Die Entwicklung der GmbH-Besteuerung: Analysen und Perspektiven 9783504381370

Citation preview

Seer Die Entwicklung der GmbH-Besteuerung

.

~

Centrale für GmbH Dr.OttoSchmidt (Hrsg)

Die Entwicklung der GmbH-Besteuerung Analysen und Perspektiven

von

Prof. Dr. jur. Roman Seer Lehrstuhl fOrSteuerrecht Ruhr-Universitat Bochum

2005

oUs

\t!rtag Dr.OttoSchmidt Köln

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel.: 02 21/9 37 38-01, Fax: 02 21/9 37 38-9 43 e-mail: [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 3-504-32177-6 © 2005 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Umschlaggestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Gesamtherstellung: Bercker, Kevelaer Printed in Germany

Geleitwort

Kann man aus der Geschichte, aus der Rechtsgeschichte und der Steuerrechtsgeschichte, zum Beispiel aus der Geschichte der Besteuerung der GmbH, etwas lernen? Eine naheliegende Frage, wenn man eine Darstellung ber aktuelle geschichtliche Prozesse, insbesondere eine solche ber sehr spezielle Rechtsentwicklungen, schreibt oder liest. Zwar haben geschichtliche Darstellungen durchaus auch einen Wert in sich selbst; aber wenn es um jngere und jngste Geschichte, z.B. der GmbH-Besteuerung, geht und deshalb wie selbstverstndlich auch die Perspektiven in die Zukunft hinein mit in den Blick genommen werden mssen, werden sich Verfasser und Leser wohl auch fragen drfen, ob es sich „lohnt“, das Auf und Ab der Steuerreformen im Hinblick auf eine konkrete Gesellschaftsform wie die der GmbH im Einzelnen nachzuvollziehen. Ja, es lohnt sich. Fr mich selbst allemal: Es war fr mich nicht nur eine Verpflichtung dem Grnder der Centrale fr GmbH Dr. Otto Schmidt, meinem Großvater, gegenber, sondern auch – nach jahrzehntelanger eigener Ttigkeit fr diese Centrale fr GmbH – ein ganz persnlicher Herzenswunsch, einen kompetenten und interessierten Steuerrechtswissenschaftler zu gewinnen, der aus Anlass des 100-jhrigen Bestehens der Centrale fr GmbH die ber hundertjhrige Geschichte der Besteuerung der im Jahre 1892 neu eingefhrten GmbH schreiben wrde. Eine solche Geschichte knnte ja ergeben, dass nicht nur der rechtspolitische, sondern auch der steuerpolitische Einsatz von mehreren Generationen in dieser Centrale die Erhaltung und Entwicklung der GmbH als einer vor allem fr die mittelstndische Wirtschaft besonders geeigneten personenbezogenen Gesellschaftsform mit beschrnkter Haftung mit gefrdert hat und dass die gemeinsamen Bemhungen aller steuerpolitisch Interessierten in den nchsten Jahren oder Jahrzehnten vielleicht doch noch zu einer ausgeglichenen „gerechten“ Besteuerung aller Unternehmen ohne Rcksicht auf die Rechtsform und die beschrnkte oder unbeschrnkte Haftung der Gesellschafter fhren knnte. V

Geleitwort

Ja, das Verfassen und die Lektre einer solchen Geschichte der GmbHBesteuerung lohnt auch fr alle Anderen, die an den grßeren Zusammenhngen der Unternehmenssteuerpolitik interessiert sind: – Man erfhrt etwas ber die Geburt dieser außerordentlich erfolgreichen Rechtsform GmbH und darber, wie lange die zunchst zustndigen Landesgesetzgeber gebraucht haben, um die neue Rechtsperson auch als neues Steuersubjekt zu entdecken. – Man kann noch einmal nachvollziehen, wie erfindungsreich und sprunghaft Reichs- und Bundesgesetzgeber immer wieder versucht haben, Ungleichmßigkeiten und Ungerechtigkeiten zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zumindest teilweise auszurumen und dabei auch den Personengesellschafts-Charakter der GmbH zu bercksichtigen. – Man kann dabei lernen, wie schwierig der Weg zu einem einheitlichen und europa-tauglichen Unternehmenssteuerrecht war und sein wird, obwohl der Zeitpunkt fr eine solche Reform auch angesichts der vorhandenen Entwrfe, insbesondere der von Professor Dr. Joachim Lang geleiteten Kommission der Stiftung Marktwirtschaft, derzeit besonders gnstig zu sein scheint. – Man muss wohl schließlich auch zur Kenntnis nehmen, dass es eine „einfache“ Unternehmensbesteuerung angesichts der Komplexitt der national und international verflochtenen Wirtschaft nicht geben kann. Grund genug fr die Centrale fr GmbH, ihre Dienstleistungsbereitschaft im Hinblick sowohl auf Interessenvertretung als auch auf Informationsservice fr GmbH und GmbH & Co. KG aller Grßenordnungen auch zu Beginn eines neuen Jahrhunderts stetig zu verstrken! Centrale fr GmbH und Verlag Dr. Otto Schmidt sind Professor Dr. Roman Seer ganz außerordentlich dankbar, dass er trotz vieler anderer wissenschaftlicher Verpflichtungen und Neigungen diesen – in die Einzelheiten gehenden und doch verstndlichen – berblick ber die Wirkungsgeschichte und die Perspektiven der GmbH-Besteuerung gegeben und damit allen Interessierten die einzigartige Mglichkeit einer zukunftsbezogenen Rckschau auf den langen Weg zu einer gerechten Unternehmenssteuerreform geboten hat. VI

Geleitwort

Das Ergebnis seiner Arbeit kann verantwortliche Steuerpolitiker nicht befriedigen: Zwar ist seit 1977 – wirtschaftlich gesehen – die Doppelbelastung der GmbH sowohl durch das frhere Vollanrechnungsverfahren als auch das aktuelle Halbeinknfteverfahren vermieden worden, aber die Gleichmßigkeit der Besteuerung aller Unternehmen ist weiterhin beeintrchtigt. Alle steuerpolitisch Interessierten, insbesondere diejenigen, die Einfluss auf konkrete Gestaltungen nehmen knnen, sind aufgerufen, an einem zukunftsfhigen Unternehmenssteuerrecht, das die GmbH und die GmbH & Co. KG einschließt und die Fehler der Vergangenheit vermeidet, mitzuwirken. Kln, im Oktober 2005

Hans-Martin Schmidt ehemals Gesellschafter-Geschftsfhrer der Centrale fr GmbH Dr. Otto Schmidt

VII

Vorwort

Als der Verlag Dr. Otto Schmidt in der Mitte des vergangenen Jahres mich anlsslich des bevorstehenden 100jhrigen Jubilums der Centrale fr GmbH bat, ein kleines Buch ber die GmbH-Besteuerung und ihre Chronik zu schreiben, wusste ich noch nicht, auf was ich mich einließ. Sicher war nur, dass unmglich das gesamte Material verarbeitet werden konnte. Allein die Problemfragen zur verdeckten Gewinnausschttung absorbieren leicht mehrere hundert Seiten. Es konnte also nicht um Vollstndigkeit gehen. Deshalb wird der Fachkundige sicher vieles vermissen, was er aus seiner individuellen Sicht fr berichtenswert hlt. Versucht habe ich statt dessen vielmehr, einen roten Faden durch die wesentlichen Stationen der mehr als 100jhrigen Steuergeschichte zu ziehen und diesen mit Blick in die Zukunft weiter zu spinnen. Ob mir dies auch nur annhernd gelungen ist, mag der unbefangene Leser beurteilen. Unabhngig davon fiel mir bei der Lektre der alten Quellen jedenfalls auf, dass das Gros der derzeit in der Diskussion befindlichen Vorschlge zur Unternehmenssteuerreform auf historische Vorbilder zurckgreifen kann. Es ist mir ein Anliegen, diese Zusammenhnge durch die Schrift zu verdeutlichen. Ich htte meine Studien gern noch weiter vertieft. Dies war mir angesichts des vorgegebenen (natrlichen) Zeitrahmens und meiner derzeitigen Belastung als Dekan der Juristischen Fakultt der Ruhr-Universitt Bochum leider nicht mglich. Dass das Buch aber gleichwohl noch termingerecht erscheinen kann, verdanke ich vor allem meinem Wissenschaftlichen Mitarbeiter Timo Hller, der mit Intelligenz und Fleiß die uferlosen Quellen gesichtet, wesentliche Vorarbeiten zu diesem Werk geleistet und schließlich noch das Schlagwortverzeichnis erstellt hat. Bochum, im Oktober 2005

Roman Seer

IX

Inhaltsverzeichnis Seite

Geleitwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1. Kapitel: Besteuerungssituation vor Einfhrung der GmbH I. Vorphase der Besteuerung des Einkommens juristischer Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

II. Einfhrung einer Einkommensbesteuerung und ihre Erstreckung auf juristische Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1. Grnde fr die Besteuerung juristischer Personen . . . . . . . .

4

2. Situation in den einzelnen Bundesstaaten . . . . . . . . . . . .

5

3. Ausgestaltung der Einkommensbesteuerung von juristischen Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

6 6 8 9

4. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . a) Frhe Erkenntnis des Doppelbelastungsproblems . b) Reaktion der Bundesstaaten . . . . . . . . . . . . . aa) Akzeptierung der Doppelbelastung . . . . . . . bb) Abmilderung der Doppelbelastung . . . . . . . cc) Vollstndige Vermeidung der Doppelbelastung dd) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

10 10 12 12 13 15 17

III. Ergnzung der Einkommensteuer durch Vermgen- und Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

XI

Inhaltsverzeichnis Seite

2. Kapitel: Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung als personalistisch geprgte Rechtsform einer Kapitalgesellschaft I. Hintergrund der Einfhrung der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . 21 II. Steuerliche Behandlung der GmbH in Preußen . . . . . . . . . . . 24 1. Frhphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 2. Anerkennung der GmbH als eigenes Steuersubjekt . . . . . . . 29 a) Grnde fr den Paradigmenwechsel . . . . . . . . . . . . . . . 29 b) Ausgestaltung der Besteuerung der GmbH . . . . . . . . . . . 30 III. Steuerliche Behandlung der GmbH in den anderen deutschen Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

3. Kapitel: Herausbildung der GmbH & Co. I. Kautelarjuristischer Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 II. Steuerliche Behandlung der GmbH & Co . . . . . . . . . . . . . . 38 1. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Vermgensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

4. Kapitel: Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform auf die GmbHBesteuerung I. Eigenstndige Krperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 1. Abkoppelung von der Einkommensteuer natrlicher Personen . 40 2. Ausgestaltung der Besteuerung nach a) Steuersubjekt . . . . . . . . . . . b) Steuerobjekt . . . . . . . . . . . . c) Steuertarif . . . . . . . . . . . . .

dem . . . . . . . . .

KStG 1920 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

41 41 41 43

3. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . . . . . . . . 44 4. Einfhrung des Schachtelprivilegs . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5. Vergleich mit der Einkommensbesteuerung bei Einzel- und Personenunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 6. Krperschaftsteuererhhung und Ersetzung des Schachtelprivilegs durch eine Steuerschuldermßigung . . . . . . . . . . . . . 46 XII

Inhaltsverzeichnis Seite

II. Einfhrung einer reichseinheitlichen Vermgen- und Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

III. Konsolidierung der bisherigen Entwicklung . . . . . . . . . . . .

50

1. Ausgestaltung der Besteuerung nach dem KStG 1925 . . . . .

50

2. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . . . . . . .

51

3. Vergleich mit der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . .

53

5. Kapitel: Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977 I. Kampf gegen das „anonyme“ Kapital unter den Nationalsozialisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

56

II. Kodifizierung der verdeckten Gewinnausschttung . . . . . . . .

57

1. Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

2. Frhere Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

III. Richterrechtliche Entwicklung der Betriebsaufspaltung

. . . . .

60

IV. Konfiskatorische Besteuerung durch den Kontrollrat . . . . . . .

64

V. Die Nachkriegsgesetzgebung in der Bundesrepublik . . . . . . . .

67

1. Einfhrung eines gespaltenen Krperschaftsteuertarifs . . . . .

67

2. Einfhrung eines Sondertarifs fr personenbezogene Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

3. Kodifizierung der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

4. Vermgen- und Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72

VI. GmbH & Still . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

VII. Die GmbH im internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

78

6. Kapitel: Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung I. Grnde fr die Einfhrung der Vollanrechnung . . . . . . . . . .

80

II. Ausgestaltung des Vollanrechnungsverfahrens . . . . . . . . . . .

82 XIII

Inhaltsverzeichnis Seite

III. Auswirkungen des Anrechnungsverfahrens . . . . . . . . . . . . 85 IV. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . . . . . . . . 87 V. Verdeckte Gewinnausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 1. Auswirkungen des Anrechnungsverfahrens . . . . . . . . . . . 88 2. Rechtsfortbildung der verdeckten Gewinnausschttung . . . . 89 VI. Gesellschafterfremdfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 VII. Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 VIII. „Schtt-aus-hol-zurck“-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 IX. Bewertung der Reform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 7. Kapitel: Erneute Unternehmenssteuerreform mit Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens I. Grnde fr den Paradigmenwechsel

. . . . . . . . . . . . . . . . 99

1. Kompliziertheit und Missbrauchsanflligkeit des Anrechnungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 2. Europauntauglichkeit des Anrechnungsverfahrens . . . . . . . 100 II. Ausgestaltung der Krperschaftsteuer nach der Unternehmenssteuerreform 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 1. System der sog. Halb- und Nulleinknfteverfahren . . . . . . 103 2. Abzugsverbote des § 3c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 a) Gewinnausschttungen an natrliche Personen (§ 3c Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 b) Gewinnausschttungen an Kapitalgesellschaften (§ 3c Abs. 1 EStG, § 8b Abs. 5 KStG) . . . . . . . . . . . . . 105 III. Steuerliche Folgen der Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens 107 IV. Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 V. Kritik und verfassungsrechtliche Bedenken . . . . . . . . . . . . 110 1. Typisierende Bercksichtigung der Krperschaftsteuervorbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. Verstoß gegen das Gebot der Entscheidungsneutralitt . . . . 111 XIV

Inhaltsverzeichnis Seite

a) Spreizung zwischen Krperschaftsteuer- und Einkommensteuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 b) Lock-in-Effekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 8. Kapitel: Zuknftige Aussichten der Besteuerung und die GmbH der Zukunft I. Wettbewerb der Gesellschaftsformen

. . . . . . . . . . . . . . . . 116

II. Wettbewerb der Steuersysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 III. Aktuelle Reformdiskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 1. Krperschaftsteuerliche Modelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 2. Allgemeine Unternehmenssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 3. Einkommensteuerliche Modelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 a) Tarifoptionsmodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 b) Duale Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 4. Einheitlich proportionaler Steuertarif fr alle (sog. Flat Tax) . . 133 5. Ersetzung der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 6. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 Anhang I. bersicht: Die Entwicklung der GmbH in Zahlen . . . . . . . . . 140 II. bersicht: Die Entwicklung der Besteuerung der GmbH auf einen Blick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 Schlagwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

XV

Einleitung

Diese Schrift ist dem 100jhrigen Bestehen der Centrale fr Gesellschaften mit beschrnkter Haftung Dr. Otto Schmidt gewidmet. Den Hintergrund fr die am 15. Oktober 1905 in Kln vollzogene Grndung der Centrale bildeten die Planungen Preußens, die GmbH steuerlich mit der AG gleichzustellen. Bis dahin waren nur ihre Gesellschafter, nicht aber auch die GmbH selbst, zur Einkommensteuer herangezogen worden. Gegen diese Plne, die eine Doppelbelastung der GmbH zur Folge gehabt htten, wollte sich Dr. Otto Schmidt wenden und grndete zusammen mit Gleichgesinnten eine Interessengemeinschaft unter der Einzelfirma (ab 1942 in Form einer Kommanditgesellschaft) „Centrale fr Gesellschaften mit beschrnkter Haftung Dr. Otto Schmidt“. Die Centrale dient seitdem als Plattform fr die Vertretung der Interessen der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und verfolgt dieses Ziel bis zum heutigen Tage mittels Eingaben, Denkschriften und direkten Verhandlungen. Darber hinaus bietet sie eine Untersttzung in Rechts- und Steuerangelegenheiten, insbesondere durch entsprechende Verffentlichungen, an. Seit 1909 gab sie monatlich die Zeitschrift „Rundschau fr GmbH“ an die angeschlossenen Unternehmen heraus, um ber die eine GmbH betreffenden Angelegenheiten zu unterrichten. Heute ist die mittlerweile zweiwchentlich erscheinende „GmbHRundschau“ eine angesehene und etablierte Fachzeitschrift im Programm des im Jahre 1919 gegrndeten Verlages Dr. Otto Schmidt KG1. Aus Anlass des 25jhrigen Jubilums der Centrale fr GmbH schrieb Dr. Otto Schmidt seinerzeit: „Man kann in gewisser Weise sagen, die Geschichte der Centrale fr GmbH ist die Geschichte des Kampfes um die Besteuerung der GmbH“2. Dieser Satz verdeutlichte schon damals die 1 Nheres zur Geschichte und weiteren Entwicklung der Centrale in der Festschrift: Eine gute Idee und was daraus wurde. Zum 50. Jahrestag des Bestehens der Centrale fr GmbH, Dr. Otto-Schmidt und ihres Schwesterunternehmens Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Kln; H.-M. Schmidt, Analysen und Perspektiven des Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH, Kln 1980, S. 9 ff.; sowie ders., 100 Jahre Dienstleistungen fr die GmbH, GmbHR 2005, R 1 f. 2 GmbHR 10/1930; vgl. auch H.-M. Schmidt, Analysen und Perspektiven des Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH, Kln 1980, S. 10.

1

Einleitung

Wichtigkeit des Steuerrechts, das die Entwicklung dieser Rechtsform wie bei keinem anderen Unternehmensgebilde beeinflusst hat. Ein Rckblick auf nun mehr als 100 Jahre Steuergeschichte ffnet die Augen angesichts der Vielzahl von nderungen, denen die GmbH, ihre Gesellschafter und Geschftsfhrer sowie ihre Berater ber die Jahrzehnte ausgesetzt waren. Gleichzeitig macht er der Steuerwissenschaft ihre große Verantwortung bewusst, nicht leichtfertig irgendwelchen Reformen das Wort zu reden. Vielmehr mssen diese in ihren Wirkungen und ihrem Nutzen wohlberlegt sein, bevor wir sie der eilfertigen, leider oftmals nur auf kurzfristigen Erfolg angelegten Politik als Vorschlge anbieten. Nur selten existieren Patentlsungen. Vieles von dem, was heute als Knigsweg angeboten wird, war bereits frher, manchmal vor vielen Jahrzehnten, Diskussionsgegenstand. Dies aufzuzeigen, ist eines der Anliegen der Arbeit. Die Schrift konzentriert sich auf die Einkommen- und Krperschaftsteuer, ergnzt um Seitenblicke auf die Vermgen- und Gewerbesteuer. Sie erhebt angesichts des Jahrhunderte bergreifenden Zeitraums und der dazu vorhandenen erdrckenden Materialflle keinen Anspruch auf Vollstndigkeit und versucht lediglich, die wesentlichen Entwicklungslinien herauszuarbeiten und in einen aktuellen Ausblick mnden zu lassen.

2

1. Kapitel: Besteuerungssituation vor Einfhrung der GmbH I. Vorphase der Besteuerung des Einkommens juristischer Personen Es gab zu keiner Zeit ein spezifisches Steuerrecht der GmbH. Vielmehr wurden die bereits fr die anderen juristischen Personen geltenden Besteuerungsregelungen nach einer gewissen Vorlaufzeit auf die Rechtsform der GmbH ausgedehnt. Die Vorphase bis zur eigenstndigen Krperschaftsbesteuerung erstreckte sich von Anfang bis Mitte des 19. Jahrhunderts. Damals existierte noch keine das Steuersubjekt in den Mittelpunkt stellende Ertragsbesteuerung. Vielmehr dominierte eine sog. Merkmalbesteuerung. Danach hing die Steuerpflicht von bestimmten Kriterien – z.B. der Existenz maschineller Anlagen und Maschinen – ab. Konzeptionell erbrigte es sich, nach Steuersubjekten zu differenzieren, so dass die damals existenten Krperschaften (insbesondere die AG) ausschließlich der Grund- und Gewerbesteuer unterlagen1. Die eigentliche Vorluferin einer Krperschaftsteuer war die Sondergewerbesteuer fr Eisenbahngesellschaften in Preußen vom 30. Mai 18532. Diese besteuerte die Gesellschaften nicht mehr nach rein ußerlichen Merkmalen, sondern erstmalig anhand des tatschlich erzielten Ertrags3. Einen weiteren Entwicklungsschritt hin zu einer Besteuerung des Einkommens von juristischen Personen stellt das preußische Kommunalab-

1 F. Hecht, Die staatliche Besteuerung der Aktiengesellschaft in Deutschland, 1980, S. 568; T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 7 f. 2 Gesetzessammlung fr die preußischen Staaten, 1853, S. 449. 3 § 1 Abs. 1 des Gesetzes, betreffend die von den Eisenbahnen zu entrichtende Abgabe: „Von smtlichen Eisenbahngesellschaften ist eine Abgabe zu entrichten, welche nach den Vorgaben dieses Gesetzes von dem Reinertrage der Eisenbahnunternehmen erhoben wird.“ § 2 Abs. 1: „Als Reinertrag der Eisenbahnunternehmen (§ 1) ist derjenige Ertrag anzusehen, welcher nach Abzug der Verwaltungs-, Unterhaltungs- und Betriebskosten, ferner des erforderlichen Beitrages zum Reservefonds, sowie der zur planmßigen Verzinsung und Tilgung der etwa gemachten Anleihen erforderlichen Betrge auf das verwendete Aktienkapital zur Vertheilung kommt.“

3

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

gabengesetz vom 27. Juli 18851 dar, das – wenn auch nur auf gemeindlicher Ebene – erstmalig natrliche und juristische Personen in der Besteuerung materiell weitgehend gleich behandelte2.

II. Einfhrung einer Einkommensbesteuerung und ihre Erstreckung auf juristische Personen 1. Grnde fr die Besteuerung juristischer Personen Whrend der ab Mitte des 19. Jahrhunderts in Deutschland einsetzenden Industrialisierung wurden die Erwerbs- und Kapitalgesellschaften immer mehr zu den treibenden Krften der deutschen Wirtschaft3. Diese Entwicklung hatte jedoch zur Folge, dass vergleichbare Verhltnisse, die fr eine Merkmalbesteuerung die Voraussetzung bildeten, de facto nicht mehr bestanden. Die Ertragsverhltnisse differierten von nun an nicht nur unter verschiedenen Wirtschaftsbereichen, sondern auch innerhalb ein und desselben Wirtschaftsbereichs, weil die industrielle Fertigung das Handwerk allmhlich verdrngte. Fr die Industrieproduktion spielten nun mgliche Formen der Finanzierung eine wichtige Rolle. Als ein geeignetes Mittel zur Kapitalbeschaffung erwies sich die Umwandlung in eine oder die Grndung einer Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft. Fr die neu entstehende Einkommensbesteuerung lag es dabei durchaus nahe, die Krperschaften ebenfalls zu Steuersubjekten zu machen. Sie waren in der Lage, die erwirtschafteten Ertrge (durch Buchfhrung, Bilanzierung) auch tatschlich auszuweisen4. Darber hinaus sprachen schlichte Zweckmßigkeitserwgungen fr die Erstreckung der Einkommensbesteuerung auf juristische Personen. Das von einer Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Einkommen konnte praktisch direkt an der Quelle erfasst werden. Gleichzeitig erreichte die Einkommensteuer auch

1 Gesetzessammlung fr die preußischen Staaten, 1885, S. 327. 2 § 1 des Gesetzes bestimmte, dass auch Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Berggewerkschaften, eingetragene Genossenschaften sowie gewisse juristische Personen des ffentlichen Rechts mit ihrem gemeindebezogenen Einkommen in gleicher Weise zu den auf das Einkommen gelegten Gemeindeabgaben beizutragen hatten wie zuvor ausschließlich natrliche Personen. 3 Vgl. etwa W. Rathenau, Vom Aktienwesen, 1918, S. 11 ff. 4 C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 21 f.

4

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

solches Einkommen, an dem ebenso auslndische und nicht im jeweiligen Bundesstaat wohnende deutsche Anteilseigner partizipierten, so dass sich die Steuerbasis fr den jeweiligen deutschen Bundesstaat verbreiterte. Ein ganz wesentlicher Grund fr die eigenstndige Besteuerung juristischer Personen ist allerdings im Grundsatz der Steuergerechtigkeit mit dem Ziel der Verwirklichung von Wettbewerbsgleichheit in Relation zu den von der Einkommensteuer automatisch erfassten Unternehmen (Einzel- und Personenunternehmen) zu sehen. Ausschlaggebendes Strukturelement der Einkommensteuer der natrlichen Personen war schon damals das Prinzip der freien (persnlichen) Verfgbarkeit des Einkommens. Daraus folgte jedoch, dass nur dem Anteilseigner jeweils zugeflossene Einknfte steuerlich erfasst wurden. Ohne eine eigene Einkommensbesteuerung der juristischen Person wren deshalb die von den rechtlich verselbstndigten Krperschaften erzielten und thesaurierten Gewinne zunchst unbesteuert geblieben1. 2. Situation in den einzelnen Bundesstaaten Im deutschen Kaiserreich von 1871 lag die Zustndigkeit fr die Besteuerung des Einkommens bei den Bundesstaaten2. Das Land Sachsen war mit seinem Einkommensteuergesetz vom 2. Juli 18783 Vorlufer dieser Entwicklung. § 4 dieses Gesetzes setzte juristische Personen (nach dem damaligen Sprachgebrauch: „nichtphysische Personen“) und mit dem Recht des Vermgenserwerbs ausgestattete Personenvereine und Vermgensmassen einer progressiv gestaffelten Einkommensteuer aus4. Den Durchbruch zur modernen Einkommensteuer brachte wenig

1 C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 22. 2 Art. 35 Reichsverfassung 1871 (abgedruckt in BGBl. des [Nord-]Deutschen Bundes 1871, S. 63; Nachdruck bei H. Boldt, Reich und Lnder, 1987, S. 456) gab dem Reich lediglich die Gesetzgebungskompetenz fr Zlle und Verbrauchsteuern. 3 Gesetz und Verordnungsblatt fr Sachsen, 1878, S. 129; dazu aus heutiger Sicht E. Schremmer, Einfach und gerecht? Die erste deutsche Einkommensteuer von 1874/1878 in Sachsen als Lsung eines Reformstaus in dem frhindustriellen Land, in: M. Rose, Integriertes Steuer- und Sozialsystem, 2003, S. 191 ff. 4 Vgl. A. Hoffmann, Die direkten Staatssteuern im Knigreich Sachsen, 1906, S. 117 ff.

5

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

spter die Miquelsche Einkommensteuer in Preußen aus dem Jahre 18911. Die Steuerreform des preußischen Finanzministers Johannes von Miquel2 installierte das Konzept der progressiven Gesamteinkommensteuer und das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfhigkeit3. Die Steuerrechtsordnung Preußens, des grßten und bedeutendsten Bundesstaats im Deutschen Reich, diente zugleich als Modell fr die in den anderen Territorialstaaten folgende Einkommensteuergesetzgebung4. 3. Ausgestaltung der Einkommensbesteuerung von juristischen Personen a) Steuersubjekt Die Einkommensteuergesetze der Einzelstaaten erfassten neben den natrlichen auch juristische Personen als Steuersubjekte und zhlten die steuerpflichtigen juristischen Personen konkret auf5. Dabei bildete sich trotz der unterschiedlichen Verhltnisse in den einzelnen Staaten frhzeitig ein Kern von Steuerpflichtigen heraus, die in die entsprechenden Einkommensteuergesetze aufgenommen wurden. Dazu zhlten die Aktiengesellschaften, die Kommanditgesellschaften auf Aktien und die Bergbau betreibenden Gewerkschaften6. Nach ihrer Einfhrung blieb die GmbH jedoch zunchst ungenannt. Aufgrund des Enumerationsprinzips unterlag sie als juristische Person zunchst keiner eigenen Einkommensteuerpflicht (dazu nher unten, 2. Kapitel, II., 1., S. 24 ff.).

1 Gesetzessammlung fr die kniglichen Preußischen Staaten, 1891, S. 175; dazu FinArch. a.F. Bd. 2 (1891), S. 71 ff. 2 Zu seinem Werk aus heutiger Sicht s. T. Kassner, Der Steuerreformer Johannes von Miquel – Ein Beitrag zur Entwicklung des Steuerrechts, 2001. 3 Siehe H. W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, 1991, S. 6; J. Lang, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 9, Rz. 6. 4 Vgl. mit Blick auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften: L. Rossbach, Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung, 1947, S. 6; Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 117; B. Knobbe-Keuk, GmbH und Steuerrecht, 1992, S. 739 f. 5 Z.B. § 1 Nr. 4 preuß. EStG 1891: „Einkommensteuerpflichtig sind Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Berggewerkschaften, welche in Preußen einen Sitz haben, sowie diejenigen eingetragenen Genossenschaften, deren Geschftsbetrieb ber die Anzahl ihrer Mitglieder hinausgeht.“ 6 C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 35 f.

6

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

Die eigene Steuersubjektfhigkeit juristischer Personen wurde allerdings von namhaften Autoren, insbesondere von Bernhard Fuisting1 angezweifelt. Den Kritikern zur Folge existierte die Krperschaft nur formell, um den Anteilseignern zu dienen2. Sie sahen die juristischen Personen lediglich als Instrumente zur Einkunftserzielung ihrer Anteilseigner an. Die krperschaftlichen Gewinne wrden danach nicht um ihrer selbst willen erzielt, sondern einzig und allein zum Zwecke der Bedrfnisbefriedigung der im Einzelnen engagierten Kapitaleinleger. Die Einkommensteuer juristischer Personen besteuere damit zuknftiges Einkommen der an der juristischen Person beteiligten natrlichen Personen. Infolgedessen drfte man die Krperschaften berhaupt nicht personell besteuern, sondern lediglich den Anteilseigner3. Die Befrworter der Einkommensbesteuerung juristischer Personen bemhten vor allem rechtliche Argumente. Bekanntermaßen stnden sich juristische Personen und ihre Anteilseigner auch im Zivilrecht als verschiedene Rechtstrger gegenber (sog. Trennungsprinzip); speziell Krperschaften seien in ihrer Existenz vom Wechsel der hinter ihnen stehenden natrlichen Personen unabhngig. Dementsprechend seien sie auch wie verschiedene Steuersubjekte zu behandeln. Juristische Personen (insbesondere Publikumskapitalgesellschaften) seien zudem nicht nur rechtlich, sondern darber hinaus auch wirtschaftlich selbstndige Gebilde. Als eigenstndige Organismen stnden sie im Wettbewerb und besßen daher durchaus eine eigene Leistungsfhigkeit4. Das Ergebnis ihrer wirtschaftlichen Ttigkeit bereits auf der Ebene der Krperschaft steuerlich zu erfassen, entsprach aus dieser Sicht einem legitimen fiskalischen Sicherungsinteresse und wahrte steuerlich die Wettbewerbsgleichheit.

1 Siehe Fuisting/Strutz, Die Preußischen direkten Steuern, Erster Band, Kommentar zum EStG, 8. Aufl., 1915, § 1 Anm. 5. 2 Vgl. L. Blum, Die steuerliche Ausnutzung der Aktiengesellschaften in Deutschland, 1911, S. 8 f. 3 So auch die Schlussfolgerung von D. Feitelberg, Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, 1900, S. 16: „Das innere Wesen der Einkommensteuer bietet (...) keinen Anknpfungspunkt fr die Begrndung der Heranziehung nichtphysischer Personen.“ 4 Zur Diskussion aus heutiger Sicht s. ausf. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2003, S. 1170 ff., m.w.N.

7

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

b) Steuerobjekt Zur Bestimmung des Steuerobjekts zhlte das preußische Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891 lediglich kasuistisch auf, was es unter Einkommen auf dem Standpunkt der Quellentheorie verstand1. Die Einkommensbesteuerung der juristischen Personen entfachte aber ber lngere Zeit die Diskussion, ob Krperschaften berhaupt „Einkommen“ erzielen knnen2. So wandte vor allem Bernhard Fuisting ein, dass Begriffsmerkmal des Einkommens die Verfgbarkeit zum Bestreiten des Lebensunterhalts sei. Daraus folgerte er, dass andere Rechtsgebilde als natrliche Personen – mangels persnlicher Bedrfnisse – kein Einkommen, sondern nur Ertrag erzielen knnten3. Dieser auf die persnliche Konsumfhigkeit des Einkommens abstellenden Ansicht trat jedoch die Gesetzgebung frh entgegen. Sie hielt das Einkommen der juristischen Person mit dem der natrlichen Person fr ebenbrtig. So fhrte die Begrndung zum Entwurf eines Krperschaftsteuergesetzes 1920 schließlich aus: „Bei den natrlichen Personen wird der Begriff ,Einkommen‘ in unmittelbare Beziehung zum Verbrauch fr eigene Zwecke gebracht. Auch die unpersnlichen Gebilde des Rechtsund Wirtschaftslebens haben ihre eigenen Aufgaben, die den außerhalb der Erwerbsttigkeit liegenden Zwecken der natrlichen Personen entsprechen. Setzt man den Verbrauch hierfr in Beziehung zu dem Reinvermgenszugang, so ergibt sich eine innere Gleichheit mit den natrlichen Personen, mit anderen Worten: fr die nicht physischen Bezieher von Gtern ist die Summe dieses als Reinvermgenszugang sich ausdr-

1 § 7 preuß. EStG 1891: „Als Einkommen gelten die gesamten Jahreseinknfte der Steuerpflichtigen in Geld und Geldwerth aus: 1. Kapitalvermgen, 2. Grundvermgen, Pachtungen und Miethen, einschließlich des Mietwerthes der Wohnung im eigenen Hause, 3. Handel und Gewerbe einschließlich des Bergbaues, 4. Gewinn bringender Beschftigung, sowie aus Rechten periodischer Hebungen und Vortheile irgendwelcher Art, soweit diese Einknfte nicht schon unter Nr. 1 bis 3 begriffen sind.“ 2 Vgl. dazu die Diskussion bei den Verhandlungen zum preuß. EStG 1891, Bericht der zustndigen Parlamentskommission, Verhandlungen des preußischen Hauses der Abgeordneten, 1890/1891, Anlage zu den stenographischen Berichten, Bd. II, S. 1253 f. 3 B. Fuisting, Die Grundzge der Steuerlehre, 1902, S. 187 ff.; aus jngerer Zeit s. nur D. Schneider, Krperschaftsteuer, in: Handbuch der Finanzwissenschaft, 3. Aufl., 1980, S. 509, 529, 533, der steuerliche Leistungsfhigkeit mit der Opferfhigkeit natrlicher Personen gleichsetzt.

8

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

ckenden Gterbezuges im Verhltnis zu ihren besonderen Ausgaben ebenso Einkommen, wie die Einknfte der natrlichen Personen im Verhltnis zu dem Verbrauch fr persnliche Zwecke. Diese Gebilde nehmen am Rechts- und Wirtschaftsleben in derselben Weise teil wie die natrlichen Personen. Es besteht deshalb kein innerer Grund, die Anteile an den Ergebnissen des Wirtschaftslebens in ihrer Hand steuerlich als etwas anderes anzusehen als bei den natrlichen Personen“1. c) Steuertarif In Sachsen war nach dem EStG von 1874 der zu erhebende Steuersatz zunchst nach so genannten Simpla zu berechnen2. Das Gesetz von 18783 fhrte schließlich feste, einer Progression unterliegende Steuerstze ein. Die Steuerprogression begann gemß § 7 schs. EStG 1878 mit 1 /6% bei Einkommen von 300–400 Mark und endete, gleichmßig ansteigend, mit 3% bei Einkommen von ber 5400 Mark, wobei der Steuerfuß auf die unteren Klassengrenzen berechnet war4. Auch in Preußen blieb der Steuertarif fr natrliche Personen und Kapitalgesellschaften zunchst gleich hoch. Einkommen von bis 100 000 Mark wurde gemß § 17 preuß. EStG 1891 einer progressiven (0,67–4%) und von da ab einer proportionalen Besteuerung unterworfen. Preußen fhrte 1909 jedoch eine rechtsformabhngige Zuschlagsteuer5 mit einem Teilmengenstaffeltarif ein, der auf die jeweilige Steuerschuld angewendet wurde. Im Maximum

1 Begrndung zum Entwurf eines Krperschaftsteuergesetzes, Drucks. d. Dtsch. Nationalversammlung, 1920, Bd. 341, Nr. 1976, S. 11; s. auch R. Evers, KStG 1923, Einl., S. 49 f.; § 1, Anm.1; C. Becher, Das Steuerrecht der Aktiengesellschaften und der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 1924, S. 70 f. 2 Die Zahl der anzuwendenden Simpla bestimmte ein Finanzgesetz. Danach betrug z.B. der einfache Steuersatz bei Einkommen bis 500 Mark (1. Steuerklasse) 10 Pfennig, bei Einkommen ber 500–600 Mark 15 Pfennig. Der tatschlich aufzubringende Steuerbetrag wurde durch Vervielfachung der einfachen Stze gefunden. 3 Gesetz und Verordnungsblatt fr Sachsen, 1878, S. 129. 4 A. Hoffmann, Die direkten Staatssteuern im Knigreich Sachsen, 1906, S. 117 ff. 5 Gesetz, betreffend die Bereitstellung von Mitteln zu Diensteinkommensverbesserungen v. 29.5.1909, Preußische Gesetzessammlung 1909, S. 85; ausfhrlicher L. Blum, Die steuerliche Ausnutzung der Aktiengesellschaften in Deutschland, 1911, S. 32.

9

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

konnte sich dadurch die Steuer bei einer natrlichen Person auf das 1,25fache, bei der GmbH auf das 1,4fache und bei einer juristischen Person auf das 1,5fache erhhen1. 4. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung a) Frhe Erkenntnis des Doppelbelastungsproblems Die selbstndige Besteuerung der juristischen Personen bewirkte, dass sowohl die betroffenen Erwerbsgesellschaften als auch deren Gesellschafter unabhngig voneinander besteuert wurden. Zum einen unterlag der ungeteilte Gewinn der Krperschaften der Einkommensteuer der juristischen Person und zum anderen der ausgeschttete Gewinn der Einkommensteuer des Gesellschafters. Wird ein Steuerobjekt bei verschiedenen

1 § 8 Abs. 1: „Vom 1. April 1909 ab wird von allen Einkommensteuerpflichtigen und von allen Ergnzungssteuerpflichtigen ein Steuerzuschlag erhoben, welcher betrgt bei der Einkommensteuer a) fr die physischen Personen (...), in den Einkommensteuerstufen von mehr als 1 200 bis 3 000 Mark 5 Prozent, von mehr als 3000 bis 10 500 Mark 10 Prozent, von mehr als 10 500 bis 20 500 Mark 15 Prozent, von mehr als 20 500 bis 30 500 Mark 20 Prozent, von mehr 30 500 Mark 25 Prozent, b) fr Gesellschaft mit beschrnkter Haftung in den Einkommensteuerstufen von mehr als 1 200 bis 3 000 Mark 7,5 Prozent, von mehr als 3 000 bis 10 500 Mark 15 Prozent, von mehr als 10 500 bis 20 500 Mark 22,5 Prozent, von mehr als 20 500 bis 30 500 Mark 30 Prozent, von mehr 30 500 Mark 40 Prozent, c) fr Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Berggewerkschaften in Einkommensteuerstufen von mehr als 1 200 bis 3 000 Mark 10 Prozent, von mehr als 3 000 bis 10 500 Mark 20 Prozent, von mehr als 10 500 bis 20 500 Mark 30 Prozent, von mehr als 20 500 bis 30 500 Mark 40 Prozent, von mehr 30 500 Mark 50 Prozent, bei der Ergnzungssteuer 25 Prozent der zu entrichtenden Steuer.“

10

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

Steuersubjekten mehrfach belastet, so liegt darin eine (wirtschaftliche) Doppelbelastung1. Das Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung wurde bereits zu jener Zeit auch bei niedrigeren Steuerstzen heftig diskutiert2. Befrworter der ungemilderten wirtschaftlichen Doppelbelastung verwiesen auf die rechtliche Selbstndigkeit der Steuersubjekte. Die juristische Person sei ein von den Anteilseignern zu unterscheidendes Rechtssubjekt mit eigenen Einknften, welche sich von den an die Anteilseigner ausgeschtteten, diesen zuzurechnenden Einknften unterscheiden. Weiterhin wurde dahingehend argumentiert, dass die Steuererhebung auf Krperschaften als Gegenleistung fr die Verleihung der Rechtsfhigkeit und den damit verbundenen Rechten und Mglichkeiten (insb. die rechtliche Zulassung der beschrnkten Haftung) anzusehen sei3. berdies profitierten auch juristische Personen mit Einknfteoder Einnahmeerzielungsabsicht von staatlichen Leistungen. Die von ihnen zu entrichtende Steuer lasse sich als mittelbare Gegenleistung fr solche Leistungen oder fr die dem Staat entstandenen Kosten erklren (sog. quivalenzprinzip)4. Die wirtschaftliche Doppelbelastung wurde bereits frh mit dem Argument kritisiert, dass juristische Personen und Krperschaften einen Gewinn nicht fr sich erwirtschaften, sondern nur als Vehikel ihrer Anteilseigner. Insofern verfgten sie folglich auch nicht ber eine eigene steuer-

1 Dazu H. P. Ries, Die Problematik der Doppelbelastung, 1963, S. 15; L. Korezkij, StuW 2003, S. 125 f. Davon abzugrenzen ist der Begriff der „Doppelbesteuerung“. Beide Begriffe werden zwar oft synonym verwandt, jedoch ist unter einer Doppelbesteuerung die im gleichen Zeitraum stattfindende mehrfache Besteuerung nur eines Steuerschuldners mit demselben Steuerobjekt zu verstehen, vgl. J. Lang, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 7, Rz. 41. 2 Vgl. z.B. die Verhandlungen zum preuß. EStG 1891, Bericht der zustndigen Parlamentskommission, Verhandlungen des preußischen Hauses der Abgeordneten, 1890/1891, Anlage zu den stenographischen Berichten, Bd. II, S. 1254 ff. 3 Begrndung zum Entwurf eines Krperschaftsteuergesetzes, Drucks. d. Dtsch. Nationalversammlung, 1920, Bd. 341, Nr. 1976, S. 15: „Die Verleihung der Rechtspersnlichkeit gewhrt den Erwerbsgesellschaften so viele Rechte, daß sie die Folgen der Selbstndigmachung auch auf einem Gebiete tragen mssen, auf dem sie fr sie nachteilig ist.“ 4 Siehe dazu aus heutiger Sicht D. Schneider, Krperschaftsteuer, in: Handbuch der Finanzwissenschaft, 3. Aufl., 1980, S. 529.

11

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

liche Leistungsfhigkeit1. Des Weiteren wird heute in der ungemilderten Besteuerung sowohl der Krperschaften als auch ihrer Anteilseigner ein Verstoß gegen die Gleichmßigkeit der Besteuerung von Gewinnen aus bestimmten Unternehmen gesehen, was eine Verletzung der Rechtsformneutralitt und Wettbewerbsneutralitt der Unternehmensbesteuerung bedeute2. Der Reichsfinanzhof nahm spter in seiner Rechtsprechung zur Frage der Doppelbelastung eine eher zwiespltige, pragmatische Haltung ein. Einerseits erfasste er die Vorteile, die den Anteilseignern aus gesellschaftsrechtlichen Grnden zuflossen, durch die Rechtsfigur der verdeckten Gewinnausschttung doppelt3. Andererseits entwickelte er fr die Unternehmensbesteuerung die sog. Organtheorie4 mit der Folge, dass bei Vorliegen einer sog. Organschaft das Einkommen einer Organgesellschaft, die ihren Gewinn vereinbarungsgemß an ein gewerbliches Unternehmen (Organtrger) abfhrte, nur bei dem Organtrger zu versteuern war. b) Reaktion der Bundesstaaten aa) Akzeptierung der Doppelbelastung Zuerst wurde die Doppelbelastung in Hamburg (1881)5 einfach akzeptiert, also gar nicht vermieden. Zwar war die berwiegend fiskalisch motivierte Doppelbelastung von Beginn an umstritten. Aber Eingaben in den Hamburger Senat, entweder die Anteilseigner oder die Krperschaften ganz oder zumindest teilweise von der Steuer zu befreien, fanden keine Mehrheit6. Auch im Knigreich Sachsen kam es zu einer ungemilderten Doppelbelastung. Die ausgeschtteten Gewinne wurden nach dem Einkommensteuergesetz vom 2. Juli 18787 bei den Anteilseignern in vollem Um1 Zur Diskussion s. bereits A. Hoffmann, Die direkten Staatssteuern im Knigreich Sachsen, 1906, S. 100 ff.; aus heutiger Sicht K. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., 2003, S. 1165 ff. 2 Gutachten der Steuerreformkommission 1971, S. 297; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 561 f. 3 Nheres zur verdeckten Gewinnausschttung s. 5. Kapitel, II., S. 57 ff. 4 Nheres zur Organschaft s: insb. 5. Kapitel, V., 3., S. 70 ff. 5 Gesetz v. 7.3.1881, abgedruckt in: FinArch a.F. Bd. 7 II (1890), S. 203 ff. 6 Vgl. C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 61. 7 Gesetz und Verordnungsblatt fr Sachsen, 1878, S. 129; dazu aus heutiger Sicht E. Schremmer, Einfach und gerecht? Die erste deutsche Einkommensteuer von 1874/1878 in Sachsen als Lsung eines Reformstaus in dem

12

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

fang erneut besteuert. Allerdings ging der hchste Steuersatz nicht ber 3% hinaus1. Andere Staaten und Frstentmer folgten – trotz der damals allgegenwrtigen Kritik2 – diesen Beispielen, z.B. Anhalt (1886)3, Lbeck (1889)4, Sachsen-Meiningen (1890)5, Sachsen-Altenburg (1896)6, Schwarzburg-Rudolstadt (1902)7 und auch Sachsen-Weimar (1897)8. bb) Abmilderung der Doppelbelastung In Preußen suchte der Gesetzgeber einen pauschalierenden Weg, die Doppelbelastung abzumildern. § 16 preuß. EStG 1891 stellte auf der Ebene der Kapitalgesellschaften eine typisierte Normaldividende in Hhe von 3,5% des Anlagekapitals unabhngig davon, ob der Gewinn ausgeschttet oder thesauriert wurde, steuerfrei9. Dahinter stand die Idee, die Doppelbelastung zumindest fr eine „Normalrendite“ von 3,5% auf das von den Anteilseignern eingesetzte Kapital zu vermeiden, den „bergewinn“ (das sog. Resi-

1 2 3

4

5

6

7

8

9

frhindustriellen Land, in: M. Rose, Integriertes Steuer- und Sozialsystem, 2003, S. 191 ff. Vgl. § 7 schs. EStG 1878, Gesetz und Verordnungsblatt fr Sachsen, 1878, S. 129. Vgl. nur G. v. Schanz, FinArch a.F. Bd. 2 I (1885), S. 235, 317 ff.; A. Wagner, Finanzwissenschaft III, Bd. 1, 2. Aufl., 1910, S. 369. Gesetz v. 18.4.1886, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 107. Gesetz v. 27.5.1889, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 109. Gesetz v. 18.3.1890, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 112. Gesetz v. 24.4.1896, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 111. Gesetz v. 31.5.1902, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 113. Gesetz v. 2.6.1897, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 112. § 16 preuß. EStG 1891: „Als steuerpflichtiges Einkommen der im § 1 Nr. 4 und 5 bezeichneten Steuerpflichtigen gelten (...) die Ueberschsse (...), jedoch nach Abzug von 3 1/2 Prozent des eingezahlten Aktienkapitals.“

13

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

duum) aber doppelt zu belasten, falls dieser zur Ausschttung kommt1. Es handelte sich also um ein typisiertes Abzugsverfahren, gekoppelt mit voller Ausschttungsbesteuerung auf der Ebene des Gesellschafters. Die Entlastung trat damit nur zielgenau dann ein, wenn die Ausschttung 3,5% des Nennkapitals betrug. War das Ausschttungsvolumen grßer, kam es zur Doppelbelastung; war es hingegen niedriger oder wurde gar nicht ausgeschttet, kam es sogar zur berkompensation2. Dem preußischen Vorbild eines company relief in Gestalt des 3,5%igen Abzugs auf Krperschaftsebene folgten die Steuersysteme in Lippe-Detmold (1894)3, Braunschweig (1896)4 und Schaumburg-Lippe (1901)5. Baden (1884)6 und Wrttemberg (1903)7 beschrnkten den Abzug auf 3%; Bayern (1910)8 auf nur 2% des Nennkapitals. Sachsen-Coburg-Gotha (1902)9 ließ hingegen 3,75% zu. Dagegen fhrten Oldenburg (1864)10 und Bremen (ab 1900)11 umgekehrt ein shareholder relief (dazu 7. Kapitel, S. 99 ff.) in Hhe von 3% bzw. 1 Vgl. J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Dok. 1 KSt, Anm. 4; ausf. C. Rasenack, Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 55 ff. 2 Zutr. M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 29 f. 3 Gesetz v. 28.8.1884, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 107. 4 Gesetz v. 16.4.1896, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 109. 5 Gesetz v. 3.5.1901, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 109. 6 Art. 5 B des Gesetzes, die Einfhrung einer allgemeinen Einkommensteuer betreffend, v. 20.6.1884, abgedruckt in FinArch 3 II (1886), S. 361. 7 Gesetz v. 8.8.1903, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 113 f. 8 Gesetz vom 14.8.1910, GVBl. 1910, S. 493 ff. 9 Gesetz v. 12.3.1902, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 112. 10 Art. 7 Nr. 4 Abs. 4 des Gesetzes, betreffend die Einfhrung einer Einkommensteuer fr das Herzogtum Oldenburg, v. 6.4.1864, abgedruckt i.d.F. v. 11.3.1891 in: FinArch 8 I (1891), S. 287, 292. 11 § 2 und Anlage B Nr. 2 EStG Bremen v. 27.7.1900, abgedruckt in den Verhandlungen des preußischen Abgeordnetenhauses 1900, Anlagen Bd. 1, S. 108.

14

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

3,5% des Nennkapitals auf der Ebene des Anteilseigners ein. Wer den Kapitalgesellschaften eine eigene wirtschaftliche Leistungsfhigkeit absprach (siehe oben 3.b], S. 8), konnte sich von Schwarzburg-Sondershausen (1894)1, den beiden Reuß'schen Staaten (1893, 1895)2 und Sachsen (1900)3 besttigt sehen. Stellten diese doch auf der Ebene der Kapitalgesellschaft die thesaurierten Gewinne frei und besteuerten dort nur die an die Gesellschafter tatschlich vorgenommenen Ausschttungen4. Die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft erhobene Einkommensteuer wirkte dort somit wie eine Art Quellensteuer5. cc) Vollstndige Vermeidung der Doppelbelastung Sachsen-Weimar (1869 bis 1883) beließ es nicht bei einem typisierten Abzug einer Normalrendite (siehe oben bb], S. 13 ff.), sondern stellte auf der Ebene der wenigen Krperschaften, die berhaupt subjektiv steuerpflichtig waren, die tatschlich ausgeschtteten Gewinne komplett steuerfrei. Damit setzte es eine Regelung um, die dem in der heutigen Reformdiskussion vorgeschlagenen sog. Dividendenabzugssystem entspricht6. Da Krperschaften wie Personenunternehmen dem gleichen

1 § 17 des Gesetzes v. 1.1.1894, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 113. 2 Gesetze v. 4.1.1893 und 4.6.1898, abgedruckt in der Sammlung der Drucksachen des Preußischen Hauses der Abgeordneten (Anlage zu den stenographischen Berichten), 1905/1906, Bd. I, S. 110; dazu D. Feitelberg, Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, 1900, S. 116. 3 § 4 des Gesetzes v. 24.7.1900, Gesetz- und Verordnungsblatt fr das Knigreich Sachsen, 1900, S. 561. 4 Nach § 4 lit. a) i.V. mit § 21 Nr. 6 schs. EStG 1900 nahm Sachsen dabei eine Durchschnittsbetrachtung fr die Ausschttungen der letzten drei Jahre vor. 5 Nicht treffend m.E. C. Rasenack, Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 62: „frhe wirtschaftspolitische Frderung der Krperschaften“; J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Dok. 1 KSt, Anm. 4: „zielungenaue Billigkeitsmaßnahme“; ihnen ohne weiteres folgend M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 35. 6 Vgl. § 33 Abs. 2 EStG Sachsen-Weimar, abgedruckt in: FinArch a.F. Bd. 2 II (1885), S. 344, 366: „(Sparkassen, Banken und Aktiengesellschaften) bringen die nach ihren jhrlichen Rechnungsabschlssen sich herausstellenden Reinertrge, soweit sie nicht an die einzelnen Mitglieder verteilt werden und sonach von diesen zu versteuern sind, zur Fasson.“

15

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

Steuerregime des EStG unterlagen und Anteilseigner zugleich nur in Hhe ihrer eigenen Leistungsfhigkeit besteuert wurden, kam dieses System dem Postulat einer rechtsformneutralen Besteuerung bereits sehr nahe1. Den umgekehrten Weg whlten Hessen (1884)2, Bremen (1874 bis 1900)3 und schließlich auch Sachsen-Weimar (1883 bis 1887)4. Sie vermieden vollstndig eine Doppelbelastung, indem sie die Dividendeneinknfte auf der Ebene der Gesellschafter von der Einkommensteuer freistellten (sog. Freistellungssystem)5. Die Methode der Dividendenfreistellung wird auch aktuell von einigen Staaten im Ausland praktiziert6 und ist erst jngst wieder in der Steuerreformdiskussion von der Forschungsgruppe Bundessteuergesetzbuch unter der Leitung von Paul Kirchhof7 aufgegriffen worden. Sie besitzt ein großes Vereinfachungspotenzial, gleichzeitig aber

1 Siehe auch M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 33. 2 Art. 19 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes die allgemeine Einkommensteuer betreffend vom 8.7.1884, abgedruckt in: FinArch a.F. Bd. 2 II (1885), S. 383; s. dazu auch G. v. Schanz, FinArch a.F. Bd. 2 I (1885), S. 235, 317. 3 § 2a, § 5 Abs. 1 lit. d ESTG Bremen v. 17.12.1874, GVBl. Bremen 1874, S. 471. 4 Dazu G. v. Schanz, FinArch a.F. Bd. 2 II (1885), S. 305, 324. 5 So schrieb z.B. Art. 19 Abs. 1 Satz 2 hessisches EStG 1884 vor: „Ausserdem werden bei der Feststellung des steuerbaren Einkommens (...), endlich die Zinsen und Dividenden von Aktien inlndischer Gesellschaften, jedoch in demjenigen Verhltnis, nach welchem deren Ueberschsse bereits der Einkommensteuer unterworfen sind, in Abzug gebracht.“ Ein Freistellungssystem wurde ab 1906 auch in Preußen fr Gesellschaften mit beschrnkter Haftung praktiziert; vgl. dazu umfassend unten 2. Kapitel, II., 2.b], S. 30 ff.). 6 Z.B. Griechenland: C. Jaeger, Die Krperschaftsteuersysteme in Europa, 2001, S. 157 ff.; D. Kischel, bersicht ber die direkten Steuern Griechenlands, IWB Nr. 9 v. 12.5.1999, Fach 5 „Griechenland“, Gruppe 2, S. 139, 142 ff.; Lettland: B. Schmitt, bersicht ber das Steuerrecht Lettlands, IWB Nr. 5 v. 10.3.2004, Fach 5 „Lettland“, Gruppe 2, S. 9, 10 f.; in Zypern sind Dividenden zwar steuerfrei, dafr unterliegen sie aber der sog. Verteidigungsabgabe („defence contribution“), so dass es i. E. nicht zu einer Freistellung kommt; vgl. D. Kischel, bersicht ber das Steuerrecht Zyperns, IWB Nr. 2 v. 28.1.2004, Fach 5 „Zypern“, Gruppe 2, S. 21, 23, 27. 7 Vgl. dazu P. Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, 2003, zu § 12 EStG-E, S. 218 ff.; auch P. Kirchhof, DStR 2003, Beihefter 5 zu Heft 37; jeweils basierend auf P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001; auch P. Kirchhof u.a., DStR 2001, 917 ff.; P. Kirchhof, StuW 2002, S. 3 ff.

