Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen [1 ed.] 9783428583546, 9783428183548

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Schriften zum Steuerrecht Band 165

Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen

Von

Tim Abendschein

Duncker & Humblot · Berlin

TIM ABENDSCHEIN

Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaftund schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 165

Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen

Von

Tim Abendschein

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg hat diese Arbeit im Jahr 2021 als Dissertation angenommen.

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D 29 Alle Rechte vorbehalten

© 2021 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Rimpar Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18354-8 (Print) ISBN 978-3-428-58354-6 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Meiner Familie

Vorwort Der Fachbereich Rechtswissenschaft der Rechts- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg hat die vorliegende Arbeit im Wintersemester 2020/2021 als Dissertation angenommen. Mein ganz besonderer und herzlicher Dank gebührt vor allen anderen meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Michael Fischer, für die hervorragende Betreuung und Förderung des Promotionsvorhabens. Mit seinen förderlichen Anmerkungen und Hinweisen und auch durch seine jederzeitige Diskussionsbereitschaft hat er entscheidend zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Herrn Professor Dr. Robert Freitag danke ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Ebenfalls danke ich Herrn Professor Dr. Georg Crezelius, der nicht nur den Anstoß zum Thema der Arbeit gegeben, sondern auch die Verbindung zu meinem Doktorvater hergestellt hat. Besonders dankbar bin ich meinen Eltern, die mich nicht nur während meines Studiums mit allen Kräften unterstützt haben. Auch meinen Brüdern, Herrn Richter am Amtsgericht Armin Abendschein (Ansbach) sowie Herrn Studienrat Stephan Abendschein (Lindau), sage ich Dank für ihren wertvollen Beitrag zum Gelingen des Studiums und der Dissertation. Von ganzem Herzen danke ich auch Frau Christina Zimmeck, die mich von der Anfertigung der Arbeit bis zum Abschluss des Promotionsverfahrens in sämtlichen Belangen liebevoll unterstützt hat. Überdies bedanke ich mich bei Herrn Matthias Höck für die von Kindesbeinen an bestehende Freundschaft, die mir nicht nur während des Studiums und Referendariats stets eine wichtige Stützte gewesen ist. Außerdem gebührt mein Dank Herrn Oberstleutnant, Ass. iur. Peter Kube, sowie Herrn Oberstleutnant a. D., Ass. iur. Horst Emhardt. Beide haben mich als Reserveoffizier gefördert und mir die Möglichkeit eröffnet, die vorliegende Arbeit fertigzustellen. Für die Veröffentlichung wurden Literatur und Rechtsprechung bis einschließlich Mitte März 2021 berücksichtigt. Rechenberg, im März 2021

Tim Manuel Abendschein

Inhaltsübersicht Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 A. Gegenstand und Anlass der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 B. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 Erster Teil Zivilrechtliche Grundlagen

44

1. Abschnitt Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen

44

A. Begriffsbestimmung: Mitgliedschaft, Beteiligung, Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . 44 I. Begrifflichkeiten im Personen- sowie Kapitalgesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . 44 II. Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 B. Zivilrechtliche Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Quantitative Beteiligungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Qualitative Beteiligungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47 47 48 48

C. Wesen von Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften in Form der AG und GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 I. Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 II. Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 D. Aktien, Geschäftsanteile und Personengesellschaftsbeteiligungen als Gegenstand von Verfügungen und sonstigen Vereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 I. Aktien und Geschäftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 II. Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2. Abschnitt Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung und Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung

106

A. Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle . . . . . . . . . . . . . . . . 107 II. Dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 B. Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle . . . . . . . . . . . . . . . . 115 II. Dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

10

Inhaltsübersicht

C. Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz nach herrschender Ansicht . . . . . . . . . . . . I. Durch Testamentsvollstreckung beschränkte Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Nießbrauchbelastete Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Durch Treuhandvereinbarung beschränkte Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

119 120 121 122

D. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 Zweiter Teil Steuerrechtliche Betrachtung

125

1. Abschnitt Grundlagen

125

A. Dualismus der Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesetzliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Transparenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

125 125 127 128

B. Grundlegende Zusammenhänge zwischen Personengesellschaft, Personengesellschaftsbeteiligung und einkommensteuerrechtlicher Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zusammenhänge im Rahmen der laufenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zusammenhänge im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen . . . . . . . . . . III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

128 129 134 135

C. Steuerrechtliche Aspekte und Problemstellungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes sowie einer möglichen Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters . . . . . . . . . . I. Allgemeine steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . II. Einkommensteuerrechtliche Problemstellungen einer möglichen Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Weitere Fälle der Relevanz der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils . . . . . . D. Allgemeines Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Präzedenz des Zivilrechts und Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Allgemeine Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung und Mitunternehmerstellung in Treuhand- und Nießbrauchkonstellationen sowie im Rahmen von doppelstöckigen Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch die frühere Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Auslegung und Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung nach derzeit herrschender Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Mitunternehmerstellung bei fremdnütziger Vollrechtstreuhand . . . . . . . . . . . . . . . IV. Mitunternehmerstellung in Nießbrauchkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Mitunternehmerstellung in doppelstöckigen Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

136 136 138 141 142 143 148 149

149 150 153 187 191 204

Inhaltsübersicht F. Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips bei zivilrechtlich rechtsfähigen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Relevanz der Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips . . . . . . . . . . . . II. Einkommensteuerrechtlich vertretene Ansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11

207 207 209 261 265

G. Grundlagen der Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überblick über Regelungsgegenstand und Regelungszweck des § 16 EStG . . . . . II. Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Steuervergünstigungen für etwaige Veräußerungsgewinne auf Rechtsfolgenseite .

268 276

H. Meinungsstand zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Rechtsprechung und Literatur sowie weitere Erwägungen für und gegen die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Weitere Erwägungen zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . III. Wesentliche Zwischenergebnisse der steuerrechtlichen Grundlagenuntersuchung .

278 278 289 312

267 268

2. Abschnitt Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in spezifisch einkommensteuerrechtlichen Fallkonstellationen A. Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Fällen der stillen Beteiligung, Unterbeteiligung sowie in Nießbrauch- sowie Treuhandkonstellationen . . . . . . . . . . . I. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und typisch stiller Beteiligung . . . II. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und atypisch stiller Beteiligung . . III. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Unterbeteiligung . . . . . . . . . . IV. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Nießbrauchrecht . . . . . . . . . . V. Zusammentreffen einer Mitunternehmerstellung mit einer in eine Treuhandvereinbarung einbezogenen Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

314 314 314 322 332 337 344

B. Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 3. Abschnitt Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigten Übertragung von Betriebsvermögen

351

A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 B. Erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Steuervergünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Begünstigungsprüfung der §§ 13a, 13b ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Begünstigungsfähiges Vermögen in Form von Mitunternehmeranteilen . . . . . . . .

352 352 353 354

12

Inhaltsübersicht

C. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Übertragung einer Personengesellschaftsbeteiligung und Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . I. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der begünstigten Übertragung von Personengesellschaftsbeteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Neuere Entwicklung der Rechtsprechung des BFH zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

358 358 361 365

D. Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 Dritter Teil Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

368

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 Verzeichnis der Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 Verzeichnis der Gesetzesentwürfe, Gesetzesbegründungen und Verwaltungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 A. Gegenstand und Anlass der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 B. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

Erster Teil Zivilrechtliche Grundlagen

44

1. Abschnitt Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen

44

A. Begriffsbestimmung: Mitgliedschaft, Beteiligung, Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . 44 I. Begrifflichkeiten im Personen- sowie Kapitalgesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . 44 II. Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 B. Zivilrechtliche Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 I. Quantitative Beteiligungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1. Aktien und Geschäftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2. Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 II. Qualitative Beteiligungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 III. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 1. Veranschaulichung anhand von Beispielfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2. Denkbare Lösungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 C. Wesen von Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften in Form der AG und GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 I. Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 II. Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 1. Prinzip der gesamthänderischen Bindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 a) Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 b) Rechtsfähigkeit der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 aa) Individualistische Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

14

Inhaltsverzeichnis bb) Kollektivistischer Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 (1) Aussage und Konsens über die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft . . . 56 (2) Eigenständigkeit der Gesellschaft im Innenverhältnis als offene Streitfrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 (3) „Verbundenheits- und Gruppenmodell“, „relative Rechtsfähigkeit“ und „Teilrechtsfähigkeit“ der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 (4) Von ihren Mitgliedern verselbständigte Gesellschaft . . . . . . . . . . . . 59 c) Zuordnung des Gesellschaftsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 aa) Gesellschafter als unmittelbare Vermögensträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 bb) Zur rechtsfähigen Gesamthand verbundene Gesellschafter als mittelbare Vermögensträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 cc) Personengesellschaft als verselbständigter und alleiniger Vermögensträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2. Außen- und Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 a) GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 aa) Außengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 bb) Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 b) OHG und KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 c) Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 aa) Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 (1) Wesensmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 (2) Ausgestaltung der stillen Beteiligung nach dem gesetzlichen Leitbild 69 (3) Atypisch stille Gesellschaft und (fiktive) „Innen-KG“ . . . . . . . . . . . 69 (a) Begriff und Gestaltung der atypisch stillen Gesellschaft . . . . . . . 70 (b) Atypisch stille Gesellschaft als „Innen-KG“ . . . . . . . . . . . . . . . . 70 bb) Unterbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 (1) Wesensmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 (2) Entstehen einer Innengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 (3) Typische und atypische Unterbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75

D. Aktien, Geschäftsanteile und Personengesellschaftsbeteiligungen als Gegenstand von Verfügungen und sonstigen Vereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 I. Aktien und Geschäftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 II. Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 1. Wesentliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 a) Wesentliche Mitwirkungs-, Verwaltungs- und Vermögensrechte sowie Pflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 aa) Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 bb) Vermögensrechte und Pflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

Inhaltsverzeichnis

15

b) Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 80 aa) Individualistische Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 bb) Kollektivistischer Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 (1) Mittelbare dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen . . . . 81 (2) Personengesellschaftsbeteiligung als bloßes Mitgliedschaftsrecht

81

c) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2. Beteiligungsänderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 a) Beteiligungsänderung durch Anwachsung infolge Ausscheidens eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 aa) Anwachsung der Berechtigung am Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . 84 bb) Anwachsung der vermögensrechtlichen Ansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . 86 cc) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 b) Beteiligungsänderung infolge rechtsgeschäftlicher Übertragung unter Lebenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 aa) Zulässigkeit der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung . . . . . . . 86 bb) Rechtliche Umsetzung und Folgen der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 cc) Sonderfall: Teilübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 c) Beteiligungsänderung durch sonstige Verfügungen oder Vereinbarungen . . . 91 aa) Bestellung eines Nießbrauchs an der Personengesellschaftsbeteiligung 91 (1) Art und Weise der Bestellung und jeweilige Folgen . . . . . . . . . . . . . 92 (a) Nießbrauchtreuhandschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 (b) Echte Nießbrauchlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 (c) „Vorbehaltsnießbrauch“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (2) Umfang des Nießbrauchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (a) Vollrecht- und Ertragnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (b) Nießbrauch am Gewinnstammrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 (c) Quoten- und Bruchteilnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 bb) Anordnung der (Verwaltungs-)Testamentsvollstreckung . . . . . . . . . . . . . 100 cc) Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 (1) Treuhandvarianten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 (a) Unterscheidung nach Art der dinglichen Berechtigung . . . . . . . . 102 (b) Unterscheidung nach der Interessenlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 (c) Unterscheidung nach Art der Erlangung der Treuhänderstellung 103 (2) Ausgestaltung und wesentliche Folgen der fremdnützigen fiduziarischen Vollrechtstreuhand an einer Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 d) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

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Inhaltsverzeichnis 2. Abschnitt Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung und Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung

106

A. Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle . . . . . . . . . . . . . . . . 107 1. Wesentliche Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 2. Anwendung auf die Beispielfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 II. Dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 1. Schuldrechtliche Sozietätsstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. Gesamthandsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 3. Natürlich-logische Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 4. Umkehrschluss zu Sondervorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Umkehrschluss zu § 15 Abs. 2 GmbHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) Umkehrschluss zur Teilung gemäß § 8 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 B. Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle . . . . . . . . . . . . . . . . 115 1. Wesentliche Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 2. Anwendung auf die Beispielfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 II. Dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 1. Annäherung rechtsfähiger Personengesellschafen an juristische Personen . . . . 116 2. Grundsatz der Privatautonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 3. Unterscheidung zwischen Außen- und Innenverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 C. Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz nach herrschender Ansicht . . . . . . . . . . . . 119 I. Durch Testamentsvollstreckung beschränkte Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 II. Nießbrauchbelastete Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 III. Durch Treuhandvereinbarung beschränkte Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 D. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123

Zweiter Teil Steuerrechtliche Betrachtung

125

1. Abschnitt Grundlagen

125

A. Dualismus der Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 I. Gesetzliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

Inhaltsverzeichnis

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II. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 III. Transparenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 B. Grundlegende Zusammenhänge zwischen Personengesellschaft, Personengesellschaftsbeteiligung und einkommensteuerrechtlicher Mitunternehmerstellung . . . . . . . 128 I. Zusammenhänge im Rahmen der laufenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 1. Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 a) Zweck der Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 b) Mitunternehmerstellung als Voraussetzung für das Erzielen gewerblicher Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 2. Erzielung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . 131 a) Einkünfteerzielung als Voraussetzung der sachlichen Besteuerung . . . . . . . . 131 b) Mitunternehmerstellung als Einkünftetatbestandsverwirklichung oder bloßes Zurechnungsinstrument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 II. Zusammenhänge im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen . . . . . . . . . . 134 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 C. Steuerrechtliche Aspekte und Problemstellungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes sowie einer möglichen Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters . . . . . . . . . . 136 I. Allgemeine steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . 136 II. Einkommensteuerrechtliche Problemstellungen einer möglichen Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 1. Problemstellung im Rahmen der laufenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 2. Problemstellungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mituternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 a) Umfang und Gegenstand der Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 aa) Relevanz des Veräußerungsumfangs und Veräußerungsgegenstands . . . 139 bb) Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die Bestimmung des Veräußerungsumfanges und des Veräußerungsgegenstandes . . . . . . . . . . . . 140 b) Feststellung des Veräußerungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 III. Weitere Fälle der Relevanz der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils . . . . . . 141 D. Allgemeines Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 I. Präzedenz des Zivilrechts und Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 1. Präzedenz des Zivilrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 2. Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 a) Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung im Allgemeinen . . . . . . . 144 b) Eigenständigkeit des Steuerrechts bei Auslegung des Personengesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 aa) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 bb) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

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Inhaltsverzeichnis II. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 III. Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

E. Allgemeine Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung und Mitunternehmerstellung in Treuhand- und Nießbrauchkonstellationen sowie im Rahmen von doppelstöckigen Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 I. Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch die frühere Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 1. Auslegung der älteren Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 a) (Mit-)Unternehmerinitiative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 b) (Mit-)Unternehmerrisiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2. Auf den zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff abstellende Auslegung . . . . . . . 153 II. Auslegung und Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung nach derzeit herrschender Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1. Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 a) Gemeinschaftsverhältnis als Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 aa) Personengesellschaftliche Grundlage in Form einer Außen- oder Innengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 (1) Außenpersonengesellschaft als regelmäßige Grundlage einer Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 (2) Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft . . . . . . 156 (a) Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 (b) Unterbeteiligungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 bb) Ausnahmen vom Erfordernis einer personengesellschaftlichen Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 (1) Gesamthandsgemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften . . . . . . 160 (2) „Verdeckte“ Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 (3) Keine „faktische“ Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 (4) Wirtschaftliches Eigentum an einer Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 (a) Grundzüge der steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern 163 (b) „Wirtschaftliches Eigentum“ an einer Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 (c) Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 cc) Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 dd) Zusammenfassung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 b) Betrieb eines Gewerbes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 aa) Originär gewerblich tätige Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 bb) „Gewerblich infizierte“ Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 (1) „Seitwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG . . . . . . . . 169 (2) „Aufwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG . . . . . . . . 172 (3) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174

Inhaltsverzeichnis

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cc) „Gewerblich geprägte“ Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 dd) Abgrenzung der Mitunternehmerschaft von vermögensverwaltenden Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 (1) Keine Gewerbesteuerpflicht und mangelnde Steuerverstrickung . . . 177 (2) Anwendung der Bruchteilsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 (a) Überblick über Tatbestand und Rechtsfolge des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 (b) Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 ee) Einheitlicher Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . 181 2. Mitunternehmermerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 a) Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko . . . . . . . 182 b) Irrelevanz einer sachenrechtlichen Mitberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 a) Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer als terminologisch und teleologisch vom Zivilrecht weitgehend verselbständigte Begriffe . . . . . . . . . . . . . 184 b) Eingeschränkte Tauglichkeit der zivilrechtlichen Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die steuerrechtliche Wertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 c) Einheitlichkeit der Beurteilung auf Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 III. Mitunternehmerstellung bei fremdnütziger Vollrechtstreuhand . . . . . . . . . . . . . . . 187 1. Mitunternehmerstellung des Treugebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 2. Mitunternehmerstellung des Treuhänders . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 a) Treuhänderkommanditist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 b) Treuhänderkomplementär . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 aa) Keine Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs mangels Mitunternehmerinitiative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 bb) Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs wegen im Außenverhältnis unbeschränkbarer Vertretungsrechte und Haftungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 IV. Mitunternehmerstellung in Nießbrauchkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Allgemeines zur Mitunternehmerstellung bei Nießbrauchgestaltungen . . . . . . . 192 2. Mitunternehmerstellung in praxisrelevanten Nießbrauchvarianten . . . . . . . . . . 193 a) Echte Nießbrauchlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 aa) Vollrechtnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 (1) Kumulative Mitunternehmerstellung von Nießbrauchbesteller und Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 (a) Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 (b) Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 (2) Dogmatische Begründung der kumulativen Mitunternehmerstellung 195 (a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur und eines gesonderten Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

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Inhaltsverzeichnis (b) „Diagonale Spaltung“ des Mitunternehmeranteils des Nießbrauchbestellers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 (c) Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung hinsichtlich der kumulativen Mitunternehmer-Stellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 (d) Vergleich zur Bestellung eines Vollrechtnießbrauchs am Einzelunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 bb) Quoten- und Bruchteilnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 cc) Ertragnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 b) Nießbrauchtreuhandschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 V. Mitunternehmerstellung in doppelstöckigen Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Regelungsgegenstand und Voraussetzungen der mittelbaren Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 2. Abgrenzung zu anderen Konstellationen von mehrstöckigen Strukturen und Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

F. Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips bei zivilrechtlich rechtsfähigen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 I. Relevanz der Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips . . . . . . . . . . . . 207 II. Einkommensteuerrechtlich vertretene Ansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 1. Bilanzbündeltheorie und „Verbundmodell“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 a) Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 aa) Einzelbetriebstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 (1) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . 210 (2) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einzelbetriebstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 (3) Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 (a) Sondervergütungen im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 (b) Umfang des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 (c) Mitunternehmeranteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 bb) Aufgabe der Einzelbetriebstheorie und Entwicklung der Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 (1) Berücksichtigung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips durch die Gesamtbetriebstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 (2) Weitere Kritik an der Einzelbetriebstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 (3) Endgültige Aufgabe der Bilanzbündeltheorie unter Betonung des Einheitsgedankens und gleichzeitiger Einschränkung der Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 (4) Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 (a) Entwicklung, Zweck und Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 (b) Elemente des Sonderbetriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 (c) Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

Inhaltsverzeichnis

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cc) Zusammenfassung und Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . 222 (4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 223 (a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . 223 (b) Quantitative Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 b) Verbundmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 aa) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . 225 (1) Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 (2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthands-/ Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 (a) Gemeinschaftliche Berechtigung der Gesellschafter . . . . . . . . . . 226 (b) Mitunternehmer als Inhaber des Gewerbebetriebs . . . . . . . . . . . . 227 (3) Umfang des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 (4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des Verbundmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 bb) Zusammenfassung und Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . 230 (4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 230 (a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . 230 (b) Quantitative Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 2. Theorie der Einheit der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 aa) Verselbständigte Gesellschaft als Gewerbetreibende und Betriebs- sowie Vermögensinhaberin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 bb) Dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 b) Kritik an der Gleichstellungsthese sowie an der Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 aa) Kritik an der Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 bb) Kritik an der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 c) Umfang des Betriebsvermögens der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

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Inhaltsverzeichnis d) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einheitstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 aa) Personengesellschaftsbeteiligung als selbständiges Wirtschaftsgut und eigenständiger Gewerbebetrieb des Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . 235 (1) Heranziehung der zivilrechtlichen Wertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 (2) Personengesellschaftsbeteiligung als Hauptwirtschaftsgut des eigenen „Sonderbetriebs“ des einzelnen Mitunternehmers . . . . . . . . . . . 237 (a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung . . . . . . . . . 237 (b) Folgerungen aus der Sonderbetriebslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 bb) Funktion der Mitunternehmerstellung im Rahmen des Einheitsgedankens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 e) Zusammenfassung und Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 aa) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung und des Gegenstandes einer Mitunternehmeranteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 (1) Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . 239 (2) Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . 240 (3) Konsequenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 bb) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . 240 cc) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung . . . 240 (1) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 (2) Quantitative Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 3. „Duales System“ des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 aa) Wesentliche Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 (1) Gesellschaft als partiell steuerrechtsfähiges Subjekt . . . . . . . . . . . . . 242 (2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthandsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 (3) Umfang des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 (4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des dualen Systems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 (a) Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 (b) Mitunternehmeranteil und Funktion der Mitunternehmerstellung 244 (c) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein Mitunternehmeranteil 244 (d) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein selbständiger Teil-Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 bb) Dogmatische Begründung und Ursprung des dualen Systems . . . . . . . . 245 cc) Weitergeltung der Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 b) Kritik am dualen System . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 c) Grundzüge der laufenden Besteuerung des Gesellschafters nach dem dualen System . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 aa) Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

Inhaltsverzeichnis

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bb) Bestandteile und Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers . . . . . 251 (1) Gewinnanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 (2) Sonderbetriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 (a) Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 (b) Sonstige Sonderbetriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 cc) Einkünfte eines nicht-mitunternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen 254 dd) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 d) Bewertung und Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 aa) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 bb) Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . 260 (4) Folgerung hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung . . 260 III. Zusammenfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 1. Personengesellschaft als (nur) relativ rechtsfähiges Steuersubjekt durch gleichzeitige Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter . . . . . . . 261 2. Sonderbetriebsvermögen als anerkannte Rechtsfigur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 3. Mitunternehmeranteil als spezifisch steuerrechtlicher Begriff . . . . . . . . . . . . . . 264 IV. Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 1. Folgerungen auf Grundlage des dualen Systems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 2. Folgerungen auf Grundlage des Einheitsgedankens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 G. Grundlagen der Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 I. Überblick über Regelungsgegenstand und Regelungszweck des § 16 EStG . . . . . 268 II. Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 1. Mitunternehmeranteil auf Grundlage einer Personengesellschaftsbeteiligung

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a) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Allgemeinen . . . . . . 269 b) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Falle einer personengesellschaftlichen Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 aa) H. M.: Veräußerung von Anteilen am Gesamthandsvermögen . . . . . . . . 269 bb) A. A.: Veräußerung eines selbständigen Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . 270 c) Mitunternehmeranteil in sonstigen Fällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 2. Mitveräußerung von etwaig vorhandenem Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . 272 3. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 4. Mitunternehmeranteil bei doppelstöckiger Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . 274 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276

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Inhaltsverzeichnis III. Steuervergünstigungen für etwaige Veräußerungsgewinne auf Rechtsfolgenseite 276 1. Einkommensteuerrechtliche Begünstigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 2. Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . 277

H. Meinungsstand zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Rechtsprechung und Literatur sowie weitere Erwägungen für und gegen die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 I. Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 1. Rechtsprechung zum KVStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 2. Rechtsprechung und Literatur zur Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 a) Rechtsprechung und Literatur zur Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus einer Teilanteilsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 aa) Begünstigungsfähigkeit des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils nach der älteren Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . 281 bb) Kritik in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 (1) Kritik vor dem Hintergrund der Teleologie des § 16 EStG . . . . . . . . 282 (2) Steuersystematische und gesellschaftsrechtliche Kritik . . . . . . . . . . 283 cc) Aufnahme der Kritik durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 dd) Gesetzesänderung durch das UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 b) Rechtsprechung und Literatur zur Feststellung des Veräußerungsgewinns bei der Veräußerung eines Teilanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 II. Weitere Erwägungen zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . 289 1. Gesetzeswortlaut der §§ 16, 6 Abs. 3 EStG und zusammenhängende systematische sowie historische Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 a) Betrachtung des Wortlauts des § 16 EStG sowie systematische und historische Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 aa) Erwägungen zum früheren Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 bb) Erwägungen zur derzeit gültigen Gesetzesfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 (1) § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 (2) § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 (a) Teilbarkeit des Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 (b) Selbständigkeit von Teil-Mitunternehmeranteilen . . . . . . . . . . . . 291 b) Betrachtung des Wortlauts des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 c) Wille des historischen Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 d) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 2. Einkommensteuersystematische und teleologische Erwägungen . . . . . . . . . . . . 295 a) Mitunternehmer als Inhaber des (gesamten) Gewerbebetriebs . . . . . . . . . . . 295 aa) Gegenwärtig vorherrschendes Besteuerungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . 295 bb) Historische Untermauerung des Konzepts vom Mitunternehmer als Betriebsinhaber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

Inhaltsverzeichnis

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b) Umkehrschluss zu investment- und investmentsteuerrechtlichen Spezialvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 aa) Investmentrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 bb) Investmentsteuerrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 (1) Rechtslage nach dem InvStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 (2) Rechtslage nach dem geltenden InvStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 (3) „Teilfondsbezogene Betrachtungsweise“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 cc) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 c) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit Miteigentumsanteilen . . . . . . . . . . 301 aa) Mitunternehmeranteil als Konvolut von Miteigentumsanteilen . . . . . . . 302 bb) Keine Vereinigung von Miteigentumsanteilen bei sukzessivem Erwerb 302 cc) Keine generelle steuerrechtliche Zergliederung einer Gesamthandsgesellschaft in einzelne Bruchteilsgemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 (1) Zivilrechtliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 (2) Steuerrechtliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 (a) Mangelnde Vergleichbarkeit von Miteigentumsanteil und Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 (b) Keine dinglich materiell-rechtliche Wirkung der Bruchteilsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 dd) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 d) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit einem Teilbetrieb . . . . . . . . . . . . . 305 aa) Gültigkeit der Gleichstellungsthese im Zusammenhang mit der Übertragung von Sachgesamtheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 bb) Unvergleichbarkeit von Teil-Mitunternehmeranteil und Teilbetrieb . . . . 307 e) (Keine) Wirtschaftsgutqualität der Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . 309 aa) Erwägungen für die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 bb) Erwägungen gegen die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 f) Keine Mehrfachbeteiligung in Gestalt mehrerer separierter Sonderbetriebe des Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 III. Wesentliche Zwischenergebnisse der steuerrechtlichen Grundlagenuntersuchung 312

26

Inhaltsverzeichnis 2. Abschnitt Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in spezifisch einkommensteuerrechtlichen Fallkonstellationen

314

A. Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Fällen der stillen Beteiligung, Unterbeteiligung sowie in Nießbrauch- sowie Treuhandkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . 314 I. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und typisch stiller Beteiligung . . . 314 1. Einleitende Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 2. Rechtsprechung des RFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 3. Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 4. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 5. Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 a) Keine einheitlich gewerblichen Einkünfte infolge gewerblicher Infektion

319

aa) Keine unmittelbare Anwendung der Abfärberegelung . . . . . . . . . . . . . . 319 bb) Keine analoge Anwendung der Abfärberegelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 b) Umqualifizierung nicht-gewerblicher Einkunftsteile in Sonderbetriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 c) Anderes Ergebnis lediglich bei Abstellen auf den Einheitsgedanken . . . . . . 321 d) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 II. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und atypisch stiller Beteiligung 322 1. Einleitende Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 2. Rechtsprechung des BFH und Wertung in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 a) Zivilrechtliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 b) Einkommensteuerrechtliche Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 aa) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit eigenem Vermögen und Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 (1) Atypisch stille Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 (2) Zuordnung desselben Gewerbebetriebs und desselben Vermögens an verschiedene Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 bb) Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 (1) Bezugspunkt der quantitativen Mehrfachbeteiligung und Abgrenzung vom Regelfall der doppelstöckigen Struktur . . . . . . . . . . . . . . . 327 (2) Bloß anteiliger Verlustabzug und doppelte Mitunternehmerstellung 328 3. Wesentliche Aspekte und Kritik an der Entscheidung des BFH . . . . . . . . . . . . . 328 a) Wesentliche Aspekte der Entscheidung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 b) Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 4. Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 III. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Unterbeteiligung . . . . . . . . . . 332 1. Einleitende Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332

Inhaltsverzeichnis

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2. Rechtsprechung des BFH zur gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung des Mitunternehmers und Bewertung in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit zwei selbständigen Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 b) Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 3. Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 a) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 b) Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 IV. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Nießbrauchrecht . . . . . . . . . . 337 1. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Vollrechtnießbrauch im Wege der echten Nießbrauchlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 a) Weiterer separater Mitunternehmeranteil über eine Innengesellschaft . . . . . 338 b) Weiterer separater Mitunternehmeranteil aufgrund des Nießbrauchrechts . . 339 2. Erwerb einer nießbrauchbelasteten Kommanditbeteiligung durch den Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 a) Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 b) Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 aa) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers . . . . . . . . . 342 bb) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers . . . . 342 3. Mitunternehmerstellung und Ertragnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 V. Zusammentreffen einer Mitunternehmerstellung mit einer in eine Treuhandvereinbarung einbezogenen Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 1. Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 a) H. M.: Mitunternehmerstellung auch des Treuhänders . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 aa) Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 bb) Abwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 b) A. A.: Mitunternehmerstellung lediglich des Treugebers . . . . . . . . . . . . . . . . 347 aa) Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 bb) Abwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 2. Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 a) Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 b) Abwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 B. Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

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Inhaltsverzeichnis 3. Abschnitt Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigten Übertragung von Betriebsvermögen

351

A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 B. Erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Steuervergünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 I. Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 II. Begünstigungsprüfung der §§ 13a, 13b ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 III. Begünstigungsfähiges Vermögen in Form von Mitunternehmeranteilen . . . . . . . . 354 1. Voraussetzungen der Begünstigungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 a) Inländisches Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 b) Anteil bzw. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 355 c) Kontinuität des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 2. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 C. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Übertragung einer Personengesellschaftsbeteiligung und Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . 358 I. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der begünstigten Übertragung von Personengesellschaftsbeteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 1. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 2. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 3. Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 II. Neuere Entwicklung der Rechtsprechung des BFH zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 1. BFH-Urteil vom 16. 01. 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 2. BFH-Beschluss vom 08. 10. 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 3. BFH-Urteil vom 23. 02. 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 4. BFH-Urteil vom 16. 05. 2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 D. Bewertung und Folgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

Dritter Teil Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

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Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398

Inhaltsverzeichnis

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Verzeichnis der Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 Verzeichnis der Gesetzesentwürfe, Gesetzesbegründungen und Verwaltungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. a. O. AcP a. F. Abs. AG AIF AktG Alt. Anh. Anm. AO Art. Aufl. BayObLG BayVBl. BayVGH BB Begr. BewG BFH BFHE BFH/NV BFH/PR BGB BGB-E BGBl. I BGH BGHZ BMF bspw. BStBl. I BStBl. II BStBl. III BT-Drs. BVerfG BVerfGE bzw. d. h. DB DJT

andere/anderen/anderer Ansicht am angegebenen Ort Archiv für die civilistische Praxis alte(r) Fassung Absatz Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Alternativer Investmentsfonds Aktiengesetz Alternative Anhang Anmerkung(en) Abgabenordnung Artikel Auflage Bayerisches Oberstes Landesgericht Bayerische Verwaltungsblätter Bayerischer Verwaltungsgerichtshof Betriebs-Berater Begründer Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung Bürgerliches Gesetzbuch Entwurf eines Bürgerlichen Gesetzbuches für das Deutsche Reich Bundesgesetzblatt Teil I Bundesgerichtshof Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen beispielsweise Bundessteuerblatt Teil I Bundessteuerblatt Teil II Bundessteuerblatt Teil III Drucksachen des Bundestages Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Beziehungsweise das heißt Der Betrieb Deutscher Juristentag (e. V.

Abkürzungsverzeichnis DNotI-Report DNotZ DStJG DStR DStRK DStZ EFG Einf. Einl. ErbStB ErbStG ErbStRefG 2016 ErbStRG EStB EStG EStHdb etc. f. ff. FG Fn. FR FS GbR GewStG GewStR GG ggf. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GrEStG h. M. HFR HGB Hrsg. Hs. i. E. i. H. v. i. S. d. i. V. m. INF InsO InvStG JbFSt

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Informationsdienst des Deutschen Notarinstituts Deutsche Notar-Zeitschrift Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V. Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht kurzgefasst Deutsche Steuerzeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Einführung Einleitung Erbschaft-Steuerberater Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04. 11. 2016 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. 12. 2008 Ertrag-Steuerberater Einkommensteuergesetz Amtliches Einkommensteuerhandbuch et cetera folgende(r) folgende Finanzgericht Fußnote Finanz-Rundschau Festschrift Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung Die GmbH-Rundschau GmbH-Steuerberater Grunderwerbsteuergesetz herrschende Meinung Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch Herausgeber Halbsatz im Ergebnis in Höhe von im Sinne des/der in Verbindung mit Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Insolvenzordnung Investmentsteuergesetz Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

32 jM JR JStG juris-Rn. jurisPR-SteuerR JuS JZ KAGB KG KommRe KÖSDI KStG KVStG LuF m. w. N. MittBayNot NJW NJW-RR Nr. NWB NZG OHG OLGR PrEStG PrOVG RAO RdF RFH RFHE RGBl. I RGZ Rn. RNotZ Rspr. RsprEinhG RStBl. S. s. o. s. u. scil. StAnpG Stbg StBJb SteuerStud StKR StuW

Abkürzungsverzeichnis juris – Die Monatszeitschrift Juristische Rundschau Jahressteuergesetz Randnummer bei juris juris PraxisReport-Steuerrecht Juristische Schulung Juristenzeitung Kapitalanlagegesetzbuch Kommanditgesellschaft Kommentierte Rechtsprechung Kölner Steuerdialog Körperschaftsteuergesetz Kapitalverkehrsteuergesetz Land- und Forstwirtschaft mit weiteren Nachweisen Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungs-Report Nummer Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgerichts-Report Preußisches Einkommensteuergesetz Preußisches Oberverwaltungsgericht Reichsabgabenordnung Recht der Finanzinstrumente Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Reichsgesetzblatt Teil I Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Randnummer(n) Rheinische Notar-Zeitschrift Rechtsprechung Gesetz zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes Reichssteuerblatt Seite siehe oben siehe unten scilicet Steueranpassungsgesetz Die Steuerberatung Steuerberater-Jahrbuch Steuer und Studium Steuer-Kongress-Report Steuer und Wirtschaft

Abkürzungsverzeichnis StuW I u. a. Ubg UPR UmwG UmwStG UntStFG UStG v. Var. vgl. WEG WM WPG z. B. ZErb ZEV ZGR ZHR Ziff. ZIP ZPO

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Steuer und Wirtschaft Teil I unter anderem Die Unternehmensbesteuerung Umwelt- und Planungsrecht Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. 12. 2001 Umsatzsteuergesetz vom Variante vergleiche Wohnungseigentumsgesetz Wertpapier-Mitteilungen Die Wirtschaftsprüfung zum Beispiel Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht Ziffer(n) Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zivilprozessordnung

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 Abbildung 2: Zusammensetzung des Mitunternehmeranteils nach h. M. . . . . . . . . . . . . 265 Abbildung 3: Mitunternehmerstellung und atypisch stille Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . 324

Einleitung A. Gegenstand und Anlass der Untersuchung Ein Leitsatz1 des Gesellschaftsrechts besagt: Ein Personengesellschafter vermag an ein und derselben Personengesellschaft nur eine einzige einheitliche, nicht aufspaltbare Beteiligung innezuhaben („Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung“). Demnach ist es grundsätzlich nicht möglich, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft an derselben Personengesellschaft mehrere, etwaig unterschiedlich ausgestaltete Beteiligungen hält. So könne z. B. der Kommanditist einer KG nicht zugleich Komplementär der Gesellschaft sein2. Jeglicher Erwerb weiterer Anteile an der Personengesellschaft habe die Vereinigung mit einem bereits bestehenden Anteil zur Folge3. Seine jüngeren Wurzeln4 findet das in ständiger Rspr. wie auch von der überwiegenden Meinung in der Literatur anerkannte Prinzip der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung5 insbesondere in der folgenden Ausführung des BGH im Rahmen einer Urteilsbegründung6: „[…] der Gesellschaftsanteil eines einzelnen Gesellschafters bei einer solchen Gesellschaft [scil.: Personengesellschaft] notwendig ein einheitlicher ist, der in der Hand eines Gesellschafters nicht einer Aufspaltung oder einer verschiedenen rechtlichen Gestaltung zugänglich ist.“7 Diese Sichtweise entspricht auch gegenwärtig der gesellschaftsrechtlich h. M. In gewissen Ausnahmefällen sei jedoch ein Durchbrechen des Grundsatzes rechtlich möglich und zulässig. 1

Esch, BB 1993, 664 spricht gar von einem „Glaubenssatz“. BGH, Urteil v. 10. 06. 1963 – II ZR 88/61 –, BB 1963, 1076, WM 1963, 989, juris-Rn. 14; BGH, Urteil v. 01. 06. 1987 – II ZR 259/86 –, BGHZ 101, 123, NJW 1987, 3184, juris-Rn. 19; OLG Jena, Beschluss v. 31. 08. 2011 – 6 W 188/11 –, NZG 2011, 1301, GmbHR 2011, 1204, juris-Rn. 8; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 189; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 40. 3 Z. B. BGH, Urteil v. 10. 06. 1963 – II ZR 88/61 –, BB 1963, 1076, WM 1963, 989, jurisRn. 14; OLG Jena, Beschluss v. 31. 08. 2011 – 6 W 188/11 –, NZG 2011, 1301, GmbHR 2011, 1204, juris-Rn. 10; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 40. 4 Bereits das RG hat vereinzelt den Einheitlichkeitsgrundsatz ohne weitere Problematisierung zu Grunde gelegt, bspw. in RG, Urteil v. 01. 04. 1940 – V 174/39 –, RGZ 163, 142 (149); zur Literatur: vgl. die Nachweise bei Lamprecht, Zulässigkeit der mehrfachen Beteiligung, S. 31 (Fn. 25). 5 Auch „Einheitlichkeit der Mitgliedschaft“ oder „Einheitlichkeit der Beteiligung“ genannt. 6 Grundlegend: BGH, Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55 –, BGHZ 24, 106. 7 BGH, a. a. O., juris-Rn. 5. 2

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Einleitung

Vereinzelt wird aber vertreten, eine Mehrfachbeteiligung an Personengesellschaften sei schon im Grundsatz, d. h. ohne Beschränkung auf Sonderfälle, anzuerkennen8. Die Zulässigkeit der Mehrfachbeteiligung ermöglichte, dass ein Gesellschafter mehrere gleichartige oder verschieden ausgestaltete Beteiligungen an der Personengesellschaft innehaben könnte, die in seiner Person aber nicht untrennbar miteinander „verschmelzen“, sondern voneinander getrennt und selbständig bleiben würden9. Unter Bezugnahme auf die erwähnte Grundsatzentscheidung des BGH10 und auch ohne Verweis auf diese hat ebenso die Rspr. des BFH den zivilrechtlichen Einheitlichkeitsgrundsatz zu Grunde gelegt11. Ausgehend vom zivilrechtlichen Einheitlichkeitsgrundsatz wird im Einkommensteuerrecht gemeinhin die Schlussfolgerung gezogen, der Mitunternehmer einer Personengesellschaft habe nur einen einzigen Mitunternehmeranteil und die Beteiligung des Mitunternehmers sei nicht derart aufteilbar, dass sie teilweise als mitunternehmerisch und teilweise als nichtmitunternehmerisch qualifiziert werden oder auch mehrere (getrennte) Mitunternehmerstellungen nebeneinander gewähren könne. Diese Schlussfolgerung und die pauschale Übertragung des gesellschaftsrechtlichen Prinzips der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung auf den steuerrechtlichen Mitunternehmerbegriff beruht im Wesentlichen darauf, dass – abgesehen von anerkannten Ausnahmefällen – die steuerrechtliche Mitunternehmerstellung im Grundsatz eine Personengesellschaftsbeteiligung des Steuerpflichtigen voraussetzt. Die mit dem Einheitlichkeitsgrundsatz einhergehenden Rechtsfolgen können steuerrechtlich bspw. im Rahmen der Gewinnermittlung oder Gewährung von Steuervergünstigungen von Bedeutung sein. Insbesondere im Hinblick auf die steuerlich vorteilhafte Gestaltung der Unternehmensnachfolge oder im Zuge einer Unternehmensumstrukturierung gewinnt die Einheitlichkeit von Personengesellschaftsbeteiligungen in der Hand einer Person steuerrechtliche Relevanz. Dies verdeutlicht der folgende kurze Beispielfall zum Einkommensteuerrecht12: Eine Tochter möchte morgen Nachmittag ihre mitunternehmerische Kommanditbeteiligung veräußern (ein Fall der begünstigungsfähigen Veräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Heute Nachmittag kommt ihr Vater, der ebenfalls Kommanditist derselben KG ist, zu Tode. Die Tochter ist Miterbin und erbt einen Teilanteil des Vaters. 8

So z. B. Kanzleiter, FS Weichler, 39 (40, 49), der sogar so weit geht, dass wegen des Grundsatzes der Privatautonomie die gegenteilige Position „beweispflichtig“ sei; Priester, DB 1998, 55 (60) bezeichnet den Einheitlichkeitsgrundsatz als „überholt“. 9 Esch, BB 1996, 1621 (1626 f.). 10 S. o. Fn. 6. 11 Z. B.: BFH, Urteil v. 24. 08. 1988 – I R 216/84 –, BStBl. II 1989, 48, BFHE 155, 146; BFH, Urteil v. 21. 10. 1969 – II 141/65 –, BStBl. II 1970, 99, BFHE 97, 320; BFH, Urteil v. 14. 06. 1978 – II R 3/71 –, BStBl. II 1978, 527, BFHE 125, 303; BFH, Urteil v. 10. 07. 1980 – IV R 12/80 –, BStBl. II 1981, 90, BFHE 131, 324, juris-Rn. 25. 12 Nach Crezelius, JbFSt 2001/2002, S. 312 f.

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Nach dem Einheitlichkeitsgrundsatz hat die Tochter nun einen einheitlichen Mitunternehmeranteil. Veräußert sie morgen die ererbte Beteiligung nicht mit, kommt sie nicht in den Genuss der Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG, weil sie eben nur einen Teil-Mitunternehmeranteil überträgt und daher von Gesetzes wegen ein nicht privilegierungsfähiger laufender Gewinn anzunehmen ist (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht könnte die Anwendung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft unter dem Gesichtspunkt der Gewährung von Steuervergünstigungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG im Zuge der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu einer Begünstigung des Steuerpflichtigen führen: Wenn die vom Schenker zugewendete Beteiligung, an der sich dieser z. B. einen Nießbrauch vorbehält, für sich gesehen nicht in der Lage ist, dem bereits vor Erwerb der geschenkten Beteiligung als Mitunternehmer zu qualifizierenden Beschenkten eine Mitunternehmerstellung einzuräumen, würde nach dem Einheitlichkeitsgrundsatz die bereits bestehende Mitunternehmerstellung des Beschenkten auf die zugewendete, für sich gesehen nicht-mitunternehmerische Beteiligung „abfärben“. Im Ergebnis könnten mithin die Steuervergünstigungen (insgesamt) in Anspruch genommen werden. Wäre hingegen die Beteiligung des Mitunternehmers aufteilbar, so würde die bestehende mitunternehmerische Beteiligung nicht auf die zugewandte Beteiligung „abfärben“; die Steuervergünstigungen könnten somit für die Zuwendung des Schenkungsgegenstands nicht gewährt werden. Die überwiegende Ansicht im Gesellschaftsrecht untermauert die These von der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung im Wesentlichen mit dem Argument des (rein) schuldvertraglichen Charakters einer Personengesellschaft. Darüber hinaus zieht sie zur Begründung auch das Prinzip der gesamthänderischen Bindung heran, wonach die Personengesellschaft – zumindest nach traditioneller Ansicht – nicht als rechtsfähige und nicht von ihren Mitgliedern verselbständigte Trägerin von Rechten und Pflichten denkbar ist, sondern lediglich ein vom privaten Vermögen der Gesellschafter gesondertes Vermögen darstellt. Anlass zu der vorliegenden Untersuchung gibt insofern bereits die Entwicklung der höchstrichterlichen Rspr. des BGH sowie des BFH zu einem Kernproblem, das sich steuerrechtlich wie zivilrechtlich gleichermaßen stellt: Die Rechtsfähigkeit und Verselbständigung der bürgerlich-rechtlichen (Außen-)Gesellschaft sowie der handelsrechtlichen Personengesellschaften, denen nach dem Gesetz das Prinzip der gesamthänderischen Bindung zu Grunde liegt. Ein in zivilrechtlicher Hinsicht als „Markstein“13 der Rechtsentwicklung und Rechtsprechung anzusehendes Urteil verkündete der BGH am 29. 01. 200114, als er hierin der (Außen-)GbR Rechtsfähigkeit15 zugesprochen und sich damit von der 13

Ulmer, ZIP 2001, 585. BGH, Urteil v. 29. 01. 2001 – II ZR 331/00 –, BGHZ 146, 341, NJW 2001, 1056. 15 Teilweise wird das Urteil des BGH so interpretiert, dass der Außen-GbR lediglich Teilrechtsfähigkeit zugesprochen wurde. 14

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traditionellen Deutung der Gesamthandsgesellschaften, die über Jahrzehnte vorgeherrscht hatte, abgewandt hat. Nach dem herkömmlichen Verständnis der Gesamthand war die selbständige Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft undenkbar. Diese Sichtweise war jedoch aufgrund neuerer Entwicklungsschübe in der Rechtswissenschaft umstritten diskutiert worden. Im Anschluss an die erwähnte Grundsatzentscheidung des BGH hat sich sowohl in der Rspr. als auch in der Literatur ein gänzlich anderes Verständnis vom Gesamthandsprinzip durchgesetzt. Die Gesamthand wird seitdem nicht mehr als lediglich abgesondertes, nicht rechtsfähiges Vermögen der einzelnen Gesellschafter verstanden, sondern es wird die Gesamthandsgesellschaft – im Lichte einer subjektiven Deutung – als selbständige Trägerin von Rechten und Pflichten betrachtet16. Wenn nun die Gesamthandsgesellschaften – ebenso wie die Kapitalgesellschaftsformen der AG und GmbH – rechtsfähig sein können, so fragt sich, weshalb rechtsfähige Personengesellschaften nicht auch als von ihren Gesellschaftern verselbständigt denkbar sind und der einzelne Gesellschafter nicht verschiedene Beteiligungen an diesen Gesellschaften halten können soll. Zumindest dem Gesellschafter einer kraft Gesetzes rechtsfähigen Kapitalgesellschaft wie der AG oder der GmbH ist nämlich gestattet, mehrere selbständige Aktien bzw. Geschäftsanteile an jener bzw. dieser zu halten. In der steuerrechtlichen Paralleldiskussion um die Steuerrechtsfähigkeit und (Nicht-)Verselbständigung der Außenpersonengesellschaften lassen sich die diametral entgegengesetzten Ansichten vereinfacht und schlagwortartig durch die „Einheit der Gesellschaft“ bzw. „Vielheit der Gesellschafter“ zusammenfassen. Auch steuerrechtlich ist umstritten, ob und inwieweit sich die Personengesellschaft von ihren Mitgliedern verselbständigt hat, ob die Personengesellschaft Trägerin der aus den für die Gesellschaft eingegangenen Rechtsbeziehungen folgenden Rechte und Pflichten oder des Vermögens ist bzw., ob sie – mit partieller Einkommensteuersubjektivität ausgestattet – die steuerrelevante Tätigkeit erbringt17, sie als Inhaberin des Gewerbebetriebs sowie des Gesellschaftsvermögens einzuordnen ist und welche Konsequenzen hieraus für die Mitunternehmerstellung zu ziehen sind. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung – insbesondere zum Einkommensteuerrecht – ebenfalls einen Wandel hinsichtlich der Einordnung und Rolle von Personengesellschaften vollzogen. Nach Abkehr von der „Bilanzbündeltheorie“, die das sog. Transparenzprinzip weitestgehend berücksichtigte, erlangte die Gesellschaft als Verbund durch den auf dem sog. Trennungsprinzip fußenden Gedanken der „Einheit der Gesellschaft“, welcher die (auch) steuerrechtliche Verselbständigung von Personengesellschaften betont, Bedeutung im Rahmen der Verwirklichung des Ein16 Die in dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom Januar 2021 vorgesehenen Regelungen, die eine umfassende Reform des Personengesellschaftsrechts zum Gegenstand haben, konnten aus intertemporalen Gründen bei Abfassen und Einreichung der Dissertation nicht mehr berücksichtigt werden. 17 Vgl. Bodden, FR 2002, 559.

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kommensteuertatbestandes und der Gewinnermittlung. Nach gegenteiliger Ansicht der Vertreter der These von der „Vielheit der Gesellschafter“ sei der Einheitsgedanke im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03. 07. 199518 aber wieder auf das ihm gebührende Maß „zurückgestutzt“ worden19, sodass bei einkommensteuerrechtlichen Sachverhalten im Zusammenhang mit Personengesellschaften wieder der einzelne Gesellschafter in den Mittelpunkt der Betrachtung rücke. Letztlich besteht weiterhin ein Spannungsverhältnis zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip sowie zwischen der Einheit der Gesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter, das nicht eindeutig zu Gunsten des einen oder anderen Ansatzes aufgelöst wurde. Überdies geben Äußerungen des für erbschaft- und schenkungsteuerliche Streitgegenstände zuständigen II. Senats des BFH20 Anlass, die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung einer steuerrechtlichen Untersuchung zu unterziehen: In Anbetracht jüngerer Entscheidungen21 scheint der II. Senat des BFH – zumindest für Zwecke des Schenkungsteuerrechts – nicht mehr allein aufgrund der zivilrechtlichen Dogmatik von der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft auf eine steuerrechtlich einheitliche Mitunternehmerstellung zu schließen: Er sieht die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigungsfähigkeit von Betreibsvermögen in Gestalt von Mitunternehmeranteilen (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG) davon abhängig, dass bei der Beurteilung, ob begünstigungsfähiges Betriebsvermögen vorliegt, allein auf die schenkweise übertragene Beteiligung abzustellen ist, sodass diese dem Beschenkten isoliert betrachtet eine Mitunternehmerstellung gewähren müsse. Eine bereits bestehende Mitunternehmerstellung des Beschenkten hätte demnach keine Auswirkung auf die Begünstigungsfähigkeit des übertragenen Vermögens; ein „Abfärben“ der schon vorhandenen Mitunternehmerstellung auf die geschenkte Beteiligung begründete mithin keine einheitliche mitunternehmerische Beteiligung, aus der ein schenkungsteuerlich begünstigungsfähiger Übertragungsgegenstand zu folgern wäre. Diese Sichtweise steht jedoch in Widerspruch zur Rechtsauffassung des (u. a.) für die Besteuerung von Personengesellschaftern zuständigen IV. Senats sowie des VIII. Senats des BFH, die am Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung festhalten.

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BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86. Weber-Grellet, DStR 1995, 1339 (1341). 20 BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12 –, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49; BFH, Urteil v. 23. 02. 2010 – II R 42/08 –, BStBl. II 2010, 555, BFHE 228, 184; ausgehend von BFH, Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08 –, BFH/NV 2009, 32. 21 Zweifelnd bereits BFH, Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08 –, BFH/NV 2009, 32; eindeutiger: BFH, Urteil v. 23. 02. 2010 – II R 42/08 –, BStBl. II 2010, 555, BFHE 228, 184; bestätigend sodann BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12 –, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49; BFH, Urteil v. 01. 10. 2014 – II R 40/12 –, BFH/NV 2015, 500, DStZ 2015, 238; BFH, Urteil v. 04. 05. 2016 – II R 18/15 –, BFH/NV 2016, 1565, BB 2016, 2662. 19

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Erst kürzlich befasste sich der VIII. Senat des BFH mit dem Grundsatz der einheitlichen Mitgliedschaft22. Gegenstand des Verfahrens war ein Urteil des FG Nürnberg23, welches seine Entscheidung zu einer im Lichte des § 16 EStG zu würdigenden Teilanteilsveräußerung nach sukzessivem Anteilserwerb auf die sog. Durchschnittsbewertung bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes gestützt hat, die nicht zuletzt aufgrund des privatrechtlichen Einheitlichkeitsgrundsatzes in der Finanzrechtsprechung Anwendung findet. Der BFH geht davon aus, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er Beteiligungen an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur eine einheitliche Beteiligung an dieser Gesellschaft hält. Eine bereits bestehende Beteiligung vereinige sich mit einer hinzuerworbenen24, sodass im Rahmen einer anschließenden Veräußerung des Teil-Mitunternehmeranteils der entsprechende Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils und nicht – wie dies bei einer zulässigen Mehrfachbeteiligung der Fall wäre – die Anschaffungskosten des vormals erworbenen Teil-Mitunternehmeranteils anzusetzen sind. Die vorliegende Abhandlung bezweckt, das eingangs beschriebene und personengesellschaftsrechtlich anerkannte Prinzip der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung unter einkommensteuerrechtlichen sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Gesichtspunkten zu untersuchen, indes jeweils beschränkt auf die Beteiligung an gewerblichen Personengesellschaften (sog. Mitunternehmerschaften). Außer Betracht bleiben mithin insbesondere Aspekte der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft mit Blick auf Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie die Untersuchung des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Rahmen anderer Teilgebiete des Steuerrechts.

B. Gang der Untersuchung Im ersten Teil dieser Abhandlung werden die zivilrechtliche Problemstellung und die zivilrechtlichen Grundlagen des Einheitlichkeitsgrundsatzes sowie die im Privatrecht vertretenen Lösungsansätze mit den jeweiligen Begründungssträngen dargelegt und diskutiert. Der daran anschließende zweite Teil geht auf das dieser Dissertation gewidmete Thema der einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft ein. Der erste Abschnitt des zweiten Teils behandelt die steuerrechtlichen Grundlagen der Besteuerung des Mitunternehmers, legt insbesondere die Zusammenhänge zwischen zivilrechtlicher Personengesellschaft, Personengesellschaftsbeteiligung sowie der steuerrechtlichen Figur des Mitunterneh22

BFH, Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16 –, DStR 2019, 2551, ZIP 2019, 2296. FG Nürnberg, Urteil v. 26. 01. 2016 – 1 K 773/14 –, EFG 2016, 812. 24 BFH, Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16 –, DStR 2019, 2551, ZIP 2019, 2296, jurisRn. 29 f. 23

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mers wie auch die Aspekte und Problemstellung der Einheitlichkeit der Beteiligung im Steuerrecht dar. Überdies wird das allgemeine Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht erörtert. Außerdem befasst sich der Grundlagenteil mit den Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung, der Behandlung und Bedeutung rechtsfähiger Personengesellschaften im EStG sowie mit den Grundlagen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Der erste Abschnitt schließt mit dem Meinungsstand zur Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung im Steuerrecht und weiteren Erwägungen für sowie gegen den Einheitlichkeitsgrundsatz bzw. die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung. Die wesentlichen Zwischenergebnisse der Grundlagenuntersuchung werden sodann zusammengefasst. Im Rahmen des zweiten Abschnitts des zweiten Teils werden spezifisch einkommensteuerrechtliche Fallkonstellationen einer Mehrfachbeteiligung und die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Hinblick auf spezifische Fallkonsellationen im Zusammenhang mit einer typisch bzw. atypisch stillen Beteiligung sowie Unterbeteiligung wie auch im Kontext von Nießbrauch- sowie Treuhandgestaltungen untersucht. Im dritten Abschnitt des zweiten Teils wird die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung unter dem Aspekt der steuerbegünstigten Übertragung von Betriebsvermögen in Gestalt von Mitunternehmeranteilen im Rahmen des Erbschaftund Schenkungsteuerrechts betrachtet. Die Abhandlung schließt mit der thesenartigen Zusammenfassung der Ergebnisse im dritten Teil.

Erster Teil

Zivilrechtliche Grundlagen Die zivilrechtliche Grundlagenuntersuchung im Rahmen dieses ersten Teils der Abhandlung führt im ersten Abschnitt in die Grundlagen und Problemstellung des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zivilrecht ein und legt im zweiten Abschnitt die hierzu vertretenen Ansichten dar. 1. Abschnitt

Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Der erste Abschnitt der Untersuchung klärt zunächst die Begrifflichkeiten, legt die zivilrechtliche Problemstellung dar und behandelt die privatrechtlichen Grundlagen, die für die dogmatische Begründung des gesellschaftsrechtlichen Grundsatzes der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung sowie der entgegenstehenden Ansicht, die auch eine Mehrfachbeteiligung an Personengesellschaften zulässt, von wesentlicher Bedeutung sind.

A. Begriffsbestimmung: Mitgliedschaft, Beteiligung, Gesellschaftsanteil I. Begrifflichkeiten im Personen- sowie Kapitalgesellschaftsrecht Der Begriff „Mitgliedschaft“ wird innerhalb des BGB lediglich in § 38 BGB im Zusammenhang mit den Regelungen zum Verein explizit erwähnt, aber nicht näher beschrieben. Im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen zur GbR (§§ 705 ff. BGB) finden sich die Begriffe „Gesellschaftsanteil“, „Beteiligung“ und „Mitgliedschaft“ nicht. Vereinzelt verwendet das BGB den Begriff des „Anteils“, z. B. in den Vorschriften der §§ 719 Abs. 1, 722, 734, 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, die grundsätzlich über § 105 Abs. 3 HGB auch für die OHG bzw. für die KG über §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB gelten. Vorschriften zu den Personenhandelsgesellschaften erwähnen den „Kapitalanteil“ (§ 121 Abs. 1 HGB), den „Gewinnanteil“ (§ 121 Abs. 2 HGB) sowie die „Beteili-

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 45

gung“ (§ 112 Abs. 1 HGB), aber wiederum nicht die Begriffe „Gesellschaftsanteil“ oder „Mitgliedschaft“. Die gesetzlichen Regelungen zur GmbH verwenden die Rechtsbegriffe „Mitgliedschaft“ und „Gesellschaftsanteil“ ebensowenig. Die Vorschriften im GmbHG befassen sich (bspw. § 14 GmbHG) hauptsächlich mit dem „Geschäftsanteil“, der die nach dem Betrage der übernommenen Stammeinlage bezeichnete Gesamtheit der Rechte und Pflichten des Gesellschafters einer GmbH umfasst25 und folglich dessen Mitgliedschaft repräsentiert26. Den Begriff der „Beteiligung“ eines Gesellschafters im Sinne eines die Gesamtheit der Rechte und Pflichten des Gesellschafters repräsentierenden Begriffs verwendet das GmbHG in § 40 Abs. 1 sowie in § 16 Abs. 1. Gemäß § 1 Abs. 2 AktG ist das Grundkapital der AG in „Aktien“ zerlegt. Eine Aktie verkörpert eine Gesamtheit von Rechten und Pflichten, die dem Aktionär aus seiner Stellung als Mitglied der AG zustehen, und steht daher gleichfalls für die Mitgliedschaft im gesellschaftsrechtlichen Sinne27. Die Aktie spiegelt ebenso die Quote der Beteiligung des einzelnen Aktionärs wider28. Der Begriff „Mitgliedschaft“ mit der Bedeutung einer umfassenden Rechtsstellung des Gesellschafters in Bezug auf einen Verband findet sich im AktG in § 125 Abs. 1 Satz 5. Der Begriff „Gesellschaftsanteil“ taucht im AktG nicht auf. Der Begriff „Beteiligung“ wird im AktG hingegen häufiger gebraucht, bspw. in § 20 Abs. 4, 5 und 6 AktG sowie in § 46 Abs. 4 AktG, der in diesem Zusammenhang die Rechtsstellung des Aktionärs mitsamt seinen Rechten und Pflichten bedeutet. Im Personengesellschaftsrecht repräsentiert der „Gesellschaftsanteil“ nach allgemeiner Ansicht ebenfalls die Gesamtheit von Rechten und Pflichten des Gesellschafters, d. h. wiederum seine Mitgliedschaft bzw. Beteiligung29. Diese Termini können auch im Personengesellschaftsrecht als die Gesamtheit der aus der Stellung als Gesellschafter resultierenden Rechte und Pflichten verstanden werden30. Jedoch stellt sich im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Personengesellschaft die Frage, ob sie dem Gesellschafter einen dinglichen Anteil am Gesellschaftsvermögen vermittelt31, und zwar deshalb, weil die Personengesellschaft an 25 BGH, Urteil v. 08. 12. 1971 – VIII ZR 113/70 –, NJW 1972, 259, WM 1972, 81, jurisRn. 21; Baumbach/Hueck/Fastrich, § 14 GmbHG Rn. 3; Lutter/Hommelhoff/Bayer, § 14 GmbHG Rn. 1. 26 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 35 I.1. (S. 1034); Schwerdtfeger/Buß, § 14 GmbHG Rn. 6; Haase, Ubg 2017, 285 (287, 289). 27 Hölters/Solveen, § 11 AktG Rn. 1; Schmidt/Lutter/Lutter, § 1 AktG Rn. 29; Haase, Ubg 2017, 285 (288 f.). 28 Schmidt/Lutter/Lutter, § 1 AktG Rn. 29. 29 BGH, Urteil v. 08. 12. 1971 – VIII ZR 113/70 –, NJW 1972, 259, WM 1972, 81, jurisRn. 21; BGH, Urteil v. 29. 06. 1981 – II ZR 142/80 –, BGHZ 81, 82, NJW 1981, 2747, jurisRn. 7; Palandt/Sprau, § 717 BGB Rn. 1; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III.1.a) (S. 1380); Haase, Ubg 2017, 285 (288 f.). 30 Lutter, AcP 180 (1980), 84 (88, dort auch in Fn. 16). 31 Hierzu unten C.II.1.c), S. 59 ff.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

sich nach dem traditionellen Gesamthandsverständnis keine von ihren Gesellschaftern verselbständigte Rechtsperson und daher das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zuzuordnen ist.

II. Folgerung Die „Beteiligung“, die „Mitgliedschaft“ wie auch der „Gesellschaftsanteil“ sind als Synonyme gebrauchte Begriffe zur Kennzeichnung der rechtlichen Stellung einer Person als Beteiligter an einer Kapital- oder Personengesellschaft. Diese Bezeichnungen sind jeweils der Inbegriff von Rechtsbeziehungen, Rechten und Pflichten des Gesellschafters aus dem Gesellschaftsverhältnis in Bezug auf die Gesellschaft, deren Vermögen und die übrigen Gesellschafter32. Die Begriffe bezeichnen somit die auf der Zugehörigkeit zu einem Verband beruhende Rechsstellung einer Person33 und verkörpern eine Sonderrechtsbeziehung zwischen einzelnem Gesellschafter, der Gesellschaft sowie den Mitgesellschaftern34. Die Mitgliedschaft ist ein das Gesellschaftsrecht in seiner Gesamtheit überziehender, systematischer, im gesamten Recht der Personenmehrheiten bedeutsamer Terminus und damit auch auf andere Personenverbände als den Verein anwendbar35. Allerdings variiert der Inhalt der Mitgliedschaft je nach Gesellschaftsform und danach, welchen Gehalt das Gesetz und die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag ihr jeweils beilegt36. Sofern Verwechslungen ausgeschlossen sind, kann auch im Persongnesellschaftsrecht begrifflich von der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft gesprochen werden37.

32 RG, Urteil v. 18. 04. 1913 – Rep. II 659/12 –, RGZ 82, 167 (169); BGH, Urteil v. 14. 05. 1986 – IVa ZR 155/84 –, BGHZ 98, 48, NJW 1986, 2431, juris-Rn. 16; Baumbach/Hueck/ Fastrich, § 14 GmbHG Rn. 3; Hölters/Solveen, § 11 AktG Rn. 1; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 185; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 64; vgl. Palandt/Sprau, § 717 BGB Rn. 1; R/ GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 66; Scholz/Seibt, § 14 GmbHG Rn. 2; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 204; Staudinger/Habermeier, § 705 BGB Rn. 33; Esch, BB 1996, 1621 (1624). 33 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 19 I.1.b) (S. 547); Habersack, Mitgliedschaft, S. 16; Hermes, DStZ 2019, 112; Lutter, AcP 180 (1980), 84 (88 f.); Weimar/Grote, INF 1997, 527 (528). 34 R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 66; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 19 III.1.a) (S. 552). 35 Lutter, AcP 180 (1980), 84 (88, dort auch in Fn. 16); Weimar/Grote, INF 1997, 527 (528). 36 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 19 I.1.b) (S. 550). 37 Ders., Gesellschaftsrecht, § 45 I.1.a) (S. 1310); vgl. auch MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 20.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 47

B. Zivilrechtliche Problemstellung Das Prinzip der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung ist regelmäßig in Konstellationen relevant, in welchen zu der bereits bestehenden Beteiligung des Gesellschafters eine weitere, im Vergleich zur bereits bestehenden Beteiligung qualitativ anders ausgestaltete Beteiligung hinzutritt. Die Problemstellungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes ergeben sich aus dem Zusammenspiel einer Änderung der quantitativen Beteiligungsverhältnisse, die zugleich Auswirkungen auf die Qualität der schon vorhandenen Beteiligung des Gesellschafters haben könnte.

I. Quantitative Beteiligungsänderung 1. Aktien und Geschäftsanteile Ein Aktionär kann – in Form von Aktien – mehrere getrennte Beteiligungen an derselben AG halten38. Die quantitative Beteiligungsänderung wirkt sich demnach auf die Anzahl von Beteiligungen des Gesellschafters an derselben AG aus. Jede Aktie verkörpert ein gesondertes Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs. Der Gesellschafter einer GmbH kann nach § 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG bei Errichtung der Gesellschaft mehrere Geschäftsanteile übernehmen, die mit einer fortlaufenden Nummer versehen werden, vgl. § 40 Abs. 1 Satz 1 GmbHG. § 15 Abs. 2 GmbHG, nach dem der Hinzuerwerb eines weiteren Geschäftsanteils zum ursprünglichen Geschäftsanteil zur Selbständigkeit beider Anteile führt, kommt deshalb nur noch klarstellende Bedeutung zu39. Jeder Geschäftsanteil bleibt selbständig, auch wenn sich mehrere oder sämtliche Anteile durch Veräußerung oder Vererbung in einer Hand vereinigen40. Der Grund hierfür liegt darin, dass nur die Selbständigkeit der Geschäftsanteile einen Rückgriff auf frühere Geschäftsanteilsinhaber bei nicht voll eingezahlter Einlage oder beschränkter Nachschusspflicht ermöglicht, denn die Haftung der vormaligen Gesellschafter setzt voraus, dass jene ihren Anteil durch Zahlung des rückständigen Betrages zurückerwerben können (§ 22 Abs. 4 GmbHG), was indes nur möglich ist, wenn der Geschäftsanteil trotz Inhaberwechsels fortbesteht (und sich nicht etwa mit den anderen Geschäftsanteilen des Erwerbers vereinigt)41. Dass der Gesellschafter einer GmbH mehrere Geschäftsanteile getrennt voneinander halten kann, zeigt auch die Regelung des § 55 Abs. 3 GmbHG, wonach ein bereits beteiligter Gesellschafer

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Bürgers/Körber/Westermann, § 1 AktG Rn. 16. Lutter/Hommelhoff/Bayer, § 15 GmbHG Rn. 23. 40 Baumbach/Hueck/Servatius, § 15 GmbHG Rn. 18; MüKo-GmbHG/Reichert/Weller, § 15 GmbHG Rn. 180. 41 MüKo-GmbHG/Reichert/Weller, a. a. O. 39

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

einen weiteren Geschäftsanteil erwirbt, wenn er einen (weiteren) Geschäftsanteil im Zuge einer Kapitalerhöhung übernimmt. 2. Personengesellschaftsbeteiligung Bei einer quantitativen Beteiligungsänderung innerhalb einer Personengesellschaft ist die Ausgagnssituation anders gelagert: In Anbetracht der Regelung des § 738 BGB ist von dem Grundsatz auszugehen, dass die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht schon von vornherein und willentlich „zerstückelt“ werden kann. Die quantitative Beteiligungsänderung wirkt sich nicht auf die Anzahl an Beteiligungen des einzelnen Gesellschafters aus, sondern auf die Höhe seiner einen Beteiligung. Weisen die bereits gehaltene Beteiligung des Personengesellschafters sowie die hinzukommende Beteiligung die gleiche Beschaffenheit auf, so resultiert ein Zusammentreffen dieser Beteiligungen in eine lediglich quantitative Beteiligungsänderung beim Gesellschafter, dessen Beteiligung und „Rechtsmacht“ schlicht quotenmäßig erhöht wird; diese Rechtsfolge lässt sich § 738 BGB entnehmen. Eine rein quantitative Beteiligungsänderung wird daher unter dem Aspekt des Grundsatzes der einheitlichen Personengesellschaftsbeteiligung regelmäßig nicht diskutiert42.

II. Qualitative Beteiligungsänderung Eine Beteiligungsänderung kann auch die Beschaffenheit oder Ausgestaltung der Beteiligung, folglich ihre Qualität, betreffen43. Die veränderte Qualität einer Beteiligung kann sich insbesondere darin äußern, dass sie infolge einer Verfügung oder sonstigen Vereinbarung nunmehr bestimmten Beschränkungen (z. B. Testamentsvollstreckung), Belastungen (z. B. Nießbrauch) oder Bindungen (z. B. treuhänderische Bindung) unterliegt.

