümer und Nießbraucher gemeinschaftlich zu erledigen. Unter diesen Voraussetzungen wird ein Quotennießbrauch anerkannt4.

7.155

Ein Bruchteilsnießbrauch liegt dagegen vor, wenn es sich um einen vollumfänglichen Nießbrauch handelt, der jedoch lediglich an einem Bruchteil des Grundbesitzes lastet. Steuerlich werden beide Fälle gleich behandelt. Auch der Bruchteilsnießbrauch wird steuerlich anerkannt, sofern die Aufteilung tatsächlich durchgeführt wird.

7.156

Mietzahlungen auf ein gemeinsames Konto beeinträchtigen die Vermieterstellung des Quoten- oder Bruchteilsnießbrauchers dann nicht, wenn sichergestellt ist, dass der anteilige Überschuss in die alleinige Ver1 2 3 4

BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Tz. 8. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 9. BFH v. 3.2.1998 – IX R 38/96, BStBl. II 1998, 539. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 14, 15, 16.

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C. Einkommensteuer

fügungsmacht des Nießbrauchers gelangt1. Entscheidend ist dabei, dass die tatsächliche Aufteilung der Erträge in der Realität auch streng durchgeführt wird. Handelt es sich bei dem Bruchteils- oder Quotennießbrauch um einen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch, so kann der Eigentümer die AfA auf das Gebäude nur insoweit abziehen, als sie auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Eigentumsanteil entfallen. Das Gleiche gilt für den Abzug aller anderen Werbungskosten2.

7.157

4. Besonderheiten bei obligatorischen Nutzungsrechten Ein Nutzungsrecht kann von vornherein nur schuldrechtlich begründet werden (schuldrechtlicher Nießbrauch, s. Rz. 7.9). Damit kann grundsätzlich dasselbe steuerliche Ergebnis wie bei einem dinglichen Nießbrauchsrecht erzielt werden3. Dies gilt auch bei Nießbrauchsverträgen zugunsten minderjähriger Kinder (Rz. 7.34). Für ein unentgeltlich begründetes obligatorisches Nutzungsrecht zwischen nahestehenden Personen verlangt die Finanzverwaltung, dass dieses schriftlich vereinbart sei und für einen festgelegten Zeitraum4 abgeschlossen wurde. Ist das entsprechende Nutzungsrecht teilweise entgeltlich vereinbart, bedarf es eines schriftlichen Mietvertrages; die Vereinbarung einer Mindestzeit wird nicht verlangt5. Nach Ablauf der Befristung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts kann dieses noch fortbestehen, wenn das Fortbestehen für den Zeitraum nach Ablauf der Bedingung (Befristung) ausdrücklich oder konkludent vereinbart wurde6.

7.158

Voraussetzung für die Anerkennung der Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG beim Nutzungsberechtigten ist, dass dieser zivilrechtlich Vermieter geworden ist. Dies ist beim Nießbraucher mit dinglich wirksamer Bestellung gem. § 567 BGB bereits gesetzliche Folge der Nießbrauchsbestellung (s. Rz. 7.46). Das Gleiche gilt auch bei Bestellung eines dinglichen Wohnrechts7. Da § 567 BGB bei rein obligatorischen Nutzungsrechten nicht eingreift, kann der jeweilige Nutzungsberechtigte bei bereits bestehenden Verträgen nur bei einer Vertragsübernahme, also bei Zustimmung der Mieter in das Mietverhältnis als Vermieter einrücken8. Dies ist daher Voraussetzung für eine steuerli-

7.159

1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 16. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 25. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 6 ff.; Pfirrmann in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 21 Anm. 25. 4 Wohl mind. ein Jahr; BMF IV B3-S2253-59/98, BStBl. I 1998, 914, Rz. 7; nach Ansicht von Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 43 ohne Rechtsgrundlage. 5 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 7. 6 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 7; BFH v. 16.01.2007 – IX R 69/04, BStBl. II 2007, 579. 7 Palandt/Weidenkaff73, § 567 BGB Rz. 1 m.w.N. 8 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 36; BFH v. 26.4.1983 – VIII R 205/80, BStBl. II 1983, 502.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

che Anerkennung der Einkunftserzielung des Nutzungsberechtigten bei einem zugewendeten obligatorischen Nutzungsrecht. Auch bei Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines obligatorischen Nutzungsrechts stellt die Einräumung dieses Nutzungsrechts keine Gegenleistung dar1. 5. Bestellung eines Wohnrechts 7.160

Wird ein dingliches Wohnrecht nach § 1093 BGB (Rz. 7.14) zugewendet, sind die für einen Zuwendungsnießbrauch geltenden Grundsätze (Rz. 7.89 ff.) entsprechend anzuwenden2. Die Übertragung eines Grundstücks gegen die Verpflichtung, dieses mit einem Wohngebäude zu bebauen und dem Veräußerer ein dingliches Wohnrecht an einer Wohnung zu bestellen, stellt keine entgeltliche Überlassung des Wohnrechts, sondern ein auf die Anschaffung des Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft dar3. Soweit dies gegenüber der bisherigen Verwaltungsanweisung nachteilig ist, soll dies erstmals für die Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts nach dem 31.5.2006 gelten4.

7.161

Wird ein Grundstück gegen Einräumung eines vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts nach § 1093 BGB übertragen, sind die Regeln für den Vorbehaltsnießbrauch (s. Rz. 7.121 ff.) entsprechend anzuwenden5. Die AfA-Bemessungsgrundlage für den unbelasteten Gebäudeteil ist wie folgt zu ermitteln: Die Einräumung des Wohnrechts stellt kein Entgelt für die Übertragung des Grundstücks dar. Der Übernehmer erhält lediglich das von vornherein um das Nutzungsrecht geminderte Vermögen. Der Kaufpreis zuzüglich der Nebenkosten ist auf die beiden Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen6. Eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter ist grundsätzlich – auch in Fällen einer gemischten Schenkung – der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit der Verkehrswert des jeweiligen Wirtschaftsguts nicht überschritten wird7.

7.162

Beispiel (s.a. Rz. 7.295): V überträgt sein Zweifamilienhaus gegen Übernahme der Verbindlichkeiten in Höhe von 175 000 Euro an K. Dabei behält V sich ein lebenslängliches dingliches Wohnrecht an der Wohnung im Obergeschoss vor (Kapitalwert des Wohnrechts im Erwerbszeitpunkt 75 000 Euro). Die Erdgeschosswohnung ist weiterhin vermietet. Beide Wohnungen sind gleich groß. Die Verkehrswerte betragen für das Gebäude 250 000 Euro und für den Grund und Boden 50 000 Euro (ohne Berücksichtigung 1 2 3 4 5 6

BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 51. Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1408. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 33. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 72. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 49. BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 50; BFH v. 31.5.2000 – IX R 50, 51/97, BStBl. II 2001, 594. 7 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 50; BFH v. 27.7.2004 – IX R 54/02, BStBl. II 2006, 9.

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C. Einkommensteuer des Wohnrechts). Im notariellen Vertrag ist folgendes vereinbart: Die wohnrechtsbelastete Wohnung geht unentgeltlich über. Als Kaufpreis werden für den Grund und Boden 50 000 Euro und für die vermietete Wohnung 125 000 Euro bestimmt. Die Kaufpreiszahlung erfolgt durch Schuldübernahme in entsprechender Höhe.

Wohnrecht

Mieter

Schenkung

entgeltlich: Schuldübernahme

Die im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreiszuordnung ist steuerlich anzuerkennen, wenn sie weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich vorgenommen wurde1. Die AfA-Bemessungsgrundlage für die vermietete Wohnung beträgt hiernach 125 000 Euro. § 11d EStDV ist auf den unentgeltlich erworbenen und unbelasteten Anteil anzuwenden. Bei einer Darlehensfinanzierung sollte von der Finanzierungsfreiheit Gebrauch gemacht werden (s. Rz. 1.415, 1.533 ff.). 6. Vermächtnisnießbrauch Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers einem Dritten vermächtnisweise ein Nießbrauch an einem Grundstück eingeräumt wird (s. Rz. 7.9). Ein Vermächtnisnießbrauch wird wie ein unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch behandelt2. Der Vermächtnisnehmer ist demnach nicht berechtigt, die AfA des Erblassers fortzuführen3. Die Gestaltung eines Vermächtnisnießbrauchs sollte daher lediglich bei solchen Objekten zur Absicherung beispielsweise des längerlebenden Ehegatten gewählt werden, wenn die Nutzung des zugewandten Objekts ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken erfolgen soll und eine Vermietung ausgeschlossen ist. In allen anderen Fällen ist – abgesehen von den zivilrechtlichen Unterschieden 1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 50; BFH v. 1.4.2009 – IX R 35/08, BStBl. II, 2009, 663. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 32. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 32, BFH v. 28.9.1993 – IX R 156/88, BStBl. II 1994, 319.

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7.163

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

und Nachteilen – die Erbeinsetzung verknüpft mit einer Teilungsanordnung und ggf. Vorausvermächtnis eines eventuellen Mehrwerts vorzuziehen. Aufschiebend bedingt auf das Ableben des Berechtigten aus der Teilungsanordnung kann dieser Miterbe wiederum mit einem Herausgabevermächtnis zugunsten des anderen Miterben bzw. dessen Nachkommen belastet werden. Dieser Anspruch kann bereits dinglich im Grundbuch durch Eintragung einer Vormerkung gesichert werden. Auf diese Art und Weise kann der Nutzungsberechtigte und in dem Fall auch Eigentümer auch die AfA auf den vermieteten Grundbesitz vornehmen und steuerlich geltend machen. 7. Mittelbare Grundstücksschenkung mit Vorbehaltsnießbrauch 7.164

Aus erbschaftsteuerlichen Erwägungen wurde häufig zum Mittel der mittelbaren Grundstücksschenkung gegriffen. Hierbei stellt der Schenker dem Beschenkten zwar Geld zum Erwerb oder zur Bebauung einer bestimmten Immobilie zur Verfügung. Der Beschenkte wird jedoch tatsächlich ausschließlich durch die Immobilie selbst bereichert, da er das Geld nur zu diesem Zweck verwenden kann und darf. In diesen Fällen haben die Schenker häufig – ebenso wie bei sonstigen Fällen der vorweggenommenen Erbfolge – ein Interesse daran, einen Nießbrauch an der mittelbar geschenkten Immobilie zu erhalten. Dieser ist wie ein regulärer Vorbehaltsnießbrauch zu behandeln1. Unter diesen Umständen galt bis zum Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform 2008 für den erbschaftsteuerlichen Wert der Zuwendung der Grundbesitzwert gem. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG. Mit der Reform des Erbschaftsteuerrechts hat diese Fallgruppe an Attraktivität verloren, weil die Bewertungsunterschiede von Grundbesitz und anderen Vermögensklassen nur noch marginal sind oder gar nicht mehr existieren (Kürzung des Grundbesitzwerts nach § 13c ErbStG um 10 %)2. 8. Vorbehaltsnießbrauch und private Veräußerungsgeschäfte

7.165

Beispiel:3 Vater V überträgt sein 01 für 1 Mio. Euro angeschafftes Mietwohngrundstück zum 1.1.09 unter Vorbehalt lebenslänglichen Nießbrauchs (Kapitalwert 600 000 Euro) auf Sohn S. S übernimmt die auf der Immobilie lastenden Verbindlichkeiten von 400 000 Euro. V stirbt Ende des Jahres 11. S veräußert daraufhin die Immobilie zum 1.1.12 für 1 Mio. Euro. Eine Wertsteigerung der Immobilie ist zwischenzeitlich nicht eingetreten. V nahm in den Jahren 09 bis 11 eine Gebäude-AfA in Höhe von jährlich 16 000 Euro in Anspruch.

1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 39; BFH v. 15.5.1990 – IX R 21/86, BStBl. II 1992, 67. 2 R E 7.3 ErbStR 2011. 3 Nach Meyer/Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Rz. 217.

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C. Einkommensteuer

Es liegt ein vollentgeltlicher Erwerb vor, da sich der Verkehrswert um den Kapitalwert des Nießbrauchs reduziert und die übernommenen Verbindlichkeiten dem Verkehrswert der nießbrauchbelasteten Immobilie entsprechen. Damit beginnt mit der Übertragung die Veräußerungsfrist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu laufen. Da innerhalb dieser Frist veräußert wird, entsteht ein Veräußerungsgewinn aus der Differenz von Kaufpreis und Betrag der übernommenen Verbindlichkeiten. Dies kann durch – Verbleib der Verbindlichkeiten bei V (voll unentgeltlicher Erwerb; Sohn S veräußert die Immobilie in diesem Fall außerhalb der Zehn-Jahres-Frist und unter Beachtung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG), – Verzicht auf eine lebzeitige Schenkung (Erwerb von Immobilie und Verbindlichkeiten durch Erbfall, letztere kein teilentgeltlicher Erwerb) verhindert werden1. Da es sich um die Übertragung von Privatvermögen handelt, wird ein etwaiger Veräußerungsgewinn beim Schenker grundsätzlich nicht steuerbar sein.

7.166

V. Wegfall Ablösung, Surrogation 1. Tod, unentgeltlicher Verzicht Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt nunmehr der Eigentümer. Bei Wegfall eines Vorbehaltsnießbrauchs gehen AfA-Bemessungsgrundlage, AfA-Methode und Steuerwert (Restbuchwert) auf den Eigentümer gemäß § 11d Abs. 1 EStDV über2. Der Eigentümer kann auch die noch von ihm nunmehr zu leistenden Zinszahlungen (s. Rz. 7.137) als Werbungskosten abziehen. Es besteht auch nun noch ein Veranlassungszusammenhang zu Krediten aus der Errichtung bzw. Anschaffung der Immobilie3.

7.167

2. Ablösung a) Vorbehaltsnießbrauch Bei der Ablösung ist zu unterscheiden, ob der Nießbrauch im Rahmen – einer vorweggenommenen Erbfolge oder – sonstigen Vermögensübertragung (= Veräußerungsgeschäft) eingeräumt wurde4. Erfolgt die Ablösung eines bei einer vorweggenommenen Erbfolge eingeräumten Vorbehaltsnießbrauchs im Rahmen eines vollentgeltlichen Verzichts auf das Nießbrauchsrecht, so sind einmalige Zahlungen nachträgli1 Meyer/Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Rz. 218; zur Berechnung der Fristen: BFH v. 8.4.2014 – IX R 18/13, DB 2014, 1905. 2 Neufang/Merz, DStR 2012, 939 (941). 3 Meyer/Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Rz. 250; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 985. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 55, 56.

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7.168

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

che Anschaffungskosten für den Vermögensgegenstand Grundstück1, die auf Grund und Boden sowie Gebäude aufzuteilen sind. Die Ablösezahlungen begründen eine eigene AfA-Reihe. Des Weiteren geht die AfA-Basis des Schenkers gemäß § 11d Abs. 1 EStDV über2. Für den Nießbraucher, also den Vermögensübergeber, handelt es sich bei der Einmalzahlung um eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung3. 7.169

Erfolgt die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge nicht durch die Zahlung eines Einmalbetrages, sondern gegen wiederkehrende Leistungen, so galt bis zum 1.1.2008 der Rentenerlass vom 16.9.20044. Handelte es sich beim Nießbrauch um eine ertragbringende Wirtschaftseinheit, so galt danach in einem solchen Fall das Sonderrecht der Versorgungsleistungen, wonach die Zahlungen beim Zahlenden Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und beim Empfänger eine dauernde Last gem. § 22 Nr. 1b EStG darstellten. Mit dem Inkrafttreten des JStG 2008 (s. Rz. 1.610 ff.) hat sich die Anerkennung der gleitenden (gestreckten) Vermögensübertragung nicht geändert, es sei denn, die Ablösung des Nießbrauchs dient der lastenfreien Veräußerung des Vermögens5. Diese Ablösungsmöglichkeit gilt uneingeschränkt jedoch nur noch bei begünstigtem Vermögen nach § 10 Abs. 1 Satz Nr. 1a EStG, aber nicht mehr für ertragbringende Immobilien des Privatvermögens. Nur im ersten Fall gilt die Altregelung. In nicht mehr begünstigten Fällen ist jede Ablösung des Nießbrauchs gegen wiederkehrende Zahlungen als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu beurteilen, es sei denn die Ablösung gegen Versorgungsleistungen und der Zeitpunkt waren bereits im Übertragungsvertrag vereinbart. In diesen Fällen ist auch künftig ein Sonderausgabenabzug möglich. Dies soll nicht gelten, wenn die Vereinbarung der Ablösung des Nießbrauchsrechts erst nach dem 31.12.2007 erfolgte: Ein Sonderausgabenabzug ist nicht möglich6.

1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 57; BFH v. 21.7.1992 – IX R 72/90, BStBl. II 1993, 486. 2 LfSt Bayern v. 28.1.2011, S. 2196.1.1-2/1 St32, DStR 2011, 312; a.A. Meyer/Ball, DStR 2011, 1211, keine Kürzung der AfA-Basis um den Wert des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 58; BFH v. 9.8.1990 – X R 140/88, BStBl. II 1990, 1026. 4 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl. I 2004, 922; BFH v. 25.11.1992 – X R 34/89, BStBl. II 1996, 663. 5 Geck, ZEV 2010, 161 (166); Myßen/Killat, Rz. 470. 6 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 57, 58 unter Verweisung auf BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227, Rz. 25, 85, 89; Risthaus, DB 2010, 803 (804); Korn, KÖSDI 4/2010, 16920 (16926); Myßen/Killat, Rz. 471; a.A. wohl BFH v. 17.3.2010 – X R 38/06, DStRE 2010, 985 bei Wiederbestellung des Nießbrauches aus umgeschichteten Vermögen; Spiegelberger, DStR 2010, 1880 (1882); FG Niedersachsen v. 13.3.2014 – 4 K 298/13, ZEV 2014, 388 (Ls.) = EFG 2014, 1088; Kreft, DB v. 13.6.2014, Heft 24, Seite 9: anhängig beim BFH: X R 21/14: fehlende Ablösungsvereinbarung im Übertragungsvertrag unschädlich.

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C. Einkommensteuer

Wird der Vorbehaltsnießbrauch im Rahmen einer sonstigen Vermögensübertragung (also keine ertragbringende Vermögenseinheit oder voll entgeltliches Austauschgeschäft) entgeltlich abgelöst, so führen sowohl eine Einmalzahlung als auch sonstige wiederkehrende Leistungen mit ihrem Barwert gem. §§ 13, 14 BewG i.V.m. Anlage 9 und 9a zum BewG zu nachträglichen Anschaffungskosten1. Der Erhöhung der Anschaffungskosten, die zu einer Erhöhung des Abschreibungspotentials beim Eigentümer führt, sind jedoch Grenzen gesetzt durch § 12 Nr. 2 EStG, also das Verbot der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen: Ist der Wert der Gegenleistung höher als der Wert des übertragenen Vermögens, so ist der die angemessene Gegenleistung überschreitende Wert gem. § 12 Nr. 2 nicht bei der Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen zu berücksichtigen. Ist der Wert der Gegenleistung mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, so liegt insgesamt eine Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG vor2. Der Eigentümer, der wiederkehrende Leistungen an den ehemaligen Nießbraucher bezahlt, kann die wiederkehrende Leistung weder als Renten noch als dauernde Last abziehen, da es sich um eine private Vermögensumschichtung handelt. Ein in den wiederkehrenden Leistungen enthaltener Zinsanteil ist jedoch entsprechend §§ 22 EStG, 55 EStDV zu ermitteln und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar3.

7.170

Erfolgt die Ablösung im Zusammenhang mit einer sonstigen Vermögensübertragung, so sind die Zahlungen an den ehemaligen Nießbraucher von diesem nicht als dauernde Last oder Rente zu versteuern. Ein in wiederkehrenden Leistungen enthaltener Zinsanteil ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bzw. Veräußerungsleibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Besteuerung zu unterwerfen4.

7.171

b) Zuwendungsnießbrauch Wurden wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Ablösung eines Zuwendungsnießbrauchs vor dem 1.1.2008 vereinbart, können diese als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. abgezogen werden, soweit die übrigen Voraussetzungen für eine begünstigte Vermögensübergabe nach altem Recht vorliegen5. Bei der Ablösung ist zu unterscheiden, ob der Nießbrauch – unentgeltlich oder 1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 59; BFH v. 9.2.1994 – IX R 110/90, BStBl. II 1995, 47; v. 18.10.1994 – IX R 46/88, BStBl. II 1995, 169. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 59. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 59; BFH v. 25.11.1992 – X R 91/89, BStBl. II 1996, 663. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 60. 5 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 73 unter Verweisung auf BMF v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227; BFH v. 13.12.2005 – X R 61/01, BStBl. II 2008, 16.

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7.172

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

– entgeltlich eingeräumt wurde. 7.173

Ablösezahlungen für einen ursprünglich unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauch sind grundsätzlich gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig, führen beim Nießbraucher nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und sind beim Eigentümer weder unmittelbar als Werbungskosten abziehbar noch erhöhen sie dessen Anschaffungskosten für das Grundstück1.

7.174

Die vorstehenden Grundsätze, wonach die entgeltliche Ablösung eines unentgeltlich zugewandten Nießbrauchsrechts steuerlich unbeachtlich ist, gelten nicht, wenn der ablösende Eigentümer das Grundstück bereits mit der Nießbrauchsbelastung erworben hat. Es handelt sich dann um ein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft. Eine Einmalzahlung oder auch wiederkehrende Leistungen mit ihrem Barwert führen zu Anschaffungskosten2.

7.175

Der BMF behandelt folgende komplizierte Gestaltungsvariante, der allerdings einen Sonderfall darstellt. Beispiel: Vater V hat seinem Kind K einen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch eingeräumt, um Einkünfte von sich auf das Kind zum Zweck der Progressionsmilderung zu verlagern. Da das Kind jedoch beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch keine AfA auf die Gebäude geltend machen kann, überlegt der Vater folgende Vorgehensweise. Der Vater zahlt dem Kind zur Ablösung des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs einen dem Wert des Nießbrauchsrechts entsprechenden Betrag in Höhe von 200 000 Euro. Anschließend, in einem zweiten Vertrag, räumt der Vater dem Kind einen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch gegen Zahlung von 200 000 Euro ein. Diese Regelung würde grundsätzlich dem Kind die Verteilung der Aufwendungen in Höhe von 200 000 Euro auf die Dauer des Nießbrauchs erlauben.

Nach Meinung des BMF3 wird ein solcher Ersatznießbrauch jedoch als neubestellter unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch behandelt. Die steuerlichen Wirkungen, die von den Beteiligten erstrebt wurden, werden hiermit folglich nicht erreicht. 7.176

Handelte es sich ursprünglich um einen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch, so war der Eigentümer bisher verpflichtet, das Entgelt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG zu versteuern (s. Rz. 7.102). Hat er nunmehr für die Ablösung dieser Einkunftsquelle Zahlungen in Form einer Ablösung zu erbringen, so handelt es sich um negative Einnahmen bei diesen Einkünften. Ist das vorstehend bezeich1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 61; a.A. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1416 und BFH bei Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO, BFH v. 6.7.1993 – IX R 112/88, BStBl. II 1998, 429. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 62; BFH v. 15.12.1992 – IX R 323/87, BStBl. II 1993, 488. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 61 a.E.

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C. Einkommensteuer

nete Entgelt für die Einräumung des Zuwendungsnießbrauchs nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf mehrere Jahre verteilt worden, so ist ein noch nicht versteuerter Restbetrag im Jahr der Ablösung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Besteht die Abfindung für die Ablösung des ursprünglichen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs in wiederkehrenden Leistungen, so sind die negativen Einnahmen jeweils im Jahr der Zahlung anzusetzen1. Beim Nießbraucher führen die Abfindungszahlungen dagegen zu einer privaten Vermögensumschichtung, die nur im Rahmen des § 23 EStG steuerpflichtig wäre2.

7.177

Der Verzicht auf einen Vermächtnisnießbrauch gegen Entgelt ist im privaten Bereich nicht steuerbar. Aufwendungen zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs führen zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grundstückseigentümers3. Beim Vermächtnisnießbraucher selbst führt der Erhalt einer Einmalzahlung dagegen zu keinen einkommensteuerlichen Auswirkungen, da es sich um eine Vermögensumschichtung im Privatvermögen handelt.

7.178

Einstweilen frei.

7.179–7.190

c) Dingliches Wohnrecht, obligatorisches Nutzungsrecht Es gelten die Grundsätze für die Ablösung von Nießbrauchsrechten.

7.191

3. Surrogation 7.192

Beispiel: Die Eltern haben ein Mehrfamilienhaus auf ihren Sohn unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen. Mit Einverständnis der Eltern verkauft der Sohn fünf Jahre später den Grundbesitz, um den Erlös zunächst in festverzinslichen Papieren anzulegen, ihn jedoch zu einem späteren Zeitpunkt für den Ankauf einer Immobilie zu verwenden. Die Eltern erteilen Löschungsbewilligung für das Nießbrauchsrecht. Die Eltern gehen als selbstverständlich davon aus, dass sich der Nießbrauch am Verkaufserlös (und später an der neuen Immobilie) fortsetzt. Der Sohn sieht das anders; er meint, die Eltern hätten auf ihr Nießbrauchsrecht verzichtet4.

Es könnte nur eine schuldrechtliche Surrogation (s. Rz. 7.50) vorliegen. Ertragsteuerlich stellt sich die Frage ob die Neubestellung am Surrogat zu einer Bewertung des Vorgangs als Vorbehalts- oder Zuwendungsnießbrauch führt, insbesondere bei einem Nießbrauch an einem Wirtschafts1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 63. 2 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 64.; BFH v. 9.8.1990 – X R 140/88, BStBl. II 1990, 1026. 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 65; BFH v. 21.7.1992 – IX R 14/89, BStBl. II 1993, 484; § 23 EStG kann in einem solchen Fall, also bei einem testamentarisch vermachten Recht nicht verwirklicht werden, da es an einer vorangegangenen Anschaffung, also entgeltlichem Erwerb fehlt. 4 Brambring, DNotZ 2003, 565 (566).

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

gut anderer Art. Der Ersatznießbrauch stellt ein identisches Surrogat zum aufgegebenen Nießbrauch dar. Entgegen dem Zivilrecht (Zuwendungsnießbrauch) setzt sich ertragsteuerlich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Vorbehaltsnießbrauch am neuen Grundstück als Surrogat fort1. Dies ist wohl generell zu bejahen, wenn es sich wirtschaftlich um einen Tausch handelt2. 7.193

Gestaltungshinweis: Es empfiehlt sich, bereits bei der Nießbrauchbestellung die Verpflichtung zur Neubestellung am Surrogat zu vereinbaren und die Reinvestition zeitnah vorzunehmen. Das Surrogat sollte wertmäßig dem veräußerten Wirtschaftsgut entsprechen3. 4. Bedingung, Befristung

7.194

Ein schuldrechtliches Nießbrauchsrecht kann nach Ablauf der Bedingung (Befristung) noch fortbestehen (s. Rz. 7.158).

VI. Nießbrauch an betrieblich genutzten Grundstücken 1. Zuwendungsnießbrauch an einem Einzelgrundstück als Entnahme 7.195

Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, das vermietet ist. Sie will dem B hieran einen unentgeltlichen lebenslangen (Zuwendungs-)Nießbrauch einräumen und fragt nach den ertragsteuerlichen Folgen.

Abwandlung: Das Grundstück gehört zum Sonderbetriebsvermögen der A als Gesellschafterin einer GbR.

7.196

Die unentgeltliche Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs an einem betrieblich genutzten Grundstück löst nicht automatisch den betrieblichen Zusammenhang. Das Grundstück steht zwar auf einige Zeit der Nutzung durch den Betrieb nicht mehr zur Verfügung. Auch die ursprünglich mit dem Grundstück erzielten Einkünfte fallen weg und stärken nicht mehr die Ertragslage und Liquiditätsreserve des Betriebes. Dennoch geht der BFH nicht automatisch von einer Entnahme aus4. Der BFH stellt vielmehr darauf ab, ob der Nießbraucher ausnahmsweise wirtschaftlicher 1 BFH v. 24.1.1995 – IX R 40/92, BFH NV 1995, 770. 2 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1436 ff.; a.A. wohl FG Münster v. 16.5.2013 – 2 K 577/11 E, EFG 2014, 270 (rkr.): die Entscheidung wäre wohl anders ausgefallen, wenn die Surrogatsvereinbarung die Notwendigkeit der wirtschaftlichen Ausübung des Nießbrauchs beachtet hätte. 3 Götz/Hülsmann, DStR 2010, 2377 (2432). 4 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241 ff.; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1001, 1016; Schmidt/Heinicke33, § 4 EStG Rz. 360 Nießbrauch.

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C. Einkommensteuer

Eigentümer wird (s. Rz. 7.75) oder der betriebliche Zusammenhang für immer gelöst wird oder das Grundstück nach der Beendigung des Nießbrauchs dem Betrieb wieder zur Verfügung stehen solle1. In letzterem Fall verliere das Grundstück zwar die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen, nicht aber die als gewillkürtes. Anderenfalls werden allerdings durch Entnahme die im Grundstück enthaltenen stillen Reserven aufgelöst und sind zu versteuern2. Findet keine Entnahme des Grundstücks statt, so werden allerdings die laufenden (jährlichen) Nutzungen entnommen und sind zu versteuern. Diese sind mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung (ohne Aufschlag eines fiktiven Vermietergewinns), höchstens jedoch mit dem Marktwert zu bewerten3. 7.197

Abwandlung: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, das vermietet ist. Sie will dem B hieran einen unentgeltlichen (Zuwendungs-)Nießbrauch für die Dauer von zwei Jahren einräumen und fragt nach den steuerlichen Folgen.

Eine Entnahme entsteht nicht, wenn die Umwidmung des Nutzungszwecks des Grundstücks aufgrund einer von vornherein vereinbarten zeitlichen Begrenzung nur vorübergehend ist. Soll das Grundstück anschließend dem Betrieb wieder zur Verfügung stehen, so ist keine Entnahme des Grundstücks anzunehmen.

7.198

Abwandlung:

7.199

A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, das vermietet ist. Sie will dem B hieran einen lebenslangen (Zuwendungs-)Nießbrauch gegen ein zwischen fremden Dritten übliches Entgelt einräumen und fragt nach den steuerlichen Folgen. Abwandlung: Ein entgeltlicher Nießbrauch wird an einem zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehörenden Grundstück zur Nutzung durch einen Gesellschafter für eigene Wohnzwecke bestellt.

Der betriebliche Bezug als gewillkürtes Betriebsvermögen bleibt hier erhalten. Zwar gehen die eigentlichen Nutzungen dem Betrieb verloren, an deren Stelle treten jedoch die Zahlungen für die Nießbrauchseinräumung (Betriebseinnahmen). Sind diese angemessen, entsprechen sie also im Wesentlichen dem zwischen Fremden Üblichen, so wird eine Entnahme vermieden4.

7.200

Wird das Entgelt in einem Einmalbetrag geleistet, hat der Eigentümer einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Laufende Entgeltzahlungen stellen beim Eigentümer Ertrag der Periode der Leistungserbringung dar. Der Barwert der Nießbrauchsansprüche ist beim Eigentü-

7.201

1 Schmidt/Heinicke33, § 4 EStG Rz. 360. 2 Uterhark/John, DB 2013, 2707. 3 Schmidt/Heinicke33, § 4 EStG Rz. 360; Vgl. grundlegend BFH v. 19.12.2002 – IV R 46/00, DStRE 2003, 773. 4 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1021.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

mer nicht aktivierungsfähig, der Barwert der Nießbrauchslast beim Nießbraucher kein passivierungsfähiges Wirtschaftsgut1. 7.202

Ein aus außerbetrieblichen Gründen vereinbartes verbilligtes Entgelt, das eine Geringfügigkeitsgrenze von 10 % des ortsüblichen vollen Entgelts unterschreitet, führt nicht dazu, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert2. 2. Vorbehaltsnießbrauch an einem Einzelgrundstück

7.203

Es ist danach zu unterscheiden, ob lediglich das einzelne Betriebsgrundstück unter Nießbrauchsvorbehalt oder ein Betrieb unter Vorbehalt des Nießbrauchs an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück übergeben wird.

7.204

Beispiel:3 Die Unternehmerin A ist Eigentümerin eines betrieblich genutzten Grundstücks (Buchwert Grund und Boden 100 000,00 Euro, Buchwert Gebäude 200 000,00 Euro). A schenkt das Grundstück ihrem Sohn S, behält sich den Nießbrauch an dem Grundstück vor und nutzt das nießbrauchsbelastete Grundstück wie bisher betrieblich. Die Teilwerte betragen im Zeitpunkt der Schenkung 250 000,00 Euro beim Grund und Boden und 500 000,00 Euro beim Gebäude.

7.205

Das Grundstück und nicht nur die Nutzung wird entnommen. Das Grundstück ist daher aus der Bilanz des Einzelunternehmens auszubuchen, sämtliche stille Reserven aufzudecken. Das Nießbrauchsrecht wird in den fortbestehenden Betrieb eingelegt, jedoch nicht der Teilwert4, sondern die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem betrieblich genutzten Grundstück stehen (Aufwandseinlage: Grundstücksaufwand an Privateinlage). Zu diesen Aufwendungen gehören ggf. auch die abschreibbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die A selbst getragen hat. Diese können durch Ansatz einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd berücksichtigt werden5. Wird der Nießbrauch entgeltlich eingeräumt, gelten die gleichen Regeln wie beim entgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauch (s. Rz. 7.199)6.

1 Maier, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 4/13, VII. 1. a); BFH v. 26.6.1976 – I R 150/74, BStBl. II 1976, 378. 2 Zum Erbbaurecht: BFH v. 24.3.2011 – IV R 46/08, BStBl. II 2011, 692; der BFH folgt auch nicht der pauschalen 50 % – des ortsüblichen Entgelts – Grenze der Finanzverwaltung. 3 Nach Maier, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 4/13, VII. 1. c). 4 BFH v. 2.8.1983 – VIII R 170/78, BStBl. II 1983, 735; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1027 ff. 5 Maier, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 4/13, VII. 1. c); Schmidt/Kulosa33, § 7 EStG Rz. 41. 6 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1041 f.

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C. Einkommensteuer

7.206

Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen notwendigem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, auf dem sich eine wichtige Betriebsproduktionsstätte befindet. Sie will ihrem Sohn, dem B, den gesamten Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge überlassen und sich lediglich an dem Grundstück neben den sonst üblichen Sicherungen einen Nießbrauch vorbehalten. Sie fragt nach den steuerlichen Folgen. Macht es einen Unterschied, ob das Grundstück nach der Überlassung wieder von der Mutter pachtweise dem Sohn zur betrieblichen Nutzung überlassen wird oder ob das Grundstück endgültig dem Betrieb entzogen wird?

Wird das Grundstück aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts auf Dauer dem Betrieb entzogen, so wird der betriebliche Zusammenhang aus Anlass der Übertragung endgültig gelöst und eine Entnahme verwirklicht. Der Fall gleicht der Begründung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs an einem betrieblichen Grundstück.

7.207

Anders ist dies, wenn der Übergeber als Nießbraucher das Grundstück dem Betrieb wieder pachtweise zur Nutzung zur Verfügung stellt. Das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum ist einheitlich beim Betriebsinhaber. Aufgrund des Pachtvertrages steht das Grundstück weiterhin dem Betrieb zur Verfügung. Eine Entnahme ist daher nicht erfüllt1. Ein wirtschaftlich vergleichbares Ergebnis lässt sich auch durch eine Übertragung des Betriebes gegen Zahlung einer dauernden Last erreichen. So lässt sich die Problematik einer Entnahme vollständig vermeiden. In diesen Fällen ist die dauernde Last auch nach dem Inkrafttreten des JStG 2008 weiterhin einsetzbar.

7.208

3. Zuwendungsnießbrauch am gesamten Einzelunternehmen 7.209

Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, den sie selbst altersbedingt nicht mehr fortführen kann. Da sie sich noch nicht vollständig vom Betrieb trennen und ihn noch nicht übergeben mag und ihr Sohn, der das Unternehmen fortführen soll, nicht nur als Angestellter tätig sein will, möchte A dem Sohn am Betrieb einen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch bestellen. Steuerliche Rechtsfolgen?

Der Betrieb bleibt in seinem Bestand erhalten und steht im Wesentlichen2 weiterhin dem ursprünglichen Inhaber, also der A zu. Gleichzeitig wird der eigentliche Betrieb von dem Sohn bereits aufgrund des Nießbrauches fortgeführt. Die Situation gleicht daher in jeder Hinsicht einer Betriebsverpachtung („verdinglichte Form der Unternehmenspacht“). In beiden Fällen wird vorausgesetzt, dass die Nutzungsüberlassung sich auf alle we1 BFH v. 24.3.1976 – I R 138/73, BStBl. II 1976, 537; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1006. 2 Das Umlaufvermögen geht nach §§ 1085, 1067 BGB teilweise auf den Nießbraucher zu Eigentum über. Dies gilt auch für das Steuerrecht: Eine Geldforderung (Barwert) in Höhe des Wiederbeschaffungspreises wird als Verbindlichkeit passiviert; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1172.

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7.210

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

sentlichen Betriebsgrundlagen erstreckt. Hier wie dort entstehen daher durch die Nutzungsüberlassung ein ruhender, also nicht aktiv betriebener Betrieb und ein aktiver Betrieb. Der Nießbraucher trägt Unternehmerrisiko, denn er führt das Unternehmen in eigener Verantwortung fort und profitiert von Gewinnen und haftet für Verluste. Gleichzeitig hat er Unternehmerinitiative, da er die Entscheidungen über den laufenden Geschäftsbetrieb allein treffen kann, sofern er nicht den Betrieb umgestalten will. Deshalb ist er selbst ebenfalls gewerblicher Unternehmer, der die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt1. Dies gilt unabhängig davon, ob die Bestellung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt ist2. 7.211

Der Eigentümer (im Beispiel also A) bezieht weiterhin gewerbliche Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb, solange er nicht ausdrücklich die Aufgabe des Betriebs erklärt und hat nach den Grundsätzen zur Betriebsverpachtung ein Wahlrecht (EStR 16 Abs. 5)3. Durch die Nießbrauchsbestellung sind stille Reserven noch nicht realisiert. Sie kann entweder den ruhenden Betrieb unverändert fortbestehen lassen, sofern er nicht so umgestaltet und verändert wird, dass eine Wiederaufnahme in der bisherigen Form ausgeschlossen ist. Will die A den ruhenden Betrieb nicht fortführen, z.B. weil sie die damit verbundene weitere Steuerverstrickung stiller Reserven vermeiden will, so kann sie auch jederzeit durch eindeutige Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt die Betriebsaufgabe erklären. Erst in diesem Moment werden die bei A verbliebenen Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen Vorgang aus dem Betriebsvermögen in ihr Privatvermögen überführt. Den Handelsbilanzgewinn hat der Nießbraucher zu versteuern. Er hat nur den Teil des Steuerbilanzgewinns zu versteuern, den er zivilrechtlich beanspruchen kann. Die Differenz zwischen Handelsbilanzgewinn und Steuerbilanzgewinn muss der Eigentümer versteuern. Die Berechtigung zur Bilanzierung und AfA steht der A (wie bei Betriebsverpachtung) zu. Der Nießbraucher hat das Nießbrauchsrecht als selbstständiges Wirtschaftsgut zu aktivieren und davon AfA vorzunehmen4.

7.212

Für den Fall eines Vorbehaltsnießbrauchs im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gelten die vorstehenden Grundsätze ebenso5.

1 Schmidt/Wacker33, § 15 EStG Rz. 144; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1122 m.w.N. 2 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1123. 3 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1157 m.w.N. 4 Maier, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 4/13, VII. 2. 5 Zur Land- und Forstwirtschaft BFH v. 26.2.1987 – IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772; Schmidt/Wacker33, § 15 EStG Rz. 144; a.A. im Falle des Vorbehaltsnießbrauchs evtl. die Finanzverwaltung: Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivilund Steuerrecht, Rz. 1123 unter Verweis auf Halaczinsky, NWB, F10 S. 1551.

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D. Erbschaftsteuer

D. Erbschaftsteuer I. Erwerb unter Vorbehalt des Nießbrauchs Erbschaftsteuerrechtlich bestand bis 2008 für einen Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des Schenkers und dessen Ehegatten ein Abzugsverbot nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. Nur die auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfallende Erbschaftsteuer konnte zinslos gestundet und bei Bedarf mit ihrem Barwert (§ 12 Abs. 3 BewG) abgelöst werden (§ 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 ErbStG a.F.). Dieses Abzugsverbot ist mit Wirkung für Vermögensübertragungen ab 1.1.2009 entfallen.

7.213

Aufgrund des Wegfalls des § 25 ErbStG mindert der Barwert des vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß § 10 ErbStG als Gegenleistung den Wert des Erwerbs. Der Jahreswert, der durch Prognose zu ermitteln ist (Höchstwert nach § 16 BewG = Steuerwert (§ 12 Abs. 3 ErbStG, §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 3, 176 bis 198 BewG): 18,6), wird kapitalisiert (§§ 1 Abs. 1 i.V.m. 14, 15 BewG, Jahreswert gemäß § 15 Abs. 2 BewG = üblicher Mittelpreis des Verbrauchsort). Allerdings kann die Last nur insoweit abgezogen werden, als sie auf den steuerpflichtigen Teil des Erwerbs entfällt (§ 10 Abs. 6 Satz 4 und 5 ErbStG)1.

7.214

Beispiel:

2

Vater V (66 Jahre) schenkt seinem Sohn S am 31.3.11 ein Mietwohngrundstück (Grundbesitzwert: 900 000 Euro). V behält für sich den lebenslangen Nießbrauch vor (Jahreswert: 50 000 Euro). S trägt die Notar- und Grundbuchgebühren und sonstigen Erwerbsnebenkosten (10 000 Euro). Steuerwert der Zuwendung: Ansatz des Grundstücks mit Grundbesitzwert = 900 000 E; Steuerbefreiung für Wohngrundstücke (§ 13c Abs. 1 ErbStG), Ansatz mit 90 % = 810 000 E. Bewertung des Nießbrauchs: GBW = 900 000 E : 18,6 = Jahreswert = 48 387 E; Jahreswert 48 387 E × Vervielfältiger 10,955 = 530 079 E; Abzugsbeschränkung mit 90 % v. 530 079 ./. 477 071 E. ./. 10 000 E abzüglich Erwerbsnebenkosten: (= Abzug mit 90 % von 9 000 E; R E 7.4 Abs. 4 Satz 1 ErbStR 2011 lässt aber aus Vereinfachungsgründen den vollen Abzug der Erwerbsnebenkosten zu) Bereicherung abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

322 929 E ./. 400 000 E

steuerpflichtiger Erwerb

0E

Schenkungsteuer

0E

1 R B 13 ErbStR 2011; R E 7.4 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; R E 7.4 Abs. 2 ErbStR 2011. 2 Neufang/Merz, DStR 2012, 939 (940 f.).

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung § 16 BewG ist auch auf Erwerbe nach dem 1.1.2009 anzuwenden1.

7.215

Als mögliche Alternativgestaltung kommt die Berücksichtigung der Belastung durch den Nießbrauch bereits bei der Bewertung des Grundstücks (sog. Nettobetrachtung) im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten (§ 198 BewG) in Betracht2. Vorteil: – Abzugsbeschränkung für aufschiebend bedingte Nutzungsrechte (z.B. Ehepartner) gemäß § 6 BewG greift bei der Wertermittlung nach der ImmoWertV nicht; – keine Bindung am §§ 13 ff. BewG, insbesondere § 16 BewG; – keine Bindung an Zinssatz von 5,5 % gemäß BewG3. Dann kann die Nießbrauchslast bei der Schenkungsteuerfestsetzung nicht noch mal bereicherungsmindernd abgezogen werden (§ 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG). Der Tod des Nießbrauchers kann zu einer Nachversteuerung führen (s. Rz. 7.223). Auf dieses Risiko ist der Erwerber hinzuweisen4.

7.216

Ist die Immobilie mit Schulden belastet, ist zu unterscheiden (s. Rz. 7.42): Übernimmt der Beschenkte die Schuld sofort – sei es im Außen- oder Innenverhältnis – mindert die Schuld neben dem Vorbehaltsnießbrauch den Wert der Schenkung. Geht die Schuld erst mit Wegfall des Nießbrauchs über, bleibt sie schenkungsteuerlich zunächst außer Betracht. Werden bei der Zuwendung eines Grundstücks die Darlehen nicht persönlich übernommen, haben der Zuwender und der Erwerber im Übertragungsvertrag jedoch vereinbart, dass der Erwerber die Schuld bei Tod des Zuwenders übernimmt, handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Last.

7.217

Beispiel:

5

Die Mutter wendet der Tochter mehrere Grundstücke zu. Die Tochter übernahm die Belastungen der Grundstücke einschließlich der diesen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten „mit schuldbefreiender Wirkung“ für die Mutter ab dem Übergabestichtag. Die Mutter behielt sich den lebenslänglichen Nießbrauch an den Grundstücken vor und verpflichtete sich gegenüber der Tochter, während der Dauer des Nießbrauchs sämtliche grundstücksbezogene Belastungen einschließ1 BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, DB 2014, 1298; Loose, ErbR 2014, 377; Esskandari, ErbStB 2013, 119 (120). 2 R B 198 Abs. 3 S. 6 ErbStR 2011; OFD Münster v. 17.2.2012 – S 3104 - 14 - St 23-35, DB 2012, 892; zu Korrekturmöglichkeiten nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO beim Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG, s. OFD Karlsruhe v. 5.9.2013 – S 3000/23, S 4606/2, DStR 2014, 146; KK in KÖSDI 2014, 18881, Report Nr. 319: In Zweifelsfällen Grundstücksbewertung verfahrensrechtlich offen halten; Drosdzol, DStR 2014, 1709 (1710). 3 Messner/Geck, ZEV 2012, 412; Esskandari, ErbStB 2013, 119. 4 Götz, DStR 2009, 2233. 5 BFH v. 17.10.2001 – II R 60/99, BStBl. II 2002, 166.

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D. Erbschaftsteuer lich der Zinsen und Tilgungsleistungen auf die von der Tochter übernommenen Verbindlichkeiten zu tragen. Der Vertrag wurde wie vereinbart vollzogen.

Ob einer freigebigen Zuwendung eine Gegenleistung mit der Folge gegenübersteht, dass eine gemischte Schenkung gegeben ist, bestimmt sich zunächst nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Soweit die Gegenleistung in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Zuwendenden bestehen soll, ist dabei nicht maßgebend ob der Bedachte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernommen hat, sondern darauf abzustellen, ob er im Innenverhältnis zum Zuwendenden diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat. Dies ist dann nicht der Fall, wenn sich in einer gleichzeitig getroffenen gegenläufigen Vereinbarung der Zuwendende dem Bedachten gegenüber verpflichtet, die auf die Verbindlichkeiten zu entrichtenden Zins- und Tilgungsleistungen bis zur vollständigen Erfüllung aufzubringen. Dann heben sich die das Innenverhältnis betreffenden Vereinbarungen auf Dauer mit der Folge auf, dass im Innenverhältnis nach wie vor der Zuwendende die Schuldenlast trägt und sich insoweit an dem Zustand vor der Zuwendung nichts geändert hat. Im Beispiel läuft die Schuldübernahme im Innenverhältnis leer. Diese gegenläufige Vereinbarung ist auflösend bedingt durch den Tod der Mutter (§ 163 i.V.m. § 158 Abs. 2 BGB). Korrespondierend damit wirkt dasselbe Ereignis für die zunächst vereinbarte Schuldübernahme durch die Tochter gemäß den §§ 163, 158 Abs. 1 BGB als aufschiebende Bedingung. Diese aufschiebende Bedingung steht ungeachtet ihrer Bedeutung für die zivilrechtliche Annahme einer gemischten Schenkung schenkungsteuerrechtlich einer gemischten Schenkung entgegen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. den §§ 8, 6 Abs. 1 BewG: aufschiebend bedingte Lasten sind nicht zu berücksichtigen). Eine zu berücksichtigende Last des Erwerbers tritt erst mit dem Tod des Zuwenders ein. Die Schenkungsteuerfestsetzung des Jahres der Übertragung ist gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern (rückwirkendes Ereignis). Vom Wert des Schenkungsgegenstandes bei Übertragung sind die damalige Nießbrauchslast und die im Zeitpunkt des Erlöschens des Nießbrauchs noch vorhandene Verbindlichkeit abzuziehen. Erforderlich ist ein Antrag des Steuerpflichtigen, der nur bis Ablauf des Jahres gestellt werden kann, das auf den Eintritt der Bedingung folgt (§§ 5 Abs. 2 Satz 2, 6 Abs. 2 BewG)1. Wird der Erwerber beim Tod des Zuwenders dessen Erbe, geht die Schuld nach § 1922 BGB auf ihn über. Die Schuld ist bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen2. Kommt der Zuwendende seinen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag nicht nach und macht der Gläubiger der Grundpfandrechte den dinglichen Anspruch auf Befriedigung aus dem Grundstück geltend (vgl. §§ 1142, 1150 BGB), handelt es sich unabhängig von der Ausgestaltung 1 Mayer/Geck, Der Übergabevertrag, § 17 Rz. 38. 2 FG Münster v. 18.5.2011 – 3 K 1003/08 Erb, rkr. DStRE 2013, 1185.

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7.218

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

des Vertrages um eine nachträglich bei der Schenkungsteuer zu berücksichtigende Last. Der tatsächlich übernommene Schuldbetrag ist auf den Stichtag der Steuerentstehung abzuzinsen1. 7.219

Die Steuerbefreiung des Erwerbs des selbst bewohnten Familienwohnheims steht unter Nachsteuervorbehalt: § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG verlangen die Selbstnutzung der Wohnung als Eigentümer über einen Zeitraum von zehn Jahren. Daher kommt es zur Nachversteuerung beim Erwerb eines Familienwohnheims von Todes wegen, wenn eine Weiterübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt erfolgt2.

II. Mitberechtigungsnießbrauch 7.220

Will der Schenker das Versorgungsbedürfnis seines Ehegatten berücksichtigen, kommen (s. Rz. 7.33) zwei Gestaltungen in Betracht: – Nießbrauch für den Ehegatten aufschiebend bedingt für den Fall des Vorversterbens des Schenkers; – Nießbrauch für Schenker und Ehegatten als Gesamtberechtigte nach § 428 BGB (s.a. Rz. 7.127). In beiden Fällen liegt eine Schenkung an den Ehegatten vor3. Beginnt der Nießbrauch erst aufschiebend bedingt mit dem Wegfall des Nießbrauchs zugunsten des Schenkers, ist dieser Bedingungseintritt für Zeitpunkt und Höhe der Schenkung des Übergebers an seinen Ehegatten zu beachten (§§ 4, 6 Abs. 2 i.V.m. 5 Abs. 2 BewG)4. Die Sukzessivberechtigung bleibt wegen ihrer aufschiebenden Bedingung bis zum Tod des Schenkers auch beim Erwerber unberücksichtigt. Ist der Ehegatte mit Beginn des Vorbehaltsnießbrauchs des Schenkers zusammen mit diesem nießbrauchsberechtigt, ist dies maßgeblicher Zeitpunkt und Berechnungsgrundlage für die Höhe der steuerbaren Schenkung des Übergebers an seinen Ehegatten. Aus Sicht des Erwerbers kann die Gesamtberechtigung vorteilhaft sein (§ 14 Abs. 3 BewG: für die Ermittlung des Vervielfältigers ist die Lebenserwartung des statistisch länger Lebenden maßgebend).

7.221

Die Zuwendung des Mitberechtigungsnießbrauchs nach § 428 BGB löst jedoch wohl nicht immer zu diesem Zeitpunkt Schenkungsteuer aus. Der BFH5 hatte zu entscheiden, ob im Zeitpunkt des Ablebens des Schenkers eine Schenkung an den begünstigten Ehegatten verwirklicht wird, weil dieser ab dem Ableben Alleininhaber des Nießbrauchs geworden ist. Der 1 R E 7.4 Abs. 1 ErbStR 2011; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1524; BFH v. 17.10.2001 – II R 60/99, BStBl. II 2002, 165; Meyer/ Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Fn. 697, S. 283. 2 R E 13.4 Abs. 6 S. 2 ErbStR 2011; so zur Zuwendung eines Wohnrechts BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, DStR 2014, 1670. 3 FG München v. 20.11.2002 – 4 K 5773/00, EFG 2003, 551 rkr. 4 Geck, DStR 2009, 1005 (1008). 5 BFH v. 7.2.2001 – II R 11/00, ZEV 2001, 206 zu einer dauernden Last nach § 428 BGB.

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D. Erbschaftsteuer

BFH hat eine Bereicherung auf den Todeszeitpunkt mit der Begründung abgelehnt, der begünstigte Ehegatte sei bereits aufgrund der lebzeitigen Verfügung im Außenverhältnis berechtigt gewesen, alle Rechte uneingeschränkt geltend zu machen. Durch den Tod habe daher keine Bereicherung mehr zusätzlich eintreten können. Dies legt den Schluss nahe, die Bereicherung sei im Beispielsfall schon mit der lebzeitigen Regelung eingetreten. Die Oder-Konto-Rechtsprechung des BFH1, die eine unentgeltliche Zuwendung nicht ausschließt, sie aber nur annimmt, wenn eine tatsächlich freie Verfügungsbefugnis besteht, führt zu einer aufschiebend bedingten Zuwendung. Die Finanzverwaltung stellt sich jedoch auf den Standpunkt, die Einräumung der Gesamtberechtigung nach § 428 BGB stelle eine lebzeitige Schenkung dar2. Welche Gestaltung schenkung- und erbschaftsteuerlich günstiger ist, hängt vom weiteren Geschehensablauf ab: – Altersunterschied der Ehegatten; – Tod des Schenkers (§ 14 Abs. 2 BewG) (s. Rz. 7.223); – Tod des Ehegatten; – Stundung bzw. Ablösungsrecht des Ehegatten (§ 29 Abs. 1 ErbStG); – evtl. Anrechnung auf Zugewinnausgleichsanspruch des Ehegatten (§ 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)3. Dem Nießbrauchsberechtigten steht nach § 23 ErbStG ein Wahlrecht zu: Begleichung der auf seinen Erwerb entfallenden Schenkungsteuer sofort in einer Summe oder in jährlichen Raten, mit der Möglichkeit der Ablösung.

7.222

III. Wegfall 1. Tod Der Wegfall des lebenslangen Nießbrauchs durch Tod nach Ablauf der Frist des § 14 Abs. 2 BewG ist nicht steuerbar. Bei Tod innerhalb der Frist des § 14 Abs. 2 BewG kommt es zu einer Berichtigung der Schenkungsteuerfestsetzung von Amts wegen (§ 14 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG)4. Im Berichtigungsbescheid ist die Nießbrauchslast nur nach der wirklichen Dauer der Nutzung zu berücksichtigen. Hierzu ist der Jahreswert mit dem Vervielfältiger aus Anl. 9a zu § 13 BewG zu vervielfältigen. Wird der Nießbrauch bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt (s. 1 BFH v. 23.11.2011 – II R 33/10, DStR 2012, 796. 2 S. Beispiele bei H E 25 ErbStR 2011; anders wohl FinMin. Baden-Württemberg v. 25.6.2003 – S. 3810/25, DB 2003, 1478: sofortige Berechtigung, wenn im Innenverhältnis nicht anders vereinbart. 3 Berechnungsbeispiele bei Meyer/Ball, Übertragung von Immobilien im Steuerrecht, Rz. 241 ff. 4 R E 25 Abs. 5 Satz 3 ErbStR 2011.

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7.223

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

Rz. 7.215), hat dies beim vorzeitigen Ableben des Nießbrauchsberechtigten zur Folge, dass § 14 Abs. 2 BewG nicht anwendbar ist1. Zum Übergang von Schulden s. Rz. 7.216. 2. Verzicht 7.224

Wird der Nießbrauch entgeltlich abgelöst, stellt dies keine weitere Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, es sei denn, das Entgelt ist niedriger als der Kapitalwert des Nießbrauchs im Zeitpunkt der Ablösung2.

7.225

Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht ist eine unentgeltliche, also grundsätzlich schenkungsteuerpflichtige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG3. Sie ist mit früheren Zuwendungen zusammenzurechnen (§ 14 ErbStG) und kein Anwendungsfall des § 14 Abs. 2 BewG. Zu unterscheiden ist, ob der Verzicht hinsichtlich eines vor oder nach dem 1.1.2009 begründeten Nießbrauchsrecht erfolgt.

7.226

Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts – sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als auch beim späteren Verzicht des Berechtigten – ist bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei Besteuerung des Nießbrauchs belasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen Steuerwerts des Nießbrauchsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht zu beseitigen. Nur die Netto-Bereicherung darf besteuert werden (Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Erwerb vor dem 1.1.2009). Dies führt regelmäßig zu einer Nullsteuer. Denn im Normalfall ist der Wert des Nießbrauchs im Zeitpunkt der Schenkung aufgrund der höheren Restdauer höher als der Wert des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts. Eine nennenswerte Steuerbelastung durch Nießbrauchsverzicht kann daher nur bei wesentlicher Wertsteigerung des Nießbrauchs eintreten4.

7.227

Seit dem Inkrafttreten des neuen Erbschaftsteuerrechts erfolgt keine Differenzbetrachtung mehr. Wurde der Nießbrauch zugunsten des Schenkers bestellt, liegt in dessen Verzicht eine weitere Zuwendung, die unter der Voraussetzung des § 14 ErbStG mit dem Vorerwerb zusammenzurechnen ist. Der Wert des Nießbrauchsrechts im Zeitpunkt des Verzichts ist als Schenkung anzusetzen. Der Wert der Vorschenkung (Steuerwert der Immobilie – Nießbrauchswert) und der Nießbrauchswert im Zeitpunkt des Verzichts sind zu addieren und unter Abzug der Freibeträge des § 16 ErbStG der steuerpflichtige Erwerb zu ermitteln. Auch im Verzicht eines Zuwendungsnießbrauchers liegt eine Zuwendung an den Eigentümer in Höhe des Kapitalwertes des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts. Die 1 Neufang/Merz, DStR 2012, 939; Gestaltungsspielräume: Eisele in Rössler/Troll, § 14 BewG Rz. 23a. 2 BFH v. 19.12.2007 – II R 34/06, BStBl. II 2008, 260. 3 BFH v. 17.3.2004 – II R 3/01, BStBl. 2004 II, 429; R E 25 Abs. 4 ErbStR 2011. 4 H E 25 ErbStR 2011.

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E. Grunderwerbsteuer

frühere Schenkung der Immobilie ist nicht berührt: keine Korrektur der Steuerfestsetzung. 3. Surrogation Bei Zuwendung vor dem 1.1.2009 endet die Stundung nicht, wenn sich der Nießbrauch am Surrogat fortsetzt1. Bei Zuwendungen ab dem 1.1.2009 hat die dingliche Surrogation (s. Rz. 7.50) keine schenkungsteuerlichen Folgen. Bei der schuldrechtlichen Surrogation erfolgt der Verzicht gegen Neubestellung eines Nießbrauchs am Ersatzwirtschaftsgut. Er ist nicht unentgeltlich, es sei denn der Kapitalwert des Nießbrauchs bei Verzicht ist höher als der Nießbrauch am Ersatzwirtschaftsgut2.

7.228

7.229–7.240

Einstweilen frei.

E. Grunderwerbsteuer Die schenkungsteuerliche Absetzbarkeit des Vorbehaltsnießbrauchs (Rz. 7.214) kann zu einer grunderwerbsteuerlichen Belastung führen, weil der Nießbrauch als Gegenleistung von der Grunderwerbsteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ausgeschlossen ist: Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung hinsichtlich des Wertes solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind. Die Übertragung des Grundstücks unterliegt der Schenkungsteuer, von Grunderwerbsteuer befreit (§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG). Der Wert der Auflage unterliegt der Grunderwerbsteuer vorbehaltlich anderer Befreiungen z.B. § 3 Nr. 4 oder Nr. 6 GrEStG3. Beispiel: A überträgt sein bebautes Grundstück (Grundbesitzwert 1 Mio. E = Verkehrswert) auf Schwester B unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauch (Kapitalwert 400 000 E). Schenkungsteuer Grundbesitzwert – Kapitalwert Nießbrauch

1 000 000 E – 400 000 E

Bereicherung B – Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG

600 000 E –

20 000 E

1 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1632 unter Hinweis auf BFH v. 11.11.2009 – II R 31/07, BStBl. II 2010, 504. 2 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1636. 3 Koordinierter Ländererlass FinMin. Baden-Württemberg v. 15.4.2009, 3 – S 450.5/3, DStR 2009, 856; Geck, DStR 2009, 1005; Boruttau/Meßbacher-Hönsch, § 3 GrEStG Rz. 262; Gottwald, Grunderwerbsteuer, 4. Aufl. 2013, Rz. 436 ff.; Pahlke5, § 3 GrEStG Rz. 160; Hoffmann, GrEStG, 9. Aufl. 2010, § 3 Rz. 24.

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7.241

Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung Steuerpflichtiger Erwerb

580 000 E

Schenkungsteuer Steuerklasse II 30 %

174 000 E

Grunderwerbsteuer 3,5 % von 400 000 E

14 000 E

Gesamtbelastung

188 000 E

Bei der Schenkung eines Grundstücks unter Nutzungsvorbehalt greift für die Bewertung des abziehbaren Vorbehalts die Begrenzung des Wertes der Jahresnutzung nach § 16 BewG (s. Rz. 7.214). Demgegenüber ist bei der Bewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG die Kappung des Jahreswertes nicht anzuwenden, weil § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG dies ausdrücklich vorsieht. Dies hat der BFH1 bestätigt und die ungleiche Behandlung verfassungsrechtlich für hinnehmbar gehalten. 7.242–7.250 Einstweilen frei.

F. Umsatzsteuer I. Vorbehaltsnießbrauch 7.251

Die Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ist keine Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. Eine Vorsteuerberücksichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG und eine Anwendung von § 4 Nr. 9a UStG kommt daher nicht in Betracht2.

7.252

Beispiel: Unternehmer A überträgt seinem Sohn unentgeltlich ein Betriebsgrundstück und behält sich den Nießbrauch zur weiteren uneingeschränkten Verwendung des Grundstücks in seinem Unternehmen vor.

7.253

Nach Ansicht der Finanzverwaltung3 liegt bei dieser Übertragung auf Angehörige weder eine Lieferung, noch eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme vor. Aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs fehlt es an einer Verschaffung der Verfügungsmacht. Somit keine Korrektur des Vorsteuerabzugs des Schenkers. Anders bei bloßer Rückverpachtung des Grundstücks4. Offen gelassen ist in der Verfügung, welche Rechtsfolgen im Einzelnen bei Wegfall des Vorbehaltsnießbrauchs eintreten. Je nach Sachverhalt ist mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs 1 BFH v. 20.11.2013 – II R 38/12, DStR 2014, 369 mit Anm. Schm.; a.A. Pahlke5, § 3 GrEStG Rz. 157; zu den aktuellen Vervielfältigern s. OFD Nordrhein-Westfalen v. 7.1.2014 – S 4521 - 12 - St 25 - 35, DStR 2014, 954. 2 BFH v. 13.11.1997 – V R 66/96, DStR 1998, 166; wohl zumindest auch im Ergebnis so die Finanzverwaltung, s. Meyer/Ball, Umsatzsteuer und Immobilien, Rz. 125 unter Hinweis auf OFD Karlsruhe bzw. Koblenz v. 25.3.2002, StEK § 15a UStG Nr. 66 bzw. v. 5.10.2005, StEK § 3 Abs. 1b UStG Nr. 28. 3 OFD Niederachsen v. 16.9.2011 – S 7109 - 10 - St 172, DStR 2011, 2467, Sachverhalt 2. 4 Stein, ZEV 2012, 534 (535 f.).

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F. Umsatzsteuer

– eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG), – eine der Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) oder – eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1 UStG) gegeben1. Stellt die Beendigung des Nießbrauchs eine Geschäftsveräußerung dar (S führt das Unternehmen des A fort; s. hierzu Rz. 1.841), trifft den Eigentümer nunmehr das Risiko einer Vorsteuerkorrektur. Zu prüfen ist, ob eine Beendigung durch Lieferung oder Entnahme durch vorsorgliche Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 und 3 UStG bei der Immobilienübertragung verhindert werden kann2. Dies scheitert im Beispiel, da der vorbehaltene Nießbrauch keine Gegenleistung darstellt. Beispiel:

3

7.254

7.255

Vater V überträgt seinen Betrieb unentgeltlich auf Sohn S. V behält sich an der Betriebsimmobilie einen Nießbrauch zu seinen als auch zugunsten von Ehefrau E als Gesamtberechtigte (§ 428 BGB) vor und vermietet diese umsatzsteuerpflichtig an S.

Das Vermietungsunternehmen von V und E entsteht erst im Zeitpunkt der Betriebsübertragung auf S mit anschließend beginnender Vermietung aufgrund vorbehaltenen Nießbrauchs. Das bedeutet wohl eine vollständige steuerfreie Entnahme der Immobilie gemäß § 4 Nr. 9a UStG mit darauffolgender umsatzsteuerneutraler Einlage in das Unternehmensvermögen der neu entstandenen Vermietungsgemeinschaft. Dies kann evtl. dadurch vermieden werden, dass V zunächst den Nießbrauch allein zu seinen Gunsten vorbehält und erst nach Beginn der Vermietung an S einen Gesamtnießbrauch i.S. des § 428 BGB mit E vereinbart. Der Betriebsübergang auf S ist eine Geschäftsveräußerung, das bisherige umsatzsteuerliche Unternehmen des V ist nunmehr Vermietungsunternehmen. Dies entspricht dem der Übertragung eines Miteigentumsanteils auf Angehörige. Damit ist der Tatbestand der Geschäftsveräußerung verwirklicht.4

7.256

II. Zuwendungsnießbrauch Beispiel:

5

7.257

Unternehmer A bestellt seiner Tochter an einem Betriebsgrundstück einen lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch. Von diesem Zeitpunkt an führt die Tochter den Betrieb und wird Unternehmerin. 1 Meyer/Ball, Umsatzsteuer und Immobilien, Rz. 261; Meyer/Ball, DStR 2012, 594. 2 Meyer/Ball, Umsatzsteuer und Immobilien, Rz. 262; Meyer/Ball, DStR 2012, 594. 3 Meyer/Ball, Umsatzsteuer und Immobilien, Rz. 262; Meyer/Ball, DStR 2012, 594 (597) Beispiel 6. 4 Meyer/Ball, DStR 2012, 594 (597). 5 OFD Niederachsen v. 16.9.2011 – S 7109 - 10 - St 172, DStR 2011, 2467, Sachverhalt 3.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

7.258

Die Finanzverwaltung unterscheidet bei dieser Übertragung an Angehörige wie folgt: Liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor, hat die Bestellung des Nießbrauchs keine umsatzsteuerlichen Folgen. Dann überlagert die Geschäftsveräußerung den Entnahmetatbestand des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG1. Dies dürfte allerdings nur dann der Fall sein, wenn mit der Nießbrauchstellung der Betrieb überlassen wird. Ansonsten stellt die Nießbrauchsbestellung eine Grundstücksentnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar, da durch Entgeltverzicht und Verlagerung der Nutzungsmöglichkeit auf die Tochter die Beziehung der Immobilie zum Unternehmen endet.

7.259

Die Beendigung des Nießbrauchs kann eine steuerfreie Entnahme oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung darstellen2. Liegt keine Geschäftsveräußerung vor, hat der Unternehmer das Grundstück aus seinem Unternehmen entnommen.

7.260–7.270 Einstweilen frei.

G. Sonstige Steuerfragen I. Baudenkmal, § 7i EStG 7.271

Die Absetzungsbefugnis nach § 7i (s. Rz. 1.496 ff.) bzw. § 11b EStG steht dem Steuerpflichtigen zu, d.h. dem rechtlichen oder wirtschaftlichem Eigentümer des Gebäudes. Der Nießbraucher ist nicht wirtschaftlicher Eigentümer (s. Rz. 7.75). Im Hinblick auf die Befugnis eines Nießbrauchers, größeren Erhaltungsaufwand nach § 82 EStDV zu verteilen3, wird auch seine Befugnis zu erhöhten Absetzungen nach §§ 7i, 11b EStG bejaht4.

II. Investitionszulage 7.272

Der Nießbraucher ist Anspruchsberechtigter i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999, da kein wirtschaftliches Eigentum hierfür erforderlich ist5. Dies gilt auch für die maßgeblichen Nachfolgeregelungen in den InvZulG 2007 und InvZulG 2010 (s. hierzu auch Rz. 1.601 ff.).

1 Meyer/Ball, Umsatzsteuer und Immobilien, Rz. 265; Meyer/Ball, DStR 2012, 594 (596). 2 Meyer/Ball, Umsatzsteuer und Immobilien, Rz. 266; Meyer/Ball, DStR 2012, 594 (597). 3 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 22. 4 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1691. 5 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1696, unter Verweis auf BFH v. 5.9.2002 – III R 37/01, BStBl. II 2003, 772.

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H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

III. Zweitwohnungssteuer Der Nießbrauchsberechtigte ist steuerpflichtiger Inhaber der Zweitwohnung. Bei Vermietung durch den Nießbraucher ist es der Mieter1. Zum Abzug der Zweitwohnungssteuer als Werbungskosten im Fall der Erzielung von steuerbaren Einnahmen s. Rz. 1.469.

7.273

7.274–7.280

Einstweilen frei.

H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen I. Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung sind nach aktuellem Recht zu werten als a) Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, b) Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG, oder c) wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (s. Rz. 1.610)2.

7.281

Der Gesetzgeber hat durch das JStG 2008 trotz verfassungsrechtlicher Bedenken3 das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen u.a. so geregelt, dass die Immobilie im Privatvermögen keine Wirtschaftseinheit dieses Rechtsinstituts mehr ist (s. Rz. 1.613)4.

7.282

Wird nicht begünstigtes Vermögen übertragen oder sind bezüglich des übertragenen Vermögens die Bedingungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht erfüllt (erzielbare Nettobeträge nicht ausreichend), behandelt die Finanzverwaltung5 die Übertragungen gegen wiederkehrende Leistungen als (teil)entgeltliche Geschäfte (Veräußerungsentgelt als Grundsatz), was oft zu unerwünschten Steuerfolgen führen kann, wenn es steuerverstricktes Vermögen betrifft bzw. Unterhaltsleistungen (s. Rz. 1.615 f.).

7.283

Wird gleichzeitig begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen (z.B. Immobilien) übertragen, ist für die Zuordnung der Versorgungsleistung die konkrete Vereinbarung im Übertragungsvertrag maßgeblich. Die Übertragung kann so gestaltet werden, dass die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang der Übertragung des begünstigten Vermögens zugeordnet

7.284

1 Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 1706 f., unter Verweis auf VG Schleswig v. 26.6.2003 – 14 A 329/01, NJW 2004, 151. 2 Myßen/Killat, Rz. 541, 551, 557. 3 Fleischer, FS Spiegelberger, 120 m.w.N. 4 Myßen/Killat, Rz. 204, 269, 525b; s.a. die Zusammenfassung der Entwicklung der Rechtsprechung BFH v. 25.2.2014 – X R 34/11, DStR 2014, 1325. 5 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - 5 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227, Rz. 21.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

werden. Wird von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht oder wirft das begünstigte Vermögen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen nur geringe Erträge ab, sind die wiederkehrenden Leistungen anhand eines angemessenen Maßstabs (z.B. Verhältnis der Erträge) aufzuteilen1.

II. Substitution nicht abzugsfähiger Versorgungsleistungen 7.285

Für die Praxis stellt sich daher die Frage, wie die Gestaltung der Nachfolge bei Immobilien im Privatvermögen nach Wegfall der Variante Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steuerlich gestaltet werden kann (hierbei ist selbstverständlich, dass gerade bei der vorweggenommenen Erbfolge eine Gestaltung nur aus dem Blickwinkel des Steuerrechts bzw. einer steuerzentrierte Gestaltung nicht zielführend ist).

7.286

Vorgeschlagen werden primär die gezielte Gestaltung als (teil)entgeltliches Rechtsgeschäft oder die Versorgung durch Nießbrauch2. Die Gestaltung uneingeschränkt über das Institut des Vorbehaltsnießbrauchs ist häufig kein geeigneter Ersatz für die Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erfolge: Beim Vorbehaltsnießbrauch muss der Vermögensübergeber auch nach der Vermögensübertragung weiterhin selbst wirtschaftend tätig werden. Er hat nicht die Möglichkeit, sich aus der Bewirtschaftung zurückzuziehen. Gerade dieser Rückzug wird jedoch zivilrechtlich in aller Regel bei einer Vermögensübertragung zu Lebzeiten angestrebt3.

7.287

Einkommensteuerlich besteht bei der Nießbrauchsgestaltung nicht die Möglichkeit der Nutzung eines Progressionsunterschiedes, es lassen sich jedoch erbschaftsteuerliche Vorteile erzielen. Entgeltliche Übertragungen zielen auf einkommensteuerliche Vorteile. Der Einsatz von GmbH und gewerblich geprägter Immobilien-GmbH & Co. KG will ertrag- wie erbschaftsteuerliche Vorteile erzielen. 1. Veräußerungsrente

7.288

Ratenzahlung ist die Verpflichtung, einen der Höhe nach bestimmten Betrag in einzelnen Teilleistungen zu erbringen; Höhe der Teilleistungen und Zahlungstermine sind festgelegt. Leistungen, die bis zum Lebensende einer Person zu erbringen sind, sind keine Ratenzahlungen. Wird ein Kaufpreis in Raten gezahlt oder ein Darlehen in Raten getilgt, so erfüllen die Raten nach der äußeren Form die Voraussetzungen der wiederkehrenden Bezüge. Es ist aber seit jeher zu Recht unbestritten, dass die 1 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - 5 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227, Rz. 47; Mayer/ Geck, Der Übergabevertrag, § 17 Rz. 210. 2 Spiegelberger, DB 2008, 1063; DStR 2010, 1880; Wälzholz, MittBayNot 2008, 93 (97). 3 Fleischer, ZEV 2007, 475 (478); Amann, FS Spiegelberger, 1161 (1162): der überforderte Nießbraucher.

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H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

ratenweise Tilgung eines Kaufpreises oder einer Darlehensschuld nicht zu den steuerbar wiederkehrenden Bezügen gehört. Steuerbar sind lediglich nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG die in den Raten enthaltenen Zinsanteile1. Beispiel: V überträgt seinem Sohn S im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine vermietete Eigentumswohnung mit einem Verkehrswert von 210 000,00 Euro. S verpflichtet sich, V eine an dessen Bedürfnissen orientierte lebenslängliche Rente i.H.v. monatlich 2 500,00 Euro (jährlich 30 000,00 Euro) zu zahlen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt 350 000,00 Euro.

Die laufenden Zahlungen sind beim Erwerber nur über Abschreibungen und Zinsanteil steuerlich verwendbar. Der Barwert der wiederkehrenden Bezüge, der wahlweise nach §§ 12 ff. BewG oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (R 6.2 EStR) berechnet werden kann, ist beim Verpflichteten Anschaffungsaufwand für das Vermögen. Der Zinsanteil ist nur als Werbungskosten absetzbar, soweit die wiederkehrenden Bezüge Anschaffungskosten für Vermögen sind, das der Einkünfteerzielung dient (vermietete Immobilien)2. Zu Gegenleistungscharakter und bloße Unterhaltsleistung s. Rz. 1.6153.

7.289

Der Barwert als Veräußerungspreis ist beim Berechtigten steuerrelevant, soweit das übertragene Vermögen steuerverstrickt ist (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG). Ansonsten ist der Vorgang nicht steuerbar. Bei privaten Veräußerungsgeschäften entsteht ein Gewinn erst, sobald die Summe der jährlichen Zahlungen abzüglich des Zinsanteils die Anschaffungskosten (ggf. abzüglich Abschreibungen) übersteigt. Der Zinsanteil ist zu versteuern4.

7.290

Ein etwaig überhöhter Teil des Barwerts führt dazu, dass der Tilgungsund Ertragsanteil nicht steuerrelevante Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG sind. Unterschreitet der Barwert der wiederkehrenden Bezüge den gemeinen Wert des übertragenen Vermögens, liegt ein teilentgeltliches Geschäft vor, das nach der sogenannten Trennungstheorie zu einer Aufspaltung in ein entgeltliches und entgeltliches Geschäft führt5.

7.291

Gestaltungshinweis: Die (Teil-)Entgeltlichkeit der Übertragung wie bei Vereinbarungen unter fremden Dritten ist expressis verbis festzuhalten6.

7.292

1 Myßen/Killat, Rz. 601 ff.; RFH v. 7.5.1930, RStBl. 1930, 578 und v. 27.1.1944, RStBl. 1944, 363; BFH v. 24.4.1970 – VI R 212/69, BStBl. II 1970, 541; v. 20.7.1971 – VIII 24/65, BStBl. II 1972, 170; v. 29.10.1974 – VIII R 131/70, BStBl. II 1975, 173 und v. 12.11.1985 – IX R 2/82, BStBl. II 1986, 261. 2 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - 5 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227, Rz. 69, 72. 3 Beispiele bei Myßen/Killat, Rz. 551. 4 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 73 ff. 5 Strahl in: Die vorweggenommene Erbfolge (KSp 13), 2012, Tz. B/46. 6 Spiegelberger, DStR 2010, 1880.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

7.293

Zur vorweggenommenen Erbfolge mit Zeitrenten s. Rz. 1.5181.

7.294

Eine Gestaltungsmöglichkeit bei Selbstnutzung durch den Übergeber ist das Münchner Modell:2 (Teil)entgeltliche Übertragung der Immobilie gegen dauernde Last (gesichert durch Reallast), Rückvermietung an den Übergeber und Wiederkaufsrecht für diesen.

Miete Ü

Überlassung

S: § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Rente (höher als Miete)

Spiegelberger verweist unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH3 darauf, dass sofern die Höhe der Leibrente den Mietertrag der Immobilie übersteigt, eine entgeltliche Rentenzahlung vorliegt. Der Übergeber tätigt eine Vermögensumschichtung in eine Gegenleistungsrente, deren Zinsanteil der Übergeber als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss. Die Schuldzinsen unterliegen der Abgeltungssteuer (s. Rz. 7.298). Dem Erwerber steht aus dem Rentenbarwert abgeleitete AfA zu. Um eine steuerschädliche Typenvermischung zwischen vorweggenommener Erbfolge und Kaufvertrag zu vermeiden, sollte statt der üblichen Widerrufsrechte (untypisch für einen Kaufvertrag), ein Wiederkaufsrecht gem. § 456 BGB vereinbart werden, das durch eine Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB gesichert werden kann4. Das Stuttgarter Modell (Übertragung der Immobilie gegen private Versorgungsrente) kommt nicht mehr in Betracht5. 2. Kaufvertrag (mit Stundung) 7.295

Die Übertragung einer Immobilie im Privatvermögen kann in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden (s. Rz. 7.162).

7.296

Beispiel:6 M verkauft an ihren Sohn eine Eigentumswohnung für 175 000,00 Euro. Gleichzeitig wird ein lebenslanger Mietvertrag zu Gunsten von M vereinbart. Im notariellen 1 BMF v. 30.9.2013 (DE CD), BStBl. I 2013, 1184, Rz. 77 ff.; grundsätzlich entgeltliche Vermögensübertragung zur Ausnahme bei Übertragung vor dem 1.1.2008; Myßen/Killat, Rz. 307, 309. 2 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 10 Rz.101 ff. 3 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. 4 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 10 Rz. 86 f. 5 Spiegelberger, DB 2008, 1063 (1068); zum Stuttgarter Modell s. Myßen/Killat, Rz. 486 ff. 6 So bereits in ZEV 2007, 475 (479) vorgeschlagen.

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H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen Kaufvertrag wird festgelegt, dass der Mutter zugleich ein Nießbrauch am verkauften Wohnungseigentum zustehen soll. In einem weiteren Vertrag gewährt die Mutter dem Sohn ein mit 2,0 % zu verzinsendes und auf 10 Jahre unkündbares Darlehen in Höhe des vereinbarten Kaufpreises. Bei der Einkommensteuererklärung des S entsteht ein Werbungskostenüberschuss bei den Vermietungseinkünften.

Bei abgeschriebenen Immobilien entsteht steuerfrei Abschreibungspotenzial. Der Versorgungsbedarf der Übergeber kann wie beim Nießbrauch durch einen am jährlichen Mietüberschuss ausgerichteten Zins- und Tilgungsdienst Rechnung getragen werden. Bei Refinanzierung des Kaufpreises besteht ein unmittelbarer Zusammenhang der Finanzierungskosten mit den Vermietungseinkünften, so dass ein Abzug der Finanzierungskosten als Werbungskosten gesichert ist.

7.297

Die Übergeber müssen die jährlichen Zinseinnahmen (des Verkäuferdarlehens) versteuern. Der Abgeltungssteuersatz ist nicht ausgeschlossen (§ 32d Abs. 2 EStG)1. Erbschaftsteuerlich werden die künftigen Wertsteigerungen der Erbschaftsteuer entzogen. Die im Erbfall verbleibende restliche Kaufpreisforderung fällt in den Nachlass und unterliegt der Erbschaftsteuer2. Sowohl – der Verkauf von Mutter an Sohn – als auch die gleichzeitige Vermietung an die Mutter unter Sicherungswohnungs-/-nießbrauchsrecht – als auch die Umwandlung der Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung in ein Darlehen (§ 311 Abs. 1 BGB) sind – auch in ihrer Summe – kein Gestaltungsmissbrauch, wenn Gestaltung und Durchführung dem zwischen Fremden üblichen entspricht (s. Rz. 13.85)3.

7.298

Hinsichtlich Darlehen zwischen Angehörigen hat der BFH4 die bisweilen uneinheitliche Rechtsprechung zusammengefasst und in einzelne Fallgestaltungen unterteilt. Je nachdem, welche Art von Darlehensvertrag vorliegt (Umwandlungsfälle, stehengelassene Vergütungen oder Investitionsdarlehen), sind unterschiedliche Anforderungen an dessen Anerkennung zu stellen. Bei der vorstehenden Gestaltung dient der Darlehensvertrag der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes zur Erzielung von Überschusseinkünften. Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt

7.299

1 Im Zweifel kein besonderes Abhängigkeitsverhältnis: BFH v. 29.4.2014 – VIII R 9/13, DB 2014, 2024 = DStR 2014, 1661; v. 29.4.2014 – VIII R 44/13, DB 0666392; v. 29.4.2014 – VIII R 25/13, DB 2014, 1963. 2 Schimpfky, ZEV 2013, 662 (664). 3 Fleischer, ZEV 2012, 475 (479). 4 BFH v. 22.10.2013 – X R 26/11, DB 2013, 2894 = DStR 2013, 2677; BMF v. 29.4.2014 – IV C 6 - S 2144/07/10004, BStBl. I 2014, 809, Rdnr. 4, Satz 3: wohl Lockerung der Anforderungen (KÖSDI 2014, 18872, Report Nr. 284); Osterloh, DStR 2014, 393; Kulosa, DB 2014, 972.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

hierbei einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Zu beachten ist bei der Gestaltung der darlehensweisen Finanzierung auch, dass nicht zu viele fremdunübliche Dinge zusammentreffen, die isoliert betrachtet unschädlich, in der Summe aber möglicherweise schädlich sind. Eine fehlende Sicherung ist bei überschaubaren finanziellen Verhältnissen kein durchgreifender Mangel, kritisch ist sicher ein unveränderter Zinssatz bei stark gesunkenem Marktzins. 7.300

Die Kombination Vorbehaltsnießbrauch mit Teilkaufpreis ist weniger optimal. Die latente Erbschaftsteuerbelastung reduziert sich auf den Wert der Darlehensforderung aus dem Teilkaufpreis. Die Abschreibung entsteht nur in Höhe des anteilig auf den Teilkaufpreis entfallenden Gebäudewerts und auch erst bei Beendigung des Nießbrauchs. Schuldzinsen für die Refinanzierung des Kaufpreises können während des Nießbrauchs nicht geltend gemacht werden1. 3. Vorbehaltsnießbrauch mit Rückvermietung bzw. Quotennießbrauch

7.301

Beispiel:2 Ein im Privatvermögen befindliches Mietshaus mit Nettoerträgen in Höhe von 60 000,00 Euro jährlich und einer unterstellten AfA von 10 000,00 Euro soll im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen werden. Der Übergeber benötigt für seine Altersversorgung vor Steuern Einkünfte in Höhe von jährlich 48 000,00 Euro.

7.302

Behält sich der Übergeber den Nießbrauch vor und vermietet das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück an den (neuen) Eigentümer („rheinische Übergabe“), so sind nach ständiger Rechtsprechung Einkünfte aus dieser Vermietung (Verpachtung) dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen (s. Rz. 7.79). Der (neue) Eigentümer als (Zwischen-)Mieter kann mit Zustimmung des Übergebers das belastete Grundstück vermieten (verpachten). Sind jedoch die als Miete (Pacht) bezeichneten Leistungen des (neuen) Eigentümers an den Vorbehaltsnießbraucher unangemessen hoch oder niedrig ist davon auszugehen, dass der Nießbraucher das Nießbrauchsrecht nicht wahrgenommen hat und die Leistungen des (neuen) Eigentümers aus Versorgungsgründen erbracht werden (Unterhaltszahlung) (s. Rz. 7.79).

7.303

Der Übergeber kann sich aber auch entsprechend seinem Bedarf einen Quotennießbrauch (s. Rz. 7.9, 7.18, 7.154) zu einer Quote von 4/5 vorbehalten. Der Eigentümer ist an Nutzungen und Lasten mit einer Quote von 1/ 5 beteiligt. Der Quotennießbrauch führt zu einer Gemeinschaft an Nutzungen und Lasten i.S. der §§ 741 ff. BGB zwischen Nießbraucher und Eigentümer. Sie können daher gemäß § 745 Abs. 2 BGB Vereinbarungen über die Verwaltung treffen. Um den Nießbraucher von der Verwaltung zu ent1 Schmipfky, ZEV 2013, 662 (665). 2 Amann, FS Spiegelberger, 1161, 1166.

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H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

lasten (s. Rz. 7.286), kann vereinbart werden, dass allein der Eigentümer zur Verwaltung berechtigt und verpflichtet ist. Diese Übertragung der Verwaltung ist rechtlich bindend und kann nur gekündigt werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt. 7.304

Formulierungsbeispiel für einen Quotennießbrauch mit Alleinverwaltung durch den Eigentümer1: „Der Veräußerer behält sich am überlassenen Grundbesitz einen Quotennießbrauch vor, wonach er an den Nutzungen und Lasten des Nießbrauchsgegenstands zu 80 % beteiligt ist, während 20 % dem Eigentümer verbleiben. Zu den vom Nießbraucher zu 80 % zu tragenden Lasten zählen auch außerordentliche Lasten und solche Lasten, die als auf den Stammwert gelegt anzusehen sind, wie insbesondere Erschließungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und nach anderen Rechtsvorschriften und außerordentliche Instandsetzungs- und Instandhaltungsmaßnahmen. Der jeweilige Eigentümer ist zur Verwaltung des mit dem Nießbrauch belasteten Grundbesitzes auch insoweit berechtigt und verpflichtet, als Nutzungen und Lasten kraft des Quotennießbrauchs dem Veräußerer zuzuordnen sind. Die Beteiligten bewilligen und beantragen, diesen Quotennießbrauch am Vertragsgegenstand im Grundbuch an nächstoffener Rangstelle einzutragen mit dem Vermerk, dass zur Löschung der Nachweis des Todes des Berechtigten genügt.“

Infolge des Quotennießbrauches stehen dem Veräußerer im Beispielsfall Mieteinnahmen von 4/5 aus 60 000 Euro, also netto 48 000 Euro jährlich zu, wobei dieser als Vorbehaltsnießbraucher 4/5 der bisherigen AfA also 8 000 Euro, abziehen kann. Diese 40 000 Euro unterliegen der Einkommensteuer. Dem Eigentümer verbleiben 1/ 5 der Mieteinnahmen, nämlich netto 12 000 Euro jährlich, von denen der 1/ 5 der AfA gem. § 11d EStDV, also 2 000 Euro, abziehen kann, so dass bei ihm 10 000 Euro der Einkommensteuer unterliegen.

7.305

Im Endergebnis sind die Beteiligten durch eine sorgfältige austarierte Nießbrauchsquote in der Lage, die einkommensteuerrechtlichen Folgen einer abzugsfähigen Versorgungszahlung anzunähern bis auf den Umstand, dass im Unterschied zu Rentenzahlungen bei einem Quotennießbrauch die Zehn-Jahres-Frist für die Pflichtteilsergänzung nach § 2325 Abs. 3 BGB lediglich in Höhe der dem Eigentümer verbleibenden Nutzungsquote zu laufen beginnt (s. Rz. 7.54).

7.306

4. Einbringung in GmbH bzw. gewerblich geprägte GmbH & Co. KG Immobilien in Bruchteilseigentum können in eine aus den Gemeinschaftern zu gründende GbR eingebracht werden2. Ehegatten mit Immobilien GbR: formwechselnde Umwandlung in oHG und anschließend in GmbH.

1 Amann, FS Spiegelberger, 1172. 2 Zu Realisierungsgefahren s. Fleischer, ZEV 2003, 190.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

GmbH-Anteile Versorgungsleistungen

Kinder

Die Umwandlung einer Immobilien-GbR in eine GmbH ist nach dem UmwG ausgeschlossen, § 190 UmwG1. Allerdings können auch vermögensverwaltende Gesellschaften durch Eintragung im Handelsregister zur z.B. oHG werden (§ 105 Abs. 2 HGB). Die oHG kann dann durch Formwechsel grunderwerbsteuerfrei in eine GmbH umgewandelt werden2. Anschließend kann ein mindestens 50 %-iger GmbH-Anteil mit Übergang der Geschäftsführung gegen Versorgungszahlungen übertragen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. c EStG). Die Finanzverwaltung3 vermutet eine Umgehung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. c) EStG bei Übertragung eines Anteils an einer GmbH bei Umwandlung ein Jahr vor der Übertragung. Dieser Gedanke lässt sich verallgemeinern. Dem Einwand des § 42 AO ist daher durch zeitliche Streckung des Vorgangs Rechnung zu tragen. Des Weiteren könnte eine Steuerklausel aufgenommen werden4. 7.308

Der Weg über die Einbringung der Immobilien in eine gewerblich geprägte Immobilien GmbH & Co. KG (s. Rz. 7.13 und Rz. 9.12 ff.) und anschließender Übertragung von Kommanditanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch mit dem zusätzlichen Ziel, die Anwendung der erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögensvergünstigung zu erreichen, scheitert in der Regel (Verwaltungsvermögenstest, Wohnungswirtschaftsunternehmen)5.

1 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 6. Aufl. 2013, § 191 UmwG A Rz. 33. 2 Jedoch können vorher verwirklichte Erwerbsvorgänge (§§ 5, 6 GrEStG) nachträglich grunderwerbsteuerpflichtig werden, BFH v. 25.9.2013 – II R 12/12 bzw. 17/12, DB 2014, 221 ff. 3 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - 5 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227, Rz. 23. 4 Geck, KÖSDI 2014, 18725 (18732). 5 Schmipfky, ZEV 2013, 662 (667).

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H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

M64

Grundstücksschenkung mit Nießbrauchsvorbehalt und Rückforderungsrecht1

... [Urkundseingang] I. Vorbemerkung Die Erschienenen zu 1. werden im folgenden „Veräußerer“ genannt, der Erschienene zu 2. wird im folgenden „Erwerber“ genannt. Grundbuchstand Im Grundbuch des Amtsgerichts ... von ... Blatt ... ist der folgende Grundbesitz der Gemarkung ... im ... von ... eingetragen: Fl. Nr. ...

... ...

zu ... qm.

Der Grundbesitz ist laut Grundbuchvortrag wie folgt belastet: Abteilung II: ... Abteilung III: ... II. Überlassung Der Veräußerer überlässt hiermit das Vertragsobjekt mit allen Rechten und Pflichten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör an den Erwerber zum Alleineigentum. Die Vertragsteile sind über den vereinbarten Eigentumsübergang einig. Der Veräußerer bewilligt, der Erwerber beantragt, die Rechtsänderung in das Grundbuch einzutragen. III. Nießbrauch Der Veräußerer behält sich als Gesamtberechtigte gemäß § 428 BGB am vorbezeichneten Vertragsobjekt das lebenslängliche Nießbrauchsrecht (Vorbehaltsnießbrauch) vor, für das die gesetzlichen Bestimmungen mit der Maßgabe gelten sollen, dass die Nießbraucher verpflichtet sind, sämtliche auf dem Vertragsgegenstand ruhenden privaten und öffentlichen Lasten einschließlich der außerordentlichen öffentlichen Lasten sowie auch die aufgrund Gesetzes dem Eigentümer obliegenden privaten Lasten, insbesondere auch die 1 S.a. Hannes/Roemer, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2011, Muster A.1.03 und A.1.04; Münchener Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6, Muster VI. 2.