16

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

auch einige gewichtige fiskalische Nachteile, die ihrer Einfhrung bisher entgegenstanden (siehe unten 8. Kapitel, III., 4., S. 133 ff.). dd) Zusammenfassung Die obige Darstellung verdeutlicht, dass bereits in der Frhphase der Einkommensbesteuerung den einzelnen Staaten das Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung trotz der aus heutiger Sicht niedrigeren Steuerstze bewusst war und sie zu ihrer Vermeidung bemerkenswerte Lsungsanstze entwickelten. Dabei reichten die angebotenen Lsungen vom Dividendenabzugssystem bis hin zur (auf der Ebene des Anteilseigner greifenden) Freistellungsmethode. Dazwischen lagen typisierende sog. shareholder relief oder company relief-Anstze. Kein Vorbild gibt es allerdings fr die Methode der Steueranrechnung, die spter mit der Krperschaftsteuerreform 1976 verwirklicht werden sollte. Eine ungemilderte Doppelbelastung konnte man sich schließlich zumindest dort leisten, wo die Steuerstze zu jener Zeit noch so niedrig gehalten waren, dass selbst bei durchschnittlichen Gemeindezuschlgen eine die wirtschaftliche Entfaltung hemmende berbelastung nicht eintreten konnte1.

III. Ergnzung der Einkommensteuer durch Vermgen- und Gewerbesteuer Erstmals hatte Preußen durch das Preußische Ergnzungssteuergesetz vom 14. Juli 18932 in Deutschland eine laufende Steuer vom (gesamten) Vermgen erhoben. Der preußische Gesetzgeber bezeichnete sie – durchaus treffend – als Ergnzungssteuer, weil er sie als eine Ergnzung – zustzliche Besteuerung der durch Vermgensertrge gesicherten Einknfte (der sog. fundierten Einknfte3) – zur allgemeinen preußischen Einkom-

1 Vgl. T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 11; A. Hoffmann, Die direkten Staatssteuern im Knigreich Sachsen, 1906, S. 117 ff.; O. Schmidt, Die GmbH in der Steuerpolitik, 1934, S. 32 f.; Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschnitt IV, Rdn. 5. 2 Gesetzessammlung 1893, S. 134. 3 Als fundiertes Einkommen wurde das Besitzeinkommen bezeichnet, das aus Grund und Boden, aus Betriebseinrichtungen und aus Geldvermgen

17

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

mensteuer betrachtete. Der hinter dieser neuen Steuer stehende Gedanke war, dass die grßere steuerliche Leistungsfhigkeit des Vermgensbesitzes durch eine zustzliche Belastung des Vermgens erfasst werden sollte. Juristische Personen blieben von dieser Ergnzungssteuer anfangs verschont. Jedoch unterlagen die Anteile an einer juristischen Person nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 7 lit. a ErgStG 1893 beim Gesellschafter der preußischen Ergnzungssteuer1. Eine ergnzungssteuerliche Doppelbelastung trat deshalb bei den juristischen Personen zunchst nicht ein. § 9 ErgStG legte bei der Berechnung und Schtzung des steuerbaren Vermgens den Bestand und gemeinen Wert der einzelnen Teile desselben im Veranlagungszeitpunkt zu Grunde. Das zu versteuernde Vermgen wurde gemß § 18 ErgStG beginnend bei einem Vermgen von 6000 Mark mit einem gestuft proportionalen Steuersatz belastet. Bei einem Vermgen von 200 000 Mark bis einschließlich 220 000 Mark betrug die Steuer 100 Mark und stieg bei hherem Vermgen fr jede angefangenen 20 000 Mark um je 10 Mark. Bis zum Beginn des Ersten Weltkrieges hatten alle deutschen Bundesstaaten nicht nur Einkommensteuergesetze erlassen, die sich am preußischen Modell orientierten, sondern auch mehrheitlich mit dem preußischen Staatssteuerkonzept die Ergnzungssteuer bernommen2. Teilweise wurde diese Steuer wie in Preußen schlicht als „Ergnzungssteuer“ bezeichnet3, teilweise wurde sie aber bereits unter dem Begriff „Vermgenfloss, also aus Quellen von vermeintlich gesichertem Bestand. Das Arbeitseinkommen hingegen, das mit der Erwerbsfhigkeit des damals sozial kaum abgesicherten Einkommensbeziehers stand und fiel, wurde als relativ unsicher und mithin unfundiert angesehen; mit Recht krit. zur sog. Fundustheorie aus heutiger Sicht K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., 2003, S. 922 ff., m.w.N. 1 Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 ErgStG galt auch das sonstige Kapitalvermgen i.S.d. § 7 ErgStG als steuerbares Vermgen. Sonstiges Kapitalvermgen i.S.d. § 7 umfasste: „a) verzinsliche und unverzinsliche, verbriefte und unverbriefte Kapitalforderungen jeder Art einschließlich des Werthes von Aktien oder Antheilscheinen, Kommanditantheilen, Kursen, Geschftsguthaben bei Genossenschaften, Geschftsantheilen und anderen Gesellschaftseinlagen“. 2 Vgl. die ausf. Darstellung der in den deutschen Bundesstaaten geltenden Vermgensteuergesetze von E. Baltes, Die deutschen Vermgensteuern, FinArch. a.F. Bd. 32 (1915), S. 684 f. 3 So in Sachsen, Sachsen-Weimar, Gotha, Braunschweig, MecklenburgSchwerin, Mecklenburg-Strelitz, Lippe; vgl. E. Baltes, Die deutschen Vermgensteuern, FinArch. a.F. Bd. 32 (1915), S. 684 f.

18

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

steuer“ erhoben1. Von den grßeren Staaten verzichteten nur Wrttemberg und Bayern auf sie. Die Gewerbesteuer wies in ihrer Anfangszeit noch Merkmale einer Gebhr auf2. Erst ab dem Jahre 1820 hatte sie den Charakter einer Steuer, verbunden mit einer Aufzhlung der Steuergegenstnde (Merkmalgrßen: Kapital, Rohstoffeinsatz, Ausstoß an Fertigprodukten, Umsatz, Arbeitnehmerzahl; zusammenfassend also die „Grße“ des Gewerbebetriebes). Die Miquelsche Reform 1891 erfasste alle stehenden Gewerbebetriebe unter Bercksichtigung von Freigrenzen. Die Merkmalbesteuerung wich dabei der Besteuerung nach Ertrag und Betriebskapital in vier Steuerklassen. Diese grundlegende Neukonzeption gab der Gewerbesteuer das spter allgemein gltige Gesicht. Entsprechend ihrer historischen Wurzel wurde (und wird teilweise heute noch) die Gewerbesteuer mit dem sog. quivalenzprinzip3 gerechtfertigt. Danach soll sie einen Ausgleich fr die Lasten darstellen, die Gewerbebetriebe fr die Gemeinden verursachen4. Aufgrund dieser von der Einkommensteuer abweichenden Funktion wurde die doppelte Belastung des im wesentlichen gleichen Ertrags durch Gewerbesteuer und Krperschaftsteuer hingenommen (zur heutigen Sicht siehe unten 8. Kapitel, III., 5., S. 136 f.).

1 So in Hessen, Baden, Sachsen-Meiningen, Oldenburg, Schaumburg-Lippe, Reuß .L.; vgl. E. Baltes, Die deutschen Vermgensteuern, FinArch. a.F. Bd. 32 (1915), S. 684 f. 2 Frheste Anstze einer Gewerbesteuer finden sich bereits in einigen mittelalterlichen Stadtgemeinden, wo gewisse Sonderwerbesteuern zu Grundvermgen-Ertragsteuern hinzutraten und sich von diesen abspalteten. Entsprechendes findet sich in einigen Territorialstaaten des 17./18. Jahrhunderts. Siehe zum historischen Hintergrund z.B.: P. Glanegger, GewSt, 2002, § 1, Anm. 1. 3 Andere Bezeichnungen sind Interessen-, Tausch-, Entgeltprinzip oder Quid pro Quo-Regel; vgl. H. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 146. 4 Siehe dazu umfassend H. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 146 ff.; ferner z.B. die Begrndung zum GewStG 1936 in RStBl. 1937, S. 693, 696 und BVerfG v. 13.7.1965 – 1 BvR 771/59 u.a., BVerfGE 19, S. 101, 112.

19

Besteuerung vor Einfhrung der GmbH

Die Finanzreform in Preußen in den Jahren 1891 bis 1893 ergnzte also die allgemeine Einkommensteuer durch zwei Sollertragsteuern1, eine Vermgensteuer und eine Gewerbesteuer. Dieses fr den deutschen Steuerkreis typische System der Einkommensbesteuerung sollte sich spter in Gestalt reichseinheitlicher Regelungen durchsetzen und wurde auch in der Bundesrepublik Deutschland bernommen.

1 Die an den Vermgensbestand anknpfenden Steuern sollen dessen potentielle Ertragskraft erfassen. Sie werden daher auch als Soll-Ertragsteuern bezeichnet; D. Birk, Steuerrecht, 2004, Rz. 85.

20

2. Kapitel: Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung als personalistisch geprgte Rechtsform einer Kapitalgesellschaft I. Hintergrund der Einfhrung der GmbH Das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung vom 20. April 18921 schuf die GmbH als eine Rechtsform der juristischen Person ohne unmittelbares gesellschaftsrechtliches Vorbild im In- oder Ausland2. Treffend brachte bereits Ferdinand Frnkel3 den Charakter dieser Kunstschpfung auf den Punkt: Er beschrieb die GmbH als „eine offene Handelsgesellschaft mit beschrnkter Haftung, eine Kommanditgesellschaft ohne Komplementr, eine Aktiengesellschaft ohne Aktie, eine Gesellschaft mit einem Gesellschafter4“. Auslser fr die Kreation einer neuen Rechtsform war die Reform des Aktienrechts durch die Novelle von 1884. Diese machte die AG bezglich Grndung und Verwaltung zu einer komplizierten und teuren Rechtsform, die ein hohes Gesellschaftskapital erforderte. Fr kleine und mittlere Betriebe bedeutete dies, dass die AG als mgliche Rechtsform ihres Unternehmens sowohl aus organisatorischen als auch aus finanziellen Grnden ausschied. Zwar standen ihnen weiterhin OHG und KG zur Verfgung. Diese setzten jedoch voraus, dass mindestens ein Gesellschafter eine unbeschrnkte Haftung bernimmt5. Aus diesem Grund verdichteten sich in der Praxis Forderungen und Denkschriften, die dem Gesetzgeber nachwiesen, dass zwischen den „individualistischen“ Personengesellschaften und den „kollektivistischen“ Kapitalgesellschaften eine Lcke bestand, die durch die Schaffung einer neuen, einfacheren und beweglicheren Rechtsform zu schließen sei6.

1 RGBl. 1892, S. 477. 2 Vgl. zur Einfhrungsdiskussion K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 2002, § 33 II 1. 3 F. Frnkel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1915, S. 252. 4 Zwar setzte das Gesetz ursprnglich mehrere Gesellschafter, d.h. mindestens zwei Personen zur Grndung einer Gesellschaft mit beschrnkter Haftung voraus. Jedoch entstanden in der Praxis schon bald Einmanngesellschaften, die richterliche Anerkennung fanden. Siehe dazu im Folgenden S. 23. 5 Vgl. P. Koberg, Die Entstehung der GmbH, 1992, S. 16 ff. 6 Vgl. nur R. Esser, Eine Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1886.

21

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

Die Bestrebungen gingen im allgemeinen dahin, das Prinzip der Haftungsbeschrnkung, wie es insbesondere bei der AG verwirklicht war, auf eine neue Rechtsform zu bertragen, die sich im brigen eng an die Typen der Personengesellschaften anlehnen sollte. Der Hauptvertreter jener Richtung von Vorschlgen fr eine neue Rechtsform mit stark individualistischem Einschlag war Wilhelm Oechelhuser, damals Mitglied des Reichstages1. Eine andere Auffassung trat fr eine neue Unternehmensform nach dem Vorbild der AG ein, welche aber gegenber der AG einfachere und beweglichere Vorschriften hinsichtlich der Grndung, der Gesellschafterzahl sowie der Sicherung fr das Kapital haben sollte2. Der Entwurf des GmbH-Gesetzes, der im Großen und Ganzen dem spter angenommenen Gesetz betreffend der GmbH entsprach, kombinierte schließlich diese beiden Auffassungen und schlug eine mittlere Linie zwischen Individual- und Kollektivgesellschaft ein. Danach sei der GmbH eine „Mittelstellung zwischen den streng individualistischen Gesellschaftsformen und der als ußerste Konsequenz des kapitalistischen Prinzips sich darstellenden Aktiengesellschaft zugedacht“3. Sie sollte die Lcke zwischen AG und Personenhandelsgesellschaften schließen, indem sie die Vorteile beider Gesellschaftsformen bestmglich miteinander verband. Daneben war es auch Ziel, den besonderen Organisationsbedrfnissen des Wirtschaftslebens durch grßtmgliche Gestaltungsfreiheit Rechnung zu tragen. Dem Gesetzgeber schwebten dabei etwa Familienfabriken sowie Gesellschaften zur Ausnutzung eines Patents oder zur Weiterfhrung eines verschuldeten Unternehmens durch die Glubiger vor4. Um den Rahmen von vornherein mglichst weit zu fassen, legte § 1 des Gesetzes deshalb auch ausdrcklich fest, dass die GmbH zu jedem zulssigen Zweck gegrndet werden kann. Weiterhin verlieh der Gesetzgeber der GmbH wie zuvor der AG eine eigene Rechtspersnlichkeit, wodurch die Haftung der Gesellschafter weitgehend ausgeschlossen war. Darber 1 Vgl. nur seinen Entwurf einer Gesellschaft mit beschrnkter Haftung vom Februar 1884, in: Schriften des Vereins zur Wahrung der wirtschaftlichen Interessen, Nr. 25, Berlin 1891, S. 59 ff.; abgedruckt in: K. Wieland, Handelsrecht Bd. 2, 1931, Anhang C (S. 399); siehe auch H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 6. 2 Vgl. C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 2. 3 Entwurf eines Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung nebst Begrndung und Anlagen, Amtliche Ausgabe, Berlin 1891, S. 35. 4 U. Fritze, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1939, S. 13.

22

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

hinaus stellte er jedoch geringere Anforderungen hinsichtlich der Grndung einer solchen Rechtsform1. Auf diese Weise, so hoffte der Gesetzgeber, sollte es mglich sein, „auf der Grundlage der beschrnkten Haftung eine Gesellschaftsform herzustellen, welche bei ausreichendem Schutz des mit den Gesellschaften verkehrenden Publikums gengende Biegsamkeit besitzt, um fr sehr verschiedene Verhltnisse und Zwecke und bei sehr verschiedenem Umfang des Mitgliederkreises Verwendung finden zu knnen“2. Anfangs bedurfte es zwar nach dem Gesetz zur Grndung einer GmbH mindestens zweier Personen. Gleichwohl bildete sich schon nach einiger Zeit die Rechtspraxis heraus, dass die GmbH, in der das betreffende Unternehmen seine rechtliche Verselbstndigung gefunden hatte, auch dann nicht aufzulsen war, wenn sich alle Anteile der Gesellschaft in der Hand einer einzigen Person vereinigten3. Da die Grndung einer sog. Einmann-GmbH zunchst ausgeschlossen blieb, geschah dies zum Teil erst im Verlaufe ihres Bestehens durch Ausscheiden der brigen Beteiligten. Zum Teil wirkte jedoch bereits bei Grndung der zweite Gesellschafter lediglich als Strohmann mit4. Die so entstandenen Einmanngesellschaften entwickelten sich zu einer verbreiteten Erscheinung. Trotz oder gerade wegen der beschriebenen Vorzge dieser neuen Rechtsform ußerten Kritiker Bedenken gegen die Leichtigkeit, mit der der Wirtschaft nun die Mglichkeit zur Grndung einer juristischen Person

1 H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 1 ff.; C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 1 ff. 2 Aus der amtlichen Begrndung des Gesetzentwurfs, Verhandlungen des deutschen Reichstages, Stenographische Berichte, Anlagen, 8. LP., I. Session 1890–92, S. 3724; auch abgedruckt in: O. Bhler, Das Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 1956, S. 160. 3 Vgl. nur LG I Berlin v. 3.5.1900, Recht 1900, Nr. 286; OLG Colmar v. 24.4.1903, Recht 1903, Nr. 1509; RG v. 20.6.1904, Seuffert's Archiv, Bd. 60, S. 410; hierbei wurde auf die gefestigte Rechtsprechung zur AG zurckgegriffen, bei der die Zulssigkeit der Vereinigung aller Aktien in einer Hand seit langem anerkannt war (siehe hierzu A. Renaud, Das Recht der Aktiengesellschaften, 2. Aufl., 1875, S. 822 ff.). Die GmbH-Novelle 1980, BGBl. 1980 I, S. 836, bernahm diese Praxis schließlich in das Gesetz. So heißt es in § 1 GmbHG 1980: „Gesellschaften mit beschrnkter Haftung knnen nach Maßgabe der Bestimmungen dieses Gesetzes zu jedem gesetzlichen Zweck durch eine oder mehrere Personen gegrndet werden.“ 4 Vgl. C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 23 f.

23

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

geboten wurde1. Stein des Anstoßes war insbesondere der Umstand, dass die an den juristischen Personen Beteiligten das Vorrecht einer Beschrnkung der Haftung besaßen. Gleichwohl wurde das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung bemerkenswert rasch eingefhrt, was insbesondere der Verdienst des Abgeordneten Wilhelm Oechelhuser gewesen sein drfte2. Es trat bereits am 19. Mai 1892 in Kraft.

II. Steuerliche Behandlung der GmbH in Preußen 1. Frhphase Diese neue Rechtsform blieb in den Anfangsjahren steuerlich in Preußen zunchst wenig beachtet3. Sie besaß dort ursprnglich keine eigene Steuerpersnlichkeit. Jedoch wurde sie auch nicht einfach wie eine (steuerlich transparente) Personengesellschaft behandelt. Vielmehr blieben die thesaurierten Gewinne der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung steuerfrei. Nur die ausgeschtteten Gewinne wurden bei den Gesellschaftern der Einkommensteuer unterworfen. § 7 preuß. EStG 1891 behandelte die Ausschttungen regelmßig als Einkommen aus Kapitalvermgen (Nr. 1) und ausnahmsweise als Einkommen aus Handel und Gewerbe (Nr. 3), wenn der Geschftsanteil als Bestandteil zum Anlage- und Betriebskapital eines von dem Gesellschafter anderweitig betriebenen gewerblichen Unternehmens gehrte4. Diese ungewhnliche steuerliche „Nichtbehandlung“ der GmbH in der Anfangszeit verwundert zumindest auf den ersten Blick. Aus heutiger Sicht htte man vor dem Hintergrund der kapitalgesellschaftlichen Struktur der GmbH erwartet, dass sie wie die anderen Krperschaften zur damaligen Zeit, insbesondere die AG, den einzelstaatlichen Einkommensteuern unterworfen worden wre. Ein Grund hierfr knnte schlicht darin bestehen, dass die Rechtsform der GmbH eben bei Schaffung der 1 Siehe zur Kritik insb. O. Bhr, Die GmbH, Die Grenzboten, 51. Jg., 1892, S. 210 ff. 2 Vgl. C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 4 f. 3 Ich beschrnke mich hier auf die Besteuerungssituation der GmbH in ihrer Anfangszeit am Beispiel Preußens, des grßten und bedeutendsten Bundesstaats im Deutschen Reich. Aus Zeit und Platzgrnden wird die Lage in den anderen deutschen Staaten nur im berblick behandelt, siehe unten, III., S. 32 ff. 4 Vgl. K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 113 f.

24

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

einzelnen Lndereinkommensteuergesetze noch nicht existierte und es einfach einige Zeit dauerte, bis die einzelnen Bundesstaaten sie ebenfalls mit in die Einkommensbesteuerung aufnahmen. Allerdings bersteigt der Zeitraum der steuerlichen Nichterfassung der GmbH den fr legislative Umsetzungen bzw. Anpassungen blicherweise bentigten Zeitraum deutlich: In Preußen dauerte es immerhin vierzehn Jahre, bis die GmbH als eigenstndiges Steuersubjekt der Einkommensteuer unterworfen wurde. Darber hinaus hatte der preußische Finanzminister Johannes von Miquel auf die ihm im Jahre 1893 gestellte Frage, ob er daran denke, die GmbH zur Staatseinkommensteuer heranzuziehen, noch geantwortet: „Dem Herrn Vorredner kann ich auf seine Frage eine bestimmte Antwort nicht geben. Ich kann weder ja noch nein sagen.“1. Das zeigt, dass sich der Gesetzgeber in Preußen sehr wohl darber im Klaren war, die Besteuerung auf die GmbH ausdehnen zu knnen, sich aber letztendlich bewusst dagegen entschied. Diese anfngliche steuerliche Sonderbehandlung entsprach durchaus der tatschlichen Stellung der GmbH in der Praxis. In der berwiegenden Mehrzahl organisierten sich in der Rechtsform der GmbH keine kapitalistischen Großunternehmen. Es entschieden sich vielmehr mittlere und kleinere Unternehmen, die weitgehend auf den persnlichen Beziehungen der Unternehmer untereinander und zum Unternehmen selbst beruhten, fr diese Rechtsform. Als Alternative htten sie sich sonst der Form der OHG, der KG oder der stillen Gesellschaft bedient. Dies belegen auch die Grndungszahlen zu jener Zeit. Zwar wurden von 1893 an mehr Gesellschaften mit beschrnkter Haftung als Aktiengesellschaften gegrndet. Ungeachtet dessen stiegen die Grndungszahlen der AG in der Zeit von 1883 bis 1907 weiterhin an und lassen nicht erkennen, dass die GmbH zur Umgehung der aktienrechtlichen Vorschriften benutzt worden wre oder die Rechtsform der AG ersetzt htte. Demgegenber darf aber festgestellt werden, dass die Grndungen der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung zum Rckgang der Personengesellschaften und Einzelhandelsunternehmen fhrten2. Die GmbH war in den meisten Fllen wirtschaftlich eine Individualgesellschaft. Daher wurde sie zunchst wirtschaftlich nicht wie eine AG, sondern eher wie eine Personengesellschaft, insbesondere eine OHG, gesehen und deshalb steuerlich auch nicht wie eine AG behandelt, obwohl ihre zivilrechtliche Ausgestaltung 1 Sitzung des Abgeordnetenhauses v. 26.4.1893, S. 2062. 2 K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 59 ff.; P. Koberg, Die Entstehung der GmbH, 1992, S. 174 ff.

25

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

mit eigener Rechtspersnlichkeit und das Trennungsprinzip dies nahe gelegt htten1. Infolgedessen wurden nur die von ihr ausgeschtteten Gewinne einkommensteuerrechtlich beim Anteilseigner erfasst. Die thesaurierten Gewinne blieben steuerfrei. Die GmbH als solche fiel insofern in ein steuerrechtliches Vakuum2. Ein Versuch, die GmbH der Einkommensteuer zu unterwerfen, htte zu dieser Zeit praktisch nur geringe Aussicht auf Erfolg gehabt. Das zeigt die Entstehungsgeschichte des preußischen Kommunalabgabengesetzes, welches ursprnglich eine Gemeindeeinkommensteuerpflicht der GmbH vorsah3. Begrndet wurde diese Steuerpflicht damit, dass es sich bei der GmbH nach § 13 GmbHG um eine Handelsgesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuches handele4. Gleichwohl konnte sich der Regierungsentwurf nicht durchsetzen5. Die Gegner machten geltend, dass auch die offene Handelsgesellschaft, der die GmbH viel nher als der AG stehe, nicht zur Gemeindeeinkommensteuer herangezogen werde. Bei offenen Handelsgesellschaften und Gesellschaften mit beschrnkter Haftung bliebe die Individualitt der Gesellschafter gewahrt. Die AG habe unbestimmte, die GmbH dagegen bekannte und eingetragene Mitglieder. Außerdem werde die Heranziehung der einzelnen Gesellschafter einer GmbH im allgemeinen keine besonderen Schwierigkeiten machen, da die Namen im Handelsregister eingetragen seien und berhaupt meist nur eine geringe Anzahl an Personen in Betracht komme. Die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung bildeten vielfach nur das Rechtskleid, um ein grßeres Unternehmen fr die Familie zu erhalten, was durch ihre gemeindeeinkommensteuerliche Erfassung wesentlich erschwert wrde. Schließlich habe die Reichsregierung gerade diese Gesellschaft besonders bercksichtigen wollen; man solle sie nun nicht landesgesetzlich im Wege der Besteuerung benachteiligen und strend in ihre erfreuliche Entwicklung eingreifen6.

1 H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 24; P. Koberg, Die Entstehung der GmbH, 1992, S. 176 f. 2 B. Knobbe-Keuk, GmbH und Steuerrecht, 1992, S. 737, 739. 3 Vgl. § 27 Nr. 3 des Regierungsentwurfs zur Gemeindeeinkommensteuer, AbgH. XVII. LP. V. Sess. 1892/93 Drucks. Nr. 7, S. 8. 4 Vgl. Amtliche Begrndung des Regierungsentwurfs zur Gemeindeeinkommensteuer, AbgH. XVII. LP. V. Sess. 1892/93 Drucks. Zu Nr. 7, S. 55. 5 AbgH. XVII. LP.Sess. 1892/93 Drucks. Nr. 128, S. 2444 f. 6 Vgl. zu der gesamten Argumentation den Kommissionsbericht, AbgH. XVII. LP.Sess. 1892/93 Drucks. Nr. 128 S. 2444 f.; in Auszgen abgedruckt bei: K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 9 f.

26

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

Dieser Auffassung schloss sich das Abgeordnetenhaus letztlich an und entschied sich mit einer berparteilichen Mehrheit gegen die Steuerpflicht der GmbH1. Die preußische Gemeindeeinkommensteuer vom 14. Juli 18932, deren Bedeutung die Staatseinkommensteuer noch bertraf, behandelte die GmbH daher wie eine Personengesellschaft3: Die Gewinne der Gesellschaft wurden dem Einkommen der Gesellschafter nach dem Verhltnis ihrer Gewinnbeteiligung zugerechnet (§§ 33 Nrn. 2, 3; 67 KAGG)4. Hier zeigt sich ein erstaunlicher Unterschied zur preußischen Staatseinkommensteuer. Whrend diese erst die Ausschttungen an die GmbH-Gesellschafter der Besteuerung unterwarf, behandelte die Gemeindeeinkommensteuer die GmbH steuerlich als transparent und erfasste die von ihr erzielten Gewinne bei den Gesellschaftern unabhngig davon, ob sie thesauriert oder ausgeschttet wurden. Um die Betriebsgemeinden, d.h. diejenigen Gemeinden, in welchen Gesellschaften mit beschrnkter Haftung Handel oder Gewerbe betrieben, an der Besteuerung zu beteiligen, mussten die Gesellschafter das aus der Beteiligung an der Gesellschaft ihnen zuzurechnende Einkommen nicht wie ihr sonstiges Einkommen an ihrem Wohnsitz, sondern in der Betriebsgemeinde versteuern5. Bereits damals war also der bei Einfhrung einer Gemeindeeinkommensteuer auftretende Interessengegensatz zwischen Wohn- und Betriebsgemeinden bekannt (zur heutigen Reformdiskussion siehe 8. Kapitel, III. 5., S. 136 f.). Whrend die GmbH als Gewerbebetrieb auch in die Gewerbesteuer einbezogen war, erstreckte sich die Vermgensteuer bis 1918 nicht auf ju1 K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 11. 2 Kommunalabgabengesetz v. 14.7.1893, Gesetzessammlung fr die Kniglich Preußischen Staaten, 1893, S. 152. 3 Vgl. Buck, in: Maatz, Handwrterbuch der preußischen Einkommen- und Ergnzungssteuer, 1915, S. 547. 4 § 33 Nr. 2, 3: „Der Gemeindeeinkommensteuer sind unterworfen: 2) diejenigen Personen, welche (...) als Gesellschafter an dem Unternehmen einer Gesellschaft mit beschrnkter Haftung betheiligt sind, hinsichtlich des ihnen aus diesen Quellen in der Gemeinde zufließenden Einkommens“; § 67: „Die Gemeinden knnen die von den Mitgliedern einer Gesellschaft mit beschrnkter Haftung gemß § 33 Nr. 2 und 3 zu entrichtende Gemeindeeinkommensteuer von der Gesellschaft abziehen; vgl. ferner C. Heimann, Historische Entwicklung der Besteuerung der Krperschaften in Deutschland, 1952, S. 21. 5 Vgl. dazu K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 9 ff.

27

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

ristische Personen, sondern beschrnkte sich auf das Vermgen von natrlichen Personen. Der GmbH-Anteil wurde allerdings beim Anteilseigner von der preußischen Ergnzungssteuer erfasst: Das nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 preuß. ErgStG 1893 steuerpflichtige sonstige Kapitalvermgen bezog gemß § 7 preuß. ErgStG 1893 Kapitalforderungen jeder Art einschließlich des „Werthes von [...] Geschftsantheilen“ ein. Von einer vermgen- bzw. ergnzungssteuerlichen Doppelbelastung blieb die GmbH – wie auch die anderen Kapitalgesellschaften (vgl. oben, 1. Kapitel, III., S. 17 ff.) – somit zunchst verschont1. Jedoch kam es in der Anfangszeit im Umgang mit der Vermgenssphre des GmbH-Gesellschafters betreffend seiner Anteile zu Irritationen: Das preußische Finanzministerium schrieb im April 1894 in der Ausfhrungsanweisung zum Ergnzungssteuergesetz vor, das aus der Beteiligung an einer GmbH fließende Einkommen doppelt zu belasten. Darin bestimmte es, dass bei Feststellung des steuerbaren Vermgens den Gesellschaftern zunchst einmal das Vermgen der GmbH gemß § 5 Nr. 3 des Ergnzungssteuergesetzes zuzurechnen sei2. Zum anderen sollten gemß §§ 7a und 12 Abs. 3 des Gesetzes auch die Geschftsanteile von Gesellschaften mit beschrnkter Haftung als solche mit dem Nennwert in Ansatz zu bringen sein, sofern nicht besondere Umstnde die Annahme eines vom Nennwert abweichenden Verlaufswertes begrndeten. Das preußische Oberverwaltungsgericht wies in seinem Urteil vom 17. Mai 18973 diesen Versuch zurck, indem es klarstellte, dass in keinem Falle die Hinzurechung eines Anteils an dem gewerblichen Anlage- und Betriebskapital einer Erwerbsgesellschaft zum steuerbaren Vermgen eines Steuerpflichtigen erfolgen knne, wenn er nicht selbst als derjenige anzusehen sei, der das Gewerbe der Gesellschaft betreibt. Die Geschftsanteile einer GmbH fielen infolgedessen berhaupt nicht unter die Vorschrift des § 5 Nr. 3 ErgStG. Vielmehr bildeten sie lediglich Kapitalvermgen des Steuerpflichtigen. Es fanden daher auf diese Geschftsanteile nur die Vorschriften der §§ 7 und 12 des Ergnzungssteuergesetzes Anwendung.

1 Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 118. 2 Die zum Anlage- und Betriebskapital einer der Einkommensteuer nicht unterliegenden Erwerbsgesellschaft gehrigen Werte waren den einzelnen Teilnehmern nach Maßgabe ihres Anteils hinzuzurechen. 3 Entscheidung in Staatssteuersachen 6, S. 84.

28

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

2. Anerkennung der GmbH als eigenes Steuersubjekt a) Grnde fr den Paradigmenwechsel Zu einer 180-Grad-Drehung kam es dann durch die preußische Gesetzesnovelle vom 19. Juni 19061, welche die GmbH vierzehn Jahre nach Einfhrung dieser Rechtsform zum eigenstndigen Steuersubjekt erhob. Zur Begrndung fhrte der Gesetzgeber an, dass sich die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung wirtschaftlich mehr und mehr in dieselbe Richtung wie die Aktiengesellschaften entwickelten2. Dabei sttzte sich die preußische Staatsregierung auf die Struktur der GmbH als Kapitalgesellschaft. Sie verwies auf deren eigene Rechtspersnlichkeit, auf die auf das Gesellschaftsvermgen beschrnkte Haftung der Gesellschafter, auf das in Anteile zerlegte Stammkapital sowie auf sonstige die GmbH betreffende krperschaftsrechtlich ausgestaltete Regelungen, woraus sich nach ihrer Auffassung klar die kapitalgesellschaftliche Struktur der GmbH ergebe. Der Freiheit der Gesellschafter in der Gestaltung der Innenverhltnisse der Gesellschaft, die der Gesellschaftsform einen personalistischen Einschlag gab, maß sie keine ausschlaggebende Bedeutung mehr bei. Der Gesetzgeber wies nun auf die wesentlichen Unterschiede zwischen dem selbstndigen Rechtssubjekt in Form der GmbH im Verhltnis zur OHG hin: Im Gegensatz zur OHG betrieben bei der GmbH nicht die Gesellschafter, sondern die Gesellschaft selbst das Unternehmen. Dies htte zur Folge, dass die GmbH eigenes Einkommen habe. Außerdem hafteten grundstzlich nicht die Gesellschafter, sondern die Gesellschaft mit ihrem Vermgen fr etwaige Verbindlichkeiten. Des Weiteren seien die Geschftsanteile bei der GmbH vererblich, was bei Personengesellschaften nicht der Fall sei3. Aus diesen Grnden sei die GmbH nicht mit der OHG, sondern vielmehr mit der AG vergleichbar. Daneben konnte sich die preußische Regierung auch auf die amtliche Begrndung zum GmbHG4 berufen. Darin wurde der Entwurf von Wilhelm Oechelhuser5, die Gesellschaft auf der Grundlage der OHG aufzubauen, ausdrcklich

1 Vgl. Gesetzessammlung fr die kniglichen Preußischen Staaten, S. 241. 2 Gesetzesbegrndung ist abgedruckt in: H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 25. 3 Vgl. C. Heimann, Historische Entwicklung der Besteuerung der Krperschaften in Deutschland, 1952, S. 21. 4 Entwurf eines Gesetzes betreffend Gesellschaften mit beschrnkter Haftung nebst Begrndung und Anlagen, Amtl. Ausgabe 1891. 5 Abgedruckt in: K. Wieland, Handelsrecht Bd. 2, 1931, Anhang C (S. 399).

29

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

abgelehnt. Es sei vielmehr bei „der Konstruktion der Gesellschaft von derselben allgemeinen Grundlage auszugehen wie bei der Aktiengesellschaft“1. Als Konsequenz unterwarf der Gesetzgeber dann die GmbH der selbstndigen Besteuerung. Als weiteres Argument wies der preußische Finanzminister Freiherr von Rheinbaben auf die wegen der steuerlichen Ungleichbehandlung von GmbH und AG bestehende Gefahr der Umwandlung der Aktiengesellschaften in Gesellschaften mit beschrnkter Haftung hin. So fhrte er im Jahr 1905 zur Begrndung der Ausdehnung der Einkommensteuerpflicht auf die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung an: „Whrend sie (...) gedacht waren als eine kleine Kapitalassoziation nahestehender, namentlich verwandter Kreise, ist diese Rechtsform tatschlich vielfach angewandt worden, um Kapitalien der allerbedeutendsten Art zu assoziieren. Es ist also wirtschaftlich genau dieselbe Operation, aber unter leichteren Bedingungen, wie die Bildung der Aktiengesellschaften, und wenn man diese besteuert, so ist es vollkommen unlogisch und muss dazu fhren, dass die Aktiengesellschaften sich allmhlich in Gesellschaften mit beschrnkter Haftung umwandeln, wenn man nicht diese Gesellschaften ebenfalls besteuert.“2 Es wurde sogar davon gesprochen, dass die GmbH die AG vielfach praktisch ersetze3. Die Grndungszahlen der AG zu jener Zeit lassen diesen Schluss indessen nicht zu. Eine reale Gefahr der Ersetzung der Rechtsform der AG durch die GmbH bestand nicht. Auch die oben genannten Umwandlungen sind, obwohl das Gesetz sie absichtlich erleichtert hatte, verhltnismßig selten vorgekommen. In der Zeit von 1892 bis 1905 wurden nur vierundsiebzig Aktiengesellschaften in eine GmbH umgewandelt4. b) Ausgestaltung der Besteuerung der GmbH Die GmbH wurde gemß § 1 Nr. 6 preuß. EStG 1906 selbst einkommensteuerpflichtig. Allerdings unterschied sich die steuerliche Behandlung 1 Vgl. E. Geßler, Die GmbH in der gesellschaftsrechtlichen Gesetzgebung, 1980, S. 91 f. 2 AbgH. XX. LP. Sess. 1904/05, Stenograph. Bericht 8372; siehe auch F. Frnkel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1915, S. 73. 3 Vgl. H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, § 1 Fn. 111; C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 58. 4 K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 59 ff.; F. Frnkel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1915, S. 73 ff.

30

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

der GmbH im Ergebnis gleichwohl von der einer Aktiengesellschaft, so dass der zur Begrndung des Vorhabens bemhte Gleichstellungsgedanke im Gesetzgebungsverfahren letztlich nur eingeschrnkt umgesetzt wurde. Zunchst galt fr die GmbH gemß § 18 preuß. EStG 1906 ein in seiner Progression die Stze des Normaltarifs leicht berschreitender Sondertarif (0,78% bis 5%). Mag dies als quantit ngligeable zu vernachlssigen gewesen sein, fallen die weiteren Unterschiede ins Gewicht. Nach § 16 preuß. EStG 1906 wurden die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung nicht wie die brigen Erwerbsgesellschaften gemß § 15 preuß. EStG 1906 mit einem modifizierten Jahresberschuss, sondern mit dem sog. Geschftsgewinn i.S.d. § 13 preuß. EStG 1906 zur Einkommensteuer herangezogen. Danach war der Gewinn bei der GmbH nach den Grundstzen zu berechnen, welche fr die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben waren und auch sonst dem Gebrauch eines ordentlichen Kaufmanns entsprachen. Das preuß. EStG 1906 behandelte damit die GmbH hinsichtlich der Einknftebemessung wie ein kaufmnnisches Personenhandelsunternehmen, whrend es fr die AG als Publikumsgesellschaft eine abweichende Bemessungsgrundlage vorsah. Nach § 15 preuß. EStG 1906 bestand das steuerpflichtige Einkommen einer AG aus den berschssen, welche sie als Aktienzinsen oder Dividenden unter ihren Mitgliedern verteilte, unter Hinzurechnung der zur Tilgung der Schulden oder des Grundkapitals, zur Verbesserung oder Geschftserweiterung sowie zur Bildung von Reservefonds verwendeten Betrge. Unterschiede zwischen den beiden Gesellschaftsformen sind auch im Hinblick auf die Maßnahmen zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung des Gewinns auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene auszumachen. Whrend § 15 Abs. 1 preuß. EStG 1906 fr die AG auf der Gesellschaftsebene den steuerpflichtigen Gewinn um eine typisierte Rendite in Hhe von 3,5% des eingezahlten Aktienkapitals minderte (siehe oben 1. Kapitel, II.4., S. 10 ff.), verzichtete § 71 preuß. EStG 1906 bei den GmbH-Gesellschaftern auf denjenigen Teil der bei ihnen veranlagten Einkommensteuer, der auf die Gewinnanteile an der GmbH entfiel. Hier sah das Gesetz mithin eine Steuerbetragsermßigung vor, die im Ergebnis der Freistellungsmethode auf Gesellschafterebene (siehe 1. Kapitel, II.4.b] S. 12 ff.) entsprach. Darber hinaus wurden Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, deren Einknfte satzungsgemß ausschließlich zu gemeinntzigen, wissenschaftlichen oder knstlerischen Zwecken zu verwenden waren, von der 31

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

Besteuerung vllig ausgenommen1. In systematischem Widerspruch zur Staatseinkommensteuer verharrte die Behandlung der GmbH bei der preußischen Gemeindeeinkommensteuer. Dort blieb die GmbH nach wie vor steuerfrei. Ihre Gewinne (auch die nicht ausgeschtteten) wurden dem Einkommen der Gesellschafter nach dem Verhltnis ihrer Gewinnbeteiligungen – wie bei einer Personengesellschaft – unmittelbar zugerechnet (transparente Besteuerung, siehe oben, 2. Kapitel, II., 1., S. 24 ff.)2. Die preußische Steuergesetzgebung wies der GmbH somit hinsichtlich ihrer Einkommensteuerbelastung eine gewisse Mittelstellung zwischen den sonstigen juristischen Personen (Kapitalgesellschaften) und den natrlichen Personen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) zu3. Zwar hatte sie sich in tatschlicher Hinsicht, was auch ihrer Rechtsform entsprach, der Aktiengesellschaft angenhert. Gleichwohl war (und ist) eine gewisse Personennhe nicht zu leugnen4. Als durchaus modern und bemerkenswert weitsichtig erwies sich die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung durch Freistellung der Gewinnausschttungen auf Gesellschafterebene5. Darin liegt ein besonders weitgehender sog. shareholder relief, der mittlerweile auch in der aktuellen Steuerreformdebatte fr alle Kapitalgesellschaften gefordert wird (siehe unten, 8. Kapitel, III., 4., S. 133 ff.).

III. Steuerliche Behandlung der GmbH in den anderen deutschen Staaten Auch die anderen deutschen Lnder und Frstentmer „entdeckten“ die GmbH frher oder spter als Steuersubjekt. Dabei sind aber wesentliche Unterschiede zu verzeichnen. Eine Anzahl von Staaten erfasste die Ertrge der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung anders als in Preußen 1 R. Evers, KStG 1923, § 1, Anm. 2. 2 Vgl. K. Kiesel, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1906, S. 114; siehe auch A. Kennerknecht, KStG 1925, Einleitung, Anm. 1. 3 So auch C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 59. 4 H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 12 ff.; O. Schmidt, Die GmbH in der Steuerpolitik, 1934, S. 34 ff.; C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 36. 5 Darin liegt ein beachtlicher Verdienst des damaligen steuerpolitischen Engagements der „Centrale fr GmbH“, vgl. H.-M. Schmidt, GmbHR 2005, R 1; Kußmaul/Meyering, GmbHR 2005, S. 17, 18.

32

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter doppelt1. Diese ungemilderte Doppelbelastung unterscheidet sich in diesen Staaten nur in Einzelheiten, insbesondere im Tarif und durch Nebensteuern2. Andere Staaten konnten sich nicht entschließen, entweder nur den Gesellschafter oder nur die Gesellschaft oder gar beide zu besteuern. Sie schlugen daher einen Mittelweg ein und folgten der Einsicht, dass die Ertrge der Gesellschaft letztlich doch nur fr den Gesellschafter bestimmt seien. Auch befrchteten sie eine Abwanderung der Gesellschaften in billigere Steuergebiete und damit den Steuerwettbewerb3; ein Gesichtspunkt, der heute die beherrschende Rolle bei der Unternehmensbesteuerung spielt (vgl. dazu unten, 8. Kapitel, I., S. 116 ff.). In diesen Lndern blieb deshalb – wie in Preußen – beim Gesellschafter ein Teil des Gewinnbezugs4 oder bei der Veranlagung der Gesellschaft ein Teil des Reingewinns5 befreit6. Letzteres Verfahren, also eine Steuerminderung bei der Veranlagung der Gesellschaft, fand u.a. in Bayern Anwendung: Art. 14 Abs. 5 bayr. EStG 19107 milderte die Doppelbelastung – hnlich wie in Preußen bei der AG –, indem er einen Abzug auf der Gesellschafts1 Z.B. Anhalt (1904), Gesetz v. 20.6.1904, FinArch, a.F. Bd. 23 (1906), S. 224 ff.; Sachsen-Meiningen (1910), Gesetz v. 16.3.1910, FinArch. a.F. Bd. 28 (1911), S. 307; Sachsen-Weimar, (1897), Gesetz v. 2.6.1897, FinArch. a.F. Bd. 15 (1897), S. 345; Schwarzburg-Rudolstadt (1902), Gesetz v. 31.5.1902, FinArch. a.F. Bd. 20 (1903), S. 324; Schwarzburg-Sondershausen (1898), Gesetz v. 1.2.1894, FinArch. a.F. Bd. 12 (1895), S. 255; Hamburg (1903), Gesetz v. 2.2.1903; FinArch. a.F., Bd. 32 (1915), S. 351. 2 Vgl. dazu umfassend M. Pereles, Die Besteuerung der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 1918, S. 44 ff. 3 So berichtet M. Pereles, Die Besteuerung der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 1918, S. 51. 4 Z.B. Oldenburg (1906), Gesetz v. 12.5.1906, FinArch., Bd. 24, 1907, S. 232 ff.; Sachsen (1900), Gesetz v. 24.7.1900, Gesetz- und Verordnungsblatt fr das Knigreich Sachsen, 1900, S. 561 ff.; Sachsen-Altenburg (1901), Begrndung zur Novelle v. 26.12.1901, FinArch., Bd. 20 (1903), S. 23. 5 Z.B. Wrttemberg (1903), Gesetz v. 8.8.1903, FinArch., Bd. 21 (1904), S. 115 ff.; Braunschweig (1899), Gesetzes-Novelle v. 11.3.1899. FinArch., Bd. 16 (1899), S. 412; Sachsen-Gotha (1902), Gesetz v. 12.3.1902, FinArch., Bd. 21 (1904), S. 711 u. 751; Sachsen-Coburg (1908), Gesetz v. 2.12.1908, FinArch., Bd. 31 (1914), S. 737; Bayern (1910), Gesetz v. 14.8.1910, GVBl. 1910, S. 493 ff. 6 Vgl. dazu umfassend M. Pereles, Die Besteuerung der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 1918, S. 51 ff. 7 Gesetz v. 14.8.1910, GVBl. 1910, S. 493 ff.

33

Besteuerung der GmbH nach ihrer Einfhrung

ebene in Hhe einer typisierten Ausschttung von 2% des eingezahlten Grund- oder Stammkapitals zuließ1. Im Gegensatz dazu rumte Sachsen den GmbH-Gesellschaftern eine Steuermilderung ein. Mit Gesetz vom 24. Juli 19002 schuf es speziell fr die GmbH eine Art von „Halbeinknfteverfahren“ (siehe dazu unten, 7. Kapitel, S. 99 ff.): § 19 Nr. 4 schsisches EStG 1900 erfasste die Dividenden von Geschftsanteilen bei den GmbH-Gesellschaftern nur zur Hlfte3. Eine gesetzliche Regelung war auch ntig geworden, da Zweifel darber aufgekommen waren, wie die erst 1892 ins Leben gerufene GmbH nach dem schs. EStG 1874/1878 steuerlich zu behandeln sei. Whrend die GmbH von der II. Kammer des Landtags fr steuerfrei erklrt wurde, vertrat die Regierung die entgegen gesetzte Auffassung und besteuerte sie nach Analogie zu der AG4. Zu solchen Unstimmigkeiten, wie die GmbH nun steuerlich zu behandeln sei, kam es in fast jedem Bundesstaat. Dies lag zum einen an der Tatsache, dass die meisten Bundesstaaten bereits Einkommensteuergesetze erlassen hatten, bevor die Rechtsform der GmbH im Jahre 1892 geschaffen wurde. Die GmbH fehlte somit in der konkreten Aufzhlung der steuerpflichtigen Erwerbsgesellschaften, wie sie in den meisten Einkommensteuergesetzen anzutreffen war (vgl. oben, 1. Kapitel, II., 3., S. 6 ff.). Ein anderer Grund ist darin zu sehen, dass die Rechtsnatur der GmbH noch nicht bzw. nur sehr schwer eingeordnet werden konnte.

1 Der Abzug war allerdings – anders als bei der preußischen AG-Lsung – auf 50% des Reinertrages (handelsrechtlichen Geschftsgewinns) beschrnkt. 2 Gesetz- und Verordnungsblatt fr das Knigreich Sachsen, 1900, S. 561 ff. 3 § 19 Nr. 4 schs. EStG 1900: „Soweit Dividenden von Geschftsantheilen einer Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, die in Sachsen ihren Sitz hat, (...) zur Besteuerung zu ziehen sind, kommen dieselben bei den Geschftsantheilseignern nur zur Hlfte ihres Betrages in Anschlag.“ 4 So berichtet A. Hoffmann, Die direkten Staatssteuern im Knigreich Sachsen, 1906, S. 98, Fn. 1.

34

3. Kapitel: Herausbildung der GmbH & Co. I. Kautelarjuristischer Hintergrund Mit der Einfhrung der Einkommensteuerpflicht fr die GmbH in den einzelnen Bundesstaaten sahen viele Gesellschaften ihre Rentabilitt bedroht1. Da es bei der Personengesellschaft zu keiner wirtschaftlichen Doppelbelastung kam, erschien diese Rechtsform nicht wenigen Unternehmen steuerlich als vorzugswrdig. Eine Auflsung der GmbH und Umwandlung in eine Personengesellschaft htte wegen der zahlreichen vom Gesetz vorgeschriebenen Frmlichkeiten bei der Liquidation (Glubigeraufruf, Sperrjahr usw.) jedoch sehr strend auf den inneren Geschftsgang des Unternehmens gewirkt. Durch bertragung etwaigen Grundbesitzes wren zudem oft nicht unerhebliche Kosten entstanden. Schließlich htte sich selbst bei der Wahl einer Kommanditgesellschaft mindestens ein Gesellschafter dazu bereit erklren mssen, die persnliche Haftung zu bernehmen2. Vor diesem Hintergrund erschien es lohnenswert, eine neue Gesellschaftsform zu kreieren. Die GmbH & Co. zeigte sich im Stande, die steuerlichen Vorteile der KG (keine Doppelbelastung mit Krperschaft- und Einkommensteuer sowie mit Vermgensteuer) mit den sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen der GmbH (insbesondere der beschrnkten Haftung) zu verbinden, ohne eine Auflsung der GmbH bei der Umwandlung ntig zu machen3: Man grndete eine Kommanditgesellschaft, deren einziger persnlich haftender Gesellschafter die GmbH war, whrend sich deren Gesellschafter als Kommanditisten beteiligten, ohne allerdings irgendwelche Sach- oder Bareinlagen zu leisten. Die Kommanditgesellschaft pachtete den Geschftsbetrieb der GmbH. Diese erhielt als Pachtzins einen Betrag, der eben die Erhaltung ihres Kapitals gewhrleistete. Der gesamte brige Gewinn der Kommanditgesellschaft floss den Gesellschaftern der GmbH ber ihre Komman-

1 Diese Befrchtung mag sich angesichts des niedrigen Steuersatzniveaus aus heutiger Sicht als bertrieben anhren. Zu einem handfesten Problem steigerte sich die Doppelbelastung allerdings mit der reichseinheitlichen Krperschaft- und Vermgensteuer 1920 (dazu unten 4. Kapitel, I., S. 40 ff.). 2 Vgl. auch M. Hesselmann, Die GmbH & Co. – verfremdete GmbH?, 1980, S. 82. 3 H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 230.