III. Problemstellung Auslöser der Diskussion über die (un-)zulässige mehrfache Beteiligung an einer Personengesellschaft sind diejenigen Konstellationen, in denen ein Personenge-

42 Vgl. Bippus, AcP 195 (1995), 13 (15, 27); vgl. Esch, BB 1993, 664 (665); vgl. Lüttge, NJW 1994, 5; zur Problematik der Mehrfachbeteiligung im Zusammenhang mit dem Zusammentreffen gleichartiger Beteiligungen: Lamprecht, Zulässigkeit der mehrfachen Beteiligung, S. 136 ff. 43 Vgl. Bippus, AcP 195 (1995), 13 (14 f.).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 49

sellschafter zur bestehenden Beteiligung eine weitere, andersartig ausgestaltete Personengesellschaftsbeteiligung hinzuerwirbt44. Die unter dem Gesichtspunkt der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung diskutierten Fälle sind meistens derart gelagert, dass die hinzutreffende Beteiligung mit einem Nießbrauch oder Pfandrecht belastet ist, einer angeordneten Vor- und Nacherbschaft oder der Testamentsvollstreckung unterliegt oder in ein Treuhandverhältnis einbezogen ist45. Bei dem Gesellschafter einer AG oder GmbH ergeben sich in der Situation der Änderung sowohl des qualitativen als auch quantitativen Beteiligungsverhältnisses prinzipiell keine Schwierigkeiten, da er mehrere Beteiligungen an der Gesellschaft getrennt voneinander halten kann. Die qualitative Änderung beschränkt sich mithin auf die jeweilige qualitativ andersartige Beteiligung und hat keinen Einfluss auf die Qualität der übrigen Beteiligungen des Gesellschafters. Vor dem Hintergrund der Bestimmung des § 738 BGB, welcher im Grundsatz von der nur einen, vergrößerbaren Beteiligung des Personengesellschafters ausgeht, ergibt sich bei einem Personengesellschafter in derselben Situation eine andere Ausgangslage.

1. Veranschaulichung anhand von Beispielfällen Die nachfolgenden Beispielfälle, die im weiteren Verlauf unter Zugrundelegung des Einheitlichkeitsgrundsatzes bzw. der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung gelöst werden46, veranschaulichen, inwiefern sich Probleme im Zusammenhang mit dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung in den Fällen der quantitativen und zugleich qualitativen Beteiligungsänderung ergeben. Beispielfälle: Grundfall: A ist Komplementär, B und C sind Kommanditisten einer KG. a) A erwirbt den Kommanditanteil des C hinzu. b) Der B hat hinsichtlich seiner Beteiligung die Testamentsvollstreckung angeordnet. C erwirbt später den Kommanditanteil des B durch Erbschaft. c) B übertragt seinen Kommanditanteil unter Vorbehalt eines Nießbrauchs auf Sohn S. C erwirbt später den nießbrauchbelasteten Kommanditanteil des S.

Fraglich ist im Fall a), ob A nun einheitlich Komplementär der KG oder Kommanditist oder gar beides in einer Person ist. Dies hat insbesondere Auswirkungen auf den Umfang seiner Haftung. In den Fällen b) und c) ist fraglich, ob die ursprüngliche unbelastete Beteiligung des C nun ebenfalls der Testamentsvollstreckung unterliegt bzw. nießbrauchbelastet 44

Esch, BB 1993, 664 (665). Ausführlicher Überblick bei Lüttge, NJW 1994, 5 ff.; zusammenfassend auch Kanzleiter, FS Weichler, 39 (41 f.). 46 S. u. 2. Abschnitt A.I.2. und B.I.2., S. 106 ff. bzw. 115 ff. 45

50

Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

ist oder ob sie gar auf die hinzuerworbene Beteiligung „abfärbt“ und diese frei von Beschränkungen stellt47 oder ob C nun zwei getrennte Beteiligungen innehat. Im Fall b) bestehen Schwierigkeiten hinsichtlich der Ausübung von Gesellschafterrechten. Denn die Anordnung der Testamentsvollstreckung führt nach dem gesetzlichen Leitbild (§§ 2205, 2211 BGB) zum Auseinanderfallen von Inhaberschaft einerseits und Verwaltungs- sowie Verfügungsbefugnis hinsichtlich des von der Testamentsvollstreckung unterworfenen Gegenstands andererseits, da das Eigentum auf den Erben übergeht, das Recht zur Verwaltung, zur Inbesitznahme des Nachlasses und der Verfügung hierüber jedoch dem Testamentsvollstrecker zusteht (vgl. §§ 2205 BGB)48. Die Ausübung der Gesellschafterrechte aus der der Testamentsvollstreckung unterliegenden Beteiligung steht grundsätzlich dem Testamentsvollstrecker zu49. Fraglich ist, ob sich die Verwaltungsbefugnis des Testamentsvollstreckers nun auf die gesamte Beteiligung des C bezieht, die ererbte Beteiligung keinen Einschränkungen mehr unterliegt oder die Beteiligungen getrennt bleiben, sodass einerseits die Zuständigkeit und Rechtsmacht des C sowie andererseits die Verwaltungsbefugnis des Testamentsvollstreckers hinsichtlich der ererbten Beteiligung bestehen bleibt. Im Fall c) ist problematisch, ob C im Rahmen einer Gesellschaferversammlung nun seine Stimme einheitlich ohne Rücksicht auf das Nießbrauchrecht des B abgeben darf oder der Nießbrauch des B sich auf die unter Zugrundelegung des Einheitlichkeitsgrundsatzes nunmehr erhöhte und gesamte Beteiligung des C bezieht50, mit der Folge, dass sich das Stimmrecht zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller C aufteilen könnte oder C als Nießbrauchbesteller gar der vorherigen Abstimmung mit dem Nießbraucher bedarf, um in der Gesellschafteversammlung sein Stimmrecht (einheitlich) ausüben zu können. 2. Denkbare Lösungsansätze Für die oben beschriebenen Beispielfälle bestehen die folgenden Lösungsmöglichkeiten51: (1) Die Beschränkung bzw. Belastung der hinzutretenden Beteiligung könnte auch die schon bestehende Beteiligung im Ganzen erfassen. Diesem Lösungsweg liegt der Schutzgedanke zu Gunsten des von der Belastung oder Beschränkung der Beteiligung Begünstigten zu Grunde. 47

So z. B. OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14. 09. 1998 – 3 Wx 209/98 –, NZG 1999, 26, jurisRn. 16 im Hinblick auf den letzten verbleibenden Gesellschafter. 48 Ulmer, NJW 1990, 73 (77). 49 Erman/Schmidt, § 2205 BGB Rn. 29; MüKo-HGB/Schmidt, § 139 HGB Rn. 51; Ulmer, NJW 1990, 73 (78 ff., 83). 50 Vgl. Götz, ZEV 2014, 241 (242). 51 So auch Sieveking, FS Schippel, 505 (507).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 51

(2) Ein anderer Lösungsansatz wäre, den Gesellschafter in Bezug auf seine gesamte Beteiligung frei von jeglichen Belastungen oder Beschränkungen zu halten. Dieser Ansatz wäre eine Lösung zu Lasten des von der Belastung oder Beschränkung der Beteiligung Begünstigten sein. (3) Eine vermittelnde Position ließe zu, dass der Personengesellschafter in seiner Person sowohl seine ursprüngliche, unbelastete Mitgliedschaft als auch (daneben) eine weitere, nämlich die hinzutretende und mit einer Belastung oder Beschränkung versehene Mitgliedschaft, innehat. Die aufgezeigten Lösungswege (1) und (2) beruhen auf dem gesellschaftsrechtlichen Grundgedanken, dass der die weitere Beteiligung erwerbende Personengesellschafter nach dem Erwerbsvorgang lediglich eine einzige einheitlich ausgestaltete Beteiligung innehaben kann. Unter Zugrundelegung des Lösungsansatzes (3), der von der Zulässigkeit einer Mehrfachbeteiligung des Gesellschafters ausgeht, hätte der Gesellschafter an ein und derselben Personengesellschaft zugleich eine unbeschränkte, unbelastete Beteiligung sowie eine (oder mehrere) gewissen Sonderrechten unterliegende Mitgliedschaft. Es stellt sich jedoch gerade die umstrittene Frage, ob eine solche „Doppelstellung“ desselben Gesellschafters innerhalb der Personengesellschaft rechtlich überhaupt möglich und zulässig ist. Die beschriebenen Problemstellungen und Lösungsansätze werden in der Rspr. und Literatur unter zwei sich grundlegend entgegengesetzten Positionen diskutiert: Die h. M. geht im Ausgangspunkt vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung aus52, wohingegen eine andere Ansicht die zur Einheitlichkeit der Beteiligung in Kontrast stehende (grundsätzliche) Bejahung der Möglichkeit einer Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters vertritt53.

C. Wesen von Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften in Form der AG und GmbH Während die AG und GmbH als Kapitalgesellschaften zu den Körperschaften zählen und juristische Personen sind, die unabhängig vom Mitgliederbestand sowie als „gegenüber den Mitgliedern verselbständigte Verbände“54 rechtsfähige Gebilde existieren, zeichnen sich Personengesellschaften durch eine personalistische, auf die einzelnen Gesellschafter ausgerichtete Struktur aus. Bereits der Zusammenschluss zur Gesellschaft und im Weiteren ihre Vertretung und Verwaltung werden von der Persönlichkeit der einzelnen Gesellschafter geprägt. 52 53 54

Hierzu ausführlicher im 2. Abschnitt unter A., S. 106 ff. Hierzu ausführlicher im 2. Abschnitt unter B., S. 114 ff. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 22 II.1. (S. 657).

52

Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

I. Kapitalgesellschaften Sowohl die AG als auch die GmbH sind juristische Personen sowie selbst, d. h. unabhängig von ihren Mitgliedern, rechtsfähig55. Gemäß § 1 Abs. 1 AktG ist die Aktiengesellschaft eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit. § 13 Abs. 1 Hs. 1 GmbHG bestimmt, dass die Gesellschaft mit beschränkter Haftung als solche selbständig Trägerin von Rechten und Pflichten ist. Fundamentale Wesensmerkmale der AG wie auch der GmbH als Körperschaft und eigene Rechtspersönlichkeit sind – vor dem Hintergrund des sog. Trennungsprinzips, nach welchem GmbH und Gesellschafter nicht nur selbständige, voneinander grundsätzlich unabhängige Rechtsträger sind wie auch über gesonderte Vermögensmassen verfügen, die unterschiedlichen Gläubigern haften56 – ihre Unabhängigkeit vom Mitgliederbestand und ihre Abstraktion und Verselbständigung gegenüber den Mitgliedern57. Die eigene Rechtspersönlichkeit äußert sich jeweils durch eine umfassende rechtliche Verselbständigung gegenüber ihren Mitgliedern, welche die AG und GmbH maßgeblich von den Personengesellschaften abgrenzt58. Die scharfe Trennung der Vermögensmassen von GmbH und Gesellschaftern und die fehlende akzessorische Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten unterstreichen die strenge rechtliche Verselbständigung und eine eigene Rechtspersönlichkeit und Rechtssubjektivität der GmbH59. Die selbständige Rechtssubjektivität der AG und der GmbH bedeutet insbesondere, dass die Gesellschaft eigenständiges Zurechnungssubjekt von Rechten und Pflichten ist und dass zwischen dieser Rechtssphäre und den Rechten und Pflichten der Gesellschafter eine scharfe Grenze verläuft; die Aktionäre bzw. Gesellschafter der GmbH haben daher auch keinerlei unmittelbaren (dinglichen) Anteil am Gesellschaftsvermögen60. Die Kapitalgesellschaft ist in Anbetracht des Trennungsprinzips als von den Gesellschaftern personenverschiedenes Rechtssubjekt Träger des Gesellschaftsvermögens. Den Gesellschaftern stehen unmittelbar weder Anteile an einzelnen Gegenständen noch am Gesellschaftsvermögen insgesamt zu, sodass ein dinglicher Bezug zum Gesellschaftsvermögen für die einzelnen Gesellschafter (wenn) überhaupt nur mittelbar, über die Mitgliedschaft als „Schlüssel“, denkbar ist. 55 Hölters/Solveen, § 1 AktG Rn. 4; Hüffer/Koch/Koch, § 1 AktG Rn. 4; Lutter/Hommelhoff/Lutter/Hommelhoff, Einl. GmbHG Rn. 2, 3; vgl. M/H/L/S/Lieder, § 13 GmbHG Rn. 1; MüKo-AktG/Heider, § 1 AktG Rn. 13, 15, 25; vgl. Schmidt/Lutter/Schmidt, Einl. AktG Rn. 1, § 1 AktG Rn. 4. 56 BGH, Urteil v. 16. 10. 2003 – IX ZR 55/02 –, BGHZ 156, 310, NJW 2004, 38, jurisRn. 21; MüKo-AktG/Heider, § 1 AktG Rn. 46; vgl. Crezelius, FS Schaumburg, 239 (239 f.). 57 Baumbach/Hueck/Fastrich, § 13 GmbHG Rn. 5; Hirte/Mülbert/Roth/Bachmann, § 1 AktG Rn. 24; M/H/L/S/Lieder, § 13 GmbHG Rn. 1; Scholz/Bitter, § 13 GmbHG Rn. 3, 6. 58 M/H/L/S/Lieder, § 13 GmbHG Rn. 1; MüKo-AktG/Heider, § 1 AktG Rn. 14. 59 M/H/L/S/Lieder, § 13 GmbHG Rn. 2. 60 Bürgers/Körber/Westermann, § 1 AktG Rn. 4 zur AG; Scholz/Bitter, § 13 GmbHG Rn. 2 zur GmbH.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 53

II. Personengesellschaften Den im Rahmen dieser Untersuchung relevanten Personengesellschaften, die GbR, OHG und KG, liegt nach der gesetzlichen Konzeption das sog. Gesamthandsprinzip als wesenseigenes Strukturprinzip des Personengesellschaftsrechts zu Grunde61. Die vorgenannten Gesellschaften werden deshalb auch als „Gesamthandsgesellschaften“ bezeichnet. Neben den Gesamthandsgesellschaften sind im BGB auch sog. Gesamthandsgemeinschaften vorzufinden, namentlich die (familienrechtliche) Gütergemeinschaft, §§ 1415 ff. BGB, sowie die Erbengemeinschaft gemäß §§ 2032 ff. BGB; diese werden im Rahmen dieser Untersuchung jedoch nicht weiter erörtert. 1. Prinzip der gesamthänderischen Bindung Das Gesamthandsprinzip lässt sich auf eine Exegese bürgerlich-rechtlicher Vorschriften zur GbR (insbesondere der §§ 718, 719 BGB) zurückführen, insbesondere das Adjektiv „gemeinschaftlich“ (§ 718 Abs. 1 BGB) und die Anordnung gesamthänderischer Bindung (§ 719 BGB) werden mit dem Begriff der Gesamthand konnotiert62. Die Personenhandelsgesellschaften, also OHG und KG, unterliegen dem Gesamthandsprinzip nach h. M. über die Einbeziehung durch die Verweisungsnorm des § 105 Abs. 3 HGB bzw. des § 105 Abs. 3 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB63. a) Hintergrund Die Personengesellschaft wird auf Basis eines schuldrechtlichen Vertrages errichtet (§ 705 BGB). Dies folgt aus der Systematik des BGB, im Rahmen dessen die §§ 705 ff. BGB Teil des Rechts der Schuldverhältnisse sind. Eine Vermögenszuordnung mit dinglicher Wirkung scheint mit der Errichtung einer GbR deshalb auf den ersten Blick nicht verbunden zu sein. Im zweiten Entwurf des BGB aus dem Jahre 1894 wurde das Gesellschaftsvermögen als Gesamthandsvermögen beschrieben64. Welche Konsequenzen aber aus dem Prinzip gesamthänderischer Verbundenheit letzten Endes zu ziehen sind, wurde 61

Sofern man diese mit der h. M. zutreffend noch als Gesamthandsgesellschaften versteht, s. u. 2.a) aa), S. 64 f. und 2.b), S. 65. Die in dem Gesetzentwurf der Expertenkommission zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) („Mauracher Entwurf“) vom April 2020 vorgesehenen Regelungen, die eine umfassende Reform des Personengesellschaftsrechts zum Gegenstand haben, konnten aus intertemporalen Gründen bei Abfassen und Einreichung der Dissertation nicht mehr berücksichtigt werden. 62 Blomeyer, JR 1971, 397. 63 MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 302; Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 2 auf § 105 Abs. 2 HGB abstellend. 64 Protokolle II, S. 428 f. = Mugdan, Materialien zum BGB II, S. 989 f.

54

Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

offengelassen. In den Protokollen lässt sich lediglich finden, es „[…] gingen die Meinungen darüber auseinander, wie die Rechtsgemeinschaft der gesamten Hand theoretisch zu konstruieren und was als ihr charakteristisches Merkmal anzusehen sei“65. Nach Verkündung des BGB haben sich in der Rechtswissenschaft im Wesentlichen die folgendnen Streitfragen gestellt66 : – Kann die Gesamthand selbst rechtsfähig sein? – Wem wird das Gesellschaftsvermögen zugeordnet? – Stehen den verschiedenen Gesellschaftern ggf. (dingliche) Anteile am Gesellschaftsvermögen im Ganzen bzw. an den einzelnen Gegenständen dieses Vermögens zu? b) Rechtsfähigkeit der Gesellschaft Für die Personenhandelsgesellschaften spielte die Frage der Rechtsfähigkeit in den vergangenen Jahrzehnten schon vor dem Hintergrund des § 124 Abs. 1 HGB eine eher untergeordnete Rolle, da der BGH die Parteifähigkeit der OHG im Zivilprozess anerkannt hatte67. Für die Praxis war die Problematik der Rechtsfähigkeit insofern gelöst68. Besonders in Bezug auf die GbR war jedoch umstritten, ob die Gesamthand an sich Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit letztlich selbst verpflichtet oder berechtigt wird (so die sog. kollektivistische Theorie). Im Gegensatz hierzu steht die herkömmlich vertretene und traditionelle Ansicht, ausschließlich die verschiedenen Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Zuordnungssubjekt(e) der die Gesellschaft betreffenden Rechte und Pflichten anzusehen, sodass im Außenverhältnis gegenüber Dritten die Gesellschafter Inhaber von Rechten und Pflichten sind (sog. individualistische Theorie). aa) Individualistische Theorie Die individualistische Theorie, auch „strikte Vereinzelungstheorie“ genannt69, geht davon aus, dass allein die einzelnen Mitglieder der Gesellschaft rechtsfähig sind, die Gesellschaft keine von ihren Gesellschaftern losgelöste Personlichkeit ist und die Bedeutung der Gesamthand sich in der Sonderung eines Vermögens er-

65 66 67 68 69

Protokolle II, S. 429 = Mugdan, Materialien zum BGB II, S. 990. Vgl. den Überblick bei K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III.1.b) (S. 198). BGH, Urteil v. 13. 02. 1974 – VIII ZR 147/72 –, BGHZ 62, 131, NJW 1974, 338. Fischer, FS Crezelius, 117 (118). Blomeyer, JR 1971, 397 (398).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 55

schöpft70. Die gesamthänderische Bindung bewirke nur den rechtlichen Ausschluss der Möglichkeit der Verfügung über die gemeinschaftlichen Gegenstände bzw. den Anteil am Gesellschaftsvermögen71. Die Personengesellschaft entbehrt nach diesem Ansatz eigener Rechtspersönlichkeit und besitzt keine Rechtssubjektivität; Träger der gemeinschaftlichen Rechte und Pflichten sind die (einzelnen) zu einer Gesamthandsgemeinschaft verbundenen Gesellschafter selbst72. Das Gesamthandsprinzip ist diesem Konzept zufolge eine (bloße) Zuordnungsform73, welche bezweckt, das Vermögen der Gesellschaft von der „Privatsphäre“ der Gesamthänder strikt zu trennen74, das gemeinschaftliche Vermögen der Gesellschafter als Sondervermögen für Zwecke der GbR zu binden und vor dem Zugriff einzelner Gesellschafter und ihrer Privatgläubiger zu bewahren75. Dieser individualistische Ansatz entspringt dem Gedanken des Dualismus von rechtsfähigen natürlichen Personen und rechtsfähigen juristischen Personen; andere selbständig rechtsfähige Personen existieren hiernach nicht. bb) Kollektivistischer Ansatz Dem individualistischen Ansatz steht die – freilich in unterschiedlichsten Ausprägungen vertretene – heutzutage herrschende kollektivistische Position gegenüber, nach der die nach außen auftretenden Personengesellschaften selbst Träger von Rechten und Pflichten, d. h. rechtsfähig, sein können76.

70 Planck, BGB II/2, Vor § 705 BGB Anm. IV (S. 1266), § 719 Anm. 1 (S. 1295); RGRKBGB/von Gamm, Vor § 705 BGB Rn. 4; Kübler, Gesellschaftsrecht, § 4 (S. 25 f.); WeberGrellet, AcP 182 (1982), 316 (334); ders., DStR 1983, 16 (16 f.). 71 Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 20 f. (S. 30 f.); Enneccerus/Lehmann, Schuldrecht, § 179 II. (S. 723); Weber-Grellet, DStR 1983, 16. 72 BGH, Urteil v. 16. 02. 1961 – III ZR 71/60 –, BGHZ 34, 293, NJW 1961, 1022, jurisRn. 17; Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 8 (S. 18); Planck, BGB II/2, Vor § 705 BGB Anm. II.1. (S. 1263), Anm. III. (S. 1266). 73 Ausdrücklich: Kübler, Gesellschaftsrecht, § 4 (S. 25 f.); vgl. Düringer/Hachenburg/ Geiler, HGB II Anm. 20 (S. 30 f.). 74 Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 20 (S. 30 f.). 75 MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 304. 76 HK-BGB/Saenger, § 705 BGB Rn. 18 ff.; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 164; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 24; Soergel/Hadding/Kießling, § 705 BGB Rn. 43; Staudinger/ Habermeier, Vor §§ 705 ff. Rn. 6 f., 10; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 2 Rn. 34 (Stand: 09. 2017); Flume, Personengesellschaft, § 5 (S. 68 f., 70); Harke, Schuldrecht BT, § 9 Rn. 472 (S. 386); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 IV.5. (S. 206); Flume, ZHR 136 (1972), 177 (188 f.).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

(1) Aussage und Konsens über die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft Die von der traditionellen Lehre abweichende Deutung der Gesamthand liegt darin, die Gesamthandsgesellschaft selbst als Zuordnungssubjekt von Rechten und Verbindlichkeiten in Betracht zu ziehen. Nach Flumes Lehre repräsentiert die Gesamthand als „Gruppe“ eine rechtsfähige Gemeinschaft von Personen77, ohne dass es hierbei auf die Rechtsfähigkeit der Gesellschafter als natürliche Personen ankommt. Das Gesamthandsprinzip wird im Lichte dieses Verständnisses mithin nicht objektbezogen (vom Gesamhandsvermögen her)78, sondern subjektbezogen gedeutet79 und keinesfalls völlig preisgegeben. Erhalten bleibt auch nach diesem Ansatz der Gedanke der personalistischen Struktur einer Personengesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft. Nach überwiegender Meinung innerhalb der kollektivistischen Position ist die rechtsfähige Außen-GbR trotz Anerkennung der Rechtssubjektivität daher auch keine juristische Person80,81. Der BGH folgt seit seiner Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 2001 der Auffassung, dass eine Außen-GbR selbst rechtsfähig sein kann82. Auch das Gesetz ordnet inzwischen an, dass die GbR insolvenzrechtsfähig ist, vgl. § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO, und Ziel einer formwechselnden Umwandlung sein kann, vgl. §§ 191 Abs. 2 Nr. 1, 202 Abs. 1 UmwG. § 14 Abs. 2 BGB bestimmt, dass eine rechtsfähige Personengesellschaft eine Personengesellschaft ist, die mit der Fähigkeit ausgestattet ist, Rechte zu erwerben und Verbindlichkeiten einzugehen.

77 Vgl. die Nachweise zu Flume in Fn. 75; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 2 Rn. 34 (Stand: 09. 2017). 78 Z. B. Kübler, Gesellschaftsrecht, § 4 (S. 26); Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil, Gesellschaftsanteil, § 5 3. (S. 105). 79 Flume, Personengesellschaft, § 5 (S. 68); Ulmer, AcP 198 (1998), 113. 80 BGH, Urteil v. 19. 11. 2013 – II ZR 150/12 –, NJW 2014, 1107, WM 2014, 560; BGH, Urteil v. 29. 01. 2001 – II ZR 331/00 –, BGHZ 146, 341, NJW 2001, 1056; BFH, Urteil v. 02. 12. 2015 – V R 25/13 –, BFHE 251, 534, DStR 2016, 267; BayVGH, Urteil v. 10. 12. 2008 – 4 BV 07. 1980 –, BayVBl. 2009, 693; Baumbach/Hopt/Roth, Einl. vor § 105 HGB Rn. 14; MüKoBGB/Schäfer, Vor § 705 BGB Rn. 13 f.; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 24; Soergel/Hadding/ Kießling, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 21; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 2 Rn. 34 (Stand: 09. 2017); Flume, Personengesellschaft, § 7 (S. 93 f.); ders., DB 1973, 786; Habersack, BB 2001, 477 (478); Reuter, AcP 207 (2007), 673 (675); Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (120, 124, 151); Schön, StuW 1996, 275 (282). 81 Nach dem Beschluss des 71. DJT 2016 (Stichwort Wirtschaftsrecht, Beschluss Nr. I.6., S. 32) soll das Gesamthandsprinzip ungeachtet der Rechtsfähigkeit einer Personengesellschaft erhalten bleiben. 82 BGH, Urteil v. 29. 01. 2001 – II ZR 331/00 –, BGHZ 146, 341, NJW 2001, 1056.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 57

(2) Eigenständigkeit der Gesellschaft im Innenverhältnis als offene Streitfrage Die Rechtsfähigkeit der Außen-GbR ist daher mittlerweile zwar allgemein anerkannt83. Indes verlagern sich die rechtswissenschaftlichen Auseinandersetzungen insofern, als diskutiert wird, wie weit die rechtliche Verselbständigung der GbR im Außenverhältnis gegenüber Dritten auch nach innen gegenüber den Gesellschaftern reicht84. Die Verselbständigung der Personengesellschaft nach innen ist „das große offene Problem des Personengesellschaftsrechts“85. Von der Reichweite der Verselbständigung im Innenverhältnis hängt insbesondere ab, ob letztlich die verselbständigte Gesellschaft oder doch die Gesellschafter Inhaber des Gesamthandsvermögens sind86. In diesem Punkt teilt sich die kollektivistische Theorie in verschiedene Lager, welche die Verselbständigung der Gesellschaft von ihren Gesellschaftern jeweils mehr oder weniger betonen. (3) „Verbundenheits- und Gruppenmodell“, „relative Rechtsfähigkeit“ und „Teilrechtsfähigkeit“ der Gesellschaft Nach dem „Verbundenheitsmodell“ und Flumes Gruppenlehre werden die Gesellschafter durch die gesamthänderische Bindung zu einer nicht von ihrer Gesellschaft verselbständigten, indes (nach außen) rechtsfähigen Personengesellschaft zusammengefasst. Gesamthänderische Bindung heißt in diesem Kontext, dass die Gesellschaft nur kraft der zu einer Gruppe zusammengeschlossenen Mitglieder bestehen kann und nur dieser Verbund der Gesellschaft Rechtsfähigkeit verleiht. Insoweit ist die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft an die Verbundenheit der Gesellschafter gekoppelt. Die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft hat deshalb keine Auswirkungen auf das Prinzip gesamthänderischer Bindung, weil die Gesellschaft nicht ohne die als zur Gruppe verbundenen Gesellschafter denkbar ist; die „Gesamthands-Gruppe“ stellt mithin keine außer den Personen der Gesamthänder daneben bestehende Person dar87. Die Gesamthandsgesellschaft ist (nur) eine in den Gesellschaftern als Person existierende Personengruppe und nicht gegenüber ihren Mitgliedern verselbständigt88. Die Gesamthandsgesellschaft kann somit als mehr oder weniger „relative juristische Person“ umschreiben werden89. 83

Dasselbe gilt für die OHG und KG. Röder, AcP 215 (2015), 451 (486). 85 Ders., AcP 215 (2015), 451 (489); in diese Richtung auch Erman/Westermann, § 705 BGB Rn. 70. 86 Dazu unten c), S. 59 ff. 87 Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 2 Rn. 34 (Stand: 09. 2017); vgl. Harke, Schuldrecht BT, § 9 Rn. 451 (S. 370); Flume, Personengesellschaft, § 7 III. (S. 94, 98 f.); ders., ZHR 136 (1972), 177 (188); Huber, FS Lutter, 107 (139); Ulmer, ZIP 2001, 585 (588). 88 Flume, FS Raiser, 27 (29); Harke, Schuldrecht BT, § 9 Rn. 451 (S. 370). 89 Blomeyer, JR 1971, 397 (398). 84

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Die Gesellschaft wird nach diesem Ansatz zwar nicht nur als Sondervermögen, sondern als im Außenverhältnis gegenüber Dritten rechtsfähige Einheit angesehen. Ihren Mitgliedern gegenüber, d. h. im Innenverhältnis, ist sie nicht verselbständigt, weil die Gesellschaft aus der Vielheit der Gesellschafter bestehe („Einheit in der Vielzahl“90). So komme der Einheitsgedanke bei Abstellen auf die Organisation der Gesellschaft, bei Betonung der Rechtsträgerschaft hingegen die Vielheit der Gesellschafter zum Tragen91. Pflichten- bzw. Rechtsträger seien die Gesellschafter „in ihrer Verbundenheit“92. Das Gesamthandsprinzip führt zu einer Gesamtrechtsfähigkeit der Gesellschaft als gesellschaftsrechtlich verselbständigtem Personenverband, aber noch nicht zu einer juristischen Verbandsperson; Träger aller Rechte und Pflichten sei die den einzelnen Gesellschaftern gegenüber gesellschaftsrechtlich verselbständigte „Verbundenheit der Gesellschafter“, die mit sich bringe, dass die Mitglieder zugleich Einheit und Vielheit sind93. Ein Vorteil dieser Verbundenheitslehre sei, dass sie keine starre Lösung in eine Richtung vorgebe oder gar aufzwinge, sondern für eine autonome Lösung anhand der einzelfallspezifischen Problemsituation Raum lasse94. Zur sachlich-zweckmäßigen Lösung verschiedener Einzelprobleme sei eben einmal die Anteils- und ein andermal die Einheitsbetrachtung geboten und gerade im Nebeneinander beider Betrachtungsweisen bestehe das eigentliche Merkmal der Gesamthand95. Hierin einordnen lässt sich überdies die häufig formelhaft verwandte Aussage, die Personengesellschaft sei „relativ rechtsfähig“. Nach Fabricius können Rechtsgebilde existieren, die in Bezug auf bestimmte Normen bzw. Normgruppen rechtsfähig, d. h. aber auch nur Normadressat einer bestimmten Anzahl von Normen und deshalb insgesamt nur „teilrechtsfähig“ sind96. Dementsprechend müsse im Einzelfall geprüft werden, im Hinblick auf welche Rechtssätze die Rechtsfähigkeit zu Gunsten der Gesellschaft selbst besteht; im Übrigen bleibe es bei der Zurechnung von Rechten und Pflichten an die einzelnen Gesellschafter in gesamthänderischer Verbundenheit97. Unter dem Begriff „relativ rechtsfähig“ kann aber auch verstanden werden, dass die Gesellschaft nur im Außenverhältnis gegenüber Dritten, nicht aber gegenüber ihren Gesellschaftern im Innenverhältnis als selbständiger und rechtsfähiger Verbund besteht. Götz Hueck hat herausgearbeitet, der Begriff „Teilrechtsfähigkeit“ entspringe wohl eher dem Befund, dass die Gesellschaft (zwar) auf der einen Seite rechtsfähige 90

Ders., JR 1971, 397 m. w. N. in Fn. 5; Beuthien, NJW 2005, 855 (856). von Wallis, FS Robert Fischer, 809 (810, 814). 92 Blomeyer, JR 1971, 397. 93 Beuthien, NZG 2011, 481 (484). 94 Blomeyer, JR 1971, 397 (399). 95 Ders., JR 1971, 397 (400). 96 Fabricius, Relativita¨ t der Rechtsfa¨ higkeit, passim, insbesondere S. 186, 235 f.; Hahn, DStZ 1992, 161 (166, 168). 97 Hahn, DStZ 1992, 161 (163). 91

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 59

Organisationseinheit, auf der anderen Seite aber eben bloß der Zusammenschluss ihrer Gesellschafter sei, also „die Gesellschafter die Gesellschaft sind“98. Somit müsste sich auch Flumes Gruppenlehre den Vorwurf gefallen lassen, dass sie letzten Endes ebenso auf die Gesellschafter abstellt. Die zur Abgrenzung zur juristischen Person bemühte Formel vom notwendigen „Zusammenwirken der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“ hat nämlich bereits die frühere (und von Flume abgelehnte) Lehre von der Gesamthand als Vermögensgemeinschaft für sich in Anspruch genommen99. (4) Von ihren Mitgliedern verselbständigte Gesellschaft Schließlich finden sich in der Rechtswissenschaft mittlerweile vermehrt Stimmen, welche die Personenesellschaft als eine von ihren Gesellschaftern unabhängige, losgelöste und rechsfähige Person oder Wirkungseinheit ansehen, die den Gesellschaftern als selbständiger Rechtsträger gegenüberstehe100. Innerhalb dieser Strömung ist weiter zu unterscheiden zwischen dem Dafürhalten, dass die rechtsfähigen Personengesellschaften trotz ihrer Verselbständigung gengeüber den Gesellschaftern weiterhin dem Gesamthandsprinzip unterliegen101 und derjenigen Meinung, nach welcher sie gerade wegen der Anerkennung der Rechtsfähigkeit den juristischen Personen gleichgestellt werden können und die somit das Gesamthandsprinzip völlig preisgibt102. Versteht man nämlich die rechtsfähigen Personengesellschaften als gegenüber den Gesellschaftern verselbständigte (juristische) Person, so würde dies im Ergebnis die Aufgabe des Gesamthandsprinzips bedeuten103. c) Zuordnung des Gesellschaftsvermögens Mit Blick auf die rechtsfähigen Personengesellschaften ist darüber hinaus die personelle Zuordnung des Gesellschaftsvermögens strittig. Richtigerweise ist diese Zuordnung auch das einzig überzeugende Kriterium zur Unterscheidung von juristischen Personen und rechtsfähigen (Gesamthands-)Personengesellschaften104. 98

Hueck, FS Zöllner, 275 (287 f.); ebenso Beuthien, NZG 2011, 481 (484). Bälz, FS Zöllner, 35 (38). 100 So wohl OLG Nürnberg, Beschluss v. 04. 10. 2012 – 15 W 1623/12 –, NJW 2013, 82, WM 2013, 1479, juris-Rn. 22 f.; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 23 f.; Staudinger/Habermeier, Vor §§ 705 ff. Rn. 29 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III.5. (S. 206); Baumann, BB 1998, 225 (229). 101 K. Schmidt, ZIP 2014, 493 (497 ff.), warnt vor unüberlegter Disposition der Grundsätze der Gruppenlehre; so auch Fischer, FS Crezelius, 117 (136). 102 Kießling, FS Hadding, 477 (492); Raiser, AcP 199 (1999), 104 (107); ders., FS Zöllner, 469 (470, 486); in diese Richtung auch Röder, AcP 215 (2015), 451 (494). 103 Fischer, FS Crezelius, 117 (129 f.). 104 Ders., a. a. O., 117 (131). 99

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Ob die rechtsfähige Gesellschaft oder die Gesellschafter (ggf. als die die Gesellschaft konstituierende Gruppe) als Inhaber des Gesellschaftsvermögens angesehen wird bzw. werden, ist wiederum mit dem Problem des Umfangs der Abstrahierung der Gesellschaft von ihren Gesellschaftern verknüpft105. aa) Gesellschafter als unmittelbare Vermögensträger Nach traditioneller individualistischer Gesamthandslehre sind unmittelbar die Gesellschafter und ist nicht die Gesellschaft Rechtsträger des Gesellschaftsvermögens106, weil sich die Gesamthandsgemeinschaft darin erschöpfe, ein den Gesellschaftern in gesamthänderischer Verbundenheit zustehendes Sondervermögen zu bilden. Die Gesamthand wird als bloßes Rechtsobjekt (Gesamthandsvermögen) interpretiert107. Den Gesellschaftern steht eine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zu, da die Gesellschaft keine juristische Person sei, die selbst Eigentümer der Vermögensgegenstände sein könne, woraus letztlich folge, dass die Rechte an einzelnen Gütern den Gesellschaftern zustünden108. Jedem Gesamthänder wäre ein Anteil am Gesamthandsvermögen im Ganzen sowie an den einzelnen, das Gesamthandsvermögen bildenden, Vermögensgegenständen zuteil. Diese Schlussfolgerung zog man aus der Vorschrift des § 719 BGB109 : Sie gehe von der Existenz solcher Anteile aus, versage aber nur die Verfügung über diese Anteile110 ; gerade hierin zeige sich die gesamthänderische Bindung. Nach einer Strömung innerhalb dieser Lehre („Theorie der geteilten Mitberechtigung“) sind die Gesellschafter unmittelbar, dinglich und nach Quoten Miteigentümer der Gegenstände111. Nach anderer Ansicht sind die Gesellschafter jeweils

105

Ders., a. a. O., 117 (132); Röder, AcP 215 (2015), 451 (486). Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 20 f., 23 (S. 30 ff., 34); Planck, BGB II/2, § 719 BGB Anm. 1 (S. 1295), auch § 718 Anm. 1 (S. 1293); RGRK-BGB/von Gamm, Vor § 705 BGB Rn. 4, § 718 Rn. 1; Enneccerus/Lehmann, Schuldrecht, § 179 II. (S. 723); Kübler, Gesellschaftsrecht, § 4 III.2.b) (S. 28), § 6 III.3.c) (S. 53); Wiedemann, Gesellschaftsrecht II, § 4 III. (S. 358); Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil, Gesellschaftsanteil, § 6 1.a) (S. 117). 107 Z. B. Kübler, Gesellschaftsrecht, § 4 (S. 26); vgl. zu dieser Beschreibung BeckOK-BGB/ Schöne, § 718 BGB Rn. 2. 108 Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 20 f., 23 (S. 30 ff., 34); Planck, BGB II/2, § 719 BGB Anm. 1 (S. 1295); RGRK-BGB/von Gamm, Vor § 705 BGB Rn. 4, § 718 Rn. 1. 109 Vgl. HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 1. 110 Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 21 (S.31). 111 Z. B.: RG, Beschluss v. 23. 05. 1908 – Rep. V 70/08 –, RGZ 68, 410 (412): „Miteigentümer zur gesamten Hand“; Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 21 (S. 32) ablehnend und m. w. N. zu dieser Ansicht; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III.2.b) (S. 200) ablehnend und m. w. N. zu dieser Ansicht; Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 13 ff., 278; Weber-Grellet, DStR 1983, 16 (16 f.). 106

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 61

Vollrechtsinhaber („Theorie der ungeteilten Gesamthandsberechtigung“)112 an einem Inbegriff von Sachen und Rechten, der Gesamthand, wobei die Verfügungsbefugnis nur allen Gesamthändern gemeinsam zustehe113. Die Vertreter der ungeteilten Mitberechtigung sehen das Gesamthandsprinzip als eine Gestaltungsform der Mitberechtigung (mehrheitliche Zuständigkeit), wobei der Unterschied zur Bruchteilsgemeinschaft darin bestehe, dass „ideelle“ Anteile in Gestalt einer bestimmten oder bestimmbaren quotalen Aufteilung der Berechtigung nicht existierten; auch wenn die Gesellschafter keinen ziffernmäßig ausdrückbaren Anteil haben, ändere dies nichts daran, dass sie am gemeinschaftlichen Vermögen und damit an den gemeinschaftlichen Vermögensgegenständen teilhaben, wobei die gleiche Vollberechtigung eines jeden Gesellschafters durch die Berechtigung der übrigen Gesellschafter beschränkt sei114. Gemeinsam ist beiden Ansätzen, dass die Gesellschafter einen dinglichen, unmittelbaren sowie materiellen Anteil am Gesellschaftsvermögen innehaben würden115. bb) Zur rechtsfähigen Gesamthand verbundene Gesellschafter als mittelbare Vermögensträger Versteht man die Gesellschaft als lediglich gegenüber Dritten im Außenverhältnis verselbständigtes und rechtsfähiges Gebilde (so das „Verbundenheits-/Gruppenmodell“ und die Theorien der „relativen Rechtsfähigkeit“ und „Teilrechtsfähigkeit“), ist die Gesellschaft relativ vermögensfähig, sodass diese zwar in Bezug auf Dritte (nach außen) als Eigentümerin der Gegenstände anzusehen wäre, in Ansehung ihrer Gesellschafter hingegen nicht. Dies führte bspw. im Rahmen der Anwachsung (§ 738 BGB) dazu, dass die „ungeteilte dingliche Mitberechtigung aller Gesamthänder als rechtsfähige Gruppe und die aus dieser Berechtigung folgende gesamthänderische Verfügungsbefugnis auf die verbleibenden Gesellschafter übergehen“116. Die Aufteilung des Grundvermögens einer GbR betreffe das Innenverhältnis der Gesellschafter, in welchem sich die Anerkennung der Rechtsfähigkeit nicht auswirke117. Die Einzelgegenstände stünden also weder einer von den Mitgliedern abstrahierten juristischen Person noch den Mitgliedern als Einzelpersonen zu. 112 Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 23 (S. 24 ff.); Schwichtenberg, DStZ 1973, 391 (393 f.). 113 Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 20 (S. 31). 114 Z. B. RG, Urteil v. 23. 02. 1907 – I 404/06 –, RGZ 65, 227 (235); zusammenfassend: Schwichtenberg, DStZ 1973, 391 (393). 115 So neuerdings auch OLG Frankfurt, Beschluss v. 20. 09. 2012 – 20 W 264/12 –, NZG 2013, 338, juris-Rn. 14. 116 Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 568 (Stand: 01. 2018). 117 So BGH, Beschluss v. 16. 05. 2013 – V ZB 198/12 –, BGHZ 197, 262, WM 2013, 1748, juris-Rn. 17.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Die Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften ändert nach diesem Verständnis nichts daran, dass das Vermögen der Gesellschaft den kraft gesamthänderischer Verbundenheit zur Gruppe verbundenen Gesellschaftern zuzuordnen ist118, da nur die Gruppe als solche rechtsfähig ist, diese Gruppe durch die gesamthänderisch verbundenen Gesellschafter gebildet würde und mit der Gesamtheit ihrer Mitglieder identisch sei119. Das Gesellschaftsvermögen und das gemeinschaftliche Vermögen der Gesellschafter sind somit gleichbedeutend120. Trotz Anerkennung der Rechtsfähigkeit bleibe es mit Blick auf die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens beim Gesamthandsprinzip; Inhaber des Vermögens seien – in Abgrenzung zur juristischen Person und trotz Anerkennung der Rechtsfähigkeit der (Außen-)Personengesellschaft – die „Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“121. Auch nach Flumes Gruppenlehre ist die Gesamthand „nur“ das Ergebnis der zusammengefassten Mitglieder und insofern von ihnen abhängig. Hinsichtlich der Vermögensordnung zieht Flume aus seiner Doktrin den Schluss, dass das Vermögen „[…] in allen seinen einzelnen Vermögensgegenständen nicht einer Einzelperson, sondern einer Personengemeinschaft zugehörig ist“122. Einen unmittelbaren Anteil des Gesamthänders an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens anzunehmen, habe in Wirklichkeit ebensowenig einen Sinn wie die Vorstellung des Anteils am Gesellschaftsvermögen als einer unmittelbaren Berechtigung123. Die gesamthänderische Bindung zeige sich also lediglich darin, dass das Vermögen in seiner Gesamtheit nicht (wie bei der individualistischen Lehre) der Einzelperson, sondern der Personenmehrheit zugeordnet sei, letztere wiederum konstituiert durch einzelne Gesamthänder124. Es gehe im Zusammenhang mit der subjektiven Deutung des Gesamthandsprinzips und der Rechtsfähigkeit der Gesellschaft eben nicht darum, die Gesellschafter als Inhaber des Gesellschaftsvermögens zu „eliminieren“; selbstverständlich seien die Gesellschafter Inhaber des Vermögens, aber eben nicht als einzelne, sondern als Gruppe125. Der Gesamthänder habe aber mittelbar über seine Mitgliedschaft mit den Rechtsbeziehungen der Gesamthand 118 Baumbach/Hopt/Roth, § 124 HGB Rn. 1, 3; vgl. MüKo-BGB/Schäfer, § 718 BGB Rn. 6; Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 6; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 558 f. (Stand: 01. 2018); Wiedemann, Gesellschaftsrecht II, § 4 (S. 358); Fischer, FS Crezelius, 117 (133 f.); Huber, FS Lutter, 107 (123). 119 Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 558 (Stand: 01. 2018); Huber, FS Lutter, 107 (113). 120 Huber, FS Lutter, 107 (123). 121 BGH, Urteil v. 16. 02. 1961 – III ZR 71/60 –, BGHZ 34, 293, NJW 1961, 1022, jurisRn. 17; Baumbach/Hopt/Roth, § 124 HGB Rn. 1; Oetker/Boesche, § 124 HGB Rn. 1; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 558 (Stand: 01. 2018); Fischer, FS Crezelius, 117 (129 f.). 122 Flume, Personengesellschaft, § 5 (S. 69). 123 Ders., Personengesellschaft, § 5 (S. 72). 124 Ders., Personengesellschaft, § 5 (S. 69). 125 Ders., Personengesellschaft, § 5 (S. 74).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 63

etwas zu tun, da er nur Mitglied derselben und sein Recht die Mitgliedschaft sei, nicht aber eine unmittelbare Beteiligung am Gesamthandsvermögen oder an den einzelnen Gegenständen hiervon126. Während die Gesellschaft Träger der Rechtsverhältnisse und Inhaber der Rechte sei, komme dem Gesellschafter eine rechtliche Zuständigkeit hinsichtlich des Unternehmens der Gesellschaft nur mittelbar über seine Beteiligung an der Gesellschaft zu127. cc) Personengesellschaft als verselbständigter und alleiniger Vermögensträger Andere Stimmen in der Literatur und Teile der Rspr., welche die Rechtsfähigkeit der Außengesellschaften anerkennen, verstehen allein die (auch insoweit von ihren Gesellschaftern verselbständigte) rechtsfähige Gesellschaft als alleiniges und selbständiges Zuordnungssubjekt des Gesellschaftsvermögens128, mit der Folge, dass auch im Hinblick auf die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens zwischen der Gesellschaft als eigenständigem Rechtsträger sowie den Gesellschaftern (streng) zu unterscheiden sei129. Die Gegenstände des Gesellschaftsvermögens stünden dinglich der Gesellschaft als Eigentümerin zu; ihr sei das Gesellschaftsvermögen als rechtliche Eigentümerin in der Weise zuteil, dass sie unabhängig irgendwelcher Bindungen oder personeller Einschränkungen Herrin über das Vermögen sei und darüber verfügen könne130. Der einzelne Gesellschafter habe folglich weder unmittelbar noch mittelbar eine Berechtigung am Gesellschaftsvermögen inne131.

126

Rn. 3. 127

Ders., Personengesellschaft, § 5 (S. 73); so auch BeckOK-HGB/Klimke, § 124 HGB

Flume, DB 1973, 786; vgl. auch Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 6. BGH, Urteil v. 25. 09. 2006 – II ZR 218/05 –, NJW 2006, 3716, BB 2006, 2490, jurisRn. 10 (nicht eindeutig); OLG Nürnberg, Beschluss v. 04. 10. 2012 – 15 W 1623/12 –, NJW 2013, 82, WM 2013, 1479, juris-Rn. 22 f.; HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 5 f.; MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 10, 24; MüKo-HGB/Schmidt, § 124 HGB Rn. 2; wohl auch Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 23 f., § 718 Rn. 1; Soergel/Hadding/Kießling, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 21, § 718 Rn. 3, 7, § 719 Rn. 1, 5; Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 3, 6; Staudinger/ Habermeier, § 719 BGB Rn. 1 f.; Habersack, Mitgliedschaft, S. 85; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 IV.5. (S. 206), § 47 III.1.b) (S. 1381); K. Schmidt, NJW 2001, 993 (998); aus der steuerrechtlichen Lehre: Hennrichs, FR 2010, 721 (723); List, BB 2004, 1473 (1474, 1476); Schön, StuW 1996, 275 (282). 129 BeckOK-HGB/Klimke, § 124 HGB Rn. 1; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 24; Soergel/ Hadding/Kießling, § 718 BGB Rn. 3, 7; MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 24; Kießling, FS Hadding, 477 (485). 130 BeckOK-BGB/Schöne, § 718 BGB Rn. 2; Palandt/Sprau, § 719 BGB Rn. 1; Soergel/ Hadding/Kießling, § 718 BGB Rn. 3. 131 Soergel/Hadding/Kießling, § 718 BGB Rn. 7; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 1 f.; MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 24. 128

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

2. Außen- und Innengesellschaften a) GbR Die in den §§ 705 ff. BGB vorgesehene GbR bildet den Grundtypus der Personengesellschaften132. Die Gesellschafter verpflichten sich durch den Gesellschaftsvertrag gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten, § 705 BGB. Personengesellschaften werden im Weiteren jedoch danach differenziert, ob sie (zu Dritten) nach außen in Erscheinung treten und ein gemeinschaftliches Vermögen bilden (sog. Außengesellschaft) oder nicht (sog. Innengesellschaft). Die nachfolgenden Ausführungen sollen einen Überblick über die in dieser Abhandlung relevanten Außen- sowie Innengesellschaften geben. aa) Außengesellschaften Wie schon der Begriff „Außengesellschaft“ impliziert, tritt diese mit Dritten „nach außen“ in Rechtsbeziehungen, nimmt durch ihre – über ein rein schuldrechtliches Verhältnis hinausgehende Organisation – am allgemeinen Rechtsverkehr teil133 und bildet ein Gesamthandsvermögen der Gesellschaft134. Die GbR in der Ausprägung als Außengesellschaft ist zwar nach mittlerweile h. M. als solche selbständig rechtsfähig135. Trotzdem unterliegt sie nach überwiegender Meinung auch weiterhin dem Gesamthandsprinzip und kann deshalb trotz Anerkennung der Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person angesehen werden136. bb) Innengesellschaften Die Innengesellschaft ist eine Gesellschaft i. S. d. § 705 BGB137 und weist nach h. M. im Vergleich zur Außengesellschaft zunächst den Unterschied auf, dass sie nicht den Zweck verfolgt, im Rechtsverkehr nach außen aufzutreten138. Überdies 132 Baumbach/Hopt/Roth, Einl. vor § 105 HGB Rn. 14; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 1; vgl. Erman/Westermann, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 3. 133 BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 133; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 260; MünchHdbGesR I/Schücking, § 3 Rn. 2. 134 BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 133; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 261. 135 S. o. 1.b) S. 54 ff. 136 H. M., vgl. die Nachweise in. Fn. 80. 137 BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.34. 138 Vgl. RG, Urteil v. 20. 12. 1941 – II 99/40 –, RGZ 166, 160 (163); BGH, Urteil v. 24. 02. 1954 – II ZR 3/53 –, BGHZ 12, 308; Erman/Westermann, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 27; MüKoBGB/Schäfer, § 718 BGB Rn. 10, § 705 Rn. 283, 285, 287; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 33; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.10; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 43 II.3. (S. 1288 f.).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 65

wird die Innengesellschaft von der Außengesellschaft nach herrschender Auffassung (zusätzlich) danach abgegrenzt, dass jene auf die Bildung von Gesamthandsvermögen verzichte und ein solches gar nicht bilden könne139. Prototyp einer Innengesellschaft ist die stille Gesellschaft i. S. d. §§ 230 ff. HGB140. Die Innengesellschaft ist nach herrschender Auffassung nicht rechtsfähig141 und generell als bloßes Schuldverhältnis zwischen den Beteiligten ausgestaltet, das sich auf rein obligatorische Beziehungen beschränkt142. Der Innengesellschafter partizipert somit generell nicht dinglich am Vermögen des Partners des Gesellschaftsvertrags143. Die Geschäfte einer Innengesellschaft werden nach außen im Namen des Gesellschafters geschlossen, im Innenverhältnis hingegen für Rechnung der Gesellschaft geführt144. b) OHG und KG Wie sich aus § 105 Abs. 1, 3 HGB (bzgl. der KG i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB) ergibt, unterscheiden sich die Personenhandelsgesellschaften von der GbR durch den besonderen, auf den gemeinsamen Betrieb eines Handelsgewerbes gerichteten Zweck. Dem Betrieb eines Handelsgewerbes stehen die in §§ 2, 3, 105 Abs. 2 HGB geregelten Zwecke unter der Voraussetzung gleich, dass die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist145. Die OHG ist – da sie am

139 RG, Urteil v. 20. 12. 1941 – II 99/40 –, RGZ 166, 160 (163); BGH, Urteil v. 13. 06. 1994 – II ZR 38/93 –, BGHZ 126, 226, NJW 1994, 2536; BFH, Urteil v. 14. 06. 1972 – II R 116/69 –, BStBl. II 1972, 734, BFHE 106, 239; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 33; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 16; MünchHdbGesR II/Keul, § 72 Rn. 18, 22; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 560a (Stand: 01. 2018); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 43 II.3.b) (S. 1290), § 44 II.1.a) S. (1303); lediglich auf das Fehlen von Gesamthandsvermögen abstellend: Staudinger/Habermeier, Vor §§ 705 ff. Rn. 63; a. A. z. B. BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 138; Erman/Westermann, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 28; Soergel/Hadding/Kießling, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 28; Schwerdtfeger/Wunsch, Anhang 1 HGB Rn. 12. 140 MüKo-BGB/Schäfer, § 718 BGB Rn. 10; zur stillen Gesellschaft näher unter c) aa), S. 66 ff. 141 BGH, Urteil v. 29. 01. 2001 – II ZR 331/00 –, BGHZ 146, 341, NJW 2001, 1056 (im Leitsatz 1. des Urteils heißt es nämlich: „[…] soweit sie [scil.: die Gesellschaft] durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet.“); Baumbach/Hopt/Roth, Einl. vor § 105 HGB Rn. 1; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 24, 33; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 14; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 2 Rn. 34 (Stand: 09. 2017); Reuter, AcP 207 (2007), 673 (685); a. A. z. B. Beuthien, NZG 2011, 161 (164). 142 Staudinger/Habermeier, Vor §§ 705 ff. Rn. 63; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.13. 143 Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 34. 144 RG, Urteil v. 20. 12. 1941 – II 99/40 –, RGZ 166, 160 (163); BGH, Urteil v. 24. 02. 1954 – II ZR 3/53 –, BGHZ 12, 308, juris-Rn. 9; BGH, Urteil v. 27. 03. 1961 – II ZR 256/59 –, WM 1961, 574, juris-Rn. 4. 145 Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 2.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Rechtsverkehr teilnimmt – notwendigerweise eine Außengesellschaft146. Dasselbe gilt für die KG147. Nach noch immer vorherrschender und zutreffender Ansicht sind die OHG wie auch die KG als handelsrechtliche Sonderformen der GbR ebenfalls Gesamthandsgesellschaften, was aus der Verweisungsvorschrift des § 105 Abs. 3 HGB gefolgert werden kann148. Trotz der Vorschrift des § 124 HGB sind sie entgegen einer vereinzelt vertretenen Position in der Literatur149 jeweils keine juristische Person150. Selbst wenn die OHG nicht als juristische Person angesehen wird, ist sie im Hinblick auf die Vermögenszuordnung nach dem nun herrschenden kollektivistischen Ansatz Inhaberin des Gesellschaftsvermögens. Gleiches gilt für die KG kraft Verweisung in § 161 Abs. 2 HGB151 und mangels dahingehend spezieller Anordnungen in den §§ 162 ff. HGB. c) Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung Die stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) wie auch die Unterbeteiligungsgesellschaft qualifizieren nach allgemeiner Meinung als Innengesellschaften152. aa) Stille Gesellschaft (1) Wesensmerkmale Das Gesetz enthält in § 230 HGB keine Begriffsbestimmung der stillen Gesellschaft. Anhand der gesetzlichen Regelungen der §§ 230 ff. HGB lassen sich die Merkmale einer stillen Gesellschaft jedoch bestimmen: Der stille Gesellschafter 146

BGH, Urteil v. 13. 05. 1953 – II ZR 157/52 –, BGHZ 10, 44; Baumbach/Hopt/Roth, Einl. vor § 105 HGB Rn. 11; R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 3. 147 BGH, Urteil v. 13. 05. 1953 – II ZR 157/52 –, BGHZ 10, 44. 148 MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 302. 149 Z. B. Hadding, FS Kraft, 137 (145 f.); Raiser, AcP 199 (1999), 104 (143). 150 BGH, Urteil v. 17. 05. 1995 – VIII ZR 70/94 –, NJW 1995, 2159; BGH, Urteil v. 16. 02. 1961 – III ZR 71/60 –, BGHZ 34, 293, NJW 1961, 1022; RG, Urteil v. 23. 02. 1907 – I 404/06 –, RGZ 65, 227 (231); Baumbach/Hopt/Roth, Einl. vor § 105 HGB Rn. 12, § 124 Rn. 1, § 161 Rn. 1; MüKo-BGB/Schäfer, Vor § 705 BGB Rn. 13 f.; R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 6; Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 2; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 30 Rn. 700 (Stand: 02. 2020); Kießling, FS Hadding, 477 (478); Raiser, AcP 199 (1999), 104 (130 f.). 151 Baumbach/Hopt/Roth, § 161 HGB Rn. 2. 152 Zur stillen Gesellschaft: RG, Urteil v. 08. 01. 1937 – II 122/36 –, RGZ 153, 371 (374); BFH, Urteil v. 14. 06. 1972 – II R 116/69 –, BStBl. II 1972, 734, BFHE 106, 239, juris-Rn. 11; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.4; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 26; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 12; zur Unterbeteiligungsgesellschaft: BGH, Urteil v. 11. 07. 1968 – II ZR 179/66 –, BGHZ 50, 316, juris-Rn. 22; vgl. BFH, Beschluss v. 05. 11. 1973 – GrS 3/72 –, BStBl. II 1974, 414, BFHE 112, 1, juris-Rn. 12, 14; Blaurock/Blaurock, § 30 Rn. 30.1; Soergel/Hadding/ Kießling, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 33 m. w. N. in Fn. 162, Rn. 34.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 67

beteiligt sich am Handelsgeschäft eines anderen mit einer Einlage gegen Einräumung von Gewinnanteilen, wobei die geleistete Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht; der stille Gesellschafter muss zwingend am Gewinn des Handelsgewerbes beteiligt sein (§ 231 Abs. 2 Hs. 2 HGB). Zweck der stillen Gesellschaft ist der Betrieb des Handelsgewerbes durch den Geschäftsinhaber im Interesse der aus diesem und dem Stillen bestehenden stillen Gesellschaft153. Bei den rechtsfähigen Personenhandelsgesellschaften kommt die stille Gesellschaft mit der Gesellschaft selbst, die Inhaberin des Handelsgeschäfts ist, und nicht mit deren Gesellschaftern zustande154. Die stille Gesellschaft unterscheidet sich von den Handelsgesellschaften nicht durch ihren wirtschaftlichen Zweck, sondern lediglich durch ihre rechtstechnische Ausgestaltung als Innengesellschaft; auch die stille Gesellschaft ist eine Personengesellschaft155. Selbst wenn sich die Beteiligten des stillen Gesellschaftsverhältnisses nur im Innenverhältnis zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks verpflichten, bedeutet dies mehr als nur die Begründung wechselseitiger Leistungspflichten, nämlich, dass gewisse Angelegenheiten, die sich aus der Verfolgung des gemeinsamen Zwecks ergeben, fortan nicht nur Angelegenheiten jedes einzelnen Gesellschafters, sondern gemeinsame Angelegenheiten beider Vertragspartner sind und somit nicht mehr in die alleinige Sphäre des Gesellschafters, sondern in eine gemeinschaftliche Sphäre fallen156. Obwohl sich der Beitrag des stillen Gesellschafters in der Leistung der vereinbarten Einlage erschöpft, besteht aufgrund des gemeinschaftlichen Zwecks eine mehr oder weniger stark ausgeprägte persönliche Verbundenheit der Beteiligten157. Die stille Gesellschaft ist als Innengesellschaft nicht rechtsfähig und generiert als solche keine eigenen Rechte und Pflichten158. Sie entbehrt aufgrund ihrer Qualifikation als Innengesellschaft nach h. M. eines Gesellschaftsvermögens159 und ist zivilrechtlich auch kein Unternehmensträger160. 153 BFH, Urteil v. 10. 02. 1978 – III R 115/76 –, BStBl. II 1978, 256, BFHE 124, 374, jurisRn. 10. 154 RG, Urteil v. 08. 01. 1937 – II 122/36 –, RGZ 153, 371 (374); BGH, Urteil v. 29. 06. 1970 – II ZR 158/69 –, BGHZ 55, 5, NJW 1971, 279, juris-Rn. 31; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 18. 155 BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357, jurisRn. 15; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.17; E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 2 Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 10 f.; MünchHdbGesR II/Keul, § 72 Rn. 17. 156 Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.18. 157 Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.21. 158 Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.12; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 8; Staub/ Harbarth, § 230 HGB Rn. 12, 14; Westermann/Wertenbruch/Stöber, PersG I, § 9 Rn. 228 (Stand: 10. 2018). 159 RG, Urteil v. 20. 12. 1941 – II 99/40 –, RGZ 166, 160 (163); BFH, Urteil v. 14. 06. 1972 – II R 116/69 –, BStBl. II 1972, 734, BFHE 106, 239, juris-Rn. 11; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.20; K/K/R/D/Kindler, § 230 HGB Rn. 3; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 294;

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Ein bereits an der (Haupt-)Personengesellschaft Beteiligter kann sich neben seiner „echten“ Beteiligung an der Gesellschaft auch als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe seiner „eigenen“ Gesellschaft beteiligen161. Es handelt sich hierbei um eine sog. gesplittete (Kommandit-)Einlage162. In dieser Hinsicht sind weitreichende Fragen aufgeworfen, insbesondere auch, ob bei einer gespaltenen Kommanditeinlage überhaupt noch von unterschiedlichen Rechtsverhältnissen gesprochen werden kann oder die stille Beteiligung nicht (ebenfalls) den Regeln der Kommanditgesellschaft unterliegt163 und damit auch die Frage der Einheit oder Mehrheit der Gesellschaftsverhältnisse. Es fragt sich, ob es sich bei der Kommanditbeteiligung und der stillen Beteiligung um getrennte Gesellschaftsverhältnisse oder nur um verschiedenartige Einlagen, die im Rahmen eines einheitlichen Geschäftsverhältnisses geschuldet werden, handelt164. Die Geschäfte der stillen Gesellschaft führt nach außen (nur) der Geschäftsinhaber unter sowie in seinem eigenen Namen und nur er selbst wird aus den Geschäften berechtigt und verpflichtet165, vgl. § 230 Abs. 2 HGB. Im zivilrechtlichen Sinn gibt es eine „Tätigkeit der stillen Gesellschaft“ daher nicht; im Innenverhältnis zu dem bzw. den stillen Gesellschafter(n) führt der tätige Gesellschafter die Geschäfte jedoch für gemeinschaftliche Rechnung mit dem bzw. den stillen Gesellschafter(n) und entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung166. Dem stillen Gesellschafter steht prinzipiell kein Recht zur Geschäftsführung zu167. Nach dem Gesetz gebührt ihm auch kein Widerspruchsrecht168.

MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 9; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 27; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 16. 160 Baumbach/Hopt/Roth, § 230 HGB Rn. 2; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 1; R/ GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 4. 161 Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 24; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 100; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 26; Westermann/Wertenbruch/Stöber, PersG I, § 9 Rn. 229b (Stand: 10. 2018) m. w. N. in Fn. 1. 162 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 90 ff.; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 24; R/ GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 30; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 42. 163 Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 71; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 42. 164 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 91; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 71; ausführlich hierzu R/GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 30 ff. 165 E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 4, 59; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.4; Bodden, KÖSDI 2019, 21282. 166 BFH, Urteil v. 26. 11. 1996 – VIII R 42/94 –, BStBl. II 1998, 328, BFHE 182, 101, jurisRn. 18; E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 4, 65; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 29; Bodden, KÖSDI 2019, 21282. 167 Baumbach/Hopt/Roth, § 230 HGB Rn. 14; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.25; E/B/J/S/ Gehrlein, § 230 HGB Rn. 48; K/K/R/D/Kindler, § 230 HGB Rn. 17; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 74, 95. 168 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 80; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 74; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 34, auch mit Nachweisen zur vereinzelt vertretenen a. A.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 69

(2) Ausgestaltung der stillen Beteiligung nach dem gesetzlichen Leitbild Da die stille Gesellschaft prinzipiell kein Gesellschaftsvermögen bilden kann, ist nur das Geschäftsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes vorhanden, das die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters umfasst; der stille Gesellschafter hat keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen des Geschäftsinhabers169. Dem stillen Gesellschafter steht nach der gesetzlichen Grundkonzeption lediglich (zwingend) ein Anteil am Gewinn des Handelsgewerbes zu, § 231 Abs. 1, Abs. 2 Hs. 2 HGB. Das Vermögensrecht des stillen Gesellschafters beschränkt sich nach der gesetzlichen Konzeption somit auf eine Beteiligung am Unternehmenserfolg170. Für den stillen Gesellschafter besteht grundsätzlich keine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens, an dessen Anlagewerten, an seinen Wertsteigerungen sowie an den Rücklagen oder einem etwaigen Geschäfts- oder Firmenwert171. Die wesentliche Pflicht des stillen Gesellschafters besteht in der Leistung der Einlage (vgl. § 230 Abs. 1 HGB). Er ist im Innenverhältnis nur in Höhe seiner (rückständigen oder eingezahlten) Einlage an den Verlusten des Handelsgewerbes beteiligt, § 232 Abs.2 Satz 1 HGB172. Den stillen Gesellschafter trifft im Außenverhältnis keine Haftung für die Verbindlichkeiten des Inhabers des Handelsgewerbes173. Er haftet im Außenverhältnis für die Verbindlichkeiten des Inhabers des Handelsgeschäfts grundsätzlich auch dann nicht persönlich, wenn die stille Gesellschaft atypisch ausgestaltet ist174 ; dies kommt nur dann in Betracht, wenn dafür ein besonderer Haftungsgrund besteht, etwa ein Schuldbeitritt oder ein Rechtsschein175. (3) Atypisch stille Gesellschaft und (fiktive) „Innen-KG“ Die „typisch stille Gesellschaft“ entspricht dem vorstehend beschriebenen gesetzlichen Leitbild und der Grundkonzeption der §§ 230 ff. HGB176. Eine andere 169

RG, Urteil v. 20. 12. 1929 – II 66/29 –, RGZ 126, 386 (390); BGH, Urteil v. 24. 09. 1952 – II ZR 136/51 –, BGHZ 7, 174, juris-Rn. 22; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.14, 4.20; MüKoHGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 80; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 16; MünchHdbGesR II/ Keul, § 73 Rn. 32. 170 Vgl. MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 38. 171 Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.3. 172 Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 6; Bodden, KÖSDI 2019, 21282. 173 BGH, Beschluss v. 01. 03. 2010 – II ZR 249/08 –, WM 2010, 1367, GmbHR 2010, 814; E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 4, 59; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 13; Oetker/ Wedemann, § 230 HGB Rn. 6. 174 BGH, Beschluss v. 01. 03. 2010 – II ZR 249/08 –, WM 2010, 1367, GmbHR 2010, 814, juris-Rn. 2 m. w. N.; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 13; zur atypisch stillen Gesellschaft sogleich unter (3). 175 BGH, Beschluss v. 01. 03. 2010 – II ZR 249/08 –, WM 2010, 1367, GmbHR 2010, 814, juris-Rn. 2 m. w. N.; Baumbach/Hopt/Roth, § 230 HGB Rn. 27. 176 Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.25; vgl. R/GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 22.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Erscheinungsform der stillen Gesellschaft ist die sog. atypisch stille Gesellschaft. Hierbei handelt es sich nicht um einen klar definierten Typus der stillen Gesellschaft, sondern vielmehr um einen Oberbegriff, unter den eine Reihe von Gestaltungsformen der stillen Gesellschaft gefasst werden, die vom gesetzlichen Leitbild der §§ 230 ff. abweichen177. (a) Begriff und Gestaltung der atypisch stillen Gesellschaft Die Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters, insbesondere seine Mitwirkungs- und Vermögensrechte sowie – spiegelbildlich – seine Pflichten, können durch eine vom gesetzlichen Leitbild abweichende Vereinbarung auch erweitert werden; den Vertragschließenden steht auch bei einer stillen Gesellschaft grundsätzlich frei, in welcher Weise sie im Innenverhältnis ihre Rechtsbeziehungen regeln178. Von einer atypisch stillen Gesellschaft ist bspw. dann auszugehen, falls dem stillen Gesellschafter abweichend vom gesetzlichen Leitbild der stillen Gesellschaft – gleich einem Kommanditisten – Mitwirkungs- und Kontrollbefugnisse zustehen179 oder ihm Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt werden180. Ebenso kann die stille Gesellschaft als atypisch qualifizieren, wenn der stille Gesellschafter an den stillen Reserven partizipiert und mit seiner Einlage auch im Außenverhältnis hinter den übrigen Gläubigern zurücksteht181 oder er – wie verbreitet vereinbart wird – am Unternehmensvermögen beteiligt sein soll182. (b) Atypisch stille Gesellschaft als „Innen-KG“ Ihrer Rechtsnatur nach ist die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Unternehmensvermögen prinzipiell eine rein schuldrechtliche183. Auch bei einer atypischen stillen Gesellschaft entsteht zwar kein Gesamthandsvermögen, der stille 177

R/GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 23; vgl. MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 28; Wichmann, DStZ 2014, 442 (443). 178 BGH, Urteil v. 29. 11. 1952 – II ZR 15/52 –, BGHZ 8, 157, juris-Rn. 52; vgl. BFH, Urteil v. 14. 06. 1972 – II R 116/69 –, BStBl. II 1972, 734, BFHE 106, 239, juris-Rn. 16; Blaurock/ Blaurock, § 1 Rn. 1.17; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 72 m. w. N. in Fn. 266. 179 E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 66; K/K/R/D/Kindler, § 230 HGB Rn. 12a; vgl. Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 42; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 37. 180 E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 66; vgl. MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 77; vgl. Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 42; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 37. 181 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 186; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.4.c) dd) (S. 402). 182 RG, Urteil v. 20. 12. 1929 – II 66/29 –, RGZ 126, 386 (390); BGH, Urteil v. 24. 09. 1952 – II ZR 136/51 –, BGHZ 7, 174, juris-Rn. 36; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 79; MünchHdbGesR II/Keul, § 72 Rn. 22, § 73 Rn. 32. 183 RG, Urteil v. 20. 12. 1929 – II 66/29 –, RGZ 126, 386 (390); vgl. BGH, Urteil v. 24. 09. 1952 – II ZR 136/51 –, BGHZ 7, 174, juris-Rn. 22; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 80; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 17; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 32.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 71

Gesellschafter kann aber schuldrechtlich so gestellt werden, „als ob“ die stille Gesellschaft (gemeinschaftliches) Vermögen habe und der stille Gesellschafter an diesem beteiligt wäre184. Der stille Gesellschafter erhält in einem solchen Fall auf schuldrechtlichem Wege eine echte Wertbeteiligung an der Substanz des Handelsgewerbes185 und partizipiert an Wertveränderungen nicht nur des Umlaufvermögens, sondern auch des Anlagevermögens, des inneren Geschäftswerts und der Rücklagen sowie an den stillen Reserven186. Wirtschaftlich betrachtet hat der stille Gesellschafter in den Fällen der (schuldrechtlichen) Vermögensbeteiligung die Stellung eines Kommanditisten inne187. Wird das Innenverhältnis derart ausgestaltet, kann sich die stille Gesellschaft zu einer „Innen-KG“ (einer Variante der atypisch stillen Gesellschaft)188 „erheben“. Bei dieser handelt es sich um die interne Errichtung eines der Organisation einer KG entsprechenden Innenverbands unter Einbeziehung des stillen Gesellschafters als Mitinhaber des Unternehmens189, der im Innenverhältnis wie ein Kommanditist behandelt wird190 und dessen Beteiligung sich weder in einer rechnerischen Beteiligung auch an den stillen Reserven noch in der bloßen Stärkung der Vermögens- und Mitgliedsrechte erschöpft; das Unternehmen ist dann vielmehr als „virtuelle KG“ organisiert191. Wenn in einer Gesamtbetrachtung die Stellung des stillen Gesellschafters nach dem Beteiligungsvertrag der eines Kommanditisten im Innenverhältnis weitgehend angenähert ist, insbesondere wenn im Innenverhältnis das Vermögen der Geschäftsinhaberin und die Einlage des stillen Gesellschafters als ge184 RG, Urteil v. 20. 12. 1929 – II 66/29 –, RGZ 126, 386 (390); vgl. RG, Urteil v. 20. 12. 1941 – II 99/40 –, RGZ 166, 160 (163); vgl. BGH, Urteil v. 29. 11. 1952 – II ZR 15/52 –, BGHZ 8, 157, juris-Rn. 27; BFH, Urteil v. 14. 06. 1972 – II R 116/69 –, BStBl. II 1972, 734, BFHE 106, 239, juris-Rn. 16; Baumbach/Hopt/Roth, § 230 HGB Rn. 3; E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 65; K/K/R/D/Kindler, § 230 HGB Rn. 19; vgl. MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 79; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 41; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 17; MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 32. 185 Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.28. 186 E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 65; K/K/R/D/Kindler, § 230 HGB Rn. 19; MüKoHGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 79; vgl. Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 41; vgl. MünchHdbGesR II/Keul, § 73 Rn. 33. 187 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 80; vgl. Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 40; zum Ganzen auch Schwerdtfeger/Wunsch, Anhang 1 HGB Rn. 108. 188 Vgl. BGH, Urteil v. 28. 06. 2012 – IX ZR 191/11 –, BGHZ 193, 378, NJW 2012, 3443, juris-Rn. 17; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 81; Oetker/Wedemann, § 230 HGB Rn. 43. 189 OLG Schleswig-Holstein, Urteil v. 30. 10. 2008 – 5 U 66/08 –, DB 2009, 221, ZIP 2009, 421, juris-Rn. 30. 190 BGH, Urteil v. 08. 12. 2015 – II ZR 333/14 –, WM 2016, 511, DB 2016, 644, jurisRn. 12, 14; vgl. OLG Schleswig-Holstein, Urteil v. 30. 10. 2008 – 5 U 66/08 –, DB 2009, 221, ZIP 2009, 421, juris-Rn. 30; BeckOK-HGB/Hoffmann-Theinert, § 230 HGB Rn. 27; R/GvW/ H/Mock, § 230 HGB Rn. 153. 191 Zum Ganzen: MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 81.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

meinschaftliches Vermögen behandelt werden, die Gewinnermittlung wie bei einem Kommanditisten stattfindet, die Mitwirkungsrechte des stillen Gesellschafters der Beschlusskompetenz eines Kommanditisten in Grundlagenangelegenheiten jedenfalls in ihrer schuldrechtlichen Wirkung gleich kommen und die Informations- und Kontrollrechte des Stillen denen eines Kommanditisten nachgebildet sind, kann die stille Gesellschaft in diesem Fall als Innen-KG192 und die stille Beteiligung als mitgliedschaftliche Rechtsposition qualifizieren193. Diese „virtuelle Kommanditgesellschaft“ ist im Außenverhältnis (als Rechtsträgerin) zwar inexistent (nur der Geschäftsinhaber tritt treuhänderisch im eigenen Namen als „virtueller Komplementär“ in Erscheinung), das Unternehmen wird jedoch vom Geschäftsinhaber, der selbst eine Handelsgesellschaft sein kann, für Rechnung einer „Als-ob-KG“ betrieben, in der dem stillen Gesellschafter die Mitwirkungsrechte eines Kommanditisten zustehen194. Der Geschäftsinhaber hat das Unternehmen treuhänderisch als das einer „Als-ob-KG“ zu führen, sodass die Vermögensbeteiligung des stillen Gesellschafters nicht bloß eine schuldrechtliche ist, vielmehr entsteht ein treuhänderisch verwaltetes „Als-ob-Gesamthandsvermögen“195. Eine solche Ausgestaltung der stillen Gesellschaft als Treuhandverhältnis könne im äußersten Fall sogar dazu führen, dass der stille Gesellschafter im Innenverhältnis als Alleininhaber des Unternehmens bzw. Vermögens behandelt werde: Dann sei er vollumfänglich Inhaber des Unternehmens und der für fremde Rechnung des stillen Gesellschafter handelnde Unternehmensträger sei Inhaber nur im Außenverhältnis196. Dies lässt auf eine „Einbringung dem Werte nach (quoad sortem)“ schließen197. Denn diese begründet nur die schuldrechtliche Verpflichtung des Gesellschafters, die Sache der Gesellschaft so zur Verfügung zu stellen, „als ob sie Gesellschaftsvermögen“ wäre und lässt die dingliche Rechtsstellung des Gesellschafters und seine Verfügungsbefugnis im Außenverhältnis unberührt198. Der Substanzwert des jeweiligen Vermögensgegenstandes wird bei der dieser Art der Einbringung von der formellen Rechtsstellung abgespalten und einem anderen Rechtsträger zugeordnet199. 192 BGH, Urteil v. 28. 06. 2012 – IX ZR 191/11 –, BGHZ 193, 378, NJW 2012, 3443, jurisRn. 17. 193 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 18 m. w. N. in Fn. 57. 194 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 81. 195 MüKo-HGB/Schmidt, a. a. O. 196 Zum Ganzen: MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 82. 197 Wichmann, DStZ 2014, 442 (445) m. w. N. in Fn. 61. 198 RG, Urteil v. 02. 01. 1925 – II 701/23 –, RGZ 109, 380 (382); BGH, Urteil v. 25. 03. 1965 – II ZR 148/62 –, WM 1965, 746, juris-Rn. 12; BGH, Beschluss v. 15. 06. 2009 – II ZR 242/08 –, NJW-RR 2009, 1697, NZG 2009, 1107, juris-Rn. 4; Erman/Westermann, § 706 BGB Rn. 8; Staudinger/Reuter, § 706 BGB Rn. 6; Wichmann, DStZ 2014, 442 (445). 199 Wichmann, DStZ 2014, 442 (445).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 73

bb) Unterbeteiligung (1) Wesensmerkmale Bezugspunkt einer Unterbeteiligung ist im Unterschied zur stillen Beteiligung nicht die direkte Beteiligung am Handelsgewerbe der (Haupt-)Personengesellschaft, sondern die Beteiligung an der Beteiligung eines „Hauptgesellschafters“200, im Zuge derer ein Gesellschafter einen Dritten an seiner Mitgliedschaft schuldrechtlich teilhaben lässt201. Jener bleibt in Ansehung der Hauptgesellschaft und seiner dortigen Mitgesellschafter Alleininhaber der Beteiligung und Träger der damit verbundenen Rechte und Pflichten202. Direkte Beziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und den anderen Mitgliedern der Hauptgesellschaft sowie zur Gesellschaft selbst bestehen nicht203. Der Hauptgesellschafter haftet im allgemeinen Rahmen gegenüber der Gesellschaft, den Mitgesellschaftern und Dritten; der Unterbeteiligte haftet insofern grundsätzlich nicht204. (2) Entstehen einer Innengesellschaft Die Unterbeteiligung führt zur Bildung einer Unterbeteiligungsgesellschaft, die zivilrechtlich als reine BGB-Innengesellschaft einzuordnen ist205 und sich aus dem Gesellschafter der Hauptgesellschaft sowie dem Unterbeteiligten zusammensetzt. Aufgrund der Qualifikation als Innegesellschaft kann die Unterbeteiligungsgesellschaft nach h. M. auch kein eigenes gesamthänderisches Gesellschaftsvermögen bilden206. Der gemeinsame Zweck dieser (Unterbeteiligungs-)Gesellschaft besteht im gemeinsamen Halten und Nutzen der Gesellschaftsbeteiligung des Hauptgesellschafters207. 200

Vgl. BGH, Urteil v. 22. 11. 1965 – II ZR 102/63 –, WM 1966, 188, juris-Rn. 44; vgl. BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418; BeckOKHGB/Hoffmann-Theinert, § 230 HGB Rn. 100; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 426 (Stand: 08. 2017); MünchHdbGesR I/Gayk, § 30 Rn. 1; Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (425). 201 Soergel/Hadding/Kießling, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 33; MünchHdbGesR I/Gayk, § 30 Rn. 1 f. 202 Erman/Westermann, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 38; R/GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 238; MünchHdbGesR I/Gayk, § 30 Rn. 2. 203 BGH, Urteil v. 11. 07. 1968 – II ZR 179/66 –, BGHZ 50, 316; Erman/Westermann, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 39. 204 E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 96 f.; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 286. 205 BGH, Urteil v. 11. 07. 1968 – II ZR 179/66 –, BGHZ 50, 316, juris-Rn. 22; Baumbach/ Hopt/Roth, § 105 HGB Rn. 38; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 426 (Stand: 08. 2017); R/GvW/H/ Mock, § 230 HGB Rn. 150; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 365; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 269; Soergel/Hadding/Kießling, Vor §§ 705 ff. BGB Rn. 33; Staudinger/Habermeier, Vor §§ 705 ff. Rn. 64; Böwing-Schmalenbrock, FR 2012, 121. 206 BGH, Urteil v. 22. 06. 1981 – II ZR 94/80 –, NJW 1982, 99, juris-Rn. 5; Blaurock/ Blaurock, § 30 Rn. 30.1; E/B/J/S/Gehrlein, § 230 HGB Rn. 91 f.; R/GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 150; Carlé, ErbStB 2012, 14. 207 Blaurock/Blaurock, § 30 Rn. 30.1; R/GvW/H/Mock, § 230 HGB Rn. 223; MünchHdbGesR I/Gayk, § 30 Rn. 2.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

(3) Typische und atypische Unterbeteiligung Die Unterbeteiligung kann handelsrechtlich – ähnlich der Qualifikation von stillen Gesellschaften – entweder nach Art der typischen Unterbeteiligung oder nach Art einer atypischen Unterbeteiligung ausgestaltet sein: Die typische Unterbeteiligung gewährt dem Unterbeteiligten bloß eine bestimmte Quote des auf den Anteil des Hauptgesellschafters entfallenden Gewinns, Veränderungen im Wert des Anteils betreffen den Unterbeteiligten nicht; bei Beendigung der Unterbeteiligungsgesellschaft erhält er einen dem Hauptgesellschafter überlassenen Betrag in gleicher Höhe wieder zurück208. Von einer atypischen Unterbeteiligung kann – ähnlich wie bei der stillen Gesellschaft – gesprochen werden, wenn der Unterbeteiligte vermögensrechtlich an der Beteiligung des Hauptbeteiligten nicht nur an den anteiligen Betriebsergebnissen, sondern auch an der Beteiligung und ihren Wertveränderungen selbst partizipiert, insbesondere am Liquidations- oder Abfindungserlös und an den offenen und stillen Reserven der Gesellschaft209. Der atypisch Unterbeteiligte erhält durch die Gestaltung im Innenverhältnis gegenüber dem typisch Unterbeteiligten also z. B. weitere Vermögens- oder Bezugsrechte. Aber auch in Fällen, in denen der Unterbeteiligte in einer Weise mit Geschäftsführungsbefugnissen ausgestattet ist, dass sie ihm maßgeblichen Einfluss auf das Schicksal der Hauptbeteiligung an die Hand geben, qualifiziert seine Unterbeteiligung als atypisch210. Da die Parteien auch bei der Gestaltung des Unterbeteiligungsverhältnisses weitgehend frei sind, kann der Unterbeteiligte durch eine atypische Gestaltung des Unterbeteiligungsverhältnisses organisatorisch oder wenigstens wirtschaftlich in die Hauptgesellschaft oder in die Hauptbeteiligung mit einbezogen werden. In diesem Zusammenhang sind drei Unterbeteiligungsvarianten voneinander zu trennen: die „virtuelle Direktbeteiligung“ an der Hauptgesellschaft, die „virtuelle Gesamthandsbeteiligung an der Hauptbeteiligung“ und die bloße schuldrechtliche Vermögensbeteiligung an der Beteiligung des Hauptgesellschafters211: (1) Im Falle einer rein schuldrechtlichen Vermögensbeteiligung nimmt der Unterbeteiligte (lediglich) rechnerisch an Wertveränderungen der Hauptbeteiligung teil212. (2) Die „virtuelle Gesamthandsbeteiligung an der Hauptbeteiligung“ bedeutet, dass ein die Unterbeteiligten umfassendes Organisationsverhältnis geschaffen wird, welches sich entweder auf den Kreis der Unterbeteiligten beschränkt oder den 208

Blaurock/Blaurock, § 30 Rn. 30.16; Staub/Harbarth, § 230 HGB Rn. 275. Blaurock/Blaurock, § 30 Rn. 30.17; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 209; Staub/ Harbarth, § 230 HGB Rn. 276. 210 Blaurock/Blaurock, § 30 Rn. 30.18; MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 210; Staub/ Harbarth, § 230 Rn. 276. 211 Zum Ganzen: MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 217. 212 MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 218. 209

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 75

Hauptbeteiligten mit einbezieht. Die an der virtuellen Gesamthand Beteiligten nehmen in der Hauptgesellschaft Rechte wahr, als wenn nur eine Beteiligung dieser fiktiven Gesamthand an der Hauptgesellschaft vorhanden wäre213. (3) Bei einer „virtuellen Direktbeteiligung“ des Unterbeteiligten an der Hauptgesellschaft wird dieser durch eine Treugeberstellung zwar nicht „dinglich“ in den Gesellschafterkreis der Hauptgesellschaft mit einbezogen. In der Hauptgesellschaft wird aber organisationsrechtlich die Hauptbeteiligung behandelt, als wäre sie auf den Hauptbeteiligten und den Unterbeteiligten aufgeteilt und als ob der Hauptbeteiligte die Hauptbeteiligung ganz oder teilweise in offener Treuhand für den Unterbeteiligten verwaltet214. Die Zulässigkeit dieser Gestaltung ist jedoch wegen der Drittkompetenzen des Unterbeteiligten angesichts des Abspaltungsverbots fraglich215. Ebenso wie bei der stillen Gesellschaft können die Gesellschafter einer Unterbeteiligungsgesellschaft durch ein gemeinschaftliches Organisationsstatut die Bildung einer „virtuellen Gesamthand“ vereinbaren; das zur stillen „Innen-KG“ Ausgeführte216 gilt hierfür entsprechend217. Hat die Unterbeteiligungsgesellschaft ein „virtuelles Gesamthandsvermögen“ sowie eine der KG entsprechende Organisation, wofür bspw. schon die Vereinbarung eines Zustimmungsvorbehalts des stillen Gesellschafters zu ungewöhnlichen Geschäften genügen kann, finden verbandsrechtliche Institute und das für eine KG anwendbare Innenrecht grundsätzlich Anwendung218. 3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung Personengesellschaften, die nach außen in Erscheinung treten (Außen-GbR, OHG und KG), sind rechtsfähig und nach zutreffender h. M. keine juristischen Personen. Reine Innengesellschaften sind nicht rechtsfähig und können zivilrechtlich nach h. M. zwar kein dingliches Gesamthandsvermögen bilden. Dennoch können bspw. die stille Gesellschaft oder die Unterbeteiligungsgesellschaft, im Zuge derer der stille Gesellschafter bzw. Unterbeteiligte eine lediglich schuldrechliche Vermögensbeteiligung erhält, durch die jeweilige konkrete Ausgestaltung eine (fiktive) Innen-KG oder Innen-GbR bilden, welche ein (fiktives) „Als-ob-Gesamthandsvermögen“ innehaben kann, das im Innenverhältnis dem stillen Gesellschafter bzw. dem Unterbeteiligten gehört, jedoch im Außenverhältnis dem Geschäftsinhaber bzw. Hauptbeteiligten zugeordnet ist und von diesem (treuhänderisch) verwaltet wird. 213 214 215 216 217 218

Zum Ganzen: MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 219. Zum Ganzen: MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 220. MüKo-HGB/Schmidt, a. a. O. S. o. aa) (3) (b), S. 70 ff. MüKo-HGB/Schmidt, § 230 HGB Rn. 216. MüKo-HGB/Schmidt, a. a. O.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Das Gesamthandsprinzip bleibt nach der überwiegenden Strömung innerhalb der kollektivistischen Lehre insofern erhalten, als es die Gesellschaft mit der Fähigkeit zur Rechtsträgerschaft ausstattet, indem die Gesellschafter zur rechtsfähigen Gruppe zusammengefasst werden. Somit ist die Gesellschaft ohne die Gesellschafter nicht denkbar und die Gesellschaft abhängig vom jeweiligen Mitgliederbestand. Die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens zur Gesellschaft bzw. zu den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erfolgt abhängig davon, ob man die Gesellschaft auch nach innen als gegenüber den Gesellschaftern selbständigen Rechtsträger ansieht oder nicht. Fraglich erscheint, ob nicht auch die Rspr. des BGH bereits von der alleinigen Rechtsträgerschaft der (verselbständigten) Personengesellschaft ausgeht, wenn der BGH in einer Urteilsbegründung ausführt: „Klar ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs jedenfalls, dass materiell-rechtlich das Eigentum an einer zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Liegenschaft nicht den Gesellschaftern219, sondern der Gesellschaft selbst zusteht“220. Wenn es sich bei der GbR aber um ein eigenständiges Zuordnungssubjekt handelt, müsste zwischen ihr und ihren Gesellschaftern differenziert werden221. Für diese Vermögenszuordnung zur Gesellschaft spricht auch die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO, wonach die Gesellschaft selbst als Träger des Vermögens (Insolvenzmasse) anzusehen ist222, jedoch ohne der Gesellschaft eigene Rechtspersönlichkeit zu verleihen. Die vorstehenden Ausführungen, die für eine Verselbständigung der rechtsfähigen Gesellschaft von ihren Gesellschaftern und daher für die alleinige Vermögenszuordnung an die Gesellschaft sprechen, stehen indes in einem Spannungsverhältnis zu der zivilrechtlich weiterhin vertretenen Aussage, dass die rechtsfähigen Personengesellschaften keinesfalls als juristische Person anzusehen oder diesen gleichzustellen seien. Denn richtigerweise ist das einzig überzeugende Unterscheidungskriterium zwischen juristischer Person und Gesamthandsgesellschaft die unterschiedliche Vermögenszuordnung, die sich im Gesamthandsprinzip der Personengesellschaft manifestiert223. 219 Auch der früher gebräuchliche Zusatz „in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“ fehlt an dieser Stelle. 220 BGH, Urteil v. 25. 09. 2006 – II ZR 218/05 –, NJW 2006, 3716, BB 2006, 2490, jurisRn. 10 (Hervorhebung durch den Verfasser); in diese Richtung auch OLG Nürnberg, Beschluss v. 04. 10. 2012 – 15 W 1623/12 –, NJW 2013, 82, WM 2013, 1479, juris-Rn. 22 f.; anders hingegen (auf der traditionellen Gesamthandslehre fußend und die dingliche Mitberechtigung der Gesellschafter bejahend): OLG Frankfurt, Beschluss v. 20. 09. 2012 – 20 W 264/12 –, NZG 2013, 338. 221 BGH, Urteil v. 19. 11. 2013 – II ZR 150/12 –, NJW 2014, 1107, WM 2014, 560; auch BGH, Beschluss v. 20. 05. 2016 – V ZB 142/15 –, WM 2016, 1973, ZIP 2016, 1965, jurisRn. 21; Palandt/Sprau, § 705 BGB Rn. 24. 222 MüKo-InsO/Vuia, § 11 InsO Rn. 42, 49. 223 Fischer, FS Crezelius, 117 (131).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 77

D. Aktien, Geschäftsanteile und Personengesellschaftsbeteiligungen als Gegenstand von Verfügungen und sonstigen Vereinbarungen Wie bereits erwähnt wurde, ist der personengesellschaftsrechtliche Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft im Zusammenhang mit der Änderung von Beteiligungsverhältnissen innerhalb der Gesellschaft von Bedeutung. Gerade mit Blick auf die Beteiligungsänderung durch eine Gesellschafterauswechslung, einen derivativen Beteiligungserwerb durch einen Dritten oder auch die Belastung oder Beschränkung einer Personengesellschaftsbeteiligung ist erforderlich, dass die Personengesellschaftsbeteiligung überhaupt übertragbar bzw. möglicher Gegenstand von Verfügungen oder Beschränkungen sein kann. Nur sofern die Personengesellschaftsbeteiligung auch übertragbar ist und falls über diese verfügt werden kann, vermag die Änderung der Beteiligungsverhältnisse sich auf die „Quantität“ oder gar auf die „Qualität“ einer Beteiligung auszuwirken.

I. Aktien und Geschäftsanteile Das deutsche Aktienrecht geht im Grundsatz von der freien Übertragbarkeit des Mitgliedschaftsrechts aus224. Die Aktie kann mit einem Nießbrauch belastet werden225 sowie einem Treuhandverhältnis226 oder auch der Testamentsvollstreckung unterliegen227. Gemäß § 15 Abs. 1 GmbHG sind die Geschäftsanteile an einer GmbH grundsätzlich (frei) veräußerlich und vererblich, mithin übertragbar. Die rechtsgeschäftliche Übertragung erfolgt durch Abtretung des Rechtes gemäß §§ 413, 398 BGB228. Diese bedarf (nur dann) der Zustimmung der Mitgesellschafter, sofern die Satzung eine sog. Vinkulierung der Geschäftsanteile vorsieht (vgl. § 15 Abs. 5 GmbHG). Der Geschäftsanteil kann grundsätzlich mit einem Nießbrauch belastet229, der Testa-

224 BGH, Urteil v. 20. 09. 2004 – II ZR 288/02 –, BGHZ 160, 253, NJW 2004, 3561, jurisRn. 15 m. w. N.; BayObLG, Beschluss v. 24. 11. 1988 – BReg 3 Z 111/88 –, NJW-RR 1989, 687, BB 1989, 450, juris-Rn. 33; Schmidt/Lutter/Bezzenberger, § 68 AktG Rn. 2. 225 Vgl. BFH, Urteil v. 29. 05. 2001 – VIII R 11/00 –, BFH/NV 2001, 1393, HFR 2001, 1070; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 29; Schön, ZHR 158 (1994), 229 (238). 226 MünchHdbGesR IV/Sailer-Coceani, § 14 Rn. 78 ff. 227 Vgl. Erman/Schmidt, § 2205 BGB Rn. 37; MüKo-BGB/Zimmermann, § 2205 BGB Rn. 54; Frank, ZEV 2002, 389 (390). 228 Vgl. Schwerdtfeger/Buß, § 15 GmbHG Rn. 3. 229 Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 94.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

mentsvollstreckung unterworfen und in ein Treuhandverhältnis mit einbezogen werden230.

II. Personengesellschaftsbeteiligung 1. Wesentliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung Die Beteiligung des Personengesellschafters umfasst – wie die Mitgliedschaft in einer AG oder GmbH – insbesondere Vermögens-, Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte sowie gewisse Pflichten, die von einer Verfügung über die Beteiligung umfasst sind. a) Wesentliche Mitwirkungs-, Verwaltungs- und Vermögensrechte sowie Pflichten aa) Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte Der Gesellschafter einer GbR ist im Grundsatz kraft seiner Gesellschafterstellung auch geschäftsführungsbefugt, vgl. § 709 Abs. 1 Hs. 1 BGB, und daher gemäß §§ 714, 712 BGB grundsätzlich mit Vertretungsmacht nach außen ausgestattet. Weitere maßgebliche Verwaltungsrechte sind (abhängig von der jeweiligen vertraglichen Ausgestaltung) das Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen von Mitgesellschaftern (§ 711 BGB), das Stimmrecht, das Informationsund Kontrollrecht (§ 716 BGB), das Recht auf Rechnungslegung (§ 721 BGB), das Kündigungsrecht (§ 723) und das Recht auf Mitwirkung bei der Liquidation231. Bei der OHG obliegt die Geschäftsführung sowie die Vertretung der Gesellschaft grundsätzlich allen Gesellschaftern (vgl. §§ 114 ff., 125 HGB). Das Gleiche gilt für die Komplementäre einer KG (§§ 114 ff., 125, 161 Abs. 2, 164, 170 HGB). Was die Rechte und Pflichten des Kommanditisten anbelangt, gelten im Grundsatz keine Besonderheiten gegenüber einem Komplementär einer OHG, soweit sich aus den §§ 163 – 177 HGB keine Besonderheiten ergeben232. Die Besonderheiten einer Beteiligung als Kommanditist an einer KG ergeben sich insbesondere aus zwei Gesichtspunkten: zum einen aus der beschränkten Haftung, zum anderen aus den – im Vergleich zum Komplementär – begrenzten Mitwirkungsrechten im Innenverhältnis233. Die Kommanditisten sind nach § 164 Satz 1 Hs. 1 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen und haben daher grundsätzlich auch nicht das 230

Baumbach/Hueck/Servatius, § 15 GmbHG Rn. 17, 52, 55; BeckOK-GmbHG/Wilhelmi, § 15 GmbHG Rn. 79, 181, 201; MüKo-GmbHG/Reichert/Weller, § 15 GmbHG Rn. 192 ff., 323, 485; Schön, ZHR 158 (1994), 229 (238) zum Nießbrauch. 231 Vgl. MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 199. 232 Staub/Casper, § 161 HGB Rn. 41. 233 Staub/Casper, § 161 HGB Rn. 40.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 79

Recht, vom Komplementär die Unterlassung einer bestimmten gewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahme zu verlangen (§ 164 Satz 1 Hs. 2 HGB), und zwar auch dann nicht, wenn mit der Maßnahme die Pflicht zur ordnungsmäßigen Führung der Geschäfte verletzt würde; der Ausschluss gilt aber nach § 164 Satz 1 Hs. 2 HGB nicht für die Mitwirkung an außergewöhnlichen Geschäften234. Die Geschäftsführungsbefugnis steht den Komplementären für den Bereich des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes jeweils ausschließlich zu, §§ 161 Abs. 2, 114 HGB235. § 164 Satz 1 Hs. 2 HGB räumt dem Kommanditisten – abweichend vom Grundsatz der fehlenden Beteiligung des Kommanditisten an der (regulären) Geschäftsführung – für den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb ein Widerspruchsrecht ein. Der Kommanditist hat schließlich wie der Komplementär (bzw. die Gesellschafter einer OHG) ein unentziehbares Recht zur Teilnahme an den Gesellschafterversammlungen, das mit einem Rede- und Fragerecht sowie der Möglichkeit, Anträge zu stellen, korrespondiert236. Die Gesellschafter der KG sind an die Grundstruktur des § 164 HGB jedoch nicht gebunden und können von dieser im Rahmen des Gesellschaftsvertrages abweichen, insbesondere können die Rechte des Kommanditisten erweitert oder beschränkt werden237. bb) Vermögensrechte und Pflichten Zu den wesentlichen Vermögensrechten des Gesellschafters einer GbR zählen vor allem der Gewinnanspruch (§§ 721 ff. BGB), der Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben (§ 717 Satz 2 BGB) und der Anspruch auf Aufwendungsersatz (§ 713 BGB)238. Die wesentlichen Vermögensrechte des Gesellschafters der OHG und des Komplementärs einer KG sind sein Anspruch auf den bestimmten Anteil vom Gewinn der Gesellschaft (vgl. § 121 HGB), auf Entnahmen (§ 122 HGB), auf das Auseinandersetzungsguthaben (vgl. § 155 HGB) und auf Abfindung im Falle des Ausscheidens239. Die gesetzlichen Regelungen über die Ergebnisverteilung innerhalb der KG behandeln die Gesellschafter unabhängig von ihrer haftungsrechtlichen Stellung gleich240. Der Kommanditist ist ebenso wie der Komplementär am gesamten Jahresergebnis der Gesellschaft beteiligt. Dies gilt für die Beteiligung am Gewinn ebenso wie für den Verlust241. Ist vertraglich nichts anderes vereinbart, werden Gewinne dem Kapital234 235 236 237 238 239 240 241

Zum Ganzen: R/GvW/H/Mock, § 164 HGB Rn. 2. R/GvW/H/Mock, § 164 HGB Rn. 4. Staub/Casper, § 161 HGB Rn. 43. R/GvW/H/Mock, § 164 HGB Rn. 18. Vgl. MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 195 ff. R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 69. MAH-Personengesellschaftsrecht/Karrer, § 16 Rn. 124. MAH-Personengesellschaftsrecht/Karrer, a. a. O.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

anteil des Gesellschafters zugeschrieben242. Das HGB richtet die Verteilung des Gewinnes und Verlustes in Anlehnung an die Vorschriften, die für die OHG gelten, sodass sowohl Komplementäre als auch Kommanditisten der KG zunächst eine Vorzugsdividende in Höhe von bis zu 4 % auf ihren Kapitalanteil erhalten243. Dem Komplementär steht gemäß §§ 122, 161 Abs. 2 HGB das gleiche Entnahmerecht wie einem Gesellschafter einer OHG zu, er ist berechtigt, einen Betrag von bis zu 4 % des für das letzte Geschäftsjahr festgestellten Kapitalanteils unabhängig davon zu entnehmen, ob die Gesellschaft einen Gewinn erwirtschaftet hat oder nicht, wohingegen der Kommanditist sich den ihm zustehenden Anteil am Gewinn, so ein solcher von der Gesellschaft erwirtschaftet wurde, gemäß § 169 HGB von dieser auszahlen lassen muss244. Neben den Rechten der Personengesellschafter bestehen für diese wesentliche Pflichten, insbesondere die allgemeine Zweckförderungspflicht (§ 705 BGB), die Beitragspflicht (§ 706 BGB)245 oder die Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft, die je nach Rechtsform der Gesellschaft (GbR, OHG) sogar für alle Gesellschafter persönlich besteht. Die Haftung der Komplementäre einer OHG oder KG aus § 128 HGB ist unmittelbar, primär, unbeschränkt, akzessorisch und gesamtschuldnerisch, während Kommanditisten einer KG im Grundsatz nach der Eintragung ihrer jeweiligen Hafteinlage in das Handelsregister nur beschränkt auf diese Einlage haften, § 172 Abs. 1 HGB. Nach Leistung der Einlage durch den Kommanditisten ist seine persönliche Haftung ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist, § 171 Abs. 1 Hs. 2 HGB. b) Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen aa) Individualistische Theorie Die Personengesellschaftsbeteiligung hat sich nach Vorstellung der tradtionellen Gesamthandslehre im Vergleich zur Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (u. a.) in der Weise unterschieden, dass die Personengesellschaftsbeteiligung die unmittelbare dingliche, jedoch grundsätzlich unübertragbare Mitberechtigung der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen umfasste246. Begründet wurde diese Ansicht mit dem Wortlaut des § 719 Abs. 1 BGB und sie war Konsequenz der objektiven Interpretation der Gesamthand als lediglich vom Privatvermögen gesondertes Sondervermögen. Denn ein Grundgedanke dieser ob242

MAH-Personengesellschaftsrecht/Karrer, a. a. O. MAH-Personengesellschaftsrecht/Karrer, § 16 Rn. 128. 244 MAH-Personengesellschaftsrecht/Karrer, § 16 Rn. 133. 245 Staudinger/Habermeier, § 705 BGB Rn. 35. 246 RG, Beschluss v. 23. 05. 1908 – Rep. V 70/08 –, RGZ 68, 410 (413); RG, Urteil v. 24. 04. 1918 – Rep. V 5/18 –, RGZ 92, 398 (400); Düringer/Hachenburg/Geiler, HGB II Anm. 21 (S. 31); Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (725); Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316 (325 f., 331 f.); vgl. die weiteren Nachweise bei MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 4 in Fn. 5. 243

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 81

jektiven Deutung der Gesamthand war, dass jedem Gesellschafter zwar das unmittelbare Eigentum bzw. die volle Inhaberschaft an den im Gesellschaftsvermögen befindlichen Gegenständen zusteht, aber seine ihm grundsätzlich zustehende Verfügungsbefugnis durch die qualitativ gleichartige Berechtigung seiner Mitgesellschafter beschränkt ist247. bb) Kollektivistischer Ansatz Innerhalb der kollektivistischen Lehre wird vertreten, dass die Mitglieder der Gesellschaft trotz deren Rechtsfähigkeit (jedenfalls mittelbar) Inhaber des Gesellschaftsvermögens sind, weil sich die Gesellschaft nach innen eben nicht von ihren Gesellschaftern verselbständigen könne. Demgegenüber steht für andere fest, dass die Gesellschaft nach Anerkennung deren Rechtsfähigkeit auch gegenüber ihren Mitgliedern eigenständig gegenübertritt und daher auch alleinige Trägerin des Gesellschaftsvermögens ist. (1) Mittelbare dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen Nach Ansicht der Vertreter des Verbundenheitsmodells, der Gruppenlehre, der Lehre von der relativen oder nur teilweisen Rechtsfähigkeit vermittelt die Mitgliedschaft (auch) eine ungeteilte dingliche Gesamtberechtigung jedes Gesellschafters hinsichtlich des gesamten Gesellschaftsvermögens einschließlich der dazugehörenden Gegenstände248, also an einem Inbegriff von Sachen und Rechten, da Inhaber des Vermögens zwar die rechtsfähige Gesellschaft ist, diese jedoch nicht von ihren Gesellschaftern losgelöst denkbar sei. Der Gesellschafter habe (aber nur) mittelbar über seine Mitgliedschaft mit den Rechtsbeziehungen der Gesamthand etwas zu tun, da er nur Mitglied derselben und sein Recht die Mitgliedschaft sei, nicht aber eine unmittelbare Beteiligung am Gesamthandsvermögen oder an den einzelnen Gegenständen hiervon249. (2) Personengesellschaftsbeteiligung als bloßes Mitgliedschaftsrecht Die Vertreter der von ihren Gesellschaftern verselbständigten Personengesellschaft verstehen die Beteiligung vor dem Hintergrund des gewandelten Bildes von den Gesamthandsgesellschaften nicht mehr als eine Vermögensstellung durch eine unmittelbare dingliche Berechtigung des Gesellschafters, sondern als dessen (Gesamthands-)Beteiligung, die ihm in seiner Eigenschaft als Mitglied der Personen-

247

Erman/Westermann, § 719 BGB Rn. 1. Erman/Westermann, § 718 BGB Rn. 1; vgl. K/K/R/D/Kindler, § 124 HGB Rn. 2a; MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 4; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 558 (Stand: 01. 2018); so wohl auch Baumbach/Hopt/Roth, § 124 HGB Rn. 3, 16; Harke, Schuldrecht BT, § 9 Rn. 451 (S. 369). 249 Flume, Personengesellschaft, § 5 (S. 73). 248

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

verbindung zusteht250, und zwar unabhängig davon, ob bzw. in welcher Höhe die kapitalmäßige Teilhabe des einzelnen Gesellschafters (d. h. seine Anteilsquote) besteht251. Übertragbar ist nach Ansicht derjenigen, die allein die (von ihren Gesellschaftern verselbständigte) Personengesellschaft selbst als Trägerin des Gesellschaftsvermögens sehen, bloß das Mitgliedschaftsrecht252, über welches der Gesellschafter nicht dinglich, sondern nur mittelbar am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist253, und zwar (lediglich) in Form von Vermögensstammrechten wie dem Gewinnstammrecht und dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös sowie durch eine fortwährende Partizipation an der Vermögenssubstanz, die sich in der Entstehung selbständiger Ansprüche i. S. v. § 717 Satz 2 BGB manifestiere254. Der Annahme einer darüber hinausgehenden individuellen Gesamthandsberechtigung des Gesellschafters stehe die infolge der Selbständigkeit der Gesellschaft gebotene Trennung zwischen Verbands- und Individualzuständigkeit entgegen255. Neben den Verwaltungsrechten beinhaltet dieses Mitgliedschaftsrecht insbesondere auch einen Kapitalanteil am Gesellschaftsvermögen, welcher jedoch nur eine Rechnungsgröße darstelle, anhand derer sich die Höhe der Beteiligung jedes Gesellschafters am Wert des Unternehmens berechnet256. Als Rechnungsziffer besitzt der Kapitalanteil keinen eigenen rechtlichen Zuweisungsgehalt und ist deshalb kein selbständig übertragbares subjektives Recht257. Der „Anteil“ ist nach diesem Verständnis lediglich Ausdruck der rechtlichen Stellung des einzelnen Gesellschafters als Beteiligter des Gesamthandsverhältnisses; der sprachlichen Bezeichnung („Anteil“) kommt nicht etwa die Bedeutung einer dinglich wertmäßigen Quote am Gesellschaftsvermögen für jeden einzelnen Gesellschafter oder eines subjektiven Rechts an einem Bruchteil des Gesellschafts-

250

Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 5; K. Schmidt, NJW 2001, 993 (998). OLG Frankfurt, Beschluss v. 20. 09. 2012 – 20 W 264/12 –, NZG 2013, 338, jurisRn. 13 m. w. N. zur Rspr.; Erman/Westermann, § 718 BGB Rn. 1; MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 4. 252 HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 6; Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 2; vgl. Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 2; Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 9 f.; K. Schmidt, NJW 2001, 993 (998). 253 BeckOK-HGB/Klimke, § 124 HGB Rn. 3; vgl. E/B/J/S/Hillmann, § 124 HGB Rn. 2; Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 6; MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 24; wohl auch BeckOK-BGB/Schöne, § 719 BGB Rn. 2 f. 254 Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 10. 255 Staub/Habersack, § 124 HGB Rn. 10; Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 5; vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III.1. (S. 1381); MünchHdbGesR I/Gummert, § 16 Rn. 4. 256 HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 6; K.Schmidt, NJW 2001, 993 (998). 257 HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 6; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III.1. (S. 1381). 251

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 83

vermögens zu258. Der Gesellschaftsanteil beinhaltet daher keine dingliche Berechtigung des einzelnen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen259, sodass sich die Beteiligung an der Gesellschaft auf ein Mitgliedschaftsrecht beschränkt260, welches Verwaltungs- und Stimmrechte sowie einen Kapitalanteil am Gesellschaftsvermögen umfasst. Die Mitgliedschaft vermittelt dem Gesellschafter eine lediglich wirtschaftliche, aber keine rechtliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen261. c) Folgerung Zivilrechtlich umfasst die Beteiligung an einer Personengesellschaft jedenfalls gewisse Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte sowie schuldrechtliche Vermögensansprüche. Ob der Gesellschafter darüber hinaus dinglich am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen Gegenständen desselben partizipiert, hängt davon ab, inwieweit die Gesellschaft als von ihren Gesellschaftern verselbständigtes Subjekt betrachtet wird262. Für den weiteren Verlauf dieser Abhandlung werden die Begrifflichkeiten „Mitgliedschaft“ und „Beteiligung“ gebraucht, um dem Missverständnis vorzubeugen, dass der „Anteil“ schon zivilrechtlich eine unmittelbare sachenrechtliche Berechtigung an einzelnen Gegenständen bzw. am Gesellschaftsvermögen im Ganzen umfasst. 2. Beteiligungsänderungen Der vom Gesetz explizit behandelte Fall sich ändernder (quantitativer) Beteiligungsverhältnisse innerhalb einer Personengesellschaft ist das Ausscheiden eines Gesellschafters (vgl. §§ 736 ff. BGB). Vom Ausscheiden eines Gesellschafters spricht man im Falle des Erlöschens der Gesellschafterstellung eines Teilhabers, das grundsätzlich die Auflösung der Gesellschaft zur Folge hat, wenn nicht der Gesellschaftsvertrag eine sog. Fortsetzungsklausel enthält, wonach die Gesellschaft mit den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll263,264. 258

Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 5; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 2; MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 24; Habersack, Mitgliedschaft, S. 84 f. 259 MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 24; K. Schmidt, NJW 2001, 993 (998); Wertenbruch, NZG 2008, 454; Schön, StuW 1996, 275 (282). 260 Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 2; vgl. MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 24. 261 MünchHdbGesR I/Gummert, § 17 Rn. 28; vgl. Schön, StuW 1996, 275 (282). 262 Wendt, Stbg 1999, 1 (4): Der Personengesellschaftsanteil bestünde aus der Mitgliedschaft sowie den Anteilen an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens. 263 Westermann/Wertenbruch/Westermann, PersG I, § 36 Rn. 1068 (Stand: 10. 2020). 264 Zu den verschiedenen Konstellationen: Westermann/Wertenbruch/Westermann, PersG I, § 36 Rn. 1070 ff. (Stand: 10. 2020).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Eine weitere Form der Beteiligungsänderung in Gestalt der Änderung des Gesellschafterkreises besteht umgekehrt in Form des Eintritts, d. h. der Aufnahme eines neuen Gesellschafters. Von diesen Konstellationen gilt es die – gesetzlich nicht geregelte – Auswechslung von Gesellschaftern zu unterscheiden, die bzgl. der Anzahl der Gesellschafter keine Änderungen mit sich bringt, da ein Gesellschafter lediglich ersetzt wird. Schließlich kann sich die Beteiligung eines Personengesellschafters auch durch andere rechtsgeschäftliche Verfügungen (z. B. Bestellung eines Nießbrauchs) oder Vereinbarungen (z. B. Vereinbarung einer Treuhandschaft) in ihrer Qualität ändern. a) Beteiligungsänderung durch Anwachsung infolge Ausscheidens eines Gesellschafters § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB bestimmt für die GbR und für die OHG bzw. KG (über § 105 Abs. 3 HGB bzw. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB), dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zuwächst (sog. Anwachsung). Die Anwachsung erfolgt kraft Gesetzes und ohne jeglichen rechtsgeschäftlichen Übertragungsakt. Umgekehrt führt das – gesetzlich nicht geregelte – Eintreten eines neuen Gesellschafters zur „Abwachsung“265. § 738 Abs. 1 Satz BGB legt die vermögensrechtlichen Konsequenzen des Gesellschafterwechsels offen, jedoch beschränkt auf den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters bei gleichzeitiger Fortsetzung der Gesellschaft durch die verbleibenden Gesellschafter266. Abhängig davon, wer als Träger des Gesellschaftsvermögens angesehen wird, erscheinen die Folgen der An- bzw. Abwachsung jedoch in einem anderen Licht267. aa) Anwachsung der Berechtigung am Gesamthandsvermögen § 738 BGB liegt nach der herkömmlichen Auffassung die Vorstellung zu Grunde, dass die Gesellschafter – und nicht die „Gruppe“ als solche – „zur gesamten Hand“ dinglich Berechtigte hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens sind268 und innerhalb der Gesamthand jeder Gesellschafter ein nur durch die qualitativ gleichartige Berechtigung seiner Mitgesamthänder beschränktes, aber ansonsten volles Inhaberrecht hat269. 265 MüKo-BGB/Schäfer, § 718 BGB Rn. 5; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 568a (Stand: 01. 2018). 266 Erman/Westermann, § 738 BGB Rn. 1, 3. 267 K. Schmidt, FS Huber, 969 (972). 268 RG, Beschluss v. 23. 05. 1908 – Rep. V 70/08 –, RGZ 68, 410 (413); Kießling, FS Hadding, 477 (489 f.). 269 So RG, Beschluss v. 23. 05. 1908 – Rep. V 70/08 –, RGZ 68, 410 (413); Erman/Westermann, § 738 BGB Rn. 3.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 85

Der ausscheidende Gesellschafter verliere seine Mitzuständigkeit an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens, die Rechtsmacht der verbleibenden Gesellschafter werde erhöht, indem der Ausscheidende nun nicht mehr bei der Verfügung eines gemeinschaftlichen Gegenstandes mitwirken bzw. sie verhindern könne und damit das rechtliche Können der ehemaligen Mitgesellschafter verstärkt würde270. „Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesamthandsvermögen – also seine gesamthänderische Mitinhaberschaft an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenständen und damit auch seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen im Ganzen – geht unter.“271 Mit § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB sei „[…] nichts weiter gemeint, als dass die übrigen Gesellschafter Miteigentümer der Sachen, Mitgläubiger der Forderungen und Mitinhaber der sonstigen Rechte des Gesellschaftsvermögens bleiben und der ausscheidende Gesellschafter aufhört, es zu sein.“272 Die Anwachsung ist nach diesem traditionellen Gesamthandsverständnis als eine Veränderung der dinglichen Beteiligungsquote am Gesellschaftsvermögen zugunsten der in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschafter zu verstehen273. Kraft Anwachsung erhöht sich die Berechtigung der einzelnen Mitglieder274, die Gesellschafter erwerben keinen weiteren, gesonderten Anteil hinzu. Das ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes, dass der Eigentümer hinsichtlich einer Sache im Grundsatz nur eine einzige Rechtszuständigkeit und nicht mehrere innehat, konsequent. Das dingliche Verständnis der Anwachsung wirkt bis in die heutige Zeit nach, sogar bei denjenigen Autoren, welche die Rechtsfähigkeit der Außen-GbR anerkennen275, wie folgende Kommentierung deutlich zeigt: „Die ungeteilte dingliche Mitberechtigung aller Gesamthänder als rechtsfähige Gruppe und die aus dieser Berechtigung folgende gesamthänderische Verfügungsbefugnis geht auf die verbleibenden Gesellschafter über“276. Dies ist nachvollziehbar für diejenige Ansicht, die ungeachtet der Rechtsfähigkeit der Gesellschaft davon ausgeht, dass die rechtsfähige Gesamthandsgruppe der Gesellschafter Inhaber des Gesellschaftsvermögens ist.

270

Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 129. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil, Gesellschaftsanteil, S. 64. 272 Ders., Vermögensanteil, Kapitalanteil, Gesellschaftsanteil, S. 142. 273 Staudinger/Habermeier, § 738 BGB Rn. 4; K. Schmidt, FS Huber, 969 (972), der dieses Verständnis des historischen Gesetzgebers ausführlich nachzeichnet; Weimar, ZIP 1997, 1769 (1774). 274 Kießling, FS Hadding, 477 (489 f.); Krüger, DStZ 1986, 382. 275 So Staudinger/Habermeier, § 738 BGB Rn. 4. 276 Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 25 Rn. 568 (Stand: 01. 2018). 271

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

bb) Anwachsung der vermögensrechtlichen Ansprüche Geht man hingegen davon aus, dass das Gesellschaftsvermögen allein der rechtsfähigen und von ihren Gesellschaftern eigenständigen Gesamthand als solcher zugeordnet ist, bewirkt das Ausscheiden eines Gesellschafters lediglich eine Änderung des Wertes der jeweiligen Beteiligung der übriggebliebenen Gesellschafter; einen dinglichen Erwerbstatbestand beinhaltete § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB demnach nicht277. cc) Zusammenfassung Die in § 738 BGB geregelte Anwachsung betrifft die rein quantitative Beteiligungsänderung. Die verbleibenden Gesellschafter erhalten nach dem gesetzlichen Leitbild keine „neue“, separate Beteiligung hinzu. Ihre bereits bestehende Beteiligung erhöht sich lediglich, und zwar entweder in Gestalt ihres rechtlichen Könnens in Hinsicht auf das Gesellschaftsvermögen oder mittels einer reinen Werterhöhung der Beteiligung. Anders gewendet: „[…] wer durch Akkreszenz erwirbt, erwirbt nicht den Anteil des anderen hinzu, sondern vergrößert seinen eigenen Anteil, weil der Anteil des anderen weggefallen ist“278. Dieses Verständnis beruht auf dem zutreffenden Grundgedanken, dass die Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht von vornherein – wie etwa bei der GmbH (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG) – „zerstückelt“ werden kann. b) Beteiligungsänderung infolge rechtsgeschäftlicher Übertragung unter Lebenden Ebenso können sich durch die rechtsgeschäftliche Übertragung der Personengesellschaftsbeteiligung die Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Gesellschaft ändern. Die rechtsgeschäftliche Übertragung der Mitgliedschaft betrifft insbesondere den Fall eines Gesellschafterwechsels. aa) Zulässigkeit der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung Noch im Jahre 1913 urteilte das RG, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft gemäß § 719 Abs. 1 BGB nicht über seinen Anteil verfügen könne, sodass die „Übertragung des Gesellschaftsanteils“ zumindest einem sprachlichen Lapsus gleichkomme279. Rechtens könne der Gesellschafterwechsel nur erfolgen, indem der Gesellschafter durch Vereinbarung mit den übrigen Gesellschaftern ausscheide und

277 Staudinger/Habermeier, § 738 BGB Rn. 4; K. Schmidt, FS Huber, 969 (972, 979); Röder, AcP 215 (2015), 451 (492). 278 RG, Urteil v. 23. 02. 1907 – I 404/06 –, RGZ 65, 227 (238). 279 RG, Urteil v. 28. 11. 1913 – Rep. VII 301/13 –, RGZ 83, 312 (314 f.).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 87

gleichzeitig der Aufzunehmende durch Abschluss eines Aufnahmevertrages mit den übrigen Gesellschaftern in die Gesellschaft eintrete280 (sog. Doppelvertragstheorie). Anders entschied das RG dann mit seiner Entscheidung vom 30. 09. 1944281: Die einer rechtsgeschäftlichen Übertragung (scheinbar) entgegenstehenden Vorschriften der §§ 717, 719 BGB seien nämlich dispositiv und hinderten daher nicht an der Verfügung über eine Personengesellschaftsbeteiligung. Folglich erachtete bereits die traditionelle Auffassung vom Gesamthandsprinzip die Verfügung über den „Anteil“ i. S. d. § 719 Abs. 1 BGB als zulässig, sofern die Zustimmung der übrigen Gesellschafter gegeben war282. Da die Rechtsstellung der (Außen-)GbR wie auch der Personenhandelsgesellschaften als rechtsfähige Wirkungseinheiten heutzutage anerkannt ist und sie bzw. die zur Gruppe verbundenen Gesellschafter als Träger des Vermögens angesehen wird bzw. werden, verliert das in § 719 Abs. 1 Hs. 1 Alt. 1 BGB enthaltene Verbot einer Verfügung über die herkömlich als vorhanden angenommenen Anteile der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen sein rechtliches Fundament283, wenn der „Anteil“ i. S. d. § 719 Abs. 1 BGB als nicht dinglicher Natur angesehen wird284. Die Veräußerung der Beteiligung ist als Rechtsgeschäft über ein Recht zu beurteilen, über welches nach heute allgemeiner und einhelliger Meinung selbständig (als solches) verfügt werden kann285. Die Beteiligung an Personengesellschaften nähert sich bei dieser Betrachtung einem Geschäftsanteil an einer GmbH an, ohne dass es für die rechtliche Zulassung der Anteilsübertragung einer Analogie zu § 15 GmbHG bedarf286. In Anbetracht der heutzutage vorherrschenden subjektiven Deutung der Gesamthand bleibt nach einer Ansicht von der Einschränkung durch § 719 Abs. 1 BGB nur übrig, dass ein Gesellschafter ohne die Zustimmung der Mitgesellschafter oder die Zulassung im Gesellschaftsvertrag grundsätzlich nicht über sein Mitgliedschaftsrecht verfügen dürfe287. Nach anderer Ansicht befasst sich § 719 Abs. 1 Alt. 1 BGB überhaupt nicht mit der Problematik, ob die Beteiligung übertragbar sei, sondern stelle nur klar, dass die 280

RG, a. a. O. (315); vgl. Staub/Thiessen, § 173 HGB Rn. 34 m. w. N. zu den älteren Auffassungen in Fn. 68. 281 RG, Beschluss v. 30. 09. 1944 – GSE 39/143 –, WM 1964, 1130 (1132 f.), DNotZ 1944, 195. 282 BGH, Urteil v. 28. 04. 1954 – II ZR 8/53 –, BGHZ 13, 179. 283 Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 2. 284 BeckOK-BGB/Schöne, § 719 BGB Rn. 2; vgl. HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 6; Palandt/Sprau, § 719 BGB Rn. 1 f.; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 2. 285 BGH, Urteil v. 08. 11. 1965 – II ZR 223/64 –, BGHZ 44, 229, NJW 1966, 499, jurisRn. 11; BGH, Urteil v. 29. 06. 1981 – II ZR 142/80 –, BGHZ 81, 82, NJW 1981, 2747, jurisRn. 7; BeckOK-BGB/Schöne, § 719 BGB Rn. 8; HK-BGB/Saenger, § 719 BGB Rn. 9; MüKoBGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 22 m. w. N. in Fn. 38; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 87; R/ GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 85; MünchHdbGesR I/Gummert, § 16 Rn. 13. 286 MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 22. 287 BGH, Urteil v. 28. 04. 1954 – II ZR 8/53 –, BGHZ 13, 179, juris-Rn. 10 ff.; Staudinger/ Habermeier, § 719 BGB Rn. 2.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Rechtsstellung des Gesellschafters als Gesamthänder nicht von der Mitgliedschaft (Gesamthandsberechtigung) getrennt werden könne288 bzw. ein unauflöslicher Zusammenhang zwischen Gesellschafterstellung und Gesamthandsberechtigung bestehe289. Das Verfügungsverbot beziehe sich demnach nicht auf eine Vermögensstellung des Gesellschafters, sondern auf seine Gesamthandsbeteiligung290. bb) Rechtliche Umsetzung und Folgen der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung Nach h. M. wird über die Mitgliedschaft in der Personengesellschaft im Wege der Abtretung gemäß §§ 413, 398 BGB verfügt291. Die Verfügung bedarf zu iher Wirksamkeit der Zustimmung der übrigen Gesellschafter292 oder der Zulassung im Gesellschaftsvertrag293. Die Mitgliedschaft wird in diesem Zusmmenhang überwiegend als subjektives Recht und selbständiger Verfügungsgegenstand angesehen294. Nach a. A. repräsentiert die Mitgliedschaft die Stellung als Beteiligter eines Rechtsverhältnisses und das Rechtsverhältnis zu den Mitgesellschaftern und der Gesellschaft, da sie eine Gesamtheit von Mitgliedschaftsrechten und -pflichten beinhalte295. Der Gesellschafterwechsel kann letztlich auf zweierlei Weise verwirklicht werden: Zum einen dadurch, dass der Ausscheidende entweder seine Mitgliedschaft in 288 Vgl. BeckOK-BGB/Schöne, § 719 BGB Rn. 3; MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 4; Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 11; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 III.2.a) (S. 1322); Baumann, BB 1998, 225 (228). 289 Erman/Westermann, § 719 BGB Rn. 2; MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 2. 290 MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 4 auch m. w. N. zu dieser Auffassung in Fn. 5; Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 2; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil, Gesellschaftsanteil, S. 360. 291 H.M.: BGH, Urteil v. 29. 06. 1981 – II ZR 142/80 –, BGHZ 81, 82, NJW 1981, 2747; Palandt/Sprau, § 719 BGB Rn. 6; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 12; Westermann/ Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 704 (Stand: 06. 2016); Reiff/Nannt, DStR 2009, 2376 m. w. N. in Fn. 4 f.; kritisch, ablehnend und die Notwendigkeit einer Vertragsübernahme annehmend: Soergel/Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 13 f. 292 BGH, Urteil v. 29. 06. 1981 – II ZR 142/80 –, BGHZ 81, 82, NJW 1981, 2747; E/B/J/S/ Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 274; Palandt/Sprau, § 719 BGB Rn. 6a; kritisch: Soergel/ Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 13, da dies aus dem Gesetz bei Annahme einer Abtretung nicht erklärbar sei. 293 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 274. 294 Vgl. BGH, Urteil v. 28. 04. 1954 – II ZR 8/53 –, BGHZ 13, 179, juris-Rn. 11; vgl. BGH, Urteil v. 29. 06. 1981 – II ZR 142/80 –, BGHZ 81, 82, NJW 1981, 2747, juris-Rn. 7; MüKoBGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 22; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 64; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 2 Rn. 59, 639 (Stand: 09. 2017); Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil, Gesellschaftsanteil, S. 164; Lutter, AcP 180 (1980), 84 (98 f., 102); Reiff/Nannt, DStR 2009, 2376 m. w. N. in Fn. 5. 295 Soergel/Hadding/Kießling, § 705 BGB Rn. 46, 67a; Steinbeck, DB 1995, 761 (762), auch m. w. N. zu dieser Auffassung in Fn. 12.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 89

der Gesellschaft als Ganzes mittels rechtsgeschäftlicher Verfügung296 mit der Folge überträgt, dass der Erwerber unmittelbar in die Gesellschafterrechte und -pflichten des Veräußerers eintritt. Andererseits dadurch, dass der Gesellschafter durch Vereinbarung mit den übrigen Gesellschaftern ausscheidet und gleichzeitig der Aufzunehmende durch Abschluss eines Aufnahmevertrages mit den übrigen Gesellschaftern in die Gesellschaft eintritt297. Der Gesellschafterwechsel kraft rechtsgeschäftlicher Übertragung lässt die Identität der Gesellschaft unberührt298 ; dies beruht letztlich auf dem Gedanken der eigenständigen Rechtsfähigkeit der Gesellschaft299 und der Verselbständigung des Rechts „Mitgliedschaft“ von der Stellung des Gesellschafters als Vertragspartner des Gesellschaftsvertrags300. Als Folge der Verfügung über die Mitgliedschaft tritt der Erwerber an die Stelle des Veräußerers301. cc) Sonderfall: Teilübertragung Allgemein wird für rechtlich möglich und zulässig erachtet, die Personengesellschaftsbeteiligung nicht nur vollständig, sondern auch bloß teilweise zu übertragen302. Eine Teilübertragung liegt bspw. dann vor, wenn der bisherige Gesellschafter seine Beteiligung auf andere Gesellschafter überträgt und daher „aufspaltet“303. Die Bezeichnung des zu übertragenden Teils in einer bestimmten Zahl ist rechtlich zwar unmöglich, weil die Beteiligung der Höhe nach unbestimmt ist; man wird die Teilbeteiligung indes trotzdem am wirtschaftlichen Wert der Gesamtbeteiligung messen und den Bruchteil der Beteiligung deshalb mit einem Teilbetrag des Kapitalanteils benennen304.

296

BGH, Urteil v. 28. 04. 1954 – II ZR 8/53 –, BGHZ 13, 179; BGH, Urteil v. 14. 05. 1986 – IVa ZR 155/84 –, BGHZ 98, 48, NJW 1986, 2431; Palandt/Sprau, § 719 BGB Rn. 6a; Soergel/ Hadding/Kießling, § 719 BGB Rn. 11; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 291; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 7, 2 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 III.2.b) (S. 1323) 297 BGH, Urteil v. 18. 11. 1974 – II ZR 70/73 –, NJW 1975, 166; Staub/Thiessen, § 173 HGB Rn. 30 ff. 298 Baumbach/Hopt/Roth, § 105 HGB Rn. 69; MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 26; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 94; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 II.4. (S. 1318). 299 Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 94. 300 MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 26. 301 Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 14 m. w. N. 302 OLG Frankfurt, Beschluss v. 15. 04. 1996 – 20 W 516/94 –, NJW-RR 1996, 1123; Erman/ Westermann, § 719 BGB Rn. 7; MüKo-BGB/Schäfer, § 719 BGB Rn. 48 m. w. N.; Palandt/ Sprau, § 719 BGB Rn. 6; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 312 m. w. N.; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 18; Staudenmaier, DNotZ 1966, 724. 303 Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 648 (Stand: 01. 2021). 304 Vgl. Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (727).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Der Vorgang der Teilübertragung erfordert die proportionale, vertikale Abspaltung von mitgliedschaftlichen Rechten und Pflichten von der gesamten Beteiligung305 und zugleich die Abtretung des aus solchen Rechten und Pflichten zusammengesetzten Bündels an den Erwerber. Die Ansprüche auf Gewinn und Auseinandersetzungsguthaben werden daher im Zweifel entsprechend dem Beteiligungsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber aufgeteilt306. Dagegen stehen die Verwaltungsrechte im Zweifel beiden vollumfänglich zu307. Rechtstechnisch und dogmatisch erfolgt eine Teilübertragung derart, dass im entscheidenden Moment ein Teil der gesamten Beteiligung des Gesellschafters (vertikal) abgespalten wird und sodann auf den Erwerber übergeht308. Eine Teilübertragung erfordert demnach dogmatisch nicht, dass die Beteiligung des veräußernden Gesellschafters bereits im Moment der Übertragung in einzelne (selbständige) Teilbeteiligungen zergliedert ist. Wiedemann beschreibt die Teilübertragung derart, dass es im Zuge dieser zu einer Vervielfältigung an Stelle der eigentlich zu erwartenden Teilung des Mitgliedschaftsrechts kommen kann309 : Der bisherige Gesellschafter könne freilich nur seinen Kapitalanteil auf mehrere Personen verteilen; die Verwaltungsrechte würden jedoch entsprechend der Zahl der Nachfolger vermehrt. Diese Vervielfältigung sei bereits latent Inhalt der „Muttermitgliedschaft“, werde indes erst anlässlich der Übertragung offenbar. Der ausscheidende Gesellschafter veräußert also nicht mehr Rechte als er selbst besessen habe. Bleibe ein Gesellschafter in der Personengesellschaft weiterhin tätig, entspreche es nach dem Gesagten den Vorstellungen der Beteiligten am besten, wenn man von der Neugründung einer Mitgliedstellung zu Gunsten des aufzunehmenden Gesellschafters ausginge310. Im Zuge der zivilrechtlichen teilweisen Übertragung der Personengesellschaftsbeteiligung dürfte die bis dahin einheitliche Gesellschafterstellung richtigerweise (ideell) in zwei oder mehrere selbständige aufgespalten werden311 und sodann der zu veräußernde Teil der Beteiligung auf den Erwerber übergehen. Es dürfte zivilrechtlich daher nicht erforderlich sein, dass die zu übertragende Teilbeteiligung schon vorher in der Hand des Veräußerers rechtlich selbständig vorhanden war. Die jeweilige Teilbeteiligung dürfte lediglich für eine „juristische Sekunde“ rechtlich selbständig sein, damit der zu veräußernde Teil auf den Erwerber übergehen kann312. 305

Vgl. auch Wendt, Stbg 1999, 1 (9). Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 313. 307 Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 313; a. A. Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (727). 308 Vgl. auch K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 97 (Stand: 12. 1991). 309 Wiedemann, Übertragung von Mitgliedschaftsrechten, S. 65. 310 Zum Ganzen: ders., a. a. O., S. 65. 311 Vgl. Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 648 (Stand: 01. 2021); Runge, BB 1970, 342 (343). 312 Vgl. Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (647). 306

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 91

c) Beteiligungsänderung durch sonstige Verfügungen oder Vereinbarungen Die Beteiligung eines Personengesellschafters kann sich auch insoweit (qualitativ) ändern, als die Personengesellschaftsbeteiligung Gegenstand von sonstigen Verfügungen ist und damit bspw. mit einem Nießbrauch belastet werden kann. aa) Bestellung eines Nießbrauchs an der Personengesellschaftsbeteiligung Der Nießbrauch ist ein praktisch relevantes Gestaltungsinstrument, der vor allem bei der Gestaltung der Unternehmensnachfolge äußerst beliebt ist. Die Trennung von Eigentum und Nutzungsrecht ermöglicht dem Inhaber der Beteiligung, dass die Vermögenssubstanz und die hieraus zufließenden Erträge verschiedene Wege gehen können313. Der Inhaber der Beteiligung kann diese z. B. im Vorgriff auf eine spätere Erbfolge bereits unter Lebenden auf den oder die späteren Erben übertragen, sich aber gleichzeitig die auf die Beteiligung entfallenden Erträge und weitgehend den durch sie vermittelten Einfluss auf die Geschäftsleitung vorbehalten. Der Nießbrauch ist aber auch ein geeignetes Gestaltungsmittel, um die Versorgung von Familienangehörigen sicherzustellen. So kann z. B. die Beteiligung auf einen Abkömmling übertragen und zugleich durch die hieraus fließenden Nutzungen die Versorgung eines anderen Angehörigen (z. B. des überlebenden Ehegatten) sichergestellt werden314. Unter einem Nießbrauch wird die dingliche Belastung einer Sache, eines Rechts oder eines Vermögens verstanden, aufgrund derer der Nießbraucher berechtigt ist, Nutzungen zu ziehen (vgl. §§ 1030, 1068, 1085 BGB)315. Der Nießbrauch begründet die Berechtigung des Nießbrauchers, die Nutzungen eines Gegenstandes bzw. eines Rechts kraft eigenen Rechts zu ziehen, ohne selbst dessen Eigentümer zu sein (vgl. §§ 1030, 1037 BGB); das Eigentum an dem belasteten Gegenstand oder Recht und die Nutzungsbefugnis fallen auf Grund des Nießbrauchs also auseinander316. Gesellschaftsrechtliche Voraussetzung für die Nießbrauchbestellung ist, dass entweder sämtliche Mitgesellschafter der Nießbrauchsbestellung zustimmen oder diese bereits gesellschaftsvertraglich zugelassen ist317.