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

außergewöhnlichen Ausbesserungen und Erneuerungen, zu tragen. Das Recht, die Ausübung des Nießbrauches Dritten zu überlassen, ist ausgeschlossen. Der Berechtigte schuldet bei Ausübung seines Nießbrauchs nur die Sorgfalt, die er in eigenen Dingen anzuwenden pflegt. Die Eintragung dieses Nießbrauchsrechts an dem in Abschnitt I genannten Vertragsobjekt zugunsten der Veräußerer als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB in das Grundbuch wird mit der Maßgabe bewilligt und beantragt, dass zur Löschung dieses Rechts der Nachweis des Todes des jeweiligen Berechtigten genügt. Der Nießbrauch erhält erste Rangstelle im Grundbuch .... Der Berechtigte darf den Nießbrauch jederzeit einseitig aufgeben, indem er seine Löschung im Grundbuch bewirkt. IV. Rückforderungsrecht Es wird folgendes Rückforderungsrecht für den Veräußerer auf Lebenszeit als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB ... vereinbart: Der Veräußerer behält sich das Recht vor, die Rückübertragung des heutigen Vertragsobjektes zu verlangen, wenn – der Vertragsgegenstand zu Lebzeiten des Veräußerers ganz oder teilweise ohne Zustimmung aller Veräußerer veräußert oder belastet wird (ausgenommen Abtretungen für öffentliche Flächen und die Bestellung von Ver- und Entsorgungs- und Geh- und Fahrtrechten), wobei als Veräußerung auch die Vereinbarung von Gütergemeinschaft gilt, ohne dass der Vertragsbesitz zum Vorbehaltsgut des Erwerbers erklärt wird, oder – Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das Vertragsobjekt oder Teile davon eingeleitet werden oder – über das Vermögen des Erwerbers das Insolvenzverfahren eröffnet oder dies mangels Masse abgelehnt wird oder – die Zwangsvollstreckung in das Vertragsobjekt droht oder eine wesentliche Verschlechterung in den Vermögensverhältnissen des Beschenkten oder seines Rechtsnachfolgers eintritt oder – der Erwerber vor dem Veräußerer verstirbt. Das Rückforderungsrecht kann nur innerhalb von sechs Monaten nach Kenntnis des Rückforderungsgrundes ausgeübt werden, ansonsten erlischt es für diesen Grund. Das Recht ist nicht übertragbar und nicht vererblich, es sei denn, der Berechtigte hat es bereits zu Lebzeiten wirksam ausgeübt. Bei Ausübung des Rechtes gilt: Die Kosten der Rückübertragung sowie etwaige Verkehrssteuern trägt, ausgenommen den Fall seines Vorversterbens, der Erwerber. Die Rückübertragung hat lediglich gegen Übernahme derjenigen Belastungen samt zugrundeliegenden persönlichen Verpflichtungen zu erfolgen, die bereits heute am Vertragsbesitz eingetragen sind oder die mit Zustimmung der Veräußerer eingetragen

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H. Immobilienübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

werden; Darlehensverbindlichkeiten, welche durch zu übernehmende Grundpfandrechte gesichert werden, sind jedoch von den Veräußerern nur dann schuldbefreiend, jedenfalls im Wege der Erfüllungsübernahme, zu übernehmen, wenn und soweit die entsprechenden Darlehen mit Zustimmung der Veräußerer auf das Vertragsobjekt oder zugunsten der Veräußerer verwendet worden sind. Im Übrigen findet ein Verwendungs- oder Wertersatz im weitesten Sinne ausdrücklich nicht statt. Zur Sicherung des Anspruchs auf Rückübertragung bewilligt und beantragt der Erwerber Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung die Eintragung einer Vormerkung am Vertragsobjekt für den Veräußerer im angegebenen Berechtigungsverhältnis in das Grundbuch, und zwar im Rang nach dem für den Veräußerer bestellten Nießbrauch. Über die Bedeutung des Ranges, insbesondere im Fall des Vorganges von Grundpfandrechten, wurde belehrt. Der Erwerber wird bevollmächtigt, nach dem Ableben des Veräußerers diese Vormerkung unter Vorlage einer Sterbeurkunde zur Löschung zu bewilligen. Die Veräußerer bevollmächtigen sich jeweils gegenseitig allein und befreit von § 181 BGB, Zustimmungserklärungen zu Veräußerungen und Belastungen sowie Rangrücktrittserklärungen mit der Vormerkung und den sonstigen in dieser Urkunde bestellten Rechten der Veräußerer hinter neu bestellte Belastungen und Freigabeerklärungen für veräußerten Grundbesitz von der Vormerkung und von den sonstigen in dieser Urkunde für den Veräußerer bestellten Rechten abzugeben. Der Erwerber erteilt hiermit dem Veräußerer die unwiderrufliche Vollmacht, in seinem Namen die Auflassung zu erklären sowie alle Erklärungen und Bewilligungen für ihn abzugeben und Anträge zu stellen, die zum grundbuchamtlichen Vollzug der Rückauflassung erforderlich sind. Von den Beschränkungen des § 181 BGB ist der Bevollmächtigte befreit. Die Vollmacht erlischt nicht durch den Tod des Vollmachtgebers. V. Anrechnung, Ausgleichung, Pflichtteil Weitere Gegenleistungen sind vom Beschenkten im Hinblick auf vorstehende Zuwendung nicht zu erbringen. Eine Ausgleichung der heutigen Zuwendung im Verhältnis zu anderen Abkömmlingen des Veräußerers im Erbfall ist ausgeschlossen. Der Erwerber hat sich jedoch die heutige Zuwendung auf seine Pflichtteilsansprüche am Nachlass des Veräußerers anrechnen zu lassen. Die Anrechnung entfällt, soweit das eingeräumte Rückerwerbsrecht ausgeübt wird. Ein Pflichtteilsverzicht des Erwerbers gegenüber dem Nachlass des Veräußerers wird trotz Belehrung nicht vereinbart. Über das gesetzliche Erb- und Pflichtteilsrecht und die Möglichkeit von Pflichtteilsergänzungsansprüchen wurde belehrt. VI. Weitere Bestimmungen Der Besitz, die Nutzungen und alle öffentlichen Lasten (einschließlich Sachversicherungsprämien) und Abgaben des Vertragsobjekts gehen ab Beendigung

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Kapitel 7 Nießbrauch und Immobilienübertragung

des bestellten Nießbrauchs, der mittelbare Besitz sowie die Gefahr eines zufälligen Unterganges oder einer zufälligen Verschlechterung gehen ab sofort auf den Erwerber über. Der Veräußerer erklärt, dass Rückstände an Steuern und öffentlichen Lasten, die das Vertragsobjekt betreffen, nicht bestehen. Soweit Erschließungskosten und sonstige Anliegerlasten noch nicht angefallen oder bezahlt sind, hat sie der Erwerber zu tragen, soweit die Regelung zum Nießbrauch nicht entgegensteht. Eine Haftung für Sach- und Rechtsmängel wird weder verlangt noch geleistet. Die Kosten der heutigen Schenkungsurkunde und ihres grundbuchamtlichen Vollzugs trägt der Erwerber. Der Notar hat auf die Schenkungsteuerpflicht für unentgeltliche Zuwendungen hingewiesen. Eine eventuell anfallende Schenkungsteuer trägt der Erwerber. Abschriften ... Vorgelesen vom Notar ...

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften Inhaltsübersicht Rz. A. Von der Bruchteilsgemeinschaft zur Gesamthand . . . . . . I. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . 1. Notarielle Praxis . . . . . . . . . . 2. Vorweggenommene Erbfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendungsbereich . . . . . . . . . 1. Unternehmenstragende GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vermögensverwaltung . . . . II. Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . 1. Vertragsänderung . . . . . . . . . 2. Vertretungsregelung . . . . . . 3. Vollmachtserteilung . . . . . . 4. Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung . . . . . . . III. Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Minderjährige Gesellschafter . 1. Gesetzliche Vertretungsregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Familiengerichtliche Genehmigung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Das Minderjährigenhaftungsbegrenzungsgesetz . . . C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft . . . I. Anwendungsbereich . . . . . . . . . 1. Keine IHK-Mitgliedschaft . 2. Keine Bilanzierungspflicht . 3. Keine Anwendung der Gewerbeordnung . . . . . . . . . . . . II. Versorgung der Übergeber . . . . 1. Rentenzahlung . . . . . . . . . . . 2. Nießbrauch am KG-Anteil . 3. Grundstücksnießbrauch . . . III. Gesellschaftsvertrag . . . . . . . . . 1. Geschäftsführung und Vertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abfindungsbeschränkung . . a) Gesellschaftsvertragliche Reduzierung . . . . . .

8.1 8.1 8.1 8.3 8.5 8.5 8.6 8.7 8.10 8.10 8.11 8.13 8.14 8.17 8.19 8.19 8.20 8.21 8.25 8.26 8.28 8.29 8.32 8.33 8.33 8.35 8.37 8.40 8.40 8.42 8.42

Rz. b) Gesellschaftsvertraglicher Ausschluss einer Abfindung im Todesfall .

8.45

IV. Haftungsbeschränkung vor Eintragung der KG im Handelsregister . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.49

V. Handelsregistervollmacht . . . .

8.50

VI. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages über eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft . . . 3. Objektiver Einkünftetatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuersubjekt . . . . . . . . . . b) Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit . . . . . . . . c) Einkünfteermittlung . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . bb) „Verlust“-Ausgleichsbeschränkungen . . . . . . . . . . . (1) Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . (2) Sinngemäße Anwendung des § 15b EStG . . . . . . . . . . . . . cc) Veräußerungsgeschäfte . . . . . . . . . (1) Veräußerungsgeschäfte auf der Ebene der Gesellschafter, insb. im Rahmen der Einbringung . . . . . . . . . . (2) Veräußerungsgeschäfte auf der Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . d) Einkünftezurechnung . . aa) Grundsätze der Zurechnung . . . . . . . bb) Verfahren . . . . . . . . .

8.400 8.400

8.401 8.402 8.402 8.405 8.408 8.408 8.410 8.411 8.415 8.416

8.416

8.419 8.420 8.420 8.422

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften Rz. 4. Subjektiver Einkünftetatbestand . . . . . . . . . . . . . . . VII. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . VIII. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . IX. Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . 1. Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerklasse der Beschenkten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.425 8.451 8.457 8.464 8.465

Rz. X. Gesellschaftsvertrag . . . . . . . . . 1. Urkundengestaltung . . . . . . 2. Zusammenfassende Gestaltungshinweise . . . . . . . . . . . . 3. Vorteile der vermögensverwaltenden Familien-KG

8.468 8.469 8.470 8.471

8.467

Literatur: Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 16.3.2012: Behandlung von Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten sowie Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit einer Schenkung, BStBl. 2012 I 338; Brüggemann, Ertragsteuerliche Anerkennung einer grundstücksverwaltenden Familiengesellschaft, ErbBstg 2011, 72; Demuth, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, FS für Spiegelberger (2009), 9, 73; Dräger, Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, StBW 2011, 936; Fleischer, Vermögensverwaltende Personengesellschaften: Steuerliche Realisierungstatbestände bei der Einbringung steuerverstrickten Privatvermögens, ZEV 2003, 190; Fleischer, Vermögensübergabe gegen privat Versorgungsleistungen: Steuersystem, steuerliche Änderung und Steuerplanungssicherheit, FS für Spiegelberger (2009), 120; Fuhrmann/Demuth, Vermögensverwaltende Personengesellschaft als Mittel der Nachfolgeplanung, ErbStB 2006, 127; Geck, Familienpool zur Vermögenssicherung und -bindung, KÖSDI 2008, 16016; Geck, Versteckte Gefahren bei der vorweggenommenen Erbfolge aufgrund nachgelagerter Besteuerungstatbestände, FS für Spiegelberger (2009), 128; Halaczinsky, Grundstücksbewertung im Erbschaftsteuerrecht, FS für Spiegelberger (2009), 187; Krüger, Grundstücksschenkungen an Minderjährige, ZNotP 2006, 202; Levedag, Einbringung und Einlage von Privatvermögen in vermögensverwaltende und gewerbliche Personengesellschaften, GmbHR 2013, 243; von Oertzen/Hermann, Vermögensverwaltende GbR vs. Vermögensverwaltende KG: Überblick über die zivilund steuerrechtlichen Gemeinsamkeiten bzw. Unterschiede, ZEV 2003, 400; Tiedtke, Kostenrechtliche Behandlung von vermögensverwaltenden Gesellschaften (GbR und KG), FS für Spiegelberger (2009), 1517; Wälzholz, Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008: Aktuelle Problemfälle der Gestaltungspraxis, insbesondere zur Übergangsregelung, FS für Spiegelberger (2009), 556; Wachter, Die Immobilie im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, FS für Spiegelberger (2009), 524; Werner, Pflichtteil als Gestaltungsgrenze bei der Nachfolge in Personengesellschaften, ZErb 2014, 97; Wißborn, Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, NWB 2011, 2694.

A. Von der Bruchteilsgemeinschaft zur Gesamthand Literatur: Herrler, Belastbarkeit eines Miteigentumsanteils mit einer Rückauflassungsvormerkung im Zuge der Überlassung dieses Anteils an einen anderen Miteigentümer?, ZNotP 2009, 188; U. Mayer, Immobilienerwerb durch mehrere: „halbe/halbe“ oder „gemeinsam“?, BWNotZ 2002, 143; OFD Frankfurt am Main: Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemeinschaften, DB 2002, 869; Wachter, Vermögensverwaltende Gesamthand und Bruchteilsbetrachtung – eine Zwischenbilanz, DStR 2005, 2014.

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A. Von der Bruchteilsgemeinschaft zur Gesamthand

I. Rechtsgrundlagen 1. Notarielle Praxis Die Gemeinschaft ist in §§ 740 ff. BGB geregelt, die Möglichkeit der Eintragung im Grundbuch in den §§ 1008–1010 BGB. Die Rechtsform der Grundstücksgemeinschaft hat sich insbesondere bei großen Wohnanlagen, insbesondere bei Reihenhäusern bewährt, bei denen der jeweilige Erwerber Alleineigentum an seinem Wohngrundstück erwirbt, die Zufahrten aber über gemeinsame Wegeflächen erfolgen. Um bei der Weiterveräußerung eines Wohnobjektes die Mitübertragung der Bruchteile an den Erschließungsanlagen zu sichern, kann im Grundbuch bei dem jeweiligen Alleineigentum der Bruchteil an den Gemeinschaftsanlagen im Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes vorgetragen werden1.

8.1

Bruchteilseigentum kommt auch in Betracht, wenn für die Nutzung eines Wohnhauses durch mehrere Eigentümer die Möglichkeit der Aufteilung in Wohnungseigentum mangels Abgeschlossenheit i.S. des § 7 Abs. 4 WEG nicht besteht und somit nicht einzelne Grundbuchblätter gebildet werden können. In derartigen Fällen kann eine Miteigentümervereinbarung getroffen und gem. § 1010 BGB im Grundbuch eingetragen werden2.

8.2

2. Vorweggenommene Erbfolge 8.3

Beispiel: M überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihr Wohn- und Geschäftshaus auf Sohn S und Tochter T in Bruchteilsgemeinschaft zu je 1/ 2. Aufgrund des flotten Lebenswandels von S entstehen Steuerschulden in Höhe von 500 000 Euro, die das Finanzamt durch die Eintragung einer Sicherungshypothek am Miteigentumsanteil des S sichert. Anschließend lässt das Finanzamt das Anwesen gem. § 180 ZVG versteigern, da T das Angebot des Finanzamtes, die Steuerschuld ihres Bruders zu übernehmen, ablehnt.

Auch bei der Übertragung eines Grundstückes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf mehrere Kinder wird in der Praxis häufig die Rechtsform einer Bruchteilsgemeinschaft gewählt. Bruchteilseigentum wird – mit wenigen Ausnahmen – wie gewöhnliches Grundstückseigentum behandelt. Somit ist der Bruchteilseigentümer zur freien Verfügung über seinen Miteigentumsbruchteil berechtigt, so dass eine dinglich wirkende Abtretungsbeschränkung nicht möglich ist. Folgende Gestaltungsprobleme dürfen nicht übersehen werden: – Die Miteigentümergemeinschaft weist von allen Gemeinschafts- und Gesellschaftsformen die geringste Stabilität auf. Selbst wenn gem. § 1010 BGB im Grundbuch eingetragen wird, dass die Aufhebung der 1 Vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 11 Rz. 1. 2 Formulierungsbeispiel in Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 11 A I 1.

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8.4

Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

Gesellschaft ausgeschlossen ist, bindet dies nicht den Insolvenzverwalter oder die finanzierende Bank. Soweit ein wichtiger Grund gegeben ist, kann auch – trotz gegenteiliger Eintragung im Grundbuch – jeder Miteigentümer die Aufhebung der Gemeinschaft durch Teilungsversteigerung verlangen1, – eine von den Quoten des Miteigentums abweichende Lasten- und Kostentragung kann nicht in das Grundbuch eingetragen werden2; – die Verwaltung einer Miteigentümergemeinschaft ist wesentlich komplizierter als etwa die einer Gesellschaft, da bei der Veräußerung eines Miteigentumsanteiles der Rechtsnachfolger nicht an die Vereinbarungen der Vorgänger gebunden ist; – schließlich sind alle Bruchteilsübertragungen grunderwerbsteuerpflichtig; die für die Gesamthand geltenden Grundsätze der – grunderwerbsteuerfreien – Übertragung von Gesellschaftsanteilen gelten nicht für Bruchteilseigentum.

B. Gesellschaft bürgerlichen Rechts Literatur: Bestelmeyer, Verfügungen durch eine gesellschafterlose im Grundbuch eingetragene Namens-GbR, ZfIR 2011, 395; Böttcher, GbR im Grundbuch: Alles geklärt?, notar 2012, 111; Carlé, Rechtsentwicklungen im Bereich der GbR und Gestaltungshinweise, KÖSDI 2010, 17128; Kesseler, Die GbR und das Grundbuch, NJW 2011, 1909; Kirnberger, Vermögensnachfolge durch Familien-GbRs, ErbStB 2007, 56; Krüger, Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts und das Grundbuch – eine Mesalliancé, FS für Zimmermann (2010), 177; Lautner, Grundstückserwerb durch Gesellschaften bürgerlichen Rechts unter Geltung der gesetzlichen Neuregelungen des ERVGBGB, MittBayNot 2010, 286; Spiegelberger, Die vermögensverwaltende GbR bei der vorweggenommenen Erbfolge, Harzburger Steuerprotokoll 1996 (1997) S. 131 ff.; Spiegelberger, Anmerkung zu BayObLG, Beschl. v. 05.03.1997: Zum Prüfungsmaßstab der Gerichte bei vormundschaftsgerichtlicher Genehmigung eines Vertrags über die Gründung einer Familiengesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung, DNotZ 1998, 500; Suttmann, Grundstücksgeschäfte mit Beteiligung einer GbR – Hinweise für die Praxis, NJW 2013, 423; Wälzholz, Die haftungsbeschränkte private Gesellschaft bürgerlichen Rechts – Phoenix aus der Asche?, MittBayNot 2003, 35; Weller, Von der GbR zur OHG: Abkehr „vom Geist der Gesetze“ durch richterliche Rechtsfortbildung?, FS für Roth (2011), 881; Werner, Liegt bei Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Familien-GbR eine Schenkung vor?, ZEV 2013, 66.

I. Anwendungsbereich 8.5

Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. §§ 705–740 BGB ist der Grundtyp der Personengesellschaft und kommt sowohl für die 1 Vgl. Reithmann/Meissner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, 6. Aufl. 1991, E Rz. 13; Palandt/Sprau, § 751 BGB Rz. 2. 2 Vgl. Münchener Kommentar/Schmidt6, § 1010 BGB Rz. 9; Palandt/Bassenge73, § 1010 BGB Rz. 2.

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B. Gesellschaft bürgerlichen Rechts

– Vermögensverwaltung als auch – als Unternehmensträger1 in Betracht. 1. Unternehmenstragende GbR Anders als bei einer Bruchteilsgemeinschaft gem. §§ 1008, 741 BGB weist die GbR eine gesamthänderische Bindung auf, die die Erhaltung und Verwaltung des Gesellschaftsvermögens erleichtert2.

8.6

2. Vermögensverwaltung Die unter dem Schlagwort „Familienpool“ vor dem 1.7.1998 gegründeten Familiengesellschaften wiesen regelmäßig die Rechtsform der GbR auf, wie die GbR überhaupt seit jeher für die vermögensrechtlichen Beziehungen, auch unter Ehegatten, eine Tradition aufweist. Selbst im Bereich der geschlossenen Immobilienfonds war die Rechtsform der BGB-Gesellschaft bevorzugt.

8.7

Bei näherer Betrachtung ergibt sich, dass das langfristige Halten eines gemeinschaftlichen Gegenstandes nur in der Rechtsform der Gesamthand verwirklicht werden kann, da die Bruchteilsgemeinschaft den geringsten Bestandsschutz für gemeinschaftliches Vermögen aufweist: Ein von einem Miteigentümer bestelltes Grundpfandrecht reicht aus, um die gesamte Bruchteilsgemeinschaft in eine Teilungsversteigerung zu stürzen.

8.8

Rechtsformvergleich Gesamthand

Bruchteilsgemeinschaft

Gutgläubiger Erwerb

x

x

Zwangsvollstreckungsschutz

x

Verwaltungsregelung

x

Veräußerungsbeschränkung

x

Belastungsbeschränkung

x

Grunderwerbsteuerbefreiung

x

Der Erwerb von im Grundbuch eingetragenen GbR-Anteilen genoss früher nicht den Schutz des § 891 BGB3. Durch den mit Gesetz vom 18.6. 2009 neu geschaffenen § 899a BGB gelten nunmehr §§ 892 ff. BGB entsprechend, und zwar auch rückwirkend für bestehende Eintragungen, vgl. Art. 229 § 21 EGBGB. 1 Die unternehmenstragende Variante wird von Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, § 10 dargestellt. 2 Vgl. Langenfeld, ZEV 1995, 157; Spiegelberger, Harzburger Steuerprotokoll 1996, 131. 3 Vgl. BGH v. 22.11.1996 – V ZR 234/95, MittBayNot 1997, 171.

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8.9

Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

II. Vertragsgestaltung 1. Vertragsänderung 8.10

Bei Personengesellschaften verlangt § 717 BGB für den Abschluss und für Änderungen des Gesellschaftsvertrages die Zustimmung aller Gesellschafter, so dass nach der gesetzlichen Regelung z.B. die Eltern der Zustimmung der bereits in die Gesellschaft aufgenommenen Kinder bedürfen, wenn weitere Kinder aufgenommen werden sollen. Es empfiehlt sich daher, Änderungen des Gesellschaftsvertrages durch einen eng gefassten Katalog der Beschlussgegenstände für Mehrheitsbeschlüsse vorzusehen, wobei die von der Rechtsprechung entwickelten Anforderungen an die Wirksamkeit von Mehrheitsbeschlüssen zu beachten sind1. 2. Vertretungsregelung

8.11

Die vom BGH nunmehr anerkannte Teilrechtsfähigkeit der GbR führt zur Vertretungsmacht der Gesellschafter mit organschaftlichem Charakter2. Die Geschäftsführungsbefugnis ist der Maßstab für die Vertretungsmacht3.

8.12

Die Gesellschafter sind dringend davor zu warnen, einzelnen Gesellschaftern Einzelvertretungsbefugnis einzuräumen, da jeder Gesellschafter unbeschränkt gesamtschuldnerisch persönlich haftet und diese Haftung nicht durch eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag beschränkt werden kann4. Ulmer5 empfiehlt, dem durch Flucht in die Rechtsform der KG Rechnung zu tragen. 3. Vollmachtserteilung

8.13

Sofern ein Gesellschafter z.B. zur Verwaltung eines Miethauses zur Geschäftsführung berufen wird, ergibt sich das Erfordernis des Nachweises der Vertretungsberechtigung im täglichen Geschäftsverkehr. Um nicht jeweils den Gesellschaftsvertrag vorweisen zu müssen, wird in der Praxis dem vertretungsberechtigten Gesellschafter eine rechtsgeschäftliche (nicht organschaftliche!) Vollmacht erteilt, wobei die Haftung wohl auf das Gesellschaftsvermögen eingeschränkt werden kann, solange und soweit der Gesellschafter nur im Rahmen und unter Berufung auf die Vollmacht handelt. Die Spezialvollmacht darf nicht einer allgemeinen Ermächtigung gleichkommen6.

1 2 3 4 5 6

Vgl. OLG Köln v. 12.1.1994 – 13 U 121/93, DStR 1994, 332. Vgl. BGH v. 9.11.2001 – LwZR 4/01, NJW 2002, 1194. Vgl. MünchKomm/Schäfer, § 714 Rz. 24. BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, NJW 1999, 3483. Ulmer, ZIP 2001, 590. Vgl. Palandt/Sprau73, § 714 BGB Rz. 2.

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B. Gesellschaft bürgerlichen Rechts

4. Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung Literatur: Wälzholz, Die haftungsbeschränkte private Gesellschaft bürgerlichen Rechts – Phönix aus der Asche?, MittBayNot 2003, 35.

Die verbleibende Möglichkeit der Haftungsbeschränkung – insbesondere bei kleinen vermögensverwaltenden Gesellschaften – besteht darin, dass die Gesellschafter gesellschaftsvertraglich die gemeinsame Geschäftsführung und Vertretung vereinbaren, um das Auftreten einzelner Gesellschafter für die Gesellschaft zu verhindern (Verhinderung einer Anscheinsvollmacht!). Danach kann die GbR und jeder Gesellschafter nur durch die ausdrückliche Zustimmung zu einem Rechtsgeschäft verpflichtet werden.

8.14

Damit die Gesellschaft dennoch am Rechtsverkehr teilnehmen kann, empfiehlt sich die Erteilung gegenständlich beschränkter Vollmachten an Dritte im Rahmen eines Anstellungs- oder Auftragsverhältnisses. Die Befugnis des Dritten bleibt immer abgeleiteter Natur, kann also nach den allgemeinen Regeln der Vollmacht limitiert und insbesondere auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden. Diese Vollmacht kann dem Dritten selbstverständlich auch ohne sein Zutun wieder entzogen werden1.

8.15

Eine weitere faktische Haftungsbeschränkung kann durch einen engen Gesellschaftszweck erreicht werden. An Stelle der Formulierung „Gegenstand der Gesellschaft ist die Vermögensverwaltung“ sollte ausdrücklich im Gesellschaftszweck der Vermögensgegenstand aufgeführt werden, dessen Verwaltung Zweck der Gesellschaft ist, also z.B. „Gesellschaftszweck ist die Verwaltung des Grundstückes Lindenstr. 1 in Adorf“. Da der Gesellschaftsvertrag die Grundlage der Gesellschafterhaftung ist – es existiert kein öffentliches Register, dem eine Vertretungsbefugnis entnommen werden könnte2, – ist Haftungsgrundlage ausschließlich der Gesellschaftsvertrag. Sofern also ein Gesellschafter – über den Gesellschaftszweck hinaus – Vertretungshandlungen für die Gesellschaft vornimmt, handelt er als falsus procurator, so dass nur eine persönliche Haftung, aber nicht die der Gesellschaft begründet wird.

8.16

III. Haftung Durch die BGH-Entscheidung3, nach der Immobilienfonds und Wohnungseigentümergemeinschaften nicht der verschärften Haftungsrechtsprechung unterliegen, sondern sich auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen können, die dem Vertragspartner erkennbar war, werden diese Gesellschaftsformen privilegiert. 1 Vgl. Münchener Kommentar/Schäfer6, § 714 BGB Rz. 22. 2 Vgl. BGH v. 9.11.2001 – Lw ZR 4/01, NJW 2002, 1195. 3 BGH v. 21.1.2002 – II ZR 2/00, DNotZ 2002, 805.

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8.17

Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

8.18

Wälzholz1 meint zu Recht, dass die einschränkende Rechtsprechung für Immobilienfonds und Bauherrengemeinschaften auch auf andere vermögensverwaltende Außen-GbRs wie vermögensverwaltende Familienpools zu übertragen sei; allerdings ist der ehemalige Vorsitzende Richter des II. BFH-Senats Goette2 anderer Meinung, ohne dies begründen zu können. Es ist geradezu grotesk, dass Kapitalanleger ihre Haftung begrenzen können, Familienangehörige aber bei einem Familienpool einer unbeschränkbaren Sippenhaftung unterliegen sollen. So lange der BGH an seiner nicht nachvollziehbaren Differenzierung festhält, wonach Kapitalanleger und Wohnungseigentümer ihre Haftung im Gesellschaftsvertrag und in der Aufbauvereinbarung beschränken können, während dies einer familiären Grundstücks-GbR versagt sein soll, muss auf haftungsbeschränkende Gestaltungen besonderer Wert gelegt werden.

IV. Minderjährige Gesellschafter Literatur: Krüger, Grundstücksschenkungen an Minderjährige, ZNotP 2006, 202; Thonemann, Ergänzungspflegschaft und familien-/vormundschaftsgerichtliche Genehmigung bei vorweggenommener Erbfolge, ErbStB 2007, 390 und 2008, 29; Wälzholz, Die Beteiligung Minderjähriger im Gesellschaftsrecht, INF 2007, 231

1. Gesetzliche Vertretungsregelung 8.19

Beim Abschluss eines Gesellschaftsvertrages mit ihren minderjährigen Kindern sind die Eltern gem. § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB von der Vertretung ausgeschlossen. Für jeden Minderjährigen ist regelmäßig ein eigener Ergänzungspfleger zu bestellen, da auch dieser den Beschränkungen des § 181 BGB unterliegt3. Nur dann, wenn der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages für den Minderjährigen lediglich vorteilhaft i.S. des § 107 BGB ist, sind die Eltern vertretungsberechtigt, ohne dass es eines Ergänzungspflegers bedarf4. 2. Familiengerichtliche Genehmigung

8.20

Die Entscheidung über die familiengerichtliche Genehmigung setzt eine Gesamtschau der Vor- und Nachteile für die Minderjährigen voraus5. Folgende vertragliche Regelungen wurden von der Rechtsprechung bisher als nachteilig angesehen:

1 2 3 4 5

Wälzholz, MittBayNot 2003, 38. BGH v. 18.2.2002 – II ZR 331/00, DStR 2002, 686. Vgl. Münchener Kommentar/Schwab6, § 1909 BGB Rz. 53. Vgl. Palandt/Diederichsen73, § 1795 BGB Rz. 13. Vgl. LG München v. 27.4.2000 – 13 T 16886/99, ZEV 2000, 370.

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B. Gesellschaft bürgerlichen Rechts

– Gesellschaftsvertrag für lange Dauer mit unkündbarer Bindung wegen Verstoßes gegen das allgemeine Persönlichkeitsrecht des Minderjährigen1, – Haftungsrisiken bei Beteiligung an einer OHG oder GbR, wobei nach Klüsener2 aus diesem Grund eine Genehmigung des Familiengerichts von vornherein ausgeschlossen sein soll. 3. Das Minderjährigenhaftungsbegrenzungsgesetz Durch das nach langen Beratungen am 1.1.1999 in Kraft getretene Gesetz zur Beschränkung der Haftung Minderjähriger vom 25.08.19983 wurde u.a. § 723 Abs. 1 BGB um einen Satz 3 Nr. 2 ergänzt, wonach ein Gesellschafter, der das 18. Lebensjahr vollendet hat, die Gesellschaft fristlos kündigen kann.

8.21

Die Bestimmung des § 723 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 BGB gilt nicht nur für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern auch für die Beteiligung an einer OHG, während die Bestimmung keine Anwendung auf Kommanditisten findet4.

8.22

Das Minderjährigenhaftungsbegrenzungsgesetz bedeutet praktisch das Ende der GbR mit Minderjährigen. Vorsichtige Eltern werden das Risiko der Kündigung der GbR bei Eintritt der Volljährigkeit der minderjährigen Kinder nicht auf sich nehmen. Die gesamte kautelarjuristische Praxis beruht auf der Erfahrung, dass 18-Jährige in der Vermögensverwaltung noch keine ausreichende Erfahrung besitzen, um ihnen größere Vermögenswerte ohne weitere Kautelen an die Hand zu geben. Die Befürchtung, dass ein soeben volljährig gewordener Gesellschafter die generationsübergreifende Vermögensvorsorge der Eltern nicht akzeptiert, sondern die Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft sofort in Geld umsetzt, um jugendliche Freizeitträume zu finanzieren, ist nach der Lebenserfahrung begründet.

8.23

Auch eine Widerrufs- oder Rücktrittsklausel, wonach die Einräumung eines Gesellschaftsanteils widerrufen und die unentgeltliche Rückübertragung von den Eltern verlangt werden kann, wenn ein volljährig Gewordener von seinem Kündigungsrecht Gebrauch macht, ist bedenklich, da eine derartige mittelbare Einschränkung der Kündigungsmöglichkeiten gegen § 723 Abs. 3 BGB – mit der Rechtsfolge der Nichtigkeit dieser Regelung – verstoßen könnte5.

8.24

1 BayObLG v. 6.2.1986 – BReg. 2 Z 12/85, BayObLG DNotZ 1998, 494 m. Anm. Spiegelberger. 2 Klüsener, Rpfleger 1990, 330. 3 BGBl. I 1998, 2487 (MHbeG). 4 Vgl. Reimann, DNotZ 1999, 179; Klöckner, ZEV 2001, 48; Habersack, FamRZ 1999, 2; Grunewald, ZIP 1999, 597; Lohse/Triebel, ZEV 2000, 342. 5 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 11 Rz. 90.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft Literatur: Bolkart, Gerichtliche Genehmigung von Verträgen, MittBayNot 2011, 176; Fuhrmann/Demuth, Vermögensverwaltende Personengesellschaft als Mittel der Nachfolgeplanung ErbStB 2006, 127; Hübner, Nachfolge, Familienpool, in: Gosch/ Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung, N 29; Ivens, Überlegungen zur Rechtsformwahl bei Gründung eines Familienpools, ZErb 2012, 65 und 93; Köhler, Die Kommanditistenhaftung in der zweigliedrigen Kommanditgesellschaft nach Ausscheiden des Komplementärs, FS für Spiegelberger S. 791; Kölmel, Die Vertretung des minderjährigen Kindes bei der Bekanntgabe des Genehmigungsbeschlusses, MittBayNot 2011, 190; Lange, Pflichtteil als Gestaltungsgrenze bei der Nachfolge in Personengesellschaften, ZErb 2014, 121; Langenfeld, Die grundstücksverwaltende Personengesellschaft als Instrument der Vermögensnachfolge, FS 50 Jahre Deutsches Anwaltsinstitut e.V. (2003), 395; Menzel/Wolf, Der minderjährige Kommanditist – bei Gründung, unentgeltlicher Anteilsübertragung und Erwerb von Todes wegen, MittBayNot 2010, 186; v. Söffing/Thoma, Der Familienpool in der Nachfolgeplanung, ErbStB 2003, 399; Spiegelberger, Vermögensverwaltende Gesellschaften, LSWB 2001, 200; Steiner, Familiengesellschaften mit Immobiliarvermögen, ErbStB 2006, 31; Tiedtke, Kostenrechtliche Behandlung von vermögensverwaltenden Gesellschaften (GbR und KG), FS für Spiegelberger (2009), 1517; Ulmer, Die vertragliche Beschränkung des Austrittsrechts und der Abfindungsansprüche ausscheidungswilliger Gesellschafter in der großen, generationsübergreifenden Familien-KG, ZIP 2010, 805; Wehage, Kostentragung bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung von Gesellschaftsanteilen, ErbStB 2012, 55.

8.25

Beispiel: Die Ehegatten E wollen ihre Immobilien als Familienvermögen generationsübergreifend erhalten. Grundstücksgesellschaft

Immo KG

DoppelNießbrauch

Eltern

K1

K2

K3

Geschäftsführung

Hinweis: Minderjährige Kinder sollten nur durch Abtretung von KGAnteilen in die Gesellschaft aufgenommen werden, da andernfalls we712

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

gen der erforderlichen familiengerichtlichen Genehmigung und der Bestellung von Verfahrenspflegern zeitraubende und kostenträchtige Probleme entstehen.

I. Anwendungsbereich Durch die am 1.7.1998 in Kraft getretene Handelsrechtsreform, wonach gem. § 105 Abs. 2 HGB auch vermögensverwaltende Gesellschaften als Kommanditgesellschaften im Handelsregister eingetragen werden können, hat sich der Anwendungsbereich der KG erheblich erweitert.

8.26

Gegenüber einer unternehmenstragenden Handelsgesellschaft bestehen große Unterschiede. Es darf nicht übersehen werden, dass die im Handelsregister eingetragene vermögensverwaltende KG keinen Gewerbebetrieb führt, sondern lediglich Vermögensverwaltung betreibt. Die eingebrachten Immobilien bleiben steuerliches Privatvermögen. Insbesondere bestehen gegenüber einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft folgende Unterschiede:

8.27

1. Keine IHK-Mitgliedschaft Bei einer vermögensverwaltenden KG besteht keine Zwangsmitgliedschaft bei den Industrie- und Handelskammern, so dass die Gesellschaft von der Beitragspflicht freigestellt ist. Die Gewerbesteuerpflicht ist die entscheidende gesetzliche Voraussetzung für die Zugehörigkeit zur Industrie- und Handelskammer, so dass nicht gewerbesteuerpflichtige Personenhandelsgesellschaften auch nicht kammerzugehörig sind.

8.28

2. Keine Bilanzierungspflicht Literatur: Demuth/Klingbeil, Bilanzierungspflicht von vermögensverwaltenden Personenhandelsgesellschaften, DStR 2009, 2537.

Da steuerlich nur eine Überschussrechnung verlangt wird, können aus § 140 AO keine steuerlichen Bilanzierungspflichten abgeleitet werden. V. Oertzen/Hermann1 weisen zu Recht darauf hin, dass bei Nichtbeachtung einer etwaigen Bilanzierungspflicht keine Sanktionen bestehen, da § 335b HGB nur für Kommanditgesellschaften gilt, die keine natürliche Person als Komplementär haben. Die nachträgliche Erstellung von Büchern kann auch nicht erzwungen werden2.

1 V. Oertzen/Hermann, ZEV 2003, 401. 2 Vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 22; ebenso Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn3, § 238 HGB Rz. 36.

Spiegelberger

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8.29

Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

8.30

Demuth/Klingbeil1 haben überzeugend dargelegt, dass es sich bei der vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft um einen fiktiven Gewerbebetrieb handelt, auf den § 238 HGB nicht zwingend Anwendung findet; gegen eine Bilanzierungspflicht auch Langenfeld2. Wenn eine Gesellschaft aufgrund vorbehaltener Nießbrauchsrechte von vorne herein keine Einnahmen erzielt, sind auch Bilanzierungspflichten gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB zu verneinen.

8.31

Nach etwaigen Verlustjahren ist den Beteiligten jedoch anzuraten, Aufzeichnungen darüber zu führen, dass Entnahmen erst nach Wiederauffüllung der Kommanditeinlage vorgenommen wurden, um der Haftungsgefahr des § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB zu entgehen. 3. Keine Anwendung der Gewerbeordnung

8.32

Da die vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft nicht gewerblich tätig wird, findet die GewO keine Anwendung. Somit ist auch eine Anmeldung beim Gewerbeamt der Sitzgemeinde nicht veranlasst. Bei der routinemäßigen Versendung der Anmeldebögen ist die Sitzgemeinde entsprechend zu unterrichten.

II. Versorgung der Übergeber 1. Rentenzahlung 8.33

Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde der Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG für Privatvermögen eliminiert und nur noch für Betriebsvermögen und GmbH-Anteilsübertragungen von mindestens 50 % zugelassen. Im IV. Rentenerlass3 beurteilt die Finanzverwaltung jede Form der Rentenzahlung als Veräußerungsrente, so dass regelmäßig wegen der hohen Liquiditätsbelastung im Allgemeinen von dieser Regelung abzuraten ist.

8.34

Fleischer4 betrachtet unter Bezugnahme auf die jahrzehntelange BFHRechtsprechung zu Versorgungsleistungen derartige Renten weiterhin als unentgeltlich, soweit die Rente aus dem Ertrag des überlassenen Anteils finanziert werden kann, so dass im Endergebnis steuerlich irrelevante Unterhaltszahlungen gem. § 12 Nr. 2 EStG vorliegen (s. Rz. 1.616)5.

1 Demuth/Klingbeil, DStR 2009, 2537, 2539. 2 Langenfeld, FS 50 Jahre Deutsches Anwaltsinstitut e.V. (2003), S. 395, 410; v. Oertzen/Hermann, ZEV 2003, 401. 3 BStBl. 2010 I 227 Tz. 57. 4 Fleischer, ZEV 2007, 475. 5 Ebenso Spiegelberger, DB 2008, 1063 (1068) und DStR 2010, 1822 und 1880.

714

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

2. Nießbrauch am KG-Anteil Nach h.M. kann ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft auch nach sachenrechtlichen Grundsätzen mit einem Nießbrauch belastet werden1. Entscheidend ist, dass sämtliche Mitgesellschafter ihre Zustimmung zur Nießbrauchsbestellung erklären oder dass diese im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist2.

8.35

Im DNotI-Report 1999, 195 wird empfohlen, den Nießbrauch zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, um den Nießbraucher für den Fall einer Außenhaftung das Haftungsprivileg der §§ 171, 172 HGB zu verschaffen. Wenn der Nießbrauch lediglich ein Gewinnteilhaberecht ohne Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung (reiner Ertragsnießbrauch) vermittelt, ist eine Eintragung im Handelsregister ausgeschlossen.

8.36

3. Grundstücksnießbrauch Die einfachste Regelung zur Versorgung der Übergeber besteht darin, dass sich diese den Nießbrauch an dem eingebrachten Grundbesitz auf Lebensdauer vorbehalten.

8.37

Aus einkommensteuerlichen Gründen sollten dabei bei vermieteten Immobilien auch die außerordentlichen öffentlichen Lasten und die außergewöhnlichen Ausbesserungen und Erneuerungen dem Nießbraucher auferlegt werden, da nur dieser zum Werbungskostenabzug zugelassen wird und damit kein Werbungskostenleerlauf entsteht. Sofern zugleich der Nießbrauch an den überlassenen Gesellschaftsanteilen vereinbart wird, entsteht ein Doppelnießbrauch, der nach den gesetzlichen Vorschriften dem Übergeber auch Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung gewährt.

8.38

Nach der Rechtsprechung des BGH3 ist bei der Vermögensübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauches oder schuldrechtlicher Nutzungsrechte keine Schenkung i.S. des § 2325 Abs. 3 BGB zu sehen, so dass die dort vorgesehene Zehn-Jahres-Frist für den Ausschluss von Pflichtteilsergänzungsansprüchen nicht zu laufen beginnt4.

8.39

1 Vgl. Petzoldt, DStR 1992, 1171; BGHZ 58, 318; BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, FR 1994, 789 = NJW 1995, 1918. 2 Vgl. Heymann/Emmerich, § 105 HGB Rz. 65. 3 BGH v. 27.4.1994 – IV ZR 132/93, DNotZ 1994, 784. 4 „Die Genuss“-Rechtsprechung des BGH wird kritisiert, vgl. J. Mayer in Mayer/ Süß/Tanck/Wälzholz, Handbuch Pflichtteilsrecht, 3. Aufl. 2013, § 8 Rz. 120 mit zahlreichen weiteren Hinweisen; eingehend zur wirtschaftlichen Ausgliederung Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 4 Rz. 66 ff.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

III. Gesellschaftsvertrag 1. Geschäftsführung und Vertretung 8.40

Durch den beglaubigten Handelsregisterauszug kann überall die Vertretungsberechtigung nachgewiesen werden.

8.41

In dem Gesellschaftsvertrag kann auch geregelt werden, dass die Komplementäre zur Veräußerung von Grundbesitz, zur Realteilung oder Abfindung einzelner Gesellschafter mit Grundbesitz berechtigt sind. Selbst die Belastung mit Grundpfandrechten für die Versorgung der Eltern kann gesellschaftsvertraglich geregelt werden. 2. Abfindungsbeschränkung Literatur: Groß, Abfindungsregelungen im Rahmen der Gesellschafternachfolge, ErbStB 2004, 134; Mohr, Abfindung an ausscheidende Gesellschafter – Die Abfindungsklausel auf dem erbschaft- und schenkungsteuerlichen Prüfstand, GmbH-StB 2010, 73; Iversen, Gesellschaftsvertragliche Abfindungsklauseln und pflichtteilsrechtliche Nachlassbewertung – Vorschläge für die Praxis, NJW 2010, 183; Jorde/Stroot, Abfindungsregeln in Gesellschaftsstatuten von Familienunternehmen – zivil- und steuerrechtliche Aspekte, Ubg 2010, 45.

a) Gesellschaftsvertragliche Reduzierung 8.42

Die Abfindung kann unter den Gesellschaftern auch mit Wirkung gegenüber Dritten, insbesondere auch gegenüber Pfändungsgläubigern und Rechtsnachfolgern, beschränkt werden. Bei einer Beschränkung des Abfindungsguthabens auf nur einen geringen Bruchteil des wahren Anteilswertes kann allerdings die Klausel wegen der damit verbundenen Einschränkung der Kündigungsmöglichkeit gem. § 723 Abs. 3 BGB nichtig sein, soweit nicht bereits ein Verstoß gegen die guten Sitten gem. § 138 BGB oder Rechtsmissbrauch gem. § 242 BGB vorliegt1.

8.43

Nach der Rechtsprechung des BGH2 kann die Vereinbarung einer Abfindung für den ausscheidenden Gesellschafter auf der Grundlage des Ertragswertes gem. § 723 Abs. 3 BGB unwirksam sein, wenn der Liquidationswert den Ertragswert erheblich übersteigt und deshalb ein vernünftiger Gesellschafter auf der Grundlage einer Abfindung nach dem Ertragswert von dem ihm an sich zustehenden Kündigungsrecht keinen Gebrauch machen würde. Bei einer Reduzierung auf die Hälfte des wahren Wertes ist noch kein die Wirksamkeit beeinträchtigendes Missverhältnis gegeben3. 1 Vgl. Münchener Kommentar/Schäfer6, § 738 BGB Rz. 41 ff. 2 BGH v. 13.3.2006 – II ZR 295/04, DStR 2006, 1005. 3 Vgl. Kellermann, StbJb 1986, 87, 411; Dieter Mayer, MittBayNot 1992, 4; Mecklenbrauck, BB 2000, 2001, 2006.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

Nach Auffassung des BGH1 wird eine gesellschaftsvertragliche Abfindungsklausel, die eine unter dem wirklichen Anteilswert liegende Abfindung vorsieht, nicht deswegen unwirksam, weil sie in Folge eines im Laufe der Zeit eingetretenen groben Missverhältnisses zum wirklichen Anteilswert geeignet ist, das Kündigungsrecht des Gesellschafters zu beeinträchtigen. Der Inhalt einer derartigen Abfindungsregelung ist jedoch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung neu zu ermitteln, so dass der Abfindungsbetrag dem Verkehrswert angenähert werden kann.

8.44

b) Gesellschaftsvertraglicher Ausschluss einer Abfindung im Todesfall Sieht der Gesellschaftsvertrag die Fortsetzung der Gesellschaft durch die bisherigen Gesellschafter unter Ausschluss von Abfindungsansprüchen der Erben eines verstorbenen Gesellschafters vor, so sieht die h.M. in einem für alle Gesellschafter gleichmäßig geltenden allseitigen Abfindungsausschluss einen entgeltlichen Vorgang (Wagnis), so dass auch Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche nicht gegeben sind2; dies gilt nicht, wenn die Altersstruktur der Gesellschafter eine einseitige Wirkung des Abfindungsausschlusses mit großer Wahrscheinlichkeit erwarten lässt3.

8.45

Betrachtet man die Rechtsprechungslinie des BGH, der Freiräume zur Umgehung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen konsequent ausschließt, also sowohl bei einer Schenkung unter vorbehaltenem Nießbrauch4 als auch bei der Dotierung von Stiftungen5 Pflichtteilsergänzungsansprüche stets bejaht hat, ist J. Mayer6 zuzustimmen, der eine Begrenzung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen durch gesellschaftsvertraglichen Abfindungsausschluss ablehnt.

8.46

Im Übrigen darf nicht verkannt werden, dass der Gesellschaftsanteil selbst an dem im Gesellschaftsvertrag oder im Testament vorgesehenen Nachfolger weitergeleitet wird, so dass das Problem der Abfindung für einen Gesellschaftsanteil nicht entsteht. Die Zuordnung des Gesellschaftsanteils zugunsten eines konkreten Nachfolgers rechtfertigt einen Pflichtteilsergänzungsanspruch, ohne dass es auf einen „Abfindungsausschluss“ ankommt.

8.47

Einseitige, d.h. nicht für alle Gesellschafter vereinbarte Ausschlüsse oder Beschränkungen der Abfindungsansprüche stellen unentgeltliche Zuwendungen dar, die Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche auslösen7.

8.48

1 2 3 4 5 6

BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, GmbHR 1993, 806. Vgl. BGH NJW 1970, 941 und 1638. Vgl. BGH v. 26.3.1981 – IVa ZR 154/80, NJW 1981, 1956. BGH v. 27.4.1994 – IV ZR 132/93, DNotZ 1994, 784. BGH v. 10.12.2003 – IV ZR 249/02, ZEV 2004, 115 (Dresdner Frauenkirche). Mayer/Süß/Tanck/Wälzholz, Handbuch Pflichtteilsrecht, 3. Aufl. 2013, § 8 Rz. 65 und Münchener Kommentar/Frank6, § 2325 BGB Rz. 25. 7 Vgl. Baumbach/Hopt36, § 131 HGB Rz. 62 m.w.N.; BGH NJW 1990, 229.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

IV. Haftungsbeschränkung vor Eintragung der KG im Handelsregister 8.49

Der Gesetzgeber hat in § 176 Abs. 1 Satz 2 HGB angeordnet, dass die Haftung vor Eintragung gem. § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht zur Anwendung komme, soweit sich aus § 2 oder § 105 Abs. 2 HGB ein anderes ergibt. Nach der Begründung zum Referentenentwurf1 ist die Haftung der Kommanditisten von Kleingewerbe-KGs für die vor der Eintragung begründeten Gesellschaftsverbindlichkeiten nach § 176 Abs. 1 HGB ausgeschlossen2.

V. Handelsregistervollmacht 8.50

Zur Beschleunigung von Registereintragungen ist es sinnvoll, sowohl in den Gesellschaftsvertrag als auch in die jeweilige Registeranmeldung eine Vollmacht (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 1 HGB) zugunsten der Komplementäre für künftige Handelsregisteranmeldungen aufzunehmen. Bei künftigen Eintragungen kann dann jeweils für bereits eingetragene Kommanditisten auf die dem Registergericht vorliegende Vollmacht in den früheren Registeranmeldungen Bezug genommen werden. Hinweis: Bei Neueintragung von Gesellschaften im Handelsregister ist ein systematischer Betrug durch raffinierte Geschäftemacher zu beobachten. Den Gesellschaftern wird nach der Handelsregistereintragung von betrügerischen Firmen eine „Kostenrechnung“ zugesandt, die den Anschein erweckt, die Rechnung für die Handelsregistereintragung durch das Registergericht darzustellen. Tatsächlich wird erst bei genauer Durchsicht des Kleingedruckten erkenntlich, dass die – völlig nutzlose – Eintragung in irgendwelche Branchenregister angeboten wird. Die Beteiligten sollten vor der Bezahlung solcher Rechnungen durch die Berater gewarnt werden.

8.51–8.399 Einstweilen frei.

VI. Einkommensteuer 1. Allgemeines Literatur: Brüggemann, Ertragsteuerliche Anerkennung einer grundstücksverwaltenden Familiengesellschaft, ErbBstg 2013, 72; Fleischer, Vermögensverwaltende Personengesellschaften: Steuerliche Realisierungstatbestände bei der Einbringung steuerverstrickten Privatvermögens, ZEV 2003, 190; Geck, Familienpool zur Vermögenssicherung und -bindung, KÖSDI 2008, 16016; Hohaus/Eickmann, Die Beteiligung Minderjähriger an vermögensverwaltenden Familien-Kommanditgesellschaften – 1 ZIP 1996, 1490. 2 Ebenso Schön, DB 1998, 1176 für die vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft Anforderungen für die steuerliche Anerkennung, BB 2004, 1707; Kirchdörfer/Lorz, Familienvermögensgesellschaften als Organisationsmodelle im Rahmen der Familienstrategie und der Planung der Vermögensnachfolge, DB 2004, Beilage 2004 Nr. 3, 1; Schmid/Mertgen, Erweiterte Kürzung trotz Beteiligung an vermögensverwaltender Personengesellschaft, FR 2011, 468; Spiegelberger, Die Familien-GmbH & Co. KG, ZEV 2003, 391; Spiegelberger, Vermögensverwaltende oder gewerblich geprägte Personengesellschaft oder vermögensverwaltende GmbH? JbFfSt 2002/2003, 612; Strahl, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, KÖSDI 2001, 12802; von Oertzen/Hermann, Vermögensverwaltende GbR vs. vermögensverwaltende KG: Überblick über die zivil- und steuerrechtlichen Gemeinsamkeiten bzw. Unterschiede, ZEV 2003, 400; Wichmann, Das Ergebnisvorab bei vermögensverwaltenden Gesellschaften, StBg 2014, 1.

Während in der Vergangenheit für die Gründung vermögensverwaltender „Familienpersonengesellschaften“1 vornehmlich auf die Rechtsform der GbR zurückgegriffen wurde, wendet sich die Gestaltungspraxis – auch aus Praktikabilitätserwägungen – wieder von dieser Rechtform ab und der vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft (KG) zu2. Ertragssteuerlich vorteilhaft stellt sich insbesondere die (Mit-)Beteiligung Minderjähriger an einer vermögensverwaltenden Familien-KG dar, und zwar wegen der Möglichkeit, – Einkünfte der Gesellschaft auf mehrere Personen zu verteilen, um damit den Grundfreibetrag mehrfach in Anspruch nehmen zu können sowie einen Progressionsvorteil zu erreichen, der die ertragsteuerliche Belastung des von der Familie zu versteuernden Gesamteinkommens abschwächt. Damit soll eine Art „Familiensplitting“ erreicht werden3; – das von der KG verwaltete Vermögen trotz der „unternehmerischen“ Gestalt der Gesellschaft steuerlich als Privatvermögen weiterzuführen; – Schenkungsfreibeträge (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) durch die frühzeitige Beteiligung minderjähriger Kinder wiederholt auszunutzen4. 2. Steuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages über eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft Literatur: Altfelder, Beitrag oder Leistung? FR 2005, 6; Hübner, Vermögensübertragung durch disquotale Gesellschafterleistungen? – Schenkung- und Ertragsteuerliche Gestaltungsaspekte, ZEV 1998, 83; Königer/Ziegler, Das Familiensplitting nach dem StVereinfG 2011 – eine schenkung- und ertragsteuerliche Vorteilhaftigkeitsanalyse verschiedener Vermögensarten, FR 2011, 937; Levedag, Einbringung und Einlage von 1 Der Begriff der „Familienpersonengesellschaft“ ist nicht legaldefiniert. Die Praxis orientiert sich an § 15 AO; danach wird unter einer Familienpersonengesellschaft eine Personengesellschaft verstanden, an der ausschließlich oder zumindest überwiegend Angehörige i.S. des § 15 AO beteiligt sind, vgl. Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707 m.w.N. 2 von Oertzen/Hermann, ZEV 2003, 400. 3 S. Autenrieth, DStZ 1992, 86; Carlé/Halm, KÖSDI 2000, 12383; Limmer, ZFE 2004, 40; Königer/Ziegler, FR 2011, 937. 4 Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707.

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8.400

Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften Privatvermögen in vermögensverwaltende und gewerbliche Personengesellschaften, GmbHR 2013, 243; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010; Werz/Sager, Disquotales Gewinnbezugsrecht versus Vorbehaltsnießbrauch, ErbStB 2010, 73.

8.401

Die höchstrichterliche Rechtsprechung unterscheidet, ausgehend von dem Grundsatzurteil des BFH vom 22.8.19511, bei der (steuer-)rechtlichen Beurteilung von Familienpersonengesellschaften zwischen der Anerkennung der Gesellschaft als solcher und der Anerkennung der vereinbarten Gewinnverteilung. – Verträge unter nahestehenden Personen werden grds. steuerrechtlich nur dann berücksichtigt, wenn sie der Erzielung von Einkünften dienen, bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind, sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und ihr Abschluss nicht einen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO darstellt (s. hierzu Rz. 13.44 ff.). Diese Grundsätze gelten auch für einen Gesellschaftsvertrag unter Familienangehörigen2. Soweit Minderjährige an einem Gesellschaftsverhältnis beteiligt werden sollen, kommt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarungen – hierzu zählt insbesondere auch eine ggf. erforderliche familiengerichtliche Genehmigung des Vertragsschlusses – besonderes Gewicht zu3. – Das wirtschaftliche Ergebnis einer vermögensverwaltenden KG wird den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet. Hiervon abweichende „disquotale“ Überschussverteilungen werden steuerlich (nur) anerkannt, wenn diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind4. 3. Objektiver Einkünftetatbestand a) Steuersubjekt

8.402

Das Zivilrecht unterteilt Personenzusammenschlüsse nach Gesellschaften und Gemeinschaften. Gesellschaften zeichnen sich durch einen gemeinsamen Zweck aus, Gemeinschaften verfügen über gemeinsames Eigentum. Die Gesellschaften können rechtsfähig (AG, GmbH, Verein), teilrechtsfähig (OHG, KG) oder nicht rechtsfähig (nicht rechtsfähiger Verein) sein, die Gemeinschaft kann zu Bruchteilen (z.B. an Grundstücken) oder zur gesamten Hand (etwa bei Erbengemeinschaften) bestehen. Für jede Art des Zusammenschlusses ergeben sich unterschiedliche zivilrechtliche Rechtsfolgen. Das Ertragsteuerrecht setzt diesen komplexen Zusammenhängen eine überschaubare Zweiteilung entgegen: – Körperschaften gem. § 1 Abs. 1 KStG, die der Körperschaftsteuer unterliegen und damit Ertragsteuersubjekte sind; 1 2 3 4

BFH v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BFHE 55, 449 = BStBl. III 1951, 181. BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5. BFH v. 1.2.1973 – IV R 49/68, BStBl. II 1973, 307. BFH v. 7.10.1986 – IX R 167/83, BStBl. II 1987, 322; v. 18.11.1980 – VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510 (513); Königer/Ziegler, FR 2011, 937 (941).

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

– Personengruppen, denen Einkünfte gemeinsam zuzurechnen sind; hierzu zählen neben rein steuerrechtlichen Gebilden – wie z.B. die atypisch stille Gesellschaft oder die faktische Mitunternehmerschaft – auch Personengesellschaften wie die vermögensverwaltende KG. Personengesellschaften sind nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, wohl aber Subjekt der Einkünfteermittlung. Materiell-rechtlich steht mithin nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter als Steuersubjekt im Vordergrund. Die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erzielten Einkünfte werden zwar auf der Gesellschaftsebene ermittelt, sodann aber den „hinter“ der Gesellschaft stehenden Beteiligten (den Gesellschaftern) zugerechnet und ausschließlich von diesen versteuert (sog. transparente Besteuerung). Lediglich bei der Umsatzsteuer ist die Gesellschaft Unternehmer und damit Steuersubjekt und nicht etwa der einzelne Gesellschafter.

8.403

Verfahrensrechtlich wird die Besteuerung in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erzielter Einkünfte dadurch bewirkt, dass die auf der Gesellschaftsebene ermittelten Einkünfte nach den Bestimmungen der §§ 179, 180 Abs.1 Nr. 2a, § 182 Abs.1 AO gesondert und einheitlich festgestellt, auf die Gesellschafter verteilt und diesen bei ihrer Einkommensbesteuerung zugerechnet werden.

8.404

b) Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit Literatur: Geck/Messner, Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, ZEV 2004, 220; Hartrott, Gewerblicher Grundstückshandel – ein Kurzrepetitorium unter kritischer Würdigung der aktuellen Rechtsprechung des BFH, BB 2010, 2271; Heuermann, Die Grenzziehung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung (im Rahmen der §§ 21, 23 EStG, § 14 AO) am Beispiel des gewerblichen Grundstückshandels, in: Einkommen aus Kapital (DStJG 31) 2007, 121; Jahn, Steuerliche Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit von freiberuflicher und sonstiger Tätigkeit, DB 2012, 1947.

Die Vermietung von Immobilien ist in aller Regel private Vermögensverwaltung. Die Grenze zur Gewerblichkeit wird erst überschritten, wenn im Einzelfall besondere Umstände vorliegen, welche der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen, hinter welche die Nutzung des Vermögens zurücktritt (s. näher Rz. 1.401 f.). Ist die KG in diesem Sinne ausschließlich vermögensverwaltend tätig, erzielt sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Grundbesitz verbleibt steuerrechtlich im Privatvermögen.

8.405

Bereits bei der Gründung einer vermögensverwaltenden KG sollte darauf geachtet werden, dass als Zweck der Gesellschaft nur die Vermietung und nicht der Erwerb und die Veräußerung von Immobilien im Gesellschafts-

8.406

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

vertrag ausgewiesen werden. Dies schließt es rechtlich nicht aus, dass die Gesellschaft später Immobilien erwirbt und im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung auch wieder veräußert. 8.407

Ferner sollte darauf geachtet werden, dass die Tätigkeit der KG sich ausschließlich auf Vermögensverwaltung beschränkt. Denn schon einer geringfügigen, neben der Vermögensverwaltung ausgeübten gewerblichen Tätigkeit (z.B. Hausverwaltung für fremde Dritte; gewerblicher Grundstückshandel, s. Rz. 11.11) kommt eine sog. „Abfärbewirkung“ auf die vermögensverwaltenden Einkünfte gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt 1 EStG zu. Beteiligt sich eine vermögensverwaltende KG (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), so hat das zur Folge, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt EStG). c) Einkünfteermittlung aa) Grundsatz

8.408

Die Ermittlung von Einnahmen und Werbungskosten im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der Ebene der vermögensverwaltenden KG erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen (s. Rz. 1.466 ff.).

8.409

Disquotale Überschussverteilungen sind gesellschaftsrechtlich möglich; sie werden steuerlich anerkannt, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (s. Rz. 8.401). Sie werden gemeinhin empfohlen für Familienpool-Gestaltungen, in denen Kinder vermögensmäßig mit einem hohen Anteil, die Eltern demgegenüber mit einem geringen Anteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt werden sollen. Die Stimmrechte und die Gewinnbeteiligung werden reziprok eingeräumt, etwa so, dass die Eltern Stimmrechte und Gewinnbeteiligung in großem Umfang, die Kinder demgegenüber nur in geringem Umfang erhalten. Dahingehende Gestaltungen sind im Ergebnis möglich, wenn bei der Anteilsübertragung Nießbrauchsrechte zugunsten der Eltern bestellt werden. Überzogene Gestaltungen bringen indes regelmäßig Probleme der steuerrechtlichen Anerkennung mit sich1. bb) „Verlust“-Ausgleichsbeschränkungen

8.410

§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sieht die sinngemäße Anwendung der §§ 15a, 15b, Abs. 1 Satz 2 EStG vor.

1 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, S. 354; zu den insoweit vorgeschlagenen Gestaltungsmöglichkeiten s. Dehmer/Schmitt, INF 1993, 538; Langenfeld, ZEV 1995, 157; Hübner, ZEV 1998, 83; Werz/Sager, ErbStB 2010, 73; Königer/Ziegler, FR 2011, 937; Levedag, GmbHR 2013, 243.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

(1) Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; der Verlust darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sinngemäß übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des am Kommanditkapital einer vermögensverwaltenden (Familien–)KG beteiligten Gesellschafters bedeutet dies: Der dem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Werbungskostenüberschuss der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives „fiktives“ (d.h. nach den für die Ermittlung von Überschusseinkünften geltenden Grundsätzen ermitteltes) Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht1. Der Verweis auf § 15a EStG soll sicherstellen, dass der Gesellschafter, der für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft nur beschränkt haftet, negative Einkünfte nicht in größerem Umfang mit anderen Einkünften ausgleichen kann, als seine Haftung reicht2.

8.411

Haftet der Kommanditist über die geleistete Einlage hinaus (§ 171 Abs. 1 HGB), kann er Werbungskostenüberschüsse bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgleichen oder abziehen, soweit dadurch ein negatives „fiktives“ Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG).

8.412

Die nach § 15a Abs. 1 Satz 1 (oder nach Abs. 1a) EStG nicht ausgleichsfähigen Werbungskostenüberschüsse gehen nicht endgültig verloren, sondern sind mit positiven Beteiligungseinkünften aus späteren Wirtschaftsjahren und damit lediglich zeitlich verschoben zu verrechnen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG)3.

8.413

Wird das „fiktive“ Kapitalkonto durch Entnahmen des Kommanditisten oder durch Einlagerückzahlungen negativ oder erhöht sich ein negativer Betrag (sog. Einlageminderung), findet nach § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG eine Zurechnung fiktiver positiver Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt4.

8.414

(2) Sinngemäße Anwendung des § 15b EStG Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15b EStG dürfen Werbungskostenüberschüsse, die im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell ent1 S. im Einzelnen Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz. 176 ff.; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 479 ff. 2 Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz. 170. 3 Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 492. 4 Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 492.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

stehen, nur die Einkünfte vermindern, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt; der Verweis bewirkt, dass die Bedeutung von Immobilienfonds mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abnehmen wird1. Für die Ausgestaltung von Familien-KGs kommt der Vorschrift regelmäßig keine Bedeutung zu. cc) Veräußerungsgeschäfte (1) Veräußerungsgeschäfte auf der Ebene der Gesellschafter, insb. im Rahmen der Einbringung 8.416

Die beteiligungsidentische Einbringung eines im Privatvermögen stehenden Grundstücks durch den bzw. die (Mit-)Eigentümer in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft stellt keinen Veräußerungsvorgang dar. Etwas anderes gilt, wenn sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (s. Rz. 12.45 f.)2. In diesem Fall ist es für die Prüfung, ob die Rechtsfolgen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eintreten, entscheidend, ob der Grundbesitz innerhalb der Haltefrist entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wurde.

8.417

Die Einbringung mehrerer Immobilien in einem Zeitraum von fünf Jahren kann einkommensteuerfrei sein, wenn sich der Vorgang als Beendigung einer langjährigen Vermögensverwaltung darstellt; sie ist aber als gewerblicher Grundstückshandel gem. § 15 Abs. 2 EStG steuerpflichtig, wenn sie eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben ist, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (zu Einzelheiten s. die Erläuterungen in Rz. 11.1 ff.).

8.418

Die Anschaffung oder Veräußerung der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gilt unter den Tatbestandsvoraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (zu Einzelheiten s. Rz. 12.61 ff.). (2) Veräußerungsgeschäfte auf der Ebene der Gesellschaft

8.419

Anteile an Grundstücksgesellschaften zählen zu den Objekten i.S. der „DreiObjekt-Grenze“; vor diesem Hintergrund kann die Veräußerung einer solchen Beteiligung (bspw. zur Aufnahme neuer Gesellschafter) zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führen (s. Rz. 11.41 ff.). 1 Schmidt/Kulosa33, § 21 EStG Rz. 115; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 521. 2 BFH v. 18.10.2011 – IX R 15/11, BStBl. II 2012, 205 = FR 2012, 164 m. Anm. Bode; v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679 = FR 2008, 1167; v. 6.10.2004 – IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324 = FR 2005, 194; BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz 8. Vgl. dazu auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8 (14 f.); Reich, ZNotP 2000, 479 (483 f.).

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

d) Einkünftezurechnung aa) Grundsätze der Zurechnung Im Zuge der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken werden auf der Ebene der vermögensverwaltenden KG zunächst Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Etwas anderes gilt für Grundstücke im Gesellschaftsvermögen der KG, auf denen ein Vorbehaltsnießbrauch eines Familiengesellschafters lastet:

8.420

Hat sich ein Gesellschafter bei der Einbringung eines Grundstücks in die vermögensverwaltende KG den Nießbrauch am Grundbesitz vorbehalten, erzielt er selbst und nicht die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; die übrigen Gesellschafter sind zwar vermögensbeteiligt, ihnen sind aber insoweit keine Einkünfte zuzurechnen. Auch die AfA gebührt aufgrund des Vorbehaltsnießbrauches dem Einbringenden (s. Rz. 7.72 ff. und 7.125 ff.). Der Grund hierfür liegt im objektiven Einkünftetatbestand des § 21 EStG: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung „erzielt“, wer einem anderen ein in § 21 Abs. 1 EStG genanntes Wirtschaftsgut entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag (d.h. dem „Rechtsverhältnis“ i.S. des § 24 Nr. 2 EStG) ist. Das ist im Rahmen eines Nießbrauchsverhältnisses regelmäßig der Vorbehaltsnießbraucher (s. Rz. 7.125 ff.). Die auf Gesellschaftsebene erzielten und nach Überschussgrundsätzen ermittelten Einkünfte sind in einem zweiten Schritt auf die beteiligten Gesellschafter zu verteilen (sog. Einkünftezurechnung); dies geschieht durch gesonderte und einheitliche Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO (s. Rz. 8.422 ff.).

8.421

bb) Verfahren Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der Ebene der vermögensverwaltenden KG führt dazu, dass der beteiligte Familiengesellschafter als Adressat des Feststellungsbescheides die im Bescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen (hierzu gehören neben den Einkünften auch seine Sonderwerbungskosten!) selbst zum Gegenstand eines Einspruchs machen kann, indem er den Tenor des Feststellungsbescheides (z.B. „die Einkünfte aus dem aus Vermietung und Verpachtung des X betragen … Euro“) angreift. Für den Adressaten des Feststellungsbescheides führt dies aber nicht zu einer zusätzlichen Einspruchsmöglichkeit; vielmehr wird im Rahmen der gesonderten Feststellung abschließend über die festgestellte Besteuerungsgrundlage entschieden. Deshalb muss der Familiengesellschafter bei einer fehlerhaften Feststellung gegen den Feststellungsbescheid (sog. „Grundlagenbescheid“) selbst vorgehen; ein Einspruch gegen den Folgebescheid – das ist der EinkommensteuerSchallmoser

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8.422

Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

bescheid, in dem die festgestellten Einkünfte nach § 182 Abs. 1 AO bindend übernommen werden – welcher lediglich die Fehlerhaftigkeit des Feststellungsbescheides rügt, hätte mit Blick auf § 351 Abs. 2 AO keinen Erfolg. 8.423

Der notwendige Inhalt sowie der Tenor der Feststellung ergibt sich aus dem Verweis des § 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu § 157 Abs. 1 Satz 2 AO; zu tenorieren ist danach, – wer an den Einkünften beteiligt ist, – welche Einkunftsart(en) vorliegt, – in welcher Höhe Einkünfte erzielt wurden, – wie sich die Einkünfte verteilen und – inwieweit bei einzelnen Beteiligten Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sondereinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderwerbungskosten angefallen sind. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, deren Anteile von (einzelnen) Beteiligten im Betriebsvermögen gehalten werden (sog. „Zebragesellschaften“), sind die Einkünfte eines betrieblich beteiligten Gesellschafters von dem für die Veranlagung der Einkommensteuer nach § 19 AO zuständigen Wohnsitzfinanzamt dem Grunde und der Höhe nach umzuqualifizieren1.

8.424

Für die Übermittlung des Feststellungsbescheides wäre grds. jedem einzelnen Beteiligten eine Ausfertigung des Bescheides zu übersenden. § 183 Abs. 1 Satz 1 AO erlaubt es der Finanzbehörde, den Bescheid an einen Empfangsbevollmächtigten zu übermitteln; die Übermittlung wirkt gem. § 183 Abs. 1 Satz 5 AO für und gegen alle beteiligten Gesellschafter. Es empfiehlt sich, dass die Beteiligten der vermögensverwaltenden KG selbst einen Empfangsbevollmächtigten bestellen. Haben die Beteiligten niemanden benannt, gilt nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO der zur Vertretung berechtigte Komplementär der KG als Empfangsbevollmächtigter. 4. Subjektiver Einkünftetatbestand

8.425

Die Einkünfteerzielungsabsicht muss sowohl auf der Ebene der vermögensverwaltenden KG – sie beurteilt sich insoweit nach den allgemeinen Grundsätzen (s. Rz. 1.410 ff.) – wie auch auf der Ebene der einzelnen Familiengesellschafter gegeben sein. Damit werden sowohl der objektive wie auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, den die Personengesellschaft durch ihr auf Dauer ausgerichtetes Vermieten verwirklicht, den Gesellschaftern zugerechnet2. Das bedeutet: 1 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 = FR 2005, 1026 m. Anm. Kempermann; v. 21.2.2006 – X R 80/98, BFH/NV 2006, 1247. 2 BFH v. 9.3.2011 – IX R 50/10, BStBl. II 2011, 704 m. Anm. Bode; v. 25.2.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 158.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

– Den einzelnen Gesellschaftern sind keine steuerrechtlichen bedeutsamen Einkünfte zuzurechnen, wenn schon auf der Ebene der Gesellschaft keine Einkünfteerzielungsabsicht besteht. – Ist hingegen auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfteerzielungsabsicht gegeben, kann gleichwohl die Überschusserzielungsabsicht eines Gesellschafters dann zweifelhaft erscheinen, wenn er sich etwa nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat oder seine Beteiligung in hohem Maße fremdfinanziert1. 8.426–8.450

Einstweilen frei.

VII. Grunderwerbsteuer Literatur: Heine, Besteuerungsnischen im Grunderwerbsteuergesetz, UVR 2005, 273; Heine, Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 GrEStG beim fingierten Grundstückserwerb durch Personengesellschaften nach § 1 Abs. 2a GrEStG, INF 2005, 63; Hey, Grunderwerbsteuer und Umstrukturierungen – einige Überlegungen zum Reformbedarf aus steuersystematischer Sicht, FS für Spiegelberger (2009), 225; Ruhwinkel, Grunderwerbsteuer bei Schenkung von Gesellschaftsanteilen DStR 2007, 1755; Viskorf, Die Gesamthandsgemeinschaft als grunderwerbsteuerrechtlich vorteilhaftes Instrument der Mobilisierung von Grundstücken, DStR 1994, 6; Wehage, Kostentragung bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung von Gesellschaftsanteilen, ErbStB 2012, 55.

Ein Überblick über den Gesamtbereich der Grunderwerbsteuer findet sich in Rz. 1.700 ff. Nach der Systematik des GrEStG ist der Grundstücksumsatz Besteuerungsgegenstand2. Der Erwerb und die Veräußerung von Anteilen an grundbesitzhaltenden Personengesellschaften ist grds. kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang, ebenso nicht der Wechsel im Personenstand der Gesellschafter oder eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse3. Viskorf4 nennt die Gesamthand zu Recht als ein grunderwerbsteuerrechtlich vorteilhaftes Instrument zur Mobilisierung von Grundstücken. Ausnahmsweise entsteht Grunderwerbsteuer bei Gesellschaftsanteilsübertragungen, wenn die Veräußerung oder der Erwerb von Anteilen wirtschaftlich einem Grundstücksumsatz nahe kommt.

8.451

Verfahrensrechtlich kommt der Grundstücksgesellschaft Rechtsfähigkeit zu. Die Gesamthand ist Träger der Grunderwerbsteuer5. Im Grunderwerbsteuerbescheid sind alle Gesellschafter namentlich zu bezeichnen6.

8.452

1 2 3 4 5 6

BFH v. 2.7.2008 – IX B 46/08, BStBl. II 2008, 815. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 11 Rz. 133. BFH v. 6.3.1990 – II R 88/87, BStBl. 1990 II 446. Viskorf, DStR 1994, 6. Viskorf, DStR 1994, 6 (7). Boruttau/Fischer, Vorbem. 292 vor § 1 GrEStG.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

8.453

Ohne dass eine Immobilienübertragung im engeren Sinn vorliegt, kann die Änderung der Beteiligungsverhältnisse an einer Personengesellschaft in folgenden Fällen Grunderwerbsteuer auslösen: – Anwachsung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG – Erbteilsübertragung, soweit nicht die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG eingreift1 – Verschmelzung und Spaltung als Rechtsträgerwechsel gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG – wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft – vollständiger Wechsel aller Gesellschafter2 – Änderung des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren, wonach mindestens 95 % Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen gem. § 1 Abs. 2a GrEStG – Erwerb von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile einer Personen- oder Kapitalgesellschaft durch einen Erwerber gem. § 1 Abs. 3 GrEStG – wirtschaftliche Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3a GrEStG – Übergang der Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG.

8.454

Die §§ 3 und 4 GrEStG beinhalten Ausnahmen von der Besteuerung. Steuerbare Übertragungen durch Personen, die in gerader Linie verwandt sind, bleiben gem. § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei. Den genannten Personen stehen deren Ehegatten oder Lebenspartner gleich. Der Ehegatte oder Lebenspartner sowie der frühere Ehegatte kann sich auf die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 4 und 5 GrEStG berufen. Wegen weiterer Befreiungen vgl. oben Rz. 1.741 ff.

8.455

Der Grundstücksübergang von einer Bruchteilsgemeinschaft oder einer Gesamthand ist anteilig gem. § 5 GrEStG steuerbefreit, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand nicht innerhalb von fünf Jahren vermindert. Entsprechendes gilt für den Grundstücksübergang von einer Gesamthand auf Miteigentümer oder an Personengesellschafter bzw. auf eine andere Gesamthand. Bei Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum wird die Steuer gem. § 7 Abs. 1 GrEStG nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, den der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten Grundstück beteiligt ist. Entsprechendes gilt für Gesamthandsachverhalte. Gem. § 3 Nr. 2 GrEStG sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, Schenkungen unter einer Auflage unterliegen jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkung1 BFH v. 17.7.1975 – II R 141/74, BStBl. II 1976, 159. 2 BFH v. 6.3.1996 – II R 38/93, BStBl. II 1996, 377; Mösslang, ZNotP 1997, 14.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

steuer abziehbar sind, der Besteuerung. Bei der Immobilienübertragung unter nahestehenden Personen behält sich der Übergeber häufig ein lebenslanges Nießbrauchsrecht für sich und seinen Ehegatten vor. Bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 wurden Immobilien im Privatvermögen häufig unter Vereinbarung einer Versorgungsrente für den Übergeber übertragen. Da die Finanzverwaltung1 derartige Renten als einkommensteuerpflichtige Veräußerungsrenten betrachtet, wird dies nur noch bewusst als Ausweichgestaltung vereinbart2, um AfA-Volumen zu gerieren. Bei dem nachfolgend unter X vorgeschlagenen Gesellschaftsvertrag einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft stellt der vorbehaltene Nießbrauch an dem eingebrachten Grundbesitz sowie an den Kommanditanteilen eine grunderwerbsteuerbare Gegenleistung dar, die kapitalisiert gem. § 14 Abs. 1 BewG, ohne die Jahreshöchstbegrenzung des § 16 BewG Grunderwerbsteuer auslöst, wenn nicht die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 4 und/oder 6 GrEStG eingreift.

8.456

VIII. Umsatzsteuer Literatur: OFD Hannover, Vfg v. 27.11.1997: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen, DStR 1998, 606; Beer/Zugmaier, BFH lockert Kriterien für die Geschäftsveräußerung im Ganzen, MittBayNot 2008, 359; Küffner/Zugmaier, Gesellschaften und Gesellschafter im Umsatzsteuerrecht, DStR 2007, 472; dies., Virtuelle Optionen im Umsatzsteuerrecht, FS für Spiegelberger (2009), 324; Zugmaier, Neue Anforderungen an Umsatzsteuerklauseln in Grundstückskaufverträgen, MittBayNot 2013, 427.

Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff ist weiter gefasst als der einkommensteuerliche und umfasst gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG alle selbständig gewerblich oder beruflich ausgeübten Tätigkeiten.

8.457

Die Veräußerung einer Immobilie durch einen Unternehmer ist grds. ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbarer und nach § 4 Nr. 9a UStG von der Umsatzsteuer befreiter Vorgang. Ebenso ist die Veräußerung eines Gesellschaftsanteiles umsatzsteuerbar, aber gem. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Umsatzsteuer befreit (s. Rz. 1.800).

8.458

Sofern eine Immobilie oder ein Anteil an einer immobilienhaltenden Gesellschaft im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen übertragen wird, ist der gesamte Vorgang gem. § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuer-

8.459

1 IV. Rentenerlass, BStBl. I 2010, Tz. 57. 2 Vgl. Spiegelberger, DSR 2010, 1880.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

bar, wenn der Erwerber die unternehmerische Tätigkeit des Veräußerers fortführt (zu Einzelheiten s. Rz. 1.841 ff.). Die Abgrenzungskriterien der Geschäftsveräußerung sind wenig klar und basieren zum Großteil auf gerichtlichen Einzelfallentscheidungen1. Wegen dieser Unsicherheit nehmen die Vertragsteile häufig bei der notariellen Beurkundung folgende Umsatzsteuerklausel in den notariellen Kaufvertrag auf: „Für den Fall, dass die Finanzverwaltung den Grundstücksverkauf nicht als Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG behandelt, erklären die Parteien vorsorglich, dass der Veräußerer gem. § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung nach § 9 Nr. 9 lit. a UStG verzichtet.“

8.460

Mit dieser bedingten („vorsorglichen“) Option (zu Einzelheiten s. Rz. 1.852 ff.) unterwirft der Veräußerer freiwillig den Grundstückskauf der Umsatzbesteuerung und verhindert damit die Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 1 UStG.

8.461

Die Option muss im notariellen Kaufvertrag erklärt werden, vgl. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, kann aber auch in einer Nachtragsurkunde niedergelegt werden. Da nach Auffassung der Finanzverwaltung eine bedingte Option erst im Zeitpunkt des Bedingungseintritts als ausgeübt gilt, also z.B. bei der Durchführung einer Außenprüfung nach mehreren Jahren, gefährdet eine bedingte Option den Anspruch auf Vorsteuerabzug. In der Literatur2 wird daher vorgeschlagen, die Option unabhängig von der Beurteilung durch die Finanzverwaltung zu erklären, aber den Grundstücksverkauf „gleichzeitig“ als Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG zu behandeln (eine Musterklausel für eine vorsorgliche Option enthält Rz. 1.855).

8.462

Für den Fall der Grundstücksübertragung unter Nießbrauchvorbehalt entnimmt nach Auffassung des BFH3 und der Finanzverwaltung4 der Veräußerer das Grundstück nicht aus seinem Unternehmen. Er überträgt lediglich das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum. Der Erwerber erlangt an der Immobilie keine Verfügungsmacht i.S. des 3 3 Abs. 1 UStG. Auch eine unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht bei dem veräußernden Unternehmer verblieben ist. Eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG ist nicht durchzuführen5.

8.463

Bei der Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Auch die Fortführung der Vermietungstätigkeit stellt ein Unternehmen i.S. des Umsatzsteuerrechts dar, unabhängig davon, ob die Mieteinnahmen als Gewinn aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu charakterisieren sind6. Sofern jedoch bei der Übertragung eines Grundstücks dieses 1 Beer/Zugmaier, BFH lockert Kriterien für die Geschäftsveräußerung im Ganzen, MittBayNot 2008, 359. 2 Zugmaier, MittBayNot 2013, 427 (428). 3 Vgl. BFH v. 26.4.1995 – XI R 5/94, BStBl. 1996 II 248. 4 Vgl. OFD Hannover, DStR 1998, 608. 5 Vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 2 Rz. 315. 6 BFH v. 14.5.1970 – V R 117/66, BStBl. 1970 II 676.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

an den Veräußerer verpachtet wird und der Veräußerer das Grundstück einem Dritten unterverpachtet, soll nach Auffassung der OFD Hannover1 eine Entnahme aus dem Unternehmen vorliegen2.

IX. Schenkungsteuer Literatur: Bruschke, Gutachterkosten als Nachlassverbindlichkeit im Erbschaftsteuerrecht, ErbStB 2014, 133; Halaczinsky, Ist eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer möglich?, ZEV 2003, 97; Halaczinsky, Grundstücksbewertung im Erbschaftsteuerrecht, FS für Spiegelberger (2009), 187; Leitzen, Abfindungsklauseln bei Personengesellschaften und GmbHs – Aktuelle Entwicklungen und Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform, RNotZ 2009, 315; Spiegelberger, Erbschaftsteuerliche Leitlinien der vorweggenommenen Erbfolge, Stbg 2005, 545; Viskorf, Neueste Rechtsentwicklungen an der Grenzlinie zwischen Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer (§ 3 Nr. 2 GrEStG), FS für Spiegelberger (2009), 518.

Das am 1.1.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz3 hat insbesondere bei der Bewertung von Grundbesitz Veränderungen mit sich gebracht. Die Bewertung von Immobilien wurde oben in Rz. 1.1019 ff. dargelegt, die Schenkungsteuerpflicht bei unentgeltlichen und teilentgeltlichen Rechtsgeschäften in Rz. 1.979 ff.

8.464

1. Steuerpflicht Die unentgeltliche Übertragung eines Personengesellschaftsanteils unterliegt der Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Gem. § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fällt, also nicht wie Betriebsvermögen zu bewerten ist, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln.

8.465

Ein im Überlassungsvertrag vorgesehenes Rücktrittsrecht könnte Zweifel an dem schenkungsteuerlichen Vollzug aufkommen lassen. Da nach der Rechtsprechung des BFH4 selbst bei Zurückbehaltung des wirtschaftlichen Eigentums der Übergang des Bucheigentums zur Schenkungsbesteuerung führt, bestehen gegen die vorgesehenen enumerativen Rücktrittsvorbehalte, die die Sicherung des Familienvermögens im Auge haben, keine Bedenken5.

8.466

1 2 3 4

OFD Hannover, DStR 1998, 607. Kritisch hierzu Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 2 Rz. 317. BStBl. I 2009, 140. BFH v. 22.9.1982 – II R 61/80, BStBl. II 1983, 179 und v. 13.9.1989 – II R 67/86, BStBl. II 1989, 1034. 5 Meyding, ZEV 1995, 397; Jütte, ZEV 1995, 403; Spiegelberger, DStR 1995, 1702.

Spiegelberger

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

2. Steuerklasse der Beschenkten 8.467

Im BFH-Urt. vom 14.9.19941 bezeichnet der BFH die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert, wenn einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zufällt, unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist. Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG sind in einem solchen Fall die Gesamthänder, so dass für die Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Schenker und Beschenktem maßgebend ist. Die entgegenstehende Rechtsprechung2 wurde ausdrücklich aufgegeben.

X. Gesellschaftsvertrag 8.468

Beispiel: Die Ehegatten E wollen ihre beiden Kinder S und T im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an ihrem Grundbesitz beteiligen und eine vermögensverwaltende KG errichten.

1. Urkundengestaltung3 8.469

M65

Vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft

URNr. KG-Vertrag Beurkundet am ... Auf Ansuchen beurkunde ich nach Grundbucheinsicht und bei gleichzeitiger Anwesenheit der Erschienenen ihren vor mir abgegebenen Erklärungen gemäß was folgt: I. Sachstand Die Ehegatten E sind Eigentümer des in der Anlage I aufgeführten Grundbesitzes in dem dort angegebenen Beteiligungsverhältnis. II. Einbringung; Überlassung Die Ehegatten E – im Folgenden kurz „Übergeber“ – bringen hiermit den in Abschnitt I dieser Urkunde bezeichneten Grundbesitz samt allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör in eine Kommanditgesellschaft ein, die nach Maßgabe des dieser Urkunde als Anlage II beigefügten Gesellschaftsvertrages errichtet wird, der vom Notar mit verlesen wurde und einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildet. 1 BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81. 2 BFH v. 7.12.1988 – II R 150/85, BStBl. II 1989, 237. 3 Die vorgeschlagene Urkundengestaltung entspricht im Wesentlichen dem Formulierungsvorschlag von Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, § 12 Rz. 68.

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C. Vermögensverwaltende Familienkommanditgesellschaft

III. Auflassung Die Vertragsteile sind sich darüber einig, dass das Eigentum an dem in Anlage I aufgeführten Grundbesitz auf die Kommanditgesellschaft als Alleineigentümerin übergeht und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch. IV. Nießbrauchsrechte 1. Jeder Ehegatte behält sich an dem von ihm eingebrachten Grundbesitz den lebenslangen Nießbrauch vor, für den die gesetzlichen Bestimmungen gelten; (alternativ für vermietete Immobilien): jedoch mit der Abweichung1, dass der Nießbraucher auch die außerordentlichen Lasten und die dem Eigentümer obliegenden Aufwendungen, insbesondere auch die außergewöhnlichen Ausbesserungen und Erneuerungen, zu tragen hat. 2. Die Eintragung dieser Nießbrauchsrechte an dem von dem jeweiligen Nießbraucher eingebrachten Grundbesitz wird bewilligt und beantragt. Aufschiebend bedingt zum Zeitpunkt des eigenen Ablebens räumt jeder Ehegatte an dem von ihm eingebrachten Grundbesitz dem überlebenden Ehegatten auf dessen Lebensdauer ein inhaltsgleiches Nießbrauchsrecht ein und bewilligt die Eintragung im Grundbuch2. Für diese aufschiebend bedingte Nießbrauchsrechte wird derzeit kein Eintragungsantrag gestellt. 3. Ferner behalten sich die Übergeber auf Lebensdauer des Längstlebenden als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB das Nießbrauchsrecht an den ihren Kindern eingeräumten Kommanditanteilen vor. Für diese Nießbrauchsrechte gelten die Vorschriften der §§ 1068 ff. BGB (alternativ: mit der Einschränkung, dass alle Stimmrechte in der Gesellschaft von den Nießbrauchern allein ausgeübt werden). V. Besitz, Nutzungen, Lasten Der mittelbare Besitz, die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung gehen sofort auf die KG über, der unmittelbare Besitz, die Nutzungen und die übrigen Lasten mit Beendigung der vorbestellten Nießbrauchsrechte. VI. Gewährleistung In Abt. II eingetragene Rechte werden zur weiteren Duldung übernommen. Im Übrigen wird jede Sach- und Rechtsmängelhaftung ausgeschlossen.

1 Bei selbstbewohnten Immobilien erfolgt keine einkommensteuerliche Erfassung, während bei vermieteten Immobilien zur Vermeidung des Werbungskostenleerlaufs alle Aufwendungen dem Nießbraucher auferlegt werden sollten, vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge § 4 Rz. 96. 2 Die Nießbraucheinräumung zugunsten des überlebenden Ehegatten sollte nur aufschiebend bedingt erfolgen, da dieses Nießbrauchsrecht einen Zuwendungsnießbrauch darstellt mit der Rechtsfolge des AfA-Verlustes. Sofern dieser Zuwendungsnießbrauch vermieden wird und es bei dem Nießbrauch am Gesellschaftsanteil des Erstversterbenden verbleibt, wird eine AfA-Kürzung vermieden, da nach dem Tod des Erstversterbenden die KG Einkünfte bezieht und deswegen das vom erstversterbenden Elternteil hinterlassene AfA-Volumen wahrnehmen kann.

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Kapitel 8 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

VII. Aufschiebend bedingte Schuldübernahme Hinsichtlich der Belastungen in Abt. III des Grundbuches wird auf die dieser Urkunde beigefügte Anlage II Bezug genommen. Die Kommanditgesellschaft übernimmt diese Belastungen samt den dinglichen Unterwerfungsklauseln in dinglicher Haftung. Sie übernimmt auch die diesen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten und die sonstigen Verpflichtungen aus den Darlehensverhältnissen aufschiebend bedingt zum Zeitpunkt des Erlöschens der in Abschn. IV. bestellten Nießbrauchsrechte mit dem zu diesem Zeitpunkt gegebenen Stand der Verbindlichkeiten im Wege der befreienden Schuldübernahme. Die Übergeber sind zur weiteren Valutierung des von ihnen eingebrachten Grundbesitzes befugt (alternativ: nicht mehr befugt). Die Kommanditgesellschaft übernimmt zum Zwecke der künftigen Neuvalutierung für den Eingang des jeweiligen nominellen Grundpfandrechtsbetrages samt Zinsen ab Eintragung im Grundbuch die persönliche Haftung gem. § 780 BGB. Wegen dieser Schuldverpflichtung in Haupt- und Nebensache unterwirft sich die Kommanditgesellschaft der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde. Vollstreckungsklauseln können ohne Nachweis der die Vollstreckbarkeit begründenden Umstände jederzeit erteilt werden. Jeder Übergeber tritt an die Kommanditgesellschaft zum Zeitpunkt des Erlöschens aller Nießbrauchsrechte gem. Abschn. IV. die ihm hinsichtlich des jeweils übernommenen Grundpfandrechtes zustehenden Ansprüche auf Löschung, Rückübertragung oder Verzicht sowie sämtliche Eigentümerrechte ab und bewilligt die entsprechende Umschreibung im Grundbuch. VIII. Zugewinnausgleich Soweit ein Ehegatte durch die Grundbesitzeinbringung überquotal erwirbt, erfolgt dies in Anrechnung auf künftige Zugewinnausgleichsansprüche. IX. Pflichtteilsanrechnung und Erbausgleichung3 Die Überlassung von Kommanditanteilen an die Kinder der Übergeber erfolgt unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Anrechnung auf die Pflichtteilsansprüche des jeweils erwerbenden Gesellschafters am künftigen Nachlass der Übergeber. Sofern der Gesellschaftsanteil zum Zeitpunkt des Erbfalls einen geringeren Wert darstellt, ist dieser Wert für die Pflichtteilsanrechnung maßgebend. Eine Erbausgleichung gem. § 2050 BGB wird ausgeschlossen. Im Falle der Ausübung des Rücktrittes gem. Abschn. X. entfällt die Pflichtteilsanrechnung. X. Rücktritt 1. Die Übergeber sind berechtigt, von dem schuldrechtlichen Teil dieses Vertrages zurückzutreten und die unentgeltliche Rückübertragung der ihren Kin3 Die Erbausgleichung gem. § 2050 BGB im Falle der gesetzlichen Erbfolge enthält ein erhebliches Streitpotential, insbesondere bei unterschiedlicher Ausbildung der Kinder, so dass in der Praxis den Eltern zu empfehlen ist, eine gewollte Erbausgleichung selbst testamentarisch mit konkreten Regelungen zu treffen.