35

Herausbildung der GmbH & Co. KG

ditbeteiligung unmittelbar zu, so dass fr eine steuerliche Doppelbelastung der GmbH-Gewinne kein Raum mehr blieb1. Die Einfhrung und Verbreitung einer solchen gesetzlich nicht geregelten Mischform stieß nicht berall auf Gegenliebe2. So wurde vorgebracht, dass die Stellung eines persnlich haftenden Gesellschafters mit der Struktur und dem Wesen einer GmbH und deren beschrnkter Haftung nicht vereinbar sei. Jedoch waren dem Gesetzgeber die Frage und die Gefahr einer Grundtypenvermischung bereits bei den Beratungen zum HGB bekannt3. Dennoch hatte er im HGB vom 10. Mai 1897 nicht ausdrcklich gesetzlich angeordnet, dass ausschließlich natrliche Personen persnlich haftende Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sein knnen. Die Skeptiker wendeten gegen die Kreation einer GmbH & Co. KG ferner ein, dass diese letztlich im Widerspruch zur Begriffsbestimmung des § 161 Abs. 1 HGB stehe, weil keine Person die unbeschrnkte Haftung trage. Dagegen betonten die Verteidiger, dass die GmbH mit ihrem Gesellschaftsvermgen sehr wohl unbeschrnkt hafte. Insofern ergbe sich bei der GmbH nichts anderes als bei einer natrlichen Person, weil bei dieser die Haftung letztendlich auch – auf das persnliche Vermgen – beschrnkt sei. Dann sei aber, so die Gegenauffassung, dem Missbrauch Tr und Tor geffnet, weil bei einer solchen Gesellschaftsform die Haftung des Komplementrs wirtschaftlich auf das Mindeststammkapital der GmbH beschrnkt werden knne. Der Vorwurf der Missbrauchsanflligkeit wurde jedoch damit entkrftet, dass es schließlich handelsrechtlich nicht vorgeschrieben sei, dass der persnlich haftende Gesellschafter ber ein bestimmtes Mindestvermgen verfgen msse. Des Weiteren sei es Glubigern einer GmbH & Co. KG auch aus dem Handelsregister ersichtlich, welchen wirtschaftlichen Wert die Komplementrstellung der GmbH fr sie habe4. Eine solche

1 So die Schilderung von M. Hesselmann, Die GmbH & Co. – verfremdete GmbH?, 1980, S. 82. 2 Zur gesamten Diskussion siehe die grundlegende Entscheidung des RG v. 4.7.1922 – II B 2/22, RGZ 105, 101 ff., das sich ausgiebig mit den gegen die Einfhrung der GmbH & Co. KG ins Feld gefhrten Argumenten auseinandersetzt und sie widerlegt; siehe auch Hesselmann/Tillmann/MuellerThuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, 19. Aufl., 2005, S. 6 f. 3 Siehe Protokoll zum HGB I, S. 64; abgedruckt bei E. Boesebeck, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft, 1938, S. 72. 4 Zur Diskussion um die GmbH & Co. KG siehe Hennerkes/Binz, GmbH & Co., 7. Aufl., 1984, S. 7.

36

Herausbildung der GmbH & Co. KG

Mglichkeit und damit verbunden auch eine gewisse Sicherheit habe ein Glubiger einer KG, bei der eine natrliche Person Komplementr ist, nicht. Es war in der damaligen Literatur also hchst umstritten, ob sich eine GmbH als Gesellschafterin an einer OHG oder als Komplementrin an einer KG beteiligen konnte. Praktisch wurde diese Frage, als 1910 in Bayern die „Portlandzementfabrik GmbH, KG“ gegrndet wurde und diese beantragte, ins Handelsregister eingetragen zu werden. Beantwortet wurde sie schließlich gerichtlich erstmals durch das Bayrische Oberste Landesgericht, das mit Bescheid vom 16. Februar 19121 der Eintragung einer solchen Firma ins Handelsregister zustimmte: Weder sei die Beteiligung einer GmbH als persnlich haftender Gesellschafter an einer KG durch eine positive Vorschrift ausgeschlossen noch ergebe sich der Ausschluss aus der Verfassung oder dem Wesen der GmbH. Es gewhrte der GmbH & Co. damit die handelsrechtliche Anerkennung. Auf diese Entscheidung hin sollen in der kurzen Zeit von Februar bis Oktober 1912 allein in Mnchen achtzig GmbH & Co. KG gegrndet worden sein2, so dass man das Jahr 1912 als das Geburtsjahr der GmbH & Co. KG bezeichnen kann. Nach einer Vorlage des OLG Hamburg3 schloss sich das Reichsgericht mit der Entscheidung vom 4. Juli 19224 der Rechtsprechung des Bayerischen Obersten Landesgericht an: Die KG sei zwar zu dem Zweck errichtet worden, die Steuerbelastung zu mindern; dieser Umstand knne aber eine Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrages wegen Verstoßes gegen die guten Sitten nicht begrnden. Die Steuergesetze knpften die strkere Belastung der GmbH an das formelle Moment, dass eine GmbH vorliege. Wenn nun die Gesellschafter zur Erreichung ihrer Ziele eine Gesellschaftsform whlten, bei der die Steuerbelastung geringer sei, so htten sie lediglich einen Weg beschritten, denen die Steuergesetze ihnen selbst offen ließen. Auch dem Argument, dass den unterschiedlichen Bilanzierungsvorschriften fr Personen- und Kapitalgesellschaften bei einer GmbH & Co. KG nicht Rechnung getragen werden knnte, trat das Gericht, wie zuvor schon das Bayerische Oberste Landesgericht, entgegen: „Es handelt sich um die Bilanzaufstellung zweier selbstndiger 1 BayObLG v. 16.2.1912, III 12/12, OLGE 27, 331. 2 Vgl. die Angaben bei Liebmann, DJZ 1913, S. 231. 3 Das OLG htte ansonsten seiner schon in einem frheren Beschluss (OLG Hamburg v. 31.7.1914 – F B 1/14, Freymuth II, S. 115) angedeuteten ablehnenden Haltung Ausdruck verliehen. 4 RG v. 4.7.1922 – II B 2/22, RGZ 105, 101 ff.

37

Herausbildung der GmbH & Co. KG

Gesellschaften, und die GmbH wird durch ihre Beteiligung nicht gehindert, die Bilanz nach Maßgabe der fr sie geltenden Vorschriften anzufertigen“. Mit dieser Entscheidung sorgte das Reichsgericht dafr, dass der Eintragung dieser Mischform fortan keine Steine mehr in den Weg gelegt wurden1. Nach dem Zweiten Weltkrieg fhrte der BGH diese Rechtsprechung fort2. Inzwischen setzt der Gesetzgeber die Existenz der GmbH & Co. in den §§ 125a Satz 2, 130a, 177a HGB voraus3.

II. Steuerliche Behandlung der GmbH & Co. 1. Einkommensteuer Die Finanzverwaltung und die Steuergerichte negierten zunchst den Charakter der GmbH & Co. als Personengesellschaft unter Berufung auf den Missbrauchstatbestand des § 5 RAO 19194 bzw. spter § 6 StAnpG5. Der Reichsfinanzhof behandelte den Gewinn der GmbH & Co. steuerlich als Gewinn der GmbH und die Entnahmen der Kommanditisten als Gewinnausschttungen der GmbH an ihre Gesellschafter6. Er betrachtete die GmbH & Co. misstrauisch als eine „ungewhnliche Gesellschaftsform“7 und legte dem Steuerpflichtigen die Beweislast fr die wirtschaftliche Berechtigung dieser Rechtsform auf8. Erst der Bundesfinanzhof wandte sich von der Idee einer Steuerumgehung durch die zusammengesetzte Rechtsform der GmbH & Co. KG ab9 und erkannte die GmbH &

1 Die Rechtsprechung geht seit dieser Entscheidung von der Zulssigkeit der GmbH & Co. KG als einer feststehenden Tatsache aus; vgl. z.B. OLG Karlsruhe v. 14.4.1925 – Z I RPH 14/25, JFG 3, S. 210 ff.; KG v. 8.12.1938 – 1 Wx 625/38, JW 1939, S. 423; LG Hamburg v. 8.7.1952 – 26 T 19/52, DNotZ 1953, S. 109. 2 Vgl. nur BGH v. 17.3.1966 – II ZR 282/63, BGHZ 45, 207. 3 Die Vorschriften sind eingefhrt worden durch die GmbH-Novelle vom 4.7.1980 (BGBl. I 1980, S. 836). 4 RAO v. 13.12.1919, RGBl. I 1919, S. 1993 ff. 5 StAnpG v. 16.10.1934, RGBl. I 1934, S. 925 ff. 6 RFH v. 15.7.1925 – I 18/25, RFHE 17, 91 ff. 7 RFH v. 15.7.1925 – I 18/25, RFHE 17, 91; RFH v. 18.2.1933 – I A 422/30, RStBl. 1933, S. 375. 8 RFH v. 24.2.1927 – I B 83/26, RFHE 21, 92. 9 BFH v. 16.9.1958 – I 351/56 U, BStBl. III 1958, S. 462; BFH v. 14.3.1961 – I 224/60 U, BStBl. III 1961, S. 363.

38

Herausbildung der GmbH & Co. KG

Co. auch steuerrechtlich – wenn auch unter Zweifeln1 – als eine zulssige brgerlich-rechtliche Form an. Daran sollte der Große Senat des BFH spter sogar fr die Flle festhalten, in denen die GmbH & Co. KG als sog. Publikums-KG organisiert ist und insoweit eine krperschaftliche Struktur aufweist2. 2. Vermgensteuer Solange der Reichsfinanzhof die GmbH & Co. KG als „UmgehungsRechtsform“ steuerlich negierte, unterfiel das gesamte Vermgen der KG auch der Vermgensteuer der GmbH. Es blieb insoweit bei der echten Doppelbelastung. Dies nderte sich mit der steuerlichen Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft, die ihrerseits nicht subjektiv vermgensteuerpflichtig war. Das Vermgen der Kommanditgesellschaft unterlag vielmehr ausschließlich bei ihren Gesellschaftern der Vermgensteuer3. Da die GmbH regelmßig vermgenslos blieb, kam es vermgensteuerlich zu keiner Doppelbelastung mehr. Darin erwuchs ein ganz wesentlicher steuerlicher Vorteil gegenber der GmbH, der in der kautelarjuristischen Praxis die GmbH & Co. befrderte.

1 BFH v. 3.8.1972 – IV R 235/67, BStBl. II 1972, S. 799. 2 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751, 759 f. 3 Vgl. BFH v. 8.3.1974 – III R 167/72, BStBl. II 1974, S. 562; Hennerkes/Binz, GmbH & Co., 7. Aufl., 1984, S. 11, 359.

39

4. Kapitel: Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform auf die GmbH-Besteuerung I. Eigenstndige Krperschaftsteuer 1. Abkoppelung von der Einkommensteuer natrlicher Personen Nach dem Ende des Ersten Weltkrieges ging die Steuerhoheit hinsichtlich der Besteuerung des Einkommens von den einzelnen Lndern auf das Reich ber (Art. 8 WRV1). Mit dem Zusammenbruch der Monarchie und der katastrophalen Niederlage sah sich das Deutsche Reich mit ungeheuren Kriegsfolgelasten konfrontiert. Vor allem die Belastung mit Besatzungskosten und exorbitanten Reparationen durch den aufoktroyierten Versailler Friedensvertrag zwang das Reich dazu, die Finanzgewalt zu unitarisieren. Zur Bewltigung des wirtschaftlichen Desasters war die junge Weimarer Republik zu einer grundlegenden Neuordnung des Steuersystems gezwungen. Diese Herkulesaufgabe bernahm der Reichsfinanzminister Matthias Erzberger. Er setzte innerhalb von neun Monaten sechzehn Einzelsteuergesetze durch, welche die Besteuerung reichseinheitlich auf eine neue Grundlage stellten und die Rechtszersplitterung in Landesgesetze beseitigten. Die Erzbergersche Steuer- und Finanzreform bildete die Basis fr ein modernes Steuersystem. Sie koppelte in Gestalt des Reichskrperschaftsteuergesetzes vom 30. Mrz 19202 die Einkommensbesteuerung juristischer Personen von der Einkommensbesteuerung natrlicher Personen ab. Angesichts der Grße der damaligen gesetzgeberischen Leistung erscheint die Verselbstndigung der Krperschaftsteuer eher nur als Randnotiz. Die getrennte steuerliche Behandlung von Krperschaften und natrlichen Personen mag zweckmßig gewesen sein; systematisch zwingend notwendig war sie indessen nicht. Die gesonderten Regelungen im Krperschaftsteuergesetz hatten lediglich Klarstellungsfunktion und beendeten den bereits angesprochenen Streit3 um die Berechtigung der Einkommensbesteuerung der Krperschaften und Vermgensmassen. Der Einkommensbegriff blieb fr natrliche Personen und die der Krperschaftsbesteuerung unterworfenen Steuersubjekte

1 Verfassung des deutschen Reiches v. 11.8.1919, RGBl. 1919, S. 1383 ff. 2 RGBl. 1920, S. 393 ff.; dazu auch H. W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, 1991, S. 6 ff. 3 Vgl. 1. Kapitel, II., 3., S. 6 ff.

40

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

grundstzlich derselbe1. Die Regierung rechtfertigte die Regelung der Krperschaftsbesteuerung in einem besonderem Gesetz in der Begrndung des Entwurfs des Krperschaftsteuergesetzes von 1920 berdies damit, dass der Aufbau einer progressiven Steuer auf den absoluten Betrag der berschsse als dem Maßstab der Leistungsfhigkeit und Steuerkraft auf die nicht physischen Personen nicht oder nicht ohne weiteres bertragbar sei2. Deren subjektive persnliche Leistungsfhigkeit ließe sich allein im Einkommensteuergesetz verwirklichen3. 2. Ausgestaltung der Besteuerung nach dem KStG 1920 a) Steuersubjekt Das neue Gesetz unterschied in § 1 nur noch zwischen der Krperschaftsteuerpflicht der juristischen Personen des ffentlichen und des brgerlichen Rechts sowie allen Berggewerkschaften auf der einen und der einiger quasi-juristischer Personen auf der anderen Seite. Der Kreis der Steuersubjekte war damit weiter als bisher in den Einkommensteuergesetzen der einzelnen Bundesstaaten gezogen. In § 1 Nr. 1 KStG 1920 wird die GmbH als Kapitalgesellschaft den anderen Kapitalgesellschaften erstmals allgemein gleichgestellt4. Das KStG machte nun die unbeschrnkte Steuerpflicht am Prinzip des Domizils oder des Orts der Geschftsleitung fest. Lagen Sitz und Ort der Leitung im Ausland, so beschrnkte sich die Steuerpflicht nach dem Quellenprinzip auf das Einkommen aus inlndischem Vermgen5. b) Steuerobjekt Zwar vertrat der Gesetzgeber im Entwurf des Reichseinkommensteuergesetzes von 1920 noch die Auffassung, dass die steuerliche Leistungsfhigkeit einer juristischen Person nicht durch das von ihr erzielte Einkommen zum Ausdruck gelange6. So hieß es noch in der amtlichen Be1 Vgl. R. Evers, KStG 1923, Einl. S. 49 ff.; A. Kennerknecht, KStG 1925, Einleitung A.I.; § 1, Anm. 4. 2 Vgl. R. Evers, KSt 1923, § 1, Anm. 1. 3 Siehe dazu A. Hensel, System des Familiensteuerrechts, 1922, Neuaufl. (2000), S. 125, 151 ff., 159 ff. 4 Siehe C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 59. 5 L. Rossbach, Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung, 1947, S. 11. 6 Drucks. der Deutschen Nationalversammlung 1919, Nr. 1624, S. 17.

41

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

grndung zum Einkommensteuergesetz von 1920: „Die nichtphysischen Personen stellen in der Einkommensteuer einen Fremdkrper dar (...) ihre Besteuerung kann in gerechter Weise nicht ausschließlich auf der Grundlage des fr physische Personen gegebenen Einkommensbegriffs erfolgen.“1 Davon unbeeindruckt beließ der Gesetzgeber es weiterhin dabei, die Steuerobjektseigenschaft des (steuerbaren) Einkommens in § 3 KStG 1920 in „unmittelbarer“ Anlehnung an das EStG 1920 zu bestimmen2. Nach dem EStG 1920 bestand das Einkommen aus dem Gesamtbetrag der in Geld oder Geldeswert bestehenden Einknfte. Begrndet wurde diese Anlehnung mit Verweis auf die bundesstaatlichen Einkommen-/Krperschaftsteuergesetze, die bereits die respektiven Besteuerungsgrundlagen eng aneinander angelehnt htten und durch die bereits eine gewisse bung diesbezglich stattgefunden habe. In der Begrndung des Krperschaftsteuergesetzesentwurfs von 1920 heißt es ferner, dass fr die nicht physischen Bezieher von Gtern der sich als Reinvermgenszugang ausdrckende Gterbezug im Verhltnis zu ihren besonderen Aufgaben ebenso Einkommen sei wie die Einknfte der natrlichen Personen im Verhltnis zum Verbrauch fr persnliche Zwecke3. Diese Verweisung hinsichtlich des Steuerobjekts der Krperschaftsteuer auf die Einkommensermittlung nach dem EStG, in der sich die Vergangenheit als Sondereinkommensteuer wiederspiegelt, ist bis heute in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG beibehalten worden. Wenn auch insoweit zwischen der Krperschaft- und der Einkommensteuer hinsichtlich des Steuerobjekts Begriffsgleichheit herrschte, so wurde dem Einkommensbegriff aber jeweils ein unterschiedlicher Sinngehalt beigemessen. So war das Hauptmerkmal der steuerlichen Leistungsfhigkeit bei einkommensteuerpflichtigen Subjekten die absolute Hhe des gesamten Einkommens, das dem Pflichtigen zur Verfgung stand4. Nach dem KStG 1920 dagegen galt das Verhltnis, in dem die berschsse eines Veranlagungszeitraumes zum Stamm- bzw. Grundkapital des Steu-

1 Amtliche Begrndung zum EStG 1920, abgedruckt in: R. Evers, KStG 1923, § 1 Anm. 1. 2 Vgl. C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 78. 3 Begrndung zum Entwurf eines Krperschaftsteuergesetzes, Drucks. d. Dtsch. Nationalversammlung, 1920, Bd. 341, Nr. 1976, S. 11; s. auch schon oben, 1. Kapitel, II. 3.b], S. 8 f. 4 Vgl. Entwurfsbegrndung EStG 1920, S. 17.

42

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

erobjekts im gleichen Zeitraum standen, als Maßstab der Steuerkraft1. Das Einkommen war somit zu einem durchaus selbstndigen – wenn auch rechtstechnisch von der parallelen Einkommensbesteuerung ebenfalls benutzten – Indikator fr eine grundstzliche eigenstndige Leistungsfhigkeit der Krperschaften geworden. Insoweit stellte die Krperschaftsteuer keine Unterart der Einkommensteuer (mehr) dar, was als Schritt zu einer echten Unternehmensbesteuerung angesehen werden kann2. c) Steuertarif Das KStG 1920 brachte eine bedeutende nderung des Steuertarifs mit sich. Nach § 11 KStG 1920 galt nun anstelle des in den Einkommensteuergesetzen der Bundesstaaten bis dahin auch fr juristische Personen geltenden progressiven Tarifs ein proportionaler Steuersatz von 10%. Das bedeutet, dass das Einkommen der Krperschaften wie Ertrge an der Quelle und ohne Rcksicht auf die persnlichen Verhltnisse der Anteilseigner besteuert wurde. Da das krperschaftsteuerliche Einkommen nunmehr eine Kategorie eigener Art bildete, war es durchaus konsequent, dieses nicht lnger an Kriterien zu messen, die fr die Messung der Steuerkraft von natrlichen Personen entwickelt worden waren3. Fr Erwerbsgesellschaften, zu denen auch die GmbH zhlte, konnte jedoch nach § 12 Nr. 2 KStG 1920 eine sog. Zuschlagsteuer (auch Dividendensteuer genannt) hinzutreten. Diese Zusatzsteuer wurde vom ausgeschtteten Gewinn berechnet und betrug je nach dem Verhltnis der Ausschttungen zum Stammkapital gemß § 13 KStG 1920 2% bis 10% dieser Summe. Die Berechnung des Zuschlags setzte allerdings gemß § 12 Nr. 2 KStG 1920 erst ein, wenn die zu verteilenden Gewinnanteile mehr als 3% des Grund- oder Stammkapitals ausmachten4.

1 T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 38 f. 2 Vgl. C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 77 ff. 3 C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 85 f. 4 Vgl. auch T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 53 ff.

43

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

3. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung Die gegenber der Einkommensteuer verselbstndigte Ausgestaltung der Krperschaftsteuer durch das KStG 1920 bewirkte eine ungemilderte Doppelbelastung der Gesellschaft mit Krperschaftsteuer und der Gesellschafter hinsichtlich ihrer Gewinnanteile mit Einkommensteuer. In der Begrndung zum Gesetzentwurf wurde das Vorliegen einer Doppelbelastung allerdings abgestritten. Entscheidend sei danach fr das Vorliegen einer Doppelbelastung, ob dasselbe Wirtschaftsobjekt mehrfach von derselben Steuer getroffen wird. Das sei hier aber eben nicht der Fall, weil zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter streng zu unterscheiden sei. So sicher scheinen sich die Verfasser des Entwurfs aber dann doch nicht gewesen zu sein. Denn dieser Begrndung schoben sie noch hinterher, dass, selbst wenn es zu einer Doppelbelastung kme, diese wegen der Vorteile, die sich durch die Verleihung der Rechtspersnlichkeit ergben (z.B. Verstrkung der Kreditfhigkeit durch die fast unbeschrnkte Mglichkeit der Erweiterung des Kapitals, Steigerung der Wirtschaftlichkeit durch Kapitalanhufung, Wettbewerbsvorteile gegenber Einzelwirtschaften, Haftungsbeschrnkung), gerechtfertigt sei1. In der ungemilderten Doppelbelastung lag ein Rckschritt im Vergleich zu der Ausgestaltung der Einkommensteuergesetze in den Bundesstaaten des Deutschen Kaiserreichs (siehe oben, 1. Kapitel, II., 4., S. 10 ff.). Bercksichtigung fand der Umstand der Doppelbelastung aber immerhin bei der Zuschlagsteuer. Denn eine Erhebung des Zuschlags erfolgte erst, wenn die zu verteilenden Gewinnanteile mehr als 3% des Grund- oder Stammkapitals ausmachten. In der Praxis wurden aus diesem Grund die ber diesen Normalausschttungsbetrag erzielten Ertrge einbehalten. Diese Vorgehensweise entsprach vor dem Hintergrund des Neuaufbaus der deutschen Wirtschaft durchaus den Interessen des Gesetzgebers. Angesichts des moderaten proportionalen Steuersatzes von lediglich 10% wurde das Doppelbelastungsproblem praktisch nicht akut2.

1 Begrndung zum Entwurf des KStG 1920, S. 14 f., abgedruckt bei R. Evers, KStG 1923, § 1, Anm. 10; vgl. auch C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 89 f.; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 560. 2 So T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 54.

44

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

4. Einfhrung des Schachtelprivilegs Anders sah dies allerdings bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, insbesondere bei einem mehrstufigen Konzern aus. Um hier steuerliche Kaskadeneffekte zu vermeiden, enthielt § 6 Nr. 8 KStG 1920 erstmalig ein sog. Schachtelprivileg. Danach blieben bei bestimmten Mindestbeteiligungen (KStG 1920: 20%; KStG 1925: 25%) einer Obergesellschaft an einer Untergesellschaft die an diese Gesellschaft ausgeschtteten (Schachtel-)Gewinne steuerlich außer Ansatz. Dies bedeutete, dass trotz Vorhandenseins zweier selbstndiger Krperschaftssubjekte die Steuer nur einmal zur Anwendung kam. Das Schachtelprivileg verhinderte so eine mehrmalige wirtschaftliche Belastung desselben Gewinns mit Krperschaftsteuer. Die Motivation hinter dieser Ausnahmeregelung war, dass notwendige Zusammenschlsse gleichartiger und wirtschaftlich zusammengehriger Unternehmungen nicht dadurch erschwert werden sollten, dass die von der Tochtergesellschaft erzielten Gewinne bei ihrer Ausschttung an die Muttergesellschaft dort nochmals versteuert werden mussten1. Als Folge kam es allerdings zu einer ungleichen Besteuerung von juristischen und natrlichen Personen hinsichtlich ihrer Eigenschaft als Anteilseigner. 5. Vergleich mit der Einkommensbesteuerung bei Einzel- und Personenunternehmen Bei der Einkommensteuer blieben gemß § 20 EStG 1920 zunchst 1500 Mark als Existenzminimum steuerfrei, von den ersten 1000 Mark des Mehrbetrages wurden nach § 21 EStG 1920 10%, von jeden weiteren 1000 Mark bis einschließlich 15 000 Mark jeweils zustzlich 1% als Steuer erhoben. Dies fhrte bei einem Einkommen von 15 000 Mark zu einem Steuersatz von 24%. Ab einem steuerpflichtigen Einkommen von 16 000 Mark wurde der Steuersatz zunchst in 2000 Mark-Schritten bis hin zu 50 000 Mark-Schritten (ab einem zu versteuernden Einkommen von 300 000 Mark) weiter um jeweils 1% angehoben. Der Spitzensteuersatz von 60% kam schließlich bei einem zu versteuernden Einkommen von mehr als 500 000 Mark zur Anwendung. Diese in der historischen Perspektive explodierenden und im Vergleich zum 10%igen Krperschaftsteuersatz sehr hohen Einkommensteuerstze hatten zur Folge, dass die Verwandlung von persnlichem Einkommen in krperschaft-

1 P. Gehring, Schachtelprivileg, 1964, S. 3 f.

45

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

steuerlichen Gewinn erhebliche Steuervorteile mit sich bringen konnte. Dies fhrte dazu, dass es auch in der Praxis zu einer berproportionalen Zunahme der in krperschaftlicher Form betriebenen Unternehmungen kam. Manche sprachen wegen dieser Entwicklung gar von einer Flucht in die Rechtsform der GmbH1. Diese Verhltnisse weckten das Bewusstsein fr die gerade heute aktuell diskutierte Frage der Rechtsformabhngigkeit der Besteuerung gewerblicher Gewinne2. So befasste sich bereits im Jahre 1924 der 33. Deutsche Juristentag mit der Forderung nach rechtsformunabhngiger Unternehmensbesteuerung (in der Vergangenheit zumeist als Betriebssteuer bezeichnet). Die Gutachten von Enno Becker und Max Lion zeigten die verzerrende Wirkung des Dualismus von Krperschaftsteuer und Einkommensteuer. Die Gutachter forderten, die Gewerbetreibenden drften in ihrer Rechtsformentscheidung nicht durch steuerliche Belastungsunterschiede beeinflusst werden. Diese Forderung hat auch nach 80 Jahren nichts von ihrer Aktualitt eingebßt. Dennoch lehnten die Gutachter im Ergebnis die Einfhrung einer Betriebssteuer ab3, da sie noch kein praktikables Alternativkonzept sahen4. Sie befrchteten nicht zu Unrecht, dass neue Grenzziehungen nur neue Schwierigkeiten aufwerfen5. Ob insoweit die zahlreichen jngsten Alternativvorschlge6 tatschlich einen Fortschritt bringen, ist noch unbewiesen und wird sich erst nach einer etwaigen Umsetzung in der Praxis zeigen. 6. Krperschaftsteuererhhung und Ersetzung des Schachtelprivilegs durch eine Steuerschuldermßigung Bereits kurze Zeit spter steigerte das KStG-nderungsgesetz vom 8. April 19227 den Krperschaftsteuertarif fr Erwerbsgesellschaften auf 20% und den Zuschlag fr Ausschttungen unter Abschaffung einer Staffelung auf 15% (§ 11 KStG 1922). Das Geldentwertungsgesetz vom 1 Vgl. O. Bhler, Das Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 1956, S. 14; C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 93 ff., insb. Fn. 57. 2 Vgl. etwa J. Hey in: Herrmann/Heuer/Raupach, KSt Dok. 1, Anm. 40; zum heutigen Stand der Diskussion hinsichtlich des Gebots der Rechtsformneutralitt siehe unten 7. Kapitel, V., S. 110 ff. 3 Vgl. Becker/Lion, Referate zum 33. DJT, S. 433 ff. u. S. 465 ff. 4 Becker/Lion, Referate zum 33. DJT, S. 452 u. S. 477. 5 Vgl. dazu auch J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm. 184. 6 Dazu unten 8. Kapitel, III., S. 124 ff. 7 KStG v. 2.5.1922, RGBl. I 1922, S. 472.

46

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

20. Mrz 19231 erhhte den Zuschlag dann noch einmal auf 25% (Artikel I § 2 lit. a). Da die Erhhung einen Ausgleich fr den Wegfall der Kapitalertragsteuer bilden sollte2, htte sie diejenigen Gesellschaften mit beschrnkter Haftung benachteiligt, die gemß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Kapitalertragsteuergesetzes bereits zuvor steuerfrei waren. Dabei handelte es sich um Gesellschaften, deren Stammkapital nicht mehr als 300 000 Mark betrug und solche personalistisch geprgten Gesellschaften, die aus nicht mehr als drei Gesellschaftern bestanden und keine Fremdgeschftsfhrer beschftigten. Diese personalistisch geprgten Kapitalgesellschaften erfuhren daher insoweit eine Sonderbehandlung, als es fr sie bei der Zuschlagsteuer von 15% blieb3. Des Weiteren ersetzte § 12 KStG 1922 das Schachtelprivileg durch eine umfangreichere Steuerermßigung. Danach wurden bestimmte in Abhngigkeit von der Hhe des gesamten zu versteuernden Einkommens gestaffelte Prozentstze der vereinnahmten Gewinnanteile auf die Krperschaftsteuerschuld angerechnet4, wenn in dem zu versteuernden Einkommen einer inlndischen steuerpflichtigen Krperschaft Anteile an dem Gewinn einer anderen inlndischen steuerpflichtigen Erwerbsgesellschaft enthalten waren5. Der anrechnungsfhige Betrag wurde nicht erstattet, soweit er den Betrag der Einkommen- oder Krperschaftsteuer berstieg oder soweit keine Krperschaftsteuer zu entrichten war. Im Unterschied zum Schachtelprivileg blieben bei der Steuerermßigung die erhaltenen Ausschttungen Bestandteile des steuerpflichtigen Einkommens. Soweit 1 Reichsgesetz ber die Bercksichtigung der Geldentwertung in den Steuergesetzen, RGBl. I 1923, S. 198. 2 Vgl. Art. I § 2 lit. a des Steuer-Geldentwertungsgesetzes v. 20.3.1923 (RGBl. I 1923, S. 198): „Whrend der Dauer der Nichterhebung der Kapitalertragsteuer nach Artikel I § 6 des Gesetzes ber die Bercksichtigung der Geldentwertung in den Steuergesetzen vom 20. Mrz 1923 betrgt diese Erhhung 25 vom Hundert.“ 3 Vgl. C. Becher, Das Steuerrecht der Aktiengesellschaften und der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 1924, S. 120 f. 4 Fr steuerbares Einkommen bis zu 300 000 Mark 15%, fr steuerbares Einkommen bis zu 2 000 000 Mark 12 1/2% und fr ber 2 000 000 Mark liegendes Einkommen 10%. 5 Bereits das Geldentwertungsgesetz v. 20.3.1923 (RGBl. I 1923, S. 198) schaffte die Prozentstaffel wieder ab und ließ einen festen Satz in Hhe von 15% des auf volle Tausend nach unten abgerundeten Betrages der Gewinnanteile auf die Krperschaftsteuer bis auf Null Mark anrechnen (Artikel I § 2 lit. b).

47

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

der auf die Steuer angerechnete Prozentsatz unterhalb des Krperschaftsteuer- und Zuschlagsatzes blieb, kam es nur zu einer partiellen Freistellung der bereits vorbelasteten ausgeschtteten Gewinne1.

II. Einfhrung einer reichseinheitlichen Vermgen- und Gewerbesteuer Auch die Ergnzungssteuern zur allgemeinen Einkommensbesteuerung wurden einheitlich reichsgesetzlich geregelt. Fr die Vermgensteuer geschah dies durch das Gesetz vom 8. April 19222, das gemß § 2 Nr. 3 die juristischen Personen einbezog. Es kam ein gespaltener Tarif zur Anwendung, der zwischen natrlichen Personen einerseits und den brigen Steuerpflichtigen andererseits unterschied: Fr die natrlichen Personen galt nach § 19 Abs. 1 VStG 1922 ein progressiver Vermgensteuersatz. Danach waren zunchst von den ersten angefangenen oder vollen 250 000 Mark des steuerpflichtigen Vermgens 0,1% zu versteuern. Die Spitze der Progression war bei einem steuerpflichtigen Vermgen von mehr als 10 000 000 Mark erreicht. Hier betrug der Steuersatz 1%. Die brigen Steuerpflichtigen einschließlich der GmbH unterlagen hingegen gemß § 19 Abs. 2 VStG 1922 einem festen Vermgensteuertarif in Hhe von 0,15%. Gemß § 18 VStG 1922 galt ein Steuerfreibetrag von 100 000 Mark. Fr darber hinausgehendes Vermgen einer Kapitalgesellschaft kam es somit erstmals zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung, indem das Vermgen zum einen bei der Kapitalgesellschaft selbst und zum anderen mittelbar ber den Anteilswert bei dem Gesellschafter mit Vermgensteuer belastet wurde. Whrend die Bewertungsfragen zunchst im Vermgensteuergesetz selbst bzw. in der Reichsabgabenordnung3 geregelt waren, ging man bald daran, die Bewertung des Vermgens fr alle vom Wert einer Sache erhobenen Steuern in einem Bewertungsgesetz zu vereinheitlichen. Allerdings besaß das Bewertungsgesetz vom 10. August 19254 noch keine Mantelgesetzfunktion, sondern galt zunchst nur fr die Vermgensteuer. Die reichs-

1 Vgl. T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 135 f. 2 RGBl. I 1922, S. 335. 3 Vgl. §§ 137 ff. AO 1919, Gesetz v. 13.12.1919, RGBl. I 1919, S. 1993 ff. 4 Gesetz v. 10.8.1925, RGBl. I 1925, S. 214.

48

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

einheitliche Verbindlichkeit der Bewertung fr mehrere Steuerarten verwirklichte erst spter das Bewertungsgesetz vom 16. Oktober 19341. Das Bewertungsgesetz 1925 enthielt als Neuerung gegenber dem VStG 1922 und den diesbezglichen Bewertungsvorschriften der §§ 137 ff. AO 19192 ein Schachtelprivileg und eine Milderung der Doppelbelastung3. Nach § 27 BewG 1925 blieb bei einer inlndischen Kapitalgesellschaft der Wert ihrer Beteiligung an einer anderen inlndischen Kapitalgesellschaft außer Ansatz, wenn die Beteiligung mindestens 25% betrug. Zur Milderung der Doppelbelastung wurden im brigen Aktien und sonstige Gesellschaftsanteile beim Anteilseigner nach § 43 BewG 1925 nur mit dem halben Wert erfasst. Die Methode entsprach einem sog. shareholder relief, hier bewirkt durch einen Halbvermgensansatz, der allerdings spter im Bewertungsgesetz vom 16. Oktober 19344 zugunsten einer ungemilderten Doppelbelastung wieder aufgegeben werden sollte5. Das auch im Jahre 1925 genderte Vermgensteuergesetz6 differenzierte hinsichtlich des Steuertarifs nicht mehr zwischen natrlichen Personen und anderen Steuerpflichtigen. Die Vermgensteuer betrug danach jhrlich grundstzlich 0,5% des auf volle Tausend abgerundeten Vermgens (§ 7 Abs. 1 VStG 1925). Bei einem Vermgen bis 50 000 RM war der Steuersatz allerdings von 0,2% bis 0,4% und bei einem Vermgen ber 250 000 RM von 0,55% bis 0,75% gestaffelt, wobei fr Vermgen, das bereits zur Ertragsbesteuerung erfasst wurde, der Steuersatz von 0,5% maßgebend blieb (§ 7 Abs. 2 VStG 1925). Das Vermgensteuergesetz vom 16. Oktober 19347 fhrte schließlich wieder einen einheitlichen Tarif in Hhe von 0,5% ein. Die Gesetzgebung zur Gewerbesteuer blieb dagegen zunchst weiterhin Lndersache. Im Jahre 1923 wurde den Gemeinden durch § 4 der Verordnung vom 23. November8 erffnet, zustzlich neben der Besteuerung 1 Vgl. dazu Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 121. 2 Gesetz v. 13.12.1919, RGBl. I 1919, S. 1993 ff. 3 Unzutreffend insoweit Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 121. 4 RGBl. I 1934, S. 1035. 5 Siehe auch dazu Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 121. 6 Gesetz v. 10.8.1925, RGBl. I 1925, S. 233. 7 RGBl. I 1934, S. 1052 ff. 8 Gewerbesteuerverordnung v. 23.11.1923, GS S. 519.

49

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

nach dem Ertrag wahlweise eine Besteuerung der Gewerbebetriebe nach ihrem Gewerbekapital oder ihrer Lohnsumme einzufhren1. Die Weltwirtschaftskrise von 1930/31 verbunden mit dem durch sie verursachten Finanzbedarf ließ die Komponenten Ertrag, Lohnsumme und Gewerbekapital sogar zu den drei kumulativ gleichberechtigten und obligatorisch anzuwendenden Bemessungsgrundlagen fr die Gewerbesteuer werden2. Ziel war es, nicht nur die objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebs zu erfassen und dadurch die Gleichmßigkeit der Besteuerung zu erhhen, sondern zugleich zur Konjunkturunabhngigkeit des Gewerbesteueraufkommens beizutragen3. Erst das Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 19364 brachte auch auf diesem Rechtsgebiet eine reichseinheitliche Regelung. Aufgrund der faktischen Beseitigung der Lnder wurde die Gewerbesteuer nun vom Reich direkt den Gemeinden zugewiesen5.

III. Konsolidierung der bisherigen Entwicklung 1. Ausgestaltung der Besteuerung nach dem KStG 1925 Nachdem die aufgrund der Inflation ntig gewordenen Maßnahmen zur Stabilisierung der Mark gegriffen hatten, sollte die durch die zwischenzeitliche Steuernotgesetzgebung dem Steuerpflichtigen auferlegte Steuerlast wieder auf ein geringeres Maß reduziert werden6. Außerdem war die Besteuerung nach den zahlreichen Verordnungen und Notverordnungen der Inflationszeit wieder auf eine einheitliche gesetzliche Basis zu stellen. Dies geschah fr den Bereich der Krperschaftsteuer durch das Gesetz vom 10. August 19257, das die mit dem Krperschaftsteuergesetz von 1920 eingeleitete Linie einer eigenstndigen Einkommensbesteuerung

1 Vgl. auch G. Schmlders, StuW 1949, Sp. 975; H. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 130 ff. 2 Vgl. G. Schmlders, StuW 1949, Sp. 976. 3 Vgl. RT-Drucks. 1937 Nr. 42, RStBl. 1937, S. 693. 4 RGBl. I 1936, S. 979 ff. 5 Siehe zur Gewerbebesteuerung zu jener Zeit auch G. Schmlders, StuW 1949, Sp. 973 ff. 6 T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 78 ff. 7 RGBl. I 1925, S. 208 ff.

50

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

von Krperschaften fortsetzte1. Sowohl das Einkommensteuergesetz vom 10. August 19252 als auch das Krperschaftsteuergesetz 1925 verfolgten grundstzlich das System einer synthetischen Einkommensteuer, verwendeten dazu jedoch einen Einkommensbegriff, der in acht verschiedene Einkunftsarten zerfiel und sich auf zwei verschiedene Einkommensermittlungsmethoden (siehe §§ 6 ff. EStG 1925, §§ 10 ff. KStG 1925) sttzte. Erstmalig wurden nun nach den neu geordneten Einkommensermittlungsmethoden des EStG/KStG 1925 (i.V.m. dem Reichsbewertungsgesetz3) alle Einknfte der buchfhrungspflichtigen Krperschaften unabhngig von der Quelle, aus der sie stammten, den Einknften aus Gewerbebetrieb zugeordnet4. Nach bisherigem Krperschaftsteuerrecht hatte man noch angenommen, dass Erwerbsgesellschaften, selbst wenn sie zur kaufmnnischen Buchfhrung verpflichtet waren, gleichwohl dieselben Einkommensarten verwirklichen konnten wie natrliche Personen. Bei der Zuordnung der von buchfhrungspflichtigen Krperschaften erzielten Einknften zu den Einknften aus Gewerbebetrieb ist es bis heute geblieben (siehe § 8 Abs. 2 KStG 2002). Fr Erwerbsgesellschaften galt grundstzlich weiterhin ein fester Tarif in Hhe von 20% (§ 21 Nr. 1 KStG 1925). Allerdings wurde der zur Krperschaftsteuer erhobene Zuschlag unter der Begrndung aufgegeben, dass die Verwendung des Gewinns (Einbehaltung bzw. Ausschttung) frei von steuerpolitischen Erwgungen erfolgen solle, denn zuvor behielten die Kapitalgesellschaften wegen der Zuschlagsteuer ihre Gewinne weitgehend ein5. Dies zeigt, dass schon damals der Grundsatz der Entscheidungsneutralitt, der auch in der heutigen Diskussion einen hohen Stellenwert einnimmt (siehe unten, 7. Kapitel, V., 2., S. 111 ff.), bei gesetzgeberischen Maßnahmen ins Kalkl gezogen worden ist. 2. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung Das KStG 1925 milderte die wirtschaftliche Doppelbelastung ausgeschtteter Gewinne grundstzlich weder auf der Ebene der Gesellschaft noch

1 L. Rossbach, Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung, 1947, S. 14; C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 97. 2 RGBl. I 1925, S. 189 ff. 3 RGBl. I 1925, S. 214 ff. 4 Vgl. R. Evers, KStG 1927, § 10 Anm. 8. 5 C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 112.

51

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

auf der ihrer Gesellschafter ab. Es hob gleichzeitig die erst 1922 eingefhrte Steuerschuldermßigung, die das Schachtelprivileg ersetzt hatte (vgl. oben, I., 6., S. 46 f.), zugunsten des Schachtelprivilegs wieder auf1. Das KStG 1925 besteuerte also sowohl das gesamte verteilte als auch das nicht verteilte Einkommen der Krperschaften prinzipiell mit demselben festen Proportionalsatz in Hhe von 20% (§ 21 Nr. 1 KStG 1925), einem Steuersatz, der auch in der aktuellen Diskussion um die Reform der Unternehmensbesteuerung als Zielgrße angestrebt wird2. Das EStG 1925 erfasste allerdings in vollem Umfang den ausgeschtteten Gewinn bei den Anteilseignern (sog. klassisches System) progressiv mit einer Steuersatzspreizung von 10%–40%. Zu diesem Konzept hieß es in der Begrndung zum KStG 1925 eher lapidar: „Dass grundstzlich eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung erfolgen muss, kann nicht zweifelhaft sein. Eine solche hat es auch vor dem Kriege in Deutschland gegeben und gibt es ebenso fast berall im Auslande.“3 Allerdings kam es zu Erleichterungen sowohl fr kleinere Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und gewisse Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (siehe § 4 Abs. 1 i.V.m. § 21 Nr. 2 KStG 1925) als auch fr Gesellschafter mit niedrigem Einkommen (§ 57 EStG 1925): So wurden unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschaften, bei denen weder das Stammkapital noch das Vermgen 50 000 RM berstieg (= kleinere Gesellschaften mit beschrnkter Haftung), fortschreitend gestaffelt mit 10% fr die ersten 8000 RM bis zu 30% fr alle ber 28 000 RM liegenden Betrge mit der Maßgabe besteuert, dass die Steuer den regulren Krperschaftsteuersatz von 20% des gesamten Einkommens nicht bersteigen

1 Artikel III § 15 des Gesetzes ber Steuermilderungen zur Erleichterung der Wirtschaftslage vom 31.3.1926, RGBl. I 1926, S. 185, erweiterte das Schachtelprivileg auf solche Flle, in denen die Muttergesellschaft zwar nicht mindestens 25% der Anteile der Tochter hielt, aber die Muttergesellschaft einen wesentlichen Teil des Wertes ihres Gesamtvermgens (mindestens 35%) in die Tochtergesellschaft einbrachte. Dies sollte der Bewltigung der sich an die Inflation anschließenden Krise dienen; vgl. T. Brinkmann, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929, 1987, S. 151. 2 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen, BT-Drucks. 15/5554, 15/5601, der nach dem sog. JobGipfel vorsah, den Krperschaftsteuersatz auf 19% zu senken. 3 Verhandlungen des dt. Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Stenographische Berichte, Anlagen Nr. 796, S. 10 f.; vgl. A. Kennerknecht, KStG 1925, § 1, Anm. 5.

52

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

durfte. § 57 EStG 1925 bestimmte, dass sich bei Gesellschaftern mit einem unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesamteinkommen von nicht mehr als 20 000 RM die Einkommensteuer um 10% der Gewinne auf Grund von Anteilen an einer unbeschrnkt steuerpflichtigen GmbH, aber nicht um mehr als 500 RM ermßigten. Diese Regelungen fhrten somit dazu, dass bei den betroffenen Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und Gesellschaftern zumindest teilweise die Doppelbelastung abgemildert wurde. Fr eine vollstndige Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung hatte sich vor allem die Klner Centrale fr GmbH eingesetzt, die mit der gefundenen Regelung zumindest teilweise fr ihre Bemhungen belohnt wurde1. Begrndet wurde die Sonderbehandlung einmal mehr mit den Besonderheiten der GmbH, insbesondere der Nhe der kleinen GmbH zur OHG bzw. Einzelfirma2. So htte es sich bei den kleineren Gesellschaften mit beschrnkter Haftung von Beginn an um ein Grenzgebiet zwischen der Einkommensteuer und der modernen Krperschaftsteuer gehandelt. Schon dem preußischen Gesetzgeber ist die Einordnung in dieser Beziehung schwer gefallen (vgl. oben, 2. Kapitel, II., S. 24 ff.). Infolgedessen msse die – teilweise – Ausschaltung zweifelhafter Krperschaftsteuerpflichtiger aus der Krperschaftsteuer dem Konzept dieser Steuerart eher frderlich als schdlich sein. Vor diesem Hintergrund seien die Tarifanpassungen nicht als Bruch des entwickelten Krperschaftsteuerkonzepts, sondern lediglich als sachlich gebotene Korrekturen desselben anzusehen3. 3. Vergleich mit der Einkommensteuer Das zusammen mit dem Krperschaftsteuergesetz 1925 in Kraft getretene Reichseinkommensteuergesetz sah in § 55 EStG 1925 einen Teilmengenstaffeltarif mit den folgenden Tarifstufen vor4:

1 H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 25, Fn. 116. 2 H.-E. Feine, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1929, S. 12 ff.; O. Schmidt, Die GmbH in der Steuerpolitik, 1934, S. 33 ff. 3 So C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 108 f. 4 Vgl. G. Strutz, Handbuch des Reichssteuergesetz, 1927, S. 417 f.

53

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform zu versteuerndes Einkommen

Steuersatz

bis 8 000 RM

10%

von 8 001 bis 12 000 RM

12,5%

von 12 001 bis 16 000 RM

15%

von 16 001 bis 20 000 RM

20%

von 20 001 bis 28 000 RM

25%

von 28 001 bis 46 000 RM

30%

von 46 001 bis 80 000 RM

35%

ber 80 000 RM

40%

Dieser progressive Tarif bildete einen typischerweise unterstellten opfertheoretischen Grenznutzen, der mit hohen Einkommen steigt, auf vertretbare Weise ab. Angesichts einer bereits ein halbes Jahrhundert whrenden kalten Steuerprogression hat sich der heutige Steuertarif von dem damaligen steuerpolitischen Gerechtigkeitsideal auf solch dramatische Weise entfernt, dass mittlerweile sogar eine sog. flat tax als ernsthafte Alternative angesehen werden darf (siehe unten 8. Kapitel, III., 4., S. 133 ff.)1. Angesichts der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschtteter Gewinne mit Einkommen- und Krperschaftsteuer erschien es auch fr personalistisch geprgte Unternehmen steuerlich nunmehr nicht unbedingt vorteilhaft, sich krperschaftlich zu strukturieren2. Dies nderte 1 Die heutige kurze, steile Progression lsst den Spitzensteuersatz bereits bei einem Jahreseinkommen von 52.152 Euro greifen. Dies macht nur das 1,3fache des Durchschnittsverdienstes aus. Angesichts dieser Ausgestaltung hat der derzeitige Steuertarif seine innere Rechtfertigung lngst verloren, s. R. Seer, Einkommensteuerreform – Flat Tax oder Dual Income Tax?, BB 2004, S. 2272, 2275 f. Dagegen erreichte im Jahre 1925 nur ein PromilleAnteil der Bevlkerung ein Jahreseinkommen von 80 000 RM und damit die obere Proportionalzone. So erzielten z.B. rzte im Jahr 1925 ein durchschnittliches Jahreseinkommen in einer Landgemeinde von 8800 Mark (in einer Großstadt sogar nur von 5000 Mark). Ein Bankdirektor in einer Großstadt verdiente zur damaligen Zeit im Schnitt 27 500 Mark; Zahlen aus Conrad/Raab, Die steuerliche Belastung der deutschen Privathaushaltungen vor dem Kriege und nach der Inflation, 1926, Tabelle 3. 2 Unter Bercksichtigung der Haftungsbeschrnkung ist davon allerdings die Rechtsform der GmbH & Co. KG auszunehmen. Sie war allerdings noch nicht allgemein anerkannt und etabliert (siehe bereits oben 3. Kapitel, S. 35 ff.).

54

Einfluss der Erzbergerschen Finanzreform

sich jedoch durch die als Antwort auf die Depression Anfang der 30erJahre zur Sicherung des Haushalts vorgenommenen Erhhungen der Einkommensteuer1. Diese die Krperschaftsteuer verschonenden Steuererhhungen bewirkten eine neuerliche Flucht in die krperschaftliche Rechtsform2. Um dem entgegenzuwirken, verfiel die Reichsregierung der Idee, 1931 erstmalig eine steuerliche Begnstigung fr nicht entnommene Gewinne bei buchfhrenden Gewerbetreibenden (Einzelunternehmungen und Personengesellschaften) einzufhren3: Gewinnanteile, die von einem buchfhrenden Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft in Rcklagen eingestellt wurden, besteuerte das EStG 1931 nicht progressiv, sondern linear mit dem damaligen Krperschaftsteuersatz von 20%4. Damit verfolgte die Reichsregierung das Ziel, eine rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung wenigstens hinsichtlich der thesaurierten Gewinne (Thesaurierungsneutralitt) herzustellen. Dieser Vorschlag ist in der aktuellen Reformdiskussion unter dem Titel „einkommensteuerliche Lsung“ wieder aufgegriffen worden (siehe unten, 8. Kapitel, III., 3., S. 128 ff.). Die steuerliche Begnstigung des nicht entnommenen Gewinns von Personenunternehmen sollte whrend des Zweiten Weltkrieges und wenig spter in der modifizierten Gestalt des § 10a EStG 1950 eine kurze Renaissance erleben5.

1 Vgl. die Notverordnungen des Reichsprsidenten v. 27.6.1930 (RGBl. I 1930, S. 517/27), 23.12.1931 (RGBl. I 1931, S. 779) und 18.3.1933 (RGBl. I 1933, S. 109/113), die u.a. jeweils einen 5%igen ESt-Zuschlag fr Einkommensbezieher ber 8000 RM festsetzten. 2 So C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 113 f. 3 Vgl. die Zweite VO des Reichsprsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen v. 5.6.1931, RGBl. I 1931, S. 279; siehe auch Huchatz/Daenner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt. Dok. 1, Anm. 39. 4 § 58a EStG 1931: „(1) Bei unbeschrnkt Steuerpflichtigen, die fr einen inlndischen Betrieb Bcher (...) fhren, knnen auf Antrag aus Einknften, die dem Betriebe nicht entnommen werden, steuerlich begnstigte Rcklagen gebildet werden. Die Rcklagen im Steuerabschnitte drfen 25 vom Hundert des steuerlich festgestellten Gewinns und die Gesamtrcklagen von 40 vom Hundert des fr den Schluß des Steuerabschnitts festgestellten Betriebsvermgens nicht bersteigen. Die Steuer fr diese Rcklagen wird nach dem Satze von 20 vom Hundert fr sich berechnet und der Steuer hinzugezhlt, die sich (...) fr das brige Einkommen ergibt.“ 5 Vgl. O. Bhler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 1956, S. 14 ff.

55

5. Kapitel: Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977 I. Kampf gegen das „anonyme“ Kapital unter den Nationalsozialisten Das Ziel der nationalsozialistischen Steuergesetzgebung war es unter anderem, die Zahl der „anonymen“ Kapitalgesellschaften zu reduzieren: „Denn die Form der Kapitalgesellschaft und damit die Form der Anonymitt und der Ausschließung der persnlichen Haftung (...) (drfe) nur in den wenigen Fllen gewhlt werden, in denen dies aus volkswirtschaftlichen Grnden gerechtfertigt ist.“1 Die nationalsozialistische Ideologie lehnte die Anonymitt des Anteilsbesitzes und die Beschrnkung der Haftung als kapitalistische Elemente im Unternehmensrecht ab. Als vorbildliche Lsung fr gesellschaftsrechtliche Unternehmensformen galten das Einzelunternehmertum und die Personengesellschaften, weil in ihnen das Prinzip der uneingeschrnkten persnlichen Haftung und der Offenlegung der Eigentumsverhltnisse (= Prinzip des eigenverantwortlichen Unternehmers) kompromisslos gesichert erschien. Insbesondere wurde hinsichtlich der Rechtsform der GmbH darauf hingewiesen, dass diese angesichts der oben beschriebenen Wirtschaftsauffassung in vielen Fllen nicht angebracht sei2. Jedoch bleibt anzumerken, dass eine Vielzahl von Partei- und Staatsbetrieben der Rechtsform der GmbH weiterhin den Vorzug gaben. Allerdings mit dem kleinen Unterschied, dass sie im Vergleich zu anderen Gesellschaften mit beschrnkter Haftung eine Sonderbehandlung genossen, indem sie nicht zur Krperschaftsteuer herangezogen wurden3. Die angestrebte Reduzierung der Kapitalgesellschaften sollte mittels Umwandlung in Personengesellschaften verwirklicht werden4. Zu diesem Zweck erging am 5. Juli 1934 das Gesetz betreffend der Steuererleichterungen bei der Umwandlung und Auflsung von Kapitalgesellschaften5. Nach § 1 dieses Gesetzes wurde die Umwandlung einer GmbH in eine OHG, eine KG oder ein Einzelunternehmen bei der Gesellschaftsteuer, 1 2 3 4

Vgl. die allg. Gesetzesbegrndung in RStBl. 1936, S. 873. Vgl. C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 51 f. Vgl. Festschrift zum 50jhrigen Bestehen der Centrale. Vgl. O. Bhler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 1956, S. 14; R. Voß, Steuern im Dritten Reich, 1995, S. 89 f. 5 RGBl. I 1934, S. 572.