313

Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, 13. Zum Ganzen: dies., a. a. O. 315 Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.1 (Stand: 10. 2019); MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 8; Söffing/Jordan, BB 2004, 353. 316 Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.1 (Stand: 10. 2019). 317 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 290; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 16; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 119; MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 15; Mitsch, INF 2003, 388 (389). 314

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

(1) Art und Weise der Bestellung und jeweilige Folgen Zu unterscheiden sind zunächst verschiedene Arten der Bestellung eines Nießbrauchs. (a) Nießbrauchtreuhandschaft Bei der „Nießbrauchtreuhandschaft“ wird durch Übertragung des Gesellschaftsanteils mit schuldrechtlicher Treuhandbindung im Innenverhältnis der Nießbraucher im Außenverhältnis sowie gegenüber den anderen Gesellschaftern „Gesellschafter auf Zeit“318. Nach früher h. M. war die Konstruktion der Nießbrauchtreuhandschaft die einzig zulässige Art der Nießbrauchbestellung an einer Personengesellschaftsbeteiligung319. Die damit einhergehende Vollrechtsübertragung dürfte indes keine Nießbrauchsbestellung i. S. d. § 1069 BGB mehr sein, sondern eher ein Gesellschafterwechsel auf der Grundlage einer Treuhandabrede320. Der Nießbraucher ist bei dieser Gestaltung ein Treuhänder321. Für diese Treuhandschaft gilt nicht das Nießbrauchrecht des BGB, sie richtet sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen, die für eine Treuhand an der Mitgliedschaft gelten322; es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass im Innenverhältnis zwischen Treuhänder und Treugeber zum Teil ähnliche Regeln gelten sollen wie zwischen Nießbraucher und Eigentümer323. Dem Nießbraucher (bzw. Treuhänder) stehen alle sich aus der Gesellschafterstellung ergebenden Rechte und Pflichten zu324, soweit nicht auch dem Nießbrauchbesteller daneben eine Stellung verschafft wird, die auch ihm einen Einfluss auf die Gesellschaft und den Bestand der Beteiligung gewährt325. Da der Nießbraucher die Gesellschafterstellung vom Nießbrauchbesteller vollständig übernimmt, haftet er nach den für die jeweilige Personengesellschaftsform maßgeblichen Vorschriften326. Dem Nießbraucher gebühren kraft seiner Gesellschafterstellung generell die Vermögensrechte wie bspw. der Gewinn- sowie Abfindungsanspruch327. 318

Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17. 05. 2006 – 5 K 567/02 –, EFG 2006, 1672, juris-Rn. 67; Götz/Jorde, FR 2003, 998 (998); Schnitter, EStB 2000, 355; Schulze zur Wiesche, DStR 1995, 318 (319). 319 Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 54 m. w. N. 320 Vgl. MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 32; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 681 (Stand: 01. 2021). 321 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 12; vgl. Gschwendtner, NJW 1995, 1875. 322 Hierzu s. u. cc) (2), S. 104 ff. 323 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1030 BGB Rn. 32. 324 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 437 (Stand: 08. 2017); Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 54, 56; MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 18; Gschwendtner, NJW 1995, 1875. 325 Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 54, 56. 326 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 24; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 89; MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 36; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 681a (Stand: 01. 2021); Schnitter, EStB 2000, 355 (unter II.1.a)). 327 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 57.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 93

Spiegelbildlich gilt dies allerdings auch für das Tragen etwaiger Verluste, wobei die endgültige Zuteilung des Verlusts dann eine Frage des Treuhandvertrags ist328. Hiervon abweichende Abreden und Bindungen gegenüber dem Besteller betreffen ausschließlich das Innenverhältnis, in dessen Ausgestaltung die Parteien weitgehend frei sind329. (b) Echte Nießbrauchlösung Unter der sog. echten Nießbrauchlösung wird die nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolgte unmittelbare dingliche Belastung einer Gesellschaftsbeteiligung mit einem dinglich wirkenden Nießbrauch verstanden330. Diese Art der Bestellung eines Nießbrauchs an einer Personengesellschaftsbeteiligung selbst wird heute allgemein für rechtlich möglich und zulässig erachtet331. Das gesellschaftsrechtliche Abspaltungsverbot (§ 717 BGB) steht dem nicht entgegen332, weil keine Einzelbefugnisse abgespalten werden, sondern die Mitgliedschaft im Ganzen mit dem Recht eines Dritten belastet wird333, der Nießbrauch die Gesellschafterstellung als solche erfasst, der Nießbraucher mit dem bestellenden Gesellschafter eine Rechtsgemeinschaft bilde334 und die Nießbrauchbestellung somit nicht zu einer unzulässigen Verlagerung und Aufspaltung von Mitgliedschaftsrechten auf eine gesellschaftsfremede Person führe335. Der Nießbrauchbesteller bleibt bei dieser Gestaltung Gesellschafter und Inhaber der Gesellschaftsbeteiligung, der Nießbraucher erhält keine (formale) Gesellschaf-

328 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 23; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 86; MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 24, 36. 329 MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 18. 330 FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17. 05. 2006 – 5 K 567/02 –, EFG 2006, 1672, jurisRn. 64; Götz/Jorde, FR 2003, 998 (unter 2.b)). 331 BGH, Urteil v. 09. 11. 1998 – II ZR 213/97 –, NJW 1999, 571, WM 1999, 79, juris-Rn. 7; BGH, Urteil v. 20. 04. 1972 – II ZR 143/69 –, BGHZ 58, 316, WM 1972, 723; BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, juris-Rn. 43; MüKo-HGB/ Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 14; Staudinger/Habermeier, § 719 BGB Rn. 18; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 62; Palandt/Sprau, § 719 BGB Rn. 8; Schön, ZHR 158 (1994), 229 (269, unter VI.1.); Söffing/Jordan, BB 2004, 353. 332 OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14. 09. 1998 – 3 Wx 209/98 –, NZG 1999, 26, jurisRn. 12; LG Oldenburg, Beschluss v. 08. 04. 2008 – 15 T 257/08 –, DNotI-Report 2008, 166, juris-Rn. 8; Staudinger/Habermeier, § 717 BGB Rn. 7. 333 OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14. 09. 1998 – 3 Wx 209/98 –, NZG 1999, 26, juris-Rn. 12. 334 Vgl. OLG Düsseldorf, a. a. O., juris-Rn. 12; OLG Stuttgart, Beschluss v. 28. 01. 2013 – 8 W 25/13 –, WM 2013, 1805, DNotZ 2013, 793, juris-Rn. 10; LG Oldenburg, Beschluss v. 08. 04. 2008 – 15 T 257/08 –, DNotI-Report 2008, 166, juris-Rn. 8; LG Aachen, Beschluss v. 06. 04. 2009 – 44 T 1/09 –, NZG 2009, 1157, GmbHR 2009, 1218, juris-Rn. 9; MüKo-BGB/ Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 26, 40; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 60; Frank, MittBayNot 2010, 96; Hermes, DStR 2019, 1777 (1778); Schön, ZHR 158 (1994), 229 (253). 335 Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 60.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

terstellung336. Zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter indessen gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und dem Nießbraucher eine Position vermittelt, die ihm – bspw. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten – entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft337. Streitig und ungeklärt ist im Zusammenhang mit der echten Nießbrauchlösung, wer Inhaber der aus der Mitgliedschaft fließenden Rechte ist und wie diese ausgeübt werden, sofern eine vertragliche Regelung hierzu nicht getroffen worden ist. Die §§ 1068 ff. BGB enthalten keine ausdrückliche Regelung hinsichtlich der Kompetenz für die Ausübung der Verwaltungsrechte. Hinsichtlich des Stimmrechts hat der BGH (lediglich) ausgeführt, dass dem Gesellschafter bei Einräumung eines Nießbrauchs an seiner Beteiligung das Stimmrecht für Grundlagenbeschlüsse nicht genommen werde338. Weitere Ausführungen des BGH zur Stimmrechtsverteilung fehlen. In einer früheren Entscheidung hatte der BGH noch vertreten, die Mitgliedschaftsrechte würden grundsätzlich vom Nießbraucher ausgeübt339. Der BFH und andere Gerichte gehen von einer für die Dauer des Nießbrauchs und somit zeitlich begrenzten Verteilung der Kompetenz für die Ausübung der Mitwirkungsrechte zwischen dem Gesellschafter als Nießbrauchbesteller und dem Nießbraucher aus340. Diese steuerrechtlich mehrheitlich vertretene Ansicht hält dafür, dass es im Rahmen der echten Nießbrauchlösung zu einer Aufteilung der Mitgliedschaft und der hieraus fließenden Rechte komme341. Dem Gesellschafter und Nießbrauchbesteller stünde das Stimmrecht bei allen Grundlagengeschäften zu (dies betrifft z. B. die Stimmbefugnis für Gesellschaftsvertragsänderungen), dem Nießbraucher hingegen hinsichtlich der den laufenden Geschäftsbetrieb betreffenden und 336 BGH, Urteil v. 09. 11. 1998 – II ZR 213/97 –, NJW 1999, 571, WM 1999, 79, jurisRn. 12; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17. 05. 2006 – 5 K 567/02 –, EFG 2006, 1672, jurisRn. 64; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 288; Daragan, DStR 2011, 1347. 337 BGH, Beschluss v. 05. 04. 2011 – II ZR 173/10 –, WM 2011, 1371, MDR 2011, 991; Hermes, DStZ 2019, 112 (115). 338 BGH, Urteil v. 09. 11. 1998 – II ZR 213/97 –, NJW 1999, 571, WM 1999, 79, jurisRn. 12. 339 BGH, Beschluss v. 03. 07. 1989 – II ZB 1/89 –, BGHZ 108, 187, juris-Rn. 23. 340 BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, jurisRn. 48; OLG Stuttgart, Beschluss v. 28. 01. 2013 – 8 W 25/13 –, WM 2013, 1805, DNotZ 2013, 793, juris-Rn. 10; LG Oldenburg, Beschluss v. 08. 04. 2008 – 15 T 257/08 –, DNotI-Report 2008, 166, juris-Rn. 8. 341 BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, jurisRn. 47 f.; OLG Stuttgart, Beschluss v. 28. 01. 2013 – 8 W 25/13 –, WM 2013, 1805, DNotZ 2013, 793, juris-Rn. 12 ff.; LG Oldenburg, Beschluss v. 08. 04. 2008 – 15 T 257/08 –, DNotIReport 2008, 166, juris-Rn. 8; Baumbach/Hopt/Roth, § 105 HGB Rn. 46; vgl. Erman/Westermann, § 717 BGB Rn. 8 f.; K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 23; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 124; Staudinger/Habermeier, § 717 BGB Rn. 7; Gschwendtner, NJW 1995, 1875 (1876); Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, 109 (110); Söffing/Jordan, BB 2004, 353.

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 95

gewöhnlichen Entscheidungen342, da es der Wertung der §§ 1036, 1066 BGB entspreche, die Verwaltungsrechte im Hinblick auf laufende Angelegenheiten sowohl im Grundsatz als auch im Zweifel dem Nießbraucher zuzuweisen343. Der Nießbraucher werde ein weiteres Mitglied der Gesellschaft344. Der Gesellschafer als Nießbrauchbesteller und der Nießbraucher sind weder gemeinschaftlich noch gemeinsam stimmberechtigt; die Stimmrechtsausübung hängt letztlich allein von der Kategorie des zu fassenden Beschlusses ab345. Die daher notwendige Differenzierung der Beschlusskategorien dürfte jedoch oft schwierig sein346. Eine andere Meinung geht daher davon aus, dass das Stimmrecht uneingeschränkt beim Gesellschafter und Nießbrauchbesteller verbleibt347, weil es sich hierbei nicht um Nutzungen nach §§ 100, 99 BGB handle348; ebenso wenig ergebe sich ein Stimmrecht des Nießbrauchers aus § 1071 BGB349. Eine weitere Ansicht sieht das Stimmrecht ausschließlich beim Nießbraucher350. Schließlich wird vertreten, die Stimm- und Verwaltungsrechte würden zwischen dem Gesellschafter und dem Nießbraucher „vergemeinschaftet“, mit der Folge, dass sich diese auf eine einheitliche Stimmabgabe einigen müssen, damit die Gesellschafterstimme nicht verfalle351. Die für das Stimmrecht soeben dargelegte Diskussion über die Kompetenz zur Rechtsausübung wird in Nießbrauchkonstellationen ebenso im Hinblick auf die 342 BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, jurisRn. 48; OLG Stuttgart, Beschluss v. 28. 01. 2013 – 8 W 25/13 –, WM 2013, 1805, DNotZ 2013, 793, juris-Rn. 12; Baumbach/Hopt/Roth, § 105 HGB Rn. 46; K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 23; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 125 f.; vgl. Korn, KÖSDI 2001, 12872 (12880, unter VII.). 343 Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 124; Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, 109 (110). 344 L. Schmidt, FS von Wallis, 359 (360, unter 1.2.1). 345 Hermes, Nießbrauch, S. 88; Wedemann, NZG 2013, 1281 (1282). 346 Schön, ZHR 158 (1994), 229 (261); vgl. Wedemann, NZG 2013, 1281 (1283). 347 OLG Koblenz, Urteil v. 16. 01. 1992 – 6 U 963/91 –, NJW 1992, 2163, BB 1992, 1083, juris-Rn. 20 zum Geschäftsanteil an einer GmbH; OLG München, Beschluss v. 08. 08. 2016 – 31 Wx 204/16 –, WM 2017, 1062, GmbHR 2016, 1267, juris-Rn. 20; BeckOK-HGB/Klimke, § 105 HGB Rn. 111; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB 295 f.; MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 73 ff.; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 21; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 72; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 683 (Stand: 01. 2021); wohl auch Wälzholz, DStR 2010, 1930 (1933). 348 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 74; vgl. Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 71; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 683 (Stand: 01. 2021). 349 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 78; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 683 (Stand: 01. 2021); a. A. in Bezug auf bestandsgefährdende Maßnahmen des Gesellschafters: OLG München, Beschluss v. 08. 08. 2016 – 31 Wx 204/16 –, WM 2017, 1062, GmbHR 2016, 1267, juris-Rn. 21. 350 Jauernig/Berger, § 1068 BGB Rn. 4; Wedemann, NZG 2013, 1281 (1284 f.), m. w. N. in Fn. 43. 351 Schön, ZHR 158 (1994), 229 (260 f.).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, das Recht zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung wie auch hinsichtlich der Informations- und Kontrollrechte geführt352. Im Zusammenhang mit der Bestellung des Nießbrauchs mittels der echten Nießbrauchlösung ändert sich zunächst nichts daran, dass der Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) für die während der Zeit des Nießbrauchs begründeten Verbindlichkeiten (nach außen) haftet353. Ob und in welchem Umfang daneben auch der Nießbraucher im Außenverhältnis haftet, ist umstritten. Eine Ansicht bejaht die Haftung des Nießbrauchers, indes teilweise in Abhängigkeit davon, in welchem Umfang ihm Mitwirkungs- und Mitverwaltungsrechte sowie das Stimmrecht zustehen354. Eine andere Ansicht verneint die Haftung des Nießbrauchers schon im Grundsatz, da dem Nießbraucher gemäß § 1030 Abs. 1 BGB nur ein Recht auf Ziehung der Nutzungen und keine Mitwirkungsrechte zustünden355 und die Haftung an die Gesellschafterstellung gebunden sei356. Etwaige Verluste träfen zunächst den Gesellschafter als Besteller des Nießbrauchs357. Verluste müsse der Nießbraucher im Verhältnis zum Gesellschafter nur mittelbar tragen, indem sie die Ausschüttungen künftiger Jahre minderten358. Zu den dem Nießbraucher gebührenden Nutzungen (§ 100 BGB) gehören im Wesentlichen die Rechtsfrüchte, d. h. die Erträge, die das belastete Recht seiner Bestimmung nach gewährt (§ 99 Abs. 2 BGB), im Falle eines Nießbrauchs an einer Personengesellschaftsbeteiligung folglich – mangels abweichender Abrede im Nießbrauchbestellungsvertrag – die nach dem Gesellschaftsvertrag oder auf Grundlage des § 722 BGB entnahmefähigen Gewinne einschließlich der Zinsen, die von der Gesellschaft auf die Guthaben der Gesellschafter-Privatkonten gewährt

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Überblick und weitergehende Ausführungen sowie Nachweise bei Hermes, Nießbrauch, S. 95 ff. 353 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 296; vgl. MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 69 Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 128; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 91 m. w. N.; MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 36; Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, 109 (110). 354 MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 107; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 91 m. w. N.; Schön, ZHR 158 (1994), 229 (248, 256). 355 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 69; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 24; Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 681a (Stand: 01. 2021). 356 OLG München, Beschluss v. 08. 08. 2016 – 31 Wx 204/16 –, WM 2017, 1062, GmbHR 2016, 1267, juris-Rn. 23. 357 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 294; MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 69; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 121; a. A. Schön, ZHR 158 (1994), 229 (248): Ausgleichspflicht des Nießbrauchers in Abhängigkeit von seinen Mitwirkungsrechten. 358 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 69; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 86; Petzoldt, DStR 1992, 1171 (1176).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 97

werden359. An den stillen Reserven und den aus deren Auflösung resultierenden Buchgewinnen partizipiert der Nießbraucher nach h. M. nicht360. Nach anderer Ansicht ist der Anspruch des Nießbrauchers nicht auf den entnahmefähigen Gewinn beschränkt und bezieht sich auch auf die Wertsteigerungen, die nicht entnahmefähig sind, d. h. auch auf die Wertsteigerungen des Gesellschaftsvermögens361. (c) „Vorbehaltsnießbrauch“ Mit dem vor allem im Steuerrecht häufig gebrauchten Begriff „Vorbehaltsnießbrauch“ wird schließlich (nur) umschrieben, dass im Zuge der Übereignung eines Wirtschaftsguts dem bisherigen Eigentümer ein Nießbrauchrecht an dem übereigneten Wirtschaftsgut bestellt wird362. (2) Umfang des Nießbrauchs Des Weiteren sind Nießbrauchkonstellationen nach dem Umfang des jeweils eingeräumten Nießbrauchs zu differenzieren. Für die konkrete Ausgestaltung eines Nießbrauchrechts gibt es zahlreiche Varianten, die Parteien sind bei der Gestaltung des Nießbrauchs im Innenverhältnis grundsätzlich frei. Die Spanne reicht vom reinen Ertragnießbrauch, bei dem sich der Nießbrauch allein auf die Erträge richtet, bis hin zu einem Nießbrauch, bei dem der Nießbrauchbesteller oder der Nießbraucher in seinen Gesellschafterrechten weitgehend eingeschränkt wird363. (a) Vollrecht- und Ertragnießbrauch Von einem Nießbrauch, der sich auf die gesamte Beteiligung erstreckt („Vollrechtnießbrauch“), ist der (reine) „Ertragnießbrauch“ zu unterscheiden. Ein Ertragnießbrauch liegt vor, wenn dem Nießbraucher keine Mitgliedschaftsrechte an der Personengesellschaft zustehen, sondern ihm nur ein (schuldrechtlicher) Anspruch gegen den Gesellschafter auf Auszahlung (ggf. eines Bruchteils) des

359 BGH, Urteil v. 20. 04. 1972 – II ZR 143/69 –, BGHZ 58, 316, WM 1972, 723, jurisRn. 15; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 292; K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 23; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 104; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 114, 121; Schön, ZHR 158 (1994), 229 (240). 360 Vgl. BGH, Urteil v. 12. 12. 1974 – II ZR 166/72 –, WM 1975, 174, juris-Rn. 14; K/K/R/ D/Kindler, § 105 HGB Rn. 23; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 18. 361 Schön, ZHR 158 (1994), 229 (240 ff.); weitere Nachweise zu dieser Ansicht bei MüKoBGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 53 in Fn. 195. 362 H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 201 (Stand: 01. 2019); Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 22 (Stand: 06. 2020); Söffing/Jordan, BB 2004, 353. 363 Krogoll, ErbStB 2014, 314 (315).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

diesem zustehenden (entnahmefähigen) Gewinnanteils gebührt364. Der Ertragnießbraucher ist nicht befugt, die mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Mitwirkungsund Verwaltungsrechte (wie bspw. das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung oder das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB) auszuüben365. Beim Ertragnießbrauch behält der Besteller im Außenverhältnis die Stellung als Unternehmensinhaber, während dem Nießbraucher die Unternehmenserträge zustehen366. Vom Nießbrauch nicht umfasst sind die „außerordentlichen“ Gewinne, die z. B. durch die Auflösung stiller Reserven entstehen, da es sich insoweit nicht um Nutzungen der Beteiligung, sondern um die Auskehrung der Substanz der Gesellschaftsbeteiligung selbst handelt; letztere steht aber dem Gesellschafter „unbelastet“ vom Nießbrauch zu367. Der Ertragnießbraucher haftet im Regelfall nicht für die Gesellschaftsverbindlichkeiten368. (b) Nießbrauch am Gewinnstammrecht Mit einem Nießbrauch am „Gewinnstammrecht“, einem Unterfall des Ertragnießbrauchs, erlangte der Nießbrauchbesteller einen Anspruch auf den Gewinn aus dem Gesellschaftsanteil selbst; im Außenverhältnis behält der Nießbrauchsbesteller alle Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis, der Nießbraucher verfügt auch über kein Stimmrecht und ist lediglich im Innenverhältnis gegen Veränderungen seiner Rechtsposition geschützt369. Zivilrechtlich ist die Zulässikgeit dieser Art des Nießbrauchs umstritten, weil fraglich ist, ob ein solches Gewinnstammrecht als von der Mitgliedschaft abspaltbares Teilrecht überhaupt besteht; ebenso ist problematisch, ob und mit welchen Folgen dieses mit einem Nießbrauch belastet werden kann370. Nach der h. M. ist der Nießbrauch am „Gewinnstammrecht“ nicht möglich und das „Gewinnstammrecht“ eine Konstruktion, die gesellschaftsrechtlich nicht fundiert sei, weil sie eine (angebliche) Position von der Beteiligung abspalte, die nach § 717 Satz 2 BGB nicht übertragbar wäre; Grundlage der einzelnen Gewinnansprüche sei die Beteiligung selbst, sodass die Konstruktion des „Gewinnstammrechts“ abzulehnen sei371. Das 364 Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.20 (Stand: 10. 2019); Götz/Jorde, FR 2003, 998 (999); Söffing/Jordan, BB 2004, 353 (354). 365 Götz/Jorde, FR 2003, 998 (999); vgl. Söffing/Jordan, BB 2004, 353 (354). 366 jurisPK-BGB III/Laukemann, § 1085 BGB Rn. 13. 367 Götz/Jorde, FR 2003, 998 (999). 368 MünchHdbGesR I/Haag, § 66 Rn. 36. 369 Zum Ganzen Götz/Jorde, FR 2003, 998 (999) m. w. N. 370 BFH, Urteil v. 13. 05. 1976 – IV R 83/75 –, BStBl. II 1976, 592, BFHE 119, 63, jurisRn. 20 ff. (m. w. N.); BFH, Urteil v. 09. 04. 1991 – IX R 78/88 –, BStBl. II 1991, 809, BFHE 163, 517, juris-Rn. 19. 371 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 296, 301; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 441 (Stand: 08. 2017); MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 31; Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 66 m. w. N., auch zur Gegenansicht; ablehnend auch Schön, StbJb 1996/97, 45 (47); eher ablehnend auch, wobei letztlich offenlassend: BFH, Urteil v. 13. 05. 1976 – IV R 83/

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 99

wirtschaftliche Ziel eines solchen Nießbrauchs am Gewinnstammrecht kann stattdessen durch einen Nießbrauch am Gesellschaftsanteil selbst erreicht werden, sofern dabei die Stimm- oder Verwaltungsrechte einzig dem Gesellschafter zugewiesen bleiben372. (c) Quoten- und Bruchteilnießbrauch Schließlich können hinsichtlich des Umfangs des Nießbrauchs noch folgende Formen unterschieden werden, die vor allem steuerrechtlich relevant sind. Im Falle eines „Quotennießbrauchs“ stehen dem Nießbraucher nicht alle Nutzungen bzw. Erträge des insgesamt belasteten Gegenstandes bzw. Rechtes zu, sondern nur eine bestimmte Quote an den gesamten Nutzungen373. Es entsteht eine Nutzungs- und Verwaltungsgemeinschaft, für welche die §§ 741 – 758 BGB entsprechende Anwendung finden374, da die Nutzungsbefugnis aus Eigentum und diejenige aus Nießbrauch eine gemeinschaftliche Berechtigung zur Sachnutzung begründet375. Der Quotennießbrauch sei nur in Gestalt eines Ertragnießbrauchs, jedoch nicht als Vollrechtnießbrauch zulässig376. Durch einen vom Quotenießbrauch zu unterscheidenden „Bruchteilnießbrauch“ wird der Nießbrauch nur an einem ideellen Bruchteil des jeweiligen Gegenstandes bzw. Rechtes bestellt377. Bruchteilnießbrauch und Quotennießbrauch unterscheiden sich also dadurch, dass beim Bruchteilnießbrauch ein ungeteilter Nießbrauch an einem ideellen Bruchteil des Alleineigentums lastet (vertikale Teilung), während beim Quotenießbrauch ein Nießbrauchanteil auf dem Eigentum an einer ganzen Sache oder einem ganzen Recht lastet (horizontale Teilung)378. Die §§ 741 – 758

75 –, BStBl. II 1976, 592, BFHE 119, 63, juris-Rn. 22; offenlassend auch BGH, Urteil v. 12. 12. 1974 – II ZR 166/72 –, WM 1975, 174, juris-Rn. 23, m. w. N. 372 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 31; Kepper, NZG 2019, 211 (212). 373 Vgl. BayObLG, Beschluss v. 03. 07. 1973 – BReg 2 Z 25/73 –, DB 1973, 1546, BB 1973, 956, juris-Rn. 21; jurisPK-BGB III/Lenders, § 1030 BGB Rn. 28; Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.1 (Stand: 10. 2019); Lutter/Hommelhoff/Bayer, § 15 GmbHG Rn. 116. 374 Vgl. BGH, Urteil v. 06. 06. 2003 – V ZR 392/02 –, WM 2003, 2424, MDR 2003, 1170, juris-Rn. 11; OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 06. 11. 2008 – 2 W 174/08 –, RNotZ 2009, 401, juris-Rn. 10; Erman/Bayer, § 1066 BGB Rn. 4, § 1030 BGB Rn. 11; jurisPK-BGB III/ Lenders, § 1030 BGB Rn. 28; Götz/Hülsmann, Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rn. 635 (S. 168); Stein, ZEV 2019, 131 (132). 375 OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 06. 11. 2008 – 2 W 174/08 –, RNotZ 2009, 401, juris-Rn. 10. 376 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 24; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 17. 377 Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.1 (Stand: 10. 2019); Lutter/Hommelhoff/Bayer, § 15 GmbHG Rn. 116. 378 OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 06. 11. 2008 – 2 W 174/08 –, RNotZ 2009, 401, juris-Rn. 10; MüKo-BGB/Pohlmann, § 1030 BGB Rn. 95, 97.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

BGB sind auf die Beziehung zwischen Eigentümer und Nießbraucher entsprechend anzuwenden379. Der Bruchteilnießbrauch an einer Personengesellschaftsbeteiligung wird zivilrechtlich wegen der Unteilbarkeit der Mitgliedschaft für rechtlich unmöglich gehalten380. Geht man hiervon aus, müsste erst – was grundsätzlich je nach Vereinbarung unter den Gesellschaftern möglich sei – die Beteiligung geteilt werden; sodann könnte ein Nießbrauch bestellt werden, der aber dann kein Bruchteilnießbrauch mehr wäre381. Richtigerweise ist jedoch kein Grund ersichtlich, weshalb die Beteiligung nicht auch mit Blick auf einen ideellen (vertikal gespaltenen) Anteil hiervon belastet werden können soll; die Zulässikgeit der Teilübertragung zeigt, dass eine solche Teilung möglich ist382. bb) Anordnung der (Verwaltungs-)Testamentsvollstreckung Eine Kommanditbeteiligung kann nach einhelliger Meinung vollständig der Testamentsvollstreckung unterworfen werden383. Der Testamentsvollstrecker ist berechtigt (und verpflichtet), die Rechte aus der Mitgliedschaft, d. h. die Vermögens- und Verwaltungsrechte, unter Ausschluss des Gesellschafter-Erben zu verwalten384. Dem Aufgabenbereich des Testamentsvollstreckers unterliegen also zum einen die vermögensrechtlichen Ansprüche aus der Beteiligung. Zum anderen nimmt der Testamentsvollstrecker die Mitwirkungsrechte der laufenden Verwaltung wie auch bei außergewöhnlichen Geschäften wahr, ihm stehen die Informationsrechte und das Stimmrecht bei Gesellschafterversammlungen zu und der Testamentsvollstrecker ist kraft seiner Verfügungsbefugnis berechtigt, in den Kernbereich der Mitgliedschaftsrechte einzugreifen, gesellschaftsvertragsändernde Beschlüsse zu fassen, die Beteiligung zu kündigen oder zu veräußern385. Die Anordnung der (Verwaltungs-)Testamentsvollstreckung über die Beteiligung eines Komplementärs einer Personenhandelsgesellschaft wird teilweise für (generell) unzulässig gehalten386. Nach a. A. kann die Beteiligung eines Komplementärs

379

jurisPK-BGB III/Lenders, § 1030 BGB Rn. 29. MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 17. 381 MüKo-BGB/Pohlmann, § 1068 BGB Rn. 24. 382 MüKo-BGB/Pohlmann, a. a. O. 383 BGH, Beschluss v. 03. 07. 1989 – II ZB 1/89 –, BGHZ 108, 187, juris-Rn. 9; E/B/J/S/ Lorz, § 139 HGB Rn. 81; Erman/Schmidt, § 2205 BGB Rn. 33; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 134; Staudinger/Reimann, § 2205 BGB Rn. 180. 384 Vgl. Erman/Schmidt, § 2205 BGB Rn. 33; Staudinger/Reimann, § 2205 BGB Rn. 180. 385 Erman/Schmidt, § 2205 BGB Rn. 33; Staudinger/Reimann, § 2205 BGB Rn. 182, 185. 386 BGH, Urteil v. 10. 02. 1977 – II ZR 120/75 –, BGHZ 68, 225, NJW 1977, 1339, jurisRn. 28 (m. w. N. zur Rspr.); BGH, Beschluss v. 03. 07. 1989 – II ZB 1/89 –, BGHZ 108, 187, 380

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen101

zumindest insofern partiell der Testamentsvollstreckung unterliegen, als die grundsätzliche Zuordnung der ererbten Gesellschaftsbeteiligung des GesellschafterErben zum Nachlass nicht zur Folge habe, dass der Testamentsvollstrecker in die inneren Angelegenheiten der Gesellschaft eingreifen dürfte oder könnte, die angeordnente Testamentsvollstreckung jedoch verhindere, dass der Gesellschafter-Erbe über die ererbte Gesellschaftsbeteiligung verfügen könne und seine Eigengläubiger in den Anteil und die daraus erwachsenden Vermögensrechte vollstrecken können (§ 2214 BGB)387. Insoweit unterliege der Gesellschaftsanteil als ganzes, gewissermaßen mit seiner „Außenseite“ nach wie vor der Verwaltung des Testamentsvollstreckers388, wohingegen dieser die Mitverwaltungsrechte des Gesellschafters (des Erben) nicht ausüben kann389. Die Testamentsvollstreckung an einer GbR-Beteiligung wird – trotzt der insoweit mit dem Komplementär einer OHG vergleichbaren Stellung – grundsätzlich für zulässig erachtet390. Die wirksame Anordnung der Testamentsvollstreckung hat zur Folge, dass die vermögensrechtlichen Ansprüche nach § 2214 BGB dem Zugriff der Eigengläubiger des Erben entzogen sind. Auch kann der Erbe nach § 2211 Abs. 1 BGB nicht über die Beteiligung verfügen, da die Befugnis zur Verfügung beim Testamentsvollstrecker liegt391. Durch die Testamentsvollstreckung kommt es letztlich zu einer Trennung der Rechtsinhaberschaft von der materiell-rechtlichen Verfügungsbefugnis über die mitgliedschaftlichen Rechte392. cc) Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses Rechtlich zulässig ist auch die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses in Bezug auf eine Personengesellschaftsbeteiligung393. juris-Rn. 16 (m. w. N. zur Rspr.); Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 41; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 134. 387 BGH, Urteil v. 14. 05. 1986 – IVa ZR 155/84 –, BGHZ 98, 48, NJW 1986, 2431, jurisRn. 30; E/B/J/S/Lorz, § 139 HGB Rn. 72; R/GvW/H/Haas, § 139 HGB Rn. 16; Staudinger/ Reimann, § 2205 BGB Rn. 168; Westermann/Wertenbruch/Westermann, PersG I, § 39 Rn. 1334 (Stand: 05. 2018). 388 BGH, Urteil v. 14. 05. 1986 – IVa ZR 155/84 –, BGHZ 98, 48, NJW 1986, 2431, jurisRn. 30; R/GvW/H/Haas, § 139 HGB Rn. 16. 389 Westermann/Wertenbruch/Westermann, PersG I, § 39 Rn. 1334 (Stand: 05. 2018). 390 BGH, Beschluss v. 10. 01. 1996 – IV ZB 21/94 –, NJW 1996, 1284, Leitsatz 1.; LG Leipzig, Beschluss v. 13. 05. 2008 – 6 T 212/08 –, ZEV 2009, 96, juris-Rn. 21 f.; Erman/ Schmidt, § 2205 BGB Rn. 34. 391 E/B/J/S/Lorz, § 139 HGB Rn. 72 f.; Oetker/Kamanabrou, § 139 HGB Rn. 56; Kollmeyer, NJW 2018, 3750 (3752). 392 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 56. 393 BFH, Urteil v. 24. 05. 1977 – IV R 47/76 –, BStBl. II 1977, 737, BFHE 122, 400, jurisRn. 33; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 135 (Stand: 08. 2016); MüKo-HGB/Schmidt,

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Die Treuhand wird durch einen Vertrag zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber, welches gewöhnlich ein Auftrags- oder Geschäftsbesorgungsverhältnis ist, begründet394. Das Treuhandverhältnis kann jedoch auch als Innengesellschaftsverhältnis ausgestaltet sein395. (1) Treuhandvarianten Es sind verschiedentliche Variationen einer Treuhandgestaltung denkbar. Das Merkmal, welches alle Treuhandvariationen verbindet, ist das Vorhandensein (mindestens) eines „Treugebers“ und (mindestens) eines „Treuhänders“, der vom Treugeber eine umfassende, jedoch im Innenverhältnis durch eine schuldrechtlichtreuhänderische Bindung begrenzte Rechtsmacht am Treugut erhält396. (a) Unterscheidung nach Art der dinglichen Berechtigung Bei Unterschiedung anhand der dinglichen Bereichtigung397 wird im Wesentlichen zwischen der sog. fiduziarischen Vollrechtstreuhand, der „Ermächtigungstreuhand“ und der „Vollmachttreuhand“ unterschieden398. Die fiduziarische (Vollrechts-)Treuhand bewirkt, dass der Treuhänder Inhaber der Gesellschaftsbeteiligung wird399, bei der Ermächtigungstreuhand wird der Treuhänder lediglich ermächtigt (§ 185 Abs.1 BGB), die dem Treugeber verbleibenden Rechte im eigenen Namen zu verwalten, sie geltend zu machen oder über sie zu verfügen, und im Falle der Vollmachttreuhand darf der Treuhänder im Namen des Treugebers über das Treugut verfügen400. (b) Unterscheidung nach der Interessenlage Nach dem Interesse der Treuhandbeteiligten wird zwischen eigennütziger und uneigennütziger (bzw. fremdnütziger) Treuhand unterschieden401, wobei die Un-

Vor § 230 HGB Rn. 37 m. w. N. in Fn. 184; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 48; R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 65a. 394 Vgl. BFH, Urteil v. 21. 04. 1988 – IV R 47/85 –, BStBl. II 1989, 722, BFHE 153, 543, juris-Rn. 18; Westermann/Wertenbruch/Tröger, PersG I, § 5 Rn. 154 (Stand: 06. 2019). 395 BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 362; Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 50; Westermann/ Wertenbruch/Tröger, PersG I, § 5 Rn. 154c. (Stand: 06. 2019); hierzu ausführlich: MüKo-HGB/ Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 51, 72, 79. 396 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 35. 397 Vgl. hierzu Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917 (918). 398 Dies., a. a. O. 399 Vgl. BFH, Urteil v. 15. 07. 1997 – VIII R 56/93 –, BStBl. II 1998, 152, BFHE 183, 518, juris-Rn. 37. 400 Zum Ganzen: MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 35; Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917 (918). 401 Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917 (918).

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen103

terscheidung aus der Sicht des Treuhänders erfolgt402. Bei der eigennützigen Treuhand dient das Treuhandverhältnis in erster Linie den Interessen des Treuhänders, wohingegen die fremdnützige Treuhand hauptsächlich an den Interessen des Treugebers ausgerichtet ist403. Ein praktisch häufiger Fall der eigennützigen (Vollrechts-)Treuhand ist dabei die „Sicherungstreuhand“404. Bei der Sicherungstreuhand hält bspw. ein Kreditinstitut eine Gesellschaftsbeteiligung zur Absicherung eines Kredits405. Die fremdnützige Treuhand wird insbesondere dann vereinbart, wenn der „wahre“ Gesellschafter nicht in Erscheinung treten will oder kann406. Der Haupttypus der fremdnützigen (Vollrechts-)Treuhand ist die „Verwaltungstreuhand“; sie dient dem Treugeber der mittelbaren Teilhabe am Unternehmen407. Der Treuhänder handelt hierbei ohne unmittelbares Eigeninteresse auf Rechnung und auf Weisung des Treugebers408. Eine Fallkonstellation der eigennützigen (Vollrechts- und Übertragungs-)Treuhand ist die bereits beschriebene Gestaltung der Nießbrauchtreuhandschaft409. (c) Unterscheidung nach Art der Erlangung der Treuhänderstellung Schließlich werden Treuhandkonstellationen nach Art der Erlangung der Treuhänderstellung differenziert410. Bei der „Erwerbstreuhand“ erwirbt der Treuhänder einen Gegenstand im Auftrag des Treugebers direkt von einem Dritten; sodann hält der Treuhänder den Gegenstand für den Treugeber411. Ein Unterfall der Erwerbstreuhand ist die Gründungstreuhand, bei der der Treuhänder bereits bei der Gründung für Rechnung des Treugebers z. B. eine Gesellschaftsbeteiligung erwirbt412. Bei der „Übertragungstreuhand“ wird der Gesellschaftsanteil unmittelbar vom „Altgesellschafter“ als Treugeber auf den Treuhänder als „Neugesellschafter” oder 402

Dies., a. a. O. Dies., a. a. O. 404 Dies., a. a. O. 405 Westermann/Wertenbruch/Tröger, PersG I, § 5 Rn. 153 (Stand: 06. 2019). 406 Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917 (918). 407 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 41. 408 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 163 (Stand: 08. 2016); MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 41, § 230 Rn. 203. 409 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 12; Fleck, FS Robert Fischer, 107 (108 f., Fn. 12); vgl. auch H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 424, 437 (Stand: 08. 2017); K/S/M/Desens/ Blischke, § 15 EStG Rn. C 136 (Stand: 08. 2016). 410 Vgl. hierzu auch BFH, Urteil v. 15. 07. 1997 – VIII R 56/93 –, BStBl. II 1998, 152, BFHE 183, 518, juris-Rn. 38 ff.; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 53 f.; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 30 (Stand: 06. 2019); Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917 (918). 411 Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917 (918). 412 Dies., a. a. O. 403

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

„Erwerber” übertragen, sodass dieser Gesellschafter wird, der den Geschäftsanteil für den Treugeber treuhänderisch hält; es kommt also zum Gesellschafterwechsel413. Eine Fallkonstellation der (eigennützigen) Übertragungstreuhand ist die bereits beschriebene Gestaltung der Nießbrauchtreuhandschaft. Bei einer „Vereinbarungstreuhand“ vereinbart der bisherige Gesellschafter mit einem Dritten, dass er als Treuhänder die Beteiligung künftig für den Dritten hält, ohne aber die Gesellschaftsbeteiligung – wie bei der Übertragungstreuhand – zu übertragen; rechtlich vollzieht sich somit kein Gesellschafterwechsel414. (2) Ausgestaltung und wesentliche Folgen der fremdnützigen fiduziarischen Vollrechtstreuhand an einer Beteiligung Bei der fremdnützigen Vollrechtstreuhand ist grundsätzlich der Treuhänder Gesellschafter mit allen dazugehörigen Rechten und Pflichten, ungeachtet einer schuldrechtlichen Bindung an die Interessen und Weisungen des Treugebers415. Der Treuhänder als Gesellschafter ist Inhaber der Beteiligung416 für Rechnung eines anderen, jedoch mit der Einschränkung im Innenverhältnis, dass er die Rechte aus der Beteiligung nur nach Maßgabe eines mit einem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrags ausüben darf417. Bei der fiduziarischen Vollrechtstreuhand an einer Beteiligung kommt es im Ergebnis zu einem Auseinanderfallen von äußerer Rechtszuständigkeit und innerer Treubindung des Treuhänders418. Der Treugeber kann im Grundsatz nur mittelbar über den im Innenverhältnis gebundenen Treuhänder und nicht aufgrund einer eigenen gesellschaftsrechtlichen Position unmittelbar auf die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte Einfluss nehmen419. Der Treugeber ist regelmäßig (nur) „wirtschaftlicher Inhaber“ von Gesellschafterrechten und (nur) wirtschaftlich gesehen Gesellschafter420. Es bestehen

413

Zum Ganzen: dies., a. a. O. Zum Ganzen: dies., a. a. O. 415 BFH, Urteil v. 17. 11. 1987 – VIII R 83/84 –, BFHE 152, 230, HFR 1988, 341, jurisRn. 10; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 57, 79; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 49; Westermann/Wertenbruch/Tröger, PersG I, § 5 Rn. 153a (Stand: 06. 2019); vgl. Lüttge, NJW 1994, 5 (7). 416 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 52: „Dingliche“ Voraussetzung ist bei der fiduziarischen Vollrechtstreuhand das Innehaben der Beteiligung durch den Treuhänder. 417 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 189; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 36; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 48. 418 MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 36, auch zum Nachfolgenden. 419 Westermann/Wertenbruch/Tröger, PersG I, § 5 Rn. 153a (Stand: 06. 2019). 420 Vgl. K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 21; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 36. 414

1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen105

grundsätzlich keine unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Treugeber und der Gesellschaft sowie zwischen dem Treugeber und den übrigen Gesellschaftern421. Im Innenverhältnis, in dessen Ausgestaltung die Parteien weitgehend frei sind422, kann der Treugeber aber auch wie ein unmittelbares Mitglied der Hauptgesellschaft gestellt werden („Quasi-(Haupt-)Gesellschafter“)423, indem ihm bspw. ein unmittelbares Stimmrecht, ein Teilnahmerecht an Gesellschafteversammlungen oder andere Verwaltungs-, Informations-, Kontroll- oder Klagebefugnisse in der Gesellschaft übertragen werden424. Oder aber dadurch, dass der Treugeber zwar nicht „dinglich“, aber auch nicht nur wirtschaftlich, sondern organisationsrechtlich direkt in den Mitgesellschafterkreis der Hauptgesellschaft einbezogen wird425. Insofern wird auch zwischen „einfacher“ Treuhand (lediglich schuldrechtliche Bindung des Treuhänders und keine Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft und den anderen Gesellschaftern) und „qualifizierter“ Treuhand (Behandlung des Treugebers im Innenverhältnis als Quasi-Gesellschafter) unterschieden426. Da die qualifizierte Treuhand meist zu entsprechenden unmittelbaren Rechtsbeziehungen des Treugebers zur Gesellschaft führen soll, bedarf sie schon deshalb der Zustimmung der Mitgesellschafter und muss damit offengelegt werden, sodass es sich um eine offene Treuhand handelt427. Stimmen die Mitgesellschafter dem qualifizierten Treuhandverhältnis zu, so kann darin die vertragliche Einbeziehung des Treugebers in das Rechtsverhältnis der Gesellschafter gesehen werden; die Gesellschafterstellung teilt sich dann gesellschaftsintern zwischen Treuhänder und Treugeber auf428.

421 BFH, Urteil v. 21. 04. 1988 – IV R 47/85 –, BStBl. II 1989, 722, BFHE 153, 543, jurisRn. 18; BFH, Urteil v. 10. 12. 1992 – XI R 45/88 –, BStBl. II 1993, 538, BFHE 170, 487, jurisRn. 20; BeckOK-HGB/Klimke, § 105 HGB Rn. 96; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 192. 422 BGH, Urteil v. 11. 10. 2011 – II ZR 242/09 –, WM 2011, 2327, NZG 2011, 1432, jurisRn. 16; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 51. 423 Vgl. OLG Schleswig-Holstein, Urteil v. 24. 05. 2007 – 5 U 38/06 –, WM 2007, 1516, ZIP 2007 2258; K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 21; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 43, 79. 424 BGH, Urteil v. 30. 03. 1987 – II ZR 163/86 –, NJW 1987, 2677, WM 1987, 811, Leitsatz 2.; BGH, Urteil v. 11. 11. 2008 – XI ZR 468/07 –, BGHZ 178, 271, WM 2008, 2359, jurisRn. 20; vgl. BGH, Urteil v. 24. 07. 2012 – II ZR 297/11 –, BGHZ 194, 180, NJW 2013, 452; vgl. K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 21; vgl. MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 93; MüKoHGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 42, 78 (auch m. w. N. in Fn. 389 zu denjenigen Stimmen, die dies ablehnen); Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 52. 425 OLG Schleswig-Holstein, Urteil v. 24. 05. 2007 – 5 U 38/06 –, WM 2007, 1516, ZIP 2007 2258, juris-Rn. 52. 426 BeckOK-HGB/Klimke, § 105 HGB Rn. 96 f.; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 51; vgl. Westermann/Wertenbruch/Tröger, PersG I, § 5 Rn. 153a (Stand: 06. 2019). 427 Vgl. MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 89, 93. 428 Zum Ganzen: MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 94.

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Im Verhältnis zu Dritten haftet nach h. M. grundsätzlich nur der Treuhänder unbeschränkt bzw. beschränkt für die Verbindlichkeiten der Hauptgesellschaft429. Eine Haftung des Treugebers gemäß § 128 HGB analog kommt nach der Rspr. dann in Betracht, wenn durch Auslegung des Treuhandvertrags der Treugeber zum Gesellschafter wird430. d) Folgerung Nach der vorstehenden Untersuchung der Personengesellschaftsbeteiligung ergibt sich folgendes Bild: Die Personengesellschaftsbeteiligung ist als ein selbständiges subjektives Recht, ein zivilrechtlich eigenes Wirtschaftsgut sowie als eigenständiger Gegenstand des Rechtsverkehrs einzuordnen, der insbesondere Objekt von Verfügungen oder sonstigen Beschränkungen sein kann. Dieser Befund ergibt, dass die Personengesellschaftsbeteiligung sich insgesamt betrachtet der Beteligung an einer Kapitalgesellschaft zumindest angenähert hat. 2. Abschnitt

Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung und Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung Für die Lösung der im vorangegangenen Abschnitt zur Verdeutlichung der Problemstellung geschilderten Beispielfälle431 werden zwei grundverschiedene Ansätze vertreten: Zum einen der von der herrschenden Ansicht vertretene Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung, zum anderen die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters.

A. Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung Der Grundsatz, dass die Beteiligung an einer Personengesellschaft stets einheitlich sei, geht – in der Rspr. der Nachkriegszeit – auf das Urteil des BGH aus dem 429 BGH, Urteil v. 11. 11. 2008 – XI ZR 468/07 –, BGHZ 178, 271, WM 2008, 2359, jurisRn. 18 f.; Baumbach/Hopt/Roth, § 105 HGB Rn. 34; MüKo-HGB/Schmidt, Vor § 230 HGB Rn. 58, 79 (m. w. N.); Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 50; R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 65a; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 103; a. A. wohl OLG Schleswig-Holstein, Urteil v. 24. 05. 2007 – 5 U 38/06 –, WM 2007, 1516, ZIP 2007 2258; a. A. auch Pfeifle/Heigl, WM 2008, 1485 (1491), zumindest für die Sonderfälle der Treuhandbeteiligung an einer Publikumsgesellschaft. 430 BGH, Urteil v. 19. 07. 2019 – II ZR 300/08 –, WM 2011, 1658, BB 2011, 2383 Leitsatz 1.; K/K/R/D/Kindler, § 105 HGB Rn. 21; vgl. MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 93. 431 S. o. 1. Abschnitt B.III.1., S. 49 f.

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

107

Jahre 1957432 zurück, dem sich in der Folgezeit die rechtswissenschaftliche Literatur einhellig angeschlossen hat433.

I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle 1. Wesentliche Aussagen Die Mitgliedschaft des Gesellschafters gestaltet sich dem Einheitlichkeitsgrundsatz zufolge in dem Sinne einheitlich, dass sie in der Hand eines Gesellschafters nicht einer Aufspaltung, Vervielfachung oder einer verschiedentlichen rechtlichen Gestaltung zugänglich ist434. Der Personengesellschafter kann somit nicht – wie das Mitglied einer Kapitalgesellschaft es könnte – mehrere Beteiligungen an der Gesellschaft zugleich innehaben. Zwei oder mehrere Beteiligungen würden in Person des Gesellschafters zu einer rechtlich einheitlich zu beurteilenden (Gesamt-)Beteiligung verschmelzen. Demanch besteht prinzipiell keine Möglichkeit, dass Beteiligungen ein und desselben Gesellschafters Beschränkungen oder Belastungen unterliegen, andere wiederum nicht. Sehr deutlich zeigt sich die Auswirkung des Einheitlichkeitsgrundsatzes beim Erwerb der Komplementärbeteiligung durch den schon als Kommanditist beteiligten Gesellschafter: Die Komplementärbeteiligung würde (zumindest im Außenverhältnis) mit der Kommanditbeteiligung verschmelzen und letztlich die Gesamtbeteiligung prägen435, gleichsam auf diese „abfärben“. Die gleichzeitige Wahrnehmung der Stellung als beschränkt sowie vollhaftender Gesellschafter ist mithin ausgeschlossen436 und der vom Komplementär erworbene Kommanditanteil vereinigt sich 432

BGH, Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55 –, BGHZ 24, 106. Z. B. Baumbach/Hopt/Roth, § 124 HGB Rn. 16; BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 51; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 53 ff.; Erman/Westermann, § 705 BGB Rn. 23; K/K/R/D/Kindler, § 124 HGB Rn. 2a; Lutter/Hommelhoff/Bayer, § 15 GmbHG Rn. 23; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 187; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 40; Palandt/Sprau, § 717 BGB Rn. 1; RGRK-BGB/von Gamm, § 719 BGB Rn. 1; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 73 f.; Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 702 (Stand: 06. 2016); Westermann/Wertenbruch/Tröger, § 5 Rn. 151a (Stand: 06. 2019); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 I.2.b) (S. 1312); Flume, Personengesellschaft, § 7 (S. 98 f.); Fischer, FS Crezelius, 117 (133); Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (728, 734); Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (113); Wiedemann, FS Zöllner, 635 (639 ff.). 434 BGH, Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55 –, BGHZ 24, 106: Die Personengesellschaftsbeteiligung könne nicht nur teilweise der Testamentsvollstreckung unterworfen werden; eine Aufspaltung des einheitlichen Stimmrechts sei nicht möglich; BGH, Urteil v. 20. 04. 1972 – II ZR 143/69 –, BGHZ 58, 316, WM 1972, 723, juris-Rn. 11; in der Folgezeit z. B.: BGH, Urteil v. 22. 05. 1989 – II ZR 211/88 –, WM 1989, 1221, BB 1989, 1361, juris-Rn. 14; OLG München, Urteil v. 24. 09. 2003 – 7 U 2469/03 –, NZG 2004, 37, DB 2004, 479, juris-Rn. 8. 435 BayObLG, Beschluss v. 29. 01. 2003 – 3Z BR 5/03 –, DB 2003, 762, NZG 2003, 476. 436 BGH, Urteil v. 10. 06. 1963 – II ZR 88/61 –, BB 1963, 1076, WM 1963, 989, jurisRn. 14; BGH, Urteil v. 01. 06. 1987 – II ZR 259/86 –, BGHZ 101, 123, NJW 1987, 3184, juris433

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

zum einheitlichen Komplementäranteil437. Der Hinzuerwerb der Kommanditbeteiligung durch den Komplementär führt im Ergebnis nur zu einem Machtzuwachs in Relation zu den übrigen Gesellschaftern, der sich regelmäßig durch die Erhöhung des Gewinn- und Verlustanteils oder die nunmehr erhöhte Stimmberechtigung zeigt, wenn dieses nach dem Gesellschaftsvertrag an die Kapitalbeteiligung gekoppelt ist438. 2. Anwendung auf die Beispielfälle Die im ersten Abschnitt beschriebenen Beispielfälle439 würden in Anwendung des Einheitsgrundsatzes grundsätzlich so gelöst, dass die (Gesamt-)Beteiligung, die nach Erwerb der beschränkten, belasteten oder einer Bindung unterliegenden Mitgliedschaft entstanden ist, entweder wie die ursprüngliche Beteiligung ohne Belastung oder Beschränkung – nur eben vergrößert – bestünde. Die alternative Lösung wäre, dass die Beschränkung oder Belastung der „neuen“ Beteiligung nun auch die ursprünglich frei von jeglicher Beschränkung existierende Beteiligung erfasst. Konkret bedeutet die Anwendung des Einheitlichkeitsgrundsatzes deshalb im Beispielfall a), dass A einheitlich Komplementär der Gesellschaft bleibt und nicht zugleich sowohl Komplementär als auch Kommanditist wird440. Der Hinzuerwerb führt nur zu der oben beschriebenen, durch Anwachsung erfolgten Rechtserweiterung in Relation zu den übrigen Gesellschaftern und lediglich zur Veränderung des Kapitalanteils des persönlich haftenden Gesellschafters. Soll durch den Beteiligungserwerb gleichzeitig eine Erhöhung oder Herabsetzung der Haftsumme mitverbunden sein, bedarf es hierzu eines Gesellschafterbeschlusses, da die Haftsumme nicht an den Kommanditanteil geknüpft ist441. Ist die Stimmverteilung in der Gesellschaft an die Höhe der Kapitalziffer der Gesellschafter geknüpft, so erhöht sich das Stimmrecht nach dem Einheitlichkeitsgrundsatz durch Erhöhung des Kapitalanteils des Gesellschafters. Im Beispielfall b) kann nach dem Einheitlichkeitsgrundsatz nur eine einheitliche Beteiligung des C angenommen werden. Demnach hätte C entweder eine nunmehr durch die ererbte Beteiligung erhöhte, von der Testamentsvollstreckung nicht beRn. 19; OLG Hamburg, Urteil v. 25. 03. 1955 – 1 U 306/54 –, BB 1955, 364; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 55; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 189; R/GvW/H/Mock, § 161 HGB Rn. 41; Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (729); Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (116). 437 BGH, Urteil v. 10. 06. 1963 – II ZR 88/61 –, BB 1963, 1076, WM 1963, 989; E/B/J/S/ Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 55; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 40; zum umgekehrten Fall (Erwerb einer Kommanditbeteiligung durch den bereits als Komplementär beteiligten Gesellschafter): OLG Jena, Beschluss v. 31. 08. 2011 – 6 W 188/11 –, NZG 2011, 1301, GmbHR 2011, 1204, juris-Rn. 7 ff. 438 Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (729). 439 S. o. 1. Abschnitt B.III.1., S. 49 f. 440 Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 436. 441 Zum Ganzen: Staudenmaier, a. a. O.

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

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troffene Beteiligung442 oder aber eine einheitliche Beteiligung, die gänzlich der Testamentsvollstreckung unterworfen ist. Die einfache Verwaltung durch den Testamentsvollstrecker scheiterte aber schon allein daran, dass sie sich nur auf einen Teil der Beteiligung erstrecken könnte und eine Aufspaltung der einheitlichen Gesellschaftsbeteiligung, bei welcher der eine Teil dem Gesellschafter zur unbeschränkten Verfügung zusteht und der andere Teil der Verwaltung durch den Testamentsvollstrecker unterliegt, aus Rechtsgründen unmöglich sei443. Der Grundsatz, dass niemand mit sich selbst in einem Schuldverhältnis stehen könne, habe Vorrang vor dem kollidierenden Erbrecht444, sodass letztlich dem Testamentsvollstrecker die ererbte Beteiligung treuhänderisch übertragen werden müsste445. Dies auch deshalb, weil die Erstrecktung der Testamentsvollstreckung auf die bereits gehaltene unbelastete Beteiligung abzulehnen sei446. Der Einheitlichkeitsgrundsatz wird in dieser Konstellation also nicht in aller Stringenz verfolgt, man behilft sich insofern einer Hilfslösung447. Aus der bisher gehaltenen, unbeschränkten Beteiligung kann C seine Rechte uneingeschränkt ausüben448. Die Ausübung der Gesellschafterrechte aus der der Testamentsvollstreckung unterliegenden Beteiligung steht grundsätzlich dem Testamentsvollstrecker zu449. Im Beispielfall c) führt die konsequente Anwendung des Einheitlichkeitsgrundsatzes dazu, dass entweder der Nießbrauch an der hinzuerworbenen Beteiligung durch Vereinigung mit der bisherigen unbelasteten Beteiligung erlischt oder aber der Nießbrauch sich auf die ganze, nun einheitliche Beteiligung erstreckt. Mit Blick auf letztere Lösung wird vorgeschlagen, der Nießbrauch an der Gesamtbeteiligung begrenze sich quotenmäßig auf den vorherigen Umfang des Nießbrauchs, sodass letztlich ein Quotennießbrauch an der Gesamtbeteiligung bestünde450. Die Belastung der hinzuerworbenen Beteiligung mit einem Nießbrauch könnte jedenfalls die Vereinigung mit der schon bestehenden Beteiligung nicht verhindern451. Die Übertragung einer mit einem Nießbrauch belasteten Beteiligung auf einen Mitgesellschafter führt zum Verlust der Selbständigkeit des übertragenen Anteils, es besteht nur eine einheitliche Beteiligung des Erwerbers und der Nießbrauch am übertragenen 442

So BGH, Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55 –, BGHZ 24, 106, juris-Rn. 5. BGH, a. a. O., juris-Rn. 15. 444 Sieveking, FS Schippel, 505 (516). 445 BGH, Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55 –, BGHZ 24, 106, juris-Rn. 16; Sieveking, FS Schippel, 505 (516). 446 Sieveking, FS Schippel, 505 (516). 447 Kanzleiter, FS Weichler, 39 (50). 448 Wiedemann, FS Zöllner, 635 (647). 449 Ulmer, NJW 1990, 73 (78 ff., 83 (unter 3.)). 450 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 64; Sieveking, FS Schippel, 505 (517); vgl. Steinbeck, DB 1995, 761 (763 f.). 451 Vgl. OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14. 09. 1998 – 3 Wx 209/98 –, NZG 1999, 26, jurisRn. 15 f.; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 53 f., 64. 443

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Anteil bleibt bestehen; er setzt sich an der vereinigten Beteiligung fort, und zwar in Bezug auf das Fruchtziehungsrecht quotenmäßig in Höhe des hinzuerworbenen Kapitalanteils452. Das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung müsste einheitlich ausgeübt werden, soweit der Nießbrauchbesteller als Rechtsinhaber auch für die Ausübung des Stimmrechts aus der nießbrauchbelasteten Beteiligung zuständig ist453.

II. Dogmatische Begründung Wesentliche Argumente dafür, dass die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft einheitlich ist, sieht die h. M. in der Konstituierung der Personengesellschaft durch einen schuldrechtlichen Vertrag (§ 705 BGB) sowie in der gesamthänderischen Bindung der Gesellschafter. Überdies soll aus einem Umkehrschluss zu gesetzlichen Bestimmungen, die eine Mehrfachbeteiligung an Kapitalgesellschaften bzw. Gegenständen zulassen, der Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung abzuleiten sein. 1. Schuldrechtliche Sozietätsstruktur Da eine Personengesellschaft durch einen schuldrechtlichen Vertrag konstituiert wird (vgl. § 705 BGB), könne der Gesellschafter nicht mehrere Beteiligungen an derselben Personengesellschaft innehaben454. Andernfalls wäre der Gesellschafter Gläubiger und Schuldner desselben Schuldverhältnisses; jedoch könne rechtlich niemand mit sich selbst in Vertragsbeziehungen stehen455. Das Gesellschaftsverhältnis ende insoweit infolge Konfusion456. Es handle sich bei der Personengesellschaftsbeteiligung ferner nicht – wie bei Mitgliedschaften in Kapitalgesellschaften – um eine reine Subjekt-Objekt-Beziehung, sondern primär um ein Subjekt-Subjekt-Verhältnis, das durch die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens ergänzt würde, wobei das Subjekt, der einzelne Gesellschafter, aber eben nur einmal vorhanden sei und nicht mit sich selbst in schuldrechtlichen Beziehungen stehen könne457. Während die Mitgliedschaft in einer 452

E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 64. Wiedemann, FS Zöllner, 635 (646). 454 OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 02. 12. 2005 – 2 W 141/05 –, DB 2006, 274, DNotZ 2006, 374, juris-Rn. 12 f.; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 53; vgl. Erman/ Westermann, § 705 BGB Rn. 23 f.; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 187; MüKo-HGB/ Schmidt, § 105 HGB Rn. 77; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 40; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 74; Sieveking, FS Schippel, 505 (518); Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (113 f.). 455 Sieveking, FS Schippel, 505 (518). 456 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 IV.2.b) (S. 209); Sieveking, FS Schippel, 505 (506, 518). 457 Sieveking, FS Schippel, 505 (512, 518). 453

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

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Personengesellschaft also in einem Vertragsverhältnis unter den Mitgliedern begründet liegt, beziehe sich die Mitgliedschaft in einer juristischen Person hauptsächlich auf das Verhältnis des Mitglieds zum Verband458. Außerdem erfasse die Rechtsstellung innerhalb des Vertragsverhältnisses zwischen mehreren Personen die Rechte und Pflichten eines Beteiligten vollumfänglich; der Gesellschafter könne daher nicht eine zweite Rechtsstellung erwerben, sondern es ändere sich nur seine bisherige Rechtsstellung459. 2. Gesamthandsprinzip Ein anderes Argument gegen die Zulässigkeit der Mehrfachbeteiligung erwächst nach h. M. aus dem Gesamthandsprinzip460. Ausgehend von der Überlegung, dass das Gesellschaftsvermögen nach traditionellem Verständnis mangels eigener Rechtspersönlichkeit der Gesamthand alleiniges und unmittelbares Eigentum der Gesellschafter darstelle und diese eben nicht nur – wie bei Kapitalgesellschaften – mittelbar über die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen teilhätten, sei undenkbar, dass ein Personengesellschafter mehrmals beteiligt sein kann; hiergegen spreche schon die sachenrechtliche Betrachtung461. Das Wesen der Gesamthand stehe einer möglichen Mehrfachbeteiligung insofern entgegen, als wegen der fehlenden Eigenständigkeit und Rechtsfähigkeit der Gesamthand jedem einzelnen Gesellschafter das Gesellschaftsvermögen sowie der einzelne Gegenstand (bereits) gänzlich zustehe, allerdings beschränkt durch die ebenso weit reichenden Rechte der übrigen Gesellschafter462. Wenn also die gesamthänderische Berechtigung schon einen Anteil am ganzen Gesellschaftsvermögen vermittelt, dann sei nicht denkbar, dass der Gesamthänder mehrere solche Gesamtberechtigungen getrennt voneinander hält. Ein Anteilserwerb führt folglich nur zur Erweiterung der einen, schon bestehenden Rechtsmacht, welche zuvor durch die ebenbürtige Rechtsmacht des (bspw.) nun ausscheidenden Mitgesellschafters bestand, nur eben in geringerem Umfang. Auch im Übrigen sei wegen der gesamthänderisch-personenrechtlichen Verbundenheit keine mehrfache Beteiligung zulässig463. Des Weiteren spreche die als Ausdruck des Gesamthandsprinzips angesehene Vorschrift des § 738 BGB über die Anwachsung für die Einheitlichkeit der Perso458

Joussen, DB 1992, 1173 (1174, Fn. 14). Steinbeck, DB 1995, 761 (762). 460 Z. B. E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 55; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 187; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 72; Flume, Personengesellschaft, § 7 (S. 98 f.); Fischer, FS Crezelius, 117 (132 f.); Sieveking, FS Schippel, 505 (510 f.); Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (728 f., 734). 461 Vgl. zum Ganzen Sieveking, FS Schippel, 505 (510 f.). 462 Ders., a. a. O., 505 (511 ff.). 463 Flume, Personengesellschaft, § 7 (S. 99); Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (728, 734). 459

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

nengesellschaftsbeteiligung464, da die Rechtsstellung des bereits Beteiligten durch den Erwerb einer weiteren Beteiligung lediglich erweitert und nicht „vermehrfacht“ werde465. Außerdem seien Anteile an Kapitalgesellschaften von Gesetzes wegen übertragbar und stellten Objekte des Rechtsverkehrs dar, weil sie vom Gesellschaftsvermögen und seinen einzelnen Bestandteilen losgelöst denkbar wären; dies sei bei der gesamthänderischen Beteiligung nicht der Fall466. Die Personengesellschaftsbeteiligung gehe wegen der unmittelbaren Berechtigung der Gesamthänder am Vermögen der Gesellschaft darüber hinaus, sodass der Anteilsbegriff bei Personengesellschaften daher irreführend sowie unpräzise sei und nur dazu verleite, Parallelen zu Beteiligungen an einer AG oder GmbH zu ziehen467. Selbst nach der Gruppenlehre und der damit einhergehenden subjektiven Interpretation des Gesamthandsprinzips blieben die Personalgesellschaften letztlich immer (nur) das, was sie ausmache: der Zusammenschluss ihrer Mitglieder468. Eine Mehrfachmitgliedschaft ist damit – mangels hinreichender Verselbständigung der Gesellschaft „nach innen“ – wie nach der älteren Gesatmhandslehre unmöglich469. 3. Natürlich-logische Betrachtungsweise Sieveking legt der Begründung des Einheitlichkeitsprinzips zunächst folgende, sachenrechtliche Betrachtung zu Grunde470 : Stehe ein Gegenstand im (Allein-)Eigentum einer einzigen Person, so sei er deren ungeteiltes Eigentum und es bestünden nicht mehrere (Mit-)Eigentumsanteile. Die Teilung eines Gegenstandes komme nur in Betracht, sofern mehrere Personen an ihm teilhätten. Der Grundstückseigentümer könne sein Grundstück zwar nicht in Miteigentumsanteile aufspalten, jedoch solche auf andere Personen übertragen. Die Miteigentumsanteile würden aber, fielen sie später wieder in der Hand eines Miteigentümers zusammen, miteinander „verschmelzen“. Der mehrfachen Beteiligung einer Person stehe mithin das Prinzip entgegen, dass ein Rechtssubjekt ein Rechtsobjekt nur einmal als ungeteiltes Ganzes innehaben könne, sofern nicht auch andere Subjekte am Rechtsobjekt partizipierten. Es sei nicht möglich, derselben Person dieselbe Sache mehrmals zuzuordnen, wofür schon eine

464 Vgl. BFH, Urteil v. 24. 08. 1988 – I R 216/84 –, BStBl. II 1989, 48, BFHE 155, 146, jurisRn. 14; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 40; Steinbeck, DB 1995, 761 (763). 465 Steinbeck, DB 1995, 761 (763). 466 Vgl. Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (728). 467 Sieveking, FS Schippel, 505 (511 f.). 468 Joussen, DB 1992, 1173 (1174). 469 Flume, Personengesellschaft, § 7 (S. 98 f.); Fischer, FS Crezelius, 117 (133). 470 Zum Nachfolgenden: Sieveking, FS Schippel, 505 (508 ff.).

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

113

natürlich-logische Betrachtungsweise streite471. Falls die Mehrfachbeteiligung einer Person zulässig sein soll, drücke der Gesetzgeber dies auch explizit aus472. Des Weiteren streite für die Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung das der Personengesellschaft anhaftende Wesen. Die Personengesellschaft beruht auf einem persönlichen, auf gegenseitigem Vertrauen beruhenden Zusammenschluss von Personen. Der Kapitaleinsatz steht somit zunächst nicht im Vordergrund. Die Gesellschafter verpflichten sich allesamt zur Förderung des gemeinsamen Zwecks; jeder Gesellschafter könne diese Pflicht nicht durch zweifachen Einsatz seiner Person erfüllen473. Schließlich wird angeführt, eine Person könne die Frage, ob sie denn Mitglied eines personenrechtlichen Verbands sei, nur mit „ja“ oder „nein“ beantworten. Niemand komme auf die Idee, zu sagen, er sei zweimal Mitglied desselben Verbandes474. 4. Umkehrschluss zu Sondervorschriften a) Umkehrschluss zu § 15 Abs. 2 GmbHG Es wurde bereits dargelegt, dass der GmbH-Gesellschafter in Anbetracht der Vorschriften der §§ 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG, 15 Abs. 2 GmbHG die Möglichkeit hat, mehrere getrennte Geschäftsanteile an der Beteiligungsgesellschaft zu halten475. Im Umkehrschluss zu dieser Vorschrift und der Regelung des § 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG wird bei den Personengesellschaften eine derartige Stückelung von Beteiligungen nicht für möglich gehalten, weil eine solche Regelung im Personengesellschaftsrecht gerade nicht existiert476. § 15 Abs. 2 GmbHG sei außerdem eine nicht analogiefähige Ausnahmevorschrift477. b) Umkehrschluss zur Teilung gemäß § 8 WEG Eine Bruchteilsgemeinschaft i. S. v. § 741 BGB besteht, wenn mehreren Personen an einer ungeteilten Sache gemeinschaftlich ein (geteiltes) Recht zusteht und die 471

Ders., a. a. O., 505 (509 f., 512 f.). Ders., a. a. O., 505 (510). 473 Zum Ganzen: Steinbeck, DB 1995, 761 (763). 474 Joussen, DB 1992, 1173 (1174). 475 S. o. 1. Abschnitt, B.I.1., S. 47 f. 476 Vgl. BFH, Urteil v. 21. 10. 1969 – II 141/65 –, BStBl. II 1970, 99, BFHE 97, 320, jurisRn. 14; Baumbach/Hopt/Roth, § 124 HGB Rn. 16; so i. E. Lutter/Hommelhoff/Bayer, § 15 GmbHG Rn. 23; Kanzleiter, FS Weichler, 39 (43); Mittmann, DStZ 1989, 473 (474); Sieveking, FS Schippel, 505 (509 f.), der den Schluss aus §§ 5 Abs. 2, 17 GmbHG zieht; Staudenmaier, DNotZ 1966, 724 (728); Steinbeck, DB 1995, 761 (763). 477 Wiedemann, FS Zöllner, 635 (643). 472

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Anwendung der §§ 742 – 758 BGB nicht durch Gesetz ausgeschlossen ist. Beim schlichten Miteigentum (§§ 1008 ff. BGB), bei dem sich die Miteigentümer in einer Bruchteilsgemeinschaft befinden, führt der Hinzuerwerb von Miteigentumsanteilen bzgl. desselben Gegenstands grundsätzlich zur Vereingung von bestehendem und hinzutretendem Anteil; auch eine Vorratsteilung ist allgemein nicht möglich478. Auf die Wohnungseigentümergemeinschaft finden die Vorschriften der §§ 742 ff. BGB nur nachrangig Anwendung, § 10 Abs. 1 Satz 1 WEG. Eine Sonderregelung trifft z. B. § 8 Abs. 1 WEG, wonach der Eigentümer eines Grundstücks durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt das Eigentum an dem Grundstück in Miteigentumsanteile teilen kann, sodass mit jedem Anteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude verbunden ist. Die (auch) reale Aufteilbarkeit in mehrere Einheiten ohne gleichzeitige (Teil-)Veräußerung ist vom Gesetz für die – der Aufteilung des bürgerlichrechtlichen Alleineigentums in Miteigentum entsprechende – erstmalige Bildung von Wohnungseigentum durch Aufteilung des Grundstückseigentums in § 8 WEG explizit anerkannt und eine grundlegende Abkehr vom allgemeinen bürgerlichen Recht479. Aus der Existenz des § 8 WEG wird gefolgert, dass prinzipiell nur eine einheitliche Rechtsinhaberschaft an einer Sache möglich ist und dass der Gesetzgeber explizit bestimme, ob und inwiefern ein und dieselbe Person mehrfach Rechte an derselben Sache begründen kann480 ; eine „Vorratsteilung“ von Sachen sei im Umkehrschluss dazu grundsätzlich unzulässig481. Dieser Schluss wird auf die Berechtigung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen übertragen.

B. Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung Ein dem Prinzip der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft entgegenstehender Lösungsansatz ist die generelle Bejahung der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung ein und desselben Gesellschafters an derselben Personengesellschaft482. 478

BGH, Beschluss v. 17. 01. 1968 – V ZB 9/67 –, BGHZ 49, 250, WM 1968, 284, jurisRn. 17; BGH, Beschluss v. 15. 11. 2012 – V ZB 99/12 –, NJW 2013, 934, DNotZ 2013, 369, juris-Rn. 5; BayObLG, Beschluss v. 15. 02. 1996 – 2Z BR 102/95 –, DNotZ 1997, 391, NJW-RR 1996, 1041, juris-Rn. 18; Erman/Aderhold, § 1008 BGB Rn. 5. 479 BGH, Beschluss v. 17. 01. 1968 – V ZB 9/67 –, BGHZ 49, 250, WM 1968, 284, jurisRn. 18. 480 Sieveking, FS Schippel, 505 (508 f.). 481 Kanzleiter, FS Weichler, 39 (43, 52). 482 Z. B. MüKo-HGB/Grunewald, § 161 HGB Rn. 4; MüKo-HGB/Priester, § 120 HGB Rn. 93; offenlassend und der h. M. kritisch gegenüberstehend: Staudinger/Habermeier, Vor §§ 705 ff. Rn. 29; Baumann, BB 1998, 225 (229); ders., NZG 2005, 919 (920); Esch, BB 1993, 664 (668) hinsichtlich der Kommanditbeteiligung; ders., BB 1996, 1621 (1626);

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

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I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle 1. Wesentliche Aussagen Das Konzept der zulässigen Mehrfachbeteiligung erlaubte, dass eine Person mehrere Mitgliedschaften oder verschieden ausgestaltete „Bündel an Rechten und Pflichten“ innerhalb der Personengesellschaft begründen und innehaben kann, wobei diese in der Person des Gesellschafters jedoch nicht untrennbar miteinander verschmelzen, sondern voneinander getrennt und selbständig bleiben483. 2. Anwendung auf die Beispielfälle Angewandt auf den Beispielfall a)484 würde unter Zugrundelegung der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung der Hinzuerwerb des Kommanditanteils durch den bereits als Komplementär beteiligten A bedeuten, dass dieser sowohl als Komplementär als auch als Kommanditist an der KG beteiligt wäre485. Hinsichtlich der Haftung des Gesellschafters im Außenverhältnis gegenüber Dritten würde der Gesellschafter freilich nicht gleichzeitig beschränkt und unbeschränkt haften, jedoch folge hieraus nicht zwingend, dass sich der Kommanditanteil notwendigerweise mit dem Komplementäranteil vereinige; der Gesellschafter könne die beiden Beteiligungen auf Gesellschaftsebene getrennt fortführen486. Haftungsrechtlich könnte der Gesellschafter gegenüber einem Gläubiger nur eben nicht einwenden, er hafte bloß in dem Verhältnis, in dem seine Komplementärbeteiligung zu seiner Gesamtbeteiligung steht487. Im Beispielfall b) könnte C seine ursprüngliche sowie die hinzuerworbene, der Testamtensvollstreckung unterliegende Beteiligung separat voneinander halten488. Die Zuständigkeit für den seiner Verwaltung unterworfenen Teilkommanditanteil bliebe dem Testamentsvollstrecker erhalten. Anderweitige Ersatzlösungen – wie die nach dem Einheitlichkeitsprinzip zu erfolgende Treuhandübertragung an den Testamentsvollstrecker – erübrigten sich489. Kanzleiter, FS Weichler, 39 (51); Kießling, FS Hadding, 477 (497 f.); Priester, DB 1998, 55 (60); Weimar/Grote, INF 1997, 527 (532); differenzierend: Bippus, AcP 195 (1995), 13 (24 ff.) und Steinbeck, DB 1995, 761 (765). 483 Esch, BB 1996, 1621 (1626 f.); vgl. Priester, DB 1998, 55 (58 f.). 484 S. o. die Beispielfälle unter 1. Abschnitt B.III.1., S. 49 f. 485 So bspw. MüKo-HGB/Grunewald, § 161 HGB Rn. 4 f.; Lüttge, NJW 1994, 5 (11); Priester, DB 1998, 55 (59). 486 MüKo-HGB/Grunewald, § 161 HGB Rn. 4; Lüttge, NJW 1994, 5 (11); Priester, DB 1998, 55 (59). 487 Lüttge, NJW 1994, 5 (11). 488 Esch, BB 1993, 664 (668, unter 4.b)); ders., BB 1996, 1621 (1627, unter VI.3.); Priester, DB 1998, 55 (59). 489 Esch, BB 1993, 664 (668, unter 4.b)).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

Für den Beispielfall c) bedeutet die schon im Grundsatz mögliche Mehrfachbeteiligung eines Personengesellschafters, dass C sowohl seine bisherige Beteiligung als auch die nießbrauchbelastete hinzuerworbene Beteiligung getrennt voneinander halten kann490. C kann daher sein Stimmrecht aus seiner ursprünglichen Beteiligung losgelöst vom nießbrauchberechtigten B ausüben491.

II. Dogmatische Begründung Zur Begründung der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung werden im Wesentlichen die Rechtsentwicklung im Zusammenhang mit dem Personengesellschaftsrecht sowie die den Gesellschaftern zustehende Privatautonomie vorgebracht. 1. Annäherung rechtsfähiger Personengesellschafen an juristische Personen Für die Möglichkeit einer Mehrfachbeteiligung spreche zunächst, dass zumindest bei den (gewerblichen) Personenhandelsgesellschaften eine immer stärkere Annäherung an juristische Personen, insbesondere an die Kapitalgesellschaften, zu beobachten sei492. Die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung an rechtsfähigen Personengesellschaften scheitere nicht an deren schuldrechtlicher Sozietätsstruktur und der daraus hergeleiteten Begründung, ein Gesellschafter könne nicht mit sich selbst in Rechtsbeziehungen treten. Denn zumindest nach ihrer Gründung verselbständige sich die rechtsfähige Gesellschaft, die ihrerseits – nach nunmehr herrschender Auffassung – Rechtsträger ist und daher nicht mehr als reines Schuldverhältnis angesehen werden könne493. Kann eine Personengesellschaft selbst rechtsfähig sein, dann erschöpfe sich ihre Rechtssphäre nicht in einem rein obligatorischen Verhältnis der Gesellschafter zueinander, sondern es werde vielmehr mit dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft, dem Gesellschaftsvertrag, zugleich ein Verband geschaffen, der selbst Träger von Rechten und Pflichten ist494. Auch würden die Personengesellschaften nach heutigem Verständnis regelmäßig – entgegen dem Gesetzesbild – perpetuiert und der gesetzliche Regelfall, nach denen die Personengesellschaft beim Tode des oder der unbeschränkt haftenden 490 Ders., BB 1993, 664 (668) unter 4.b); Baumann, NZG 2005, 919 (920); Kanzleiter, FS Weichler, 39 (50); Priester, DB 1998, 55 (59). 491 Vgl. Götz, ZEV 2014, 241 (243). 492 Esch, BB 1993, 664 (664, 666); ders., BB 1996, 1621; Kanzleiter, FS Weichler, 39 (51); Priester, DB 1998, 55 (58). 493 MüKo-HGB/Priester, § 120 HGB Rn. 93; Baumann, BB 1998, 225 (226 f.); gegen das Argument der schuldvertraglichen Sozietätskonstruktion auch Lüttge, NJW 1994, 5 (10); Priester, DB 1998, 55 (57). 494 Baumann, BB 1998, 225 (228).

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

117

Gesellschafter aufgelöst wird (vgl. §§ 727 BGB, 131 Nr. 4, 161 Abs. 2, 177 HGB), im Regelfall gesellschaftsvertraglich abbedungen495. Dem ist zuzugeben, dass sich das Bild von der Personengesellschaften zumindest in Teilen stark gewandelt hat: Waren sie „klassischerweise“ durch die Gesellschafterpersönlichkeiten, deren Tätigkeit und Fähigkeiten geprägt, so haben sich z. B. Gebilde wie die (insbesondere für das Steuerrecht bedeutsame) GmbH & Co. KG496 entwickelt, bei denen es eher auf das Management sowie die Zusammenfassung von Kapital oder Produktionsmitteln ankommt497. Sieht man die personengesellschaftliche Gesamthand als von ihren Mitgliedern losgelöste Organisationseinheit, sei der Gedanke eines Gegenstandes „Beteiligung“ an dieser Einheit, der teilbar ist und dann auch eine Mehrfachbeteiligung einer Person zulasse, nicht stärker befremdlich als die Vorstellung, dass eine Person Eigentümerin mehrerer Anteile an einer einzelnen Sache sein kann498. Ferner wird darauf hingewiesen, dass die generelle Unübertragbarkeit der Personengesellschaftsbeteiligung schon seit langem überwunden ist499. In der Praxis entspricht es wohl meist dem Regelfall, dass die Übertragung der Mitgliedschaft gesellschaftsvertraglich zugelassen ist. Abstrahiert man die Gesellschaft gedanklich von den Gesellschaftern, so verbleibt das Gesellschaftsvermögen auch in Fällen eines Gesellschafterwechsels oder Übrigbleibens eines einzigen Gesellschafters bei der Gesellschaft. Dann tauge auch das Gesamthandsprinzip (in seiner klassischen Deutung) nicht mehr als Argument gegen die Zulässigkeit der Mehrfachbeteiligung500. Die im Grundsatz von der h. M. vertretene Einheitlichkeit der Mitgliedschaft könne im Hinblick auf die rechtsfähigen Personengesellschaften auch nicht mit § 738 BGB und der hierin geregelten Anwachsung als Ausdruck des Gesamthandsprinzips begründet werden501, da diese Vorschrift nicht (mehr) auf rechsfähige Personengesellschaften anwendbar sei502 bzw. nur die Kontinuität des Verbandes ausdrücke503 und auch bei der GmbH für den Fall der Anteilseinziehung eine Anwachsung vorgesehen sei504. Esch stellt zur Untermauerung der These von der möglichen Mehrfachbeteiligung überdies auf eine Analogie zu § 15 Abs. 2 GmbHG ab und sieht diese als Schluss495 496 497 498 499 500 501

(57). 502 503 504

Esch, BB 1996, 1621. Ders., BB 1993, 664 (664). Kanzleiter, FS Weichler, 39 (51). Ders., a. a. O., 39 (48). Esch, BB 1996, 1621. Zu diesem Gedanken auch Weimar, ZIP 1997, 1769 (1774). Esch, BB 1996, 1621 (1623); Kießling, FS Hadding, 477 (497); Priester, DB 1998, 55 Kießling, FS Hadding, 477 (497). Baumann, BB 1998, 225 (228). Priester, DB 1998, 55 (57).

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

folgerung der Annäherung von kapitalistisch geprägten Personengesellschaften (GmbH & Co. KG) an die Kapitalgesellschaften und der Rechtsentwicklung im Gesellschaftsrecht505. Schließlich weisen die Vertreter der grundsätzlich möglichen Mehrfachbeteiligung auf den Wandel des Verständnisses von der Personengesellschaftsbeteiligung hin: Auch diese sei mittlerweile Gegenstand des Rechtsverkehrs, könne also übertragen sowie belastet werden506, sei nunmehr ähnlich wie bei den Kapitalgesellschaften ein Rechtsgegenstand507 und habe sich folglich einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (z. B. Geschäftsanteil) angenähert508. Darüber hinaus spreche für die Vervielfältigung der Mitgliedschaft die Zulässigkeit der (nur) teilweisen Übertragung der Personengesellschaftsbeteiligung509. 2. Grundsatz der Privatautonomie Die Befürworter der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung führen zur Begründung ihrer Ansicht des Weiteren den Grundsatz der Privatautonomie an, der dem Personengesellschafter zumindest generell – unter Beachtung ggf. bestehender gesetzlicher Einschränkungen oder Verbote – erlaubte, durch entsprechende Regelung voneinander gesonderte Beteiligungen zu halten510. Den Gesellschaftern dürfe nicht ihre privatautonome Regelungsfreiheit und die Gestaltungsmöglichkeit verschlossen sein, in den Gesellschaftsvertrag einer rechtsfähigen Personengesellschaft eine Klausel aufzunehmen, wonach mehrere Personengesellschaftsbeteiligungen beim Zusammenfallen in einer Hand ihre Selbständigkeit behalten511. Ob ein Gesellschafter mehrere Beteiligungen innehalten kann, richte sich nach dem Gesellschaftsvertrag und den hierin getroffenen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern512. Zumindest solange bis gegen die Aufspaltung keine dogmatischen Bedenken geltend gemacht werden können, unterliege die Ausgestaltung der Mitgliedschaft der Privatautonomie der Gesellschafter513. Es existiere nämlich keine gesetzliche Regelung, die eine Mehrfachbeteiligung des Gesellschafters verbiete514. 505 506 507

(58). 508

Esch, BB 1993, 664 (667). Priester, DB 1998, 55 (58). Baumann, BB 1998, 225 (228 f.); Esch, BB 1993, 664 (666 f.); Priester, DB 1998, 55

Esch, BB 1993, 664 (667). Priester, DB 1998, 55 (58). 510 Baumann, BB 1998, 225 (229); Esch, BB 1996, 1621 (1626); Kanzleiter, FS Weichler, 39 (52); Lüttge, NJW 1994, 5 (9, 10); Priester, DB 1998, 55 (60); Steinbeck, DB 1995, 761 (765); wohl auch Weimar/Grote, INF 1997, 527 (528, unter 1.2). 511 Baumann, BB 1998, 225 (229). 512 Esch, BB 1996, 1621 (1626); vgl. Priester, DB 1998, 55 (60). 513 Steinbeck, DB 1995, 761 (765). 509

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

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3. Unterscheidung zwischen Außen- und Innenverhältnis Mehrere Autoren verfolgen zudem den Ansatz, im Zusammenhang mit der Problematik der möglichen Mehrfachbeteiligung zwischen Außen- und Innenverhältnis zu unterscheiden. Zwar könne der Gesellschafter (im Außenverhältnis) nicht mehr als einmal Mitglied der Personengesellschaft sein. Jedoch könnten in der Person eines Gesellschafters im gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis diesem verschiedentlich ausgestaltete bzw. ausgestaltbare Rechte zustehen515. Die Mitgliedschaft schließe qualitativ unterschiedliche Beteiligungen in einer Person nicht aus516. Im Innenverhältnis repräsentiere die Gesellschaftsbeteiligung sämtliche Rechte und Pflichten des Mitglieds, welches diversifizierbare „Bündel“ an Rechten und Pflichten innehaben könne; so würde bspw. im Zuge einer Rechtsnachfolge lediglich das persönliche Zurechnungsobjekt, nicht aber das jeweilige Mitgliedschafts-„Bündel“ ausgetauscht und dessen Qualifikation nicht geändert517. Letztlich wären die Gesellschafter in der Ausgestaltung des Innenverhältnisses grundsätzlich frei und könnten somit einzelnen von ihnen eine Rechtsstellung einräumen, die derjenigen im Fall mehrfacher Beteiligung gleichkommt518. Nach einer Entscheidung des OLG München519 ist es möglich, dass sich die Beteiligung eines Gesellschafters in einen gekündigten und einen Teil aufspaltet, sodasss ein Gesellschafter, der seine Beteiligung (für einen späteren Zeitpunkt) gekündigt hat, eine ungekündigte Beteiligung hinzuerwerben kann und insoweit nach dem Kündigungszeitpunkt in der Gesellschaft verbleibt; letztlich kommt es dann in der Quote der gekündigten Mitgliedschaft zu einem Teilausscheiden520.

C. Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz nach herrschender Ansicht Mittlerweile lässt die Rspr. wie auch die h. M. in der Literatur – jeweils vom Grundsatz der einheitlichen Mitgliedschaft ausgehend – Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz zu. So werden z. B. bei einer mit einem Nießbrauch belasteten oder kraft Treuhand beschränkten Beteiligung Ausnahmen vom Einheitlichkeits514

Baumann, NZG 2005, 919 (920); ders., BB 1998, 225 (229). Bippus, AcP 195 (1995), 13 (24 ff.); Steinbeck, DB 1995, 761 (765); Weimar/Grote, INF 1997, 527 (528, unter 1.2); vgl. auch MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 190. 516 Bippus, AcP 195 (1995), 13 (27, 31); Weimar/Grote, INF 1997, 527 (528, unter 1.2). 517 Bippus, AcP 195 (1995), 13 (27). 518 MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 190. 519 OLG München, Urteil v. 24. 09. 2003 – 7 U 2469/03 –, NZG 2004, 37, DB 2004, 479. 520 Zum Ganzen: jurisPK-BGB II/Bergmann, § 717 BGB Rn. 3. 515

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Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

grundsatz anerkannt521; eine Vereinigung qualitativ unterschiedlich ausgestalteter Beteiligungen soll in bestimmten Fällen nicht stattfinden.

I. Durch Testamentsvollstreckung beschränkte Beteiligung Für den Fall der angeordneten Testamentsvollstreckung über die hinzutretende Beteiligung soll nach h. M. eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung gelten, mit der Folge, dass die bereits gehaltene und die hinzuerworbene Beteiligung sich nicht miteinander zu einer einheitlichen Beteiligung vereinen522. Beim Sonderfall der angeordneten Testamentsvollstreckung über die hinzutretende Beteiligung sei die Separierung der Beteiligungen in der Hand des Gesellschafters deshalb begründet, weil die Rechtswirkungen der Testamentsvollstreckung mit denjenigen eines auf der Beteiligung lastenden (beschränkten) dinglichen Rechtes vergleichbar wären523. Der selbständige Fortbestand der einer Testamentsvollstreckung unterliegenden Beteiligung folgt aus der dem Testamentsvollstrecker kraft Gesetzes zustehenden selbständigen Dispositionsbefugnis über die Beteiligung524. Der Testamentsvollstrecker, nicht der Erbe als Rechtsinhaber, ist nach materiellem Recht Inhaber der Verfügungsbefugnis und im Prozess Partei kraft Amtes. Im Rahmen der Testamentsvollstreckung kommt es mithin zu einer Trennung der Rechtsinhaberschaft von der materiell-rechtlichen Verfügungsbefugnis über die mitgliedschaftlichen Rechte525. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung erfährt in diesem Zusammenhang jedenfalls insoweit eine Ausnahme, als dies zur Aufrechterhaltung des Haftungszugriffs von Nachlassgläubigern des verstorbenen Gesellschafters und zur Abgrenzung von dem Zugriff der eigenen Gläubiger des Erben geboten ist526 ; dies

521

Vgl. die ausführliche Darstellung der Ausnahmen bei Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 73 und K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 I.2.b) bb) (S. 1313 f.). 522 BGH, Beschluss v. 10. 01. 1996 – IV ZB 21/94 –, NJW 1996, 1284, juris-Rn. 34 f.; OLG Hamm, Urteil v. 02. 03. 1998 – 8 U 246/96 –, ZEV 1999, 234, juris-Rn. 51; vgl. OLG SchleswigHolstein, Beschluss v. 02. 12. 2005 – 2 W 141/05 –, DB 2006, 274, DNotZ 2006, 374, jurisRn. 14; BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 51; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 55; vgl. Erman/Westermann, § 705 BGB Rn. 24; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 41; R/GvW/H/ Haas, § 105 HGB Rn. 5; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 73; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 I.2.b) bb) (S. 1313); Kollmeyer, NJW 2018, 3750 (3754); Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (114 f.). 523 Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 73. 524 Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 73. 525 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 56. 526 OLG Hamm, Urteil v. 02. 03. 1998 – 8 U 246/96 –, ZEV 1999, 234, juris-Rn. 51; OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 02. 12. 2005 – 2 W 141/05 –, DB 2006, 274, DNotZ 2006, 374, juris-Rn. 14.

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

121

gelte namentlich für die Fälle der Testamentsvollstreckung an Personengesellschaftsanteilen, der Nachlassverwaltung sowie des Nachlasskonkurses527.

II. Nießbrauchbelastete Beteiligung Auch in denjenigen Konstellationen, in welchen die hinzutretende Beteiligung mit einem Nießbrauch belastet ist, lässt die h. M. eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung zu, sodass die bereits gehaltene und die hinzuerworbene Beteiligung sich nicht zwingend zu einer einheitlichen Beteiligung vereinen528. In diesen Fällen bestehe ein Bedürfnis, sowohl das Erlöschen der Rechte des Nießbrauchers durch die Vereinigung in der Person eines Gesellschafters zu verhindern als auch die Belastung auf die jeweils betroffene Gesellschaftsbeteiligung zu beschränken529. Insbesondere bestünde hinsichtlich der dinglichen Rechtsposition des Nießbrauchers ein besonderes „Kontinuitätsinteresse“ desselben, welches schon einer Vereinigung der Beteiligungen entgegenstehe530. Die Separierung der unbelasteten und der nießbrauchbelasteten Beteiligung wird teilweise mit dem Argument abgelehnt, dass dem Nießbraucher nach materiellem Recht keine Verwaltungs- oder Verfügungsbefugnisse zustünden und er einzig den entnahmefähigen Gewinn als Frucht der Mitgliedschaft beanspruchen könne531. Zwar bedürfe der Gesellschafter zur Ausübung seiner Gesellschafterrechte, die zum Untergang des Geschäftsanteils führen und dadurch den Nießbraucher beeinträchtigen, möglicherweise der Zustimmung des Nießbrauchers. Indes berührte dessen fehlende Zustimmung nicht die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit der Ausübung532. Hiergegen spricht jedoch, dass die Schadensersatzpflicht des Gesellschafters wegen der ohne Zustimmung des Nießbrauchers ausgeübten Maßnahme nicht geeignet ist, die Interessen des Nießbrauchers angemessen zu wahren. Allein die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung führt hier zu einem sachgerechten Interes527 OLG Hamm, Urteil v. 02. 03. 1998 – 8 U 246/96 –, ZEV 1999, 234, juris-Rn. 51; OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 02. 12. 2005 – 2 W 141/05 –, DB 2006, 274, DNotZ 2006, 374, juris-Rn. 14. 528 LG Hamburg, Beschluss v. 13. 06. 2005 – 321 T 30/04 –, NZG 2005, 926, juris-Rn. 21; BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 51; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 188; wohl auch MüKo-HGB/Schmidt, § 105 HGB Rn. 25; R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 5; Staub/ Schäfer, § 105 HGB Rn. 73; Fett/Brand, NZG 1999, 45 (52 f., 55); Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (114); Wiedemann, FS Zöllner, 635 (641 f.); a. A.: E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 54, 64. 529 BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 51. 530 Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 38. 531 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 63 f. 532 OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14. 09. 1998 – 3 Wx 209/98 –, NZG 1999, 26, juris-Rn. 16.

122

Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

senausgleich: Wie bei der Testamentsvollstreckung bewirkt auch die Bestellung des Nießbrauchs, dass der verbliebene Gesellschafter kein alleiniges unbeschränktes Verfügungsrecht über die mit dem Nießbrauch belastete Beteiligung ausüben kann, vgl. § 1071 BGB533. In einem derartigen Fall wäre es nicht sachgerecht, den Nießbrauch an der hinzuerworbenen belasteten Gesellschaftsbeteiligung auf das Gesamtobjekt mit einer Quote aus dem Verhältnis des bisherigen belasteten zur bisher unbelasteten Beteiligung zu erstrecken, da es hinsichtlich letzterer bereits an einer Nießbrauchbestellung fehlt und die entstehende Mitbelastung einer bisher unbelasteten Beteiligung dem Erwerber unzumutbar sei534. Die eingeschränkte und – unabhängig von der Frage nach der Aufteilung der Stimm- und Verwaltungsrechte zwischen Gesellschafter und Nießbraucher – wegen § 1071 BGB dinglich wirkende Verfügungsbeschränkung des Gesellschafters in Bezug auf die nießbrauchbelastete Beteiligung rechtfertige letztlich die Trennung von der unbelasteten Beteiligung535.

III. Durch Treuhandvereinbarung beschränkte Beteiligung Ob auch im Falle des Zusammentreffens einer bereits bestehenden Beteiligung mit einer in ein Treuhandverhältnis einbezogenen Beteiligung eine Trennung dieser beiden Beteiligungen erfolgt, ist umstritten536. Für eine Selbständigkeit der Beteiligungen auch in diesen Konstellationen spreche die selbst im Vollstreckungsrecht anerkannte vermögensrechtliche Sonderzuordnung des Treugutes bei Treuhandverhältnissen537. Hiergegen wird zwar eingewandt, dass die vollstreckungsrechtliche Interventionsbefugnis nicht auf einer materiell-rechtlichen Verfügungsbefugnis, sondern nur darauf beruhe, dass der Gegenstand im Verhältnis zwischen dem Treugeber und dem Treuhänder wirtschaftlich dem Treugeber zuzuordnen sei; aus dieser für § 771 ZPO geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne für das materielle Recht aber keine Trennung der Beteiligungen in der Hand des erwerbenden Gesellschafters hergeleitet werden538. Für die Selbständigkeit der Beteiligungen lässt sich indes zudem – wie in den Fällen der nießbrauchsbelasteten Beteiligung – anführen, dass zumindest bei 533 Die Anwendung des § 1071 BGB auch auf einen Nießbrauch an der Gesellschaftsbeteiligung ist anerkannt, vgl. nur BeckOK-BGB/Reischl, § 1071 BGB Rn. 3; vgl. MüKo-BGB/ Pohlmann, § 1071 BGB Rn. 3 f. 534 LG Hamburg, Beschluss v. 13. 06. 2005 – 321 T 30/04 –, NZG 2005, 926, juris-Rn. 21. 535 Fett/Brand, NZG 1999, 45 (52 f., 55). 536 Dafür (zumindest für den Fall der offenen, von den Mitgesellschaftern akzeptierter Treuhand): MüKo-HGB/Schmidt, § 105 HGB Rn. 78; Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 41; Staub/Schäfer, § 105 HGB Rn. 74; Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (114 f.); Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487; dagegen: E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 58; R/GvW/H/Haas, § 105 HGB Rn. 5. 537 MüKo-HGB/Schmidt, § 105 HGB Rn. 78. 538 E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 58.

2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung

123

einer offenen Treuhand ein besonderes Kontinuitätsinteresse die Trennung der Beteiligungen rechtfertigen kann539.

D. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung Die Problematik der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft stellt sich zivilrechtlich im Regelfall (nur) dann, wenn die hinzutretende Beteiligung einer (ggf. auch andersartigen) Beschränkung, Belastung, sonstigen Bindung oder einem Vorzugsrecht unterliegt540. Dass die Personengesellschaftsbeteiligung generell einheitlich ausgestaltet ist, folgt nach der zivilrechtlich überwiegenden Meinung im Wesentlichen aus der schludrechtlichen Sozietätsstruktur, dem Gesamthandsprinzip sowie im Umkehrschluss zu gesetzlichen Bestimmungen, die eine mehrfache Rechtszuständigkeit bzw. Rechtsinhaberschaft einer Person hinsichtlich eines Objekts bzw. einer Personenmehrheit explizit zulassen. Die Rechtsentwicklung im Bereich des Personengesellschaftsrechts, etwa die anerkannte Möglichkeit der Übertragung der Beteiligung sowie die Rspr. zur Rechtsfähigkeit der Außen-GbR, vermag an der Gültigkeit des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft nichts zu ändern: Ist jeder Gesellschafter an dem Sozietätsverhältnis nur einmal beteiligt, so kann allein die Einheitlichkeit der Beteiligung diesem Prinzip des Personengesellschaftsrechts entsprechen541. Die Ansicht, Beteiligungen an einer Personengesellschaft könnten schon prinzipiell separiert bleiben, ist abzulehnen: Zum einen weist die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft gegenüber derjenigen in einer Kapitalgesellschaft den nicht überbrückbaren Unterschied auf, dass auch ein persönliches Rechtsverhältnis zwischen den einzelnen Gesellschaftern besteht, selbst wenn dieses bspw. bei der hauptsächlich vom Kapitaleinsatz geprägten Rechtsform der GmbH & Co. KG nicht überwiegend auf persönlichem Vertrauen beruht. Zum anderen spricht gegen eine im Ausgangspunkt zulässige Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters das Gesamthandsprinzip, welches auch nach Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Außen-GbR als wesentliches Strukturmerkmal der Personengesellschaften für diese gültig bleibt. Die vollständige Loslösung der Personengesellschaften und der Beteiligung an einer solchen vom Gesamthandsprinzip widerspricht dem Willen des (auch historischen) Gesetzgebers und dem geltenden Recht. Wenn und soweit die Personengesellschaften den Körperschaften (in einzelnen Punkten) gleichstehen sollen, treffen ausdrückliche gesetz539

Oetker/Lieder, § 105 HGB Rn. 38. Lüttge, NJW 1994, 5. 541 OLG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 02. 12. 2005 – 2 W 141/05 –, DB 2006, 274, DNotZ 2006, 374, juris-Rn. 13. 540

124

Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen

liche Anordnungen die Entscheidung hierüber. Da das Prinzip der gesamthänderischen Bindung mithin immer noch insoweit Wirkung entfaltet, als die Personengesellschaft nicht verselbständigt von ihren Gesellschaftern betrachtet werden kann und die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters sämtliche gleich ausgestalteten und unbeschränkten Rechte des Personengesellschafters kraft gesamthänderischer Bindung bündelt, ist die Beteiligung des Personengesellschafters jedenfalls im Grundsatz einheitlich. Der Zulässigkeit einer aufgrund bestehender Privatautonomie gesellschaftsvertraglich vereinbarten Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung542 ist zu entgegnen, dass das BGB i. V. m. den Vorschriften des HGB insoweit die Grundordnung und den Rahmen vorgibt, innerhalb derer sich die Privatautonomie verwirklichen lässt, und diese Vorschriften verfassungsgemäße inhaltliche Schranken der Vertragsfreiheit konstituieren543. Die schuldvertragliche Sozietätsstruktur ist im BGB ebenso gesetzlich angelegt (vgl. § 705 BGB) wie das Gesamthandsprinzip (vgl. insbesondere § 719 BGB). Diese beiden wesentlichen Strukturmerkmale konstituieren damit (immer noch) den rechtlichen Rahmen für die Errichtung, Ausgestaltung und die rechtliche Bewertung der GbR, OHG sowie KG und die Beteiligung an einer solchen Personengesellschaft. Die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung eines Personengesellschafters ist auf Ausnahmefälle zu beschränken. Diese sind deshalb anzuerkennen, weil sie letztlich einem Ausgleich der Interessen des Gesellschafters auf der einen Seite und des von einer Beschränkung oder Belastung der Beteiligung begünstigten Dritten auf der anderen Seite dienen. Die Anerkennung solcher Ausnahmekonstellationen ist auch deshalb geboten und dogmatisch gerechtfertigt, weil die hizutretende beschränkte bzw. belastete Beteiligung nicht bzw. nicht vollumfänglich und ohne Weiteres zur Disposition des bereits beteiligten Gesellschafters steht, der im Innenverhältnis gegenüber dem von einer Beschränkung oder Belastung der Beteiligung begünstigten Dritten gebunden ist. Im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern kann die Mitgliedschaft eines einzelnen Gesellschafters in gewissen Fällen unterschiedlich ausgestaltet sein.

542 BGH, Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55 –, BGHZ 24, 106, juris-Rn. 5; BeckOK-BGB/ Schöne, § 705 BGB Rn. 51; E/B/J/S/Wertenbruch, § 105 HGB Rn. 54. 543 BeckOK-BGB/Schöne, § 705 BGB Rn. 51; MüKo-BGB/Schäfer, § 705 BGB Rn. 195.

Zweiter Teil

Steuerrechtliche Betrachtung Im zweiten Teil dieser Abhandlung wird untersucht, ob auch die steuerrechtlich qualifizierte Mitgliedschaft in einer gewerblichen Personengesellschaft, die Mitunternehmerstellung, und der aus dieser abgeleitete sog. Mitunternehmeranteil unter dem Blickwinkel spezifisch einkommensteuerrechtlicher sowie erbschaft- und schenkungsteuerlicher Problemstellungen einheitlich ist. Nach der Einführung in die steuerrechtlichen Grundlagen (1. Abschnitt) wird die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung bzw. des Mitunternehmeranteils im Hinblick auf ausgewählte Problemfelder im Einkommensteuerrecht (2. Abschnitt) sowie im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht (3. Abschnitt) problematisiert. 1. Abschnitt

Grundlagen A. Dualismus der Einkommensbesteuerung Personengesellschaften nehmen im geltenden deutschen Einkommensteuerrecht eine Sonderrolle ein. Die Besteuerung des Einkommens von Unternehmen ist im deutschen Steuerrecht zweigeteilt in die Besteuerung von Körperschaften sowie natürlichen Personen und daher durch einen „Dualismus“ geprägt1.

I. Gesetzliche Ausgangslage Die Besteuerung des Einkommens juristischer Personen folgt den Bestimmungen des KStG. § 1 KStG verleiht den dort genannten Körperschaften eigene Subjektivität auch im Steuerrecht. Die Besteuerung der Einkünfte der Mitglieder der körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekte (bspw. die Besteuerung des Gesellschafters einer GmbH) erfolgt ebenso getrennt von der Besteuerung der Gesellschaft wie die 1 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 162; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 1 (Stand: 08. 2016); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 1; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (8).

126

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Betrachtung der Gesellschafts- und Gesellschafterebene („Trennungsprinzip“2). Der Gesellschafter wird auch erst dann besteuert, wenn eine Ausschüttung an ihn vorgenommen worden ist. Die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen erfolgt nach den Vorschriften des EStG. Subjekte der Besteuerung des Einkommens nach dem EStG sind einzig natürliche Personen, vgl. § 1 EStG. Ein Gesetz zur Besteuerung des Einkommens einer Personengesellschaft existiert nicht. Die Besteuerung von Personengesellschaften muss deshalb dadurch sichergestellt werden, dass die Gesellschafter derselben, die natürliche und juristische Personen sein können, zur Besteuerung herangezogen werden. Im Unterschied zu den Kapitalgesellschaften sind die Gesellschafter der Personengesellschaft und die Personengesellschaft bereits aus diesem Grund nicht als voneinander getrennte sowie unabhängige Besteuerungssubjekte anzusehen. Die seitens der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinne werden denjenigen Gesellschaftern, die als sog. Mitunternehmer3 qualifizieren, unmittelbar zugerechnet und von diesen versteuert4. Zum Zwecke der Besteuerung der Gesellschafter wird die Personengesellschaft im EStG grundsätzlich als „transparent“ betrachtet, um den „Durchgriff“ auf die hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschafter zu ermöglichen („Transparenzprinzip“5)6 und so deren Besteuerung nach dem EStG, sofern der Gesellschafter eine natürliche Person ist, bzw. nach dem KStG, falls der Gesellschafter Körperschaftsteuersubjekt ist, sicherzustellen. Gegen die vorstehend skizzierte dualistische Unternehmensbesteuerung werden zwar Bedenken erhoben, die sich nicht zuletzt auf das gewandelte gesellschaftsrechtliche Verständnis der Personengesellschaften als rechtsfähige Gesamthandsgesellschaften stützen7. Das BVerfG erachtet das derzeitige dualistische System der Unternehmensbesteuerung dennoch für verfassungsgemäß8. Es begründet dies mitunter mit einer Anlehnung an die zivilrechtlich unterschiedliche (strittige) Vermögenszuordnung bei Personen- und Kapitalgesellschaften: Das Steuerrecht würde bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung rezipieren, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern 2

S. u. II. Zur weiteren steuerrechtlichen Bedeutung der Mitunternehmerstellung s. u. B., S. 128 ff. 4 BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1563; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 5 (Stand: 08. 2016). 5 Hierzu unten III. 6 Vgl. zum Ganzen: BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1563. 7 Vgl. nur Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 4; ders., FR 2010, 721, passim; Palm, Person im Ertragsteuerrecht, § 8 (S. 472 ff.), passim. 8 BVerfG, Beschluss v. 21. 06. 2006 – 2 BvL 2/99 –, BGBl. I 2006, 1857, BVerfGE 116, 164. 3

1. Abschnitt: Grundlagen

127

zugerechnet würde (§ 718 BGB i. V. m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB)9, während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig sei10. Trotz der gegen den Dualismus der Unternehmensbesteuerung gehegten Bedenken wird dieser im Rahmen dieser Untersuchung de lega lata akzeptiert und zu Grunde gelegt. Im Zusammenhang mit der Durchführung der Besteuerung nach dem EStG sind somit das Trennungs- und Transparenzprinzip als zwei grundlegende sowie grundverschiedene Ansätze zur Durchführung der Besteuerung heranzuziehen sowie zu unterscheiden. Diese Prinzipien prägen auch das (gesondert zu behandelnde) Verständnis von der Bedeutung der zivilrechtlichen Gesamthandsgesellschaften im Einkommensteuerrecht11.

II. Trennungsprinzip Ausgehend von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit wie auch Selbständigkeit von Gesellschaften wird bei der Besteuerung nach dem Trennungsprinzip (zunächst) die mit Steuerrechtssubjektivität ausgestattete Gesellschaft als solche besteuert, sodass z. B. die Gewinne eines selbständigen Körperschaftsteuersubjekts zunächst der Körperschaftsteuer und erst im Anschluss daran der Einkommensteuerpflicht des Anteilseigners unterworfen werden12. Die auf Gesellschaftsebene sowie Gesellschafterebene bestehende Verselbständigung bedeutet, dass die Gewinnausschüttungen (erst) in einem zweiten Rechnungskreis als spezifisch individuelle Einkünfte der Anteilseigner zu ermitteln sind13. Solange die von der rechtsfähigen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne nicht ausgeschüttet werden, entfaltet die Gesellschaft (jedenfalls im KStG) insoweit eine „Abschirmwirkung“ für die Mitglieder der Gesellschaft14. Das steuerrechtliche Trennungsprinzip verwirklicht somit die zivilrechtliche Trennung von Gesellschafter- und Gesellschaftssphäre ebenso im Rahmen der Besteuerung15. Auch wenn das Trennungsprinzip ersichtlich auf der zivilrechtlichen Grundentscheidung der (selbständigen) Rechtsfähigkeit von gewissen Gesellschaften bzw. Körperschaften beruht, so ist es dennoch bereits genuin steuerrechtlich begründet, weil gerade der Steuergesetzgeber die Grundentscheidung der selbständigen – und 9 Dass diese Sichtweise zivilrechtlich nicht unumstritten ist, wurde oben im Ersten Teil der Arbeit dargelegt. 10 BVerfG, a. a. O., juris-Rn. 117. 11 Hierzu unten F., S. 207 ff. 12 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 10. 13 Schröck, Steuersystem und Formwechsel, S. 55. 14 BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1366; vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 189 (Stand: 07. 2020); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 163. 15 Hennrichs, FR 2010, 721.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

unabhängig von den Gesellschaftern zu erfolgenden – Besteuerung von (aus seiner Sicht) steuerrechtsfähigen Gesellschaften getroffen hat.

III. Transparenzprinzip Demgegenüber basiert das Transparenzprinzip auf einer gesellschafterbezogenen, die (Einheit der) Gesellschaft zumindest in erster Linie ausblendenden Betrachtung. Diese lässt sich darauf zurückführen, dass lediglich die Gesellschafter als natürliche Personen Einkommensteuersubjekte des EStG sind16. Dieses vollzieht die privatrechtlichen, personengesellschaftsrechtlichen Entwicklungen jedenfalls insofern nicht vollends nach, als die Personengesellschaft – im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft – nicht einkommensteuerpflichtig und kein selbständiges, (gänzlich) steuerrechtsfähiges Subjekt ist17. Gesellschafts- und Gesellschafterebene können auf Grund der notwendigen Transparenz der Gesellschaft nicht strikt voneinander getrennt werden. Gewinne (und Verluste) einer Personengesellschaft werden unter Zugrundelegung des Transparenzprinzips und infolge des „Durchgriffs auf die Gesellschafter“ zeitlich unmittelbar, d. h. unabhängig von einer gesonderten Ausschüttung, den Gesellschaftern als eigene Einkünfte zugerechnet18. Würden erst etwaige Auszahlungen beim Gesellschafter erfasst, könnte die Gesellschaft Gewinne, die unbesteuert blieben, thesaurieren; das Transparenzprinzip stellt sicher, dass dem Gesellschafter Gewinne zugerechnet und von ihm zeitgleich versteuert werden19.

B. Grundlegende Zusammenhänge zwischen Personengesellschaft, Personengesellschaftsbeteiligung und einkommensteuerrechtlicher Mitunternehmerstellung Ist die Personengesellschaft zwar nach den Regelungen des EStG selbst nicht subjektiv steuerpflichtig, so ist die Gesellschaft und die Beteiligung des Gesellschafters im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht insbesondere von Relevanz für die Besteuerung der Gewinnanteile des Steuerpflichtigen sowie der Gewinne aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. 16 Vgl. BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 271; vgl. Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 163; Groh, ZIP 1998, 89 (91). 17 Groh, ZIP 1998, 89. 18 BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1563, 1930; vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 236 (Stand: 07. 2020); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn, 163; Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 10. 19 Groh, ZIP 1998, 89.

1. Abschnitt: Grundlagen

129

I. Zusammenhänge im Rahmen der laufenden Besteuerung Die Einkommensbesteuerung erfordert auf Ebene der sachlichen Steuerpflicht grundsätzlich, dass der Steuerpflichtige Einkünfte (überhaupt) erzielt hat, diese Einkünfte der Art nach qualifiziert und der Höhe nach ermittelt werden. Im Hinblick auf die letzteren beiden Ebenen wird wegen der Anknüpfung des steuerrechtlichen Mitunternehmerbegriffs an die zivilrechtliche Gesellschafterstellung vor allem die Personengesellschaftsbeteiligung relevant. 1. Einkünftequalifikation Aus der Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ist zu folgern, dass (lediglich) die Einkünfte aus den dort abschließend genannten (sieben) Einkunftsarten20 der Einkommensbesteuerung unterliegen. Ein Sachverhalt ist deshalb dahingehend zu würdigen, welche einkommensteuerrelevante Art von Einkünften der Steuerpflichtige überhaupt erzielt21 (sog. Einkünftequalifikation). a) Zweck der Einkünftequalifikation Der Zweck der Einkünftequalifikation besteht darin, aufgrund des in § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG angelegten „Dualismus der Einkunftsarten“22 die sog. Gewinneinkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 2 Satz Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 3 EStG) von den sog. Überschusseinkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 – 7 EStG) abzugrenzen. Diese notwendige Abgrenzung kann sich insbesondere folgendermaßen auswirken23 : – Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt entweder im Wege eines Betriebsvermögensvergleichs (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) oder einer Überschussrechnung (§§ 8 f. EStG). Nach der Qualifikation der im Einzelfall in Rede stehenden Einkünfte richtet sich also – auf zweiter Stufe nachgelagert – die Art und Weise der Quantifikation24 der Einkünfte; – der zeitliche Ansatz positiver und negativer Einkommensteile ist möglicherweise abweichend zu treffen;

20 BeckOK-EStG/Kirchhof, § 2 EStG Rn. 120; L/B/P/Handzik, § 2 EStG Rn. 48 f. (Stand: 10. 2017). 21 Zur Notwendigkeit der Einkünfteerzielung s. u. 2., S. 131 ff. 22 Vgl. z. B. BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 40, 123, 144; Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rn. 5 (Stand: 11. 2019); Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 3 (Stand: 10. 2019); vgl. Schmidt/Weber-Grellet, § 2 EStG Rn. 1. 23 H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 521 (Stand: 01. 2019); vgl. Hartrott, BB 2010, 2271 (2271 f.). 24 Dieser Begriff wird auch verwandt bei: Tipke/Lang/Hey, § 8 Rn. 120.

130

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

– es besteht ein abweichender Umfang des Besteuerungssubstrats: Realisierte Wertsteigerungen des eingesetzten Vermögens werden unterschiedlich behandelt. Bei Gewinneinkünften sind Veräußerungsgewinne gänzlich erfasst; handelt es sich dagegen um Überschusseinkünfte, gilt dies nur in speziellen Konstellationen.

b) Mitunternehmerstellung als Voraussetzung für das Erzielen gewerblicher Einkünfte Sachlich einkommensteuerpflichtig und Gewinneinkünfte sind u. a. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2, § 15 EStG, die der Mitunternehmer einer originär gewerblich tätigen, einer gewerblich infizierten oder gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielt, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, 3 EStG: Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nämlich „[…] die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei welcher der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist […]“. Der Kreis der Steuerpflichtigen, bei denen die von der Gesellschaft bezogenen Gewinnanteile als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind, ist dadurch begrenzt, dass eine spezielle Eigenschaft wie auch Qualifikation in Bezug auf die Stellung des Mitglieds innerhalb eines Gemeinschafsverhältnisses nötig ist25. Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, die Gewinnanteile eines Personengesellschafters nur dann als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, wenn der Gesellschafter Mitunternehmer ist26. Gewinnanteile einer Personengesellschaft sollen nur denjenigen Gesellschaftern als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet werden, die zu dem gewerblichen Unternehmen der Gesellschaft in einem zumindest ähnlichen Verhältnis stehen wie der Einzelunternehmer als Inhaber eines gewerblichen Unternehmens27. Ist der (zivilrechtliche) Gesellschafter nicht (steuerrechtlicher) Mitunternehmer, so resultieren aus seiner Beteiligung bei entsprechender Tatbestandsverwirklichung allenfalls Einkünfte im Rahmen einer nicht-gewerblichen Einkunftsart28. Er bezieht möglicherweise Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 EStG) oder aus Kapitalvermögen (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 EStG)29. Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist es jedenfalls nicht, jeden Gesellschafter einer 25

Vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 342, 344 (Stand: 07. 2020). Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 342 (Stand: 07. 2020); Boettcher, StuW 1965, 35 (46). 27 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 342 (Stand: 07. 2020). 28 FG Hamburg, Urteil v. 18. 10. 2013 – 6 K 175/11 –, EFG 2014, 360, juris-Rn. 95. 29 RFH, Urteil v. 15. 01. 1931 – VI A 611/30 –, RFHE 27, 332 (332, 334): persönlich haftender Gesellschafter einer KG bezieht Arbeitslohn; vgl. BFH, Urteil v. 22. 11. 1955 – I 139/ 54 S –, BStBl. III 1956, 4, BFHE 62, 9; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 18 (Stand: 08. 2016); Kruse, Steuerrecht I, § 6 IV. (S. 139). 26

1. Abschnitt: Grundlagen

131

Personenhandelsgesellschaft als Mitunternehmer zu behandeln, wenn seine Stellung z. B. mit derjenigen eines Darlehensgebers oder eines typisch stillen Gesellschafters vergleichbar ist, der nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht30. Zu unterscheiden sind insofern Beteiligungen, die dem Steuerpflichtigen eine Mitunternehmerstellung und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermitteln, von solchen Beteiligungen, durch welche eine Mitunternehmerstellung (und letztlich auch der Bezug gewerblicher Einkünfte) nicht begründet wird. Die Begriffe Gesellschaftsanteil, Personengesellschaftsbeteiligung oder Mitgliedschaft werden in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zwar nicht ausdrücklich verwendet. Vielmehr nimmt die Vorschrift nur Bezug auf die „Gewinnanteile“, womit jedoch keine Gesellschaftsbeteiligung, sondern der aus dieser fließende Beteiligungsertrag gemeint ist. Dennoch setzt die Besteuerung und Qualifikation der Gewinnanteile des Gesellschafters einer gewerblichen Personengesellschaft als gewerbliche Einkünfte „auf erster Ebene“ und grundsätzlich eine personengesellschaftsrechtliche Beteiligung für eine Mitunternehmerstellung voraus31. Die Mitunternehmerstellung ist nur eine weitere, rein steuerrechtliche Voraussetzung, die sich wie eine zweite Ebene über die Personengesellschaftsbeteiligung darüberlegt und im Gesellschaftsrecht keine Entsprechung findet32. Das vorstehend beschriebene Konzept des Mitunternehmers gilt auch für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, vgl. § 13 Abs. 7 EStG bzw. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG. Die beiden letztgenannten Einkunftsarten werden im weiteren Verlauf dieser Abhandlung jedoch nicht weiter erörtert.

2. Erzielung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb a) Einkünfteerzielung als Voraussetzung der sachlichen Besteuerung Die sachliche Steuerpflicht setzt in erster Linie voraus, dass der Steuerpflichtige die jeweiligen Einkünfte überhaupt „erzielt“, § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Erzielen 30 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 206; D/P/M/Patt, § 20 UmwStG Rn. 117 (Stand: 01. 2017); Söffing, Mitunternehmer, 4.2.5 Rn. 270 (S. 105). 31 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C.V.3.b), juris-Rn. 201; BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, unter C.III.3.a), juris-Rn. 96; vgl. BFH, Urteil v. 16. 12. 1997 – VIII R 32/90 –, BStBl. II 1998, 480, BFHE 185, 190, juris-Rn. 33; BFH, Urteil v. 21. 04. 2009 – II R 26/07 –, BStBl. II 2009, 602, BFHE 225, 94, juris-Rn. 12; FG München, Urteil v. 20. 08. 1996 – 6 K 792/ 95 –, EFG 1997, 104, juris-Rn. 25; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 336 (Stand: 08. 2017); L/B/P/ Bitz, § 15 EStG Rn. 23a (Stand: 08. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 257; Haase, Ubg 2017, 285 (291); Hermes, DStZ 2019, 112 (112); ausführlicher zu den Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung und den Ausnahmen vom grundsätzlichen Erfordernis einer Personengesellschaftsbeteiligung s. u. E.II., S. 153 ff. 32 Haase, Ubg 2017, 285 (291).

132

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

der Einkünfte bereitet wiederum die Grundlage für die persönliche Zurechnung von Einkünften33, durch welche die subjektive Seite der Einkommensbesteuerung, d. h. die subjektive Steuerpflicht (vgl. § 1 EStG), mit der objektiven Seite, der sachlichen Steuerpflicht (vgl. § 2 EStG), verknüpft wird34. Einkünfte erzielt, wer durch Erbringung von Leistung(en) den jeweiligen Steuertatbestand verwirklicht, an den das EStG die Entstehung der sachlichen Steuerpflicht knüpft35. Einkünfte sind im Grundsatz auch derjenigen Person zuzurechnen, die sie erzielt36. In früherer Zeit wurde zum Zwecke der Zurechnung von Einkünften darauf abgestellt, wer als „Inhaber einer Einkunftsquelle“ gilt, sodass sich die Beurteilung der Zurechnung von Einkünften nach dem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum an dieser Einkunftsquelle richtete37. Nach heute vorherrschender Ansicht hängt die Einkünftezurechnung jedoch von der Verwirklichung des jeweiligen Einkünftetatbestands ab38. Bezogen auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 EStG ist im Hinblick auf die Einkünfteerzielung und Einkünftezurechnung zu klären, ob ein Gewerbe i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben wird und wer dieses betriebt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden dann demjenigen zugerechnet, der die für einen Gewerbebetrieb erforderliche Betätigung „unternimmt“, welche die Merkmale des Gewerbebetriebs gemäß § 15 Abs. 2 EStG erfüllt39. Dies ist derjenige, nach dessen Willen und auf dessen Rechnung sowie Gefahr ein Unter-

33

H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 57 (Stand: 01. 2019); Lang/Seer, FR 1992, 637 (638). H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 17 (Stand: 01. 2019); Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 12 (Stand: 10. 2019). 35 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 143; BFH, Urteil v. 14. 11. 1979 – I R 123/76 –, BStBl. II 1980, 432, BFHE 130, 254, juris-Rn. 18; BFH, Urteil v. 13. 05. 1980 – VIII R 63/79 –, BStBl. II 1981, 295, BFHE 131, 212, juris-Rn. 10; H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 100, 125 (Stand: 01. 2019); Schmidt/Weber-Grellet, § 2 EStG Rn. 18; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 172 (Stand: 11. 2020); H/H/Sp/Fischer, § 39 AO Rn. 29 (Stand: 02. 2018); Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 6. 36 BFH, Beschluss v. 17. 12. 2007 – GrS 2/04 –, BStBl. II 2008, 608, BFHE 220, 129, jurisRn. 74; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 135; L/B/P/Handzik, § 2 EStG Rn. 128 (Stand: 10. 2017); Lang/Seer, FR 1992, 637 (638). 37 Darstellung bei H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 102 (Stand: 01. 2019) m. w. N. und Schön, StbJb 1996/97, 45 (59) m. w. N. 38 BFH, Beschluss v. 29. 11. 1982 – GrS 1/81 –, BStBl. II 1983, 272, BFHE 137, 433, jurisRn. 45; BFH, Beschluss v. 17. 12. 2007 – GrS 2/04 –, BStBl. II 2008, 608, BFHE 220, 129, jurisRn. 74; BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 61; H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 125 (Stand: 01. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 135; P. Fischer, FR 1998, 813 (818 f.); Schön, StbJb 1996/97, 45 (59); a. A. Gschwendtner, FS Klein, 751 (777): Es sei zu fragen, wem die Einkünfte im Innenverhältnis zustünden. 39 Vgl. Frotscher/Geurts/Kauffmann, § 15 EStG Rn. 206 (Stand: 02. 2015); Kirchhof/ Krumm, § 15 EStG Rn. 151; vgl. Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 84, 108 (Stand: 07. 2020); L/B/ P/Bitz, § 15 EStG Rn. 6 (Stand: 06. 2020). 34

1. Abschnitt: Grundlagen

133

nehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in seinem Vermögen unmittelbar niederschlägt40. Für gewöhnlich keine Schwierigkeiten bereitet die Einkünfteerzielung und Einkünftezurechnung beim Einzelgewerbetreibenden. Er „unternimmt“ regelmäßig allein in eigener Person die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG verlangte gewerbliche Betätigung bzw. ist (wenn auch nicht notwendigerweise dinglicher) Inhaber der Betriebsmittel und erfüllt so selbst den Einkünftetatbestand. Die subjektive Zurechnung der objektiv in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichneten gewerblichen Einkünfte beim Einzelgewerbetreibenden resultiert aus § 15 Abs. 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG41. b) Mitunternehmerstellung als Einkünftetatbestandsverwirklichung oder bloßes Zurechnungsinstrument Komplexer ist der Zusammenhang zwischen Erzielung und Zurechnung von Einkünften, wenn das Gewerbe mittels einer personengesellschaftlichen Organisationsform betrieben wird. Die Schwierigkeit der Besteuerung von Personengesellschaftern resultiert letztlich daraus, dass dem übergeordneten Verbund (der mitunternehmerischen Gemeinschaft) keine subjektive Einkommensteuerpflicht auferlegt wird42 und sich dem Einkommensteuerrecht nicht das maßgebliche Subjekt der Tatbestandsverwirklichung entnehmen lässt, weil keine Vorschriften existieren, welche die zivilrechtlich rechtsfähige und (teilweise) verselbständigte Personengesellschaft in Einklang mit dem Steuersubjekt (der natürlichen Person) bringen43. Es fragt sich in diesem Zusammenhang, ob einzig die Gesellschafter, allein die (verselbständigte) Gesellschaft oder die Gesellschafter „in ihrer Verbundenheit“ das Gewerbe betreiben und daher den Tatbestand des Erzielens gewerblicher Einkünfte verwirklicht bzw. verwirklichen44. Je nach dem, welche Rolle die Personengesellschaft selbst bei der Erzielung von Einkünften spielt und inwiefern sie (überhaupt) von ihren Gesellschaftern verselbständigt ist, dient die Mitunternehmerstellung entweder als „Instrument“ der Zurechnung der von der Personengesellschaft selbst erzielten („fremden“) Einkünfte zum jeweiligen Mitunternehmer oder aber sie dient der Kennzeichnung des Gesellschafters als Betriebsinhaber, der kraft seiner Stellung als Inhaber des Gewer40

BFH, Beschluss v. 02. 09. 1985 – IV B 51/85 –, BStBl. II 1986, 10, BFHE 144, 432, jurisRn. 8; BFH, Urteil v. 24. 09. 1991 – VIII R 349/83 –, BStBl. II 1992, 330, BFHE 166, 124, jurisRn. 36; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 202 (Stand: 07. 2020); Frotscher/Geurts/Kauffmann, § 15 EStG Rn. 207 (Stand: 02. 2015); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 153; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 110 (Stand: 05. 2019); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 6 (Stand: 06. 2020); Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rn. 136. 41 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 206. 42 Vgl. Kempermann, GmbHR 2002, 200. 43 Bodden, FR 2002, 559. 44 Vgl. K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 20 (Stand: 08. 2016).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

bebetriebs und mittels seiner Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft durch Verwirklichung des Einkünftetatbestands originär (eigene) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt45.

II. Zusammenhänge im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen Ist die Mitgliedschaft des Personengesellschafters so ausgestaltet, dass ihm hieraus steuerrechtlich eine Mitunternehmerstellung erwächst, so folgert man einkommensteuerrechtlich aus dieser Stellung (s)einen Mitunternehmeranteil. Dieser setzt mithin eine Mitunternehmerstellung voraus46. Die Personengesellschaftsbeteiligung im privatrechtlichen Sinn ist somit auch mit dem steuerlichen Mitunternehmeranteil verknüpft. Die Bedeutung des Mitunternehmeranteils ist im Zusammenhang mit einkommensteuerlichen oder umwandlungssteuerrechtlichen Sondervorgängen zu sehen. So regelt das EStG insbesondere die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer entgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und darüber hinaus andere einkommensteuerrechtlich relevante Vorgänge wie die unentgeltliche Übertragung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (§§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 Var. 2 EStG). Auch im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen gemäß §§ 15, 20, 24 UmwStG wird der Mitunternehmeranteil berücksichtigt. Aus einer Synopse der vorgenannten einkommensteuerrechtlichen und umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen ist zu folgern, dass der Mitunternehmeranteil neben den anderen steuerrechtlichen Sachgesamtheiten ([ganzer] Betrieb und Teilbetrieb) als eine selbständige Sach- und Beurteilungseinheit qualifiziert wird. Teilweise sieht das Einkommensteuergesetz sogar den Teil eines Mitunternehmeranteils als eigenständige begünstigungsfähige Beurteilungseinheit an (z. B. § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 Var. 2 EStG). Wird der Mitunternehmeranteil bspw. entgeltlich übertragen, d. h. veräußert i. S. d. § 16 EStG, ist in diesem Zuge nicht zuletzt zum Zwecke der Bewertung des Veräußerungsgegenstandes zu bestimmen, was genau Gegenstand der Veräußerung ist und ob der Mitunternehmeranteil in der Hand des Veräußerers abspaltbare oder abgespaltene Teil-Mitunternehmeranteile als „Untereinheiten“ enthält, die – für sich betrachtet – ebenfalls als Mitunternehmeranteil qualifizieren. Ebenso ist für die Bestimmung des (ggf. begünstigten) Veräußerungsgewinns relevant, ob mit dem Veräußerungsvorgang einzig ein selbständiges Wirtschaftsgut „Beteiligung des 45

Vgl. Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 162; Hüttemann, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 39 (44 ff.). 46 Vgl. Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 158 (Stand: 07. 2008); vgl. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773.

1. Abschnitt: Grundlagen

135

Gesellschafters“, ein etwaiger Anteil am Gesellschafts- und Betriebsvermögen oder Anteile an einzelnen Gegenständen hiervon übertragen wird bzw. werden. Um dies beurteilen zu können, ist der einkommensteuerrechtliche Gehalt des Mitunternehmeranteils zu ermitteln, welcher insbesondere im Hinblick auf die Vermögensrechte maßgeblich davon abhängt, ob und inwiefern die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich von ihren Mitgliedern verselbständigt und daher die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft selbst ein steuerrechtliches Wirtschaftsgut ist47. Wäre letzteres der Fall, würde die Beteiligung als eigenständiges steuerliches Wirtschaftsgut die Anteile des Steuerpflichtigen an den einzelnen Wirtschaftsgütern „abschirmen“; sie wäre selbst Gegenstand der Veräußerung. Diese Sichtweise ginge konform mit der im Privatrecht in weiten Teilen vertretenen Ansicht, nach welcher der Gesellschafts„anteil“ infolge der weitgehenden Verselbständigung der Gesellschaft lediglich die Mitgliedschaft in der Personengesellschaft repräsentiert, vermöge derer dem einzelnen Gesellschafter aber keine unmittelbare dingliche Mitberechtigung zusteht. Gegenstand der Beteiligungsveräußerung ist vor diesem zivilrechtlichen Hintergrund „nur“ die Mitgliedschaft als solche, welche die Rechte und Pflichten des einzelnen Gesellschafters bündelt. Die Mitunternehmer„anteils“veräußerung beinhaltete auf Grundlage dieser Sichtweise also keine Übertragung dinglicher Rechte am Gesellschaftsvermögen. Es ist jedoch fraglich, ob diese zivilrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich zu Grunde gelegt werden kann. Hierzu bedarf es der Klärung des steuerrechtlichen Verständnisses von der Personengesellschaftsbeteiligung und damit letzlich auch der Beurteilung und Einordnung der Gesamthandsgesellschaft im Einkommensteuerrecht48.

III. Zusammenfassung Im Zuge der laufenden Besteuerung natürlicher Personen sind die Personengesellschaft, die Personengesellschaftsbeteiligung wie auch die Mitunternehmerstellung nach den vorstehenden Ausführungen besonders für die notwendige Einkünftequalifikation49 sowie zum Zwecke der anschließenden Ermittlung der Höhe der sachlichen Steuerpflicht („Einkünftequantifikation“) relevant. Darüber hinaus sind sowohl die Gesellschaft, die zivilrechtliche Beteiligung als auch die steuerliche Mitunternehmerstellung für die Frage der Einkünftezurechnung relevant50. Hierbei kommt in Betracht, dass die Mitunternehmerstellung (die regelmäßig auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht) als Instrument der Zurechnung der 47 48 49 50

Vgl. Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (646) unter 2.(1). So auch Weber-Grellet, DStR 1983, 16 (21). Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 202 (Stand: 07. 2020). Blümich/Bode, a. a. O.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

von der (eigenständigen) Personengesellschaft erzielten und daher „fremden“ gewerblichen Einkünfte fungiert oder aber, dass die Mitunternehmerstellung die Inhaber des Gewerbebetriebs kennzeichnet, die den Tatbestand des Betreibens eines Gewerbes gemeinschaftlich, in gesamthänderischer Verbindung oder jeweils für sich erfüllen. Schließlich zeigt sich ein Konnex zwischen der Personengesellschaft, der Personengesellschaftsbeteiligung und der Mitunternehmerstellung vor dem Hintergrund, dass die Personengesellschaftsbeteiligung eine Mitunternehmerstellung vermitteln kann, die wiederum Voraussetzung für die steuerliche Sachgesamtheit „Mitunternehmeranteil“ ist. Dieser kann insbesondere im Falle der entgeltlichen oder unentgeltlichen Veräußerung sowie im Zusammenhang mit anderen Unternehmensumstrukturierungen unter den jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen von Steuerbegünstigungen profitieren.

C. Steuerrechtliche Aspekte und Problemstellungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes sowie einer möglichen Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters Eingedenk der vorstehend erläuterten Zusammenhänge zwischen der Personengesellschaftsbeteiligung und der steuerrechtlichen Mitunternehmerstellung sowie dem Mitunternehmeranteil werden im Folgenden steuerrechtliche Aspekte einer Mehrfachbeteiligung aufgezeigt. Der derzeitige steuerrechtliche Meinungsstand zur Einheitlichkeit der Mitgliedschaft und der Mitunternehmerstellung wird an späterer Stelle nach Erörterung der einkommensteuerrechtlichen Grundlagen dargelegt51.

I. Allgemeine steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung Wird der Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft pauschal auch in das Steuerrecht übertragen, so können sich unter dem Aspekt einer möglichen steuerrechtlichen Mehrfachbeteiligung vielschichtige Konstellationen ergeben. Insbesondere sind folgende Aspekte einer Mehrfachbeteiligung im steuerrechtlichen Sinne zu nennen: (1) „quantitative Mehrfachbeteiligung“: Dies bedeutete insbesondere die mehrfache Mitunternehmerstellung und das Halten mehrerer selbständiger Mitunternehmeranteile. Weitere Erscheinungsform der quantitativen Mehrfachbeteiligung wäre das Innehaben mehrerer (bloßer) Personengesellschaftsbeteiligungen 51

S. u. H.I., S. 278 ff.

1. Abschnitt: Grundlagen

137

in einer Person, ohne dass das Steuergesetz an einen steuerlichen Mitunternehmeranteil knüpft (bspw. im Rahmen des § 1 GrEStG); (2) „quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung“: Hierunter fällt die Konstellation des Haltens verschiedenartiger Beteiligungen an ein und derselben Mitunternehmerschaft, wobei teils mitunternehmerische und teils nicht-mitunternehmerische Beteiligungen vorliegen. Unter diese Fallgruppe ist ebenfalls die denkbare Konstellation zu fassen, dass ein Gesellschafter aus den verschiedenen Beteiligungen sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch nicht-gewerbliche Einkünfte, wie bspw. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), erzielt. Die zivilrechtliche Problematik der einheitlichen Mitgliedschaft stellt sich steuerrechtlich also nicht nur im Hinblick auf die zivilrechtliche Mitgliedschaft. Die Mitunternehmerstellung als steuerrechtliche Besonderheit erweitert die Gesichtspunkte der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung – und umgekehrt die mögliche Mehrfachbeteiligung – um zusätzliche, genuin steuerrechtliche Aspekte.

Abbildung 1: Steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung

Die Einheitlichkeit der Mitgliedschaft wird in den folgenden Abschnitten zur Einkommen-, Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Zwecke der Beschränkung des Umfangs dieser Abhandlung lediglich unter dem Gesichtspunkt problematisiert, dass die bereits bestehende Beteiligung des Steuerpflichtigen in einer Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht eine Mitunternehmerstellung vermittelt. Rein nichtmitunternehmerische Aspekte einer möglichen Mehrfachbeteiligung sind nicht Gegenstand dieser Untersuchung.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

II. Einkommensteuerrechtliche Problemstellungen einer möglichen Mehrfachbeteiligung 1. Problemstellung im Rahmen der laufenden Besteuerung Die Mehrfachmitgliedschaft in ihrer Erscheinungsform als qualitativ-quantitativen Mehrfachbeteiligung einer Person könnte auf Ebene der Qualifikation wie auch Quantifikation der Einkünfte des Steuerpflichtigen Folgen zeitigen: Würde die Möglichkeit bejaht, mehrere Personengesellschaftsbeteiligungen in der Person eines Gesellschafters getrennt zu halten und qualifizierten diese unterschiedlich, weil eine der Beteiligungen eine Mitunternehmerstellung vermittelt, die andere(n) für sich betrachtet aber nicht, so müsste das Einkommen aus den jeweiligen Beteiligungen verschiedenen Einkunftsarten zugeordnet werden52,53. Wäre diese Art der Mehrfachbeteiligung möglich, bedürfte es auch mehrerer Einkünfteermittlungen54 : Die Ermittlung der Höhe der Einkünfte müsste bei einer gleichzeitig mitunternehmerischen und nicht-mitunternehmerischen Beteiligung einerseits im Wege des Betriebsvermögensvergleichs und andererseits durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung vorgenommen werden. Im Hinblick auf die rein quantitative Mehrfachbeteiligung lägen jeweils Einünfte aus Gewerbebetrieb vor. 2. Problemstellungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mituternehmeranteils Die zivilrechtlichen Konstellationen einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse können ertragsteuerrechtliche Folgen auslösen55. Hiermit beschäftigt sich insbesondere die Regelung des § 16 EStG. Inwiefern der Einheitlichkeitsgrundsatz bzw. die Möglichkeit des Innehabens mehrerer selbständiger Mitunternehmeranteile speziell im Rahmen des Veräußerungstatbestandes des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Relevanz gewinnt, soll anhand der Erörterung der folgenden Beispielfälle aufgezeigt werden: Fall 1: A, B und C sind Kommanditisten, D ist Komplementär der Y-KG. Die Kommanditbeteiligungen bestehen in folgender Höhe: bei A 30 %, bei B 5 %, bei C 5 %, die Beteiligungsquote des D beträgt 60 %. Das Gesamtkapital der KG beträgt 1.000.000 Euro, die Beteiligung des A wird am 01. 01. 2016 auf dem Kapitalkonto I entsprechend mit

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Götz/Hülsmann, Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rn. 1222 (S. 255); Götz, ZEV 2013, 430 (431 f.); Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707. 53 Wendt, FR 1996, 265 (273) meint, der einzelne Gesellschafter könne aus seinem Mitunternehmeranteil nicht zweierlei Arten von Einkünften beziehen. 54 Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (624). 55 Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 705 (Stand: 06. 2016).

1. Abschnitt: Grundlagen

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300.000 Euro, die des B mit 50.000 Euro gebucht. Es besteht keinerlei Beschränkung oder Belastung in Bezug auf die Beteiligungen, sonstige Änderungen haben sich nicht ergeben. Zum 01. 02. 2016 erwirbt der A den Kommanditanteil des ausscheidenden B zum Preis von 150.000 Euro. Am 31. 03. 2016 veräußert A an die neu in die Gesellschaft eintretende E die bzw. eine 5 %-Beteiligung gegen Zahlung von 250.000 Euro. Fall 256: T möchte morgen Nachmittag ihre mitunternehmerische Kommanditbeteiligung veräußern. Heute Nachmittag kommt ihr Vater V, der ebenfalls Kommanditist derselben KG ist, zu Tode. T ist Miterbin und erbt einen Teilanteil des V.

Die Problematik, ob ein Mitunternehmer mehrere selbständige Mitunternehmeranteile in seiner Person halten kann, hat sowohl Bedeutung für die Festlegung des Umfangs sowie des Gegenstands des Veräußerungsvorgangs als auch für die Ermittlung des maßgeblichen Veräußerungsgewinns. a) Umfang und Gegenstand der Veräußerung aa) Relevanz des Veräußerungsumfangs und Veräußerungsgegenstands Der Umfang und Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung bestimmt letztlich, ob der steuerpflichtige Mitunternehmer im Hinblick auf die durch die Veräußerung etwaig entstehenden Veräußerungsgewinne von gesetzlichen Steuerbegünstigungen profitieren kann: Nur für etwaig entstandene Gewinne aus der Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils sieht § 16 Abs. 4 EStG die Gewährung einer sachlichen Steuerbefreiung vor. Ferner genießt der entstandene Veräußerungsgewinn, der gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu „außerordentlichen Einkünften“ führt, eine Tarifermäßigung. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer werden die Veräußerungsgewinne nach der ständigen Rspr.57 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) nicht berücksichtigt58. Hingegen sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt werden, kraft Gesetzes laufende Gewinne (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG) und profitieren nicht von den Begünstigungsregelungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG59. Sie unterliegen gänzlich der laufenden Besteuerung und werden nach Ansicht des IV. Senats des BFH60, der

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Nach Crezelius, JbFSt 2001/2002, S. 312 f. BFH, Urteil v. 17. 02. 1994 – VIII R 13/94 –, BStBl. II 1994, 809, BFHE 174, 550, jurisRn. 17 m. w. N. zur Rspr. 58 H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 40 (Stand: 01. 2019) m. w. N.; Westermann/Wertenbruch/ Fischer, PersG II, § 6 Rn. 711 (Stand: 06. 2016). 59 H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 394 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 130; vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 125.1 (Stand: 08. 2020). 60 BFH, Urteil v. 14. 12. 2006 – IV R 3/05 –, BStBl. II 2007, 777, BFHE 216, 233, jurisRn. 26. 57

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Finanzverwaltung61 sowie Teilen der Literatur62 zudem als Bestandteile des Gewerbeertrags hinzugerechnet. bb) Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die Bestimmung des Veräußerungsumfanges und des Veräußerungsgegenstandes Unter Heranziehung des Einheitlichkeitsgrundsatzes ist Gegenstand der Veräußerung in Fall 1 ein Teilanteil, weil der hinzuerworbene Anteil mit dem vor Erwerb bereits bestehenden „verschmolzen“ ist. Somit sind die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG nicht zu gewähren, denn veräußert wurde lediglich ein Teilanteil, der gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht begünstigungsfähig ist. Wäre einkommensteuerrechtlich die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung zulässig, so wäre Gegenstand der Veräußerung in Fall 1 ein (ganzer) Mitunternehmeranteil i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da der hinzuerworbene Anteil nach Erwerb seine rechtliche Selbständigkeit behalten konnte. Folglich wäre § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht einschlägig und die Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG könnten gewährt werden. Nach dem Einheitlichkeitsgrundsatz hat T in Fall 2 nach dem Tode des V einen einheitlichen Mitunternehmeranteil. Veräußert sie die ererbte Beteiligung nicht mit, kommt sie nicht in den Genuss der Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG, weil sie eben nur einen Teil-Mitunternehmeranteil überträgt und daher von Gesetzes wegen ein laufender Gewinn anzunehmen ist (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Bei Annahme der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung hätte T demgegenüber zwei selbständige Mitunternehmeranteile – ihren ursprünglichen und den von V ererbten –, sodass sie, falls sie heute ihren schon ursprünglich vorhandenen Mitunternehmeranteil veräußert, einen begünstigungsfähigen (ganzen) Mitunternehmeranteil übertragen würde. b) Feststellung des Veräußerungsgewinns Problematisch ist in den Beispielfällen überdies die Feststellung des Veräußerungsgewinns. Der (etwaige) Veräußerungsgewinn ist im Falle der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 EStG auf Grundlage folgender Formel zu berechnen: (Veräußerungspreis ./. Veräußerungskosten) ./. Wert des Anteils am Betriebsvermögen = Veräußerungsgewinn.