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dern – nachfolgend „Erwerber“ genannt – eingeräumten Gesellschaftsanteile zu verlangen, wenn – der Erwerber den Vertragsgegenstand ohne schriftliche Zustimmung des Übergebers veräußert, belastet oder eine Unterbeteiligung bestellt, – der Erwerber vor dem Übergeber verstirbt, ohne dass das Eigentum an dem Vertragsgegenstand ausschließlich auf leibliche Abkömmlinge des Erwerbers übergeht, – eine wesentliche Verschlechterung in den Vermögensverhältnissen des Erwerbers eintritt oder die Zwangsvollstreckung in den Vertragsgegenstand betrieben wird, ohne dass der Erwerber die Maßnahme innerhalb von drei Monaten abwendet, – im Falle des Getrenntlebens oder der Ehescheidung von dem Erwerber aus dem Gesellschaftsanteil Zugewinnausgleich- oder Unterhaltszahlungen verlangt werden, – der Erwerber einen Ehevertrag mit dem in § 10 Abs. 2 bezeichneten Inhalt auf Verlangen innerhalb angemessener Frist nicht beibringt oder einen derartigen Ehevertrag ohne Zustimmung der übrigen Vertragsteile aufhebt, – der Erwerber sich einer in einem Sektenbericht des Bundes, eines Bundeslandes oder einer öffentlich-rechtlichen Religionskörperschaft aufgeführten Sekte oder einer im „Verzeichnis extremistischer oder extremistisch beeinflusster Organisationen“ des Bayerischen Staatsministeriums des Innern in der jeweils gültigen Fassung aufgeführten Vereinigung anschließt, – der Erwerber der Spiel-, Drogen- oder Alkoholsucht verfällt oder – aufgrund dieser Urkunde Schenkungsteuer anfällt, wobei der Rücktritt auch teilweise ausgeübt werden kann, um den steuerfrei übergegangenen Anteil dem Erwerber zu belassen. 2. Jeder Erwerber überträgt hiermit dinglich seinen heute erworbenen Gesellschaftsanteil unter der Bedingung der berechtigten schriftlichen Ausübung des Rücktrittsrechtes auf die Übergeber als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB zum Zeitpunkt der Eintragung der Übergeber als Sonderrechtsnachfolger im Handelsregister zurück. 3. Gezogene Nutzungen und erbrachte Aufwendungen sind nicht zu ersetzen. Im Übrigen gelten die gesetzlichen Rücktrittsbestimmungen der §§ 346 ff. BGB. Die durch die Rückübertragung entstehenden Kosten hat der den Rücktritt verursachende Erwerber zu tragen. 4. Das Rücktrittsrecht ist nicht übertragbar und vererblich, so dass es mit dem Ableben des Längstlebenden der Übergeber erlischt. XI. Einkommensteuerliche Erklärungen Die Kommanditgesellschaft ist ausschließlich vermögensverwaltend tätig. Aufgrund der vorstehend für die Übergeber bestellten Nießbrauchsrechte am eingebrachten Grundbesitz hat die Gesellschaft auf Lebensdauer der Nießbraucher keine eigenen Einkünfte. Es wird daher beantragt, unverändert Gewinne ausschließlich bei den Nießbrauchern festzustellen, keine gesonderte Gewinnfeststellung gem. § 180 AO durchzuführen und der Gesellschaft eine Einkommen-

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steuernummer erst zuzuteilen, wenn die bestellten Nießbrauchsrechte erloschen sind. XII. Datensperre Die Beteiligten beauftragen den Notar, eine Abschrift dieser Urkunde der Industrie- und Handelskammer zum Nachweis dafür zu übersenden, dass aufgrund der reinen privaten Vermögensverwaltung keine Mitgliedschaft bei der IHK besteht, so dass auch keine Beitragsbescheide ergehen dürfen. Die Beteiligten widersprechen der Übermittlung der Daten nach § 9 Abs. 4 Satz 2 IHKG an nichtöffentliche Stellen. Die Beteiligten widersprechen der Speicherung der oben aufgeführten Unternehmensgrunddaten in der zentralen Firmendatenbank der Industrie- und Handelskammer und damit auch der Veröffentlichung dieser Daten im Internet. XIII. Hinweis Die Beteiligten wurden vor betrügerischen Kostenrechnungen für unbestellte Eintragungen in private Verzeichnisse und Register gewarnt. XIV. Schlussbestimmungen Die Kosten dieser Urkunde und des Vollzuges trägt die Kommanditgesellschaft. Eine etwa entstehende Erbschaftsteuer hat der jeweilige Erwerber zu tragen. Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen die Beteiligten, beglaubigte Abschriften die zuständigen Grundbuchämter, einfache Abschriften das Zentralfinanzamt – Schenkungsteuerstelle –; das Belegenheitsfinanzamt – Grunderwerbsteuerstelle –; das Finanzamt am Sitz der Gesellschaft; die Industrie- und Handelskammer. Samt Anlagen I und II vorgelesen vom Notar ... Anlage I Grundbesitz Flst. Nr. ... der Gemarkung ... vorgetragen im Grundbuch des Amtsgerichts ... Anlage II Gesellschaftsvertrag § 1 Firma, Sitz Die Firma der Gesellschaft lautet: E Immo KG Sitz der Gesellschaft ist Adorf. § 2 Zweck der Gesellschaft Zweck der Gesellschaft ist die Verwaltung von eigenem Grundbesitz.

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§ 3 Dauer der Gesellschaft Die Dauer der Gesellschaft ist unbestimmt. Jeder Gesellschafter kann die Gesellschaft mit einer Frist von einem halben Jahr zum darauf folgenden Jahresende kündigen, frühestens zum 31.12.2040. § 4 Gesellschafter 1. Persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) sind die Ehegatten E mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von je ein Viertel. 2. Kommanditisten sind deren Kinder S und T mit einer Kommanditeinlage in Höhe von je 1 000 Euro, die einer Beteiligung von je ein Viertel entspricht. 3. Die Einlagen sind durch die Einbringung des Grundbesitzes der Ehegatten E in die Gesellschaft erbracht. 4. Die Gesellschaftsanteile sind unveränderlich, so dass sich der Anteil eines jeden Gesellschafters insbesondere nicht durch Gewinne oder Verluste, Einlagen oder Entnahmen verändert. § 5 Vertretung und Geschäftsführung 1. Die Gesellschaft wird kraft Gesetzes von den Komplementären, die Ehegatten E, vertreten. Jeder Komplementär ist befugt, Rechtsgeschäfte mit sich selbst im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten vorzunehmen. Jeder Komplementär vertritt die Gesellschaft einzeln. 2. Bei der Auflösung der Gesellschaft sind die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Komplementäre als Liquidatoren berufen, mehrere als Gesamtvertretungsberechtigte. 3. Jeder Komplementär wird unwiderruflich bevollmächtigt, Anmeldungen zum Handelsregister jeder Art auch für die Kommanditisten vorzunehmen und in diesem Zusammenhang sämtliche Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen, befreit von den Beschränkungen des § 181 BGB. Die Vollmacht erlischt nicht durch das Ableben des jeweiligen Vollmachtgebers. § 6 Gewinn- und Verlustverteilung 1. Es werden nur die zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten erforderlichen Konten geführt. 2. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt im Verhältnis der Beteiligungsquoten. § 7 Gesellschafterbeschlüsse Die Gesellschafter entscheiden über die ihnen nach dem Gesetz oder diesem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten durch einstimmigen Beschluss. § 8 Überschussrechnung Die Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft erfolgt durch Einnahme-/Werbungskosten-/Überschussrechnung. § 9 Ausscheiden eines Gesellschafters 1. Bei Kündigung der Gesellschaft sowie bei Ausschließung oder Insolvenz eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern – nach Ausschei-

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den des betroffenen Gesellschafters – von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. 2. Besteht die Gesellschaft nur aus zwei Gesellschaftern und scheidet einer von ihnen aus oder scheiden gleichzeitig mehrere Gesellschafter aus, so dass nur ein Gesellschafter übrig bleibt, so steht dem verbleibenden Gesellschafter ein Übernahmerecht zu, das gegenüber den Ausscheidenden durch rechtsgestaltende Willenserklärung auszuüben ist. Macht der verbleibende Gesellschafter von seinem Übernahmerecht Gebrauch, so wächst das Gesellschaftsvermögen dem Übernehmenden ohne Einzelübertragung an; die Ausscheidenden sind gem. § 11 abzufinden. § 10 Ausschließung 1. Wird über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder wird die Zwangsvollstreckung in sein Auseinandersetzungsguthaben oder ein sonstiges Gesellschafterrecht betrieben, so können die übrigen Gesellschafter seinen Ausschluss aus der Gesellschaft beschließen. Der Ausschluss wird mit der Bekanntgabe des Beschlusses, im Falle der Einzelzwangsvollstreckung jedoch erst drei Monate nach Bekanntgabe des Beschlusses wirksam, es sei denn, dass der betroffene Gesellschafter bis dahin die eingeleiteten Vollstreckungsmaßnahmen abgewendet hat. 2. Sofern ein Gesellschafter mit seinem (künftigen) Ehegatten nicht Gütertrennung nach Maßgabe der Bestimmungen des BGB oder modifizierte Zugewinngemeinschaft mit dem Inhalt vereinbart, dass der Gesellschaftsanteil aus einem Zugewinnausgleich im Fall des Güterstandswechsels, insbesondere der Scheidung der Ehe und aufgrund eines gesonderten Pflichtteilsverzichtes aus dem Pflichtteilsrecht des überlebenden Ehegatten ausgenommen wird, kann die Gesellschaft ebenfalls nach vorheriger fruchtloser Fristsetzung mit einer Frist von einem Monat zur Nachholung dieser Vereinbarungen die Ausschließung des betroffenen Gesellschafters verlangen. 3. Im übrigen kann ein Gesellschafter ausgeschlossen werden, wenn hierzu ein wichtiger Grund vorliegt, d.h. wenn der Gesellschafter durch sein Verhalten die Gesellschaftsinteressen schädigt oder wenn aufgrund seines Verhaltens den übrigen Gesellschaftern die Fortsetzung der Gesellschaft mit ihm nicht mehr zugemutet werden kann. § 11 Abfindung 1. Wenn ein Gesellschafter die Gesellschaft kündigt erhält er eine Abfindung. 2. Der Abfindungsbetrag wird von dem für die Gesellschaft tätigen Steuerberater als Schiedsgutachter gemäß § 317 Abs. 1 BGB auf den Tag des Ausscheidens ermittelt. Zur Erhaltung des Vermögens der Gesellschaft als Familiengut wird für die Bemessung der Abfindung nur 60 % des Verkehrswertes zugrunde gelegt. Im Streitfall entscheidet ein von dem Steuerberater der Gesellschaft zu benennender vereidigter Sachverständiger für das Grundstückswesen als Schiedsgutachter gem. § 317 Abs. 1 BGB verbindlich. Gebildete Rücklagen bleiben unberücksichtigt. Aus dem so ermittelten Gesellschaftsvermögen erhält der ausscheidende Gesellschafter eine seinem Gesellschaftsanteil entsprechende Abfindung. Im Falle der Ausschließung gem. § 10 dieses Vertrages werden für

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die Berechnung der Abfindung nur 50 % des Verkehrswertes der Gesellschaft zugrunde gelegt. 3. Das Abfindungsguthaben ist in drei gleichen, unmittelbar aufeinander folgenden Jahresraten auszuzahlen. Die erste Rate ist ein Jahr nach dem Ausscheidungsstichtag zur Zahlung fällig und ab dem Ausscheidungsstichtag mit dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB zu verzinsen. Zinsen sind jeweils mit den Jahresraten zu entrichten. Sicherheitsleistung kann nicht gefordert werden. 4. Die Gesellschaft ist auch berechtigt, dem ausscheidenden Gesellschafter in Anrechnung auf die Barabfindung eine Immobilie aus dem Gesellschaftsvermögen zu Eigentum zu übertragen. § 12 Verfügung über Gesellschaftsanteile 1 Jeder Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise auf leibliche Abkömmlinge im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. 2. Alle übrigen Verfügungen über einen Gesellschaftsanteil bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der vorherigen schriftlichen Zustimmung des Komplementärs. § 13 Ableben eines Gesellschafters 1. Bei Ableben eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit dessen Erben oder den Vermächtnisnehmern fortgesetzt, sofern es sich hierbei um Mitgesellschafter oder Abkömmlinge der Gründungsgesellschafter Eheleute E handelt oder innerhalb eines Jahres nach dem Versterben des Gesellschafters der Gesellschaftsanteil auf pflichtteilsberechtigte Personen übertragen wird. Andernfalls scheidet der verstorbene Gesellschafter aus und wird die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. 2. Für den Fall des Ablebens eines Gesellschafters kann dessen Ehegatten ein Nießbrauchsrecht für die Zeit nach dem Ableben der Ehegatten E bestellt werden. 3. Bei Ableben des letzten verbliebenen Komplementärs wird die Gesellschaft – wenn nicht die Gesellschafter die Auflösung mit Stimmenmehrheit beschließen – nicht aufgelöst, sondern von den Kommanditisten als Gesellschafter bürgerlichen Rechts fortgesetzt mit der Maßgabe, dass die Gesellschafter die Geschäfte der Gesellschaft dann gemeinschaftlich führen und die Gesellschaft gemeinschaftlich vertreten. 4. Sind minderjährige Kommanditisten vorhanden, so bleibt die Gesellschaft Kommanditgesellschaft; die Stellung der volljährigen Kommanditisten wandelt sich in diejenige von persönlich haftenden Gesellschaftern mit gemeinschaftlicher Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis um. 5. Die Anordnung der Testamentsvollstreckung über einen Gesellschaftsanteil ist zulässig. § 14 Liquidation Im Falle der Auflösung der Gesellschaft sind die Liquidatoren berechtigt, den Grundbesitz der Gesellschaft im Wege der Realteilung nach ihrer Entscheidung den einzelnen Gesellschaftern zuzuweisen und Wertdifferenzen aus dem Gesellschaftsvermögen in bar auszugleichen.

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§ 15 Schlussbestimmungen 1. Soweit in diesem Gesellschaftsvertrag keine besondere Regelung getroffen ist, gelten die gesetzlichen Bestimmungen. 2. Die etwaige Nichtigkeit einzelner Bestimmungen berührt die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages im Übrigen nicht. Die Beteiligten sind verpflichtet, an Stelle der unwirksamen Bestimmungen eine dem Vertragsgedanken entsprechende Neuregelung zu treffen. § 16 Realteilung Zur Behebung von Gesellschafterstreitigkeiten sind die Komplementäre auch berechtigt, einzelne Kommanditisten aus der Gesellschaft auszuschließen und ihnen entsprechend dem Wert ihres Gesellschaftsanteils Immobilien der Gesellschaft als Alleineigentümer unter Anrechnung auf ihre Gesellschaftsbeteiligung zu übertragen oder eine Barabfindung zu gewähren. § 17 Mediation Bei Streitigkeiten im Zusammenhang mit dieser Urkunde ist jeder Gesellschafter erst zur Klageerhebung berechtigt, wenn zuvor ein Konfliktvermittlungsverfahren (Mediation) durchgeführt wurde. Der Streitschlichter wird vom Präsidenten des zuständigen LG, ersatzweise vom Vorsitzenden Richter des Süddeutschen Erbschiedsgerichts mit dem Sitz in München, bestimmt, wenn sich die Beteiligten nicht auf eine Person einvernehmlich einigen. Der Streitschlichter bestimmt auch das Verfahren und die Gebühren der Mediation. Jeder Gesellschafter ist berechtigt, das Konfliktvermittlungsverfahren nicht mehr weiter zu betreiben, wenn der von ihm geltend gemachte Anspruch in den nächsten drei Monaten zu verjähren droht und die übrigen Beteiligten nicht bereit sind, für die Dauer eines Jahres auf die Einrede der Verjährung zu verzichten.

2. Zusammenfassende Gestaltungshinweise1 8.470

Für den Gesellschaftsvertrag einer vermögensverwaltenden KG empfehlen sich zusammengefasst folgende Regelungen: Vermögensverwaltende KG – grundsätzlich Normalstatut – Gesellschaftsbeginn mit Handelsregistereintragung – regelmäßig keine Bilanzierung erforderlich – reduzierte Abfindung – Dauertestamentsvollstreckung zulässig – keine Mitgliedschaft bei IHK – Ergänzungspfleger für jeden Minderjährigen – EStG – kein Betriebsvermögen 1 Vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 12 Rz. 75.

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– keine Gewinnfeststellung gem. § 180 AO bei Nießbrauch am Grundbesitz – Entgeltlichkeit bei Schuldübernahme – begrenzter Verlustausgleich gem. § 15a EStG – GewSt – kein, weil Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – SchSt – Bemessungsgrundlage: Grundbesitz 3. Vorteile der vermögensverwaltenden Familien-KG1 8.471

uneingeschränkte Geschäftsführung unentziehbare Vertretungsmacht

für die Eltern

Stimmrecht bei Nießbrauchsvorbehalt Umschichtungs- und Realteilungsrecht Haftungsbeschränkung für Kommanditisten Beteiligung Minderjähriger Vermeidbarkeit der familiengerichtlichen Genehmigung 30-jähriger Kündigungsausschluss möglich Ausschluss des Erbrechts von Schwiegerkindern Anwachsung innerhalb der Familie bei Erbfall reduzierte Abfindung Einsparung von Grundbuchgebühren Grunderwerbsteuerfreiheit bei Anteilsübertragung

1 Vgl. Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 12 Rz. 117.

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien Inhaltsübersicht Rz. A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . 1. Gestaltungsvarianten . . . . . 2. Gewerbliche Prägung . . . . . 3. Einheits-GmbH & Co. KG . a) Gestaltung . . . . . . . . . . . . b) Stimmrecht . . . . . . . . . . . c) Vorzüge der EinheitsGesellschaft . . . . . . . . . . . 4. Einbringung des Grundbesitzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bisherige Notariatspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erreichung eines „step up“ mittels Stufenplan . . . . . . . . . . . . 5. Publizitätspflicht . . . . . . . . . 6. Einkommensteuerliche Besonderheiten der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . b) Gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit Betriebsvermögen . . . . . . c) Vermögensverwaltende GmbH & Co. KG mit steuerlichem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . 7. Gewerbesteuerliche Besonderheiten der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG 8. Grunderwerbsteuerliche Besonderheiten der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG . . . . . . . . . III. Schenkung eines KG-Anteils . 1. Steuerrechtliche Folgen einer Leibrentenvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrechtliche Folgen der Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs . . . .

9.1 9.1 9.2 9.2 9.3 9.5 9.6 9.9

Rz. IV. Formulierungsempfehlungen . 1. Errichtung einer GmbH . . . 2. Registeranmeldung . . . . . . . 3. Vorbemerkung zur Gründung der X GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Registeranmeldung der Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . 5. KG-Anteilsübertragung . . . 6. Registeranmeldung der KG-Anteilsübertragung . . .

9.11

B. Die ImmobilienverwaltungsGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.12

V. Die Errichtung einer Immobilienverwaltungs-GmbH . . . . . . 1. Anwendungsbereich . . . . . . 2. Satzungsgestaltung . . . . . . . 3. Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . a) Körperschaftsteuer . . . . . b) Gewerbesteuer . . . . . . . . . c) Grunderwerbsteuer . . . . d) Zusammenfassung: Vorzüge der Immobilienkapitalgesellschaft („Sparschwein-GmbH“) 4. Satzung einer Immobilienverwaltungs-GmbH . . . . . . . VI. GmbH-Anteilsabtretung . . . . . 1. Formvorschriften . . . . . . . . . 2. GmbH-Anteilsübertragung auf Angehörige . . . . . . . . . . . a) Veräußerungsrente . . . . . b) Alternativüberlegungen: Nießbrauch, stille Beteiligung und Übertragung auf eine Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Nießbrauch an Kapitalgesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . (1) Stimmrecht . . . . . . . (2) Satzungsgestaltung (3) Einkommensteuer . (4) Verkehrssteuern . . . bb) Stille Unterbeteiligung . . . . . . . . . . . . .

9.12 9.15 9.18

9.31 9.31 9.33

9.35 9.38

9.39 9.40 9.41 9.42

9.51 9.52 9.53 9.54 9.56 9.57 9.58

9.61 9.61 9.61 9.67 9.68 9.68 9.81 9.82

9.87 9.88 9.100 9.100 9.101 9.102

9.105 9.106 9.107 9.110 9.111 9.112 9.113

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien Rz. cc) Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . 9.114 VII. Formulierungsvorschlag: GmbH-Geschäftsanteilsabtretung mit Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.115

Rz. 1. Vertragsmuster . . . . . . . . . . . 2. Anmerkungen . . . . . . . . . . . . a) Nießbrauch am Surrogat . . . . . . . . . . . . . . . b) Stimmrecht . . . . . . . . . . . c) Vollmacht . . . . . . . . . . . . .

9.116 9.117 9.117 9.118 9.120

A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft I. Überblick 9.1

Die GmbH & Co. KG ist die variantenreichste Erscheinungsform im Gesellschaftsrecht. Der ursprünglich im betrieblichen Bereich begonnene Siegeszug der GmbH & Co. KG hat zwischenzeitlich den Bereich der Vermögensverwaltung erreicht. Darüber hinaus wird die Rechtsform der GmbH & Co. KG auch als steuerliches Gestaltungsmittel verwendet1. Insbesondere für Grundstücksgesellschaften ist die Rechtsform der GmbH & Co. KG von Interesse, weil sie folgende Vorteile mit sich bringt: – Haftungsbegrenzung – Vermögensverwaltung durch professionelles Fremdmanagement – gesellschaftsrechtliche Vereinfachung durch eine Einheitsgesellschaft – Möglichkeit eines „step up“ durch gewerbliche Prägung von privaten Immobilien und – alternativ: private Vermögensverwaltung

II. Die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG Literatur: BMF-Schreiben: Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, BStBl. I 2011, 713; T. Carlé, Einlage von steuerverstricktem Privatvermögen in Personengesellschaften, ErbStB 2006, 46; Ettinger/Eberl, Die vorweggenommene Erbfolge unter Verwendung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG, GmbHR 2004, 548; Geck, Familienpool zur Vermögens-Sicherung- und –Bindung, KÖSDI 2008, 16016; ders., Die unentgeltliche lebzeitige Übertragung von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften nach der Erbschaftsteuerreform, ZEV 2009, 601; Fuhrmann/Demuth, Vermögensverwaltende Personengesellschaft als Mittel der Nachfolgeplanung, ErbStB 2006, 127; Hochheim/Wagenmann, Der Vorbehaltsnieß1 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, S. 404.

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A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft brauch am Kommanditanteil und die Mitunternehmerschaft, ZEV 2010, 109; Kirchdörfer/Lorz, Familienvermögensgesellschaften als Organisationsmodelle im Rahmen der Familienstrategie und der Planung der Vermögensnachfolge, BB 2004, Beil. Nr. 3; Müller, Die gewerbliche Familien-KG als Schenkungsinstrument, ErbStB 2003, 127; Mutscher, Risiko der Entgeltlichkeit bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Personengesellschaft im Wege der Einlage, DStR 2009, 1625; Reiß, Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, DB 2005, 358; Röhrig, Einbringung von WG des PV in eine gewerbliche Personengesellschaft, EStB 2008, 216; Spiegelberger, Die Familien GmbH & Co. KG, ZEV 2003, 391; Strahl, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, KÖSDI 2001, 12802; Wälzholz, Vorweggenommene Erbfolge: Die richtige Gestaltung des Familienpools, BBEV 2007, 171 und 207.

1. Gestaltungsvarianten Im Unterschied zur Kommanditgesellschaft gem. §§ 161 HGB ff. ist bei der durch die Rechtsprechung entwickelten Rechtsform der GmbH & Co. KG der persönlich haftende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, regelmäßig in der Rechtsform einer GmbH, so dass keine natürliche Person für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. Die Praxis bevorzugt Gestaltungen, in denen die GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG beteiligt wird und auch kein Stimmrecht als Gesellschafterin ausübt. Für die Übernahme der Haftung ist eine Avalprovision in Höhe von 3–5 % p.a. – neben dem Ersatz der Geschäftsführungsaufwendungen – ausreichend1.

9.2

2. Gewerbliche Prägung In der klassischen Gestaltung, wonach die Geschäftsführung ausschließlich von der Komplementär-GmbH wahrgenommen wird und die Kommanditisten als natürliche Personen weder Vertretungs- noch Geschäftsführungsbefugnisse ausüben, wird die GmbH & Co. KG steuerrechtlich gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb fingiert (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft; s. näher Rz. 9.33), auch wenn bürgerlichrechtlich nur Vermögensverwaltung wahrgenommen wird.

9.3

Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft – gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen – begründet keine Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, und zwar auch dann, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch anderen Kapitalunterkonten gutgeschrieben wird2. Die Rechtsprechung sieht in der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einen tauschähnlichen Umsatz, der zum Ansatz des Verkehrswertes in der Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG führt. Die Variante der gewerblichen Prägung wird daher in der Praxis gewählt, um durch die Qualifizierung als Betriebsvermögen einen sog. „step up“

9.4

1 Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, § 15 Rz. 106. 2 Vgl. BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548.

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und damit eine Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage auf den Verkehrswert zu erreichen (s. näher Rz. 9.33). 3. Einheits-GmbH & Co. KG Literatur: K. Schmidt in: FS für Westermann Zur Einheits-GmbH & Co. KG, 2008, S. 1425; Spiegelberger, Der Siegeszug der Einheits-GmbH & Co. KG, Liber amicorum für Klaus Mock (2009), S. 303; Wachter, Anerkennung der Einheits-GmbH & Co. KG, ZNotP 2007, 410.

9.5

Beispiel: Alleineigentümer Dagobert gründet auf Anraten seines Steuerberaters für ein weitgehend abgeschriebenes Wohn- und Geschäftshaus im steuerlichen Privatvermögen eine GmbH & Co. KG und bringt dieses Mietobjekt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Dagobert Immo GmbH & Co. KG ein. Ferner überträgt er seinen GmbH-Anteil an der Komplementär-GmbH in das Gesamthandsvermögen der Dagobert Immo GmbH & Co. KG, so dass diese alleinige Inhaberin des GmbH-Anteils wird. Dagobert GmbH i.G. i.G. Dagobert GmbH 100 % Dagobert Immo GmbH & Co. KG Dagobert Immo GmbH & Co. KG 100 % Dagobert

a) Gestaltung 9.6

Bei dieser Gestaltung übertragen die GmbH-Gesellschafter ihre GmbHAnteile auf die Kommanditgesellschaft, so dass diese Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH wird. Die Verzahnung ist auf diese einfache Weise optimal gesichert.

9.7

Die Finanzverwaltung1 hat die Einheits-GmbH & Co. KG zwischenzeitlich ebenfalls anerkannt und in den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 bei R 15.8 Abs. 6 folgenden Satz 5 angefügt: 1 BStBl. I 2008, 1017 Abschn. 52.

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A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft „Die Übertragung aller Gesellschaftsanteile an der Komplementär-GmbH in das Gesamthandsvermögen einer nicht gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft, bei der die GmbH alleinige Komplementärin ist, führt allein nicht zum Wegfall der gewerblichen Prägung.“1

Gem. § 264c Abs. 4 HGB sind Anteile an Komplementär-Gesellschaften in der Bilanz auf der Aktivseite der Bilanz gem. § 266 Abs. 2 HGB unter den Posten A III 1 oder A III 3 auszuweisen. § 272 Abs. 4 HGB ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass für diese Anteile des aktivierten Betrags nach dem Posten „Eigenkapital“ ein Sonderposten unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ zu bilden ist.

9.8

b) Stimmrecht Aufgrund der Bestimmung des § 47 Abs. 4 GmbHG hat ein Gesellschafter, welcher durch die Beschlussfassung entlastet oder von einer Verbindlichkeit befreit werden soll, hierbei kein Stimmrecht und darf ein solches auch nicht für andere ausüben. Die Praxis behilft sich in diesen Fällen mit einer Regelung, nach der den Kommanditisten für den Fall Stimmrechtsvollmacht erteilt wird, dass der Geschäftsführer der GmbH von der Ausübung des Stimmrechts ausgeschlossen ist2. K. Schmidt3 kommt sogar zu dem Ergebnis, dass dem/den Kommanditisten das Recht zur Ausübung des Stimmrechts der KG als Alleingesellschafter/n der GmbH automatisch zuwächst.

9.9

Die Ausübung des Stimmrechts durch die Kommanditisten beseitigt nicht die gewerbliche Prägung; denn die Stimmrechtsausübung ist keine Geschäftsführung, sondern Bestandteil des Mitgliedschaftsrechts4. Nur organschaftlich begründete Geschäftsführungsbefugnisse der Kommanditisten sind geprägeschädlich. Die Vorsichtsmaßnahme, an Stelle einer Vollmacht für die Kommanditisten einen Beirat für die Stimmrechtsausübung zu bestellen, ist daher nicht mehr erforderlich.

9.10

c) Vorzüge der Einheits-Gesellschaft 9.11

Die Einheits-GmbH & Co. KG bringt folgende Vorteile mit sich: – einfache Vertragsgestaltung, – gesicherte Verzahnung, – Sondererbfolge ohne Gewinnrealisierung, – umsatzsteuerliche Organschaft, – so dass Geschäftsführerbezüge mehrwertsteuerfrei bleiben, – Anteilsübertragungen bedürfen nicht der notariellen Beurkundung. 1 2 3 4

Die Regelung wurde wortgleich in § 15 Abs. 6 Satz 5 EStH 2011 übernommen. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 11. Aufl. 2010, § 7 Rz. 8. K. Schmidt in Scholz10, Anh. § 45 GmbHG Rz. 58 ff. Vgl. D. und T. Carlé, GmbHR 2001, 100; Spiegelberger, ZEV 2003, 391, 395.

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

4. Einbringung des Grundbesitzes a) Bisherige Notariatspraxis 9.12

Nach der bisherigen Notariatspraxis wird sofort bei der Gründung der GmbH & Co. KG der ins Auge gefasste Grundbesitz eingebracht, da ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, gem. § 311b BGB der notariellen Beurkundung bedarf. Diese Gestaltung erscheint aufgrund einer Entscheidung des BFH vom 18.5.20111 aus erbschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Überlegungen allerdings bedenklich.

9.13

Nach Leitsatz 3 der genannten Entscheidung kommt es bei der Erbschaftsteuer ausschließlich auf das zivilrechtliche Eigentum, nicht aber auf Anwartschaftsrechte an. Eine GmbH & Co. KG entsteht im Falle der Vermögensverwaltung gem. § 105 Abs. 2 HGB aber erst mit der Eintragung im Handelsregister und stellt nach h.M. vor diesem Zeitpunkt eine Privatvermögen verwaltende GbR dar. Die erbschaftsteuerliche Vergünstigung gem. § 13a i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist daher nur erreichbar, wenn die Übertragung erst nach der Handelsregistereintragung stattfindet.

9.14

Hinzu kommt die einkommensteuerrechtliche Überlegung, dass bei der sofortigen Einbringung des Grundbesitzes bei der Gründung einer GmbH & Co. KG die Übertragung auf eine vermögensverwaltende GbR stattfindet, die erst später durch Eintragung im Handelsregister identitätswahrend und beteiligungskonform zur GmbH & Co. KG mit Betriebsvermögen erstarkt. Damit wird der angestrebte „step up“ (s. Rz. 9.33) gefährdet, da eine identitätswahrende und beteiligungskonforme Umformung keinen tauschähnlichen Umsatz darstellt, wie dies die BFH-Rechtsprechung2 für einen „step up“ verlangt. b) Erreichung eines „step up“ mittels Stufenplan

9.15

Zu empfehlen ist daher die (formlose) Gründung einer GmbH & Co. KG mit geringem Barkapital und die anschließende Eintragung dieser Gesellschaft in das Handelsregister. Sobald die Vollzugsmitteilung des Registergerichts vorliegt, kann der einzubringende Grundbesitz gegen Kapitalerhöhung auf die GmbH & Co. KG übertragen werden. Eine dahin gehende Gestaltung ist möglich, da nach dem Urteil des BGH vom 13.2. 19963 für die Frage des Beurkundungszwanges entscheidend darauf abzustellen ist, dass sich die Gesellschafter in dem zu beurteilenden Gesellschaftsvertrag weder unmittelbar noch mittelbar zum Erwerb eines bestimmten Grundstückes verpflichten4. Ein Gesellschaftsvertrag, der den 1 BFH v. 18.5.2011 – II R 10/10, GmbHR 2011, 1286. 2 BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. 2000 II 231; v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548. 3 BGH v. 13.2.1996 – XI ZR 239/94, DStR 1996, 678. 4 Ebenso BFH v. 9.7.1992 – IX ZR 209/91, NJW 1992, 3237, 3238.

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Spiegelberger

A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft

Zweck einer Grundstücksgesellschaft mit „Verwaltung und Verwertung“ beschreibt, einen Verkauf der Gesellschaftsgrundstücke aber nicht bindend festlegt, bedarf daher nicht der notariellen Beurkundung. Selbst wenn Bedenken gegen die Formfreiheit des Gesellschaftsvertrages bestünden, würde ein ohne Beachtung der notariellen Beurkundung geschlossener Gesellschaftsvertrag seinem ganzen Inhalt nach gem. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB gültig, wenn die Auflassung und die Eintragung in das Grundbuch erfolgt sind. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Einbringung von Grundbesitz in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG zu Erreichung des „step up“ einen Stufenplan verlangt. Nach Eintragung der GmbH & Co. KG im Handelsregister mit einem geringen Barkapital ist es sinnvoll, bei der späteren Einbringung des Grundbesitzes das Kommanditkapital angemessen zu erhöhen. Der vorgeschlagene Stufenplan ist eine vorsorgliche Gestaltungsempfehlung und keine Kritik an der bisherigen Beurkundungspraxis.

9.16

Gem. § 176 Abs. 1 Satz 2 HGB findet die Haftungsvorschrift des § 176 Abs. 1 Satz 1 BGB keine Anwendung. Nach der Begründung zum Referentenentwurf1 ist die Haftung der Kommanditisten für die vor der Eintragung begründeten Gesellschaftsverbindlichkeiten ausgeschlossen2. Wegen dieser Haftungsbegrenzung geht die h.M. davon aus, dass die Einbringung von Grundbesitz in die Vor-KG zum step up führt, wie dies auch bei der Einbringung in eine Vor-GmbH der Fall ist.

9.17

5. Publizitätspflicht Die Komplementär-GmbH ist kraft Rechtsform als Kapitalgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG immer Gewerbebetrieb und damit kraft Rechtsform auch buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Ihr Vermögen ist immer Betriebsvermögen.

9.18

Auch die Privatvermögen verwaltende GmbH & Co. KG unterliegt dem Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinien-Gesetz und ist damit gem. § 325 HGB zur Offenlegung ihres Jahresabschlusses verpflichtet. Gem. § 335b HGB gelten die Straf- und Bußgeld- sowie die Ordnungsgeldvorschriften, die für Kapitalgesellschaften bestehen, entsprechend.

9.19

Wenn die gewerbliche Prägung mit dem einkommensteuerlich erwünschten „step up“ (s. Rz. 9.33) erreicht werden soll, muss also die Publizitätspflicht in Kauf genommen werden. Erst mit dem späteren Ausscheiden der Komplementär-GmbH und der damit verbundenen Rückkehr in das steuerliche Privatvermögen entfällt die Publizitätspflicht.

9.20

Einstweilen frei.

9.20–9.30

1 ZIP 1996, 1490. 2 Ebenso Schön, DB 1998, 1169 (1176).

Spiegelberger

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

6. Einkommensteuerliche Besonderheiten der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG Literatur: Levedag, Einbringung und Einlage von Privatvermögen in vermögensverwaltende und gewerbliche Personengesellschaften, GmbHR 2013, 243; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010.

a) Allgemeines 9.31

Bei der Rechtsform der GmbH & Co. KG sind aus steuerrechtlicher Sicht zwei unterschiedliche Varianten zu unterscheiden, nämlich – die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit Betriebsvermögen und – die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG mit steuerlichem Privatvermögen.

9.32

Die Komplementär-GmbH ist stets Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Sie ist buchführungs- und bilanzierungspflichtig und erzielt körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). b) Gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit Betriebsvermögen

9.33

Eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, die zwar keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt, bei der aber ausschließlich die Komplementär-GmbH oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, wird steuerrechtlich als Gewerbebetrieb fingiert (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft), auch wenn sie wirtschaftlich bzw. zivilrechtlich nur Vermögensverwaltung betreibt. Eine gewerbliche Prägung führt zur Qualifizierung der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke als steuerliches Betriebsvermögen. Eine solche Rechtsfolge kann erwünscht sein, etwa um eine Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage auf den Verkehrswert zu ermöglichen (sog. „step up“).

9.34

Eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, welche das im Betriebsvermögen befindliche Grundvermögen vermietet oder verpachtet, erzielt nach der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einkommen- und gewerbesteuerpflichtige Gewinneinkünfte; hinsichtlich der Grundsätze der Einkünfteerzielung kann auf Rz. 1.400 ff. verwiesen werden. Der Umstand, dass der Grundbesitz einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG Betriebsvermögen darstellt, kann – unter langfristiger Betrachtung – steuerlich als nachteilig empfunden werden, da die im Lauf der Jahre eintretende Wertsteigerung des Grundbesitzes im Falle der Veräußerung zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führt. Sobald die gewerbliche Prägung durch den erwünschten „step up“ ihre steuerliche Wirkung entfaltet hat, wird daher mitunter – unter Fortführung der erhöhten AfA-Be750

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A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft

messungsgrundlage – die Rückkehr ins steuerliche Privatvermögen gewünscht. Die Betriebsvermögenseigenschaft kann dadurch beseitigt werden, dass entweder Kommanditisten neben der Komplementär-GmbH die Geschäftsführung übernehmen oder die Komplementär-GmbH aus der Gesellschaft ausscheidet, um identitätswahrend und beteiligungsidentisch die Gesellschaft als KG, OHG oder GbR fortzuführen. Um nicht den Einwand der missbräuchlichen Gestaltung (§ 42 AO) – insbesondere dem Vorwurf eines „planvollen“ Vorgehens – auf sich zu ziehen, ist den Gesellschaftern ein mehrjähriges Verbleiben in der Rechtsform der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG anzuraten. Die im Zeitraum der gewerblichen Prägung entstandenen stillen Reserven sind aufzudecken und zu versteuern. Nach Ablauf der Haltefrist von zehn Jahren kann der Grundbesitz der Gesellschaft steuerfrei veräußert werden, da § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mehr eingreift. Veräußerungen nach Ablauf eines solchen Zeitraums können dann regelmäßig auch nicht mehr zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führen. c) Vermögensverwaltende GmbH & Co. KG mit steuerlichem Privatvermögen In derselben Rechtsform als GmbH & Co. KG, jedoch mit geringfügigen Änderungen, nämlich mit der Geschäftsführungsbefugnis eines Kommanditisten oder durch Eintritt einer natürlichen Person als weiteren Komplementär, wird diese Gesellschaftsform auch verwendet, um private Vermögensverwaltung durchzuführen und gleichzeitig das Gesellschaftsvermögen im steuerlichen Privatvermögen zu halten. Eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG mit steuerlichem Privatvermögen, welche Grundvermögen vermietet oder verpachtet, erzielt Überschusseinkünfte i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

9.35

Hinsichtlich der Grundsätze der Einkünfteerzielung und -zurechnung kann auf Rz. 1.407 ff. verwiesen werden. Auch insoweit sollte darauf geachtet werden, dass die Tätigkeit der KG sich mit Blick auf die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (s. Rz. 1.660) auf Vermögensverwaltung beschränkt.

9.36

Die Übertragung von im Privatvermögen befindlichen Immobilien gegen wiederkehrende Leistungen ist nicht mehr mit dem Sonderausgabenabzug begünstigt, da sie seit 2008 begrifflich keine „Leistung“ i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. ist (s. Rz. 1.610 ff.). Zu Ausweichgestaltungen durch Einräumung eines Nießbrauchs s. näher Rz. 9.42 ff.).

9.37

7. Gewerbesteuerliche Besonderheiten der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubt die erweiterte Kürzung der Gewerbesteuer bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutSchallmoser

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9.38

Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

zen oder daneben bestimmte Wohnungsbauten errichten und veräußern, um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (s. eingehend Rz. 1.666 ff.)1. Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für grundstücksverwaltende Personengesellschaften entfällt bei Verpachtung von Grundbesitz an einen persönlich haftenden Gesellschafter (s. Rz. 1.667)2. 8. Grunderwerbsteuerliche Besonderheiten der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG 9.39

Nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft sind insoweit nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei, als sie auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruhen, so dass auch die Anteilsübertragung auf Neffen und Nichten grunderwerbsteuerfrei bleibt3.

III. Schenkung eines KG-Anteils 9.40

Beispiel: V überträgt seinen Kommanditanteil an der X Immo GmbH & Co. KG auf seine Tochter T unter Vorbehalt des Nießbrauches, weil Steuerberater S von einer Leibrente abrät.

1. Steuerrechtliche Folgen einer Leibrentenvereinbarung 9.41

Der im Zuge des Jahressteuergesetzes 2008 neu gefasste § 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. a EStG erlaubt den Sonderausgabenabzug nur bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt. Die Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft mit privatem Immobilienvermögen gegen wiederkehrende Leistungen ist damit vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen (s. Rz. 1.612)4. Die Finanzverwaltung behandelt im IV. Rentenerlass5 – im Widerspruch zur jahrzehntelangen BFH-Rechtsprechung – Versorgungsleistungen, die nicht gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG zum Sonderausgabenabzug berechtigen, sogar als (ggf. anteilige) Gegenleistung, so dass eine GmbH-Anteilsübertragung gegen Leibrente nach § 17 EStG einkommensteuerpflichtig sein kann.

1 2 3 4

Vgl. GmbH-Report 2009 R 23. Vgl. BFH v. 7.8.2008 – IV R 36/07, GmbHR 2009, 96. Vgl. BFH v. 12.10.2006 – II R 79/05, BStBl. II 2007, 409. Spiegelberger, DStR 2010, 1880, mit Gestaltungshinweisen; Pauli/Kammerloher-Lis, SteuK 2011, 449. 5 BStBl. I 2010, 227 Tz. 57.

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A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft

2. Steuerrechtliche Folgen der Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs Nach der Rechtsprechung des BFH1 bleibt der Nießbrauchsverpflichtete Mitunternehmer, da dieser einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des nießbrauchbelasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurückbehält2. Danach sind beide, also sowohl der sich den Nießbrauch vorbehaltende übertragende Gesellschafter (im Beispielsfall V), als auch der Erwerber des Gesellschaftsanteiles (im Beispielsfall T) Mitunternehmer. Der Nießbrauchbesteller kann auch weiterhin die Mitunternehmerinitiative ausüben. Hierfür genügt die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches wenigstens angenähert sind. Der Nießbraucher hat ein das Mitwirkungsrecht des erwerbenden Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechtes notwendigen Kontroll- und Informationsrechte. Es empfiehlt sich, die Kompetenzverteilung – nicht etwa eine Stimmrechtsabspaltung – ausdrücklich im Übertragungsvertrag zu regeln. Danach übt der Nießbraucher das Stimmrecht bei Beschlüssen über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft aus. Bei außerordentlichen Angelegenheiten und im Kernbereich des Gesellschaftsrechts, insbesondere z.B. bei der Änderung des Gesellschaftsvertrages, gebührt das Stimmrecht allein dem den Gesellschaftsanteil erwerbenden Kommanditisten. In keinem Fall darf dem Nießbraucher eine über die gesetzlichen Stimmrechte hinausgehende Stimmrechtsvollmacht erteilt werden, da in diesem Fall nach Auffassung des BFH3 dem Gesellschafter die für die Anwendung des § 13a ErbStG erforderliche Mitunternehmerinitiative fehlen würde.

9.42

Das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers beschränkt sich auf die gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Erträge4, während die außerordentlichen Erträge dem Anteilsinhaber gebühren5. Aus dieser Aufspaltung ergibt sich die Mitunternehmerstellung beider Beteiligten6.

9.43

Die durch die Nießbrauchbestellung sich ergebende Veränderung in der Gewinnverteilung, also die Berechtigung des Nießbrauchers hinsichtlich der entnahmefähigen Gewinne und die Berechtigung des erwerbenden Kommanditisten für außerordentliche Erträge sollte auch in die Gewinnverteilungsregelung des Gesellschaftsvertrages aufgenommen werden, da

9.44

1 2 3 4 5 6

BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241 (244). So zutreffend auch Gschwendtner, NJW 1995, 1876. BFH v. 10.12.2008 – II R 34/07, DStR 2009, 321. BGHZ 58, 321. BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241 (244). So zu Recht Schindhelm/Stein, ErbStB 2003, 408; Wälzholz, DStR 2010, 1930 (1933).

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

sich der Anteil der Mitunternehmer am Gewebesteuer-Messbetrag nach den Anteilen am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ergibt1; andernfalls ist ein gewerbesteuerlich schädlicher Anrechnungsüberhang zu befürchten2. 9.45–9.50 Einstweilen frei.

IV. Formulierungsempfehlungen3 9.51

Beispiel: Die Eheleute M und F wollen ihren Grundbesitz in eine Einheits-GmbH & Co. KG einbringen und anschließend ihren Kindern KG-Anteile übertragen.

1. Errichtung einer GmbH 9.52

M66

GmbH-Gründung

a) Urkundenmantel Heute, den ... erschienen vor mir, Notar, ... 1. Herr M 2. Frau F Auf Antrag der Anwesenden beurkunde ich ihren bei gleichzeitiger Anwesenheit vor mir abgegebenen Erklärungen gemäß, was folgt: – Errichtung Herr M und Frau F nachstehend „die Gesellschafter“ errichten hiermit eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma X Verwaltungs-GmbH mit dem Sitz in ... nachstehend „die Gesellschaft“ Die Gesellschafter legen für die Gesellschaft den in der Anlage zu dieser Urkunde niedergelegten Gesellschaftsvertrag fest. Die Anlage wurde mit verlesen. Sie ist wesentlicher Bestandteil und somit Inhalt und Gegenstand dieser Urkunde.

1 Vgl. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG. 2 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 391 (397); Wälzholz, DStR 2010, 1930 (1934). 3 Die Urkundengestaltung entspricht im Wesentlichen dem Formulierungsvorschlag von Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 15 Rz. 21.

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A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft

– Beschlüsse der Gesellschafter Die Gesellschafter entschließen sich zu Folgendem: – Zu Geschäftsführern werden bestellt: Herr M und Frau F Die Geschäftsführer vertreten die Gesellschaft jeweils stets einzeln. Sie sind jeweils von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. – Alle Geschäfte, die vom heutigen Tage an bis zur Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister getätigt werden bzw. wurden, gelten als für Rechnung der neu gegründeten Gesellschaft abgeschlossen. – Weitere Beschlüsse werden heute nicht gefasst. – Vollmacht Für den Fall, dass das Registergericht die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister ablehnen sollte oder dass die für die Gesellschaft zuständigen Kammern Änderungen hinsichtlich des Gegenstandes oder der Firma verlangen, bevollmächtigen die Beteiligten, auch in der Eigenschaft als Geschäftsführer, hiermit sich gegenseitig und die Notarangestellten ... je einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB, die zur Herbeiführung der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erforderlichen oder zweckdienlichen Änderungen und Ergänzungen zu dieser Urkunde zu erklären und zu beurkunden sowie die entsprechenden Handelsregisteranmeldungen vorzunehmen. – Hinweise Die Beteiligten wurden auf die Grundsätze der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung hingewiesen, insbesondere auf die persönliche Haftung für – vor der Handelsregistereintragung getätigte Rechtsgeschäfte, – den Verbrauch des Stammkapitals vor der Handelsregistereintragung (Unterbilanzhaftung), – Rückzahlungen, insbesondere bei verdeckten Sacheinlagen. Ferner hat der Notar über die – erforderlichen Angaben auf Geschäftsbriefen und – die Strafbarkeit für falsche Angaben gem. § 82 GmbHG belehrt. Die Gesellschafter wurden vom Notar vor der Begleichung von Rechnungen für unbestellte Registereintragungen gewarnt. – Schlussbestimmungen Die Kosten dieser Urkunde und ihres Vollzuges im Handelsregister trägt die Gesellschaft. Von dieser Urkunde erhält jeder Gesellschafter eine Ausfertigung. Ferner erhalten: BEGLAUBIGTE ABSCHRIFTEN: die Gesellschaft – drei –, das Registergericht eine elektronisch beglaubigte,

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

EINFACHE ABSCHRIFTEN: das Finanzamt – Körperschaftsteuerstelle – und der Steuerberater der Gesellschaft. Vorgelesen vom Notar samt Anlage ... b) Satzung § 1 Firma, Sitz 1. Die Firma der Gesellschaft lautet: X Verwaltungs-GmbH. 2. Sitz der Gesellschaft ist ... § 2 Gegenstand des Unternehmens Gegenstand des Unternehmens ist die Verwaltung eigenen Vermögens und die Übernahme der Geschäftsführung bei der X Immo GmbH & Co. KG. § 3 Geschäftsjahr Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. § 4 Stammkapital, Stammeinlagen 1. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25 000,– E. 2. Vom Stammkapital übernehmen: Gesellschafter

Anzahl Anteile

Nummern

Herr M

12 500 Anteile je 1,– E

1–12 500

Frau F

12 500 Anteile je 1,– E

12 501–25 000

Die Stammeinlagen sind sofort in voller Höhe in bar zu erbringen. § 5 Vertretung der Gesellschaft 1. Die Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschäftsführer. 2. Sofern nur ein Geschäftsführer bestellt ist, wird die Gesellschaft von diesem alleine vertreten. 3. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, wird die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer gemeinsam oder durch einen Geschäftsführer gemeinsam mit einem Prokuristen vertreten. 4. Die Gesellschafterversammlung kann einzelnen Geschäftsführern und den Liquidatoren Einzelvertretungsbefugnis und/oder Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB (Verbot des Selbstkontrahierens und der Doppelvertretung) erteilen. 5. Die vorstehende Vertretungsregelung gilt auch im Falle der Liquidation der Gesellschaft. § 6 Gründungskosten Die im Zusammenhang mit der Gründung anfallenden Notarkosten, die Kosten der Bekanntmachung, der Anmeldung der Gesellschaft und ihrer Eintragung im Handelsregister und die Kosten der Gründungsberatung trägt die Gesellschaft bis zu einem Höchstbetrag von 1 250,– Euro; darüber hinausgehende Gründungskosten trägt der Gründer.

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A. Die GmbH & Co. KG als Grundstücksverwaltungsgesellschaft

§ 7 Schlussbestimmungen 1. Soweit in diesem Gesellschaftsvertrag keine besondere Regelung erfolgt ist, gelten die gesetzlichen Bestimmungen. 2. Die etwaige Nichtigkeit einzelner Bestimmungen berührt nicht die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages im Übrigen. Die Gesellschafter sind verpflichtet, an Stelle der unwirksamen Bestimmungen eine dem Vertragsgedanken entsprechende Neuregelung zu treffen. Sofern eine Neuregelung nicht erfolgt, gelten die für die entsprechende Regelungslücke bestehenden gesetzlichen Bestimmungen.

2. Registeranmeldung M67

9.53

Registeranmeldung einer GmbH & Co. KG

An das Amtsgericht ... – Registergericht – – per EGVP – Neuanmeldung einer Kommanditgesellschaft X Immo GmbH & Co. KG mit dem Sitz in ... (Anschrift: ...) Zur Eintragung in das Handelsregister wird angemeldet: 1. Wir, die unterzeichnenden Gesellschafter, haben unter der Firma X Immo GmbH & Co. KG mit dem Sitz in ... eine Kommanditgesellschaft errichtet. Wir melden die Gesellschaft mit der eingangs genannten Anschrift als inländische Geschäftsanschrift zur Eintragung in das Handelsregister an. 2. Gegenstand des Unternehmens ist die Verwaltung des eigenen Vermögens. 3. Abstrakte Vertretungsregelung: Die Gesellschaft wird von jedem Komplementär einzeln vertreten. 4. Konkrete Vertretungsregelung: Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) ist: X Verwaltungs-GmbH mit dem Sitz in .... Dieser ist stets einzelvertretungsberechtigt. Er ist mit Wirkung für sich und seine Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 BGB (Selbstkontrahierungsverbot und Mehrfachvertretungsverbot) befreit. 5. Kommanditisten der Gesellschaft sind mit folgenden Haftsummen: Kommanditist

einzutragende Haftsumme

Herr M

1 000,– E

Frau F

1 000,– E

6. Um Eintragungsnachricht an die Gesellschaft und den beglaubigenden Notar wird gebeten. Der Gesellschaft ersucht um Erteilung eines beglaubigten Handelsregisterauszuges auf ihre Kosten und an ihre Anschrift.

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

7. Der jeweilige Komplementär – bei mehreren jeder einzelne von ihnen – ist unwiderruflich bevollmächtigt, Anmeldungen zum Handelsregister jeder Art vorzunehmen und in diesem Zusammenhang sämtliche Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen, befreit von den Beschränkungen des § 181 BGB. Die Vollmacht erlischt nicht durch das Ableben des jeweiligen Vollmachtgebers. Gegenüber dem Handelsregister ist die Vollmacht unbeschränkt. 8. Der beglaubigende Notar, sein amtlich bestellter Vertreter, Amtsnachfolger und sein Sozius werden jeweils ermächtigt, die Beteiligten im Eintragungsverfahren uneingeschränkt zu vertreten sowie alle zur Wirksamkeit und zum Vollzug zweckdienlichen Erklärungen abzugeben. ..., den ... ... (Herr M)

... (Frau F)

Unterschriftsbeglaubigung

3. Vorbemerkung zur Gründung der X GmbH & Co. KG 9.54

Oben zu II.4. wurde dargelegt, dass aus Sicherheitsgründen bei der Errichtung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG ein Stufenplan eingehalten werden sollte, wonach zunächst – ohne Grundstückseinbringung – die GmbH & Co. KG mit – geringen – Barmitteln gegründet und in das Handelsregister eingetragen wird. Erst danach sollte zur Sicherung des step up die Grundstückseinbringung unter Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte an die einbringenden Gesellschafter, also durch Kapitalerhöhung erfolgen und wiederum der Vollzug im Grundbuch abgewartet werden, um für die geplante Beteiligung der Kinder nicht Anwartschaftsrechte, sondern KG-Anteile an einer grundbesitzhaltenden GmbH & Co. KG zu übertragen. Der nachfolgend skizzierte Gesellschaftsvertrag regelt die Rechtsverhältnisse nach Bargründung der GmbH & Co. KG und nach Kapitalerhöhung durch den eingebrachten Grundbesitz. Dem Registergericht gegenüber ist weder der Gesellschaftsvertrag der bar gegründeten GmbH & Co. KG, noch der durch die Grundstückseinbringung im Wege der Kapitalerhöhung geänderte Gesellschaftsvertrag nachzuweisen.

9.55

M68

Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG mit step up

Gesellschaftsvertrag der X Immo GmbH & Co. KG mit dem Sitz in ... § 1 Firma, Sitz Die Firma der Gesellschaft lautet: X Immo GmbH & Co. KG. Die Gesellschaft hat ihren Sitz in ...

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§ 2 Gegenstand der Gesellschaft Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes. § 3 Dauer der Gesellschaft, Geschäftsjahr 1. Die Gesellschaft beginnt mit ihrer Eintragung im Handelsregister. 2. Das Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. § 4 Gesellschafter, Einlagen 1. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die X Verwaltungs-GmbH mit dem Sitz in .... Sie erbringt nur Dienstleistungen. Zur Leistung einer Kapitaleinlage ist sie weder berechtigt noch verpflichtet; sie ist am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. 2. Kommanditisten sind: a) Herr M mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 50 000 Euro, die in Höhe von 1 000 Euro in bar und in Höhe von 49 000 Euro durch Einbringung von Grundbesitz erbracht wurde und die einer Gesellschaftsbeteiligung von 1/ 2 entspricht b) Frau F mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 50 000 Euro, die in einer Höhe von 1 000 Euro in bar und in Höhe von 49 000 Euro durch Grundstückseinbringung erbracht wurde und die einer Gesellschaftsbeteiligung von 1/ 2 entspricht 3. Nach den in Abs. 2 festgelegten Anteilen der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen richten sich, sofern in diesem Vertrag nichts Abweichendes bestimmt ist, die Rechte der Gesellschafter, so vor allem die Beteiligung an der Gesellschaft, die Gewinnbeteiligung und das Stimmrecht. § 5 Geschäftsführung, Vertretung 1. Zur Vertretung ist allein die X Verwaltungs-GmbH berufen, die als Gesellschaft mit beschränkter Haftung durch ihre satzungsgemäß berufenen, im Handelsregister eingetragenen Organe handelt. Die persönlich haftende Gesellschaft und ihre Organe sind von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. 2. Die Komplementär GmbH hat kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der X Immo GmbH & Co. KG. § 6 Informations- und Kontrollrecht Den Kommanditisten steht das Recht zu, eine abschriftliche Mitteilung der jeweiligen Jahresbilanz zu verlangen. § 7 Gesellschafterbeschlüsse 1. Gesellschafterbeschlüsse sind herbeizuführen, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben oder in diesem Vertrag vorgesehen ist. 2. Gesellschafterbeschlüsse erfolgen mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen, soweit nicht dieser Vertrag oder das Gesetz eine andere Mehrheit vorschreiben. 3. Je 100 Euro Kommanditanteil ergeben eine Stimme.

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4. Gesellschafterbeschlüsse können innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zugang des Gesellschafterversammlungsprotokolls angefochten werden. 5. Zur Änderung dieses Gesellschaftsvertrages ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. 6. Solange die X Immo GmbH & Co. KG alleinige Gesellschafterin der X Verwaltungs-GmbH ist, sind die Kommanditisten gemeinsam zur Ausübung des Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung der X Verwaltungs-GmbH berechtigt, soweit deren Geschäftsführer von der Stimmabgabe ausgeschlossen ist. § 8 Gesellschafterversammlung 1. Die Beschlüsse der Gesellschafter werden in Gesellschafterversammlungen gefasst. Die Beschlüsse, wenn sie nicht in Gesellschafterversammlungen gefasst werden, können auch schriftlich, elektronisch oder durch Faxschreiben gefasst werden, wenn sich alle Gesellschafter an der Beschlussfassung beteiligen. 2. Jeder Gesellschafter kann sich durch einen anderen Gesellschafter oder einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Dritten in der Gesellschafterversammlung vertreten und/oder beraten lassen. Vollmachten sind in schriftlicher Form der Gesellschaft zu übergeben. 3. Die Gesellschafterversammlung ist beschlussfähig, wenn mindestens 3/4 aller Stimmen anwesend oder vertreten sind. Wird diese Mehrheit nicht erreicht, so ist eine erneute Gesellschafterversammlung mit der gleichen Tagesordnung einzuberufen, die aber nicht vor 14 Tagen, gerechnet vom Tage der Absendung der erneuten Einladung, und nicht später als einen Monat, gerechnet vom Tage der ersten Gesellschafterversammlung, stattfinden darf. Diese Gesellschafterversammlung ist in jedem Fall beschlussfähig. Auf diese Rechtsfolge ist in der Einladung hinzuweisen. 4. Die ordentliche Gesellschafterversammlung findet alljährlich innerhalb der ersten elf Monate nach Ende des Geschäftsjahres statt. 5. Die Einberufung der Gesellschafterversammlung erfolgt durch die persönlich haftende Gesellschafterin durch Textform oder über Email- oder Internetladung. Die Ladung hat mit einer Frist von 14 Tagen zu erfolgen, wobei der Tag der Ladung und der Tag der Versammlung nicht mitzurechnen sind. Tagungsort, Tagungszeit und Tagesordnung sind in der Ladung mitzuteilen. § 9 Kostenersatz, Vergütung 1. Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält alle Kosten ersetzt, die durch die Geschäftsführung und Vertretung für diese Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar entstehen, sowie alle von ihr im Interesse der Gesellschaft gemachten Aufwendungen. Die steuerlich nicht abzugsfähigen Kosten der persönlich haftenden Gesellschafterin, wie z.B. Körperschaftsteuer, werden nicht vergütet. 2. Der Kostenersatz nach Abs. 1 gilt im Verhältnis zu den Gesellschaftern untereinander als Kosten der Gesellschaft und ist auch in Verlustjahren zu leisten. 3. Den Geschäftsführern M und F steht eine Geschäftsführervergütung in Höhe von je monatlich ... Euro zu, die eine Vorausvergütung darstellt.

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§ 10 Jahresabschluss Der Jahresabschluss ist von der persönlich haftenden Gesellschafterin innerhalb der gesetzlichen Frist des § 264 HGB nach Ablauf eines jeden Geschäftsjahres zu erstellen. § 11 Gewinn- und Verlustbeteiligung 1. Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält für die Übernahme der persönlichen Haftung einen Gewinnanteil von 4 % ihres Stammkapitals. 2. Der verbleibende Jahresüberschuss entfällt auf die übrigen Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen. 3. Ein eventueller Jahresfehlbetrag wird unter den Gesellschaftern wie folgt aufgeteilt: Die persönlich haftende Gesellschafterin nimmt am Verlust nicht teil, ohne dass hierdurch die Haftung der Gesellschafter erweitert oder eine Nachschusspflicht begründet wird. Der auf die Gesellschafter entfallende Verlustanteil wird im Verhältnis der Festeinlagen verteilt. § 12 Gesellschafterkonten 1. Für die persönlich haftende Gesellschafterin wird nur ein Verrechnungskonto geführt. 2. Für die Kommanditisten werden folgende Konten geführt: – Kapitalkonto I, – Kapitalkonto II, – Verlustvortragskonto, – Privatkonto. 3. Auf das Kapitalkonto I sind die Beträge der Kommanditeinlagen zu verbuchen. Sie sind Festeinlagen i.S. dieses Vertrages. 4. Auf das Kapitalkonto II werden die nichtentnahmefähigen Gewinnanteile gutgeschrieben. Das Kapitalkonto II hat den Charakter einer Pflichteinlage. Der das Kapitalkonto I übersteigende Wert des eingebrachten Grundbesitzes wird auf Kapitalkonto II gebucht. 5. Auf dem Privatkonto sind alle übrigen Gutschriften und Belastungen vorzunehmen, soweit letztere nicht dem Verlustvortragskonto zugeschrieben werden. Guthaben auf Privatkonten sind als Darlehensforderung und Schuldsalden als Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschaft anzusehen. Sowohl ein Sollals auch ein Habensaldo werden mit jeweils 2 % p.a. verzinst. Solange jedoch ein Nießbrauchsrecht an Gesellschaftsanteilen besteht, werden Habensalden nicht verzinst. Zur Vereinfachung der Rechnung gelten für die Verzinsung Gutschriften und Lastschriften als zum Ende des Monats erfolgt. Guthaben auf Privatkonten sind ohne Zustimmung entnahmefähig, es sei denn, dass die Liquidität der Gesellschaft erheblich beeinträchtigt wird. 6. Verluste werden auf Kapitalkonto II verbucht, solange ein Habensaldo besteht; andernfalls erfolgt die Buchung auf dem Verlustvortragskonto. Solange der Wert der Kommanditeinlage durch Verluste der Vorjahre gemindert ist, sind Jahresüberschüsse der folgenden Geschäftsjahre zum Ausgleich des Verlustvortragskontos zu verwenden.

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7. Soweit ein Nießbraucher am Verlust teilnimmt und aufgrund eines garantierten Entnahmerechts entnimmt, ist die Entnahme auf einem Kapitalverlustkonto des Nießbrauchers zu buchen und mit späteren Gewinnen auszugleichen. § 13 Entnahmen 1. Guthaben auf Privatkonten sind entnahmefähig. 2. Darüber hinaus sind Entnahmen nur aufgrund eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses zulässig. 3. Eine Entnahme ist solange und soweit ausgeschlossen, als die Einlage des Kapitalkontos I durch Verlust gemindert ist. § 14 Verfügungen über den Gesellschaftsanteil 1. Verfügungen jeder Art über den Gesellschaftsanteil (z.B. Abtretung, Verpfändung und Nießbrauchbestellung) bedürfen der einstimmigen Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung. 2. Der vorstehenden Genehmigung bedarf es nicht bei Übertragung des Gesellschaftsanteils an Abkömmlinge oder bei der Nießbrauchbestellung gem. § 15 Abs. 2. § 15 Vererbung von Gesellschaftsanteilen 1. Im Falle des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt, soweit es sich hierbei um Abkömmlinge oder Mitgesellschafter handelt. Andernfalls wird die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt, wobei die unzulässig zugewendete Beteiligung dem betroffenen Gesellschafterstamm anwächst, sodass die Gesellschafterstämme M und F mit je 50 % beteiligt bleiben. Abfindungen gemäß § 17 hat der Gesellschafterstamm zu entrichten, dem der Gesellschaftsanteil anwächst. Von der Nachfolge ausgeschlossene Erben oder Vermächtnisnehmer erhalten eine Abfindung gem. § 17. 2. Zugunsten von Ehegatten kann ein Nießbrauch an dem Gesellschaftsanteil auf Lebenszeit angeordnet werden. § 16 Kündigung der Gesellschaft Die Gesellschaft ist mit einer Frist von sechs Monaten erstmals zum 31.12.2040, kündbar. Wird sie nicht gekündigt, so verlängert sie sich jeweils um ein Jahr. Die hierbei einzuhaltende Kündigungsfrist beträgt ebenfalls sechs Monate zum Ende des Geschäftsjahres. Die Kündigung hat durch einen eingeschriebenen Brief an die Gesellschaft zu Händen der Geschäftsführung zu erfolgen. § 17 Abfindung 1. Mit dem nach steuerlichen, nämlich den jeweiligen erbschaftsteuerlichen Bewertungsgrundsätzen zu ermittelnden Abfindungsguthaben sind sämtliche Forderungen des ausscheidenden Gesellschafters gegen die Gesellschaft abgegolten mit Ausnahme eventueller Salden auf dem Privatkonto. 2. Das gesamte Abfindungsguthaben wird in drei Jahresraten, beginnend ein Jahr nach dem Ausscheidungsstichtag, mit den jeweiligen Jahreszinsen entrichtet. 3. Das Abfindungsguthaben wird mit 2 % p.a. verzinst.

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§ 18 Ausschluss eines Gesellschafters 1. Ein Gesellschafter kann aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn dies im Vertrag vorgesehen ist oder aber, wenn er wesentliche Gesellschafterpflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt. Das gleiche gilt bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, der immer anzunehmen ist, wenn über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren rechtskräftig eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird, ein Gesellschafter eine eidesstattliche Versicherung nach § 807 ZPO abgibt oder die Zwangsvollstreckung durch die Gläubiger des Gesellschafters aufgrund eines nicht nur vorläufig vollstreckbaren Titels in den Geschäftsanteil betrieben wird und es dem Gesellschafter nicht gelingt, die vorgenannten Maßnahmen innerhalb von drei Monaten rückgängig zu machen, oder aber der Gläubiger die Kündigung der Gesellschaft erklärt. Jeder Gesellschafter ist verpflichtet, gegen ihn gerichtete Zwangsvollstreckungsmaßnahmen unverzüglich der Gesellschaft mitzuteilen. 2. Im Falle der Pfändung durch einen Gläubiger steht den übrigen Gesellschaftern das Recht zu, den die Zwangsvollstreckung betreibenden Gläubiger nach Maßgabe dieses Vertrages abzufinden und den betroffenen Gesellschafter gemäß Abs. 1 aus der Gesellschaft auszuschließen, es sei denn, dass dem betroffenen Gesellschafter innerhalb der in Abs. 1 genannten Frist die Rückgängigmachung der Vollstreckungsmaßnahmen gelingt. 3. Die Ausschließung erfolgt gegen Entgelt in Höhe von 60 % – sechzig vom Hundert – des gem. § 17 Abs. 2 zu ermittelnden Abfindungsguthabens. 4. Die Ausschließung erfolgt durch Gesellschafterbeschluss. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht. Die Gesellschafterrechte ruhen ab dem Zeitpunkt der Beschlussfassung unabhängig von der Ermittlung und Zahlung des Abfindungsguthabens. 5. Sicherheiten bezüglich der Abfindung kann der ausgeschiedene Gesellschafter nicht verlangen. § 19 Ausscheiden eines Gesellschafters 1. Scheidet ein Gesellschafter, gleich aus welchem Grund, aus der Gesellschaft aus, so wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Das gleiche gilt, wenn ein persönlich haftender Gesellschafter ausscheidet und ein weiterer persönlich haftender Gesellschafter vorhanden ist. 2. Scheidet der alleinige persönlich haftende Gesellschafter aus, wird die Gesellschaft aufgelöst, es sei denn, dass die Gesellschafter mit Stimmenmehrheit sich bis zum Auflösungszeitpunkt für einen neuen persönlich haftenden Gesellschafter entschieden haben und die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen. Das gleiche gilt bei Auflösung des persönlich haftenden Gesellschafters. 3. Sofern aufgrund des Ausscheidens eines Gesellschafters dessen Beteiligung nur einen Gesellschafterstamm anwächst, hat auch dieser allein die Abfindung zu entrichten. § 20 Auflösung der Gesellschaft 1. Die Auflösung der Gesellschaft kann unbeschadet des § 19 nur mit 3/4-Mehrheit beschlossen werden.

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

2. Die Liquidation wird durch den persönlich haftenden Gesellschafter durchgeführt. § 21 Mediation 1. Bei Streitigkeiten in Zusammenhang mit diesem Gesellschaftsvertrag ist jeder Gesellschafter erst zur Klageerhebung berechtigt, wenn zuvor ein Konfliktvermittlungsverfahren (Mediation) durchgeführt wurde. Der Streitschlichter wird vom Präsidenten des für die Gesellschaft zuständigen Landgerichts, ersatzweise von dem Präsidenten der Notarkammer, in deren Bereich der Grundbesitz der Gesellschaft liegt, bestimmt, wenn sich die Beteiligten nicht innerhalb von vier Wochen nach schriftlicher Geltendmachung von Ansprüchen aus diesem Gesellschaftsvertrag auf eine andere Person einvernehmlich einigen. Der Mediator bestimmt das Verfahren und auch die Gebühren für die Mediation. 2. Jeder Gesellschafter ist berechtigt, das Konfliktvermittlungsverfahren nicht mehr weiter zu betreiben, wenn der von ihm geltend gemachte Anspruch in den nächsten drei Monaten zu verjähren droht und die übrigen Beteiligten nicht bereit sind, für die Dauer eines Jahres auf die Einrede der Verjährung zu verzichten. Die Kosten der Mediation trägt die Gesellschaft. § 22 Schlussbestimmungen 1. Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrages oder Teile von Bestimmungen nichtig oder unwirksam sein oder werden, so wird die Gültigkeit der übrigen Bestimmungen oder des Teils der Bestimmungen hiervon nicht berührt. Die ungültige Bestimmung bzw. der ungültige Teil der Bestimmung ist dann so umzudeuten oder zu ergänzen, dass der mit der unwirksamen Bestimmung beabsichtigte wirtschaftliche oder rechtliche Zweck im Rahmen des rechtlich Zulässigen erreicht wird. Dasselbe gilt, wenn bei Durchführung des Gesellschaftervertrages eine ergänzungsbedürftige Vertragslücke offenbar wird. 2. Die Kosten dieses Vertrages werden von der Gesellschaft getragen. ..., den ...

4. Registeranmeldung der Kapitalerhöhung 9.56

M69

Registeranmeldung der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage

Zur Eintragung in das Handelsregister wird angemeldet, dass der Kommanditist M und die Kommanditistin F ihre Kommanditanteile von bisher 1 000 Euro um je 49 000 Euro auf 50 000 Euro erhöht haben. Die Kapitalerhöhung erfolgte durch Einbringung von Grundbesitz gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Geschäftsräume befinden sich unverändert in ...; dies ist auch die inländische Geschäftsanschrift i.S. von § 161 Abs. 2 i.V.m. § 106 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Unterschriftsbeglaubigung

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5. KG-Anteilsübertragung M70

9.57

KG-Anteilsübertragung

Beurkundet am ... I. Sachstand 1. Im Handelsregister des Amtsgerichts ... ist unter HR A ... die Gesellschaft in Firma X Immo GmbH & Co. KG mit dem Sitz in Adorf eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die im Handelsregister des Amtsgerichts ... unter HR B ... eingetragene Firma X Verwaltungs-GmbH mit dem Sitz in Adorf ohne Einlage. Kommanditisten sind Herr M mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 50 000 Euro und Frau F mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 50 000 Euro. 2. Die Kommanditgesellschaft hat Grundbesitz. II. Überlassung Herr M und Frau F – im Folgenden auch „Übergeber“ genannt – überlassen von ihren vorbezeichneten Kommanditeinlagen a) an ihren Sohn S und b) an ihre Tochter T – im Folgenden auch „Erwerber“ genannt – je einen Teilanteil in Höhe von 10 000 Euro. Nach der vorbezeichneten Überlassung beschreiben sich somit die Anteilsverhältnisse sämtlicher Kommanditisten wie folgt: a) Herr M mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 30 000 Euro b) Frau F mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 30 000 Euro c) Herr S mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 20 000 Euro und d) Frau T mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 20 000 Euro. Die Überlassung an die Kinder erfolgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. III. Abtretung Die Vertragsteile sind darüber einig, dass der jeweils in Abschnitt II bezeichnete Kommanditanteil auf den jeweiligen Erwerber im vorgenannten Berechtigungsverhältnis zum Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister übergeht. IV. Gewinn und Verlust An dem Gewinn und Verlust der Gesellschaft sind während der Dauer des Nießbrauchs die Beteiligten in dem in Abschnitt VI. bezeichneten Verhältnis beteiligt.

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V. Haftung Der Übergeber garantiert, dass die übertragenen Gesellschaftsanteile lastenfrei übergehen. Jegliche weitergehende Rechts- und Sachmängelhaftung wird ausgeschlossen. Der Inhalt des Gesellschaftsvertrages der X Immo GmbH & Co. KG ist den Erwerbern bekannt. Diese treten in alle Rechte und Pflichten aus diesem Gesellschaftsvertrag ein. VI. Quotennießbrauch Jeder Übergeber behält sich auf seine Lebensdauer den Quotennießbrauch zu 95 % an den übergebenen Gesellschaftsanteilen vor. Somit stehen für die Dauer des Nießbrauchs 95 % aller entnahmefähigen, auf den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Gewinne dem Nießbraucher zu, der im selben Umfang an etwaigen Verlusten beteiligt ist. Außerordentliche Erträge gebühren im vollen Umfang dem Gesellschafter, so dass der Nießbraucher an außerordentlichen Erträgen nicht beteiligt ist. Soweit den Beteiligten aus den Gesellschaftsanteilen steuerliche Belastungen erwachsen, insbesondere eine Einkommensteuerschuld, sind die Beteiligten berechtigt, insoweit die Steuern aus dem Gesellschaftsvermögen zu entnehmen. Für die Stimmrechte an den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteilen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Danach übt der Nießbraucher das Stimmrecht bei Beschlüssen über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechtes notwendigen Kontroll- und Informationsrechte aus. Bei außerordentlichen Angelegenheiten gebührt das Stimmrecht allein dem Gesellschafter. Darüber hinaus stehen dem Gesellschafter alle gesetzlichen Kontroll- und Informationsrechte zu. Im Falle der Veräußerung von Grundstücken steht dem Nießbraucher das Nießbrauchsrecht an dem Surrogat zu. VII. Widerruf der Schenkung Hinsichtlich der den Kindern geschenkten Gesellschaftsanteile wird Folgendes vereinbart: Neben den gesetzlichen Rückübertragungsfällen ist jeder Übergeber berechtigt, die der jeweiligen Anteilsübertragung zugrundeliegende Schenkung ganz oder teilweise zu widerrufen und die unentgeltliche Rückübertragung des jeweiligen Anteils zu verlangen, wenn a) der Erwerber seinen Gesellschaftsanteil ohne Zustimmung des Übergebers veräußert, belastet, verpfändet oder einem Dritten eine Unterbeteiligung einräumt, es sei denn, dass die Verfügung zugunsten eines Abkömmlings erfolgt, b) der Erwerber vor dem Übergeber verstirbt, ohne dass der Gesellschaftsanteil ausschließlich auf leibliche Abkömmlinge übergeht, c) der Erwerber die Gesellschaft vertragswidrig kündigt,

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d) eine wesentliche Verschlechterung in den Vermögensverhältnissen des Erwerbers eintritt oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Erwerbers droht oder die Zwangsvollstreckung in den Vertragsgegenstand betrieben wird, ohne dass der Erwerber die Maßnahme innerhalb von drei Monaten abwendet, e) der Erwerber mit seinem (künftigen) Ehegatten nicht Gütertrennung oder modifizierte Zugewinngemeinschaft mit dem Inhalt vereinbart, dass der Vertragsgegenstand im Falle eines Güterstandswechsels, insbesondere im Falle der Scheidung der Ehe aus dem Zugewinnausgleich und im Falle des Versterbens auf Grund eines beschränkten Pflichtteilsverzichts aus dem Ehegattenpflichtteilsrecht ausscheidet, wobei das Rücktrittsrecht bereits ausgeübt werden kann, wenn der Erwerber auf Verlangen nicht innerhalb eines Monats eine beglaubigte notarielle Urkunde mit diesem Inhalt beibringt, f) die Voraussetzungen für die Entziehung des Pflichtteils eintreten, oder bei grobem Undank des Erwerbers gegenüber dem Anspruchsberechtigten. g) der Erwerber der Spiel-, Drogen- oder Alkoholsucht verfällt oder h) der Erwerber sich einer im Sektenbericht des Bundes, eines Bundeslandes oder einer öffentlich-rechtlichen Religionskörperschaft aufgeführten Sekte oder einer im „Verzeichnis extremistischer oder extremistisch beeinflusster Organisationen“ des Bayerischen Staatsministerium des Innern in der jeweils gültigen Fassung aufgeführten Vereinigung anschließt oder i) durch die Übertragung Schenkungsteuer anfällt, wobei der Rücktritt auch teilweise, also hinsichtlich des Teils eines übertragenen Gesellschaftsanteils ausgeübt werden kann, der zu einer Schenkungsteuerpflicht geführt hat. Der Widerruf erfolgt durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Erwerber. Das Widerrufsrecht ist nicht vererblich oder übertragbar, es sei denn dass es bereits zu Lebzeiten ausgeübt wurde. Dieser Anspruch auf Rückübertragung ist weder vererblich noch übertragbar. VIII. Zustimmung Gemäß § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ist zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen an leibliche Abkömmlinge eines Gesellschafters die Zustimmung der übrigen Gesellschafter nicht erforderlich. Der Übergeber stimmt der Abtretung auch namens der Komplementär-GmbH zu. IX. Hinweise Die Vertragsteile wurden vom Notar hingewiesen auf a) das Erfordernis der vollständigen Beurkundung aller Vereinbarungen, b) die mögliche Schenkungsteuerpflicht gemäß § 7 ErbStG. X. Kosten, Ausfertigungen Die Kosten dieser Urkunde und des Vollzuges trägt die Gesellschaft, eine etwa anfallende Schenkungsteuer trägt der Erwerber. Von dieser Urkunde erhalten:

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Ausfertigungen die Vertragsteile einfache Abschriften: das Finanzamt – Schenkungsteuerstelle – das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Steuerberater der Gesellschaft. Vorgelesen vom Notar ...

6. Registeranmeldung der KG-Anteilsübertragung 9.58

M71

Registeranmeldung der KG-Anteilsübertragungen

Zur Eintragung in das Handelsregister wird angemeldet: Die Kommanditisten Herr M und Frau F haben im Wege der Sonderrechtsnachfolge von ihren Kommanditanteilen zu je 50 000 Euro übertragen: a) an ihren Sohn S und b) an ihre Tochter T je einen Teilanteil in Höhe von 10 000 Euro Die Einlage der Kommanditisten M und F ist deshalb je auf 30 000 Euro herabgesetzt. Die Erwerber S und T sind mit der vorgenannten Kommanditeinlage neu in die Gesellschaft eingetreten. Es wird versichert, dass die Kommanditgesellschaft für die Übertragung der KGAnteile keinerlei Leistungen versprochen oder gewährt hat.

9.59–9.60 Einstweilen frei.

B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH1 V. Die Errichtung einer Immobilienverwaltungs-GmbH Literatur: Horn, Gründung einer vermögensverwaltenden GmbH, GmbHR 2001, 386; Kaligin, Steueroptimierung durch die vermögensverwaltende thesaurierende Immobilien-GmbH, BB 2013, 414; Kaminski, Änderungen des ErbStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz, Stbg 2014, 6; Keuler, Die Sparschwein-GmbH als Gestaltungsmittel nutzen, GStB 2009, 12; Kirchdörfer/Lorz, Familienvermögensgesellschaften als Organisationsmodelle im Rahmen der Familienstrategie und der Planung der Vermögensnachfolge, DB 2004, Beil. Nr. 3, 1; Mohr, GmbH als Rechtsform der Vermögensverwaltung, GmbH-StB 2011, 244; Pietrek/Martini, Neuregelung bei der Besteuerung von Streubesitzdividenden, EStB 2013, 272; Schiffers, Eig1 Die folgenden Ausführungen gelten für eine Aktiengesellschaft entsprechend.

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH nung einer GmbH oder GmbH & Co. KG zur Verwaltung größeren privaten Kapitalvermögens („Spardosen-GmbH“), DStZ 2007, 744; Strunk, Die SparschweinGmbH als Gestaltungsmittel – vielleicht nur etwas für Risikobewusste, GStB 2009, 86; Tröder in: FS für Spiegelberger, Beteiligungen als Sacheinlage – ein Beitrag zum Grundsatz der realen Kapitalaufbringung im Gesellschaftsrecht, S. 936; Wehrheim/ Steinhoff, Die vermögensverwaltende GmbH nach Einführung der Unternehmenssteuerreform bei Veräußerungsgewinnen, DStR 2008, 989; Wiese/Lay, Die Besteuerung sog. „Streubesitzdividenden“ im Körperschaftsteuerrecht, GmbHR 2013, 404.

1. Anwendungsbereich Im Privatvermögen gehaltener Grundbesitz kann – außerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – einkommensteuerfrei veräußert werden, so dass die Grundstücksverwaltung in der Rechtsform einer GmbH bis zum Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform zum 1.1.2009 als wenig attraktiv erschien: denn Kapitalgesellschaften, also auch eine GmbH, unterliegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht und sind ausnahmslos Inhaber von Betriebsvermögen. Der von einer GmbH gehaltene Grundbesitz wird daher im Falle einer Veräußerung sogar hinsichtlich einer nur inflationsbedingt eintretenden Wertsteigerung einkommen- und gewerbesteuerlich erfasst. Auch bei der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH, zu deren Vermögen Grundbesitz gehört, und bei der Liquidation einer grundstücksverwaltenden GmbH werden die gebildeten stillen Reserven besteuert.

9.61

Hinzu kommt, dass die Einbringung von Grundbesitz in eine GmbH der Grunderwerbsteuer unterliegt. Sofern im Einzelfall eine gewerbliche Prägung erwünscht ist (z.B. zur Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage), ist die Rechtsform der GmbH & Co. KG günstiger, da sowohl die Gründung, als auch die Beendigung grunderwerbsteuerfrei gestaltet werden können.

9.62

Nach der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes durch das Unternehmensteuerreformgesetz 20081 weist allerdings eine GmbH, die nur Grundbesitz innehat, mit lediglich 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG) die niedrigste Ertragsteuerbelastung auf, so dass im Falle der Thesaurierung unbestritten eine Ertragsteuerreduzierung entsteht; diese stellt allerdings im Wesentlichen einen Stundungsvorteil dar, da bei der Liquidation der GmbH wiederum alle eingetretenen Wertzuwächse der Körperschaftsteuer unterliegen und im Teileinkünfteverfahren bei der Einkommensteuer des Gesellschafters gem. § 17 Abs. 4 EStG erfasst werden2.

9.63

Zudem muss in jedem Fall berücksichtigt werden, dass die Rechtsform der GmbH wegen der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht wesentlich kostenintensiver ist als die Vermögensverwaltung im Privatvermögensbereich.

9.64

1 Gesetz v. 14.8.2007, BStBl. I 2007, 630. 2 Vgl. Schmidt/Weber-Grellet33, § 17 EStG Rz. 210; zum Betriebsvermögen gehörende Anteile an einer Kapitalgesellschaft unterliegen den vorrangigen §§ 4 und 5 EStG, vgl. Schmidt/Weber-Grellet33, § 17 EStG Rz. 12.

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

9.65

Allerdings ist nicht zu bestreiten, dass insbesondere bei der Errichtung einer thesaurierenden Grundstücks-GmbH zur Altersvorsorge die unterbliebenen Steuerabflüsse vermögensbildend wirken1. Darüber hinaus können alle Reparaturen und Erhaltungsaufwendungen mit den nur mit 15,83 % vorbelasteten Erträgen durchgeführt werden, woraus sich ein weiterer Steuerspareffekt ergibt.

9.66

Gegenüber der Vermögensverwaltung im Privatvermögen ist eine vermögensverwaltende GmbH („Sparschwein-GmbH“2) somit (nur) vorzuziehen, wenn die Gewinne langfristig thesauriert werden sollen3. 2. Satzungsgestaltung Literatur: Binnewies, Familienrechtliche Gestaltungen rund um die GmbH-Beteiligung, GmbH-StB 2005, 274; Dahlbender/Wicht, Die Erbfallklausel als Nachfolgeregelung für GmbH-Anteile, GmbH-StB 2008, 151; Ivo, Die Vererbung von GmbH-Geschäftsanteilen, ZEV 2006, 252; Langner/Heydel, Vererbung von GmbH-Geschäftsanteilen – Sicherstellung einer familieninternen Nachfolge, GmbHR 2005, 377; dies., Nachfolgeklauseln im GmbH-Gesellschaftsvertrag, GmbHR 2006, 291; Wachter, Güterstandsklauseln in GmbH-Satzungen, GmbH-StB 2006, 234.

9.67

Die Rechtsform der GmbH eignet sich nur für Familiengesellschaften, wenn die Satzung personalistisch gestaltet wird. Im Wesentlichen sind die nachfolgend aufgeführten Vorsorgegestaltungen erforderlich: – Vinkulierung gem. § 15 Abs. 5 GmbHG, damit unerwünschte familienfremde Personen von vorneherein ausgeschlossen werden; – Einziehungsrecht oder Abtretungsverpflichtung für den Fall, dass durch Erbgang unerwünschte Personen GmbH-Gesellschafter geworden sind; – Gesellschaftsrechtliches Sonderrecht auf Geschäftsführung für die bisherigen familienangehörigen Geschäftsführer, so dass eine Abberufung nur aus wichtigem Grund gem. § 38 Abs. 2 GmbHG zulässig ist und – Abfindungsreduzierung bis zu 50 % des wahren Anteilswertes4, um Grundbesitz als Familienvermögen generationsübergreifend zu erhalten. 3. Besteuerung a) Körperschaftsteuer

9.68

Die definitive Körperschaftsteuerbelastung mit 15 % zzgl. des Solidaritätszuschlags in Höhe von 0,83 % für Gesellschafter, die keine Ausschüttungen anstreben, ist von entscheidender Bedeutung. 1 Vgl. Keuler, GStB 2009, 12. 2 S. Keuler, GStB 2009, 12; Strunk, GStB 2009, 86. 3 Eine tabellarische Übersicht findet sich bei Wehrheim/Steinhoff, DStR 2008, 989. 4 Vgl. Kellermann, StbJb 1986/87, 411; Münchener Kommentar/Ulmer6, § 738 BGB Rz. 33a; D. Mayer, DB 1990, 1320; Mecklenbrauck, BB 2000, 2006.

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH

Darüber hinaus liegt bei der Einbringung von im steuerlichen Privatvermögen gehaltenen Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnlicher Umsatz vor, der zum Ansatz des gemeinen Wertes führt, so dass für ältere Immobilien eine höhere AfA-Bemessungsgrundlage gewonnen wird. Die Kürzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gem. § 7 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG gilt nur für Einlagen, nicht für Anschaffungsgeschäfte1.

9.69

Schließlich können Tochterobjektgesellschaften gem. § 8b Abs. 2 KStG körperschaftsteuerfrei veräußert werden, wobei allerdings gem. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG fiktive 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben angesetzt werden.

9.70

Die Einbringung von Wertpapieren in eine VermögensverwaltungsGmbH, wie von Keuler2 vorgeschlagen, ist seit der Neuregelung bei der Besteuerung von Streubesitzdividenden mit dem Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urt. vom 20.10.20113 nicht mehr empfehlenswert, da nach dem 28.2.2013 zugeflossene Streubesitzdividenden nunmehr sowohl der Körperschaftsteuer gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG n.F. als auch der Gewerbesteuer unterliegen, so dass bereits auf der Ebene der Kapitalgesellschaft – ohne Ausschüttung – eine Steuerbelastung von durchschnittlich 29,83 % (bei einem angenommenen Hebesatz i.H.v. 400 %) entsteht4.

9.71

Einstweilen frei.

9.72–9.80

b) Gewerbesteuer Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, wird gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die erweiterte Kürzung um den Teil des Gewerbebetrags gestattet, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

9.81

c) Grunderwerbsteuer Literatur: FinMin. Baden Württemberg: Anwendung der §§ 3 und 6 GrEStG in Fällen der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, DStR 2010, 114.

Die Einbringung eines Grundstückes in eine GmbH unterliegt der Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG; eine Steuervergünstigung besteht insoweit, als gem. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nur der Grundbesitzwert 1 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 391; BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230 und v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548. 2 Keuler, GStB 2009, 12. 3 Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 21.3.2013, BGBl. I 2013, 561. 4 Vgl. Pietrek/Martini, EStB 2013, 272.

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9.82

Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

gem. §§ 138 ff. BewG als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird. Bei einer formwechselnden Umwandlung gem. § 190 UmwG aus einer im Handelsregister eingetragenen Gesamthand (OHG, KG, GmbH & Co. KG sowie PartGG), die bereits fünf Jahre bestanden hat1, besteht eine Grunderwerbsteuerbefreiung wegen der Identität der in der Rechtsform der GmbH fortgeführten Gesellschaft2. Darüber hinaus kann eine Gesamthand als Ausgangsgesellschaft identitätswahrend und beteiligungskonform in eine andere Personengesellschaft ohne weitere Frist- und Formvorschriften umstrukturiert werden. 9.83

9.84

9.85

9.86

9.87

Bei einer Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG differenziert die Finanzverwaltung3 bei der Anwendbarkeit personenbezogener Befreiungstatbestände wie folgt: – Bei einer Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG finden die personenbezogenen Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2–7 GrEStG keine Anwendung, sofern es sich um Kapitalgesellschaften handelt4. Vielmehr wird ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft fingiert, so dass selbst bei einer Anteilsvereinigung zwischen Ehegatten und in gerader Linie Verwandten die Befreiungstatbestände des § 3 Nr. 4–6 GrEStG nicht angewendet werden5. – Bei Anteilsübertragungen gem. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 wird ein Grundstückserwerb von dem jeweiligen Gesellschafter angenommen, so dass die personenbezogenen Befreiungstatbestände greifen6. Aufgrund der BFH-Rechtsprechung7 unterliegt die unentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen gem. § 3 Nr. 2 GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer, wohl aber der Schenkungsteuer. d) Zusammenfassung: Vorzüge der Immobilienkapitalgesellschaft („Sparschwein-GmbH“) – Niedrigste Ertragsteuerbelastung mit 15 % zzgl. 0,83 % Solidaritätszuschlag – Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage bei Gewährung von Gesellschaftsrechten – Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

1 Vgl. Gottwald, NotBZ 2001, 285; Boruttau/Viskorf, § 5 GrEStG Rz. 85 c). 2 Vgl. BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661; Koordinierte Ländererlasse DB 1997, 202 und DStR 1997, 1576; FinMin. Baden-Württemberg DStR 1998, 82. 3 DStR 2010, 114. 4 BFH v. 8.6.1988 – II R 143/86, BB 1988, 1741; Gottwald, GrESt, 4. Aufl. 2013, Rz. 348. 5 Kritisch hierzu zu Recht Teiche, BB 2008, 196; v. Proff zu Irnich, DB 2007, 2616. 6 Vgl. übersichtlich und kritisch Gottwald, GrESt, 4. Aufl. 2013, Rz. 347 ff. 7 BFH v. 23.5.2012 – II R 21/10, ZEV 2012, 496.