56

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

der Grunderwerbsteuer einschließlich von Zuschlgen, der Wertzuwachssteuer, der Steuern der Gemeinden vom Zubehr, der Umsatzsteuer, der Einkommensteuer, der Krperschaftsteuer und der Gewerbesteuer erleichtert1. Das KStG vom 16. Oktober 19342 hob zudem den 1925 eingefhrten Staffeltarif fr die kleinen Gesellschaften mit beschrnkter Haftung auf und setzte einen Einheitstarif in Hhe von 20% fest. Der Krperschaftsteuertarif stieg in den folgenden Jahren kontinuierlich bis auf 55% (u.a. durch sog. Kriegszuschlge) und nherte sich damit bis auf wenige Prozentpunkte der spteren einkommensteuerlichen Spitzenbelastung an3. Dieser extreme Anstieg des Steuertarifs fhrte zur Eskalation der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Diese, verbunden mit den durch das Umwandlungsgesetz vom 5. Juli 1934 geschaffenen steuerlichen Anreizen einer Umwandlung, haben in den Jahren 1934 bis 1940 zu einer wesentlichen Verminderung4 der Zahl der Kapitalgesellschaften gefhrt5. Die Verordnung zur Begrenzung von Gewinnausschttungen 19416, die offiziell mit der Kriegssituation begrndet wurde, belegte schließlich Ausschttungen ber den Betrag von 6% des Gesellschafterkapitals mit einer prohibitiven Dividendenabgabe von bis zu 100% (!)7. Fr bergewinne (das sog. Residuum) bestand somit faktisch ein Ausschttungsverbot.

II. Kodifizierung der verdeckten Gewinnausschttung 1. Entstehungsgeschichte 1934 fand erstmals ein Rechtsbegriff gesetzliche Erwhnung, der sich zu dem Standardproblem der Besteuerung der GmbH entwickeln sollte: die verdeckte Gewinnausschttung8. Das Phnomen verdeckter Gewinnaus1 2 3 4 5 6 7 8

R. Voß, Steuern im Dritten Reich, 1995, S. 89 f. RGBl. I 1934, S. 1031 ff. C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 127. Die Zahl der Kapitalgesellschaften ging zu dieser Zeit um fast die Hlfte zurck. C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 53; vgl. auch I. bersicht im Anhang, S. 139. Dividendenabgabeverordnung v. 12.6.1941, RGBl. I 1941, S. 323. Vgl. auch J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Dok. 1 KSt, Anm. 50. Die Vorschrift des § 6 KStG 1934 lautet: „Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des

57

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

schttungen ist aber bereits bekannt, seitdem Kapitalgesellschaften in den Kreis der einkommensteuerpflichtigen Rechtssubjekte aufgenommen wurden1. Verdeckte Gewinnausschttungen sind zunchst dann gegeben, wenn Ausschttungen von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter nicht offen, sondern „verdeckt“ in der ußerlichen Form eines Austauschvertrages erfolgen. Die Motivation fr derartige Gestaltungen grndete sich auf der wirtschaftlichen Doppelbelastung2. Durch die verdeckte Vornahme der Gewinnausschttung sollte die zweifache steuerliche Belastung des Gewinns vermieden und der Gewinn aus der Krperschaftssphre in die Gesellschaftersphre berfhrt werden, ohne dass es sowohl bei seiner Entstehung als auch bei seiner Verwendung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zur Besteuerung kommt. Da aber der Ertrag der Krperschaft selbstndig besteuert wurde, durfte er zur Gleichbehandlung mit anderen Gesellschaften nicht durch Vorwegausschttungen an die Gesellschafter gemindert werden. Deshalb konnten verdeckte Ausschttungen das Einkommen der Gesellschaft ebenso wenig mindern wie Ausschttungen, die auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruhten3. Die Steuergerichte mussten sich schon sehr bald mit Fragen der Umqualifizierung von Austauschvertrgen in verdeckte Gewinnausschttungen befassen4. Hierbei handelte es sich allerdings noch um Einzelflle, die nicht zu einem Gesamtzusammenhang verknpft wurden, so dass in diesem Stadium noch nicht von einem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschttung gesprochen werden kann. Dennoch wiesen bereits diese Einzelfallentscheidungen auf Maßstbe fr die steuerrechtliche Qualifikation der jeweiligen Rechtsbeziehung zwischen Gesellschaft und

1

2 3

4

Einkommensteuergesetzes und den §§ 7 bis 16 dieses Gesetzes. Hierbei sind auch verdeckte Gewinnausschttungen zu bercksichtigen.“ E. Frhlich, Die verdeckte Gewinnausschttung, 1968, S. 7 ff.; zur Aufnahme der juristischen Personen in den Kreis der Einkommensteuerpflichtigen siehe oben 1. Kapitel, II., S. 4 ff. Siehe dazu bereits ausfhrlich oben, 1. Kapitel, II., 4., S. 10 ff. E. Frhlich, Die verdeckte Gewinnausschttung, 1968, S. 2, der die Regeln der verdeckten Gewinnausschttung als Abwehrreaktion des Steuerrechts bezeichnet. Z.B. Preußisches OVG in Steuersachen (PrOVG) v. 24.6.1891 – V A 1569/ 93, Bd. 2, S. 324: Warenrckvergtungen an Gesellschafter; PrOVG v. 7.10.1893 – V A 2023/93 Bd. 2, S. 219: Ausschttungen von Zuckerrbenaktiengesellschaften; PrOVG v. 6.12.1897 – VI G 402/96, Bd. 6, S. 435: Gesellschafter-Geschftsfhrergehlter; siehe auch E. Frhlich, Die verdeckte Gewinnausschttung, 1968, S. 8 ff.

58

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

Gesellschafter hin, so etwa auf die Trennung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Leistung oder die Orientierung am Marktwert bei Kaufund Dienstleistungsgeschften. Der Reichsfinanzhof sah die Einzelflle dann auch allmhlich unter dem allgemeinen Gesichtpunkt verschleierter Ausschttungen und versuchte, der verdeckten Gewinnausschttung als Rechtsinstitut festere Konturen zu verleihen. Sttzte der Reichsfinanzhof sich anfangs noch auf die Missbrauchsbestimmung des § 5 RAO1 bzw. auf den darin enthaltenen Rechtsgedanken2, so ging er schon bald dazu ber, die Abgrenzungskriterien fr verdeckte Gewinnausschttungen zu verselbstndigen3. Das KStG 1934 brachte insofern nur einen gewissen Abschluss der Entwicklung, als es mit der verdeckten Gewinnausschttung einen in langjhriger Gerichtspraxis gewachsenen Begriff in das Gesetz aufnahm. Die Vorschrift hatte insoweit also rein deklaratorische Wirkung4. Da aber in die jeweilige Gesetzesbestimmung zu keiner Zeit eine Definition des Begriffs der verdeckten Gewinnausschttung bernommen wurde, blieb es weiterhin der Rechtsprechung berlassen, das Institut weiter auszubauen und seine Konturen genauer zu zeichnen5. 2. Frhere Definition Die gesetzliche Regelung enthlt bis zum heutigen Tage keinerlei materielle Erklrung des Begriffs. Es war und ist Sache der Rechtsprechung und Wissenschaft, den Begriff mit Inhalt zu fllen. Bildeten zunchst noch der Gedanke des Gestaltungsmissbrauchs und die wirtschaftliche Betrachtungsweise die Grundlage fr die Behandlung verdeckter Gewinnausschttungen, so wurde die verdeckte Gewinnausschttung alsbald lediglich als Bestandteil des krperschaftlichen Einkommens verstanden. Danach setze die zutreffende Ermittlung des krperschaftlichen Einkommens prinzipiell 1 Z.B. RFH v. 15.7.1925 – I A 36/20, RFHE 17, 91, 95. 2 RFH v. 12.11.1920 – I A 36/20, RFHE 4, 113, 119. Noch heute wird die verdeckte Gewinnausschttung, auch wenn sie kein Anwendungsfall des § 42 AO ist, als eine „Zwillingsschwester des Rechtsinstituts Steuerumgehung“ beschrieben; vgl. P. Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO, Rz. 156. 3 Vgl. E. Frhlich, Die verdeckte Gewinnausschttung, 1968, S. 13 ff. 4 H.-J. Pezzer, Die verdeckte Gewinnausschttung im Krperschaftsteuerrecht, 1986, S. 35. 5 So bernahm der BFH (vgl. BFH v. 19.11.1953 – IV 212/53 U, BFHE 58, S. 267, 269) die Judikatur des RFH und entwickelte sie fort (dazu unten, 6. Kapitel, V., S. 88 ff.).

59

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

die Einbeziehung verdeckter Gewinnausschttungen in das Einkommen voraus1. In der Rechtsprechung des BFH wurde der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschttung dann folgendermaßen umschrieben: Die Gesellschaft wendet einem Gesellschafter mit Rcksicht auf die Gesellschafterstellung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermgensvorteil zu, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften und ordentlichen Geschftsleiters unter sonst gleichen Umstnden einem Nichtgesellschafter nicht zugewandt htte2. Der Begriff der verdeckten Gewinnausschttung wurde schließlich auf Flle erweitert, in denen eine Kapitalgesellschaft Leistungen an einen beherrschenden Gesellschafter erbringt, die nicht auf einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (sog. Nachzahlungsverbot)3.

III. Richterrechtliche Entwicklung der Betriebsaufspaltung Die Zulssigkeit von Doppelgesellschaften, der Kombination der gegenstzlichen Grundtypen der Gesellschaftsformen, um deren Vorzge zu vereinigen und deren Nachteile weitgehend auszuschalten, war schon in den Jahren nach dem Ersten Weltkrieg ein wichtiges Gestaltungsthema4. Eine Betriebsaufspaltung (Betriebsteilung, Doppelgesellschaft oder auch Doppelunternehmen) ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Person oder eine Personengruppe (Besitzunternehmer/-nehmen) Anlagevermgen an eine Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) – im Regelfall eine GmbH – verpachtet oder es dem Betriebsunternehmen auf andere Weise zu Nutzung berlsst5. Es erfolgt also eine Aufspaltung eines Unternehmens in zwei selbstndige Unternehmen. Der steuerliche Anreiz

1 H.-J. Pezzer, Die verdeckte Gewinnausschttung im Krperschaftsteuerrecht, 1986, S. 38. 2 BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl III 1967, S. 626, 627; BFH v. 6.12.1967 – I 98/65, BStBl. II 1968, S. 322, 323 (frher st. Rspr.); B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 643. 3 Vgl. nur BFH v. 21.7.1976 – I R 223/74, BStBl. II 1976, S. 734, 735. 4 Siehe bereits oben zur GmbH & Co. KG, 3. Kapitel, S. 35 ff.; außerdem J. Friedrich, Formen der wegen der Steuerbelastung gegrndeten Betriebsgesellschaften und ihre Bewhrung, 1933, S. 12; W. Kick, Die Verpachtung des Unternehmens einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft in ihrer rechtlichen Wirkung auf den Fortbestand, 1938, S. 2. 5 H. Montag, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 18, Rz. 309.

60

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

einer solchen Betriebsaufspaltung besteht in der unterschiedlichen Besteuerung der einzelnen Unternehmensformen, wobei die Doppelbelastung der Gewinne von Kapitalgesellschaften die gewichtigste Frage ausmachte. Eine vollkommene Umwandlung in die steuerlich gnstigere Form war aber einerseits mit verhltnismßig hohen Kosten verbunden und bot andererseits keine Sicherheit dafr, wie lange bei dem hufigen Wandel der Steuergesetzgebung die Vergnstigung fr diese Form der Unternehmung gegeben ist. Die Aufspaltung der Unternehmung in eine Doppelgesellschaft, bei der beide Grundtypen vertreten sind, gab dagegen die Mglichkeit, durch eine Gewinnverlagerung auf die jeweils begnstigte Gesellschaftsform die Vorzge der differenzierten Besteuerung auszunutzen und auf die nderung von Steuertarifen flexibel zu reagieren1. Bis 1933 war die Zulssigkeit der Doppelgesellschaft auch von der Rechtsprechung grundstzlich anerkannt, was der Reichsfinanzhof in seiner Entscheidung vom 14. Mrz 19332 noch eindeutig zum Ausdruck brachte: „In stndiger Rechtsprechung [...] hat der erkennende Senat ausgesprochen, dass der Grndung einer GmbH und der Verpachtung eines Betriebs, den die Gesellschafter der neuen GmbH bisher als Einzelkaufleute oder in der Form einer Personengesellschaft gefhrt haben, die steuerrechtliche Anerkennung grundstzlich nicht versagt werden kann. Und es ist auch grundstzlich kein Missbrauch von Gestaltungsformen des brgerlichen Rechts, wenn zur Vermeidung der hohen Grndungskosten statt dem Einbringen des Betriebs in die GmbH die Form der Verpachtung dieses Betriebs an diese gewhlt wird.“ Nach 1933 vollzog sich eine grundlegende Wende, die der nationalsozialistische Staatssekretr im Reichsfinanzministerium Fritz Reinhardt durch seine Rede auf der 3. Jahrestagung der Akademie fr Deutsches Recht am 23. Oktober 1936 zur „Beurteilung von Tatbestnden nach nationalsozialistischer Weltanschauung“3 einleitete. Dort nannte er die Betriebsaufspaltung als ein Beispiel dafr, dass sich „die Steuerpflichtigen mit Hilfe der Vertrags- und Gestaltungsfreiheit auf Kosten der Volksganzheit ganz oder teilweise ihren steuerlichen Pflichten entziehen“4. Darauf1 D. Boschert, Die steuerrechtliche Problematik der Betriebsaufspaltung, 1963, S. 18 f. 2 RFH v. 14.3.1933 – VI A 1638/32, RStBl. I 1933, S. 1292. 3 Abgedruckt in: RStBl. 1936, S. 1041 ff. 4 F. Reinhardt, RStBl. 1936, S. 1041, 1049, 1051 unter 8.: „Ein beliebtes Mittel der Steuerersparnis ist in der Vergangenheit auch die Bildung von Pachtgesellschaften gewesen. Einzelunternehmer bildeten eine ganz kleine

61

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

hin nderte sich die Einstellung des Reichsfinanzhof zur Betriebsaufspaltung postwendend1. Das Gericht ging seitdem von einem weiterhin einheitlichen Unternehmen aus, bei dem sich der Steuerpflichtige (Besitzunternehmer) ber die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft unverndert am wirtschaftlichen Verkehr beteilige. Zugleich war damit die Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung geboren, die allerdings zunchst nur Flle der „echten“ Betriebsaufspaltung umfasste. An dieser Rechtsprechung hielt nach dem Zweiten Weltkrieg der BFH fest2 und sah das „Wesen der Betriebsaufspaltung“ darin, dass das bisherige Unternehmen der Einzelfirma unter Zurckhaltung der Anlagewerte organisatorisch ausgegliedert werde3. Im Urteil vom 3. November 19594 dehnte der BFH seine Rechtsprechung auf die Flle der sog. unechten Betriebsaufspaltung aus. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handele es sich danach auch dann um ein einheitliches Unternehmen, wenn die miteinander verflochtenen Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch Aufspaltung, sondern von vornherein durch Neugrndung entstehen5. Die Rechtsgrundstze, die der BFH zur Betriebsaufspaltung aufgestellt hat, ließ auch das BVerfG in seinem Beschluss vom 14. Januar 19696 verfassungsrecht-

1

2 3 4 5 6

GmbH, deren Gesellschafter sie selbst und ihre Familienmitglieder waren, und verpachteten ihren bisherigen Betrieb an die GmbH. Sie entnahmen in der Form von Pachtzinsen und Gehalt die Betrge, die sie zur Beschreitung ihres Lebensunterhalts brauchten. Die darber hinausgehenden Gewinnbetrge wurden in der GmbH gespeichert und niemals ausgeschttet. Der Vorteil lag darin, dass der hohe Steuertarif fr Einzelunternehmer vermieden wurde und die Doppelbesteuerung wegen der vlligen Beherrschung der GmbH durch die Familienmitglieder nicht eintrat. Außerdem wurde infolge der Abzge der Pachtzinsen und der Gehlter an den geschftsfhrenden Gesellschafter die Gewerbesteuer geschmlert. [...] Soweit nicht diesem Treiben durch Erhhung der Krperschaftsteuer, die unlngst erfolgt ist, ohnedies ein Ende bereitet worden ist, kann solche Steuerschmlerung knftig nicht mehr geduldet werden, weil sie dem Grundsatz der Gleichmßigkeit der Besteuerung widerspricht und demgemß nicht mit der nationalsozialistischen Weltanschauung im Einklang steht.“ RFH v. 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl. 1939, S. 282; RFH v. 30.11.1939 – III 37/38, RStBl. 1940, S. 361; RFH v. 1.7.1942 – VI 96/42, RStBl. 1942, S. 1081, 1082. BFH v. 22.1.1954 – III 232/52 U, BStBl. III 1954, S. 91, 93. BFH v. 25.6.1957 – I 119/56 U, BStBl. III 1957, S. 303, 305. BFH v. 3.11.1959 – I 217/58 U, BStBl. III 1960, S. 50, 51. Vgl. dazu auch R. Seer, BB 2002, S. 1833 f. BVerfG v. 14.1.1969 – 1 BvR 136/62, BStBl. II 1969, S. 389.

62

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

lich unbeanstandet1. Einen Paradigmenwechsel nahm jedoch wenig spter der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 8. November 19712 vor. Er verwarf dort die bisherige Vorstellung von einem wirtschaftlich einheitlichen Unternehmen und ging nunmehr vom Vorhandensein zweier Unternehmen aus, welche allerdings einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen htten. Die Rechtsprechung betont seitdem einerseits die rechtliche Selbstndigkeit beider Unternehmen, qualifiziert andererseits aber die ihrer Art nach vermgensverwaltende Ttigkeit des Vermietens bzw. Verpachtens gleichwohl beim Besitzunternehmen zu einem Gewerbebetrieb um, weil dieses mit dem gewerblichen Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten sei3. Die Anteile an der Betriebs-GmbH werden zudem als notwendiges Betriebsvermgen des Besitzunternehmens angesehen. Wenig folgerichtig scheut sich die Rechtsprechung, das von der Betriebs-GmbH an die Gesellschafter gezahlte Geschftsfhrergehalt zu Einknften nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG zu machen und behandelt es statt dessen als Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG4. Bei einer Exegese der nunmehr ber 60 Jahre whrenden Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung befllt den unbefangenen Leser der Eindruck von Inkonsistenz und einer gewissen Willkr5. Sie gehrt sicher nicht zu den Sternstunden deutscher Jurisprudenz. Die von der Rechtsprechung aufgestellten steuerlichen Folgen der Betriebsaufspaltung boten gleichwohl ber alle Jahre hinweg bis in die heutige Zeit erhebliches Gestaltungspotenzial. Oder anders gewendet: Die Gtter, die der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof gerufen hatten, wurde das hchste Steuergericht nicht mehr los. Bis in die achtziger Jahre hinein war die Betriebsaufspaltung die wohl meistgenutzte Gesellschaftsform mittelstndischer Unternehmen6. Sie vermied eine doppelte Belas-

1 In dem weiteren Beschluss v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475 hat das BVerfG die Auffassung des BFH, dass die Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung zulssiges Richterrecht sei, besttigt. 2 BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63, 65. 3 Vgl. R. Seer, BB 2002, S. 1833, 1834 f. 4 Vgl. BFH v. 9.7.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, S. 722. 5 Dazu nher R. Seer, BB 2002, S. 1833, K.-D. Dren, GmbHR 2005, S. 69 ff. mit der Forderung nach konsistenter Rechtsfortbildung. 6 Vgl. G. Brandmller, BB 1979, S. 465; G. Felix, Klner Handbuch, Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung, 1978, S. 11 ff., insb. S. 7; H. Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 1978, Vorwort S. 3; M. A. Hofbauer, DStR 1977, S. 371, 373.

63

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

tung durch Substanzsteuern, bot gewerbesteuerliche Vorteile und nutzte die Haftungsbeschrnkung der GmbH als Betriebsgesellschaft. Auch wenn die Vorteile einer Betriebsaufspaltung in den letzten Jahren geschrumpft sind, wird ihre Gestaltungsform weiterhin genutzt. Fallen Verluste beim Besitzunternehmen an, knnen sie wie bei reinen Personenunternehmen verrechnet werden. Umgekehrt bleiben wie bei einer reinen Kapitalgesellschaft die Geschftsfhrungsvergtungen der Betriebsgesellschaft abzugsfhig und fr Gesellschafter-Geschftsfhrer der Betriebsgesellschaft knnen Pensionsrckstellungen gebildet werden. Letzteres war insbesondere im Hinblick auf die Minderung der Gewerbesteuer interessant, hat sich jedoch inzwischen durch die Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG relativiert. Die Absenkung des Krperschaftsteuersatzes ab 2001 bietet zudem Vorteile fr Gewinnthesaurierungen in der Betriebs-GmbH. Da das Besitzunternehmen nach Auffassung des BFH1 keine Vermgensverwaltung, sondern eine gewerbliche Ttigkeit ausbt, hilft die Betriebsaufspaltung derzeit, im Erb- oder Schenkungsfall die Steuervergnstigung der §§ 13a, 19a ErbStG zu nutzen. Allerdings unterliegt das Besitzunternehmen ebenso wie das Betriebsunternehmen der Gewerbesteuer; gleichwohl verneint die stndige Rechtsprechung die Existenz einer gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen2.

IV. Konfiskatorische Besteuerung durch den Kontrollrat Nach dem Ende des verheerenden Zweiten Weltkriegs und dem Zusammenbruch des Dritten Reichs oktroyierten die Militrregierungen der Siegermchte den drei westlichen Besatzungszonen drastisch erhhte Steuerstze auf. Die Kontrollratsgesetze Nr. 123 und 134 vom 12. Februar 1946 schraubten den Einkommensteuerspitzensatz auf 95% ab einem Einkommen von 100 000 RM und erhhten die Krperschaftsteuerstze bei Einkommen bis 50 000 RM auf einen Tarif von 35%, bei einem Einkommen von 50 000 bis zu 100 000 RM auf 45%, bei einem Einkommen von 100 000 bis zu 500 000 RM auf 60% und fr ber 500 000 RM betra1 Vgl. BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; BFH v. 24.2.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417. 2 BFH v. 12.9.1991 – IV R 8/90, BStBl. II 1992, S. 347; BFH v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134. 3 StuZBl. 1946, S. 2. 4 StuZBl. 1946, S. 24.

64

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

gende Einkommen schließlich auf 65%1. Ohne Rcksicht auf die tatschliche Ertragslage betrug die Vermgensteuer 1%–2 1/2% der Vermgenssubstanz bei natrlichen sowie 2%–2 1/2% bei juristischen Personen2. Der Kontrollrat verfolgte unter dem Einfluss der steuerpolitischen Ideen von John Maynard Keynes mit dieser Hochsteuerpolitik das Ziel, die Finanznte der Lnder zu verringern, zugleich einer Inflation durch Abschpfung berschssiger Kaufkraft entgegenzuwirken und staatliche Anstße fr den Wiederaufbau zu geben3. An dieser Politik hielt der Kontrollrat auch ber die Whrungsreform hinaus weiter fest4. Unter diesen Stzen blhte selbstredend der Schwarzmarkthandel; die Steuermoral litt auf das Strkste. Im Verhltnis von Personenunternehmen zu Kapitalgesellschaften reizte die im Spitzenbereich deutliche hhere Einkommensteuer zur erneuten Flucht in die GmbH an5. In dieser Lage erhielten Plne einer einheitlichen Betriebs- oder Unternehmenssteuer wieder Auftrieb. Eine 1948 von der Verwaltung fr Finanzen6 eingesetzte Betriebssteuerkommission erarbeitete drei Entwrfe einer eigenstndigen rechtsformunabhngigen Betriebssteuer, die an die Stelle der seit dem KStG von 1920 bestehenden Krperschaftsteuer treten sollte7. Der bisher rechtsformbezogenen dualen Unternehmensbesteuerung setzten sie eine einheitliche, umfassende Unternehmensbesteuerung fr alle gewerblichen Betriebe – mit einheitlichen Tarifen und einheitlichem Besteuerungsgegenstand – entgegen. Diese ambitionierten Reformprojekte nehmen als Diskussionsgegenstand gegenwrtig in modifizierter Form wieder breiten Raum ein (siehe unten, 8. Kapitel, III., 2., S. 126 f.). Allerdings erschienen 1949 die bei der Verwirklichung des Be1 2 3 4

Art. IV, Nr. 1 des Kontrollratsgesetzes Nr. 12, StuZBl. 1946, S. 2. Art. III des Kontrollratsgesetzes Nr. 13, StuZBl. 1946, S. 24. A. Raupach, StuW 2000, S. 341, 350. Das Kontrollratsgesetz Nr. 64 v. 20.6.1948, StuZBl. 1948, S. 123 „senkte“ die Belastung lediglich dadurch, dass der Spitzensteuersatz von 95% erst ab 250 000 RM griff. 5 Zum Ganzen: O. Bhler, Das Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 1956, S. 16. 6 Die Verwaltung fr Finanzen war die Finanzverwaltungsbehrde, die in dem zum 1.1.1947 zusammengeschlossenen Vereinigten Wirtschaftsgebiet (Zusammenschluss der amerikanischen und britischen Zone zu einer Bizone) die Leitungsfunktion ausbte, siehe R. Seer, in: Bonner Kommentar zum GG, Art. 108, Rz. 16. 7 Abgedruckt mit den einschlgigen Begrndungen in StuW 1949, Sp. 929 ff., 1021 ff.

65

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

triebssteuerkonzepts eintretenden Abgrenzungsschwierigkeiten als zu groß1, so dass diese steuerpolitisch interessante Idee von der damals noch jungen Bundesregierung verworfen wurde. Vor dem Hintergrund der durch die Alliierten verordneten Hochsteuerpolitik verschaffte das 2. Steuerneuordnungsgesetz vom 20. April 19492 den Unternehmen durch sehr hohe steuerwirksame Abschreibungsvolumina Atemluft. Angesichts einer knstlich aufgebohrten und damit reduzierten Bemessungsgrundlage konnten sie nun mit den hohen Steuertarifen einigermaßen leben. Es wurde so das 50jhrige Nachkriegskapitel der Hochsteuer- und Lenkungspolitik aufgeschlagen3. Gleichzeitig gewannen Einzelunternehmen und Personengesellschaften steuerlich an Attraktivitt zurck, weil sie im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften einen Verlustausgleich ermglichten4. Zugleich wurde aber auch versucht, die steuerliche Disparitt von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen zu berwinden. Dazu gehrte die kurzzeitige Einfhrung einer Option fr Personengesellschaften und Einzelunternehmer, einbehaltene gewerbliche Gewinne zum proportionalen Krperschaftsteuertarif zu besteuern5, ein Gedanke, der auch derzeit wieder Konjunktur besitzt (siehe dazu unten, 8. Kapitel, III., 1., S. 124 f.). Mit dem Gesetz vom 27. Juni 19516 wurde dann der Krperschaftsteuersatz, der seit dem 21. Juni 1948 – dem Whrungsstichtag – einheitlich 50% betrug7, auf 60% angehoben.

1 Zur kontroversen Diskussion aus der Zeit siehe O. Bhler, DB 1949, S. 582 ff.; O. Binder, BB 1950, S. 597 ff., einerseits (ablehnend); O. Schmidt, GmbHR 1950, S. 17; C. Boettcher, StuW 1951, Sp. 411 ff. andererseits (zustimmend). 2 StuZBl. 1949, S. 135. 3 A. Raupach, StuW 2000, S. 341, 350. 4 Zum Verlustausgleich siehe z.B. R. Seer, StuW 1993, S. 114, 118 ff. 5 § 32b Abs. 1 EStG 1951: „Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum und in den darauf folgenden zwei Veranlagungszeitrumen ihre Einknfte aus Gewerbebetrieb auf Grund ordnungsgemßer Buchfhrung nach § 5 ermitteln, knnen auf Antrag hinsichtlich dieser Einknfte die Anwendung der Krperschaftsteuersatzes nach Maßgabe der Abstze 2 bis 4 verlangen. Der Antrag ist schriftlich und unwiderruflich innerhalb der Steuererklrungsfrist fr den Veranlagungszeitraum zu stellen, fr den diese Art der Versteuerung erstmals in Anspruch genommen wird. An den Antrag bleibt der Steuerpflichtige fr drei Veranlagungszeitrume gebunden.“ 6 BGBl. I 1951, S. 411. 7 Art. II Ziff. 6 des Anhangs zum Kontrollratsgesetz Nr. 64, AMBlFin. 1948/ 49 S. 3; siehe auch Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschnitt IV, Rdn. 12.

66

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

Dies geschah, um den Steuersatzunterschied zwischen Krperschaft- und Einkommensteuer, deren Maximalbelastung durch eine sog. Plafond-Regelung (§ 32 Abs. 1 EStG 1951) auf einen Durchschnittsteuersatz von 80% (!) begrenzt wurde, zurckzufhren.

V. Die Nachkriegsgesetzgebung in der Bundesrepublik 1. Einfhrung eines gespaltenen Krperschaftsteuertarifs Angesichts dieser hohen Krperschaftsteuerbelastung benachteiligte die ungemilderte wirtschaftliche Doppelbelastung als sog. klassisches System Aktienanlagen im Vergleich zu anderen Wertpapierinvestitionen auf besonders krasse Weise. Daher erschien es notwendig, Ausschttungen von Gesellschaftsgewinnen steuerlich zu entlasten. Ein ermßigter Ausschttungssatz sollte eine hhere Aktienrendite ermglichen und damit zur Anlage von Sparkapital anregen1. Darber hinaus sollten die Kapitalgesellschaften dazu bewegt werden, durch eine angemessene Gewinnverwendungspolitik fr das breite Publikum einen Anreiz zur Zeichnung von Aktien zu schaffen2. Aus diesen Grnden wurde mit dem KStG vom 24. Juni 19533 ein gespaltener Krperschaftsteuertarif eingefhrt. Danach unterlagen nunmehr die ausgeschtteten Gewinne der unbeschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften grundstzlich einem ermßigtem Steuersatz von 30%, whrend der Steuersatz fr die einbehaltene Gewinne weiterhin 60% betrug (§ 19 KStG 1953). Jedoch behandelte § 19 Abs. 2 KStG 1953 Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschrnkter Haftung hinsichtlich der Ausschttungen ungleich. Im Gegensatz zur AG unterfielen Ausschttungen einer GmbH an ihre Gesellschafter nur dann dem ermßigten Krperschaftsteuersatz, wenn sie 8% des eingezahlten Stammkapitals nicht berstiegen. Diese Regelung wog vor dem Hintergrund, dass die GmbH in aller Regel – zum Teil erheblich – unterkapitalisiert war, besonders schwer4. Auch gegen 1 Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 122. 2 Vgl. die Begrndung des Reg. Entw. BT-Drucks. 1/4092, S. 6, sowie die amtliche Begrndung des Gesetzes in der BR-Drucks. 49/53; ferner das Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschnitt IV, Rdn. 13. 3 BGBl. I 1953, S. 413. 4 Vgl. u.a. C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung 1948, Material in Abschn. B I 3) ber die Kapitalberichtigungen im GmbH-Sektor, S. 15 ff.

67

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

diese Schlechterstellung der GmbH wandte sich die Centrale fr GmbH mit einer Eingabe an den Bundestagsausschuss fr Finanz- und Steuerfragen. Der Eingabe und den damit verbundenen Verhandlungen war es zu verdanken, dass die Diskriminierung der GmbH gegenber der AG spter wieder aufgehoben wurde1. Nachdem das Gesetz zur Neuordnung der Steuern vom 16. Dezember 19542 den Krperschaftsteuersatz von 60% auf 45% abgesenkt hatte (§ 19 Abs. 3 KStG 1954), kam es zur nchsten sprbaren nderung durch das Steuernderungsgesetz vom 18. Juli 19583. Dieses Gesetz senkte den allgemeinen Ausschttungssatz auf 15% ab4 und legte den Thesaurierungssatz auf 51% fest (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1958). 2. Einfhrung eines Sondertarifs fr personenbezogene Kapitalgesellschaften Allerdings galt dieses Regime nicht einheitlich fr alle Kapitalgesellschaften. Vergleichbar mit dem Reichskrperschaftsteuergesetz 1925 (dazu oben, 4. Kapitel, III., 2., S. 51 f.) differenzierte das Gesetz nun zwischen personenbezogenen und anderen (insbesondere publikumsbezogenen) Kapitalgesellschaften. Mit „personenbezogen“ waren solche Kapitalgesellschaften gemeint, bei denen die Anteile zu mindestens 76% natrlichen Personen gehrten und bei denen die gehaltenen Beteiligungen, das Nennkapital und das bei der letzten Vermgensteuerveranlagung der Gesellschaft zugrunde gelegte Vermgen 5 Millionen DM nicht berschritten. Dies traf fr ungefhr 4/5 aller Gesellschaften mit beschrnkter Haftung zu5. Fr diese Kapitalgesellschaften galt nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG

1 Die Neufassung des § 19 nach dem Gesetz zur nderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts (BGBl. I 1958, S. 473) enthielt eine solche Regelung nicht mehr. 2 BGBl. I 1954, S. 373. 3 BGBl. I 1958, S. 473. 4 Die tatschliche Krperschaftsteuerbelastung des ausgeschtteten Gewinns belief sich allerdings wegen der sog. Schattenwirkung des gespaltenen Tarifs auf rund 23,44%, da die Krperschaftsteuer von 15% aus dem nicht ausgeschtteten Gewinn, der seinerseits dem Krperschaftsteuersatz von 51% unterlag, zu zahlen war, vgl. G. Lutz, StuW 1971, S. 349. 5 Vgl. schon C. Fischer, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 1948, S. 46; Centrale fr GmbH, GmbHR 1951, S. 40.

68

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

1958 ein hherer Ausschttungssteuersatz von 26,5%1. Der Steuersatz fr einbehaltene Gewinne wurde dagegen in Stufen von jeweils 10 000 DM progressiv von 39% bis 59% gestaffelt2. Der einkommensteuerliche Spitzensatz betrug zu dieser Zeit 53%, so dass zwischen beiden Steuerstzen eine Marge bestand, die als eine adquate Belastungsrelation zwischen Krperschaften und großen Personengesellschaften galt3. Das hinter der Einfhrung des Sondertarifs fr personenbezogene Kapitalgesellschaften stehende Ziel war die Anpassung der steuerlichen Belastung an das Wesen und die Struktur der einzelnen Krperschaften. Man hatte den Selbstfinanzierungsbedrfnissen der kleineren Kapitalgesellschaften entgegenkommen wollen, „denen der Kapitalmarkt nur in beschrnktem Umfang zugnglich (sei) und deren Ausschttungshandhabung bei dem familiren Charakter des Unternehmensvorstandes leicht durch nicht wirtschaftlich ausgerichtete, sondern von Konsumwnschen einzelner Gesellschafter bestimmten berlegungen beeinflusst (werde).“4 Vom hheren Thesaurierungssatz sollte in der Kumulation mit der persnlichen Einkommensteuer des Gesellschafters ein „sanfter Druck“ zur Strkung des lebensnotwendigen Eigenkapitals ausgehen5. Er widersprach nach der Vorstellung des Gesetzgebers nicht einmal der Idee einer Begnstigung personenbezogener (Familien-)Korporationen. Denn die zur persnlichen Befriedigung der Teilhaber erforderlichen Mittel bruchten regelmßig nicht durch Ausschttungen sichergestellt zu werden, weil dies bereits die abzugsfhigen Gesellschafter-Geschftsfhrergehlter leis1 Das KStG 1968 vom 13.10.1969 (BGBl. I 1969, S. 1869) erhhte den Krperschaftsteuertarif fr begnstigte personenbezogene Kapitalgesellschaften sogar auf 36,5%. 2 Fr die ersten angefangenen oder vollen 10 000 DM des Einkommens 39%, fr die weiteren angefangenen oder vollen 10 000 DM des Einkommens 44%, fr die weiteren angefangenen oder vollen 10 000 DM des Einkommens 49%, fr die weiteren angefangenen oder vollen 10 000 DM des Einkommens 54%, fr die weiteren angefangenen oder vollen 10 000 DM des Einkommens 59%, fr alle weiteren Betrge des Einkommens 49%. 3 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur nderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts, BT-Drucks. 3/260 v. 7.3.1958, S. 48; ferner C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 168. 4 Finanzpolitische Mitteilungen des Bundesminister der Finanzen Nr. 126, S.1337 v. 16.7.1958, sowie die Begrndung der Regierung zum StndG 1958, BT-Drucks. 3/260, S. 48. 5 C. Rasenack, Die Theorie der Krperschaftsteuer, 1974, S. 161.

69

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

teten. Bei der Festlegung des Ausschttungssteuersatzes ging man vielmehr davon aus, dass personenbezogene Kapitalgesellschaften neben der Zahlung von Geschftsfhrergehltern an ihre Gesellschafter im Allgemeinen keine Gewinne mehr ausschtten. Diese Annahme erwies sich jedoch als unrichtig. Zur Vermeidung von Hrten wurde den personenbezogenen Kapitalgesellschaften durch das Steuernderungsgesetz vom 13. Juli 19611 deshalb ein Wahlrecht zugestanden, sich wie die anderen Kapitalgesellschaften behandeln zu lassen2. 3. Kodifizierung der Organschaft Bevor die krperschaftliche Organschaft gesetzlich geregelt wurde, war sie – ebenso wie die Betriebsaufspaltung – bereits aufgrund von Richterrecht und Verwaltungspraxis seit ber fnfzig Jahren anerkannt. Der Begriff der „Organschaft“ geht auf die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts zur Gewerbesteuer im Jahre 1902 zurck3. Etabliert hat ihn spter der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 11. November 1927, in dem er die Eingliederungsmerkmale, die spter Eingang in das Gesetz finden sollten, entwickelte4. Grundlage fr die krperschaftsteuerliche Anerkennung war die Erwgung, dass das Einkommen letztlich ein wirtschaftlicher Begriff sei. Bei wirtschaftlicher Betrachtung bleibe aber dem Organ, welches das Ergebnis fr den Organtrger zu erzielen und an ihn abzufhren verpflichtet ist, gar kein eigenes Einkommen. Sein Ergebnis sei vielmehr unmittelbarer Gewinn des Organtrgers. Anders als bei der Betriebsaufspaltung vermisste der BFH in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung allerdings spter fr die Organschaft

1 BGBl. I 1961, S. 981. 2 So hieß es in § 19 Abs. 4 KStG 1961: „Kapitalgesellschaften im Sinn des Absatzes 1 Ziff. 2 sind auf Antrag wie Kapitalgesellschaften im Sinn des Absatzes 1 Ziff. 1 zu besteuern. Der Antrag ist schriftlich und unwiderruflich innerhalb der Frist zur Abgabe der Steuererklrung fr das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zu stellen, fr das der Antrag erstmals gelten soll. Die Kapitalgesellschaft ist fr fnf aufeinander folgende Kalenderjahre an den Antrag gebunden.“ Vgl. dazu das Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschnitt IV, Rz. 14 (S. 269). 3 Zur historischen Entwicklung siehe N. Herzig, Einfhrung, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 3 ff. m.w.N. 4 RFH v. 11.11.1927 – I A 75/27, RStBl. 1928, S. 52; außerdem RFH v. 26.7.1932 – I D 2/31 – III D 2/32, RFHE S. 31, 297.

70

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

eine gesetzliche Grundlage1, so dass der Gesetzgeber zum Handeln gezwungen war, damit die bisherige Praxis fortgesetzt werden konnte. Als Reaktion auf die hchstrichterlichen Zweifel kodifizierte der Gesetzgeber die Organschaft deshalb mit Einfhrung des § 7a KStG durch das Gesetz zur nderung des KStG vom 15. August 19692. Eine Organschaft lag demnach vor, wenn eine rechtlich selbstndige Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) in ein anderes Unternehmen (Organtrger) wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch eingegliedert3 ist. Es wird insoweit als wirtschaftlich unselbstndig und nur als ein Organ des Unternehmens (Organtrgers), dem es untergeordnet ist und dessen wirtschaftlichen Zwecken es dient, angesehen4. Bei der Organschaft kommt es also zu einer Verschmelzung wirtschaftlicher Interessen verschiedener Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Unternehmenseinheit. Diese Einheit sollte es nach dem Gesetz rechtfertigen, dass das Ergebnis des Organs steuerlich bei dem Organtrger erfasst wird. Eine wirtschaftliche Einheit in diesem Sinne ist zu bejahen, wenn zwischen beiden Unternehmen ein Gewinnabfhrungsvertrag im Sinne der §§ 291 ff. AktG geschlossen worden ist5. Auch bei der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2, 3 GewStG) und bei der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) ist die Organschaft anerkannt. Sie setzt dort allerdings keinen Gewinnabfhrungsvertrag voraus6. Bei der Gewerbesteuer ist die Organgesellschaft ebenfalls nicht selbst Steuersubjekt, sondern gilt gemß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebssttte des 1 BFH v. 17.11.1966 – I 280/63, BStBl. III 1967, S. 118; zuvor bereits angemahnt von BFH v. 4.3.1965 – I 249/61 S, BStBl. III 1965, S. 329, 331. 2 BGBl. I 1969, S. 1182. Mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1977 sind die §§ 14 bis 19 KStG an die Stelle des bisherigen § 7a KStG getreten. 3 Ab dem Veranlagungszeitraum 2002 bedarf es der wirtschaftlichen und organisatorischen Einheit nicht mehr; siehe dazu unten, 6. Kapitel, VII., S. 95. 4 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 696. 5 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 696. 6 Bei der Umsatzsteuer verliert die Organgesellschaft jedoch im Gegensatz zum Krperschaftsteuerrecht in vollem Umfang ihre Selbstndigkeit. Des Weiteren hat das Institut der Organschaft fr den Bereich der Umsatzsteuer seit der Einfhrung der Netto-Allphasen-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug zum 1.1.1968 seine eigentliche Funktion verloren und wird dort im Wesentlichen nur noch als Gestaltungsinstrument genutzt, siehe W. Widmann, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 337 f.

71

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

anderen Unternehmens. Gewerbeertrag und Gewerbekapital sind aber jeweils getrennt fr die Organgesellschaft und fr den Organtrger zu ermitteln1. 4. Vermgen- und Gewerbesteuer Das Vermgensteuerrecht hatte sich im Nachkriegsdeutschland zunchst nicht wesentlich von den bereits in der Weimarer Zeit gelegten Grundlagen entfernt2. Einzig und allein der Tarif nderte sich und betrug seit 1. Januar 1949 einheitlich 0,75%3 und stieg ab 1. Januar 1953 auf 1%4. Zu einer grundlegenden nderung kam es 1975: Durch Art. 6 des Gesetzes zur Reform der Einkommensteuer, des Familienlastenausgleichs und der Sparfrderung (EStRG) vom 5. Oktober 19745 wurde der durch das VStRG 19746 ab 1974 fr natrliche und nichtnatrliche Personen einheitlich auf 0,7% festgesetzte Vermgensteuersatz vom 1. Januar 1975 an fr nichtnatrliche Personen auf 1% (ab 1978: 0,7%7) angehoben. Fr natrliche Personen verblieb es bei einem Steuersatz von 0,7% (ab 1978: 0,5%8). Der gnstigere Tarif fr natrliche Personen wurde damit gerechtfertigt, dass diese grundstzlich mit Erbschaftsteuer belastet seien. Er hing aber auch damit zusammen, dass natrliche Personen eine steuerliche Schlechterstellung insofern erfuhren, als das Einkommensteuergesetz vom 5. August 19749 mit Wirkung ab 1975 die Mglichkeit beseitigt hatte, die Vermgensteuer als Sonderausgabe bei der Einkommensteuer abzuziehen. Gleichzeitig beließ es das Vermgensteuergesetz fr Kapitalgesellschaften bei einer ungemilderten wirtschaftlichen Doppelbelastung. Diese Kumulationswirkung der Vermgensteuer bot einen wesentlichen Anreiz zur Betriebsaufspaltung (siehe hierzu bereits oben, III., S. 60 ff.) und geringen Kapitalausstattung der Gesellschaften mit be1 Zur gewerbesteuerlichen Organschaft ausf. H. Montag, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 291 ff. 2 Vgl. dazu oben, 4. Kapitel, II., S. 48 f. 3 Vgl. § 8 VStG 1952, BGBl. I 1952, S. 28. 4 Vgl. §§ 8, 23 VStG 1954, BGBl. I 1954, S. 137. 5 BGBl. I 1974, S. 1769, 1854. 6 Gesetz v. 17.4.1974, BGBl. I 1974, S. 949 ff. 7 Vgl. Art. 6 Nr. 3 des Steuernderungsgesetzes 1977 v. 16.8.1977, BGBl. I 1977, S. 1586 ff. 8 Vgl. Art. 6 Nr. 2 des Steuernderungsgesetzes 1977 v. 16.8.1977, BGBl. I 1977, S. 1586 ff. 9 BGBl. I 1974, S. 1769.

72

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

schrnkter Haftung. Außerdem verstrkte es die Tendenz zur Grndung einer GmbH & Co KG, bei der die Komplementr-GmbH weder vermgens- noch gewinnmßig an der KG beteiligt war und lediglich eine Haftungsvergtung erhielt. Diese nicht unerhebliche zustzliche Einkommensbelastung mit einer Sollertragsteuer erwies sich daher zunehmend als Investitionshindernis. Deshalb brachte das Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22. Dezember 19831 eine Milderung der Vermgensteuerbelastung hinsichtlich des inlndischen Betriebsvermgens auf den Weg, indem es bei der Ermittlung des Gesamtvermgens einen Freibetrag von 125 000 DM sowie einen Abschlag von 25% auf den bersteigenden Betrag einfhrte (§ 117a BewG) und den Steuersatz fr Krperschaften auf 0,6% senkte2. Schließlich wurde die Grenze fr den steuerbefreiten Anteilsbesitz (Schachtelbeteiligung) von 25% auf 10% gesenkt (§ 102 BewG). Das (vorlufige) Aus fr die Vermgensteuer bewirkte schließlich der Beschluss des BVerfG vom 22. Juli 19953. Darin hat es entschieden, dass § 10 Nr. 1 VStG 1974 (Steuersatz) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstßt und deshalb mit dem Grundgesetz nicht vereinbar ist. Des Weiteren fhrte das Gericht aus, dass im Interesse einer verlsslichen Finanzverwaltung, Haushaltsplanung und eines gleichmßigen Verwaltungsvollzugs fr zurckliegende Kalenderjahre das verfassungswidrige Vermgensteuergesetz noch bis einschließlich 31. Dezember 1996 angewendet werden knne. Da es bisher zu keiner Neuregelung gekommen ist, trat die Vermgensteuer aufgrund der Entscheidung des BVerfG ab dem Jahre 1997 außer Vollzug4. Bei der Gewerbesteuer zeigte sich das Bestreben, die durch die Rechtsform bedingten Unterschiede in der Besteuerung gewerblicher Unternehmen abzubauen. Bereits das GewStG 19365 enthielt eine Vorschrift, nach 1 Gesetz v. 22.12.1983, BGBl. I 1983, S. 1583. 2 Zur Begrndung der Steuersatzsenkung zog BT-Drucks. 10/336, S. 23 f. den Umstand der wirtschaftlichen Doppelbelastung heran. Die partielle Freistellung des inlndischen Betriebsvermgens war Vorbild fr die sptere Begnstigung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch § 13a ErbStG. 3 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, S. 655, BVerfGE 93, S. 121. 4 Vgl. Grsching/Stenger, BewG/VerStG, Einf. VSt, Anm. 1 ff.; K. Oechsle, BB 1993, S. 1369 ff. 5 RGBl. I 1936, S. 979.

73

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

der dem gewerblichen Gewinn von Kapitalgesellschaften die Gehlter ihrer wesentlich beteiligten Gesellschafter oder ihrer Ehegatten hinzuzurechen waren (§ 8 Nr. 6 GewStG). Auf diese Weise sollten Kapitalgesellschaften den Personengesellschaften, bei denen der Unternehmerlohn zum gewerblichen Gewinn gehrt, gleichgestellt werden. Die Vorschrift wurde auch in das nach 1949 geltende Gewerbesteuerrecht bernommen. Um eine Gleichstellung mit Personengesellschaften zu erreichen, erstreckte das Steuernderungsgesetz 19611 den fr Einzelunternehmer und Personengesellschaften geltenden Staffeltarif bei der Gewerbeertragsteuer auch auf personenbezogene Kapitalgesellschaften im Sinne des Krperschaftsteuerrechts2. Eine Wende brachte dann aber das Urteil des BVerfG vom 24. Januar 19623, das die Vorschrift des § 8 Nr. 6 GewStG mit der Begrndung, dass ein Durchgriff durch die Rechtsperson auf die dahinter stehenden Gesellschafter unzulssig sei, fr nichtig erklrte. Daraufhin wurden durch das nderungsgesetz 19634 die personenbezogenen Kapitalgesellschaften aus dem Staffeltarif der Gewerbeertragsteuer wieder herausgenommen. Der Versuch einer Gleichstellung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften im Gewerbesteuerrecht war damit gescheitert5. Statt die rechtsformabhngigen Tarifunterschiede einzuebnen, verschrfte der Gesetzgeber sie in der Folgezeit sogar noch. Im Steuernderungsgesetz 19926 ist fr Einzelunternehmen und Personengesellschaften der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG von 36 000 DM auf 48 000 DM angehoben und der Messbetrag nach dem Gewerbeertrag in der Zone von 48 001 bis 144 000 DM von 5% auf einen Staffeltarif von 1 bis 4%

1 Gesetz v. 13.7.1961, BGBl. I 1961, S. 981. 2 § 11 Abs. 2: „Die Steuermesszahlen fr den Gewerbeertrag betragen 1. bei natrlichen Personen, bei Gesellschaften im Sinn des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 und bei Kapitalgesellschaften im Sinn des § 19 Abs. 1 Ziff. 2 des Krperschaftsteuergesetzes fr die ersten 7200 Deutsche Mark des Gewerbeertrags 0 v.H., fr die weiteren 2400 Deutsche Mark des Gewerbeertrags 1 v.H., fr die weiteren 2400 Deutsche Mark des Gewerbeertrags 2 v.H., fr die weiteren 2400 Deutsche Mark des Gewerbeertrags 3 v.H., fr die weiteren 2400 Deutsche Mark des Gewerbeertrags 4 v.H., fr alle weiteren Betrge 5 v.H.“ 3 BVerfG v. 24.1.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, S. 331. 4 Vom 30.7.1963, BGBl. I 1963, S. 563. 5 Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 123 f. 6 Gesetz v. 25.2.1992, BGBl. I 1992, S. 297.

74

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

(§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) reduziert worden1. Bei den Kapitalgesellschaften wurde demgegenber der Messbetrag von 5% nach dem Gewerbeertrag ohne Abzug eines Freibetrages beibehalten. Sinn des Stufentarifes soll es sein, bei kleineren und mittleren Gewerbebetrieben von Einzelunternehmern und Personengesellschaften einen „sanften bergang“ auf die volle Messzahl von 5% herzustellen2. Eine Rechtfertigung dafr, warum kleine und mittlere Gewerbebetriebe von Kapitalgesellschaften hingegen „unsanft“ von Beginn an mit dem Hebesatz von 5% belegt werden, bleibt der Gesetzgeber schuldig3. Die Gewerbesteuer erwies sich in den letzten Jahrzehnten immer mehr zu einer nicht mehr rechtfertigungsfhigen Sonderbelastung gewerblicher Einknfte (dazu auch unten, 8. Kapitel, III., 5., S. 136 f.). Anstatt die Finanzierung der Kommunen auf eine neue breite Grundlage zu stellen, hielt der Gesetzgeber an der Gewerbesteuer fest. Er wich dem Druck jedoch dadurch aus, dass er die Bemessungsgrundlage fr die Gewerbesteuer nach und nach erodieren ließ. Den Anfang dieser Entwicklung bildete im Jahr 1979 die Abschaffung der Lohnsumme als Teil-Bemessungsgrundlage4. Eine derart beschftigungsfeindliche Steuerkomponente (Belastung der Beschftigung von Arbeitnehmern mit einer Unternehmenssteuer) passte im Zeitalter der Massenarbeitslosigkeit einfach nicht mehr ins Steuersystem. Wenig spter beschrnkte der Gesetzgeber die Hinzurechnung von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen bei dem Gewerbekapital und Gewerbeertrag auf zunchst 60%, sodann auf 50%5. Gerade in einer Verlustphase bereitet die Hinzurechnung gewinnunabhngiger Komponenten bei der Gewerbesteuer den Unternehmen erhebliche Liquidittsschwierigkeiten und erschwert wirtschaftlich den Weg aus der Krise6. Dies galt generell fr 1 Der heute gltige Staffeltarif fr Einzelunternehmen und Personengesellschaften betrgt: Zone bis 24.500 Euro 0% Zone von 24 001 Euro bis 36 000 Euro 1% Zone von 36 001 Euro bis 48 000 Euro 2% Zone von 48 001 Euro bis 60 000 Euro 3% Zone von 60 001 Euro bis 72 000 Euro 4% ab 72 001 Euro 5%. 2 So wrtlich die Begrndung des Gesetzentwurfs, BT-Drucks. 12/1108, S. 70. 3 R. Seer, StuW 1993, S. 114, 118, dort zum Argument der typisierenden Bercksichtigung eines Unternehmerlohns bei Personenunternehmen. 4 Art. I Nr. 2 des Steuernderungsgesetzes 1979, BGBl. I 1979, S. 1849. 5 Art. 4 des Haushaltsbegleitgesetzes 1982, BGBl. I 1982, S. 1857. 6 W. Ritter, BB 1983, S. 389 f.