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R 7.1 (3) Satz 6 GewStHdb 2016. Z. B. Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 410; a. A.: Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 6 (Stand: 08. 2020). 62

1. Abschnitt: Grundlagen

141

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, welcher Wert für den veräußerten (Teil-) Anteil zu Grunde gelegt werden muss. Dies hängt letztlich davon ab, ob die nach und nach erworbenen Personengesellschaftsbeteiligungen steuerbilanziell verschiedene Wirtschaftsgüter darstellen und daher die Anschaffungskosten entsprechend getrennt festzuhalten sind, ob also die Anschaffungskosten für den hinzuerworbenen Anteil separat festgehalten werden können oder ob sie gewissermaßen in den Anschaffungskosten für die gesamte Beteiligung aufgehen63. Ersteres würde der Behandlung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften entsprechen, bei denen die Anschaffungskosten für die einzelnen Geschäftsanteile gesondert bilanziert werden64. Überdies würde bei Anerkennung der Personengesellschaftsbeteiligung als eigenständiges Wirtschaftsgut die zivilrechtliche Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterspähre auch im Einkommensteuerrecht konsequent beachtet65. Unter Anwendung des Einheitlichkeitsgrundsatzes wäre in Fall 1 der Wert des veräußerten Teilanteils im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu ermitteln. Der Wert dieses Teil-Mitunternehmeranteils ist der entsprechende Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils. Demnach beträgt der Veräußerungsgewinn – ohne Berücksichtigung von Veräußerungskosten – 250.000 Euro ./. 17.500 Euro = 232.500 Euro. Wäre eine Mehrfachbeteiligung zulässig, so könnte bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns der isolierte Wert des Teilanteils berücksichtigt werden, d. h. die unmittelbaren Anschaffungskosten66 des veräußerten Teilanteils, der insofern identisch ist mit dem zuvor angeschafften Anteil. Der Veräußerungsgewinn würde somit 250.000 Euro ./. 150.000 Euro = 100.000 Euro betragen (unter Außerachtlassung von Veräußerungskosten). Der Veräußerungsgewinn würde in Fall 2 im Lichte des Einheitlichkeitsgrundsatzes bzw. der zulässigen Mehrfachbeteiligung jeweils entsprechend ermittelt.

III. Weitere Fälle der Relevanz der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils Die Frage, ob der Mitunternehmer nur einen einheitlichen Mitunternehmeranteil innehaben kann, ist über den Themenkomplex der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinaus vor allem von Relevanz für Maßnahmen nach §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 Var. 2 EStG und §§ 15, 20, 24 UmwStG, die den Mitun63

Bünning, BB 2013, 3120 (3121). Ders., a. a. O.; vgl. auch Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (624). 65 Schön, Gewinnübertragungen, S. 69. 66 Vgl. zur Bilanzierung der Beteiligung mit den Anschaffungskosten bei Betrachtung der Beteiligung als selbstständiges Wirtschaftsgut Dietel, DStR 2002, 2140 (2142). 64

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

ternehmeranteil ebenfalls als tatbestandsmäßige Sachgesamtheit qualifizieren. Sämtliche dieser Vorschriften enthalten Begünstigungsregelungen, entweder durch eine Tarifermäßigung bei der Auflösung stiller Reserven oder mittels der Möglichkeit der steuerneutralen Übertragung zum Buchwert67. Geht man von der Annahme aus, der Mitunternehmer könne stets nur einen einheitlichen, lediglich vergrößerbaren Anteil innehaben, so würde jedes weitere Rechtsverhältnis des Mitunternehmers zur Gesellschaft dem bestehenden Mitunternehmeranteil hinzuwachsen und mit diesem verschmelzen. Eine anschließende oder spätere Übertragung oder Einbringung des an sich selbständigen Rechtsverhältnisses würde somit lediglich einen (je nach Steuergesetz) nicht begünstigten Teil eines Mitunternehmeranteils zum Gegenstand haben, während unter Zugrundelegung der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung stets ein selbständiger (ganzer) und begünstigungsfähiger Mitunternehmeranteil vorläge.

D. Allgemeines Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht Der im ersten Teil dieser Abhandlung behandelte Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung ist ein zivilrechtliches Prinzip, welches wegen der Anlehnung des steuerrechtlichen Mitunternehmerbegriffs an den Gesellschafterbegriff des privaten Rechts auch im Steuerrecht relevant werden kann. Hauptsächlich durch derartige tatbestandliche Anknüpfungen des Steuerrechts an das Zivilrecht enstehen Schnittstellen zwischen diesen beiden Rechtsgebieten68. Im Falle solcher Anknüpfungen wird entweder von zivilrechtlichen Strukturen ausgegangen oder das Steuergesetz bedient sich zur Beschreibung der wirtschaftlich relevanten Sachverhalte explizit zivilrechtlicher Begriffe69. Vor diesem Hintergrund ist zunächst allgemein zu klären, ob die Übernahme des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung steuerrechtlich schon deswegen geboten ist, weil das Steuerrecht in dieser Hinsicht an die (herrschende) Dogmatik des Zivilrechts gebunden sein könnte.

67

Zum Ganzen: Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773. List, FS Döllerer, 369 (370); vgl. Thiel, Gedenkschrift Spitaler, 195 (196); Walz, ZHR 147 (1983), 281 (291). 69 Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (153). 68

1. Abschnitt: Grundlagen

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I. Präzedenz des Zivilrechts und Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts 1. Präzedenz des Zivilrechts Im Hinblik auf das allgemeine Verhältnis von Steuerrecht und Zivilrecht verstanden die Vertreter der „Prävalenz des Zivilrechts“ das Steuerrecht als Annex- oder Folgerecht des Privatrechts70. Dies bedeutete, dass sowohl Teleologie als auch Dogmatik des Zivilrechts für das Steuerrecht primär maßgeblich sind. In letzter Konsequenz müssten die aus dem Privatrecht entlehnten Begriffe ebenfalls im Lichte desselben ausgelegt werden. Zur Begründung dieser Sichtweise wurde vor allem angeführt, dass das aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Gebot der Rechtssicherheit nur mit einem zivilrechtlichen Verständnis von zivilrechtlichen Tatbestandselementen, derer sich das Steuergesetz bedeint, befolgt werden könne71. Weiterhin werde nur so dem Postulat der Einheitlichkeit der Rechtsordnung genügt, dem durch Verknüpfung mit dem Rechtsstaatsprinzip Verfassungsrang zukommt72. Die gegenteilig vertretene Auffassung von der Verselbständigung des Steuerrechts beruhe nicht zuletzt auf der Überschätzung der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der gleichzeitigen Unterschätzung des rein fragmentarischen Charakters des Steuerrechts73. Nach heute allgemein anerkannter Meinung besteht lediglich eine Präzedenz („Vorherigkeit“) des Zivilrechts74. Die Zuordnung des Steuerrechts zum öffentlichen Recht statuiert nach dieser Ansicht zunächst kein Verbot, Zivilrechtsbegriffe zu verwenden75 und im Rahmen eines steuerlichen Tatbestandes eigenständig auszulegen76. Zivilrecht und Steuerrecht sind nach diesem Ansatz nebengeordnete, gleichrangige Teilrechtsordnungen77. 70 BFH, Urteil v. 12. 07. 1967 – I 204/64 –, BStBl. III 1967, 781, BFHE 90, 122, jurisRn. 12; Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, § 10 (S. 178 ff.), passim; dazu tendiert auch Eckhardt, StbJb 1961/62, 77 (137). 71 Döllerer, JbFSt 1986/1987, 37 (54). 72 Felix, Einheit der Rechtsordnung, S. 11 f.; Eckhardt, StbJb 1961/62, 77 (122 f.); Ossenbühl/Huschens, UPR 1991, 161 (166). 73 Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, § 11 III. (S. 205). 74 BVerfG, Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991 – 2 BvR 72/90 –, BStBl. II 1992, 212, DStR 1992, 107, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 06. 03. 2008 – VI R 6/05 –, BStBl. II 2008, 530, BFHE 220, 478, juris-Rn. 17; H/H/R/Hey, Einf. EStG Rn. 911 (Stand: 04. 2020); Tipke/Lang/Seer, § 1 Rn. 34; Fross, FR 2012, 193 (203); Kirchhof, StuW 1983, 173 (180 f.); von Wallis, Gedenkschrift Spitaler, 207 (221 f.). 75 Vgl. H/H/R/Hey, Einf. EStG Rn. 912 (Stand: 04. 2020) m. w. N. 76 BVerfG, Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991 – 2 BvR 72/90 –, BStBl. II 1992, 212, DStR 1992, 107, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 01. 06. 2016 – XI R 17/11 –, BFHE 254, 164, DStR 2016, 1668, juris-Rn. 62; Tipke/Kruse/Drüen, § 4 AO Rn. 324 (Stand: 10. 2020); Wassermeyer, StuW 1979, 209 (211). 77 Kirchhof/Kirchhof, Einl. EStG Rn. 75; Tipke/Lang/Seer, § 1 Rn. 34; von Wallis, Gedenkschrift Spitaler, 207 (221 f.).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Auch das BVerfG sieht einen Vorrang oder eine Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften als nicht (mehr)78 gegeben an. Es betont die Selbständigkeit der Rechtsgebiete. Privates Recht und Steuerrecht seien „[…] nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete, die denselben Sachverhalt aus einer anderen Perspektive und unter anderen Wertungsgesichtspunkten beurteilen“79, auch wenn sich die steuerrechtliche Regelung an zivilrechtliche Begrifflichkeiten lehnt. 2. Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts a) Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung im Allgemeinen Diesem Ansatz der bloßen Präzedenz des Zivilrechts folgend hat der BFH entschieden, dass die Tatbestandsmerkmale einer steuerrechtlichen Norm nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang und im Lichte des Zwecks der Regelung auszulegen seien, selbst wenn sie von einem anderen Rechtsgebiet stammen80. Orientiere sich eine steuerrechtliche Norm an einer zivilrechtlichen Gestaltung, folge die Auslegung der steuerrechtlichen Bestimmung weder zwingend dem Vertragstyp, welcher der von den Parteien gewählten Bezeichnung entspricht, noch werde sie notwendigerweise von der zivilrechtlichen Qualifikation des Rechtsgeschäfts beeinflusst; zudem gebe es keine vorgefasste Vermutung dahingehend, dass das dem Zivilrecht entlehnte Tatbestandsmerkmal einer Steuerrechtsnorm im Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses interpretiert werden müsse81. Überzeugende Gründe könnten ergeben, dass im Einzelfall nicht zivilrechtliche Wertungen entscheidend sein sollen, sondern allein die steuerliche Teleologie, die sich bspw. durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise Ausdruck verschaffen kann82. Schließlich hat das BVerfG nicht beanstandet, dass die BFH-Rspr. bei der steuerlichen Gewinnermittlung von der handelsrechtlichen Auslegung abweicht83.

78 Eher zurückhaltend noch BVerfG, Urteil v. 24. 01. 1962 – 1 BvR 845/58 –, BVerfGE 13, 331, juris-Rn. 24. 79 BVerfG, Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991 – 2 BvR 72/90 –, BStBl. II 1992, 212, DStR 1992, 107, juris-Rn. 9. 80 BFH, Urteil v. 19. 12. 2007 – VIII R 14/06 –, BStBl. II 2008, 475, BFHE 220, 249, jurisRn. 30; BFH, Urteil v. 01. 06. 2016 – XI R 17/11 –, BFHE 254, 164, DStR 2016, 1668, jurisRn. 62. 81 BVerfG, Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991 – 2 BvR 72/90 –, BStBl. II 1992, 212, DStR 1992, 107, juris-Rn. 9. 82 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 11. 11. 1964 – 1 BvR 488/62, 1 BvR 562/63, 1 BvR 216/64 –, BVerfGE 18, 224, NJW 1965, 243, juris-Rn. 22. 83 BVerfG, Beschluss v. 15. 07. 1969 – 1 BvR 457/66 –, BStBl. II 1969, 718, BVerfGE 26, 327, juris-Rn. 22 (keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die „Bilanzbündeltheorie“).

1. Abschnitt: Grundlagen

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Rechtsbegriffe, die in beiden Rechtsgebieten verwendet werden, müssen also nicht notwendigerweise mit demselben Bedeutungsinhalt versehen sein und einheitlich ausgelegt werden84. b) Eigenständigkeit des Steuerrechts bei Auslegung des Personengesellschaftsrechts Ist die allgemeine Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung zwar anerkannt, besteht indes Uneinigkeit hinsichtlich des Umfangs der Eigenständigkeit des Steuerrechts bei der Auslegung des Personengesellschaftsrechts, und zwar insofern, als fraglich ist, ob sich die Unabhängigkeit des Steuerrechts in diesem Zusammenhang auf die bloße Einordnung der Rechtsformen beschränkt oder sie sogar für die Besteuerungsfolgen Geltung erlangt85. aa) Literatur Eine Meinung in der Literatur geht davon aus, dass die Anbindung an die zivilrechtlichen Gegebenheiten mit der Qualifikation der zivilrechtlichen Rechtsformen ihr Bewenden habe; Besteuerungsfolgen müssten vorrangig und genuin aus den steuerlichen Vorschriften abgeleitet werden86 So sei die Personengesellschaft als Grundlage der Mitunternehmerschaft87 eine bloße Umschreibung eines Lebenssachverhaltes, der typischerweise dem privatrechtlichen Tatbestand entspricht, mit ihm aber keineswegs übereinstimmen müsse, sodass die Bedeutung solcher Tatbestandsmerkmale sich aus einer Auslegung der betreffenden Steuernorm ergebe, die vor allem durch systematische wie auch teleologische Argumente getragen werde88. Für eine systematische Auslegung sei das jeweils sachnähere Recht (also z. B. das Einkommensteuerrecht) mit der einfachgesetzlichen Systematik entscheidend; die steuersystematische Entscheidung des Gesetzgebers dürfe nicht zu Gunsten einer rechtsübergreifenden Vereinheitlichung „überspielt“ werden89. Auf der Grundlage dieser Argumentation kann auch eine vom

84 BVerfG, Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991 – 2 BvR 72/90 –, BStBl. II 1992, 212, DStR 1992, 107, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 19. 12. 2007 – VIII R 14/06 –, BStBl. II 2008, 475, BFHE 220, 249, juris-Rn. 30; BFH, Urteil v. 01. 06. 2016 – XI R 17/11 –, BFHE 254, 164, DStR 2016, 1668, juris-Rn. 61 f.; Kirchhof/Kirchhof, Einl. EStG Rn. 75 f.; Tipke/Kruse/Drüen, § 4 AO Rn. 324 (Stand: 10. 2020); Kraft, DStR 1995, 921 (923); Seer, StuW 1992, 35 (39); SchulzeOsterloh, FS Schmidt, 307 (309, 314); Wassermeyer, StuW 1979, 209 (211). 85 Kraft, DStR 1995, 921 (923). 86 Raupach, StuW 1991, 278 (280); Schulze-Osterloh, FS Schmidt, 307 (314); Seer, StuW 1992, 35 (39). 87 S. u. E.II.1., S. 155 ff. 88 Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (154). 89 Leisner-Egensperger, DStZ 2010, 900 (905).

146

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Zivilrecht grundlegend abweichende Besteuerungskonzeption verwirklicht werden90. Demgegenüber steht die Ansicht, im steuerlichen Rahmen konsequent auf die zivilrechtlichen Grundentscheidungen abzustellen91. Die Maßgeblichkeit des Handelsrechts (oder auch des Bürgerlichen Rechts) im Bereich der Personengesellschaften würde nicht nur zu einer merklichen Vereinfachung der Besteuerung führen92. Es habe auch prinzipiell ausschließlich das Zivilrecht über grundlegende Fragen des Gesellschaftsrechts zu befinden, wie z. B. über die Einordnung oder das Wesen einer Gesellschaft oder auch den Inhalt der Gesellschafterstellung93. Teilweise wird vertreten, dass die gesetzgeberische Entscheidung, eine steuertatbestandliche Anknüpfung an das Zivilrecht herzustellen, zudem dazu verpflichten könne, die weiteren privatrechtlichen Entwicklungen auch im Rahmen der Besteuerung zur Kenntnis zu nehmen und umzusetzen94. Die Auslegung des Steuergesetzes dürfe sich nicht über die Entscheidung des Gesetzgebers, an bestimmte zivilrechtliche Rechtsinstitute anzuknüpfen, hinwegsetzen95. bb) Rechtsprechung Auch die Rspr. des BFH ist bei der Frage des gebotenen Umfangs der notwendigen Kongruenz zwischen der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts uneinheitlich. So führt der BFH in einem Urteil aus: „Insbesondere Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften sind Gebilde, die dem Steuerrecht gesellschaftsrechtlich vorgegeben sind (§§ 105, 161 ff. HGB). Verwendet das Steuerrecht diese Begriffe – wie in § 2 Abs.2 Nr. 1 GewStG und in § 15 Nr. 2 EStG –, so ist davon auszugehen, daß der zivilrechtliche Inhalt dieser Gebilde auch ihren steuerrechtlichen Gehalt bestimmt.“96 Ferner hält der IX. Senat in einer Entscheidung aus dem Jahr 1984 zu Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafters die handelsrechtliche Selbständigkeit der OHG für maßgebend97; sie dürfe dann auch einkommensteu90

Kraft, DStR 1995, 921 (923). So z. B. Hennrichs, FR 2010, 721 (723, 725); Schön, DStR 1993, 185 ff. 92 List, BB 2004, 1473 (1476 f.). 93 Flume, DB 1973, 786; Meßmer, StKR 1974, 281 (282). 94 So H/H/R/Hey, Einf. EStG Rn. 912 (Stand: 04. 2020) mit dem Hinweis, dass das BVerfG sich weiterhin weigere, gleichheitsrechtliche Konsequenzen aus der Tendenz zur gesellschaftsrechtlichen Annäherung von Personengesellschaften und Kapitalgesllschaften zu ziehen. 95 H/H/R/Hey, Einf. EStG Rn. 913 (Stand: 04. 2020). 96 BFH, Urteil v. 21. 02. 1980 – I R 95/76 –, BStBl. II 1980, 465, BFHE 130, 403, jurisRn. 19. 97 BFH, Urteil v. 20. 03. 1984 – IX R 10/83 –, BStBl. II 1984, 487, BFHE 140, 568, jurisRn. 12. 91

1. Abschnitt: Grundlagen

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errechtlich nicht als unbeachtlich angesehen werden98. Auch im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (a. F.) müsse man die dort aufgezählten Personengesellschaften entsprechend ihres privatrechtlichen Gehalts anwenden sowie auslegen99. Die relative rechtliche Selbständigkeit der Gesamthandsgesellschaften nach privatrechtlichen Grundsätzen dürfe auch vom Steuerrecht dort nicht außer Acht gelassen werden, wo es auf sie abstellt, wie etwa beim Begriff der „Unmittelbarkeit“ bzgl. der Zuordnung bestimmter Sachen und Rechte an diese Personenzusammenschlüsse100. Ebenso stellt der Große Senat des BFH in seiner Entscheidung zur Mitgliedsfähigkeit der GbR an einer anderen Personengesellschaft u. a. auf die zivilrechtlich „im Vordringen befindliche Auffassung, die auch der GbR eigene Rechtssubjektivität zuerkennen möchte“ (die mittlerweile h. M.) ab und misst diesbezüglich der Stimmigkeit der Rechtsordnung großes Gewicht bei101. Schließlich äußert sich der V. Senat des BFH im Dezember des Jahres 2015 dahingehend, dass – mangels steuerrechtlich eigenständiger Begriffsbildung – das zivil- und gesellschaftsrechtliche Verständnis von der juristischen Person im Rahmen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG maßgeblich sei102. Nicht zu den juristischen Personen gehörten daher – entsprechend der h. M. im Gesellschaftsrecht – Personenhandelsgesellschaften wie OHG oder KG; diese könnten zwar unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, vgl. § 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB; jedoch begründeten sie keine eigenständige Rechtspersönlichkeit103. Dieser eher strikt an die privatrechtliche Rechtsentwicklung angelehnte Rspr. stehen jedoch auf der anderen Seite Ausführungen entgegen, welche das nun geänderte Verständnis von Gesamthandsgesellschaften steuerrechtlich teilweise relativieren: Der IV. Senat des BFH entschied bspw., dass sich aus der Entwicklung der zivilrechtlichen Rspr. zur Rechtsfähigkeit der GbR für die steuerliche Behandlung der GbR nur insofern Folgerungen ziehen ließen, als das Steuerrecht der zivilrechtlichen Betrachtung folge104. So komme u. a. im Rahmen des § 16 EStG die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwendung, mithin eine Norm, die sich gezielt vom Zivilrecht löse, indem sie anordnet, dass, sofern steuerlich erforderlich, Gesamthandsvermögen wie Bruchteilseigentum behandelt werde. Die neuere 98

BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 80. 99 Zur Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht hinsichtlich Personengesellschaften: List, BB 2004, 1473 (1476 ff.). 100 BFH, Urteil v. 04. 04. 1974 – I R 73/72 –, BStBl. II 1974, 645, BFHE 112, 351, jurisRn. 21. 101 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 118. 102 BFH, Urteil v. 02. 12. 2015 – V R 25/13 –, BFHE 251, 534, DStR 2016, 267, juris-Rn. 22. 103 BFH, a. a. O., juris-Rn. 23. 104 BFH, Urteil v. 10. 11. 2005 – IV R 29/04 –, BStBl. II 2006, 173, BFHE 211, 305, jurisRn. 32.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Rechtsprechung des BGH zur Rechtsfähigkeit der GbR könne sich deshalb auf die Auslegung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht auswirken105. Die genannte steuerrechtliche Besonderheit, dass Gesamthandsgesellschaften wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO letztlich als Bruchteilsgemeinschaften zu betrachten seien, nannte ebenso der IX. Senat als Grund, von den gesellschaftsrechtlichen Wandlungen abzuweichen106. Auch das BVerfG hält hinsichtlich der Auslegung des Personengesellschaftsrechts keine strikte Bindung des Steuerrechts an das Zivilrecht für gegeben107.

II. Bewertung Das Steuerrecht ist nicht schon im Ausgangspunkt gehalten, sich zwingend an der im Gesellschaftsrecht vorherrschenden Dogmatik und Auslegung von Rechtsinstituten oder Rechtsbegriffen zu orientieren. Eine gebotene Kongruenz zwischen Zivilund Steuerrecht ist nur insofern anzunehmen, als letzteres in Bezug auf Rechtsformen Anleihen im Zivilrecht nimmt108 und deshalb zumindest an die zivilrechtliche Qualifikation einer Gesellschaft als Personen- oder Kapitalgesellschaft gebunden ist und damit auch insoweit, als die Personengesellschaften dem Prinzip der gesamthänderischen Bindung unterliegen. Die im Übrigen mögliche, eigenständige Auslegung der Personengesellschaft und des Gesamthandsprinzips im Steuerrecht ist insbesondere vor dem Hintergrund nachzuvollziehen, dass die Personengesellschaft steuergesetzlich (auch weiterhin) weder im EStG noch im KStG Steuersubjekt ist109 (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 1 KStG). Ein weiteres überzeugendes Argument dagegen, ein zivilrechtlich gewandeltes Verständnis von Gesamthandsgesellschaften zwingend auf alle Teilbereiche des Steuerrechts übertragen zu müssen, nennt M. Fischer: Die Übernahme der nunmehr herrschenden zivilrechtlichen Gesamthandslehre im Steuerrecht sei deshalb nicht zwingend, weil die Lehre von der (Teil-)Rechtsfähigkeit von Gesamthandsgesellschaften im Zivilrecht auf einer Rechtsfortbildung praeter legem fußt, die (Steuer-) Verwaltung sowie die Gerichte aber gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an das Gesetz (ins105

Zum Ganzen BFH, a. a. O., juris-Rn. 32. BFH, Urteil v. 18. 05. 2004 – IX R 83/00 –, BStBl. II 2004, 898, BFHE 206, 162, jurisRn. 21. 107 BVerfG, Beschluss v. 15. 07. 1969 – 1 BvR 457/66 –, BStBl. II 1969, 718, BVerfGE 26, 327, juris-Rn. 20 ff.; vgl. auch BVerfG, Beschluss v. 21. 06. 2006 – 2 BvL 2/99 –, BGBl. I 2006, 1857, BVerfGE 116, 164. 108 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 97 f.; vgl. BFH, Urteil v. 02. 12. 2015 – V R 25/13 –, BFHE 251, 534, DStR 2016, 267, juris-Rn. 22; Tipke, Steuerrechtsordnung III, § 28 Rn. 3.81 (S. 1284 f.); Kraft, DStR 1995, 921 (923). 109 Wacker, FS Goette, 561 (566). 106

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besondere auch § 719 Abs. 1 BGB – und damit an dessen Wortlaut) gebunden sind110. Die zivilrechtliche Einordnung von Personengesellschaften hätte des Weiteren auch nicht zwingend reflexartige Konsequenzen für das Steuerrecht, weil die jeweiligen Einzelsteuergesetze ihren persönlichen Anwendungsbereich jeweils selbst festlegen und eine solche „Steuerrechtsfähigkeit“ eine von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit unabhängige sei, die je nach Steuerart verschieden sein kann111. Etwaig divergierende gesellschaftsrechtliche Auffassungen des BGH sowie des BFH betreffen eine Frage der Auslegung des Gesellschaftsrechts, die dem Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes vorgelegt werden könnte (vgl. § 2 Abs. 1 RsprEinhG)112. Letztlich ist es sachgerecht, im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob aus der Teleologie des Steuergesetzes heraus ein enges Verhaften am zivilrechtlichen Verständnis oder ein steuerspezifisches Verständnis Vorrang hat113 (normspezifische Betrachtungsweise).

III. Folgerung Als Zwischenergebnis für die vorliegende Abhandlung ist festzuhalten, dass das Steuerrecht den Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft nicht bereits kraft Prävalenz des Zivilrechts zu Grunde zu legen hat, da die Frage nach dem Verhältnis des Zivilrechts zum Steuerrecht im Sinne einer bloßen Präzedenz des Zivilrechts zu beantworten ist. Auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen Begriffen innerhalb eines Steuertatbestandes ist das Steuerrecht nicht an die privatrechtlich vorherrschende Auslegungsweise gebunden. Dies gilt auch im Hinblick auf die Deutung der zivilrechtlichen Gesamthandsgesellschaften.

E. Allgemeine Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung und Mitunternehmerstellung in Treuhand- und Nießbrauchkonstellationen sowie im Rahmen von doppelstöckigen Strukturen Der Gesetzgeber hat den Begriff des Mitunternehmers in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verankert. Nach dieser Vorschrift gehören „[…] die Gewinnanteile der 110

Vgl. Fischer/Pahlke/Wachter/Fischer, § 7 ErbStG Rn. 130. RFH, Urteil v. 10. 11. 1921 – VA 12/21 –, RFHE 7, 207 (209); Tipke/Kruse/Drüen, § 33 AO Rn. 35 (Stand: 02. 2019); Fischer, FS Crezelius, 117 (122). 112 Vgl. List, BB 2004, 1473 (1476). 113 Tipke/Kruse/Drüen, § 4 AO Rn. 324 (Stand: 10. 2020); Haase, Ubg 2017, 285 (287); Veiel, DStZ 1938, 637; Wacker, DStR 2005, 2014 (2014 f.) speziell im Hinblick auf die Ausdeutung der Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht. 111

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei welcher der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist […]“ zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

I. Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch die frühere Rechtsprechung und Literatur Der zur Bestimmung des Mitunternehmerbegriffs vom Gesetz verwandte Begriff „Unternehmer“ wird nicht legaldefiniert. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der Spielraum für eine konkretisierende Auslegung des Mitunternehmerbegriffes lässt. 1. Auslegung der älteren Rechtsprechung Die frühere Rspr. des BFH legte bis in die Mitte der 1980-er Jahre der Beurteilung der Voraussetzungen für eine Mitunternehmerstellung eine schwerpunktmäßig wirtschaftliche und auf den Unternehmerbegriff abstellende Auslegung zu Grunde, die sich weitestgehend vom (zivilrechtlichen) Gesellschafterbegriff gelöst hatte114. Die Entscheidung, ob der Steuerpflichtige Mitunternehmer ist, wurde trotz des Wortlauts des Gesetzes weitgehend unabhängig von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung des Steuerpflichtigen getroffen. Ausschlaggebend sei vielmehr, dass der Beteiligte eine gewisse „Unternehmerinitiative“ entfalten könne und ein „Unternehmerrisiko“ trage115. Einerseits sei nicht jeder Gesellschafter ohne Weiteres Mitunternehmer im steuerrechtlichen Sinne, andererseits könne Mitunternehmer sein, wer nicht – noch nicht oder nicht mehr – Gesellschafter ist116. Diese Rspr. ging zurück auf die Judikatur des RFH, wonach es für die Qualifiaktion des Steuerpflichtigen als Mitunternehmer nicht entscheidend sei, dass „gesellschaftliche Abmachungen“ bestünden und der Steuerpflichtige formal eine Gesellschafterstellung innehat117. Es müsse nach der wirtschaftlichen Bedeutung des 114

So auch BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1384. BFH, Urteil v. 17. 11. 1964 – VI 319/63 U –, BStBl. III 1965, 260, BFHE 82, 35, jurisRn. 6; BFH, Urteil v. 09. 10. 1969 – IV 294/64 –, BStBl. II 1970, 320, BFHE 98, 21, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 28. 11. 1974 – I R 232/72 –, BStBl. II 1975, 498, BFHE 114, 418, juris-Rn. 8; BFH, Urteil v. 30. 07. 1975 – I R 174/73 –, BStBl. II 1975, 818, BFHE 116, 497, juris-Rn. 10; BFH, Urteil v. 29. 01. 1976 – IV R 97/74 –, BStBl. II 1976, 332, BFHE 118, 198, juris-Rn. 27. 116 BFH, Urteil v. 28. 11. 1974 – I R 232/72 –, BStBl. II 1975, 498, BFHE 114, 418, jurisRn. 8 m. w. N.; BFH, Urteil v. 22. 06. 1977 – I R 185/75 –, BStBl. II 1977, 836, BFHE 123, 136, juris-Rn. 12. 117 RFH, Urteil v. 21. 06. 1933 – VI A 588/30 –, RStBl. 1933, 1014 (1015); RFH, Urteil v. 09. 03. 1938 – VI 81/38 –, RStBl. 1938, 643 (644); vgl. RFH, Urteil v. 18. 03. 1942 – VI 236/ 41 –, RFHE 51, 270 (272). 115

1. Abschnitt: Grundlagen

151

Falles sowie allein nach Maßgabe des Steuerrechts entschieden werden, ob eine Mitunternehmerschaft vorliege118. Demzufolge hatte man den Angestellten vom Mitunternehmer (nur) danach abgegrenzt, dass jener Gläubigern gegenüber von der unmittelbaren Haftung befreit sei, keinen Anteil am Anlagevermögen habe und regelmäßig keinen Einfluss auf die Gesamtleitung des Unternehmens nehmen könne119. Diese Sichtweise hatte seinen Ursprung darin, dass der RFH den Mitunternehmerbegriff explizit als (rein) wirtschaftlichen Begriff ansah120 und somit weitgehend frei von zivilrechtlicher Dogmatik und privatrechtlichen Erfordernissen ausgedeutet werden konnte. Der BFH richtete die Prüfung der Mitunternehmerstellung in der Nachkriegszeit an den in der Rspr. des RFH aufgestellten Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung aus. Der Steuerpflichtige müsse (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten können und (Mit)Unternehmerrisiko tragen, um als Mitunternehmer zu qualifizieren121. a) (Mit-)Unternehmerinitiative Die Möglichkeit zur Entfaltug von Mitunternehmerinitiative erfordere, dass der Mitunternehmer bei unternehmerischen Entscheidungen mitentscheiden kann, wobei es maßgeblich darauf ankomme, dass ihm ein nicht unbedeutender Dispositionsspielraum, d. h. Spielraum für geschäftsleitende Entscheidungen, eingeräumt ist und er darüber hinaus auch Einfluss auf die Geschäftspolitik und andere grundsätzliche Fragen der Geschäftsführung zu nehmen vermag122. Mitunternehmerinitiative impliziere demnach besonders die Partizipation an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen wie Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen123. Ausreichend sei die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens denjenigen Stimm-, Kontroll- und Wider118

RFH, Urteil v. 04. 08. 1933 – VI A 920/33 –, RStBl. 1933, 1177. RFH, a. a. O. 120 RFH, Urteil v. 10. 09. 1930 – VI A 178/30 –, RStBl. 1931, 190 (191). 121 Z. B. BFH, Urteil v. 17. 11. 1964 – VI 319/63 U –, BStBl. III 1965, 260, BFHE 82, 35, juris-Rn. 6; BFH, Urteil v. 28. 01. 1971 – IV 127/64 –, BStBl. II 1971, 662, BFHE 102, 362, juris-Rn. 15; BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, juris-Rn. 28; BFH, Urteil v. 23. 01. 1974 – I R 206/69 –, BStBl. II 1974, 480, BFHE 112, 254, juris-Rn. 7. 122 BFH, Urteil v. 23. 01. 1974 – I R 206/69 –, BStBl. II 1974, 480, BFHE 112, 254, jurisRn. 10; vgl. BFH, Urteil v. 28. 11. 1974 – I R 232/72 –, BStBl. II 1975, 498, BFHE 114, 418, juris-Rn. 10. 123 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 210. 119

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

spruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen124. b) (Mit-)Unternehmerrisiko Weitere Vorausetzung für eine Mitunternehmerstellung sei, dass der Steuerpflichtige neben der Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko trägt125. Ein solches Risiko äußere sich regelmäßig in der (ggf. beschränkten) Haftung für Schulden der Gesellschaft sowie in der Beteiligung am Gewinn oder Verlust und an den stillen Reserven des Anlagevermögens126. Der Gesellschafter trage unternehmerisches Risiko, wenn er am Erfolg oder Misserfolg sowie am Gedeih und Verderb des Unternehmens teilhabe127. Eine unmittelbare Gewinnbeteiligung fehlt bspw. bei fest vereinbarten Bezügen sowie dann, wenn eine Umsatzbeteiligung oder eine gewinnabhängige Vergütung in üblicher Höhe vereinbart ist128. Welche besondere Bedeutung das Kriterium des Mitunternehmerrisikos für die Prüfung einer Mitunternehmerstellung hatte, zeigt sich z. B. daran, dass – unter völliger Ausblendung des nicht bestehenden Gesellschaftsverhältnisses – die Arbeitsverträge der nicht gesellschaftsrechtlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH steuerlich so ausgedeutet worden waren, dass die Geschäftsführer als Mitunternehmer i. S. d. damaligen § 15 Nr. 2 EStG a. F. angesehen wurden, obwohl die Steuerpflichtigen weder am Geschäftsvermögen noch an den stillen Reserven teilhatten, jedoch die Gewinnbeteiligungen in Form von Tantiemen und deren Ausge-

124 BFH, Urteil v. 30. 07. 1975 – I R 174/73 –, BStBl. II 1975, 818, BFHE 116, 497, jurisRn. 10; BFH, Urteil v. 24. 01. 1980 – IV R 156 – 157/78 –, BStBl. II 1980, 271, BFHE 129, 490, juris-Rn. 27; BFH, Urteil v. 29. 04. 1981 – IV R 131/78 –, BStBl. II 1981, 663, BFHE 133, 392, juris-Rn. 14 f.; BFH, Urteil v. 25. 06. 1981 – IV R 135/78 –, BStBl. II 1981, 779, BFHE 134, 12, juris-Rn. 3. 125 BFH, Urteil v. 22. 11. 1955 – I 139/54 S –, BStBl. III 1956, 4, BFHE 62, 9, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 18. 10. 1961 – I 115/60 –, HFR 1962, 4 (5 f.); BFH, Urteil v. 09. 10. 1969 – IV 294/64 –, BStBl. II 1970, 320, BFHE 98, 21, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 24. 11. 1971 – I R 169/68 –, BFHE 104, 328, BB 1972, 478, juris-Rn. 27; nunmehr ständige Rspr. seit BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 207. 126 BFH, Urteil v. 22. 11. 1955 – I 139/54 S –, BStBl. III 1956, 4, BFHE 62, 9, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 09. 10. 1969 – IV 294/64 –, BStBl. II 1970, 320, BFHE 98, 21, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 24. 11. 1971 – I R 169/68 –, BFHE 104, 328, BB 1972, 478, juris-Rn. 27; BFH, Urteil v. 30. 07. 1975 – I R 174/73 –, BStBl. II 1975, 818, BFHE 116, 497, juris-Rn. 11. 127 BFH, Urteil v. 09. 09. 1954 – IV 574/53 U –, BStBl. III 1954, 317, BFHE 59, 275, jurisRn. 11; BFH, Urteil v. 17. 11. 1964 – VI 319/63 U –, BStBl. III 1965, 260, BFHE 82, 35, jurisRn. 7. 128 BFH, Urteil v. 29. 04. 1992 – XI R 58/89 –, BFH/NV 1992, 803, GmbHR 1993, 124, juris-Rn. 32.

1. Abschnitt: Grundlagen

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staltung nach Höhe, Fälligkeit und Verzinsung die Annahme eines ausreichenden Risikos rechtfertigte129. 2. Auf den zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff abstellende Auslegung Die von der Rspr. vorgenommene weitgehende Loslösung des Mitunternehmerbegriffs vom Erfordernis einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung wurde früher von demjenigen Teil der Literatur kritisiert, der den Mitunternehmerbegriff streng am Wortlaut des Gesetzes ausrichtete und die Personengesellschaftsbeteiligung als unabdingbare Voraussetzung für die Mitunternehmerstellung des Steuerpflichtigen verstand130. Nach dieser Auffassung hätten die Gesellschafter bereits kraft ihrer Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sodass sich die Frage nach einer etwaigen Tätigkeitsdimension auf Gesellschafterebene gar nicht stellte131. Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative seien insbesondere vor dem Hintergrund der Rechtsunsicherheit kritisch zu bewerten132.

II. Auslegung und Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung nach derzeit herrschender Ansicht Nach nunmehr allgemein vorherrschender (vermittelnder) Auffassung ist Mitunternehmer grundsätzlich nur, wer auf Grund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder – in Ausnahmefällen – aufgrund einer wirtschaftlich vergleichbaren Stellung zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt133. 129

BFH, Urteil v. 18. 10. 1961 – I 115/60 –, HFR 1962, 4. Kritisch z. B. Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106 (112 f., unter 5. und 6.); Meßmer, FS Döllerer, 429 (445); Paus, BB 1990, 1675 (1680). 131 Schröck, Steuersystem und Formwechsel, S. 61. 132 Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106 (112); kritisch auch Crezelius, FS Schmidt, 354 ff., im Hinblick auf das Erfordernis der Mitunternehmerinitiative. 133 Ständige Rspr. seit BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 207; BFH, Urteil v. 28. 10. 1981 – I R 25/79 –, BStBl. II 1982, 186, BFHE 134, 421, juris-Rn. 21; BFH, Urteil v. 26. 06. 1990 – VIII R 81/85 –, BStBl. II 1994, 645, BFHE 161, 472, juris-Rn. 35; BFH, Urteil v. 29. 04. 1992 – XI R 58/89 –, BFH/NV 1992, 803, GmbHR 1993, 124, juris-Rn. 30; BFH, Urteil v. 16. 01. 2008 – II R 10/06 –, BStBl. II 2008, 631, BFHE 220, 513, juris-Rn. 20; BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, juris-Rn. 32; BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 15/15 –, BStBl. II 2018, 539, BFHE 261, 231, juris-Rn. 32; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1493; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 347 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 305 (Stand: 08. 2017); Korn/ Bodden, § 15 EStG Rn. 337 (Stand: 07. 2020); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 6 (Stand: 06. 2020); 130

154

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Der Begriff „Mitunternehmer“ wird als ein sog. Typusbegriff verstanden134, der einer Begriffsdefinition durch eine abschließende Aufzählung einzelner Begriffselemente nicht zugänglich sei135. Vielmehr wären stets und in jedem Einzelfall das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung im Rahmen der Beurteilung, die auf einer einzelfallabhängigen, wertenden Betrachtung beruht, maßgeblich136. Der Mitunternehmerbegriff ist ein originär steuerrechtlicher Begriff und nicht mit dem zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff deckungsgleich137. Die Rechte und Pflichten des Gesellschafters aus seiner Beteiligung müssen besonders ausgeprägt sein und die Merkmale der Unternehmerinitiative sowie des Unternehmerrisikos vermitteln. Kennzeichnend für den Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei nämlich, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative entfalten könne und ein Unternehmerrisiko trägt138. Der steuerrechtliche Mitunternehmer sei daher letztlich ein bzgl. gewisser Kriterien „qualifizierter“ Gesellschafter139. Da er zudem zusammen mit anderen Unternehmerinitiative entfalten können und Unternehmerrisiko tragen muss, ist erforderlich, dass er Mitglied eines Gemeinschaftsverhältnisses ist, das steuerlich als sog. Mitunternehmerschaft bezeichnet wird. Erst sodann ist zu prüfen, ob die Beteiligung des Steuerpflichtigen an dieser Mitunternehmerschaft ihn wegen der Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und des Tragens von Mitunternehmerrisiko als „(Mit-)Unternehmer“ der Mitunternehmerschaft erscheinen lässt140. Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 262; Levedag, GmbHR 2019, 699; Schulze zur Wiesche, DB 1997, 244. 134 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 39; BFH, Beschluss v. 21. 02. 1974 – IV B 28/73 –, BStBl. II 1974, 404, BFHE 112, 51, juris-Rn. 20; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1500 f.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 345 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 304 (Stand: 08. 2017); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 261; Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 38; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (27, 37); Bitz, DB 1984, 316; kritisch: Crezelius, FS Schmidt, 354 (367 f.); Meßmer, FS Döllerer, 429 (passim); Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106 (112). 135 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405. 136 BFH, a. a. O., juris-Rn. 146; BFH, Urteil v. 22. 11. 1955 – I 139/54 S –, BStBl. III 1956, 4, BFHE 62, 9, juris-Rn. 9; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 345 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 304 (Stand: 08. 2017). 137 BFH, a. a. O., juris-Rn. 14.; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 31 (Stand: 08. 2016); Lippross/Seibel/Lüer, § 15 EStG Rn. 247 (Stand: 10. 2018). 138 Ständige Rspr. seit BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 207; H 15.8 (1) EStHdb 2018; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 347 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 304 f. (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 206 ff.; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 262 ff.; Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 35 ff.; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (S. 30 ff.); P. Fischer, FR 1998, 813 (819). 139 Gschwendtner, FS Klein, 751 (774); vgl. List, FS Döllerer, 369 (376). 140 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 200.

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Der Mitunternehmer- und somit der Einkünftequalifikation liegt somit ein zweistufiges Konzept zu Grunde141: (1) Es muss auf der ersten Ebene, der Gemeinschaftsebene, ein gewerbliches, landoder forstwirtschaftliches oder freiberufliches Unternehmen durch eine Mitunternehmerschaft betrieben werden. (2) Der Gesellschafter muss auf zweiter Stufe als (Mit-)Unternehmer zu qualifizieren sein, d. h. innerhalb der Mitunternehmerschaft Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen.

1. Mitunternehmerschaft Die Mitunternehmerstellung kennzeichnet die Mitgliedschaft des Steuerpflichtigen in einer „Mitunternehmerschaft“ im steuerlichen Sinne, welche die Personengesellschaft privaten Rechts unter dem Aspekt widerspiegelt, dass sie ebenfalls als Vergemeinschaftung mehrerer Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks fungiert. Es besteht indes keine vollständige Kongruenz zwischen Mitunternehmerschaft und zivilrechtlicher Personengesellschaft142. Die Mitunternehmerschaft ist ein Zusammenschluss von Personen, die gemeinschaftlich eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausüben143, also ein mehrere Personen einigender Verbund zum Betrieb einer spezifischen, steuerrechtlich qualifizierten Tätigkeit. Gelegentlich wird der Begriff der Mitunternehmerschaft auch in dem Sinne verwendet, dass es sich um die steuerlich qualifizerte Stellung bzw. ein steuerlich qualifiziertes Rechtsverhältnis handele, d. h. die Mitunternehmerschaft nicht als ein gesellschafts- oder gemeinschaftsbezogenes Gesellschaftsverhältnis erscheint, sondern sie sich vielmehr auf die Eigenschaft des jeweiligen Gesellschafters bezieht144. Somit wäre jede einzelne Beteiligung der verschiedenen Gesellschafter unter gewissen Voraussetzungen als Mitunternehmerschaft zu bezeichnen. Dieser Abhandlung soll dieses Verständnis jedoch nicht zu Grunde gelegt werden.

141 Söffing, Mitunternehmer, 2.2.1 Rn. 123 (S. 64); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 40; Best, DStR 1991, 1545 (1546). 142 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 222, 232 (Stand: 07. 2020); Veiel, StuW 1941, 825 (Spalte 833). 143 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 222 (Stand: 07. 2020); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 25; Söffing, Mitunternehmer, 4.1 Rn. 241 (S. 93); vgl. W/R/S/Wassermeyer, Kapitel 2 Rn. 2.1; Schulze zur Wiesche, DB 1997, 244; vgl. Dötsch, Gedächtnissymposion für KnobbeKeuk, 7 (12, 17 f.). 144 Vgl. zu dieser unterschiedlichen Vorgehensweise bei der Definition einer Mitunternehmerschaft: Lehmann, Sonderbetriebsvermögen, S. 87 f.

156

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

a) Gemeinschaftsverhältnis als Grundlage Eine Mitunternehmerschaft bedarf eines (Grund-)Verhältnisses, das auf ein gemeinschaftliches Wirtschaften vieler gerichtet ist und die Vielheit der Gesellschafter zu einer Gemeinschaft verbindet. Regelmäßig wird der Mitunternehmerschaft zwar eine Personengesellschaft zu Grunde liegen; dies ist nach h. M. jedoch nicht zwingend145. aa) Personengesellschaftliche Grundlage in Form einer Außen- oder Innengesellschaft (1) Außenpersonengesellschaft als regelmäßige Grundlage einer Mitunternehmerschaft Die Mitunternehmerschaft wie auch die Mitunternehmerstellung stehen zumindest im Ausganspunkt unter dem Postulat einer zivilrechtlichen Personengesellschaftsbeteiligung des Steuerpflichtigen146. Dies ist nachvollziehbar, da das Gesetz den Mitunternehmerbegriff in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG an die Gesellschafterstellung nach bürgerlichem Recht bzw. Handelsrecht koppelt147. Regelmäßig wird der Gewerbebetrieb durch eine zivilrechtliche Außengesellschaft geführt; dies bestätigt der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der die OHG und KG explizit nennt. (2) Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft Mitunternehmerschaften müssen aber nicht zwingend eine Außenpersonengesellschaft zur Grundlage haben. Sie können auch auf reinen Innengesellschaften gründen148, bei denen einzelne Gesellschafter nach außen nur im eigenen Namen auftreten, im Innenverhältnis indes für gemeinsame Rechnung mehrerer Personen handeln149. 145 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405 jurisRn. 203; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 334 (Stand: 08. 2017); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169, 171; Schulze zur Wiesche, DB 1997, 244. 146 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C.V.3.b), juris-Rn. 201; BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1 unter C.III.3.a), juris-Rn. 96; vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 257. 147 Vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 235 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 336 (Stand: 08. 2017); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 34. 148 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 203; BFH, Urteil v. 16. 12. 1997 – VIII R 32/90 –, BStBl. II 1998, 480, BFHE 185, 190, juris-Rn. 34; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1381; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 138, 149; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169; Schulze zur Wiesche, DStZ 2009, 873. 149 BFH, Urteil v. 19. 02. 1981 – IV R 152/76 –, BStBl. II 1981, 602, BFHE 133, 180; BFH, Urteil v. 28. 10. 1981 – I R 25/79 –, BStBl. II 1982, 186, BFHE 134, 421; K/S/M/Desens/ Blischke, § 15 EStG Rn. C 39 (Stand: 08. 2016); Lippross/Seibel/Lüer, § 15 EStG Rn. 272 (Stand: 10. 2018); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169.

1. Abschnitt: Grundlagen

157

Grund hierfür ist, dass sich Innengesellschaften von Außengesellschaften nicht durch ihren wirtschaftlichen Zweck, sondern „nur“ durch ihre rechtstechnische Ausgestaltung (kein Auftreten nach außen) unterscheiden, was angesichts der Wesensgleichheit aber nicht an der Einordnung als Personengesellschaft hindert150. Dies lässt sich auch den Regelungen des § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG sowie § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG entnehmen151. Dass Innengesellschaften nach zivilrechtlich h. M. kein gemeinsames Gesellschaftsvermögen bilden, steht der Begründung einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen152, weil es steuerrechtlich irrelevant ist, ob originär ein gemeinschaftliches Gesellschaftsvermögen vorhanden ist oder lediglich Vermögen nur eines Beteiligten, das aufgrund einer Vereinbarung im Innenverhältnis „wie Gesamthandsvermögen“ (der Innengesellschaft) zu behandeln ist bzw. von einem Gesellschafter zu treuen Händen verwaltet wird153, und daher (wie in den Fällen einer Innen-KG oder InnenGbR) als „Quasi-Gesamthandsvermögen“ existiert. An die Stelle des bei Innengesellschaften nicht vorhandenen originären Gesamthandsvermögens tritt ein „fiktives Gesamthandsvermögen“, hinsichtlich dessen der stille Gesellschafter (schuldrechtlich) so gestellt wird, als wäre er am Vermögen beteiligt154. (a) Stille Gesellschaft Praxisrelevante Innengesellschaften als Grundlage einer Mitunternehmerschaft sind die stille Gesellschaft sowie die Unterbeteiligungsgesellschaft, die durch vertragliche Gestaltung schon zivilrechtlich als Innen-KG oder Innen-GbR mit „fiktivem Gesamthandsvermögen“ organisiert werden können. Das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft hängt in diesem Kontext zwar nicht davon ab, ob nach gesellschaftsrechtlichen Kriterien eine typisch bzw. atypisch stille Beteiligung anzunehmen ist155. Dennoch wird üblicherweise ebenso für steuerliche Zwecke die typische von der atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft abgegrenzt156. Entspricht die Stellung des stillen Gesellschafters dem Regelstatut der §§ 230 ff. HGB, so ist er nicht als Mitunternehmer anzusehen, die Innengesellschaft qualifiziert

150 BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357, jurisRn. 15; Blaurock/Blaurock, § 4 Rn. 4.17; MünchHdbGesR II/Keul, § 72 Rn. 17. 151 Vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 341. 152 BFH, Urteil v. 28. 10. 1981 – I R 25/79 –, BStBl. II 1982, 186, BFHE 134, 421, jurisRn. 18; vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 174. 153 Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.61; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.3.c) (S. 389); Becker, StuW 1925, 1579 (Spalte 1603); Crezelius, FS Schaumburg, 239 (244). 154 Vgl. hierzu oben Erster Teil, 1. Abschnitt, C.II.2.c) aa) (3), S. 69 ff. 155 Vgl. Crezelius, FS Schaumburg, 239 (241 f.). 156 So bereits RFH, Urteil v. 03. 02. 1926 – VI A 163/25 –, RFHE 18, 162, Leitsatz 2.

158

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

nicht als Mitunternehmerschaft und ist steuerlich als typisch stille Gesellschaft einzuordnen157. Von einer (steuerrechtlich) atypisch stillen Gesellschaft ist dagegen auszugehen, falls dem stillen Gesellschafter – gleich einem Kommanditisten – Mitwirkungs- und Kontrollbefugnisse nach §§ 164, 168 HGB zustehen, er an den stillen Reserven partizipiert und mit seiner Einlage auch im Außenverhältnis hinter den übrigen Gläubigern zurücksteht158. Die Stellung des stillen Gesellschafters geht nach dem Gesellschaftsvertrag also erheblich über die ihm nach dem handelsrechtlichen Regelstatut zukommenden Befugnisse und Pflichten hinaus159. Der stille Gesellschafter ist bei Vorliegen unternehmerischen Risikos und unternehmerischer Initiative Mitunternehmer160, die stille Gesellschaft in diesem Fall „atypisch“161. Im Falle von atypisch stillen Gesellschaften wird das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts der Innengesellschaft wie eigenes Gesellschaftsvermögen, d. h. als fiktives Gesamthandsvermögen, zugerechnet162. Für einkommensteuerrechtliche Zwecke gilt die atypisch stille Gesellschaft als eine (fiktiv) ein Gewerbe betreibende Mitunternehmerschaft163 und als im Innenverhältnis bestehende fiktive (Innen-)KG164. Es bestehen somit keine wesentlichen Unter157 BFH, Urteil v. 20. 08. 1954 – I 130/53 U –, BStBl. III 1954, 336, BFHE 59, 329, jurisRn. 23; BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, jurisRn. 19; BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 274; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 186; Crezelius, FS Schaumburg, 239 (242). 158 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 186; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.4.c) dd) (S. 402). 159 Vgl. BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, juris-Rn. 30; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 186. 160 BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, jurisRn. 19; BFH, Urteil v. 01. 07. 2010 – IV R 100/06 –, BFH/NV 2010, 2056, juris-Rn. 34; RFH, Urteil v. 03. 02. 1926 – VI A 163/25 –, RFHE 18, 162 (164) auf das Unternehmerrisiko abstellend: „Die an den Anlagewerten und damit am Gedeih und Verderb des Geschäfts beteiligten Gesellschafter gehören, auch wenn sie im übrigen als stille Gesellschafter bezeichnet oder aufgefaßt sind, steuerrechtlich zu den Mitunternehmern des Betriebs.“; Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.70; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 392 (Stand: 08. 2017); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169, 341. 161 BFH, Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 364/83 –, BStBl. II 1986, 311, BFHE 1986, 311, juris-Rn. 30 ff.; BFH, Urteil v. 01. 07. 2010 – IV R 100/06 –, BFH/NV 2010, 2056, juris-Rn. 34; Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.70; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 232b (Stand: 07. 2020). 162 Vgl. BFH, Urteil v. 05. 05. 1984 – VIII R 276/81 –, BStBl. II 1984, 820, BFHE 141, 498, juris-Rn. 43; FG Niedersachsen, Urteil v. 22. 03. 2017 – 9 K 92/15 –, EFG 2017, 1170, jurisRn. 55; Blaurock/Levedag, § 22 Rn. 22.3, 22.32; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 201 (Stand: 07. 2020); Bodden, KÖSDI 2019, 21282 (21285 unter IV., Rn. 24); Crezelius, FS Schaumburg, 239 (244); Levedag, GmbHR 2019, 699 (707). 163 Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 10 Rn. 1276 (Stand: 01. 2021). 164 BFH, Urteil v. 21. 12. 2017 – IV R 44/14 –, BFH/NV 2018, 407, DStR 2018, 400, jurisRn. 26; BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 37; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1971a; Bodden, KÖSDI 2019, 21282 (21284 Ziff. 11, 21285 unter IV.).

1. Abschnitt: Grundlagen

159

schiede zu den Außenpersonengesellschaften mit originärem Gesahmthandsvermögen. Die atypisch stille Gesellschaft ist daher als „andere Gesellschaft“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG165 sowie als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation166 anzusehen. (b) Unterbeteiligungsgesellschaft Für die steuerrechtliche Einordnung der Unterbeteiligungsgesellschaft ist (ähnlich wie bei der stillen Gesellschaft) die Unterscheidung zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung ausschlaggebend167. Entsprechend der Terminologie bei stillen Gesellschaften ist die Rede von einer atypischen Unterbeteiligung, wenn der Unterbeteiligte am Mitunternehmeranteil des Hautpgesellschafters beteiligt ist sowie Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative enfalten kann, er mithin die Merkmale eines Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 1 EStG erfüllt168. Bei einer atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft ersetzt die Beteiligung des Hauptgesellschafters im Wege schuldrechtlicher Bindung das bei einer Innengesellschaft (nach zivilrechtlich h. M.) nicht mögliche Gesamthandsvermögen169. Der Unterbeteiligte wird schuldrechtlich so gestellt, als partizipiere er gleich einem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz des Unternehmens (dem Betriebsvermögen des „Inhabers des Gewerbebetriebes“)170. Die Unterbeteiligungsgesellschaft kommt als „andere Gesellschaft“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Betracht, wenn sie als atypische Unterbeteiligungsgesellschaft im vorstehenden Sinne qualifiziert171.

165 BFH, Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 364/83 –, BStBl. II 1986, 311, BFHE 1986, 311, juris-Rn. 31; BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357, juris-Rn. 14; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 186; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169; Schulze zur Wiesche, FR 1997, 405 (407). 166 BFH, Urteil v. 26. 11. 1996 – VIII R 42/94 –, BStBl. II 1998, 328, BFHE 182, 101, jurisRn. 18; BFH, Urteil v. 25. 06. 2014 – I R 24/13 –, BStBl. II 2015, 141, BFHE 246, 404, jurisRn. 15; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 347; a. A. noch BFH, Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 364/83 –, BStBl. II 1986, 311, BFHE 1986, 311, juris-Rn. 21. 167 Vgl. BFH, Beschluss v. 05. 11. 1973 – GrS 3/72 –, BStBl. II 1974, 414, BFHE 112, 1; H/ H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 427 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 196. 168 Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.1; vgl. H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 427 (Stand: 08. 2017); Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 225.1, 230 (Stand: 07. 2020). 169 BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.22; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 236, 390 (Stand: 07. 2020); Böwing-Schmalenbrock, FR 2012, 121 (122). 170 BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, jurisRn. 11; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 539 (Stand: 07. 2020). 171 BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, jurisRn. 18; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 539 (Stand: 07. 2020).

160

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

bb) Ausnahmen vom Erfordernis einer personengesellschaftlichen Grundlage Für die Begründung einer Mitunternehmerstellung genügt in Ausnahmefällen auch eine einer Gesellschafterstellung wirtschaftlich vergleichbare Position172 oder das „wirtschaftliche Eigentum“ an einer Gesellschaftsbeteiligung173. Diese im Folgenden darzulegenden Ausnahmefälle finden ihre Rechtfertigung darin, dass der Mitunternehmer-Begriff ein wirtschaftlicher Begriff ist174, der zwar einer gemeinschaftlichen Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks bedarf. Sofern die Gemeinschaft ein Gewerbe i. S. d. (Einkommen-)Steuerrechts betreibt und die Steuerpflichtigen diesbezüglich unternehmerische Initiative entfalten können sowie ein unternehmerisches Wagnis eingehen, wäre nicht einleuchtend, weshalb ein Gemeinschaftsverhältnis zwingend in Form einer personengesellschaftsrechtlichen Verhältnisses vorliegen muss. Andererseits kann in Anbetracht des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf ein rechtsgeschäftlich oder kraft Gesetzes begründetes Gemeinschaftsverhältnis nicht gänzlich verzichtet werden. (1) Gesamthandsgemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften Für eine Mitunternehmerschaft ausreichende, wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse sind bspw. Erben- oder Gütergemeinschaften175. Ebenso eignen sich – je nach den Umständen des Einzelfalls – Bruchteilsgemeinschaften als ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, vor allem im Falle von Besitzunternehmen bei Betriebsaufspaltung oder im Zusammenhang mit gewerblichem Grundstückshandel176.

172 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 201; BFH, Urteil v. 26. 06. 1990 – VIII R 81/85 –, BStBl. II 1994, 645, BFHE 161, 472, juris-Rn. 35; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, juris-Rn. 21; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 232 (Stand: 07. 2020); vgl. Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 214; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169, 171, 187. 173 Vgl. BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, juris-Rn. 11; vgl. BFH, Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 34/93 –, BFH/NV 1996, 314, juris-Rn. 19; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 331 (Stand: 07. 2020); vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 300; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (25). 174 RFH, Urteil v. 10. 09. 1930 – VI A 178/30 –, RStBl. 1931, 190 (191); Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 202 (Stand: 07. 2020); Becker, StuW 1925, 1579 (Spalte 1603). 175 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 203 m. w. N.; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, juris-Rn. 21; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 198, 200; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 169, 171. 176 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 203; dagegen kritisch und a. A.: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.4.a) aa) (S. 394); Lehmann, Sonderbetriebsvermögen, S. 91.

1. Abschnitt: Grundlagen

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(2) „Verdeckte“ Mitunternehmerschaft Eine Mitunternehmerschaften kann nach h. M. außerdem dann vorliegen, falls zwar nicht formal eine Gesellschaft errichtet, jedoch „verdeckt“ und ggf. konkludent ein Gesellschaftsverhältnis begründet wurde. Verdeckte Gemeinschaftsverhältnisse sind so ausgestaltet, dass in Gestalt anderer obligatorischer Rechtsbeziehungen tatsächlich von einem Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist, aufgrund dessen mehrere Personen durch gemeinsame Übernahme des Unternehmerrisikos und gemeinsame Ausübung der Unternehmerinitiative auf einen bestimmten Zweck hin tatsächlich zusammenarbeiten177. Die formelle Bezeichnung des Vertrages ist in einem solchen Fall unbeachtlich. Mithilfe der Konstruktion der verdeckten Mitunternehmerschaft wird ein bestehendes, durch Willensüberenstimmung wirksam zustandegekommenes oder – mangels wirksamer Willenserklärungen – fehlerhaftes Rechtsverhältnis in dem Sinne „aufgedeckt“, dass der wahre materielle Gehalt desselben beurteilt wird und dieses nach entsprechender Würdigung den Anforderungen eines Gesellschaftsvertrages i. S. d. § 705 BGB genügen kann. Grundlage einer verdeckten Mitunternehmerstellung können Austauschverhältnisse wie Arbeits-, Miet-, oder Darlehensverträge sein, die grundsätzlich nicht zur Errichtung einer Mitunternehmerschaft geeignet sind178. Je nach Ausgestaltung im Einzelfall können diese jedoch (konkludent vereinbarte) zivilrechtliche Gesellschaftsverhältnisse in bloß anderer Ummantelung darstellen. Hierbei ist zu prüfen, ob die Beteiligten die Erzielung des Gewinns als gemeinsamen Zweck anstreben oder jeder Beteiligte lediglich für eigene Rechnung tätig wird, ob lediglich die Pflicht zur Gebrauchsüberlassung, zur Arbeits- oder Dienstleistung besteht oder der jeweils Verpflichtete über nennenswerte Kontroll- oder Mitspracherechte verfügt179. Regelmäßig werden in derartigen Konstellationen (im Außenverhältnis nicht erkennbare) Innengesellschaften vorliegen180. (3) Keine „faktische“ Mitunternehmerschaft Liegt weder ein Gesellschaftsverhältnis noch ein vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vor und ist ein solches auch nicht durch stillschweigende Willensübereinkunft herbeigeführt worden, kann der Steuerpflichtige nicht Mitunternehmer sein.

177

Rn. 2. 178

BFH, Urteil v. 27. 02. 1980 – I R 196/77 –, BStBl. II 1981, 210, BFHE 131, 462, juris-

Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 175. BFH, Urteil v. 18. 04. 2000 – VIII R 68/98 –, BStBl. II 2001, 359, BFHE 192, 100, jurisRn. 28 m. w. N.; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 175 ff. (Stand: 07. 2020). 180 Vgl. BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1397; vgl. Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 174 f. (Stand: 07. 2020); so i. E. L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 24 (Stand: 12. 2020). 179

162

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Faktische Mitunternehmerschaft bedeutete nämlich die Annahme eines rein tatsächlichen Gemeinschaftsverhältnisses ohne jegliche vorherige Willensübereinstimmung. Zur Begründung einer Mitunternehmerschaft bedarf es aber zumindest eines (wenn auch unwirksamen) Vertragsschlusses oder einer gesetzlich angeordneten Gemeinschaft. Es lässt sich insofern eine Parallele zur (vergleichbaren) Problematik im Arbeitsrecht ziehen: Denkbar sind allenfalls fehlerhafte, aber nicht faktische Arbeitsverhältnisse. Ein Arbeitsverhältnis kann zwar auch im Falle eines unwirksamen Vertragsschlusses bestehen, nicht jedoch, wenn überhaupt keine Willensübereinstimmung herbeigeführt wurde. Eine „faktische“, d. h. eine rein auf tatsächlichen Beziehungen ruhende Mitunternehmerschaft, ist demnach abzulehnen181. Sofern man unter faktischer Mitunternehmerschaft etwas versteht, das über ein stillschweigend begründetes, verdecktes (ggf. fehlerhaftes) Gesellschaftsverhältnis in Form einer Innengesellschaft hinausgeht, gibt es eine solche faktische Mitunternehmerschaft nicht182. Der für die Mitunternehmerschaft erforderliche gemeinsame Zweck lässt sich ohne vorherigen Kontakt und Einigung schon gar nicht vereinbaren. Es fehlt in diesen Konstellationen an jeglicher Grundlage zur gemeinschaftlichen Ausübung einer Tätigkeit. (4) Wirtschaftliches Eigentum an einer Personengesellschaftsbeteiligung Obwohl die Personengesellschaftsbeteiligung nach ständiger Rspr. des BFH und der überwiegenden Meinung in der Literatur kein selbständiges Wirtschaftsgut i. S. d. § 39 AO ist183,184, könne aufgrund dieser Vorschrift ein anderer als der (formal) zivilrechtliche Gesellschafter (in der Regel anstelle des unmittelbaren Inhabers der Personengesellschaftsbeteiligung) als Mitunternehmer gelten, falls er nach Maßgabe

181 BFH, Urteil v. 13. 07. 1993 – VIII R 50/92 –, BStBl. II 1994, 282, BFHE 173, 28, jurisRn. 27; BFH, Beschluss v. 02. 09. 1985 – IV B 51/85 –, BStBl. II 1986, 10, BFHE 144, 432, juris-Rn. 9; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 235 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 171; P. Fischer, FR 1998, 813 (820). 182 BFH, Urteil v. 01. 08. 1996 – VIII R 12/94 –, BStBl. II 1997, 272, BFHE 181, 423, jurisRn. 28 ff.; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 24 (Stand: 12. 2020). 183 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 101; BFH, Urteil v. 26. 06. 1990 – VIII R 81/85 –, BStBl. II 1994, 645, BFHE 161, 472, juris-Rn. 48; BFH, Urteil v. 26. 04. 2012 – IV R 44/09 –, BStBl. II 2013, 142, BFHE 237, 453, juris-Rn. 18; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 7, 181 (Stand: 11. 2020); Kirchhof/Bode, § 4 EStG Rn. 57; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 407 (Stand: 07. 2020); Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 118 (Stand: 08. 2020); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 452; Hermes, DStZ 2019, 112; Prinz, FR 2010, 736 (741 f.); Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (419); Söffing, DStZ 1979, 131 (132). 184 Vgl. zur Personengesellschaftsbeteiligung auch unten F.II.1., 2. und 3., S. 209 ff.; a. A.: BFH, Urteil v. 05. 06. 1986 – IV R 53/82 –, BStBl. II 1986, 798, BFHE 147, 139, juris-Rn. 24 f.; BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, jurisRn. 12.