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH

– Steuerfreiheit bei der Veräußerung von Töchter-Kapitalgesellschaften (aber 5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben) gem. § 8b Abs. 2 KStG – Grunderwerbsteuerfreiheit beim Formwechsel gem. § 190 UmwG. 4. Satzung einer Immobilienverwaltungs-GmbH1 9.88

M72 Satzung einer Immobilienverwaltungs-GmbH § 1 Firma, Sitz 1. Die Firma der Gesellschaft lautet: 2. Sitz der Gesellschaft ist ... § 2 Gegenstand des Unternehmens Gegenstand des Unternehmens ist die Vermögensverwaltung, insbesondere eigener Immobilien. § 3 Geschäftsjahr Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. § 4 Stammkapital 1. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt ... 2. Vom Stammkapital übernehmen a) ... (Anteil 1) b) ... (Anteil 2) 3. Die Stammeinlagen sind sofort in voller Höhe in bar zu erbringen. Nach Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erfolgt die Einbringung von Grundbesitz im Wege der Sacheinlage durch Kapitalerhöhung. § 5 Vertretung der Gesellschaft 1. Die Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschäftsführer. 2. Sofern nur ein Geschäftsführer bestellt ist, wird die Gesellschaft von diesem alleine vertreten. 3. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, wird die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer gemeinsam oder durch einen Geschäftsführer gemeinsam mit einem Prokuristen vertreten. 4. Die Gesellschafterversammlung kann einzelnen Geschäftsführern und den Liquidatoren Einzelvertretungsbefugnis und/oder Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB (Verbot des Selbstkontrahierens und der Doppelvertretung) erteilen. 5. Dem Gesellschafter A wird als gesellschaftsvertragliches Sonderrecht die alleinige Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft auf Lebensdauer einge1 Die nachfolgenden Satzungsbestimmungen entsprechen im Wesentlichen den Formulierungsvorschlägen des Verfassers im Bd. Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 14 Rz. 46.

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räumt. Die Bestellung weiterer Geschäftsführer, denen nur Gesamtvertretungsbefugnis eingeräumt werden kann, bedarf seiner Zustimmung. A kann nur aus wichtigem Grund als Geschäftsführer abberufen werden. Nach dem Ableben von A gehen dieselben Befugnisse auf den Gesellschafter B auf dessen Lebensdauer über. § 6 Wettbewerbsverbot Die gegenwärtigen und künftigen Gesellschafter und Gesellschafter-Geschäftsführer werden von jeglichen gesetzlichen Wettbewerbsverboten generell befreit. § 7 Jahresabschluss 1. Die Geschäftsführung hat innerhalb der in § 264 HGB genannten Frist den Jahresabschluss aufzustellen und anschließend der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorzulegen. 2. Über die Verwendung des Jahresüberschusses entscheidet die Gesellschafterversammlung. Ein Anspruch auf Teil- oder Vollausschüttung besteht nur insoweit, als nicht die Gesellschafterversammlung einstimmig beschließt, Beträge in Gewinnrücklagen einzustellen oder als Gewinn vorzutragen. Ein jeder Gesellschafter kann eine Mindestausschüttung des jeweiligen Jahresgewinnes von 1/ 3 verlangen. 3. Der auszuschüttende Jahresüberschuss ist im Verhältnis der Geschäftsanteile unter den Gesellschaftern zu verteilen. 4. Vorabausschüttungen sind zulässig, wenn ein entsprechender Jahresüberschuss mit Sicherheit vorhanden ist. § 8 Gesellschafterversammlung 1. Die Einberufung der Gesellschafterversammlung erfolgt durch die Geschäftsführung mittels Einschreibebriefes an jeden Gesellschafter unter Angabe der Tagesordnung mit einer Ladungsfrist von 14 Tagen. Der Lauf der Frist beginnt mit dem der Aufgabe zur Post folgenden Tag. Der Tag der Versammlung wird bei der Berechnung der Frist nicht mitgezählt. 2. Eine Gesellschafterversammlung ist nur beschlussfähig, wenn mindestens 75 % des Stammkapitals vertreten sind. Wenn weniger als 75 % des Stammkapitals vertreten sind, ist unter Beachtung der vorstehenden Ladungsvorschriften eine neue Gesellschafterversammlung einzuberufen, die ohne Rücksicht auf das vertretene Stammkapital beschlussfähig ist. Hierauf ist in der Einberufung hinzuweisen. 3. Die Gesellschafterbeschlüsse werden mit Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst, soweit das Gesetz oder der Gesellschaftsvertrag nicht eine größere Mehrheit vorsehen. Je 1 Euro eines Geschäftsanteiles gewährt eine Stimme. Stimmenthaltungen zählen als Nein-Stimmen. 4. Gesellschafterbeschlüsse können außerhalb von Gesellschafterversammlungen gefasst werden, wenn keine zwingenden Formvorschriften bestehen und sämtliche Gesellschafter mit der mündlichen, telefonischen, telegrafischen oder schriftlichen Abstimmung einverstanden sind.

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH

§ 9 Abtretung und Verpfändung Zur Verfügung über Geschäftsanteile, insbesondere zur Veräußerung und Verpfändung von Geschäftsanteilen sowie Teilen von Geschäftsanteilen, ist die Genehmigung aller Gesellschafter erforderlich. Ohne Zustimmung kann ein Nießbrauchsrecht an einem Gesellschaftsanteil zu Gunsten eines Ehegatten oder von Abkömmlingen bestellt werden. § 10 Einziehung von Geschäftsanteilen 1. Die Einziehung eines Geschäftsanteiles kann ohne Zustimmung des betreffenden Gesellschafters auf Beschluss der Gesellschafterversammlung erfolgen – bei Zwangsvollstreckung in den Geschäftsanteil des Gesellschafters, wenn die Zwangsvollstreckungsmaßnahme nicht innerhalb von drei Monaten seit Beginn der Zwangsvollstreckung aufgehoben wird, – bei Einleitung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters, – zum Zwecke des Ausschlusses des Gesellschafters, wenn in dessen Person ein wichtiger Grund vorliegt, d.h. wenn der Gesellschafter durch sein Verhalten die Gesellschaftsinteressen schädigt oder wenn aufgrund seines Verhaltens den übrigen Gesellschaftern die Fortsetzung der Gesellschaft nicht mehr zugemutet werden kann oder – wenn bei dem Versterben eines Gesellschafters dessen Gesellschaftsanteil auf andere Personen als den Ehegatten, die Abkömmlinge und/oder Mitgesellschafter übergeht und der Anteil nicht innerhalb eines halben Jahres seit Aufforderung durch die Gesellschaft auf den genannten Personenkreis übertragen wird. 2. Statt der Einziehung des Geschäftsanteiles kann die Gesellschafterversammlung beschließen, dass der Geschäftsanteil auf die Gesellschaft oder auf eine von der Gesellschafterversammlung benannte dritte Personen übertragen wird. 3. Der betroffene Gesellschafter hat bei den Beschlüssen nach vorstehenden Ziffern 1. und 2. kein Stimmrecht. Mit Beschlussfassung ruhen alle Gesellschafterrechte. 4. Der betroffene Gesellschafter erhält eine Abfindung in Höhe von 60 % – sechzig vom Hundert – des Abfindungsguthabens gemäß § 11 dieses Vertrages. Für die Berechnung und Auszahlung des Abfindungsguthabens gilt diese Bestimmung ebenfalls entsprechend. § 11 Ermittlung des Abfindungsguthabens 1. Die Ermittlung des Wertes eines Geschäftsanteiles erfolgt nach dem von der Finanzverwaltung angewendeten Verfahren gem. § 12 ErbStG i.V.m. §§ 199 ff. BewG, wobei als Bewertungszeitpunkt der mit dem Ausscheiden zusammenfallende Bilanzstichtag, andernfalls der vorausgehende Bilanzstichtag maßgebend ist. 2. Zur Erhaltung des Vermögens der Gesellschaft als Familiengut werden nur 60 % des gem. Abs. 1. ermittelten Wertes des Geschäftsanteils als Abfindung vergütet.

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3. Das Abfindungsguthaben ist in drei gleichen, unmittelbar aufeinander folgenden Jahresraten auszuzahlen. Die erste Rate ist ein Jahr nach dem Ausscheidungsstichtag zur Zahlung fällig. Ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens ist das Abfindungsguthaben mit 2 % p.a. zu verzinsen. Die Zinsen sind jeweils mit den Jahresraten zu entrichten. Sicherheitsleistung kann nicht verlangt werden. 4. Die Höhe des zu leistenden Abfindungsguthabens wird durch den im Zeitpunkt des Ausscheidens des betreffenden Gesellschafters für die Gesellschaft tätigen Steuerberater als Schiedsgutachter ermittelt. 5. Änderungen der Bilanzen, die sich nach dem Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters, insbesondere aufgrund einer Buch- oder Betriebsprüfung, ergeben, bleiben ohne Einfluss auf die Höhe des Abfindungsguthabens. § 12 Bekanntmachungen Sämtliche Bekanntmachungen der Gesellschaft erfolgen nur im elektronischen Bundesanzeiger. § 13 Schlussbestimmungen 1. Soweit in diesem Gesellschaftsvertrag keine besondere Regelung erfolgt ist, gelten die gesetzlichen Bestimmungen. 2. Die etwaige Nichtigkeit einzelner Bestimmungen berührt nicht die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages im Übrigen. Die Gesellschafter sind verpflichtet, an Stelle der unwirksamen Bestimmungen eine dem Vertragsgedanken entsprechende Neuregelung zu treffen. Sofern eine Neuregelung auch nach Anrufung des Schiedsgerichts nicht erfolgt, gelten die für die entsprechende Regelungslücke bestehenden gesetzlichen Bestimmungen. 3. Die Gesellschaft übernimmt die Gründungskosten (Notar- und Registergerichtsgebühren, Kosten der Veröffentlichung und die Kosten der Gründungsberatung) bis zur Höhe von 1 500 Euro. 4. Für den Fall von Streitigkeiten vereinbaren die Gesellschafter die in der Anlage enthaltene Schiedsgerichtsvereinbarung

9.89–9.99 Einstweilen frei.

VI. GmbH-Anteilsabtretung Literatur: Bieling/Liem, Übertragung von Kapitalanlagen im Lichte der Abgeltungsteuer, ErbStB 2009, 21; Fricke, Der Nießbrauch an einem GmbH-Geschäftsanteil, GmbHR 2008, 739; Heckschen, Auswirkungen des MoMiG auf die Übertragung von GmbH-Anteilen von Todes wegen und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, ZErb 2008, 246; Ivo, Die Vererbung von GmbH-Geschäftsanteilen nach Inkrafttreten des MoMiG, ZEV 2009, 333; Jacobsen, Die grunderwerbsteuerliche Gestaltung von Umstrukturierungen mit GmbH-Anteilen, GmbHR 2009, 690; Klümpen/Neusel, GmbH-Anteilsnachfolge, GmbH-Steuerpraxis 2009, 133; Onderka/ Lasa, Neue Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Kleinanteilen an Familienkapitalgesellschaften nach dem neuen Erbschaftsteuergesetz, Ubg 2009, 309;

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH Schultes-Schnitzlein/Keese, Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen unter Familienangehörigen, NWB 2009, 64; Schulze zur Wiesche, Erbschaftsteuerliche Folgen bei Vererbung und Schenkung von GmbH-Anteilen, GmbHR 2009, 854; Stollenwerk/ Kühnemund, Geglückte oder verunglückte Verwaltung von Finanzvermögen in der GmbH, GmbH-StB 2009, 336 und 2010, 11; Wachter, GmbH-Reform: Auswirkungen auf die Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen, ZNotP 2008, 378.

1. Formvorschriften Die GmbH-Anteilsübertragung bedarf gem. § 15 Abs. 3 GmbHG der notariellen Beurkundung. Dies gilt auch bei der Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil gem. § 1069 BGB. Die Finanzverwaltung verlangt für den Fall der Bestellung eines Zuwendungsnießbrauches durch die Eltern zugunsten minderjähriger Kinder sogar die Bestellung eines Ergänzungspflegers, weil nach h.M. die Bestellung eines Zuwendungsnießbrauches nicht lediglich rechtlich vorteilhaft sein soll1.

9.100

2. GmbH-Anteilsübertragung auf Angehörige Literatur: Bauschatz, Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gegen Versorgungsleistungen, FS für Spiegelberger, 3; Fleischer, Vermögensübergabe gegen (private) Versorgungsleistung nach dem JStG 2008, ZEV 2007, 475; ders., Vermögensübergabe gegen private Versorgungsleistungen: Steuersystem, steuerliche Änderung und Steuerplanungssicherheit, FS für Spiegelberger, 120; Spiegelberger, Die Irrfahrt der privaten Versorgungsrente, DB 2008, 1063.

9.101

Beispiel: Vater V ist zu 80 % an der X-Immo-GmbH beteiligt. Er überträgt an seinen Sohn S einen 50 %-igen GmbH-Anteil und räumt diesem zugleich die alleinige Geschäftsführung ein. Zwei weitere Kinder erhalten je einen 15 %-igen GmbH-Anteil jeweils unter Vereinbarung einer Leibrente, die aufgrund der bisherigen wirtschaftlichen Verhältnisse aus den Gewinnausschüttungen entrichtet werden kann.

80 % GmbH-Anteile

50 %

15 %

S

15 %

T

U

1 BFH v. 13.5.1980 – VIII R 75/79, BStBl. II 1981, 297; IV. Nießbraucherlass, BStBl. I 2013, 1184 Tz. 4.

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a) Veräußerungsrente 9.102

Die Übertragung des 50 %-igen GmbH-Anteils an S ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 20081 begünstigt (zu Einzelheiten s. Rz. 1.612). Nach Auffassung der Finanzverwaltung im IV. Rentenerlass2 stellen jedoch die vereinbarten Versorgungszahlungen durch diejenigen Kinder, die nur je einen 15 %-igen Gesellschaftsanteil erhalten haben, Veräußerungsrenten dar, weil die betreffenden Gesellschaftsanteile nicht Gegenstand einer Vermögensnachfolge sein könnten. Danach muss der Übergeber den die anteiligen Anschaffungskosten übersteigenden Teil der Rente gem. § 17 Abs. 1 EStG als Veräußerungserlös versteuern, obwohl nach dem Sinn und Zweck der vorweggenommenen Erbfolge weiterhin nur die Versorgung des Übergebers aus den Ausschüttungen vereinbart ist.

9.103

Mit dieser auf der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG aufbauenden Rechtsmeinung setzt sich die Finanzverwaltung in Widerspruch zur Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 5.7.19903, in der ausdrücklich hervorgehoben wird, dass Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten darstellen. Auch nach Maßgabe der BFHEntscheidung vom 5.11.20034 gilt bei Übertragungen zwischen Eltern und Kindern unter Vereinbarung von wiederkehrenden Zahlungen die Vermutung der Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts. In einer weiteren Entscheidung des Großen Senats vom 12.5.20035 hat der BFH betont, dass es Sinn und Zweck der vorweggenommenen Erbfolge sei, eine existenzielle Gefährdung durch Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden. Diese Grundprämisse der vorweggenommenen Erbfolge – die in der Neuregelung des Sonderausgabenabzugs in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. nicht angesprochen wird und im Übrigen durch eine dahin gehende Regelung auch nicht außer Kraft gesetzt werden könnte – wird durch die Finanzverwaltung negiert. Zudem kommt der IV. Rentenerlass bei Übertragungen im Wege der Generationennachfolge zu einem unsinnigen und gegen Denkgesetze (argumentum a maiore ad minus) verstoßenden Ergebnis: GmbH-Anteile mit einer Beteiligungsquote ab 50 % werden – unentgeltlich, also – ohne Aufdeckung stiller Reserven und unter Sonderausgabenabzug übertragen, während eine unter der 50 %-Schwelle liegende Anteilsübertragung ausnahmslos – als entgeltlich und damit – der Versteuerung der stillen Reserven unterliegen soll. Die Finanzverwaltung verkennt dabei insbesondere, dass die vorweggenommene Erbfolge ein Rechtsgeschäft unter einander unterhaltspflichtigen Personen gem. § 12 Nr. 2 EStG darstellt und damit nicht einkommensteuerbar ist6. Die in § 10 EStG geregelten Sonderausgabenabzüge für das Ehegattensplitting, die vorweggenommene Erbfolge, Krankenkassen- und Altersvorsorgeaufwendungen sind stets Son1 2 3 4 5 6

Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. BStBl. I 2010, 227 Tz. 57. BFH v. 5.7.1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847. BFH v. 5.11.2003 – X R 55/99 BStBl. II 2004, 706. BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00 BStBl. II 2004, 95. Vgl. Spiegelberger, DStR 2010, 1880.

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derregelungen für außerhalb der Einkommensteuererzielung liegende Sachverhalte. Die vorweggenommene Erbfolge ist dem einkommensteuerfreien Bereich des § 12 Nr. 2 EStG für einander unterhaltsverpflichtete Personen zuzuordnen. Fremde Dritte kommen nicht auf die abenteuerliche Idee, ihr Vermögen unter dem Verkehrswert lediglich gegen wiederkehrende Zahlungen in Höhe von maximal des Ertrags des übertragenen Vermögens zu übertragen. Durch den Wegfall des Sonderausgabenabzugs für steuerliches Privatvermögen und für GmbH-Anteile mit einer Quote von weniger als 50 % aufgrund des Jahressteuergesetzes 2008 wurde nur der Sonderausgabenabzug eingeschränkt; die Rechtsnatur der zugrundeliegenden wiederkehrenden Leistungen, nämlich der Versorgungscharakter, wurde dadurch nicht berührt (zur weiteren Kritik s. Rz. 1.616)1. Wegen der durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken der gesetzlichen Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG2 ist in allen Fällen einer Veräußerungsbesteuerung bei der Übertragung von GmbH-Anteilen gegen Versorgungsleistungen die Einlegung von Rechtsmitteln zu empfehlen3. Alternativ bietet sich bei Neuvertragsgestaltungen der Ausweg über einen Nießbrauch an Kapitalgesellschaftsanteilen an (s. Rz. 9.105 ff.).

9.104

b) Alternativüberlegungen: Nießbrauch, stille Beteiligung und Übertragung auf eine Familienstiftung Literatur: Fricke, Der Nießbrauch an einem GmbH-Geschäftsanteil – Zivil- und Steuerrecht, GmbHR 2008, 739; Heckschen, Auswirkungen des MoMiG auf die Übertragung von GmbH-Anteilen von Todes wegen und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, ZErb 2008, 246; Spiegelberger, Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften, FS für Roth (2011), 801; Wachter, GmbH-Reform: Auswirkungen auf die Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen, ZNotP 2008, 378.

9.105

Beispiel: Vater V hat seine Söhne S 1 und S 2 bereits zu je 20 % an der von ihm gegründeten B-GmbH beteiligt, so dass er selbst noch einen Geschäftsanteil in Höhe von 60 % inne hat. Er will die Beteiligung seiner Söhne um je 20 % aufstocken, so dass er selbst nur noch mit 20 % an einer Familien-GmbH beteiligt bleibt. Eine wesentliche Ertragsminderung will er aber nicht hinnehmen, so dass die Übertragung unter Vorbehalt von Versorgungsleistungen erfolgen soll. Er will auch weiterhin Geschäftsführer der GmbH bleiben. Welche Ausweichgestaltungen kommen im Hinblick auf § 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. c EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 in Betracht?

1 Kritisch auch Bauschatz in FS für Spiegelberger, 3 (14). 2 Vgl. statt aller Krumm, StuW 2011, 159. 3 Spiegelberger, DStR 2010, 1880, 1883.

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien Ausweichgestaltungen bei GmbH-Anteilen mit weniger als 50 %

GmbH Grundstücksgesellschaft 60 %

20 %

V

20 %

S1

S2

1) Versorgungsrente > Gewinnrealisierung gem. § 17 EStG 2) Nießbrauch > Satzungsvorsorge 3) Atypisch stille Beteiligung > nur am GmbH-Anteil nicht an der GmbH (verdeckte Gewinausschüttung) 4) Familienstiftung: Versorgung keine Gegenleistung 5) In jedem Fall Pollvertrag gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG erforderlich

Hinweis: Gestaltungsalternativen aa) Nießbrauch an Kapitalgesellschaftsanteilen 9.106

Der Nießbrauch an Kapitalgesellschaftsanteilen wirft zivil- und handelsrechtliche sowie einkommensteuer- und schenkungsteuerliche Probleme auf. (1) Stimmrecht

9.107

Zunächst ist bestritten, wer bei einer Nießbrauchbestellung an einem Kapitalgesellschaftsanteil das Stimmrecht ausübt. Während die zivilrechtliche Literatur1 dem Nießbraucher das Stimmrecht zuweist, will die im Vordringen befindliche handelsrechtliche Literatur das Stimmrecht aufteilen, wonach der Nießbraucher das Stimmrecht für sein Nutzungsrecht und der Gesellschafter sein Stimmrecht für die Mitgliedschaft ausübt2.

9.108

Nach Auffassung des BGH3 wird dem Gesellschafter die Kompetenz, bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selber abzustimmen, nicht durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil genommen.

9.109

Schön4 plädiert für die gemeinschaftliche Ausübung des Stimmrechts.

1 Palandt/Bassenge73 § 1068 BGB Rz. 5; Münchener Kommentar/Hohlmann6, § 1068 BGB Rz. 81. 2 Vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1825; Gschwendtner, NJW 1995, 1876. 3 BGH v. 9.11.1998 – II ZR 2013/97, DStR 1999, 246. 4 Schön, ZHR 158 (1994), 260.

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(2) Satzungsgestaltung In die Satzung der GmbH sollten folgende Regelungen aufgenommen werden: – Anspruch auf Mindestausschüttung, um den Nießbraucher vor Thesaurierungsbeschlüssen der Gesellschafter zu schützen (§ 29 GmbHG). – Gesellschaftsrechtliches Vorrecht auf Geschäftsführung, da gem. § 38 GmbHG ein Geschäftsführer durch Mehrheitsbeschluss jederzeit abberufen werden kann. – Einheitliche Verfügung durch Einstimmigkeit und einheitliche Verfügung durch Vinkulierung gem. § 15 Abs. 5 GmbHG, um die Voraussetzungen eines Poolvertrages gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG optimal zu sichern.

9.110

(3) Einkommensteuer Auch die einkommensteuerliche Zurechnung ist strittig. Die Finanzverwaltung stützt sich immer noch auf Tz. 55 ff. des I. Nießbraucherlasses1, wonach nur der Vorbehaltsnießbrauch einkommensteuerlich mit der Folge anerkannt wird, dass der Übergeber weiterhin die Einkünfte zu versteuern hat. Bei einem unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch versagt die Finanzverwaltung die steuerliche Anerkennung. In der Literatur2 wird zu Recht danach differenziert, ob der Nießbraucher nur die Einnahmen bezieht oder ob er Marktchancen nutzt, das Vermögen verwaltet und die mit dem Kapitalgesellschaftsanteil verbundenen Stimm-, Anfechtungs- und Mitgliedschaftsrechte ausübt3.

9.111

(4) Verkehrssteuern Die geplante Anteilsübertragung ist mangels Anteilsvereinigung grunderwerbsteuerfrei (vgl. oben Rz. 9.83 ff.); die mit der GmbH-Anteilsübertragung verbundene Bereicherung abzüglich des Nießbrauchs als Gegenleistung unterliegt gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 ErbStG der Schenkungsteuer.

9.112

bb) Stille Unterbeteiligung Auch eine typisch stille oder atypisch stille Beteiligung oder eine Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil kommt in Betracht. Die unmittelbare Beteiligung der Söhne als atypisch stille Gesellschafter an der X-GmbH setzt voraus, dass die Söhne eine Einlage erbringen. Eine unmittelbare Gewinnbeteiligung ohne Einlage würde zu verdeckten Gewinnausschüttun1 BStBl. I 1983, 508 Tz. 57. 2 Schmidt/Weber-Grellet33, § 20 EStG Rz. 212. 3 Ebenso FG Rheinland-Pfalz, EFG 1986, 570; FG Münster, EFG 2003, 690.

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9.113

Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

gen führen. Sofern der stille Gesellschafter zugleich an der GmbH beteiligt ist, besteht die Tendenz, dass die stille Gesellschaft, auch wenn dies nicht gewollt ist, als atypische in der Form der steuerlichen Mitunternehmerschaft behandelt wird, da die Rechtsstellung des stillen Gesellschafters nach derzeitiger Rechtsprechung nicht nur aufgrund des hierfür geltenden Gesellschaftsvertrags, sondern auch aufgrund seiner sonstigen Beziehung zur GmbH beurteilt wird. Die atypisch stille Beteiligung am 60 %-igen Gesellschaftsanteil des Vaters kann vertraglich so ausgestaltet werden, dass jeder Sohn zu 1/ 3 an dem 60 %-igen Gesellschaftsanteil des Vaters unterbeteiligt wird. Der Vater kann sich eine disquotale Dividendenausschüttung vorbehalten, so dass ihm überproportional die Dividenden gebühren und seine Versorgung in jedem Fall gesichert ist. Die Unterbeteiligung an einem OHG- oder KGAnteil ist eine Standardgestaltung, die keiner weiteren Begründung bedarf. Aber auch die Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil erscheint als zulässig. Bei dem Formwechsel einer Gesellschaft wird die bestehende Unterbeteiligung nicht berührt; die Unterbeteiligung an einem Anteil besteht fort, obwohl der Anteil seine gesellschaftsrechtliche Qualifikation ändert, z.B. sich aus einem Geschäftsanteil in eine Aktie verwandelt. Nach dem Identitätsprinzip besteht eine Unterbeteiligung bei dem Formwechsel des Rechtsträgers in neuer Rechtsform fort1. Somit erscheint auch die Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil ohne eine vorausgehende Umwandlung als möglich2. Sofern die Söhne als Geschäftsführer tätig sind oder werden, ist die atypische Form einer Unterbeteiligung evident. cc) Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine Familienstiftung 9.114

An Stelle einer vorweggenommenen Erbfolge kommt die Einbringung nicht qualifizierter GmbH-Anteile in eine Familienstiftung in Betracht. Eine derartige Übertragung ist unbestritten unentgeltlich, also unter Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG durchführbar3. Versorgungsleistungen müssen nicht vereinbart werden, da die Familienstiftung kraft Satzung die Familie, also sowohl die Stifter als auch Abkömmlinge, versorgt, wobei die näheren Einzelheiten satzungsmäßig festgelegt werden können.

1 Vgl. Schindhelm/Pickhardt-Poremba/Hilling, DStR 2003, 1445 (1448) m.w.H. 2 Vgl. auch Münchener Kommentar/K. Schmidt3 § 234 HGB Rz. 75; vgl. a. OLG Köln v. 26.10.2000 – 18 U 79/00, DB 2000, 2465 (2466). 3 Vgl. von Löwe, in FS für Spiegelberger, S. 1370; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, § 9 Rz. 31.

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH

VII. Formulierungsvorschlag: GmbH-Geschäftsanteilsabtretung mit Vorbehaltsnießbrauch1 9.115

Beispiel: Vater V will von seinem Geschäftsanteil in Höhe von 15 000 Euro seinen beiden Söhnen S1 und S2 je einen Teilgeschäftsanteil von 5 000 Euro im Wege der Vorwegerbfolge übertragen.

1. Vertragsmuster M73

9.116

GmbH-Geschäftsanteilsabtretung

Beurkundet am ... I. Vorbemerkungen Herr V ist Gesellschafter der Gesellschaft mit beschränkter Haftung in Firma V GmbH mit dem Sitz in ..., eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts ... unter HR B ... Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25 000 Euro. Von diesem Stammkapital hält der vorgenannte Gesellschafter einen Geschäftsanteil in Höhe von 15 000 Euro (Anteil 1). Der Geschäftsanteil ist nach Angabe voll einbezahlt. Herr V versichert hiermit, dass – der eingebrachte Grundbesitz sich zur freien Verfügung der Geschäftsführung befindet und dass eine unberechtigte Rückgewähr von Stammeinlagen nicht erfolgt ist; – sein Geschäftsanteil weder gepfändet, verpfändet, abgetreten oder mit sonstigen Rechten anderer Personen belastet ist und ihm damit ausschließlich selbst zur Verfügung steht. Die Beteiligten und der Notar haben die im Handelsregister eingestellte Gesellschafterliste zur Kenntnis genommen. Diese besteht seit ... unverändert; ein Widerspruch ist der Liste oder dem Eintrag des abtretenden Gesellschafters nicht zugeordnet. Der Notar hat auf Möglichkeiten und Grenzen des gutgläubigen Erwerbs von Geschäftsanteilen hingewiesen, insbesondere dass der Erwerb nicht bestehender Geschäftsanteile und der gutgläubige Wegfall von Belastungen nicht möglich sind.

1 Die Gestaltung entspricht im Wesentlichen den Formulierungsvorschlägen von Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 14 Rz. 86.

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II. Überlassung, Abtretung Herr V – nachfolgend kurz: „der Abtretende“ – veräußert hiermit von dem vorbezeichneten Geschäftsanteil in Höhe von 15 000 Euro (Anteil 1) an a) seinen Sohn S1 einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 5 000 Euro (Anteil 1b) und b) seinen Sohn S2 einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von ebenfalls 5 000 Euro (Anteil 1c) – nachfolgend sind S1 und S2 kurz als „Erwerber“ bezeichnet –, so dass Herrn V ein Teilgeschäftsanteil in Höhe von 5 000 Euro (Anteil 1a) verbleibt. Der Abtretende tritt die vertragsgegenständlichen Geschäftsanteile an die Erwerber ab. Jeder Erwerber nimmt die Übertragung und Abtretung hiermit ausdrücklich an. Die Übertragung und Abtretung erfolgen mit sofortiger dinglicher Wirkung und mit dem Gewinnbezugsrecht ab dem der Abtretung folgenden Bilanzstichtag und zwar einschließlich aller etwa unter die Gesellschafter noch nicht verteilter Gewinne vorangegangener Geschäftsjahre. III. Gewährleistung Der Abtretende haftet dafür, dass – die in Abschnitt I. dieser Urkunde gemachten Angaben richtig sind, – die vertragsgegenständlichen Geschäftsanteile nicht mit Rechten Dritter belastet sind, – er über die vertragsgegenständlichen Geschäftsanteile – vorbehaltlich einer etwaigen Zustimmung gemäß nachfolgendem Abschnitt VII. – frei verfügen kann, – die Satzung der Gesellschaft in der den Erwerbern bekannten Fassung unverändert fortbesteht. Im Übrigen wird jede Sach- und Rechtsmängelhaftung ausgeschlossen. Die GmbH hat keinen Grundbesitz und war auch in den vergangenen fünf Jahren nicht unmittelbar oder mittelbar an einer anderen Grundbesitz haltenden Kapital- oder Personengesellschaft beteiligt. Bei der Gesellschaft oder deren Tochtergesellschaften bestehen keine körperschaftsteuerlichen oder gewerbesteuerlichen Verlustvorträge. IV. Nießbrauch Der Übergeber behält sich auf seine Lebensdauer den Quotennießbrauch zu 90 % an den Gesellschaftsanteilen, die er auf seine Söhne S1 und S2 überträgt, vor.

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B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH

Nach dem Ableben des Nießbrauchers steht das Nießbrauchsrecht im gleichen Umfang der Ehefrau, Frau E, auf deren Lebensdauer zu. Somit stehen für die Dauer des Nießbrauchs 90 % aller ausgeschütteten, auf den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Gewinne dem Nießbraucher zu. Außerordentliche Erträge gebühren im vollen Umfang dem Gesellschafter, so dass der Nießbraucher an außerordentlichen Erträgen nicht beteiligt ist. Für die Stimmrechte an den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteilen gelten die folgenden Bestimmungen. Danach übt der Nießbraucher das Stimmrecht bei Beschlüssen über die Ausschüttungen der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechtes notwendigen Kontroll- und Informationsrechte aus. Bei außerordentlichen Angelegenheiten gebührt das Stimmrecht allein dem Gesellschafter. Darüber hinaus stehen dem Gesellschafter alle gesetzlichen Kontroll- und Informationsrechte zu. Im Falle der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens erstreckt sich der Nießbrauch auf das Surrogat. V. Gegenleistung Die Übertragung erfolgt unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. VI. Rücktritt Der Übergeber ist berechtigt, von dem schuldrechtlichen Teil dieses Vertrages zurückzutreten und die unentgeltliche Rückübertragung des dem Erwerber eingeräumten Gesellschaftsanteils zu verlangen, wenn a) der Erwerber den Vertragsgegenstand ohne schriftliche Zustimmung des Übergebers veräußert oder belastet, b) der Erwerber zu Lebzeiten des Übergebers die Gesellschaft kündigt, c) der Erwerber vor dem Übergeber verstirbt, ohne dass der Vertragsgegenstand ausschließlich auf Abkömmlinge des Übergebers übergeht und der Geschäftsanteil auch nicht innerhalb eines Jahres auf Abkömmlinge weiterübertragen wird, d) eine wesentliche Verschlechterung in den Vermögensverhältnissen des Erwerbers eintritt oder die Zwangsvollstreckung in den Vertragsgegenstand betrieben wird, ohne dass der Erwerber die Maßnahme innerhalb von drei Monaten abwendet, e) die (ggf. künftige) Ehe des Erwerbers geschieden wird und der Ehegatte Ausgleichsansprüche bezüglich des Vertragsgegenstandes geltend macht. Die durch die Rückübertragung entstehenden Kosten hat der betreffende Erwerber zu tragen. Im Übrigen gelten die gesetzlichen Rücktrittsbestimmungen. Der Rücktritt kann nur durch schriftliche Erklärung gegenüber dem jeweiligen Erwerber oder dessen Gesamtrechtsnachfolger ausgeübt werden. Nach dem Ableben des Übergebers steht das Rücktrittsrecht im selben Umfang dessen Ehefrau, Frau E, zu. Im Übrigen ist das Rücktrittsrecht weder vererblich

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Kapitel 9 Gewerbliche Prägung privater Immobilien

noch übertragbar, es sei denn, dass es zu Lebzeiten eines Berechtigten ausgeübt wurde. VII. Zustimmung Die Zustimmung der Gesellschaft zur Anteilsübertragung ist erforderlich. Herr V erteilt in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Gesellschaft hiermit die Zustimmung zu der vereinbarten Anteilsübertragung. VIII. Belehrungen, Hinweise Der Notar hat über Folgendes belehrt: – Die mit dem Geschäftsanteil verbundene gesetzliche Haftung geht auf den Erwerber über. – Für etwaige nicht erbrachte Geldeinlagen und für etwaige Fehlbeträge nicht vollwertig geleisteter Sacheinlagen des Abtretenden und aller anderen Gesellschafter haftet der Erwerber unbeschränkt. IX. Schlussbestimmungen Die Beteiligten ermächtigen den Notar unter Befreiung von § 181 BGB, sie im Handelsregisterverfahren uneingeschränkt zu vertreten sowie alle zur Wirksamkeit und zum Vollzug zweckdienlichen Erklärungen abzugeben, einzuholen (auch unter Übersendung von Entwürfen) und entgegenzunehmen, gegenseitig mitzuteilen und dies festzustellen. Genehmigungen sollen mit ihrem Eingang beim amtierenden Notar allen Beteiligten gegenüber als zugegangen gelten und rechtswirksam sein. Bei Genehmigungen ohne Einschränkungen wird auf Rechtsmittel verzichtet; andere Bescheide sind den Beteiligten selbst zuzustellen. Die Kosten dieser Urkunde trägt der Erwerber. Von dieser Urkunde erhalten: AUSFERTIGUNGEN: der Abtretende und der Erwerber je eine BEGLAUBIGTE ABSCHRIFTEN: die Gesellschaft eine EINFACHE ABSCHRIFTEN: das Finanzamt – Körperschaftsteuerstelle – der Steuerberater der Gesellschaft das zuständige Registergericht erhält lediglich eine berichtigte Gesellschafterliste. Vorgelesen vom Notar ...

2. Anmerkungen a) Nießbrauch am Surrogat 9.117

Da das BGB für den Nießbrauch keine allgemeine Surrogationsregelung enthält, ist sowohl aus zivilrechtlichen als auch aus steuerlichen Grün786

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Spiegelberger

B. Die Immobilienverwaltungs-GmbH

den erforderlich, den Fortbestand des Nießbrauches im Fall der Veräußerung des GmbH-Anteiles ausdrücklich zu vereinbaren. Die steuerliche Notwendigkeit ergibt sich daraus, dass andernfalls die ohne Verpflichtung eingeräumte Nießbrauchsberechtigung an dem Surrogat steuerlich als Zuwendungsnießbrauch beurteilt werden könnte, so dass unter Berufung auf den I. Nießbraucherlass1 die Zurechnung beim Nießbrauchberechtigten gefährdet wäre2. b) Stimmrecht Zur einkommensteuerlichen Anerkennung sollte die Stimmrechtsausübung ausdrücklich geregelt werden. Vorsorglich empfiehlt sich die bei der Nießbrauchbestellung an mitunternehmerischen Personengesellschaftsanteilen übliche Regelung3.

9.118

Danach gebührt das Stimmrecht für die Gewinnausschüttung dem Nießbraucher, während der nießbrauchbelastete Anteilsinhaber das Stimmrecht im gesellschaftsrechtlichen Kernbereich, z.B. bei Satzungsänderungen, ausübt.

9.119

c) Vollmacht Die in IX. der Schlussbestimmungen enthaltene Vollmacht empfiehlt sich insbesondere bei der Beteiligung von Minderjährigen.

1 BStBl. I 1983, 508 Tz. 55. 2 Vgl. Binninger, DStR 1995, 1050. 3 Spiegelberger in FS für Brambring (2011), 343 (347).

Spiegelberger

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9.120

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage Inhaltsübersicht Rz. A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.1

B. Bürgerliches Recht . . . . . . . . . .

10.2

Rz.

I. Gebäudebestandteil oder Scheinbestandteil . . . . . . . . . . . 10.2 II. Steuerrechtliche Einordnung von PV-Anlagen . . . . . . . . . . . . . 10.10

II. Investitionsabzug . . . . . . . . . . . III. 20 % Mittelstands-AfA . . . . . . IV. Gewerbliche Einkünfte färben ab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Dacherneuerung . . . . . . . . . . . . VI. Gewerbebetrieb und Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.40 10.45

10.75

C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . .

10.16

I. Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gewinnermittlung . . . . . b) Notwendiges Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . c) Betriebsvorrichtung . . . . 2. PV-Anlage als selbständiger Gewerbebetrieb . . . . . . . . . .

10.16

D. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . .

10.90

10.50 10.70

10.20 10.23

I. Unternehmer . . . . . . . . . . . . . . . 10.90 II. Vorsteuerabzug mit Personenidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.105 III. Gemischt genutzte PV-Anlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.110 IV. Dacherneuerung . . . . . . . . . . . . 10.120

10.30

E. Gefahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.125

10.16 10.18

A. Einführung Alle Kulturen verehren die Sonne. Die Sonne schenkt uns Licht und Wärme, sie teilt unser Leben in Tag und Nacht. In einer halben Stunde sendet die Sonne mehr Energie zur Erde, als alle Menschen auf unserem Planeten in einem Jahr verbrauchen – eine Herausforderung für den menschlichen Erfindergeist. Die Sonne wird ihre Energie noch vier Milliarden Jahre zur Erde senden, bis sie erlischt1. Die Photovoltaik-Anlage (PV-Anlage) – Taufpaten sind „photos“, das Licht, und Alessandro Volta, der Pionier der Elektrotechnik – verwandelt die Sonnenstrahlen in Strom (Photovoltaik) oder Wärme (Solarthermie), wenn die Sonne einmal nicht scheint. Verwöhnt durch hohe Einspeisevergütungen und Steuervorteile (Investitionsabzug, 20 % Mittelstands-AfA), begann der Siegeszug der PV-Anlagen. Nach der Euphorie kam die Ernüchterung. Bei Neuanlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen werden, sinken die Einspeisevergütungen nach dem EEG. Die Finanzverwaltung warnt bereits, dass durch die sinkenden Betriebseinnahmen bei hohen Betriebsausgaben, vor allem bei hoher 1 Wittlinger, Photovoltaikanlagen im Steuerrecht (2012), S. 5.

Koch

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10.1

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

Fremdfinanzierung der Anlage mit steigenden Zinsen, der Gewerbebetrieb in Liebhaberei umschlagen kann.

B. Bürgerliches Recht I. Gebäudebestandteil oder Scheinbestandteil 10.2

Das bürgerliche Recht unterscheidet – Gebäudebestandteile (§ 94 BGB) und – Scheinbestandteile (§ 95 BGB). Gebäudebestandteile sind Teil des Grundstücks (§ 94 BGB). Sie teilen das Schicksal des Grundstücks. Scheinbestandteile (§ 95 BGB) dagegen, die nur vorübergehend in das Gebäude eingefügt sind, sind ein selbständiger Gegenstand mit einem eigenen rechtlichen Schicksal (§ 95 BGB), z.B. im Erbfall.

10.3

Beispiel: Der Vater betreibt einen landwirtschaftlichen Hof. Er installiert auf dem Süddach der Scheune eine kostspielige Auf-Dach-Anlage. Nach dem Tod des Vaters streitet der Hoferbe mit den weichenden Erben, wem die PV-Anlage zusteht.

10.4

Dachintegrierte PV-Anlagen sind ein unselbständiger Gebäudebestandteil. Auch die Auf-Dach-Anlage ist in der Regel ein unselbständiger Gebäudebestandteil und kein Scheinbestandteil. Der innere Wille des Grundstückseigentümers entscheidet. Er will die Auf-Dach-Anlage im Zweifel nicht nur vorübergehend auf dem Dach installieren, sondern dauerhaft für die Nutzungsdauer der PV-Anlage von 20 Jahren. Dem Erben des Grundstücks steht daher in der Regel auch die Auf-Dach-Anlage zu1.

10.5

Etwas anderes gilt für PV-Anlagen auf gemieteten Dächern. Sie sind Scheinbestandteil (§ 95 BGB). Der Mieter will Eigentümer seiner PV-Anlage auf dem fremden Dach bleiben. Mieter und Vermieter haben nichts zu verschenken. Ein guter Mietvertrag wird diese Frage klären.

10.6–10.9

Einstweilen frei.

II. Steuerrechtliche Einordnung von PV-Anlagen 10.10

Die Finanzverwaltung hat sich nach anfänglichem Zögern dafür entschieden, alle PV-Anlagen gleich zu behandeln. Dachintegrierte PV-Anlagen und Auf-Dach-Anlagen sind eine Betriebsvorrichtung und damit ein bewegliches Anlagegut. Diese Sicht der Einkommensteuer macht den Weg frei für zwei Steuervorteile: 1 DNotI-Report 2014/8, S. 57, Aus der Gutachtenpraxis des DNotI: Photovoltaikanlagen auf dem Dach einer Gewerbehalle als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks.

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C. Einkommensteuer

– Investitionsabzug bis 200 000 Euro für die geplante Anschaffung einer PV-Anlage (s. Rz. 10.40 ff.) und – 20 % Mittelstands-AfA (s. Rz. 10.45 ff.) 10.11–10.15

Einstweilen frei.

C. Einkommensteuer I. Gewerbebetrieb 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb Wer Strom liefert, ist Gewerbetreibender (§ 15 EStG) und umsatzsteuerlicher Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG) mit Vorsteuerabzug (15 Abs. 1 UStG) aus den Anschaffungskosten für die PV-Anlage.

10.16

Der Betreiber der PV-Anlage erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Die Einkünfte unterliegen der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer, wenn der Gewerbeertrag den Freibetrag mit 24 500 Euro nicht überschreitet (§ 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GewStG).

10.17

a) Gewinnermittlung Der Betreiber der PV-Anlage kann den Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) ermitteln.

10.18

Die Gewinnermittlung erfolgt in der Regel durch Einnahmen-Überschussrechnung, da die PV-Anlage die Gewinngrenze mit 50 000 Euro und die Umsatzgrenze mit 500 000 Euro nicht überschreitet (§ 141 Abs. 1 Nr. 1 und 4 AO). Gewinngrenze und Umsatzgrenze sind für jede PV-Anlage gesondert zu prüfen, da es sich in der Regel um selbständige Gewerbebetriebe handelt.

10.19

b) Notwendiges Betriebsvermögen Die PV-Anlage ist notwendiges Betriebsvermögen. Das Dach ist das „Fundament“ für die PV-Anlage. Die PV-Anlage im Betriebsvermögen infiziert nicht das Träger-Grundstück im Privatvermögen. Das Dach ist kein selbständiger Gebäudeteil und kann daher nicht – isoliert vom Gesamtgebäude im Privatvermögen – dem Betriebsvermögen zugeordnet werden. Die betriebliche Nutzung des Daches für die gewerbliche Stromerzeugung beeinträchtigt nicht die Zuordnung des Daches zum Privatvermögen. Das Grundstück bleibt Privatvermögen1. 1 BFH v. 17.10.2013 – III R 27/12, BStBl. II 2014, 372.

Koch

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10.20

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

10.21

Anders ist die Rechtslage bei PV-Anlagen auf dem Grundstück im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft. Gewerbliche Einkünfte einer Personengesellschaft färben ab (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Personengesellschaft wird durch die PV-Anlage eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Das ganze Grundstück wird gewerbliches Betriebsvermögen (Sogwirkung).

10.22

Beispiel: Die vermögensverwaltende GbR mit Grundstück im Privatvermögen und Mieteinkünften (§ 21 EStG) installiert auf dem Dach eine PV-Anlage. Die GbR wird durch die PV-Anlage eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Das ganze Grundstück wird notwendiges Betriebsvermögen. Die GbR erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und muss bilanzieren.

c) Betriebsvorrichtung 10.23

PV-Anlagen rechnen steuerrechtlich zu den Betriebsvorrichtungen und damit zu den beweglichen Anlagegütern (s. Rz. 10.7). Diese großzügige Sicht ebnet den Weg, dass auch die dachintegrierten PV-Anlagen, die das Dach ersetzen, in den Genuss von Investitionsabzug (§ 7g Abs. 1 EStG), 20 % Mittelstands-AfA (§ 7g Abs. 5 EStG) und der höheren AfA für bewegliche Anlagegüter (§ 7 Abs. 1 EStG) kommen.

10.24–10.29 Einstweilen frei. 2. PV-Anlage als selbständiger Gewerbebetrieb 10.30

Jede PV-Anlage ist in der Regel ein selbständiger Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Wer drei PV-Anlagen betreibt, unterhält drei Gewerbebetriebe. Er kann daher dreimal den Freibetrag für den Gewerbeertrag mit 24 500 Euro abziehen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GewStG). Andererseits kann der Gewerbeertrag aus einem Gewerbebetrieb nicht mit dem Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) aus einem anderen Gewerbebetrieb, z.B. aus einer anderen PV-Anlage, verrechnet werden. Der Betreiber erhält drei Gewerbesteuer-Bescheide, aber nur einen Umsatzsteuer-Bescheid. Alle PV-Anlagen bilden ein einheitliches umsatzsteuerliches Unternehmen (Einheit des Unternehmens – § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG).

10.31

Ein einheitlicher Gewerbebetrieb liegt nur vor, wenn – der Strom aus der PV-Anlage zu mehr als 50 % im eigenen Gewerbebetrieb verbraucht wird oder – Gewerbebetrieb und PV-Anlage sich gegenseitig fördern und ergänzen.

10.32

Beispiel: Der Elektroinstallateur mit PV-Anlage auf dem Dach vertreibt und betreut PV-Anlagen für seine Kunden1. 1 BFH v. 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252.

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C. Einkommensteuer

Eine PV-Anlage auf dem Dach eines Betriebsgebäudes führt daher – ohne diesen Förderungszusammenhang – zu zwei selbständigen Gewerbebetrieben.

10.33

Da jede PV-Anlage in der Regel ein selbständiger Gewerbebetrieb ist, sind die Schwellenwerte für den Investitionsabzug (§ 7g Abs. 1 EStG) und die Mittelstands-AfA (§ 7g Abs. 5 EStG) mit 235 000 Euro (Buchkapital) oder 100 000 Euro (Gewinn bei Einnahmen-Überschussrechnung) für jede PVAnlage gesondert zu prüfen. Jede Anlage kommt daher in den Genuss von Investitionsabzug und Mittelstands-AfA, da sie die Schwellenwerte nicht überschreitet.

10.34

10.35–10.39

Einstweilen frei.

II. Investitionsabzug Wer in den nächsten drei Jahren eine PV-Anlage anschaffen will, kann einen Investitionsabzug (IAB) mit 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten, höchstens 200 000 Euro, bilden (§ 7g Abs. 1 EStG). Der IAB wirkt wie eine vorgezogene Abschreibung auf die PV-Anlage mit 40 % auf die Anschaffungskosten, und dies drei Jahre vor der Investition.

10.40

Jede PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen für den IAB: – Bewegliches Anlagegut: Die PV-Anlage ist eine Betriebsvorrichtung und damit ein bewegliches Anlagegut. – 90 % betrieblich genutzt: Die PV-Anlage wird mit 100 % betrieblich genutzt. Die Finanzverwaltung nimmt dies auch an, wenn der Strom teilweise privat verbraucht wird, z.B. für das selbst genutzte Einfamilienhaus (R 4.3 Abs. 4 EStR 2012). Damit ist ein wichtiges Hindernis ausgeräumt bei neuen PV-Anlagen, die ab 1.4.2012 in Betrieb genommen werden. Durch die sinkenden Einspeisevergütungen ist es für den PV-Betrieb vorteilhafter, den erzeugten Strom privat zu verbrauchen und nicht ins Stromnetz einzuspeisen. – Investitionsabsicht: Jede PV-Anlage ist ein eigener Gewerbebetrieb. Bei einer Betriebseröffnung werden erhöhte Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht gestellt. Der beste Nachweis ist die verbindliche Bestellung der PV-Anlage im Abzugsjahr. – Schwellenwerte: Die Schwellenwerte mit 235 000 oder 100 000 Euro werden nicht überschritten. Sie betragen im Abzugsjahr null. – IAB ist betriebsbezogen: Wer mehrere Gewerbebetriebe betreibt, kann mehrere IAB bilden. Er kann daher den Höchstbetrag mit 200 000 Euro mehrfach in Anspruch nehmen. Jede PV-Anlage ist ein eigener Gewerbebetrieb. Derselbe Steuerpflichtige kann daher für jede PV-Anlage einen neuen IAB in Anspruch nehmen, d.h. den Höchstabzug mit 200 000 Euro mehrfach nutzen.

10.41

Einstweilen frei.

10.42–10.44 Koch

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Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

III. 20 % Mittelstands-AfA 10.45

Im Jahr der Anschaffung kann der Betreiber der PV-Anlage die volle Mittelstands-AfA mit 20 % vornehmen (§ 7g Abs. 5 EStG). Sie wird unter den gleichen Voraussetzungen gewährt wie der Investitionsabzug.

10.46

Neben der Mittelstands-AfA wird die PV-Anlage linear abgeschrieben auf die Nutzungsdauer, die in der Regel 20 Jahre beträgt, d.h. mit jährlich 5 % – allerdings zeitanteilig ab dem Monat der Anschaffung mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 7 Abs. 1 EStG).

10.47

Alte PV-Anlagen, die in 2009 und 2010 angeschafft wurden, können degressiv abgeschrieben werden mit 25 % vom Restbuchwert, höchstens mit der zweieinhalbfachen linearen AfA (§ 7 Abs. 2 EStG). Bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren beträgt die degressive AfA 12,5 % pro Jahr.

10.48–10.49 Einstweilen frei.

IV. Gewerbliche Einkünfte färben ab 10.50

Die gewerblichen Einkünfte einer Personengesellschaft färben auf ihre anderen Einkünfte ab (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), z.B. auf die land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder Mieteinkünfte der Personengesellschaft. Aus der Personengesellschaft wird eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die bilanzieren muss und der Gewerbesteuer unterliegt. Die Geringfügigkeitsgrenze mit 1,25 % der Gesamtumsätze (R 15.8 Abs. 5 EStR) ist derart niedrig, dass in den wenigsten Fällen ein Abfärben der gewerblichen PV-Einkünfte verhindert werden kann.

10.51

Jede Personengesellschaft ohne gewerbliche Einkünfte muss vermeiden, dass sie sich über Nacht durch die neue PV-Anlage in eine gewerbliche Mitunternehmerschaft verwandelt.

10.52

Beispiel 1: Die Grundstücks-GbR der Eheleute vermietet das Grundstück im Privatvermögen (Hallengrundstück) an eine Supermarkt-Kette. Die GbR installiert auf dem Süddach eine PV-Anlage.

10.53

Durch den Betrieb der PV-Anlage verwandelt sich die vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Hallengrundstück im Privatvermögen in eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die gewerblichen Einkünfte der Grundstücks-GbR färben ab auf ihre Mieteinkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Mieteinkünfte der GbR sind gewerbliche Einkünfte. Die GbR muss bilanzieren und Gewerbesteuer zahlen. Das ganze Hallengrundstück der GbR wird Betriebsvermögen.

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C. Einkommensteuer

10.54

Beispiel 2: Die nicht gewerblich geprägte GmbH & Co KG (Familien-Pool) mit umfangreichem Grundbesitz im Privatvermögen installiert auf dem Dach eines Grundstücks eine PV-Anlage.

Die nicht gewerblich geprägte GmbH & Co KG wird durch den Betrieb der PV-Anlage zu einer gewerblichen GmbH & Co KG. Das Gesamthandsvermögen der gewerblichen GmbH & Co KG (Mitunternehmerschaft) ist notwendiges Betriebsvermögen. Alle Grundstücke der GmbH & Co KG werden Betriebsvermögen, d.h. nicht nur das Grundstück mit der PV-Anlage.

10.55

Beispiel 3:

10.56

Vater und Sohn betreiben eine Landwirtschaft als GbR. Die GbR installiert auf dem Süddach der Scheune eine PV-Anlage.

Die landwirtschaftliche Mitunternehmerschaft wird durch die gewerbliche Stromerzeugung eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (Strukturwandel). Die GbR muss bilanzieren und unterliegt der Gewerbesteuer.

10.57

Beispiel 4:

10.58

Die Eheleute erwerben ihr selbst genutztes Einfamilienhaus als Grundstücks-GbR. Sie installieren auf dem Dach eine PV-Anlage. Nach einigen Jahren ziehen sie um und vermieten das Einfamilienhaus.

Die Eheleute betreiben eine gewerbliche Mitunternehmerschaft durch die gewerbliche Stromerzeugung. Die PV-Anlage ist notwendiges Betriebsvermögen der gewerblichen GbR, nicht jedoch das Grundstück mit dem selbst genutzten Einfamilienhaus. Das (unentgeltlich) selbst genutzte Einfamilienhaus im Gesamthandsvermögen der gewerblichen GbR dient der privaten Lebensführung der Eheleute und bleibt daher notwendiges Privatvermögen der gewerblichen Mitunternehmerschaft1.

10.59

Mit der Vermietung endet die Privilegierung des Einfamilienhauses als notwendiges Privatvermögen. Das Einfamilienhaus wechselt aus dem notwendigen Privatvermögen in das notwendige Betriebsvermögen der GbR.

10.60

Beispiel 5:

10.61

Die beiden Brüder führen einen Einzelhandel als KG. Die KG hält das betriebliche Grundstück mit PV-Anlage in ihrem Gesamthandsvermögen. Die KG stellt den Betrieb endgültig ein und verpachtet das Grundstück an den Media-Markt. Die KG erklärt Betriebsaufgabe. Die Brüder versteuern den Aufgabegewinn.

Beim Einzelhandel ist das Betriebsgrundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage. Das Grundstück ist der Betrieb. Die Grundstücksverpachtung ist daher eine Betriebsverpachtung mit Verpächterwahlrecht. Da die KG durch die gewerbliche Stromerzeugung unverändert eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, führt sie ihre gewerbliche Tätigkeit mit ei1 Schmidt/Wacker33, § 15 EStG, Rz. 496.

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10.62

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

nem anderen Gewerbegegenstand fort. Sie bleibt zwingend eine gewerbliche Mitunternehmerschaft. 10.63

Bis zur Beendigung der gewerblichen Stromerzeugung bleibt das Grundstück notwendiges Betriebsvermögen. Die Aufgabeerklärung ist unbeachtlich.

10.64

Der Gewinnfeststellungsbescheid mit dem Aufgabegewinn ist rechtswidrig. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist kann dieser falsche Steuerbescheid bei einer späteren Erfassung der stillen Reserven wegen Doppelerfassung zuungunsten geändert werden (§ 174 Abs. 1 AO).

10.65

Das Abfärben der gewerblichen Einkünfte kann vermieden werden – durch das Ausgliederungsmodell oder – durch die Bruchteilsgemeinschaft anstelle der Personengesellschaft als Rechtsträger des Grundstücks mit PV-Anlage.

10.66

Ausgliederungsmodell: Neben der Personengesellschaft mit Grundstück im Gesamthandsvermögen wird eine zweite Personengesellschaft gegründet, die die PV-Anlage erwirbt. Es ist dasselbe Ausgliederungsmodell, das das Abfärben von gewerblichen Einkünften in einer freiberuflichen Sozietät vermeidet1. Beide Personengesellschaften müssen nach außen getrennt werden, z.B. durch getrennte Buchführung, unterschiedliche Rechtsform für beide Personengesellschaften, zwei Umsatzsteuer-Erklärungen mit unterschiedlicher Steuernummer. Am besten gelingt die Ausgliederung, wenn ein Gesellschafter die PV-Anlage als Einzelunternehmer erwirbt. Das Nebeneinander von Personengesellschaft und Einzelunternehmen dokumentiert die Trennung.

10.67

Bruchteilsgemeinschaft: Nur in einer Personengesellschaft färben die gewerblichen Einkünfte ab (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), nicht dagegen in einer Bruchteilsgemeinschaft2. Die gewerblichen Einkünfte einer gesellschaftsähnlichen Mitunternehmerschaft ohne Gesellschaftsvertrag – Erbengemeinschaft, Gütergemeinschaft oder Bruchteilsgemeinschaft, z.B. Betriebsaufspaltung mit Grundstück im Miteigentum als Besitzunternehmen – färben nicht ab.

10.68–10.69 Einstweilen frei.

V. Dacherneuerung 10.70

Bei der Installation der PV-Anlage muss das Dach erneuert werden. Wird die PV-Anlage auf dem Dach eines selbst genutzten Einfamilienhauses installiert, entstehen gemischte Aufwendungen, die durch die selbst ge1 Schmidt/Wacker33, § 15 EStG, Rz. 193. 2 Schmidt/Wacker33, § 15 EStG, Rz. 187.

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C. Einkommensteuer

nutzte Wohnung (nicht abzugsfähig) und die PV-Anlage (abzugsfähig) veranlasst sind. Der BFH lehnt eine Aufteilung ab. Eine sachgerechte Aufteilung sei nicht möglich. Die Kosten der Dacherneuerung sind daher bei der Einkommensteuer nicht abzugsfähig1. Bei der Umsatzsteuer dagegen wird die Vorsteuer aus der Dacherneuerung nach dem Umsatzschlüssel, d.h. nach dem Verhältnis der fiktiven Dachmiete aufgeteilt (§ 15 Abs. 4 UStG). Einstweilen frei.

10.71

10.72–10.74

VI. Gewerbebetrieb und Liebhaberei Bei Neuanlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen werden, sinken die Einspeisevergütungen nach dem neuen EEG. Die Finanzverwaltung warnt bereits, dass der Gewerbebetrieb durch die sinkenden Betriebseinnahmen bei hohen Betriebsausgaben – vor allem bei hoher Fremdfinanzierung der PV-Anlage und steigenden Zinsen – in Liebhaberei umschlagen kann. Fällt die Totalgewinnprognose negativ aus, ist alles verloren: – Investitionsabzug – 20 % Mittelstands-AfA – lineare Abschreibung mit 5 % – Abzug der Schuldzinsen

10.75

Die Gewinnerzielungsabsicht muss für jede PV-Anlage gesondert geprüft werden. Bei der Totalgewinnprognose können die Verluste aus der Verlust-Anlage nicht mit den Gewinnen aus der Gewinn-Anlage verrechnet werden.

10.76

Beispiel:

10.77

Die Verluste aus der Neu-Anlage, die nach dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wird, können nicht durch die Gewinne aus der Alt-Anlage mit hohen Einspeisevergütungen kompensiert werden.

Auch bei Mietobjekten prüft der BFH die Überschusserzielungsabsicht isoliert für jedes Mietobjekt, auch wenn sich beide Mietobjekte auf demselben Grundstück befinden. Jede PV-Anlage kann ein unterschiedliches Schicksal bei der Totalgewinnprognose haben2.

10.78

Nur der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der PV-Anlage bleibt. Die Einkommensteuer verlangt Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 EStG). Die Umsatzsteuer begnügt sich mit Einnahmenerzielungsabsicht. Der Liebhaber ist kein Gewerbetreibender, aber umsatzsteuerlicher Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG).

10.79

Einstweilen frei.

10.80–10.89

1 BFH v. 17.10.2013 – III R 27/12, BStBl. II 2014, 372. 2 BFH v. 17.10.2013 – III R 27/12, BStBl. II 2014, 372.

Koch

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Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

D. Umsatzsteuer I. Unternehmer 10.90

Der Betreiber der PV-Anlage liefert Strom an den Netzbetreiber (§ 3 Abs. 1 UStG). Er ist Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG) mit Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten der PV-Anlage.

10.91

Wer eine PV-Anlage betreibt mit einem Gesamtumsatz bis 17 500 Euro im Startjahr, ist Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 UStG). Der Umsatz im Startjahr wird auf einen Jahresumsatz hochgerechnet. Der Kleinunternehmer muss für die Besteuerung als Vollunternehmer optieren, um den Vorsteuerabzug aus der PV-Anlage zu gewinnen (§ 19 Abs. 2 UStG).

10.92

Betreiben Eheleute die PV-Anlage, z.B. auf dem Grundstück im Miteigentum, ist die Ehegattengemeinschaft Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG). Beide Ehegatten müssen den Kaufvertrag über die PV-Anlage und den Stromliefervertrag mit dem Netzbetreiber schließen (Personenidentität bei beiden Verträgen). Sonst geht der Vorsteuerabzug aus der Lieferung der PV-Anlage verloren (§ 15 Abs. 1 UStG).

10.93

Soll das Abfärben gewerblicher Einkünfte aus der PV-Anlage durch das Ausgliederungsmodell vermieden werden (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), muss für den Rechtsträger der ausgegliederten PV-Anlage eine gesonderte UStErklärung abgegeben werden.

10.94

Das umsatzsteuerliche Unternehmen umfasst die gesamte unternehmerische Tätigkeit dieses Unternehmers (Einheit des Unternehmens – § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG.

10.95

Beispiel 1: Der Steuerpflichtige betreibt drei PV-Anlagen. Er betreibt drei Gewerbebetriebe, aber nur ein Unternehmen.

10.96

Beispiel 2: Der Freiberufler betreibt eine Einzelpraxis, erzeugt Strom mit seiner PV-Anlage und vermietet ein Grundstück. Freiberufliche Praxis, Gewerbebetrieb und Vermietung sind ein umsatzsteuerliches Unternehmen. Der Freiberufler gibt eine Umsatzsteuererklärung ab. Die Eigenschaft des Vollunternehmers erfasst automatisch die Umsätze aus dem Betrieb der PV-Anlage.

10.97

Beispiel 3: Der Freiberufler mit Einzelpraxis betreibt mit seiner Ehefrau eine PV-Anlage auf dem gemeinsamen Grundstück. Freiberufler und Ehegattengemeinschaft sind zwei umsatzsteuerliche Unternehmer. Sie müssen zwei Umsatzsteuererklärungen abgeben: Der Ehemann für die freiberufliche Einzelpraxis, die Ehegattengemeinschaft für die PV-Anlage.

10.98

Bei einer Grundstücks-GbR der Eheleute wird das Abfärben der gewerblichen Einkünfte aus der PV-Anlage am sichersten dadurch vermieden, 798

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D. Umsatzsteuer

dass der Ehemann oder die Ehefrau die PV-Anlage als Einzelunternehmer betreibt. Der Betrieb als Einzelunternehmer dokumentiert die Trennung von der Grundstücks-GbR. Betreibt der Ehemann die PV-Anlage als Einzelunternehmer, bilden freiberufliche Einzelpraxis und PV-Anlage ein Unternehmen. Betreibt dagegen die Ehefrau die PV-Anlage, entsteht ein drittes Unternehmen. Die Ehefrau wird Unternehmerin.

10.99

Wird die PV-Anlage von Ehemann oder Ehefrau als Einzelunternehmen betrieben, kann die Grundstücks-GbR die Dachfläche für die PV-Anlage pflichtig an Ehemann oder Ehefrau vermieten, z.B. um den anteiligen Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung zu gewinnen. Die halbe Vermietung an sich selbst wird nicht anerkannt bei der Einkommensteuer. Bei der Umsatzsteuer dagegen ist es eine klassische Gestaltung bei Grundstücken im Miteigentum der Eheleute oder Grundstücks-GbR, um den Vorsteuerabzug nicht zu gefährden: Die Ehegattengemeinschaft baut (oder erneuert das Dach) und vermietet pflichtig das ganze Grundstück gegen die volle Miete an den Unternehmer-Ehegatten.

10.100

Einstweilen frei.

10.101–10.104

II. Vorsteuerabzug mit Personenidentität Die Lieferung von Strom ist eine pflichtige Lieferung durch den PV-Betreiber an den Netzbetreiber (§ 3 Abs. 1 UStG) und damit ein Abzugsumsatz (§ 15 Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger hat den Vorsteuerabzug. Der Leistungsempfänger schließt bürgerlich-rechtlich den Vertrag, z.B. den Kaufvertrag über die PV-Anlage

10.105

Beispiel:

10.106

Die Eheleute kaufen eine PV-Anlage für ihr Grundstück im Miteigentum. Der Kaufvertrag wird im Namen der Eheleute geschlossen. Der Ehemann schließt im eigenen Namen den Stromliefervertrag mit dem Netzbetreiber.

Der Vorsteuerabzug aus der PV-Anlage scheitert (§ 15 Abs. 1 UStG): Die Eheleute sind Leistungsempfänger der PV-Anlage. Den Stromliefervertrag schließt dagegen der Ehemann. Es besteht keine Personenidentität zwischen Kaufvertrag und Stromliefervertrag. Die Personenidentität zwischen Kaufvertrag und Stromliefervertrag war in einigen Bundesländern Prüfungsschwerpunkt für die Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Einstweilen frei.

10.107

10.108–10.109

III. Gemischt genutzte PV-Anlagen Notwendiges Unternehmensvermögen wird mit 100 % unternehmerisch genutzt. Bei gemischt genutzten Gegenständen besteht ein dreifaches ZuKoch

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799

10.110

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

ordnungs-Wahlrecht, z.B. für den privat genutzten Pkw des Unternehmers oder für das unternehmerisch genutzte Gebäude mit selbst genutzter Wohnung. Gemischt genutzter Pkw und gemischt genutztes Grundstück werden bei der Umsatzsteuer gleich behandelt. Die Vermietung von Grundstücken ist eine unternehmerische Nutzung, gleichgültig, ob der Eigentümer pflichtig oder befreit vermietet (§ 4 Nr. 12 UStG). 10.111

Der Unternehmer kann wählen: – ganzer Gegenstand im Unternehmen – anteiliger Gegenstand im Unternehmen in % der unternehmerischen Nutzung oder – ganzer Gegenstand im Privatbereich.

10.112

Die Zuordnung erfolgt durch die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt. Sie erfolgt in der Regel durch den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, d.h. durch schlüssiges Handeln, z.B. in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat der Lieferung.

10.113

Nach der neuen BFH-Rechtsprechung muss die Zuordnung bis zum 31. Mai im Folgejahr nach der Lieferung erfolgen. Wer keine Zuordnungsentscheidung bis zum 31. Mai gegenüber dem Finanzamt trifft, ordnet den gemischt genutzten Gegenstand durch Schweigen dem Privatbereich zu und verliert den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 15 Abs. 1 UStG).

10.114

Beispiel: Der Eigentümer baut in 2014 ein Geschäftshaus mit selbst genutzter PenthouseWohnung. Er will das Geschäftshaus bis auf die Dachterrassenwohnung pflichtig vermieten. Er erklärt im Juni 2015 dem Finanzamt, dass er das ganze Grundstück seinem Unternehmen zuordnen will, und macht den Vorsteuerabzug in % der unternehmerischen Nutzung, d.h. in % der vermieteten Flächen geltend.

10.115

Der Bauherr versäumt die Zuordnungsfrist bis zum 31.5.2015. Er ordnet daher durch Nichtstun das ganze Grundstück seinem Privatbereich zu. Er verliert den Vorsteuerabzug aus den Baukosten, obwohl er pflichtig vermieten will.

10.116

Verwendet der Betreiber von neuen PV-Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen werden, einen Teil des Stroms für die selbst genutzte Wohnung, geht die Finanzverwaltung bei der Einkommensteuer davon aus, dass der Betreiber die PV-Anlage mit 100 % betrieblich nutzt.

10.117

Für die Umsatzsteuer dagegen ist die PV-Anlage ein gemischt genutzter Gegenstand, da ein Teil des Stroms privat verbraucht wird. Es gilt daher die neue Zuordnungsfrist bis zum 31. Mai im Folgejahr. Versäumt der Betreiber die Zuordnungsfrist, ordnet er die PV-Anlage seinem Privatvermögen zu und verliert den Vorsteuerabzug aus der Lieferung der PV-Anlage1. 1 BMF v. 19.9.2014 – IV D 2 - S 7124/12/10001-02, juris.

800

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E. Gefahren

Ordnet der Betreiber die PV-Anlage mit 100 % seinem Unternehmen zu, kann er auch die Vorsteuer mit 100 % abziehen. Der private Stromverbrauch ist eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe und damit ein Abzugsumsatz (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG).

10.118

Einstweilen frei.

10.119

IV. Dacherneuerung Muss das Dach erneuert werden, um die PV-Anlage zu installieren, hängt der Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG) davon ab, ob das Gebäude im Übrigen für Abzugs- oder Ausschlussumsätze verwendet wird:

10.120

Wird das Gebäude für Abzugsumsätze verwendet, kann der Betreiber die Vorsteuer in voller Höhe abziehen, da das neue Dach insgesamt für Abzugsumsätze verwendet wird, z.B. bei pflichtiger Vermietung oder bei eigener unternehmerischer Nutzung für Abzugsumsätze.

10.121

Wird dagegen das Gebäude (teilweise) für Ausschlussumsätze, z.B. bei befreiter Vermietung oder als selbst genutzte Wohnung genutzt, muss die Vorsteuer aufgeteilt werden (§ 15 Abs. 4 UStG).

10.122

Der BFH hat entschieden, dass die Vorsteuer aus dem neuen Dach nach dem Umsatzschlüssel, d.h. nach der (fiktiven) Miete für Gebäude und Dach, aufgeteilt werden muss1.

10.123

Einstweilen frei.

10.124

E. Gefahren Folgende Gefahren haben Nutzer einer PV-Anlage zu beachten: – Gewerbliche Einkünfte einer Personengesellschaft färben ab! – Bei einer PV-Anlage im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft färben die gewerblichen Einkünfte aus der PV-Anlage auf die anderen Einkünfte der Personengesellschaft ab (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), z.B. Mieteinkünfte, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Einkünfte. Ausgliederungsmodell oder Bruchteilsgemeinschaft vermeiden diese Gefahr! – Bei Neu-Anlagen mit Inbetriebnahme ab 1.4.2012 kann der Gewerbebetrieb in Liebhaberei umschlagen bei hoher Fremdfinanzierung und hohen Zinsen. – Notwendige Personenidentität: Dieselben Personen müssen Kaufvertrag für die PV-Anlage und Stromliefervertrag abschließen, z.B. Ehe1 BFH v. 19.7.2011 – XI R 29/10, BStBl. II 2012, 438 (Scheune); v. 19.7.2011 – XI R 29/09, BStBl. II 2012, 430 (Schuppen).

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10.125

Kapitel 10 Die Photovoltaik-Anlage

leute beim Grundstück im Miteigentum. Sonst geht der Vorsteuerabzug verloren. – Zuordnungsfrist bei privatem Stromverbrauch: Bei gemischt genutzten PV-Anlagen mit privatem Stromverbrauch muss die PV-Anlage in der Zuordnungsfrist bis zum 31. Mai im Folgejahr mit 100 % dem Unternehmen zugeordnet werden durch Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt. Besonders gefährdet sind Mandanten, die ihren Steuerberater nur einmal im Jahr aufsuchen, um die Steuererklärung zu besprechen, z.B. Land- und Forstwirte oder Mandanten mit Mieteinkünften oder Arbeitseinkünften.

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Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel Inhaltsübersicht Rz. A. Begriff des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . . B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gewinnerzielungsabsicht . . . . II. Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . III. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . IV. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung . . . . . . . 1. Bedingte und unbedingte Veräußerungsabsicht . . . . . .

11.1

11.11 11.12 11.14 11.31 11.41 11.41

Rz. 2. Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Theorie“ . . . . 3. Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang . . . . . . . . . . a) Betrachtungszeitraum . . b) Gesamtschau aller Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt . . . . .

11.46 11.52 11.52 11.54

C. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . .

11.71

D. Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . .

11.73

Literatur: Altfelder, Gewerblicher Grundstückshandel im Wandel, FR 2000, 349; Beck, Gewerblicher Grundstückshandel durch Zurechnung der Verkäufer von Personengesellschaften, Grundeigentum 2013, 38; Bitz, Hat die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privaten Grundstücksveräußerungen immer noch materielle Bedeutung?, BB 1999, 2111; Bloehs, Die Abgrenzung privater Vermögensverwaltung von gewerblichen Grundstücksgeschäften, BB 2002, 1068; Drüen/Krumm, Pflicht und Kür: Über Buchführung, Bilanzierung und Gewinnermittlung bei gewerblichem Grundstückshandel, FR 2004, 685; Engelsing/Wassermeyer, Die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, StuB 2004, 433; Figgener/Kiesel/Haug, Immobilienveräußerungen auf Druck der Bank: Immer gewerblicher Grundstückshandel?, DStR 2010, 1324; Geck/Messner, Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, ZEV 2004, 220; Hartrott, Gewerblicher Grundstückshandel – ein Kurzrepetitorium unter kritischer Würdigung der aktuellen Rechtsprechung des BFH, BB 2010, 2271; Hartrott, Gewerblicher Grundstückshandel auch ohne persönliche Veräußerungsaktivitäten, FR 2013, 126; Heuermann, Die Grenzziehung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung (im Rahmen der §§ 21, 23 EStG, § 14 AO) am Beispiel des gewerblichen Grundstückshandels, in: Einkommen aus Kapital (DStJG 31) 2007, 121; Hutmacher, Die Ausnutzung einer steuerlichen Verwaltungsanweisung als Geschäftsmodell – Planmäßige Errichtung und Veräußerung von Gebäuden als private Vermögensverwaltung, ZNotP 2013, 143; Ihle, Gewerblicher Grundstückshandel ohne eigene Grundstückveräußerung, notar 2012, 406; Kanzler, Der gewerbliche Grundstückshandel aus der unterschiedlichen Perspektive zweier Senate des BFH, FR 2011, 810; Kanzler, Zum gewerblichen Grundstückshandel der Land- und Forstwirte – Ein vermeidbares Übel, DStZ 2013, 822; Kempermann, Gewerblicher Grundstückshandel: Nachhaltigkeit in „Ein-Objekt-Fällen“, DStR 2006, 265; Kempermann, Der gewerbliche Grundstückshandel nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH

803

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel vom 10.12.2001, DStR 2002, 785; Kempermann, Gewerblicher Grundstückshandel: Indizien für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht; Zurechnung der Tätigkeit eines Generalunternehmers, DStR 2009, 1725; Krohn, Zurechnung der Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften beim gewerblichen Grundstückshandel, AktStR 2013, 59; Köhler, „Bedingte Veräußerungsabsicht“ im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels, BB 2010, 1003; Kobor, Der Gesellschaftsanteil als taugliches „Objekt“ der Drei-Objekt-Grenze, FR 1999, 1155; Küspert, Anteilsveräußerung und gewerblicher Grundstückshandel, DStR 2007, 746; Lammersen, Die Gewerblichkeit von Grundstücksgeschäften – Bestandsaufnahme und Analyse der Rechtsprechung des BFH zur Drei-Objekt-Grenze, DStZ 2004, 549, 595; Leisner-Egensperger, Grundstückshandel im Steuerrecht zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG), FR 2007, 813; Lüdicke/Naujok, Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, DB 2004, 179; Mensch, Aktuelles aus dem Steuerrecht, BWNotZ 2013, 123; Messner, Auch bei Aufteilung im Kaufvertrag kann gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, AktStR 2011, 377; Moritz, Aktuelle Entwicklungen beim gewerblichen Grundstückshandel, DStR 2005, 2010; Schmidt-Liebig, Gewerbliche und private Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl., 2002; Schubert, „Private“ Bauträger und gewerblicher Grundstückshandel, DStR 2003, 573; G. Söffing, Aktuelle Probleme beim gewerblichen Grundstückshandel, FR 2006, 485; M. Söffing/G. Seitz, Gewerblicher Grundstückshandel: Private Vermögensverwaltung trotz Veräußerungsabsicht, DStR 2007, 1841; G. Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel: Überblick und kritische Bemerkungen, FS für Spiegelberger (2009), 441; Sommer, Gewerblicher Grundstückshandel im Wandel – „Objektivierung“ der unbedingten Veräußerungsabsicht?, DStR 2010, 1405; Spindler, Der gewerbliche Grundstückshandel in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, DStZ 1997, 10; Tiedtke/Wälzholz, Empfehlungen zum gewerblichen Grundstückshandel unter Berücksichtigung des Beschlusses des Großen Senats vom 10.12.2001, DB 2002, 652; Tiedtke/Wälzholz, Der BMF-Erlass vom 26.3.2004 zum gewerblichen Grundstückshandel – Neuerungen für die Praxis, MittBayNot 2004, 325; Tiedtke/Wälzholz, Aktuelle Entwicklungen beim gewerblichen Grundstückshandel, MittBayNot 2004, 5; Vogelgesang, Gewerblicher Grundstückshandel und Drei-Objekt-Grenze, BB 2004, 183; Vogelgesang, BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung in Bebauungs- und Erschließungsfällen, Stbg. 2008, 52; Wälzholz/Gutfried, Aktuelle Entwicklungen im Ertragsteuerrecht für die notarielle Praxis, MittBayNot 2011, 265.

Verwaltungsanweisung: BMF, Schreiben v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434.

A. Begriff des gewerblichen Grundstückshandels 11.1

Ein gewerblicher Grundstückshandel setzt neben den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG (insbesondere Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) auch voraus, dass im Einzelfall die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung i.S. von § 14 Satz 3 AO überschritten ist. Dieses Problem der Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung als Ausfluss des Dualismus der Einkünfteermittlung hat zu einer inzwischen kaum noch überschaubaren Kasuistik ge804

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A. Begriff des gewerblichen Grundstückshandels

führt. Auch wiederholte Entscheidungen des Großen Senats des BFH1 haben keine endgültige Klärung dieser Abgrenzungsfrage herbeizuführen vermocht. Grundsätzlich gilt2: – Die Veräußerung einzelner (oder auch sämtlicher vorhandener) Grundstücke durch einen Grundstückseigentümer, der seinen Grundbesitz als Vermögensanlage nutzt, ist dem Grunde nach keine gewerbliche Handlung, sondern Vermögensverwaltung; dies gilt auch dann, wenn der veräußerte Grundbesitz umfangreich ist und in einer Vielzahl von Einzelgeschäften verkauft wird. – Werden Grundstücke dagegen nachhaltig angeschafft und wieder veräußert, können die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sein. Zunächst hat die Rechtsprechung die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb dann als überschritten angesehen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund trat3. Diese – reichlich unbestimmte – Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung erwies sich in der Praxis jedoch als problematisch; insbesondere die maßgebende Frage, ob ein Objekt bereits mit einer – wenn auch nur bedingten – Weiterveräußerungsabsicht angeschafft oder hergestellt worden ist, war im Einzelfall schwierig zu beurteilen, da es sich bei dieser Absicht um eine innere Einstellung des Steuerpflichtigen handelt, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann4. Zur Vermeidung dieser praktischen Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung und zum Zweck einer größeren Rechtssicherheit hat die Rechtsprechung die sog. „Drei-Objekt-Theorie“ entwickelt5, wonach das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels grundsätzlich indiziert wird, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und veräußert werden6. Mit der „Drei-Objekt–Theorie“ treten mithin neben die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebes (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) zusätzlich drei typisierende Abgrenzungskriterien, und zwar – die Art der erworbenen und verkauften Objekte i.S. der „Drei-ObjektGrenze“, 1 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 und v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. 2 S. näher Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 157 f. 3 BFH v. 17.1.1973 – I R 191/72, BStBl. II 1973, 260; v. 8.8.1979 – I R 186/78, BStBl. II 1980, 106. 4 BFH v. 6.4.1990 – III R 28/87, BStBl. II 1990, 1057. 5 BFH v. 9.12.1986 – VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244. 6 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 m.w.N.; zur Verfassungsmäßigkeit der „Drei-Objekt-Rechtsprechung“ s. BVerfG v. 4.2.2005 – 2 BvR 1572/01, DStZ 2005, 276.

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805

11.2

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

– die Zahl der erworbenen und verkauften Objekte und – der zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb oder Errichtung und Veräußerung der betreffenden Objekte. 11.3

Mit Beschluss vom 10.12.20011 hat der Große Senat des BFH entgegen der Ansicht des vorlegenden X. Senats2 die sog. „Drei-Objekt-Grenze“ nicht nur auf die Fälle der Erwerbs und des anschließenden Verkaufs von Immobilien beschränkt (sog. Durchhandelsfälle), sondern sie ausdrücklich auch auf die Fälle der Errichtung von Gebäuden auf dem eigenen Grund und Boden des Steuerpflichtigen und der anschließenden Veräußerung (sog. Herstellungsfälle) erstreckt; entsprechende unterschiedliche Objekte werden hinsichtlich der „Drei-Objekt-Grenze“ ggf. auch zusammengerechnet3.

11.4–11.10 Einstweilen frei.

B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels 11.11

Nach der auch für den gewerblichen Grundstückshandel maßgebenden Legaldefinition des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für den Gewerbebetrieb setzt dieser eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht voraus, die unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr stattfindet. Während die Tatbestandsmerkmale Selbständigkeit und Gewinnerzielungsabsicht (s. Rz. 11.12) im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel in der Regel keine besonderen Schwierigkeiten aufwerfen, muss sich die Rechtsprechung immer wieder mit den Merkmalen der Nachhaltigkeit (s. Rz. 11.14), der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (s. Rz. 11.31) und der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung (s. Rz. 11.41) beschäftigen.

I. Gewinnerzielungsabsicht 11.12

Das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht kann zweifelhaft sein, wenn Grundstücke ohne Gewinn z.B. an Angehörige veräußert oder verschenkt werden; solche Objekte sind nämlich bei der Prüfung, ob die Drei-Objekt-Grenze im Einzelfall überschritten ist, nicht einzubeziehen4. Andererseits kann eine Weiterveräußerung geschenkter Objekte dem Schenker zuzuordnen sein, wenn er nach dem Gesamtbild der Verhält1 BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291; s. nachfolgend auch BFH v. 18.9.2002 – X R 183/96, BStBl. II 2003, 238; v. 30.9.2010 – IV R 44/08, BStBl. II 2011, 645. 2 BFH v. 29.10.1997 – X R 183/96, BStBl. II 1998, 332. 3 BFH v. 20.4.2006 – III R 1/05, BFH/NV 2007, 138. 4 BFH v. 13.8.2002 – VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811 m.w.N.

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B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels

nisse selbst das „Geschehen beherrscht“ hat und ihm selbst der Erlös aus der Weiterveräußerung zugeflossen ist1. Auch teilentgeltliche Veräußerungen sind mangels Gewinnerzielungsabsicht bei der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze nicht zu berücksichtigen, wenn das Teilentgelt die Selbstkosten des Steuerpflichtigen nicht übersteigt2.

11.13

II. Nachhaltigkeit Insbesondere das Merkmal der Nachhaltigkeit ist in letzter Zeit besonders in den Vordergrund getreten3. Die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit setzt grundsätzlich voraus, dass sie auf Wiederholung angelegt ist4; danach kann die Nachhaltigkeit im Einzelfall sowohl in mehreren gleichartigen Veräußerungshandlungen (etwa in der Veräußerung von mehreren Objekten an verschiedene Erwerber), aber auch in einem einmaligen Entschluss (etwa dem Entschluss zur Errichtung einer Wohnanlage und anschließendem Verkauf der Wohneinheiten) erblickt werden, wenn dieser eine Reihe von Einzeltätigkeiten erforderlich macht, bspw. Erwerb des Baugeländes, Parzellierung, Errichtung der Bauten, Veräußerung der einzelnen Einheiten5. Vor diesem Hintergrund geht die Rechtsprechung von einer nachhaltigen Tätigkeit aus bei – dem Erwerb eines Grundstücks und der anschließenden Veräußerung von elf Miteigentumsanteilen an verschiedene Erwerber6; hierbei kommt es nicht auf die Zahl der Ankäufe, sondern die Zahl der Verkäufe an. – nur einem Verkaufsgeschäft, wenn – sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, dass noch andere Grundstücksgeschäfte geplant waren. Dies ist etwa dann der Fall, wenn der Verkäufer mehrerer Grundstücke sich zunächst um Einzelverkäufe bemüht, dann aber die Grundstücke in einem einzigen Veräußerungsgeschäft an nur einen Käufer verkauft, weil er zufällig einen Gesamtabnehmer gefunden hat7; – die Erfüllung dieses Geschäftes eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig 1 BFH v. 17.10.2002 – X B 13/02, BFH/NV 2003, 162; weitergehend insoweit BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 9. 2 BFH v. 23.7.2002 – VIII R 19/01, BFH/NV 2003, 1571. 3 S. hierzu insbesondere Kempermann, DStR 2006, 265 mit einer umfassenden Darstellung der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur. 4 Zutreffend insoweit G. Söffing, DB 2002, 964 (968). 5 Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 172. 6 BFH v. 16.4.1991 – VIII R 74/87, BStBl. II 1991, 844. 7 Vgl. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143.

Schallmoser

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807

11.14

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

tätig geworden. So hat der BFH mit Urteil vom 9.12.20021 entschieden, dass eine Personengesellschaft, deren erklärter Gesellschaftszweck die Verwaltung ihres Vermögens ist, und die Eigentümerin von sechs Grundstücksparzellen ist, selbst dann gewerblich tätig werden kann, wenn sie diese Grundstücke durch nur einen Vertrag an eine Erwerberin veräußert, aber ab dem Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses zahlreiche Einzelaktivitäten verschiedenster Art im Hinblick darauf entfaltet hat, dass auf dem zu veräußernden Grundbesitz von der Käuferin ein Einkaufszentrum errichtet werden soll, dessen Baupläne Gegenstand des Kaufvertrages sind; – der Veräußerer das Grundstück für den Erwerber bebaut und dabei „wie ein Gewerbetreibender“ (Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer) tätig wird2. Kein entscheidendes Merkmal ist hingegen allein die Beschaffenheit des veräußerten Gebäudes (z.B. Großobjekt3). 11.15

Unbeschadet dieser relativ weit reichenden Erfassung auch von „einmaligen Verkaufsentschlüssen“ setzt die Nachhaltigkeit dem Grunde nach die Veräußerung mehrerer Objekte voraus; daher wird in der Rechtsprechung insoweit – ebenso wie für die Abgrenzung zur Vermögensverwaltung – regelmäßig auf die Zahl der Verkäufe abgehoben, wobei allerdings das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze die Nachhaltigkeit nicht indiziert4. So ist die Nachhaltigkeit auch dann zweifelhaft, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehr als drei Objekte an einen Erwerber verkauft werden, aber aus den Umständen nicht hinreichend deutlich wird, dass noch andere derartige Grundstücksgeschäfte geplant waren5. Andererseits bildet die „Drei-Objekt-Grenze“ (wie insbesondere die sog. „Bebauungsfälle“, s. oben Rz. 11.14 a.E. zeigen)6 keine Freigrenze7 (s. hierzu auch Rz. 11.43 a.E.).

11.16–11.30 Einstweilen frei.

1 BFH v. 9.12.2002 – VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294; bestätigt durch BVerfG v. 20.11.2005 – 2 BvR 629/03, StED 2006, 34. 2 BFH v. 1.12.2005 – IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259, zur Veräußerung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücks durch eine vermögensverwaltende GbR – einschließlich einer darauf noch von ihr zu errichtenden Einkaufspassage, bestätigt durch BVerfG v. 11.1.2007 – 2 BvR 360/06, StED 2007, 146; s. auch BFH v. 28.4.2005 – IV R 17/04, BStBl. II 2005, 606. 3 Kempermann, DStR 2006, 265 (268). 4 Z.B. BFH v. 7.10.2004 – IV R 27/03, BStBl. II 2005, 164. 5 Vgl. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143 (146 f.); v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728; v. 7.10.2004 – IV R 27/03, BStBl. II 2005, 164; s. hierzu auch Wüllenkemper, EFG 2003, 1693. 6 Vgl. auch G. Söffing, DB 2002, 964 (967 f.), der zutreffend darauf hinweist, dass in den sog. Durchhandelsfällen die vom Großen Senat hervorgehobenen „besonderen Umstände“ (d.h. etwa die Betätigung wie ein Bauunternehmer oder Bauträger) im Regelfall nicht vorliegen dürften. 7 So auch Kempermann, DStR 2002, 785 (787).

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B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels

III. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt, also an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen wendet1. Dafür ist weder eine besondere Werbung erforderlich noch eine Bekanntgabe der Veräußerungsabsicht an einen größeren Personenkreis2. Für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels lässt es der BFH ausreichen, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen – ggf. auch nur einer einzigen Person – bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, dass die Verkaufsabsicht sich herumsprechen werde3. Entscheidend ist, dass der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will4. Hierzu reicht es auch aus, dass im Einzelfall der Anstoß für ein Grundstücksgeschäft nicht vom Steuerpflichtigen selbst ausgeht, sondern dieser lediglich auf ein an ihn herangetragenes Angebot eingeht5 oder der Steuerpflichtige z.B. Wohnungen nur an bestimmte Personen (Bekannte, Mieter oder dergl.) auf deren Wunsch veräußert6; bedeutsam ist auch in diesen Fällen, dass der Steuerpflichtige zu einer Veräußerung an andere Erwerber jedenfalls dann bereit gewesen wäre, wenn sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte7. Hingegen ist die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung noch nicht überschritten, wenn ein Steuerpflichtiger ein einziges schadstoffbelastetes Grundstück erwirbt und dieses nach der Durchführung von Sanierungsmaßnahmen veräußert, wenn nicht feststeht, dass er die Sanierungsmaßnahmen in unbedingter Veräußerungsabsicht mit dem Ziel der Erhöhung des Kaufpreises vorgenommen hat8.

11.31

Fraglich ist, ob eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätigt, sich dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung des Steuerpflichtigen an den allgemeinen Markt wendet. Dies hat die Rechtsprechung im Einzelfall für möglich erachtet, wenn es sich bei dem Dritten um eine vorgeschaltete, (teilweise) personenidentische Kapitalgesellschaft handelt9; ein dahin gehender Durchgriff durch eine (teilweise) personenidentische Kapitalgesellschaft

11.32

1 2 3 4 5 6

Vgl. z.B. BFH v. 10.8.1983 – I R 120/80, BStBl. II 1984, 137. BFH v. 20.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510. BFH v. 10.8.1983 – I R 120/80, BStBl. II 1984, 137. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143 (146 f.). BFH v. 6.2.1997 – III B 122/94, BFH/NV 1997, 477. BFH v. 20.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510; s. auch BFH v. 19.9.2002 – X R 51/98, BStBl. II 2003, 394. 7 BFH v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369; v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390; v. 20.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510; s. auch BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 4. 8 BFH v. 15.4.2004 – IV R 54/02, BStBl. II 2004, 868. 9 Vgl. BFH v. 13.12.1995 – XI R 43-45/89, BStBl. II 1996, 232; v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787.

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Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

ist allerdings auf Fälle des Gestaltungsmissbrauchs beschränkt. Für einen Gestaltungsmissbrauch kann insbesondere neben weiteren Umständen sprechen, dass die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind. 11.33–11.40 Einstweilen frei.

IV. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung 1. Bedingte und unbedingte Veräußerungsabsicht 11.41

Bei der Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der Vermögensverwaltung stellt die Rechtsprechung maßgebend darauf ab, ob bei dem Erwerb oder der Herstellung der betreffenden Objekte bereits eine Veräußerungsabsicht bestand.

11.42

Hat der Steuerpflichtige lediglich mit bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt und hat er mithin beim Erwerb (ggf. neben der Absicht, das Grundstück z.B. durch Vermietung zu nutzen) die Ausnutzung des Vermögenswertes durch Veräußerung zumindest in Erwägung gezogen, kommt es maßgeblich auf die Zahl der erworbenen und verkauften Objekte und den zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb oder Errichtung und Veräußerung der betreffenden Objekte an1. Das Überschreiten der sog. Drei-Objekt-Grenze indiziert eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht und damit einen gewerblichen Grundstückshandel, wenn zwischen der Anschaffung oder Bebauung der maßgeblichen Objekte und deren Veräußerung ein zeitlicher Zusammenhang (s. Rz. 11.52) besteht – d.h. ein Zeitraum von in der Regel nicht mehr als fünf Jahre liegt2. Eine bedingte Veräußerungsabsicht kann selbst dann indiziert sein (d.h. vermutet werden), wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung (Vermietung; Selbstnutzung) als durch Verkauf gerichtet war3.