75

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

die Bemessungsgrundlage des Gewerbekapitals. Nachdem die sog. „Gewerbekapitalsteuer“ in den neuen Bundeslndern von Anfang an nicht erhoben wurde, schaffte der Gesetzgeber diese Bemessungsgrundlage mit Wirkung ab 1998 in den alten Bundeslndern ebenfalls ab1. Somit stellt der Gewerbeertrag nunmehr die einzige Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer dar (§ 6 GewStG). Den Schlusspunkt setzte schließlich das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 20002 mit der Einfhrung der Steuerschuldermßigung fr gewerbliche Einknfte in Hhe einer typisierten Gewerbesteuer in § 35 EStG 2001. Dadurch hat die Gewerbesteuer bei Personenunternehmen zunehmend den Charakter einer staatsinternen Finanzausgleichsregel erhalten. Fr Kapitalgesellschaften blieb es wegen der Herabsetzung des Krperschaftsteuersatzes auf 25% (zum Steuersenkungsgesetz 2001 siehe unten, 7. Kapitel, S. 99 ff.) dagegen bei der vollen Belastung mit Gewerbesteuer3.

VI. GmbH & Still Neben der GmbH & Co. KG bildete sich in der Nachkriegszeit als kautelarjuristische Alternative eine weitere gesellschaftsrechtliche Mischform in Form der GmbH & Still heraus. Sie kombiniert hnlich wie die GmbH & Co. KG Elemente der Personengesellschaft mit krperschaftlichen Strukturen4. So ist die GmbH & Still eine typische oder atypische stille Gesellschaft von GmbH-Gesellschaftern, die an der GmbH mit einer weiteren Einlage beteiligt sind und im Gegenzug dafr einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung erhalten. Gegen die Anerkennung dieser Mischform bestehen weder in zivilrechtlicher noch in steuerrechtlicher Hinsicht Bedenken. Die Frage der steuerrechtlichen Zulssigkeit der typischen oder atypischen Beteiligung der Gesellschafter einer GmbH am Handelsgewerbe „ihrer“ GmbH hat erstmalig der BFH in seinem Urteil vom 20. August 19545 positiv entschieden. Die Anerkennung der stillen 1 Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997, BGBl. I 1997, S. 2590. 2 BGBl. I 2000, S. 1433. 3 BT-Drucks. 14/2683, S. 1, 97. 4 Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 6. Aufl., 2003, S. 451. 5 BFH v. 20.8.1954 – I 130/53 U, BStBl. III 1954, S. 336; weitere Urteile, die das vorangegangene Urteil besttigen: BFH v. 11.10.1955 – I 117/54 U, BStBl. III 1956, S. 11; BFH v. 18.3.1966 – IV 218/65, BStBl. III 1966, S. 197.

76

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

Gesellschaft zwischen Gesellschafter und GmbH ist Ausdruck dafr, dass die Kapitalgesellschaft als juristische Person (§ 13 GmbHG) zu dem Gesellschafter wie zu jeder anderen Person in Rechtsbeziehung treten kann. Es ist deshalb ein unbestrittener Rechtssatz, dass zwischen Gesellschafter und GmbH eine stille Beteiligung eingegangen werden kann. Das gilt sogar fr den Alleingesellschafter einer GmbH, der sich an dem Unternehmen seiner eigenen GmbH gleichzeitig still beteiligt. Man spricht insoweit von einer Einmann-GmbH & Still1. Voraussetzung der steuerrechtlichen Anerkennung ist, dass das stille Gesellschaftsverhltnis zur GmbH im Voraus klar und eindeutig vereinbart und dieser Vereinbarung entsprechend durchgefhrt wird2. Diese strenge rechtliche Festlegung erscheint deshalb erforderlich, weil der Gesellschafter der GmbH gleichzeitig in seiner Eigenschaft als Gesellschafter gegenbersteht. Die Annahme, dass der Gesellschafter nicht in dieser Eigenschaft, sondern als Fremder ttig wird, ist nur dann gerechtfertigt, wenn klare Rechtsverhltnisse dies zum Ausdruck bringen3. Die Gewinne aus der stillen Gesellschaft unterliegen nur der Einkommensteuer, nicht aber der Krperschaftsteuer. Der Gesellschafter hat aus seiner stillen Beteiligung Einknfte aus Kapitalvermgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Insofern dient auch die GmbH & Still-Gestaltung dazu, die Nachteile der ertragsteuerliche Doppelbelastung bei der GmbH zu vermindern. Denn durch die stille Beteiligung der Gesellschafter am Unternehmen ihrer GmbH wird im Ergebnis erreicht, dass die auf die stillen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile den Gewinn der GmbH mindern und daher keiner steuerlichen Doppelbelastung unterliegen4. Insbesondere nach Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes 2001 (dazu unten, 7. Kapitel, S. 99 ff.) erffnet die stille Gesellschaft die Mglichkeit, Gewinne ber die stille Beteiligung ohne krperschaftsteuerliche Vorbelastung auszukehren und insoweit allein nach den einkommensteuerlichen Regeln beim Gesellschafter zu besteuern.

1 BFH v. 20.8.1954 – I 130/53 U, BStBl. III 1954, S. 336; BFH v. 6.2.1980 – I R 50/76, BStBl. II 1980, S. 477; BFH v. 21.6.1983 – VIII R 237/80, BStBl. II 1983, S. 563. 2 Vgl. H. Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 2. Aufl., 1983, S. 43; D. Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 2. Aufl., 1997, Rz. 118 ff. 3 BFH v. 9.12.1976 – IV R 47/72, BStBl. II 1977, S. 155. 4 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 6. Aufl., 2003, S. 522.

77

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

VII. Die GmbH im internationalen Steuerrecht Die in Deutschland ansssigen Gesellschaften mit beschrnkter Haftung sind nicht nur auf dem inlndischen Markt aktiv, sie betreiben ebenso Geschftsbeziehungen mit dem Ausland. Liefert eine GmbH lediglich Waren oder Leistungen irgendwelcher Art in das Ausland, ohne sich dabei in irgendeiner Form dort niederzulassen (sog. Direktgeschft), ist die Situation unproblematisch. Die aus dem Direktgeschft resultierenden Gewinne werden infolge der unbeschrnkten Steuerpflicht der GmbH gemß dem Universalprinzip (§ 1 Abs. 2 KStG) lediglich in Deutschland besteuert. Eine auslndische Besteuerung scheidet mangels personeller Anknpfungspunkte aus1. Anders stellt sich die Lage allerdings dar, wenn die GmbH eine unselbstndige Auslandsniederlassung grndet: Dem Universalprinzip entsprechend wird ein inlndisches Unternehmen, das im Ausland durch einen Vertreter oder durch eine unselbstndige Niederlassung ttig wird, im Inland grundstzlich auch mit dem Teil des gesamten Gewinns besteuert, der auf die Aktivitten im Ausland entfllt. Auf der anderen Seite wird sich aber auch der auslndische Staat regelmßig dem Quellenprinzip entsprechend auf den Standpunkt stellen, dass jene Ertrge, die von der innerhalb seiner Grenzen belegenen und ttig gewordenen unselbstndigen Niederlassung der GmbH erwirtschaftet wurden, seiner Krperschaftsteuer unterliegen2. Insofern droht der international mit einer unselbstndigen Auslandsniederlassung operierenden GmbH eine Doppelbesteuerung3. Zur Vermeidung derartiger Doppelbesteuerungen hat die Bundesrepublik Deutschland mit anderen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen, in denen die Besteuerungsmacht bei internationalen Sachverhalten zwischen den Staaten aufgeteilt bzw. einem Staat zugewiesen wird. Die ltesten Abkommen Deutschlands sind das DBA-Italien aus dem Jahre 1925 und das DBA-sterreich aus dem Jahre 19544. Doppelbesteuerungsabkommen sind bilaterale vlkerrechtliche Vertrge, die verfassungsrechtlich im selben Rang stehen wie innerstaatliches Recht. Gegenber dem materiellen Steuerrecht sind sie jedoch als Spezialvorschriften anzusehen, so dass ihnen nach dem Grundsatz lex 1 V. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, S. 220. 2 V. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, S. 226 f. 3 Zur Abgrenzung des Begriffs der Doppelbesteuerung zum Begriff der Doppelbelastung siehe bereits oben 1. Kapitel, II., 4., S. 10 f. 4 H. G. Ruppe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. ESt, Rz. 140.

78

Krperschaftsbesteuerung in der Zeit von 1933 bis 1977

specialis derogat legi generali Vorrang zukommt1. Im Laufe der Zeit haben sich die westlichen Industriestaaten um einen gemeinsamen inhaltlichen Standard hinsichtlich der Doppelbesteuerungsabkommen bemht. Im Rahmen dessen legte ein von der OECD 1956 eingesetzter Steuerausschuss im Jahre 1963 ein vollstndiges Musterabkommen mit offiziellem Kommentar und zusammenfassendem Bericht vor. 1977 wurde aufgrund der zwischenzeitlich gesammelten Erfahrungen eine revidierte Fassung des Musterabkommens und des Kommentars verabschiedet. Die deutsche Finanzverwaltung orientiert sich seitdem bei ihren Abkommensverhandlungen an diesem OECD-Musterabkommen. Nach Art. 7 OECD-Musterabkommen knnen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats grundstzlich nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen bt seine Geschftsttigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsttte aus (sog. Betriebstttenprinzip). In letzterem Fall knnen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsttte zugerechnet werden knnen. Unter dem Ausdruck „Betriebsttte“ ist nach Art. 5 OECD-Musterabkommen eine feste Geschftseinrichtung, durch die die Geschftsttigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgebt wird, zu verstehen. In den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen wird die Doppelbesteuerung im Grundsatz dadurch vermieden, dass die auslndischen Betriebstttengewinne in der Bundesrepublik Deutschland als Wohnsitzstaat unter Progressionsvorbehalt freigestellt werden, weil diese im Quellenstaat besteuert werden (Freistellungsmethode)2. Fr die deutsche GmbH bedeutet das somit, dass sie, soweit sie mittels einer Betriebsttte im Ausland ttig wird, fr deren Gewinne grundstzlich nur der auslndischen Besteuerung unterliegt.

1 BFH v. 22.10.1986, I R 261/82, BStBl. II 1987, S. 171. Dies soll berdies die Regelung des § 2 AO klarstellen: „Vertrge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes ber die Besteuerung gehen, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor.“ (BT-Drucks. 7/4292, S. 15). Diese Aufgabe kann § 2 AO indes nicht erfllen, weil nur die allgemeinen Regeln des Vlkerrechts (Art. 25 Satz 2 GG), nicht aber auch vlkerrechtliches Vertragsrecht (Art. 59 Abs. 2 GG) den innerstaatlichen Gesetzen vorgeht. § 2 AO ist nur ein einfaches Gesetz, das keinen allgemeinen Vorrang vlkerrechtlicher Vertrge begrnden kann; H. G. Ruppe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. ESt, Rz. 141; Kruse/Dren, in: Tipke/Kruse, § 2 AO, Rz. 1. 2 H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, S. 886.

79

6. Kapitel: Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung I. Grnde fr die Einfhrung der Vollanrechnung In Abkehr vom klassischen System fhrte das Krperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 19761 zum 1. Januar 1977 die sog. krperschaftsteuerliche Vollanrechnung ein. Die Verabschiedung des KStG 1977 war das Produkt einer langjhrigen Reformdebatte. Bereits im Jahre 1967 hatte der Wissenschaftliche Beirat beim BMF in seinem Gutachten zur Reform der direkten Steuern vom 11. Februar 19672 ein Vollanrechnungssystem vorgeschlagen. Diese Forderung griff die als Eberhardt-Kommission bekannt gewordene Steuerreformkommission 19713 auf und konkretisierte sie durch detaillierte Gesetzgebungsvorschlge4. Zwar war die wirtschaftliche Doppelbelastung des ausgeschtteten Gewinns durch den gespaltenen Krperschaftsteuertarif (siehe oben, 5. Kapitel, V., 1., S. 67) wesentlich gemildert worden. Gleichwohl spielte das Doppelbelastungsproblem weiterhin eine entscheidende Rolle in der Steuerreformdiskussion der sechziger und siebziger Jahre5. Die Bundesregierung sttzte sich zur Begrndung des Paradigmenwechsels auf die in dem Gutachten der Großen Steuerreformkommission aufgelisteten Mngel des klassischen Krperschaftsteuersystems6. Die Doppelbelastung in Verbindung mit dem gespaltenen Krperschaftsteuertarif fhre zu einem ausschttungspolitischen Interessengegensatz zwischen Gesellschaft und Anteilseignern, sowie zwischen Anteilseignern mit hohem Einkommensteuersatz, welche mehr an Thesaurierung als an Ausschttung interessiert waren, und ausschttungsorientierten Anteilseignern mit niedrigem Steuersatz. 1 2 3 4

BGBl. I 1976, S. 2597; BStBl. I 1976, S. 445. BMF-Schriftenreihe, Heft 9, 1967, S. 50 ff. BMF-Schriftenreihe, Heft 17, 1971. Die Vorarbeiten der Eberhardt-Kommission sollten sich als ein wichtiger Schritt auf dem Weg zur KSt-Reform 1977 erweisen, vgl. W. Riedel, Die steuerpolitische Willensbildung bei der Krperschaftsteuerreform 1977, 1982, S. 187 ff., 260 ff., 267. 5 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 561. 6 Gutachten der Steuerreformkommission 1971, IV. Rz. 15 ff.; Zu den Motiven des Gesetzgebers siehe den Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks. 7/1470, S. 326 ff.

80

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

Des Weiteren sei das bisherige Krperschaftsteuersystem durch die bestehenden Sonderregelungen zur Durchsetzung der Doppelbelastung oder zu ihrer Milderung zu kompliziert und kaum noch berschaubar geworden. Als Beispiele hierfr nannte die Gesetzesbegrndung insbesondere die verdeckte Gewinnausschttung, die ermßigten Steuerstze fr bercksichtigungsfhige Ausschttungen, Sondertarife fr personenbezogene Kapitalgesellschaften, das Schachtelprivileg, die Organschaft und das Umwandlungssteuergesetz1. Schließlich wrden auslndische Anteilseigner an inlndischen Kapitalgesellschaften als Folge des gespaltenen Tarifs deutlich besser gestellt: so unterlagen bis 1976 Ausschttungen an beschrnkt steuerpflichtige Anteilseigner lediglich einer Krperschaftsteuer von 15% zuzglich – soweit Doppelbesteuerungsabkommen eingriffen – einer 15%igen (sonst 25%igen) Kapitalertragsteuer auf die Ausschttung, also 15% zuzglich 12,75% (= 15% von 85%) bzw. zuzglich 21,25% (= 25% von 85%). Bestand im auslndischen Wohnsitzstaat eine im Vergleich zur deutschen Besteuerung niedrigere steuerliche Belastung auf die Einknfte aus Kapitalvermgen, ergab sich ein u.U. erheblicher Wettbewerbsvorsprung fr auslndische Gesellschafter gegenber deutschen Gesellschaftern (sog. positiver Auslndereffekt)2. Das KStG 1977 belastete im Ergebnis nur noch den nicht ausgeschtteten Gewinn mit Krperschaftsteuer. Der ausgeschttete Gewinn wurde hingegen letztlich nur beim Anteilseigner (Ausschttungsempfnger) mit Einkommensteuer nach dem fr ihn geltenden Steuersatz belastet. Die Krperschaftsteuer wandelte sich in diesem Fall wirtschaftlich zu einer Art Quellensteuer auf den ausgeschtteten Gewinn der Kapitalgesellschaft. Durch die Vollanrechnung war die Doppelbelastung mit Krperschaftsteuer und Einkommensteuer somit erstmals in einem in sich geschlossenen System beseitigt. Mit dieser Krperschaftsteuerreform verfolgte der Gesetzgeber letztlich hnliche Ziele wie mit der Einfhrung des ermßigten Ausschttungssatzes im Jahre 1953: die Steigerung der Attraktivitt des Aktiensparens, die Strkung der Eigenfinanzierung von Kapitalgesellschaften3 und den Abbau der steuerlichen Nachteile der Ka1 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 561 f. 2 Vgl. A. Raupach, DStJG 20 (1997), S. 21, 27, Fn. 15. 3 Vor 1977 war die Deckung des Kapitalbedarfs der Krperschaft durch Fremdfinanzierung deshalb vorteilhafter, weil gezahlte Kreditzinsen als Betriebsausgaben den Gewinn der Krperschaft minderten und nur beim Empfnger (Glubiger) versteuert wurden, whrend die „Verzinsung“ des Eigen-

81

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

pitalgesellschaft gegenber der Personengesellschaft1. Das Erreichen dieser Ziele sollte eine vollstndige Vermeidung einer Doppelbelastung der Krperschaftsgewinne bei der Gesellschaft und den Gesellschaftern (Prinzip der „Einmalbesteuerung“) sicherstellen, indem die von der Krperschaft auf die Ausschttung gezahlte Krperschaftsteuer auf die individuelle Einkommensteuer (bzw. Krperschaftsteuer) des Anteilseigners angerechnet wurde. Die Einfhrung des Vollanrechungsverfahrens stellte jedoch nicht die einzige Mglichkeit dar, der oben aufgefhrten Kritik zu begegnen und die mit der Reform verbundenen Ziele zu erreichen. Es wre ebenso eine Steuerbefreiung der Dividende direkt beim Empfnger in Betracht gekommen (sog. Freistellungsmodell, siehe oben 1. Kapitel, II., 4.b]cc], S. 16 f.; unten 8. Kapitel, III., 4., S. 133 ff.). Diese Mglichkeit wurde aber mit der Begrndung verworfen, dass sie „unsozial“ sei, weil die Bezieher hoher Einkommen wegen der Progression der Einkommensteuer daraus den grßten Nutzen, die Bezieher niedrigerer Einkommen dagegen keinen oder nur geringen Nutzen htten2. Zudem sollte der positive Auslndereffekt beseitigt und auslndische Anteilseigner von der Entlastung ausgeschlossen, die Doppelbelastung mithin nur im Inland beseitigt werden. Aus diesem Grund schied auch die Befreiung des ausgeschtteten Gewinns (oder sein Abzug als Betriebsausgabe) bei der Krperschaft, die smtlichen Anteilseignern zugute gekommen wre, aus (sog. Dividendenabzugsmodell, dazu oben 1. Kapitel, II., 4., S. 15; unten 8. Kapitel, III., 2., S. 126 f.)3.

II. Ausgestaltung des Vollanrechnungsverfahrens Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wurde weiterhin sowohl auf den thesaurierten als auch auf den ausgeschtteten Gewinn nach §§ 27 ff. KStG 1977 Krperschaftsteuer erhoben. Die Grundidee des Anrechnungsverfahrens bestand darin, den Krperschaftsteuersatz an den Einkommensteuerspitzensatz anzuknpfen, so dass es insofern nicht lnger zu einer

kapitals (die Ausschttung) steuerlich doppelt belastet war, vgl. H.-J. Pezzer, in: Tipke/Lang, 16. Aufl., 1998, § 11, Rz. 5. 1 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 7/1470, S. 326 ff.; siehe auch Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 124. 2 Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 7/1470, S. 329. 3 Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 7/1470, S. 329.

82

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

Spreizung zwischen Krperschaft- und Einkommensteuersatz kam und insoweit Rechtsformneutralitt hergestellt wurde. In dem auf die Einkommensteuer abgestimmten System wurden besondere Steuerstze fr personenbezogene Kapitalgesellschaften berflssig. Dieser Grundidee folgend betrug der gewinnverwendungsneutrale Thesaurierungssteuersatz (sog. tariflicher Steuersatz) allgemein zunchst 56%. Im Falle der Ausschttung (sog. Ausschttungssteuersatz) verringerte sich der Steuersatz auf 36% (ab 1993 auf 30%1). Allerdings ließ sich die Koppelung der Krperschaftsteuer an den hohen einkommensteuerlichen Spitzensteuersatz im internationalen Steuerwettbewerb (dazu unten, 8. Kapitel, II., S. 120 ff.) dauerhaft nicht aufrecht erhalten. berdies galt er auch fr die nicht abzugsfhigen Ausgaben der Kapitalgesellschaft2. Ab 1990 wurde der allgemeine Krperschaftsteuersatz schließlich vom Einkommensteuerspitzensatz wieder abgekoppelt und von 1990 bis 1993 auf 50%3, von 1994 bis 1998 auf 45%4 und ab 1999 auf 40%5 abgesenkt. Die verbleibende Ausschttungsbelastung blieb auf die individuelle Einkommensteuer (bzw. Krperschaftsteuer, soweit der Anteilseigner wiederum eine Krperschaft war) des Anteilseigners nach §§ 36 ff. EStG 1977 anrechenbar. Wurde der Anteilseigner nicht zur Einkommensteuer veranlagt, so kam es nach § 36b EStG 1977 zu einer Steuervergtung. Der Anteilseigner erhielt den Kapitalertrag infolgedessen zu 64% (spter 70%) von der ausschttenden Krperschaft und zu 36% (spter 30%) durch Steueranrechnung oder Steuervergtung vom Finanzamt. Daher gehrte auch der anzurechnende oder zu vergtende Steuerbetrag beim Anteilseigner zu den Einknften aus Kapitalvermgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG)6. Voraussetzung fr die Anrechnung war jedoch eine volle Einmalbesteuerung; d.h. der Gesellschafter musste in vollem Umfang steuerpflichtig

1 Vgl. Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europischen Binnenmarkt v. 13.3.1993, BGBl. I 1993, S. 1569. 2 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 602 f. 3 Vgl. Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1988, BGBl. I 1988, S. 1093. 4 Vgl. Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europischen Binnenmarkt v. 13. 3.1993, BGBl. I 1993, S. 1569. 5 Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, S. 402. 6 H.-J. Pezzer, in: Tipke/Lang, 16. Aufl., 1998, § 11, Rz. 3.

83

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

sein, also entweder unbeschrnkt oder beschrnkt steuerpflichtig mit einer inlndischen Betriebsttte, zu der die Beteiligung gehrt. Damit waren insbesondere die beschrnkt steuerpflichtigen Anteilseigner (Auslnder) sowie der staatliche Anteilsbesitz von der Anrechnung ausgeschlossen1. Die Krperschaftsteuer wurde beim Anteilseigner mit dem festen Betrag in Hhe von ursprnglich 9/16 (Ausschttungssteuersatz 36%) – nach der Herabsetzung der Ausschttungsbelastung auf 30% mit 3/7 – der Bardividende angerechnet. Damit brauchte bei der Durchfhrung des Anrechnungsverfahrens beim Anteilseigner nicht geprft zu werden, in welcher Hhe die Ausschttung tatschlich mit Krperschaftsteuer vorbelastet war. Die Gesamtdividende, die der Anteilseigner bezog, bestand daher aus zwei Teilen: zum einen aus der Bardividende und zum anderen aus der Steuergutschrift, die 36% bzw. ab 1.1.1994 30% ausmachte2. Da die Doppelbelastung mit Krperschaftsteuer und Einkommensteuer vollkommen beseitigt werden sollte, waren die Vorschriften ber das Anrechnungsverfahren auch anwendbar, wenn Gewinne erst bei der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder bei der Kapitalherabsetzung an die Anteilseigner ausgekehrt wurden (§ 41; § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG)3. Auch in diesen Fllen minderte oder erhhte sich die Krperschaftsteuer auf die Ausschttungsbelastung und es wurden den Anteilseignern 9/16 (spter dann 3/7) des ihnen zugeflossenen Betrages angerechnet oder vergtet. Ohne Anrechnung blieb dagegen die Krperschaftsteuer in Fllen der Anteilsverußerung (vgl. § 17 EStG). Dasselbe galt fr die Ausgabe von Gratisaktien. Die endgltige Belastung ausgeschtteter Gewinne wurde ausschließlich von den steuerlichen Verhltnissen des Empfngers bestimmt4. Das Anrechnungsverfahren machte es erforderlich, auf der Ebene der Krperschaft die Vorbelastung der einzelnen Einkommensteile festzuhalten. Dies geschah in einer Gliederungsrechnung, in der die einzelnen Teilbetrge des fr Ausschttungen verwendeten Eigenkapitals nach ihrer steuerlichen Vorbelastung gegliedert und gesondert festgestellt wurden5. Dabei wies die Gliederungsrechnung nach § 30 Abs. 1 KStG 1977 folgende 1 Vgl. A. Raupach, DStJG 20 (1997), S. 21, 25; zur Europarechtmßigkeit dieses Verfahrens siehe unten, 7. Kapitel, I., 2., S. 100 ff. 2 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 621. 3 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 608; Wrede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Vor § 27, Anm. 10. 4 Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 127 f. 5 Siehe dazu Raupach/Sarrazin, DStJG 20 (1997), S. 21 ff., 57 ff.

84

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

drei Teilbetrge auf: ungemildeter Eigenkapitalanteil (EK 56, 50, 45 oder 40), mit dem Ausschttungssatz belasteter Eigenkapitalanteil (EK 36 oder 30) und mit deutscher Krperschaftsteuer unbelasteter Eigenkapitalanteil (EK 01). § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1977 statuierte eine Verwendungsfiktion, wonach die Gewinnausschttungen zunchst immer aus den steuerlich am hchsten vorbelasteten Eigenkapitalanteilen und zuletzt aus dem steuerfreien Eigenkapital gespeist wurden. Dies bewirkte auf der Ebene der Krperschaft eine Steuerminderung bei Ausschttungen aus dem ungemildert belasteten Eigenkapital, da die steuerliche Vorbelastung auf den Ausschttungssatz von 36 bzw. 30% heruntergeschleust wurde. Ausschttungen aus den noch unbelasteten Eigenkapitalanteilen fhrten hingegen zu einer Krperschaftsteuererhhung, weil erst noch die Ausschttungsbelastung herzustellen war. Dieses zwar in sich schlssige, aber recht komplizierte Verfahren sollte in der Praxis vor allem im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschttungen (dazu im Folgenden V., S. 88 ff.) zu erheblichen Problemen fhren.

III. Auswirkungen des Anrechnungsverfahrens Im Ergebnis wurde damit der ausgeschttete Gewinn ebenso wie der Gewinn eines Einzelunternehmers oder Personengesellschafters lediglich mit der individuellen Einkommensteuer des Anteilseigners belastet. Dies bedeutete einen bemerkenswerten Schritt zur Herstellung von Rechtsformneutralitt der Besteuerung. Der Unterschied bestand nun nur noch darin, dass die Besteuerung nach den individuellen Verhltnissen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft automatisch eintrat, whrend bei der Kapitalgesellschaft noch die Ausschttung des Gewinns hinzukommen musste2. Die von der Gesellschaft an das Finanzamt abzufhrende Krperschaftsteuer besaß fr ausgeschttete Gewinne eine Doppelfunktion: Einerseits stellte sie eine Einnahme aus Kapitalvermgen dar, ohne wirklich zugeflossen zu sein (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1977); andererseits ließ sie sich auf die tarifliche Einkommensteuer anrechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1977)3. 1 Das EK 0 fcherte sich noch in EK 01 (steuerfreie Auslandseinknfte), EK 02 (steuerfreie sonstige Vermgensmehrungen), EK 03 (verwendbares Eigenkapital aus der Zeit vor 1977), EK 04 (Einlagen der Gesellschafter) auf. 2 A. Willemsen, GmbHR 1981, S. 82, 83. 3 Kußmaul/Meyering, GmbHR 2005, S. 17, 20.

85

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

Des Weiteren ermglichte es das Anrechnungsverfahren, bestimmte Anteilseigner, die von der deutschen Besteuerung nicht erfasst wurden, von der Anrechnung auszuschließen (§ 51 KStG 1977). Damit wurde der positive Auslndereffekt beseitigt1. In diesen Fllen blieb die Ausschttungsbelastung endgltig bestehen und die Entlastung von jeglicher Besteuerung wurde verhindert. Die Ausschttungsbelastung verwandelte sich mangels Anrechnung somit zu einer endgltigen Steuerbelastung des ausgeschtteten Gewinns. Die Krperschaftsteuer war also nur noch hinsichtlich der thesaurierten Gewinne eine echte Einkommensteuer der juristischen Personen. Die Ausschttungsbelastung zielte dagegen nicht auf die Besteuerung der Krperschaft, sondern sollte als vorlufige Belastung die Besteuerung des Ausschttungsempfngers sicherstellen, sie notfalls ersetzen. Obwohl steuertechnisch als selbstndiger Steuertatbestand der Krperschaft ausgestaltet, hatte die Ausschttungsbelastung materiell daher den Charakter einer Quellensteuer auf die Kapitaleinknfte des Anteilseigners, hnlich der Kapitalertragsteuer2. Deshalb musste die Krperschaftsteuer auch dann entrichtet werden, wenn feststand, dass der Anteilseigner einen Vergtungsanspruch besaß3. Da es sich bei der Ausschttungsbelastung nicht um einen ermßigten Steuersatz handelte, wurde auch der nach frherem Recht eingetretene „Schatteneffekt“4 vermieden5.

1 Fr die sog. Nichtabzugsberechtigten – und zu ihnen gehrten die Steuerauslnder – erhhte sich vielmehr die Krperschaftsteuerbelastung der Ausschttung mit Einfhrung des Anrechnungsverfahrens um ursprnglich 21%, spter dann um 15%. Der positive Auslndereffekt wurde durch das neue System also nicht nur beseitigt, sondern gleichzeitig ein negativer Auslndereffekt, nmlich die Benachteiligung beschrnkt steuerpflichtiger Anteilseigner gegenber den unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschaftern, begrndet, vgl. A. Raupach, DStJG 20 (1997), S. 21, 27 f. 2 H.-J. Pezzer, DStJG 20 (1997), S. 16; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 565 f. 3 BFH v. 9.2.1982 – VIII B 132/81, BStBl. II 1982, S. 401. 4 Zum sog. Schatteneffekt siehe oben S. 68 Fn. 4. Krperschaftsteuer war jedoch nach wie vor auf diejenige Krperschaftsteuer zu zahlen, die auf nicht ausschttbare Gewinnanteile entfllt (§ 10 Nr. 2 KStG); hier sind insbesondere die Vermgensteuer und die Hlfte der Aufsichtsratsvergtungen zu nennen. 5 A. Willemsen, GmbHR 1981, S. 82, 83.

86

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

IV. Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung Die Ausschttungsbelastung wurde auf Ebene des Gesellschafters wie ein (zustzlicher) Gewinnanteil behandelt, so dass der ausgeschttete Gewinn im Ergebnis dem individuellen Einkommensteuersatz des GmbHGesellschafters unterlag. Das Gesetz stellte einen inlndische Anteilseigner einer inlndischen Kapitalgesellschaft (also auch einer GmbH) folglich so, als ob er deren zu versteuerndes Einkommen selbst erzielt htte. Die Krperschaftsteuer blieb zwar eine eigenstndige Steuer der Kapitalgesellschaft1; sie wurde jedoch auf die Einkommensteuerschuld des inlndischen Anteilseigners angerechnet, soweit sie auf die ausgeschtteten Gewinne entfiel (§§ 20 Abs. 1 Nr. 3, 36 Abs. 2 Nr. 3, 36b–36e EStG, § 52 KStG). Daraus folgte, dass die Krperschaftsteuerbelastung auf ausgeschttete Gewinne durch das Anrechnungsverfahren beseitigt wurde, es demnach insoweit grundstzlich nicht mehr zu einer Doppelbelastung kam2. Die teilweise im Schrifttum vertretene Auffassung, dass eine doppelte Belastung nicht zu rechtfertigen sei, besttigte die Begrndung des KStG 19773 allerdings ausdrcklich nicht. Die Entscheidung, inwieweit eine Entlastung gewhrt wird, unterliege vielmehr dem politischen Gestaltungsspielraum. Folglich beruhte die mit der Einfhrung des Anrechnungsverfahrens erfolgte Beseitigung der Doppelbelastung nach der Gesetzesbegrndung nicht auf rechtssystematischen, sondern auf verteilungspolitischen Erwgungen4. Die mit der Doppelbelastung verbundenen Sonderregelungen, namentlich die Tarifermßigung fr bercksichtigungsfhige Ausschttungen und das nationale krperschaftliche Schachtelprivileg, konnten als Folge der Einfhrung des Anrechnungsverfahrens entfallen. Dagegen war es bei der Doppelbelastung mit Vermgensteuer geblieben. Die von der Krperschaft geschuldete Vermgensteuer wurde nicht auf die Vermgensteuerschuld des Anteilseigners angerechnet. Auch die Doppelbelastung mit Gewerbesteuer blieb weiter bestehen, wenn der Anteilseigner die Beteiligung im Betriebsvermgen hielt: Ausschttung und Anrechnung erhhten seinen Gewerbeertrag5. Dies hatte zur Folge, dass die Fremdfinanzierung fr Kapitalgesellschaften weiterhin steuerlich 1 2 3 4 5

BFH v. 9.2.1982 – VIII B 132/81, BStBl. II 1982, S. 401, 402. Kußmaul/Meyerling, GmbHR 2005, S. 17, 20 f. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT Drucks. 7/1470, S. 326. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT Drucks. 7/1470, S. 326 ff. H.-J. Pezzer, in: Tipke/Lang, 16. Aufl., 1998, § 11, Rz. 2.

87

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

gnstiger war als die Eigenfinanzierung. Deshalb hatten Steuergestaltungen in Form von Betriebsaufspaltung, GmbH & Co. KG und GmbH & Still weiterhin Konjunktur1.

V. Verdeckte Gewinnausschttung 1. Auswirkungen des Anrechnungsverfahrens Nach frherem Krperschaftsteuerrecht unterlag die verdeckte Gewinnausschttung der wirtschaftlichen Doppelbelastung mit Krperschaftsteuer und Einkommensteuer. Da es sich bei einer verdeckten Gewinnausschttung nicht um bercksichtigungsfhige Ausschttungen handelte, hatte die Kapitalgesellschaft auf die verdeckte Gewinnausschttung 51% bzw. 49% Krperschaftsteuer zu zahlen; des Weiteren wurde die verdeckte Gewinnausschttung bei dem Gesellschafter mit der Einkommensteuer belegt2. Sie wurde also schrfer besteuert als eine offene Ausschttung3. Mit Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung entfiel jedoch diese Folge der Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschttung4. Dennoch durfte gemß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 eine verdeckte Gewinnausschttung weiterhin den Gewinn der Krperschaft nicht mindern; ansonsten wre die steuerliche Erfassung verdeckter Gewinnausschttungen an beschrnkt Steuerpflichtige nicht sichergestellt

1 Vgl. Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 133. 2 Vgl. dazu B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., § 20a. 3 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 664. 4 Wegen der systematisch bedingt nachlassenden Bedeutung der verdeckten Gewinnausschttung htte die Finanzverwaltung bei der Gesetzesauslegung dort, wo die verdeckte Gewinnausschttung zu unangemessen belastenden Steuerfolgen fhrt, flexibler sein knnen, wenn im Ergebnis der fiskalische Zweck nicht gefhrdet wird. Aus gleichem Grund htte die Finanzverwaltung die Finanzmter anweisen sollen, verdeckte Gewinnausschttungen nur dort aufzugreifen, wo das Gewerbesteuer-Aufkommen und die Besteuerung fr nicht unbeschrnkt steuerpflichtige Anteilseigner gefhrdet sind (vgl. M. Streck, GmbHR 1982, S. 22 ff.). In der Praxis geschah nach 1976 allerdings das Gegenteil. Die verdeckte Gewinnausschttung beschftigte zunehmend die Betriebsprfungspraxis; sie wurde zum Lieblingskind der Prfer; vgl. M. Streck, KStG § 8, Anm. 61.

88

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

gewesen. Außerdem wre es zu einer niedrigeren Bemessungsgrundlage bei der Gewerbesteuer gekommen, weil Ausgangsgrße fr die Ermittlung des Gewerbeertrags der Kapitalgesellschaft der nach dem EStG und dem KStG ermittelte Gewinn ist1. Die Ausschttungsbelastung sollte wie eine Quellensteuer die Besteuerung des an den Anteilseigner fließenden Kapitalertrags sicherstellen (siehe oben I., S. 80 f.). Dieser Zweck galt gleichermaßen fr offene und verdeckte Ausschttungen und erforderte es, verdeckte Gewinnausschttungen ebenfalls der Ausschttungsbelastung zu unterwerfen, sie also voll in das Anrechnungsverfahren einzubeziehen2. Dies verursachte allerdings neue Probleme: Indem die h.M. den dem Anteilseigner zugewandten Vorteil mit der Bardividende gleichsetzte, ergab sich fr die Krperschaft eine Nachbelastung in Hhe von 9/16 bzw. 3/7 der verdeckten Gewinnausschttung durch Herstellung der Ausschttungsbelastung von 36% bzw. ab 1994 30% der Bruttodividende (§§ 8 Abs. 3 Satz 2; 27 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KStG 1977). Das Einkommen des Anteilseigners erhhte sich hingegen um die entsprechende Steuergutschrift (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG), die er auf seine Steuerschuld anrechnen konnte (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Die Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschttung begnstigte folglich deren Empfnger zu Lasten der Krperschaft, indem sie eine zwangsweisen Erhhung der Ausschttung in Form der Steuergutschrift bewirkte3. Dieses Ergebnis hatte der Gesetzgeber nicht gewollt4. Vielmehr hatte er die unterschiedliche Wirkungsweise des Anrechungsmechanismus auf offene und auf verdeckte Gewinnausschttungen schlicht bersehen5. 2. Rechtsfortbildung der verdeckten Gewinnausschttung 1989 gab der I. Senat des BFH außerdem seine frhere Einheitsdefinition6 der verdeckten Gewinnausschttung auf. Bis dahin hatte der BFH die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung bei der Gesellschaft

1 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 664. 2 Vgl. H.-J. Pezzer, in: Tipke/Lang, 16. Aufl., 1998, § 11, Rz. 50. 3 Ein Vorteil ergibt sich allerdings nur bei isolierter Betrachtung des Anteilseigners. Vgl. H.-J. Pezzer, in: Tipke/Lang, 16. Aufl., 1998, § 11, Rz. 160. 4 Vgl. dazu R. Thiel, DB 1976, S. 1542 ff. 5 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 666. 6 BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, S. 626, 627.

89

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

von der Zuwendung eines Vermgensvorteils an den Gesellschafter abhngig gemacht. Unter dem Regime des Anrechnungsverfahrens entkoppelte der BFH den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschttung auf Gesellschaftsebene von der Gesellschafterebene. Der BFH definiert eine verdeckte Gewinnausschttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nunmehr als eine Vermgensminderung (verhinderte Vermgensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist, sich auf die Hhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschttung steht1. In der Regel soll eine Vermgensminderung durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sein, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermgensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewhrt htte2. Ist der begnstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis auch dann anzunehmen sein, wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung darber fehlt, ob und in welcher Hhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden soll3. Nach diesen Formulierungen des BFH stellt nunmehr die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis den entscheidenden systematischen Ansatzpunkt der Besteuerung verdeckter Gewinnausschttungen dar. Die kausalrechtliche Unterscheidung zwischen der betrieblichen (§ 4 Abs. 4 EStG) und der gesellschaftlichen Veranlassung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist der richtige Kristallisationspunkt zur Ermittlung des zutreffenden Gewinns der Kapitalgesellschaft4. Die strikte Trennung des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschttung auf Gesellschaftsebene von der Gesellschafterebene birgt allerdings die Gefahr, seinen Anwendungsbereich zu berdehnen. Dies zeigt sich deutlich, indem der BFH neuerdings eine verdeckte Gewinnausschttung annimmt, wenn die Vereinbarung oder ihre Durchfhrung nicht fr den Gesellschafter, sondern fr die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist und ein Fremdvergleich er1 Vgl. BFH v. 22.2.1989 – I R 9/85, BStBl. II 1989, S. 631, 632; BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, S. 854, 855; BFH v. 2.12.1992 – I R 54/ 91, BStBl. II 1992, S. 311; zur „verhinderte Vermgensmehrung“ siehe F. Wassermeyer, in: FS W. Mller, Mnchen 2001, S. 397. 2 Siehe etwa BFH v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1992, S. 311. 3 Vgl. nur BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1992, S. 673. 4 hnlich J.Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 58: „rechtssystematischer Fortschritt“.

90

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

gibt, dass sich ein fremder Vertragspartner auf die fr ihn nachteilige unbliche Vereinbarung nicht eingelassen htte1. Der BFH nimmt insofern einen doppelten Fremdvergleich vor und sieht in der Unblichkeit ein Indiz fehlender Ernstlichkeit. „Nicht ernstliche“ Vereinbarungen drften indes Scheingeschfte i.S.d. § 117 BGB und § 41 Abs. 2 AO darstellen, welche fr die Besteuerung ohnehin unerheblich sind2. Solange der Vertrag tatschlich durchgefhrt worden ist, begrndet die Unblichkeit zum Nachteil des Gesellschafters mithin kein Korrekturbedrfnis, denn § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hat nicht die Aufgabe, Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf ein Standardmaß zurechtzustutzen3. Fr das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschttung muss es daher allein entscheidend sein, ob die GmbH (und nicht der Gesellschafter) entreichert wird. Andernfalls fhrt die konsequente Anwendung der sog. Nur-Pension-Rechtsprechung des BFH zu (wirtschaftlich) nicht tragbaren Ergebnissen. So sehen sich in Zeiten schwacher Konjunktur insbesondere die Geschftsfhrer kleinerer und mittelstndischer Unternehmen immer wieder mit kurz- oder mittelfristigen Liquidittsschwierigkeiten konfrontiert. Wenn nun aber die Gesellschafter-Geschftsfhrer, um Liquidittsengpsse zu meistern, die Auszahlung ihres Gehalts verschieben oder ganz oder teilweise auf die vereinbarten Gehaltszahlungen verzichten, um dem Betrieb die erforderliche Liquiditt zu erhalten, besteht nunmehr ein erhebliches Risiko einer verdeckten Gewinnausschttung4. So nimmt der BFH in seinem Urteil vom 13. Dezember 19895 sogar fr den Fall eine verdeckte Gewinnausschttung an, dass im Arbeitsvertrag einer Kapitalgesellschaft mit ihrem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer die Auszahlung des Gehalts erst vorgesehen ist, „sobald die Firma dazu in der Lage ist“. Die Folgen dieser Rechtsprechung werden von Wolf-Dieter Hoffmann6 wie folgt geschil1 Insb. BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, S. 204 („Nur-Pension“); dazu kritisch G. Frotscher, GmbHR 1998, S. 23, 27 m.w.N.; einschrnkend BFH v. 19.5.1998 – I R 36/97, BStBl. II 1998, S. 689 m. Anm. W.-D. Hoffmann, DStR 1998, S. 1625. 2 H.-J. Pezzer, StbKongrRep. 1997, S. 63, 70; a.A. F. Wassermeyer, GmbHR 1998, S. 157, 160. 3 J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 59. 4 Vgl. H. Neu, Anmerkung zu FG Mnchen v. 11.5.2001 – 15 K 2443/95, EFG 2002, S. 1117 f. 5 BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1989, S. 454. 6 W.-D. Hoffmann, Kommentar zu BFH-Urteil v. 18.12.2002 – I R 27/02, GmbHR 2003, S. 548 f.

91

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

dert: „Bei der GmbH trmen sich die Verluste auf, und gleichzeitig versteuert der Gesellschafter-Geschftsfhrer sein (angemessenes und ordentlich abgewickeltes) Geschftsfhrer-Gehalt. Je nach Datenkonstellation wird also der Verlust der GmbH der Einkommensbesteuerung beim Gesellschafter unterworfen!“ Der materielle Inhalt einer verdeckten Gewinnausschttung im Sinne eines dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhltnis veranlassten, (verdeckt) zugewandten Vorteils, darf deshalb nicht aus dem Auge verloren werden. Dieser Vorteil braucht lediglich nicht zeitgleich sowohl auf Gesellschafts- als auch Gesellschafterebene anzufallen1. Deshalb sollte der BFH das Institut der verdeckten Gewinnausschttung nicht hypertroph ausweiten, sondern auf die Flle einer Vorteilszuwendung an den Gesellschafter beschrnken. Erbringt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer gegenber „seiner“ GmbH unentgeltlich Dienstleistungen, so stellt dies eher eine verdeckte Einlage als eine verdeckte Gewinnausschttung dar2. Ein besonderes Streitpotenzial liefert die Variante der „verhinderten Vermgensmehrung“. Auch hier besteht latent die Gefahr der berdehnung des Instituts der verdeckten Gewinnausschttung. In einigermaßen sicheres Ufer hat der BFH3 mittlerweile seine zunchst weitergehende Rechtsprechung zum sog. Wettbewerbsverbot gebracht. Der BFH erkennt mittlerweile zutreffend auch steuerlich an, dass ein Gesellschafter neben oder anstelle der Gesellschaft (insb. der GmbH) ttig werden kann. Allerdings wird die Zone der verdeckten Gewinnausschttung erreicht, wenn der Gesellschaft wegen Verstoßes gegen ein Wettbewerbsverbot ein zivilrechtlicher Schadensersatzanspruch zusteht und die Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter keinen Anspruch auf Schadenersatz oder auf Herausgabe des erzielten Gewinns geltend macht4. Unscharf bleibt schließlich die Rechtsprechung zur sog. Geschftschancenlehre, wonach eine verdeckte Gewinnausschttung vorliegen kann, wenn der Gesellschafter eine Geschftschance der Gesellschaft, die sich die Gesellschaft von ei-

1 Siehe auch J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 74. 2 Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1987, S. 348, ist dieser Vorteil allerdings kein einlagefhiges Wirtschaftsgut. 3 Als Ausgangsentscheidung siehe BFH v. 26.4.1989 – I R 172/87, BStBl. II 1989, S. 673; zuletzt siehe die Auflistung bei D. Gosch, DStR 1997, S. 442. 4 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 654 ff.

92

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

nem fremden Dritten vergten lassen wrde, fr sich ausnutzt1. Eine extensive Ausweitung derartiger gedanklicher Konstruktionen luft Gefahr, die Krperschaftsteuer in eine Art Sollertragsteuer zu denaturieren2.

VI. Gesellschafterfremdfinanzierung Als einen Unterfall der verdeckten Gewinnausschttung wertete es die Verwaltungspraxis3, wenn ein nicht zur Anrechnung berechtigter (z.B. auslndischer) Gesellschafter die Gesellschaft nicht mit Eigenkapital, sondern durch ein verzinsliches Darlehen ausstattete, sofern das Eigenkapital in einem aufflligen Missverhltnis zum Aktivvermgen der Gesellschaft stand oder allgemein kein hinreichender Grund fr die geringe Eigenkapitalausstattung erkennbar war. Unter Anwendung des § 42 AO qualifizierte die Finanzverwaltung den unangemessenen Teil des Fremdkapitals in verdecktes Nennkapital mit der Folge um, dass die Zinsen insoweit als verdeckte Gewinnausschttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt wurden. Diese Verwaltungspraxis verwarf der BFH jedoch in seinem Urteil vom 5. Februar 19924 unter Hinweis auf den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit. Das BMF-Schreiben vom 16. Mrz 1987 habe keine Rechtsgrundlage, soweit es – auch mit Hilfe des § 42 AO – von der steuerlichen Gleichbehandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen (Fremdkapital) mit Eigenkapital ausgehe. Um die Verlagerung inlndischen Steuersubstrats in ein niedrig besteuertes Ausland via sog. thin capitalization zu verhindern, erfand der Gesetzgeber internationalen Vorbildern folgend5 in Gestalt des § 8a KStG eine sog. thin capitalization rule6. Die Vorschrift vertypte Schwel1 BFH v. 30.8.1995 – I R 155/95, BFHE 178, S. 371; BFH v. 12.10.1995 – I R 127/94, BFHE 179, S. 258; BFH v. 11.6.1996 – I R 97/95, BFHE 181, S. 122 u. 494; BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, BFHE 182, S. 190 u. 358; BFH v. 12.6.1997 – I R 14/96, BFHE 183, S. 459. 2 So die berechtigte Kritik von W. Schn, in: FS fr W. Flume, 1998, S. 265, 268 ff.; J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 71. 3 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.3.1987, BStBl. I 1987, S. 373. 4 BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, S. 532. 5 Dazu ausf. IFA-Kongress 1995, International aspects of thin capitalization, CDFI LXXXIb (1996), insb. S. 36 ff. 6 Siehe sog. Standortsicherungsgesetz v. 13.9.1993, BGBl. I 1993, S. 1569, 1576; dazu BT-Drucks. 12/5016, S. 83 f.; J. Englisch, StuW 2003, S. 237.

93

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

len berhhter Fremdfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter, die wesentlich (zu mehr als 25%) beteiligt waren, in Gestalt bestimmter Eigen-/Fremdkapitalrelationen, die nach Art der Vergtungen (feste Verzinsung oder gewinnabhngige Vergtung) unterschieden1. Soweit die Fremdfinanzierung unterhalb der Schwellen (sog. safe haven) lag, unterblieb eine steuerliche Korrektur. Soweit sie darber hinaus ragte, qualifizierte § 8a KStG die Zinsen fr das von nicht gebietsansssigen Muttergesellschaften zur Verfgung gestellte Fremdkapital zu verdeckten Gewinnausschttungen um2. § 8a KStG a.F. fand jedoch auf Beteiligungen von anrechnungsberechtigten Gesellschaftern mangels Regelungsbedrfnisses normativ keine Anwendung, weil bei reinen Inlandssachverhalten kein Entzug von Steueraufkommen droht. Daher waren Zinsen fr das von gebietsansssigen Muttergesellschaften berlassene Fremdkapital bei der inlndischen Tochtergesellschaft weiterhin als Betriebsausgaben auch dann in vollem Umfang abzugsfhig, wenn ein Missverhltnis zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung bestand. Diese Ungleichbehandlung grenzberschreitender Sachverhalte wertete der EuGH in seinem Urteil vom 12. Dezember 20023 als einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG-Vertrag. Das Europarecht hat damit dem Nationalstaat ein weiteres Instrument zur Sicherung seines Steueraufkommens gegen den internationalen Steuerwettbewerb aus der Hand geschlagen. Der Gesetzgeber konnte sich jedoch nicht entschließen, auf die Abwehrnorm einfach zu verzichten. Deshalb reagierte er auf das Urteil, indem er den Anwendungsbereich des § 8a KStG nunmehr sogar auf reine Inlandssachverhalte unter Einfgung einer Freigrenze von 250 000 Euro erstreckte4. § 8a KStG n.F. ist ein Symptom der Ohnmacht des deutschen Steuergesetzgebers gegenber dem internationalen Steuerwettbewerb5. Beim Inlandssachverhalt besteht fr § 8a KStG kein Bedrfnis, denn 1 Zu den Einzelheiten der Regelung des § 8a KStG a.F. siehe U. Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8a – Februar 1995. 2 Allerdings bestand nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. bei ergebnisunabhngig verzinsten Darlehen die Mglichkeit eines Entlastungsbeweises (dazu nher U. Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG a.F., Anm. 97 ff.). 3 EuGH v. 12.12.2002 – C 324/00, EuGHE I, S. 11799 (Langhorst – Hohorst). 4 Siehe sog. Korb II-Gesetz v. 22.12.2003, BGBl. I 2003, S. 2840; GewStRefG v. 23.12.2003, BGBl. I 2003, S. 2922. 5 Zutreffende Beschreibung von J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 82.

94

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

Fremdkapitalvergtungen (Zinsen) werden beim Anteilseigner steuerlich ohne weiteres erfasst. Die Neuregelung trgt nur weiteres Konfliktpotenzial in Betriebsprfungen gerade bei einer mittelstndischen GmbH hinein, obwohl es hier an einem steuerlichen Bedrfnis fehlt. Zudem ist § 8a KStG nicht nur auf einfache Gesellschafterdarlehen beschrnkt, sondern erfasst auch sog. Rckgriffsflle1, in denen die Kapitalgesellschaft das Fremdkapital von einem Dritten (Bank) erhalten hat und dieser auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurckgreifen kann (z.B. im Rahmen einer Brgschaft). Zwar hat die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 15. Juli 20042 Augenmaß bewiesen und die Anwendung der Vorschrift in den Rckgriffsfllen auf reine Back-to-BackFinanzierungen beschrnkt, damit nicht bereits standardmßig besicherte Finanzierungen von § 8a KStG betroffen werden. Der richtige Weg bleibt aber die Einschrnkung des Gesetzes und nicht erst die Reparatur durch einen Verwaltungserlass3.

VII. Organschaft Der primr mit der Einfhrung der Organschaft verfolgte Zweck, die Doppelbelastung des Einkommens bei Organgesellschaft und Organtrger zu vermeiden4, war mit Einfhrung des Anrechnungsverfahrens obsolet geworden. Gleichwohl blieb die Organschaft in erster Linie zum Zweck des Verlustausgleichs im Konzern als krperschaftsteuerliches Rechtsinstitut erhalten5. Zudem ermglichte sie auch knftig die Weiterleitung von steuerfreien Ertrgen der Organgesellschaft unter Beibehaltung ihrer Steuerfreiheit sowie ohne Krperschaftsteuererhhung nach § 27 KStG an den Organtrger. Der Inhalt der Vorgngervorschrift wurde der besseren bersichtlichkeit wegen auf §§ 14 bis 19 KStG 1977 verteilt.

1 Dazu insb. Dannecker/Tiede, DStZ 2003, S. 873. 2 BStBl. I 2004, S. 593. 3 Kritisch zum BMF-Schreiben v. 15.7.2004: D. Gosch, KStG, 2005, § 8 Rz. 189 f. 4 Siehe dazu oben 5. Kapitel, V., 3., S. 70 f. 5 A. Raupach, DStJG 20 (1997), S. 21, 23.