1. Abschnitt: Grundlagen

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des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO im Hinblick auf die Beteiligung die Position des „wirtschaftlichen Eigentümers“ einnehme185. Das bedeutet: Ist ein Steuerpflichtiger zwar nicht zivilrechtlicher Gesellschafter, indes „wirtschaftlicher Eigentümer“ der Personengesellschaftsbeteiligung oder hat er eine dem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung inne, so kann er nach h. M. dennoch Mitunternehmer sein186. Dies sei gerechtfertigt, weil – sofern die tatsächliche Sachherrschaft über eine Beteiligung einerseits und die formelle (zivilrechtliche) Inhaberschaft andererseits auseinanderfallen – steuerrechtlich derjenige als Gesellschafter anzusehen ist, der die tatsächliche Sachherrschaft über die Beteiligung innehat187. Wirtschaftliches Eigentum sei demzufolge auch an einer Personengesellschaftsbeteiligung möglich188. (a) Grundzüge der steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern Ein Steuertatbestand verknüpft das Entstehen eines Steueranspruchs sachlich mit dem Innehaben von Vermögenswerten oder mit der Erwirtschaftung von Erträgen. Um nachvollziehen zu können, wer überhaupt Erträge erwirtschaftet, müssen die einzelnen Wirtschaftsgüter, die zur Erwirtschaftung beigetragen haben, zunächst einer bestimmten Person zugerechnet werden. Mit der Zurechnung von Wirtschaftsgütern befasst sich die allgemeine, verfahrensrechtliche Vorschrift des § 39 AO, welche die Zurechnung von Wirtschaftsgütern (bloß) in persönlicher Hinsicht regelt189. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern erfolgt steuerrechtlich generell an den zivilrechtlichen Eigentümer des Wirtschaftsgutes. Diese Grundaussage ist § 39 Abs. 1 AO zu entnehmen. Von diesem Grundsatz abweichend werden Wirtschaftsgüter kraft wirtschaftlicher Betrachtungsweise für eigens steuerliche Zwecke

185 BFH, a. a. O., juris-Rn. 11; BFH, Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 34/93 –, BFH/NV 1996, 314, juris-Rn. 19; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 300. 186 BFH, Urteil v. 26. 06. 1990 – VIII R 81/85 –, BStBl. II 1994, 645, BFHE 161, 472, jurisRn. 51; BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, jurisRn. 32; BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 15/15 –, BStBl. II 2018, 539, BFHE 261, 231, jurisRn. 32; FG Hamburg, Urteil v. 18. 10. 2013 – 6 K 175/11 –, EFG 2014, 360, juris-Rn. 118; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 300; Söffing, Mitunternehmer, 4.2 Rn. 251 (S. 96); Tipke/ Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 31; vgl. auch die Nachweise in Fn. 173. 187 BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, jurisRn. 16. 188 BFH, Urteil v. 30. 08. 2007 – IV R 22/06 –, BFH/NV 2008, 109, GmbHR 109 – 111, jurisRn. 22; BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, jurisRn. 34; Hermes, DStZ 2019, 112 (114). 189 BFH, Urteil v. 04. 10. 1990 – X R 148/88 –, BStBl. II 1992, 211, BFHE 162, 304, jurisRn. 13; BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 3; Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 8; Tipke/Kruse/ Drüen, § 39 AO Rn. 80 (Stand: 10. 2020).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet, dem sog. wirtschaftlichen Eigentümer190. So sind im Rahmen von Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter prinzipiell dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Diese Regelung rechnet das Wirtschaftsgut abweichend von § 39 Abs. 1 AO demjenigen zu, der den wirtschaftlichen Wert des Wirtschaftsgutes uneingeschränkt für sich beanspruchen kann191. Diese vom Zivilrecht abweichende Zuordnung begegnet keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken192. Die Vorschrift des § 39 AO beschränkt sich auf die Zurechnung von Wirtschaftsgütern; Einkünfte werden zumindest nicht unmittelbar nach § 39 AO zugerechnet193. Einkünfte erzielt zwar (nur) derjenige, der den gesetzlichen Tatbestand erfüllt194. Allerdings liegt nahe, dass nur derjenige, der kraft wirtschaftlicher Herrschaftsmacht über ein Wirtschaftsgut verfügen kann, aus dessen Einsatz Einkünfte erzielen kann195. § 39 AO baut folgerichtig auf dem Grundgedanken auf, dass Erträge aus der Nutzung von Wirtschaftsgütern grundsätzlich dem Steuersubjekt zugerechnet werden können, dem auch diese Wirtschaftsgüter zugeordnet werden196. Die Verwirklichung des jeweiligen Steuertatbestands und damit die Einkünftezurechnung folgt somit in aller Regel der Zurechnung der zur Einkünfteerzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter197. Die Rspr. spricht daher – jedenfalls im Ergebnis – davon, nach § 39 AO „Einkünfte zuzurechnen“198. (b) „Wirtschaftliches Eigentum“ an einer Personengesellschaftsbeteiligung Da die zivilrechtliche Mitgliedschaft als Sammelposten von Wirtschaftsgütern und Mitgliedschaftsrechten dem Anwendungsbereich des § 39 AO unterfällt199, wird 190 191 192

59.

Zu diesem Begriff: Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 21 f. (Stand: 10. 2020). Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 13; Hermes, DStZ 2019, 112 (113). BVerfG, Beschluss v. 16. 12. 1970 – 1 BvR 210/68 –, BStBl. II 1971, 381, BVerfGE 30,

193 BFH, Urteil v. 27. 01. 1993 – IX R 269/87 –, BStBl. II 1994, 615, BFHE 170, 383, jurisRn. 11; BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 61; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 172 (Stand: 11. 2020); Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 6. 194 S. o. B.I.2., S. 131 ff.; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 172 (Stand: 11. 2020); Koenig/ Koenig, § 39 AO Rn. 6. 195 BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 62; vgl. Lang/Seer, FR 1992, 637 (638). 196 BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 62; H/H/Sp/Fischer, § 39 AO Rn. 29 (Stand: 02. 2018). 197 BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 62; Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2270). 198 BFH, Urteil v. 03. 02. 2010 – IV R 26/07 –, BStBl. II 2010, 751, BFHE 228, 365, jurisRn. 27; BeckOK-AO/Brühl, § 39 AO Rn. 62. 199 Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 15/15 –, BStBl. II 2018, 539, BFHE 261, 231, insbesondere juris-Rn. 32; BFH, Urteil v. 20. 09. 2018 – IV R 39/11 –, BStBl. II 2019, 131, BFHE 262, 393, juris-Rn. 23, 26.

1. Abschnitt: Grundlagen

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die Mitgliedschaft bzw. werden die aus ihr fließenden Rechte im Grundsatz nach § 39 Abs. 1 AO steuerrechtlich dem formal-zivilrechtlichen Gesellschafter zugerechnet200. Die aus der zivilrechtlichen Rechtsinhaberschaft fließende, umfassende Dispositionsbefugnis schließt die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit ein und ist damit Indiz von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit201. Die mit der zivilrechtlichen Rechtsposition als Gesellschafter verbundene Herrschaftsmacht über eine Personengesellschaftsbeteiligung kann aber durch eine tatsächliche oder rechtliche Gestaltung weitgehend ausgehöhlt sein202, mit der Folge, dass eine Zurechnung der Mitgliedschaftsrechte gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an den wirtschaftlichen Eigentümer erfolgt. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Personengesellschaftsbeteiligung wird unter der Bedingung zugerechnet, dass der Berechtigte die tatsächliche Herrschaft über die Beteiligung (im Innenverhältnis)203 ausübt, d. h. den Rechtsinhaber regelmäßig für die Dauer des Bestehens der Gesellschaft von der Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen oder den Gesellschafter aus dessen Stellung verdrängen kann204. Maßgebliche Kriterien hierfür sind, dass der Berechtigte aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind205. So ist z. B. der Nießbraucher – in Abweichung vom Regelfall206 – wirtschaftlicher Eigentümer der mit dem Nießbrauch belasteten Beteiligung, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte, insbesondere Vermögens- und Verwaltungsrechte, ausüben und nötigenfalls effektiv durchsetzen kann207. Bereits zivilrechtlich sei der Nießbraucher einem Gesellschafter gleichzustellen (und somit schon in Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO Zurechnungssubjekt der Beteiligung), wenn der Nießbrauch die gesamte 200

BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, juris-Rn. 33. Hermes, DStZ 2019, 112 (113). 202 Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 13; Hermes, DStZ 2019, 112 (113). 203 Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 22. 01. 2013 – 5 K 3748/09, juris-Rn. 33; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 7 (Stand: 11. 2020). 204 BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, jurisRn. 12; BFH, Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 34/93 –, BFH/NV 1996, 314, juris-Rn. 20; BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, juris-Rn. 34 m. w. N. zur Rspr.; vgl. Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 7 (Stand: 11. 2020); Hermes, DStZ 2019, 112. 205 BFH, Urteil v. 09. 10. 2008 – IX R 73/06 –, BStBl. II 2009, 140, BFHE 223, 145, jurisRn. 12 ff. m. w. N. zur Rspr.; Hermes, DStZ 2019, 112 (114) m. w. N. 206 Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 44. 207 BFH, Urteil v. 24. 01. 2012 – IX R 51/10 –, BStBl. II 2012, 308, BFHE 236, 356, jurisRn. 18; Hermes, DStZ 2019, 112 (114). 201

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Beteiligung umfasst und dem Nießbraucher eine Position vermittelt, die ihm – bspw. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten – entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft208. Erst recht sei dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen die Beteiligung steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen209. Nach den vorstehenden Ausführungen besteht also auch die Möglichkeit, dass (formal) zivilrechtlich allein der Treuhänder Gesellschafter, jedoch der Treugeber steuerrechtlich Mitunternehmer ist210. Wenn die tatsächliche Sachherrschaft über eine Personengesellschaftsbeteiligung einerseits und die formelle (zivilrechtliche) Inhaberschaft andererseits auseinanderfallen, dann ist (einkommensteuerrechtlich) derjenige als Mitunternehmer anzusehen, bei dem die tatsächliche Sachherrschaft liegt. Dieser Umstand lässt ihn aus einkommensteuerrechtlicher Sicht als Mitunternehmer qualifizieren; ob er es abgesehen davon bereits war, ist irrelevant211. Ob das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung auch zu einer Mitunternehmerstellung führt, bestimmt sich nach dem jeweiligen Einzelfall. Entscheidend ist, ob die Beteiligung dem wirtschaftlichen Eigentümer derselben Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vermittelt212. (c) Folgerungen Die Mitunternehmerstellung ist – wenn auch nur ausnahmsweise – von der Stellung als Gesellschafter einer Personengesellschaft trennbar213. Ertragsteuerrechtlich kann diese Trennung der Mitunternehmerstellung von der Stellung als Gesellschafter durch § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO „überbrückt“ werden, indem jemand, der zivilrechtlich nicht Gesellschafter ist, wirtschaftlich als Inhaber der Gesellschaftsbeteiligung behandelt wird214. Die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft wird in gewissen Fällen (bspw. im Falle des Nießbrauchs oder der Treuhandschaft) „vergemeinschaftet“: Sie gewährt einem Steuerpflichtigen eine für das Zivilrecht maßgebliche Position, nämlich 208

Vgl. BGH, Beschluss v. 05. 04. 2011 – II ZR 173/10 –, WM 2011, 1371, MDR 2011, 991, juris-Rn. 8. 209 BFH, Urteil v. 24. 01. 2012 – IX R 51/10 –, BStBl. II 2012, 308, BFHE 236, 356, jurisRn. 17 f. 210 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 361 (Stand: 07. 2020). 211 BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, jurisRn. 16. 212 BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, jurisRn. 34; so bspw. bzgl. des Nießbrauchers: H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 442 (Stand: 08. 2017); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 306; Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 46; Götz/Jorde, FR 2003, 998 (1002). 213 BFH, Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08 –, BFH/NV 2009, 32, juris-Rn. 14. 214 BFH, a. a. O., juris-Rn. 14; vgl. BFH, Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 34/93 –, BFH/NV 1996, 314, juris-Rn. 19; BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, juris-Rn. 11.

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die des Gesellschafters. Obwohl sie damit eigentlich „verbraucht“ sein müsste, gehen ihre (wirtschaftlichen) Wirkungen – aufgrund der von den Nießbrauch- bzw. Treuhandparteien getroffenen Vereinbarungen – indes sogar noch so weit, dass sie dem eigentlichen (formalen) Nicht-Gesellschafter, dem Nießbraucher bzw. Treugeber, eine steuerrechtlich beachtliche Position verschafft, die man zivilrechtlich als „Quasi-Gesellschafter“ bezeichnen kann. cc) Kritik Die Rspr. und überwiegende Ansicht in der Literatur wurde in der Hinsicht kritisiert, dass Steuerpflichtige, die zivilrechtlich nicht an einer Personengesellschaft beteiligt sind, nicht unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gefasst werden könnten. So fordert u. a. Knobbe-Keuk – insbesondere um der Rechtssicherheit willen – eine „Rückbesinnung“ auf die Anknüpfung an den zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff215. Es wird außerdem vorgebracht, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei lex specialis zu Nr. 1 und allein auf Gesellschafter beschränkt; mithin würde, wer zivilrechtlich nicht Gesellschafter ist, unmittelbar von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst216. Andererseits sieht sich die h. M. der Kritik ausgesetzt, dass das Ausrichten des Mitunternehmerbegriffs am zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff den Blick für die steuerrechtliche Teleologie verstelle217. Die zivilrechtliche Gesellschafterstellung könne nicht ausschlaggebend sein, entscheidend sei letztlich der steuerrechtliche Mitunternehmerbegriff218. Dies ist deshalb plausibel, weil es auf der einen Seite Gesellschafter i. S. d. Privatrechts geben soll, die keine Mitunternehmer sind (vgl. z. B. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG); auf der anderen Seite können auch Nichtgesellschafter, die am Erfolg des Unternehmens beteiligt sind und mindestens über die einem Kommanditisten entsprechende Mitwirkungsrechte verfügen, (verdeckte) Mitunternehmer sein219. dd) Zusammenfassung und Folgerung Eine steuerliche Mitunternehmerschaft wurzelt nicht unbedingt in Rechtsbeziehungen, 215

Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.3.c) (S. 387 ff.); dies., StuW 1986, 106 (113 f.). 216 Korn/Bauschatz/T. Carlé, § 15 EStG Rn. 36 (Stand: 01. 2015); Meßmer, FS Döllerer, 429 (442). 217 Kritisch z. B. Bodden, FR 2002, 559 (563); P. Fischer, FR 1998, 813 (passim); Veiel, DStZ 1938, 637. 218 BFH, Beschluss v. 09. 09. 1999 – IV B 18/99 –, BFH/NV 2000, 313, juris-Rn. 13: Es sei unerheblich, dass die beiden anderen Gesellschafter den Kläger während des Streitjahrs de facto von seinen Mitwirkungsrechten ausgeschlossen haben; Schwichtenberg, DB 1987, 304 (305). 219 Zu dieser Feststellung Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 33.

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– aufgrund derer ein (vergemeinschaftetes Gesamthands-)Vermögen gebildet worden ist (z. B. atypisch stille Gesellschaft), – auf Grundlage derer die Gesellschaft nach außen hin tätig wird (z. B. Innengesellschaft)220, – durch die der Steuerpflichtigen formal eine Gesellschafterstellung innehat (z. B. wirtschaftliches Eigentum an einer Personengesellschaftsbeteiligung). Der Begriff des „Gesellschafters“ i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist teleologisch weiter auszulegen als im Zivilrecht221. b) Betrieb eines Gewerbes Da die Mitunternehmerschaft mehrere Personen zum gemeinsamen Betrieb eines gewerblichen, land- oder forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Unternehmens vereint222, ist unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmerstellung, dass die Personengesellschaft bzw. die Gesellschafter ein gewerbliches oder der Art nach verwandtes Unternehmen betreibt bzw. betreiben. Nicht jede Personengesellschaft qualifiziert als Mitunternehmerschaft, vielmehr nur223 – originär gewerblich tätige Personengesellschaften (welche die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen), – sog. gewerblich infizierte und gewerblich geprägte Personengesellschaften (welche kraft Fiktion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG gewerblich sind) und – diejenigen Pesonengesellschaften kraft Verweisung gemäß § 13 Abs. 7 EStG (land- und forstwirtschaftlich tätige) sowie gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG (freiberuflich tätige), die im Rahmen dieser Abhandlung nicht weiter erörtert werden. aa) Originär gewerblich tätige Personengesellschaft Die originär gewerblich tätige Personengesellschaft ist gewerblich, weil sie bzw. die Gesellschafter (in ihrer Verbundenheit)224 die gesetzlich festgelegten Merkmale eines Gewerbebetriebs gemäß § 15 Abs. 2 EStG erfüllt bzw. erfüllen, d. h. eine 220

BFH, Urteil v. 01. 07. 2003 – VIII R 2/03 –, BFH/NV 2003, 1564, HFR 2004, 17, jurisRn. 23 m. w. N. 221 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 43 (Stand: 08. 2016). 222 Vgl. die Nachweise in Fn. 143. 223 Zum Nachfolgenden: Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 25. 224 Dies hängt davon ab, welches Verständnis von der Personengesellschaft im EStG zu Grunde gelegt wird.

1. Abschnitt: Grundlagen

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selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung ist überdies nur dann als ein Gewerbebetrieb anzusehen, wenn sie weder als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Zusätzlich wird (als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal) verlangt, dass die Betätigung sich nicht nur in einer sog. rein privaten Vermögensverwaltung erschöpft225. Für die Beantwortung der Frage, ob eine Innengesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG ausübt, kommt es darauf an, ob die Tätigkeit des nach außen handelnden (Mit-)Unternehmers, die gleichzeitig als Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft oder der atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft gilt, eine gewerbliche ist226. bb) „Gewerblich infizierte“ Personengesellschaft Als Gewerbebetrieb gilt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz Nr. 1 EStG ausübt oder gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht, (sog. Seitwärtsinfektion bzw. „Aufwärtsinfektion“227). (1) „Seitwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG Die gesetzliche Fiktion eines Gewerbebetriebs durch die „Seitwärtsinfektion“ wurde mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986228 neu in das EStG eingefügt. Eine Umqualifizierung von Einkünften infolge einer Seitwärtsinfektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG kommt jedoch nicht in Betracht, falls eine gemischte Tätigkeit schon als einheitliche Gesamtbetätigung anzusehen ist. Eine solche muss vielmehr unabhängig von der „Abfärbetheorie“ danach qualifiziert werden, welche Tätigkeit der Gesamtbetätigung das Gepräge gibt229. Die Infektionswirkung greift 225 So bereits RFH, Urteil v. 07. 12. 1932 – VI A 684/32 –, RStBl. 1933, 224; BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, juris-Rn. 144 f.; H/H/ R/Buge, § 15 EStG Rn. 1100 (Stand: 08. 2017). 226 Vgl. BFH, Urteil v. 26. 11. 1996 – VIII R 42/94 –, BStBl. II 1998, 328, BFHE 182, 101, juris-Rn. 18; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 170; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 161 (Stand: 07. 2020); K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 68 (Stand: 08. 2016); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 180; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (17). 227 Zu diesen Begrifflichkeiten: Fritsch, DStRK 2017, 37. 228 BGBl. I 1985, S. 2436 ff., Art. 7 Nr. 6 b). 229 BFH, Urteil v. 24. 04. 1997 – IV R 60/95 –, BStBl. II 1997, 567, BFHE 183, 150, jurisRn. 16; H 15.8 (5) EStHdb 2018.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

also nur dann Platz, wenn die Tätigkeiten der Gesellschaft überhaupt trennbar sind. Umfasst eine Betätigung mehrere Tätigkeitsarten in der Weise, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen und dass nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Gesamtbetätigung vorliegt230, so müsse sie steuerlich nach dem jeweils vorherrschenden Element qualifiziert werden231. In Teilen des Schrifttums232 und zum Teil auch in der finanzgerichtlichen Rspr.233 wurde die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als verfassungswidrig angesehen, da sie gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Gleichbehandlungsgebot verstoße. Dies insbesondere deshalb, weil zur Qualifikation trennbarer, gemischter Tätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger, d. h. auch beim Einzelunternehmer, die Einkünfte aus jeder Tätigkeit getrennt zu behandeln und erforderlichenfalls im Wege der Schätzung zu ermitteln wären234. Eine dem § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entsprechende Abfärbung ist für diesen Fall weder normiert noch sonst anerkannt. Nach der Rspr. des BVerfG und des BFH verstößt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG gleichwohl nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Eingriff in den Schutzbereich dürfte zwar in der Form gegeben sein, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern im Einkommensteuerrecht „berührt“235 werde, indem § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG trennbare Einkünfte einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft insgesamt zu gewerblichen Einkünften umqualifiziere (obgleich nur ein geringfügiger Teil der Tätigkeiten gewerblich sei) und es demgegenüber an einer entsprechenden Regelung in Bezug auf den Einzelunternehmer fehle236. Nach Auffassung des BVerfG besteht aber ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung. Die Abfärbewirkung trage dem Bedürfnis Rechnung, eine einfache und durchsichtige Zuordnung der Einkünfte einer Personengesellschaft si230

BFH, Urteil v. 11. 07. 1991 – IV R 102/90 –, BStBl. II 1992, 413, BFHE 166, 36 m. w. N. BFH, Urteil v. 11. 07. 1991 – IV R 102/90 –, BStBl. II 1992, 413, BFHE 166, 36, jurisRn. 26 m. w. N.; BFH, Urteil v. 24. 04. 1997 – IV R 60/95 –, BStBl. II 1997, 567, BFHE 183, 150, juris-Rn. 16. 232 Z. B. Korn/Bauschatz/T. Carlé, § 15 EStG Rn. 488 (Stand: 01. 2015); Schulze-Osterloh, Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 531 (539); Grune, BB 1998, 1081 (1083); Seer/Drüen, BB 2000, 2176 (2183); Stadie, FR 1989, 93 (95). 233 FG Niedersachsen, Vorlagebeschluss v. 24. 06. 1988 – IV 317/91 –, FR 1998, 1041, EFG 1998, 1428. 234 Ständige Rspr., vgl. nur BFH, Urteil v. 23. 10. 1956 – I 116/55 U –, BStBl. III 1957, 17, BFHE 64, 46, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 11. 07. 1991 – IV R 102/90 –, BStBl. II 1992, 413, BFHE 166, 36, juris-Rn. 25; BFH, Urteil v. 17. 01. 2007 – XI R 20/05 –, BFH/NV 2007, 1315, juris-Rn. 22 m. w. N.; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 97. 235 BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357, jurisRn. 13. 236 BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 26. 10. 2004 – 2 BvR 246/98 –, FR 2005, 139, HFR 2005, 56, juris-Rn. 6; BVerfG, Beschluss v. 15. 01. 2008 – 1 BvL 2/04 –, BGBl. I 2008, 1006, BVerfGE 120, 1, juris-Rn. 111; BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357, juris-Rn. 13. 231

1. Abschnitt: Grundlagen

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cherzustellen237. Bei Einzelunternehmern sei regelmäßig die klare Zuordnung der von diesen erzielten Einkünften zu den jeweils maßgeblichen Einkunftsarten möglich. Beim Zusammenwirken einer Mehrheit von Mitunternehmern innerhalb einer Personengesellschaft komme eine derart klare Trennung der verschiedenen Einkunftsarten nur unter Schwierigkeiten in Betracht, da bei gemischten Tätigkeiten häufig Ermittlungs- und Zuordnungsschwierigkeiten aufträten, die ohne eine Betriebsprüfung nicht geklärt werden könnten, sofern die Bereiche wirtschaftlich nicht jeweils eindeutig abgesteckt sind238. Ferner weist der BFH an anderer Stelle auf den Gleichlauf des Steuerrechts mit zivilrechtlichen Leitgedanken hin: Die Personalgesellschaft vermöge stets nur eine einheitliche Tätigkeit auszuüben und ebendiese müsse – wegen des nur einheitlich zu beurteilenden gemeinsamen Betätigungswillens der Gesellschafter – insgesamt als kaufmännisch eingestuft werden, sofern die Voraussetzungen hierfür auch nur teilweise vorliegen239. Das wiederum folge aus der Überlegung, dass eine Personengesellschaft auf einem einheitlichen und gemeinschaftlichen Organisationsakt ihrer Gesellschafter, dem Gesellschaftsvertrag, beruhe. Hätten sich Einzelne zum Zwecke der gemeinschaftlichen Gewinnerzielung durch den Betrieb eines Gewerbes vereint und sich die dafür geeignete Organisationsform gegeben, so erstrecke sich der auf Erwerb gerichtete, organisierte sowie gemeinsame Betätigungswille auf sämtliche Tätigkeitsbereiche der Gesellschaft240. Es ist denkbar, dass die Regelung des § 6 HGB, wonach die Geschäfte einer OHG oder KG stets und in vollem Umfange zu deren Handelsgeschäften gehören, als „Schablone“ für § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG diente241. Es reiche mithin jede Art der gewerblichen Einkunftserzielung, damit eine Umqualifizierung der übrigen Einkünfte eintritt. Bereits das Halten der Beteiligung an einer gewerblichen (Unter-)Personengesellschaft wurde für den Eintritt der Abfärbewirkung als ausreichend erachtet242. Das BVerfG wie auch der BFH begegnen den verfassungsrechtlichen Bedenken auch mit einer Gestaltungsvariante, mittels derer die Infektionswirkung vereitelt werden könne: Für trennbare Unternehmenstätigkeiten stünde den Gesellschaftern die Möglichkeit offen, jeweils gesonderte, auch personenidentische (Schwester-) 237 BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 26. 10. 2004 – 2 BvR 246/98 –, FR 2005, 139, HFR 2005, 56, juris-Rn. 7; BVerfG, Beschluss v. 15. 01. 2008 – 1 BvL 2/04 –, BGBl. I 2008, 1006, BVerfGE 120, 1. 238 BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 26. 10. 2004 – 2 BvR 246/98 –, FR 2005, 139, HFR 2005, 56, juris-Rn. 7. 239 BFH, Urteil v. 13. 11. 1997 – IV R 67/96 –, BStBl. II 1998, 254, BFHE 184, 512, jurisRn. 24; auch BFH, Urteil v. 29. 11. 2001 – IV R 91/99 –, BStBl. II 2002, 221, BFHE 197, 400, juris-Rn. 35. 240 BFH, Urteil v. 13. 10. 1977 – IV R 174/74 –, BStBl. II 1978, 73, BFHE 123, 505, jurisRn. 12. 241 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 146. 242 Vgl. BFH, Urteil v. 13. 11. 1997 – IV R 67/96 –, BStBl. II 1998, 254, BFHE 184, 512, juris-Rn. 22.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Personengesellschaften zu errichten (sog. Ausgliederungsmodell)243. Die gewerbliche Infektion habe nämlich ihre Grenze dort, wo die in Rede stehende Tätigkeit in einer anderen Personengesellschaft stattfindet244. Der BFH hat die Annahme separater Gesellschaften insbesondere davon abhängig gemacht, dass diese unterschiedliche Bezeichnungen führen, getrennte Gesellschaftsvermögen haben und schlussendlich getrennte Ergebnisermittlungen vornehmen245. Es sei deshalb entscheidend, ob der Rechtsfolgewille der Gesellschafter die Begründung zweier differenter Gesellschaftsverhältnisse mit unterschiedlichen Zwecken beinhalte, ob die Personengesellschaften nach außen als solche erkennbar würden und ob sie unterschiedliches Gesellschaftsvermögen bildeten246. (2) „Aufwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG Die gewerbliche Infizierung einer Personengesellschaft wegen des Beziehens gewerblicher Einkünfte wurde erst im Zuge des Jahressteuergesetzes 2007247 in das EStG eingefügt. Im Vorfeld war im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG umstritten, ob auch das bloße Halten einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft ebenfalls als „Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 [scil.: gewerbliche Tätigkeit]“ anzusehen ist und im Ergebnis eine Abfärbewirkung begründet. Im Fokus lagen vor allem diejenigen Konstellationen, bei denen sich die Personengesellschaft an einer gewerblichen Innen- oder Außengesellschaft mitunternehmerisch beteiligte („doppelstöckige Personengesellschaft“248). Nach früherer (senatsübergreifender) Rspr. des BFH war bereits bei einer solchen Beteiligung eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen249. Begründet wurde dies zum einen damit, dass aus den Vorschriften der §§ 15 Nr. 2 (a. F.), 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG (a. F.) folge, dass einkommensteuerrechtlich nicht nur der Betrieb der 243

BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 26. 10. 2004 – 2 BvR 246/98 –, FR 2005, 139, HFR 2005, 56, juris-Rn. 8; vgl. nur BFH, Urteil v. 19. 02. 1998 – IV R 11/97 –, BStBl. II 1998, 603, BFHE 186, 37, juris-Rn. 17; diese Gestaltungsmöglichkeit anerkennend: H 15.6 EStHdb 2018, Stichwort „Gesellschaft“. 244 Frotscher/Geurts/Kauffmann, § 15 EStG Rn. 313 (Stand: 02. 2015); Blaurock/Lamprecht, § 24 Rn. 24.17. 245 BFH, Urteil v. 05. 10. 1989 – IV R 120/87 –, BFH/NV 1991, 319, juris-Rn. 15; BFH, Urteil v. 19. 02. 1998 – IV R 11/97 –, BStBl. II 1998, 603, BFHE 186, 37, juris-Rn. 18. 246 BFH, Urteil v. 15. 12. 1992 – VIII R 52/91 –, BFH/NV 1993, 684, juris-Rn. 52. 247 BGBl. I 2006, S. 2878 ff., Art. 1 Nr. 11. 248 Hierbei handelt es sich um Gestaltungen, bei denen eine Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft („Obergesellschaft“) unmittelbar an einer anderen Personengesellschaft („Untergesellschaft“) beteiligt ist. 249 BFH, Urteil v. 08. 12. 1994 – IV R 7/92 –, BStBl. II 1996, 264, BFHE 176, 555, jurisRn. 12, 18; BFH, Urteil v. 18. 04. 2000 – VIII R 68/98 –, BStBl. II 2001, 359, BFHE 192, 100, juris-Rn. 36; BFH, Urteil v. 27. 03. 2001 – I R 78/99 –, BStBl. II 2001, 449, BFHE 195, 239, juris-Rn. 9 f.

1. Abschnitt: Grundlagen

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Personengesellschaft, sondern auch die Beteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) als gewerbliche Betätigung behandelt werde250 und die aus den Beteiligungen bezogenen Einkünfte als Gewinnanteile zu gewerblichen Einkünften des Gesellschafters führten. Dies sei dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften geschuldet, das die einzelnen Mitunternehmer unabhängig von ihrer Rechtsform als Gewerbetreibende und Steuersubjekt behandle. Dass hingegen das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Regelfall zur Vermögensverwaltung gehöre, resultiere aus der Besteuerung juristischer Personen als eigenes Steuersubjekt nach dem KStG251. Ferner lasse sich ein anderes Ergebnis nur schwer mit der damals schon kodifizierten Seitwärtsinfektion vereinbaren252, welche die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb behandeln möchte, obwohl die Obergesellschaft durch das Halten einer Beteiligung keine gewerbliche Tätigkeit entfaltet. Es sollte verhindert werden, dass bei einer Personengesellschaft Einkünfte in unterschiedlichen Einkunftsarten entstehen. Dieser Zweck würde aber verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben ihren Einkünften als Mitunternehmerin noch andere Einkunftsarten erzielen würde. Der IX. Senat des BFH entschied dann jedoch, dass es nicht zur gewerblichen Infektion komme, wenn sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt253. Zur Begründung seiner Ansicht verwies der IX. Senat auf den Wortlaut der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG („auch eine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Nr. 1 ausübt“), angesichts dessen eine schlichte Beteiligung an einer Gesellschaft nicht ausreiche254. Ebenso rechtfertige der Sinn und Zweck der Abfärberegelung eine Ausdehnung auf Beteiligungseinkünfte über den Wortlaut hinaus nicht: Bei Einkünften aus einer Beteiligung komme es nicht zu Abgrenzungsschwierigkeiten, die mit der Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft verbunden wäre. Der Gewinnanteil der Obergesellschaft am Gesamtgewinn der Untergesellschaft würde im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Untergesellschaft ermittelt und den Obergesellschaftern als „mittelbaren Mitunternehmern“ der Untergesellschaft unmittelbar zugerechnet; dies geschehe losgelöst von der Ermittlung der 250 BFH, Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73 –, BStBl. II 1976, 188, BFHE 117, 164, jurisRn. 24. Diese Sichtweise war auf Grundlage der damals vorherrschenden Bilanzbündeltheorie nachvollziehbar. 251 BFH, Urteil v. 27. 03. 2001 – I R 78/99 –, BStBl. II 2001, 449, BFHE 195, 239, jurisRn. 10. 252 BFH, Urteil v. 08. 12. 1994 – IV R 7/92 –, BStBl. II 1996, 264, BFHE 176, 555, jurisRn. 18 (auch zum Nachfolgenden). 253 BFH, Urteil v. 06. 10. 2004 – IX R 53/01 –, BStBl. II 2005, 383, BFHE 207, 466. 254 BFH, a. a. O., juris-Rn. 11 ff.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Einkünfte des restlichen Tätigkeitsbereichs der Obergesellschaft255. Des Weiteren würden gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer nicht infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft entzogen, da die Gewinnanteile an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei einer doppelstöckigen Gesellschaft gewerbesteuerrechtlich als Ertrag der Untergesellschaft erfasst würden256. Eine Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermögensverwaltung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei ferner nicht erforderlich, um zu gewährleisten, dass die Obergesellschaft ihre als Mitunternehmerin der Untergesellschaft erzielten gewerblichen Einkünfte weiterleiten kann, da die Obergesellschaft Einkünfte in unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen und als solche an ihre Gesellschafter weiterleiten könne257. Die Ungleichbehandlung der Personengesellschaft im Verhältnis zu einem einzelnen Steuerpflichtigen mit unterschiedlichen Einkünften sei damit im Ergebnis nicht gerechtfertigt258. Aufgrund des aktuellen Gesetzeswortlauts und in Anbetracht der Gesetzesbegründung259 mündet nunmehr jede noch so geringfügige Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in der gewerblichen „Infektion“. Eine für sich betrachtet vermögensverwaltende oder Einkünfte aus § 18 EStG erzielende Personengesellschaft erzielt infolge der gewerblichen Abfärbewirkung insgesamt gewerbliche Einkünfte260. Die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Untergesellschaft hat zur Konsequenz, dass die sich beteiligende Obergesellschaft ihrerseits zu einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) wird und dass deren Gesellschafter sowohl Mitunternehmer bei der Obergesellschaft als auch (mittelbare) Mitunternehmer bei der Untergesellschaft werden261. (3) Rechtsfolge Durch eine auch nur teilweise gewerbliche Tätigkeit oder wegen des Bezugs gewerblicher Einkünfte tritt im Hinblick auf die sonstigen Betätigungen, die die Merkmale des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG isoliert betrachtet nicht erfüllen, eine gewerbliche „Infektion“ ein262.

255

BFH, a. a. O., juris-Rn. 16. BFH, a. a. O. juris-Rn. 17 f. 257 BFH, a. a. O. juris-Rn. 20. 258 BFH, a. a. O. juris-Rn. 21. 259 BT-Drs. 16/2712, S. 44. 260 BFH, Urteil v. 18. 04. 2000 – VIII R 68/98 –, BStBl. II 2001, 359, BFHE 192, 100; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 144 f. 261 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 150a. 262 H/H/R/Stapperfend, § 15 EStG Rn. 1400 (Stand: 08. 2017). 256

1. Abschnitt: Grundlagen

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Die Tätigkeit der Personengesellschaft gilt im Ergebnis in vollem Umfang und einheitlich als gewerbliche263. Früher hatte die Rspr. die Regelung dahingehend ausgelegt, jede auch noch so geringfügige gewerbliche Tätigkeit führe notwendigerweise zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb für die Personengesellschaft264. Mittlerweile haben der IV. wie auch der IX. Senat des BFH entschieden, dass bei einem „äußerst geringen Anteil“ originär gewerblicher Einkünfte keine Umqualifizierung erfolge265. Die Grenze der Geringfügigkeit zieht der VIII. Senat des BFH nun dahingehend, dass diese nicht überschritten werde, wenn die Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze und maximal 24.500 Euro nicht übersteigen266. cc) „Gewerblich geprägte“ Personengesellschaft Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Auch dieses gesetzlich fingierte Bestehen eines Gewerbebetriebs wurde – wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG – mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986267 neu in das EStG eingefügt. Hintergrund war die Verwerfung der sog. Gepräge-Rechtsprechung des BFH im Beschluss des Großen Senats vom 25. 06. 1984268. Die Kernaussage der Gepräge-Rspr. des BFH lässt sich darauf reduzieren, dass die Betätigung einer Personengesellschaft immer dann gewerblich war, wenn an dieser als persönlich haftende Gesellschafterin einzig eine Kapitalgesellschaft – deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt – beteiligt gewesen ist und die Kapitalgesellschaft dem Gesamtbild nach das wirtschaftliche Gepräge gab, weil sie die Geschäfte der Personengesellschaft führe und deshalb die Unternehmertätigkeit entfalte269.

263 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 228 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 185. 264 BFH, Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93 –, BStBl. II 1995, 171, BFHE 175, 357, jurisRn. 12; BFH, Urteil v. 13. 11. 1997 – IV R 67/96 –, BStBl. II 1998, 254, BFHE 184, 512, jurisRn. 20. 265 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 148 m. w. N. 266 BFH, Urteil v. 27. 08. 2014 – VIII R 6/12 –, BStBl. II 2015, 1002, BFHE 247, 513, jurisRn. 53. 267 BGBl. I 1985, S. 2436 ff., Art. 7 Nr. 6 b). 268 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405 jurisRn. 123 ff. 269 BFH, Urteil v. 17. 03. 1966 – IV 233 – 234/65 –, BStBl. III 1966, 171, BFHE 84, 471, juris-Rn. 10 (zur GmbH & Co. KG); Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 272 ff. (Stand: 07. 2020) m. w. N., auch zur damaligen Kritik an der Rspr.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Der Große Senat stellte im sog. Geprägebeschluss jedoch fest, dass die Rechtsform einzelner Gesellschafter für die Qualifizierung der Einkunftsart der Gesellschaft nicht entscheidend sein könne. Bestimmend hierfür dürfe allein die Tätigkeit der Personengesellschaft sein, wie sie sich als gemeinsame Betätigung der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit darstelle270. Die bloß gewerblich geprägten Personengesellschaften, die originär nicht gewerbliche, sondern ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeiten ausüben, erzielten unter Zugrundelegung der Entscheidung des Großen Senats keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG (mehr), sondern solche aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Infolgedessen wären etwaige Veräußerungsgewinne grundsätzlich nicht mehr steuerpflichtig gewesen, sofern nicht ausnahmsweise eine Spekulationsgewinnbesteuerung im Rahmen des § 23 EStG erfolgen konnte271. dd) Abgrenzung der Mitunternehmerschaft von vermögensverwaltenden Personengesellschaften Personengesellschaften werden im EStG nicht schon kraft ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb behandelt272. Ungeschriebenes, negatives Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nämlich das Nichtvorliegen rein privater Vermögensverwaltung273. Keine Mitunternehmerschaften sind sog. vermögensverwaltende Personengesellschaften, die weder originär gewerblich tätig noch sonst – z. B. kraft gewerblicher Infektion oder Prägung – einer Mitunternehmerschaft gleichstehen. Vermögensverwaltende Personengesellschaften erzielen ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige Einkünfte i. S. d. §§ 22, 23 EStG274. Sie werden von den Mitunternehmerschaften also im Wesentlichen dadurch abgegrenzt, dass sie keine gewerblichen Einkünfte erzielen275. Zur Abgrenzung zwischen gewerblicher und vermögensverwaltender Sphäre kann die gesetzliche Regelvermutung zu Gunsten der Vermögensverwaltung, § 14 Satz 3 AO, herangezogen werden276. 270 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 136 ff. 271 Zum Ganzen: BT-Drs. 10/3663, S. 6. 272 Drüen, SteuerStud 2004, 8 (10). 273 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 144 f.; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 84 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 46, 200; Heuermann, DStJG 30, 121 (123) m. w. N. 274 Haase/Dorn/Siering, 2. Teil A., Rn. 4; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, Rn. 22 (S. 67). 275 Haase/Dorn/Kemcke/Schäffer, 3. Teil, Kapitel 1 B.I., Rn. 9, 17. 276 H/H/R/Buge, § 15 EStG Rn. 1110 (Stand: 08. 2017); Heuermann, DStJG 30, 121 (123).

1. Abschnitt: Grundlagen

177

(1) Keine Gewerbesteuerpflicht und mangelnde Steuerverstrickung Im Wesentlichen bestehen die Rechtsfolgen der Gewerblichkeit einer Personengesellschaft darin, dass Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen der Gesellschaft und nicht (anteilig) dem Privatvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sind und steuerverstrickt werden277. Überdies ist nur der Betrieb eines stehenden Gewerbes im Inland Gegenstand der Gewerbesteuer, § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Schließlich wirkt sich die Abgrenzung auf die Einkommensteuerpflicht bzw. Nicht-Besteuerung von gewissen Vorgängen, wie z. B. einer Veräußerung, aus278. Veräußerungsgewinne sind in Bezug auf vermögensverwaltende Personengesellschaften außerhalb der Sonderregeln in §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG nicht steuerbar279. (2) Anwendung der Bruchteilsbetrachtung Eine weitere steuerrechtliche Besonderheit nicht-gewerblicher Personengesellschaften ist, dass die überwiegende Meinung die abgabenordnungsrechtliche Zurechnungsbestimmung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf vermögensverwaltende Personengesellschaften anwendet280, wohingegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft zumindest im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG verdrängt ist281. Aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird die sog. Bruchteilsbetrachtung herausgelesen, die als Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verstanden wird282. (a) Überblick über Tatbestand und Rechtsfolge des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestimmt, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist Nachfolgevorschrift zu § 11 Nr. 5 StAnpG 1934283, welcher wiederum Vorläufer in § 98 RAO 1931284 und § 80 RAO 1919285 findet. 277

Niehus, FR 2002, 977. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 61 (Stand: 12. 2018). 279 Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 1 Rn. 30 (Stand: 05. 2014). 280 BFH, Urteil v. 26. 04. 2012 – IV R 44/09 –, BStBl. II 2013, 142, BFHE 237, 453, jurisRn. 16 ff.; BFH, Vorlagebeschluss v. 21. 07. 2016 – IV R 26/14 –, BFH/NV 2016, 1844, BFHE 254, 371, juris-Rn. 52; BFH, Urteil v. 02. 04. 2008 – IX R 18/06 –, BStBl. II 2008, 679, BFHE 221, 1, juris-Rn. 20; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 191 (Stand: 11. 2020); Tipke/Kruse/ Drüen, § 39 AO Rn. 92 (Stand: 10. 2020); Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 1 Rn. 32 (Stand: 05. 2014). 281 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 89; BFH, Urteil v. 02. 04. 2008 – IX R 18/06 –, BStBl. II 2008, 679, BFHE 221, 1, jurisRn. 20; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 190 f. (Stand: 11. 2020); Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 76. 282 Vgl. H/H/Sp/Fischer, § 39 AO Rn. 13 (Stand: 02. 2018); Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 1; Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 1, 83, 90 ff. (Stand: 10. 2020). 283 RGBl. I 1934, S. 925 ff. 278

178

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Der Wortlaut der Vorschrift erfasst zwar nur einzelne Wirtschaftsgüter. Der Begriff „Wirtschaftsgut“ wird jedoch weit verstanden: Nicht lediglich Gegenstände nach bürgerlich-rechtlichem Verständnis, sondern auch bloße vermögenswerte Vorteile oder tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, die nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind und deren Erlangung sich ein Kaufmann etwas kosten lässt, sind darunter zu fassen286. Auch wurde die Anwendbarkeit der Vorschrift über den Wortlaut hinaus auf ganze Einkunftsquellen bejaht287. Die Gesamthand wird im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für steuerliche Zwecke „wirtschaftlich ausgedeutet“288, fiktiv als Bruchteilsgemeinschaft angesehen289 und die gemäß § 719 Abs. 1 BGB bestehende gesamthänderische Bindung der Gesellschafter für die Besteuerung gedanklich aufgelöst290. Dem einzelnen Gesellschafter werden so letztlich steuerrechtlich Miteigentumsanteile an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens zugebilligt. Sieht man mit der h. M. die Anwendbarkeit der Bruchteilsbetrachtung als erforderlich an, so werden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anteilig den Gesellschaftern zugerechnet und die Personengesellschaft als vollständig „transparent“ behandelt. Zum Zwecke der Besteuerung wird durch die Gesellschaft bis zu den Gesellschaftern „durchgegriffen“ oder „durchgeschaut“. Demzufolge sind bspw. zur Beurteilung, ob der Gesellschafter gewerblich tätig ist, neben den eigenen Veräußerungen des Gesellschafters zusätzlich die Veräußerungen von Objekten durch die Personengesellschaft auf Ebene des Gesellschafters miteinzubeziehen; die Personengesellschaft entfaltet für die Gesellschafter insofern keine „Abschirmwirkung“291. Ebenso wie die entgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts durch die Gesamthand ist die Veräußerung des Anteils an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

284

RGBl. I 1931, S. 161 ff. RGBl. I 1919, S. 1993 ff. 286 BFH, Beschluss v. 07. 08. 2000 – GrS 2/99 –, BStBl. II 2000, 632, BFHE 192, 339, jurisRn. 46; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 6 (Stand: 11. 2020); Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 7; Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 17 (Stand: 10. 2020). 287 BFH, Urteil v. 24. 05. 1977 – IV R 47/76 –, BStBl. II 1977, 737, BFHE 122, 400, jurisRn. 35; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 22. 01. 2013 – 5 K 3748/09, juris-Rn. 33. 288 BFH, Urteil v. 24. 06. 1981 – III R 49/78 –, BStBl. II 1982, 2, BFHE 134, 157, jurisRn. 11 zur Vorgängernorm des § 11 Nr. 5 StAnpG; BFH, Urteil v. 11. 03. 1992 – II R 157/87 –, BStBl. II 1992, 543, BFHE 167, 174, juris-Rn. 16; BFH, Urteil v. 18. 05. 2004 – IX R 83/00 –, BStBl. II 2004, 898, BFHE 206, 162, juris-Rn. 21 m. w. N. zur Rspr. 289 BFH, Urteil v. 06. 10. 2004 – IX R 68/01 –, BStBl. II 2005, 324, BFHE 207, 24, jurisRn. 16; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 180 (Stand: 11. 2020); Koch/Scholtz/Baum, § 180 AO Rn. 13; Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 83 (Stand: 10. 2020). 290 Kruse, JbFSt 1983/1984, 237 (238 f.). 291 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, jurisRn. 48. 285

1. Abschnitt: Grundlagen

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als anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft durch ihre Gesellschafter zu werten292. (b) Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Personengesellschaftsbeteiligung Obwohl die Rspr. des BFH wie auch die h.M. in der Literatur die Beteiligung an einer Personengesellschaft und den Mitunternehmeranteil steuerrechtlich nicht als einzelnes selbständiges Wirtschaftsgut versteht293 und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG verdrängt ist294, wird die Schlussfolgerung gezogen, die Personengesellschaftsbeteiligung bzw. der Mitunternehmeranteil verkörpere vor dem Hintergrund des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (bspw. im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ertragsteuerlich lediglich die Summe aller Anteile des Gesellschafters an den einzelnen zum Gesellschafts- bzw. Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern295. Einen selbständigen Posten „Beteiligung an einer Personengesellschaft“, vergleichbar dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, gebe es daher nicht296. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft sei zwar handelsrechtlich ein eigenständiger Vermögensgegenstand und generell mit den Anschaffungskosten zu aktivieren; wegen des Transparenzgrundsatzes müsse die personengesellschaftliche Mitgliedschaft steuerrechtlich aber als Anteil an den Aktiva und Passiva der Perso-

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H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 456 (Stand: 08. 2017) m. w. N. zur Rspr. BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 101; BFH, Urteil v. 26. 06. 1990 – VIII R 81/85 –, BStBl. II 1994, 645, BFHE 161, 472, juris-Rn. 48; BFH, Urteil v. 26. 04. 2012 – IV R 44/09 –, BStBl. II 2013, 142, BFHE 237, 453, juris-Rn. 18; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 7 (Stand: 11. 2020); Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 170 (Stand: 07. 2008); Frotscher/Geurts/Geeb, § 16 EStG Rn. 125 (Stand: 08,2020); Kirchhof/Bode, § 4 EStG Rn. 57; K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 12 (Stand: 01. 2020); Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 407 (Stand: 07. 2020); Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 118 (Stand: 08. 2020); vgl. L/B/P/Schacht, § 16 EStG Rn. 253 (Stand: 09. 2019); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 452; Hermes, DStZ 2019, 112; Prinz, FR 2010, 736 (741 f.); Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (419); Söffing, DStZ 1979, 131 (132). 294 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 89; BFH, Urteil v. 02. 04. 2008 – IX R 18/06 –, BStBl. II 2008, 679, BFHE 221, 1, jurisRn. 20; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 190 f. (Stand: 11. 2020); Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 76. 295 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 101; BFH, Urteil v. 28. 11. 2002 – III R 1/01 –, BStBl. II 2003, 250, BFHE 201, 133, jurisRn. 52; Frotscher/Geurts/Geeb, § 16 EStG Rn. 125 (Stand: 08,2020); Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 170 (Stand: 07. 2008); H/H/R/Gratz/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1222 (Stand: 09. 2020); Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 118 (Stand: 08. 2020); L/B/P/Benz, § 16 (ab 2012) Rn. 130 (Stand: 08. 2015); Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (647); L. Schmidt, FR 1980, 482 (488); Söffing, DStZ 1979, 131 (132); Wendt, Stbg 1999, 1 (4). 296 Vgl. L/B/P/Schacht, § 16 EStG Rn. 253 (Stand: 09. 2019). 293

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

nengesellschaft verstanden werden, den das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft repräsentiert297. Soweit ersichtlich, beruht die Ansicht der h. M. auf dem Urteil des BFH vom 23. 07. 1975298. Dort begründet das Gericht diese Auffassung damit, dass die gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer durch eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung zu ermitteln wären, selbst wenn die Beteiligung an der Personengesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehörte. Materiell-rechtlich betrachtet bedeutete dies, dass nur der unmittelbar zurechenbare „Gewinnanteil“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgeblich für die Besteuerung des Gesellschafters sein dürfe, nicht hingegen die Entwicklung des Postens „Gesellschaftsanteil“ in der Bilanz des Gesellschafters299. Die bilanzbündeltheoretische Grundlage dieses Standpunkts ist offensichtlich300: Auf Grundlage der Bilanzbündeltheorie301 war die Gesellschaftsbeteiligung als Gewerbebetrieb des Einzelnen angesehen worden, woraus die Vorstellung entspringt, die Personengesellschaftsbeteiligung wäre mit den ideellen Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens gleichzusetzen302. Diese eigens steuerliche Sicht- und Denkweise lasse sich – wie schon das steuerspezifische Gesamthandsverständnis – mit der weiterhin fortbestehenden Transparenz der Personengesellschaften rechtfertigen: Auch unter diesem Gesichtspunkt bilde die Gesellschaftsbeteiligung steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut; erwerbe der (künftige) Gesellschafter eine bestehende Beteiligung, erlange er ideelle Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft und es entstünden Anschaffungskosten für diese Anteile303. Gewinne und Verluste aus der Beteiligung würden dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet304. Dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch auf die nach neuem Gesamthandsverständnis rechtsfähigen Personengesellschaften im Steuerrecht anwendbar bleibt, liegt in dem steuerrechtlich überwiegend vertretenen Verständnis von der Gesamthand begründet, wonach – entweder in Anlehnung an die traditionelle, individualistische Gesamthandslehre oder bei Zugrundelegung des Ansatzes des Verbundmodells – die Gesellschafter Inhaber des Gesamthandsvermögens sind305. Selbst wenn die Personengesellschaftsbeteiligung einkommensteuerlich ein bloßes „Konvolut an Berechtigungen“ in Bezug auf einzelne Wirtschaftsgüter darstellt und die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Inhaber des 297 298 299 300 301 302 303 304 305

BFH, Urteil v. 01. 07. 2010 – IV R 100/06 –, BFH/NV 2010, 2056, juris-Rn. 48. BFH, Urteil v. 23. 07. 1975 – I R 165/73 –, BStBl. II 1976, 73, BFHE 117, 30. Schön, FR 1994, 658 (661). So auch Gschwendtner, DStR 1993, 817 (824); Knobbe-Keuk, AG 1979, 293. Zur Bilanzbündeltheorie ausführlicher unten F.II.1.a), S. 209 ff. Büchele, DStR 1998, 741 (744). Groh, ZIP 1998, 89 (94 f.); Kahle, DStZ 2012, 61 (65, Fn. 55). Schmidt/Weber-Grellet, § 5 EStG Rn. 270 Stichwort „Beteiligungen an PersGes“. Vgl. hierzu ausführlicher unten F.II.1. und 3., S. 209 ff.

1. Abschnitt: Grundlagen

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Gesellschaftsvermögens sind, besteht für solche Anteile gemäß § 719 Abs. 1 BGB noch die gesamthänderische Bindung. Daher stehen dem Gesellschafter keine Miteigentumsanteile in Höhe einer bestimmten Quote frei zur Verfügung. Diese zivilrechtlich vorgegebene gesamthänderische Gebundenheit beseitigt indes die Bruchteilsbetrachtung. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO behandle das Gesamthandsvermögen (fiktiv) wie Bruchteilseigentum306. Kruse beschreibt die Wirkung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO folgendermaßen307: Folge man der zivilrechtlichen Gruppenlehre Flumes, dann beinhalte § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gleich zwei Abweichungen vom Zivilrecht. Erstens die Zurechnung des Gesellschaftsvermögens an die einzelnen Gesellschafter und zweitens die Zurechnung nach Bruchteilen. Vom tradtionellen und individualistischen Verständnis der Gesamthand aus betrachtet bewirke die Vorschrift lediglich die Auflösung der gesamthänderischen Bindung zu Gunsten der sowieso als Vermögensträger anzusehenden Gesellschafter308. Ein Anteilserwerb im Wege der Anwachsung oder durch anderweitigen Hinzuerwerb führt eingedenk der vorstehenden Ausführungen nicht dazu, dass der Gesellschafter einen weiteren, eigenständigen Anteil erwirbt, sondern nur zu einer Erhöhung der bestehenden (ideellen) Bruchteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern309. ee) Einheitlicher Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft Eine gewerbliche Personengesellschaft kann in Anbetracht der Regelungen des § 15 Abs. 3 EStG grundsätzlich nur einen einzigen, einheitlichen Gewerbebetrieb unterhalten310. Dies bedeutet, dass nur ein Gewerbebetrieb vorliegt, wenn für verschiedene Tätigkeiten zivilrechtlich nur eine Personengesellschaft besteht311. Dieser Grundsatz wird (nur) dann durchbrochen, wenn bereits zivilrechtlich mehrere Personengesellschaften vorhanden sind, mit der Folge, dass es sich einkommensteu-

306 Vgl. BFH, Urteil v. 18. 05. 2004 – IX R 83/00 –, BStBl. II 2004, 898, BFHE 206, 162, juris-Rn. 21; BFH, Urteil v. 06. 10. 2004 – IX R 68/01 –, BStBl. II 2005, 324, BFHE 207, 24, juris-Rn. 16; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 180 (Stand: 11. 2020); Koch/Scholtz/Baum, § 180 AO Rn. 13; Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 83 (Stand: 10. 2020). 307 Kruse, JbFSt 1983/1984, 237 (239 f.). 308 Ders., a. a. O., 237 (240). 309 Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (419). 310 Vgl. BFH, Urteil v. 15. 12. 1992 – VIII R 52/91 –, BFH/NV 1993, 684, juris-Rn. 40 ff.; BFH, Urteil v. 25. 06. 1996 – VIII R 28/94 –, BStBl. II 1997, 202, BFHE 181, 133, juris-Rn. 25; BFH, Beschluss v. 21. 12. 2000 – X B 111/00 –, BFH/NV 2001, 816, juris-Rn. 2; BFH, Urteil v. 26. 01. 2006 – III R 5/04 –, BStBl. II 2006, 771, BFHE 212, 381, juris-Rn. 17; H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 115 (Stand: 01. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 194. 311 H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 115 (Stand: 01. 2019).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

errechtlich – auch bei Gesellschafteridentität – um mehrere Mitunternehmerschaften mit jeweils selbständigem Gewerbebetrieb handelt312. Demgegenüber kann ein Einzelunternehmer, der verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausübt, gleichzeitig mehrere ganze Gewerbebetriebe i. S. d. § 15 Abs. 2 und § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 EStG unterhalten313. Für die Annahme eines (ganzen) Betriebs muss das Gesamtunternehmen des Einzelunternehmers aus mindestens zwei Teilbetrieben bestehen314. Bei einem Teilbetrieb im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG handelt es sich nach ständiger, senatsübergreifender Rspr. des BFH und h. M. in der Literatur um eine organisch geschlossene, für sich allein lebensfähige und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Wirtschaftseinheit, die alle Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt315. Daraus folgt, dass ein Einzelunternehmer im Hinblick auf den ganzen Gewerbebetrieb mehrere (abgrenzbare) Teilbetriebe in seiner Person innehaben kann. 2. Mitunternehmermerkmale a) Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko Steht fest, dass eine Mitunternehmerschaft und daher auch ein Gewerbebetrieb vorliegt, muss zum Zwecke der Verknüpfung von gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung und individueller Einkunftsquelle des Mitunternehmers im Anschluss geprüft werden, ob die Einkünfte der Mitunternehmerschaft dem einzelnen Steuerpflichtigen als Steuersubjekt tatsächlich als solche aus Gewerbebetrieb zurechenbar sind, weil er Mitunternehmer ist bzw. ob er als (Mit-)Unternehmer des Betriebs originär gewerbliche Einkünfte erzielt. 312

H/H/R/Geissler, a. a. O. BFH, Beschluss v. 21. 12. 2000 – X B 111/00 –, BFH/NV 2001, 816, juris-Rn. 2; BFH, Urteil v. 26. 01. 2006 – III R 5/04 –, BStBl. II 2006, 771, BFHE 212, 381, juris-Rn. 17; Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 61 (Stand: 07. 2008); vgl. H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 115 (Stand: 01. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 125. 314 BFH, Urteil v. 12. 04. 1989 – I R 105/85 –, BStBl. II 1989, 653, BFHE 157, 93, jurisRn. 17; BFH, Urteil v. 26. 09. 2013 – IV R 46/10 –, BStBl. II 2014, 253, BFHE 243, 223, Leitsatz 6., juris-Rn. 37; BFH, Urteil v. 12. 12. 2013 – X R 33/11 –, BFH/NV 2014, 693, Leitsatz 1., juris-Rn. 23; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 191 (Stand: 07. 2019); H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 111, 150 (Stand: 01. 2019); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 145. 315 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 49; BFH, Urteil v. 13. 02. 1980 – I R 14/77 –, BStBl. II 1980, 498, BFHE 130, 384, jurisRn. 9, m. w. N.; BFH, Urteil v. 23. 11. 1988 – X R 1/86 –, BStBl. II 1989, 376, BFHE 155, 521, juris-Rn. 26 f., m. w. N.; BFH, Urteil v. 22. 10. 2015 – IV R 17/12 –, GmbHR 2016, 81, HFR 2016, 237, juris-Rn. 15; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 191 (Stand: 07. 2019); Kirchhof/ Seer, § 16 EStG Rn. 43; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 143 ff.; H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 145 (Stand: 01. 2019) (nur) insoweit a. A., als der (Teil-)Betrieb originär gewerblich tätig sein müsste. 313

1. Abschnitt: Grundlagen

183

Die Zurechnung bzw. das Erzielen gewerblicher Einkünfte erfordert, dass in Person des Steuerpflichtigen vermittels der Personengesellschaftsbeteiligung oder eines anderen Rechtsverhältnisses die Merkmale der Mitunternehmerinitiative wie auch des Mitunternehmerrisikos vorliegen. Bei der Frage, welche Erfordernisse an Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko einkommensteuerrechtlich gestellt werden müssen, könne grundlegend auf die Ausgestaltung der Beteiligung des Kommanditisten nach dem Regelstatut der handelsrechtlichen Vorschriften abgestellt werden316. Hinsichtlich der für die Rspr. und h. M. relevanten Einzelkriterien, aufgrund derer die Mitunternehmerinitiative bzw. das Mitunternehmerrisiko vorliegt, kann auf die obigen Ausführungen zur früheren Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch den BFH und RFH verwiesen werden317. Die beiden Unternehmer-Merkmale müssen zwar in jedem Fall beide kumulativ erfüllt werden318. Aufgrund der Einordnung des Mitunternehmerbegriffs als Typusbegriffs könne ein Mitunternehmermerkmal im Einzelfall aber mehr oder weniger ausgeprägt sein; ein Plus an Mitunternehmerinitiative könne ein Minus an Mitunternehmerrisiko kompensieren319 und umgekehrt320. Eine solche „Kompensation“ ist allerdings nur in der Weise möglich, dass Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko jeweils aus dem Gesellschaftsvertrag oder sonstigem Gemeinschaftsverhältnis heraus erwachsen müssen321. Die beiden Kriterien für die 316

BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 210; BFH, Urteil v. 30. 07. 1975 – I R 174/73 –, BStBl. II 1975, 818, BFHE 116, 497, jurisRn. 10; BFH, Urteil v. 29. 04. 1981 – IV R 131/78 –, BStBl. II 1981, 663, BFHE 133, 392, jurisRn. 14 f.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 360 (Stand: 07. 2020); Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (30, 34). 317 S. o. E.I.1., S. 150 ff. 318 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405 unter C.V.2.c) cc), juris-Rn. 208; BFH, Urteil v. 10. 12. 1992 – XI R 45/88 –, BStBl. II 1993, 538, BFHE 170, 487, juris-Rn. 16; BFH, Urteil v. 28. 10. 2008 – VII R 32/07 –, BFH/NV 2009, 355, HFR 2009, 344, juris-Rn. 16; BFH, Urteil v. 13. 07. 2017 – IV R 41/14 –, BStBl. II 2017, 1133, BFHE 258, 459, juris-Rn. 21; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 347 (Stand: 07. 2020); Korn/ Bodden, § 15 EStG Rn. 337, 339 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 262; Levedag, GmbHR 2019, 699. 319 Vgl. BFH, Urteil v. 21. 09. 1995 – IV R 65/94 –, BStBl. II 1996, 66, BFHE 179, 62, jurisRn. 25 m. w. N. zur Rspr.; BFH, Urteil v. 10. 05. 2007 – IV R 2/05 –, BStBl. II 2007, 927, BFHE 218, 152, juris-Rn. 33; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 347 (Stand: 07. 2020); Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rn. 262; Levedag, GmbHR 2019, 699. 320 BFH, Urteil v. 16. 11. 2011 – I R 31/10 –, BFH/NV 2012, 786, HFR 2012, 700, jurisRn. 44 m. w. N. zur Rspr.; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1497; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 262; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 213; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 339 (Stand: 07. 2020); Levedag, GmbHR 2019, 699; a. A.: Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 347 (Stand: 07. 2020). 321 So im Ergebnis BFH, Urteil v. 13. 07. 1993 – VIII R 50/92 –, BStBl. II 1994, 282, BFHE 173, 28, juris-Rn. 31; BFH, Urteil v. 01. 08. 1996 – VIII R 12/94 –, BStBl. II 1997, 272, BFHE 181, 423, juris-Rn. 31; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 24 (Stand: 12. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 262.

184

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Unternehmereigenschaft dürfen nicht nur aus einem „Bündel“ einzelner (obligatorischer) Austauschverhältnisse geschlossen werden322. b) Irrelevanz einer sachenrechtlichen Mitberechtigung Eine sachenrechtliche Mitberechtigung an den Gegenständen des Gesellschafts-/ Betriebsvermögens ist keine Voraussetzung für die Begründung der Mitunternehmereigenschaft323. Dies offenbart insbesondere die Möglichkeit einer Mitunternehmerstellung des rein schuldrechtlich partizipierenden atypisch stillen Gesellschafters324. Der Gewinnanteil des Mitunternehmers ist somit nicht von einer gesamthänderischen Mitberechtigung an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens abhängig; entscheidend ist lediglich ein (ggf. schuldrechtliches) „Recht auf Bezug“ des Gewinnanteils325. Der Steuerpflichtige kann unabhängig davon, ob seine rechtliche Stellung zivilrechtlich dinglicher oder obligatorischer Natur ist326, als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. 3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerungen a) Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer als terminologisch und teleologisch vom Zivilrecht weitgehend verselbständigte Begriffe Die Terminologie und Teleologie des Steuerrechts hat sich jedenfalls in Bezug auf die Termini „Mitunternehmer“ und „Mitunternehmerschaft“ von derjenigen des Privatrechts gelöst327. Diese Begriffe können Gegenstand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sein328. 322

L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 24 (Stand: 12. 2020); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 32; Söffing, Mitunternehmer, 4.2.1 Rn. 253 (S. 97), 4.2.4 Rn. 265 (S. 101 f.), 4.3.3 Rn. 388 (S. 139). 323 BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, jurisRn. 31; vgl. BFH, Urteil v. 14. 11. 1979 – I R 123/76 –, BStBl. II 1980, 432, BFHE 130, 254, juris-Rn. 17; vgl. BFH, Urteil v. 10. 12. 1992 – XI R 45/88 –, BStBl. II 1993, 538, BFHE 170, 487, juris-Rn. 20; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 156; vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 117 (Stand: 08. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 274; Hermes, DStZ 2019, 112 (119); Schreiber, FS Crezelius, 207 (215). 324 BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, jurisRn. 31. 325 Schön, StuW 1988, 253 (255 f.). 326 BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, jurisRn. 27; BFH, Urteil v. 14. 11. 1979 – I R 123/76 –, BStBl. II 1980, 432, BFHE 130, 254, jurisRn. 17. 327 Vgl. Walz, ZHR 147 (1983), 281 (291). 328 Vgl. BFH, Urteil v. 22. 11. 1955 – I 139/54 S –, BStBl. III 1956, 4, BFHE 62, 9, jurisRn. 9; BFH, Urteil v. 13. 12. 1960 – I 171/60 U –, BStBl. III 1961, 127, BFHE 72, 339, jurisRn. 2, wo ausgeführt wird, dass für die Einreihung der von einem Steuerpflichtigen bezogenen Einkünfte in die Einkunftsarten des EStG die formelle Gestaltung nach bürgerlichem Recht nicht bindet, sondern die Begriffe des EStG unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Be-

1. Abschnitt: Grundlagen

185

Mitunternehmerschaft ist die Bezeichnung für eine steuerrechtliche Rechtsfigur, welche diejenigen begründen, die gemeinsam ein (gewerbliches, freiberufliches oder land- oder forstwirtschaftliches) Unternehmen betreiben. Die Mitunternehmerschaft ist ein rein steuerrechtlicher Begriff329, der sich nicht mit dem Begriff der Gesellschaft des Privatrechts deckt330. Letztere dient vielmehr (nur) der Sachverhaltsumschreibung und muss, sofern notwendig, aufgrund systematischer sowie teleologischer Auslegung steuerrechtlich anders verstanden werden331. Die Mitunternehmerschaft definiert sich maßgeblich durch das Betreiben eines Gewerbebetriebs (bzw. einer Land- oder Forstwirtschaft oder selbständigen Tätigkeit) und konstituiert diesen letztlich auch. Ein inkongruentes steuerrechtliches Pendant zum Gesellschafter i. S. d. Privatrechts ist der Begriff „Mitunternehmer“332. Auch dieser ist ein eigens steuerrechtlicher Begriff333. Er kennzeichnet die Stellung einer natürlichen oder juristischen Person oder auch einer Personengesellschaft als Teil der Mitunternehmerschaft334. Aufgrund einer normspezifischen Betrachtungsweise wird der Begriff „Gesellschafter“ im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG aus teleologischen Gründen weiter ausgelegt als im Zivilrecht335. Nicht jeder Gesellschafter qualifiziert steuerrechtlich als Mitunternehmer336. Die teilweise Abkoppelung des Mitunternehmerbegriffs vom zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff entspricht der bereits vom RFH getroffenen Feststellung, dass der Mitunternehmerbegriff ein wirtschaftlicher Begriff ist337. trachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) maßgebend seien; Becker, StuW 1925, 1579 (Sp. 1603); Beisse, StuW 1981, 1 (3); umfassend hierzu z. B. Tipke/Kruse/Drüen, § 4 AO Rn. 330 (Stand: 10. 2020). 329 BFH, Urteil v. 05. 05. 1959 – I 63/58 –, HFR 1965, 465 (466); BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, juris-Rn. 11; Söffing, Mitunternehmer, 4.2.12.2.3.1 Rn. 359 (S. 129); Boettcher, StuW 1965, 35 (Spalte 37); Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (12); Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2553). 330 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 222 (Stand: 07. 2020); Lippross/Seibel/Lüer, § 15 EStG Rn. 247 (Stand: 10. 2018); Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (154); Söffing, Mitunternehmer, 4.3.2.1 Rn. 372 (S. 132); so schon Veiel, StuW 1941, 825 (Spalte 833). 331 Vgl. Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (154). 332 BFH, Beschluss v. 21. 02. 1974 – IV B 28/73 –, BStBl. II 1974, 404, BFHE 112, 51, jurisRn. 14; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 31 (Stand: 08. 2016); Lippross/Seibel/Lüer, § 15 EStG Rn. 247. (Stand: 10. 2018). 333 Schulze zur Wiesche, DStZ 2014, 719. 334 Vgl. Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 251 f. m. w. N.; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (27) m. w. N. 335 Vgl. K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 43 (Stand: 08. 2016). 336 BFH, Beschluss v. 21. 02. 1974 – IV B 28/73 –, BStBl. II 1974, 404, BFHE 112, 51, juris-Rn. 14; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (26); Haase, Ubg 2017, 285 (291). 337 RFH, Urteil v. 10. 09. 1930 – VI A 178/30 –, RStBl. 1931, 190 (191); so auch Blümich/ Bode, § 15 EStG Rn. 202 (Stand: 07. 2020).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Diese Aussage ist allerdings dahingehend einzuschränken, dass selbst einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise letztlich immer rechtliche Aspekte zu Grunde liegen müssen. Dementsprechend hat der BFH seine an die Rspr. des RFH anknüpfende (frühere) Rspr. insoweit revidiert, als Mitunternehmer grundsätzlich nur sein kann, wer aufgrund eines Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Eine sachenrechtliche Mitberechtigung an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens ist keine Voraussetzung für die Begründung der Mitunternehmereigenschaft. Um als „Gesellschafter“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu qualifizieren, genügt eine rein schuldrechtliche Vermögensbeteiligung (z. B. der Anspruch auf Beteiligung am Unternehmensgewinn oder an den stillen Reserven) oder ein anderes persönliches Recht wie bspw. der Nießbrauch, kraft dessen der Steuerpflichtige Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Die zivilrechtliche umstrittene Frage, ob der Gesellschafter auch dinglich an den Vermögensgegenständen partizipiert, ist für die Prüfung einer Mitunternehmerstellung insofern nicht entscheidend; maßgeblich ist lediglich, dass die Beteiligung Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative innerhalb der Mitunternehmerschaft vermittelt338. b) Eingeschränkte Tauglichkeit der zivilrechtlichen Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die steuerrechtliche Wertung Die zivilrechtliche Begründung der einheitlichen Mitgliedschaft aufgrund des Gesamthandsprinzips in seiner objektiv-dinglich ausgeprägten Deutung ist für den Schluss auf eine steuerrechtlich einheitliche Mitunternehmerstellung nur dann geeignet, wenn die bestehende Mitunternehmerstellung auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht und die hinzutretende Beteiligung ebenfalls eine Personengesellschaftsbeteiligung ist. Dass dieser Begründungsansatz in diesen Konstellationen trägt, liegt in der steuerrechtlich h. M. begründet, nach welcher die Mitunternehmerstellung die (dingliche) Berechtigung am Gesellschaftsvermögen vermittelt. In den übrigen Fällen des Zusammentreffens einer Mitunternehmerstellung mit einer weiteren, einer Personengesellschaftsbeteiligung ähnlichen Position (wie bspw. einer stillen Beteiligung) trägt dieser Begründungsansatz jedoch nicht, da es für eine Mitunternehmerstellung nicht auf die dingliche Berechtigung am Vermögen der Gesellschaft ankommt. Entsprechendes gilt für die Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes mit der schuldrechtlichen Sozietätsstruktur. Ob die Mitunternehmerstellung und der hieraus folgende Mitunternehmeranteil grundsätzlich einheitlich ist, ist vorrangig aus steuerrechtlichen Erwägungen heraus zu beantworten. Zivilrechtliche Begründungsstränge können hierfür nur eingeschränkt und hilfsweise herangezogen werden. 338

Vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 117 (Stand: 08. 2020).