11.43

Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 10.12.20014 ausdrücklich die bloße Indizwirkung der Elemente der sog. „Drei-ObjektTheorie“ betont5. Die Zahl der verkauften Objekte und der zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten sind daher sowohl bei Überschreiten als auch bei Unterschreiten lediglich Beweisanzeichen für das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen einer gewerblichen Tätigkeit. Der BFH hat zugleich 1 Vgl. BFH v. 23.10.1987 – III R 275/83, BStBl. II 1988, 293; s. auch Beschluss des Großen Senats des BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291 (294); kritisch zu dieser Rechtsprechung u.a.M. Söffing/G. Seitz, DStR 2007, 1841. 2 Z.B. BFH v. 9.12.1986 – VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244; v. 1.12.1989 – III R 56/85, BStBl. II 1990, 1054; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 174. 3 BFH v. 6.4.1990 – III R 28/87, BStBl. II 1990, 1057 m.w.N. 4 BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. 5 S. dazu Spindler, StbJb. 2002/2003, 61.

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B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels

klargestellt, dass es auf die Zahl der Objekte und den zeitlichen Zusammenhang nicht ankommt, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder umgekehrt eine fehlende Veräußerungsabsicht ergibt1. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn – das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist2, – ein Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird, – das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden3, – der Steuerpflichtige das Bauprojekt nur kurzfristig finanziert, bereits während der Bauphase seine Veräußerungspläne dokumentiert, z.B. indem er Veräußerungsannoncen aufgibt oder einen Makler mit dem Verkauf des Objekts betraut, schon vor der Fertigstellung des Bauobjekts einen Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber schließt oder bei der Veräußerung Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Rahmen hinaus übernimmt4. Vor diesem Hintergrund bildet die „Drei-Objekt-Grenze“ zugleich keine „Freigrenze“, bei deren Unterschreitung stets von privater Vermögensverwaltung auszugehen wäre5. Hat der Steuerpflichtige von vornherein mit unbedingter Veräußerungsabsicht gehandelt, wird ein gewerblicher Grundstückshandel auch schon bei einem An- und Verkauf von weniger als vier Objekten angenommen6; einer Indizwirkung der Elemente der „Drei-Objekt-Theorie“ bedarf es insoweit nicht. Eine unbedingte Veräußerungsabsicht wurde bspw. angenommen, wenn – der Erwerber die Grundstücke seiner Planung entsprechend jeweils unmittelbar nach Ankauf bebaut und sodann veräußert; – der Erwerber schon vor Anschaffung eines Grundstücks beim Finanzamt einen Antrag auf verbindliche Auskunft stellt, ob die Veräußerung von zwei oder drei Doppelhaushälften eine gewerbliche Tätigkeit darstelle7. 1 S. auch BFH v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571; v. 20.3.2003 – III B 169/01, HFR 2003, 1068. 2 S. hierzu auch BFH v. 13.8.2002 – VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811; v. 17.12.2003 – XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629. 3 BFH v. 11.6.1997 – XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839. 4 BFH v. 18.9.2002 – X R 183/96, BStBl. II 2003, 238. 5 Vgl. Kempermann, DStR 2002, 785 (787). 6 BFH v. 18.9.2002 – X R 5/00, BStBl. II 2003, 286; v. 20.4.2006 – III R 1/05, BFH/NV 2007, 138. 7 FG München v. 6.11.2002 – 10 K 232/00, EFG 2003, 616, rkr.

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11.44

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

11.45

Eine bedingte Veräußerungsabsicht kann nur durch gewichtige objektive Umstände widerlegt werden1. – Gegen eine von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht spricht etwa: – eine vom Verkäufer selbst vorgenommene langfristige Vermietung (zumindest mehr als fünf Jahre)2 oder eine auf Dauer angelegte Eigennutzung des Objektes3; – der Umstand, dass der Steuerpflichtige das erworbene Gebäude zunächst für eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufwendig renoviert, bevor er sich aufgrund einer Erkrankung zur Veräußerung entschließt4. Denn in diesem Fall wird das bzw. werden die betreffende(n) Objekt(e) erst aufgrund eines neuen Entschlusses wieder veräußert, was eine von Beginn an bestehende (auch nur bedingte) Veräußerungsabsicht widerlegt. – Demgegenüber werden nachträgliche, nicht vom Willen des Steuerpflichtigen abhängige Ereignisse in der Rechtsprechung regelmäßig nicht zur Widerlegung der ursprünglichen (bedingten) Veräußerungsabsicht akzeptiert5; so haben folgende „persönliche und finanzielle Beweggründe für die Veräußerung von Objekten prinzipiell keinen Einfluss auf die Zuordnung des Vorgangs zum gewerblichen Bereich oder zum Bereich der Vermögensverwaltung“6: – Trennung oder Scheidung der Eheleute7, – unvorhersehbare Notsituationen8, – strafrechtliche Verfolgung des Steuerpflichtigen wegen überhöhter Mietforderungen9, – Finanzierungsschwierigkeiten10, – schlechte Vermietbarkeit von Wohnungen11, – negative Entwicklung der Vermietersituation am Wohnungsmarkt12, 1 BFH v. 20.3.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510. 2 A.A. für gewerbliche Objekte FG Nürnberg v. 27.3.2002 – III 154/1999, EFG 2002, 1033. 3 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170. 4 BFH v. 20.9.1995 – X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302; zweifelnd Engelsing, StuB 2002, 494. 5 Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 180 ist uneingeschränkt zuzustimmen, wenn er die Auffassung vertritt, dass diese Rechtsprechung „nicht nachvollziehbar“ sei, da gerade solche „persönlichen und finanziellen Beweggründe“ regelmäßig für eine erst später gefasste Veräußerungsabsicht sprechen. 6 So BFH v. 17.2.1993 – X R 108/90, BFH/NV 1994, 84. 7 BFH v. 4.6.1992 – IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809 (811). 8 BFH v. 11.4.1989 – VIII R 267/84, BFH/NV 1989, 665; v. 7.6.2000 – III B 75/99, BFH/NV 2000, 1340; v. 20.3.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510. 9 BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. 10 BFH v. 5.9.1990 – X R 107-108/89, BStBl. II 1990, 1060; v. 27.2.1991 – XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524; v. 10.10.1991 – XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238. 11 BFH v. 11.12.1991 – III R 59/89, BFH/NV 1992, 464 (467). 12 BFH v. 2.3.1990 – III R 75/85, BFH/NV 1991, 584.

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B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels

– nachträgliche Entdeckung von Baumängeln1, – Finanzbedarf zur Sanierung anderer Objekte2. 2. Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Theorie“ Die frühere Rechtsprechung hatte regelmäßig Wohneinheiten (Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen) als eigenständige Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ beurteilt3. Jede einzelne veräußerte Wohneinheit bildete demnach ein selbständiges Objekt i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“4. Für den Verkauf unbebauten Grundbesitzes hingegen sollte keine feste „Drei-Objekt-Grenze“ gelten; so hatte der IV. Senat unter Hinweis auf seine frühere Rechtsprechung5 mit Urteil vom 4.3.19936 entschieden, dass bereits bei dem Erwerb und der Veräußerung eines einzigen großen Grundstücks ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen könne, wenn der Grundbesitz in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb von Personen, die ihrem Beruf nach Bau- und Grundstücksgeschäften nahe stehen, aufbereitet, erschlossen und veräußert werden und wenn die Gesamtheit der Aktivitäten zur „Baureifmachung“ objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Die aktuelle Rechtsprechung unterscheidet bei der Anwendung der „Drei-Objekt-Grenze“ nicht mehr zwischen Wohneinheiten und unbebautem Grundbesitz7.

11.46

Objekt i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ ist danach grds. jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt. Hierzu zählen unbebaute Grundstücke ebenso wie bebaute Grundstücke, also – Eigentumswohnungen (und zwar unabhängig von der Höhe des Miteigentumsanteils am Gesamtobjekt)8; – Einfamilienhäuser9;

11.47

1 BFH v. 10.10.1991 – XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238. 2 BFH v. 5.5.2004 – XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399, unter Hinweis darauf, dass Veräußerungsmotive im Allgemeinen nichts darüber aussagten, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe. 3 Z.B. BFH v. 22.3.1990 – IV R 23/88, BStBl. II 1990, 637; v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143; v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135. 4 S. BFH v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571. Ausnahmsweise können danach mehrere Wohnungseigentumsrechte desselben Eigentümers steuerrechtlich als wirtschaftliche Einheit und damit als ein Objekt zu beurteilen sein, wenn sich der Inhaber der Wohnungseigentumsrechte schon im Zeitpunkt des Abschlusses der einzelnen Kaufverträge zur Errichtung und Übertragung einer zwei oder mehr Wohnungseigentumsrechte umfassenden einheitlichen Wohnung verpflichtet. 5 Vgl. BFH v. 8.7.1982 – IV R 20/78, BStBl. II 1982, 700. 6 BFH v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728. 7 BFH v. 24.1.1996 – X R 12/92, BFH/NV 1996, 608. 8 Z.B. BFH v. 17.12.2003 – XI R 83/00, BStBl. II 2004, 699; v. 25.1.1996 – IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678. 9 Z.B. BFH v. 25.1.1996 – IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678; v. 19.12.1990 – X R 165/87, BFH/NV 1991, 381.

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Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

– – – – –

Doppelhaushälften1; Zweifamilienhäuser2; Mehrfamilienhäuser3; Gewerbebauten4; Tiefgaragenplätze, wenn diese nicht im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Wohnung veräußert werden5. Dabei kommt es weder auf die Größe, den Wert oder sonstige mit den einzelnen Objekten zusammenhängende Umstände (bspw. die Nutzungsart) an6. Die Finanzverwaltung folgt inzwischen der BFH-Rechtsprechung7.

11.48

Zu den Objekten i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ zählen ggf. auch: – Miteigentumsanteile an einem Grundstück, die an verschiedene Erwerber veräußert werde; in diesem Fall stellt jeder Miteigentumsanteil ein Zählobjekt i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ dar8. – Anteile an Grundstücksgesellschaften9; die Veräußerung einer solchen Beteiligung (bspw. zur Aufnahme neuer Gesellschafter) wird gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichgestellt. Für die „Drei-Objekt-Grenze“ soll es dabei – auch bei der Veräußerung nur eines Gesellschaftsanteils – auf die Zahl der im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) befindlichen Grundstücke ankommen10. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist allerdings Voraussetzung für 1 Allerdings zählen zwei Doppelhaushälften auf einem ungeteilten Grundstück nur als ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze, vgl. BFH v. 14.10.2003 – IX R 56/99, BStBl. II 2004, 227. 2 Z.B. BFH v. 25.1.1996 – IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678. 3 BFH v. 18.5.1999 – I R 118/97, BStBl. II 2000, 28; v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530; v. 15.7.2004 – III R 37/02, BFH/NV 2004, 1587; v. 3.8.2004 – X R 40/03, BStBl. II 2005, 35. 4 BFH v. 18.5.1999 – I R 118/97, BStBl. II 2000, 28; v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530; v. 3.8.2004 – X R 40/03, BStBl. II 2005, 35. 5 BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 8; Allerdings zählen Garagen, die als Zubehörräume zu Eigentumswohnungen gehören, auch dann nicht als eigenständiges Objekt i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnung veräußert werden, vgl. BFH v. 18.9. 2002 – X R 183/96, BStBl. II 2003, 238; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 178. 6 St. Rspr., z.B. BFH v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571; v. 3.8.2004 – X R 40/03, BStBl. II 2005, 35; v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885; v. 17.12.2008 – IV R 77/06, BStBl. II 2009, 791; v. 30.9.2010 – IV R 44/08, BStBl. II 2011, 645. 7 BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 8; anders noch BMF v. 20.12. 1990, BStBl. I 1990, 884, Rz. 9. 8 BFH v. 7.12.1995 – IV R 112/92, BStBl. II 1996, 367. 9 BFH v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369; s. auch BFH v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390; v. 14.12.2006 – IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601 sowie BMF v. 20.12.1990, BStBl. I 1990, 884, Rz. 16; s. hierzu auch Götz, FR 2005, 137. 10 So BFH v. 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. II 2003, 266. Diese Rechtsprechung ist u.E. nicht unbedenklich. So hat bereits der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss v. 2.9.1992 – XI R 21/91 (BStBl. II 1993, 668 unter B.II.9.) zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung zutreffend auf die „Betätigung“ des Steuerpflichtigen auf dem Grundstückssektor abgestellt. Veräußert

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B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels

die Zurechnung solcher Anteilsveräußerungen, dass der Gesellschafter zu mindestens 10 % beteiligt ist oder dass eine Beteiligung von weniger als 10 % einen Verkehrswert von mehr als 250 000 Euro hat1. – Grundstücke, die durch den Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Übernahme von grundstücksbezogenen Verbindlichkeiten in die Gesellschaft eingebracht werden2 – bestehende Erbbaurechte, wenn sie veräußert werden (s. aber Rz. 11.50; s.a. Rz. 5.105, 5.113)3. Erwerben und veräußern mehrere Personen Grundbesitz teils in der Form von Bruchteilsgemeinschaften, teils in Form vermögensverwaltender Personengesellschaften, können in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der Tätigkeit der einzelnen Gemeinschaften oder Gesellschaften die Aktivitäten der jeweils anderen Gemeinschaften oder Gesellschaften jedenfalls dann miteinbezogen werden, wenn alle Gemeinschafter oder Gesellschafter identisch sind4.

11.49

Kein Objekt i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ ist – die erstmalige Bestellung eines Erbbaurechts (s. aber Rz. 11.48; s.a. Rz. 5.105, 5.113)5; – eine Wohnung, die im Wege einer Teilauseinandersetzung auf einen Gemeinschafter übertragen wird, da die lediglich interne Zuordnung einzelner Wohnungen an die Gemeinschafter schon nicht zum Übergang wirtschaftlichen Eigentums führt6; – eine Wohnung, die von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder Bruchteilsgemeinschaft im Wege der Realteilung den Gemeinschaftern gegen Zahlung auf das gemeinsame Baukonto zu Alleineigentum zugewiesen wird7.

11.50

Die Veräußerung eines ererbten Grundstücks als viertes Grundstück innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren führt auch dann nicht zur Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“, wenn die Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb durch den Erblasser erfolgt8. Denn bei einem im

11.51

1

2 3 4 5 6 7 8

aber ein Gesellschafter lediglich einen Anteil an einer Grundstücksgemeinschaft, liegt seine „Betätigung“ aber gerade nur in einem Veräußerungsgeschäft! BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 17. Der X. Senat des BFH hält allerdings die Grenzen dieser Verwaltungsauffassung jedenfalls dann für nicht zutreffend, wenn der betreffende Gesellschafter über eine Generalvollmacht verfügt oder aus anderen Gründen die Geschäfte der Grundstücksgesellschaft maßgeblich bestimmt, vgl. BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885. BFH v. 19.9.2002 – X R 51/98, BStBl. II 2003, 394. Vgl. BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885. BFH v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369. BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885. BFH v. 25.1.1996 – IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678. BFH v. 9.5.1996 – IV R 74/95, BStBl. II 1996, 599. BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530.

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Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

Wege der Erbfolge auf den Veräußerter übergegangenen Grundstück ist hinsichtlich der Frage des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Veräußerung die Besitzdauer des Erblassers grundsätzlich nicht wie eine eigene Besitzzeit des Veräußerer zu werten. Etwas anderes kann ausnahmsweise dann gelten, wenn bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt1. 3. Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang a) Betrachtungszeitraum 11.52

Die Indizwirkung einer Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze setzt voraus, dass zwischen Anschaffung oder Bebauung der maßgeblichen „Objekte“ und deren Veräußerung ein zeitlicher Zusammenhang besteht; darunter wird ein Zeitraum von in der Regel nicht mehr als fünf Jahren verstanden2. Der Fünfjahreszeitraum3 bildet allerdings keine starre Grenze, sondern lediglich ein objektives Beweisanzeichen (Indiz)4. Auch Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit dem Erwerb oder der Errichtung veräußert werden, bleiben nicht generell außer Betracht; es verringert sich lediglich die von dem (insoweit größeren) zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung. Diese muss ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt bzw. verstärkt werden5. Als verstärkende Anhaltspunkte kommen in Betracht: – Eine hauptberufliche Tätigkeit im Baugewerbe bzw. in einem dem Baugewerbe nahestehenden Beruf (z.B. Architekt)6. Bei einem im Rahmen einer Mitunternehmerschaft ausgeübten gewerblichen Grundstückshandel müssten sich insoweit die übrigen Gesellschafter die Branchenkenntnisse und Geschäftsbeziehungen auch nur eines Gesellschafters unabhängig von den konkreten Vertretungsregelungen (Einzel- oder Gesamtvertretung) zurechnen lassen7. – Eine Vielzahl von Veräußerungen8. 1 BMF v. 9.7.2001, BStBl. I 2001, 512 sowie BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 9 a.E. 2 Z.B. BFH v. 9.12.1986 – VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244; v. 1.12.1989 – III R 56/85, BStBl. II 1990, 1054; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 174. 3 Die Frist von fünf Jahren beginnt im Falle der Veräußerung von Eigentumswohnungen in einem zuvor von einem Steuerpflichtigen sanierten Gebäude mit Abschluss der Sanierung, vgl. BFH v. 5.12.2002 – IV R 57/01, BStBl. II 2003, 291. 4 Z.B. BFH v. 14.11.1995 – VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466; v. 18.9.2002 – X R 28/00, BStBl. II 2003, 133 m.w.N. 5 Z.B. BFH v. 29.11.1989 – X R 100/88, BStBl. II 1990, 1060; v. 5.5.2004 – XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399 m.w.N. 6 BFH v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135. 7 BFH v. 14.11.1995 – VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466. 8 BFH v. 17.2.1993 – X R 108/90, BFH/NV 1994, 84; v. 15.6.2004 – VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914 zum gewerblichen Grundstückshandel einer Personengesellschaft bei Verkauf von insgesamt 17 Objekten nach Ablauf der Fünfjahresfrist.

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B. Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels

Zudem hat der BFH mit Urteil vom 18.9.19911 entschieden, dass die erforderliche Nachhaltigkeit der auf Gewinnerzielung gerichteten Betätigung auch einen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte durch den Steuerpflichtigen verlange; auch insoweit sei grundsätzlich auf einen Fünfjahreszeitraum abzustellen, so dass sich insgesamt unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung des Einzelobjekts ein Betrachtungszeitraum von zehn Jahren ergebe2. Eine sich auf die Veräußerung eines ersten Objekts anschließende, mehr als zweijährige inaktive Phase, in der die dann nachfolgenden späteren Grundstücksgeschäfte noch nicht konkret absehbar sind und während der keine Grundstücke im Umlaufvermögen gehalten werden, schließt die Annahme eines gewerblicher Grundstückshandels nicht aus3. Wird ein Mietwohngrundstück allerdings erst 20 Jahre nach der Anschaffung in acht Eigentumswohnungen aufgeteilt und diese anschließend veräußert, besteht kein (sachlicher und) zeitlicher Zusammenhang mehr zwischen Kauf und Verkauf und damit keine Vermutung einer bei der Anschaffung bereits bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht4.

11.53

b) Gesamtschau aller Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt In die zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung notwendige rechtliche Gesamtschau sind grundsätzlich alle Aktivitäten des Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt einzubeziehen5. Allerdings schließt diese gebotene Gesamtbetrachtung es nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger neben seiner gewerblichen Betätigung einzelne Grundstücke auch privat verwaltet6. Folgendes ist zu beachten: – Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft oder Gemeinschaft können einem Gesellschafter bzw. Gemeinschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zuzurechnen sein, so dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters/Gemeinschafters anzunehmen ist7. Es besteht insoweit keine „Abschirmwirkung“ der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft. – Ist der Steuerpflichtige gar an mehreren Personengesellschaften (Gemeinschaften) beteiligt, sind die Aktivitäten aller Gesellschaften/Ge1 BFH v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135. 2 Vgl. auch BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 6. 3 BFH v. 20.4.2006 – III R 1/05, BStBl. II 2007, 375; kritisch hierzu Paus, DStZ 2007, 220. 4 BFH v. 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396. 5 Vgl. z.B. BFH v. 14.3.1989 – VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784; v. 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170; v. 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396; v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571. 6 Vgl. z.B. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; v. 31.7.1996 – III B 38/96, BFH/NV 1997, 229. Zur Abgrenzung von selbständigem gewerblichem Grundstückshandel und landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften s. BFH v. 8.9.2005 – IV R 38/03, BStBl. II 2006, 166; v. 8.11.2007 – IV R 34/05, BFH/NV 2008, 447. 7 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; v. 8.11.1995 – XI R 21/91, BFH/NV 1996, 477; v. 7.12.1995 – III R 24/92, BFH/NV 1996, 606.

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11.54

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

meinschaften auf dem Grundstücksmarkt in die Zusammenschau einzubeziehen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn eine Gesellschaft/Gemeinschaft zu anderen Zwecken als dem Grundstückshandel gegründet worden ist und im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert (kein „Grundstückshändler wider Willen“). – Ist der Zweck der Gesellschaft/Gemeinschaft auf den Handel mit Grundstücken gerichtet (und insoweit „schädlich“), kann sich der Gesellschafter nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen; denn der Gesellschafter disponiert über die Erbringung von Leistungen auch durch die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip. Ein im Zuge einer Gesamtschau begründeter sachlicher Zusammenhang verschiedener Grundstücksgeschäfte eines Steuerpflichtigen wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die einzelnen Objekte unterschiedlichen Nutzungsarten zuzuordnen sind, zumal wenn sie aufeinander bezogen und wesensverwandt sind1. 11.55

In die rechtlich gebotene Gesamtschau aller Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt sind allerdings solche Verkäufe nicht einzubeziehen, bei denen bereits feststeht, dass sie für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sind2. So wird ein steuerrechtlich „neutraler“ Verkauf von Eigentumswohnungen aus einem größeren, zur Vermietung errichteten Gebäude nicht dadurch „rückwirkend“ im steuerrechtlichen Sinne gewerblich, weil der Verkäufer zwei Jahre später in anderem Zusammenhang einen gewerblichen Grundstückshandel aufnimmt3. Auch zu eigenen Wohnzwecken erworbene Objekte sind in der Regel nicht in dies Gesamtschau einzubeziehen4; dies gilt zumal dann, wenn ein solches Objekt wegen einer unvorhergesehenen Notlage – auch innerhalb einer Zeitspanne von fünf Jahren – verkauft wird5.

11.56–11.70 Einstweilen frei.

C. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten 11.71

Durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden; ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse 1 2 3 4 5

BFH v. 31.7.1996 – III B 38/96, BFH/NV 1997, 229. BFH v. 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396. Vgl. auch BFH v. 22.5.1987 – III R 212/83, BFH/NV 1987, 717. BFH v. 16.10.2002 – X R 74/99, BStBl. II 2003, 245. BFH v. 18.9.2002 – X R 28/00, BStBl. II 2003, 133.

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D. Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels

beachtlich sind (§ 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO). Rechtsmissbräuchliche Gestaltungen i.S. von § 42 AO hat die Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem gewerblichen Grundstückshandel in folgenden Einzelfällen angenommen1: – Einschaltung von Zwischenerwerbern, etwa einer „funktionslosen“ Kapitalgesellschaft, die vom Veräußerer oder ihm nahestehenden Personen beherrscht wird2; – Verkauf von unzusammenhängenden Grundstücken in nur einem Rechtsgeschäft oder an einen einzigen bestimmten Käufer (bspw. an eine Gesellschaft, die ausschließlich aus dem Veräußerer nahestehenden Personen gebildet worden ist3); – Bereitstellung der Mittel für den Kaufpreis durch den Veräußerer4; – Aufbringung der Mittel für den Kaufpreis erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Objekte5; – Gründung der Käufergesellschaft aus dem Verkäufer nahestehenden Personen nur zum Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Objekte und Zahlung eines so hohen Kaufpreises, dass von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten ist6. In den Fällen missbräuchlicher Gestaltung sind die betreffenden Grundstücksgeschäfte gem. § 42 Abs. 1 Satz 3 AO unmittelbar dem Veräußerer zuzurechnen7. Dasselbe gilt gem. § 41 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn ein Scheingeschäft mit einem Strohmann getätigt wird8.

11.72

D. Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels Als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ist regelmäßig der Zeitpunkt anzusehen, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind. Diese sind9: – Bei Errichtung und Veräußerung von Objekten in engem zeitlichem Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich mit der Stellung des Bauantrags, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben mit der Einreichung der Bauunterlagen oder dem Beginn der Herstellung. 1 BFH v. 12.12.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. 2 BFH v. 25.4.1996 – VIII B 50/96, BFH/NV 1996, 746; v. 17.6.1998 – X R 68/95, BStBl. II 1998, 667; v. 17.3.2010 – IV R 25/08, BStBl. II 2010, 622. 3 BFH v. 15.3.2005 – X R 39/03, BStBl. II 2005, 817. 4 Vgl. BFH v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728. 5 BFH v. 7.6.2000 – III B 35/97, BFH/NV 2001, 138; v. 18.3.2004 – III R 25/02, HFR 2004, 835 mit Anm. Steinhauff. 6 BFH v. 7.6.2000 – III B 35/97, BFH/NV 2001, 138. 7 BFH v. 17.6.1998 – X R 68/95, BStBl. II 1998, 667. 8 Vgl. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. 9 BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Tz. 31.

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11.73

Kapitel 11 Gewerblicher Grundstückshandel

– Im Fall des Erwerbs und der Veräußerung beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs. – Im Fall der Modernisierung und Veräußerung beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Modernisierungsmaßnahmen begonnen wird. – Im Fall der Sanierung und Veräußerung beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Sanierungsarbeiten begonnen wird. 11.74

Der Gewinn aus einem gewerblichen Grundstückshandel ist grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Die zur Veräußerung bestimmten Grundstücksobjekte rechnen zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandelsunternehmens1. Daher sind weder eine (Sonder-)AfA für ein aufstehendes Gebäude, noch die Bildung einer § 6b-Rücklage möglich2. Werden die im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu erfassenden Grundstücke zwischenzeitlich vermietet, bleiben diese Umlaufvermögen beim gewerblichen Grundstückshandel3.

11.75

Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt für einen Grundstückshändler in Betracht, wenn dieser die Grenzen des § 141 AO nicht überschreitet und nicht nach § 140 AO i.V.m. § 238 HGB buchführungspflichtig ist. Ein Grundstückshändler, dessen Betrieb nach Art oder Umfang keinen in einer kaufmännischen Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, betreibt kein Handelsgewerbe und ist kein Kaufmann i.S. des HGB (§§ 1, 238 HGB), es sei denn, der Betrieb ist ins Handelsregister eingetragen (§ 2 HGB)4. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG schließt den Sofortabzug der Anschaffungskosten eines Objekts aus5.

11.76

Der Umfang eines gewerblichen Grundstückshandels wird grundsätzlich durch den veräußerten Grundbesitz – d.h. durch die Zahl der Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Theorie“ – bestimmt.

11.77

Ein gewerblicher Grundstückshandel wird mit Verkauf des letzten Objekts oder durch die endgültige Einstellung der Verkaufstätigkeiten beendet. Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen sind auch dann nicht begünstigte laufende Gewinne aus Gewerbebetrieb, wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird6. 1 2 3 4 5

BFH v. 18.9.2002 – X R 28/00, BStBl. II 2003, 133. Blümich/Bode, § 15 EStG Rz. 190. BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Tz. 32. BMF v. 26.3.2004 (DE CD), BStBl. I 2004, 434, Tz. 33. So geändert durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Gestaltungen, BGBl. I 2006, 1095; s. dazu Hegemann/Querbach, Stbg 2006, 317 f.; Tausch/Plenker, DB 2006, 800 ff. 6 BFH v. 29.9.1976 – I R 170/74, BStBl. II 1977, 71; v. 23.6.1977 – IV R 81/73, BStBl. II 1977, 721; v. 23.1.2003 – IV R 75/00, BStBl. II 2003, 467.

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Kapitel 12 Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten Inhaltsübersicht Rz. A. Gegenstand privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG . . . . .

12.1

B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten . . . . . . 12.11 I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . II. Begriff der Anschaffung und der Veräußerung . . . . . . . . . . . . III. Nämlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Anschaffung und Veräußerung in Sonderfällen . . . . . . . . . 1. Rückabwicklung wegen Vertragsstörungen . . . . . . . . 2. Leistung an Erfüllungs statt 3. Todesfall und vorweggenommene Erbfolge . . . . . . 4. Veräußerungen im Rahmen von Scheidungsvereinbarungen . . . . . . . . . . . 5. Veräußerung durch verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . 6. Überführung eines Grundstücks in ein Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überführung in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft . b) Überführung in das Gesellschaftsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft . . . . . . . . . . . .

12.11

Rz. 7. Veräußerung von Anteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . 8. Anschaffung durch Entnahme aus einem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . .

12.12 12.17

C. Veräußerungsfrist für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte . . . . . . . . . . . . . .

12.31

I. Fristlänge: Zehn Jahre . . . . . . . . II. Rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . III. Fristbeginn und Fristende . . . . IV. Rückwirkung einer außerhalb der Veräußerungsfrist erteilten Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages? . .

12.31 12.32 12.33 12.35 12.40 12.42 12.42

12.45

D. Steuerfreiheit des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) . . . . .

12.61 12.64

12.81 12.81

12.82 12.83

12.84

12.91

I. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.91 II. Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . 12.97 1. Ausschließliche Nutzung . 12.99 2. Nutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.101

Literatur (Auswahl): Beck, Rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist, Grundeigentum 2010, 1171; Carlé, Hinweise und Empfehlungen zu privaten Veräußerungsgeschäften, KÖSDI 2003, 13983; Demuth/Strunk, Die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG, DStR 2001, 57; Hartmann/Meyer, Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG – Tücken und Lücken der Besteuerung, FR 2001, 757; Hermanns, Strategien zur Vermeidung

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Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte eines privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Vermögensauseinandersetzung unter Eheleuten, DStR 2002, 1065; Houben, Verlängerung der Fristen bei der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte und verfassungsgerichtlicher Rückwirkungsbegriff, StuW 2006, 147; Hutmacher, Grundstücksveräußerung als privates Veräußerungsgeschäft, ZNotP 2012, 131; Kiesow, Zur entgeltlichen Übertragung von Mietimmobilien zwischen Ehegatten, DStR 2013, 2252; Mayer/Ball, Zur Einbeziehung von Neubauten in die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG, FR 1999, 925; Paus, „Spekulationsgeschäfte“ mit teilweise selbst genutzten Wirtschaftsgütern, FR 2013, 498; Rosarius, Private Veräußerungsgeschäfte im Immobilienbereich nach dem BMF-Schreiben vom 5.10.2000 – Grundstücksübertragungen zwischen Privat- und Betriebsvermögen sowie im Gesellschafts- und Gemeinschaftsbereich, INF 2000, 673; Sagmeister, Private Veräußerungsgeschäfte im Rahmen von Scheidungsfolgenvereinbarungen, DStR 2011, 1589; Schultze/Janssen, Die Freigrenze der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG) beim Verlustrücktrag, FR 2002 568; Seitz, Die steuerliche Behandlung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 5.10.2000, DStR 2000, 1867, DStR 2001, 277; Strahl/Fuhrmann, Verfassungswidrigkeit des Verrechnungsverbots nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, FR 2003, 387; Tiedtke/Wälzholz, Private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG bei ausstehenden Genehmigungen – zugleich eine Anmerkung zu dem BFH-Urteil vom 2.10.2001, IX R 45/99, BStBl. II 2002 S. 10, Stbg 2002, 209; Tiedtke/Wälzholz, Private Veräußerungsgeschäfte (Spekulationsgeschäfte) nach § 23 EStG im Rahmen von Trennungs- und Scheidungsvereinbarungen, DStZ 2002, 9.

A. Gegenstand privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 12.1

Nach § 23 EStG werden innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen bestimmter in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 genannter Wirtschaftsgüter im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen. Ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. von Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift liegt vor, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück (s. Rz. 12.2) oder grundstücksgleiches Recht (s. Rz. 12.4) angeschafft (s. Rz. 12.11 ff.) hat und binnen einer Frist von zehn Jahren (s. Rz. 12.81 ff.) wieder veräußert (s. Rz. 12.11 ff.). Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen kann aber auch zu einer gewerblichen Tätigkeit – dem sog. gewerblichen Grundstückshandel – führen, wenn die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten ist (s. hierzu ausführlich Kap. 11).

12.2

Unter den Begriff des „Grundstücks“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 EStG fallen – (ganze) Grundstücke; – Teilflächen von Grundstücken; – Miteigentumsanteile an Grundstücken (Bruchteilseigentum, § 741 BGB); – das Wohnungs- oder Teileigentum (§ 1 Abs. 3 WEG; s. Rz. 4.3); – das selbständige Gebäudeeigentum nach den Vorschriften des Beitrittsgebiets gem. Art. 231, 233 EGBGB; 822

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A. Gegenstand privater Veräußerungsgeschäfte

– der (entgeltliche erworbene und anschließend wieder veräußerte) Restitutionsanspruch1; – die Abtretung des Anspruchs auf Grundstücksübereignung2 und – der Erbschaftskauf (§§ 2371 ff. BGB), soweit Gegenstand des Vertrages ein Wirtschaftsgut i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt 1 ist3. Unter den Begriff des „Grundstücks“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 EStG fallen nicht – die Kaufoption auf ein Grundstück; sie ist ein Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG4; – Sondernutzungsrechte an einem Grundstück; – Bodenschätze, solange sie nicht abgebaut werden5. Werden sie wirtschaftlich genutzt, gehören sie zu den grundstücksgleichen Rechten (s. Rz. 12.4).

12.3

Unter den Begriff des „grundstücksgleichen Rechts“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG fallen – Erbbaurechte (s. Rz. 5.5), – Mineralgewinnungsrechte, – Bodenschätze, wenn sie wirtschaftlich genutzt werden6, – die nach Art. 196 EGBGB nach Landesrecht als Immobiliarrechte ausgestalteten Rechte wie das Bergrecht oder das Fischereirecht7 und – der Erbschaftskauf (§§ 2371 ff. BGB), soweit Gegenstand des Vertrages ein Wirtschaftsgut i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 ist.

12.4

Unter den Begriff des „grundstücksgleichen Rechts“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG fallen nicht – Anteile an einer im Privatvermögen befindlichen Beteiligung an einer Personengesellschaft oder anderen Gesamthandsgemeinschaft, in deren Gesamthandsvermögen sich Grundstücke befinden8. Insoweit ist allerdings die Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG zu beachten (s. Rz. 12.61 ff.);

12.5

1 BFH v. 13.12.2005 – IX R 14/03, BStBl. II 2006, 513; v. 11.12.2008 – IX B 123/08, BFH/NV 2009, 571. 2 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 87; vgl. auch BFH v. 28.6. 1977 – VIII R 30/74, BStBl. II 1977, 827. 3 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 87. 4 BFH v. 19.5.1982 – I R 257/78, BStBl. II 1982, 768, zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. bEStG a.F.; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 87. 5 BFH v. 18.3.1980 – VIII R 148/78, BStBl. II 1981, 794, zu § 7 Abs. 6 EStG; FG München v. 13.9.2006 – 10 K 5285/04, EFG 2007, 188, rkr.; Musil in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 87. 6 Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 41. 7 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 89. 8 BFH v. 4.10.1990 – X R 148/88, BStBl. II 1992, 211 ff.; bestätigt durch BFH v. 10.7. 1996 – X R 103/95, BStBl. II 1997, 678 ff.; BMF v. 20.10.1997, BStBl. I 1997, 899.

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Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

– Luftfahrzeuge und Schiffe, auch wenn sie teilweise ähnlich wie Grundstücke behandelt werden bzw. in das Schiffsregister eingetragen sind; sie gehören zu den Wirtschaftsgütern i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG1. 12.6

Überhaupt nicht unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt u.E. das Dauerwohnrecht (§ 31 ff. WEG)2, da es sich zivilrechtlich um ein reines Nutzungsrecht in der Form einer Dienstbarkeit handelt und § 23 EStG insoweit an das Zivilrecht anknüpft3. Ein auf Sondernutzungsrechte entfallender Veräußerungsgewinn ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 gleichwohl nicht mehr steuerfrei. Denn die zehnjährige Frist für die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften wurde auf alle nutzungsertragbringenden „anderen“ Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG4, die nicht unter § 20 EStG fallen und nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden (§ 52 Abs. 11 Satz 3 EStG), ausgeweitet.

12.7–12.10 Einstweilen frei.

B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten I. Allgemeines 12.11

Die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durchbricht den Grundsatz, dass Überschüsse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens steuerlich nicht erfasst werden. Die Steuerbarkeit wird aber nicht generell, sondern nur für den Fall normiert, dass zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsguts innerhalb eines bestimmten Zeitraums stattfinden.

II. Begriff der Anschaffung und der Veräußerung 12.12

Unter Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist der entgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts von einem Dritten zu verstehen. Erfasst sind mithin alle entgeltlichen Verträge, die auf den Erwerb des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem Grundstück oder grundstücksgleichen Rechts gerichtet sind. Spiegelbildlich hierzu ist Veräußerung die entgelt1 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 89. 2 Gl.A. s. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 89; offen gelassen in BFH v. 11.8.1967 – VI R 67/66, BStBl. III 1967, 685. 3 Vgl. BFH v. 4.10.90 – X R 148/88, BStBl. II 1992, 211 ff.; v. 10.7.1996 – X R 103/95, BStBl. II 1997, 678 ff.; s.a. Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, § 23 EStG Rz. 85. 4 Zu den „anderen“ Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zählt auch das Dauerwohnrecht, s. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 89.

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken

liche Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem Grundstück oder grundstücksgleichen Recht auf einen Dritten. Eine „Spekulationsabsicht“ als subjektives Tatbestandselement des § 23 EStG ist nicht erforderlich1; die demgegenüber – wie bei allen Einkunftsarten des EStG – erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht wird durch die „Haltefristen“ der Vorschrift (s. Rz. 12.81 ff.) in typisierender Weise objektiviert2. Als Verträge, die eine Anschaffung oder Veräußerung zum Gegenstand haben, kommen in Betracht: – Kaufverträge; – Tauschverträge3; – Verträge über die entgeltliche Abtretung von Restitutionsansprüchen4; sie stehen einer entgeltlichen Anschaffung oder Veräußerung gleich; – Verträge, die „Verhältnisse schaffen, die wirtschaftlich einem Kaufvertrag gleichstehen, vor allem, wenn besondere Umstände hinzutreten, die dem Käufer wirtschaftliches Eigentum verschaffen“5. Dies kann bspw. durch bindende wechselseitige Kaufangebote, kombiniert mit Darlehensverträgen und Miet- oder Erbbauverträgen, bewirkt werden, wenn eine Situation geschaffen wird, die dem „Käufer“ faktisch die volle Einfluss- und Nutzungsmöglichkeit für den Grundbesitz einräumt und der „Verkäufer“ das Geld bereits erhält (s. Rz. 1.322 ff.); – wirksame, beiderseits bindende Vorverträge oder aufschiebend bzw. auflösend bedingte Kaufverträge6. Kommt es allerdings später nicht zum Vollzug des Vertrages, z.B. wegen Eintritts der auflösenden Bedingung, und fließt der Kaufpreis dementsprechend nicht, wird § 23 EStG nicht (vollständig) erfüllt; – Die Abgabe eines Meistgebots in Zwangsversteigerungsverfahren7. Auch ein unvollständig beurkundeter und deswegen nach § 313 Satz 1, § 125 BGB formunwirksamer Kaufvertrag über ein Grundstück kann nach § 41 Abs. 1 AO eine für die Berechnung der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgebende Veräußerung sein8.

1 St. Rspr., s. etwa BFH v. 22.4.2008 – IX R 29/06, BStBl. II 2009, 296; v. 13.12.2009 – IX B 72/09, BFH/NV 2010, 932. 2 BFH v. 25.8.2009 – IX R 60/07, BStBl. II 2009, 999; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 13. 3 BFH v. 13.4.2010 – IX R 36/09, BStBl. II 2010, 792. 4 BFH v. 13.12.2005 – IX R 14/03, BB 2006, 814. 5 Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 37 mit folgenden Beispielen: Eigenbesitz vor Kaufvertrag oder Vorwegnahme des dinglichen Rechtsgeschäfts ohne das schuldrechtliche; vgl. auch BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68, BStBl. II 74, 606. 6 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311 für einen Fall mit Bewilligung einer Auflassungsvormerkung und Sicherungshypothek zur Sicherung des Kaufpreises. 7 BFH v. 28.6.1977 – VIII R 30/74, BStBl. II 1977, 827; v. 29.3.1989 – X R 4/84, BStBl. II 1989, 652. 8 BFH v. 15.12.1993 – X R 49/91, BStBl. II 1994, 687.

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12.13

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

12.14

Keine Anschaffung oder Veräußerung i.S. des § 23 EStG beinhalten – ein schlichtes Angebot auf Abschluss eines Kauf- oder Tauschvertrages1 – die bloße Einräumung eines Vorkaufsrechts2; – der Erwerb eines zum Gesellschaftsvermögen gehörendes Grundstücks im Zuge der Liquidation einer GmbH3; denn der Erwerb kraft Gesetzes oder durch einen aufgrund gesetzlicher Vorschriften ergehenden Hoheitsakt ist keine Anschaffung.

12.15

Im Rahmen des § 23 EStG ist es grds. ohne Bedeutung, aus welcher Motivation heraus eine Veräußerung getätigt wird; ein Veräußerungstatbestand liegt mithin auch vor im Falle – eines aus einer wirtschaftlichen Zwangslage heraus vorgenommenen Notverkaufs4; – eines Eigentumsverlusts oder -erwerbs im Wege der Zwangsversteigerung (s. Rz. 12.13)5.

12.16

Kein Veräußerungsgeschäft ist demgegenüber der zwangsweise Eigentumsverlust durch – die Enteignung6 eines Grundstücks, denn es fehlt insoweit schon am rechtsgeschäftlichen Charakter7 der Enteignung, oder durch – ein Umlegungsverfahren, wenn der Steuerpflichtige dadurch zu einer art- und funktionsgleichen Ersatzbeschaffung gezwungen ist8. Dann löst der Erwerb des Ersatzgrundstücks keinen neuen Fristlauf aus. Das Ersatzgrundstück tritt als Surrogat hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten an die Stelle des eingetauschten Grundstücks. Etwas anderes gilt, wenn in einem Umlegungsverfahren erheblicher Zusatzgrund gegen Ausgleichszahlung zugewiesen wird9. 1 Vgl. Carle, KÖSDI 2003, 12983 (12987); Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, § 23 EStG Rz. B 62; Frotscher/Kuhlmann, § 23 EStG Rz. 33; Reich, ZNotP 2000, 375 (382). 2 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, § 23 EStG Rz. B 62; Herrmann/Heuer/ Raupach/Musil, § 23 EStG Rz. 68; dies gilt u.E. auch bei einem solchen mit vorab festgelegtem Preis. 3 BFH v. 19.4.1977 – VIII R 23/75, BStBl. II 1977, 712. 4 St. Rspr., z.B. BVerfG v. 9.7.1969 – 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302 = BStBl. II 1970, 156; BFH v. 8.4.2003 – IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; v. 2.5.2000 – IX R 74/96, BStBl. II 2000, 469, jeweils m.w.N.; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 75; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 146. 5 BFH v. 28.6.1977 – VIII R 30/74, BStBl. II 1977, 827; Herrmann/Heuer/Raupach/ Musil, § 23 EStG Rz. 76; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 146. 6 Gl.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 73; a.A. Blümich/ Glenk, § 23 EStG Rz. 146; Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 55. 7 Im Rahmen des § 23 EStG werden nur Erwerbshandlungen des Steuerpflichtigen besteuert, die wesentlich von seinem Willen abhängen, vgl. BFH v. 19.4.1977 – VIII R 23/75, BStBl. II 1977, 712; v. 13.4.2010 – IX R 36/09, BStBl. II 2010, 792. 8 BFH v. 13.4.2010 – IX R 36/09, BStBl. II 2010, 792; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz. 73; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 146. 9 BFH v. 29.3.1995 – X R 3/92, BB 1995, 2096.

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken

Steht in einem für § 23 EStG nicht zu berücksichtigenden Zwangstausch eine Zwangsmaßnahme unmittelbar bevor, ist u.E. auch ein der Zwangsmaßnahme zuvorkommender Verkauf/Ankauf aus dem Anwendungsbereich des § 23 EStG auszunehmen.

III. Nämlichkeit Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden1. Vor diesem Hintergrund unterliegen Wirtschaftsgüter der Besteuerung nach § 23 EStG nur dann, wenn das angeschaffte und das veräußerte Gut identisch sind (sog. Erfordernis der „Nämlichkeit“)2. Hiervon gelten Ausnahmen für – Gebäude (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bis 1999 wurden selbst hergestellte Gebäude nicht vom Tatbestand des § 23 EStG a.F. erfasst. Bei Errichtung eines Gebäudes nach der Anschaffung des Grund und Bodens fehlte es insoweit an der erforderlichen Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut3. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in seiner aktuellen Fassung sind in das private Veräußerungsgeschäft nunmehr auch Gebäude, Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, Eigentumswohnungen, Teileigentumseinheiten und Außenanlagen einzubeziehen, wenn sie innerhalb des Zehnjahreszeitraumes errichtet, ausgebaut oder erweitert wurden. In den Veräußerungsgewinn sind ferner Gewinnanteile einzubeziehen, die auf Gebäude(-teile) entfallen, die noch nicht fertiggestellt sind4. – Gesellschaftsanteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften; für diese ist § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG anzuwenden (s. Rz. 12.61 ff.).

12.17

„Nämlichkeit“ von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut bedeutet Identität im wirtschaftlichen Sinn5. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut (sog. „aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls6. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funk-

12.18

1 BFH v. 23.8.2011 – IX R 66/10, FR 2012, 179. 2 BFH v. 22.5.2003 – IX R 9/00, DStR 2003, 1249 (1251) = NZG 2003, 1079 = BB 2003, 1601; Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 15. 3 BFH v. 27.8.1997 – X R 26/95, BStBl. II 1998, 135. 4 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 12. 5 BFH v. 6.4.2011 – IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850; v. 3.8.2004 – X R 55/01, BFH/NV 2005, 517; v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937. 6 BFH v. 27.8.1997 – X R 26/95, BStBl. II 1998, 135; v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937.

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Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

tionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut1. 12.19

Wirtschaftliche Teilidentität (sog. „partielle“ Nämlichkeit) ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts2. Beispiel: A und B bildeten als Erben ihres verstorbenen Vaters eine Erbengemeinschaft. Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge war auf sie u.a. ein Erbbaurecht (samt dem auf dem Erbbaugrundstück errichteten Wohngebäude) übergegangen, das dem Vater bereits vor Jahrzehnten eingeräumt worden war. A und B erwerben nunmehr auch das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück und heben das Erbbaurecht auf. Nach Löschung des Erbbaurechts im Grundbuch veräußerten sie das Grundstück kurzfristig an einen Dritten.

Für die Annahme eines privaten Veräußerungsgeschäfts ist dem Erfordernis der Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (nur) teilweise genügt, wenn ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück angeschafft und nach Löschung des Erbbaurechts kurzfristig lastenfrei weiterveräußert wird. Der Ermittlung des Gewinns aus einem solchen privaten Veräußerungsgeschäft ist nur der anteilige Veräußerungspreis zugrunde zu legen, der wirtschaftlich gesehen auf das Grundstück im belasteten Zustand entfällt (obwohl es unbelastet veräußert wurde). Der anteilige Veräußerungspreis ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln3. 12.20–12.30 Einstweilen frei.

IV. Anschaffung und Veräußerung in Sonderfällen 1. Rückabwicklung wegen Vertragsstörungen 12.31

Die Rückabwicklung eines Grundstücks-Anschaffungsgeschäftes wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar4. 2. Leistung an Erfüllungs statt

12.32

Die Hingabe eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts an Erfüllungs statt kann ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft darstellen. 1 BFH v. 17.10.1974 – IV R 223/72, BStBl. II 1975, 58; v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937. 2 BFH v. 21.9.2004 – IX R 36/01, BStBl. II 2006, 12; v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937. 3 BFH v. 12.6.2013 – IX R 31/12, DStR 2013, 1937; unzutreffend Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 111, unter Berufung auf FG Baden-Württemberg v. 30.9.1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233. 4 BFH v. 27.6.2006 – IX R 47/04, BStBl. II 2007, 162; s. dazu Weber-Grellet, DB 2007, 2740 ff.

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken

Beispiel: A ist Alleinerbe seines Vaters V geworden. Der Bruder B wurde enterbt und macht seinen Pflichtteilsanspruch geltend. Da A keine ausreichenden Barmittel zur Verfügung stehen, bietet er B an Erfüllungs statt die Übereignung eines Grundstückes an, das vor acht Jahren gekauft wurde.

Der Vorgang unterliegt nach h.M. der Besteuerung nach § 23 EStG1. Dabei macht es keinen Unterschied, ob das hinzugebende Grundstück aus der Erbmasse stammt oder nicht. Vergleichbare Probleme können sich bei der Güterstandsschaukel2 und der Leistung an Erfüllungs statt für ein Barvermächtnis stellen. 3. Todesfall und vorweggenommene Erbfolge Der Erbfall ist weder Anschaffung noch Veräußerung. Das Gleiche gilt für eine Schenkung. Eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt jedoch vor, wenn ein Miterben sich mit den anderen Miterben dahingehend auseinandersetzt, dass er ein Grundstück aus dem Nachlass gegen Ausgleichszahlung an die übrigen Miterben übernimmt3; für die übertragenden Miterben liegt spiegelbildlich ein Veräußerungsvorgang vor. Dabei kann ein nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen, wenn der Erblasser den Grundbesitz binnen der letzten zehn Jahre vor der Erbauseinandersetzung angeschafft hatte. Ähnliche Probleme können sich im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge4 ergeben.

12.33

Der Abschluss eines Erb- und/oder Pflichtteilsverzichts vor dem Tod des Betroffenen gegen Übertragung eines Grundstücks wird nicht als entgeltliches Rechtsgeschäft betrachtet und erfüllt damit weder die Voraussetzungen der Anschaffung noch der Veräußerung i.S. des § 23 EStG5. Der Verzicht auf einen bereits entstandenen Pflichtteilsanspruch im Gegenzug6 ge-

12.34

1 Vgl. BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, ZEV 2005, 315 mit Anm. Hübner – zu Betriebsvermögen; s. ferner BFH v. 15.2.1977 – VIII R 175/74, BStBl. II 1977, 389; ebenso wohl BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173 durch Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil; BFH v. 7.4.1992 – VIII R 59/89, BStBl. II 1992, 809; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 54; Reich, ZNotP 2000, 375 (377); krit. Wachter, MittBayNot 2000, 162 (167); Tiedtke/Wälzholz, NotBZ 2000, 237; Tiedtke/Wälzholz, DStZ 2002, 9. 2 Vgl. dazu Zugmaier/Wälzholz, NWB 2005, Fach 10, S. 1521 ff. 3 Vgl. BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253; Risthaus, DB 1999, 1032 (1033); Sauren, DStR 2000, 60 (61). 4 Vgl. Niedenführ in Herrmann/Heuer/Raupach, Sonderband zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, § 23 EStG Rz. R 10; Theilacker, BWNotZ 1997, 101 (112). 5 BFH v. 16.3.2001 – IV B 96/00, ZEV 2001, 1075 = BFH/NV 2001, 1113 f.; Schmidt/ Glanegger33, § 6 EStG Rz. 157; BFH v. 7.4.1992 – VIII R 59/89, BStBl. II 1992, 809 ff.; offen gelassen in BFH v. 20.10.1999 – X R 132/95, BStBl. II 2000, 82 ff. 6 Lässt ein Steuerpflichtiger jedoch seinen Pflichtteilsanspruch schlicht verjähren und erhält er daraufhin ein Grundstück geschenkt, ist dies keine Veräußerung i.S. des § 23 EStG.

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Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

gen eine Grundstücksübertragung wird hingegen ähnlich der Leistung an Erfüllungs statt (s. Rz. 12.32) von der h.M. als entgeltliche Veräußerung i.S. des § 23 EStG behandelt. 4. Veräußerungen im Rahmen von Scheidungsvereinbarungen 12.35

Auch bei der Gestaltung von Scheidungsvereinbarungen sind die Regelungen des § 23 EStG im Blick zu behalten. Beispiel1: M und F wollen sich scheiden lassen. Nach Durchführung des Scheidungsverfahrens sind noch vermögensrechtliche Streitigkeiten anhängig, u.a. hinsichtlich des Verbleibs eines vor fünf Jahren erworbenen Mietwohngrundstücks, das beiden je zur Hälfte gehört. In einem Vergleich einigen sich beide, dass F den Grundbesitz übernehmen kann und dafür als Gegenleistung einen Ausgleichsbetrag zu zahlen hat bzw. bestehende Verbindlichkeiten allein übernehmen muss.

Wird zwischen Ehegatten Grundeigentum gegen eine Gegenleistung (in Form einer baren Ausgleichszahlungen oder der Übernahme von Verbindlichkeiten) wie unter fremden Dritten übertragen oder ein Tausch durchgeführt, ist § 23 EStG anwendbar2. Es gibt insoweit kein „Ehegattenprivileg“, auch nicht im Zusammenhang mit Scheidungsverfahren oder Vermögensauseinandersetzungen. 12.36

Wird keine Ausgleichszahlung, sondern ein Grundstück als Gegenleistung für die Übertragung eines Grundstücks(anteils) – gewissermaßen als Leistung an Erfüllungs statt für den Zugewinnausgleichsanspruch – hingegeben, wird darin nach wohl überwiegender3 (wenngleich nicht unumstrittener4) Auffassung, der die Finanzverwaltung folgt5, ein entgeltliches 1 Nach BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173; s.a. Sauren, DStR 2000, 60 (61). 2 BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173; ebenso Sauren, DStR 2000, 60 (61). 3 BFH v. 15.2.1977 – VIII R 175/74, BStBl. II 1977, 389 ff.; ebenso wohl BFH v. 30.7. 1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173 durch Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil; Schmidt/Wacker33, § 16 EStG Rz. 599 m.w.N.; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz. 54. 4 Reich, ZNotP 2000, 375 (379) will danach unterscheiden, ob die Vereinbarung vor der Scheidung getroffen wird oder danach. Würde die Vereinbarung danach getroffen, so sei ein Zugewinnausgleichsanspruch entstanden, es handele sich um einen Fall der entgeltlichen Leistung an Erfüllungs statt. Vor der Scheidung sei der Zugewinnausgleichsanspruch nicht entstanden, daher gebe es (möglicherweise) keine Gegenleistung i.S. des § 23 EStG, also keine Veräußerung. Diese Differenzierung übersieht, dass der Zugewinnausgleichsanspruch bei Vereinbarung von Gütertrennung sofort entsteht, nicht erst mit Rechtskraft der Scheidung. Krit. auch Tiedtke, FR 1977, 539 ff.; Tiedtke, FR 1985, 631 ff.; Wachter, MittBayNot 2000, 162 (167); Schmidt/Glanegger33, § 6 EStG Rz. 157; Tiedtke/ Wälzholz, NotBZ 2000, 237 ff.; Götz, FR 2003, 127 ff. 5 OFD Frankfurt/Main v. 5.2.2001 und gleichlautender Erlass der OFD München v. 26.6.2001, DB 2001, 1533 f. = DStR 2001, 1299 f.; vgl. dazu kritisch Tiedtke/ Wälzholz, DStZ 2002, 8 ff.

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken

Anschaffungsgeschäft gesehen. Gleiches gilt bei Hingabe an Erfüllungs statt gegen Verzicht auf Unterhaltsansprüche. Der BFH1 sieht auch in einem reinen Auseinandersetzungsvertrag im Rahmen einer Scheidungsvereinbarung eine entgeltliche Vereinbarung. Das Problem in den vorstehend geschilderten Sachverhaltsvarianten besteht darin, dass zunächst ein Zugewinnausgleichsanspruch entsteht, zu dessen Erfüllung (§ 364 BGB) oder für dessen Verzicht Leistungen erbracht werden, die als entgeltliche Gegenleistungen gewertet werden, so dass ein Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 EStG verwirklicht wird. Dies lässt sich ggf. durch Vereinbarung einer modifizierten Zugewinngemeinschaft vermeiden, mit der der Zugewinn für alle Fälle außer bei Beendigung der Ehe durch den Tod ausgeschlossen wird. Eine dahin gehende Vereinbarung vermeidet die Entstehung der Gütertrennung2; ein Zugewinnausgleichsanspruch entsteht mithin nicht3. Vor diesem Hintergrund scheidet u.E. eine Leistung an Erfüllungs statt ebenso aus wie die Bewertung eines Anspruchs, auf den verzichtet oder der erlassen wird. Eindeutige Stellungnahmen aus der Rechtsprechung oder der Rechtslehre zu dieser Gestaltung liegen insoweit jedoch nicht vor. Erbschaftsteuerlich handelt es sich insoweit um einen sog. fliegenden Zugewinnausgleich4, der nicht nach § 5 Abs. 2 ErbStG von der Schenkungsteuer befreit ist. Hermanns5 rät in solchen Fällen dazu, die Übertragung vor Entstehung eines Zugewinnausgleichsanspruchs, also vor Abschluss einer Scheidungsvereinbarung durchzuführen, nämlich als unentgeltliche Übertragung unter Anrechnung auf den Zugewinnausgleichsanspruch nach § 1380 BGB – ein Gedanke, der indes auch bereits Widerspruch erfahren hat6.

12.37

Ein Veräußerungsvorgang liegt in den vorstehend geschilderten Sachverhalten nicht vor, wenn es sich um eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie handelt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; s. näher Rz. 12.91 ff.). Allerdings besteht hier die Gefahr, dass in Trennungsfällen die Vorschriften über die Eigennutzung nicht (mehr) eingehalten werden7. Denn der Steuerpflichtige (=Veräußerer) muss das Wirtschaftsgut zu eigenen Wohnzwecken genutzt haben. Diese Voraussetzung ist (nur) erfüllt, wenn er das Wirtschaftsgut allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit einem Dritten selbst bewohnt hat.

12.38

1 BFH v. 31.7.2002 – X R 48/99, BStBl. II 2003, 282 (zu Betriebsvermögen). Vgl. zu ähnlichen Problemen BFH v. 25.6.2003 – X R 72/98, DStRE 2003, 1132. 2 Vgl. Palandt/Diederichsen73, § 1408 BGB Rz. 18 m.w.N.; vgl. ausführlich zur modifizierten Zugewinngemeinschaft, insbesondere bei Unternehmerehen, Plate, MittRhNotK 1999, 257 ff., dort auch unter C I.1. und 2. 3 Vgl. auch Hermanns, DStR 2002, 1065 ff. 4 BFH v. 24.8.2005 – II R 28/02, BFH/NV 2006, 63; v. 12.7.2005 – II R 29/02, BStBl. II 2005, 843 = FR 2006, 41 mit Komm. Wachter; kritisch hierzu Wälzholz, FR 2007, 638 (645). 5 Hermanns, DStR 2002, 1065 ff. 6 Hollender/Schlütter, DStR 2002, 1932 ff. 7 Gottwald, MittBayNot 2000, 8 (12) Fn. 38; ebenso Meurer, EStB 2001, 139.

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Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

Beispiel: M und F wollen sich scheiden lassen. M hat 1999 eine Eigentumswohnung gekauft, in der zunächst beide Ehegatten gewohnt haben. Ende 2007 haben M und F sich getrennt. M ist ausgezogen. F bewohnt die Wohnung seitdem unentgeltlich allein. Anfang 2008 wollen beide eine Scheidungsvereinbarung treffen, nach der F die Wohnung erhält, dazugehörige Verbindlichkeiten übernimmt und auf Zugewinnausgleich verzichtet.

Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung an den getrennt lebenden Ehegatten1 ist keine Eigennutzung i.S. des Gesetzes (s. Rz. 12.93)2. Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind in diesem Fall nicht erfüllt, da der Eigentümer M (als künftiger Veräußerer) die Wohnung nicht im maßgeblichen Zeitraum („… zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich … oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren …“) selbst zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. 12.39

Abweichend hiervon läge – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers M i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG vor, wenn dieser die Wohnung einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt3. In diesem Fall ist es u.E. auch unschädlich, wenn das Kind die Wohnung gemeinsam mit dem anderen Elternteil nutzt (s. Rz. 12.93). Abwandlung: Die Eheleute M und F leben seit Ende 2007 getrennt. Sie haben zwei gemeinsame minderjährige Kinder. Dem Ehemann gehört die bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzte Ehewohnung allein. Er ist 2007 aus der Ehewohnung ausgezogen und hat diese bis zum Abschluss der Scheidungsvereinbarung im Jahre 2008 seinen Kindern, die von seiner Ehefrau betreut werden, unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die Beteiligten wollen eine Scheidungsvereinbarung wie im Ausgangsbeispiel treffen.

In der Abwandlung sind die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt, da die Wohnung unentgeltlich Kindern überlassen wurde, die zum Bezug von Kindergeld bzw. zum Abzug des Kinderfreibetrages berechtigen; die Mitbenutzung durch die Mutter ist unschädlich4. Die Scheidungsvereinbarung kann in der Abwandlung steuerneutral abgeschlossen werden. 1 Der getrennt lebende Ehegatte, der die Wohnung allein bewohnt, nutzt nur in Höhe seines Miteigentumsanteils selbst zu eigenen Wohnzwecken, im Übrigen wird sie ihm vom getrennt lebenden Partner unentgeltlich zur Nutzung überlassen, vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 130; BMF v. 5.10. 2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 24. 2 Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 130; BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 22 f. 3 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 23; Obermeier, NWB Fach 3, S. 11450, 11466; Seitz, DStR 2001, 277 (280); Reich, ZNotP 2000, 479 (485). 4 Vgl. auch zur unschädlichen Mitbenutzung durch andere Personen Obermeier, NWB Fach 3, S. 11450, 11466.

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken

5. Veräußerung durch verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft Die Überführung eines Grundstücks des Privatvermögens in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft kann bewirkt werden durch – einen Kauf („wie zwischen fremden Dritten“). Ein solcher unterliegt innerhalb der Zehnjahresfrist der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; – Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, also im Wege der offenen Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung. In diesem Fall liegt ein tauschähnliches Geschäft vor: Für das Grundstück werden im Austausch Gesellschaftsrechte hingegeben. Dieser Vorgang unterliegt daher ebenfalls als Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung1; – verdeckte Einlage; ihre steuerrechtliche Behandlung ist in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG geregelt.

12.40

Eine verdeckte Einlage ist eine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Vermögenszuführung zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch einen Gesellschafter, die nicht im Wege einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung von neuen Anteilen erfolgt2. Die verdeckte Einlage wird in verschiedenen einkommensteuerlichen Normen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) einer Veräußerung gleichgestellt; dies gilt auch im Rahmen des § 23 EStG. Dabei wird der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG bereits mit der verdeckten Einlage selbst, also mit Beurkundung einer Verpflichtung zur Übereignung an die Kapitalgesellschaft verwirklicht3. Auf eine spätere Veräußerung kommt es nicht an.

12.41

6. Überführung eines Grundstücks in ein Betriebsvermögen Literatur: Altfelder, Beitrag oder Leistung? FR 2005, 6; Königer/Ziegler, Das Familiensplitting nach dem StVereinfG 2011 – eine schenkung- und ertragsteuerliche Vorteilhaftigkeitsanalyse verschiedener Vermögensarten, FR 2011, 937; Levedag, Einbringung und Einlage von Privatvermögen in vermögensverwaltende und gewerbliche Personengesellschaften, GmbHR 2013, 243.

a) Überführung in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft Bei der Überführung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft ist zu differenzieren: – Wird das Grundstück in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters eingelegt, richten sich die Rechtsfolgen nach den gleichen Re1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 6; Reich, ZNotP 2000, 479 (484). 2 Vgl. dazu allgemein Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 ff. 3 Vgl. das Beispiel bei Reich, ZNotP 2000, 375 (380).

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12.42

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

geln wie bei einer Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers. Die Einlage selbst löst noch keine Steuer aus, sondern erst ein Weiterverkauf aus dem Betriebsvermögen (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG). Besteuert wird in diesen Fällen nach § 23 Abs. 3 EStG die Differenz zwischen einem gedachten „Buchwert“ im Privatvermögen und dem Einlagewert. – Wird das Grundstück in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft überführt, ist zu differenzieren: – Liegt der Übertragung ein Kaufvertrag zugrunde, wird durch den Veräußerungsvorgang § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. – Wird das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, löst dieser Vorgang als tauschähnliches und damit entgeltliches Rechtsgeschäft ebenfalls den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus1. – Wird das Grundstück ohne Gewährung jeglicher Gegenleistungen eingebracht, liegt ein Einlagevorgang i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG vor; nur in diesem Fall löst die Einbringung keine Besteuerung nach § 23 EStG aus (sondern erst eine evtl. spätere Veräußerung innerhalb der Zehnjahresfrist seit Anschaffung). Die Einlage kann aber schenkungsteuerliche Relevanz haben2. 12.43

Die Frage, wann von einer Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugehen ist, ist durch das BMF-Schreiben vom 11.7.2011 geklärt3. Zur Vermeidung eines Veräußerungsgeschäfts kann der Wertzuwachs auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbucht werden, über das der Gesellschafter nicht allein verfügen kann4. Es ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: – Erhöht sich durch die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Kapitalanteil des Einbringenden, liegt insoweit eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. – Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, ist grundsätzlich das Kapitalkonto der Handelsbilanz maßgebend. Werden die handelsrechtlichen Vorschriften abbedungen und nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen mehrere (Unter-)Konten geführt, gilt für die steuerliche Beurteilung Folgendes: – Eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto I, nach dem sich Gewinnverteilung, Entnahmerechte, Auseinandersetzungsansprüche richten, ist stets eine Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die bloße Gewährung von Stimmrechten stellt allein keine Gegenleistung i.S. ei1 BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, DStR 1999, 366 ff.; BMF v. 29.3.2000, BStBl. I 2000, 462 ff. = DStR 2000, 820 ff.; vgl. dazu Steinhauff, NWB Fach 3, S. 10888 ff.; Kusterer, DStR 2000, 821 f.; Schulze zur Wiesche, FR 1999, 519 ff.; Daragan, DStR 2000, 573 ff. 2 Vgl. dazu BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81 ff. 3 BMF v. 11.7.2011, BStBl. I 2011, 713 = GmbHR 2011, 950. 4 Ebenso Reich, ZNotP 2000, 479 (480).

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken

ner Gewährung von Gesellschaftsrechten dar, da Stimmrechte allein keine vermögensmäßige Beteiligung an der Personengesellschaft vermitteln. – Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte (variable) Gesellschafterkonten („Kapitalkonto II“) geführt, kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an. Ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos ist die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, dass auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden. Eine Gutschrift auf einem Kapitalkonto II ist regelmäßig Gegenleistung i.S. einer Gewährung von Gesellschaftsrechten. – Handelt es sich nach den vorstehenden Maßgaben nicht um ein Kapitalkonto, so ist grundsätzlich vom Vorliegen eines Darlehenskontos auszugehen. Erfolgt die Übertragung eines Grundstücks gegen Buchung auf einem Darlehenskonto, kann dieses Konto keine Gesellschaftsrechte gewähren; wegen des Erwerbs einer Darlehensforderung durch den übertragenden Gesellschafter liegt aber ein entgeltlicher Vorgang und damit eine Veräußerung vor. – Die Vermeidung einer entgeltlichen Veräußerung wird nur bei einer unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage) anerkannt. Die Übertragung hat in einem solchen Fall auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto zu erfolgen, über das der Gesellschafter nicht allein verfügen kann1. Denn bei der ausschließlichen Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erlangt der übertragende Gesellschafter keine individuelle Rechtsposition, die ausschließlich ihn bereichert; vielmehr wird der Auseinandersetzungsanspruch aller Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung dem Grunde nach gleichmäßig erhöht. Der Mehrwert fließt also – ähnlich wie bei einer Buchung auf einem Ertragskonto – in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personengesellschaft und kommt dem übertragenden Gesellschafter ebenso wie allen anderen Mitgesellschaftern nur als reflexartige Wertsteigerung seiner Beteiligung zugute. Mangels Gegenleistung an den übertragenden Gesellschafter liegt deshalb hier ein unentgeltlicher Vorgang i.S. einer verdeckten Einlage vor. Problematisch sind ggf. die Fälle der Einmann-GmbH & Co. KG. Hier bestehen keinerlei Interessensgegensätze, so dass die Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto ebenso gut wirkt wie die Gutschrift auf einem Darlehenskonto. Hier wird die Finanzverwaltung regelmäßig einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO prüfen2. Dem Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs könnte möglicherweise begegnet werden, wenn vor der Einbringung ein Kleingesellschafter aus der Familie mit in das Unternehmen aufgenommen wird. 1 Ebenso Reich, ZNotP 2000, 479 (480). 2 Vgl. BMF v. 11.7.2011, BStBl. I 2011, 713 = GmbHR 2011, 950, unter II 2 c.

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12.44

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

b) Überführung in das Gesellschaftsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft 12.45

Wird ein Grundstücks des Privatvermögens ohne Gegenleistung in das Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft überführt, liegt keine Anschaffung oder Veräußerung, sondern (anteilig) eine unentgeltliche Rechtsnachfolge vor1. Beispiel: Vater, Mutter und Sohn sind an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu je einem Drittel beteiligt. Der Vater bringt ein 1999 angeschafftes Grundstück des Privatvermögens im Jahre 2008 ohne bare Gegenleistung oder Erhöhung seiner Beteiligung in das Gesamthandsvermögen ein.

Der Vorgang löst keine Besteuerung nach § 23 EStG aus. Die Übertragung ist vielmehr als vollständig unentgeltlich zu behandeln, einschließlich der schenkungsteuerlichen Konsequenzen2. 12.46

Wird ein Grundstück des Privatvermögens gegen Entgelt oder Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (GbR, KG, GmbH & Co KG, OHG) überführt, liegen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (nur) insoweit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben3. Bleiben die Beteiligungsquoten aber unverändert, ist in der Einbringung keine Veräußerung zu sehen. Beispiel: Ehegatten bringen ein ihnen je zur Hälfte zustehendes bebautes Grundstück in eine GbR ein, an der sie je zur Hälfte beteiligt sind.

Im Beispielsfall wird der Tatbestand des § 23 EStG nicht verwirklicht, denn die Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück haben sich gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten nicht erhöht; dies gilt auch dann, wenn die GbR Verbindlichkeiten und Grundschulden übernimmt. 12.47

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ist mithin geboten, wenn die Beteiligung aufgestockt wird oder Barzahlungen erfolgen: Abwandlung: Der Vater erhält im vorgenannten Sachverhalt für das zu 600 000 Euro angeschaffte Grundstück 900 000 Euro von der Gesellschaft ausbezahlt. Im Jahre 2010 entschlie1 Vgl. Reich, ZNotP 2000, 479 (483), der überzeugend davon ausgeht, dass ein Veräußerungsgewinn bei einer Weiterveräußerung durch die Gesellschaft allen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer allgemeinen Gewinnbeteiligung zuzurechnen sind. 2 BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81 ff. 3 BFH v. 18.10.2011 – IX R 15/11, BStBl. II 2012, 205; v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; v. 6.10.2004 – IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324; BMF v. 5.10. 2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz 8. Vgl. dazu auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8 (14 f.); Reich, ZNotP 2000, 479 (483 f.).

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B. Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken ßen sich alle Gesellschafter, das vom Vater im Jahre 1999 gekaufte und 2008 eingebrachte Grundstück zu 1 Mio. Euro zu verkaufen.

Von dem Gesamtveräußerungsgewinn von 300 000 Euro sind nur 2/ 3, also 200 000 Euro steuerbar. Der Vater ist selbst zu 1/ 3 an der Gesellschaft beteiligt. Insoweit wird ihm das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiterhin zugerechnet. In diesem Umfang hat daher kein steuerlicher Rechtsträgerwechsel und damit keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG stattgefunden. In Höhe der Anschaffung zu 2/ 3 wird eine neue Zehnjahresfrist in Gang gesetzt. Für den veräußernden Gesellschafter laufen hinsichtlich seines 1/ 3-Anteils die bisherigen Spekulationsfristen weiter, als läge eine unentgeltliche Rechtsnachfolge nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Wird das Grundstück von der Gesellschaft mehr als zehn Jahre nach der Anschaffung durch den Vater weiterverkauft, ist der auf den Vater entfallende Veräußerungsgewinn nicht steuerpflichtig. Für die anderen Gesellschafter sind der Zeitpunkt der Anschaffung durch die Gesellschaft und die diesbezüglichen anteiligen Anschaffungskosten maßgeblich. Die dargestellten Grundsätze gelten auch, wenn ein Grundstück von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf einen Gesellschafter übertragen wird1. Verkauft daher die Gesellschaft ein Grundstück entgeltlich an einen Gesellschafter, so ist wiederum in der Höhe der Beteiligungsquote des erwerbenden Gesellschafters der Tatbestand des § 23 EStG nicht erfüllt. Veräußert der übernehmende Gesellschafter später den Grundbesitz weiter, so ist die im Rahmen des § 23 EStG maßgebliche Anschaffung einerseits in der Höhe seiner Beteiligungsquote in der Anschaffung durch die Gesellschaft zu sehen und im Übrigen sind der Zeitpunkt und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt seiner Übernahme aus dem Gesamthandsvermögen ausschlaggebend. Einstweilen frei.

12.48

12.49–12.60

7. Veräußerung von Anteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) Literatur: Schießl, Erwerb der Beteiligung an einer Personengesellschaft und anschließende Veräußerung gesamthänderisch gehaltener Grundstücke – „Mischfall“, DStR 2014, 512.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.

1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz 8.

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12.61

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

Beispiel: A gehört eine Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds (GbR), die er 1999 erworben hat. Im Jahre 2008 verkauft er sie mit einem Gewinn in Höhe von 20 000 Euro.

A hat im Beispiel binnen zehn Jahren einen Anteil an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gekauft und wieder verkauft. Diesen Vorgang fingiert das Gesetz als anteilige Veräußerung der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke. Damit ist der Veräußerungsgewinn im Beispielsfall steuerbar. 12.62

§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch in sog. Mischfällen Anwendung finden, wenn eine Personengesellschaft ein Grundstück kauft und der Anteilseigner binnen zehn Jahren nach der Anschaffung durch die Gesellschaft seinen Gesellschaftsanteil veräußert und umgekehrt. Beispiel 1: A ist seit 30 Jahren an einem vermögensverwaltenden Immobilienfonds (GbR) beteiligt. 1999 erwirbt die Gesellschaft mehrere neue Grundstücke. 2008 verkauft A seine Beteiligung.

Beispiel 2: Ein vermögensverwaltender Immobilienfonds (GbR) hat einen seit 30 Jahren unveränderten Immobilienbestand. 1999 scheidet ein langjähriger Gesellschafter aus, indem er seinen Anteil an B verkauft. 2008 entschließt sich die Verwaltung des Fonds, drei unrentabel gewordene Grundstücke mit Gewinn zu verkaufen.

Im Beispielsfall 1 ist der Erwerb der neuen Grundstücke dem A nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen; die Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2008 gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (Grundstücke). A erzielt daher einen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerungsgewinn. Im Beispielsfall 2 gilt der Erwerb der Beteiligung durch B als Anschaffung der anteiligen Grundstücke; der Verkauf der Grundstücke aus der Gesamthand der Personengesellschaft innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung der Beteiligung ist dem B nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen1. Auch B erzielt demnach einen steuerbaren Veräußerungsgewinn. In der Literatur wird diese extensive Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG vom Wortlaut der Vorschrift zum Teil als nicht gedeckt angesehen2; sie ist aber mit Blick auf die bei Gesamthandsgesellschaften anzuwendende sog. Bruchteilsbetrachtung (s. Rz. 1.409) konsequent. Dieses Ergebnis entspricht auch dem wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt, in dem ein 1 So auch BFH v. 21.1.2014 – IX R 9/13, FR 2014, 616 = DStR 2014, 515; so auch OFD Frankfurt v. 26.10.2012 – S 2256 A-41-St 213, juris; zustimmend Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 241; Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 47; Frotscher/Kuhlmann, § 23 EStG Rz. 8. 2 Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 81; Littmann/Bitz/Pust/Jacobs-Soyka, § 23 EStG Rz. 102; Bachem in Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz. 42; Peter, DStR 1999, 1337 (1339); Stephan, DB 1994, 1588 f.

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C. Veräußerungsfrist für Grundstücke

Miterbe entgeltlich den Erbteil eines anderen Miterben erwirbt und anschließend veräußert (s. Rz. 12.33)1. Erwirbt der Steuerpflichtige eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft und veräußert die Gesellschaft innerhalb der Veräußerungsfrist nach Beitritt ein Grundstück, verwirklicht der beigetretene Gesellschafter der Personengesellschaft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in eigener Person und nicht „gemeinsam“ mit den anderen Gesellschaftern. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist daher nicht durchzuführen. Dies gilt auch dann, wenn mehrere Beteiligte betroffen sind2.

12.63

8. Anschaffung durch Entnahme aus einem Betriebsvermögen Einer Anschaffung ist nach § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG3 die Überführung des Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe gleichgestellt4. Auf diese Weise werden die Wertsteigerungen zwischen Entnahme und Veräußerung für zehn Jahre steuerverstrickt. Ist eine Besteuerung der Entnahme im Entnahmezeitpunkt zu Unrecht unterblieben, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung5 die Differenz zwischen Veräußerungspreis und damaligem Buchwert versteuert werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Entnahmegewinn lediglich aufgrund der Freibeträge nach §§ 16 Abs. 4, 14, 18 Abs. 3 EStG steuerfrei geblieben ist. Einstweilen frei.

12.64

12.65–12.80

C. Veräußerungsfrist für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte I. Fristlänge: Zehn Jahre Die Veräußerungsfristen des § 23 Abs. 1 EStG legen den Steuerverstrickungszeitraum fest. Auf die Fristen sind nach § 108 AO die Regelungen der §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 BGB anzuwenden; § 108 Abs. 3 AO 1 BFH v. 21.1.2014 – IX R 9/13, FR 2014, 616 = DStR 2014, 515; Schießl, DStR 2014, 512. 2 BFH v. 21.1.2014 – IX R 9/13, FR 2014, 616 = DStR 2014, 515; Schießl, DStR 2014, 512. 3 § 23 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402) sind auf Entnahmen vor dem 1.1.1999 nicht anzuwenden. Vgl. BFH v. 18.10.2006 – IX R 5/06, BStBl. II 2007, 179 = BB 2007, 706. 4 Zweck dieser Regelung ist es, den Streit um die Ermittlung des Teilwertes bei einer Entnahme seiner Bedeutung zu berauben, BT-Drucks. 14/23, S. 179 f. Vgl. zur Neuregelung auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8 (13 f.). 5 OFD Koblenz v. 21.6.2002, DStR 2002, 1266 = RNotZ 2002, 466 = DStR 2003, 1880 f.

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12.81

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

und § 193 BGB finden keine Anwendung1. Ein Grundstücksveräußerungsgeschäft ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht (mehr) steuerbar, wenn die „Haltefrist“ von zehn Jahren den Erwerbszeitpunkt um einen Tag überschreitet2.

II. Rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke 12.82

Mit Beschluss vom 16.12.20033 hatte der IX. Senat des BFH das BVerfG angerufen, weil nach seiner Auffassung die mit dem StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke auf zehn Jahre mit dem Grundgesetz unvereinbar sei. Er beanstandete, dass auch Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungsgeschäften übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen wurden, bei denen die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.7.20104 die Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre durch das StEntlG 1999/2000/2002 für nichtig erklärt, soweit hierdurch Wertsteigerungen erfasst werden, die bis zur Verkündung des Gesetzes am 31.3.1999 wegen Ablaufs der früheren zweijährigen Veräußerungsfrist steuerfrei hätten realisiert werden können. Der Gewinn aus vor dem 31.3.1999 getätigten Veräußerungsgeschäften, bei denen die zweijährige Veräußerungsfrist an diesem Stichtag bereits abgelaufen war, ist mithin nicht steuerbar. Bei Veräußerungen nach dem 31.3. 1999, jedoch innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb darf daher nur der ab diesem Zeitpunkt eingetretene Wertzuwachs erfasst werden5.

III. Fristbeginn und Fristende 12.83

Die Veräußerungsfrist für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte beginnt mit Ablauf des Tages des rechtsverbindlichen Abschlusses eines obligatorischen Grundstückskaufvertrages; sie endet spiegelbildlich mit Ablauf des Tages des rechtsverbindlichen Abschlusses eines obligatorischen Grundstücksverkaufsvertrages6. Geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück bereits zu einem früheren Zeitpunkt über, beginnt bzw. endet die Frist mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (regelmäßig mit dem Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten)7. 1 2 3 4 5

FG Köln v. 2.6.1997, EFG 97, 1187, rkr.; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 161. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 161. BFH v. 16.12.2003 – IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284. BVerfG v 7.7.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76. Zur Aufteilung des Wertzuwachses aus einem nach abgelaufener Zweijahresfrist getätigten, steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts s. BFH v. 6.5.2014 – IX R 39/13, DStR 2014, 1756. 6 Z.B. BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311. 7 BFH v. 27.10.1967 – VI R 127/66, BStBl. II 1968, 142; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz. 92; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 162.

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D. Steuerfreiheit des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes

IV. Rückwirkung einer außerhalb der Veräußerungsfrist erteilten Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages? Ein privates Veräußerungsgeschäft ist nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar, wenn im Rahmen des notariell beurkundeten Kaufvertrags über ein Grundstück innerhalb der Veräußerungsfrist auf der Käuferseite ein vollmachtloser Vertreter mitwirkt und der Käufer das Rechtsgeschäft außerhalb der Veräußerungsfrist genehmigt. Denn die Genehmigung wirkt steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäftes zurück1. Hierbei ist zu beachten, dass die Genehmigung bereits bürgerlich-rechtlich nur dann auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurückwirkt, soweit nichts anderes bestimmt ist; damit steht die Rechtsfolge zur Disposition der Vertragsparteien.

12.84

Anders ist dies u.U. bei einem Veräußerungsgeschäft, das „nur“ unter der aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung steht. Denn auch ein aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft kann tatbestandlich mit seiner Vornahme für die Parteien bindend (s. hierzu Rz. 12.13) sein. Können die Parteien eines solchen „bedingten“ Rechtsgeschäfts die Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen und sind sie im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwaltschaftsrecht) zur gegenseitigen Treue und zur Beachtung der Schutzvorschriften der §§ 160 f. BGB verpflichtet, würde die Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erst mit Bedingungseintritt (durch Erteilung der Genehmigung), sondern ggf. schon mit Abschluss des obligatorischen (bedingten) Rechtsgeschäfts beginnen bzw. enden2.

12.85

12.86–12.90

Einstweilen frei.

D. Steuerfreiheit des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) I. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unterliegen solche Wirtschaftsgüter nicht der Besteuerung, die in der Zeit zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich oder im Jahr der Veräußerung und in den vorangegangenen zwei Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Folgendes ist zu beachten: – Begünstigt sind Wirtschaftsgüter, die insgesamt zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, insbesondere Eigentumswohnungen oder Grund1 BFH v. 2.10.2001 – IX R 45/99, BStBl. II 2002, 10. 2 Vgl. BFH-Urteil vom 8.2.2000 – II R 51/98, BStBl. II 2000, 318; a.A. FG Münster v. 22.5.2013 – 10 K 15/12 E, EFG 2013, 1336, n. rkr., Revision, Az. des BFH: IX R 23/13. S. hierzu auch Tiedke/Wälzholz, Stgb 2002, 209.

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12.91

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

stücke mit aufstehendem Haus. Auch der zu einem Gebäude gehörige Grund und Boden wird von der Befreiungsvorschrift erfasst. Begünstigt sind auch Ferienwohnungen, sofern sie nicht, auch nicht zeitweise, zur Vermietung an Dritte bestimmt sind1, sowie eine Wohnung, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wird. – Nicht begünstigt sind unbebaute Grundstücke; sie unterliegen stets der Besteuerung nach § 23 EStG, denn sie können nicht eigenen Wohnzwecken dienen2. Dies gilt auch dann, wenn ursprünglich eine Wohnbebauung geplant war, die jedoch nicht realisiert werden konnte. Das Gesetz begünstigt die tatsächliche Nutzung, nicht die beabsichtigte Nutzung zu Wohnzwecken. Nicht begünstigt ist auch ein beruflich oder betrieblich genutztes Arbeitszimmer innerhalb der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung. Denn ein Arbeitszimmer dient nicht Wohnzwecken (s.a. Rz. 12.100)3. 12.92

Die (unentgeltliche) gemeinschaftliche Nutzung einer Wohnung durch den Eigentümer und seine Familie oder zusammen mit einem Dritten, wie etwa einem nichtehelichen Lebenspartner, ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers4. Demgegenüber ist die Vermietung, also die entgeltliche Nutzungsüberlassung der gesamten Wohnung an einen Angehörigen keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers und damit „schädlich“.

12.93

Überlässt ein Steuerpflichtiger einem Dritten, beispielsweise der Mutter, lediglich einen einzelnen Raum seiner Wohnung zur unentgeltlichen Nutzung, ist dies unschädlich, soweit dem Steuerpflichtigen Räume, die den Anforderungen an eine Wohnung genügen, zur Eigennutzung verbleiben. Wird hingegen eine ganze Wohnung den Eltern (als sog. Altenteilerwohnung) oder dem getrennt lebenden Ehepartner zur unentgeltlichen Nutzung überlassen, greift die Besteuerung nach § 23 EStG im Falle einer Veräußerung ein. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der gesamten Wohnung an einen Angehörigen gilt nur dann als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, wenn es sich bei dem Begünstigten um ein zum Kindergeldbezug/Kinderfreibetrag berechtigendes Kind handelt5.

12.94

Bei Miteigentümern eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nur vor, soweit der verkaufende Eigentümer, der eine Wohnung allein bewohnte, die Wohnung aufgrund eigenen 1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 21 f.; Reich, ZNotP 2000, 416, 416. Kritisch hierzu Seitz, DStR 2001, 277 (280). 2 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 20. 3 FG Münster v. 28.8.2003 – 11 K 6243/01 E, DStRE 2004, 23, Rev. unter Az. IX R 57/03; vgl. dazu auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8 (13); Reich, ZNotP 2000, 479 (485 f.). 4 Sauren, DStR 2000, 60, 62; Paus, INF 1999, 513 (515). 5 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 23; Seitz, DStR 2001, 277 (280); Reich, ZNotP 2000, 479 (485).

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D. Steuerfreiheit des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes

Rechts genutzt hat1. Dies ist der Fall, soweit die bewohnte Fläche dem Miteigentumsanteil des nutzenden Miteigentümers entspricht. Eine schriftliche oder sonst förmliche Nutzungsregelung der Miteigentümer oder gar eine nach § 1010 BGB im Grundbuch eingetragene Regelung ist u.E. nicht erforderlich. Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dem Rechtsnachfolger sowohl bei Gesamt- als auch bei Einzelrechtsnachfolge zuzurechnen2. Die Finanzverwaltung geht insoweit zugunsten des Steuerpflichtigen über den Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hinaus.

12.95

Im Fall der Veräußerung von Grundbesitz mit unterschiedlich genutzten Wohnungen auf einem nicht nach dem WEG aufgeteilten Grundstück ist der auf die einzelnen Wohnungen entfallende Veräußerungsgewinn für Zwecke des § 23 EStG nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen aufzuteilen3. Bei gemischt genutzten Gebäuden ist ferner der Grund und Boden entsprechend aufzuteilen4. Eine Aufteilung findet ferner dann statt, wenn sich innerhalb der veräußerten, bislang zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ein beruflich oder betrieblich genutztes Arbeitszimmer befindet.

12.96

II. Nutzungsdauer Das Gesetz unterscheidet hinsichtlich Nutzungsdauer und -intensität zwei Alternativen: – Ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (s. Rz. 12.99 ff.) und – Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren (s. Rz. 12.101 ff.). Für beide Alternativen gilt: Der maßgebliche Nutzungszeitraum für die Bestimmung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginnt nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes erst mit der Anschaffung oder Fertigstellung des Gebäudes. Eine vorherige Nutzung zu anderen Zwecken spielt keine Rolle5. Anschaffung oder Fertigstellung meint hier nicht das schuldrechtliche Geschäft, sondern den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. 1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 24. 2 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 26; Seitz, DStR 2001, 277 (281). 3 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 16 f.; ebenso Sauren, DStR 2000, 60 (62); Risthaus, DB 1999, 1032 (1034); Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, 10775 (10779) unter überzeugendem Hinweis auf den Begriff des Wirtschaftsgutes; Paus, INF 1999, 513 (515). 4 Seitz, DStR 2001, 277 (279); Reich, ZNotP 2000, 479 (484 f.); BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 18. 5 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 19, 25.

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12.97

Kapitel 12 Private Veräußerungsgeschäfte

12.98

Ein Leerstand zwischen Anschaffung und Beginn der Wohnnutzung (etwa wegen einer anstehenden Renovierung) und zwischen dessen Ende durch Auszug und der Veräußerung ist unschädlich1, sofern ein Zusammenhang mit der Vorbereitung der Wohnnutzung bzw. dem Verkauf besteht und der Steuerpflichtige seine Selbstnutzungsabsicht darlegen kann. 1. Ausschließliche Nutzung

12.99

Die Veräußerung von Grundbesitz unterliegt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 1 EStG nicht der Besteuerung, wenn er in der Zeit zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. In dieser Alternative ist eine Veräußerung auch dann steuerfrei, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht einmal zwei Jahre liegen2. In einem solchen Fall ist ein Steuerpflichtiger sogar besser gestellt, als bei Geltung der „alten“, bis einschließlich 1998 geltenden Rechtslage mit einer „Spekulationsfrist“ von nur zwei Jahren, die keine Befreiungsvorschrift vorsah.

12.100

Das Kriterium der Ausschließlichkeit definiert die Finanzverwaltung3 als (zeitlich) „ununterbrochene“ Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Beispiel: A schließt im Mai 2013 einen notariell beurkundeten Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung ab. Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ist am 1.6.2013. Am 1.7.2013 zieht er mit seiner Familie in die Wohnung ein. In der Zwischenzeit hat er die Wohnung renoviert. Unmittelbar nach dem Einzug wird A unerwartet versetzt. Im September 2013 zieht er mit seiner Familie aus, findet bald einen Käufer und schließt am 1.12.2013 einen notariellen Kaufvertrag ab. A hat in der Wohnung ein steuerlich berücksichtigungsfähiges Arbeitszimmer gehabt.

Die Veräußerung durch A ist aufgrund der ununterbrochenen (= ausschließlichen) Nutzung der Wohnräume zu eigenen Wohnzwecken insoweit nicht steuerbar. Auf die absolute Dauer des Bewohnens kommt es in dieser Alternative nicht an. Die Rechtsprechung4 lässt insoweit sogar die bloße ernsthafte Absicht des Bewohnens mit den ersten Vorbereitungsmaßnahmen ausreichen, wenn nachweisbar unvorhersehbare Umstände den tatsächlichen Bezug unmittelbar nachfolgend verhinderten. Die Zeit des Leerstands (d.h. der Renovierung) ist unschädlich. Das Unterhalten eines Arbeitszimmers steht der Ausschließlichkeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken hinsichtlich der anderen Räume nicht entgegen; soweit ein Gewinn allerdings auf das Arbeitszimmer entfällt, ist er nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen (s. Rz. 12.91). 1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25. 2 Risthaus, DB 1999, 1032 (1034). 3 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25. 4 BFH v. 18.1.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936.

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D. Steuerfreiheit des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes

2. Nutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren Die Veräußerung von Grundbesitz unterliegt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG nicht der Besteuerung, wenn eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den vorangegangenen zwei Jahren vorgelegen hat. Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes vertritt die Finanzverwaltung1 die Auffassung, das Attribut der ausschließlichen Nutzung beziehe sich auch auf diese Alternative des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wobei das Erfordernis der „Ausschließlichkeit“ dahin definiert wird, dass die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ununterbrochen gewesen sein müsse; eine Unterbrechung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist danach schädlich.

12.101

In der zweiten Alternative ist es andererseits unschädlich, wenn die Wohnung zwischenzeitlich vermietet worden war, sofern im Übrigen die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind, also anschließend eine ununterbrochene Eigennutzung im Jahr der Veräußerung und den beiden vorausgegangen Jahren stattgefunden hat2. Diese Alternative findet auch auf Fälle Anwendung, bei denen aufgrund einer Nutzungsänderung nach einer Fremdnutzung zusätzliche Räume in die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken einbezogen werden3.

12.102

Beispiel: Nach einigen Jahren der Vermietung wird Ende Dezember 2012 eine Wohnung erstmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Am 2.1.2014 wird sie veräußert. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken war im Übrigen ununterbrochen. Leerstandszeiten bestanden keine.