95

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

VIII. „Schtt-aus-hol-zurck“-Verfahren Das Anrechnungsverfahren machte unter steuerlichen Gesichtspunkten eine Vollausschttung der Kapitalteile vorteilhaft, wenn die Herstellung der Ausschttungsbelastung zu einer Krperschaftsteuerminderung fhrte. Betriebswirtschaftlich ist es jedoch kaum sinnvoll, der Kapitalgesellschaft den gesamten Gewinn zu entziehen. Um den mit der Ausschttung verbundenen steuerlichen Vorteil zu bekommen und dennoch einen Teil des Gewinns fr Investitionen verfgbar zu haben, entwickelte die Gestaltungspraxis das sog. Schtt-aus-hol-zurck-Verfahren1. Danach war es mglich, auch die Steuerbelastung der fr die Selbstfinanzierung vorgesehenen Gewinne auf das Niveau der individuellen Einkommensteuerbelastung ihrer Gesellschafter zu senken. Nach diesem Verfahren war es zulssig, das Anrechnungsverfahren auch dann in Gang zu setzen, wenn der ausgeschttete Gewinn bei den Gesellschaftern gar nicht verbleiben, sondern wieder in die Gesellschaft zurckfließen sollte. Dem gemß stellte Abschnitt 77 Abs. 5 der Krperschaftsteuer-Richtlinien 19772 klar, dass eine die Ausschttungsbelastung herstellende Gewinnausschttung grundstzlich auch dann anzunehmen sei, wenn die Gesellschafter den verteilten Gewinn im Zusammenhang mit der Ausschttung zur Hingabe von Darlehen an die Kapitalgesellschaft, zur Beteiligung als stille Gesellschafter oder zur Leistung von Einlagen, die die Kapitalgesellschaft einer freien Rcklage zufhrt, verwenden. Dies sollte selbst dann gelten, wenn schon vor dem Gewinnverteilungsbeschluss eine Verpflichtung des Gesellschafters zur Darlehenshingabe oder zur Einlage bestanden hatte. Damit war im Ergebnis eine Steuerbelastung der thesaurierten Gewinne zum individuellen Einkommensteuersatz der Gesellschafter hnlich wie bei der Betriebssteuer oder der Teilhabersteuer erreichbar3. Dieses Verfahren machte allerdings nur Sinn, wenn die Einkommensteuerbelastung der Anteilseigner niedriger war als die Krperschaftsteuerbelastung. Außerdem eignete es sich nur bei Unternehmen mit wenigen Beteiligten, bei denen die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern berschaubar blieben, also vor allen Dingen bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften, regelmßig in der Rechtsform einer GmbH. Gerade wenn auch Kinder an dem Unternehmen als Gesellschaf1 Vgl. dazu A. Willemsen, GmbHR 1981, S. 82, 85 f.; ferner R. Seer, StuW 1993, S. 114, 117 f. 2 BStBl. I 1977, S. 790. 3 Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 129.

96

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

ter beteiligt waren, konnte deren meist geringere Einkommensteuerbelastung genutzt werden, um Kapitalertrge steuerlich zu verbilligen. Allerdings warf das Verfahren des Schtt-aus-hol-zurck auch bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften Probleme auf1. Infolge der unterschiedlichen individuellen Einkommensteuerlast waren die nach Steuer verbleibenden und rckfhrbaren Gewinne unterschiedlich hoch. Wurden die zurckgefhrten Gewinne von der Gesellschaft sogleich oder spter zur Erhhung des Stammkapitals verwendet, kam es zu ggf. unerwnschten Verschiebungen im Verhltnis der Beteiligungen untereinander. Aber auch wenn die Gesellschafter die ausgeschtteten Gewinne der Gesellschaft in Form von Fremdkapital zurckgaben, konnten sich infolge der unterschiedlichen Hhe des gewhrten Fremdkapitals ungewollte Verschiebungen ergeben2.

IX. Bewertung der Reform Die Grundsatzentscheidung fr die Einfhrung des Vollanrechungssystems stieß prinzipiell auf Zustimmung3. Jedoch waren auch im Vollanrechnungsverfahren die Probleme hinsichtlich des Umwandlungssteuerrechts, der Organschaft und der verdeckten Gewinnausschttung erhalten geblieben, so dass sich das Krperschaftsteuerrecht entgegen der Zielsetzung der Reform nicht wirklich als bersichtlicher und einfacher prsentierte. Zudem hatte die Reform einen hheren Verwaltungsaufwand bei Unternehmen, Banken und Finanzverwaltungen zur Folge. Es wurde ferner kritisiert, dass die Anteilseigner nunmehr praktisch wie die Inhaber eines Personalunternehmens angesehen wrden. In der Sache gehe das Anrechungsverfahren daher fr die Besteuerung ber die rechtliche Selbstndigkeit der Kapitalgesellschaft hinweg, so dass der Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft auf die Gesellschafter in diesem Bereich erfolgt sei4. Schließlich hatte sich an den steuerlichen berlegungen zur Wahl der Rechtsform nichts gendert5. Insbesondere die doppelte Erfassung des in 1 2 3 4

Vgl. B. Tillmann, GmbHR 1977, S. 283. Koch/Sarrazin, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, 1980, S. 129. Vgl. J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm. 171 m.w.N. Zur Diskussion siehe B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 566 f. 5 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 564 f.

97

Systemwechsel zur krperschaftsteuerlichen Vollanrechnung

der Kapitalgesellschaft gebundenen Vermgens bei der Vermgensteuer war Grund dafr, dass die GmbH auch nach Beseitigung der Doppelbelastung ausgeschtteter Gewinne mit Einkommen- und Krperschaftsteuer die am hchsten belastete Unternehmensform blieb1. So unterlag sie weiterhin einem im Vergleich zu natrlichen Personen erhhten Vermgensteuersatz; auch die Bemessungsgrundlage bei ihren Anteilseignern war durch die Anwendung des „Stuttgarter Verfahrens“ zur Anteilsbewertung in der Regel hher als bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft. Die von der Kapitalgesellschaft zu entrichtende Vermgensteuer war eine steuerlich nicht abzugsfhige Ausgabe, so dass hierauf Krperschaftsteuer anfiel. Beide Steuern zusammen reduzierten den fr die Ausschttung oder Thesaurierung zur Verfgung stehenden Gewinn der Kapitalgesellschaft, whrend bei der Personengesellschaft den Gesellschaftern ein nicht um derartige Aufwendungen geminderter Gewinnanteil zugewiesen werden konnte2. Die Einfhrung des Anrechnungssystems hatte zwar zunchst wenigstens fr den ausgeschtteten Gewinn eine Belastungsidentitt im Rahmen der Einkommen- und Krperschaftsteuer hergestellt. Diese wurde jedoch aufgrund des internationalen Steuerwettbewerbsdrucks durch die zu Beginn der 90er-Jahre einsetzenden Tarifsenkungen (siehe oben, II., S. 82 ff.) im Zusammenwirken mit der Gewerbesteuer wieder zunichte gemacht, so dass nunmehr weder im Bereich des thesaurierten noch im Bereich des ausgeschtteten Gewinns Rechtsformneutralitt bestand. Erst mit dem Außerkrafttreten der Vermgensteuer zum 1. Januar 1997 und der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer mit Wirkung ab 1998 ist ein erhebliches Differenzierungspotential zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften entfallen.

1 Vgl. A. Willemsen, GmbHR 1981, S. 82, 87. 2 A. Willemsen, GmbHR 1981, S. 82, 87 f.

98

7. Kapitel: Erneute Unternehmenssteuerreform mit Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens I. Grnde fr den Paradigmenwechsel Kurz nach dem Wechsel zu einer rot-grnen Bundesregierung berief der damalige kurzzeitige Finanzminister Oskar Lafontaine am 16. Dezember 1998 eine „Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung“ mit dem Auftrag, eine grundlegende Reform der Unternehmensbesteuerung zu erarbeiten. Ziel sollte eine rechtsformneutrale Unternehmenssteuer sein, nach der alle Unternehmenseinknfte nur noch mit hchstens 35% besteuert werden1. Die Sachverstndigenkommission (sog. Brhler Empfehlungen) unterbreitete fr das Krperschaftsteuersystem daraufhin in Anlehnung an das sterreichische Halbsatzverfahren den Vorschlag, das Anrechnungsverfahren durch ein sog. Halbeinknfteverfahren zu ersetzen. Diesen Vorschlag nahm der Gesetzgeber mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 20002 mit Wirkung zum 1. Januar 2001 an und senkte zugleich zur Strkung der Wettbewerbsfhigkeit der deutschen Wirtschaft die Steuerbelastung der Unternehmen. Gegen ein Festhalten am bisherigen System des Anrechnungsverfahrens wurden die folgenden Grnde angefhrt3: 1. Kompliziertheit und Missbrauchsanflligkeit des Anrechnungsverfahrens Das Anrechnungsverfahren sei aufgrund der komplizierten Begriffsbildung und Abstraktionshhe des Gesetzestextes schwerlich allein anhand des Gesetzes zu erschließen. Des Weiteren sei das Anrechungsverfahren, insbesondere durch die Notwendigkeit der Gliederungsrechnung, in der Anwendung arbeitsintensiv. Außerdem sei es in Einzelfllen zu Gestaltungen gekommen, nach denen mehr Krperschaftsteuer angerechnet werden konnte als von der Gesellschaft gezahlt worden war. Schließlich htten nicht zur Anrechnung befugte (insb. auslndische) Anteilseigner 1 Bericht der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Brhler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung), BMF-Schriftenreihe, Heft 66, 1999, S. 11. 2 BGBl. I 2000, S. 1433. 3 Vgl. dazu insb. die Gesetzesbegrndung, BT-Drucks. 14/2683, S. 132 ff.

99

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

versucht, durch Verußerungen der Beteiligungen an Inlnder den Wert des Anrechnungsguthabens ber einen hheren Kaufpreis zu realisieren (sog. Dividendenstripping). Die hiergegen getroffenen gesetzgeberischen Maßnahmen (§ 50c EStG a.F.) seien zu kompliziert, unsicher und wenig effektiv1. 2. Europauntauglichkeit des Anrechnungsverfahrens Vor allem aber drohte die Gefahr, dass der EuGH das deutsche Anrechnungsverfahren wegen seiner nationalen Beschrnktheit als europarechtswidrig beanstanden wrde. Aufgrund einer entsprechenden Note der EUKommission stand ein Vertragsverletzungsverfahren unmittelbar bevor2. Die Nichtanrechnung auslndischer Krperschaftsteuer verzerre die Entscheidung des Kapitalanlegers zu Lasten von Kapitalanlagen im EU-Ausland. Auslndische Anteilseigner seien im Vergleich zu unbeschrnkt steuerpflichtigen Anteilseignern im Quellenstaat durch den Anrechnungsausschluss benachteiligt, weil die Nettorendite der Beteiligung um die nichtanrechenbare Krperschaftsteuer geschmlert werde3. Der deutsche Gesetzgeber darf sich durch das Urteil des EuGH vom 7. September 2004 (Rechtssache Manninen)4 in seiner Entscheidung fr den Systemwechsel vom Vollanrechnungs- zum sog. Halbeinknfteverfahren nachtrglich besttigt sehen. Danach verstßt es gegen die Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 56 Abs. 1 und 58 Abs. 1 EG-Vertrag, wenn ein Mitgliedstaat eine Steuergutschrift fr eine unbeschrnkt steuerpflichtige Person nur bei solchen Dividenden gewhrt, die von in dem Mitgliedstaat unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschaften ausgeschttet werden. Das Verfahren betraf zwar nur das finnische Krperschaftsteuersystem, aber die EG-rechtswidrigen Wirkungen einer Beschrnkung der Steuergutschrift sind fr das deutsche Anrechnungsverfahren dieselben5. Die rein auf das Inland beschrnkte Krperschaftsteueranrechnung in Finn-

1 G. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Vor § 1 KStG, Rz. 62. 2 Siehe bereits B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 610 ff. Das Schreiben des EU-Kommissars Monti an die Bundesregierung v. 31.10.1995 – SG (95) D 13623 wird zitiert bei J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KStG, Anm. 174. 3 J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm. 174. 4 Rs. C-319/03 abgedruckt z.B. in: IStR 2004, S. 680 ff. 5 Siehe Balster/Petereit, DStR 2004, S. 1985; J. De Weerth, DStR 2004, S. 1992, 1994; vgl. ausf. J. Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 333.

100

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

land entsprach in ihrer Wirkungsweise der ehemaligen deutschen Vollanrechnung1, wonach die Anrechnung der Krperschaftsteuer gemß § 36b Abs. 2 Nr. 3 EStG 1977 nur bei Beteiligungen an inlndischen Kapitalgesellschaften mglich und die von einer im Ausland ansssigen Kapitalgesellschaft abgefhrte Krperschaftsteuer insoweit „verloren“ war. Der EuGH stellte in der oben genannten Entscheidung fest, dass nach Art. 56 EG-Vertrag Anleger aus einem Mitgliedstaat durch steuerliche Regelungen nicht davon abgehalten werden drfen, in Gesellschaften zu investieren, die in einem anderen Mitgliedstaat ihren Sitz haben2. Darber hinaus ist es untersagt, Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat bei der Akquirierung von Investoren gegenber Gesellschaften mit Sitz im Wohnsitzstaat des Investors zu benachteiligen3. Daraus folgt, dass die Regelungen eines Krperschaftsteuersystems generell so ausgestaltet sein mssen, dass Auslands- gegenber Inlandsdividenden nicht benachteiligt werden. Diesen Anforderungen gengte die Vorschrift des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. nicht, weil sie die Krperschaftsteueranrechnung auf Inlandsdividenden beschrnkte. Rechtfertigungsgrnde fr den Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit sieht der EuGH offenbar nicht4. Deshalb darf man davon ausgehen, dass der EuGH in dem ihm bereits vorliegenden Verfahren auf Vorlage des FG Kln vom 24. Juli 20045 in der gleichen Weise entscheiden wird wie im Fall Manninen6. Daneben wurde gegen die Europatauglichkeit des Anrechnungsverfahrens zudem eingewandt, dass in Fllen von Direktinvestitionen im EU-Ausland auch die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG-Vertrag durch die Nichtanrechung auslndischer Krperschaftsteuer beeintrchtigt werde7. Aus der Sicht einer inlndischen Muttergesellschaft sei die Grndung einer Betriebsttte oder Tochtergesellschaft im Ausland 1 Vgl. J. Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 335; ders., IStR 2004, S. 684 ff. 2 Vgl. auch EuGH v. 15.7.2004 – C-315/02 (Lenz), IStR 2004, S. 522, Tz. 20. 3 Vgl. auch EuGH v. 15.7.2004 – C-315/02 (Lenz), IStR 2004, S. 522, Tz. 21. 4 Die aus nationaler Sicht entscheidende Tatsache, dass die auslndische Dividende nicht mit finnischer Krperschaftsteuer vorbelastet sein kann, erwhnt der EuGH nicht einmal; dazu krit. Seer/Kahler/Rping/Thulfaut, EWS 2005, S. 289, 298 f. 5 2 K 2241/02, IStR 2004, S. 580, beim EuGH anhngig als Rs. C-292/04, Meilicke. 6 Siehe Einschtzung von O. Thmmes, IWB, Fach 11a, S. 793 f. 7 Z.B. J. Brinkmann, Der Einfluß des Europischen Rechts auf die Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 114 ff.

101

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

ungnstiger als eine entsprechende Investition im Inland. Sollte der Anteilseigner bei Ausschttung auslndischer Gewinne dieselbe Nettorendite erhalten wie bei Ausschttungen inlndischer Gewinne, so msse die Kapitalgesellschaft eine um die nicht gewhrte Gutschrift erhhte Dividende ausschtten. Die Eigenkapitalbeschaffung verteuere sich damit. In derselben Weise wrden Einkommensteuerpflichtige benachteiligt, die im Ausland unmittelbar eine Kapitalgesellschaft grnden und von dieser Dividenden empfangen1. Die EG-rechtswidrigen Auswirkungen des Anrechnungsverfahrens wurden jedoch bereits 1993 im Zuge der Beratungen des Standortsicherungsgesetzes von der deutschen Finanzverwaltung gesehen. Die vom Finanzausschuss des Bundestages daraufhin angestellten berlegungen sahen eine fiktive 3/7-Anrechnung fr Auslandsdividenden vor. Auch diese Lsung htte das Problem der EG-Rechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens beseitigen knnen, scheiterte aber an haushaltspolitischen Bedenken, weil danach im Ausland gezahlte Krperschaftsteuer im Inland auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden msste und dies zu einer Belastung des Haushalts fhren wrde2. Dagegen lsst sich jedoch anfhren, dass der Fiskus nach dem Halbeinknfteverfahren durch die hlftige Steuerbefreiung von (auch auslndischen) Dividenden (§ 3 Nr. 40 EStG) ebenfalls auf die Besteuerung partiell verzichtet. Auch das Problem hinsichtlich des Dividenden-Strippings htte gelst werden knnen, indem man das Anrechnungsverfahren auf auslndische Sachverhalte erweitert. Es bleibt somit festzustellen, dass es nicht zwingend erforderlich war, einen Systemwechsel auf das Halbeinknfteverfahren durchzufhren. Es htte auch das wenig streitanfllige und aufgrund seiner strengen Systematik in der Praxis funktionierende System der Anrechnung unter Bercksichtigung der auslndischen Anteilseigener – unter gewissen Vereinfachungen (z.B. Zusammenfassung der EK 0-Teile, Vereinfachung des Splittings, Guthabenmodell3) – beibehalten werden knnen4.

1 2 3 4

J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm. 174. O. Thmmes, IWB, Fach 11a, S. 793 f. G. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Vor § 1 KStG, Rz. 62. So H.-J. Pezzer, in: Tipke/Lang, 17. Aufl., Kln 2002, § 11, Rz. 4, R. Seer, StbJb. 2000/01, S. 15, 26 ff.

102

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

II. Ausgestaltung der Krperschaftsteuer nach der Unternehmenssteuerreform 2001 1. System der sog. Halb- und Nulleinknfteverfahren Das neue Verfahren ist ein modifiziertes klassisches Krperschaftsteuersystem mit Anteilseignerentlastung (sog. shareholder-relief)1. Das Grundprinzip des Verfahrens besteht in der getrennten, d.h. voneinander unabhngigen Einkommensbesteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter. Fr den Gewinn der Krperschaft kommt ein einheitlicher Krperschaftsteuersatz in Hhe von 25% unabhngig davon zur Anwendung, ob die Gewinne ausgeschttet oder thesauriert werden (§ 23 Abs. 1 KStG). Die daraus resultierende Belastung ist definitiv. Auf der Steuerebene des Anteilseigners ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem Gesellschafter um eine natrliche Person (sog. Halbeinknfteverfahren) oder eine juristische Person (Nulleinknfteverfahren bzw. seit 2004 das modifizierte Nulleinknfteverfahren) handelt2. Beim einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter (bei natrlichen Personen) kommt es zum hlftigen Ansatz der Ausschttungen im Rahmen seiner Einknfte aus Kapitalvermgen. Dazu wird der Gewinnanteil zunchst ungekrzt als Einnahme aus Kapitalvermgen erfasst (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und anschließend hlftig von der Besteuerung ausgenommen (§ 3 Nr. 40 lit. d EStG). Insoweit kann von einem Halbeinnahmenverfahren gesprochen werden3. Somit wird die Belastung auf der Unternehmensebene fr Ausschttungen pauschal im Einkommensteuerrecht bercksichtigt. Auf der Ebene des krperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafters (seinerseits eine Kapitalgesellschaft) wird der ausgeschttete Gewinn grundstzlich von der Krperschaftsteuer befreit (§ 8b Abs. 1 KStG). Diese Befreiung kann auch untechnisch als sog. Nulleinknfteverfahren bezeichnet werden. Ist eine Krperschaft selbst Anteilseigner einer anderen Krperschaft, so bleiben also bei ihr die von der Tochterkrperschaft ausgeschtteten Dividenden mit der Folge steuerfrei, dass der im Konzern erwirtschaftete Gewinn nur einmal mit Krperschaftsteuer belastet wird. Der danach verbleibende Betrag kann steuerfrei an Muttergesellschaften 1 Kußmaul/Meyerling, GmbHR 2005, S. 17, 21. 2 Kußmaul/Meyerling, GmbHR 2005, S. 17, 21. 3 Zutreffende Beschreibung von M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 123 ff.

103

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

„durchgeschttet“ werden und bildet erst, wenn er die Unternehmensebene verlsst und an eine natrliche Person ausgeschttet wird, zur Hlfte steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermgen gemß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit § 3 Nr. 40 EStG. Damit wird eine Mehrfachbelastung bei hintereinander geschalteten Kapitalgesellschaften vermieden1. Da der von der Krperschaft erwirtschaftete Gewinn dem Anteilseigner wirtschaftlich auch durch Verußerung der Beteiligung gegen entsprechend erhhten Kaufpreis zufließen kann, ist auch der Verußerungserls fr natrliche Personen zur Hlfte, fr Krperschaften als Anteilseigner ganz steuerfrei (sog. Verußerungsprivileg, § 8b Abs. 2 KStG). 2. Abzugsverbote des § 3c EStG a) Gewinnausschttungen an natrliche Personen (§ 3c Abs. 2 EStG) Gewinnausschttungen an natrliche Personen unterliegen nach § 3 Nr. 40 EStG dem sog. Halbeinnahmenverfahren. Die mit diesen Einknften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind gemß § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hlfte abzugsfhig, unterliegen also einem „Halbabzugsverfahren“. Diese Regelung ist nur formaltechnisch konsequent. Sie vernachlssigt, dass § 3 Nr. 40 EStG keine echte Steuerbefreiung beinhaltet. Die Vorschrift enthlt vielmehr nur ein technisches Instrument, die krperschaftsteuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu bercksichtigen. § 3c Abs. 2 EStG wre systematisch aber nur berechtigt, wenn nur die Hlfte der Dividendenausschttungen in der Summe von Krperschaft- und Einkommensteuer belastet wre. Davon kann aber keine Rede sein. Dem Halbeinknfteverfahren liegt vielmehr die Annahme zu Grunde, dass eine ungemilderte Besteuerung der Dividenden bei dem Steuerpflichtigen zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung fhren wrde, weil die fr die Gewinnausschttung verwendeten Gewinne bei der ausschttenden Kapitalgesellschaft bereits vorbelastet sind. Es wird vermutet, dass diese Vorbelastung die Hlfte der angemessenen Gesamtbelastung betrgt. Bei dem Anteilseigner wird dementsprechend die noch fehlende Hlfte der gesamten Steuerbelastung „nacherhoben“. Damit sind die Dividenden insgesamt mit der vollen, vom Gesetzgeber als angemessen angesehenen Steuer belastet. Wenn aber der gesetzliche Regelgrund des Halbeinknfteverfahrens die Vorstellung einer insgesamt ange-

1 Zum Regelungsgrund des § 8b Abs. 1 KStG vgl. Frotscher/Maas, KStG, zu § 8b, Rz. 3.

104

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

messenen Belastung bei ausschttender Kapitalgesellschaft und Dividendenempfnger ist, darf der Gesetzgeber bei der Regelung der Abzugsfhigkeit der mit den Dividenden in wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben nicht von der Vorstellung ausgehen, die Dividende sei nur hlftig belastet. Dies tut er aber mit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG1. Hierin liegt eine ungleiche Belastung gegenber Beziehern anderer steuerpflichtiger Einknfte, bei denen die Erwerbsaufwendungen uneingeschrnkt nach §§ 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 EStG zum Abzug gelangen, fr die es keine Rechtfertigung gibt. Die Erweiterung des Abzugsverbots des § 3c EStG auf Einnahmen, die dem Halbeinnahmenverfahren unterliegen, widerspricht dem objektiven Nettoprinzip2 und zugleich dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG3. Denn die hlftige Freistellung dient der Kompensation der krperschaftsteuerlichen Vorbelastung und nicht der Privilegierung von Gewinnausschttungen4. Aus diesem Grund ist auch die Platzierung des Halbeinknfteverfahrens in § 3 Nr. 40 EStG verfehlt5. Die Vorschrift htte in den Zusammenhang mit §§ 13–23 EStG gestellt werden mssen6. b) Gewinnausschttungen an Kapitalgesellschaften (§ 3c Abs. 1 EStG, § 8b Abs. 5 KStG) Auch bei Gewinnausschttungen inlndischer Kapitalgesellschaften an inlndische Kapitalgesellschaften kam es gemß § 3c Abs. 1 EStG zunchst zu einem (hier sogar vollstndigen) Abzugsverbot von im unmit-

1 W. Schn, StuW 2000, S. 151, 154 und FR 2001, S. 381 ff. 2 Das objektive Nettoprinzip wird mittlerweile als eine verfassungsrechtlich fundierte Konkretisierung des Leistungsfhigkeitsprinzips in der Judikatur anerkannt, s. BVerfG v. 30.9.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88, 96; BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280, 290; BVerfG v. 7.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, S. 297, 310; BVerfG v. 4.12.2002 – 2 BvR 400/98 u. 1735/00, BVerfGE 107, S. 27, 48 f. 3 J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 17; G. Frotscher, DStR 2001, S. 2045 ff.; W. Schn, StuW 2000, S. 151, 154 ff. und FR 2001, S. 381 ff.; K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Kln 2003, S. 1178; H-J. Pezzer, DStJG 25 (2002), S. 56 ff. (differenzierend). 4 Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 94 f.; ferner W. Schn, StuW 2000, S. 151, 154 f.; H.-J. Pezzer, StuW 2000, S. 144, 149 f. 5 Vgl. Gemeinsame Eingabe von BDI, DIHT u.a. zum Referentenentwurf des UrefSenkG v. 25.1.2000 zu § 3 Nr. 40 EStG. 6 Vgl. auch G. Frotscher, DStR 2001, S. 2045, 2046.

105

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

telbaren Zusammenhang zu diesen Einknften stehenden Aufwendungen1. Ebensowenig wie § 3 Nr. 40 EStG stellt § 8b Abs. 1 KStG Gewinnausschttungen bei der empfangenen Krperschaft als Subventions- oder Sozialzwecknorm steuerfrei, sondern weil eine Besteuerung zur wirtschaftlichen Mehrfachbelastung des ausgeschtteten Gewinns fhren wrde. Der Nichtabzug der Betriebsausgaben bei der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft bewirkte mithin eine bermaßbesteuerung, fr die es keine Rechtfertigung gab. Sie war ebenfalls wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig2. Zwar hat das sog. ProtErklG vom 22. Dezember 20033 diesen verfassungswidrigen Zustand beseitigt. In Gestalt des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG begrenzt es allerdings die ursprnglich 100%ige Beteiligungsertragsbefreiung auf 95%, indem die Vorschrift nun pauschal in Hhe von 5% der Bezge nichtabziehbare Betriebsausgaben fingiert. Bei mehrfach hintereinander geschalteten Krperschaften kann es somit nun doch zu einer erheblichen Versteuerung von Ausschttungen kommen (sog. Kaskadeneffekt). Dies zwingt zu Gestaltungsmaßnahmen, wie z.B. zur Begrndung von Organschaften4, und frdert Konzentrationsprozesse5. Auch fr den Erls aus Verußerungen von Beteiligungen an Krperschaften ist die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 u. 3 Satz 1 KStG auf 95% beschrnkt worden. Diese Regelung gilt nun unterschiedslos sowohl fr die Beteiligung an einer inlndischen als auch fr die Beteiligung an einer auslndischen Kapitalgesellschaft und verdrngt die allgemeine Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG. Der Gesetzgeber hat hiermit die Konsequenzen aus der Bosal-Entscheidung des EuGH6 gezogen und das zuvor auf Auslandssachverhalte beschrnkte und damit offenkundig europarechtswidrige7 pauschale Abzugsverbot auf Inlandssachverhalte ausgedehnt. Soweit der Kaufpreis fr den erworbenen Anteil bereits mit Krperschaftsteuer belastete Rcklagen abdeckt, ist diese Steuerbefeiung zur Vermei1 Vgl. hierzu Eilers/Wienands, GmbHR 2000, S. 957, 961 ff. 2 Vgl. G. Frotscher, DStR 2001, S. 2045, 2048; mit anderer Begrndung M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 260 ff. (insb. S. 279 ff.); S. 383 ff.; zur grds. Kritik W. Schn, FR 2001, S. 381 ff. 3 BGBl. I 2003, S. 2840. 4 Siehe L. Richter, GmbHR 2004, S. 1192. 5 J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 39. 6 EuGH v. 18.9.2003 – Rs. C.168/01, EuGHE 2003, I-9409. 7 FG Hamburg v. 29.4.2004 – VI 53/02, EFG 2004, 1639 m. Anm. v. F. Haase, INF 2004, S. 666.

106

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

dung einer Doppelbelastung gerechtfertigt1. Sehr zweifelhaft erscheint dies aber, wenn der Kaufpreis auch sonstige Werte (stille Reserven, Geschftswert) abgilt oder sich lediglich durch Brsenschwankungen ohne Rcksicht auf die Werthaltigkeit der verußerten Beteiligungen erklren lsst2. In diesen Bereichen ist es whrend der Haltedauer durch den Anteilseigner gar nicht zu einer krperschaftsteuerlichen Vorbelastung gekommen, und es ist ungewiss, ob es in der Zukunft auf der Ebene der Kapitalgesellschaft dazu kommen wird. Wenig berzeugend ist das Argument, der Erwerber werde die latente Steuerlast der stillen Reserven durch Minderung des Kaufpreises auf den Verußerer (rck-)berwlzen. Zum einen ist es fraglich, ob berhaupt eine latente Steuerlast existiert. Zum anderen lsst sich dies wohl kaum mit dem Individualsteuerprinzip3 vereinbaren4. Zur Rechtfertigung bleibt letztlich nur das Argument der Steuervereinfachung5. Eine Aufteilung des Verußerungsgewinns in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil wre wenig praktikabel.

III. Steuerliche Folgen der Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Da es beim sog. Halbeinknfteverfahren nicht auf die Frage ankommt, ob die Ausschttung von einer inlndischen oder auslndischen Gesellschaft stammt oder ob es sich um einen inlndischen oder auslndischen Anteilseigner handelt, stimmt es grundstzlich mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages, insbesondere der Kapitalverkehrsfreiheit, berein6. Weiterhin ist formal zwar eine Doppelbelastung nach dem Halbeinknfteverfahren gegeben, jedoch wirkt sich diese wirtschaftlich nicht aus, weil die Gesamtbelastung des von der GmbH erzielten Gewinns durch

1 Siehe auch Seer/Dren, GmbHR 2002, S. 1093 ff. 2 Zum Diskussionsstand: J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11, Rz. 12, Fn. 15 m.w.N. 3 Vgl. dazu J. Lang, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 4 Rz. 14; § 9 Rz. 22 ff. 4 Vgl. auch J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 11 Rz. 12. 5 Ausf. zum Rechtfertigungsgrund der Systemvereinfachung G. Roderburg, Die Steuerfreiheit der Anteilsverußerungsgewinne im neuen Krperschaftsteuersystem, 2004, S. 295 ff. 6 Vgl. ausf. M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 92 ff.; ferner J. Hey, DStJG Sonderband (2001) Unternehmenssteuerreform, S. 9; W. Schn, StuW 2000, S. 151.

107

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

die Beschrnkung des Krperschaftsteuersatzes auf 25% und die grundstzliche Halbierung der Einknfte des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters aus der GmbH-Beteiligung dem Belastungsniveau eines gleich hohen Unternehmensgewinns im Einkommensteuerbereich angenhert ist1. Da Gewinnausschttungen nun gegenber Leistungsvergtungen anders als zuvor im Anrechungsverfahren nicht nur im Rahmen der Gewerbesteuer, sondern in vielen Fllen auch der Einkommensteuer zu Mehrbelastungen fhren, nimmt die Bedeutung der Qualifikation von Leistungsvergtungen in Bezug auf verdeckte Gewinnausschttungen als weitere Folge des Halbeinknfteverfahrens zu2. Die krperschaftsteuerlichen Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschttung im Halbeinknfteverfahren lassen sich wie folgt festhalten: Zum einen mindern verdeckte Gewinnausschttungen gemß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG weiterhin das Einkommen der Krperschaft nicht. Weist die Gesellschaft infolge einer verdeckten Gewinnausschttung einen zu niedrigen Jahresberschuss aus, so muss die verdeckte Gewinnausschttung diesem außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden3. Die daraus resultierende Einkommenserhhung lst Krperschaftsteuer in Hhe von 25% aus4. Zum anderen bilden verdeckte Gewinnausschttungen, sobald sie dem Gesellschafter zufließen (§ 11 EStG), Einnahmen aus Kapitalvermgen gemß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die dem Halbeinnahmenverfahren des § 3 Nr. 40 lit. d) EStG unterfallen. Da verdeckte Gewinnausschttungen regelmßig erst ex post im Rahmen einer Außenprfung bei der GmbH ermittelt werden, bedarf es einer verfahrensrechtlichen Absicherung, dass die Rechtsfolgen (insbesondere die Anwendung des Halbeinnahmenverfahrens) noch beim Gesellschafter gezogen werden knnen. Dies hat der Gesetzgeber bersehen, so dass derzeit versucht wird, dem Mangel durch eine extensive Auslegung des § 173 AO bzw. der Anwendung des § 165 AO abzuhelfen5. 1 J. Hey, Reform des Krperschaftsteuersystems, S. 7 f. 2 J. Hey, Reform des Krperschaftsteuersystems, S. 5. 3 BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BFHE 175, S. 347; dazu BMF-Schreiben v. 28.5.2002, FR 2002, S. 693. 4 Bis 2000 bildeten verdeckte Gewinnausschttungen außerdem, wenn die entsprechenden Mittel bei der Gesellschaft abflossen, Ausschttungen i.S.d. Vorschriften des Anrechnungsverfahrens (§§ 27 Abs. 1, 3 Satz 2; 28 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.). Fr sie war daher die Ausschttungsbelastung herzustellen (BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BFHE 156, S. 452). 5 Zu dem Problem siehe U. Niemann, Verdeckte Gewinnausschttung und Halbeinknfteverfahren Institut Finanzen u. Steuern Nr. 414, 2004; siehe

108

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

IV. Organschaft Nach dem Halbeinknfteverfahren hat auch die Organschaft wieder erheblich an Bedeutung gewonnen1, wovon insbesondere die Rechtsform der GmbH als Organgesellschaft mit Verlustverrechnungspotential profitiert hat. Verrechenbar sind nicht nur die Verluste im Konzern, sondern besonders auch der Beteiligungsaufwand auf der Ebene des Organtrgers. Das Steuersenkungsgesetz 20002 lockerte die Organschaftsregelungen dahingehend, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2002 die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nicht lnger Tatbestandsvoraussetzungen fr die Annahme einer Organschaft darstellen. Nunmehr gengt die finanzielle Eingliederung3. Damit wurde das Organschaftsrecht flexibilisiert und einem steuerlich motivierten Gestaltungsaufwand der Boden entzogen4. Ungemach droht der deutschen Organschaft indessen durch das beim EuGH anhngige Verfahren in der Rechtssache Marks & Spencer. Darin begehrt das in Großbritannien ansssige Unternehmen Marks & Spencer plc., die von seinen im EG-Ausland ansssigen Tochtergesellschaften erzielten Verluste im Inland zu bercksichtigen. Dieser Antrag auf grenzberschreitende Verlustbercksichtigung als „group relief“ wurde abgelehnt, weil danach allein die Verrechnung der Verluste inlndischer Tochtergesellschaften erlaubt ist. Der Generalstaatsanwalt Maduro sieht in dem britischen „group relief“, also in dem Ausschluss grenzberschreitender Verlustverrechungen im Konzernverbund, einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG-Vertrag5. Nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 KStG kann eine Organschaft ebenfalls nur unter unbeschrnkt Steuerpflichtigen (inlndischen Tochtergesellschaften) errichtet werden.

1 2 3

4 5

auch OFD Magdeburg v. 10.9.2004 – S 0350 – 8 – St 251, DB 2004, S. 2292, 2293; FG Baden-Wrttemberg v. 9.12.2004 – 3 K 61/03, EFG 2005, S. 497 ff. Vgl. Fenzl/Hagen, FR 2000, S. 289 ff.; P. Sinewe, GmbHR 2004, S. 62; Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, S. 392, S. 396. Gesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433, 1453; dazu BT-Drucks. 14/ 2683, S. 121. Bei der umsatzsteuerlichen Organschaft ist es hingegen bei dem Erfordernis aller drei Kriterien, namentlich einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung, geblieben; vgl. W. Widmann, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 342 ff. J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 459. GA Maduro, Schlussantrge v. 7.4.2005 – Rs. C-446/03, Marks & Spencer, EWS 2005, S. 212.

109

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

Allerdings unterscheidet sie sich grundlegend von einer Gruppenbesteuerung. Eine steuersubjektbergreifende Ergebniskonsolidierung kommt von vornherein nur bei einem zwischen Organgesellschaft und Organtrger vorliegenden Gewinnabfhrungsvertrag gemß § 291 Abs. 1 AktG in Betracht1. Daraus folgt gemß § 302 AktG zwangslufig die Pflicht des Organtrgers, einen von der Organgesellschaft bernommenen Verlust handelsrechtlich bei dieser auch auszugleichen. Die Organschaft ist infolgedessen mehr als eine bloße Besteuerung des Gesamtergebnisses eines Konzerns. Sie vollzieht steuerrechtlich nach, dass das Ergebnis einer Konzerngesellschaft gesellschaftsrechtlich auf die Muttergesellschaft transferiert wird und bei der Tochtergesellschaft ein Verlust gar nicht entstehen kann2. Da eine Gewinnabfhrung auslndischer Tochtergesellschaften nicht mglich ist, erscheint deren Situation nicht zwangslufig mit der deutschen Tochtergesellschaften vergleichbar zu sein3.

V. Kritik und verfassungsrechtliche Bedenken 1. Typisierende Bercksichtigung der Krperschaftsteuervorbelastung Das Anrechnungsverfahren (siehe oben, 6. Kapitel, S. 80 ff.) war fr den nationalen Bereich in sich schlssig. Deshalb wurde die starke Typisierung des Halbeinknfteverfahrens in der Literatur kritisch aufgenommen. 78 Kollegen der Steuerwissenschaften sahen in der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens gar „den grßten konzeptionellen Fehler, der im Steuerrecht in Deutschland jemals begangen worden sei“4. Angesichts der drohenden europarechtlichen Kassation (siehe oben, I., 2., S. 100 ff.) ist dies sicher bertrieben. Allerdings ist das Halbeinknfteverfahren ein sehr pauschales Entlastungsmittel und weniger zielfhrend als das Anrechnungsverfahren. Die Vorbelastung mit Krperschaftsteuer auf der Ebene der Kapitalgesellschaft typisiert der Gesetzgeber, indem er in § 3 Nr. 40 EStG die Hlfte der Bezge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerfrei stellt. Diese Typisierung grndet sich auf der Annahme, dass

1 Vgl. oben, 5. Kapitel, V., 3., S. 70 f. 2 J. Thiel, DB 2004, S. 2603, 2605; Balmes/Brck/Ribbrock, BB 2005, S. 966, 968 ff. 3 Seer/Kahler/Rping/Thulfaut, EWS 2005, S. 299 ff.; a.A. T. Rdder, in: FS F. Wassermeyer, 2005, S. 163, 174; Rhrbein/Eicker, BB 2005, S. 465, 477. 4 Siehe den flammenden Appell in BB 2000, S. 1269 ff. m.w.N.

110

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

ein Durchschnittsanteilseigner einen Einkommensteuergrenzsteuersatz von 40% hat. Die Belastung nach dem Halbeinknfteverfahren ist nur dann gleich hoch mit der des Anrechnungsverfahrens, wenn der Grenzsteuersatz des Anteilseigners 40% betrgt. Anteilseigner mit hherem Steuersatz werden im Vergleich zum alten Recht begnstigt; liegt der Grenzsteuersatz hingegen unter 40%, so wird er unterkompensiert1. Die Hherbelastung trifft vor allen Dingen kleine Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, deren Gewinne nicht dauerhaft hoch genug sind, um die Vorteilhaftigkeit des Halbeinknfteverfahrens mittels Gestaltung des Geschftsfhrergehalts zu optimieren2. Eine solche Typisierung lsst sich nur dann rechtfertigen, wenn der Gesetzgeber als Leitbild einen typischen und keinen atypischen Fall auswhlt, wenn er sich mit anderen Worten an der Normalitt, am Durchschnitt orientiert3. Ansonsten lge ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vor. Ob der Gesetzgeber dies mit der Orientierung an einem 40%igen Grenzsteuersatz als Durchschnitt getan hat, also noch im Bereich des im zustehenden Ermessens liegt, erscheint fraglich4. 2. Verstoß gegen das Gebot der Entscheidungsneutralitt a) Spreizung zwischen Krperschaftsteuer- und Einkommensteuertarif Die herausragende Bedeutung der unternehmensrelevanten Steuerstze fr den Steuerwettbewerb hat eine Spreizung zwischen dem Krperschaftsteuertarif und dem Einkommensteuertarif zur Folge. Diesbezglich wird teilweise bemngelt, dass diese Spreizung nach dem StSenkG zu hoch sei5. Der Gewinn der Personenunternehmer wurde unter Bercksichtigung des Solidarittszuschlags zunchst mit bis zu 49,58% (ab Veranlagungszeitraum 2005 mit bis zu 44,16%) besteuert. Im Vergleich zum

1 Die Entlastung wirkt also regressiv. 2 J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 457. 3 R. Seer, StbJb. 2000/01, S. 15, 26; K. Tipke, Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2000, S. 351. 4 Fr verfassungswidrig haben deshalb das sog. Halbeinknfteverfahren gehalten: D. Lhr, StuW 2000, S. 33, 39; J. Hey, DStJG Sonderband (2001) Unternehmenssteuerreform, S. 5, 15 f.; R. Seer, StbJb. 2000/01, S. 15, 26; a.A. (zum Teil in Hinblick auf das Europarecht): D. Birk, StuW 2000, S. 328, 335; H-J. Pezzer, StuW 2000, S. 144, 147 f. u. DStJG 25 (2002), S. 37, 52 ff.; W. Schn, StuW 2000, S. 151, 153 f.; J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 458. 5 Vgl. K. Tipke, Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2003, S. 1184 ff.

111

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

25%igen Krperschaftsteuersatz ergibt sich eine Spreizung von 23,5% (bzw. 17%). Infolgedessen kommt es zu einer Minderbelastung fr einbehaltene Gewinne von Krperschaften im Vergleich zum (nicht entnommenen) Gewinn aus einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft. Die ursprnglich geplante Mglichkeit, dass Einzelunternehmen und Personengesellschaften fr die Krperschaftsteuer optieren knnen sollten und damit ebenfalls die Mglichkeit der steuerlich entlasteten Innenfinanzierung htten1, ist nicht Gesetz geworden2. Kapitalgesellschaften wird also eine steuerlich niedriger belastete Form der Innenfinanzierung zur Verfgung gestellt als anderen Unternehmen. Darin wird von Teilen der Literatur eine Durchbrechung des Grundsatzes der Rechtsformneutralitt und eine dadurch bedingte Missbrauchsanflligkeit der Unternehmensbesteuerung ohne hinreichende sachliche Rechtfertigung gesehen3. Hierzu ist jedoch anzumerken, dass in den meisten europischen Lndern der Krperschaftsteuersatz weit unter den Spitzensatz der Einkommensteuer abgesenkt worden ist. Zudem hlt der internationale Trend zur Herabsetzung der Krperschaftsteuer unvermindert an, so dass in Zukunft eine Spreizung von Krperschaftsteuersatz und Einkommensteuersatz kaum mehr zu verhindern sein wird4. Allerdings ist hierbei auch herauszustellen, dass in Deutschland die weit berwiegende Anzahl (80– 85%) aller Unternehmen Personenunternehmen sind, wogegen im Ausland die allermeisten Unternehmen in Form der Kapitalgesellschaften betrieben werden5. Es ist weiterhin zweifelhaft, inwieweit der Einkommensteuerspitzensatz als Vergleichselement zum Krperschaftsteuersatz heranzuziehen ist, denn es ist nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass die wettbewerbsrelevanten Entscheidungen von Personenunterneh-

1 § 4a KStG-E, BT-Drucks. 14/2683, S. 93 u. 95. 2 G. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Vor § 1 KStG, Rz. 71. Siehe auch unten, 8. Kapitel, III., 1., S. 124 f. 3 J.Hey, DStJG 24 (2001), S. 155, 161 ff.; J. Lang, DStJG 24 (2001), S. 49, 101 ff.; H-J. Pezzer, StuW 2000, S. 144, 147 f.; W. Schn, StuW 2000, S. 151, 152; R. Wendt, in: FS fr K. H. Friauf, Heidelberg 1996, S. 859; a.A. D. Birk, StuW 2000, S. 328, 333; J. Pelka, StuW 2000, S. 389 ff.; W. Reiß, DStR 1999, S. 2011, 2012 f. 4 J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 454 f. 5 Vgl. H. Hansen, GmbHR 2003, S. 22, 23; J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 455; sowie die Begrndung zum Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes, BTDrucks.14/2683 v. 15.2.2000, S. 97.

112

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

men typischerweise in der oberen Proportionalzone stattfinden1. Selbst wenn das Ausmaß der Spreizung auf einen Gleichheitssatzverstoß hindeutet, ist, dem BVerfG in seiner Entscheidung zur Vermgensteuer2 folgend, zur Prfung der Wettbewerbsgleichheit eine Gesamtsteuerbetrachtung anzustellen. Vergleicht man demgemß die Besteuerung des ausgeschtteten Gewinns, so ergibt sich ein deutlicher Nachteil zu Lasten der Kapitalgesellschaften unter Einbeziehung ihrer Gesellschafter: Bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400% betrug die Gesamtbelastung von Krperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer bei einer Vollausschttung im Veranlagungszeitraum 2001 52,66% und betrgt fr den Veranlagungszeitraum 2005 immer noch 50,63%. Weiterhin darf nicht unbercksichtigt bleiben, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft berdies die Mglichkeit des Verlustausgleichs haben. Nimmt man eine doppelte Gleichheitsprfung vor, so ergibt sich gerade dort keine Bevorzugung der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, wo eine echte Rechtsformwahl stattfindet: nmlich in den „mittelstndischen Unternehmen“, bei denen die Gesellschafter auf eine Ausschttung der Gewinne angewiesen sind3. Gleichwohl sah der Gesetzgeber die Wettbewerbsneutralitt der Unternehmensbesteuerung durch die Spreizung zumindest als stark gefhrdet an und gewhrte den Personenunternehmern deshalb eine Entlastung, indem sie ihre Einkommensteuer gemß § 35 EStG um eine typisierte Gewerbesteuer ermßigen drfen4. Nach dieser Neuregelung mssen die Personenunternehmer die Gewerbesteuer zwar weiterhin abfhren; wegen der Anrechung auf die Einkommensteuer tragen sie diese aber im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften ganz oder teilweise nicht mehr. Diese Regelung hat – erst recht im Hinblick darauf, dass nicht alle Personenunternehmer den Spitzensatz erreichen – eine Reduzierung auf einen tolerablen Bereich der Spreizung erreicht. Wenn man nun aber in diesen Vergleich die vom Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft zu zahlende Einkommensteuer auf den ausgeschtteten Gewinn einbezieht, so ergibt sich eine Spreizung in die umgekehrte Richtung, mithin sogar ein Vorteil fr die Personenunternehmen5. 1 2 3 4

R. Seer, StbJb. 2000/01, S. 15, 20. BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121, 138. R. Seer, StbJb. 2000/01, S. 15, 24. BT-Drucks. 14/2683, S. 97. Zur Kritik an dieser Vorschrift siehe u.a. W. Ritter, in: FS fr H. W. Kruse, S. 465; J. Hey, FR 2001, S. 870, 878. 5 Vgl. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2003, S. 1185.

113

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

b) Lock-in-Effekt Einen weiteren Kritikpunkt an dem neuen Krperschaftsteuersystem bildet die fehlende Thesaurierungsneutralitt: Durch die verbleibende Steuersatzspreizung zum einen und durch das Hinzutreten der (halben) Einkommensteuer bei Ausschttungen zum anderen, verzerre sich die Entscheidung zwischen Einbehaltung und Ausschttung der Gewinne. So hatte sich beim Anrechnungsverfahren ein Einsperreffekt lediglich fr die Anteilseigner ergeben, deren individueller Einkommensteuerdurchschnittssatz oberhalb der Thesaurierungsbelastung lag. Das Halbeinknfteverfahren bewirkt demgegenber jedoch einen Einsperreffekt fr alle Anteilseigner, deren Einkommensteuersatz grßer als null ist. Denn nach dem Halbeinknfteverfahren ist insgesamt betrachtet die Steuerbelastung bei Thesaurierung erheblich gnstiger als im Falle einer Ausschttung. Die Thesaurierung ist nur mit 25% Krperschaftsteuer belastet, die Ausschttung hingegen mit 25% Krperschaftsteuer und dem persnlichen Steuersatz auf die Hlfte der Ausschttungen. Insgesamt entsteht bei Ausschttungen somit eine deutlich hhere Steuerbelastung. Folge davon ist, dass aufgrund der gnstigeren Thesaurierung das ausschttbare Einkommen hufig in der Kapitalgesellschaft „eingeschlossen“ wird (sog. „lockin-Effekt“). Dieser Effekt wurde vom Gesetzgeber beabsichtigt, um die Innenfinanzierung der Unternehmen steuerlich zu frdern und eine Verbesserung der Kapitalquote der Unternehmen zu erreichen1. Mit der steuerlichen Begnstigung der Thesaurierung wird die Erwartung verbunden, dass die thesaurierten Gewinne reinvestiert und damit Arbeitspltze geschaffen werden. Dies setzt aber voraus, dass dem Unternehmen attraktive Reinvestitionsmglichkeiten zur Verfgung stehen. Ist das der Fall, wrde die Investition regelmßig auch ohne Begnstigung der Thesaurierung durchgefhrt. Fehlen jedoch attraktive Reinvestitionsmglichkeiten, besteht die Gefahr, dass Finanzmittel nur aus steuerlichen Grnden in der Kapitalgesellschaft belassen, statt einer effektiveren Nutzung zugefhrt zu werden. Die mit der Verringerung der Ausschttung verbundene Reduzierung der Rendite fr den Kapitalanleger kann zu einer Verminderung des shareholder-value fhren und damit den Kapitalanleger veranlassen, der Gesellschaft weniger Eigenkapital zur Verfgung zu stellen. Damit wre das Ziel des Gesetzgebers konterkariert2.

1 Vgl. Brhler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 38; BT-Drucks. 14/2683, S. 133, 136. 2 G. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Vor § 1 KStG, Rz. 97 ff.

114

Einfhrung des sog. Halbeinknfteverfahrens

3. Zusammenfassung Insgesamt bleibt festzuhalten, dass derzeit in der Bundesrepublik Deutschland keine Entscheidungsneutralitt der Besteuerung existiert1. Krperschaften und ihre Anteilseigner werden anders besteuert als Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Dem Gesetzgeber ist es mit Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens zwar gelungen, die isolationistische und europarechtlich (zumindest) bedenkliche Diskriminierung von Auslandssachverhalten zu beheben; dies allerdings nur um den Preis weiterer Beeintrchtigungen der Gleichmßigkeit der Besteuerung2.

1 Vgl. dazu die beispielhafte Gegenberstellung der Gesamtsteuerbelastung der GmbH und der KG von Kußmaul/Meyerling in GmbHR 2005, S. 17, 22 f., sowie M. Heinhold, GmbHR 1995, S. 23 ff. 2 J. Hey, DStJG Sonderband (2001) Unternehmenssteuerreform, S. 5, 17.

115

8. Kapitel: Zuknftige Aussichten der Besteuerung und die GmbH der Zukunft

Das deutsche Rechtssystem steht unter dem zunehmenden Einfluss der Europisierung und Globalisierung. Der Wettbewerb der Steuersysteme mit sinkenden Steuerstzen setzt das nationale Steuerrecht unter Druck. Auch wenn die Steuerhoheiten weiterhin bei den einzelnen Mitgliedstaaten verblieben sind, verstrkt sich dieser Druck durch das Gemeinschaftsrecht. Zum einen versucht die Europische Kommission, die Harmonisierung innerhalb der Gemeinschaft in allen Bereichen weiter voranzutreiben. Zum anderen zwingt ganz besonders die Rechtsprechung des Europischen Gerichtshofs durch Effektuierung der Grundfreiheiten mittelbar zur Rechtsangleichung.

I. Wettbewerb der Gesellschaftsformen Seit den Entscheidungen des EuGH zur Niederlassungsfreiheit in der Europischen Union „Daily Mail“1, „Centros“2, „berseering“3 und zuletzt „Inspire Art“4 herrscht innerhalb der Europischen Union ein unbeschrnkter Wettbewerb zwischen den verschiedenen Gesellschaftsformen5. Fr Gesellschaftsneugrndungen besteht in der Europischen Union Rechtsformwahlfreiheit. Das bedeutet, dass auslndische EU-Gesellschaften von den anderen Mitgliedstaaten als solche anerkannt werden mssen, selbst wenn sie grßtenteils im Inland ttig sind. Eine Umqualifizierung in eine inlndische Personengesellschaft scheidet mittlerweile aus. Auslandsgesellschaften sind nicht nur als rechts- und parteifhig zu behandeln, sondern nunmehr grundstzlich im Ganzen nach dem Gesellschaftsrecht ihres Grndungsstaats zu beurteilen6. Dieser 1 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. 81/87, Daily Mail and General Trust, Slg. 1988, I5483. 2 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/07, Centros, Slg. 1999, I-1459. 3 EuGH v. 2.11.2002 – Rs. C-208/00, berseering, Slg. 2002, I-9919. 4 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, Inspire Art, Slg. I-2003, 10155. 5 Vgl. dazu auch W. Meilicke, GmbHR 2003, S. 793 ff.; H.-J. Priester, DB 2005, S. 1315. 6 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, Inspire Art, Slg. I-2003, 10155.