Der Sachverhalt wird von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG erfasst; die Veräußerung ist mithin nicht steuerbar. Denn ein (ganzes) Jahr und zwei Tage (31.12.2012 und 1.1.2014) eigene Wohnnutzung reichen für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aus4.

1 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25; zust. Schmidt/Weber-Grellet33, § 23 EStG Rz. 18; Kirchhof/Kube13, § 23 EStG Rz.6; u.E. zutreffend a.A. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz. 57. 2 Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, 10775 (10779). Ebenso BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25 f.; Reich, ZNotP 2000, 479 (486). 3 Instruktiv Seitz, DStR 2001, 277 (282) mit Beispiel zu Umwidmung eines ehemaligen Arbeitszimmers. 4 BMF v. 5.10.2000 (DE CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25 a.E. Ebenso Seitz, DStR 2001, 277 (281); Reich, ZNotP 2000, 416 (416).

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge Inhaltsübersicht Rz. A. Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen . . . . . . . . . . . . . .

13.1

I. Miete, Pacht, Leihe . . . . . . . . . . II. Arten von Mietverhältnissen . 1. Wohnraummietverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geschäftsraummietverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . 3. Raummietverhältnisse . . . . 4. Grundstücksmietverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Mischmietverhältnisse . . . . 6. Ferienwohnung . . . . . . . . . . . III. Inhalt des Mietverhältnisses . . 1. Das Mietverhältnis und seine Begründung . . . . . . . . . 2. Haupt- und Nebenpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vermieter . . . . . . . . . . . . . b) Mieter . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Dauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Beginn der Vertragsdauer . . 2. Bestimmte Zeit . . . . . . . . . . . 3. Unbestimmte Zeit . . . . . . . . V. Wirksamkeitserfordernisse . . . 1. Minderjährige als Vertragspartner . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Scheingeschäft . . . . . . . . . . . 3. Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.1 13.3

13.20 13.21 13.22

B. Einkommensteuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen

13.41

13.4 13.5 13.6 13.7 13.8 13.9 13.10 13.10 13.11 13.11 13.15 13.17 13.17 13.18 13.19 13.20

I. Unbefristete und befristete Vermietung als Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.41 II. Besondere Voraussetzungen für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Mietverträgen unter nahestehenden Personen . . . . . . . . . . . . . . . 13.44 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . 13.44 2. Begriff der „nahestehenden Personen“ . . . . . . . . . . . . . . . . 13.46

Rz. 3. Zu den besonderen Voraussetzungen im Einzelnen . . . a) Einkünfteerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zivilrechtliche Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarung . . . . . . . . . . c) Fremdvergleich . . . . . . . . d) Kein Gestaltungsmissbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . bb) Gestaltungsmissbrauch bei Mietund Darlehensverträgen . . . . . . . . . cc) Gestaltungsmissbrauch im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen, insbesondere im Wege der vorweggenommenen Erbfolge . . . dd) Gestaltungsmissbrauch im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter . . . . . . . . . ee) Rechtsmissbrauch bei Mietverträgen mit Unterhaltsberechtigten . . . . . . (1) Rechtsentwicklung (2) Aktuelle Rechtsprechung . . . . . . . . ff) Rechtsmissbrauch bei Verträgen zwischen Geschiedenen . . . . . . . . . . . . . . gg) Rechtsmissbrauch bei Verträgen zwischen Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften

13.61 13.61 13.62 13.67 13.81 13.81

13.82

13.85

13.88

13.89 13.89 13.91

13.93

13.95

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge Rz.

Rz.

III. Steuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Ferienhausmietverträgen . . . . . . . . . . 13.111

I. Gegenstand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.132 II. Die Option bei der Grundstücksvermietung . . . . . . . . . . . 13.138

C. Umsatzsteuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen 13.131

A. Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen Literatur: Bub/Treier, Handbuch der Geschäfts- und Wohnraummiete, 4. Aufl. 2014; Schach, Mietrecht, 2. Aufl. 2013; Lindner-Figura/Oprée/Stellmann, Geschäftsraummiete, 3. Aufl. 2012.

I. Miete, Pacht, Leihe 13.1

Bei Kauf, Tausch und Schenkung geht es um die Veräußerung eines Gegenstandes. Mietvertrag, Pachtvertrag und Leihe sind Gebrauchsüberlassungsverträge: Sie sind auf die zeitweise Überlassung des Gebrauchs eines Gegenstandes gerichtet. Mietvertrag (§§ 535 ff. BGB) und Pachtvertrag (§§ 581 ff. BGB) unterscheiden sich von der Leihe (§§ 598 ff. BGB) durch die Entgeltlichkeit der Gebrauchsüberlassung. Mietvertrag und Leihe berechtigen nur zum Gebrauch von Sachen, der Pachtvertrag dagegen berechtigt zum Gebrauch und zur Fruchtziehung. Gegenstand des Mietvertrages und der Leihe können lediglich Sachen (§ 90 BGB) sein. Pachtobjekte können Sachen und Rechte sein.

13.2

Die Pacht ist in den §§ 581 bis 597 BGB geregelt, wobei die Vorschriften der §§ 585 bis 597 BGB nur die Landpacht betreffen. Nach § 581 Abs. 2 BGB sind, soweit nicht die Normen des allgemeinen Pachtrechts nach den §§ 582 bis 584b BGB besondere Regelungen vorgeben, die Vorschriften über den Mietvertrag entsprechend anzuwenden. Die inhaltliche Abgrenzung zwischen Miete und Pacht ist teilweise schwierig. Insbesondere bei der Überlassung von Räumen zum Betrieb eines Unternehmens kann die Abgrenzung problematisch sein. Ein Pachtvertrag liegt dann vor, wenn die überlassenen Räume neben der baulichen Eignung bereits vollständig eingerichtet und ausgestattet sind, so dass die Fruchtziehung durch den Pächter unmittelbar mit Überlassung der Räume beginnen kann1. 1 Riecke/Grüter in Schach, Mietrecht, 2. Aufl. 2013, § 7 Rz. 4.

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Fleischer

A. Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen

II. Arten von Mietverhältnissen Die Mietverhältnisse unterscheiden sich, abhängig von Mietgegenstand und Nutzungszweck. Dies hat Einfluss auf die über §§ 535–548 BGB hinaus anzuwendenden Normen1. Mietgegenstand

Nutzungszweck

Wohnraummiete

Raum

Wohnzweck

Geschäftsraummiete

Raum

geschäftlicher Zweck

Raummiete

Raum

kein Wohn- oder geschäftlicher Zweck

Grundstücksmiete

Grundstück

Mischmietverhältnis Raum

13.3

sowohl Wohn- als auch geschäftlicher Zweck

1. Wohnraummietverhältnisse Die Räume müssen zum Wohnen bestimmt sein. Entscheidend ist die zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Die tatsächliche Nutzung ist nicht maßgeblich, ebenso wenig wie die Eignung der Räume zu Wohnzwecken. Ob die Räumlichkeiten lediglich als Zweitwohnung oder Ferienwohnung (s. Rz. 13.9) genutzt werden, spielt für die Qualifizierung des Vertragsverhältnisses als Wohnraummietverhältnis keine Rolle. Maßstab für die Einordnung des Mietverhältnisses ist allein der Inhalt der vertraglichen Regelungen und nicht ein tatsächlicher Gebrauch. Grundsätzlich unterfallen alle Arten von Wohnraummietverhältnissen den §§ 549 bis 577a BGB. Wichtige Ausnahmen sind in § 549 Abs. 2 und 3 BGB aufgeführt. Kein Wohnraummietverhältnis liegt vor, wenn zum Wohnen geeignete und letztlich zu Wohnzwecken genutzte Räume nicht zum eigenen Wohnen, sondern zur Weitervermietung angemietet werden. Der zu Wohnzwecken geschlossene (eigenständige) Untermietvertrag ist ein Wohnraummietvertrag2.

13.4

2. Geschäftsraummietverhältnisse Mietverhältnisse über Räume, die zu Geschäftszwecken vermietet worden sind (z.B. Büros, Praxen, Fabrikationshallen, Ladenräume, Garagen, zum Wohnen bestimmte, jedoch vom Mieter lediglich – gewerblich oder nicht gewerblich – weitervermietete Räume), begründen ein Geschäftsraummietverhältnis. Entscheidend ist auch hier nicht die tatsächliche Nutzung, sondern allein die ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarung zwischen den Parteien bezüglich des Nutzungszwecks. Auf Ge1 Stangl in Schach, Mietrecht, 2. Aufl. 2013, § 1 Rz. 5. 2 Bub/Treier/Drettmann, Handbuch der Geschäfts- und Wohnraummiete, 4. Aufl. 2014, Kap. I Rz. 138, 215.

Fleischer

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13.5

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

schäftsraummietverhältnisse finden zusätzlich die §§ 578 Abs. 1 und 2, 579 Abs. 2, 580 und 580a Abs. 2 und 4 BGB Anwendung. 3. Raummietverhältnisse 13.6

Mietverhältnisse über Räume, die weder zu Wohnzwecken noch zu Geschäftszwecken vermietet worden sind, unterliegen der Raummiete. 4. Grundstücksmietverhältnisse

13.7

Grundstück ist eine Bodenfläche, die im Grundbuch als selbständiges Grundstück eingetragen ist. Sind vermietete Räume vorhanden, greifen die Bestimmungen über die Wohnraum- und Geschäftsraummiete. 5. Mischmietverhältnisse

13.8

Mischmietverhältnisse sind Mietverhältnisse, die sich auf Räume beziehen, welche zum Teil Wohnzwecken, zum Teil aber anderen Zwecken dienen. Die Beteiligten haben die Möglichkeit zu wählen, ob sie ihr Rechtsverhältnis, das unterschiedliche Nutzungszwecke verfolgt, in einem Vertrag oder in mehreren Verträgen regeln wollen. Bei von den Beteiligten gewollter Einheitlichkeit beurteilt sich die rechtliche Einordnung des Mietverhältnisses nach dem überwiegendem Vertragszweck bei Vertragsabschluss1. Ein Mietvertrag über Garage und Wohnung kann gesonderte Vertragsverhältnisse beinhalten. Dies liegt dann ausgesprochen nahe, wenn hinsichtlich der Garage eine vom Wohnraummietrecht abweichende Kündigungsfrist vereinbart worden ist. Ein gesondertes Garagenmietverhältnis kann isoliert gekündigt werden2. Der über eine Wohnung und eine Garage geschlossene einheitliche Mietvertrag wird durch die Veräußerung der Wohnung und der Garage an verschiedene Erwerber nicht in mehrere Mietverhältnisse aufgespalten; vielmehr treten die Erwerber in den einheitlichen Mietvertrag ein. Ihr Verhältnis bestimmt sich nach den Regelungen über die Bruchteilsgemeinschaft3. 6. Ferienwohnung

13.9

Die Vermietung von Zweitwohnungen, Wochenendwohnungen, Ferienwohnungen oder in Beherbergungsbetrieben ist Wohnraummiete, da diese nicht begriffsnotwendig die Überlassung von Räumen als Lebensmittelpunkt beinhaltet4. Der Reisevertrag i.S. der §§ 651a ff. BGB besteht zwischen Reisendem und Reiseveranstalter und hat die Erbringung einer Gesamtheit von Reiseleis1 2 3 4

BGH v. 9.7.2014 – VIII ZR 376/13, NZM 2014, 626. BGH v. 4.6.2013 – VIII ZR 422/12, NJW-RR 2013, 1355 = NZM 2013, 726. BGH v. 28.9.2005 – VIII ZR 399/03, ZMR 2006, 30. Bub/Treier/Drettmann, Kap. I Rz. 134 m.w.N.

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Fleischer

A. Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen

tungen zum Gegenstand (Pauschalreise). Bucht der Reisende dagegen die einzelnen Elemente der Reise selbst, schließt er also selbst den Beherbergungsvertrag und den Beförderungsvertrag ab, so spricht man von einer Individualreise. Die Individualreise wird von den Vorschriften der §§ 651a ff. BGB nicht berührt. Für die vom Individualreisenden abgeschlossenen Verträge enthält das BGB keine spezifischen Vertragstypen; sie folgen eigenen Regelungen, z.B. dem Werkvertrags- oder dem Mietrecht1. § 651f Abs. 2 BGB gilt entsprechend, aber nicht das übrige Reisevertragsrecht2. Die §§ 481–487 BGB regeln den Erwerb eines Teilzeit-Wohnrechts bzw. langfristigen Urlaubsprodukts von einem Unternehmer. Es handelt sich in der Regel um einen Rechtskauf (§§ 453, 433 ff. BGB). Das Nutzungsrecht an der Unterkunft kann obligatorisch ausgestaltet sein, z.B. Mietvertrag oder wohl richtig Typenkombinationsvertrag mit mietvertraglichem Element3.

III. Inhalt des Mietverhältnisses 1. Das Mietverhältnis und seine Begründung Der Vermieter schuldet die Überlassung des Gebrauchs einer Sache. Es ist nicht erforderlich, dass der Vermieter Eigentümer des Mietgegenstandes ist (Beispiel: Untermiete). Der Mietvertrag setzt weiterhin voraus, dass für die Überlassung des Gebrauchs ein Entgelt, die Miete, zu entrichten ist (§ 535 Abs. 2 BGB), regelmäßig eine Geldleistung. Es können aber auch Sach- oder Dienstleistungen (z.B. Naturalien, Hausmeisterdienste, Zahlung der Betriebskosten)4 als Miete vereinbart werden. Die Begründung eines Mietverhältnisses setzt einen Vertragsschluss der Beteiligten voraus: sie müssen sich über den Mietgegenstand und das Entgelt einig sein. Für den Vertragsabschluss gelten, abgesehen von der Formvorschrift des § 550 BGB (s. Rz. 13.22) keine Besonderheiten.

13.10

2. Haupt- und Nebenpflichten a) Vermieter Hauptpflicht des Vermieters ist es, dem Mieter den Gebrauch der Sache während der Mietzeit zu gewähren (§ 535 Abs. 1 Satz 1 BGB).

13.11

Gebrauchsüberlassungspflicht: Der Vermieter hat dem Mieter die Mietsache in einem gebrauchsfähigen Zustand zu überlassen (§ 535 Abs. 1 Satz 1 und 2 BGB: Verschaffung der tatsächlichen Gebrauchsmöglichkeit).

13.12

1 2 3 4

Münchener Kommentar/Tonner6, Vor § 651a BGB Rz. 11 ff. Palandt/Weidenkaff73, Einf. v. § 535 BGB Rz. 27. Münchener Kommentar/Franzen6, § 481 BGB Rz. 4 f. BGH v. 4.5.1970 – VIII ZR 179/68, MDR 1970, 1004.

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

13.13

Gebrauchserhaltungspflicht: Der Vermieter hat dem Mieter die einmal eingeräumte Gebrauchsmöglichkeit während der Mietzeit zu erhalten, d.h. – die Sache für die Dauer der Mietzeit dem Mieter zu belassen, – die Mietsache in dem vertragsgemäßen Zustand zu erhalten (Instandhaltungspflicht, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Er hat die erforderlichen Erhaltungs- und Reparaturarbeiten vorzunehmen, einschließlich der Beseitigung der Abnutzungen der Mietsache, welche durch den vertragsgemäßen Gebrauch des Mieters verursacht worden sind. Abnutzungen hat der Mieter nicht zu vertreten (§ 538 BGB). Sie sind durch die Miete abgegolten. Die Instandhaltungspflicht des Vermieters ist abdingbar, z.B. durch die Abwälzung der zur Beseitigung der normalen Abnutzung erforderlichen Schönheitsreparaturen auf den Mieter. Eine derartige Vereinbarung kann auch in einem Formularvertrag getroffen werden. Sie unterliegt aber einer Inhaltskontrolle nach § 307 BGB (unangemessene Benachteiligung des Mieters?).

13.14

Nebenleistungs- und Schutzpflichten des Vermieters: Hat der Vermieter für die Erhaltung der Mietsache zu sorgen, hat er dem Mieter auch die auf die Mietsache gemachten Aufwendungen zu ersetzen (Aufwendungsersatz, § 536a Abs. 2 Nr. 2 BGB). Der Vermieter muss die Wegnahme von Einrichtungen dulden (§ 539 BGB), die der Mieter mit der Mietsache verbunden hat, auch wenn sie in das Eigentum des Vermieters übergegangen sind (§§ 946 f., §§ 93 f. BGB). Für den Vermieter bestehen aufgrund des Mietvertrages auch die allgemeinen Schutzpflichten gemäß § 241 Abs. 2 BGB. b) Mieter

13.15

Hauptleistungspflicht des Mieters ist die Verpflichtung zur Leistung des vereinbarten Entgelts (§ 535 Abs. 2 BGB).

13.16

Nebenleistungs- und Schutzpflichten des Mieters: Der Mieter darf den vertragsgemäßen Gebrauch der Mietsache nicht überschreiten. Er ist z.B. nicht befugt, die Mietsache anders als vertraglich festgelegt zu gebrauchen, z.B. Nutzung Wohnung als Büro (Einhaltung des vertragsgemäßen Gebrauchs). Eine Untervermietungserlaubnis berechtigt einen Mieter nicht zur Überlassung der Wohnung an Touristen1. Den Mieter trifft die Obhuts- und Sorgfaltspflicht hinsichtlich der Mietsache. Der Vermieter kann für die Dauer der Mietzeit nicht selbst der Sache die erforderliche Obhut zukommen lassen (Obhut und Sorgfalt). Dem Mieter obliegt außerdem eine Duldungspflicht bezüglich gewisser Maßnahmen des Vermieters, z.B. Instandhaltungsarbeiten: § 242 BGB; für die (Wohn-)Raummiete: §§ 554 Abs. 1, 578 Abs. 2 BGB (Duldung von Maßnahmen des Vermieters). 1 BGH v. 8.1.2014 – VIII ZR 210/13, NWB – News 8.1.2014.

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A. Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen

Der Mieter hat nach Beendigung der Mietzeit dem Vermieter die Mietsache zurückzugeben, § 546 Abs. 1 BGB (Rückgabepflicht).

IV. Dauer 1. Beginn der Vertragsdauer Die Vertragsdauer des Mietvertrages beginnt, sofern nichts anderes vereinbart ist, mit dem Abschluss des Mietvertrages. Üblicherweise legen die Beteiligten aber im Mietvertrag den Mietvertragsbeginn fest1. Im Mietvertrag kann auch ein rückwirkender Mietbeginn bestimmt werden. Hierbei handelt es sich zu Beweiszwecken um eine Klarstellung dafür, was die Beteiligten schon zuvor mündlich oder konkludent vereinbart hatten. Für die Übergabe kann ein fester Termin oder eine bestimmte Zeitspanne festgelegt werden (z.B. „Die Übergabe erfolgt zwischen dem 1.2.2014 und dem 31.5.2014“). Dann muss der Vermieter dem Mieter den konkreten Übergabetag eine bestimmte Zeit vor der verbindlichen Übergabe mitteilen. Die gewählte Zeitspanne für die Übergabe darf nicht über Gebühr lang sein. Wird dem Mieter der vertragsgemäße Gebrauch nicht oder nicht rechtzeitig überlassen, gelten die allgemeinen Vorschriften über Leistungsstörung und das außerordentliche fristlose Kündigungsrecht nach § 543 Abs. 2 Nr. 1 BGB2.

13.17

2. Bestimmte Zeit Die Beteiligten können die Beendigung des Mietverhältnisses durch Bestimmung eines Endtermins regeln (Zeitmietvertrag). Liegen die Voraussetzungen des § 549 Abs. 2 und 3 BGB nicht vor, ist bei Wohnraummietverhältnissen eine Befristung nur unter den Voraussetzungen des § 575 Abs. 1 BGB möglich3. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, ist der Vertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen.

13.18

3. Unbestimmte Zeit Die Beteiligten können ein Mietverhältnis auf unbestimmte Zeit vereinbaren oder es unterlassen, eine Mietzeit zu bestimmen. Beachten die Beteiligten die Schriftform des § 550 BGB nicht (s. Rz. 13.22), besteht ein Mietverhältnis mit unbestimmter Dauer, aber Mindestlaufzeit von einem Jahr. Das unbefristete Mietverhältnis kann mit den gesetzlichen Fristen (§§ 573c, 573d, 580a BGB) gekündigt werden, § 564 Abs. 2 BGB. Für die Kündigung des Wohnraummietverhältnisses sind die Beschränkungen der §§ 573, 574 BGB zu beachten. Dieser Bestandsschutz umfasst auch 1 Bub/Treier/Drettmann, Kap. II Rz. 821; Zöll in Lindner-Figura/Oprée/Stellmann, Kap. 9 Rz. 4. 2 Münchener Kommentar/Häublein6, Vor § 536 BGB Rz. 7. 3 Bub/Treier/Grapentin, Kap. IV, Rz. 494.

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13.19

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

Zweit- und Ferienwohnungen1. Die Kündigungsschutzvorschrift des § 573 BGB gilt für Wohnraummietverhältnis jeder Art auf unbestimmte Zeit. Auch die Zweitwohnung hat grundsätzlich den Kündigungsschutz des § 573 BGB, auch langfristig angemietete Ferienhäuser, wenn nicht vorübergehender Gebrauch bezweckt ist (§ 549 Abs. 2 Nr. 1 BGB), insbesondere bei Wochenend- und Ferienwohnung für den Urlaub2.

V. Wirksamkeitserfordernisse 1. Minderjährige als Vertragspartner 13.20

Willenserklärungen von Personen, die das siebte Lebensjahr noch nicht vollendet haben (Geschäftsunfähige, § 104 Nr. 1 BGB) sind nichtig (§ 105 BGB), unabhängig davon, auf welcher Seite des Vertrages diese auftreten. Ein mit einem Geschäftsunfähigen abgeschlossener Mietvertrag ist daher unwirksam. Eine nachträgliche Heilung des Mietvertrages im Wege der Genehmigung ist nicht möglich. § 105a BGB findet keine Anwendung. Mietverträge, die mit einem Minderjährigen (beschränkt geschäftsfähige Personen zwischen sieben und 18 Jahren, §§ 2, 106 BGB) geschlossen werden, sind nur wirksam, wenn der gesetzliche Vertreter den Minderjährigen hierbei vertritt, der gesetzliche Vertreter dem Vertragsschluss im Einzelfall oder generell zugestimmt oder der Minderjährige selbst mit Eintritt seiner Volljährigkeit den Mietvertrag genehmigt. Anderenfalls ist der Mietvertrag schwebend unwirksam. Des Weiteren bedarf der Mietvertrag der Genehmigung durch das Familiengericht, wenn der Miet- oder Pachtvertrag länger als ein Jahr nach dem Eintritt der Volljährigkeit fortgelten soll (§§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 5 BGB). Dies gilt nicht im Falle des § 566 BGB (Kauf bricht nicht Miete). Ohne Genehmigung ist der Vertrag schwebend unwirksam. Ist ein Mietvertrag ohne die erforderliche familiengerichtliche Genehmigung geschlossen worden, ist der Vertrag im Einzelfall gegebenenfalls für die ohne die Genehmigung zulässige Dauer wirksam, wenn anzunehmen ist, dass ihn die Beteiligten auch mit dieser (kürzeren) Dauer geschlossen hätten3. 2. Scheingeschäft

13.21

Nach § 117 Abs. 1 BGB ist eine Willenserklärung, die einem anderen gegenüber abzugeben ist, nichtig, wenn sie mit dessen Einverständnis nur zum Schein abgegeben wird. Daher ist ein Mietvertrag, dessen Rechtsfolgen die Beteiligten einverständlich nicht eintreten lassen wollen, unwirksam (Praxisbeispiele sind Scheinmietverträge zugunsten Angehöriger4).

1 2 3 4

Bub/Treier/Grapentin, Kap. IV, Rz. 82. Palandt/Weidenkaff73, § 573 BGB Rz. 2. Lindner-Figura in Lindner-Figura/Oprée/Stellmann, Kap. 5 Rz. 44. BGH v. 18.9.2013 – VIII ZR 297/12, MietRB 2013, 349.

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A. Zivilrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen

Durch den Scheinvertrag wird i.d.R. der wirklich gewollte Mietvertrag, der andere Bedingungen enthält, verdeckt. Von praktischer Bedeutung sind etwa die (zur Umgehung der Mieterschutzvorschriften) als Geschäftsraummietverträge deklarierten Wohnraummietverhältnisse und die zur Umgehung eines Zweckentfremdungsverbots als Wohnraummietverträge deklarierten Geschäftsraummietverhältnisse. Wird in einem Mietvertrag zum Schein ein anderer Nutzungszweck (als der tatsächlich gewollte) vereinbart, so gilt der wirklich gewollte Mietzweck. Daher kommt tatsächlich ein Wohnraummietvertrag zustande, wenn der Vermieter die Räume zwar formal als Büroräume vermietet und vom Mieter die Anmeldung eines Gewerbes sowie die Vorlage eines Gewerbescheins verlangt, sich mit dem Mieter aber gleichwohl einig ist oder zumindest weiß, dass der Mieter die Räumlichkeiten als Wohnung (und nicht als Büro) nutzen wird1. Andererseits gelten aber die Vorschriften der Geschäftsraummiete, wenn die Vertragsparteien lediglich zum Schein und zur Umgehung eines gemeindlichen Zweckentfremdungsverbots einen Wohnraummietvertrag schließen. Das Umgehungsgeschäft (der Geschäftsraummietvertrag) ist ernsthaft gewollt und damit kein Scheingeschäft (§ 117 Abs. 2 BGB)2. 3. Form Der Mietvertrag ist grundsätzlich formfrei. Er kann auch konkludent abgeschlossen werden. So nimmt der BGH einen konkludenten Eintritt eines Ehegatten als weiteren Mieter in den von seinem Ehepartner mit dem Vermieter abgeschlossenen Mietvertrag an, wenn der Ehegatte im eigenen Namen Willenserklärungen gegenüber der Hausverwaltung abgibt, die Wohnung jahrelang alleine nutzt, Mietzahlungen leistet und Schönheitsreparaturen ausführt3.

13.22

Ausnahme: Ein Mietvertrag über Wohnräume, sonstige Räume (§ 578 Abs. 2 BGB) oder über ein Grundstück (§ 578 Abs. 1 BGB) bedarf dann der Schriftform (§ 126 BGB), wenn er für länger als ein Jahr (maßgeblich ist der Beginn, s. Rz. 13.17) geschlossen wird (§§ 550 Satz 1, 578 BGB). Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter für eine längere Zeit als ein Jahr auf sein Recht zur Kündigung verzichtet. Die Form ist auch bei Verträgen zu beachten, bei denen die vereinbarte Kündigungsfrist so bemessen ist, dass der Vertrag erst auf einen Zeitpunkt nach Ablauf des ersten Vertragsjahres gekündigt werden kann.

13.23

Die Formvorschrift ist zwingend4. Die Nichtbeachtung der Schriftform nach § 550 BGB bewirkt keine Unwirksamkeit des ganzen Vertrages, sondern die Nichtigkeit der Mietzeitabrede oder des Kündigungsverzichts

13.24

1 2 3 4

Bub/Treier/Bub, Kap. II, Rz. 2135. Bub/Treier/Bub, Kap. II, Rz. 2135; Lindner-Figura3, Kap. 5 Rz. 49. BGH v. 13.7.2005 – VIII ZR 255/04, NJW 2005, 2620. Bub/Treier/Heile/Landwehr, Kap. II, Rz. 2451.

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

(Teilnichtigkeit). Der Mietvertrag gilt statt für die vereinbarte Zeit als auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann durch Kündigung beendet werden, jedoch frühestens zum Ablauf eines Jahres nach Überlassung des Mietobjektes (§ 550 Satz 2 BGB). § 550 BGB will nach ständiger Rechtsprechung des BGH in erster Linie sicherstellen, dass ein späterer Grundstückerwerber, der kraft Gesetzes auf Seiten des Vermieters in ein auf mehr als ein Jahr abgeschlossenes Mietverhältnis eintritt, dessen Bedingungen aus dem schriftlichen Mietvertrag ersehen kann. Darüber hinaus dient § 550 BGB dazu, die Beweisbarkeit langfristiger Abreden auch zwischen den ursprünglichen Vertragsparteien sicherzustellen und diese vor der unbedachten Eingehung langfristiger Bindungen zu schützen. 13.25

Unter dem Formzwang stehen alle Vereinbarungen, die den Mietvertrag betreffen und aus denen sich nach dem Willen der Beteiligten der Mietvertrag zusammensetzt. Z.B. muss sich Beginn und Ende der Mietzeit in hinreichend bestimmter Weise (zumindest abstrakt) aus der Vertragsurkunde ergeben1. Wird eine Partei vertreten, ist ein die Vertretung kennzeichnender Zusatz notwendig oder die Vertretung muss auf andere Weise hinreichend bestimmbar sein und sich aus den Umständen ergeben2. Soll in einem Mietvertrag, der wegen seiner Laufzeit der Schriftform des § 550 BGB bedarf, ein Mieterwechsel herbeigeführt werden, muss die schriftliche Vereinbarung zwischen dem früheren und dem neuen Mieter eine hinreichend deutliche Bezugnahme auf den Mietvertrag enthalten, wenn die Schriftform gewahrt bleiben soll. Die für die Wirksamkeit der Vertragsübernahme erforderliche Zustimmung des Vermieters kann formlos erfolgen3. Regelfall ist die Unterzeichnung einer Urkunde durch alle Vertragsparteien (§ 126 Abs. 2 BGB). Besteht die Vertragsurkunde aus mehreren Seiten, muss die erforderliche Einheit (§ 126 Abs. 2 BGB) durch körperliche Verbindung der Blätter oder in sonst geeigneter Weise kenntlich gemacht werden. Anlagen müssen zweifelsfrei zugeordnet werden können. Das Schriftformerfordernis besteht auch für wichtige Vertragsänderungen.

13.26

Der Mietvertrag bedarf der notariellen Beurkundung, wenn er Teil eines zusammengesetzten Vertrages ist4, z.B. Kauf des Grundstücks und vorgeschalteter Mietvertrag, Einräumung eines Vorkaufsrecht- oder Ankaufsrecht. Der Formverstoß gegen § 311b Abs. 1 BGB macht das gesamte Vertragswerk einschließlich des Mietvertrages nichtig5.

13.27

Die Praxis verwendet Schriftformheilungsklauseln (mietvertragliche Verpflichtung auf Heilung des Formmangels hinzuwirken und Kündigungsrecht erst, nachdem entsprechende Bemühungen erfolglos geblieben sind): Ob eine Schriftformheilungsklausel durch Individualvertrag rechtswirk1 BGH v. 24.7.2013 – XII ZR 104/12, MietRB 2013, 318. 2 Palandt/Weidenkaff73, § 550 BGB Rz. 10; BGH v. 23.1.2013 – XII ZR 35/11, DStR 2013, 990. 3 BHGv. 30.1.2013 – XII ZR 38/12, DStR 2013 1441. 4 Lindner-Figura in Lindner-Figura/Oprée/Stellmann, Kap. 6 Rz. 141. 5 Münchener Kommentar/Bieber6, § 550 BGB Rz. 4.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

sam getroffen werden kann oder – falls es sich um einen Formularvertrag handelt – der Inhaltskontrolle am Maßstab des § 307 BGB standhält, wird in der Rechtsprechung der Oberlandesgerichte und im Schrifttum nicht einheitlich beantwortet. Ebenso besteht Streit über die Frage, ob eine solche Klausel – ihre Wirksamkeit unterstellt – nur eine der ursprünglichen Vertragsparteien hindern kann, den Mietvertrag unter Berufung auf einen Schriftformmangel zu kündigen, oder ob ihr auch gegenüber einem Erwerber des Grundstücks Rechtswirkung zukommt. Bei einer Geltung der Heilungsklausel auch gegenüber dem Erwerber würde jedoch der Schutzzweck des § 550 BGB verfehlt. Die Bestimmung stellt nach allgemeiner Meinung zwingendes Recht dar. Mit Rücksicht darauf ist es ungeachtet der Frage, ob es sich bei dem Mietvertrag um eine Individualvereinbarung oder einen Formularvertrag handelt, mit § 550 BGB nicht vereinbar, den Erwerber aufgrund einer Heilungsklausel als verpflichtet anzusehen, von einer ordentlichen Kündigung Abstand zu nehmen. Er verhält sich deshalb nicht nach § 242 BGB treuwidrig, wenn er von der in diesem Fall vorgesehenen gesetzlichen Möglichkeit Gebrauch macht. Das gilt unabhängig davon, ob dem Erwerber im Einzelfall die Umstände, die vor seinem Eintreten in den Mietvertrag zu der Formunwirksamkeit geführt haben, bekannt waren1. Einstweilen frei.

13.28

13.29–13.40

B. Einkommensteuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen I. Unbefristete und befristete Vermietung als Vertragsgegenstand Unter dem Begriff der „Vermietung und Verpachtung“ i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird gemeinhin eine „zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung gegen Entgelt“ verstanden2; ein gewisses „zeitliches Moment“ ist daher dem steuerrechtlichen Begriff dem Grunde nach immanent. Eine vom Vermieter ausdrücklich gewählte zeitliche Begrenzung seiner Vermietungstätigkeit kann gleichwohl mit Blick auf die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht steuerrechtlich problematisch sein. Denn (nur) bei einer auf Dauer angelegten Vermietung von Wohngebäuden ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Vor diesem Hintergrund verzichtet die Rechtsprechung nur im Falle einer solchen „dauerhaften“ Vermietung auf eine gesonderte Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen durch eine sog. Überschussprognose (s. Rz. 1.423). 1 BGH v. 22.1.2014 – XII ZR 68/10; a.A. Bub/Treier/Heile, Kap. II Rz. 789. 2 Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz. 50.

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13.41

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

13.42

Im Gegenzug kann das Fehlen einer ausdrücklich vertraglich vereinbarten zeitlichen Begrenzung mit Blick auf eine gewünschte Selbstnutzung oder einen geplanten Verkauf des Immobilienobjekts aber auch zivilrechtlich problematisch sein. Denn der Vermieter setzt sich zu seinem eigenen Verhalten in Widerspruch, wenn er eine Wohnung auf unbestimmte Zeit vermietet, obwohl er entweder entschlossen ist oder zumindest erwägt, sie alsbald selbst in Gebrauch zu nehmen oder ggf. zu veräußern. Er darf dem Mieter, der mit einer längeren Mietdauer rechnet, die mit jedem Umzug verbundenen Belastungen dann nicht zumuten, wenn er ihn über die Absicht oder zumindest die Aussicht begrenzter Mietdauer nicht aufklärt. In diesem Fall wäre dann eine bspw. auf Eigenbedarf gestützte Kündigung des Vermieters nicht zulässig1.

13.43

Vor diesem Hintergrund muss bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen sorgsam ermittelt (und ggf. auch Rechtsrat eingeholt) werden, welche Dispositionen der Vermieter hinsichtlich des Immobilienobjekts künftig erwägt und welche zivil– und steuerrechtlichen Konsequenzen insoweit in Betracht gezogen werden müssen.

II. Besondere Voraussetzungen für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Mietverträgen unter nahestehenden Personen Literatur (Auswahl): Fuhrmann, Verträge zwischen nahen Angehörigen – Grenzfälle der Gestaltungspraxis, KÖSDI 2005, 14784; Hamdan/Hamdan, Die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStZ 2008, 113; Heuermann, Irritationen über einen alten Rechtsgrundsatz – Verträge zwischen nahestehenden Personen ohne zivilrechtliche Wirksamkeit? DB 2007, 1267; Heuermann, Formunwirksame Verträge zwischen nahestehenden Personen, StBp 2007, 223; Heuermann, Vermieten als unangemessenes Gestalten durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene, StuW 2004, 124; Heuermann, Vermieten als angemessenes Gestalten, BB 2003, 1465; Pezzer, Steuerliche Gestaltungen und ihre Grenzen bei Vermietung und Verpachtung unter nahen Angehörigen, DStR 1995, 1853 (1898); Pezzer, Ungelöste Grundsatzfragen in der Rechtsprechung zur Vermietung an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder, StuW 1994, 341; Pottenstein/Geck, Das Stuttgarter Modell: Steuerrechtliche und zivilrechtliche Risiken, DStR 2005, 1425 (1471); Schimpfky, Steuerorientierte Gestaltung der Nachfolge bei privatem Immobilienvermögen, ZEV 2013, 662; Spindler, Neuere Tendenzen in der steuerrechtlichen Beurteilung von Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen, DB 1997, S. 643; Thürmer, Wohnungsvermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind, DB 2003, 1012; Tiedtke/Möllmann, Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStR 2007, 1940.

1. Allgemeines 13.44

Miet- und Pachtverträge unter nahestehenden Personen (in der Rspr. vielfach auch als „nahe Angehörige“ bezeichnet) sind häufig durch persön1 BGH v. 21.1.2009 – VIII ZR 62/08, MDR 2009, 498 = Grundeigentum 2009, 575.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

liche Belange und familiäre Rücksichtnahme geprägt; sie werden – ebenso wie andere Vertragsgestaltungen1 – nach ständiger Rechtsprechung steuerrechtlich nur dann berücksichtigt, wenn – sie der Erzielung von Einkünften dienen2, – sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind – sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen3 und – ihr Abschluss nicht einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO darstellt4. Begründet wird diese Rechtsprechung, die das BVerfG wiederholt gebilligt hat5, mit der Notwendigkeit, den steuerlich relevanten Bereich (z.B. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) von dem privaten bzw. familiären Bereich zu trennen6. Während bei Vertragsverhältnissen zwischen Fremden aufgrund des natürlichen Interessengegensatzes eine privat veranlasste Gestaltung regelmäßig ausscheidet, liegt bei Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen eine Verwurzelung im privaten Bereich immer nahe7. Nur wenn der jeweilige Vertrag die bezeichneten Voraussetzungen erfüllt, ist stets sichergestellt, dass die Vereinbarung und die dementsprechend erbrachten Leistungen nicht privat – z.B. als Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) – veranlasst sind8. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) oder gegen die besondere Schutzgarantie von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) liegt daher ebenso wenig vor wie eine Beschränkung der Vertragsfreiheit9. Auch nahestehende Personen können ihre Rechtsverhältnisse untereinander so gestalten, dass sie für sie steuerlich möglich günstig sind; das Vereinbarte muss jedoch den hierfür geltenden, nachstehend erläuterten Grundsätzen (Handeln mit Einkünfteerzielungsabsicht, zivilrechtliche Wirksamkeit, Fremdüblichkeit, kein Missbrauch) entsprechen. Hierauf ist bei der Abfassung von Miet- und Pachtverträgen ein besonderes Augenmerk zu richten. 1 Zu Arbeitsverträgen z.B. BFH v. 10.3.1993 – I R 118/91, BStBl. II 1993, 604; zu Schenkungs- und Darlehensvereinbarungen z.B. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911; zu Gesellschaftsverträgen z.B. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798, jeweils m.w.N. 2 BFH v. 25.1.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11. 3 BFH v. 19.6.1991 – IX R 306/87, BStBl. II 1992, 75; v. 25.5.1993 – IX R 17/90, BStBl. II 1993, 834 m.w.N. 4 BFH v. 14.1.1992 – IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549 m.w.N. 5 Z.B. BVerfG v. 20.11.1984 – 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283; v. 27.3.1985 – 1 BvR 1415/84, HFR 1987, 92; v. 16.6.1991 – 2 BvR 769/90, HFR 1992, 23. 6 Z.B. BFH v. 13.11.1986 – IV R 322/84, BStBl. II 1987, 121; v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137; v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160. 7 Z.B. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 137/85, BFH/NV 1991, 518; v. 22.1.1991 – VIII R 321/83, BFH/NV 1991, 667. 8 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Söhn, § 4 EStG Rz. E 850 f. m.w.N. 9 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391.

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

2. Begriff der „nahestehenden Personen“ 13.46

Der Begriff der „nahestehenden Personen“ ist gesetzlich nicht definiert. Nach allgemeiner Ansicht1 ist der darunter zählende Personenkreis einerseits enger als derjenige der in § 15 AO genannten „Angehörigen“, andererseits weiter als derjenige der „nächsten Angehörigen“ i.S. des § 58 Nr. 5 AO2. Maßgebend ist insoweit weniger eine bestimmte verwandtschaftliche Nähe i.S. des bürgerlichen Rechts, sondern ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis3.

13.47

Nach der Rechtsprechung zählen zu den „nahestehenden Personen“: – Ehegatten4, auch wenn sie – bei fehlenden gegenläufigen Interessen – getrennt leben5, – Eltern und minderjährige6 oder volljährige7 Kinder, – Großeltern und Enkel8, – Schwiegereltern und Schwiegerkinder9, – Geschwister10, – Verschwägerte11, – Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft nach dem LPartG12 und – Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft13 sowie ggf. deren Eltern14. 1 Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 126; Bordewin, DB 1996, 1359; Schoor, INF 1996, 110. 2 S. dazu BMF v. 24.7.1987, BStBl. I 1987, 664, 676. 3 BFH v. 1.12.2004 – X R 4/03, BFH/NV 2005, 549, einschränkend BFH v. 31.12. 2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756, offen gelassen für geschiedene Eheleute in BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214; v. 8.2.1995 – X S 7/94, BFH/NV 1995, 782; v. 31.5.2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756. FG RheinlandPfalz v. 17.10.1996 – 4 K 2565/95, EFG 1997, 284, rkr. wendet die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Mietverträgen zwischen Ehegatten nicht auf Verträge zwischen geschiedenen Ehegatten an. 4 BFH v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160; v. 10.4.1990 – VIII R 289/84, BStBl. II 1990, 741. 5 BFH v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160; v. 10.4.1990 – VIII R 289/84, BStBl. II 1990, 741. 6 BFH v. 15.4.1986 – IX R 52/83, BStBl. II 1986, 605; v. 25.11.1986 – IX R 51/82, BFH/NV 1987, 159. 7 Z.B. BFH v. 25.5.1976 – IV R 226227/71, BStBl. II 1976, 561; v. 5.2.1988 – III R 216/84, BFH/NV 1988, 553; v. 25.5.1993 – IX R 17/90, BStBl. II 1993, 834. 8 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 138/85, BStBl. II 1991, 581. 9 BFH v. 5.2.1988 – III R 234/84, BFH/NV 1988, 628; v. 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759. 10 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196. 11 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; vgl. auch BFH v. 7.10.1986 – IX R 167/83, BStBl. II 1987, 322. 12 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Drüen, § 21 EStG Rz. B 185; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 126. 13 BFH v. 26.9.2007 – IX B 115/07, BFH/NV 97, 2235. 14 BFH v. 22.1.2013 – IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

Die Grundsätze der Rechtsprechung zu nahestehenden Personen gelten auch für Rechtsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft, die von einer nahestehenden Person beherrscht wird1. Verlobte werden steuerrechtlich nicht als nahestehende Personen behandelt2. Offengeblieben ist in der Rechtsprechung des BFH bislang, ob die für nahestehende Personen geltenden Rechtsprechungsgrundsätze auch auf Vereinbarungen zwischen Onkel bzw. Tante und Neffe bzw. Nichte anzuwenden sind3.

13.48

13.49–13.60

Einstweilen frei. 3. Zu den besonderen Voraussetzungen im Einzelnen a) Einkünfteerzielungsabsicht

Bei Miet- und Pachtverträgen zwischen nahen stehenden Personen kann eine verbilligte Miete eine besondere Rolle spielen: – Fehlte mit Blick auf eine gegenüber dem Marktniveau deutlich herabgesetzte Miete die Einkünfteerzielungsabsicht, unterstellte die frühere höchstrichterliche Rechtsprechung ein nicht steuerbares Verhalten (sog. „Liebhaberei“); das Mietverhältnis wurde dann steuerlich überhaupt nicht berücksichtigt. Einen solchen Fall hatte der BFH etwa angenommen, wenn der Steuerpflichtige sein mit hohen Kosten aufwendig umgebautes Einfamilienhaus jahrelang an seinen Sohn zu einem Mietzins vermietet, der nicht einmal ein Drittel der von dem Finanzamt anerkannten Werbungskosten erreicht4. U.E. ist diese Rechtsprechung durch die Neuregelung in § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 (s. dazu nachfolgend sowie Rz. 1.432 ff.) überholt. – Nach der ab dem VZ 2012 geltenden Rechtslage bildet die gegenüber der ortsüblichen Marktmiete verbilligte Vermietung kein Beweisanzeichen mehr gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters; eine verbilligte Nutzungsüberlassung ist stets in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt weniger als 66 % der Marktmiete beträgt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG n.F.; s. Rz. 1.433 f.). – Zum hiervon abweichenden Aufteilungsgebot nach der bis einschließlich VZ 2011 geltenden Rechtslage s. Rz. 1.435. Das in der verbilligten Vermietung liegende, nicht marktgerechte Verhalten des Steuerpflichtigen ist mithin nach aktueller Rechtslage für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht (mehr) von Bedeutung. Rechtsfolge des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. ist lediglich die Aufspaltung eines zivil1 BFH v. 22.1.2013 – IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067; v. 22.4.2002 – IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155. 2 BFH v. 17.1.1985 – IV R 149/84, BFH/NV 1986, 148. 3 Vgl. Bordewin, DB 1996, 1359. 4 BFH v. 25.1.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11.

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13.61

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

rechtlich einheitlichen Rechtsgeschäfts in einen steuerbaren entgeltlichen und in einen nicht steuerbaren unentgeltlichen Teil (s. Rz. 1.434). b) Zivilrechtliche Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarung 13.62

Steuerrechtlich anerkannt werden Miet- und Pachtverträge (wie auch andere Vertragsgestaltungen zwischen nahestehenden Personen) überdies nur dann, wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind1; auf diese Weise soll sichergestellt werden, dass nur ernsthaft vereinbarte Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden2 und dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln3. Die zivilrechtliche Wirksamkeit ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal; vielmehr ist das Außerachtlassen zivilrechtlicher Wirksamkeitsanforderungen lediglich ein Indiz (Beweisanzeichen) gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung und gegen einen (für die steuerrechtliche Anerkennung erforderlichen) vertraglichen Bindungswillen4; denn die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses darf nicht zu einem eigenen Tatbestandsmerkmal dergestalt verselbständigt werden, dass allein die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formvorschriften die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge hat5. Lassen daher die sich nahestehenden Vertragsbeteiligten zivilrechtliche Formerfordernisse unbeachtet, führt dieses Beweisanzeichen nicht allein und ausnahmslos dazu, dass das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen wäre6. Die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird allerdings verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet werden kann7. Wirken die Vertragsparteien, nachdem sie die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formvorschriften erkannt haben, andererseits auf die Behebung des formalen Mangels hin und dokumentieren sie auf diese Weise, dass sie den wirtschaftlichen Erfolg bestehen lassen wollen, schwächt dies die mögliche Indizwirkung wieder ab8.

13.63

Eine indizielle Bedeutung kann dem Merkmal der zivilrechtlichen (Un-)Wirksamkeit bspw. zukommen bei 1 2 3 4

5 6 7 8

Vgl. z.B. BFH v. 19.6.1991 – IX R 306/87, BStBl. II 1992, 75. Eingehend hierzu BFH v. 1.2.1973 – IV R 49/68, BStBl. II 1973, 307. BFH v. 9.7.1987 – IV R 95/85, BStBl. II 1988, 245. BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294; v. 27.2.2007 – IX R 45/06, HFR 2007, 739 mit Anm. Heuermann, auch zu BMF v. 2.4.2007, BStBl. I 2007, 441, das eine Nichtanwendung des Urteils IX R 4/04 vorsieht, ohne sich mit der Rechtsprechung des BVerfG im Beschluss v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34 auseinanderzusetzen; ferner Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 sowie Hamdan/Hamdan, DStZ 2008, 113. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz. 127. BFH v. 12.5.2009 – IX R 46/08, BStBl. II 2011, 24; v. 22.2.2007 – IX R 45/06, BStBl. II 2011, 20; vgl. auch BMF v. 23.12.2010, BStBl. I 2011, 37, Tz. 2, zu Darlehensverträgen; Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1942). Heuermann, DB 2007, 1267.

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Schallmoser

B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

– der Beteiligung von Minderjährigen1; – der schwebenden Unwirksamkeit von Verträgen2; – einer vertraglich vereinbarten, steuerrechtlich unzulässigen „Rückwirkung“ eines Leihvertrages3. Keine Bedeutung kommt demgegenüber – der fehlenden Schriftform eines Mietverhältnisses zu4.

13.64

Unbeschadet des Umstands, dass Miet- und Pachtverträge keiner besonderen Form bedürfen, empfiehlt es sich gleichwohl, solche Verträge auch unter nahestehenden Personen schriftlich abzuschließen; denn der Steuerpflichtige hat im Falle der Geltendmachung von Werbungskostenüberschüssen die Darlegungslast für das Vorliegen eines entsprechenden Vertrages. Zudem kann auch die – notwendige – Prüfung, ob der jeweilige Vertrag dem sog. Fremdvergleich (s. dazu Rz. 13.12 ff.) standhält, zuverlässig nur anhand der in einem schriftlichen Vertrag vereinbarten Modalitäten vorgenommen werden.

13.65

Zivilrechtlich unwirksame Scheingeschäfte (§ 117 Abs. 1 BGB) sind für die Besteuerung unerheblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben5. Zwar ist in der Rechtsprechung des BFH bislang noch kein Mietvertrag zwischen nahestehenden Personen abschließend als Scheingeschäft beurteilt worden6. Allerdings hat der BFH bspw. in einem Fall7, in dem einer unterhaltsbedürftigen Mutter nach Zahlung der vereinbarten Miete an ihren Sohn monatlich lediglich 365 DM für den Lebensunterhalt verblieben sein sollen, dem FG aufgegeben, im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob nicht ein Scheingeschäft vorliege. Ferner hat er in einer weiteren Entscheidung8 darauf hingewiesen, dass ein Mietverhältnis gem. § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich ist, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen – z.B. unterhaltsrechtlichen – Rechtsgründen verpflichtet zu sein.

13.66

1 Da Mietverträge für diese nicht lediglich rechtliche Vorteile bringen, bedürfen sie zur zivilrechtlichen Wirksamkeit und damit zur steuerrechtlichen Anerkennung der Vertretung des Minderjährigen durch einen Ergänzungspfleger, der vom Vormundschaftsgericht bestellt wird, vgl. §§ 1693, 1909 Abs. 1 BGB; s. hierzu BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294; BMF v. 23.12.2010, BStBl. I 2011, 37, Tz. 10, zu Darlehensverträgen. 2 Vgl. BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294; s.a. Heuermann, DB 2007, 1267. 3 Vgl. BFH v. 10.10.2000 – IX R 11/97, BFH/NV 2001, 586. 4 BFH v. 31.7.2007 – IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; v. 10.5.2006 – IX R 35/05, BFH/NV 2006, 1648; v. 19.10.1999 – IX R 80/97, BFH/NV 2000, 429. 5 BFH v. 21.10.1988 – III R 194/84, BStBl. II 1989, 216. 6 Offengelassen z.B. in BFH v. 14.1.1992 – IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549. 7 BFH v. 19.12.1995 – IX R 85/93, BStBl. II 1997, 52. 8 BFH v. 28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl. II 1997, 655.

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

c) Fremdvergleich 13.67

Miet- und Pachtverträge zwischen nahestehenden Personen sind ferner am sog. Fremdvergleich zu messen. Hiernach ist ein solcher Vertrag steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn er sowohl nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen (Gestaltung) als auch hinsichtlich seiner tatsächlichen Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Rechtsgrundlage für den Fremdvergleich ist das aus § 12 EStG abzuleitende Gebot der Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und privater bzw. familiärer Sphäre1. Allerdings rechtfertigen die Grundsätze des sog. Fremdvergleichs es nicht, anstelle der im Vertrag tatsächlich vereinbarten Leistung der Besteuerung eine höhere Gegenleistung unter Hinweis darauf zugrunde zu legen, dass eine solche unter fremden Dritten gefordert (und erbracht) worden wäre2.

13.68

Häufig scheitern Miet- und Pachtverträge zwischen nahestehenden Personen bei diesem Prüfungsschritt, weil die getroffenen Vereinbarungen unter Abweichung von dem zwischen Fremden Üblichen durch persönliche Belange und familiäre Rücksichtnahme geprägt sind. Für die Beurteilung eines solchen Vertrages im Rahmen des Fremdvergleichs ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend; dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede, lediglich geringfügige Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus3. So kann es im Falle eines ernsthaft vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Mietverhältnisses bspw. unschädlich sein, wenn die Miete teilweise unregelmäßig gezahlt wird.

13.69

Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Miet- und Pachtvertrages nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs ist, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie das Überlassen einer konkret bestimmten Miet- oder Pachtsache und die Höhe des zu entrichtenden Entgelts (§ 535 BGB) stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden4. So kann z.B. ein Mietvertrag der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, wenn die Höhe der Miete5 oder die Art der Mietentrichtung6 als Hauptpflicht des Mieters nicht klar geregelt worden sind. Dasselbe gilt z.B. dann, wenn bei der Vermietung einer möblierten Wohnung ein Mietvertrag über eine unmöblierte Wohnung ohne Hinweis auf die Möblierung abgeschlossen wird und somit unklar bleibt, ob die Möblierung unentgeltlich oder gegen zusätzliches Entgelt überlassen wird7. 1 Vgl. Pezzer, DStR 1995, 1899. 2 BFH v. 31.5.2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756. 3 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; vgl. hierzu auch BVerfG v. 7.11. 1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34, DB 1995, 2572 mit Anm. Spindler. 4 BFH v. 20.10.1997 – IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106. 5 BFH v. 28.3.1995 – IX R 14/93, BFH/NV 1995, 964. 6 BFH v. 9.2.1993 – IX R 86/90, BFH/NV 1993, 592. 7 BFH v. 27.6.1995 – IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

Demgegenüber muss die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrages zwischen nahestehenden Personen nicht unbedingt daran scheitern, dass Nebenpflichten (z.B. Regelungen über die Nebenkosten) nicht eindeutig vereinbart oder exakt durchgeführt werden1. Dementsprechend schließt auch eine lediglich mündliche Abrede über die Nebenkosten nicht notwendigerweise die Anerkennung eines Mietverhältnisses aus2. Fehlt allerdings jegliche Vereinbarung zu den Nebenkosten (ohne dass eine sog. Bruttomiete vereinbart ist), so kann dies ein schwerwiegendes Indiz dafür sein, dass der Mietvertrag dem sog. Fremdvergleich nicht standhält.

13.70

Bei der Prüfung von Mietverträgen unter nahestehenden Personen am Maßstab des Fremdvergleichs kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden. Weisen ein mit Fremden geschlossener Mietvertrag und ein Mietvertrag mit nahestehenden Personen nach ihrem Inhalt oder in ihrer Durchführung gleichartige Mängel auf, so verliert das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren für die Indizienwürdigung an Gewicht; die Mängel des Vertrages deuten dann nicht ohne Weiteres auf eine private Veranlassung des Leistungsaustauschs hin3.

13.71

Einstweilen frei.

13.72–13.80

d) Kein Gestaltungsmissbrauch aa) Allgemeines Stellt der Abschluss eines Miet- und Pachtvertrages oder ggf. eines in Zusammenhang mit einer Grundstücksüberlassung gewährter Darlehensvertrages einen Gestaltungsmissbrauch dar, kann er steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz nicht durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Eine Umgehung i.S. dieser Vorschrift ist nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist4. Allerdings macht das Bestreben, Steuern zu sparen, (allein) eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen5; denn auch nahestehenden Personen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse steuerlich möglichst günstig zu gestalten6. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, obwohl 1 2 3 4 5 6

BFH v. 17.2.1998 – IX R 30/96, BStBl. II 1998, 349. BFH v. 15.10.1996 – IX R 6/95, BFH/NV 1997, 285. BFH v. 28.6.2002 – IX R 68/99, BStBl. II 2002, 699. Vgl. z.B. BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214 m.w.N. BFH v. 29.11.1982 – GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272. BFH v. 12.7.1988 – IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942; v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; v. 26.3.1996 – IX R 51/92, BStBl. II 1996, 443.

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13.81

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreicht werden soll1. Nach diesen, auch unter dem Regime der Neufassung des § 42 AO durch das Jahressteuergesetz 20082 fortgeltenden Grundsätzen ist bei Mietverträgen zwischen nahestehenden Personen jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob eine unangemessene, das Steuergesetz umgehende Gestaltung vorliegt. bb) Gestaltungsmissbrauch bei Miet- und Darlehensverträgen 13.82

Bei Mietvertragsgestaltungen kommt ein Gestaltungsmissbrauch insbesondere dann vor, wenn die Vertragsparteien durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreicht haben, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung kommt. Auch im Bereich von Darlehensvereinbarungen wird der Abschluss gegenläufiger, sich wirtschaftlich neutralisierender Geschäfte als rechtsmissbräuchlich erachtet.

13.83

Die Rechtsprechung hat es bspw. als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn – vier einander nahestehende Personen, von denen zwei in Haushaltsgemeinschaft leben und die gemeinsam und planmäßig mehrere in sich abgeschlossene Wohneinheiten errichtet und sich gegenseitig zum Teileigentum übertragen haben, sich drei dieser Wohnungen wechselseitig zur eigenen Nutzung vermieten3. Entscheidend dabei war, dass alle Personen auf beiden Seiten beteiligt waren und die betreffenden Wohnungen ausschließlich innerhalb dieses geschlossenen Personenkreises hergestellt und auf Dauer wechselseitig zu jeweils eigenen Wohnzwecken vermietet wurden (sog. „Poolvermietung“). – Eheleute die Einliegerwohnung in ihrem Zweifamilienhaus zur Betreuung ihres Kleinkindes an die Eltern der Ehefrau vermieten, die am selben Ort weiterhin über eine größere Wohnung verfügen4: Zwar bleibt es einem Steuerpflichtigen grundsätzlich überlassen, ob und an wen er eine zweite Wohnung seines Hauses vermietet. Die Vermietung einer Einliegerwohnung an nahestehende Personen muss jedoch einwandfrei von einer unter Verwandten üblichen unentgeltlichen Beherbergung abzugrenzen sein. Wenn sich die Mutter der Klägerin im Hause der Kläger aufgehalten habt, um deren Kleinkind unentgeltlich zu betreuen, so hätte es nahe gelegen, ihr auch die dafür benötigte Unterkunft unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Nach Darstellung der Kläger war der Mietvertrag auf Wunsch der Eltern der Klägerin so abgeschlossen worden, damit die Kläger keine finanzielle Einbuße gegenüber einer Fremdvermietung erleiden sollten. Diese altruistische Motivation der Eltern 1 2 3 4

BFH v. 16.1.1992 – V R 1/91, BStBl. II 1992, 541 m.w.N. BGBl. I 2007, 3150. BFH v. 22.1.2013 – IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094. BFH v. 14.1.1992 – IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

lässt sich aber – so der BFH – nur aus dem nahen Verwandtschaftsverhältnis erklären; sie bilde keinen i.S. des § 42 AO hinreichenden wirtschaftlichen Grund für die gewählte Gestaltung. – Eltern einer minderjährigen Tochter einen Geldbetrag schenken, die Tochter den Eltern anschließend in Höhe des geschenkten Betrages ein Darlehen gewährt und die Eltern – entsprechend ihrem Gesamtplan – mit dem Darlehen ein Hausgrundstück kaufen; diese unangemessene Gestaltung sei nur vor dem Hintergrund der Schaffung von Werbungskosten (Zinsen für das „Darlehen“ der Tochter) verständlich1. – Eltern auf ihre beiden Töchter ein Grundstück übertragen und die grundstücksbezogenen Darlehensverbindlichkeiten des Vaters kreuzweise durch die Töchter übernommen werden2. Die Rechtsprechung hat es nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn – eine Mutter ihren minderjährigen Kindern einen Geldbetrag schenkt, der sodann zeitnah dem Vater zur Finanzierung der Anschaffung eines Grundstücksanteils als Darlehen gewährt worden ist, der Vater sodann die Hälfte des Grundstücks auf die Mutter übertragen und diese einen Betrag in die Renovierung des Gebäudes investiert hat, der dem Wert ihres Anteils entspricht3. – ein Steuerpflichtiger sein Haus zu fremdüblichen Bedingungen an seine Eltern vermietet und selbst ein Haus seiner Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt; darin liege auch kein Fall einer missbräuchlichen sog. „Überkreuzvermietung“4. – ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Zwecken vermietet5.

13.84

cc) Gestaltungsmissbrauch im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen, insbesondere im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Auch bei der Prüfung von Grundstücksübertragungen fragt die Rechtsprechung stets danach, ob eine Gestaltung gewählt worden ist, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Grundsätzlich gilt: – Jeder kann über sein Eigentum, z.B. auch zum Zweck der vorweggenommenen Erbfolge, frei verfügen. 1 2 3 4 5

BFH v. 26.3.1996 – IX R 51/92, BStBl. II 1996, 443. BFH v. 29.8.2007 – IX R 17/07, BStBl. II 2008, 502. BFH v. 19.2.2002 – IX R 32/98, BStBl. II 2002, 674. BFH v. 14.1.2003 – IX R 5/00, BStBl. II 2003, 509. BFH v. 11.3.2003 – IX R 55/01, BStBl. II 2003, 627.

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13.85

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge – Es ist wirtschaftlich nicht geboten, ein Wohngrundstück zu übertragen, in dem der Übertragende selbst nicht wohnt. Auch die Übertragung eines vom Übertragenden selbst bewohnten Objekts bei gleichzeitiger Rückanmietung ist grundsätzlich nicht als Missbrauch zu beurteilen. Denn der Übertragende kann die Wohnung ohne jede Auflage oder Einschränkung übertragen, oder aber sich eine Nutzungsmöglichkeit, sei es dinglich gesichert, sei es lediglich schuldrechtlich, vorbehalten1. Das Recht, die übertragene Wohnung weiter als Mieter nutzen zu können, ist insoweit einem schuldrechtlich vorbehaltenen Nutzungsrecht vergleichbar.

13.86

Als rechtsmissbräuchlich angesehen wurde von der Rechtsprechung bspw. – der entgeltliche Verzicht auf ein dinglich gesichertes Wohnungsrecht, verbunden mit einer Mietvereinbarung über die bislang aufgrund des Wohnungsrechts genutzte Wohnung2; denn insoweit wollen die Vertragsparteien durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreichen, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung kommt.

13.87

Nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen wurde von der Rechtsprechung – die Aufhebung eines unentgeltlichen Wohnungsrechts und die Vereinbarung eines Mietvertrages an demselben Objekt, wenn dies vor dem Hintergrund notwendiger umfangreicher Reparaturarbeiten geschieht, die vor allem den Mietern zugutekommen und an deren Kosten diese sich durch (erhöhte) Mietzahlungen beteiligen3; – die Übertragung eines Grundstücks von der Mutter auf den Sohn mit anschließender Rückanmietung4; im entschiedenen Fall hatte eine 64 Jahre alte Mutter ihrem Sohn ein Einfamilienhaus verkauft, die Kaufpreisforderung ohne eine Tilgungsvereinbarung gestundet, sie durch eine Hypothek sichern und ferner verzinsen lassen. Der Sohn hatte ihr dann das übertragene Haus auf 30 Jahre vermietet. – die Übertragung des Eigentums an einer von zwei Eigentumswohnungen auf einen nahen Angehörigen verbunden mit einer gleichzeitigen wechselseitigen Vermietung dieser Wohnungen5. Im dem vom BFH entschiedenen Fall gehörte der Mutter des Klägers ein Zweifamilienhaus; diese bewohnte die Erdgeschosswohnung, während die Wohnung im Obergeschoss an den Kläger vermietet war. Die Eigentümerin teilte das Haus in zwei Eigentumswohnungen auf und übertrug die von ihr genutzte Erdgeschosswohnung teilentgeltlich auf ihren Sohn. Dieser vermietete nunmehr die Erdgeschosswohnung an seine Mutter und nutzte weiterhin die Wohnung im Obergeschoss aufgrund des bestehenden Mietvertrages. 1 Vgl. BFH v. 11.11.1988 – III R 268/84, BStBl. II 1989, 872, sowie v. 19.12.1995 – IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598. 2 BFH v. 25.7.1995 – IX R 66/93, BFH/NV 1996, 123. 3 BFH v. 21.10.1997 – IX R 57/96, BStBl. II 1998, 108. 4 BFH v. 26.11.1996 – IX R 51/94, BVH/NV 1997, 404. 5 BFH v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

– die Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, verbunden mit der gleichzeitigen Vereinbarung über die (teil-)entgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung in dem übertragenen Haus zwischen den Eltern (als den früheren Eigentümern) und dem Sohn (als dem neuen Eigentümer)1; – die gleichzeitige Vereinbarung eines Nießbrauchs und eines Mietvertrages im Rahmen einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung, wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart und nicht tatsächlich ausgeübt wird2. dd) Gestaltungsmissbrauch im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter In einem Komplex zahlreicher Verfahren hat sich der BFH eingehend mit der Frage befasst, ob Mietverträge unter Angehörigen steuerrechtlich als Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO zu beurteilen sind, wenn der Mieter das Grundstück zuvor gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen hat3. In drei Leitentscheidungen hat er folgende Grundsätze aufgestellt: – Der Abschluss eines solchen Mietvertrages allein stellt keinen Gestaltungsmissbrauch dar4; im entschiedenen Fall hatte der Kläger von seinem Vater ein Zweifamilienhaus übertragen bekommen, im Gegenzug seinen Eltern im Obergeschoss des Hauses ein Wohnungsrecht eingeräumt und sich zur lebenslangen Zahlung von monatlich 400 DM verpflichtet. Wie im Übertragungsvertrag vorgesehen, schloss der Kläger mit seinen Eltern einen Mietvertrag, nach dem sie Miete von monatlich 500 DM zu zahlen hatten. Nach Auffassung des BFH sind die Eigentumsübertragung und die anschließende Vermietung zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und auch steuerrechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander zu beurteilen. Es sei unerheblich, ob das Eigentum unentgeltlich, gegen einen in einem Betrag geleisteten Kaufpreis, gegen Kaufpreisraten oder gegen Versorgungsleistungen übertragen worden sei. Dass die Versorgungsleistung im Wesentlichen der Miete entspreche, bedeute keinen Gestaltungsmissbrauch. Auch ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag sei zivilrechtlich zulässig und steuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. – Ein Gestaltungsmissbrauch liegt auch dann nicht vor, wenn der frühere Eigentümer auf die Ausübung eines ihm im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen später mit dem neuen Eigentümer einen Mietvertrag schließt. Ersetzen die Vertragspartner eine bisher gewährte unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche, 1 2 3 4

BFH v. 19.12.1995 – IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598. BFH v. 3.2.1998 – IX R 38/96, BStBl. II 1998, 539. S. hierzu ausführlich Heuermann, StuW 2004, 124. BFH v. 10.12.2003 – IX R 12/01, BStBl. II 2004, 643.

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13.88

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

so stellen sie eine Rechtslage her, die sie bereits beim Eigentumsübergang hätten herstellen können und deren Herstellung zu einem späteren Zeitpunkt nicht anders beurteilt werden kann1. – Demgegenüber liegt ein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn ein im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumtes unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis mit einer Miete in Höhe der dauernden Last vereinbart wird2. In diesem Fall hatte der Kläger von seiner Mutter ein Gebäude übertragen bekommen, an dem zugleich ein unentgeltliches Wohnungsrecht für die Mutter eingetragen worden war. Später verzichtete die Mutter auf das Wohnungsrecht; der Kläger verpflichtete sich, an sie ab diesem Zeitpunkt anstelle des Wohnungsrechts einen Betrag von monatlich 400 DM als dauernde Last zu zahlen. Gleichzeitig schlossen der Kläger und seine Mutter einen Mietvertrag, nach dem sie an ihn eine Miete von 400 DM zu zahlen hatte. Die Rechtsprechung sieht hierin einen Gestaltungsmissbrauch, weil die Vertragsparteien durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreicht haben, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung kommt. Die Parteien haben zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründet; diese gleichen sich aber aus und verändern die Position der unentgeltlich nutzenden Mutter tatsächlich und wirtschaftlich nicht. Der strittige Werbungskostenüberschuss und die dauernde Last sind daher nicht zu berücksichtigen. ee) Rechtsmissbrauch bei Mietverträgen mit Unterhaltsberechtigten3 (1) Rechtsentwicklung 13.89

Mietverträge mit unterhaltsberechtigten Angehörigen, insbesondere mit studierenden Kindern, stellen häufig ein Problem dar. In seiner früheren Rechtsprechung4 war der BFH bei einer Vermietung an volljährige Kinder, die die Miete aus dem von den Eltern geleisteten Barunterhalt zahlen mussten, noch regelmäßig von einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO ausgegangen. Diese Rechtsprechung war zu Recht auf Kritik gestoßen5. Insbesondere wurden auch verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht; die bisherige Rechtsprechung sei mit Art. 6 Abs. 1 GG nicht vereinbar, weil der Anknüpfungspunkt für die Annahme des Missbrauchs allein in der neben dem Mietverhältnis bestehenden Familien1 BFH v. 17.12.2003 – IX R 60/98, BStBl. II 2004, 646. 2 BFH v. 17.12.2003 – IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648; vgl. hierzu auch schon BFH v. 25.7.1995 – IX R 66/93, BFH/NV 1996, 123. 3 S. dazu ausführlich Thürmer, DB 2003, 1012. 4 Vgl. BFH v. 23.2.1988 – IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604; v. 14.6.1988 – IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97. 5 Drenseck, FR 1988, 337; Reiner, KFR Fach 2, § 42 AO, 8/88, 211; Bordewin, RWP 1988, 1171, SG 1.3.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

beziehung bestehe1. Aufgrund dieser Einwände hatte der IX. Senat des BFH seine Rechtsprechung zu dieser Frage eingeschränkt. So hat er mit Urteil vom 28.3.19952 – im Anschluss an die Rechtsprechung des X. Senats des BFH3 – entschieden, dass kein Missbrauch i.S. des § 42 AO vorliege, wenn Eltern ihrem unterhaltsberechtigten Kind eine ihnen gehörende Wohnung vermieten und das Kind neben den Unterhaltsleistungen – aus einer Schenkung der Eltern – über eigene Mittel verfügt, aus denen es die Miete zahlen kann. Die Finanzverwaltung hatte auf die Entscheidung, die der früheren Verwaltungsregelung widersprach, zunächst noch mit einem sog. Nichtanwendungserlass reagiert4. Nach ihrer Auffassung seien die Voraussetzungen einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung i.S. von § 42 AO auch dann erfüllt, wenn die Unterhaltsberechtigten die Mietzahlungen allein aus der Substanz des zugewendeten Kapitalvermögens bestreiten können; bei einer derartigen Gestaltung sei davon auszugehen, dass die Eltern mit der Geldschenkung den Unterhaltsanspruch des Kindes im Voraus erfüllten. Mit Urteil vom 19.12.19955 hat der BFH sodann unter ausdrücklicher Abgrenzung gegenüber seiner bisherigen Rechtsprechung klargestellt, dass es grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich sei, wenn ein unterhaltsverpflichteter Sohn seiner Mutter den Unterhalt in Geld auszahlt und wegen der Überlassung einer ihm gehörenden Wohnung einen Mietvertrag mit der Mutter abschließt. Den maßgebenden Unterschied zu dem Fall der Vermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind sieht der BFH darin, dass Kinder nach § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB verpflichtet sind, den Eltern den Unterhalt in Form einer Geldrente zu gewähren und sie daher – anders als umgekehrt die Eltern gegenüber den Kindern – von sich aus nicht bestimmen können, in welcher Weise sie den Unterhalt gewähren; insbesondere könnten sie die Eltern nicht auf eine (teilweise) Erfüllung des Unterhaltsanspruchs durch Überlassen einer Wohnung verweisen6. Konsequenterweise hat der BFH mit Urteil vom 28.2.19977 zusätzlich entschieden, dass keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger eine Wohnung an seine volljährige Tochter und deren Ehemann vermietet, auch wenn die Tochter unterhaltsberechtigt ist. Zum einen liege hier nicht nur ein Mietvertrag mit der unterhaltsberechtigten Tochter, sondern auch mit dem nicht unterhaltsberechtigten (und im Streitfall auch nicht unterstützten) Schwiegersohn vor; dieses Mietvertragsverhältnis könne nicht getrennt und mithin nur insgesamt als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt werden. Zum anderen könne ein unterhaltsverpflichteter Vater gegenüber seiner verheirateten Tochter gem. § 1612 Abs. 1, 2 Satz 1 BGB auch die Art der Unterhaltsleistung nicht be1 2 3 4 5 6 7

Pezzer, StuW 1994, 341; Pezzer, DStR 1995, 1900 f. BFH v. 28.3.1995 – IX R 47/93, BStBl. II 1996, 59. BFH v. 23.2.1994 – X R 131/93, BStBl. II 1994, 694. BMF v. 22.1.1996, BStBl. I 1996, 37. BFH v. 19.12.1995 – IX R 85/93, BStBl. II 1997, 52. Vgl. auch Anm. KE in DStR 1996, 1084. BFH v. 28.2.1997 – IX R 27/95, BStBl. II 1997, 599.

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13.90

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

stimmen, sondern sei zur Zahlung des Unterhalts in Form einer Geldrente verpflichtet. (2) Aktuelle Rechtsprechung 13.91

Mit den Urteilen vom 19.10.19991 hat der IX. Senat des BFH schließlich unter ausdrücklicher Änderung der Rechtsprechung gegenüber seinem Urteil vom 23.2.19882 entschieden, dass ein Mietvertrag, den Eltern mit ihrem unterhaltsberechtigten Kind schließen, nicht rechtsmissbräuchlich ist, weil das Kind die Miete aus dem Barunterhalt der Eltern zahlt3. Dabei hat er sich maßgebend von folgender Erwägung leiten lassen: Es stehe den Eltern nach § 1612 Abs. 2 BGB frei, ihrem unterhaltsberechtigten Kind Barunterhalt zu gewähren, von dem es die Kosten einer Wohnung bestreiten könne, oder aber ihm Wohnraum unmittelbar zu überlassen. Die Entscheidung der Eltern, die dem familiären Bereich zuzuordnen sei, sei grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Sie könne nicht darauf überprüft werden, ob sie (überwiegend) aus steuerlichen oder außersteuerlichen Erwägungen getroffen worden sei mit der Folge, dass im ersteren Fall die Unterhaltszahlung in bar steuerrechtlich wie eine Naturalleistung zu behandeln wäre; auf diese Weise würde nämlich mittelbar das Recht der Eltern gem. § 1612 Abs. 2 BGB eingeschränkt.

13.92

Der IX. Senat des BFH hat seine neue Rechtsprechung – z.B. mit Urteil vom 17.12.20024 – ausdrücklich bestätigt. Er hat allerdings mit Beschluss vom 16.1.20035 klargestellt, dass Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, nicht mit steuerrechtlicher Wirkung an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden können. Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung übernommen6. ff) Rechtsmissbrauch bei Verträgen zwischen Geschiedenen

13.93

Häufig werden im Rahmen von Scheidungsfolgenvereinbarungen Regelungen über die weitere Nutzung der bisherigen ehelichen Wohnung oder solcher Grundstücke getroffen, die einem oder beiden ehemaligen Ehegatten gehören. Auch in diesen Fällen stellt sich die Frage der steuerrechtlichen Beurteilung solcher Vereinbarungen. Die Rechtsprechung geht davon aus, dass der Abschluss eines Mietvertrages mit einem geschiedenen Ehegatten und die Verrechnung der Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt grundsätzlich keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten darstellen7. Denn im Regelfall kann der geschiedene Ehegatte nur eine 1 BFH v. 19.10.1999 – IX R 30/98, BStBl. II 2000, 223; v. 19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000, 224. 2 BFH v. 23.2.1988 – IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604. 3 S. dazu Spindler, ZfIR 2000, 150. 4 BFH v. 17.12.2002 – IX R 58/00, BFH/NV 2003, 750. 5 BFH v. 16.1.2003 – IX B 172/02, BStBl. II 2003, 301. 6 S. H 21.4 EStH 2012. 7 BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214.

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B. Einkommensteuerliche Gestaltungsaspekte bei Miet- und Pachtverträgen

Geldrente verlangen (§ 1585 Abs. 1 BGB); lediglich in Ausnahmefällen kommt eine Kapitalabfindung (§ 1585 Abs. 2 BGB) oder eine andere Form des Unterhalts in Betracht. Ein Anspruch des Unterhaltsverpflichteten, ihm aus besonderen Gründen zu gestatten, auf andere Weise Unterhalt zu gewähren (wie er nach § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB gegenüber Verwandten in gerader Linie gegeben ist), oder ein einseitiges Bestimmungsrecht wie für Eltern hinsichtlich des Unterhalts ihrer Kinder (§ 1612 Abs. 2 BGB) besteht gegenüber dem geschiedenen Ehegatten gerade nicht. Da der Unterhaltsverpflichtete mithin grundsätzlich zur Leistung von Barunterhalt in voller Höhe verpflichtet ist, ist der Abschluss eines Mietvertrages regelmäßig angemessen. Der überlassende Ehegatte kann nicht darauf verwiesen werden, dem geschiedenen Ehegatten eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen. Schließen die geschiedenen Ehegatten hingegen keinen Mietvertrag, sondern überlässt ein Ehegatte dem anderen eine Wohnung im Rahmen einer Unterhaltsvereinbarung zur künftigen Nutzung mit den gemeinsamen Kindern, so erzielt der überlassende Ehegatte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung1.

13.94

gg) Rechtsmissbrauch bei Verträgen zwischen Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften Zweimal hatte der BFH sich bislang mit der Vermietung von Wohnraum an Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zu befassen2. In beiden Fällen hatte der Eigentümer die Wohnung zur Hälfte an den mit ihm in dem gemeinsamen Haushalt lebenden nichtehelichen Partner vermietet. In beiden Fällen hat der BFH den Mietverträgen keine steuerrechtliche Bedeutung beigemessen, ohne sie allerdings ausdrücklich als rechtsmissbräuchlich i.S. von § 42 AO zu bezeichnen. Solange die Lebensgemeinschaft bestehe, gehe ein Mietvertrag über einen Teil der Wohnung des Partners steuerrechtlich ins Leere. Nicht ein zivilrechtlicher Vertrag, sondern die persönliche Beziehung (die „innere Bindung“) der Partner sei Grundlage des gemeinsamen Wohnens. Aus dem wirtschaftlichen Aspekt der Lebensgemeinschaft ergebe sich, dass beide Partner nach ihren Kräften finanziell zur gemeinsamen Lebensführung beitrügen, wozu auch das Wohnen gehöre. Die als „Mietzins“ erklärten Zahlungen des einen Partners seien daher als Beiträge zur gemeinsamen Haushaltsführung zu werten3. Einstweilen frei.

13.95

13.96–13.110

1 BFH v. 17.3.1992 – IX R 264/87, BStBl. II 1992, 1009. 2 BFH v. 8.8.1990 – IX R 122/86, BStBl. II 1991, 171 und v. 30.1.1996 – IX R 100/93, BStBl. II 1996, 359. 3 BFH v. 30.1.1996 – IX R 100/93, BStBl. II 1996, 359; s.a. H 21.4 EStH 2012.

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

III. Steuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Ferienhausmietverträgen Literatur: Kreft, Verlustnutzung bei vermieteten Ferienwohnungen: Ein ewiger Streitpunkt mit der Finanzverwaltung, GStB 2012, 205; Thürmer, Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Ferienwohnungen, Festschrift Spindler 2011, 833; Wüllenkemper, Ferienwohnung: Totalüberschussprognose bei geringfügiger Selbstnutzung, EFG 2012, 1264.

13.111

Bei der Gestaltung von Ferienhausmietverträgen wird das Interesse des Eigentümers der Ferienimmobilie regelmäßig dahin gehen, evtl. entstehende Verluste steuerlich nutzen zu können. Werden im Rahmen der Ferienhausvermietung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wird der Steuerpflichtige bestrebt sein, eine Überschussprognose zu „vermeiden“. Denn selbst in nachgefragten Ferienregionen belegene Ferienimmobilien haben regelmäßig eine schwächere, zumeist auch eine unsichere Renditeerwartung als dauerhaft zu Wohnzwecken vermietete Objekte in vergleichbar guter Lage. Vor diesem Hintergrund ist Frage, ob eine Ferienwohnung mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet wird, aus steuerrechtlicher Sicht von strategischer Bedeutung. Die Rechtsprechung unterscheidet danach, ob das Objekt ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird oder ob sie von dem Steuerpflichtigen (auch) selbst genutzt wird bzw. er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat (s. Rz. 1.417 ff.).

13.112

Nur wenn fest steht, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereit hält und sie im Übrigen nicht selbst nutzt, ist – soweit nicht die ortsübliche Vermietungszeit erheblich unterschritten wird – ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen (s. Rz. 1.418 f.). Vor diesem Hintergrund ist bereits bei der Investitionsentscheidung in eine Ferienimmobilie die weitere Nutzung sorgsam zu bedenken: – Ist beabsichtigt, die Ferienimmobilie ausschließlich an wechselnde Feriengäste zu vermieten und in der übrigen Zeit hierfür bereit zu halten und sie im Übrigen nicht selbst zu nutzen, kann das Objekt mit einem höherem Fremdmittelanteil finanziert werden. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen wird insoweit typisierend unterstellt. Ob die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung ein Dritter beauftragt wird, spielt insoweit keine Rolle. Allerdings ist zu beachten, dass im Fall der Inanspruchnahme eines Vermittlers der Vermittlungsvertrag eine Selbstnutzung der Wohnung ausschließen muss1. Denn eine Überprüfung der Einkünfteerzielungs1 Diesem Aspekt ist besondere Aufmerksamkeit zu widmen, da vorformulierte Vertragsbedingung in Vermittlungsverträgen häufig eine Selbstnutzung durch den Eigentümer außerhalb der Saison vorsehen.

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C. Umsatzsteuerrechtliche Gestaltungsaspekte

absicht des Steuerpflichtigen ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat – unabhängig davon, ob, wann und in welchem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht (s. Rz. 1.421)1. – Ist beabsichtigt, die Ferienimmobilie (auch) selbst zu nutzen, kann das Objekt nur in einem Umfang fremdfinanziert werden, der eine positiv verlaufende Überschussprognose (zu Einzelheiten s. Rz. 1.422 f.) erwarten lässt. Andernfalls wird die Finanzverwaltung die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen (zu Recht) als Liebhaberei steuerrechtlich unbeachtet lassen2. Führt eine nach diesen Grundsätzen durchzuführende Überschussprognose nicht zu einem „Totalüberschuss“ bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bestünde eine mögliche Handlungsalternative auch in der „Flucht“ in die Gewerblichkeit3, da bei einer im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durchzuführenden Gewinnprognose ein Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie oder der Aufgabe des Gewerbebetriebs zu berücksichtigen ist4.

13.113

13.114–13.130

Einstweilen frei.

C. Umsatzsteuerrechtliche Aspekte bei der Gestaltung von Miet- und Pachtverträgen Die Vermietung oder Verpachtung (Nutzungsüberlassung) eines im Inland belegenen Grundstücks stellt einen in Deutschland umsatzsteuerbaren Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar. Die Nutzungsüberlassung ist – ebenso wie die Lieferung (s.o. Rz. 1.800 ff.) – grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit, § 4 Nr. 12 UStG.

13.131

I. Gegenstand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG – Nach § 4 Nr. 12 UStG sind Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst a UStG), – der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung aufgrund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrages oder Vorvertrages (§ 4 Nr. 12 Buchst. b UStG) und 1 BFH v. 16.4.2013 – IX R 26/11, BStBl. II 2013, 613. 2 Wüllenkemper, EFG 2012, 1264. 3 Zu den Voraussetzungen der Annahme einer gewerblichen Vermietung s. Rz. 2.202; Fin. Verw. H 15.7 (2) EStH 2012 „Ferienwohnung“; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 21 EStG Anm. 72. 4 Zu den Vor- und Nachteilen der Prognose im Bereich des § 15 EStG einerseits und des § 21 EStG andererseits s. Kreft, GStB 2012, 205; s.a. Fin. Verw. H 15.3 EStH 2012 „Totalgewinn“.

Küffner/Fietz

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13.132

Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

– der Bestellung, der Übertragung und der Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. c UStG) steuerfrei. Der Begriff des Grundstücks i.S. des § 4 Nr. 12 UStG entspricht dabei dem Grundstücksbegriff i.S. des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Insoweit wird auf die Ausführungen in Rz. 1.808 ff. verwiesen 13.133

Von der Steuerbefreiung ausgenommen, und somit stets umsatzsteuerpflichtig, sind nach § 4 Nr. 2 Satz 2 UStG die – Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von fremden bereithält, – die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge, – die kurzfristige Vermietung von Campingplätzen und – die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und Betriebsvorrichtungen, selbst wenn diese wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind (s. hierzu auch Rz. 4.354).

13.134

Gemäß § 9 Abs. 2 AO ist eine Vermietung nicht mehr kurzfristig, wenn sie länger als sechs Monate dauert1. Bei der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen ist dabei auf die Absicht des Vermieters abzustellen, wohingegen es bei Campingplätzen auf die tatsächliche Nutzungsüberlassung ankommt2.

13.135

Soweit die Vermietung von Abstellplätzen Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksüberlassung ist, ist auch die Parkplatzüberlassung steuerfrei3. Voraussetzung ist jedoch, dass sich der Parkplatz im selben Gebäudekomplex wie das als Hauptleistung überlassene Grundstück befindet. Zudem müssen Mieter und Vermieter jeweils identisch sein4.

13.136

Ebenfalls von der Steuerbefreiung umfasst werden weitere Leistungen, die typischerweise als Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung auftreten (z.B. Mietnebenkosten)5. Hierzu zählen insbesondere die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit (Warm-)Wasser, die zentrale Reinigung von Treppen und Fluren sowie deren Beleuchtung und die Überlassung von Waschmaschinen, und dergleichen zur Nutzung durch die Mieter6. Dem1 Vgl. BFH v. 27.10.1993 – XI R 69/90, BFH/NV 1994, 744; EuGH v. 12.2.1998 – Rs. C-346/95 – Blasi, UR 98, 189; Abschn. 4.12.3 Abs. 2 Satz 1, Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 2 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – XI R 51/06, BStBl. II 2009, 63; Abschn. 4.12.3 Abs. 2 Satz 1, Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 3 Vgl. EuGH v. 13.7.1989 – Rs. C-173/88 – Henriksen, UR 1991, 42; Abschn. 4.12.2 Abs. 3 Satz 4 UStAE. 4 Vgl. EuGH v. 13.7.1989 – Rs. C-173/88 – Henriksen, UR 1991, 42; BFH v. 28.6. 2007 – V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363. 5 BFH v. 9.12.1993 – V R 38/91, BStBl. II 1994, 585. 6 Vgl. BFH v. 15.1.2009 – V R 91/07, BStBl. II 2009, 615; EuGH v. 11.6.2009 – Rs. C-572/07 – Tellmer Property, UR 2009, 1260; v. 27.9.2012 – Rs. C-392/11 – FFW, UR 2012, 964; Abschn. 4..12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE.

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Küffner/Fietz

C. Umsatzsteuerrechtliche Gestaltungsaspekte

gegenüber sind die Lieferung von Heizöl und -gas sowie die Überlassung von Einrichtungsgegenständen keine Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung1. Unter die Steuerbefreiung fallen grundsätzlich auch Abstandszahlungen, mit der eine Partei des Mietvertrags die vorzeitige Auflösung des Vertrags begehrt2. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Abstandszahlung folgt dabei der Behandlung der Miete. Sofern eine steuerpflichtige Vermietung vorlag, ist auch die Abstandszahlung umsatzsteuerpflichtig.

13.137

II. Die Option bei der Grundstücksvermietung Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer bei der Vermietung eines Grundstücks an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichten. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG schränkt die Optionsmöglichkeit bei der Vermietung jedoch dahingehend ein, dass eine Option nur zulässig ist, wenn der Mieter beabsichtigt, das Grundstück ausschließlich für Umsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (sog. Abzugsumsätze). Maßgeblich ist dabei die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts. Eine ggf. erfolgte, unzutreffende Steuerfestsetzung beim Mieter hat keinen Einfluss auf die Optionsmöglichkeit des Vermieters3.

13.138

§ 9 Abs. 2 UStG gilt nach § 27 Abs. 2 UStG jedoch nicht für sog. Altgebäude4. Wird das Altgebäude nachträglich jedoch derart umfassend saniert oder umgebaut, dass nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen5 ein neues Wirtschaftsgut entsteht, gilt das Gebäude nicht mehr als Altgebäude6.

13.139

Sofern kein Altgebäude vorliegt, ist die Option somit dem Grunde nach ausgeschlossen, wenn der Mieter auch steuerfreie Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug ausschließen (sog. Ausschlussumsätze). Mieter mit Ausschlussumsätzen sind regelmäßig Banken (§ 4 Nr. 8 UStG), Versicherungen (§ 4 Nr. 10 UStG), Ärzte und andere Heilberufe (§ 4 Nr. 14 UStG), Träger der Sozialversicherung (§ 4 Nr. 15 UStG), Krankenhäuser sowie Alten- und Pflegeheime (§ 4 Nr. 16 UStG) oder auch Privatschulen (§ 4 Nr. 21 UStG). Bei mehreren hintereinander geschalteten Vermietungsumsätzen sind alle Umsätze entlang der Kette relevant für die Beurteilung der Ausschließlichkeit7. Steht am Ende (oder in der Mitte) eine steuerfreie

13.140

1 Vgl. Abschn. 4.12.1 Abs. 6 UStAE. 2 Vgl. EuGH v. 15.12.1993 – Rs. C-63/92 – Lubbock Fine, BStBl. II 1995, 480; Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE. 3 Vgl. BFH v. 11.3.2009 – XI R 71/07, BStBl. II 2010, 209. 4 Vgl. Abschn. 9.2 Abs. 5 UStAE. 5 Vgl. H 7.3 zu R 7.3 EStR. 6 Vgl. Abschn. 9.2 Abs. 6 UStAE. 7 Vgl. BFH v. 21.4.1993 – XI R 55/90, BStBl. II 1994, 266.

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Kapitel 13 Miet- und Pachtverträge

Grundstücksvermietung, färbt dies regelmäßig auf alle anderen Umsätze in der Kette ab1. 13.141

Entgegen dem Wortlaut soll eine ausschließliche Verwendung für Abzugsumsätze auch dann vorliegen, wenn der Mieter das Grundstück auch geringfügig für Ausschlussumsätze verwendet. Eine geringfügige Verwendung durch den Mieter ist anzunehmen, wenn die Verwendung für Ausschlussumsätze nicht mehr als 5 % beträgt (sog. Bagatellgrenze)2.

13.142

Beispiel:

3

Unternehmer V vermietet ein zu seinem Unternehmen gehörendes Grundstück an Unternehmer Z, der das Grundstück wiederum an den Arzt A vermietet. a) A betreibt in den gemieteten Räumlichkeiten seine Arztpraxis, in der er ausschließlich steuerfreie Heilbehandlungen i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erbringt. b) A betreibt in den gemieteten Räumlichkeiten eine Praxis für Schönheitschirurgie, mit der er ausschließlich steuerpflichtige Umsätze erzielt. An fünf Wochenenden im Jahr vermietet A die Praxis an eine private MTA-Schule (S), die die Räumlichkeiten für Unterrichtseinheiten nutzt (steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG). c) A betreibt in den gemieteten Räumlichkeiten eine Praxis für Schönheitschirurgie, mit der er ausschließlich steuerpflichtige Umsätze erzielt. Jeden Mittwoch vermietet A die Praxis an einen Unfallchirurg U, der in den Räumlichkeiten steuerfreie Heilbehandlungen erbringt. In Variante a kann V nicht zur Umsatzsteuerpflicht seiner Vermietung an Z optieren. Denn Z vermietet das Grundstück seinerzeit an A, der die gemieteten Räumlichkeiten ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Z kann gegenüber A somit nicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichten. Die Vermietung des Z an A ist steuerfrei. Dies schlägt wiederum auf die Vermietung des V an Z durch, da Z das Grundstück somit ebenfalls für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. (steuerfreie Vermietung an A). In Variante b ist eine steuerpflichtige Vermietung von V an Z und von Z an A dagegen möglich. Zwar schlägt die steuerfreie Vermietung des A an S grundsätzlich auf die vorangehenden Stufen durch. Allerdings verwendet A die Praxis nur an 10 von 365 Tagen (ca. 3 %) im Jahr (geringfügig) zur Erbringung von Ausschlussumsätzen. Z kann deshalb gegenüber A steuerpflichtig vermieten. Die Vermietung von A an S ist dagegen zwingend steuerfrei, da S die Räumlichkeiten ausschließlich für Ausschlussumsätze verwendet. In Variante c sind dagegen alle Vermietungen steuerfrei, da A seine Praxisräume an 52 Tagen, und somit nicht nur geringfügig (ca. 14 %), für Ausschlussumsätze verwendet.

13.143

Zudem ist auch beim Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG eine Teiloption zulässig4. Aus Sicht der Finanzverwaltung kommt es darauf an, dass sich die Option auf abgrenzbare Grundstücksteile bezieht. Als ab1 2 3 4

Vgl. Abschn. 9.2 Abs. 1 Bsp. 1 UStAE. Vgl. Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE. Vgl. die Beispiele in Abschn. 9.2 Abs. 1 und Abs. 3 UStAE. Vgl. Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz 4 UStAE; vgl. allgemein zur Teiloption: Rz. 1.830 ff.

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C. Umsatzsteuerrechtliche Gestaltungsaspekte

grenzbare Grundstücksteile gelten Gebäude, Gebäudeteile, einzelne Stockwerke und auch einzelne Räume. Maßgeblich soll sein, dass der jeweilige Gebäudeteil eindeutig bestimmbar ist, das heißt baulich abgrenzbar1. Folglich kommt eine Option hinsichtlich einzelner Teilflächen eines Raumes nicht mehr in Betracht2. Der jeweilige Gebäudeteil muss vom Mieter jedoch wieder ausschließlich für Abzugsumsätze verwendet werden. Bei der Beurteilung ist jeder Gebäudeteil gesondert zu betrachten3. Demgegenüber ist eine rein quotale Option nach dem Verhältnis der vom Mieter erbrachten Abzugs- zu den Ausschlussumsätzen wohl nicht zulässig4. Beispiel:

5

13.144

Unternehmer V vermietet ein zu seinem Unternehmen gehörendes Grundstück an den Arzt A. Der Arzt betreibt in den Räumlichkeiten (2 Stockwerke) eine Praxis für Schönheitschirurgie. A erbringt sowohl steuerfreie (§ 4 Nr. 14 UStG) als auch steuerpflichtige Leistungen. Der Anteil der steuerfreien Leistungen am Gesamtumsatz des A beträgt 50 %. a) A nutzt beide Stockwerke zur Erbringung von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen. b) A nutzt das EG ausschließlich für die Erbringung von steuerfreien Heilbehandlungen. Im OG erbringt A nur steuerpflichtige Leistungen. In Variante a kann V nicht zur Umsatzsteuerpflicht optieren, da A die Räumlichkeiten nicht ausschließlich zur Erbringung von Abzugsumsätzen verwendet. Auch die Bagatellgrenze kommt nicht in Betracht. In Variante b ist eine Option hingegen möglich. Die Option ist jedoch auf das OG zu beschränken, da nur dieses ausschließlich für Abzugsumsätze verwendet wird.

Der Vermieter muss das Vorliegen der Voraussetzungen für die Option gem. § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG gegenüber den Finanzbehörden nachweisen, insbesondere auch die unschädliche Verwendung durch den Mieter. Als Nachweis genügt eine Bestätigung des Mieters oder auch eine entsprechende Klausel im Mietvertrag6. Die Parteien sollten deshalb im Fall einer steuerpflichtigen Vermietung im Mietvertrag vereinbaren, dass der Mieter das Grundstück ausschließlich für Abzugsumsätze verwenden darf. Verwendet der Mieter das Grundstück dennoch für Ausschlussumsätze, macht er sich schadenersatzpflichtig. Der Schaden des Vermieters besteht in diesem Fall regelmäßig in einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

13.145

Die Ausübung der Option bei der Vermietung ist formfrei möglich. Regelmäßig erfolgt die Option durch mietvertragliche Vereinbarung (Miete zzgl. Umsatzsteuer). Es empfiehlt sich, neben der Angabe von Miete und

13.146

1 2 3 4

Vgl. BFH v. 20.4.2014 – V R 27/13 (zitiert nach juris). Vgl. BFH v. 20.4.2014 – V R 27/13 (zitiert nach juris). BFH v. 20.7.1988 – X R 6/80, BStBl. II 1988, 915. Vgl. Zugmaier/Grimm, NWB 2013, 3060; anders hingegen bei der Veräußerung eines Grundstücks, s.o. Rz. 168. 5 Vgl. die Beispiele in Abschn. 9.2 Abs. 1 und Abs. 3 UStAE. 6 Vgl. Abschn. 9.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE.

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Umsatzsteuer auch sämtliche weiteren Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG in den Mietvertrag mit aufzunehmen. Hierdurch erfüllt der Mietvertrag die Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Rechnung, so dass der Mieter unmittelbar aus dem Mietvertrag den Vorsteuerabzug geltend machen kann1.

1 Neben dem Mietvertrag muss der Mieter noch Leistungsbelege (Kontoauszüge oder Quittungen) vorlegen, aus denen sich Angaben zum jeweiligen Leistungsabschnitt (z.B. Monat) ergeben, vgl. BFH v. 7.7.1988 – V B 72/86, BStBl. II 1988, 913.

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Stichwortverzeichnis Bearbeiterin: Rechtsanwältin Karin Lutz Zahlenangaben entsprechen den Randzahlen. Zahlen mit dem Zusatz „M“ geben Muster-Nummern an, gefolgt von der Angabe der Randzahl. Abbruchkosten 1.483 – AfaA 1.512 ff. – Werbungskostenabzug 1.571 Abfärbetheorie – Anteilsmodell, Bauträgerkaufvertrag 3.266 – atypisch stille Gesellschaft 4.312 f. – Familien-KG 8.407 – Gewerbesteuer 1.660, 1.663 f. – Mischnachlass 4.306 – Photovoltaik-Anlage 10.50 ff. – Schenkung 4.308 ff. Abfindung – Ausschluss, Familien-KG 8.42 ff., 8.45 ff. – Besteuerung, Erbbaurechtsübertragung 5.118 ff. Abgeschlossenheitsbescheinigung – Dauerwohnrecht 6.7 f. – Wohnungsbegriff 4.245 – Wohnungseigentum 4.16 Abnahme – Abnahmereife 3.70 – Fiktion 3.129 – Formulierungsvorschlag M36, 3.157 – Vollmacht 3.149 ff. – Wohnungseigentum 3.149 ff. Abschlagszahlungsverordnung 3.33 ff. Absetzung für Abnutzung s. „AfA“ Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung s. „AfaA“ Abstandsflächen – Vermessung, baurechtswidriger Zustand 1.22, M1, 1.11 Abtretung – Gewährleistungsansprüche gegen Vorverkäufer 2.68 – Grundstücksübereignungsanspruch 1.701

– Kaufvertragsgestaltung, Pfändung des Kaufpreisanspruchs 2.379 ff., M29, 2.385 – Kaufvertragsgestaltung, Pfändung von Rückgewähransprüchen 2.392 ff., M30, 2.395 – Restitutionsanspruch, Besteuerung 12.13 AfA 1.481 ff. – Bemessungsgrundlage 1.482 f. – Betreutes Wohnen 1.486 – Dauerwohnrecht 6.18 – Denkmalschutzobjekt, Wohnungseigentum 1.487 ff; 4.278 – entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7.103 – Erbbauberechtigter 5.91 ff., 5.110 – Erbbaurecht, Grundstückseigentümer 5.70 – Erbbaurecht, Restvolumen bei Grundstückserwerb 5.123 ff. – Erbbaurecht, Zeitverkürzung 5.2 – Erhöhung des Abschreibungsvolumens 1.515 ff. – Ferienwohnungsvermietung 1.423 – Gebäude im Umlaufvermögen 1.121 – Gebäude zu Wohnzwecken 1.485 f. – Grundstückseinbringung in Personengesellschaft 1.516 f. – Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen 1.518 – Kaufpreisaufteilung auf Grundstück und Gebäude 1.71, 1.105 f. – Mittelstands-AfA 10.45 ff. – Neubau zu Wohnzwecken 1.485 – Photovoltaik-Anlage 10.47 – Rentenbarwert 1.518 – Sanierungsobjekt, Wohnungseigentum 1.492, 1.506; 3.278 881

Stichwortverzeichnis

– teilentgeltlicher Erwerb 1.481 – unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7. 91 ff. – Vorbehaltsnießbrauch 7.125 ff. – Wohnungseigentum 4.276 ff. AfA – degressive – Betreutes Wohnen 1.486 – Ferienwohnung, Wohnzweck 1.485 – Neubau zu Wohnzwecken 1.485 – Pflegegebäude 1.485 AfA – erhöhte – Baudenkmal, begünstigte Maßnahmen 1.496 ff., 1.507 ff.; 3.278 – Baudenkmal, Bescheinigung 1.501 ff. – Baudenkmal, Herstellungs-/Anschaffungskosten 1.498 f. – Ensembleschutz 1.496 – Sanierungsgebiet 1.487 ff.; 3.278 – städtebauliches Entwicklungsgebiet 1.487 ff. – Wohnungsbau 1.505 ff. AfA – lineare 1.484 AfaA – Abbruch 1.512, 1.571 – Erwerb ohne Abbruchsabsicht 1.514 AGB-Kontrolle – Bauträger, Bürgschaft 3.83 ff. – Bauträger, Verzugseintritt 3.89 – Bauträgerkaufvertrag, Abnahmefiktion 3.129 – Bauträgerkaufvertrag, Änderungsvorbehalte 3.118 ff. – Bauträgerkaufvertrag, Haftungsbeschränkung 3.138 – Bauträgerkaufvertrag, Kaufpreisänderung 3.130 – Bauträgerkaufvertrag, Leistungsverweigerungsrechte 3.131 ff. – Bauträgerkaufvertrag, Sachmängelhaftung 3.112 ff. – Bauträgerkaufvertrag, Schadenspauschalierung 3.137 – Bauträgerkaufvertrag, Verschulden 3.138 – Bauträgerkaufvertrag, von Vorleistung abhängige Auflassung 3.134 f., 3.136 882

– Erbbaurecht, Heimfallregelung 5.45 – Generalübernehmermodell 3.231 f. – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 2.64 ff. – Kardinalpflichten 3.117 – Maklerklauseln 2.258 ff. – Sanierungsobjekt, Einschränkung von Käuferrechten 3.133 Altbau – Bauträgerhaftung 3.271 ff. – Begründung von Wohnungseigentum 4.7 – Gewährleistungsausschluss 1.81; 2.66 – Grunderwerbsteuer, Bemessungsgrundlage 4.393 – Wohnungseigentum, Vertragsverhältnisse 4.168 ff. Altenteilerwohnung – Angehörige 1.355 – Vermeidung Gewinnrealisierung 1.153 Altlasten – Bundesbodenschutzgesetz/-Verordnung 2.74 – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 – Sanierungspflicht 2.74 ff., M9, 2.77 – Verdacht 2.76, M9, 2.77 Anbauten – einkommensteuerliche Behandlung 1.104 Angebot – Bauträgerkaufvertrag 3.145 ff. – Bindungsentgelt 3.147 – Bindungsfrist 3.145 ff. – Rücktrittsrecht 3.148 Angehörige – Altenteilerwohnung 1.355 – Baumaßnahmen auf Elterngrundstück 1.127 – Begriff der nahestehenden Person 13.46 ff. – doppelte Haushaltsführung 13.84 – Familienheim, Steuerbefreiung 4.416 ff. – Familien-KG 8.402 – Gestaltungsmissbrauch 13.81 ff.

Stichwortverzeichnis

– Grunderwerbsteuerbefreiungen 1.742 ff. – Grundstücksübertragung 13.85 ff. – Kaufverträge zwischen nahestehenden Personen 1.977 – Kinder 13.89 ff. – nichteheliche Lebensgemeinschaft 13.95 – Nießbrauchbestellung 7.80 ff. – Poolvermietung 13.83 – Rückanmietung 13.87 – Scheidungsfolgenvereinbarung 13.93 f. – Scheingeschäft 13.66 – Überkreuzvermietung 13.84 – verbilligte Miete 1.432 ff.; 13.61 – Vermietung, Einkünfteerzielungsabsicht 13.61 – Vermietung, Fremdvergleich 13.67 ff. – Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung 1.610 ff. – zivilrechtliche Wirksamkeit von Verträgen 13.62 ff. Anliegerkosten – Anschaffungskosten 1.62 – Ausbauzustandslösung 2.220 – Beginnlösung 2.220 – Begriff 2.214 – Bescheidslösung 2.220 f. – Fälligkeit 2.217 – Grunderwerbsteuer 1.63 f. – Grundstückskauf, Kostentragung 2.211 ff. – Umsatzsteuer 1.65 Anschaffungskosten – Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand 1.545 ff. – AfA-Bemessungsgrundlage 1.212, 1.481 f. – Anliegerkosten 1.62 – als anschaffungsnaher Aufwand 1.559 ff. – Ausgleichszahlung an Kommune 1.495 – Baudenkmal 1.498 – Bauherrenerlass 3.302 – dinglich belastetes Grundstück 5.129 – Erbbauberechtigter 5.86, 5.103 – Erbbaurechtserwerb 5.115 f.

– erhöhte AfA, Baudenkmal 1.496 ff., 1.507 ff.; 3.278 – erhöhte AfA, Sanierungsgebiet 1.487 ff.; 3.278 – Erschließungskosten 1.62, 1.564 ff. – Erschließungskosten, erstmalige 1.564 – Erschließungskosten, nachträgliche 1.565 ff. – Erschließungskosten, nutzungsbezogene Beiträge 1.569 – Erschließungskosten, Zweiterschließung 1.568 – Instandsetzungsarbeiten 1.559 ff. – Kaufpreis, Aufteilung 2.161 ff. – Kulturgüter, Steuerbegünstigung 1.510 f. – Modernisierungsarbeiten 1.559 ff. – Modernisierungsmodell 1.559 – Sofortabzugsverbot 11.75 – unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7.89 f., 7.91 ff. – Vorbehaltsnießbrauch 7.121 ff. Anschaffungsnahe Herstellungskosten 1.560 Anschaffungsnaher Aufwand – Abgrenzung Herstellungskosten/ Erhaltungsaufwand 1.545 ff. – als Anschaffungs- oder Herstellungskosten 1.559 ff. – Kodifizierung 1.560 – Maßnahmen außerhalb des Dreijahreszeitraums 1.562 – Modernisierungsmodell 1.559 – Rechtsanwendungsfragen 1.561 ff. – Rechtsprechung 1.543 ff., 1.559 – üblicherweise jährlich anfallende 1.563 – Unterschreiten der 15 %-Grenze 1.562 f. – Verwaltungspraxis, frühere 1.543 ff. Anteilstausch – Grundstückseinbringung in Kapitalgesellschaft 1.211 Anteilsvereinigung – Grunderwerbsteuer 1.708 ff., 1.980 Anwachsung – Grunderwerbsteuer 1.702 883

Stichwortverzeichnis

Arbeitgeber – Grundstücksveräußerung an Arbeitnehmer 1.261 ff. Arbeitnehmer – Grundstückserwerb, verbilligter 1.261 ff. Arbeitszimmer – Anteil an eigengenutzter Wohnung, Veräußerungsgeschäft 12.91, 12.96 – Freiberufler 1.247 Architektenbindung 1.35 Arglist – Gewährleistungsansprüche 2.35 f. – Gewährleistungsausschluss 2.66 Artfortschreibung – Grundsteuer 1.935 Asset deal – Haftung für Steuerschulden 1.173 Atypische stille Gesellschaft – statt Schenkung, Abfärbetheorie 4.312 f. – s.a. „Mitunternehmenschaft“ Auflassung – Aussetzung des Vollzugs 2.150 – Bauträgerkaufvertrag 2.149 – Bauträgerkaufvertrag, Abhängigkeit von Vorleistung 3.134 ff. – Bedingungsfeindlichkeit 2.148 – Begriff 2.148 – beurkundungsrechtliche Lösung M17, 2.153 – Eigentum, wirtschaftliches 2.148 – Eigentumsübergang 2.148 f., M18, 2.155 – Eigentumsübergang, Verbrauchervertrag M31, 2.431 – Erbbaurecht 2.148 – gemeindliches Vorkaufsrecht, Negativbescheinigung 2.148 – gesonderte Beurkundung 2.149 – grundbuchrechtliche Lösung 2.154, M18, 2.155 – Pfändung des Übereignungsanspruchs 2.371 ff. – Sondereigentum, Miteigentümergemeinschaft 4.5 ff. – Teilflächenverkauf 1.15, M1, 1.11 – Unbedenklichkeitsbescheinigung 2.148 884

– Vormerkung s. dort – Zug um Zug 3.136 Aufteilungsplan – Bauausführung M39, 4.26 – Wohnungseigentum 4.8 ff. Ausbeutegrundstück – Dienstbarkeiten 1.289 – Einkommensbesteuerung 1.286 ff. – Einlage in Betriebsvermögen 1.292 f. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Kaufvertrag Bodenschatzveräußerung M4, 1.294 – landwirtschaftliches Betriebsvermögen, Abgrenzung 1.290 – selbständige Wirtschaftsgüter 1.291 – Veräußerung 1.281 ff. Ausbeutevertrag – Abgrenzung von Veräußerung 1.284 f., 1.296 – steuerliche Behandlung 1.286 f. Ausgliederungsmodell – gewerblich tätige Personengesellschaft 1.664 – Photovoltaik-Anlage 10.65 f., 10.93 Bankbürgschaft – Kaufabwicklung 2.140 Bauabzugssteuer 1.631 ff. – Bauträgerkaufvertrag 3.168 ff. – Begriff des Leistungsempfängers 2.631 ff.; 3.168 – Begriff des Unternehmers 2.360; 3.170 f. – Steuerabzug 1.638 ff. – Tatbestand 1.632 ff. – Wohnungseigentümergemeinschaft 4.280 Baubetreuungsvertrag – Generalübernehmermodell 3.221 ff. Baudenkmal – AfA, erhöhte 1.496 ff., 1.507 ff.; 3.278 – Bauträgerkaufvertrag M38, 3.344 – Bescheinigung, Bindungswirkung 1.503

Stichwortverzeichnis

– Bescheinigung der Baubehörde 1.501 – Bescheinigung, Grundlagenbescheid 1.502 – Bescheinigung, Prüfung durch Finanzbehörden 1.504 – einzelne Baumaßnahmen 1.505 – Ensembleschutz 1.496 – Erhaltungsaufwand 1.508 – erhöhte AfA, begünstigte Maßnahmen 1.487 ff.; 4.278 – Erwerbsfälle 1.505 – Grundsteuerbegünstigung, Kulturgut 1.940 – Neubau 1.497 – Nießbrauch 7.271 – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 – öffentliche Zuschüsse 1.500 – Sonderausgabenabzug, Eigennutzung 1.506 ff. – Sonderausgabenabzug, Kulturgut 1.510 – Sonderausgabenabzug, Objektbeschränkung 1.509 – Wiederaufbau 1.497 – Wohnungseigentum, AfA 1.487 ff.; 4.278 Baugenehmigung – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 – Rechtsmängel 2.37 Bauherrenmodell – Bauherrenerlass 1.542; 3.302 f. – Qualifikation der Aufwendungen 1.103, 1.560 ff. Bauland – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.154 f. Baulasten – Hinweispflicht des Notars 2.48 – Rechtsmängel 2.37 – Verzeichnis, Einsichtnahme 2.48 Baumaßnahmen – Abgrenzung Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 1.547 ff. – Ineinandergreifen 1.557 f. – s.a. „Anschaffungsnaher Aufwand“, „Herstellungskosten“

Baupläne – Koppelung mit Grundstückskauf 1.35 Bauplatzverkauf – MaBV, Anwendbarkeit 3.4 Bausparvertrag, Abschlussgebühren 1.542 Bauträgerkaufvertrag – Abnahme Gemeinschaftseigentum 3.149 ff., M36, 3.157 – Abnahmefiktion, Inhaltskontrolle 3.129 – Abnahmereife 3.70 – Abnahmevollmacht 3.149 ff. – Abschlagszahlungen, Bautenstand 3.38 ff. – Abschlagszahlungen, Begriff 3.32 ff. – Abschlagszahlungen, Druckzuschlag 3.37 – Abschlagszahlungen, EU-Klauselrichtlinie 3.33 – Abschlagszahlungen, Rücktrittsrechte 3.65 – Abschlagszahlungen, Vertragserfüllungssicherheit 3.35 ff. – Abschlagszahlungen, Vorleistungsverbot 3.41 – Abschlagszahlungen, Wertadäquanz 3.38 ff. – Abschlagszahlungen, zivilrechtliche Zulässigkeit 3.31 ff. – Abschlagszahlungsverordnung 3.4 – AGB-Kontrolle 3.111 ff. – Änderungsvorbehalt M55, 4.165 – Änderungsvorbehalt, Inhaltskontrolle 3.118 ff. – Änderungsvorbehalt, Klausel 3.130 – Angebot, Annahme 3.145 ff. – Annahmefrist des Bauträgers 3.145 ff. – Anteilsmodell 3. 265 ff. – Auflassung, Abhängigkeit von Vorleistung 3. 134 ff., M35, 3.136 – Auflassung, gesonderte Beurkundung 2.149 – Bauabzugssteuer 3.168 ff. – Baubeschreibung 3.141 ff. – Baugenehmigung 3.65 885

Stichwortverzeichnis

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Bauplatzverkauf 3.4 Beurkundung 3.9 ff. Bürgschaft 3.62 Bürgschaft, Anspruchsverjährung 3.86 Bürgschaft, Bedingung/Befristung 3.77 Bürgschaft, Fälligkeitsmitteilung 3.78 Bürgschaft, Inhaltskontrolle 3.83 ff. Bürgschaft, Kosten 3.75 Bürgschaft, Reduzierung nach Baufortschritt 3.76 Bürgschaft, Sicherungsumfang 3.78 ff., 3.82 Bürgschaft, Vereinbarung 3.71 Bürgschaft, Vermischung mit anderen Sicherheiten 3.76 Bürgschaft, Vertragserfüllung 3.72 Bürgschaft, Verwahrung durch Notar 3.74 Eigenheimzulage 1.643 Eigentumserwerbsanspruch des Bauträgers 3.65 Einzugsermächtigung 3.68 Entgegennahme von Leistungen, Voraussetzungen 3.64 ff. Errichtung von Wohnungseigentum 4.19 ff. Erschließungsanlage, Errichtung 3.4 Fälligkeitsmitteilung, Notarhaftung 3.78 Fälligkeitsregelungen 3.88 ff. Fälligkeitsvoraussetzungen 3.65 Freistellungsbestätigung 3.65 Forderungssicherungsgesetz 3.1, 3.31 ff. Genehmigungen, Einholung 3.65 Generalübernehmermodell 3.221 ff., s.a. dort geringfügige Werkleistungen 3.3 gewerberechtliche Schutzvorschriften 3.1 gewerbliche Tätigkeit 3.15 ff. Globalbürgschaft 3.87 Grundbuchhandlungen, erforderliche 3.65 Grunderwerbsteuer 3.304 ff.

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– Grunderwerbsteuer, Anteilsmodell 3.265 – Grunderwerbsteuer, Stundungsmodell 3.262 – Grunderwerbsteuer, Tauschmodell 3.259 – Grundpfandrechte, Freistellung 3.65 – Grundstückstausch 3.257 ff. – Haftung, Sanierungsmodelle 3.271 ff. – Haftungsbeschränkung, Inhaltskontrolle 3.138 – Hausbauverordnung 3.4 – Insolvenzfestigkeit, Verkaufskette 3.191 ff. – Kaufleute 3.17 f. – Kaufpreisänderung, Inhaltskontrolle 3.130 – Kettenkaufvertrag s. „Bauträgerkaufvertrag, Kettenvertrag“ – Koordinierungspflicht 3.163 – Leistungsverweigerungsrechte, Inhaltskontrolle 3.131 ff. – Leistungsverweigerungsrechte, Sanierungsobjekt 3.133 – Löschungsvollmacht 3.65 – MaBV, Anwendbarkeit 3.3 ff., 3.62 ff., M33, 3.19 – MaBV, Anwendungsbereich 3.1 – Mängelrechte, Wohnungseigentum 3.158 f. – mehrere Vertragsgegenstände 3.67 – Mehrhausanlagen 4.19 ff. – Muster, Eigentumswohnung M37, 3.343 – Muster, Sanierungsobjekt M38, 3.344 – Nachzüglerverkauf 3.36, 3.139 f., 3.144, 3.159 – öffentliche Lasten, Kostentragung 2.215 – Prospekthaftung 3.8 – Raten, Anzahl 3.66 – Raten, Schlusszahlung 3.70 – Ratenlieferungsvertrag 3.2 – Ratenplan, Bautenstand 3.33 ff., 3. 71 f. – Ratenplan, Nichteinhaltung 3.66

Stichwortverzeichnis

– Ratenplan, Sanierungsobjekt 3.274 ff. – Rechtsnatur 3.1 f. – Rücktrittsrecht 3.65 – Rücktrittsrecht, nachträgliche Vereinbarung 3.161 – Sachmängelhaftung, Inhaltskontrolle 3.112 ff. – Sanierung, Vertragsmuster M38, 3.344 – Sanierungsmodelle 3.268 ff. – Sanierungsobjekt, Einschränkung von Käuferrechten 3.133 – Schadenspauschalierung, Inhaltskontrolle 3.137 – Schiedsgutachter-/gerichtsklausel 3.167 f. – Sicherheit für Vertragserfüllung 3.35 ff. – Sicherheiten, mehrere 3.76 – Sonderwünsche 3.160 ff. – steuerliche Behandlung 3.301 ff. – Steuerstundungsmodell 3.341 ff. – Stundungsmodell 3.261 ff. – Tausch mit dem Bauträger 3.257 ff.; s.a. dort – Teilung, Mehrhausanlage 4.19 ff. – Teilzahlungsgeschäft 3.2 – Umsatzbesteuerung 3.321 ff. – Unbedenklichkeitsbescheinigung 3.65 – Verbraucherschutz 3.6 ff. – verdeckter 3.221 ff. – Verjährung, Bürgschaftsansprüche 3.86 – Verjährung, Zahlungsanspruch 3.90 – Vertragsabschluss 3.145 – Vertragsgestaltung 3.61 ff. – Vertragstypen 3.2 ff. – Verzicht auf Schutzvorschriften 3.17 f. – Verzugseintritt 3.88 f. – vollständige Fertigstellung, Begriff 3.70 – Vorkaufsrecht, Negativattest 3.65 – Vorleistung des Käufers 3.71, 3.80 – Vormerkung 3.65 – Wohnungseigentum, Abnahme 3.149 ff., M36, 3.157 – Zahlstellenklausel 3.69

– Zug um Zug, Auflassung 3.134 f., 3.136 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 3.164 ff. Bauträgerkaufvertrag, Kettenvertrag in der Insolvenz – Abtretungslösung 3.195 ff. – Forderungsverkauf 3.204 – Kaufangebot zugunsten eines Dritten 3.205 – Käuferinsolvenz 3.194 ff. – Verkäuferinsolvenz 3.193 – Vertragsabwicklung durch Bürgschaftsstellung 3.203 – Zwischenerwerb mit Zwischenfinanzierung 3.202 Bauträgerkaufvertrag, verdeckter – Beurkundung 3.222, 3.251 – Grunderwerbsteuer 3.252 ff. – Haftung, Privatverkäufer 3.251 – Inhaltskontrolle 3.231 f. – MaBV, Anwendbarkeit 3.226 ff., M33, 3.19 Bauvertrag – Belastungsvollmacht M2, 1.80, M3, 1.180 – Koppelung mit Kaufvertrag, Beurkundungspflicht 1.34 f. – Koppelung mit Kaufvertrag, Grunderwerbsteuer 1.725 – s.a. „Bauträgerkaufvertrag“ Belehrungspflicht – Grundstücksverkauf 1.141 ff. Bergrecht – private Veräußerungsgeschäfte 12.4 Berherbergungsbetrieb – Investitionszulage 1.602 Besitz – Übergang, Fälligkeitsmitteilung 1.72 f. – Verbraucherkaufvertrag, Muster M31, 2.431 Betreutes Wohnen 4.33 ff. – degressive AfA, Wohnzweck 1.486 – Kostentragung M41, 4.37 – Nutzungsbeschränkung M40, 4.34 Betriebsaufgabe – Gewerbesteuer 1.662 887

Stichwortverzeichnis

– gewerblicher Grundstückshandel 1.226 Betriebsaufspaltung – Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter, Gewerbesteuer 1.662 – Verpachtung von Grundstücken an Kapitalgesellschaft 1.173 Betriebsausgaben – Betriebsgrundstücke 1.400 ff. – s.a. „Werbungskosten“ Betriebsgrundstück – Abfärbetheorie 4.308 ff. – Abschreibungen auf Gebäude 1.400 ff. – Anlagevermögen 1.121, 1.175 – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 1.211 – Arbeitszimmer 1.247 – Aufteilung in Wohnungseigentum, Erbauseinandersetzung 4.305 ff. – Aufwand 1.400 ff. – Ausbeutegrundstücke 1.290 ff. – Betriebsvorrichtungen 1.174 – Bewertung 1.1026 ff. – eigenbetriebliche Nutzung 1.176 – Einbringung, Grunderwerbsteuer 1.701, 1.722 – Einbringung, in Mitunternehmerschaft zwecks Veräußerung 1.227 – Einbringung, landwirtschaftliche Flächen in GmbH & Co. KG 5.79 – Einbringung, Landwirtschaftsbetrieb in GmbH & Co. KG 1.157 – Einlage aus Privatvermögen 12.40 ff. – Einlage in Mitunternehmerschaft 12.42 ff. – Einlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 12.45 ff. – Entnahme 1.177; 12.64 f. – Entnahme, Steueranspruch 1.148 – Entnahme, unentgeltliche Erbbaurechtsbestellung 5.73 ff. – Entnahme, Vermeidung durch Erbbaurechtsbestellung 5.2, 5.77 ff. – Erbbaurechtsbestellung 1.156; 5.72 ff. – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 5.106 ff. 888

– Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 5.106 ff. – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 5.108 – Freiberufler 1.241 ff. – gemischt genutzte Gebäude 1.109 ff. – gemischt genutzte Grundstücke 4.304 ff. – geringwertige Teile, Eigennutzung 1.176 – Gewerbesteuerkürzung 1.666 ff. – GmbH-Anteil, Grundstückshandel 1.209 ff. – Grundbuchangaben 1.172 – Grundsteuer 1.930 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.150 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahme 1.152 ff. – laufende Einkünfte, Besteuerung 1.400 ff. – selbstgenutzte Wohnung 1.403 – Teilwertabschreibung 1.400 ff. – Überführung auf GmbH & Co. KG 1.177 – Überführung in Sonderbetriebsvermögen 1.177 – Überlassung an Angehörige zu Wohnzwecken 1.158 – Übertragung auf GmbH & Co. KG, Freiberufler 1.248 – Umlaufvermögen 1.121, 1.175 – Veräußerung 1.172 f. – Veräußerung an Arbeitnehmer 1.261 ff. – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 5.114 ff. – Veräußerung, Gewinnrücklage 1.177 – Veräußerung, Rückstellung für Rückabwicklung 1.179 – Vorbehaltsnießbrauch 7.203 ff. – Wohnungs-/Teileigentum 4.302 ff. – Zuwendungsnießbrauch 7.195 ff. Betriebskosten – Kostenverteilungsschlüssel 4.58 f. Betriebsvermögen – Abfärbetheorie 4.308 ff. – Arbeitszimmer, Freiberufler 1.247

Stichwortverzeichnis

– gewillkürtes, gemischt genutzte Gebäude 1.113 – notwendiges, Freiberufler 1.242 – notwendiges, Gebäude 1.112 – Verschonungsregelung 1.1010 ff. Betriebsvorrichtungen – einkommensteuerliche Behandlung 1.107 – Grundstücksbegriff, Grunderwerbsteuer 1.715 Beurkundung – gesonderte, Auflassung 2.149 – Grundbucheinsicht, vorherige 2.8 – Grundstücksbezeichnung, unrichtige 2.9 – Maklerklauseln 2.234 ff. – Verwahrungsanweisung 2.193 Beurkundungspflicht – Architektenleistung, Baupläne 1.35 – Baubetreuungsvertrag 3.222 ff., 3.251 – Bauträgerkaufvertrag 3.9 ff. – Bauvertrag i.V.m. Kaufvertrag 1.34 ff. – Heilung 2.460 – Umfang 2.451 ff. – Zweck 2.452 Bewegliche Sachen – Besitzkonstitut, Gleichlauf mit Vormerkung 2.112, M12, 2.113 – Besitzübergabe 2.98 – Besitzübergang, Einigung 2.99, M10, 2.100 – Checkliste, Mitverkauf 2.93 – Eigentumsübergang 2.99 – Grunderwerbsteuer 2.96 – Insolvenz, Vormerkungsschutz bzgl. beweglicher Sachen 2.105 ff., M11, 2.111, M12, 2.113 – Kaufpreisaufteilung bei Mitverkauf 2.96, 2.161 ff. – Kaufvertrag, Regelungen M10, 2.100 – Mitverkauf 2.11, 2.91 ff., M10, 2.100 – Mitverkauf, Verbrauchsgüterkauf 2.101 ff. Bewertung – bebaute Grundstücke 1.1023 ff.

– Beispielrechnung Wohnungseigentum 4.252 f. – Bodenrichtwert 1.1020 ff. – Dauerwohn-/Dauernutzungsrecht 6.13 f. – Einheitswert, Grundsteuer 1.933; 4.411 – Erbbaurecht 1.1037; 5.191 ff., 5.213 ff. – Erbschaftsteuer, Bewertungsabschlag 1.985 – Ertragswertverfahren 1.1026 ff.; s.a. dort – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 6.35 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.150 f., 1.1051 ff. – Nachweis niedrigeren Verkehrswerts, Schenkung 1.1022, 1.1025, 1.1035 – Sachwertverfahren 1030 ff.; s.a. dort – unbebaute Grundstücke 1.1020 ff. – Verfahren 1.1023 ff. – Vergleichswertverfahren 1.1024 f.; s.a. dort – Wohnungseigentum 4.241 ff. BGB-Gesellschaft s. „GbR“ Bilanzierung – Erbbaurecht 5.130 ff. – Rechnungsabgrenzung, Erbbaurechtsvorauszahlung 5.90 Bodenrichtwert – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1020 ff. Bodenschätze s. „Ausbeutegrundstück“ Bodenwert – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 6.35 Bruchteilsgemeinschaft – Photovoltaik-Anlage 10.65, 10.67 – vermögensverwaltende Personengesellschaft 8.1 ff. Bruchteilsnießbrauch 7.129, 7.155 ff. Bundesbodenschutzgesetz – Haftung für Altlasten 2.69, 2.74 ff. Bundesländer – Wohneigentum, Entwicklung 1.7 f. 889

Stichwortverzeichnis

Bürgschaft – Bauträgerkaufvertrag 3.71 ff. – vorläufiger Kaufpreis, Überzahlung 1.21, M1, 1.11 Campingplatz – Investitionszulage 1.602 Cash-GmbH 1.1015 ff. Damnum 1.543 f. Darlehen – Angehörige, aus zuvor geschenkten Geldbeträgen 13.83 f. – Anschaffungsgeschäfte 1.535 – Damnum 1.543 f. – Damnum, Abzugsbeschränkung 1.544 – Ehegatten, Nicht-Eigentümer-Darlehen 1.537 f. – Ehegattendarlehen, gemeinsames 1.536 – Finanzierung sofort abziehbarer Aufwendungen, Schuldzinsenabzug 1.531 ff. – Finanzierungsfreiheit 1.533 – fortgeführtes, Anschaffungskosten der neuen Immobilie 1.539 – Gestaltungsmissbrauch bei nahestehenden Personen 13.82 ff. – Herstellungsfälle 1.534 – nachträgliche Schuldzinsen 1.539 – Surrogationsbetrachtung bei Veräußerung 1.539 – tatsächliche Verwendung 1.531, 1.534 – Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus Vermietung/Verpachtung 1.531, 1.539 – Vorfälligkeitsentschädigung 1.540 f. Dauernde Lasten – Abgrenzung zu Leibrenten 1.605 ff. – Grunderwerbsteuer 1.719 f. – Nießbrauchsrecht, Ablösung 7.174 ff. – Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung 1.610 ff.; s.a. dort – Zeitrente, AfA-Erhöhung 1.518 890

– s.a. „Leibrente“, „Wiederkehrende Bezüge und Leistungen“ Dauernutzungsrecht s. „Dauerwohnrecht“ Dauerwohnrecht – Abgeschlossenheitsbescheinigung 6.7 f. – Abgrenzung zum Erbbaurecht 5.6 – Abgrenzung zum Nießbrauch/zur Dienstbarkeit 6.9 – AfA-Berechtigung 6.18 – Bedingung/Befristung 6.44 – Beendigung/Erlöschen 6.12, 6.43 – Belastungsobjekt 6.3 f. – Bestellung, gewerblicher Grundstückshandel 1.219 ff. – Bewertung 6.13 f. – Checkliste 6.77 – Dauernutzungsrecht, Bestellung M63, 6.79 – dinglicher Inhalt 6.43 ff., M62, 6.78 – Eigenbedarf 6.56 – Eigenheimzulage 1.645 – entgeltliche Einräumung 6.19 – Entstehung 6.6 – Erbschaftsteuer 6.33 ff. – Grundbucheintragung 6.47 – Grunderwerbsteuer 4.392; 6.31 – Grundstücksbegriff, Grunderwerbsteuer 1.715 f. – Heimfall 6.16, 6.42 – Heimfall, Entschädigung 6.59 – Heimfall, Gründe 6.51 ff. – Insolvenz des Berechtigten 6.54, 6.60 ff. – Instandhaltungspflicht 6.11 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.158 – Lastentragung 6.48 – Laufzeit 6.41 f. – mehrere Grundstücke/Wohnungen 6.10 – Mieterschutz 6.57 – Mindestdauer, steuerliche 6.41 – Muster für eigentumsähnliches Dauerwohnrecht M62, 6.78 – Nießbrauch 7.12 – Nutzungsregelungen 6.48 – privates Veräußerungsgeschäft 6.19 f.; 12.1

Stichwortverzeichnis

– – – –

Rechtskauf 6.5 Rücksichtnahmepflicht 6.11 Scheinbestandteil 1.32 schuldrechtliche Vereinbarungen 6.71, M62, 6.78 – Sicherheitsleistung 6.50 – Sondernutzungsrecht 4.392 – Übertragbarkeit 6.4 – Umsatzbesteuerung 6.50 – unentgeltliche Einräumung 6.18 – Veräußerbarkeit 6.43 – Veräußerung 6.20 – Vererblichkeit 6.4, 6.43 – Vermietung durch den Berechtigten 6.12 – Versicherungen 6.49 – Vorbehalt 6.17 – Wiederaufbau 6.49 – wirtschaftliches Eigentum 6.1 – Zustimmungserfordernisse 6.45 Denkmal s. „Baudenkmal“ Dienstbarkeiten – Abgrenzung zu Dauerwohnrecht 6.9 – Abgrenzung zu Erbbaurecht 5.5 – Ausbeutegrundstück 1.289 – Erlöschen, durch Heimfall des Erbbaurechts 5.18 – Grunderwerbsteuer 1.719 f. – Nießbrauch s. dort – Rangrücktritt, Sicherung 5.18 – Rechtsmängel 2.37 – Unverpfändbarkeit 5.21 – wesentliche Grundstücksbestandteile 1.32 – Zufahrt/Zugang, Teilflächenverkauf 1.19, M1, 1.11 Disquotale Überschussverteilung – Familien-KG 8.402, 8.409 Doppelhaushälfte – Begründung von Wohnungseigentum 4.43 ff. – Gemeinschaftsordnung M43, 4.45 Doppelnießbrauch – Familien-KG 8.38 Drei-Objekt-Grenze – Abschirmwirkung durch GmbH 1.203 ff. – Anteilsmodell, Bauträgerkaufvertrag 3.266 – Begriff des Objekts 11.46 ff.

– Begriff gewerblicher Grundstückshandel 11.1 ff. – Doppelhäuser 11.44, 11.47 – Erbbaurecht 5.105 – ererbte Grundstücke 11.51 – Freigrenze 11.15 – Indizwirkung 11.42 ff. – Nachhaltigkeit 11.15 – bei Personengesellschaften 1.201 – Realteilung 11.50 – Teilauseinandersetzung einer Gemeinschaft 11.50 – unbebaute Grundstücke 11.47 – Unterschreiten 11.43 – Veräußerungsabsicht, Abgrenzung zu privater Vermögensverwaltung 11.41 ff. – Veräußerungsabsicht, bedingte 11.42 f., 11.45 – Veräußerungsabsicht, unbedingte 11.44 – Widerlegung der Indizien 11.45 Drittwiderspruchsklage 2.345 Dual-Use-Verträge 2.422 Ehegatten – Begriff der nahestehenden Person 13.46 ff. – Gebäudeerrichtung auf Miteigentumsgrundstück 1.123 ff. – Gestaltungsmissbrauch 13.81 ff. – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 1.747 ff. – Grundstücksübertragungen, Grunderwerbsteuer 1.754 – Mietvertrag 13.46 ff. – Mitberechtigungsnießbrauch 7.220 ff. – Nießbrauchsberechtigung 7.31 ff., 7.220 ff. – Pachtvertrag 13.46 ff. – Scheidungs-/Trennungsfolgen, private Veräußerungsgeschäfte 12.35 ff. – Zweitwohnungssteuer 1.945 – s.a. „Angehörige“ Eigengenutzte Immobilien – Arbeitszimmeranteil, Veräußerungsgeschäft 12.96 – Betriebsgrundstücke 1.176 891

Stichwortverzeichnis

– Gewerbesteuerfreiheit 1.661 – Miteigentum, Veräußerungsgeschäft 12.94 f. – Nutzungsdauer vor Veräußerung 12.97 ff. – Nutzungsüberlassung, schädliche bei Veräußerungsgeschäft 12.92 – private Veräußerungsgeschäfte 12.38 ff., 12.91 ff. – Rechtsnachfolge, Veräußerungsgeschäft 12.95 – Veräußerung, Räumungsklausel 2.175, M20, 2.175 – Wohneigentum, Entwicklung 1.6 ff. – Wohnung im Betriebsvermögen 1.403 – Wohnungseigentum 4.301 Eigentumswohnung s. „Wohnungseigentum“ Einbringung – durch Anteilstausch 1.211 – Betriebsgrundstück in GmbH & Co. KG 1.177 – Geschäftsveräußerung, Umsatzbesteuerung 1.841 ff. – Grunderwerbsteuer 1.701, 1.722 – in Kapitalgesellschaft 11.48; 12.40 ff. – landwirtschaftliche Flächen in GmbH & Co. KG 5.79 – Landwirtschaftsbetrieb in GmbH & Co. KG 1.157 – in Mitunternehmerschaft zwecks Veräußerung 1.227, 1.516 f. – privates Grundstück in vermögensverwaltende Personengesellschaft 8.416 ff. – in Vermögensverwaltungsgesellschaft, AfA 1.517 – s.a. „Einlage“ Einfamilienhaus – Ertragswertverfahren 1.1026 ff. – Sachwertverfahren 1.1030 ff. – Wohneigentum, Entwicklung 1.6 ff. Eigentümergemeinschaft s. „Wohnungseigentümergemeinschaft“ Eigentümerversammlung s. „Wohnungseigentümerversammlung“ 892

Einheits-GmbH & Co. KG 9.5 ff., 9.11 Einheitswert – Grundsteuer 4.411 – Grundsteuer, Bemessungsgrundlage 1.933 Einkommensteuer – Anbauten 1.104 – Anspruchsentstehung, Zeitpunkt 1.147 f. – Bauabzugsteuer, Bauträgerkaufvertrag 1.631 ff.; 3.168 ff. – Bauträgerkaufvertrag 3.301 ff. – Belehrungspflicht des Anwalts/Notars 1.141 ff. – Betriebsvorrichtungen 1.107 – Damnum 1.543 f. – Einkünfte aus Gewerbebetrieb s. dort – Einkünfte aus Kapitalvermögen s. dort – Einkünfte aus Land-/Forstwirtschaft s. dort – Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit s. dort – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung s. dort, s.a. „Werbungskosten“ – Einkünfteerzielungsabsicht s. dort – Erhaltungsaufwendungen 1.545, 1.564 ff. – Finanzierungsaufwendungen, Bauträgerkaufvertrag 1.531 ff.; 3.302 ff. – Gebäudeteile 1.104 – gemischt genutzte Gebäude 1.104 – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Ladenanlage 1.108 – Mietereinbauten 1.104 – nicht selbständige Wirtschaftsgüter 1.104 – Schaufensteranlage 1.108 – Scheinbestandteil 1.104 – selbständige Wirtschaftsgüter 1.104 ff. – Steuerstundungsmodell 3.341 ff. – wesentliche Bestandteile 1.105 – Zubehör 1.104 Einkünfte aus Gewerbebetrieb – Abfärbetheorie 1.660, 1.663 ff.

Stichwortverzeichnis

– Bauabzugsteuer, Bauträgerkaufvertrag 3.168 ff. – Betriebsausgaben 1.400 – Grundstücksentnahme 1.177 – Grundstücksverkauf 1.172 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Nutzung von Betriebsgrundstücken 1.400 – Photovoltaik-Anlage 10.16 ff., 10.50 ff. – Schuldzinsenabzug 1.404 ff. – Steuerstundungsmodell 3.341 ff. – Vermietungseinkünfte 1.400 – Versorgungsrente 1.607, 1.612 Einkünfte aus Kapitalvermögen – Grundstückserwerb durch Gesellschafter 1.271 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. Einkünfte aus Land-/Forstwirtschaft – Betriebsausgaben 1.400 – Entnahme von Grundstücken 1.150 ff. – Erbschaftsteuer 1.1051 – gewerblicher Grundstückshandel 1.154 – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Nutzung von Betriebsgrundstücken 1.400 ff. – Schuldzinsenabzug 1.404 ff. – Veräußerungsgewinn, Vermeidung 1.152 ff. – Vermietungseinkünfte 1.400 – Versorgungsrente 1.607, 1.612 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – Grundstücksveräußerung an Arbeitnehmer 1.261 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit – Betriebsausgaben 1.400 – Grundstücksveräußerung/-entnahme 1.241 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Nutzung von Betriebsgrundstücken 1.400 – Schuldzinsenabzug 1.404 ff.

– Vermietungseinkünfte 1.400 – Versorgungsrente 1.607, 1.612 – s.a. „Freiberufler“ Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 1.407 ff. – Anschaffungskosten s. dort – Ausbeutegrundstück, Veräußerung/Verpachtung 1.281 ff. – Dauerwohnrecht 6.19 – einheitliche/gesonderte Feststellung 8.422 – Einkünfteerzielungsabsicht s. dort – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 5.64 ff. – Erbbauzinsvorauszahlung, Verteilung 5.67 – Erhaltungsaufwand s. dort – Ermittlung 1.407 ff. – Gewerbesteuer 1.663 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Herstellungskosten s. dort – Kaution 1.570 – Liebhaberei 1.410 – Miteigentümergemeinschaft 13.83 f. – Miteigentumsanteil, Vermietung 1.433 – Nießbrauch, Zurechnung 7.4 ff., 7.94 f. – Schuldzinsenabzug, Wechsel der Einkunftsart 1.405 f. – Sicherungsnießbrauch 7.152 f. – Steuerstundungsmodell 3.341 ff. – Überkreuzvermietung, Miteigentümer 13.83 f. – verbilligte Miete 1.414, 1.432 ff.; 13.61 – Vorbehaltsnießbrauch 7.123 ff. – Werbungskosten s. „Erhaltungsaufwand“, „Werbungskosten“ – Wohnungseigentum 4.271 ff., 4.354 – Zurechnung, Nießbrauch 7.4 ff. Einkünfteerzielungsabsicht – Ankaufsrecht 1.465 – Anscheinsbeweis 1.411 – Bauherrenmodell 1.425 – Bedeutung 1.410 ff. – befristete Vermietung 1.451 ff. – besonderer Wohnwert 1.461 893

Stichwortverzeichnis

– Beweislast 1.411 – auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit 1.413 ff. – Familien-KG 8.425 – Ferienwohnung 1.417 ff.; s.a. dort – Fremdfinanzierung 1.415 – Fremdfinanzierung, Missverhältnis zu Einnahmen 1.462 – Fremdvergleich 1.414 – Immobilienfonds, geschlossene 1.463 ff. – Liebhaberei 1.410 – Mietkaufmodell 1.425 – Mietvertrag 13.61 – Pachtvertrag 13.61 – Rückkaufgarantie 1.426 ff. – Totalüberschuss 1.410 – Verkaufsgarantie 1.426 ff. – Verlustzuweisungsgesellschaft 1.464 – Vermietung an Angehörige 1.414 – Vermietung, verbilligte 1.432 ff. – Wohnungsleerstand 1.454 ff. Einkunftsarten – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 1.407 ff. – Grundstückskauf 1.100 ff. – Wechsel, Schuldzinsenabzug 1.405 f. Einlage – Ausbeutegrundstück 1.292 f. – in Kapitalgesellschaft 12.40 ff. – in Personengesellschaft aus Privatvermögen 12.42 ff. – verdeckte 12.40 ff. – in Vermögensverwaltungsgesellschaft 12.45 ff. – s.a. „Einbringung“ Einnahmen-Überschuss-Rechnung – Anschaffungskosten, Sofortabzugsverbot 11.75 – Vermietungseinkünfte 1.407 Einzugsermächtigung – Bauträgerkaufvertrag 3.68 Elektrizitätsversorgung – Grundstückskauf, Kostentragung 2.215 Eltern – Begriff der nahestehenden Person 13.46 ff. – s.a. „Angehörige“ 894

Energieausweis 2.482 ff. – alter 2.488 – Energiebedarfsausweis 2.482 – Energieverbrauchsausweis 2.482 – Muster M32, 2.492 – Verstoß gegen Vorlagepflicht 2.486 – Vorlage 1.82, M2, 1.80 – Wohnungseigentum 2.489 Energieeinsparverordnung 2.481 Energieversorgung – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M1, 1.11 – Grundstückskauf, Kostentragung 2.215 – s.a. „Anliegerkosten“, „Erschließungskosten“ Ensembleschutz 1.496 Enteignung – private Veräußerungsgeschäfte 12.16 Entnahme – Betriebsgrundstück, Nießbrauchsbestellung 7.195 ff. – aus Betriebsvermögen 12.64 f. – aus Betriebsvermögen, Freiberufler 1.241 ff. – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 5.72 ff. – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 5.73 ff. – land-/forstwirtschaftliches Vermögen 1.152 ff. – Vermeidung durch Erbbaurechtsbestellung 5.2 Erbauseinandersetzung – Aufteilung in Wohnungseigentum 4.310 f. – gewerblicher Grundstückshandel 4.314 f. – Grunderwerbsteuer 1.751 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 12.33 f. Erbbaurecht – Abgrenzung zu Dienstbarkeiten 5.5 – Abgrenzung zum Dauernutzungsrecht 5.6 – Bauwerk, Begriff 5.26 – Bauwerk, Zulässigkeit 5.31 – Beleihbarkeit 5.6

Stichwortverzeichnis

– Bewertung 5.191 ff. – Checkliste 5.316 – Eigentumsverhältnisse 5.9, 5.68, 5.97 – Erbbauzins, verbilligter 5.219 – Erbbauzins, Vollstreckung 5.56 ff. – Erbbauzinsreallast 5.54 – Erschließungskosten 5.135 ff. – erstmaliger Erwerb, entgeltliche Anschaffung 1.327 f. – Erwerb, Beurkundungspflicht 2.451 ff. – Gebäude, Eigentumsübergang 5.9 – als Gestaltungsinstrument 5.2 – Grunderwerbsteuer 1.715 – Heimfall, Entschädigung 5.47 f. – Heimfall, Gründe 5.35, 5.41 ff. – Heimfall, Inhaltskontrolle 5.45 – Insolvenz des Berechtigten 5.58 – Nießbrauch 7.12 – Recht zur Bauwerkserrichtung 5.8 – Rechtsnatur 5.1, 5.5 – Sachenrechtsbereinigung 5.10, 5.56 – teilentgeltliche Einräumung 5.219 f. – Untererbbaurecht 1.329 – Veräußerbarkeit 5.5 – Vererblichkeit 5.5 – Verkehrssicherungspflicht 5.39 – Zwangsversteigerung 5.56 – Zwangsvollstreckung 5.56 ff. – Zwangsvollstreckung, Übersicht 5.60 Erbbaurecht – Bestellung M60, 5.361 – bauliche Veränderungen 5.33 – Bauwerk 5.26 ff. – Bebauungspflicht 5.32 – Bedingung, auflösende/aufschiebende 5.16 f. – Befristung 5.17 – Belastungen, Übernahmepflicht 5.53 – Belastungsbeschränkung 5.53 – Berechtigter 5.29 – Besichtigungsrecht 5.32 – Beurkundungspflicht 5.23 – Dauer 5.15 ff. – dingliche Einigung 5.7

– dinglicher Inhalt, fakultativer 5.30 ff. – dinglicher Inhalt, zwingender 5.22 ff., 5.49 – Eintrittsverpflichtung im Weiterverkaufsfall 5.340 ff. – Entstehung 5.7 – Erbbauzins 5.54 ff. – Erbbauzins, Vollstreckung 5.56 ff. – Erbbauzinsreallast 5.54 – Erneuerungsvorrecht 5.51 – gewerblicher Grundstückshandel 1.219 ff. – Grundbucheintragung 5.7 – Grundstück, gesamtes 5.8, 5.13 – Grundstück, mehrere 5.14 – Grundstück, Teilfläche 5.12 – Grundstück, Voraussetzungen 5.11 ff. – Heimfall, Entschädigung 5.47 f. – Heimfall, Erlöschen von Dienstbarkeiten 5.18 – Heimfall, Gründe 5.35, 5.41 ff. – Heimfall, Inhaltskontrolle 5.45 – Instandhaltungspflicht 5.34 f. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 5.79 – Lastentragung 5.38 ff. – Nutzungsbeschränkung 5.32 – Rangbeschaffung, Misslingen 5.19 f. – Rangstelle 5.18 ff. – Rechtskauf 5.23, 5.338 f. – Sicherungshypothek 5.18 – Veräußerungsbeschränkung 5.53 – Vermietungsbefugnis 5.36 – Versicherungen 5.37 – Vertragsstrafe 5.51 – durch Vorerben 5.17 – Vorkaufsrechte 5.52 – Wertsicherung, Erbbauzinsreallast 5.59 – Wertsicherungsklausel 5.55 – Wiederaufbau 5.37 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 5.57 Erbbaurecht – Besteuerung – Abfindungszahlungen 5.118 ff. – AfA-Berechtigung 5.70, 5.110 – Anschaffungskosten 5.86, 5.103 – Anschaffungskosten, AfA 5.91 895

Stichwortverzeichnis

– Anschaffungskosten, Erbbaurechtserwerb 5.115 f. – Anschaffungskosten, Gebäude 5.92 f. – Bestellung an bebautem Betriebsgrundstück 5.106 ff. – Bestellung an bebautem Privatgrundstück 5.96 ff. – Bewertung, erbschaftsteuerliche 5.191 ff. – Bilanzierung 5.130 ff. – Checkliste 5.316 – entgeltliche Einräumung an Betriebsgrundstück 5.72 ff. – entgeltliche Einräumung an unbebautem Privatgrundstück 5.64 ff. – Entnahme 5.73 ff. – Erbbauzins, Aufteilung in Gebäude-/Bodenanteil 5.109 – Erbbauzins, verbilligter 5.219 f. – Erbbauzinsvorausszahlung, Verteilung 5.67, 5.72, 5.87 f., 5.99 ff. – Erschließungskosten 5.135 ff. – Gewerbesteuer 5.145 ff. – gewerblicher Grundstückshandel 1.219 ff. – Grunderwerbsteuer 5.241 ff. – Grundsteuer 5.314 f. – Heimfall/Erlöschen 5.118 ff. – Nacherwerb des Grundstücks, Restabschreibungsvolumen 5.123 ff. – privates Veräußerungsgeschäft 5.98, 5.111 – Rechnungsabgrenzung, Veräußerung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 5.128 f. – Schuldzinsenabzug 5.71 – Sonderausgaben 5.94 – Umsatzbesteuerung 1.889 ff.; 5.311 ff.; 13.239 ff. – unbebautes Grundstück, wirtschaftliches Eigentum 5.68 – unentgeltliche Einräumung an unbebautem Privatgrundstück 5.62 f. – Veräußerung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 5.128 f. – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 5.111 ff. – Werbungskosten 5.87 f. 896

Erbbaurecht – Veräußerung – Auflassungsvormerkung 5.334 – Betriebsvermögen 5.114 ff. – Fälligkeitsregelung 5.336 f. – private Veräußerungsgeschäfte 1.327 ff.; 12.4 – Privatvermögen 5.111 ff. – Spekulationsgeschäft 5.111 f. – teilentgeltliche Einräumung 5.219 f. – Übertragung 2.148 – Umsatzsteuerbefreiung 1.800 f., 1.889 ff. – Veräußerbarkeit 5.5 – Vertragseintritt des Erwerbers 5.340 ff. – Vertragsmuster M60, 5.361 – Zustimmung 5.333 Erben – Erbauseinandersetzung s. dort – Erbteilveräußerung, Grunderwerbsteuer 1.703, 1.751 f. – Erbverzicht 12.34 Erbengemeinschaft – Erbauseinandersetzung s. dort – Grunderwerbsteuer, Befreiung 1.756 ff. Erbschaft – Ausschlagung, Vorbehaltsnießbrauch 7.123 – Erbauseinandersetzung, Grunderwerbsteuer 1.751 ff. – Grunderwerbsteuer 1.750 – Mischnachlass 4.306 – Nießbrauch 7.12 – Sozietät/Praxis 1.244 f. – Veräußerung 1.703, 1.751 f. – Verzicht 12.34 Erbschaftsteuer – Auflagenschenkung 1.981 ff. – Bewertung s. dort – Dauerwohnrechtsübertragung 6.33 ff. – Doppelbesteuerung 1.969 f. – Einheitswert, Verfassungswidrigkeit 1.962 – Familienheim 1.998 ff.; 4.417 f. – gemischte Schenkung 1.991 ff. – Gesellschaftsanteile, Erwerb 1.980

Stichwortverzeichnis

– Grunderwerbsteuer, Befreiung 1.980 – Mitberechtigungsnießbrauch 7.220 ff. – Nießbrauch, Wegfall 7.223 ff. – Pflichtteil 1.994 ff. – Schenkung 1.980 – Steuerpflicht 1.963 ff.; 4.413 ff. – Stundung 1.978 – Verfassungswidrigkeit 1.960 ff. – Verschonungsregelung für Betriebsvermögen 1.1010 ff. – vollentgeltliches Rechtsgeschäft 1.977 – Vorbehaltsnießbrauch 7.213 ff. – Wohnsitz/Aufenthalt 1.965 ff. – Wohnungsunternehmen 1.1005 ff. Erbverzicht – private Veräußerungsgeschäfte 12.34 Ergänzungspfleger – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.100 – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7.83 ff. – vermögensverwaltende GbR 8.19 Erhaltungsaufwand 1.545 ff. – Abgrenzung zu Anschaffungskosten 1.545 ff. – Abgrenzung zu Herstellungskosten 1.545 ff. – Ausgleichszahlung an Kommune 1.495 – Baudenkmal 1.267, 1.546 – Baumaßnahmen nach dem 31.12. 2003 1.560 ff. – bautechnisches Ineinandergreifen 1.557 f. – Begriff 1.545 ff. – Beurteilung einzelner Aufwendungen 1.557 f. – Erschließungs-/Anliegerkosten 1.566 – Erweiterung eines Gebäudes 1.550 ff. – Funktionsänderung 1.549 – Herstellung eines neuen Gebäudes 1.548 f. – Instandsetzung 1.557 f., 1.559 ff. – Kodifizierung 1.560

– Kulturgüter, Steuerbegünstigung 1.510 f. – Maßnahmen außerhalb des Dreijahreszeitraums 1.562 – Modernisierung 1.557 f., 1.559 ff. – nachträgliche Erschließungskosten 1.565 ff. – Nießbrauch 7.41 – Nutzungsänderung 1.549 – nutzungsbezogene Beiträge 1.569 – Rechtsprechung 1.545, 1.559 – Sanierungsgebiet 1.274, 1.546, 1.564 ff. – Sofortabzug 1.546 – Übersicht 1.550 – üblicherweise jährlich anfallende Arbeiten 1.563 – Unterschreiten der 15 %-Grenze 1.562 – Verbesserung des Gebrauchswerts 1.555 – Verbesserung eines Gebäudes 1.553 ff. – Verwaltungspraxis 1.545, 1.552 – Vollverschleiß 1.548 – Werbungskostenabzug 1.576 ff. – Zweiterschließung 1.568 – s.a. „Anschaffungsnaher Aufwand“ Erschließungsanlage – Errichtung, anwendbare Vertragsregelungen 3.4 Erschließungskosten – Anschaffungskosten 1.62, 1.564 – Anschaffungskosten/Erhaltungsaufwand 1.62, 1.564 – Ausbauzustandslösung 2.220 – Beginnlösung 2.220 – Begriff 2.214 – Bescheidslösung 2.220 f. – Erbbauberechtigter 5.135 ff. – Erbbaurecht, Grundstückseigentümer 5.138 ff. – Erhaltungsaufwand 1.565 ff. – Ersetzung/Modernisierung von Einrichtungen 1.565 – erstmalige 1.564 – Fälligkeit 2.216 – Grunderwerbsteuer 1.63 f.; 3.307 – Grundstückskauf, Kostentragung 2.211 ff. 897

Stichwortverzeichnis

– Kaufvertrag, Kostentragung 1.87, M2, 1.80 – Leibrente, Kaufvertrag M5, 1.357 – nachträgliche 1.565 ff. – Nießbrauch 7.41 – Privatweg 1.566, 1.568 – Satzungsänderung 1.567 – Teilflächenverkauf 1.18, M1, 1.11 – Umgestaltung öffentlicher Anlagen 1.566 – Umsatzsteuer 1.65 – Verbrauchervertrag, Muster M31, 2.431 – Werbungskostenabzug 1.565 – Werterhöhung Grundstück 1.568 – Zweiterschließung 1.568 Ertragswertverfahren – bebaute Grundstücke 1.1026 ff. – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1026 ff. – Bewertungsschema 1.1029 – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Reform 6.35 Erwerb von Todes wegen – Familienheim 4.416 ff. – Grunderwerbsteuer 1.750 – Grundstücksveräußerung, Einbeziehung in Drei-Objekt-Theorie 11.51 – private Veräußerungsgeschäfte 12.33 – Steuerpflicht 4.413 ff. Erwerbermodell – Bauherrenerlass 3.302 f. Erwerbszweitwohnung 1.945 Erzeugnisse – wesentliche Grundstücksbestandteile 1.32 Existenzgründer – Verbraucherschutz, Anwendbarkeit 2.427 Fahrlässigkeit – Gewährleistungsansprüche 2.35 Fälligkeitsmitteilung 1.72 f., 1.83; 2.91 ff., 2.183 ff., M21, 2.188 falsus procurator – vermögensverwaltende GbR 8.16 898

Familienheim – Betriebsgrundstück, entgeltliche Erbbaurechtsbestellung 5.80 f. – Erbschaftsteuerbefreiung 1.998 ff. – gemischt genutztes Grundstück 4.418 – Steuerbegünstigung 4.416 ff. Familien-KG, vermögensverwaltende – Abfärbetheorie 8.407 – Abfindungsausschluss 8.42 ff., 8.45 ff. – disquotale Überschussverteilung 8.402, 8.409 – Doppelnießbrauch 8.38 – Einbringung in vermögensverwaltende Personengesellschaft 8.416 ff. – Einkünfteerzielungsabsicht 8.425 – Einkünftezurechnung 8.421 ff. – Familiensplitting 8.400 – Feststellungsbescheid 8.422 ff. – fiktives Kapitalkonto 8.411 ff. – generationsübergreifende Erhaltung von Familienvermögen 8.25, 8.400, 8.471 – Gewerbesteuerpflicht 8.28 – gewerbliche Tätigkeit 8.407, 8.419; 11.7, 11.18 – Grunderwerbsteuer 8.451 ff. – Handelsregisteranmeldung 8.50 – Handelsregistereintragung 8.26 ff. – IHK-Mitgliedschaft 8.28 – Liquidationswert 8.43 – nahestehende Person 8.402 – negatives Kapitalkonto 8.411 ff. – Nießbrauch, Grundstück 8.37 ff. – Nießbrauch, KG-Anteil 8.35 f. – Personenzusammenschlüsse, Steuerrecht 8.403 – private Vermögensverwaltung 8.405 – Pflichtteilergänzungsansprüche 8.39, 8.45 ff. – Rentenerlass 8.33 – Schenkungsfreibeträge 8.400 – steuerliche Anerkennung 8.401 f. – Steuerstundungsmodell 8.415 – Umsatzsteuer 8.457 ff.

Stichwortverzeichnis

– unentgeltliche Übertragung eines Personengesellschaftsanteil 8.465 ff. – Versorgungsleistungen 8.34 – Vertragsgestaltung 8.40 ff., 8.470, M65, 8.469 – Vorbehaltsnießbrauch 8.420, 8.456, 8.462 – Zebragesellschaft 8.423 – Zuwendungsnießbrauch 8.463 Familienpool – vermögensverwaltende GbR 8.7 Familiensplitting 8.400 Familienstiftung 9.114 Familienvermögen, generationsübergreifende Erhaltung 8.25, 8.400, 8.471 Ferienwohnung – ausschließliche Fremdvermietung 1.417 ff. – degressive AfA 1.485 – Einkünfteerzielungsabsicht 1.417 ff. – Liebhaberei 1.418; 13.112 – Normal-AfA 1.423 – ortsübliche Vermietungszeit 1.419; 13.112 – private Veräußerungsgeschäfte 12.91 – Prognoserechnung 1.423 f.; 13.112 f. – Rechtsprechung 1.417 – Rentabilitätsmaßnahmen 13.111 – Schuldzinsen, krasses Missverhältnis 1.423 f. – teilweise Selbstnutzung 1.417, 1.420 ff. – Totalüberschuss 1.422 ff. – Überschussprognose 1.419, 1.422 ff. – verbilligte Miete 1.432 ff. – Vermietung, steuerliche Vertragsgestaltung 13.111 ff. – Vermietung, Vertragsform 13.9 – Zweitwohnungssteuer 1.572 ff. Feuchtigkeit – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 Finanzierungsaufwendungen 1.531 ff. – Bauherrenerlass 3.302 f.

– Damnum 1.543 f. – Ehegatten, Nicht-Eigentümer-Darlehen 1.537 – Ehegattendarlehen, gemeinsames 1.536 – fortgeführtes Darlehen, Anschaffungskosten der neuen Immobilie 1.539 – Gebühren, Bausparvertrag 1.542 – Gebühren, Notar 1.542 – Schuldzinsen 1.531 f., 1.539 – tatsächliche Darlehensverwendung 1.531 – Umwidmung von Darlehen 1.532 – Veranlassungszusammenhang 1.531, 1.539 – Vorfälligkeitsentschädigung 1.540 ff. – Werbungskostenabzug 1.531 ff.; 3.302 ff. Finanzierungsbestätigung – Kaufabwicklung 2.139 Fischereirecht – private Veräußerungsgeschäfte 12.4 Forderungssicherungsgesetz – Bauträgerkaufvertrag 3.1, 3.31 ff. Formwechsel – Grunderwerbsteuer 1.723 – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.82 Freiberufler – Arbeitszimmer, Betriebsvermögen 1.247 – Erbfall 1.244 – Grundstücksveräußerung/-entnahme 1.241 ff. – Übertragung von Betriebsvermögen auf GmbH & Co. KG 1.248 – Verbrauchereigenschaft 2.422 – s.a. „Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit“ Freigebige Zuwendung – Kaufpreisstundung 1.978 Fremdvergleich – nahestehende Person 13.67 ff. Garantie – Verbrauchsgüterkauf 2.102 899

Stichwortverzeichnis

Gastronomie – Investitionszulage 1.602 Gasversorgung – Grundstückskauf, Kostentragung 2.215 GbR – Grundstückshandel, Zurechnung bei Gesellschaftern 11.54 – Nießbrauchsberechtigung 7.10 – Rechtsfähigkeit 4.124 ff. – Teilauseinandersetzung 1.200 – Verbrauchereigenschaft 2.423 – Vermögensverwaltung s. „GbR, vermögensverwaltende“ – s.a. „Mitunternehmerschaft“ GbR, vermögensverwaltende – Ergänzungspfleger 8.19 – falsus procurator 8.16 – familiengerichtliche Genehmigung 8.20 – Familienpool 8.7 – Haftungsbeschränkung 8.14 ff. – Immobilienfonds 8.17 f. – Minderjährigenhaftungsbegrenzungsgesetz 8.21 ff. – Vertragsgestaltung 8.10 ff. – Vollmacht 8.13 – Widerrufs- oder Rücktrittsklausel 8.24 – Wohnungseigentümergemeinschaft 8.17 f. Gebäude – Anlagevermögen 1.121 – Bauvertrag i.V.m. Kaufvertrag 1.34 ff. – gewillkürtes Betriebsvermögen 1.113 – notwendiges Betriebsvermögen 1.112 – notwendiges Privatvermögen 1.111 – Privatvermögen 1.114 – selbständige Wirtschaftsgüter 1.104 ff. – steuerliche Trennung von Grund und Boden 1.11 – Umlaufvermögen 1.121 Gebäude – auf fremdem Grund und Boden – Bewertung, Reform 6.35 – Ehegattengrundstück 1.123 ff. 900

– einkommensteuerliche Behandlung 1.104 – Gebäudeerrichtung durch Angehörige 1.127 – Grunderwerbsteuer 1.715 – Veräußerung, Umsatzsteuerbefreiung 1.800 f. Gebäude – gemischt genutzte – Bewertung 1.1023 ff. – einkommensteuerliche Behandlung 1.104 – Zuordnung zu den Vermögensarten 1.109 ff. Gebäudeeigentum, selbständiges – private Veräußerungsgeschäfte 12.2 Gebäudeerweiterung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 1.545, 1.550 ff. Gebäudeherstellung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 1.545, 1.547 ff. Gebäudeteile – einkommensteuerliche Behandlung 1.104 – Photovoltaik-Anlage 10.4 Gebäudeversicherung – Dauerwohnrechtsbestellung 6.49 – Erbbaurechtsvertrag 5.37 – Übernahme durch Käufer 1.75 Gebäudewert – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 6.35 Gebrauchswert – Anstieg erzielbarer Miete 1.556 – relevante Einrichtungen 1.555 – Verbesserung 1.554 – Verbesserung, Herstellungskosten 1.553 ff. – Verbesserung, höheres Nutzungspotenzial 1.555 – wesentliche Verbesserung 1.553 ff. Gebrauchtimmobilie – Gewährleistungsausschluss 2.66 – s.a. „Altbau“ Geh- und Fahrtrecht 1.19, M1, 1.11 Gemeinde – Vorkaufsrecht s. dort

Stichwortverzeichnis

Gemeinschaftsordnung – Änderung 4.106 ff., M53, 4.111 – Änderung, Anpassungsverpflichtung 4.112 – Änderung, gesetzliche Öffnungsklausel 4.113 – Änderung, Öffnungsklausel 4.109 f., M53, 4.111 – Änderung, Vereinbarung 4.108 – bauliche Maßnahmen 4.32 – Begriff 4.31 – Benutzungsregelung M44, 4.48 – Beschlusssammlung 4.66 – Betreutes Wohnen 4.33 ff., M40, 4.34 – Doppelhaushälfte 4.43 f., M43, 4.45 – Duplex-Garage 4.46 ff., M44, 4.48 – gemischte Nutzung 4.38 ff., M42, 4.40 – Geschosswohnungsbau 4.32 – Gewährleistungsansprüche 4.172 ff., 4.181, M57, 4.180, M58, 4.182 – Hausgeldbeträge 4.61, 4.198 f. – Hinzuerwerb einer Fläche 4.123 – Instandhaltung, Kostenverteilung 4.44 – Kostentragung, Gemeinschaftseigentum 4.35 ff., M41, 4.37 – Kostenverteilungsschlüssel 4.35 ff., 4.58 f. – Lastentragung bei gemischter Nutzung 4.41 – Mehrheitsbeschluss 4.64 – Modernisierung 4.32 – Nachhaftung des Veräußerers 4.201 – Notrufeinrichtung 4.35 f., M41, 4.37 – Regelungsschwerpunkte 4.32 f. – Reihenhaus 4.43 f., M43, 4.45 – Sondernutzungsrechte, Aufhebung 4.120 – Sondernutzungsrechte, Begründung 4.46 ff. – Sondernutzungsrechte, Veräußerung 4.114 ff. – Sondernutzungsrechte, Zuweisung 4.46 ff. – Stimmrecht 4.63, 4.65

– Stimmrecht, Unterteilung von Wohnungseigentum 4.93 ff. – Umwandlung Wohnungseigentum in Teileigentum 4.42, 4.103 f., M52, 4.105 – Veräußerungsbeschränkung 4.56 f. – Verbrauchskostenverteilung 4.58 – Verwalter 4.67, M49, 4.68 – Wohnungseigentümergemeinschaft 4.124 ff. – s.a. „Wohnungseigentümerversammlung“, „Wohnungseigentum – Verwaltung“ Generalüberholung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 1.545, 1.550 ff. Generalübernehmermodell – Beurkundung 3.222, 3.251 – Grunderwerbsteuer 3.252 ff. – Haftung, Privatverkäufer 3.251 – Inhaltskontrolle 3.231 f. – MaBV, Anwendbarkeit 3.226 ff., M33, 3.19 Generalunternehmer – Bauabzugssteuer 1.632 ff. Gesamthandsgemeinschaft – Anteilsveräußerung, Vermögensverwaltungsgesellschaft 12.61 ff. – Grunderwerbsteuer, Befreiung 1.756 ff. – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 12.42 ff. – Grundstücksentnahme 12.64 f. – s.a. „GbR“ Gesamtrechtsnachfolge – eigengenutzte Immobilien, Veräußerung 12.95 Geschäftsbesorgungsvertrag – Bauträgerkaufvertrag 3.2 Geschäftsgrundstück – Bewertung 1.1023 ff. Geschäftsveräußerung – Grundstücksübertragung 1.848 ff. – Musterklausel, vorsorgliche Option M7, 1.856 – Steuerbarkeit 1.841 ff., 1.852 ff. – Unternehmensfortsetzung 1.844 ff. 901

Stichwortverzeichnis

– Voraussetzungen 1.844 ff. – vorsorgliche Option 1.852 ff. Geschäftsveräußerung – Umsatzsteuer 1.181, 1.841 ff. – Unternehmensfortführung 1.848 ff.; 8.459 – Veräußerung Wohnungs-/Teileigentum 4.353 – Voraussetzungen 1.844 ff. – vorsorgliche Option 1.852 ff., M7, 1.856; 8.459 ff. Geschosswohnungsbau 4.32 Geschwister s. „Angehörige“ Gesellschaft bürgerlichen Rechts s. „GbR“ Gestaltungsmissbrauch – gewerblicher Grundstückshandel 11.71 f. – Grundstücksübertragungen durch vorweggenommene Erbfolge 13.85 ff. – Mietverträge mit nahestehenden Personen 13.81 ff. – Pachtverträge mit nahestehenden Personen 13.44 ff. Gewährleistungsanspruch – Abnahme, Gemeinschaftseigentum 3.149 ff.; M56, 4.171 – Abtretung 2.68 – Ausschluss 2.61 ff. – Bauträgerkaufvertrag, Inhaltskontrolle 3.112 ff., 3.137 – Erwerb von Wohnungseigentum 4.168 ff., M56, 4.171 – Minderung 2.34 – Nacherfüllung 2.33 – Verjährung 2.36 – Verschulden 2.35 – Wohnungseigentumserrichtung 3.158 – s.a. „Kaufvertrag – Leistungsstörungen“ Gewerbebetrieb – Abfärberegelung 1.660, 1.663 f. – Betriebsgrundstück, Grundsteuer 1.930 ff. – Gewerbesteuerpflicht 1.600 ff. – gewerblicher Grundstückshandel s. dort – Übertragung, Haftung für Steuerschulden 1.173 902

– s.a. „Betriebsgrundstück“, „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ Gewerbesteuer – Abfärbetheorie 1.660, 1.663 f. – Ausgliederungsmodell 1.664 – Ausschließlichkeitsgebot, Gewerbesteueranrechnung 1.668 – Bemessungsgrundlage 1.662 – Betriebsaufgabe 1.662 – Einzelunternehmen 1.661 – Erbbauberechtigter 5.145 ff. – Erbbaurecht, Grundstückseigentümer 5.153 f. – Familien-KG 8.28 – Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen 1.661 – Grundstücksüberlassung an Kapitalgesellschaft 1.661 – Grundstücksüberlassung an Personengesellschaft 1.661 – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.81 – Kürzung 1.666 ff.; 9.38 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahmegewinn 1.154 – Mitunternehmeranteilsveräußerung, Grundstückshandel 1.227 – private Vermögensverwaltung 1.661 – Steuerpflicht 1.660 ff. – Veräußerungsgewinn 1.662 – Veräußerungsgewinn, Grundstückshandel 1.662 – Veräußerungsgewinn, Obergesellschaft 1.662 – Verhältnis zur Grundsteuer 1.930 ff. – Vermietungseinkünfte 1.663 f. – vermögensverwaltende Personengesellschaft 1.661 – Verpachtung eines Gewerbebetriebs 1.665 Gewerbliche Einkünfte s. „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ Gewerblicher Grundstückshandel – Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung 11.1 ff., 11.41 ff. – Annahme einer Mitunternehmerschaft 1.198 ff.

Stichwortverzeichnis

– Anschaffungskosten, Sofortabzugsverbot 11.75 – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 1.211 – Anteilsveräußerung, Grundstücks-/Personengesellschaft 11.48 – bauunternehmerische Tätigkeit 11.14 – bedingte Veräußerungsabsicht 11.41 ff. – Beendigung 1.226 – Beratungsgefahren 1.228 ff. – Bescheidberichtigung 1.222 ff. – Besteuerung 11.73 ff. – Beteiligung an Grundstücksgesellschaft 1.117 f. – Betriebsaufgabe 1.226 – Checkliste 1.232 – Drei-Objekt-Grenze s. dort – Durchhandelsfälle 11.3 – eigengenutzte Immobilien 11.55 – Einbeziehung abgeschlossener Tatbestände 1.222 ff. – Einbringung in Mitunternehmerschaft zwecks Veräußerung 1.227 – Einschaltung von Zwischenpersonen 11.71 – Erbbaurechtsbestellung 1.219 ff.; 5.105, 5.113; 11.18, 11.50 – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 5.69, 5.105 – Erbbaurechtsbestellung an Betriebsgrundstücken 5.77 – Erbbaurechtsbestellung an unbebautem Grundstück 5.69 – Erbengemeinschaft 4.314 f. – Erwerb von Todes wegen 11.51 – Familien-KG 8.407, 8.419; 11.7, 11.18 – Fünfjahreszeitraum 11.52 f. – Gestaltungsmissbrauch 11.71 f. – Gewerbesteuer, Veräußerungsgewinn 1.662 – Gewinnerzielungsabsicht 11.12 f. – Großobjekte 11.14 – Grundstückseinbringung in Kapitalgesellschaft 11.48 – Herstellungsfälle 11.3 – Indizien 1.192

– Kapitalgesellschaft, Abschirmwirkung 1.203 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.154 – Mitunternehmeranteilsveräußerung, Gewerbesteuer 1.227 – Nachhaltigkeit 11.14 f. – Schaubild 1.193 – Selbständigkeit 11.11 – Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr 11.31 f. – unbebaute Grundstücke 11.47 – unbedingte Veräußerungsabsicht 11.44 – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 5.113 – Veräußerungsabsicht, Widerlegung 11.45 – Verlustverwertung 1.225 – Vermeidung, Einschaltung einer GmbH 1.203 ff. – Vermeidung, Erbbaurecht 5.2 – Vermeidung, Verteilung auf mehrere Personen 1.194 ff. – Vermeidung, Vertragsgestaltung 1.191 – Vermeidung von Zusatztätigkeiten 1.216 – Vermeidung, vorherige Teilauseinandersetzung 1.200 – Wohnungseigentum, Aufhebung vor Veräußerung 1.214 f. – Zurechnung von Verkäufen einer GbR 11.54 – Zurechnung von Verkäufen einer Kapitalgesellschaft 11.31 f. – zurückliegende Verkäufe 11.55 Gewinnerzielungsabsicht – gewerblicher Grundstückshandel 11.12 f. – s.a. „Einkünfteerzielungsabsicht“ Gewinnrücklage – Veräußerung von Betriebsgrundstücken 1.177 GmbH – Abschirmwirkung, Grundstückshandel 1.203 ff. – Anteilsübertragung 9.100 ff., M73, 9.116 – Errichtung M66, 9.52 903

Stichwortverzeichnis

GmbH & Co. KG – Einbringung, Betriebsgrundstücke 1.177 – Einbringung, Landwirtschaftsbetrieb 1.157 – gewerbliche Prägung s. „GmbH & Co. KG, gewerblich geprägte“ – Grundstückeinbringung gegen Mitunternehmeranteil 1.516 GmbH & Co. KG, gewerblich geprägte – Änderungen im Gesellschafterbestand 9.39 – Einbringung der Immobilien 9.12 ff. – Einbringung von land-/forstwirtschaftlichen Flächen 5.79 – Einheits-GmbH & Co. KG 9.5 ff., 9.11 – Einkommensteuer 9.33 ff. – erweiterte Gewerbesteuerkürzung 9.38 – gewerbliche Prägung 9.3 ff., 9.33 f. – GmbH & Co. KG, Gesellschaftsvertrag M68, 9.55 – GmbH & Co. KG, Registeranmeldung M67, 9.53 – GmbH, Errichtung M66, 9.52 – Grunderwerbsteuer 9.39 – Grundstücksverwaltungsgesellschaft 9.1 – Kapitalerhöhung, Registeranmeldung M69, 9.56 – KG-Anteilsübertragung M70, 9.57 – KG-Anteilsübertragung, Registeranmeldung M71, 9.58 – Komplementär-GmbH 9.32 ff. – private Vermögensverwaltung 9.35 f. – Quotennießbrauch M70, 9.57 – Rentenerlass 9.41 – „step-up“ 9.15 ff., 9.33 f. – Versorgungsleistungen 9.37, 9.41 – Vorbehaltsnießbrauch 9.42 ff. GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – Verbrauchereigenschaft 2.424 Grund und Boden – steuerliche Trennung von Gebäuden 1.11 904

Grundbesitzwert – bebaute Grundstücke, Erbschaft-/ Schenkungsteuer 1.1023 ff. – Grunderwerbsteuer 1.722 – Nachweis niedrigeren Verkehrswerts, Schenkung 1.1022, 1.1025, 1.1035 – unbebaute Grundstücke, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1020 Grundbuch – Einsichtnahme durch Notar 2.8 – Nachweis der Verfügungsbefugnis 2.290 f. Grundbucheintragung – Erbbaurecht 5.7 – Erbbaurecht, Rangstelle 5.18 ff. – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7.151 – Teilfläche, Grundpfandrechte 1.13, M1, 1.11 Grunddienstbarkeit – Abgrenzung zu Erbbaurecht 5.5 – Abgrenzung zum Dauerwohnrecht 6.9 – Ausbeutegrundstück 1.289 – Erlöschen, durch Heimfall des Erbbaurechts 5.18 – Grunderwerbsteuer 1.719 – Nießbrauch s. dort – Rangrücktritt, Sicherung 5.18 – Rechtsmängel 2.37 – Unverpfändbarkeit 5.21 – wesentliche Grundstücksbestandteile 1.32 – Zufahrt/Zugang, Teilflächenverkauf 1.19, M1, 1.11 Grunderwerbsteuer – Abtretung von Übereignungsansprüchen 1.701 – Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft 1.705 ff. – Anteilsvereinigung 1.708 ff. – Anwachsung 1.702 – Architektenleistung, Baupläne 1.35 – Ausbeutegrundstück, Veräußerung M4, 1.294 – Auseinandersetzung mit Grundstücken 1.701, 1.722 – Bauträger, Anteilsmodell 3.265

Stichwortverzeichnis

– Bauträger, Stundungsmodell 3.262 – Bauträger, Tauschmodell 3.259 – Bauträgerkaufvertrag 3.304 ff. – Begründung, Wohnungs-/Teileigentum 4.386 ff. – Bemessungsgrundlage 1.718 ff.; 3.304 ff.; 4.393 – Bemessungsgrundlage, gekoppelte Verträge 1.37 f. – Bemessungsgrundlage, Übersicht 1.726 – bewegliche Gegenstände 1.33 – Dauerwohnrechtsübertragung 6.31 – Doppelbelastung mit Umsatzsteuer 3.305 – Einbringung von Grundstücken 1.701, 1.722 – Erbbaurecht 1.715; 5.241 ff. – Erbteilveräußerung 1.703, 1.751 – Erhöhung durch Maklerprovision 2.264 ff. – Erschließungs-/Anliegerkosten 1.63 f. – Erschließungskosten 3.307 – Erwerbsvorgang, Rückgängigmachung 1.765 ff. – Familien-KG 8.451 ff. – Formwechsel 1.723 – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 1.715 – Gegenleistung, Minderung 1.765 ff. – Generalübernehmermodell 3.252 ff. – GmbH & Co. KG 9.39 – Grundstücksbegriff 1.715 f. – Grundstückstausch 1.701 – Immobilienleasing 1.714 – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.82 ff. – Inventar 1.41 – Kaufpreisaufteilung 2.161 ff. – Kaufpreisaufteilung in Gebäude und Grund und Boden 1.71, 1.105 f. – Keller-/Garagenmodell 4.392 – Koppelung mit Bauvertrag 1.725 – mitverkaufte bewegliche Sachen 2.96

– Nutzungsrechte 1.715 – Nutzungsrechte, Bewertung 1.724 – Preisnachlass wegen Abzinsung 3.308 – Rückauflassung 1.765 ff. – Sanierungsgebäude 3.304 – Schenkung unter Auflage 1.701 – Sondernutzungsrechte, dinglich gesicherte 4.392 – Spaltung 1.704, 1.722 – steuerbare Vorgänge, Übersicht 1.700 – Treuhandverhältnis 1.714 – Übergang von Nutzungen 1.76 – Übernahme der dinglichen Haftung 1.53 – Umsatzsteuerbefreiung 1.701, 1.800 ff. – Unbedenklichkeitbescheinigung 1.741 – Veräußerung, Wohnungs-/Teileigentum 4.381 ff. – Veräußerungsvorgang, Benennungsrecht 1.712 – Verschmelzung 1.704, 1.722 – Vertragsübernahme 1.765 ff. – Verwertungsbefugnis 1.713 ff. – Wohnungs-/Teileigentum 1.715 – Wohnungserbbaurecht 4.391 – zusätzliche Leistungspflichten 1.44 f. – Zwangsversteigerungserwerb 1.701 – Zwischenerwerb 1.712 Grunderwerbsteuer – Befreiungen – Erbauseinandersetzung 1.741 ff. – Erwerb von Todes wegen 1.750 – Freigrenze 1.743 ff. – Gesamthandsgemeinschaften 1.756 ff. – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 1.747 ff. – Miteigentümergemeinschaft 1.756 ff. – Schenkung 1.750 – Schenkungsvorgänge 1.980 – Treuhandverhältnis, Auflösung 1.754 – Übersicht zu § 3 GrEStG 1.742 905

Stichwortverzeichnis

– Übertragungen zwischen Angehörigen 1.754 – Übertragungen zwischen Ehegatten 1.754 – Umsatzsteuerbefreiung 1.800 ff. – Unbedenklichkeitsbescheinigung 1.741 Grundpfandrecht – Abtretung zwecks Vollstreckungsschutz 2.392 ff., M30, 2.395 – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 2.403 – Rechtsmängel 2.37 – Teilflächenverkauf 1.13, M1, 1.11 – Treuhandauflagen 2.180 ff. – Übernahme, Änderung der Sicherungsvereinbarung 1.52 – Übernahme durch Käufer 1.51 ff.; 2.47 – Übernahme, Zwangsvollstreckungsunterwerfung 1.52 Grundsteuer – Art-/Zurechnungsfortschreibung 1.935 – Bemessungsgrundlage 1.933 – Berechnung 1.937 – Einheitswert 1.933; 4.411 – Erbbaurecht 5.314 f. – Erhebungsturnus 1.936 – Erlass 1.940 ff. – Gewerbesteuerkürzung 1.666 ff. – Haftungsschuldner 1.939 – Hebesatz 1.937 f. – Nießbrauch 1.939 – Steuerschuldner 1.936 – Steuerschuldner, Grundstücksübertragung 1.75 – Verhältnis zur Gewerbesteuer 1.930 f. – Wertfortschreibung 1.934 – Wohnungs-/Teileigentum 4.411 ff. Grundstück – Begriff, einkommensteuerlicher 1.11 – Begriff, Grunderwerbsteuer 1.715 f. – Begriff, Umsatzsteuer 1.808 ff. – Begriff, zivilrechtlicher 1.10 – Bezeichnung in Grundbuchform 2.8 906

– Ehegattengrundstück 1.123 ff. – Einbringung gegen Mitunternehmeranteil 1.516 – Einlage in Personengesellschaft 12.42 ff. – Einlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 12.45 ff. – Entnahme aus Betriebsvermögen 12.64 ff. – Erbbaurechtsbestellung 5.11 ff. – Land-/Forstwirtschaft, Übertragungsgestaltung 1.152 ff. – Scheinbestandteil 1.32 – Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt M64, 7.308 – Teilflächenverkauf s. dort – Überlassung an Angehörige zu Wohnzwecken, Gestaltung 1.181 – Übertragung s. „Vorweggenommene Erbfolge“ – verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaft 12.40 ff. – wesentliche Bestandteile 1.32 – Zubehör 1.33 – Zumessung von Teilflächen 1.10 Grundstück – bebautes – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1023 ff. – Bewertungsverfahren 1.1023 ff. – Erbbaurechtsbestellung 5.9 Grundstück – Erwerb – Ausbeutegrundstück 1.281 ff. – Bauträger, Anteilsmodell 3.265 ff. – Bauträger, Stundungsmodell 3.261 ff. – Bauträger, Tauschmodell 3.257 ff. – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 1.141 ff. – Einkunftsarten 1.100 ff. – gemischt genutzte Gebäude 1.109 ff. – Gesellschaftsverhältnis, verdeckte Gewinnausschüttung 1.271 ff. – Grunderwerbsteuer 1.700 ff. – Land-/Forstwirtschaft, Vertragsgestaltung 1.152 ff. – langfristiges Angebot, Grunderwerbsteuer 1.714 – Mietshauskauf M2, 1.80 – Rückgängigmachung, Grunderwerbsteuer 1.765 ff.

Stichwortverzeichnis

– selbständige Wirtschaftsgüter 1.104 ff. – Steueranspruch, Entstehen 1.147 f. – teilentgeltlicher, AfA 1.481 ff. – Übergang von Nutzungen, Lasten, Besitz 1.72 ff. – Übernahme von Verträgen 1.43 – Umsatzsteuerbefreiung 1.800 ff. – Veräußerungsrente 1.604, 1.607 ff. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 1.714 – Versorgungsrente 1.604 ff. – Vertragsübernahme, Grunderwerbsteuer 1.768 f. – Verwertung auf eigene Rechnung 1.714 – Vorkaufsrecht s. dort – wirtschaftliches Eigentum 1.76 – Wohnungseigentum, vermietetes 4.202 ff. – s.a. „Grundstück – Veräußerung“, „Kaufvertrag“ Grundstück – gemischt genutztes – Abfärbetheorie 4.308 ff. – Aufteilung in Wohnungseigentum, Erbauseinandersetzung 4.305 ff. – Bewertung 1.1019 ff. – Erbfall 4.304 ff. – Erwerb 1.109 ff. – Familienheim 4.416 ff. Grundstück – Tausch – gegen Gesellschaftsanteile 12.40, 12.42 ff. – Grunderwerbsteuer 1.701 – privates Veräußerungsgeschäft 12.13 – zwischen Ehegatten 1.747 ff. Grundstück – unbebautes – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1020 ff. – Drei-Objekt-Grenze 11.47 – Erbbaurechtsbestellung 5.8 – private Veräußerungsgeschäfte 12.91 – Teilflächenverkauf M1, 1.11 Grundstück – Veräußerung – Ablaufschema 2.1 f. – an Arbeitnehmer 1.261 ff. – Ausbeutegrundstück 1.281 ff.