116

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Rechtsprechung des EuGH hat sich der BGH erstmals in seinem Urteil vom 13. Mrz 20031 angepasst, indem er feststellte, dass eine im Ausland gegrndete Gesellschaft mit dem faktischen Verwaltungssitz in Deutschland auch in Deutschland als rechtsfhig anzuerkennen ist. Damit wurde der Weg erffnet, auslndische Gesellschaften zu grnden, anschließend den Verwaltungssitz nach Deutschland zu verlegen und in Deutschland eine Zweigniederlassung in das Handelsregister eintragen zu lassen. Der sog. Import auslndischer Rechtsformen hat damit hchstrichterliche Anerkennung gefunden. An Stelle der Errichtung einer deutschen GmbH ist die Ttigkeit im Inland demzufolge knftig auch in der Form einer EU-Auslandsgesellschaft mit einer Zweigniederlassung im Inland mglich. Dabei wird insbesondere die nach englischem Recht gegrndete Private Company Limited by Shares (im Folgenden Limited)2 als rgster Widersacher der deutschen GmbH ins Spiel gebracht3. Denn die Limited entspricht in weiten Teilen der deutschen GmbH4. So ist sie mit einer eigenen Rechtspersnlichkeit ausgestattet und haftet ihren Glubigern gegenber nur mit ihrem Gesellschaftsvermgen. Auch ein Durchgriff auf die Gesellschafter ist nur in Ausnahmefllen mglich. Es stellt sich daher die Frage, welche Gesellschaftsform in steuerlicher sowie gesellschaftsrechtlicher Sicht die attraktivere ist. Hat die GmbH in ihrer jetzigen Form etwa ausgedient?5 Zunchst bleibt in steuerrechtlicher Hinsicht festzuhalten, dass die Besteuerung der Limited allein britischem Recht unterliegt, wenn sie keine Zweigniederlassung in Deutschland unterhlt und der Mittelpunkt der tatschlichen Verwaltungsttigkeit in Großbritannien liegt6. Sie unterfllt sodann der britischen Krperschaftsteuer (corporation tax). Eine Ge1 BGH v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, BGHZ 154, 185. 2 Dagegen kann ein Unternehmensgrnder in England (derzeit wohl) nicht eine deutsche GmbH mit Verwaltungssitz in England errichten, da Deutschland das gewhlte Recht nicht anerkennt; vgl. T. Wachter, GmbHR 2004, S. 88, 89 Fn. 4. 3 Vgl. nur H.-J. Priester, DB 2005, S. 1315; der BGH hat mit Urteil v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, GmbHR 2005, S. 630 jngst die Rechtsfhigkeit der Limited anerkannt und entschieden, dass das Personalstatut der Gesellschaft auch fr die Frage der persnlichen Haftung ihrer Geschftsfhrer oder Gesellschafter fr rechtsgeschftliche Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenber Dritten gelte. 4 A. Brder, SteuStud 2005, S. 300, 302. 5 Fragen von H. Hirte, GmbHR 2003, R 421. 6 R. Reck, StuB 2004, S. 989, 990.

117

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

werbesteuer kennt Großbritannien nicht. Der deutsche Staat erhlt nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Großbritannien hingegen dann ein Besteuerungsrecht, wenn in Deutschland eine „Betriebsttte“ (Zweigniederlassung) unterhalten wird (siehe Art. III Abs. 1 DBA-Großbritannien). Die steuerrechtliche Behandlung der in Deutschland ttigen Limited verluft dann im Großen und Ganzen parallel zur deutschen GmbH1. So ist sie gemß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG in Deutschland mit ihren inlndischen Einknften unbeschrnkt steuerpflichtig2, wobei ihre Einknfte gemß § 8 Abs. 2 KStG als gewerblich zu qualifizieren sind. Sie ist nach § 238 HGB buchfhrungspflichtig, und die Gewinnermittlung erfolgt aufgrund der fr die Steuerbilanz maßgeblichen Handelsbilanz. berdies hat die Limited, auch wenn in Großbritannien kein zu versteuerndes Einkommen anfllt, wegen ihres dortigen Satzungssitzes auch eine britische Steuererklrung zu erstellen und abzugeben3. Die Rechnungslegung einer Limited richtet sich nach britischem Recht, den GAAP4. Es kommt insofern also zu einer zweifachen Buchfhrung5. Ausschttungen sind von den Gesellschaftern grundstzlich zu versteuern. Dabei ist zu unterscheiden, ob sich in Deutschland der tatschliche Verwaltungssitz der Limited befindet oder nur eine Zweigniederlassung; denn Ausschttungen knnen grundstzlich nur von der Hauptgesellschaft ausgehen, nicht von einer Zweigniederlassung6. Aus steuerrechtlicher Sicht ist deshalb nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb die Limited eine bessere und gnstigere Alternative zur GmbH darstellen sollte7. Im Ergebnis ergibt sich wohl vielmehr, dass der steuerliche Aufwand einer ausschließlich in Deutschland ttigen Limited im Ergebnis sogar grßer ist als der bei der GmbH8. 1 Vgl. Buml/Gageur, StuB 2005, S. 477 ff.; Korts/Korts, BB 2005, S. 1474 ff. 2 W. Meilicke, GmbHR 2003, S. 793, 803 f.; R. Seer, Beschrnkte Steuerpflicht und Gemeinschaftsrecht, 2004, S. 37, 56 f.; Buml/Gageur, StuB 2005, S. 477, 482 f.; a.A. noch BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, S. 972, der eine unter die Sitztheorie fallende Krperschaft noch unter Nr. 5 von § 1 Abs. 1 KStG eingeordnet hatte; anders aber nun wohl BFH v. 29.1.2003 – I R 6/99, BStBl. II 2004, S. 1043. 3 Buml/Gageur, StuB 2005, S. 477, 482 f.; Happ/Holler, DStR 2004, S. 730, 736. 4 Vgl. Campos Nave, NWB 2004 F. 18, S. 4059, 4065, Nr. 15/2004 v. 5.4.2004. 5 Vgl. R. Reck, StuB 2004, S. 989, 990. 6 A. Brder, SteuStud 2005, S. 300, 303. 7 In diese Richtung aber M. Schellenberg, StuB 2003, S. 1002 f. 8 So auch Buml/Gageur, StuB 2005, S. 477, 483.

118

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Oft wird die Attraktivitt der britischen Limited vor dem Hintergrund ihrer Grndungskosten, dem praktisch fehlenden Erfordernis, Stammkapital einzahlen zu mssen, und dem fehlenden notariellen Beurkundungserfordernis herausgestellt1. Die vermeintlich unbrokratischere und liberalere Rechtsform der Limited birgt allerdings auch nicht zu vernachlssigende Nachteile und Risiken, insbesondere hinsichtlich des Glubigerschutzes2. Es kann wohl auch wegen der gesellschaftlichen Vorgaben3 der Limited und der GmbH nicht pauschal gesagt werden, dass die Limited die bessere Gesellschaftsform darstellt4. Aufgrund einer Untersuchung gelangte der im Auftrag des britischen Wirtschaftsministers eingesetzte Lenkungsausschuss (Company Law Review Steering Group) zur berarbeitung der rechtlichen Rahmenbedingungen des britischen Gesellschaftsrechts sogar zu dem Ergebnis, dass das britische Gesellschaftsrecht bislang (zu) stark an den Bedrfnissen großer Publikumsgesellschaften ausgerichtet sei und infolgedessen die Limited keine Rechtsform fr kleinere Unternehmen darstelle5. Gleichwohl haben auslndische Gesetzgeber, namentlich der spanische6, der franzsische7 sowie der italienische8 „ihre“ mit der GmbH vergleichbaren Rechtsformen reformiert und liberaler ausgestaltet, um sie im Wettbewerb zur Limited konkurrenzfhig zu halten. Auch in Deutschland gibt es derlei gesellschaftsrechtliche 1 Vgl. nur J. Campos Nave, NWB Fach 18, S. 4059 ff., Nr. 15/2004 vom 5.4.2004. 2 Gegenberstellender Vergleich von Limited und Gesellschaft mit beschrnkter Haftung z.B. bei Buml/Gageur, StuB 2005, S. 477 ff.; R. Reck, StuB 2004, S. 989 ff. 3 Zu den hier nicht weiter vertiefbaren gesellschaftsrechtlichen Bedingungen s. etwa Happ/Holler, DStR 2004, S. 730 ff.; H. Kallmeyer, DB 2004, S. 636 ff.; Maul/Schmidt, BB 2003, S. 2297, 2298 ff.; H.-J. Priester, DB 2005, S. 1315 ff.; T. Wachter, GmbHR 2004, S. 88 ff. 4 So auch Maul/Schmidt, BB 2003, S. 2297, 2299. 5 Vgl. Company Law Reform White Paper March 2005, zusammengefasst unter: http://www.dti.gov.uk/cld/review.htm; vgl. auch Maul/Schmidt, BB 2003, S. 2297, 2298. 6 So ermglicht Spanien die einfache und schnelle Grndung einer Gesellschaft innerhalb von 48 Stunden; dazu Melchior/Schulte, GmbHR 2003, R 1; C. Sanchez Weickgenannt, GmbHR 2003, S. 760; N. Vietz, GmbHR 2003, S. 26 und S. 523. 7 In Frankreich ist fr die S.A.R.L. das Mindestkapitalerfordernis abgeschafft worden; dazu Becker, GmbHR 2003, S. 162; 220; 706 und 1120. 8 Zu der Reform des italienischen Gesellschaftsrechts Brandes/Strassl, PISTB 2003, S. 329.

119

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Reformbestrebung, die zum Teil unter dem Titel Deregulierungs- bzw. Entrmpelungsdebatte gefhrt wird1. So sieht der Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung des Mindestkapitals der GmbH (MindestkapG)2 vor, das Mindestkapital der GmbH von 25 000 Euro auf 10 000 Euro herabzusetzen (Art. 1 Nr. 2)3. Im Gegenzug sollen die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung verpflichtet werden, auf Geschftsbriefen den Betrag des gezeichneten und eingezahlten Stammkapitals anzugeben (Art. 1 Nr. 3 des Entwurfs). Es gilt abzuwarten, ob es zu einer solchen oder einer hnlichen nderung kommen wird. Als Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Gesellschaftsform der GmbH (ob in ihrer jetzigen Form oder einer leicht genderten) auch in Zukunft nicht ausgedient hat, sondern in vielen Fllen, insbesondere fr kleine und mittelstndische Unternehmen (also der klassischen Klientel der GmbH) trotz der Konkurrenz mit der Limited auch weiterhin die sachgerechte Rechtsform bleiben wird4.

II. Wettbewerb der Steuersysteme Im Rahmen der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG-Vertrag haben die einzelnen Wirtschaftssubjekte die Mglichkeit, sich innerhalb der Europischen Union in einem Staat ihrer Wahl niederzulassen. Im Zuge der Globalisierung gilt dies faktisch auch ber die Grenzen der EU hinaus. International operierende Unternehmen haben es daher praktisch in der Hand, unter welches nationale Steuersystem ihre Gewinne fallen. Dies hat nun zu einem weltweiten Wettbewerb der Steuersysteme gefhrt, der insbesondere auch die Europische Union erfasst5. Leitbild der Wirtschaftsverfassung der Europischen Union ist traditionell die Wettbewerbsfreiheit der privatwirtschaftlichen Unternehmen um die Gunst der Kunden. Nunmehr sind es aber die Staaten selbst, die miteinander in Konkurrenz treten und um die Gunst der Wirtschaftssubjekte als potenzielle Steuerzahler werben. Innerhalb dieses Wettbewerbs stellen

1 Siehe nur H.-J. Priester, DB 2005, S. 1315. 2 Bundesministerium der Justiz, Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung des Mindestkapitals einer GmbH (MindestkapG), Geschftszeichen III A 2 – 3510/8 – 32 437/2005; siehe dazu auch K. Schmidt, DB 2005, S. 1095 ff. 3 Kritisch dazu H.-J. Priester, DB 2005, S. 1315, 1317 f. 4 So auch Buml/Gageur, StuB 2005, S. 477, 483. 5 Vgl. nur W. Schn, DStJG 23 (2000), S. 191 ff.

120

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

die Grundfreiheiten, das Wettbewerbsrecht und die Angleichungskompetenzen die maßgeblichen Rahmenbedingungen auf1. Die europischen Organe bemhen sich zwar um eine weitgehende Harmonisierung der direkten Steuern, jedoch unterliegt ihre Arbeit den Sachzwngen politischer Konsensfhigkeit. Beispielhaft dafr sind die Vorschlge des Ruding-Ausschusses aus dem Jahre 1992 zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften, die auf lange Sicht eine weitgehende Harmonisierung der Krperschaftsteuer durch Vereinheitlichung der Bemessungsgrundlage und Anordnung von Mindeststzen anvisierten. Trotz weitgehender Zustimmung in der sachlichen Beurteilung sind sie von der Kommission nicht aufgegriffen und in Richtlinienvorschlge umgesetzt worden2. Die Vereinheitlichung der krperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage ist zwar weiterhin Gegenstand der aktuellen Diskussion, eine dahingehende Einigung ist allerdings nicht abzusehen. Auf lange Sicht bleibt deshalb nur die Hoffnung, dass der Systemwettbewerb neben einer disziplinierenden und kontrollierenden Wirkung auf den Staatshaushalt auch eine Annherung der nationalen Rechtsordnungen mit sich bringt3. Solange dies aber noch nicht der Fall ist, stellt sich die Frage, wie der deutsche Gesetzgeber auf diesen Wettbewerb reagieren soll. Den Steuerwettbewerb schlicht mit Hinweis auf angeblich berlegene staatliche Gegenleistungen zu ignorieren, kann sich die Bundesrepublik Deutschland angesichts der jngsten Vergleichsstudien nicht mehr leisten4. Den nationalen Wall unilateraler Abwehrgesetze reißt der heftige Gegenwind des EuGH nach und nach in Stcke5, so dass davon nicht mehr als ein Torso brig bleiben wird. Angesichts der Entscheidung in der Rechtssache Hughes de Lasteyrie du Saillant6 braucht es wenig Phantasie, um das Ende der Wegzugs- und Hinzurechnungsbesteuerung nach dem deutschen

1 W. Schn, DStJG 23 (2000), S. 195. 2 Mitteilung der EG-Kommission an den Rat und das Europische Parlament SEK (92), 1118 endg. BR-Drucks. 540/90, Tz. 20.2. 3 So auch EG-Kommission, Leitlinien zur Unternehmensbesteuerung, Mitteilung an den Rat und das Parlament SEK (90), 601, abgedr. in: BR-Drucks. 360/90, Tz. A. 32; G. Saß, DStJG 19 (1996), S. 31 ff.; N. Herzig, ebenda, S. 121 ff. 4 Ebenso J. Hey, StuW 2004, S. 193, 207. 5 Zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung siehe oben, 6. Kapitel, VI., S. 93 f.; zum Inlandsbezug des Krperschaftsteueranrechnungsverfahrens siehe 7. Kapitel, I., 2., S. 100 ff.; zur Organschaft siehe 7. Kapitel, IV., S. 109 f. 6 EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02, GmbHR 2004, S. 504.

121

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Außensteuergesetz vorauszusagen1. Die vom Gesetzgeber mittels der §§ 7 ff. AStG betriebene Abschottungspolitik, die deutsche Unternehmen von einer Abwanderung abhalten soll, indem sie ihnen die Kostenvorteile niedrigerer Steuerstze im Ausland nimmt, ist mit dem Europarecht kaum in Einklang zu bringen. Die Anwendung des Außensteuerrechts auf innereuropische Sachverhalte verstßt in weiten Teilen gegen die Grundfreiheiten, namentlich gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit2. Aufgrund des Umstandes, dass die Vorteile von Bemessungsgrundlagen von einem auslndischen Investor hufig nur hchst eingeschrnkt wahrgenommen werden oder fr ihn irrelevant sind, profiliert sich ein Steuersystem international vor allem durch die Hhe von Steuerstzen3. Aus diesem Grund hat sich der Wettbewerb der Steuersysteme immer mehr zu einem Wettbewerb der Steuerstze entwickelt. Der internationale Trend zur Senkung der Krperschaftsteuerstze als Anreiz fr auslndische Investoren nahm bereits Mitte der achtziger Jahre seinen Anfang und hat sich seitdem kontinuierlich fortgesetzt. So betrug z.B. der durchschnittliche Steuersatz in der Europischen Union 1996 noch 39%, im Jahre 2002 hingegen lediglich 32,5%4. Da der Wettbewerb eine faktische Rahmenbedingung darstellt, die mit Mitteln des nationalen Rechts nicht ausgebessert werden kann5, ging es bei der Unternehmenssteuerreform 2001 im Kern weniger um die Strkung der Wettbewerbsfhigkeit der deutschen Wirtschaft als vielmehr um die Wettbewerbsfhigkeit des deutschen Steuersystems6. Aber auch nach Herabsetzung des Krperschaftsteuersatzes auf 25% setzt die anhaltende Dynamik des Steuersatzwettbewerbs den nationalen Steuergesetzgeber weiterhin unter Druck. Nicht nur Ausreißer wie Irland mit einem Krperschaftsteuersatz von 1 Die Europische Kommission hat gegen die Bundesrepublik Deutschland wegen § 6 AStG (Wegzugsbesteuerung) ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet, siehe Seer/Kahler/Rping/Thulfaut, EWS 2005, 289, 304 f., m.w.N.; zu den mit der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbaren britischen CFC (Controlled Foreign Company)-Regelung ist das Verfahren in der Rechtssache Cadbury/Schweppes beim EuGH anhngig (Aktenzeichen C196/04). 2 W. Schn, DB 2001, S. 940 ff.; ders., IStR 2004, S. 289, 299; J. Hey, StuW 2004, S. 193, 207 f. 3 H. Zitzelsberger, WPg. 2000, S. 51, 52. 4 Vgl. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Kln 2003, S. 1182. 5 W. Schn, DStJG 23 (2000), S. 191 ff. 6 Vgl. J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 454.

122

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

lediglich 12,5%1, sondern insbesondere die neu beigetretenen Mitglieder verschrfen den Wettbewerb in der EU noch einmal dramatisch2. Zwar hat der deutsche Gesetzgeber den Krperschaftsteuersatz seit 1990 von 56% auf 25% heruntergesetzt. Dies ist jedoch vor dem Hintergrund, dass sich die nominale Gesamtbelastung durch das Hinzutreten von Solidarittszuschlag und Gewerbeertragsteuer auf rund 39,4% erhht3, als nicht ausreichend zu erachten, um die Abwanderung von Investitionen und Arbeitspltzen in das steuerlich gnstigere Ausland zu stoppen4. Es bleibt dem nationalen Gesetzgeber letztlich nichts anderes brig, als den Wettbewerb anzunehmen. Das Bewusstsein dafr ist in Deutschland seit geraumer Zeit durchaus vorhanden. Schon seit dem sog. Standortsicherungsgesetz vom 13. September 19935 hat der Gesetzgeber durch Einzelmaßnahmen versucht, die Attraktivitt des deutschen Unternehmenssteuerrechts fr auslndische und inlndische Investoren zu verbessern. Es ist ihm allerdings bisher der große Wurf im Sinne einer grundlegenden Reform einschließlich einer befriedigenden Regelung der Kommunalfinanzen nicht gelungen. Mit der 25%igen Krperschaftsteuerbelastung wre Deutschland derzeit sicher konkurrenzfhig, wenn es nicht noch eine weitere ca. 13%ige Gewerbesteuerzusatzbelastung gbe. Hier gilt es nun, den gordischen Knoten zu durchschlagen. Ein weiteres Dilemma besteht aktuell darin, einen niedrigen Steuersatz anzubieten, ohne zwingend auch die Einkommensteuer insgesamt senken zu mssen. Es stellt sich insofern also die Frage, auf welchem Wege Personengesellschaften in gleichem Maß an Steuererleichterungen teilhaben knnen wie Kapitalgesellschaften. Dies ist ein speziell deutsches Problem, da in Deutschland rund 85% aller Unternehmen als Personenunternehmen gefhrt werden6. Bei den Bestrebungen, eine international konkurrenzfhige 1 Hierzu Cunniffe/Drenckhan, IStR 2004, S. 334, 335. 2 So erhebt z.B. Estland seit dem 1.1.2000 auf einbehaltene Gewinne keine Krperschaftsteuer mehr; siehe dazu D. Kischel, bersicht ber das Steuerrecht Estlands, IWB Nr. 4 v. 25.2.2004, Fach 5 „Estland“, Gruppe 2, S. 36 ff. 3 Unter Zugrundelegung des durchschnittlichen Hebesatzes von 428%. Bei dem durchschnittlichen Hebesatz von 459% der Stdte mit ber 500 000 Einwohnern liegt die Belastung bei ber 40%. 4 So auch J. Hey, StuW 2004, S. 193, 207. 5 BGBl. I 1993, S. 1569. 6 Vgl. H. Hansen, GmbHR 2003, S. 22, 23; J. Lang, GmbHR 2000, S. 453, 455; sowie die Begrndung zum Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes, BTDrucks. 14/2683, S. 97. Im Ausland lsst sich eher das umgekehrte Bild feststellen.

123

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Unternehmensbesteuerung auf den Weg zu bringen, gilt es daher, neben der Finanzierbarkeit auch die Rechtsformneutralitt im Sinne einer Entscheidungsneutralitt der Besteuerung mglichst weit zu wahren. Die Unternehmenssteuerreform des Jahres 2001 hat die Rechtsformunterschiede ungeachtet der vorgegebenen Intention nicht eingeebnet, sondern wohl eher sogar vertieft (vgl. dazu auch schon oben, 7. Kapitel, V., S. 110 ff.)1. Ziel der derzeit angestrengten Reformbewegungen muss es deshalb nicht nur sein, das deutsche Steuerrecht mit attraktiven Steuerstzen und unkomplizierten Regelungen international wettbewerbsfhig zu machen, sondern auch eine mglichst rechtsformneutrale Besteuerung in die Wege zu leiten. Nur sie gewhrleistet die Gleichbehandlung, bewahrt dem Unternehmer die freie Wahl der zivilrechtlichen Form und den Fiskus vor Aufkommenseinbußen aufgrund von Steuergestaltungen. Dabei ist zu beachten, dass unter Rechtsformneutralitt nicht eine einheitliche Besteuerung unter Missachtung rechtsformspezifischer Besonderheiten zu verstehen ist. Es ist vielmehr der zivilrechtlichen Ausgestaltung der einzelnen Rechtsformen im Sinne steuerrechtlicher Rechtsformgerechtigkeit und Rechtsformangemessenheit insofern Rechnung zu tragen, als sie sich in unterschiedlicher steuerlicher Leistungsfhigkeit niederschlgt2. Ermutigend ist, dass mittlerweile ein Wettbewerb der Reformentwrfe eingesetzt hat, wie er in der steuerwissenschaftlichen Geschichte wohl ohne Beispiel ist.

III. Aktuelle Reformdiskussion 1. Krperschaftsteuerliche Modelle Den Ansatzpunkt der sog. Krperschaftsteuermodelle bildet die Integration von Personenunternehmen in die Krperschaftsteuer. Dies knnte zwangsweise oder optional geschehen. Bei einer Zwangsintegration wandelt sich die Krperschaftsteuer zu einer allgemeinen Unternehmenssteuer. Durch eine Option wird den Personengesellschaften (und ggf. den Einzelunternehmen) lediglich die Mglichkeit zur steuerlichen Gleichstellung mit den Kapitalgesellschaften erffnet. Bereits der Entwurf eines

1 J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 18, Rz. 538; vgl. auch M. Desens, Das Halbeinknfteverfahren, 2004, S. 117 ff. m.w.N. 2 J. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 18, Rz. 535.

124

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Steuersenkungsgesetzes vom 15. Februar 20001 sah eine Optionsmglichkeit fr natrliche Personen und Mitunternehmerschaften vor, wie eine unbeschrnkt krperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft besteuert zu werden (sog. virtuelle Kapitalgesellschaft). Voraussetzung fr die Besteuerung dieser Rechtssubjekte als Krperschaft war die Ausbung der Option gemß § 4a KStG-E. Die Option htte fr Personengesellschaften einen gemeinsamen Antrag und einen einstimmigen Beschluss verlangt2. Die Option fr Personenunternehmen zur Krperschaftsteuer stieß insbesondere aber wegen der hiermit verbundenen Aufdeckung stiller Reserven des Sonderbetriebsvermgens3 sowie wegen angeblicher erb- und schenkungsteuerrechtlicher Nachteile4 auf Ablehnung5, so dass sie nicht Gesetz wurde. Auch stellte die Optionsregelung keine adquate Lsung fr den Einzelunternehmer dar6. Die Option htte zur Abkehr vom Zivilrecht gefhrt, da danach Vergtungen als Betriebsausgaben anerkannt wurden, die von einem Einzelunternehmen „an den Inhaber gezahlt“, d.h. letztlich entnommen werden7. Zwar ist den Brhler Empfehlungen dahingehend Recht zu geben, dass sich Abweichungen zwischen Zivilund Steuerrecht nicht grundstzlich verbieten. Doch ist die Loslsung vom Zivilrecht dort nicht mglich, wo das Steuerrecht, ohne eigene Strukturen zu entwickeln, an das Zivilrecht anknpft. Dies gilt namentlich fr die Abgrenzung zwischen Krperschaft- und Einkommensteuerebene, an der die Brhler Empfehlungen festhalten wollten, da der fr die Krperschaftsteuer optierende Einzelunternehmer „in jeder Hinsicht“ wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden sollte8. Dies htte allerdings die Entwicklung neuer Strukturen bedingt, denn das Trennungs1 BT-Drucks. 14/2683, S. 93 u. 95; zurckzufhren auf den Vorschlag der Brhler Empfehlungen, BMF-Schriftenreihe, Heft 66, 1999, S. 70 ff. 2 Dazu A. Raupach, StuW 2000, S. 341, 360. 3 Bei Ausbung der Option htte das Sonderbetriebsvermgen entnommen werden mssen. 4 Angefhrt wurde vor allem der Bewertungsmaßstab des gemeinen Werts, der allerdings nach dem derzeit angewendeten Stuttgarter Verfahren keineswegs ber den Buchwerten liegen muss, siehe R. Seer, in: Tipke/Lang, 18. Aufl., 2005, § 13 Rz. 53. 5 Vgl. z.B. A. Raupach, StuW 2000, S. 341, 360 f.; Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins, NZG 2000, S. 758 ff. 6 J. Hey, StuW, 2004, S. 193, 209 f. 7 Vgl. Stellungnahme des Handelsauschusses des Deutschen Anwaltvereins, Nr. 11/2000, S. 11 ff.; A. Raupach, StuW 2000, S. 341, 360. 8 Brhler Empfehlungen, S. 73.

125

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

prinzip basiert auf den zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen. Autonom steuerrechtliche Wertungen kommen bisher im Verhltnis zwischen Krperschaft- und Einkommensteuerebene – mit erheblichen Einbußen an Rechtssicherheit – nur im Rahmen der verdeckten Gewinnausschttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zur Anwendung1. Trotzdem bleibt die Einbeziehung von Personengesellschaften Gegenstand der aktuellen Diskussion. Dass eine solche Konzeption mglich ist, zeigen auslndische Beispiele2. In den Blickpunkt der Diskussion ist dabei auch die Mglichkeit einer zwangsweisen Einbeziehung von Personenunternehmen in die Krperschaftsteuer unter weitgehendem Verzicht auf Wahlrechte gerckt. Eine allgemeine Zwangskrperschaftsteuerpflicht von Personenunternehmen erscheint aber im Hinblick auf kleine Unternehmen, die weitgehend nicht dem Spitzensteuersatz unterliegen, vor den drohenden Folgen einer Mehrbelastung sowie verkomplizierter steuerlicher Rahmenbedingungen als nicht opportun. Außerdem bliebe das wesentliche Problem bestehen, dass Verluste aus der unternehmerischen Aktivitt nicht mehr mit anderen positiven Einknften des Personenunternehmers verrechnet werden knnten. Wegen der berschießenden Tendenz einer zwangsweisen Integration von Personenunternehmen in die Krperschaftsteuer existiert die berlegung, dies auf die GmbH & Co. KG zu beschrnken und im brigen den Personengesellschaften den Zugang zur Krperschaftsteuer optional zu ffnen. Die entnommenen Gewinne unterlgen danach der individuellen Einkommensteuer der Gesellschafter. Soweit die allerdings auf der Ebene der Gesellschaft bereits mit Krperschaftsteuer vorbelasteten Gewinnrcklagen entnommen werden, drfte es nur zu einer ermßigten Nachbelastung nach dem Vorbild des derzeitigen Halbeinknfteverfahrens (sog. shareholder relief) kommen. 2. Allgemeine Unternehmenssteuer Optionsmodelle sind kompliziert und gestaltungsanfllig. Der Ausbau der Krperschaftsteuer durch Einbeziehung von Personenunternehmen ist letztlich nichts anderes als der bereits nach dem Zweiten Weltkrieg geforderte Einstieg (siehe oben, 5. Kapitel, IV., S. 64 ff.) in eine allgemeine Unternehmenssteuer. Durch eine allgemeine Unternehmenssteuer ließe

1 Siehe zum Ganzen: J. Hey, StuW 2004, S. 193, 209 f. 2 Siehe J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KStG, Anm. 376, 413.

126

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

sich das Postulat einer rechtsformneutralen Besteuerung (siehe bereits oben S. 123 f.) weitgehend realisieren. Ein international attraktiver, proportionaler Unternehmenssteuersatz fnde auf alle im Unternehmen verbleibenden (thesaurierten) Gewinne Anwendung. Insoweit wre Thesaurierungsneutralitt erreicht. Zugleich knnte die allgemeine Unternehmenssteuer durch einen Kommunalanteil die zu enge und sich historisch berlebte Gewerbesteuer ersetzen (siehe unten 5., S. 136 f.). Nach dem Vorbild des sog. Halbeinnahmenverfahrens (siehe oben, 7. Kapitel, II., 1., S. 103 f.) wren ausgeschttete und entnommene Gewinne auf der Ebene des Gesellschafters maximal bis zur Hhe des einkommensteuerlichen Spitzensteuersatzes nachzubelasten. Dadurch ließe sich hinsichtlich der Rechtsformwahl auch Ausschttungsneutralitt herstellen. Eine einheitliche Unternehmenssteuer wrde so Verzerrungen zugunsten oder zulasten der einen oder anderen Unternehmensform vermeiden. Zudem erleichterte sich fr mittelgroße und große Personenunternehmen durch den Zugang zum sog. Nulleinnahmenverfahren (siehe oben, 7. Kapitel, II., 1., S. 103 f.) die grenzberschreitende Unternehmensttigkeit auf EUEbene, so dass sie sich leichter in den Harmonisierungsprozess der krperschaftsteuerbezogenen europischen Unternehmensbesteuerung einbeziehen ließen. Gleichzeitig fielen komplizierte Sonderregelungen wie §§ 15a, 35 EStG weg. Ein derartiges Unternehmenssteuermodell ist derzeit Gegenstand der Reformberlegungen der Kommission „Steuergesetzbuch“ der Stiftung Marktwirtschaft e.V.1. Ein geschlossenes Modell der Unternehmenssteuer birgt allerdings fr eine nicht unerhebliche Zahl kleiner Unternehmen auch die Gefahr einer Steuermehrbelastung, wenn die Unternehmensgewinne vom ersten Euro an mit einem konstanten Satz ohne Bercksichtigung des persnlichen und familiren Existenzminimums der Unternehmenssteuer belastet wrden. Da in kleineren Unternehmen der Unternehmer regelmßig noch selbst mitarbeitet und der Unternehmenserfolg regelmßig von seiner eigenen Arbeitskraft abhngt, lsst sich diese nachteilige Folge durch den Abzug von Ttigkeitsvergtungen auf Unternehmensebene (wie bei der GmbH fr die Geschftsfhrergehlter) als Betriebsausgaben einerseits und den Zufluss beim Gesellschafter als voll einkommensteuerpflichtige Einknfte aus selbstndiger Ttigkeit im Bereich der Einkommensteuer andererseits herstellen. Damit mssen drei

1 ber das Projekt und den Bearbeitungsstand informiert http://intern.stiftung-marktwirtschaft.de.

127

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

steuerlich unterschiedlich zu behandelnde Vorgnge unterschieden werden: Die Zahlung von Ttigkeitsvergtungen (voller Abzug/volle Besteuerung), die Entnahme von Gewinnen (kein Abzug/Halbeinnahmenverfahren) sowie die Entnahme von Kapital, das nicht aus versteuerten Gewinnen stammt. Hinzu tritt ein nicht leicht zu lsendes Problem, ob die Ttigkeitsvergtungen angemessen sind, ein Problem, das bereits seit Jahrzehnten die krperschaftsteuerliche Diskussion um die verdeckte Gewinnausschttung beherrscht (siehe auch oben, 5. Kapitel, II., S. 57 ff. und 6. Kapitel, V., S. 88 ff.). Nicht einfach auf die einkommensteuerliche Ebene lassen sich Unternehmensverluste transferieren, so dass sie nicht mit anderen Einknften des Unternehmers verrechenbar sind. Damit wren allerdings zugleich die noch existierenden Verlustzuweisungsmodelle ausgetrocknet. Will man allerdings die Verlustausgleichsmglichkeit erhalten, knnte die tatschliche bernahme von Unternehmensverlusten (bei verlustbedingten Nachschssen in das Unternehmensvermgen) als negative Einknfte gewertet werden. Im internationalen Zusammenhang sind schließlich die Qualifikationskonflikte auf Doppelbesteuerungsebene zu lsen, die entstehen, wenn das jeweilige Ausland die in der Unternehmenssteuer untergebrachten Personenunternehmen als transparente Einheiten entsprechend dem Mitunternehmerkonzept behandelt. 3. Einkommensteuerliche Modelle a) Tarifoptionsmodelle Tarifoptionsmodelle belassen es bei der rechtsformabhngigen Unterscheidung zwischen Krperschaft- und Einkommensteuer. Ihr Grundgedanke besteht in der Einfhrung eines ermßigten, dem Krperschaftsteuersatz entsprechenden Einkommensteuersatzes fr nicht entnommene unternehmerische Einknfte1. So gestattet etwa das sog. Rcklagenmodell der Brhler Empfehlungen die Einstellung im Unternehmen verbleibender Gewinne in eine gesondert unter § 6e EStG-E auszuweisende Rcklage. Die von dieser Rcklage abgedeckten Einknfte werden einem ermßigten Einkommensteuersatz, der dem Krperschaftsteuersatz (derzeit 25%) entspricht, unterworfen. Fr das nach Krzung dieser thesaurierten Einknfte verbleibende zu versteuernde Einkommen gelten

1 Vergleichbar dem Modell von 1931; vgl. oben 4. Kapitel, III., 3., S. 44 f.

128

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

die allgemeinen Vorschriften1. Diese Methode erlaubt die Sondertarifierung auch von Teilbetrgen einer Rcklage (partielle Rcklage) und dem Steuerpflichtigen weiterhin die Entlastungen aus der tariflichen Progression sowie den Ausgleich mit unternehmensexternen Verlusten. Die Auflsung oder Ausschttung bzw. Entnahme der Rcklage fhrt zur Anwendung des Halbeinnahmenverfahrens (dazu oben, 7. Kapitel, II., 1., S. 103 f.)2. In einer Personengesellschaft sollte nach den Brhler Empfehlungen jeder Gesellschafter individuell zu den thesaurierten Gewinnen ber die Hhe seiner § 6e-Rcklage entscheiden knnen3. Diese Individualitt vermeidet, dass aus den regelmßig unterschiedlichen, jhrlich wechselnden steuerlichen Interessen der einzelnen Gesellschafter erhebliche und andauernde gesellschaftsrechtliche Konflikte erwachsen. Unternehmen mit großem Gesellschafterkreis, also mit hundert oder mehr Gesellschaftern, befrchteten dagegen zustzlichen administrativen Aufwand aus der gesellschafterbezogenen individuellen Ausrichtung der § 6e-Rcklage. Ein weiteres Modell zur rechtsformneutralen Besteuerung thesaurierter Unternehmensgewinne stellt das sog. T-Modell dar4. Dieser Arbeitsansatz von Ernst & Young stimmt im Wesentlichen mit dem der Tarifoption berein. Das T-Modell belsst es ebenfalls bei der transparenten Besteuerung der Personenunternehmer (Einzelunternehmer oder Mitunternehmer) durch die Einkommensteuer. Es belastet die von ihnen nicht entnommenen Gewinne auf Antrag nur mit einem Einkommensteuersatz, der dem jeweils geltenden Krperschaftsteuersatz entspricht (Tarifbegnstigung). Da der „begnstigt besteuerte nicht entnommene Gewinn“ aber nicht in die Summe der Einknfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und damit auch nicht in den Gesamtbetrag der Einknfte und den Betrag des zu versteuernden

1 So der Entwurf eines § 32d Abs. 1 EStG in: Administrierbarkeit der Modelle zur Unternehmenssteuerreform bei Finanzverwaltung, Steuerpflichtigen und Steuerberatern, Dezember 1999, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 67 (Planspiel BMF H. 67), S. 68. 2 Planspiel BMF H. 67, S. 68. 3 Planspiel BMF H. 67, S. 44, 68. Die Lsung des Planspiels ist nicht ganz eindeutig. Whrend in den Erluterungen (S. 44 f.) „eine interne Entscheidungsfindung“ zwischen den Gesellschaftern zur Rcklagenbildung als entbehrlich betrachtet wird, fordert der Gesetzentwurf (S. 62) eine einheitliche Antragstellung der Mitunternehmer. 4 Vgl. dazu Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst & Young AG, BB 2005, S. 1653 ff.

129

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

Einkommens eingeht, drfe er entsprechend der Regelung in § 15a Abs. 1 EStG weder horizontal mit Einknften aus derselben Einkunftsart noch vertikal mit Einknften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Ebenso wenig sei er im Rahmen des Verlustabzugs (§ 10d EStG) zu bercksichtigen. Sollte diese Besteuerung aufgrund dessen im Ergebnis zu einer hheren Einkommensteuerbelastung fhren als die Einbeziehung des nicht entnommenen Gewinns in die normale Einkommensbesteuerung des betreffenden Veranlagungszeitraums, so knne der Steuerpflichtige durch Unterlassen der Antragstellung dieses fr ihn ungnstige Ergebnis vermeiden. Werde in einem spteren Veranlagungszeitraum ein nach diesen Grundstzen „begnstigt besteuerter nicht entnommener Gewinn“ entnommen, so entsprche dies bei der Kapitalgesellschaft der Ausschttung, die beim Anteilseigner zu einer Einkommensbesteuerung nach dem sog. Halbeinknfteverfahren fhrt. Folglich msse auch bei Personenunternehmern die sptere Gewinnentnahme eine Einkommensbesteuerung analog dem Halbeinknfteverfahren zur Folge haben (Nachversteuerung). Diese Nachversteuerung soll durch eine fr jeden Betrieb (Mitunternehmeranteil) eines Unternehmers – außerhalb der Gewinnermittlung – zu fhrende Nachversteuerungsrechnung sichergestellt werden, die der Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S.d. § 15a EStG nachgebildet ist. Der Vorteil dieser Modelle ist, dass sich die steuerlichen Erleichterungen aus der Krperschaftsteuer mit geringen gesetzlichen Aktivitten auf Personengesellschaften ausdehnen ließen. Weiterhin erlauben diese Modelle eine zeitnah umsetzbare Tariflsung, die EU- und abkommensrechtlich kompatibel ist. Allerdings stellen sie durch die Unterscheidung zwischen einbehaltenem und ausgeschttetem Gewinn sogar eine Verkomplizierung im Vergleich zum jetzigem System dar (Schwierigkeit der Abgrenzung von Kapital- und Arbeitseinkommen), in dem sie eine duale Einkommensteuer etablieren. Fr den Fall, dass sich dieses Prinzip der Dualen Einkommensteuer, welches in Skandinavien bereits praktiziert wird (Dual Income Tax – DIT)1, durchsetzt, wird eine weitgehende Abkehr von den geltenden Prinzipien des Einkommensteuerrechts, insbesondere vom Leitbild einer synthetischen Einkommensteuer2, befrchtet3.

1 Hierzu J. Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einf. KStG, Anm. 225 m.w.N. 2 Hierzu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., 2003, S. 668 ff. 3 J. Hey, StuW 2004, S. 193, 211.

130

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

b) Duale Einkommensteuer Bei einer dualen Einkommensteuer unterliegen Kapitaleinkommen, gleichgltig, ob es sich um Gewinne, Zinsen, Mieten oder Pachten handelt, entweder dem Krperschaftsteuersatz oder einem gleich hohen proportionalen Einkommensteuersatz fr Unternehmensgewinne und private Kapitaleinkommen. Nur noch das Arbeitseinkommen wird progressiv besteuert und umfasst vor allem Lhne einschließlich kalkulatorischer Unternehmerlhne, Pensionen und gesetzlicher Altersrenten. So besteuern etwa Finnland, Litauen, Norwegen und Schweden Kapital- und Unternehmenseinkommen mit niedrigen Proportionalsteuerstzen von 15– 30%1, whrend sie das Arbeitseinkommen progressiv bis zu 57% belasten. Die duale Einkommensteuer unterscheidet sich von der Unternehmenssteuer (siehe oben unter 2., S. 126 ff.) im wesentlichen dadurch, dass der Proportionalsteuersatz nicht nur fr thesaurierte Gewinne, sondern ganz allgemein fr das gesamte Kapitaleinkommen unabhngig davon gilt, ob es thesauriert, entnommen/ausgeschttet oder konsumiert wird. Dagegen beschrnkt sich der Proportionalsteuersatz bei der Unternehmenssteuer auf thesaurierte Unternehmensgewinne, die im Falle ihrer Ausschttung/Entnahme auf der Ebene des Unternehmers progressiv besteuert, also ggf. mit Einkommensteuer nachbelastet werden. Den auslndischen Vorbildern mchte der Sachverstndigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung nach einer lesenswerten Analyse einzelner Steuerreformkonzepte in allerdings fr Deutschland deutlich modifizierter Form nachfolgen2. Er hat erkannt, dass proportionale/lineare Tarife unter Effizienzgesichtspunkten den direkt-progressiven Tarifen deutlich berlegen sind und zugleich einen wesentlichen Beitrag zur Steuervereinfachung leisten. Allerdings sieht er 1 J. Kesti (International Bureau of Fiscal Documentation), European Tax Handbook 2004: Finnland = 29% proportional auf Kapitaleinkommen/29– ca. 52% progressiv einschl. einer kommunalen Einkommensteuer auf Arbeitseinkommen; Litauen = 15% proportional auf Kapitaleinkommen/33% proportional auf Arbeitseinkommen; Norwegen = 28% proportional auf Kapitaleinkommen/28– ca. 55,3% progressiv einschl. einer kommunalen Einkommensteuer auf Arbeitseinkommen; Schweden = 30% proportional auf Kapitaleinkommen/30– ca. 57% progressiv einschl. einer kommunalen Einkommensteuer auf Arbeitseinkommen. 2 Sachverstndigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Staatsfinanzen konsolidieren – Steuersystem reformieren, 2003, Tz. 558 ff. (S. 324 ff.).

131

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

sowohl das gleichheitsrechtliche Defizit als auch das Abgrenzungsproblem und will deshalb – abweichend von den nordischen Staaten – die Spreizung zwischen dem proportionalen Kapitaleinkommensteuersatz auf 5 Prozentpunkte begrenzen. Zudem darf zur Wahrung der Gleichmßigkeit der Besteuerung die Steuerbelastung des Arbeitseinkommens nicht davon abhngen, ob es im Rahmen einer unternehmerischen oder einer abhngigen Ttigkeit erwirtschaftet wird. Dies bedeutet, dass der Gesamtgewinn eines Unternehmens fr steuerliche Zwecke in zwei Komponenten zerlegt werden muss: in die proportional besteuerte Rendite des investierten Kapitals und in den Wert der eingesetzten Arbeitskraft des Unternehmers (Unternehmerlohn). Die damit verbundenen Fragestellungen sind – so fhrt der Sachverstndigenrat selbst zutreffend aus – ußerst komplex und gelten als „Achillesferse“ der dualen Einkommensteuer. Bisher stellt sich die Frage der Angemessenheit von Geschftsfhrergehltern nur im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (siehe oben 5. Kapitel, II., S. 57 ff. und 6. Kapitel, V., S. 88 ff.). Die hierzu ergangene, uferlose Kasuistik wrde um eine deutlich grßere Dimension – allerdings mit umgekehrten Vorzeichen1 – „bereichert“. Des Weiteren ist fraglich, ob es eine Verlustverrechnung zwischen beiden Einkunftsarten geben kann. Will man dies zur weitgehenden Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips gewhrleisten, bedarf es Anpassungen aufgrund des unterschiedlichen Tarifniveaus2. Grundfreibetrge und sonstige persnliche Entlastungsbetrge sollen dagegen ausschließlich dem Arbeitseinkommen zugerechnet werden. Dies wrde bedeuten, dass bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich von Kapitaleinkommen leben, das persnliche Familienexistenzminimum (subjektives Nettoprinzip) unbercksichtigt bliebe. Angesichts der vom BVerfG formulierten verfassungsrechtlichen Vorgaben wre solchen Steuerpflichtigen aber wohl ein Optionsrecht zur Anwendung der progressiven Einkommensteuer einzurumen. Die sog. duale Einkommensteuer wird nach 1 Da der Spitzensteuersatz fr das Arbeitseinkommen ber dem proportionalen Kapitaleinkommensteuersatz liegt, wird das Interesse des Unternehmers regelmßig darauf gerichtet sein, statt Arbeits- Kapitaleinkommen zu gerieren. 2 Der Sachverstndigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Staatsfinanzen konsolidieren – Steuersystem reformieren, 2003, Tz. 596 (S. 338), schlgt fr ein negatives Kapitaleinkommen eine Steuergutschrift in Hhe des Produkts aus Steuersatz fr das Kapitaleinkommen und dem Verlust vor. Nicht genutzte Steuergutschriften sollen berperiodisch vortragsfhig sein.

132

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

alledem keinen echten Beitrag zur Vereinfachung des deutschen Steuersystems leisten knnen. berhaupt fragt es sich, warum sich der verkomplizierende Aufwand eines neuen Einknftedualismus lohnt, wenn die Spreizung der Steuerstze auf 5% begrenzt werden soll1. 4. Einheitlich proportionaler Steuertarif fr alle (sog. Flat Tax) Vor allem die osteuropischen Staaten haben sich an die Spitze einer Bewegung gesetzt, die in den USA schon seit lngerem als sog. flat tax2 diskutiert wird. So betrgt die Einkommensteuer in Russland grundstzlich nur noch 13%3! Die Slowakei hat eine umfassende Steuerreform ins Werk gesetzt, bei der die Lhne von Arbeitnehmern nicht anders als die Gewinne von Unternehmen einheitlich mit 19% besteuert werden4. Lettland und Estland wenden einen proportionalen Einkommensteuersatz von 25 bzw. 26% an5. In diesem Zuge wird die Idee eines flachen, proportionalen Tarifs nun auch in Deutschland hoffhig. So schlagen die Heidelberger Steuerwissenschaftler Manfred Rose und Paul Kirchhof in ihren Entwrfen einen Proportionalsteuersatz von 25% vor6. Da die konkrete Hhe des Steuersatzes erst nach Berechnungen des jeweiligen Gesamtmodells festgelegt werden kann, befrwortet Michael Elicker zwar einen linearen Tarif, ohne ihn aber zu quantifizieren7. Jngst hat sich nun auch der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesfinanzministerium fr

1 Siehe R. Seer, BB 2004, S. 2272, 2273. 2 Grundlegend Hall/Rabushka, Flat tax, 1998. 3 J. Kesti (International Bureau of Fiscal Documentation), European Tax Handbook 2004, „Russia“. 4 D. Kischel, bersicht ber das Steuerrecht der Slowakischen Republik, IWB Nr. 1 v. 14.1.2004, Fach 5, „Slowakei“, Gruppe 2, S. 3; J. Kesti (International Bureau of Fiscal Documentation), European Tax Handbook 2004, „Slovac Republic“. 5 B. Schmitt, bersicht ber das Steuerrecht Lettlands, IWB Nr. 5 v. 10.3.2004, Fach 5 „Lettland“, Gruppe 2, S. 9 ff. D. Kischel, bersicht ber das Steuerrecht Estlands, IWB Nr. 4 v. 25.2.2004, Fach 5 „Estland“, Gruppe 2, S. 33 ff. 6 M. Rose, Reform der Einkommensbesteuerung in Deutschland. Konzept, Auswirkungen und Rechtsgrundlagen der Einfachsteuer des Heidelberger Steuerkreises, Heidelberg 2002, § 8 Abs. 1 des Entwurfs, S. 126, 157; P. Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, 2003, § 2 Abs. 4 des Entwurfs, Tz. 30 ff. 7 M. Elicker, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer, 2004, § 12 des Entwurfs, S. 261 ff.

133

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

eine sog. flat tax mit einem Proportionalsteuersatz von 30% ausgesprochen1. Allen Vorschlgen gemein ist allerdings, dass sie unter Beachtung der Rechtsprechung des BVerfG das Familienexistenzminimum freistellen wollen. Zu diesem Zweck gewhren alle Entwrfe einen Grundfreibetrag. Paul Kirchhof will darber hinaus noch einen stufenweise nach Abzug des Grundfreibetrages oder der Grundfreibetrge einsetzenden Sozialausgleichsbetrag zum Abzug bringen. Letztlich bewirkt diese auf der Ebene der Bemessungsgrundlage angewandte Technik nichts anderes als ein 3stufiger Teilmengenstaffeltarif mit den Grßen 15–20–25%. Nicht weit davon entfernt hlt sich auch der gebrochen-lineare Tarif von Joachim Mitschke, der einer 20%igen Eingangszone einen Proportionalsatz von 30% folgen lsst, auf2. Letztlich bleibt bei den Vorschlgen eines Proportionaltarifs durch die Umsetzung des sog. subjektiven Nettoprinzips innerhalb der Bemessungsgrundlage zumindest eine indirekte Progression. Ein Proportionaltarif besitzt den großen Charme einer ganz erheblichen Steuervereinfachung. Ein bedeutsamer Fortschritt lge darin, die Spreizung zwischen Einkommen- und Krperschaftsteuersatz zu beseitigen oder wenigstens deutlich zu reduzieren. Der durch den sog. Wettbewerb der Steuersysteme (siehe oben, II., S. 120 ff.) ausgehende Druck zwingt den Steuergesetzgeber nur dann zu einer Spreizung, wenn man an der traditionell progressiven Einkommensteuer mit einem extensiven Verstndnis des sog. Nettoprinzips festhlt3. Das verfassungsrechtlich fundierte Prinzip rechtsformneutraler Besteuerung legt es aber umgekehrt auch nahe, den Krperschaftsteuersatz am Grenzsteuersatz der Einkommensteuer zu orientieren4. Deshalb schlgt der von Paul Kirchhof vorgelegte sog. Entwurf eines Einkommensteuergesetzbuchs sogar vor, die Krperschaftsteuer in die Einkommensteuer zu integrieren5. Mglich wird

1 Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen, Flat Tax oder Duale Einkommensteuer – Zwei Entwrfe zur Reform der deutschen Einkommensteuer, Gutachten, 2004, S. 7 ff. 2 J. Mitschke, Erneuerung des deutschen Einkommensteuerrechts, 2004, § 27, Tz. 187. 3 Davon geht J. Lang, DStJG 24 (2001), S. 49, 90 f., bei seinen berlegungen aus. 4 Siehe bereits oben, 7. Kapitel, V., 2., S. 111 ff.; außerdem J. Hey, DStJG 24 (2001), S. 155, 181 ff. (187 ff.). 5 Siehe §§ 11 ff. des Entwurfs (P. Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, 2003): Erweiterung der Steuersubjekte des Einkommensteuergesetzes um die sog. steuerjuristische Person.

134

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

dies aufgrund des einheitlichen Proportionalsteuersatzes von 25%. Die Vereinfachung geht sogar so weit, dass Dividenden und andere Ausschttungen nach § 12 Abs. 1 des Entwurfs vollstndig steuerfrei bleiben1, weil der ausgeschttete Gewinn bereits auf der Gesellschaftsebene in derselben Hhe vorbelastet wird. Eine Methode, die bereits im deutschen Kaiserreich einige Bundesstaaten praktiziert hatten2. Allerdings fhrt diese Technik dazu, dass auch Dividenden, die auslndische Kapitalgesellschaften an in Deutschland ansssige Anteilseigner (natrliche Personen) ausschtten, in Abweichung vom Welteinkommensprinzip nicht mehr steuerbar sind. Gleichzeitig ist fraglich, ob die Hhe der Einkommensteuer durch die Integration der Krperschaftsteuer sich nach dem internationalen Steuersatzwettbewerb richten sollte. Damit macht sich der deutsche Fiskus bei seiner Haushaltsplanung ggf. vom internationalen Wettbewerb der Steuerstze (siehe oben, III., S. 124 ff.) nicht nur fr den Bereich der international operierenden Unternehmen, sondern der gesamten Einkommensteuer abhngig. Trotz dieser fiskalischen Risiken wrde eine derartige Steuerreform in Deutschland einen ganz erheblichen wirtschaftlichen Schub auslsen. Die mit der Einfhrung einer sog. flat tax verbundenen Steuervereinfachungseffekte rechtfertigen es, im Bereich der sog. gemischten Aufwendungen das objektive Nettoprinzip durch ein Aufteilungsverbot einzuschrnken3. Die dargelegten berlegungen einer rechtsformbergreifenden Unternehmenssteuer, die wenigstens Thesaurierungsneutralitt herstellt (siehe oben, III., 2., S. 126 ff.), wren nicht mehr erforderlich. Ebenso wenig bedrfte es eines Optionsrechts fr Personenunternehmen zur Krperschaftsteuer (siehe oben, III., 1., S. 124 ff.) oder innerhalb der Einkommensteuer fr einen Krperschaftsteuertarif (siehe oben, III., 3., S. 128 ff.), da die flat tax strikt am richtigen Konzept einer synthetischen Einkommensteuer festhlt.

1 Ebenso nun Wissenschaftlicher Beirat beim BMF, Flat Tax oder Duale Einkommensteuer – Zwei Entwrfe zur Reform der deutschen Einkommensteuer, Gutachten, 2004, S. 19. 2 Ein Freistellungsverfahren wurde in Hessen (1884), Bremen (1874 bis 1900), Sachsen-Weimar (1883 bis 1887) und in Preußen (speziell fr die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung) ab 1906 praktiziert; siehe oben 1. Kapitel, II., 4., S. 10 ff.; 2. Kapitel, II., 2., S. 29 ff. 3 Siehe R. Seer, BB 2004, S. 2272, 2273 f.