– Bedingung, privates Veräußerungsgeschäft 12.13 – Freiberufler, Betriebsvermögen 1.241 ff. – Gesellschaftsverhältnis, verdeckte Gewinnausschüttung 1.271 ff. – gewerblicher Grundstückshandel s. dort – Grunderwerbsteuer 1.700 ff. – Grundstückseinlage in Kapitalgesellschaft 12.40 ff. – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 12.42 ff. – Kaufvertrag s. dort – langfristiges Angebot, Grunderwerbsteuer 1.714 – Leibrente M5, 1.357 – Mietshauskauf M2, 1.80 – Notverkauf 12.15 – private Veräußerungsgeschäfte 12.12 – Rückabwicklung, private Veräußerungsgeschäfte 12.31 – Rückgängigmachung, Grunderwerbsteuer 1.765 ff. – Umsatzsteuerbefreiung 1.800 ff. – Veräußerungsrente 1.604, 1.607 ff. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 1.714 – Versorgungsrente 1.604 ff. – Vertragsübernahme, Grunderwerbsteuer 1.768 f. – Verwertung auf eigene Rechnung 1.714 – Vorkaufsrecht 2.168 ff.; 12.14 – Vorvertrag, privates Veräußerungsgeschäft 12.13 – s.a. „Wohnungseigentum – Veräußerung“ Grundstücksgemeinschaft – Anteilsveräußerung, gewerblicher Grundstückshandel 11.49 – Teilauseinandersetzung, Drei-Objekt-Grenze 11.50 Grundstückshandelsgesellschaft – Beteiligungserwerb 1.217 f. Grundstückslieferung, Umsatzsteueroption 1.813 ff. – Erbbaurecht 13.240 – Grundstücksvermietung 13.258 ff. 907

Stichwortverzeichnis

– Musterklausel, ausgeübte Option M6, 1.840 – Musterklausel, vorsorgliche Option M7, 1.856 – Rechnung 13.230 – Steuerschuldnerschaft 13.224 – vorsorgliche 1.852 ff. – Wohnungs-/Teileigentum 13.233 Grundstückstauschmodell 3.258 ff. Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer – Bemessungsgrundlage 13.221 ff. – Geschäftsveräußerung 1.841 ff. – Grundstücksvermietung 13.251 ff. – Musterklauseln, Option M6, 1.840, M7, 1.856 – Rechnungsausstellung 13.224 ff., 13.230 ff. – Steuerbefreiung 1.800 ff. – Steuerschuldnerschaft 13.224 – Umsatzsteueroption s. dort – Wohnungs-/Teileigentum 13.233 ff. Grundstücksvermietung – Umsatzsteuer 13.251 ff. Grundstücksverwaltungsgesellschaft – gewerblich geprägte GmbH & Co. KG 9.1 – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.61 ff. Grundstücksverwaltungsgesellschaft s. „Vermögensverwaltungsgesellschaft“ Gütergemeinschaft – Grunderwerbsteuer, Befreiung 1.756 ff. – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 1.749 – Nießbrauchsberechtigung 7.33 Gutglaubensschutz – Insolvenz 2.108 ff. Haftungsbeschränkung – vermögensverwaltende GbR 8.14 ff. Hausanschlusskosten – Begriff 2.214 – Fälligkeit 2.217 Hausbauverordnung – Bauträgerkaufvertrag 3.4 908

Hausbock – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 Hausgeldansprüche 4.61, 4.198 f. Haushaltsnahe Dienstleistung – Wohnungseigentum 4.279 Hausmeisterwohnung – Wohnungseigentumsanlage 4.131 Hausschwamm – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 Heizvorrat – Kaufvertrag, Regelungen 2.95 Herstellungskosten 1.481 ff. – Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand 1.547 – Abrisskosten 1.483, 1.512 ff., 1.571 – AfA-Berechnung 1.483 – als anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen 1.559 – Anwendungsschreiben 1.550 – Ausgleichszahlung an Kommune 1.495 – Baudenkmal 1.498 – Baumaßnahmen nach dem 31.12. 2003 1.560 ff. – bautechnisches Ineinandergreifen 1.557 f. – Beurteilung einzelner Aufwendungen 1.557 f. – erhöhte AfA, Baudenkmal 1.496 ff., 1.507 ff.; 3.278 – erhöhte AfA, Sanierungsgebiet 1.487 ff.; 3.278 – Erweiterung eines Gebäudes 1.550 ff. – Funktionsänderung 1.549 – handelsrechtlicher Begriff 1.547 – Herstellung eines neuen Gebäudes 1.548 ff. – Instandsetzung 1.559 ff. – Kodifizierung 1.560 – Maßnahmen außerhalb des Dreijahreszeitraums 1.562 – Modernisierung 1.559 ff. – Nutzungsänderung 1.549 – Rechtsprechung 1.545, 1.559 – Übersicht 1.550 – üblicherweise jährlich anfallende Arbeiten 1.563

Stichwortverzeichnis

– unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7.91 ff. – Unterschreiten der 15 %-Grenze 1.562 – Verbesserung des Gebrauchswerts 1.555 – Verbesserung eines Gebäudes 1.553 ff. – Verwaltungspraxis 1.545, 1.552 – Vollverschleiß 1.548 – Vorbehaltsnießbrauch 7.123 Hofübergabe 1.152 f. Hotel – Investitionszulage 1.602 IHK-Mitgliedschaft – Familien-KG 8.28 Immissionen – Offenbarungspflicht des Verkäufers 2.69 Immobilienfonds – vermögensverwaltende GbR 8.17 f. Immobilienleasing – Grunderwerbsteuer 1.714 Immobilienmarkt – REITs 1.3 – selbstgenutztes Wohneigentum, Entwicklung 1.6 ff. – Wertentwicklung 1.1 – Zwangsversteigerungen, Anzahl 1.3 f. Immobilienverwaltungs-GmbH – Ergänzungspfleger 9.100 – Familienstiftung 9.114 – formwechselnde Umwandlung 9.82 – Gewerbesteuer 9.81 – GmbH-Anteilsübertragung 9.100 ff., M73, 9.116 – Grunderwerbsteuer 9.82 ff. – Grundstücksverwaltung 9.61 ff. – Körperschaftsteuer 9.68 ff. – Nießbrauch an Kapitalgesellschaftsanteilen 9.106 ff. – Rentenerlass 9.102 – Satzung 9.67, M72, 9.88 – stille Beteiligung an GmbH-Anteilen 9.113 – Streubesitzdividende 9.71

– Teileinkünfteverfahren 9.63 – Veräußerungsrente 9.102 ff. – Versorgungsleistungen 9.103 f., 9.114 – Vorbehaltsnießbrauch M73, 9.116 – Vorteile der Gesellschaftsform 9.87 – Zuwendungsnießbrauch 9.100 Indizien – Drei-Objekt-Grenze 11.42 ff. – Einkünfteerzielungsabsicht 13.62 ff. – Vermietung, verbilligte 13.61 Insolvenz – Bauträger, Kettenverkauf 3.191 ff. – Dauerwohnrechtsberechtigter 6.54, 6.60 ff. – Erbbaurecht 5.58 – Erbbaurecht, Heimfallregelung 5.46 – Grunddienstbarkeiten 1.19, M1, 1.11 – gutgläubiger Erwerb 2.108 ff. – Kaufpreis, vorläufiger 1.21, M1, 1.11 – Nachweis der Verfügungsbefugnis 2.290 f. – Schutz mitverkaufter beweglicher Sachen 2.105 ff., M11, 2.111, M12, 2.113 – Schutz vorgemerkter Rechte 2.105 – Verbraucherinsolvenz s. dort – Verfügungsbefugnisse 2.108 ff. – Vollmacht, Übergang auf Insolvenzverwalter 2.312 f. – Vollmachterteilung durch Insolvenzverwalter 2.314 ff. – Vollmachterteilung durch Schuldner, Fortgeltung 2.304 ff. – Vollmachterteilung zugunsten des Schuldners 2.310 f. – Vormerkung, Löschungsvollmacht 2.143, M14, 2.142, M13, 2.137 Insolvenzverwalter – Bestellungsurkunde, Eingang beim Notar M25, 2.292 – Bestellungsurkunde, Erklärungsgehalt 2.290 f. 909

Stichwortverzeichnis

– Eigenerwerb eines Massegrundstücks 2.295 f. – Einzelvertretungsbefugnis 2.293 – Selbstkontrahierungsverbot 2.295 f. – Verbraucherschutz, Anwendbarkeit 2.426 – Vertretungsbefugnis, Nachweis 2.290 f. – Vollmacht, Übergang 2.312 f. – Vollmachterteilung 2.314 ff. Instandhaltung – Dauerwohnrecht 6.11, 6.48 – Erbbaurecht 5.34 f. – Kostenverteilungsschlüssel 4.35 ff., 4.58 f. – Rücklage 4.383, 4.617 – Wohnungseigentum 4.273 ff., 4.383 Instandsetzung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 1.545 ff., 1.553 ff. – Kostenverteilungsschlüssel 4.35 ff., 4.58f Inventar 1.41 f. Inventarliste – Kaufvertrag, Regelungen 2.93 ff. – Verbrauchervertrag, Muster M31, 2.431 Investitionsabzug – Photovoltaik-Anlage 10.40 f. Investitionszulage 1.601 ff. – Hotel 1.602 – Laufzeit 1.603 – Nießbrauch 7.272 Jugendherberge – Investitionszulage 1.602 Kapitalgesellschaft – Abschirmwirkung, Grundstückshandel 1.203 ff. – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 1.211 – Anteilsvereinigung, Grunderwerbsteuer 1.708 ff., 1.980 – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 12.40 ff. – Grundstücksentnahme 12.64 ff. 910

– Grundstückserwerb durch Gesellschafter 1.271 ff. – Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter, Gewerbesteuer 1.661 Kapitalkonto, negatives – Familien-KG 8.411 ff. Kardinalpflichten, Bauträgerkaufvertrag 3.117 Kaufleute – Bauträgerkaufvertrag 3.17 f. – Verzicht auf MaBV M33, 3.19 Kaufvertrag – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 2.68 – Abwicklung, Notaranderkonto 2.3 – Abwicklung, Schema 2.1 ff. – AGB, Gewährleistungsausschluss 2.61 ff. – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 2.66 – Altlasten 2.69, 2.74 ff., M9, 2.77 – Altlastenverdacht 2.76, M9, 2.77 – Angebot, Grunderwerbsteuer 1.714 – zwischen Angehörigen, nahen 1.977 – Architektenbindung 1.35 – Auflassung s. dort – Ausbeutegrundstück M4, 1.294 – Ausbeutevertrag 1.296 – Auslandsbeteiligung 2.141 – Bankbürgschaft 2.140 – Baulasten, Hinweispflicht des Notars 2.42 – Bauträger, Stundungsmodell 3.261 ff. – Belastungsvollmacht M2, 1.80, M3, 1.180 – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 1.141 ff. – Beleihungsvollmacht des Insolvenzschuldners 2.297 – Benennungsrecht, Grunderwerbsteuer 1.712 – Besitzübergang, Einigung 1.16, M1, 1.11 – Betriebsgrundstück M3, 1.180 – Betriebsvermögen, Verstrickung 1.172 f.

Stichwortverzeichnis

– Beurkundung, Teilflächenverkauf M1, 1.11 – Beurkundungspflicht 2.451 ff. – bewegliche Sachen, Besitzkonstitut im Gleichlauf mit Vormerkung M12, 2.113 – bewegliche Sachen, Besitzübergabe 2.98 – bewegliche Sachen, Besitzübergang M11, 2.111 – bewegliche Sachen, Eigentumsübergang 2.99 – bewegliche Sachen, Mitverkauf M10, 2.100 – Bodenschatzveräußerung 1.295 ff., M4, 1.294 – drohende Ausübung des Vorkaufsrechts, Maklerklausel 2.253 ff. – Eigenerwerb des Insolvenzverwalters, Massegrundstück 2.295 f. – Eigentum, wirtschaftliches 2.148 – Eigentumsübergang 2.148 f., M18, 2.155 – Eigentumsübergang, Verbrauchervertrag M31, 2.431 – Energieausweis 2.482 ff. – Energieversorgung, Kostentragung 2.215 – Erbteilsveräußerung, Grunderwerbsteuer 1.703, 1.751 – Erschließungskosten, Grunderwerbsteuer 3.307 – Erschließungskosten, Kostentragung 1.87, M2, 1.80 – Erschließungskosten, Teilflächenverkauf 1.18, M1, 1.11 – Erschließungskosten, Verbrauchervertrag M31, 2.431 – Fälligkeitsvoraussetzungen, Vorkaufsrecht 2.168 ff., 2.177 ff. – Fälligkeitsmitteilung 1.83; 2.91 ff., 2.189, M21, 2.188 – Finanzierungsbestätigung 2.139 – Gebäudeversicherungen 1.74 – Geh- und Fahrtrecht 1.19, M1, 1.11 – Genehmigungen 2.172 ff. – gewerblicher Grundstückshandel, Vermeidung 1.191 ff. – Grundbucheinsicht 2.8

– Grundbucherklärungen, Verbrauchervertrag M31, 2.431 – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M1, 1.11 – Grunderwerbsteuer 1.701 – Grundpfandrechte, Übernahme durch den Käufer 2.47 – Grundsteuer, Steuerschuldner 1.75, 1.936 f. – Grundstücksbezeichnung, in Grundbuchform 2.8 – Grundstücksbezeichnung, unrichtige 2.8 ff. – Heizvorrat 2.95 – Insolvenz, Grunddienstbarkeiten 1.19, M1, 1.11 – Insolvenz, Schutz vorgemerkter Rechte 2.105 – Insolvenz, Vertretungsbefugnisse 2.290 ff. – Insolvenz, Vormerkungsschutz bzgl. beweglicher Sachen 2.106 ff. – Inventarliste 1.41; 2.94, M31, 2.431 – Koppelung mit Bauvertrag, Beurkundungspflicht 1.34 ff. – Koppelung mit Bauvertrag, Grunderwerbsteuer 1.725 – Land-/Forstwirtschaft, Veräußerungsgewinn 1.152 ff. – Lastenfreistellung 2.180 ff. – Leibrente M5, 1.357 – Leistungspflichten, zusätzliche 1.44 f. – Löschungsvollmacht 2.143, M14, 2.142, M13, 2.137 – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 2.403 – Maklerklauseln s. dort – Mietshauskauf M2, 1.80 – Mietverträge, Übernahme 2.42 – Miteigentumsanteile, Vorkaufsrecht 2.171 – Mitverkauf beweglicher Sachen, Insolvenzschutz 2.105 ff., M10, 2.100, M12, 2.113 – Mitverkauf beweglicher Sachen, Verbrauchsgüterkauf 2.11, 2.91 ff., 2.101 ff. – Notaranderkonto 2.141, 2.192 ff. 911

Stichwortverzeichnis

– öffentliche Lasten, Kostentragung 2.211 ff. – Pfändung von Rückgewähransprüchen 2.392 ff., M30, 2.395 – Räumung, Kaufpreisfälligkeit 2.175 – Räumung, Mitverkauf beweglicher Sachen 2.98 – Räumungsklausel M20, 2.175 – Räumungspflichten 2.42 – Rechtsmängel, Ausschluss 2.38 – Rückabwicklung, private Veräußerungsgeschäfte 12.31 – Rückabwicklung, Rückstellungen 1.179 – Rückgängigmachung, Grunderwerbsteuer 1.765 ff. – Rücktrittsrecht, Verkäufer M14, 2.142 – Rücktrittsrecht, vertragliches 1.354 ff. – Sachgesamtheiten 2.92 ff. – Schuldzinsenabzug, Erhaltung 1.539 f. – selbstgenutzte Immobilie, Räumung 2.175, M20, 2.175 – Steueranspruch, Entstehen 1.147 f. – Teilfläche 2.163 – Teilungsgenehmigung 1.22, M1, 1.11 – Telekommunikationsanschluss 2.215 – Treuhandauflagen 2.180 ff. – Typen 2.5 f. – Übergang von Mietverhältnissen 1.85, M1, 1.11 – Übernahme von Grundpfandrechten 1.51 ff. – Umsatzsteuerbefreiung 1.800 ff. – unbebaute Teilfläche, Verkauf M1, 1.11 – Unternehmen 2.92 – Veräußerungsrente 1.604, 1.607 ff. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 1.714 – Verbraucherschutz 2.421 ff. – Verbrauchervertrag, Muster M31, 2.431 – Verbrauchsgüterkauf 2.101 ff. – Verkehrssicherungspflichten 1.74 912

– Vermessung, baurechtswidriger Zustand 1.22, M1, 1.11 – Versorgungsdienstbarkeiten 1.20, M1, 1.11 – Versorgungsrente 1.604 ff. – Vertragsaufhebung 1.352 f. – Vertragsgegenstand, Bestimmtheit 1.12 – Vertragsgegenstand, Energieausweis 1.82 – Vertragsgegenstand, Teilflächenverkauf 1.12, M1, 1.11 – Vertragsübernahme 1.43 – Vertragsübernahme, Grunderwerbsteuer 1.768 f. – Vertretungsbefugnis, Insolvenzverwalter 2.290 ff., M25, 2.292 – Vollmachten, Geltung im Insolvenzfall 2.304 ff. – Vollstreckungsmaßnahmen, Sicherung der Vertragsabwicklung 2.371 ff. – Vollzugsvollmacht des Notars 1.15, M1, 1.11 – Vorkaufsrecht 2.168 ff. – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 2.138 ff. – Vormerkung s. dort – Vorvertrag 1.351 – Vorvertrag, Beurkundungspflicht 2.458 – Vorvertrag, privates Veräußerungsgeschäft 12.13 – wesentliche Bestandteile 1.32; 2.91 – wirtschaftliches Eigentum 1.76 – Wohnungsbindungsgesetz 1.86, M2, 1.80 – Zubehör M10, 2.100 – Zubehör, Mitübertragung 1.33 – Zubehörveräußerung 2.91 – ZVG-Kosten 2.357, M28, 2.356 – Zwangsversteigerung s. dort – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 1.52, 1.84, M2, 1.80 – s.a. „Grundstück – Erwerb“, „Grundstück – Veräußerung“ Kaufvertrag – Kaufpreis – Auflassung, Aussetzung des Vollzugs 2.150

Stichwortverzeichnis

– Auflassung, gesonderte Beurkundung 2.149 – Auflassungsvormerkung 2.167 – Aufteilung in Gebäude und Grund und Boden 1.71, 1.105 f. – Aufteilung nach Grund/Boden, Gebäude und beweglichen Sachen 2.161 ff. – Bankbürgschaft 2.140 – Bürgschaft, Insolvenzabsicherung 1.21, M1, 1.11 – Fälligkeitsmitteilung 1.72 f.; 2.183 ff., M21, 2.188 – Fälligkeitsvoraussetzungen 2.166 – Fälligkeitsvoraussetzungen in der Zwangsversteigerung 2.357, M28, 2.356 – Fälligkeitsvoraussetzungen, Kontrolle 2.183 – Fälligkeitszinsvereinbarung 2.189 ff. – Finanzierungsbestätigung 2.139 – Genehmigungen 2.172 ff. – Insolvenz, Überzahlung 1.21, M1, 1.11 – Lastenfreistellung 2.180 ff. – Leibrente s. dort – Mahnung 2.191 – Miteigentumsanteile, Vorkaufsrecht 2.171 – Notaranderkonto 2.141, 2.192 ff. – Pfändung des Anspruchs 2.379 ff. – Pfändung des Auflassungsanspruchs, Vertragsgestaltung 2.375 ff. – Pfändung des Kaufpreisanspruchs, Notaranderkonto 2.386 ff. – Räumung 2.175, M20, 2.175 – Sanierungsgenehmigung 2.173 – Stundung 1.978 – Teilflächenverkauf 1.21, M1, 1.11 – Treuhandauflagen 2.180 ff. – variabler Kaufpreis 2.163 – Verbrauchervertrag M31, 2.431 – Verzug 2.189 ff. – Vorkaufsrecht 2.168 ff., 2.177 – vorläufiger 1.21, M1, 1.11 – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 2.138 ff. – Vorvertrag 2.458

Kaufvertrag – Leistungsstörungen – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 2.68 – AGB, Verwendung gegenüber Verbraucher 2.63 – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 2.66 – Altlasten 2.69, 2.74 ff., M9, 2.77 – Arglist 2.35 f. – Baulasten, Hinweispflicht des Notars 2.48 – Fahrlässigkeit 2.35 f. – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 2.64 f. – Grundpfandrechte, Übernahme durch den Käufer 2.47 – Mietverträge, Übernahme 2.42 – Minderung 2.34 – Nacherfüllung 2.33 – Offenbarungspflicht bei Sachmängeln 2.69 – Räumungspflichten, Vereinbarung 2.42 – Rechtsfolgen 2.32 ff. – Rechtsmangel, Ausschluss 2.38 – Rechtsmangel, Begriff 2.31 – Rücktrittsrecht 2.34 – Sachmangel, Begriff 2.31 – Sachmangel zwischen Vertragsschluss und Gefahrübergang 2.70 ff. – Verbrauchsgüterkauf 2.101 ff. – Verjährung 2.36 – Verschulden 2.35 Kaution – Verwendung für Schönheitsreparaturen 1.570 Keller- und Garagenmodell 4.247, 4.392 Kettenverkauf – Insolvenz des Bauträgers 3.191 ff. KG – Nießbrauchsberechtigung 7.10 – s.a. „Mitunternehmerschaft“; „Personengesellschaft“ Kinder s. „Minderjährige“ Komplementär-GmbH 9.32 ff. Körperschaftsteuer – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.68 ff. 913

Stichwortverzeichnis

Kostenverteilungsschlüssel 4.35 ff., 4.58 f. Land-/Forstwirtschaft – Abgrenzung zu Ausbeutegrundstück 1.290 – Ausbeutegrundstück, Abgrenzung zu Betriebsvermögen 1.290 – Betrieb, Einbringung in GmbH & Co. KG 1.157 – Erbbaurechtsbestellung 1.156 – gewerblicher Grundstückshandel 1.154 – Grundstück, Baulandausweisung 1.154 f. – Grundstück, Bewertung 1.150 – Grundstück, Einbringung in GmbH & Co. KG 5.79 – Grundstück, Entnahme 1.152 ff. – Grundstück, Überlassung an Angehörige zu Wohnzwecken 1.158 – Grundstück, Zuordnung zum Betriebsvermögen 1.150 ff. – Hofübergabe 1.152 f. – Spekulationsfrist 1.155 – Stückländereien 1.154 – Veräußerungsgewinn, Vermeidung 1.152 ff. – Wohnteil, Zuordnung zum Privatvermögen 1.152 – s.a. „Einkünfte aus Land-/Forstwirtschaft“ Lasten – Dauerwohnrecht 6.48 – Erbbaurechtsvertrag 5.38 ff. – Nießbrauch 7.41 – öffentliche 2.211 ff. – Übergang, Fälligkeitsmitteilung 1.72 f. – Vorbehaltsnießbrauch 7.129 ff. – s.a. „Altlasten“, „Baulasten“, „Dauernde Lasten“ Lastenfreistellung – Kaufvertrag 2.180 ff. – Kostentragung, Zwangsversteigerung 2.357, M28, 2.356 Leasing – Grunderwerbsteuer 1.714 914

Leerstand – Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht 1.454, 1.458 f. – Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht 1.454, 1.455 ff. – Grundsteuer 1.942 – Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht 1.454, 1.460 Leibrente – Abgrenzung zu dauernden Lasten 1.605 – Barkaufpreis/Gesamtkaufpreis 1.358, M5, 1.357 – betriebliche Versorgungsrente 1.608 – Ertragsanteil, Besteuerung 1.605 – Jahressteuergesetz 2008 1.611 ff. – Kaufvertrag M5, 1.357 – Korrespondenzprinzip 1.605 – Preisklauselgesetz 1.359, M5, 1.357 – private Versorgungsrente 1.604 ff. – Reallast 1.360, M5, 1.357 – Sonderausgabenabzug des Zahlenden 1.607 – überhöhte 1.607 – Veräußerungsrente 1.604, 1.607 ff. – Verbindung mit Wohnungsrecht 1.362, M5, 1.357 – Verfallklausel 1.361, M5, 1.357 – Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 1.611 ff. – Verrentung des Kaufpreises 1.358, M5, 1.357 – Wertsicherungsklausel 1.359, M5, 1.357 – Wohnungsrecht 1.362 – Zeitrente, AfA-Erhöhung 1.518 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung M5, 1.357 – s.a. „Dauernde Lasten“, „Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen“ Leistung an Erfüllung statt – private Veräußerungsgeschäfte 12.32 Liebhaberei – Begriff 1.410 – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 1.410; 13.111

Stichwortverzeichnis

– Ferienwohnungsvermietung 1.417 ff.; 13.111 ff. – Mietvertrag mit nahestehenden Personen 13.61 – Photovoltaik-Anlage 10.75 ff. – Steuerstundungsmodell 3.341 – Überschussprognose 1.422 ff. Lohnsteuer – Bauabzugsteuer, Bauträgerkaufvertrag 3.168 ff. – Grundstücksveräußerung an Arbeitnehmer 1.261 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. Löschungsvollmacht – Vormerkung 2.143, M14, 2.142, M13, 2.137 Mahnung – Kaufabwicklung 2.191 Makler- und Bauträgerverordnung – Abnahmereife 3.70 – Abschlagszahlungen, Bautenstand 3.62 – Abschlagszahlungen, Rücktrittsrechte 3.65 – Baugenehmigung 3.65 – Bürgschaft 3.62 – Bürgschaft, Anspruchsverjährung 3.86 – Bürgschaft, Bedingung/Befristung 3.77 – Bürgschaft, Inhaltskontrolle 3.83 ff. – Bürgschaft, Kosten 3.75 – Bürgschaft, Reduzierung nach Baufortschritt 3.76 – Bürgschaft, Sicherungsumfang 3.78 ff., 3.82 – Bürgschaft, Vereinbarung 3.71 – Bürgschaft, Vermischung mit anderen Sicherheiten 3.76 – Bürgschaft, Vertragserfüllung 3.72 – Bürgschaft, Verwahrung durch Notar 3.74 – Eigentumserwerbsanspruch des Bauträgers 3.65 – Einzugsermächtigung 3.68

– Entgegennahme von Leistungen, Voraussetzungen 3.64 ff. – Fälligkeitsvoraussetzungen 3.65 – Freistellungsbestätigung 3.65 – Genehmigungen, Einholung 3.65 – Generalübernehmermodell 3.226 ff. – Gewerberecht 3.1 – Globalbürgschaft 3.87 – Grundbuchhandlungen, erforderliche 3.65 – Grundpfandrechte, Freistellung 3.65 – Löschungsvollmacht 3.65 – mehrere Vertragsgegenstände 3.67 – Raten, Anzahl 3.66 – Raten, Schlusszahlung 3.70 – Ratenplan, Bautenstand 3.71 f. – Ratenplan, Nichteinhaltung 3.66 – Rücktrittsrechte 3.65 – Sicherheiten, mehrere 3.76 – Unbedenklichkeitsbescheinigung 3.65 – vollständige Fertigstellung, Begriff 3.70 – Vorkaufsrecht, Negativattest 3.65 – Vorleistung des Käufers 3.71 ff., 3.80 f. – Vormerkung 3.65 – Zahlstellenklausel 3.69 – zwingende Anwendung 3.5 Maklerklausel – Belehrungspflicht des Notars 2.231, 2.257 – Beurkundungspflicht 2.234 ff. – deklaratorische Tatsachenbestätigung 2.238, M23, 2.240 – drohende Ausübung des Vorkaufsrechts 2.253 ff. – Einbeziehung in Synallagma 2.261 ff. – Entrichtung mit Kaufpreis 2.261 ff. – Erhöhung der Grunderwerbsteuer 2.264 f. – Fälligkeit 2.262 – Hinwirkungspflicht des Verkäufers 2.256 – Inhaltskontrolle 2.258 – Missbrauchsgefahr 2.231 915

Stichwortverzeichnis

– Schuld-/Vertragsübernahme durch Käufer 2.251 – Sicherung des Verkäufers 2.263 – Typen 2.232 f. – unechter Vertrag zugunsten Dritter M24, 2.242 – Vertrag zugunsten Dritter 2.241, 2.254 – Zulässigkeit 2.231 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 2.259 f., 2.263 Mehrhausanlage – Begründung von Wohnungseigentum 4.19 ff. – Haftungsregelung M48, 4.59 – Wohnungseigentümerversammlung 4.65 Mietereinbauten – einkommensteuerliche Behandlung 1.104 Mietervorkaufsrecht 3.269; 4.204 – Mietshauskauf M2, 1.80 Mietvertrag – Begründung 13.10 – Einkünfteerzielungsabsicht 13.61 – Formerfordernisse 13.22 ff., 13.62 ff. – Fremdvergleich 13.67 ff. – Gestaltungsmissbrauch bei nahestehenden Personen 13.81 ff. – Mieterpflichten 13.15 f. – Mietpreisbindung 1.86, M2, 1.80 – Mietverhältnisse, Arten 13.3 ff. – mit Minderjährigen 13.20, 13.63 – mit nahestehenden Personen 13.44 ff. – Räumungspflichten, Vereinbarung 2.42 – Scheingeschäft 13.21, 13.66 – steuerrechtliche Gestaltung 13.41 ff. – Übergang, Nießbrauch 7.46 f., 7.159 – Überkreuzvermietung 13.83 f. – Übernahme durch Käufer 1.43, 1.73; 2.42 – verbilligte Miete 13.61 – Vermieterpflichten 13.11 ff. – Vertragsdauer 13.17 ff. – Vertragsgegenstand 13.1 916

– Wohnungsbindungsgesetz 1.86 – s.a. „Vermietung/Verpachtung“ Mietwohngrundstück – Bewertung 1.1026 ff. – Kaufvertrag M2, 1.80 Minderjährige – Haftungsbegrenzung 8.21 ff. – Mietvertragspartner 13.20, 13.63 – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7.80 ff. – Rechtsmissbrauch bei Vermietung 13.89 ff. – zivilrechtlich wirksamer Mietvertrag 13.62 ff. – s.a. „Nahestehende Person“, „Vermietung/Verpachtung an Angehörige“ Minderjährigenhaftungsbegrenzungsgesetz 8.21 ff. Minderung – Gewährleistungsansprüche 2.34 Mineralgewinnungsrecht – Ausbeutegrundstück, Veräußerung 1.281 ff. – Grundstücksbegriff, Grunderwerbsteuer 1.715 – private Veräußerungsgeschäfte 12.4 – s.a. „Ausbeutegrundstück“ Miteigentümergemeinschaft – Begründung von Wohnungseigentum 4.5 ff. – Nachteile gegenüber Gesamthand bei Vermögensverwaltung 8.4 – Rechtsformvergleich 8.8 – Sondernutzungsrechte, Begründung 4.46 ff. – Überkreuzvermietung 13.83 f. – vermögensverwaltende Personengesellschaft 8.4 – Wohnungseigentum, Begründung 4.5 ff. Miteigentumsanteil – Ehegatten, Gebäudeerrichtung 1.123 ff. – eigengenutzte Immobilien, Veräußerung 12.94 – Erwerb, Beurkundungspflicht 2.451 – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 1.747 ff.

Stichwortverzeichnis

– ideeller, Nießbrauch 7.12 – Nichtausübung von Vorkaufsrechten 2.171 – private Veräußerungsgeschäfte 12.2 – Scheidungsfolgen, private Veräußerungsgeschäfte 12.35 ff. – Wohnungseigentum 4.18 Miterben – Erbauseinandersetzung, Grunderwerbsteuer 1.751 ff. – Erbteilveräußerung, Grunderwerbsteuer 1.703, 1.751 Mittelstands-AfA 10.45 ff. Mitunternehmerschaft – Annahme, Grundstückshandel 1.198 – Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen 1.173 – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 12.42 ff. – Grundstückseinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 12.45 ff. – Grundstücksentnahme aus Betriebsvermögen 12.64 ff. – Photovoltaik-Anlage 10.21 f., 10.50 ff. – Versorgungsrente 1.604 ff. – Versorgungsrente, Abzugsbeschränkung 1.612 Modernisierung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 1.545 ff., 1.553 ff. – anschaffungsnahe Aufwendungen 1.559 ff. – Modernisierungsmodell 1.559 – Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1.560 – Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1.561 ff. Nachbar – Zerwürfnis, Offenbarungspflicht 2.69 Nacherbe – Erbbaurechtsbestellung des Vorerben 5.17

Nacherfüllung – Gewährleistungsansprüche 2.33 Nachzüglerverkauf 3.36, 3.139 f., 3.144, 3.159 Nahestehende Person – Altenteilerwohnung 1.355 – Baumaßnahmen auf Elterngrundstück 1.127 – Begriff 13.46 ff. – doppelte Haushaltsführung 13.84 – Familienheim, Steuerbefreiung 4.416 ff. – Familien-KG 8.402 – Grunderwerbsteuerbefreiungen 1.742 ff. – Grundstücksübertragung 13.85 ff. – Kaufverträge zwischen nahestehenden Personen 1.977 – Kinder 13.89 ff. – Liebhaberei 13.61 – nichteheliche Lebensgemeinschaft 13.95 – Nießbrauchbestellung 7.80 ff. – Poolvermietung 13.83 – Relevanz nicht marktgerechten Verhaltens 1.436; 2.234 f.; 13.61 – Rückanmietung 13.87 – Scheidungsfolgenvereinbarung 13.93 f. – Scheingeschäft 13.66 – steuerliche Anerkennung von Verträgen 13.81 ff. – Überkreuzvermietung 13.83 f. – Überschussprognose 1.435 – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete 1.414, 1.432 ff; 13.61 – verbilligte Miete 1.141, 1.432 ff.; 13.61 – Vermietung, Einkünfteerzielungsabsicht 13.61 – Vermietung, Fremdvergleich 13.67 ff. – Vermietung, Gestaltungsmissbrauch 13.81 ff. – Vermietung, Hauptleistungspflichten, Durchführung 13.69 – Vermietung, Nebenleistungspflichten 13.70 – Vermietung, Rechtslage ab VZ 2012 1.432 ff.; 13.61 917

Stichwortverzeichnis

– Vermietung, Rechtslage vor VZ 2012 1.432, 1.435 f.; 13.61 – Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung 1.610 ff. – zivilrechtliche Wirksamkeit von Verträgen 13.62 ff. Nämlichkeit, privates Veräußerungsgeschäft – Begriff 12.18 – partielle 12.19 Nettonießbrauch 7.41 – Nießbrauchsvorbehalt M64, 7.309 Neubau – Gewährleistungsausschluss 2.64 f. Neue Bundesländer – Investitionszulage 1.601 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 12.2 – Sachenrechtsbereinigung 5.10 Nichteheliche Lebensgemeinschaft – rechtsmissbräuchliche Verträge 13.95 Nießbrauch – Abgrenzung zum Dauerwohnrecht 6.9 – Abgrenzung zum Wohnungsrecht 7.14, 7.160 ff. – Ablösung 7.168 ff. – Angehörigenverträge, steuerliche Anerkennung 7.80 ff. – Arten 7.9 – aufschiebend bedingter 7.10 – Befugnisse des Berechtigten 7.7, 7.40 ff. – Bruchteilsnießbrauch 7.129, 7.155 ff. – an Dauerwohnrecht 7.12 – Duldungspflicht 7.7 – an Erbbaurechten 7.12 – an Erbteil 7.12 – Erhaltungsaufwand 7.41 – Erlöschen 7.131 – Erschließungskosten 7.41 – GbR/KG als Berechtigte 7.10 – Gesamtberechtigung 7.33 – Gestaltungsmissbrauch 7.76 ff. – Grundbuchvollzug, fehlender 7.151 918

– Grundsteuer, Haftungsschuldner 1.939 – Grundstrukturen 7.7 ff. – an Grundstück 8.37 ff. – Grundstücksschenkung mit Nießbrauchsvorbehalt M64, 7.309 – an ideellem Miteigentum 7.12 – an Kapitalgesellschaftsanteil 9.106 ff. – an KG-Anteil 8.35 f. – Lastentragung 7.41 – Mitberechtigungsnießbrauch 7.220 ff. – Nettonießbrauch 7.41 – Nießbrauchsvorbehalt M64, 7.309 – obligatorisches Nutzungsrecht 7.158 f. – Pfändbarkeit 7.48 – Pflichtteilsergänzung 7.53 ff. – praktische Bedeutung 7.1 ff. – Quotennießbrauch 7.18, 7.129, 7.154 ff., 7.301 ff. – Rückforderungsrecht M64, 7.309 – Schenkung unter Auflage, Besteuerung 1.981 ff. – schuldrechtlicher 7.151, 7.159 – Schuldzinsenabzug 7.41 – Sicherungsnießbrauch 7.152 f. – an Teilfläche 7.12 – Übergang von Mietverhältnissen 7.46, 7.159 – Vererblichkeit, faktische 7.10 – Vermächtnisnießbrauch 7.163 – Wohnrecht 7.160 ff. – an Wohnungs-/Teileigentum 7.12 – Wohnungseigentum, Stimmrecht 7.45 – zugunsten Minderjähriger 7.81 ff. – s.a. „Vorbehaltsnießbrauch“, „Zuwendungsnießbrauch“ Nießbrauchsvorbehalt s. „Vorbehaltsnießbrauch“ Notar – Bauträgerkaufvertrag 3.9 ff. – Belastungsvollmacht M2, 1.80, M3, 1.180 – Belehrungspflicht, Maklerklauseln 2.231, 2.257 – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 1.141 ff.

Stichwortverzeichnis

– Beurkundungspflicht, Maklerklausel 2.234 ff. – drohende Ausübung des Vorkaufsrechts, Maklerklausel 2.255 – Entwurfsübersendung, Bauträgerkaufvertrag 3.10 ff. – Fälligkeitsmitteilung 1.72 f., 1.83; 2.91 ff., 2.183, M21, 2.188 – Gebühren 1.542 – Grundbucheinsicht 2.8 – Haftung, Spekulationsfrist 1.316 – Hinweispflicht, Baulasten 2.48 – Prüfung der Vertretungsbefugnis 2.290 f. – Verbrauchervertrag 1.171 – Verwahrung, Bauträgerbürgschaft 3.74 – Verwahrungsanweisung M14, 2.142 – Vollmacht für Zwangsversteigerungsverfahren M27, 2.354 – Vollzugsvollmacht 1.15, M1, 1.11 – Vorlageanweisung Auflassung Zug um Zug 3.136 – Zentralnotar 3.13 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 1.52, 1.84, M2, 1.80 Notaranderkonto – Bauträgerkaufvertrag, Schlussrate 3.76 – berechtigtes Sicherungsinteresse 2.192 – Pfändung des Kaufpreisanspruchs 2.386 ff. – Schutz des Verkäufers bei Auslandsgeschäften 2.141, M14, 2.142 – Treuhandauflagen 2.198 – Verwahrungsanweisung 2.193 ff., M14, 2.142 Notargebühren – Werbungskostenabzug 1.542 Notverkauf – private Veräußerungsgeschäfte 12.15 Nutzungsbezogene Beiträge 1.569 Nutzungsrecht – Ablösung 7.168 ff. – Baumaßnahmen auf fremdem Grund 1.128 – Erbbaurecht s. dort

– Grunderwerbsteuer 1.715 – Sicherung durch Nießbrauchsrecht 7.152 f. – Übergang, Fälligkeitsmitteilung 1.72 f. – Übergang, Grunderwerbsteuer 1.76 – Verpfändung 5.21 Nutzungsüberlassung – schädliche bei Veräußerungsgeschäft 12.38 f., 12.92 Öffentliche Lasten – Grundstückskauf, Kostentragung 2.211 ff. Option s. „Umsatzsteueroption“ Pachtvertrag – Einkünfteerzielungsabsicht 13.61 – Fremdvergleich 13.67 ff. – Gestaltungsmissbrauch bei nahestehenden Personen 13.81 ff. – mit nahestehenden Personen 13.44 ff. – steuerrechtliche Gestaltung 13.41 ff. – umsatzsteuerliche Behandlung 1.800 ff. – Vertragsgegenstand 13.2 Personengesellschaft – Abfärbetheorie 1.660, 1.663 f. – Änderung des Gesellschafterbestandes, Grunderwerbsteuer 1.705 ff. – Anteilsveräußerung, gewerblicher Grundstückshandel 11.48 – Anteilsveräußerung, Vermögensverwaltungsgesellschaft 12.61 ff. – Anteilsvereinigung, Grunderwerbsteuer 1.708 ff., 1.980 – Anwachsung, Grunderwerbsteuer 1.702 – Auseinandersetzung mit Grundstücken, Grunderwerbsteuer 1.701, 1.722 – Einbringung von Grundstücken, Grunderwerbsteuer 1.701, 1.722 – gewerblich geprägte 1.660, 1.663 f. – gewerblicher Grundstückshandel 1.199 ff. 919

Stichwortverzeichnis

– Grunderwerbsteuer, Befreiung 1.756 ff. – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 12.42 ff. – Grundstückseinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 12.45 ff. – Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter, Gewerbesteuer 1.661 – Versorgungsrente 1.604 ff. – s.a. „Familien-KG, vermögensverwaltende“, „GbR, vermögensverwaltende“ „Mitunternehmerschaft“, „Personengesellschaft, vermögensverwaltende“ Personengesellschaft, vermögensverwaltende – Bruchteilseigentum 8.1 ff. – Familien-KG 8.25 ff.; s.a. dort – GbR 8.5 ff.; s.a. dort – Miteigentum 8.4 – Miteigentümergemeinschaft 8.4 – vorweggenommene Erbfolge 8.3 Pfändung – Auflassungsanspruch 2.371 ff. – Kaufpreisanspruch 2.379 ff., M29, 2.385 – Kaufpreisanspruch, Notaranderkonto 2.386 ff. – Rückgewähransprüche, Vertragsgestaltung 2.392 ff., M30, 2.395 Pflegegebäude – degressive AfA 1.485 Pflichtteilsanspruch – Abgeltung durch Grundstücksübertragung 12.32 – Erbschaftsteuer 1.994 ff. Pflichtteilsergänzungsanspruch – Familien-KG 8.39, 8.45 ff. Pflichtteilsverzicht – private Veräußerungsgeschäfte 12.34 Photovoltaik-Anlage – Abfärbetheorie 10.50 ff. – Auf-Dach-Anlage 10.4 – Ausgliederungsmodell 10.65 f., 10.93 – Bruchteilsgemeinschaft 10.65, 10.67 920

– Dacherneuerung 10.70 ff., 10.120 ff. – einkommensteuerliche Beurteilung 1.104 – Gebäudebestandteil 10.4 – Gefahren 10.125 – gemischt genutzte 10.110 ff. – gewerbliche Einkünfte 10.16 ff., 10.50 ff. – gewerbliche Mitunternehmerschaft 10.21 f., 10.50 ff. – Investitionsabzug 10.40 f. – Liebhaberei 10.75 ff. – Mittelstands-AfA 10.45 ff. – Personengesellschaft 10.21, 10.50 ff. – Scheinbestandteil 10.5 – Umsatzsteuer 10.90 ff. – Unternehmer 10.90 ff. – Wirtschaftsgut 1.104 Poolvermietung 13.83 – Preisklauselgesetz 1.359, M5, 1.357 Private Vermögensverwaltung – Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel 11.1 ff., 11.41 ff. – Gewerbesteuerfreiheit 1.661 Privates Veräußerungsgeschäft – Abtretungsvertrag über Restitutionsansprüche 12.13 – Angebot zum Erwerb nach Fristablauf 1.322 ff. – Anschaffungsfiktion 12.64 ff. – Anschaffungsgeschäfte 12.12 ff. – Anteilsveräußerung, Vermögensverwaltungsgesellschaft 12.61 ff. – bebautes Erbbaurecht 5.111 – Begriff 12.2 f. – Belehrungspflicht des Anwalts/Notars 1.144 – Dauerwohnrecht, Veräußerung 6.20; 12.6 – eigengenutzte Immobilien 12.38 f., 12.91 ff. – eigengenutzte Immobilien, Arbeitszimmer 12.91 – eigengenutzte Immobilien, Miteigentum 12.94 – eigengenutzte Immobilien, Nutzungsdauer 12.97 ff.

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– eigengenutzte Immobilien, Nutzungsüberlassung 12.38 f., 12.92 – eigengenutzte Immobilien, Rechtsnachfolge 12.95 – eigengenutzte Immobilien, Vermietung 12.92 – Enteignung 12.16 – Erbauseinandersetzung 12.33 – Erbbaurecht, entgeltliche Anschaffung 1.327 – Erbbaurecht, erstmalige Einräumung 1.327 – Erbbaurecht, Veräußerungsgewinn 1.329 ff. – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 5.98 – Erbbaurechtsbestellung, langfristige 5.68 – Erbverzicht 12.34 – Ersatzbeschaffung 12.16 – Erwerb von Todes wegen 12.33 – Ferienwohnungen 12.91 – Fischereirecht 12.4 – Gestaltungsempfehlungen 1.311 ff. – Grundstückseinlage in Kapitalgesellschaft 12.40 ff. – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 12.42 ff. – Grundstückseinlage in Vermögensverwaltungsgesellschaft 12.45 ff. – Grundstücksentnahme aus Betriebsvermögen 12.64 f. – grundstücksgleiche Rechte 12.4 f. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 1.100 ff. – Identität des Wirtschaftsguts 12.17 ff. – Kauf 12.13 – Kauf unter Bedingung 12.13 – Kaufangebot 12.13 – Leistung an Erfüllungs statt 12.32, 12.35 – Nämlichkeit 12.17 ff. – neuerrichtete Gebäude auf vorhandenem Grundstück 12.17 – Nießbrauchsrecht, Ablösung 7.168 ff. – Notverkauf 12.15 – Pflichtteilsanspruch, Grundstücksübertragung 12.32

– Pflichtteilsverzicht 12.34 – Rückabwicklung der Veräußerung 12.31 – Rücktrittsrecht, vertragliches 1.354 ff. – Scheidungsvereinbarungen 12.35 ff. – Streckung des Veräußerungsgewinns 1.317 ff. – Tausch 12.13 – Tausch gegen Gesellschaftsanteile 12.40, 12.43 f. – Umlegung/Enteignung 12.16 – unbebaute Grundstücke 12.91 – Untererbbaurecht 1.329 – Unterhalt, Anspruchsverzicht 12.36 – verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaft 12.40 ff. – Vermeidung, Erbbaurecht 5.2 – Vertragsaufhebung 1.352 f. – Vorkaufsrecht 12.14 – Vorvertrag 1.351; 12.13 – vorweggenommene Erbfolge 12.33 – wirtschaftliches Eigentum 12.13 – Wohnungseigentum 4.281; 12.1 ff. – Zugewinnausgleich 12.36 – Zugewinngemeinschaft, modifizierte 12.37 – Zwangsversteigerung 12.15 Privates Veräußerungsgeschäft – Frist 12.81 ff. – Beginn und Ende 12.83 – Haltefrist 12.81 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.555 – rückwirkende Verlängerung 12.82 – Rückwirkung von Genehmigungen 12.84 Privatvermögen – Abfärbetheorie 4.308 ff. – Ausbeutegrundstück 1.290 ff. – Einbringung gegen Mitunternehmeranteil 1.516 – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 5.96 ff. – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 5.64 ff., 5.96 ff. – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 5.62 f. 921

Stichwortverzeichnis

– gemischt genutzte Gebäude 1.114 – GmbH-Anteil, Grundstückshandel 1.210 – Grundstückseinlage in Kapitalgesellschaft 12.40 ff. – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 12.42 ff. – Grundstückseinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 12.45 ff. – Grundstücksentnahme aus Betriebsvermögen 12.64 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 1.150 – notwendiges, Gebäude 1.111 – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 5.111 ff. Prospekthaftung – Bauträgerkaufvertrag 3.8 Quotennießbrauch M70, 9.57 Ratenlieferungsvertrag – Bauträgerkaufvertrag 3.2 Ratenplan – Sanierungsgebiet 3.274 ff. Räumung – Kaufabwicklung 2.175 – Kaufpreisfälligkeit 2.175, M20, 2.175 – Kaufvertrag über selbstgenutzte Immobilie M20, 2.175 Reallast – Erbbauzins 5.54 – Erbbauzins, Wertsicherung 5.59 – Leibrenten, Sicherung 1.360, M5, 1.357 Realteilung – Einbeziehung in Drei-ObjektGrenze 11.50 – nach Sondereigentumsaufhebung, Grunderwerbsteuer 4.315 Rechnungsabgrenzungsposten – Erbbauzinsvorauszahlung 5.90 – Veräußerung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 5.128 f. Rechnungsausstellung – Umsatzsteuer 1.230 ff; 13.230 ff. 922

Rechtsanwalt – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 1.141 ff. Rechtskauf – Dauerwohnrecht 6.5 – Erbbaurecht 5.23, 5.202 f. Rechtsmangel – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 2.68 – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 2.66 – Baubeschränkungen 2.37 – Baugenehmigung 2.37 – Baulasten 2.37 – Begriff 2.31 – Dienstbarkeiten, ohne Eintragung 2.37 – eingetragene Rechte 2.37 – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 2.64 f. – Miet-/Pachtverträge 2.37 Rechtsnachfolge – eigengenutzte Immobilien, Veräußerung 12.95 Reihenhaus – Begründung von Wohnungseigentum 4.43 ff., M43, 4.45 – Gemeinschaftsordnung M43, 4.45 Reinvestition – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahme 1.152 REITs – Privilegierung 1.3 Rente – zur Ablösung von Nießbrauchsrechten 7.288 ff. Rentenbarwert – AfA 1.518 Rentenerlass 8.33; 9.41, 9.102 Restitutionsanspruch – Abtretung, Besteuerung 12.13 Rückanmietung 13.87 Rückstellungen – Rückabwicklung des Grundstückskaufvertrags 1.179 Rücktrittsrecht – Gewährleistungsansprüche 2.34 – vertragliches 1.354 ff.

Stichwortverzeichnis

Sachenrechtsbereinigungsgesetz 5.10 – Erbbauzins, Vollstreckung 5.56 Sachmangel – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 2.68 – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 2.66 – Altlasten 2.69, 2.74 ff. – Altlasten, Sanierungspflicht 2.69, 2.74 ff., M9, 2.77 – Altlastenverdacht, Vertragsregelung M9, 2.77 – Bauträgerkaufvertrag, AGB-Kontrolle 3.112 ff. – Begriff 2.31 – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 2.64 f. – Offenbarungspflicht 2.69 – zwischen Vertragsschluss und Gefahrübergang 2.70 ff. Sachwertverfahren – bebaute Grundstücke 1.1030 ff. – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1030 ff. Sanierung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 1.545 ff., 1.553 Sanierungsgenehmigung 2.173 Sanierungsmodell – AfA, erhöhte 1.487 ff.; 3.278 – Baubeschreibung 3.271 ff. – Bauträgerhaftung 3.271 ff. – Bauträgerkaufvertrag M38, 3.344 – Grunderwerbsteuer 3.304 – Mietervorkaufsrecht 3.269 – Ratenplan, MaBV 3.274 ff. – Sonderausgabenabzug, Eigennutzung 1.506 ff. – Wohnungseigentum, AfA 1.496 ff.; 4.278 Satzung – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.67, M72, 9.88 Schadensersatzleistung – Wertersatz des Vormerkungsberechtigten, Zwangsversteigerung 2.350 – s.a. „Abfindung“

Schaufensteranlage – einkommensteuerliche Behandlung 1.108 Scheidung – Gebäudeerrichtung auf Miteigentumsgrundstück 1.125 Scheidungsfolgenvereinbarung – eigengenutzte Immobilien 12.38 f. – private Veräußerungsgeschäfte 12.35 ff. – rechtsmissbräuchliche Verträge 13.93 f. Scheinbestandteil 1.32 – einkommensteuerliche Behandlung 1.104 – Photovoltaik-Anlage 10.5 Scheingeschäft – gewerblicher Grundstückshandel, Gestaltungsmissbrauch 11.72 – Mietvertrag 13.21, 13.66 Schenkung – Abfärbetheorie 4.308 ff. – Arten 1.979 – Familienheim 4.416 ff. – Grunderwerbsteuer 1.750 – Kaufpreisstundung 1.978 – Kaufverträge zwischen nahen Angehörigen 1.977 – Nießbrauchsmitberechtigung des Ehegatten 7.220 f. – Rückforderungsrecht M64, 7.309 – Steuerpflicht 4.414 Schenkung – gemischte – Erbbauzins, verbilligter 5.219 f. – Versorgungsleistungen 1.991 ff. Schenkung – mittelbare – unter Nießbrauchsvorbehalt 7.164 Schenkung – unter Auflage 1.981 ff. – Bemessungsgrundlage, Minderung 1.983 – Grunderwerbsteuer 1.701, 1.750 Schenkungsteuer – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 5.62 f. – Erbbauzins, verbilligter 5.219 f. – Familienheim 4.416 ff. – Freibeträge, Familien-KG 8.400 – gemischte Schenkung 1.991 ff. – Gesellschaftsanteile, Erwerb 1.980 923

Stichwortverzeichnis

– Grunderwerbsteuer, Befreiung 1.980 – Kaufpreisstundung 1.978 – niedrigerer Verkehrswert 1.1022, 1.1025, 1.1035 – Nießbrauchsmitberechtigung des Ehegatten 7.220 ff. – Nießbrauchsverzicht 7.224 ff. – Schenkung unter Auflage 1.981 ff. – Verfassungswidrigkeit 1.961 Schiedsgerichtsklausel – Bauträgerkaufvertrag 3.167 f. Schiedsgutachterklausel – Bauträgerkaufvertrag 3.167 f. Schönheitsreparaturen 1.570 – Verwendung der Kaution 1.570 Schubladenlöschung 2.372, 2.376 Schuldzinsen – Abschlussgebühren, Bausparvertrag 1.542 – Abzugsfähigkeit 1.54 – Bauherrenerlass 3.302 f. – Betriebsgrundstücke 1.404 ff. – Ehegatten, Nicht-Eigentümer-Darlehen 1.537 – Ehegattendarlehen, gemeinsames 1.536 – Erbbaurecht 5.71 – Ferienwohnungen, Vermietung 1.417 ff.; 13.111 ff. – fortgeführtes Darlehen, Anschaffungskosten der neuen Immobilie 1.539 – gemischt genutzte Grundstücke 1.533 ff. – nachträgliche 1.539 – Nießbraucher 7.41 – Notargebühren 1.542 – tatsächliche Darlehensverwendung 1.531 – Umwidmung von Darlehen 1.532 – Vorfälligkeitsentschädigung 1.540 f. – Werbungskostenabzug 1.531 ff.; 3.301 ff. Selbständige – Verbrauchereigenschaft 2.422 – s.a. „Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit“, „Freiberufler“ 924

Selbstkontrahierungsverbot – Beleihungsvollmacht des Insolvenzschuldners 2.297 – Insolvenzverwalter 2.295 f. Selbstnutzung s. „Eigengenutzte Immobilien“ Sicherungshypothek – Erbbaurecht, zur Sicherung von Dienstbarkeit 5.18 Sicherungsnießbrauch 7.152 f. Solaranlage – Einkommensteuerrecht 1.104 Sonderausgabenabzug – Baudenkmal, Objektbeschränkung 1.509 – Eigengenutzte Wohnung, Baudenkmal/Sanierungsgebiet 1.506 ff. – Erbbauzins 5.94 – Kulturgut 1.510 – Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung 1.610 ff. – Veräußerungsrente 1.604, 1.607 – Versorgungsrente 1.604 ff. Sonderbetriebsvermögen – Einbringung, Betriebsgrundstücke 1.177 – Gewerbesteuerpflicht 1.661 – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 12.42 ff. – Steuerverstrickung 1.173 Sondereigentum – Abnahme 3.149 ff., M36, 3.157 – Erwerb, Beurkundungspflicht 2.451 – s.a. „Wohnungseigentum“ Sondernutzungsrechte des Wohnungseigentümers – Aufhebung 4.120 – Begründung 4.46 ff. – Benutzungsregelung M44, 4.48 – Dauerwohnrecht 4.392; 12.6 – Erbbaurecht 4.391 – nachträgliche Begründung 4.117 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 12.3 – Veräußerung 4.114 ff. – Zuweisung M45, 4.50, M46, 4.52, M47, 4.54

Stichwortverzeichnis

Sonderwünsche – nach Beurkundung des Bauträgerkaufvertrags 3.160 ff. Sozialbauwohnungen 4.205 Spaltung – Grunderwerbsteuer 1.704 Spekulationsfrist s. „Privates Veräußerungsgeschäft – Frist“ Städtebauliches Entwicklungsgebiet s. „Sanierungsgebiet“ Step up – gewerblich geprägte GmbH & Co. KG 9.14, 9.15 ff., 9.33 f. Steuerberatung – Belehrungspflicht des Anwalts/Notars 1.141 ff. Steuerbescheid – Berichtigung 1.222 ff. Steuerschulden – Haftung, Unternehmenskauf 1.173 Steuerschuldner – Gewerbesteuerpflicht 1.660 ff. – Grundsteuer 1.75, 1.936 f. – Umsatzsteuer 1.874 f.; 13.224 f. Steuerstundungsmodell – Anlegerstruktur 3.342 – Bauträgerkaufvertrag 3.341 ff. – Familien-KG 8.415 – Liebhaberei 1.410; 3.341 – Übersicht 3.264 Stille Beteiligung – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.113 Stille Reserven – Arbeitszimmer, Freiberufler 1.247 f. – Betriebsgrundstücke von Freiberuflern 1.244 – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 5.107 – REITs, Privilegierung 1.3 – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 5.114 Streubesitzdividende 9.71 Streupflicht – Übernahme durch Käufer 1.74 Strohmann – gewerblicher Grundstückshandel, Gestaltungsmissbrauch 11.72

Stückländereien – Grundstücke, Zuordnung zum Betriebsvermögen 1.151 Stuttgarter Modell 7.294 Tausch – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 1.211 – Bauträgerbeteiligung 3.257 ff. – gegen Gesellschaftsanteile 12.40, 12.43 ff. – Grunderwerbsteuer 1.701 – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 1.747 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 12.13 Tausch mit Bauträger – Anteilsmodell 3.265 ff. – Anteilsmodell, Abfärbetheorie 3.266 – Anteilsmodell, Drei-ObjektGrenze 3.266 – Grunderwerbsteuer 3.259, 3.262 – Grundstücksmodell 3.258 ff. – Stundungsmodell 3.261 ff. Teileigentum – Abfärbetheorie 4.308 ff. – atypisch stille Gesellschaft 4.312 f. – Aufteilung, gemischt genutzte Grundstücke 4.304 ff. – Bauträgerkaufvertrag 3.65 – Benutzungsregelung 4.311 – betriebliche Nutzung 4.302 – Bewertung 4.241 ff. – bewertungsrechtlicher Entstehungszeitpunkt 4.244 – Einkommensbesteuerung bei Betriebsvermögen 4.302 ff., 4.332 f. – Einkommensbesteuerung bei selbstbewohntem Privateigentum 4.301 – Einkommensbesteuerung bei vermietetem Privateigentum 4.271 ff., 4.331 – Erbauseinandersetzung 4.307, 4.310 ff. – Ertragswertverfahren 1.1026 ff.; 4.251, 4.253 925

Stichwortverzeichnis

– Gewerbesteuer bei Betriebsvermögen 4.332 f. – Gewerbesteuer bei Privatvermögen 4.331 – Grunderwerbsteuer 1.715; 4.381 ff. – Grunderwerbsteuer, Begründung 4.385 – Grundsteuer 4.411 f. – Keller- und Garagenmodell 4.247, 4.392 – Lastentragung 4.41 – Mindestanforderungen 4.245 ff. – Nutzungsart M42, 4.40 – Sachwertverfahren 1.1030 ff. – Sondernutzungsrechte, Grunderwerbsteuer 4.392 – Umsatzsteuer bei Leistungen der Eigentümergemeinschaft an Eigentümer 4.355 ff. – Umsatzsteuer bei Veräußerung 4.351 ff. – Umsatzsteuer bei Vermietung/Verpachtung 4.354 – Umsatzsteueroption bei Veräußerung 4.352 – Umwandlung in Wohnungseigentum 4.42, 4.114 f., M52, 4.105 – Veräußerung, Gewinnrealisierung 4.303 – s.a. „Gemeinschaftsordnung“, „Wohnungseigentum“ Teileinkünfteverfahren 9.63 Teilfläche – Erbbaurechtsbestellung 5.12 – Nießbrauch 7.12 Teilfläche – Verkauf – Auflassung 1.15, M1, 1.11 – Beurkundung 1.16, M1, 1.11 – Erschließungskosten 1.19, M1, 1.11 – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf 1.19, M1, 1.11 – Grundpfandrecht, Eintragungsmöglichkeit 1.13, M1, 1.11 – Insolvenz, Grunddienstbarkeiten 1.19, M1, 1.11 – Kaufpreis, vorläufiger 1.21, M1, 1.11 – Kaufpreisausgleichung 2.163 926

– Vermessung, baurechtswidriger Zustand 1.22, M1, 1.11 – Vertragsgegenstand, Bestimmtheit 1.12, M1, 1.11 – Vormerkung 1.14, M1, 1.11 – Zufahrt/Zugang 1.19, M1, 1.11 Teiloption – Grundstückslieferung 1.830 ff. Teilungserklärung 4.161 ff. Teilungsgenehmigung 1.22, M1, 1.11 Teilwertabschreibung – Betriebsgrundstücke 1.400 Teilzahlungsgeschäft – Bauträgerkaufvertrag 3.2 Telekommunikationsanschluss – Grundstückskauf, Kostentragung 2.215 Totalüberschuss 14.10 Treuhand – Auflösung, Grunderwerbsteuer 1.754 – Grunderwerbsteuer 1.714 – Verbraucherschutz, Anwendbarkeit 2.426 Treuhandauflagen 2.180 ff. – Notaranderkonto 2.198 Überkreuzvermietung 13.83 f. Umlaufvermögen – Betriebsgrundstücke 1.175 – Gebäude 1.121 – Gebäude, einkommensteuerliche Behandlung 1.104 – Gewerbesteuer 1.661 f. Umlegungsverfahren – private Veräußerungsgeschäfte 12.16 Umsatzsteuer – Anliegerkosten 1.65 – Bauträgerkaufvertrag, Gewerberaum 3.322 ff. – Bauträgerkaufvertrag, Wohnraum 3.321 – Befreiung 1.800 ff. – Bemessungsgrundlage, Behandlung der Grunderwerbsteuer 1.871 ff.; 13.221 ff. – Bemessungsgrundlage, mehrere Baubeteiligte 1.38

Stichwortverzeichnis

– Dauerwohnrechtsübertragung 6.32 – Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer, Bauträgerkaufvertrag 3.305 – Entstehung bei Grundstückslieferung 1.876 ff.; 13.226 ff. – Erbbaurecht, Veräußerung 1.800 f. – Erbbaurechtsbestellung 1.889 ff.; 5.311 ff.; 13.239 ff. – Erhaltungsaufwendungen 1.886; 13.236 – Erschließungskosten 1.65 – Familien-KG 8.457 ff. – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Veräußerung 1.800, 1.804 ff. – Geschäftsveräußerung 1.181, 1.841 ff.; s.a. dort – Geschäftsveräußerung, Musterklausel vorsorgliche Option M7, 1.856 – grunderwerbsteuerpflichtige Vorgänge 1.80, 1.701 – Grundstücksbegriff 1.808 ff. – Grundstückskaufvertrag 1.801; 13.132 – Grundstückslieferung, Option 1.813 ff. – Grundstücksumsätze s. dort – Leistungen der Eigentümergemeinschaft 1.884 ff.; 4.355 ff. – Option s. „Umsatzsteueroption“ – Photovoltaik-Anlage 10.90 ff. – Rechnung 1.880 ff.; 13.230 ff. – Steuerschuldner 1.874 f.; 13.224 f. – Teiloption s. „Umsatzsteueroption“ – Veräußerung Miteigentumsanteil 1.802 f., 1.883; 4.351 – Vermietung, Teileigentum 4.354 – Vermietung, Wohnungseigentum 4.354 – Verzicht auf Befreiung 1.813 ff.; 4.354 – Vorsteuer s. dort – Wohnungs-/Teileigentum, Veräußerung 1.883; 13.233 Umsatzsteueroption – Grundstückslieferung 1.813 ff., 1.839 f.

– Grundstückslieferung, Teiloption 1.830 ff. – Option, ausgeübte, Musterklausel M6, 1.840; – Option gegenüber Bruchteilsgemeinschaft 1.839 f. – Option, Musterformulierung M6, 1.840, M7, 1.856; – Option, vorsorgliche, Musterklausel M7, 1.856; M7, 1.856 – Teiloption 1.830 ff. Umwandlung – Grunderwerbsteuer 1.701, 1.704 ff., 1.722 f. Unbedenklichkeitsbescheinigung 1.741 – Auflassungsvoraussetzungen 2.148 Unbenannte Zuwendung – Nießbrauchsmitberechtigung des Ehegatten 7.220 ff. Unterhaltsleistung – Verbot der steuerlichen Berücksichtigung 7.176 Unterhaltsverzicht – private Veräußerungsgeschäfte 12.36 Unterhaltszahlung – Versorgungsrente, überhöhte 1.607 Unternehmenskauf – Haftung für Steuerschulden 1.173 Unternehmensnachfolge – Vorbehaltsnießbrauch 7.203 ff. – Werbungskosten 1.570, 1.577 – Zuwendungsnießbrauch 7.195 ff., 7.209 ff. Veranlagung – Berichtigung 1.222 ff. Veräußerungsgewinn – Begriff 2.422 ff. – Betriebsgrundstücke 1.177 – Erbbaurecht 1.327 ff. – erbbaurechtsbelastetes Grundstück 5.128 f. – Gewerbesteuer 1.662 – gewerblicher Grundstückshandel 11.73 ff. 927

Stichwortverzeichnis

– gewerblicher Grundstückshandel, Gewerbesteuer 1.662 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahme 1.152 ff. – nachträgliche Schuldzinsen 1.54 – Obergesellschaft 1.662 – Ratenzahlung, Spekulationsfrist 1.317 ff. – Vorfälligkeitsentschädigung 1.540 ff. Veräußerungsrente 9.102 ff. Verbraucher – Grundstückserwerb, Notarpflichten 1.171 – Vertretung durch Unternehmer 2.425 Verbraucherkredit – Übernahme von Grundpfandrechten 1.51 ff. Verbraucherschutz, Bauträgerkaufvertrag – Entwurfsübersendung 3.10 ff. – Käuferschutzvorschriften 3.6 ff. – notarielles Beurkundungsverfahren 3.10 f. – Prospekthaftungsgrundsätze 3.8 – Zentralnotar 3.12 Verbrauchervertrag – Checkliste der Besonderheiten 2.430 – Dual-Use-Verträge 2.422 – Existenzgründer 2.427 – Haftung M31, 2.431 – Unternehmerbegriff 2.421 – unternehmerische Mitveranlassung 2.422 – Verbraucherbegriff 2.421 ff. – Vertragsmuster M31, 2.431 Verbrauchsgüterkauf – abdingbare Regelungen 2.104 – Beweislastverteilung 2.102 – Garantieerklärung 2.102 – unabdingbare Regelungen 2.103 Verdeckte Einlage – private Veräußerungsgeschäfte 12.40 ff. Verdeckte Gewinnausschüttung – Grundstückserwerb durch Gesellschafter 1.271 ff. 928

Verfallklausel 1.361, M5, 1.357 Verfügungsbefugnis – Insolvenz 2.108 ff. – Insolvenz, Löschungsvollmacht 2.143 ff. – Nachweis durch Insolvenzverwalter 2.290 f. Vergleichswertverfahren – bebaute Grundstücke 1.1024 f. – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 1.1023 ff. Verjährung – Gewährleistungsansprüche 2.36 Verkehrssicherungspflicht – Erbbaurecht 5.39 – Übernahme durch Käufer 1.74 Verlustvortrag – Grundstückshandel 1.225 Verlustzuweisungsmodell s. „Steuerstundungsmodell“ Vermächtnisnießbrauch 7.163 – baurechtswidriger Zustand 1.22, M1, 1.11 – Kaufvertragsgestaltung 1.12, M1, 1.11 Vermietung/Verpachtung – Angehörigenverträge s. „Vermietung/Verpachtung an Angehörige“ – Ausbeutegrundstück 1.281 ff. – Einnahmen 1.466 ff. – Gewerbesteuer 1.663 ff. – Nießbrauch 7.4 ff. – Nutzung von Betriebsgrundstücken 1.400 ff. – Sonderausgabenabzug 1.506 ff. – Übergang von Mietverhältnissen 1.85, M1, 1.11 – Überkreuzvermietung, Miteigentümer 13.83 f. – verbilligte, an Angehörige 1.414; 13.67 ff. – verbilligte Miete 1.432 ff. – Werbungskosten 1.469 ff. – Wohnungsleerstand, Grundsteuer 1.942 – Wohnungs-/Teileigentum, Umsatzbesteuerung 4.354

Stichwortverzeichnis

Vermietung/Verpachtung an Angehörige – Begriff der „nahestehenden Person“ 13.46 ff. – doppelte Haushaltsführung 13.84 – Einkünfteerzielungsabsicht 1.414; 13.61 – Fremdvergleich 1.414; 13.67 ff. – Gestaltungsmissbrauch 13.81 ff. – Grundstücksübertragung 13.85 ff. – Hauptleistungspflichten, Durchführung 13.69 – Kinder 13.89 ff. – Liebhaberei 13.61 – Nebenleistungspflichten 13.70 – nichteheliche Lebensgemeinschaft 13.95 – Poolvermietung 13.83 – Rechtsentwicklung bei Verträgen mit Unterhaltsberechtigten 13.89 ff. – Rechtslage ab VZ 2012 1.432 ff.; 13.61 – Rechtslage vor VZ 2012 1.432, 1.435 f.; 13.61 – Relevanz nicht marktgerechten Verhaltens 1.436; 2.234 f.; 13.61 – Rückanmietung 13.87 – Scheidungsfolgenvereinbarung 13.93 f. – Scheingeschäft 13.66 – steuerliche Anerkennung 13.81 ff. – Toleranzgrenze 1.435 – Überkreuzvermietung 13.83 f. – Überschussprognose 1.435 – Unterhaltsberechtigte Angehörige 13.89 ff. – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete 1.414, 1.432 ff; 13.61 – verbilligte Miete 1.141, 1.432 ff.; 13.61 – zivilrechtliche Wirksamkeit 13.62 ff. Vermietung/Verpachtung, verbilligte – unter Angehörigen s. „Vermietung/Verpachtung an Angehörige“ – Aufteilungsgebot 1.433 ff. – Einkünfteerzielungsabsicht, fehlende 1.435 – Indizien 1.432 ff.

– Rechtslage ab VZ 2012 1.432 ff.; 13.61 – Rechtslage vor VZ 2012 1.432, 1.435 f.; 13.61 – Relevanz nicht marktgerechten Verhaltens 1.436; 2.234 f.; 13.61 – Überschussprognose 1.435 – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete 1.433 f. – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete, Toleranzgrenze 1.435 – Werbungskostenabzug, Begrenzung 1.414, 1.436 f. Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen – Altenteilerwohnung 1.355 – begünstigte Leistungen 1.612 – nicht begünstigte Leistungen 1.613 f. – private Immobilie 1.613 – Rechtslage bis 31.12.2007 1.604 ff. – Verwaltungsansicht 1.615 Vermögensverwaltung, private 8.405; 9.35 f. – Verrentung des Kaufpreises 1.358, M5, 1.357 Vermögensverwaltungsgesellschaft – Anteilsveräußerung 12.61 ff. – Anteilsveräußerung, gewerblicher Grundstückshandel 11.48 – Ausschließlichkeitsgebot, Gewerbesteueranrechnung 1.668 – Gewerbesteuerkürzung 1.666 ff. – Gewerbesteuerpflicht 1.661 – Grundstückseinbringung 1.517 – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 12.45 ff. – s.a. „Familien-KG, vermögensverwaltende“, „GbR, vermögensverwaltende“, „Personengesellschaft, vermögensverwaltende“ Verschmelzung – Grunderwerbsteuer 1.704 Verschonungsregelung für Betriebsvermögen – Cash-GmbH 1.1015 – Optionsverschonung 1.1014 – Regelverschonung 1.1010 ff. Verschulden – Gewährleistungsansprüche 2.35 929

Stichwortverzeichnis

Versorgungsdienstbarkeiten 1.20, M1, 1.11 Versorgungseinrichtungen – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf 1.19, M1, 1.11 – s.a. „Anliegerkosten“, „Erschließungskosten“ Versorgungsleistungen – zur Ablösung von Nießbrauchsrechten 7.281 ff. – begünstigte Leistungen nach 31.12. 2007 1.612 – betriebliche Versorgungsrente 1.604, 1.608 – Familien-KG 8.34 – gemischte Schenkung 1.991 ff. – GmbH & Co. KG 9.37, 9.41 – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.103 f., 9.114 – private Versorgungsrente 1.604 ff. – Veräußerungsrente 1.604, 1.607 – Vermögensübertragung gegen 1.611 ff. – Zeitrente, AfA-Erhöhung 1.518 – s.a. „Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen“ Vertrag zugunsten Dritter – echter 2.384 – Kaufvertragsgestaltung, Pfändung des Kaufpreisanspruchs 2.383 ff., M29, 2.385 – unechter 2.385 Vertragserfüllungsbürgschaft 3.72 Vertragserfüllungssicherheit 3.35 ff. Vertragsstrafe – Erbbaurechtsvertrag 5.51 Vertretung – durch Unternehmer, Verbraucherschutz 2.425 Vertretungsbefugnis – Insolvenzverwalter 2.290 f. Verwahrungsanweisung, Notar M14, 2.142 Verzug – Fälligkeitszinsmitteilung 2.189 Vollmacht – Beleihungsvollmacht des Insolvenzschuldners 2.297 – durch Insolvenzschuldner 2.304 ff. – durch Insolvenzverwalter 2.314 ff. 930

– Übergang auf Insolvenzverwalter 2.312 f. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 1.714 – zugunsten Insolvenzschuldner 2.310 f. Vollzugsvollmacht des Notars 1.15, M1, 1.11 Vorbehaltsnießbrauch 7.121 ff., M64, 7.309 – Ablösung 7.168 ff. – AfA 7.125 f., 7.129 ff. – AfA, Fortführung 7.132 – Begriff 7.121 ff. – Betriebsgrundstück 7.203 ff. – Checkliste, Vermietung durch Nießbraucher 7.88 – Erbschaftsteuer 7.213 ff. – gewerblich geprägte GmbH & Co. KG 9.42 ff. – GmbH-Geschäftsanteilsabtretung M73, 9.116 – Grunderwerbsteuer 7.241 – Grundstücksschenkung M64, 7.309 – bei mittelbarer Grundstücksschenkung 7.164 – Nettonießbrauch 7.41 – privates Veräußerungsgeschäft 7.165 – Rückvermietung 7.301 ff. – Umsatzsteuer 7.251 ff. – Vermietungseinkünfte, Zurechnung 7.125 f., 7.129 ff. – vermögensverwaltende KG 8.420, 8.456, 8.462 – Werbungskostenabzug 7.125 f. Vorerbe – Erbbaurechtsbestellung 5.17 Vorfälligkeitsentschädigung 1.540 f. Vorkaufsrecht – drohende Ausübung, Maklerklausel 2.253 ff. – Erbbaurechtsvertrag 5.52 – gemeindliches, Ausschluss 2.170 – gemeindliches, Negativbescheinigung 2.168 f. – Grundstückskauf, Beurkundungspflicht 2.451 ff. – Kaufpreisfälligkeit 2.168 ff., 2.177 ff.

Stichwortverzeichnis

– Mietervorkaufsrecht, Sanierungsobjekt 3.269 – Miteigentumsanteile 2.171 – Negativbescheinigung 2.151 – private Veräußerungsgeschäfte 12.14 – Vorkaufsrechtszeugnis M19, 2.169 Vormerkung – Abtretung des Vormerkungsanspruchs 2.134 – Akzessorität 2.133 – Antrag des Käufers 2.134 – auflösend bedingte 2.146, M16, 2.147 – Bauträgerkaufvertrag 3.27 – Drittwiderspruchsklage 2.345 – Erbbaurechtserwerb 5.334 – Insolvenz, Schutz vorgemerkter Rechte 2.105 – Kaufpreisfälligkeit 2.167 – Löschung 2.136 – Löschung unter Vorbehalt von Zwischenverfügungen 2.136, 2.346, M13, 2.137 – Löschungsvollmacht 2.143 f., M14, 2.142, M15, 2.144 – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 2.403 – relative Unwirksamkeit von Verfügungen 2.344 – Teilflächenverkauf 1.14, M1, 1.11 – Verfügungen des Eigentümers 2.132 – Verzicht 2.131 – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 2.138 ff. – Wirkung 2.132 f. – Zwangsversteigerungsverfahren 2.344 ff. Vorsteuer – umsatzsteuerbefreite Vorgänge 1.800 ff. – Wohnungs-/Teileigentum, Umsatzbesteuerung 1.883 ff.; 4.351 ff. Vorvertrag – Beurkundungspflicht 2.458 – private Veräußerungsgeschäfte 1.351; 12.13 Vorweggenommene Erbfolge – Erbbaurechtsbestellung 5.2

– gemischte Schenkung 1.991 ff. – Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen, AfA-Erhöhung 1.518 – private Veräußerungsgeschäfte 12.33 – Sicherungsnießbrauch 7.152 f. – vermögensverwaltende Personengesellschaft 8.3 – Versorgungsrente 1.604, 1.608 – Vorbehaltsnießbrauch 7.121 ff. – Zuwendungsnießbrauch 7.91 ff. Werbungskosten – Abflussprinzip 1.573 – abgekürzter Vertragsweg 1.508 – Abrisskosten 1.483, 1.512 ff., 1.571 – Abschreibungen 1.481 ff.; s.a. „AfA“ – AfA, degressive 1.485 ff. – anschaffungsnaher Aufwand 1.545 ff. – Bauherrenerlass 1.543 f.; 3.302 ff. – Beseitigung von Schäden 1.570, 1.557 – Damnum 1.543 f. – Erbbauzinsvorauszahlung, Verteilung 5.87 f. – Erhaltungsaufwand 1.576 ff.; s.a. dort – Erschließungskosten 1.545 ff. – Erschließungskosten, erstmalige 1.564 – Erschließungskosten, nachträgliche 1.565 ff. – Finanzierungsaufwand 1.531 ff. – Finanzierungskosten 3.301 ff. – Gebühren, Bausparvertrag 1.542 – Gebühren, Notar 1.542 – Gestaltungsmissbrauch durch Vermietung 13.67 ff. – Instandsetzungsrücklage 4.273 ff., 4.383 – Investitionszulage 1.601 ff. – nachträgliche 1.575 – nutzungsbezogene Beiträge 1.569 – Renovierungsaufwand 1.576 ff. – Schönheitsreparaturen 1.570 931

Stichwortverzeichnis

– Schönheitsreparaturen, Verwendung der Kaution 1.570 – Schuldzinsen s. dort – Übersicht 1.469 – Vandalismus 1.570, 1.577 – verbilligte Miete 1.432 ff. – vergebliche 1.579 – Vermietung an Angehörige, verbilligte 1.414; 13.67 ff. – Vermietung und Verpachtung 1.469 ff. – vorabentstandene 1.574 – Vorbehaltsnießbrauch 7.125 f. – Vorfälligkeitsentschädigung 1.540 f. – Wohnungseigentum, Vermietung 4.271 ff., 4.354 – Zweiterschließung 1.568 – Zweitwohnungssteuer 1.572 ff. Werkleistungen – Bauträgerkaufvertrag 3.3 Wertfortschreibung – Grundsteuer 1.934 Wertsicherungsklausel – Erbbauzins 5.55 – Erbbauzinsreallast 5.59 – Leibrente 1.359, M5, 1.357 Wesentliche Bestandteile 1.30 ff. – einkommensteuerliche Behandlung 1.106 – Mitverkauf 2.91 Wesentliche Betriebsgrundlagen – Betriebsveräußerung, Umsatzbesteuerung 1.841 ff. Wiederkauf – Grundstückskauf, Beurkundungspflicht 2.451 ff. Wiederkehrende Bezüge und Leistungen 1.604 ff. – zur Ablösung von Nießbrauchsrechten 7.281 ff. – Leibrentenkaufvertrag M5, 1.357 – Rechtslage bis 31.12.2007 1.604 ff. – Rechtslage nach 31.12.2007 1.610 ff. – Vermögensübertragung und Mietvertrag zwischen Angehörigen 1.606 – s.a. „Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen“ 932

Wirtschaftliche Einheit – Ausbeutegrundstück 1.291 – Betriebsgrundstücke 1.174 Wirtschaftliches Eigentum – Baumaßnahmen auf fremdem Grund 1.123 ff. – Dauerwohnrecht 6.1, 6.15 – Erbbaurechtsbestellung an unbebautem Grundstück 5.68 – private Veräußerungsgeschäfte 12.13 – Zurechnung bei Grundstückskauf 1.76 Wirtschaftsgüter – Aufteilung bei Grundstücksverkauf 1.104 ff. Wohnteil – Grundstücke, Zuordnung zum Privatvermögen 1.150 – Versorgungsrente 1.605 ff. Wohnung – AfA, Wohnzweck 1.485 – Leerstand 1.454 ff. – Mietkauf 1.425 – Vermietung an Angehörige 13.67 ff. – Vermietung, verbilligte 1.414 Wohnungsbau – erhöhte AfA 1.505 ff. Wohnungsbauförderungsgesetz 1.86 Wohnungsbindungsgesetz – Kaufvertrag 1.86, M2, 1.80 Wohnungseigentum – Abgeschlossenheitsbescheinigung 4.16 – AfA 4.276 ff. – Altbauwohnung, Vertragsverhältnisse 4.168 ff. – Aufteilungsplan 4.8 ff. – Bauabzugssteuer 4.280 – Bauherrenerlass 1.542; 3.302 f. – Bauherrenmodell 1.103, 1.506 ff. – Bauträgerkaufvertrag 3.65, 3.149 ff. – Bauträgerkaufvertrag, Mängelrechte 3.158 – Betreutes Wohnen 4.33 ff. – Bewertung 4.241 ff. – Bewertungsbeispiel 4.252 f. – bewertungsrechtlicher Entstehungszeitpunkt 4.244

Stichwortverzeichnis

– Denkmalschutzobjekt, SonderAfA 1.487 ff., 1.506 ff.; 4.278, 4.301 – Eigenheimzulage 4.301 – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 4.271 – Einräumung, Umsatzsteuerbefreiung 1.800 – Energieausweis 2.489 – Ertragswertverfahren 1.1026 ff. – Erwerb eines vermieteten Objekts 4.202 ff. – gemischte Nutzung 4.38 f., 4.41 f. – Geschosswohnungsbau 4.32 – Gewährleistungsrecht 4.168 ff. – Gewerbesteuer 4.332 f. – Grunderwerbsteuer 1.715; 4.381 ff. – Grundsteuer 4.411 f. – haushaltsnahe Dienstleistung 4.279 – Hausmeisterwohnung 4.131 – Instandhaltungsrücklage 4.272, 4.383 – Keller- und Garagenmodell 4.247, 4.392 – Mehrhausanlage, Errichtung 4.19 ff. – Nießbrauch 7.12 – privates Veräußerungsgeschäft 12.2, 12.91 ff. – Sachwertverfahren 1.1030 ff. – Sanierungsobjekte, Sonder-AfA 1.496 ff., 1.506 ff.; 4.278, 4.301 – Sondereigentum, Einräumung 4.11 ff., 4.99 ff. – Sondereigentumsfähigkeit einzelner Räume 4.99 ff., M51, 4.100 – Sondernutzungsrechte 4.46 ff., 4.114 ff.; s.a. „Sondernutzungsrechte des Wohnungseigentümers“ – Sondernutzungsrechte, Grunderwerbsteuer 4.392 – Sozialbauwohnungen 4.205 – Umwandlung in Teileigentum 4.103, M52, 4.105 – Unterteilung 4.91 ff. – Veräußerung, Grundstückshandel 1.214 f. – Vereinigung 4.96 ff. – Werbungskosten 4.272 ff.

– Wohneigentum, Entwicklung 1.6 ff. – Wohnungseigentumsgrundstück 4.121 ff. Wohnungseigentum – Begründung – Abgeschlossenheitsbescheinigung 4.16, 4.245 ff. – Aufteilungsplan 4.8 ff., 4.25, M39, 4.26 – Doppelhaushälfte 4.43, M43, 4.45 – einseitige Willenserklärung 4.7 – Genehmigung 4.17 – Grunderwerbsteuer 4.384 ff. – Mehrhausanlage 4.19 ff. – Sondereigentumsfähigkeit 4.11 ff. – sukzessive 4.19 ff. – vertraglich 4.5 f. Wohnungseigentum – Besteuerung – im Betriebsvermögen 4.302 ff., 4.332 f. – Ertragswertverfahren 1.1026 ff. – Familienheim 1.998 ff.; 4.416 ff. – gemischt genutzte Grundstücke 4.304 ff. – Gewerbesteuer 4.332 f. – Grunderwerbsteuer 1.715; 4.381 ff. – Grunderwerbsteuer, Sondernutzungsrechte 4.392 – Grundsteuer 4.411 f. – im Privatvermögen, selbstbewohnt 4.301 – im Privatvermögen, vermietet 4.271 ff., 4.331 – Sachwertverfahren 1.1030 ff. – Umsatzsteuer 1.883; 4.351 ff.; 13.233 ff. – unbenannte Zuwendungen 4.413 ff. – Vermietung und Verpachtung 4.271 ff., 4.354 Wohnungseigentum – Veräußerung – Abnahme 3.149 ff., M36, 3.157 – Abnahmevollmacht 3.149 ff. – Bauträgerkaufvertrag mit Änderungsvorbehalt M55, 4.165 – Beschlüsse der Eigentümerversammlung 4.188 ff. – Gewährleistungsansprüche 4.168 ff. 933

Stichwortverzeichnis

– Gewährleistungsansprüche, Abnahme M56, 4.171 – Gewerbesteuer 4.332 f. – Gewinnrealisierung 4.303 – Grunderwerbsteuer 4.381 ff. – Mieterschutz bei Umwandlung in Eigentum 4.202 ff. – Nachhaftung des Veräußerers 4.201 – privates Veräußerungsgeschäft 4.281; 12.1 ff. – Sozialbauwohnungen 4.205 – Teilungserklärung 4.161 ff. – Umsatzsteuer 4.351 ff.; 13.233 ff. – Vertragsgegenstand, Bezeichnung 4.161 ff. – Zustimmung des Verwalters 4.183 ff., 4.186 f. Wohnungseigentum – Verwaltung – Abnahmevollmacht 3.149 ff. – Beschlussgegenstände s. „Gemeinschaftsordnung“ – Beschlusssammlung 4.66 – Gemeinschaftsordnung s. dort – Hausgeldansprüche 4.61, 4.198 f. – Kostenverteilungsschlüssel 4.35 ff., 4.58 f. – Mehrhausanlagen 4.19 ff., 4.58 f. – Reparaturrücklage, steuerliche Behandlung 1.108 – Steuerpflichten des Verwalters 4.442 – Stimmrecht 4.63 f. – Stimmrecht, Nießbraucher 7.45 – Umsatzsteuerausweis 4.356 ff. – Verbrauchskosten 4.58 f., M48, 4.59 – Verwalterabrechnung 4.441 – Verwalterkompetenzen 4.67, M49, 4.68 – Verwaltervergütung 4.60 – Verwalterzustimmung 4.183 ff. – Verwaltungsvermögen 4.132, 4.200 – s.a. „Wohnungseigentümergemeinschaft“ Wohnungseigentümergemeinschaft – Bauabzugssteuer 4.280 – Bezeichnung im Rechtsverkehr M54, 4.126 934

– Eigentümerversammlung 4.62 ff.; s.a. „Wohnungseigentümerversammlung“ – Einpersonen-Eigentümergemeinschaft 4.135 – Gemeinschaftsordnung s. dort – Gewährleitungsansprüche, Gemeinschaftseigentum M57, 4.180, M58, 4.182 – Grundbuchfähigkeit 4.129 ff. – Haftungsverfassung 4.133 – haushaltsnahe Dienstleitungen 4.279 – Instandhaltungsrücklage 4.273 ff., 4.383 – Instandsetzung 4.174 ff. – Rechtsfähigkeit 4.124 ff., 4.134 – Stimmrecht, Nießbraucher 7.45 – Umsatzsteueroption 1.887 f.; 13.238 – umsatzsteuerpflichtige Leistungen 1.884 ff.; 4.355 ff. – Veräußerungsbeschränkung, Aufhebung 4.56 f. – Verbrauchskostenverteilung 4.58 – vermögensverwaltende GbR 8.17 f. – Versammlungsprotokoll M59, 4.190 – Verwaltungsvermögen 4.200 – Wohnungseigentümerversammlung, Protokoll M59, 4.190 – Zerwürfnis, Offenbarungspflicht 2.69 Wohnungseigentümerversammlung – Abstimmungsberechtigung 4.65 – Beschluss-Sammlung 4.66 – Feststellung der Mehrheit 4.64 – Mehrhausanlage 4.65 – Stimmrecht 4.63 – Versammlungsprotokoll M59, 4.190 – Vertretung 4.65 – Vetorecht eines Eigentümers 4.64 Wohnungserbbaurecht 4.391 Wohnungsleerstand – Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht 1.454, 1.458 f. – Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht 1.454, 1.455 ff. – Grundsteuer 1.942

Stichwortverzeichnis

– Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht 1.454, 1.460 Wohnungsrecht – Abgrenzung zum Nießbrauch 7.14 – Leibrentenkaufvertrag 1.362 – Verzicht, Gestaltungsmissbrauch 13.86 ff. Wohnungsunternehmen 1.1005 ff. Zebragesellschaft 8.423 Zentralnotar 3.12 Zubehör – Besitzkonstitut, Gleichlauf mit Vormerkung 2.112, M12, 2.113 – Besitzübergabe 2.98 – Besitzübergang, Einigung M11, 2.111 – Eigentumsübergang 2.99 – einkommensteuerliche Behandlung 1.104 – Grunderwerbsteuer 2.96 – Insolvenz, Vormerkungsschutz bzgl. beweglicher Sachen 2.106 – Kaufpreisaufteilung bei Mitverkauf 2.96, 2.161 f. – Kaufvertrag, Regelungen M10, 2.100 – Mitübertragung 1.33, 1.42 – Mitverkauf 2.11, 2.91 Zufahrt – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf 1.19, M1, 1.11 Zugang – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf 1.19, M1, 1.11 Zugewinnausgleich – Gebäudeerrichtung auf Miteigentumsgrundstück 1.125 – private Veräußerungsgeschäfte 12.36 Zugewinngemeinschaft – modifizierte, Gestaltung im Rahmen der Einkommensbesteuerung 12.37 f. Zug-um-Zug – Auflassung 2.148 ff. – Auflassung nach vollständiger Kaufpreiszahlung 3.134 f., 3.136 – Kauf, Ablaufschema 2.1 f.

– Verbrauchervertrag 2.148 – Vormerkung, Löschungsvollmacht 2.138 ff. – wirtschaftliches Eigentum 2.148 Zurechnungsfortschreibung – Grundsteuer 1.935 Zuwendungsnießbrauch – Ablösung 7.172 ff. – AfA 7.91, 7.97 ff., 7.103 ff. – Anschaffungs-/Herstellungskosten 7.91 – entgeltlicher 7.89 f., 7.96 ff. – Familien-KG 8.463 – Gegenleistung, Besteuerung 7.102 – Immobilienverwaltungs-GmbH 9.100 – teilentgeltlicher 7.90, 7.104 – unentgeltlicher 7.89 f., 7.91 ff. – Vermietungseinkünfte, Zurechnung 7.94 f. – vermögensverwaltende KG 8.463 – Werbungskostenabzug 7.92, 7.100 f. – wiederkehrende Leistungen 7.100 Zwangsversteigerung – Beitritt weiterer Gläubiger 2.334 ff. – Beschlagnahmezeitpunkt 2.336 ff. – Drittwiderspruchsklage 2.345 – Einstellung 2.341 ff. – Einstellung, Anregung 2.351 ff. – Erbbaurecht 5.56 – Erlöschen der Vormerkung 2.349 – Grunderwerbsteuer 1.701 – Kaufvertrag, Fälligkeitsvoraussetzungen M28, 2.356 – Kaufvertrag, Lastenfreistellungskosten 2.357, M28, 2.356 – Kaufvertrag, ZVG-Kosten 2.357, M28, 2.356 – Notarvollmacht M27, 2.354 – private Veräußerungsgeschäfte 12.13 ff. – relatives Veräußerungsverbot 2.349 – Verfahrensanzahl, Entwicklung 1.3 f. – Versteigerung hinderndes Recht 2.340 ff. – vormerkungswidrige Verfügungen 2.344 ff. 935

Stichwortverzeichnis

– Wertersatzanspruch des vormerkungsberechtigten Käufers 2.350 Zwangsvollstreckung während der Kaufvertragsabwicklung – Abtretungsmodell 2.381 f. – echter Vertrag zugunsten Dritter 2.384 – Grundstückskauf, Sicherung der Vertragsabwicklung 2.371 ff. – Kaufvertragsgestaltung 2.375 – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 2.403 – Notaranderkonto 2.376, 2.386 ff., 2.401 – Pfändung des Auflassungsanspruchs 2.371 ff. – Pfändung des Kaufpreisanspruchs, Notaranderkonto 2.386 ff. – Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs 2.379 ff., M29, 2.385 – Pfändung von Rückgewähransprüchen 2.392 ff., M30, 2.395 – Schubladenlöschung 2.372, 2.376 – unechter Vertrag zugunsten Dritter 2.385, M29, 2.385

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Zwangsvollstreckungsunterwerfung – Bauträgerkaufvertrag 3.164 ff. – Erbbaurecht 5.57 – Kaufvertrag M2, 1.80 – Maklerklauseln 2.259 f., 2.263 – Übernahme von Grundpfandrechten 1.52 – Verbrauchervertrag, Muster M31, 2.431 Zweifamilienhaus – Ertragswertverfahren 1.1024 f. – Sachwertverfahren 1.1030 ff. Zweiterschließung – Erschließungskostenbeiträge 1.568 Zweitwohnungssteuer – Bemessungsgrundlage 1.943 – Erwerbszweitwohnung 1.945 – Nießbrauch 7.273 – Rechtsgrundlage 1.943 – Satzungserfordernisse 1.946 – Werbungskosten bei Ferienwohnung 1.572 – Werbungskostenabzug 1.572 ff.