135

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

5. Ersetzung der Gewerbesteuer Die Sonderbelastung gewerblicher Gewinne durch die Gewerbesteuer ist weder nach dem Leistungsfhigkeitsprinzip noch nach dem quivalenzprinzip zu rechtfertigen und verletzt daher den Gleichheitssatz1. Deshalb muss ein Kernanliegen der bevorstehenden Reformen die berwindung der Gewerbesteuer bei gleichzeitiger Sicherstellung der legitimen Finanzbedrfnisse der Kommunen sein. Selbst die Kommunen knnen wegen der schmalen Basis der tatschlich Gewerbesteuerpflichtigen und der Konjunkturanflligkeit der Steuer aus fiskalischer Sicht mit dem status quo nicht zufrieden sein. Sie begeben sich in die Abhngigkeit ggf. zu einem einzigen Großsteuerzahler, der seine wirtschaftlichen Aktivitten jederzeit ndern kann. Außerdem fungiert die Gewerbesteuer mit der einseitigen Anrechnung fr Personenunternehmen durch § 35 EStG (siehe oben, 7. Kapitel, V., 2., S. 111 ff.) als Kittmasse zum Ausgleich der Belastungsunterschiede zwischen den unterschiedlichen Rechtsformen und trgt mittlerweile Zge einer verdeckten Finanzausgleichsnorm. Es liegt derzeit ein ganzer Kanon von Reformvorschlgen auf dem Tisch. Die kommunalen Spitzenverbnde pldieren nach wie vor fr eine „Revitalisierung der Gewerbesteuer“ unter Einbeziehung der Freiberufler und ertragsunabhngiger Erweiterung der Bemessungsgrundlage2. In sachlicher Nhe dazu halten sich auch die von konomischer Seite befrworteten kommunalen Wertschpfungsteuerkonzepte auf3. Die ertragsunabhngigen Komponenten vermied wenigstens die Bundesregierung mit einem Entwurf einer Gemeindewirtschaftsteuer, einer Gewinnsteuer fr Gewerbetreibende und Freiberufler4. Demgegenber setzen die Wirtschaft und die FDP auf das Konzept kommunaler Zuschlge zur Einkommen-

1 J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 8, Rz. 81 m.w.N.; grundlegend K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., 2003, S. 1131 ff.; siehe außerdem M. Jachmann, DStJG 25 (2002), S. 195 ff. 2 Bayrischer Stdtetag, Reform der Gewerbesteuer, 2002; Beschluss des Hauptausschusses des Deutschen Stdtetages v. 11.2.2004, abrufbar unter http://www.staedtetag.de/10/presseecke/dst_beschluesse/artikel/2004/02/ 11/00056/index.html; s. dazu auch M. Jachmann, BB 2000, S. 1432 ff.; T. Keß, FR 2000, S. 695 ff.; Schmittker/Welling, FR 2003, S. 990 ff. 3 Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesfinanzministerium, Gutachten, BMF-Schriftenreihe, Heft 31, 1982; Bertelsmann-Stiftung, Reform der Gemeindefinanzen, 2003. 4 BT-Drucks. 15/1517.

136

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

und Krperschaftsteuer1, ggf. verbunden mit einer Beteiligung der Kommunen an der Umsatzsteuer2. Politisch wird sich nur ein Kompromiss durchsetzen lassen, der einerseits den Kreis der Ertragsteuerpflichtigen gleichheitskonform erweitert und leistungsfhigkeitskonform ertragsabhngig konzipiert ist, gleichzeitig aber auch ertragsunabhngige Komponenten enthlt. Aus diesem Grund hat sich die Kommission Steuergesetzbuch der Stiftung Marktwirtschaft e.V. jngst fr ein 4-Sulen-Modell ausgesprochen3. Die kommunale Unternehmenssteuer mit Hebesatzrecht wrde an eine rechtsformbergreifende staatliche Unternehmenssteuer anknpfen. Sie wrde flankiert durch eine reformierte Grundsteuer sowie eine als Brgersteuer mit Hebesatzrecht ausgestattete kommunale Einkommensteuer, die das zu versteuernde Einkommen der in der Gemeinde wohnenden Brger erfasst. Im Wege einer Finanzausgleichsregel erhielten die Betriebssttten-Gemeinden außerdem einen Anteil (nicht einen Zuschlag!) am Lohnsteueraufkommen der dort Beschftigten. Damit wrde die Finanzierung der Gemeinden wieder deutlich nher an die dort lebenden und arbeitenden Brger bzw. Unternehmen auf transparente Weise herangefhrt. Gleichzeitig wrde die Unternehmenssteuerbelastung auch in der Summe auf ein international wettbewerbsfhiges Niveau gesenkt. 6. Fazit Der internationale Steuerwettbewerb zwingt die Bundesrepublik Deutschland dazu, die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften mit Krperschaft- und Gewerbesteuer weiter zu reduzieren. Wer auf diese Herausforderung schlicht mit einer erneuten Krperschaftsteuersatzsenkung reagieren will, wird dem Problem nicht gerecht. Es bliebe die nur auf gewerblichen Gewinnen lastende, gleichheitswidrige Gewerbesteuer als Sonderbelastung einer bestimmten Einkunftsart zurck. Ließe man das Einkommensteuerrecht unangetastet, wrde eine neuerliche „Flucht in die Kapitalgesellschaft“ einsetzen, um in den Genuss des niedrigen Krperschaftsteuersatzes fr die thesaurierten Gewinne zu gelangen. Deshalb ist es an der Zeit, die Krperschaft- und Gewerbesteuer durch eine allgemeine Unternehmenssteuer zu ersetzen, die auf der Basis eines wei1 BDI/VCI, Verfassungskonforme Reform der Gewerbesteuer, 2001. 2 FDP-Konzept, BT-Drucks. 15/2349. 3 Die Kurzfassung des steuerpolitischen Programms ist abrufbar unter http:// intern.stiftung-marktwirtschaft.de.

137

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

ten Unternehmensbegriffs auch Personenunternehmen ohne Rcksicht auf die jeweilige Einkunftsart (also auch einschließlich etwa der freiberuflichen Einknfte) umfasst. Die Unternehmenssteuer zerfiele in eine staatliche und kommunale Unternehmenssteuer. Letztere ist nach Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG mit einem Hebesatz der Kommunen auszustatten. Im Ergebnis bliebe so die Thesaurierungsneutralitt der Besteuerung weitgehend gewahrt. Um unter der Prmisse einer progressiven Einkommensteuertarifs auch der Ausschttungsneutralitt mglichst nahe zu kommen, wre der ausgeschttete/entnommene Gewinn beim Gesellschafter nach Art eines Halbeinnahmenverfahrens (7. Kapitel, II.1., S. 103) auf das Einkommensteuersatzniveau der oberen Proportionalzone zu bringen, d.h. nachzubelasten. Gleichzeitig ist der Systemfehler der Abzugsverbote im Sinne des § 3c EStG (7. Kapitel, II.2., S. 104 ff.) auszumerzen. Aus Sicht der Personenunternehmen htte dieses System allerdings zwei Nachteile. Es wrde eine horizontale Verlustverrechnung mit anderen positiven Einknften des Personenunternehmers ausschließen. Außerdem blieben dessen persnlichen und familiren Verhltnisse mangels Grund-, Kinderfreibetrgen und anderer persnlicher Abzugsposten bei der Besteuerung des thesaurierten unternehmerischen Gewinns außer Betracht. Der Abzug von Ttigkeitsvergtungen auf Unternehmen als Betriebsausgaben einerseits und der Zufluss beim Gesellschafter als voll einkommensteuerpflichtige Einknfte aus selbstndiger Ttigkeit wrde letzterem Rechnung tragen (siehe oben unter 2., S. 127). Gleichwohl bleibt noch ein Restbedrfnis, zumindest Start-up-Unternehmen und Einzelunternehmern, insbesondere nebenberuflich Selbstndigen, eine Option zur Beibehaltung der transparenten Einkommensbesteuerung zu ermglichen und diese aus der Unternehmenssteuer herauszuhalten. Eine noch nher zu definierende sachlich begrenzte Optionsregel1 wrde sich wohl kaum auf das kommunale Steueraufkommen der BetriebstttenGemeinden auswirken, zumal eine Brgersteuer (siehe oben unter 5., S. 137) die Einzelunternehmergewinne mitumfassen knnte. Es wird sich nun zeigen mssen, ob die Politik den Willen und die Kraft zu einer grundlegenden, zukunftsweisenden Steuerreform besitzen wird. An fundierten Vorarbeiten, die es nun zu verwirklichen gilt, mangelt es

1 Sie msste eine Start-up-Periode definieren, whrend der durch eine Option zur Einkommensteuer vom Unternehmer persnlich getragene Verluste ausgleichsfhig sind.

138

Aussichten der (GmbH-)Besteuerung

nicht. Sie mssen nun ausgewertet und zu einer „first best“ – Lsung verschmolzen werden. Unternehmen und Brger bentigen ein transparentes, schlssiges und international wettbewerbsfhiges Steuersystem, um erfolgreich wirtschaften zu knnen. Gelingt dies, knnen auch die in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschrnkter Haftung organisierten Unternehmen hoffnungsvoll in die Zukunft und damit auch die Centrale fr GmbH zuversichtlich in ihr zweites Jahrhundert blicken.

139

12345

Anhang12345

I. bersicht: Die Entwicklung der GmbH in Zahlen Jahr

Anzahl an GmbHs

Stammkapital in Millionen M/RM/DM

Ende 1892

605

285

1893

2405

1045

1898

5

1 839

6925

1904

7 5705

1 1115

1910

1

19.650

3 8815

1922

59 2242

17 5685

1936

5

39 249

5 0805

1940

22 9095

5 1545

1952

26 6095

5 8175

1961

5

39 000

16 7005

1973

112 0635

58 5005

1979

5

225 209

92 4003

1986

346 3714

147 4005

1992

509 9495

231 6005

1997

5

ca. 795 000

nicht bekannt5

2004

ca. 976 0005

nicht bekannt5

1 Damit erstmals zahlenmßige berflgelung der AG. 2 In den 20er Jahren stieg die Anzahl an Gesellschaften mit beschrnkter Haftung zeitweilig bis auf 70 000. 3 Stammkapital der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung erstmalig hher als das Gesamtgrundkapital der 2139 AG u. KGaA (88,6 Mrd. DM). 4 Im Jahr 1984 war die Anzahl der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung erstmals hher als die der in Abteilung A des Handelsregisters eingetragenen Rechtsformen (insb. Einzelkaufleute, OHG, KG). 5 Zahlen und Daten aus: Baumbach/Hueck, GmbHG, Einl. Rz. 22; O. Bhler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, Frankfurt a.M. 1956, S. 10; U. Kornblum, GmbHR 2003, S. 1157; 2005, 39 ff. (dabei ist zu beachten, dass auch Gesellschaften mit beschrnkter Haftung aufgefhrt sind, die Komplementr einer GmbH & Co. KG sind).

140

Anhang

Wie man der tabellarischen Darstellung entnehmen kann, ist die Anzahl an Gesellschaften mit beschrnkter Haftung seit Schaffung dieser Rechtsform fast stndig gestiegen. Insgesamt hat es in den letzten 95 Jahren bei den Gesellschaften mit beschrnkter Haftung einen Zuwachs von mehr als 5000% gegeben, d.h. von gut dem Fnfzigfachen1. Die stetige Zunahme wurde lediglich whrend des Ersten Weltkrieges vornehmlich aus steuerlichen Grnden und sehr viel strker in der NS-Zeit wegen ideologisch begrndeter Ablehnung „anonymer“ Kapitalgesellschaften2 durch rcklufige Tendenzen unterbrochen. Die bei der Zahl der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung auch seit Grndung der Bundesrepublik Deutschland bisher stets zu beobachtende Zunahme ist jedoch erstmals im Jahr 2001 in einzelnen Registerbezirken und im Jahr 2002 sogar in einem Bundesland (Thringen) einem Rckgang gewichen3. Die Bedeutung dieser Rechtsform und ihrer Besteuerung lsst sich aber nicht nur an der Zahl von fast einer Million existierender Gesellschaften mit beschrnkter Haftung festmachen, sondern folgt auch daraus, dass die GmbH die umsatzstrkste Rechtsform berhaupt ist4.

II. bersicht: Die Entwicklung der Besteuerung der GmbH auf einen Blick

1 2 3 4

Zeitraum

Steuertarif

1892–1906 (Preußen)

–

1906–1920 (Preußen)

Progressiver Sondertarif i.H.v. 0,78%–5%

Problem der Doppelbelastung Keine Doppelbelastung: GmbH wurde nicht der Einkommen-/ Krperschaftsteuer unterworfen; besteuert wurden die Ausschttungen bei den Gesellschaftern. Keine Doppelbelastung: Es wurde derjenige Teil der bei den Gesellschaftern veranlagten Einkommensteuer nicht erhoben, der auf die Gewinnanteile aus der GmbH entfiel.

Vgl. U. Kornblum, GmbHR 2005, S. 39, 49. Dazu ausfhrlich oben 5. Kapitel, I., S. 56 f. Vgl. U. Kornblum, GmbHR 2003, S. 1157, 1173. Vgl. dazu B. Knobbe-Keuk, GmbH und Steuerrecht, Kln 1992, S. 737 f.

141

Anhang Zeitraum

Steuertarif

1920–1925

Einheitlicher proportionaler KSt-Satz i.H.v. 10% + Zuschlagsteuer

Ungemilderte Doppelbelastung; aufgrund des niedrigen Steuersatzes hatte diese jedoch kaum Auswirkungen.

1925–1934

Einheitlicher proportionaler KSt-Satz i.H.v. 20%

Grds. keine Abmilderung; aber Sondertarif fr kleine Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und Gesellschafter.

1934–1953

Kontinuierlicher Anstieg auf bis zu 65%

Ungemilderte Doppelbelastung fhrte angesichts des hohen Steuersatzes zu einem Rckgang an Gesellschaften mit beschrnkter Haftung.

1953–1977

Gespaltener Steuersatz: 60% (ab 1958: 51%) fr einbehaltene Gewinne und 30% (ab 1958: 15%) fr ausgeschttete Gewinne. Fr personenbezogene Kapitalgesellschaften galt ein progressiver Tarif von 39%–59%; ausgeschttete Gewinne wurden mit 26,5% (ab 1968: 36,5%) belastet; ab 1961 jedoch Mglichkeit der Option zur Regelbesteuerung.

Milderung: Ausgeschttete Gewinne wurden einem niedrigeren Steuersatz unterworfen.

1977–2001

Kontinuierliches Absinken des Thesaurierungssteuersatzes auf 40% und des Ausschttungssteuersatzes auf 30%

Keine Doppelbelastung; die von der Krperschaft auf die Ausschttung gezahlte Krperschaftsteuer wurde auf die individuelle Einkommensteuerschuld des Anteilseigners angerechnet (Anrechnungsverfahren).

Seit 2001

Einheitlicher proportionaler KSt-Satz i.H.v. 25%

typischerweise keine Doppelbelastung: der Gewinnanteil des Anteilseigners wird einkommensteuerlich lediglich mit der Hlfte angesetzt (sog. Halbeinknfteverfahren).

142

Problem der Doppelbelastung

Literaturverzeichnis

Bhr, Otto, Die GmbH, Die Grenzboten, 51. Jg., 1892, S. 210 ff. Balmes, Frank, Brck, Michael J. J., Ribbrock, Martin, Der EuGH-Fall Marks & Spencer: Rckschlsse fr die deutsche Organschaftsbesteuerung, BB 2005, S. 966 ff. Balster, Benedikt, Petereit, Axel, Abrechung auslndischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „Manninen“ trotz Bestandskraft!, DStR 2004, S. 1985 ff. Baltes, Eugen, Die deutschen Vermgensteuern, Finanz-Archiv, 32. Jg., 1915, S. 677 ff. Buml, Oliver, Gageur, Patrick, Die GmbH alter Prgung als Auslaufmodell?, StuB 2005, S. 477 ff. Baumbach, Adolf, Hueck, Gtz, GmbH-Gesetz: Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 16. Aufl., Mnchen 1996 Becher, Carl, Das Steuerrecht der Aktiengesellschaften und der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, Berlin 1924 Becker, Patricia, Verabschiedung des Gesetzes ber die franzsische BlitzS.A.R.L., GmbHR 2003, S. 1120 f. dies., Baldiges neues Grndungsverfahren in Frankreich: Die franzsische Blitz-S.A.R.L., GmbHR 2003, S. 706 ff. dies., Die Geltendmachung zivilrechtlicher Haftungsansprche einer franzsischen Blitz-S.A.R.L. gegenber ihrem Geschftsfhrer, GmbHR 2003, S. 220 ff. dies., Die zivilrechtliche Haftung des franzsischen Geschftsfhrers einer franzsischen Blitz-S.A.R.L. gegenber der Gesellschaft, GmbHR 2003, S. 162 ff. Becker, Enno, Lion, Max, Ist es erwnscht, das Einkommen aus Gewerbebetrieb nach gleichmßigen Steuerstzen zu besteuern, ohne Rcksicht auf die Rechtsform, in der das Gewerbe betrieben wird?, Referat zum 33. DJT, Berlin/Leipzig 1925, S. 433 ff. und 465 ff. Binder, O., Zur Frage der Betriebsteuer, BB 1950, S. 597 ff. Birk, Dieter, Steuerrecht, 8. Aufl., Heidelberg 2005 ders., Das Leistungsfhigkeitsprinzip in der Unternehmenssteuerreform, StuW 2000, S. 328 ff. Blaurock, Uwe, Handbuch der stillen Gesellschaft, 6. Aufl., Kln 2003 Blum, Leo, Die steuerliche Ausnutzung der Aktiengesellschaften in Deutschland, Stuttgart 1911 143

Literaturverzeichnis

Boesebeck, Ernst, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft, Frankfurt 1938 Boettcher, Carl, Zur Betriebsteuer, StuW 1951, Sp. 411 ff. Boldt, Hans, Reich und Lnder, Mnchen 1987 Bonner Kommentar zum Grundgesetz, hrsg. von Rolf Dolzer, Loseblattsammlung, Heidelberg, zit.: „Bearbeiter, in: Bonner Kommentar“ Boschert, Dieter, Die steuerrechtliche Problematik der Betriebsaufspaltung, Dsseldorf 1963 Brandes, Stefan, Strassl, Martina, Blickpunkt Italien: Reform des Gesellschaftsrechts verabschiedet, PISTB 2003, S. 329 ff. Brandmller, Gerhard, Wiederentdeckung der Betriebsaufspaltung, BB 1979, S. 465 ff. Brinkmann, Jan, Der Einfluß des Europischen Rechts auf die Unternehmensbesteuerung, Baden-Baden 1996 Brinkmann, Thomas, Die Krperschaftsteuer in der Zeit von 1918 bis 1929: Ein Beitrag zur Geschichte der Unternehmensbesteuerung, Kln 1987 Brder, Andreas, Grundzge der englischen Limited, Steuer & Studium 2005, S. 300 ff. Bhler, Ottmar, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 3. Aufl., Berlin und Frankfurt a.M. 1956 ders., Das Wesen der einheitlichen Betriebsteuer, DB 1949, S. 582 ff. Campos Nave, Jos, Die deutsche GmbH im Wettbewerb mit der UKLtd., NWB Fach 18, S. 4059 ff., Nr. 15/2004 vom 5.4.2004 Conrad, Herbert; Raab, Friedrich, Die steuerliche Belastung der deutschen Privathaushaltungen vor dem Kriege und nach der Inflation, Berlin 1926 Cunniffe, Danielle, Drenckhan, Helke, Unternehmensbesteuerung in der Republik Irland, IStR 2004, S. 334 ff. Dannecker, Achim, Tiede, Kai, Die Gleichstellung von Drittfinanzierungen mit Gesellschafterdarlehen in § 8a KStG-E muss berdacht werden, DStZ 2003, S. 873 ff. Desens, Marc, Das Halbeinknfteverfahren, Kln 2004 De Weerth, J., Grenzberschreitende Krperschaftsteueranrechnung nach „Manninen“, DStR 2004, S. 1992 ff. Dren, Klaus-Dieter, ber konsistente Rechtsfortbildung – Rechtsmethodische und verfassungsrechtliche Vorgaben am Beispiel des richterlichen Instituts der Betriebsaufspaltung, GmbHR 2005, S. 69 ff. 144

Literaturverzeichnis

Eilers, Stephan, Wienands, Hans-Gerd, Steuersenkungsgesetz: Besteuerung der Dividendeneinnahmen von Krperschaften nach Neufassung von § 8b Abs. 1 KStG, GmbHR 2000, S. 957 ff. Elicker, Michael, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer, Kln 2004 Englisch, Joachim, Dividendenbesteuerung: europa- und verfassungsrechtliche Vorgaben im Vergleich der Krperschaftsteuersysteme Deutschlands und Spanien, Kln 2005 ders., Anmerkung zu EuGH-Urteil vom 7.9.2004, Rs. C-319/02 (Petri Manninen), IStR 2004, S. 684 ff. ders., Eigentumsschonende Ertragsbesteuerung, StuW 2003, S. 237 ff. Esser, Robert, Eine Gesellschaft mit beschrnkter Haftung: eine gesetzgeberische Studie, Berlin 1886 Evers, Robert, Kommentar zum Krperschaftsteuergesetz, Berlin 1923, zit.: „R. Evers, KStG 1923“ ders.,Kommentar zum Krperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, Berlin 1927, zit.: „R. Evers, KStG 1927“ Feine, Hans-Erich, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, Handbuch des Handelsrechts, 3. Band, III. Abteilung, Leipzig 1929 Feitelberg, David, Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, Berlin 1900 Felix, Gnther, Klner Handbuch, Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung, 3. Aufl., Kln 1978 Fenzl, Barbara, Hagen, Christiane, berlegungen zur Organschaft im Hinblick auf die geplante Unternehmenssteuerreform, FR 2000, S. 289 ff. Fichtelmann, Helmar, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 2. Aufl., Kln 1983 ders., Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, Kln 1978 Fischer, Curt, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, Wiesbaden 1948 Frnkel, Franz, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung.Eine volkswirtschaftliche Studie, Tbingen 1915 Friedrich, J., Formen der wegen der Steuerbelastung gegrndeten Betriebsgesellschaften und ihre Bewhrung, Gladbach-Reydth 1933 Fritze, Ulrich, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung im Lichte des Steuerrechts, Berlin 1939, zit.: „U. Fritze, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung“ Frhlich, Eberhard, Die verdeckte Gewinnausschttung, Mnchen 1968 145

Literaturverzeichnis

Frotscher, Gerrit, Die Ausgabenabzugsbeschrnkung nach § 3c EStG und ihre Auswirkung auf Finanzierungsentscheidungen, DStR 2001, S. 2045 ff. ders., Tendenzen im Recht der verdeckten Gewinnausschttung, GmbHR 1998, S. 23 ff. Frotscher, Gerrit, Maas, Ernst, Kommentar zum Krperschaft- und Umwandlungssteuergesetz, Freiburg 1978 ff., zit.: „Bearbeiter, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG“ Fuisting, Bernhard, Strutz, Georg, Die Preußischen direkten Steuern, 8. Aufl., Berlin 1915 ders., Die Grundzge der Steuerlehre, Berlin 1902 Gehring, Paul, Schachtelprivileg und Nachsteuererhebung in Verlustlagen der Obergesellschaft, Mnster 1964, zit.: „P. Gehring, Schachtelprivileg“ Geßler, Ernst, Die GmbH in der gesellschaftsrechtlichen Gesetzgebung, Pro GmbH, Analysen und Perspektiven des Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH, Kln 1980 Glanegger, Peter, Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., Mnchen 2002, zit.: „P. Glanegger, GewStG“ Gosch, Dietmar, Krperschaftsteuergesetz, Mnchen 2005 ders., Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre und verdeckte Gewinnausschttung: Checkliste und Prfungsschema, DStR 1997, S. 442 ff. Grsching, Lorenz, Stenger, Alfons, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermgensteuergesetz, Kln Loseblatt-Ausg. Haase, Florian F., Europarechtswidrigkeit von § 8b Abs. 7 KStG i.d.F. des StBereinG, INF 2004, S. 666 ff. Hall, Robert Ernest, Rabushka, Alvin, Flat tax: das Steuermodell der Zukunft, Wien, Mainz 1998 Hansen, Herbert, Die Rechtsformen deutscher Unternehmen und ihr wirtschaftliches Gewicht, GmbHR 2003, S. 22 ff. Happ, Wilhelm, Holler, Lorenz, „Limited“ statt GmbH?, DStR 2004, S. 730 ff. Hecht, Felix, Die staatliche Besteuerung der Aktiengesellschaft in Deutschland, Handbuch der Finanzwissenschaft, Bd. II, 3. Aufl., Tbingen 1980 Heimann, Clemens, Historische Entwicklung der Besteuerung der Krperschaften in Deutschland, Mnchen 1952 146

Literaturverzeichnis

Heinhold, Michael, Die neue Ertragsbesteuerung von Unternehmen – ein weiterer Verstoß gegen das Postulat der Rechtsformneutralitt, GmbHR 1995, S. 23 ff. Hennerkes, Brun-Hagen, Binz, Mark K., Die GmbH & Co., 7. Aufl., Mnchen 1984 Hensel, Albert, Das System des Familiensteuerrechts, Bonn 1922, hrsg. v. Reimer/Waldhoff, Kln 2000 Herrmann, Carl, Heuer, Gerhard, Raupach, Arndt, Einkommensteuerund Krperschaftsteuergesetz, Kommentar, 20. Aufl., Loseblattsammlung, Kln 2001, zit.: „Bearbeiter, in: Herrmann/Heuer/Raupach“ Herzig, Norbert, Organschaft, Stuttgart 2003, zit.: „Bearbeiter, in: Herzig, Organschaft“ ders., Besteuerung der Unternehmen in Europa – Harmonisierung im Wettbewerb der Systeme, DStJG 19 (1996), S. 121 ff. Hesselmann, Malte, Die GmbH & Co. – verfremdete GmbH?, Pro GmbH, Analysen und Perspektiven des Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH, Kln 1980 Hesselmann, Malte, Tillmann, Bert, Mueller-Thuns, Thomas, Handbuch der GmbH & Co. KG, 19. Aufl., Kln 2005 Hey, Johanna, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung in Europa, StuW 2004, S. 193 ff. dies., Reform des Krperschaftsteuersystems, DStJG Sonderband (2001) Unternehmenssteuerreform, S. 5 ff., zit.: „J. Hey, DStJG Sonderband (2001)“ dies., Besteuerung von Unternehmensgewinnen und Rechtsformneutralitt, DStJG 24 (2001), S. 155 ff. dies., Von der Verlegenheitslsung des § 35 EStG zur Reform der Gewerbesteuer?, FR 2001, S. 870 ff. Hirte, Heribert, Wettbewerb der Rechtsordnungen nach „Inspire Art“, GmbHR 2003, R 421 Hofbauer, Max A., Der Einfluß der Krperschaftsteuerreform auf die Wahl der Rechtsform, DStR 1977, S. 371 ff. Hoffmann, Alexander, Die direkten Staatssteuern im Knigreich Sachsen mit besonderer Bercksichtigung der allgemeinen Einkommensteuer, Leipzig 1906 Hoffmann, Wolf-Dieter, Der GmbHR-Kommentar zu BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 27/02, GmbHR 2002, S. 548 f. ders., Frischer Wind vom BFH zur verdeckten Gewinnausschttung, DStR 1998, S. 1625 ff. 147

Literaturverzeichnis

Hbschmann, Walter, Hepp, Ernst, Spitaler, Armin, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Loseblattsammlung, Kln Jachmann, Monika, Anstze zu einer gleichheitsgerechten Ersetzung der Gewerbesteuer, BB 2000, S. 1432 ff. dies., Die Gewerbesteuer im System der Besteuerung von Einkommen, DStJG 25 (2002), S. 195 ff. Jaeger, Claudia, Die Krperschaftsteuersysteme in Europa, Kln 2001 Kallmeyer, Harald, Vor- und Nachteile der englischen Limited im Vergleich zur GmbH oder GmbH & Co. KG, DB 2004, S. 636 ff. Kassner, Thomas, Der Steuerreformer Johannes von Miquel: Leben und Werk; zum 100. Todestag des preußischen Finanzministers – Ein Beitrag zur Entwicklung des Steuerrechts, Osnabrck 2001 Kennerknecht, Albert, Kommentar zum Krperschaftsteuergesetz vom 10. August 1925, Kln 1926 Keß, Thomas, Unternehmenssteuerreform – ohne Reform der Gewerbesteuer?, FR 2000, S. 695 ff. Kesti, Juhani (International Bureau of Fiscal Documentation), European Tax Handbook 2004, Amsterdam Kick, Werner, Die Verpachtung des Unternehmens einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft in ihrer rechtlichen Wirkung auf den Fortbestand, Wrzburg 1938 Kiesel, Karl, Die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung und ihre Heranziehung zur Staatseinkommensteuer in Preußen, Berlin 1906, zit.: „K. Kiesel, Die GmbH“ Kirchhof, Paul, Das EStGB – ein Vorschlag zur Reform des Ertragsteuerrechts, DStR 2003, S. 1 ff. ders., Einkommensteuergesetzbuch. Ein Vorschlag zur Reform der Einkommen- und Krperschaftsteuer, Heidelberg 2003 ders., Der Karlsruher Entwurf und seine Fortentwicklung zu einer vereinheitlichten Ertragsteuer, StuW 2002, S. 3 ff. Kirchhof, Paul u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, Heidelberg 2001 dies., Dokumentation: Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, DStR 2001, S. 917 ff. Kischel, Dieter, bersicht ber das Steuerrecht Estlands, IWB Nr. 4 v. 25.2.2004, Fach 5 „Estland“, Gruppe 2, S. 33 ff. 148

Literaturverzeichnis

ders., bersicht ber das Steuerrecht Zyperns, IWB Nr. 2 v. 28.1.2004, Fach 5 „Zypern“, Gruppe 2, S. 21 ff. ders., bersicht ber die direkten Steuern Griechenlands, IWB Nr. 9 v. 12.5.1999, Fach 5 „Griechenland“, Gruppe 2, S. 139 ff. ders., bersicht ber das Steuerrecht der Slowakischen Republik, IWB Nr. 1 v. 14.1.2004, Fach 5, „Slowakei“, Gruppe 2, S. 3 Kluge, Volker, Das internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Mnchen 2000 Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Kln 1993 dies., GmbH und Steuerrecht, in: Festschrift 100 Jahre GmbH-Gesetz, Kln 1992, S. 737 ff. dies., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., Kln 1979 Koberg, Peter, Die Entstehung der GmbH in Deutschland und Frankreich: unter Bercksichtigung des deutschen und franzsischen Gesellschaftsrecht, Kln 1992, zit.: „P. Koberg, Die Entstehung der GmbH“ Koch, Karl, Sarrazin, Viktor, Die GmbH in der Steuergesetzgebung, Pro GmbH, Analysen und Perspektiven des Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH, Kln 1980 Korezkij, Leonid, Das System steuerlicher Mehrfachbelastung und deren Bercksichtigung im Steuerrecht, StuW 2003, S. 125 ff. Kornblum, Udo, Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht, Stand 1.1.2004, GmbHR 2005, S. 39 ff. ders., Aktuelle bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht, GmbHR 2003, S.1157 ff. Korts, Sebastian, Korts, Petra, Die steuerrechtliche Behandlung der in Deutschland ttigen englischen Limited, BB 2005, S. 1474 ff. Kruse, Heinrich Wilhelm, Lehrbuch des Steuerrechts, Band I, Allgemeiner Teil, Mnchen 1991 Kußmaul, Heinz, Meyering, Stephan, Historische Entwicklung der GmbH-Besteuerung und Vergleich der laufenden Steuerbelastung von Kapital- und Personengesellschaften, GmbHR 2005, S. 17 ff. Lang, Joachim, Die Unternehmenssteuerreform – eine Reform pro GmbH, GmbHR 2000, S. 453 ff. ders., Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen, DStJG 24 (2001), S. 49 ff. Liebmann, Otto, Darf eine GmbH persnlich haftender Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft sein?, DJZ 1913, Sp. 230 f. 149

Literaturverzeichnis

Lhr, Dirk, Die Brhler Empfehlungen – Wegweiser fr eine Systemreform der Unternehmensbesteuerung?, StuW 2000, S. 33 ff. Lutz, Gnter, Die „Schattenquote“ – Ein Beitrag zum Verhltnis zwischen Steuerstzen und Bemessungsgrundlagen bei der Krperschaftsteuer, StuW 1971, S. 349 ff. Maatz, Richard, Handwrterbuch der preußischen Einkommen- und Ergnzungssteuer, Hannover 1915, zit.: „Bearbeiter, in: Maatz, Handwrterbuch der preußischen Einkommen- und Ergnzungssteuer“ Mayson, Stephen W., French, Derek, Ryan, Christopher L., Company Law, London 2005 Maul, Silja, Schmidt, Claudia, Inspire Art – Quo vadis Sitztheorie?, BB 2003, S. 2297 ff. Meilicke, Wienand, Die Niederlassungsfreiheit nach „berseering“ – Rckblick und Ausblick nach Handelsrecht und Steuerrecht, GmbHR 2003, S. 793 ff. Melchior, Robin, Schulte, Christian, FELIZ A O NUEVO oder glckliches Spanien – Armes Deutschland? Die Blitz-GmbH bald auch in Deutschland?, GmbHR 2003, R 1 Mitschke, Joachim, Erneuerung des deutschen Einkommensteuerrechts, Kln 2004 Neu, Heinz, Anmerkung zu FG Mnchen, Urteil vom 11. Mai 2001 – 15 K 2443/95, EFG 2002, S. 117 f. Neumann, Ralf, Stimpel, Thomas, Zweifelsfragen zu den Steuerfolgen von § 8a KStG n.F. bei Kapital- und Personengesellschaften im Inland, GmbHR 2004, S. 293 ff. Niemann, Ursula, Verdeckte Gewinnausschttung und Halbeinknfteverfahren – Verfahrensrechtliche Fallstricke fr die Ausschttungsempfnger, Institut Finanzen und Steuern Nr. 414, Bonn 2004, zit.: „U. Niemann, Verdeckte Gewinnausschttung und Halbeinknfteverfahren“ Oechelhuser, Wilhelm, Denkschrift zur GmbH, Schriften des Vereines zur Wahrung der wirtschaftlichen Interessen, Nr. 25, S. 51 ff. Oechsle, Klaus, Hundert Jahre Vermgensteuergesetze in Deutschland, BB 1993, S.1369 ff. Pelka, Jrgen, Rechtsformneutralitt im Steuerrecht, StuW 2000, S. 389 ff. Pereles, Max, Die Besteuerung der Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, Elberfeld 1918 150

Literaturverzeichnis

Pezzer, Heinz-Jrgen, Die Besteuerung des Anteilseigners, DStJG 25 (2002), S. 37 ff. ders., Kritik des Halbeinknfteverfahrens, StuW 2000, S. 144 ff. ders., Rechtfertigung und Rechtsnatur der Krperschaftsteuer, DStJG 20 (1997), S. 5 ff. ders., Notwendige Reform der verdeckten Gewinnausschttung, StbKongrRep. 1997, S. 63 ff. ders., Die verdeckte Gewinnausschttung im Krperschaftsteuerrecht, Kln 1986 Pietsch, Reinhardt, Posdziech, Ortwin, Grundriß der Krperschaftsteuer, Bonn 1991 Priester, Hans-Joachim, Die deutsche GmbH nach „Inspire Art“ – brauchen wir eine neue?, DB 2005, S. 1315 ff. Rasenack, Christian, Die Theorie der Krperschaftsteuer, Berlin 1974 Rathenau, Walther, Vom Aktienwesen: eine geschftliche Betrachtung, Berlin 1918 Raupach, Arndt, Perspektiven fr den Steuerstandort Deutschland, StuW 2000, S. 341 ff. ders., Das krperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren – Bestandsaufnahme und Kritik –, DStJG 20 (1997), S. 21 ff. Reck, Reinhard, Die englische Limited als Alternative zur GmbH?, StuB 2004, S. 989 ff. Reinhardt, Fritz, Beurteilung von Tatbestnden nach nationalsozialistischer Weltanschauung, RStBl. 1936, S. 1041 ff. Reiß, Wolfram, Diskussionsbeitrag: Kritische Anmerkungen zu den Brhler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, DStR 1999, S. 2011 ff. Renaud, Achilles, Das Recht der Aktiengesellschaften, 2. Aufl., Leipzig 1875 Richter, Lutz, Die Auswirkungen des § 8b KStG i.d.F. des Korb II Gesetzes auf (die Vorteilhaftigkeit von) Organschaftskonzernstrukturen, GmbHR 2004, S. 1192 ff. Riedel, Wolfgang, Die steuerpolitische Willensbildung bei der Krperschaftsteuerreform 1977, Frankfurt/Bern 1982 Ries, Hans P., Die Problematik der Doppelbelastung der Anteilseigner von Kapitalgesellschaften in der Bundesrepublik Deutschland, Mannheim 1963, zit.: „H. P. Ries, Die Problematik der Doppelbelastung“ 151

Literaturverzeichnis

Ritter, Wolfgang, Konzept einer kommunalen Einkommen- und Gewinnsteuer, in: Festschrift fr Heinrich Wilhelm Kruse, Kln 2001, S. 457 ff., zit.: „W. Ritter, in: FS fr H. W. Kruse“ ders., Abbau der Gewerbesteuer, BB 1983, S. 389 ff. Rdder, Thomas, Deutsche Unternehmensbesteuerung im Visier des EuGH, in: Festschrift fr Franz Wassermeyer, Mnchen 2005, S. 163 ff., zit.: „T. Rdder, in: FS F. Wassermeyer“ Roderburg, Georg, Die Steuerfreiheit der Anteilsverußerungsgewinne im neuen Krperschaftsteuersystem, Berlin 2004 Rhrbein, Jens, Eicker, Klaus, Verlustbercksichtigung ber die Grenze – Aktuelle Rechtslage, BB 2005, S. 465 ff. Rose, Manfred, Reform der Einkommensbesteuerung in Deutschland. Konzept, Auswirkungen und Rechtsgrundlagen der Einfachsteuer des Heidelberger Steuerkreises, Heidelberg 2002 Rossbach, Loni, Die geschichtliche Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung in Deutschland, Bonn 1947, zit.: „L. Rossbach, Entwicklung der Krperschaftsbesteuerung“ Sanchez Weickgenannt, Christina, Zivilrechtliche Haftungsrisiken der Mitglieder der Geschftsfhrung spanischer GmbH, GmbHR 2003, S. 760 ff. Saß, Gert, Einflsse des Binnenmarktes auf die nationalen Steuerordnungen, DStJG 19 (1996), S. 31 ff. v. Schanz, Georg, Die Reform der Einkommensteuer in Sachsen-Weimar, FinArch 2 II (1885), S. 305 ff. ders., Die direkten Steuern in Hessen und deren neuerste Reform, FinArch 2 I (1885), S. 235 ff. Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Kln 1998 Schellenberg, Martin, Unterliegt die GmbH im europischen Wettbewerb der Gesellschaftsformen?, StuB 2003, S. 1002 f. Schmidt, Hans-Martin, 100 Jahre Dienstleistungen fr die GmbH, GmbHR 2005, R 1 f. ders., Pro GmbH, Analysen und Perspektiven des Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH, Kln 1980, S. 9 ff. Schmidt, Karsten, ut aliquid fiat – Von der „GmbH-Reform 2005“ zum Referentenentwurf eines Mindestkapitalgesetzes, DB 2005, S. 1095 ff. ders., Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., Kln 2002 Schmidt, Otto, Die GmbH in der Steuerpolitik, Kln 1934 152

Literaturverzeichnis

ders., Was erwartet die GmbH von der Steuerreform?, GmbHR 1950, S. 17 ff. Schmitt, Barbara, bersicht ber das Steuerrecht Lettlands, IWB Nr. 5 v. 10.3.2004, Fach 5 „Lettland“, Gruppe 2, S. 9 ff. Schmlders, Gnter, Die geschichtliche Entwicklung der Betriebsbesteuerung, StuW 1949, Sp. 973 ff. Schneider, Dieter, Krperschaftsteuer, in Handbuch der Finanzwissenschaft, Band 2, 3. Aufl., Tbingen 1980 Schnittker, Helder, Welling, Berthold; 7. Berliner Steuergesprch: „Reform der Gemeindefinanzen – die Gewerbesteuer auf dem Prfstand“, FR 2003, S. 990 ff. Schn, Wolfgang, Besteuerung im Binnenmarkt – die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, S. 289 ff. ders., Die Abzugsschranken des § 3c EStG zwischen Verfassungs- und Europarecht, FR 2001, S. 381 ff. ders., Hinzurechnungsbesteuerung und Europisches Gemeinschaftsrecht, DB 2001, S. 940 ff. ders., Zum Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes, StuW 2000, S. 151 ff. ders., Der „Wettbewerb“ der europischen Steuerrechtsordnungen als Rechtsproblem, DStJG 23 (2000), S. 191 ff. ders., Die verdeckte Gewinnausschttung – eine Bestandsaufnahme, in: FS fr W. Flume, Berlin 1998, S. 265 ff., zit.: „W. Schn, in: FS W. Flume“ Schremmer, Eckart, Einfach und gerecht? Die erste deutsche Einkommensteuer von 1874/1878 in Sachsen als Lsung eines Reformstaus in dem frhindustriellen Land, in: M. Rose, Integriertes Steuer- und Sozialsystem, 2003, S. 191 ff. Schulze zur Wische, Dieter, Die GmbH & Still, 3. Aufl., Heidelberg 1997 Seer, Roman, Einkommensteuerreform – Flat Tax oder Dual Income Tax?, BB 2004, S. 2272 ff. ders., Beschrnkte Steuerpflicht und Gemeinschaftsrecht, in: Gassner/ Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Die beschrnkte Steuerpflicht im Einkommen- und Krperschaftsteuerrecht, Wien 2004, zit.: „R. Seer, Beschrnkte Steuerpflicht und Gemeinschaftsrecht“ ders., Gewerbesteuerliche Merkmalbertragung als Sachgesetzlichkeit der Betriebsaufspaltung, BB 2002, S. 1833 ff. ders., Unternehmenssteuerreform – Verfassungsrechtliche Aspekte, Steuerberater-Jahrbuch 2000/2001, S. 15 ff. ders., Rechtsformabhngige Unternehmensbesteuerung – Kritische Bestandsaufnahme der derzeitigen Rechtslage, StuW 1993, S. 114 ff. 153

Literaturverzeichnis

Seer, Roman, Dren, Klaus-Dieter, Vertrauensschutz bei steuerfreien Anteilsverußerungen, GmbHR 2002, S. 1093 ff. Seer, Roman, Kahler, Bjrn, Rping, Heike, Thulfaut, Kai, Die Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet der direkten Besteuerung in den Jahren 2003, 2004, EWS 2005, S. 289 ff. Sinewe, Patrick, Der GmbHR-Kommentar zu BFH v. 17.9.2003 – I R 55/ 02, GmbHR 2004, S. 62 f. Streck, Michael, Krperschaftsteuergesetz, Mnchen 2003 ders., Aktuelle Probleme offener und verdeckter Gewinnausschttungen und Einlagen bei der mittelstndischen GmbH, GmbHR 1982, S. 22 ff. Strutz, Georg, Handbuch des Reichsteuerrechts, 3. Aufl., Berlin/Wien 1927 Thiel, Jochen, Der fortschreitende Einfluss des EuGH auf die Ertragsbesteuerung der Unternehmen – Aktuelle Urteile und anhngige Verfahren, DB 2004, S. 2603 ff. Thiel, Rudolf, Die Besteuerung der verdeckten Gewinnausschttung – ein Denkfehler im KStG 1977, DB 1976, S. 1542 ff. Thmmes, Ottmar, Anmerkung zu EuGH-Urteil vom 7.9.2004, Rs. C319/02 (Manninen), IWB, Rechtsprechung 11a, S. 951 f. Tillmann, Bert, Rechtsformwahl und Vertragsgestaltung nach der Krperschaftsteuer-Reform (II), GmbHR 1977, S. 280 ff. Tipke, Klaus,Die Steuerrechtsordnung,2. Aufl., Kln 2003 Tipke, Klaus, Kruse, Heinrich Wilhelm, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 15. Auflage, Loseblattsammlung, Kln, zit.: „Bearbeiter, in: Tipke/Kruse“ Tipke, Klaus, Lang, Joachim, Steuerrecht, 18. Aufl., Kln 2005, zit.: „Bearbeiter, in: Tipke/Lang, 18. Aufl.“ dies., Steuerrecht, 17. Aufl., Kln 2002, zit.: „Bearbeiter, in: Tipke/Lang, 17. Aufl.“ dies., Steuerrecht, 16. Aufl., Kln 1998 zit.: „Bearbeiter, in: Tipke/Lang, 16. Aufl.“ Vietz, Nadja, Die neue Blitz-GmbH in Spanien, GmbHR 2003, S. 26 ff. dies., Verabschiedung des Gesetzes ber die neue Blitz-GmbH in Spanien, GmbHR 2003, S. 523 f. Voß, Reimer, Steuern im Dritten Reich: vom Recht zum Unrecht unter der Herrschaft des Nationalsozialismus, Mnchen 1995 Wachter, Thomas, Auswirkungen des EuGH-Urteils in Sachen Inspire Art Ltd. auf Beratungspraxis und Gesetzgebung, GmbHR 2004, S. 88 ff. 154

Literaturverzeichnis

Wagner, Adolph, Finanzwissenschaft, Theorie der Besteuerung, Gebhrenlehre und allgemeine Steuerlehre, 2. Aufl., Leipzig 1910 (Bd. III) Wassermeyer, Franz, Verdeckte Gewinnausschttungen in der Form von verhinderten Vermgensmehrungen, in: Festschrift fr Welf Mller, Mnchen 2001, S. 397 ff., zit.: „F. Wassermeyer, in: FS W. Mller“ ders., Einige Grundsatzberlegungen zur verdeckten Gewinnausschttung, GmbHR 1998, S. 157 ff. Wendt, Rudolf, Spreizung von Krperschaftsteuersatz und Einkommensteuerspitzensatz als Verfassungsproblem, in: Festschrift fr K. H. Friauf, Heidelberg 1996, S. 859 ff., zit.: „R. Wendt, in: FS K. H. Friauf“ Wieland, Karl, Die Kapitalgesellschaften, Handelsrecht Bd. 2, Mnchen und Leipzig 1931 Willemsen, Arnold,Was hat die Krperschaftsteuerreform der GmbH gebracht?, GmbHR 1981, S. 82 ff. Zitzelsberger, Heribert, Grundlagen der Gewerbesteuer: eine steuergeschichtliche, rechtsvergleichende, steuersystematische und verfassungsrechtliche Untersuchung, Kln 1990 ders., Die Reform der Unternehmenssteuer, WPg. 2000, S. 51 ff.

155

Schlagwortverzeichnis

quivalenzprinzip 11, 19, 136 Anrechnungsverfahren 17, 80 ff. – Ausgestaltung 82 ff. – Auswirkungen 85 ff. – Doppelbelastung 87 f. – Einfhrungsgrnde 80 ff. – Europauntauglichkeit 100 ff. – Missbrauchsanflligkeit 99 f. – Schtt-aus-hol-zurck-Verfahren 96 f. – verdeckte Gewinnausschttung 88 ff. Auslndereffekt – negativer 86 – positiver 81 f., 86 Ausschttungsneutralitt 127, 137 Bayern 14, 19, 33, 37 Becker, Enno 46 Betriebsaufspaltung 72, 88 – Entwicklung 60 ff. Betriebstttenprinzip 79 Betriebsteuer 46, 65, 96 Bewertungsgesetz 48 f. Bremen 14, 16, 135 Brhler Empfehlungen 124 f., 128 f. Brgersteuer 137, 139 Centrale fr GmbH 53, 68 company relief 14, 17 Dividendenabzug 15 f., 17, 82, Dividendenfreistellung, s. Freistellungsmethode

Dividendensteuer, s. Zuschlagsteuer Doppelbelastung – Anrechnungsverfahren 80 ff., 84, 87 f., 95, 98 – Betriebsaufspaltung 61 – Ergnzungssteuer 18 – Erzbergersche Finanzreform 44, 51 ff. – gespaltener Krperschaftsteuertarif 67 – Gewerbesteuer 19, 87 – GmbH nach Einfhrung 31, 33 – GmbH & Co. 35 f., 39 – GmbH & Still 77 – Halbeinknfteverfahren 104, 107 – Nationalsozialismus 57 – Problemdarstellung 10 ff. – Reaktion der Bundesstaaten des Deutschen Reiches 12 ff. – Vermgensteuer 28, 48 f., 72, 87 Doppelbesteuerung 10 f., 78 Doppelbesteuerungsabkommen 78 f., 81 Duale Einkommensteuer 131 ff. Einkommensteuerrechtliche Lsung/ Modelle 55, 128 ff. Einmann-GmbH 23 Entscheidungsneutralitt 43, 111 ff., 115 Ergnzungssteuer 17 f., 28 Erzberger, Matthias 40 Erzbergersche Finanzreform 40 ff. 157

Schlagwortverzeichnis

flat tax 54, 133 ff. Freistellungsmethode 16 f., 31, 79, 82 Fuisting, Bernhard 7, 8 Gesellschafterfremdfinanzierung 93 ff. Gespaltener Krperschaftssteuertarif 67 f., 80 Gemeindewirtschaftsteuer 136 Gewerbesteuer – Anfangszeit 3, 19 f. – Anrechnungsverfahren 87, 89, 98 – Betriebsaufspaltung 64 – Erzbergersche Finanzreform 49 f. – GmbH nach Einfhrung 27 – Halbeinknfteverfahren 113 – Nachkriegsgesetzgebung in der Bundesrepublik 73 ff. – Organschaft 71 – Zukunft 127, 136 ff. Gewinnabfhrungsvertrag 71 Gleichheitssatz 73, 105, 113, 136 GmbH & Co. KG 35 ff., 73, 76, 88, 126 – Doppelbelastung 35 f. – Einkommensteuer 38 f. – Vermgensteuer 39 GmbH & Still 76 f., 88 Halbeinknfteverfahren 34, 99 ff., 130 – Abzugsverbote 104 ff. – Ausgestaltung 103 ff. – Doppelbelastung 107 – Einfhrungsgrnde 99 ff. – Kritik 110 ff. 158

– Lock-in-Effekt 114 – Organschaft 109 Halbeinnahmenverfahren 103 f., 108, 127, 129 Hamburg 12, 33 Hessen 16, 19, 135 Kapitalverkehrsfreiheit 100 f., 107, 122 Kaskadeneffekt 45, 106 Kirchhof, Paul 16, 133 f. Klassisches System 52, 67, 80 Krperschaftsteuermodelle 124 ff. Kommission Steuergesetzbuch Stiftung Marktwirtschaft 127, 137 Kommunalabgabengesetz – preußisches 3 f., 26 f. Kontrollrat 64 f. Leistungsfhigkeit 6 f., 12, 15 f., 18, 41 ff., 124, 136 Limited 117 ff. Merkmalbesteuerung 3 Miquel, Johannes von 6, 25 Miquelsche Reform – Einkommensteuer 6 ff. – Gewerbesteuer 19 ff. Niederlassungsfreiheit 94, 101 f., 109, 116, 120 Nulleinknfteverfahren 103 ff. Oechelhuser, Wilhelm 22, 24, 29 Option – zur Einkommensteuer 132 f., 138 – zur Krperschaftsteuer 66, 112, 124 ff.

Schlagwortverzeichnis

Organschaft 12, 109 f. – Anrechnungsverfahren 81, 95 – Gewerbesteuer 64, 71 – Halbeinknfteverfahren 106 – Kodifizierung 70 ff. – Umsatzsteuer 71 Preußen 6, 9, 13 f., 24 ff., 135

Synthetische Einkommensteuer 51, 130, 135 Tarifoptionsmodell 128 ff. Thesaurierungsneutralitt 55, 114, 127, 135, 137 thin capitalization 93 f. T-Modell 129 f. Trennungsprinzip 7, 26, 126

Quellensteuer 15, 81, 86, 89 Rechtsformneutralitt/-abhngigkeit 12, 16, 46, 74, 83, 85, 98, 112, 124, 127 Reinhardt, Fritz 61 Reinvermgenszugang 8, 42 Rcklagenmodell 128 f. Sachsen 5, 9, 12, 15, 33 f. Sachsen-Weimar 13, 15 f., 33 Schachtelprivileg 45, 47, 49, 52, 81 Schatteneffekt/-wirkung 68, 86 shareholder relief 14, 17, 32, 49, 103, 126 Sollertragsteuer 19 f., 73, 93 Sondertarife – GmbH 31, 47, 52 f. – personenbezogene Kapitalgesellschaft 68 f. Steuerobjekt 8 f., 41 Steuersubjektfhigkeit – GmbH 24 f., 29 f. – juristische Person 7 Spreizung der Steuerstze 111 ff., 137 f. Steuerwettbewerb 33, 83, 98, 116, 120 ff., 134 f.

Unternehmenssteuer, allgemeine 65, 124, 126 f., 137 f. Verdeckte Gewinnausschttung 12, 88 ff., 108, 128, 132 – Anrechnungsverfahren 81, 85, 88 ff. – Halbeinknfteverfahren 108 – Kodifizierung 57 ff. Vermgensteuer – Anfangszeit 17 ff. – Anrechnungsverfahren 87, 98 – Erzbergersche Finanzreform 48 f. – GmbH nach Einfhrung 27 f. – GmbH & Co. 39 – Nachkriegsgesetzgebung in der Bundesrepublik 65, 72 f. Virtuelle Kapitalgesellschaft 125 Vollanrechnungsverfahren, s. Anrechnungsverfahren Weimarer Republik 40 Wettbewerbsgleichheit/-neutralitt 5, 7, 12, 113 Wrttemberg 14, 19, 33 Zuschlagsteuer 43, 44, 46 f., 51

159