1. Abschnitt: Grundlagen

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c) Einheitlichkeit der Beurteilung auf Gesellschaftsebene Die vom Gesetzgeber in § 15 Abs. 3 EStG geschaffenen Regelungen lassen darauf schließen, dass sowohl das Erzielen von Einkünften als auch die Tätigkeit der Gesellschaft, d. h. die Gesellschaftsebene insgesamt, grundsätzlich einheitlich beurteilt werden soll. Diese – jedenfalls im Hinblick auf die Gemeinschaftsebene gültige – Vorgabe ist somit zumindest im Ausgangspunkt (a maiore ad minus) auch bei der Prüfung der Merkmale auf Gesellschafterebene zu beachten.

III. Mitunternehmerstellung bei fremdnütziger Vollrechtstreuhand 1. Mitunternehmerstellung des Treugebers Unterliegt eine Personengesellschaftsbeteiligung einer fremdnützigen Vollrechtstreuhand, qualifiziert regelmäßig nur der Treugeber als Mitunternehmer339, sofern der Treugeber die Merkmale des Mitunternehmerrisikos sowie der Mitunternehmerinitiative erfüllt340 und Treuhänder nur auf Rechnung des Treugebers tätig ist341. Wegen der nur mittelbaren Gesellschafterstellung des Treugebers über den Treuhänder setzt die Mitunternehmerstellung des Treugebers voraus, dass der Treuhänder in der Gesellschaft eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne das Treuhandverhältnis, d. h. beim Handeln auf eigene Rechnung, eine Stellung als Mitunternehmer verschaffen würde342. Die Prüfung der beiden Mitunternehmerkriterien hängt stets davon ab, wie das zwischen dem Treuhänder-Kommanditisten und dem Treugeber bestehende Innenverhältnis konkret ausgestaltet ist343, sodass allgemeine Ausführungen nur zum „Regelfall“ (in dem von der gesetzlichen Ausgestaltung des üblichen Treuhandverhältnisses nach §§ 662 ff., 675 ff. BGB nicht wesentlich abgewichen wird) möglich sind. Die Mitunternehmerinitiative des Treugebers leitet sich daraus ab, dass auf Grundlage seiner Weisungsbefugnis die Gesellschafterrechte, die zivilrechtlich dem Treuhänder zustehen, für steuerliche Zwecke dem Treugeber so zugerechnet werden, 339

Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 361 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 424 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 155; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 30 (Stand: 06. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 296; Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 10 Rn. 1216 (Stand: 01. 2021). 340 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 361 (Stand: 07. 2020). 341 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 424 (Stand: 08. 2017). 342 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C.V.3.b) cc), juris-Rn. 204; vgl. BFH, Urteil v. 24. 05. 1977 – IV R 47/76 –, BStBl. II 1977, 737, BFHE 122, 400, juris-Rn. 55; BFH, Urteil v. 21. 04. 1988 – IV R 47/85 –, BStBl. II 1989, 722, BFHE 153, 543, juris-Rn. 18; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 361 (Stand: 07. 2020); H/H/R/ Haep, § 15 EStG Rn. 423 (Stand: 08. 2017). 343 Lang/Seer, FR 1992, 637 (641).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

als könne er selbst diese Rechte als Gesellschafter wahrnehmen344 ; der Treugeber ist somit in der Lage, die Ausübung der Gesellschaftsrechte des Treuhänders „fernzusteuern“345. Das Mitunternehmerrisiko des Treugebers wird regelmäßig vorliegen: Der Treuhänder wird für Rechnung des Treugebers tätig, sodass auch die vermögensrechtliche Position des Treuhänders dem Treugeber zugerechnet wird346. Dieser verfügt über Herausgabeansprüche (§§ 667, 675 Abs. 1 BGB), ist insbesondere zum Aufwendungsersatz gegenüber dem Treuhänder verpflichtet (vgl. §§ 670, 675 Abs. 1 BGB) und folglich wenigstens mittelbar am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt347. Außerdem übt der Treugeber mittels seines Weisungsrechts im Hinblick auf den Vermögenseinsatz und die Veräußerung der Beteiligung die wirtschaftliche Herrschaft über die Leistungsbeziehung aus348. 2. Mitunternehmerstellung des Treuhänders Ob der Treuhänder (abweichend vom Regelfall) als Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft qualifziert, erfordert ebenso das Vorliegen der allgemeinen Merkmale der Mitunternehmerstellung; der Treuhänder muss Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen349. a) Treuhänderkommanditist Der Treuhänder kann nach h. M. neben dem Treugeber (nur dann) selbst Mitunternehmer sein, wenn er auf eigene Rechnung Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet350. Die Mitunternehmerstellung eines Treugebers schließe die Mitunternehmerschaft des Treuhänders nicht (grundsätzlich) aus351. 344

Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C.V.3.b) cc), juris-Rn. 204; BFH, Urteil v. 10. 12. 1992 – XI R 45/88 –, BStBl. II 1993, 538, BFHE 170, 487, juris-Rn. 21; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 423 (Stand: 08. 2017); vgl. Lang/Seer, FR 1992, 637 (641). 345 Lang/Seer, FR 1992, 637 (641). 346 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 423 (Stand: 08. 2017). 347 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 137 (Stand: 08. 2016). 348 Lang/Seer, FR 1992, 637 (641). 349 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C.V.3.b) cc), juris-Rn. 204; BFH, Urteil v. 10. 12. 1992 – XI R 45/88 –, BStBl. II 1993, 538, BFHE 170, 487, juris-Rn. 16; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 362 (Stand: 07. 2020); L/B/P/ Bitz, § 15 EStG Rn. 30 (Stand: 06. 2019). 350 Vgl. BFH, Urteil v. 17. 11. 1987 – VIII R 83/84 –, BFHE 152, 230, HFR 1988, 341, jurisRn. 13; BFH, Beschluss v. 19. 01. 2016 – VIII B 75/14 –, BFH/NV 2016, 551, DStZ 2016, 260, juris-Rn. 10; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 362 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 424 (Stand: 08. 2017); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 298 zu der Aussage, dass der Treuhänder neben dem Treugeber Mitunternehmer wird.

1. Abschnitt: Grundlagen

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Eine gleichzeitige Mitunternehmerstellung des Treuhänders würde jedoch in Hinsicht auf die Mitunternehmerinitiative voraussetzen, dass die Mitwirkungs- und Kontrollrechte, die der Treuhänder als Gesellschafter ausüben kann, sowohl diesem persönlich als auch dem Treugeber zugerechnet werden können; daneben müsste der Treuhänder auch (auf eigene Rechnung) Mitunternehmerrisiko tragen352. Dies ist normalerweise aber schon deshalb nicht der Fall, weil der Treuhänder nur für Rechnung des Treugebers tätig wird, selbst wenn er eine gewinnabhängige Vergütung erhält353. Die Möglichkeit einer kumulativen Mitunternehmerstellung des Treugebers wie auch des Treuhänders wird zum Teil aber auch ohnehin abgelehnt354 : Ist der Treuhänder bloß Kommanditist einer KG, fehle es regelmäßig am Mitunternehmerrisiko desselben, da er gerade nur auf Rechnung des Treugebers handele und nach außen nur in Höhe seiner Kommanditeinlage haftet355. Er partizipiere demnach wirtschaftlich in keiner Weise selbst am Gewinn und Verlust der KG, etwaige Gewinne müsse der Treuhänder an den Treugeber herausgeben und von etwaigen Verlusten bliebe er verschont, soweit die Kommanditeinlage geleistet ist356. b) Treuhänderkomplementär Auch mit Blick auf die kumulative Mitunternehmerstellung von Treugeber und Treuhänderkomplementär ist strittig, ob letzterer Mitunternehmer sein kann.

351 Ausdrücklich: BFH, Urteil v. 17. 11. 1987 – VIII R 83/84 –, BFHE 152, 230, HFR 1988, 341, Leitsatz 1; BFH, Beschluss v. 19. 01. 2016 – VIII B 75/14 –, BFH/NV 2016, 551, DStZ 2016, 260, juris-Rn. 9 f. 352 BFH, Beschluss v. 19. 01. 2016 – VIII B 75/14 –, BFH/NV 2016, 551, DStZ 2016, 260, juris-Rn. 10; vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 362 (Stand: 07. 2020); zum Ganzen: H/H/R/ Haep, § 15 EStG Rn. 424 (Stand: 08. 2017). 353 Zum Ganzen: H/H/R/Haep, a. a. O. 354 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 140 (Stand: 08. 2016); zweifelnd auch BFH, Urteil v. 21. 04. 1988 – IV R 47/85 –, BStBl. II 1989, 722, BFHE 153, 543, juris-Rn. 23. Weitere Unsicherheit im Hinblick auf die kumulative Mitunternehmerstellung von Treugeber und Treuhänder bringt auch die neuerliche Rspr. des IV. Senats des BFH, der den Grundsatz aufstellt, an einer Gesellschaftsbeteiligung könne auch nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden, s. u. IV.2.a) aa) (2) (c), 199 ff. 355 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 140 (Stand: 08. 2016). 356 K/S/M/Desens/Blischke, a. a. O.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

aa) Keine Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs mangels Mitunternehmerinitiative In der Literatur wird zum Teil vertreten, selbst in dem Fall, dass der Treuhänder eine Komplementärbeteiligung fiduziarisch halte, sei eine gleichzeitige Mitunternehmerstellung von Treugeber wie auch Treuhänder ausgeschlossen357. Aufgrund der zwingenden Außenhaftung des Komplementärs könne in der Person des Treuhänderkomplementärs zwar noch Mitunternehmerrisiko vorliegen. Die umfassende Weisungsgebundenheit im Innenverhältnis gegenüber dem Treugeber lasse indes die Mitunternehmerinitiative entfallen358. Mitunternehmerinitiative erfordere die Möglichkeit der Einflussnahme auf unternehmerische Entscheidungen, die auf den Willen des Mitunternehmers zurückgehen; da im Rahmen der fremdnützigen (Verwaltungs-)Treuhand aufgrund der umfassenden Beherrschung des Treuhänders durch den Treugeber die unternehmerischen Entscheidungen letztlich auf den Willen des Treugebers zurückzuführen sind, schließe dies aus, dass die Entscheidungen (tatsächlich) durch den Treuhänder getroffen würden359. Die Mitverwaltungsrechte aus derselben Gesellschaftsbeteiligung könnten im Rahmen eines Treuhandverhältnisses entweder nur der Treugeber oder nur der Treuhänder ausüben, sodass lediglich eine alternative Mitunternehmerstellung, nicht jedoch eine kumulative Mitunternehmerstellung von Treugeber und Treuhänder möglich sei360. Die dem Treuhänderkomplentär nach außen unbeschränkbar zustehende Rechtsmacht, Entscheidungen auf Gesellschaftsebene auch entgegen dem Willen des Treugebers durchzusetzen, ändere nichts an der fehlenden Mitunternehmerinitiative des Treuhänders; insbesondere begründe eine bloße Vertretungsmacht im Außenverhältnis keine Mitunternehmerinitiative im Innenverhältnis361. bb) Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs wegen im Außenverhältnis unbeschränkbarer Vertretungsrechte und Haftungspflichten Demgegenüber geht die h. M. jedenfalls in Bezug auf den Treuhänderkomplementär davon aus, dass dieser grundsätzlich und neben dem Treugeber Mitunternehmer ist362. 357

Vgl. Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 155; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 140 (Stand: 08. 2016). 358 K/S/M/Desens/Blischke, a. a. O. 359 K/S/M/Desens/Blischke, a. a. O. 360 K/S/M/Desens/Blischke, a. a. O. 361 K/S/M/Desens/Blischke, a. a. O. 362 Vgl. BFH, Urteil v. 17. 11. 1987 – VIII R 83/84 –, BFHE 152, 230, HFR 1988, 341; vgl. BFH, Urteil v. 03. 02. 2010 – IV R 26/07 –, BStBl. II 2010, 751, BFHE 228, 365, juris-Rn. 27; H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 424 (Stand: 08. 2017); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 30 (Stand: 06. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 298; wohl auch Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 362 (Stand: 07. 2020).

1. Abschnitt: Grundlagen

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Die von der Gegenmeinung vorgebrachte Kritik, es mangele bereits an der Mitunternehmerinitiave des Treuhänders, verfängt jedenfalls nicht: Der Komplementär kann unter Berücksichtigung der Regelung des § 170 HGB von der Vertretung der Gesellschaft nicht ausgeschlossen werden. Außerdem ist schon nach allgemeinen Grundsätzen irrelevant, ob der Gesellschafter die eine Mitunternehmerinitiative begründenden Mitwirkungs- und Kontrollrechte tatsächlich ausübt; ihm kommt auch dann Mitunternehmerinitiative zu, wenn er seine Einflussnahmemöglichkeiten tatsächlich nicht geltend macht363. Ebenso sind Einschränkungen der Vertretungsmacht eines Komplementärs im Innenverhältnis unerheblich364. Letztlich kommt es für das Vorliegen der Mitunternehmerinitiative – auch nach der Definition der Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung des BFH – nur auf die Möglichkeit, nicht auf die tatsächliche Ausübung der Stimm-, Kontroll- und/oder Verwaltungsrechte an365. Die höchstpersönliche Ausübung der zur Mitunternehmerinitiative führenden Rechte ist – wie beim Einzelunternehmer mit „Geschäftsführer“ – nicht erforderlich366. Mitunternehmerrisiko des Treuhänderkomplementärs kann allein schon wegen seiner (zwingend) unbeschränkten Außenhaftung bejaht werden, selbst wenn er den Weisungen des Treugebers unterliegt und im Innenverhältnis von jeglicher Haftung freigestellt ist367. Zurecht wird das Mitunternehmerrisiko bereits allein an der unbeschränkten Außenhaftung festgemacht368 : Das etwaig im Innenverhältnis beschränkte Haftungsrisiko vermag hieran nichts zu ändern, weil potentielle Ansprüche aus dem Innenverhältnis vom nach außen haftenden Gesellschafter geltend gemacht und ggf. beigetrieben werden müssen; damit ist die Gefahr verbunden, mit Ansprüchen teilweise oder vollständig auszufallen369.

IV. Mitunternehmerstellung in Nießbrauchkonstellationen Sofern die Mitunternehmerstellung aus einer unmittelbar und allein dem Gesellschafter zustehenden Personengesellschaftsbeteiligung abgeleitet wird, beruht das Vorliegen von Mitunternehmerrisiko bzw. Mitunternehmerinitiative auf der dem Ge363

Rspr.

H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 316 (Stand: 08. 2017) mit umfangreichen Nachweisen zur

364 Vgl. BFH, Urteil v. 11. 06. 1985 – VIII R 252/80 –, BStBl. II 1987, 33, BFHE 144, 357, juris-Rn. 16; BFH, Urteil v. 21. 07. 2010 – IV R 63/07 –, BFH/NV 2011, 214, juris-Rn. 29; H/H/ R/Haep, § 15 EStG Rn. 316 (Stand: 08. 2017). 365 So auch Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 344 (Stand: 07. 2020). 366 L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 30 (Stand: 06. 2019). 367 BFH, Urteil v. 04. 11. 2004 – III R 21/02 –, BStBl. II 2005, 168, BFHE 207, 321, Leitsatz 1. und juris-Rn. 17; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 30 (Stand: 06. 2019); vgl. auch BeckOK-EStG/ Schenke, § 15 EStG Rn. 1540. 368 Vgl. hierzu auch Schreiber, FS Crezelius, 207 (216 f.). 369 Zum Ganzen und ausführlich ders., a. a. O., 207 (217 f.).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

sellschafter kraft seiner Stellung als Gesellschafter zustehenden Vermögensteilhabe sowie der ihn treffenden (ggf. beschränkten) Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft bzw. auf den ihm unmittelbar und ungeteilt zustehenden Mitsprache- und Mitverwaltungsrechten. Unter dem Aspekt des § 39 Abs. 1 AO werden ihm als zivilrechtlichem Rechtsinhaber auch steuerrechtlich die Mitgliedschaftsrechte und -pflichten, welche die Kriterien des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative vermitteln, zugerechnet. Vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Unklarheit darüber, wie sich die Gesellschafterrechte im Falle eines Nießbrauchs an einer Personengesellschaftsbeteiligung aufteilen, ist steuerrechtlich zu prüfen, wie sich die Nießbrauchbelastung der Personengesellschaftsbeteiligung auf die Einkünftezurechnung auswirkt. 1. Allgemeines zur Mitunternehmerstellung bei Nießbrauchgestaltungen Mit der Einräumung eines Nießbrauchs kann das zivilrechtliche Eigentum vom Nutzungsrecht370 und von der steuerlichen Einkunftsquelle371 getrennt werden. Ungeachtet der zivilrechtlichen Form des jeweiligen Nießbrauchs ist für steuerliche Zwecke in Bezug auf den konkreten nießbrauchbelasteten Gegenstand stets zu prüfen, wer die Einkünfte aus dem belasteten Gegenstand i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG „erzielt“, d. h. den Steuertatbestand verwirklicht372. Mit Blick auf gewerbliche Einkünfte aus Mitunternehmerschaft ist der Nießbraucher einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer zu qualifizieren, wenn er aufgrund Würdigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls eine rechtliche und tatsächliche Stellung erlangt, die dem Typus des Mitunternehmers entspricht, d. h. der Nießbraucher Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt373. Ertragsteuerlich muss sich sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchbesteller für die Einordnung als Mitunternehmer (allein) an den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG messen lassen374. 370

BFH, Urteil v. 04. 11. 1980 – VIII R 55/77 –, BStBl. II 1981, 396, BFHE 132, 414, jurisRn. 12. 371 Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.6 f. (Stand: 10. 2019); Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, 13 (unter I.1.); Küspert, FR 2014, 397 (unter 2.1.). 372 Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.6 (Stand: 10. 2019); Korn, KÖSDI 2001, 12872 (12874, unter II.). 373 BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, juris-Rn. 22; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 306; Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, 109 (110); Schießl, HFR 2016, 447 (451); Schulze zur Wiesche, DStR 1995, 318 (319) unter 3.1.4. 374 So im Ergebnis BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, juris-Rn. 22; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 27. 09. 2005 – 4 K 469/99 –, EFG 2006, 793, juris-Rn. 27; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 364 (Stand: 07. 2020); Janssen/Nickel, Unternehmensnießbrauch, S. 76; nach a. A. kann der Nießbraucher mangels Gesellschafterstel-

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2. Mitunternehmerstellung in praxisrelevanten Nießbrauchvarianten Die verschiedenen Formen des Nießbrauchs wurden bereits im Rahmen der Darstellung der zivilrechtlichen Grundlagen erörtert375. Die konkrete Ausgestaltung des Nießbrauchrechts ist freilich von Sachverhalt zu Sachverhalt verschieden und hängt von der jeweiligen vertraglichen Gestaltung ab. Je nach Ausgestaltung des Nießbrauchrechts variieren auch die steuerlichen Auswirkungen376. Eine einzelfallunabhängige und generelle Beurteilung, insbesondere im Hinblick auf die Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und/oder Nießbrauchbesteller, ist nur eingeschränkt möglich. a) Echte Nießbrauchlösung aa) Vollrechtnießbrauch (1) Kumulative Mitunternehmerstellung von Nießbrauchbesteller und Nießbraucher Nach der bisherigen Rspr. des BFH und der h. M. in der Literatur konnte der Nießbraucher im Falle eines nach den gesetzlichen, dispositiven Bestimmungen des BGB entsprechend bestellten (Vollrechts-)Nießbrauchs neben dem Gesellschafter als Nießbrauchbesteller Mitunternehmer sein377 (sog. kumulative Mitunternehmerstellung), wenn dem Nießbraucher in Bezug auf die vom nießbrauchbestellenden Gesellschafter gehaltene Beteiligung eine Rechtsposition zusteht, auf deren Grundlage der Nießbraucher Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann378, sowie dem nießbrauchbestellenden Gesellschafter ein ausreichender Bestand

lung nicht Mitunternehmer sein, vgl. die Nachweise bei H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 442 (Stand: 08. 2017). 375 S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, D.II.2.c) aa), S. 91 ff. 376 Krogoll, ErbStB 2014, 314 (315). 377 Vgl. BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231; BFH, Urteil v. 23. 05. 1996 – IV R 87/93 –, BStBl. II 1996, 523, BFHE 180, 396, juris-Rn. 30; BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12 –, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49, juris-Rn. 14; BFH, Urteil v. 03. 12. 2015 – IV R 43/13 –, BFH/NV 2016, 742, HFR 2016, 447, juris-Rn. 43 ff.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 366 (Stand: 12. 2018); H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 443 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 202; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 309; Götz/ Jorde, FR 2003, 998 (1000); Schulze zur Wiesche, BB 2004, 355 (359); Söffing/Jordan, BB 2004, 353 (354); Levedag, GmbHR 2019, 699 (706). 378 BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, jurisRn. 27 ff.; vgl. BFH, Urteil v. 14. 11. 1979 – I R 123/76 –, BStBl. II 1980, 432, BFHE 130, 254, juris-Rn. 19; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, juris-Rn. 22, 48; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 418 (Stand: 07. 2020); Hermes, DStZ 2019, 112 (116).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

an vermögensrechtlicher Substanz (Mitunternehmerrisiko) und gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten (Mitunternehmerinitiative) verbleiben379. (a) Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) Der Gesellschafter als Nießbrauchbesteller behalte einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz der nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsbeteiligung sowie einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechterhielten; er trage auch nach Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Unternehmerrisiko und könne weiterhin Unternehmerinitiative ausüben380: Ihm stehen nach der zivilrechtlich wohl überwiegenden Meinung der nicht entnahmefähige Gewinnanteil wie auch der Gewinnanspruch bei Auflösung stiller Reserven des Anlagevermögens sowie ein anteiliger Liquidationserlös bei Auflösung der Gesellschaft zu, er trägt die Gefahr der Wertminderung der Beteiligung und haftet nach außen381, womit auch aus steuerrechtlicher Sicht das Mitunternehmerrisiko hinreichend vorliegt382. Die Teilhabe des Nießbrauchbestellers an unternehmerischen Entscheidungen ist auf Grundlage der h. M. im Zivilrecht bereits durch das Stimm- und Mitwirkungsrecht bei den Grundlagengeschäften gewahrt; diese Kompetenz wird dem Nießbrauchbesteller auch nicht durch die Einräumung eines Nießbrauchrechts genommen383. Der Ausschluss des Stimmrechts des Gesellschafters für die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft ist in diesem Kontext unschädlich, da auch der Kommanditist nach der gesetzlichen Regelung in § 164 Satz 1 HGB von der Geschäftsführung in laufenden Angelegenheiten ausgeschlossen ist384. (b) Nießbraucher Auf der anderen Seite ist für eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers neben der Gewinnbeteiligung und einer ggf. mittelbaren Verlustbeteiligung im Innenverhältnis erforderlich, dass der Nießbraucher einen Teil der mit der Mitglied379 Vgl. BFH, Urteil v. 16. 05. 1995 – VIII R 18/93 –, BStBl. II 1995, 714, BFHE 178, 52, juris-Rn. 36; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 415 f. (Stand: 07. 2020); vgl. L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 32c (Stand: 06. 2020); Hermes, DStZ 2019, 112 (115). 380 BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, jurisRn. 43; BFH, Urteil v. 16. 05. 1995 – VIII R 18/93 –, BStBl. II 1995, 714, BFHE 178, 52, jurisRn. 36; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 32c (Stand: 06. 2020); Hermes, DStZ 2019, 112 (115). 381 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 365 (Stand: 07. 2020); Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 415 (Stand: 07. 2020); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 32c (Stand: 06. 2020). 382 BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, jurisRn. 45 f.; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 415 (Stand: 07. 2020); Hermes, DStZ 2019, 112 (115). 383 BFH, Urteil v. 16. 12. 2009 – II R 44/08 –, BFH/NV 2010, 690, GmbHR 2010, 499, jurisRn. 21; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 365 (Stand: 07. 2020); Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 416 (Stand: 07. 2020); Hermes, DStZ 2019, 112 (115). 384 BFH, Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92 –, BStBl. II 1995, 241, BFHE 175, 231, jurisRn. 48; Hermes, DStZ 2019, 112 (116).

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schaft verbundenen Verwaltungsrechte, bspw. die Stimmrechte hinsichtlich der laufenden Geschäfte der Gesellschaft, allein oder mit dem Gesellschafter gemeinsam ausübt385. Das Mitunternehmerrisiko ergibt sich für den Nießbrauchsberechtigten aus seiner Partizipation am laufenden Gewinn sowie einer mittelbaren Verlustteilnahme, die daraus resultiert, dass etwaige Verluste den Umfang der entnahmefähigen Gewinne künftiger Jahre mindern386; auch der Zwang, künftige Gewinne zur Deckung früherer Verluste zu verwenden, ist Teil des Unternehmerrisikos387. Der Nießbraucher ist in der Lage, Mitunternehmerinitiative zu entfalten, wenn er die Stimmrechte aus der nießbrauchbelasteten Beteiligung hinsichtlich der laufenden Angelegenheiten allein oder gemeinsam mit dem Nießbrauchbesteller ausüben oder Weisungen für deren Ausübung erteilen kann388 und er über die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte verfügt389. Auch beim Nießbraucher kann ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmer-Merkmal durch das jeweils andere Mitunternehmer-Merkmal kompensiert werden390. (2) Dogmatische Begründung der kumulativen Mitunternehmerstellung (a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur und eines gesonderten Mitunternehmeranteils Für die dogmatische Begründung der „kumulativen Mitunternehmerstellung“391 könnte zunächst eine zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller bestehende Innengesellschaft (oder zumindest ein (Bruchteils-)Gemeinschaftsverhältnis) im Sinne einer Obergesellschaft angenommen werden, die wiederum selbst als solche an der (Unter-)Personengesellschaft (Hauptgesellschaft), beteiligt ist392, mit der Folge, dass eine doppelstöckige Struktur bzw. doppelte Mitunternehmerschaft entsteht393. 385

Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 306. BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, jurisRn. 30; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 420 (Stand: 07. 2020); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 32b (Stand: 06. 2020); Mitsch, INF 2003, 388 (391); a. A. z. B. Küspert, FR 2014, 397 (400 f.), der eine Beteiligung am Verlust und an den stillen Reserven fordert. 387 BFH, Beschluss v. 10. 11. 1980 – GrS 1/79 –, BStBl. II 1981, 164, BFHE 132, 244, jurisRn. 59. 388 BFH, Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69 –, BStBl. II 1973, 528, BFHE 109, 133, jurisRn. 29; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, jurisRn. 61; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 421 (Stand: 07. 2020); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 32b f. (Stand: 06. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 306; Kleinert/Geuß, DStR 2013, 288 (291, unter 4.2.2). 389 Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 421 (Stand: 07. 2020); Kleinert/Geuß, DStR 2013, 288 (291, unter 4.2.2). 390 Hermes, DStZ 2019, 112 (117). 391 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 145 (Stand: 08. 2016); Hermes, DStR 2019, 1777 (passim). 392 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 145 (Stand: 08. 2016); Bodden, BeSt 2019, 14 (16). 386

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Hierbei ist im Ausgangspunkt festzuhalten, dass vertreten wird, zwischen Nießbraucher und Eigentümer entstehe aufgrund der Nießbrauchbestellung keine (separate) Mitunternehmerschaft; das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Nießbraucher und Eigentümter stelle zivilrechtlich regelmäßig kein gesellschaftsähnliches Gmeinschaftsverhältnis dar, da es insoweit an der Verfolgung eines gemeinschaftlichen Zwecks fehle394. Dem ist zuzugeben, dass auf Grundlage des gesetzlichen Schuldverhältnisses nicht bereits auf eine gemeinsame Zweckverfolgung geschlossen werden kann. Bündeln die Nießbrauchbeteiligten jedoch ihre Befugnisse aus dem Nießbrauchverhältnis, geben sie sich für die Wahrnehmung ihrer Rechte eine gemeinschaftliche Ordnung und ist ein entsprechender Rechtsbindungswille vorhanden, verdichtet sich das Verhältnis zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) – unter Umständen auch durch konkludente Willensübereinkunft – zu einer Innengesellschaft395, mit der Folge, dass eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht, im Rahmen derer der Gesellschafter (Nießbrauchbesteller) seinen Mitunternehmeranteil quoad sortem in die Innengesellschaft einbringt oder aber die Ausübungsbefugnisse aus seiner Gesellschaftsbeteiligung der Innengesellschaft zur Ausübung überlässt396. Das Rechtsverhältnis zwischen der Innengesellschaft und der den gewerblichen Betrieb betreibenden Personengesellschaft ist weiterhin mitunternehmerisch geprägt, falls bei den Innengesellschaftern, d. h. bei Nießbraucher und Nießbrauchbesteller (Gesellschafter), Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative – wenn auch unterschiedlich ausgeprägt – vorliegt397. Die Vorstellung, es entstehe eine doppelstöckige Struktur mit der Innengesellschaft als Obergesellschaft, wurzelt in der Überlegung, das Nießbrauchverhältnis als ein gemeinschaftliches „Rechtsausübungsverhältnis“ zu verstehen398. Dieses gemeinschaftliche Rechtsausübungsverhältnis zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller lasse sich in Hinsicht auf die Befugnisse aus der belasteten Mit393

Hermes, DStR 2019, 1777 (1780, 1783 f.); Bodden, BeSt 2019, 14 (16). Zum Ganzen: Janssen/Nickel, Unternehmensnießbrauch, S. 74. 395 Bereits zivilrechtlich wird davon ausgegangen, dass Nießbraucher und Nießbrauchbesteller eine Rechtsgemeinschaft bilden, s. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, D.II.2.c) aa) (1) (b), S. 93 f. Darüber hinaus reicht für die Annahme eines gemeinsamen Zwecks i. S. d. § 705 BGB schon das gemeinsame Halten und Verwalten von Gegenständen oder Beteiligungen. Dem BFH genügte in BFH, Urteil v. 14. 11. 1979 – I R 123/76 –, BStBl. II 1980, 432, BFHE 130, 254, jurisRn. 2, 16 für die Annahme eines Gemeinschaftsverhältnisses i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG schon die Vereinbarung zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller, wonach jeder von ihnen an der Nutznießung an dem Betriebsgrundstück, dem Betriebsgebäude sowie an der Betriebseinrichtung teilhaben sollte. 396 Hermes, DStR 2019, 1777 (1780, 1784). 397 Ders., DStR 2019, 1777 (1784). 398 Hermes, DStR 2019, 1777; vgl. auch BGH, Beschluss v. 03. 07. 1989 – II ZB 1/89 –, BGHZ 108, 187, juris-Rn. 23: Die Testamentsvollstreckung bewirke ebenso wie die Einsetzung eines Treuhänders oder die Bestellung eines Nießbrauchs keine Abspaltung einzelner Rechte; die Mitgliedschaftsrechte würden vielmehr insgesamt von einem Dritten ausgeübt. 394

1. Abschnitt: Grundlagen

197

gliedschaft vergemeinschaften399. Denkbar ist bspw, dass das Widerspruchsrecht und die übrigen Rechte in der Gesellschaft nur gemeinsam durch Nießbraucher und Besteller nach vorheriger, interner Abstimmung ausgeübt werden400. Werden Rechtsbeziehungen und damit die Befugnisse von Nießbraucher und Nießbrauchbesteller gebündelt und geben diese sich aufgrund ihrer schuldrechtlichen Abreden eine Organisations- und Verwaltungsform, z. B. darüber, wie das Stimmrecht in der Hauptgesellschaft ausgeübt oder auch die Auflösung stiller Reserven der Gesellschaft behandelt werden soll, verfolgen sie einen gemeinsamen, gleichgerichteten Zweck und ihre Interessen werden in einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts gebündelt401. Nießbraucher und Gesellschafter verpflichten sich also schuldrechtlich untereinander, ihre Rechte gegenüber der Gesellschaft bzw. den weiteren Mitgesellschaftern einheitlich auszuüben. Durch die Bündelung und Vergemeinschaftung der Ausübung der Mitgliedschaftsrechte wird eine gemeinsame Zweckverfolgung (i. S. d. § 705 BGB) begründet; die Nießbrauchparteien können in diesem Zusammenhang insbesondere Einzelheiten zur Nießbrauchbestellung und zum Inhalt des Nießbrauchs frei bestimmen402. Im Ergebnis bilden die Nießbrauchparteien in Gestalt der Innengesellschaft eine „Untergruppe“ innerhalb der (Haupt-)Gesellschaft403. Zwar kann eine Innengesellschaft nach zivilrechtlich h. M. kein eigenes, orignäres Gesamthandsvermögen bilden404. Der Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) kann seine Beteiligung jedoch quoad sortem405 einbringen, sodass diese der Innengesellschaft so zur Verfügung gestellet wird406, „als ob sie Gesellschaftsvermögen wäre“. Eine solche Einbringung lässt die dingliche Rechtsstellung des Gesellschafters und seine Verfügungsbefugnis im Außenverhältnis unberührt. Im Fall der Einbringung der Beteiligung quoad usum würde der Innengesellschaft die Ausübungsbefugnis im Hinblick auf das jeweilige Gesellschafterrecht zur Verfügung gestellt; die Innengesellschaft nimmt nun die Ausübung der Gesellschafterrechte wahr407. Durch die Vergemeinschaftung der Gesellschafterrechte und aufgrund der gemeinschaftlichen Beteiligung am Erfolg und Unternehmenswert der Hauptgesellschaft tragen sowohl Nießbraucher als auch Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) auf gemeinschaftlicher Grundlage veranlasstes Mitunternehmerrisiko bzw. auf ge399 400 401 402 403 404 405 406 407

Hermes, DStR 2019, 1777 (1778); Schön, ZHR 158 (1994), 229 (253 ff.). K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 145 (Stand: 08. 2016). Hermes, DStR 2019, 1777 (1782 f.). Vgl. zum Ganzen ders., DStR 2019, 1777 (1779). Hermes, DStR 2019, 1777 (1778 f.); Schön, ZHR 158 (1994), 229 (255). S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, C.II.2.a) bb), S. 64. Hierzu schon oben Erster Teil, 1. Abschnitt, C.II.2.c) aa) (3), S. 69 ff. Hermes, DStR 2019, 1777 (1779 f.). Ders., DStR 2019, 1777 (1780, 1783).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

meinschaftlicher Grundlage vermittelte Mitunternehmerinitiative408. Die Innengesellschaft hat die gesellschaftsrechtliche Position des Nießbrauchbestellers vollständig eingenommen und eine rechtlich geschützte Position inne, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr ohne Weiteres entzogen werden kann; auf die Innengesellschaft sind die mit der Beteiligung wesentliche Rechten (insbesondere Stimm- und Gewinnbezugsrecht) sowie das Risiko bzw. die Chance einer Wertveränderung übergegangen, sodass im Ergebnis wirtschaftliches Eigentum der Innengesellschaft gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bei einer Einbringung quoad sortem anzunehmen ist409. Aus ertragsteuerlicher Sicht entsteht durch die Einbringung eine direkte Beteiligung an der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft (der Untergesellschaft)410. Selbst wenn lediglich die Ausübungsbefugnisse aus der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers in die gemeinschaftliche Rechtsausübung durch die Innengesellschafter einbezogen werden, ist eine mitunternehmerische Innengesellschaft gegeben. Denn in diesem Fall übernimmt die Innengesellschaft über ihre Innengesellschafter Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitative, die über die Befugnisse aus der Beteiligung des Nießbrauchbestellers vermittelt werden411. Es ist überdies davon auszugehen, dass die belastete Beteiligung nicht nur eine Quasi-Gesellschafterstellung des Nießbrauchers, sondern sogar eine Mitunternehmerstellung vermitteln kann, sofern der Nießbraucher mit dieser gesellschafterähnlichen Stellung die Mitunternehmerkriterien erfüllt, mit der Folge, dass der Nießbraucher allein wegen des Nießbrauchrechts Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ist und einen eigenen Mitunternehmeranteil innehat; das Nießbrauchrecht verkörpert diesen Mitunternehmeranteil, stellt also die Einkunftsquelle dar, aus dem Einkünfte fließen412. Nießbraucher und Nießbrauchbesteller erhalten ihre jeweilige Mitunternehmerstellung auch hier nicht aus ein und demselben Mitunternehmeranteil vermittelt; die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers fußt vielmehr auf seinem eigenen Recht, dem Nießbrauchrecht als eigenständiger und zusätzlicher Grundlage für eine Mitunternehmerstellung413. Im Ergebnis entsteht ein zusätzlicher Mitunternehmeranteil neben dem bestehenden Mitunternehmeranteil des Nießbrauchbestellers414. (b) „Diagonale Spaltung“ des Mitunternehmeranteils des Nießbrauchbestellers Lehnt man den soeben beschriebenen Ansatz des Entstehens einer doppelstöckigen Struktur ab, wäre eine gleichzeitige (unmittelbare) Mitunternehmerstellung von Nießbraucher wie auch Nießbrauchbesteller an der Mitunternehmerschaft mit 408 409 410 411 412 413 414

Ders., DStR 2019, 1777 (1782). Zum Ganzen: ders., DStR 2019, 1777 (1783). Ders., a. a. O. Ders., a. a. O. Hermes, Nießbrauch, S. 121 ff.; Hermes, DStZ 2019, 112 (119). Hermes, DStZ 2019, 112 (120); Levedag, jM 2020, 75 (78). Hermes, DStZ 2019, 112 (119).

1. Abschnitt: Grundlagen

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Blick auf die Mitunternehmerinitiative, besonders im Hinblick auf die notwendigen Stimm- und Kontrollrechte, problematisch: Eine Verdoppelung des Widerspruchsrechts aus derselben Beteiligung ist schließlich nicht möglich415. Die steuerrechtlich bisher überwiegend vertretene Ansicht begründet die kumulative Mitunternehmerstellung damit, dass die Gesellschafterrechte aufgespaltet würden. Durch die Bestellung des Nießbrauchrechts an einem Mitunternehmeranteil würde dieser „diagonal gespalten“416, die Stimm- und Verwaltungsrechte zwischen Nießbraucher und Nießbrauchbesteller teilten sich auf beide auf, der Nießbraucher partizipierte jedenfalls an den entnahmefähigen Gewinnen und der Nießbrauchbesteller jedenfalls an den stillen Reserven. (c) Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung hinsichtlich der kumulativen Mitunternehmer-Stellung Diese Lösung der bisher vorherrschenden Meinung in der Rspr. und Literatur ist allerdings vor dem Hintergrund der neueren Rspr. des IV. Senats des BFH kritisch zu sehen. Nach neueren Entscheidungen des BFH ist zweifelhaft, ob die Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung der Nießbrauchparteien weiterhin gegeben ist. Der IV. Senat des BFH hat jüngst – ausgehend von dem von ihm postulierten Grundsatz, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden könne – entschieden, der Erwerber einer Gesellschaftsbeteiligung sei nur dann Inhaber der daran bestehenden Mitunternehmerstellung geworden, wenn die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko vollständig auf ihn übergegangen sind417. Der IV. Senat geht von dem Grundsatz aus, dass aufgrund einer zivilrechtlichen Beteiligung an einer Personengesellschaft entweder nur der zivilrechtliche Inhaber der Beteiligung oder ein anderer aufgrund wirtschaftlichen Eigentums Mitunternehmer sein kann418. Zunächst entschied der IV. Senat, die Mitunternehmerstellung folge grundsätzlich der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung. In Ausnahmefällen könne abweichend vom zivilrechtlichen Gesellschafter auch ein Nichtgesellschafter Mitunternehmer sein, wenn er eine dem zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehabe, Mitunternehmerrisiko trage und Mitunternehmerinitiative entfalten könne als auch die Absicht zur Gewinnerzielung habe; er verdränge

415

K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 145 (Stand: 08. 2016). Vgl. BFH, Urteil v. 09. 04. 1991 – IX R 78/88 –, BStBl. II 1991, 809, BFHE 163, 517, juris-Rn. 18; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17. 05. 2006 – 5 K 567/02 –, EFG 2006, 1672, juris-Rn. 67; L. Schmidt, FS von Wallis, 359 (360); Söffing/Jordan, BB 2004, 353; a. A. bspw. Hermes, DStZ 2019, 112 (120). 417 BFH, Urteil v. 19. 07. 2018 – IV R 10/17 –, BFH/NV 2018, 1268, GmbHR 2018, 1228, juris-Rn. 36. 418 Levedag, GmbHR 2019, 699 (706), auch zum Nachfolgenden. 416

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

dann jedoch den zivilrechtlichen Gesellschafter aus dessen Mitunternehmerstellung419. In einem weiteren Urteil führte der IV. Senat des BFH diese Rechtsprechung fort. Er entschied, dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft könne die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung der Beteiligung zuzurechnen sein, falls der Erwerber als wirtschaftlicher Eigentümer i. S. d. § 39 AO rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne, und sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen seien420. Schließlich formuliert der IV. Senat den Grundsatz, an einem Gesellschaftsanteil könne nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden und der Erwerber einer Beteiligung werde nur dann Inhaber der daran bestehenden Mitunternehmerstellung, wenn Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vollständig auf ihn übergingen421. Nach dieser neueren Erkenntnis des IV. Senats ist die Möglichkeit der gleichzeitigen Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers sowie des Nießbrauchers nicht mehr gesichert: Die geforderte vollständige Überleitung des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative auf den Erwerber (Nießbraucher) lässt sich durch eine Aufspaltung der mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Rechte, die in den Fällen des Nießbrauchs bisher üblich und typisch war, nicht erreichen422. Es deutet sich somit an, dass die Rspr. weg von der doppelten Mitunternehmerstellung hin zu einem „entweder-oder“ der Mitunternehmerstellung nur des Bestellers oder nur des Nießbrauchers tendiert423. Zivilrechtlich ließe sich die Sichtweise des IV. Senats mit Blick auf Nießbrauchkonstellationen durchaus rechtfertigen, da ein nicht unerheblicher Teil in der zivilrechtlichen Literatur vertritt, dem Nießbraucher stünden keinerlei Stimm- wie auch Verwaltungsrechte zu und er sei daher von einer Verlusttragung ebenfalls ausgeschlossen424. Insofern wäre prinzipiell nur von der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers auszugehen, sofern nicht abweichende Abreden im Einzelfall vorliegen.

419 BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, jurisRn. 34; zum Ganzen auch: Levedag, GmbHR 2019, 699 (706). 420 BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 15/15 –, BStBl. II 2018, 539, BFHE 261, 231, jurisRn. 31; vgl. bereits BFH, Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13 –, BFHE 259, 258, HFR 2018, 199, juris-Rn. 35; zum Ganzen: Levedag, GmbHR 2019, 699 (706). 421 BFH, Urteil v. 19. 07. 2018 – IV R 10/17 –, BFH/NV 2018, 1268, GmbHR 2018, 1228, juris-Rn. 36. 422 Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 418 (Stand: 07. 2020); Levedag, GmbHR 2019, 699 (706). 423 Levedag, GmbHR 2019, 699 (706). 424 Vgl. die Nachweise in Fn. 347 und 355.

1. Abschnitt: Grundlagen

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Überdies zeigen die Ausführungen des IV. Senats des BFH, dass die Personengesellschaftsbeteiligung ob der (nach h. M.) mangelnden Wirtschaftsgutqualität doch Gegenstand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 39 AO sein kann425, mit der Folge, dass die formal-zivilrechtliche Gesellschafterstellung von der steuerlichen Mitunternehmerstellung getrennt wird. (d) Vergleich zur Bestellung eines Vollrechtnießbrauchs am Einzelunternehmen Die Einräumung eines Vollrechtnießbrauchs an einem Einzelbetrieb führt zum Entstehen von zwei Gewerbebetrieben: Es entsteht ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchers sowie ein ruhender Betrieb in der Hand des Eigentümers426. Diese beiden Betriebe (ruhender und wirtschaftender) sind wesensverschieden: Die im passiven Eigentumsbetrieb ausgeübte unternehmerische Tätigkeit ist nicht mit derjenigen im aktiven eigentumlosen Betrieb identisch427: Die Tätigkeit des Eigentümers beschränkt sich auf die Nutzungsüberlassung, der Nießbraucher betreibt die aktive Bewirtschaftung. Ebenso wie im Fall der Betriebsverpachtung führt der Eigentümer nicht seine bisherige betriebliche Tätigkeit unverändert fort, sondern reduziert diese auf die Nutzung des Eigentums428. Ähnlich sind die Umstände beim Vorbehaltnießbraucher, der seine Tätigkeit auf die aktive Bewirtschaftung ohne Eigentumsnutzung begrenzt429. bb) Quoten- und Bruchteilnießbrauch Der Quotennießbrauch an einer Personengesellschaftsbeteiligung dürfte zwar nur in Form eines Ertragnießbrauchs möglich sein430. Für die steuerrechtliche Bewertung

425 BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 15/15 –, BStBl. II 2018, 539, BFHE 261, 231, insbesondere juris-Rn. 32; BFH, Urteil v. 20. 09. 2018 – IV R 39/11 –, BStBl. II 2019, 131, BFHE 262, 393, juris-Rn. 23, 26. 426 BFH, Urteil v. 26. 02. 1987 – IV R 325/84 –, BStBl. II 1987, 772, BFHE 150, 321, jurisRn. 12 (zum Betrieb einer LuF); BFH, Urteil v. 15. 10. 1987 – IV R 66/86 –, BStBl. II 1988, 260, BFHE 152, 62, Orientierungssatz 2. und juris-Rn. 20 (zum Betrieb einer LuF); BFH, Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 7/94 –, BStBl. II 1996, 440, BFHE 180, 255, juris-Rn. 14 (zum Betrieb einer LuF); BFH, Urteil v. 07. 04. 2016 – IV R 38/13 –, BStBl. II 2016, 765, BFHE 253, 390, jurisRn. 12 (zu einem Forstbetrieb); Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 206 (Stand: 07. 2020); H/H/R/ Geissler, § 16 EStG Rn. 115 (Stand: 01. 2019); H/H/R/Gratz/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1210 (Stand: 09. 2020); vgl. Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 83; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 113 (Stand: 07. 2020); Staudinger/Heinze, Anh. §§ 1068 f. Rn. 45; Korn, KÖSDI 2001, 12872 (12878, unter VI.); vgl. Wendt, FR 2017, 1055 (1061). 427 H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 115 (Stand: 01. 2019); Tiedtke/Wälzholz, DStR 1999, 217 (221 f.); Wendt, FR 2017, 1055 (1061). 428 Wendt, a. a. O. 429 Ders., a. a. O. 430 S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, D.II.2.c) aa) (2) (c), S. 99 f.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

dürfte jedoch vor allem wegen § 41 Abs. 1 AO auch unerheblich sein431, wenn die Nießbrauchparteien anderes vereinbart haben und sich die Stimm- und Verwaltungsrechte nach dem Willen der Parteien quotal aufteilen sollen. Akzeptieren die Mitgesellschafter die quotale Ausübung dieser Rechte und wird diese auch tatsächlich durchgeführt, so muss dieser Umstand bei der steuerrechtlichen Beurteilung, ob die jeweilige Nießbrauchpartei Mitunternehmer ist, berücksichtigt werden. Dasselbe gilt für einen zivilrechtlich (wohl) unzulässigen Bruchteilnießbrauch an einer Personengesellschaftsbeteiligung. Zivilrechtlich entsteht sowohl beim Quoten- als auch beim Bruchteilnießbrauch eine Nutzungs- und Verwaltungsgemeinschaft432 hinsichtlich der Beteiligung des Nießbrauchbestellers, die zwischen ihm und dem Nießbraucher vergemeinschaftet wird. Die aus der Beteiligung fließenden Rechte können nicht uneingeschränkt allein durch den formal-zivilrechtlichen Gesellschafter (Nießbrauchbesteller) oder den Nießbraucher ausgeübt werden. Beim Quoten- oder Bruchteilnießbrauch muss daher im konkreten Fall geprüft werden, inwieweit die jeweilige Nießbrauchpartei mittels der Stimm- und Verwaltungsrechte Einfluss auf die Hauptgesellschaft nehmen kann und inwieweit sie hinreichend Unternehmerrisiko trägt (z. B. wegen einer Haftung aufgrund umfangreicher Stimm- oder Verwaltungsrechte) bzw. letzteres durch ein Plus an Stimm- und Verwaltungsrechten ausgeglichen werden kann. cc) Ertragnießbrauch Der Nießbraucher hat im Falle eines reinen Ertragnießbrauchs grundsätzlich keine Mitunternehmerstellung inne und bezieht keine Gewinnanteile i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; der Nießbrauchbesteller bleibt (alleiniger) Mitunternehmer433. Es mangelt in den Fällen des Ertragnießbrauchs in der Regel an der erforderlichen Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchers434, weil der Nießbraucher im Wesentlichen nur die Rechte eines Zessionars hat, dem vom Gesellschafter dessen Anspruch auf den Gewinnanteil im Voraus abgetreten wird435, wohingegen dem Nießbrauchbesteller ein hinreichender Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und ein hinreichender Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten erhalten bleibt, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechterhalten; der Nießbrauchbesteller trägt somit auch nach 431 BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12 –, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49, jurisRn. 14; vgl. Kepper, NZG 2019, 211 (212); Schwetlik, GmbH-StB 2013, 302 (303). 432 S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, D.II.2.c) aa) (2) (c), S. 99 f. 433 Vgl. BFH, Urteil v. 16. 05. 1995 – VIII R 18/93 –, BStBl. II 1995, 714, BFHE 178, 52, juris-Rn. 36; Korn/Bodden, § 2 EStG Rn. 61.20 (Stand: 10. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 308; Söffing/Jordan, BB 2004, 353 (354); Wälzholz, DStR 2010, 1930 (1931). 434 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 442 (Stand: 08. 2017); Söffing/Jordan, BB 2004, 353 (354). 435 Schießl, HFR 2016, 447; vgl. auch H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 443 (Stand: 08. 2017).

1. Abschnitt: Grundlagen

203

Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Mitunternehmerrisiko und kann auch weiterhin Unternehmerinitiative entfalten436. b) Nießbrauchtreuhandschaft Wird der Nießbrauch mittels einer Nießbrauchtreuhandschaft begründet, so werden sowohl der Nießbrauchbesteller (Treugeber) als auch der Nießbraucher (Treuhänder) Mitunternehmer, wenn der Nießbraucher neben Mitwirkungs- und Kontrollrechten auch schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf die Vermögenssubstanz der Beteiligung hat437. Der Nießbraucher, dem die Gesellschafterstellung des Nießbrauchbestellers übertragen worden ist, erlangt als eigennütziger Treuhänder im Falle der Nießbrauchtreuhandschaft nach überwiegender Meinung regelmäßig eine Mitunternehmerstellung438, weil er – ungeachtet einer etwaigen Bindung im Innenverhältnis – als Gesellschafter die Mitwirkungs- und Verwaltungsbefugnisse des Gesellschafters vollumfänglich wahrnimmt, am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt ist sowie im Umfang der Gesellschafterstellung auch im Außenverhältnis ein Haftungsrisiko trägt, etwa bei nicht erbrachter Einlage oder Rückgewähr der Einlage439 oder gar als Treuhandkomplementär440. Dem Nießbrauchbesteller steht zwar lediglich ein schuldrechtlicher Rückübertragungsanspruch zu. Dennoch bleibe er im Regelfall neben dem Nießbraucher regelmäßig als Treugeber Mitunternehmer441. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO rechne die treuhänderisch auf den Nießbraucher übertragene Gesellschaftsbeteiligung auch weiterhin dem Nießbrauchbesteller als Treugeber zu442. Dies hatte der BFH in einem Einzelfall aufgrund der konkreten Abreden der Nießbrauchparteien mit einem Hinweis auf die fehlende Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchbestellers verneint, da die mit der Beteiligung verbundenen Stimm- und Verwaltungsrechte – bspw. das insoweit wesentliche Widerspruchsrecht gemäß § 164 Abs. 1 Hs. 2 HGB – vollumfänglich dem Nießbraucher als Treuhänder zustanden443. 436

BFH, Urteil v. 16. 05. 1995 – VIII R 18/93 –, BStBl. II 1995, 714, BFHE 178, 52, jurisRn. 36. 437 Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 313; vgl. Levedag, jM 2020, 75 (76 f.). 438 Korn, KÖSDI 2001, 12872 (12881, unter VIII.). 439 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 203; vgl. H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 437 (Stand: 08. 2017); Schulze zur Wiesche, BB 2004, 355 (356). 440 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 141 (Stand: 08. 2016). 441 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 203; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 309; kritisch hingegen: K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 137 (Stand: 08. 2016); Schulze zur Wiesche, FR 1999, 281 (285). 442 Levedag, jM 2020, 75 (76 f.). 443 FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17. 05. 2006 – 5 K 567/02 –, EFG 2006, 1672, jurisRn. 15 f.

204

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Den Kritikern der kumulativen Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchbesteller ist zuzugeben, dass in den Konstellationen der Nießbrauchtreuhandschaft die Stellung des Nießbrauchbestellers als Treugeber erheblich schwächer ist als die des Nießbrauchbestellers bei der echten Nießbrauchlösung oder als die Stellug des Treugebers bei einer fremdnützigen Treuhand444. Insoweit ist im Einzelfall zu prüfen, ob zu Gunsten des Nießbrauchbestellers klare Vereinbarungen über dessen Mitwirkungsrechte bestehen445.

V. Mitunternehmerstellung in doppelstöckigen Strukturen Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. 1. Regelungsgegenstand und Voraussetzungen der mittelbaren Mitunternehmerstellung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erfasst die Konstellation einer doppel- oder mehrstöckigen Gesellschaftsstruktur, im Zuge derer der Mitunternehmer über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) an einer Unter- bzw. Hauptgesellschaft, die auch Personengesellschaft ist, beteiligt ist. Die von der Bestimmung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorgesehene mittelbare Mitunternehmerstellung erfordert, dass der Gesellschafter der Obergesellschaft als Mitunternehmer dieser und die Obergesellschaft wiederum als Mitunternehmerin der Untergesellschaft zu qualifizieren ist446. Die Obergesellschaft muss hierfür keine originär gewerbliche Tätigkeit ausüben, vielmehr genügt, dass sie gewerbliche Beteiligungseinkünfte von der (gewerblichen) Untergesellschaft bezieht447. Die Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Obergesellschaft an einer gewerblich tätigen Untergesellschaft führt nämlich aufgrund des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Hs. 2 Var. 2 EStG zu einer Abfärbung und damit insgesamt zu gewerblichen Einkünften der Obergesellschaft, denn § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Hs. 2 Var. 2 EStG stellt ausdrücklich klar, dass auch gewerbliche Beteiligungseinkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht nur originär gewerbliche Einkünfte auf die nicht gewerblichen Einkünfte der Obergesellschaft

444

Schulze zur Wiesche, DStZ 1998, 285 (285). Ders., FR 1999, 281 (285 f.). 446 BFH, Urteil v. 12. 10. 2016 – I R 92/12 –, BFHE 256, 32, DStR 2017, 589, juris-Rn. 14; H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 624 f. (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 346; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 613. 447 H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 615 (Stand: 08. 2017). 445

1. Abschnitt: Grundlagen

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abfärben448. Dies mag dogmatisch fragwürdig erscheinen, ist aber letztlich eine auf dem Steuergesetz beruhende, konsequente Schlussfolgerung, die offenbart, welche (möglicherweise nicht bedachten) Folgen ein Eingreifen des Gesetzgebers in Reaktion auf die Rspr. zeitigt. Die Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führt ebenfalls zu einem stehenden Gewerbebetrieb, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt449. Auch in diesem Fall liegt ein fiktiv gewerbliches Unternehmen vor, weil die Tätigkeit der Personengesellschaft in Folge der steuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt; eine originär gewerbliche Tätigkeit wird also gerade nicht vorausgesetzt450. Obwohl eine Innengesellschaft zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Außenpersonengesellschaft sein kann, eignet sie sich nach steuerrechtlich h. M. als Obergesellschaft, wenn sie als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist451. Diese Sichtweise beruht auf einer genuin steuerrechtlichen Auslegung: Hiernach ist nicht auf die zivilrechtliche Rechtslage abzustellen, sondern darauf, ob der mittelbar beteiligte Gesellschafter schuldrechtlich so gestellt wird, als ob er gleich dem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz der Untergesellschaft beteiligt ist; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist so auszulegen, dass wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte gleich behandelt werden452. Für die mittelbare Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters ist nach vorzugswürdiger Auffassung nicht erforderlich, dass der mittelbar beteiligte Gesellschafter Mitunternehmerrisiko und Mitunternehemerinitiative bei der Untergesellschaft trägt bzw. ausüben kann453. Unzutreffend ist daher insbesondere, zu fordern, der Obergesellschafter müsse Mitunternehmerinitiative auch im Rahmen der Untergesellschaft ausüben können454. Dass die Rechte des Untergesellschafters nur im Innenverhältnis der Obergesellschaft wirken und ein vertragswidriges Verhalten des Hauptgesellschafters in der Hauptgesellschaft nicht verhindern können, steht der Mitunternehmerinitiative des 448

H/H/R/Rätke, a. a. O. BFH, Urteil v. 12. 05. 2016 – IV R 1/13 –, BStBl. II 2017, 489, BFHE 255, 65, jurisRn. 30. 450 BFH, a. a. O., juris-Rn. 30 m. w. N. 451 BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, Orientierungssatz 2., juris-Rn. 11; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11. 07. 2006 – 4 K 369/01 –, EFG 2006, 1829, juris-Rn. 55; H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 617 (Stand: 08. 2017); Korn/ Bodden, § 15 EStG Rn. 899 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 613. 452 BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, Orientierungssatz 2., juris-Rn. 11; H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 617 (Stand: 08. 2017). 453 H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 624 (Stand: 08. 2017); Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.21 hinsichtlich der doppelstöckigen Struktur infolge Unterbeteiligung; Seer, StuW 1992, 35 (43). 454 In diese Richtung: Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1489); ders., DStZ 2014, 719 (724): Der Untergesellschafter müsse über den Hauptgesellschafter gewisse Mitwirkungs- und Kontrollrechte besitzen. 449

206

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Obergesellschafters nämlich nicht entgegen, weil bspw. auch das Widerspruchsrecht des Kommanditisten (§ 164 HGB) sich nur im Innenverhältnis auswirkt455. 2. Abgrenzung zu anderen Konstellationen von mehrstöckigen Strukturen und Rechtsfolge Die Abgrenzung zu den an späterer Stelle zu erörternden Konstellationen der gleichzeitigen Beteiligung des Mitunternehmers als atypisch stiller Gesellschafter, als atypischer Unterbeteiligter oder als mitunternehmerischer Nießbraucher, in denen ebenfalls eine doppelstöckige Gesellschaftsstruktur entstehen kann456, besteht darin, dass in den (an dieser Stelle relevanten) Regelfällen der doppelstöckigen Struktur unterschiedliche Vermögen und – sofern einschlägig – verschiedene Gewerbebetriebe bei der Obergesellschaft wie auch der Untergesellschaft vorhanden sind. In den Regelfällen der doppelstöckigen Personengesellschaft geht es folglich nicht darum, ob der Mitunternehmer der Obergesellschaft erneut an demselben Betriebsvermögen und Gewerbebetrieb beteiligt ist. Auf der Rechtsfolgenseite sieht die Bestimmung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die (mittelbare) Mitunternehmerstellung des Obergesellschaftes in der Untergesellschaft vor. Nach überwiegender Meinung ist der Obergesellschafter dabei lediglich unmittelbarer Mitunternehmer der Obergesellschaft, nicht hingegen unmittelbarer Mitunternehmer der Untergesellschaft, dies sei nur die Obergesellschaft selbst457. Der Obergesellschafter sei nur in Ausnahmefällen unmittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft458. Eine andere Ansicht hält den Obergesellschafter auch für einen direkten Mitunternehmer der Untergesellschaft459, da nicht zuletzt wegen des Transparenzgedankens „nur“ die „Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“ die Obergesellschaft konstituieren460.

455

H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 430 (Stand: 08. 2017) in Bezug auf die atypische Unterbeteiligung. 456 S. u. 2. Abschnitt, A.II., III., IV., S. 322 ff. 457 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, unter C.II. und C.III.3., juris-Rn. 94; BFH, Urteil v. 10. 08. 2006 – II R 24/05 –, BStBl. II 2007, 87, BFHE 214, 105, juris-Rn. 25; H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 624 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/ Krumm, § 15 EStG Rn. 347; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 924 (Stand: 07. 2020). 458 Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 23. 01. 1974 – I R 206/69 –, BStBl. II 1974, 480, BFHE 112, 254 (Leitsatz) im Hinblick auf einen leitenden Angestellten, der über einen nicht unerheblichen Dispositionsspielraum verfügt; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.22: Weisungsrecht des Unterbeteiligten gegenüber dem Hauptbeteiligten. 459 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 428, 430 (Stand: 08. 2017) bei der atypischen Unterbeteiligung; vgl. auch Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 135; vgl. Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rn. 612; A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 169, 172 bei atypischer Unterbeteiligung. 460 Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 612, 253.

1. Abschnitt: Grundlagen

207

F. Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips bei zivilrechtlich rechtsfähigen Personengesellschaften Ob einkommensteuerrechtlich von der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung auszugehen ist, hängt maßgeblich davon ab, inwieweit vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Rechtsenwicklung auf Grundlage einer steuerlich eigenständigen Auslegung die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht als selbständiges Rechtssubjekt auftreten kann, sodass Tätigkeiten und Vermögensrechte auf Gesellschaftsebene von der Ebene des jeweiligen steuerpflichtigen Gesellschaft (nicht) getrennt werden können. Im Ausgangspunkt ist das Steuerrecht an das Zivilrecht wenigstens insofern gebunden, als die rechtsfähigen Personengesellschaften in Übereinstimmung mit der zivilrechtlich herrschenden Auffassung weiterhin als Gesamthandsgesellschaften gelten und daher auch steuerrechtlich nicht als verselbständigte juristische Person eingeordnet werden können461. Unbestreitbar ist ebenso, dass angesichts der Bestimmung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und des § 1 EStG für die Besteuerung von Einkünften aus Personengesellschaften das Transparenzprinzip insoweit zu Grunde zu legen ist, als der Gesellschafter – und nicht die Gesellschaft – subjektiv einkommensteuerpflichtig ist und der Gesellschafter aufgrund § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Gewinnanteil als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert462 . Strittig ist indes, ob und inwieweit die Rechtsentwicklung im Personengesellschaftsrecht dem Gesellschaftsverband selbst auch im Einkommensteuerrecht Bedeutung bzw. Rechstfähigkeit verleiht und welche Folgen hiermit für die Besteuerung des Gesellschafters verknüpft wären. Hierbei ist entscheidend, inwieweit bei zivilrechtlich rechtsfähigen Personengesellschaften neben dem Transparenzprinzip auch das Trennungsprinzip im Rahmen der Besteuerung berücksichtigt werden kann.

I. Relevanz der Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips Steuerrechtlich ist im Zusammenhang mit der Besteuerung von Personengesellschaftern im Rahmen des jeweils relevanten Steuertatbestandes zu bestimmen, ob Aktivitäten, das Vermögen, gar ein ganzer Betrieb oder einzelne Vermögensgegenstände in Ansehung des Trennungsprinzips einzig der Gesellschaft oder auf Grundlage des Transparenzprinzips deren Gesellschaftern zugerechnet wird bzw. werden463.

461 So auch BFH, Urteil v. 02. 12. 2015 – V R 25/13 –, BFHE 251, 534, DStR 2016, 267, juris-Rn. 22 f. 462 Groh, ZIP 1998, 89 (91); vgl. auch Reiß, StuW 1986, 232. 463 Groh, ZIP 1998, 89.

208

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Für die notwendige Beurteilung sind vornehmlich die folgenden Fragen und die hieraus abgeleiteten verschiedenen Besteuerungsmodelle von Bedeutung: (1) Beschränkt sich die Transparenz der Personengesellschaft allein darauf, dem Gesellschafter aufgrund seiner Mitunternehmerstellung „fremde“ Einkünfte zuzurechnen, welche die (verselbständigte) steuerrechtsfähige Gesellschaft erzielt, da diese (alleinige) Inhaberin des Gewerbebetriebs sowie des Gesellschaftsvermögens ist und die gewerbliche Tätigkeit selbst ausübt? Dies bedeutete die weitestgehende Verwirklichung des Trennungsprinzips durch das Abstellen auf die „Einheit der Gesellschaft“464. (2) Oder wird die privatrechtlich zuerkannte Rechtsfähigkeit und Vermögensinhaberschaft der Personengesellschaft selbst bzw. des Verbunds der „Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“ aufgrund des Transparenzprinzps vollständig negiert und aufgelöst, mit der Folge, dass jeder Mitunternehmer sowohl Inhaber eines (eigenständigen) (Einzel-)Betriebs und der Gegenstände des Gesellschaftsvermögens ist, der Mitunternehmer kraft seiner Eigenschaft als Gewerbetreibender originär gewerbliche Einkünfte erzielt und die Betriebe der einzelnen Mitunternehmer wie auch die dazugehörigen Bilanzen zum Zwecke der Besteuerung zu einem „Bündel“ zusammengefasst werden („Bilanzbündeltheorie“)465 ? Dies bedeutete die weitestgehende Verwirklichung des Transparenzprinzips im EStG durch das alleinige Abstellen auf den einzelnen Gesellschafter. Das Trennungsprinzip würde vollständig ausgeblendet. (3) Oder ist die Personengesellschaft – entsprechend dem zivilrechtlichen Verbundenheitsdmodell bzw. der zivilrechtlichen Ansicht der nur relativen oder teilweisen Rechtsfähigkeit – (lediglich) durch die Verbundenheit ihrer Gesellschafter eine steuerrechtsfähige Trägerin des Gewerbebetriebs sowie Inhaberin des Gesellschaftsvermögens und sind es letztlich die Gesellschafter, die den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte in gesamthänderischer Verbundenheit verwirklichen (Theorie der „Vielheit der Gesellschafter“ oder „Einheit in der Vielheit“; „Verbundmodell“)466 ? Dies bedeutete das eingeschränkte Abstellen auf das Transparenzprinzip bei gleichzeitig beschränkter Geltung (auch) des Trennungsprinzips. Wie die vorstehend dargstellten Besteuerungsmodelle zeigen, ist ebenso steuerrechtlich entscheidend, ob und inwieweit die Gesellschaft im Innenverhältnis gegenüber ihren Mitgliedern verselbständigt ist467.

464 465 466 467

Hierzu II.2., S. 231 ff. Hierzu sogleich II.1.a), S. 209 ff. Hierzu sogleich II.1.b), S. 224 ff. Vgl. Bodden, FR 2002, 559.

1. Abschnitt: Grundlagen

209

II. Einkommensteuerrechtlich vertretene Ansätze In der steuerrechtlichen Lehre und Rspr. haben sich verschiedene Konzepte zur Relevanz und Einordung der Personengesellschaft im Rahmen der Mitunternehmerbesteuerung herausgebildet, namentlich die Theorie der Einheit der Gesellschaft, die Bilanzbündeltheorie sowie die Theorie der Vielheit der Gesellschafter (auch Verbundmodell genannt). All diesen Theorien ist gemeinsam, dass sie das Transparenz- bzw. Trennungsprinzip mehr oder weniger betonen. 1. Bilanzbündeltheorie und „Verbundmodell“ Auf Grundlage der Betonung des Transparenzgedankens haben sich im Wesentlichen zwei verschiedene Sichtweisen zur Einordnung und Bedeutung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht herausgebildet: Zum einen die Bilanzbündeltheorie als deutlichste und die zivilrechtlich bestehende gesamthänderische Bindung ausblendende Ausprägung des Transparenzgedankens. Zum anderen das Verbundmodell, welches die Gesellschaft als „Einheit und Vielheit“ zugleich auffasst und die gesamthänderische Bindung im Gegensatz zur Bilanzbündeltheorie zwar nicht gänzlich ignoriert, indes die Gesellschaft nicht als von ihren Gesellschaftern verschiedenes Subjekt sieht, da jene durch die „Vielheit der Gesellschafter“ in ihrer Verbundenheit gebildet werde. a) Bilanzbündeltheorie Zum Zwecke der Besteuerung von Mitunternehmern wandte sowohl der RFH sowie anfangs auch der BFH468 die sog. Bilanzbündeltheorie469 an, die im Zuge des EStG 1925470 aufkam und aus der mangelnden Steuerpflicht471 wie auch aus der zivilrechtlichen Nichtanerkennung der Personengesellschaft als rechtsfähgie Wirkungseinheit geschlussfolgert wurde. Die Bilanzbündeltheorie trat in unterschiedlichen Schattierungen auf472. Hautpsächlich wird zwischen ihren Ausprägungen in Gestalt der sog. Einzelbetriebstheorie473 und der „Gesamthandsvorstellung“ (oder: „Gesamtbetriebstheorie“474) differenziert, wobei letztere dem Verbundmodell stark ähnelt und einen Zwischen468

BFH, Urteil v. 15. 11. 1957 – VI 43/56 U –, BStBl. III 1958, 68, BFHE 66, 171; BFH, Urteil v. 14. 01. 1958 – I 159/57 U –, BStBl. III 1958, 75, BFHE 66, 193. 469 Als namensgebend darf wohl Baier, DStZ 1937, 1212. 470 RGBl. I 1925, S. 189 ff. 471 Vgl. nur RFH, Urteil v. 14. 07. 1937 – VI A 422/37 –, RStBl. 1937, 937; RFH, Urteil v. 17. 09. 1941 – VI 12/41 –, RFHE 50, 349 (353); Veiel, StuW 1941, 825 (Spalte 828). 472 Woerner, DStZ 1977, 299. 473 Söffing, Mitunternehmer, 5.2 Rn. 533 (S. 171); Boettcher, StuW 1965, 35 (Spalte 58). 474 Söffing, Mitunternehmer, 5.3 Rn. 534 f. (S. 171 f.); Boettcher, StuW 1965, 35 (Spalte 58).

210

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

schritt zur Einheitstheorie markierte und daher keine reine Bilanzbündelvorstellung darstellt475. aa) Einzelbetriebstheorie (1) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung Nach der ursprünglichen Deutung der Bilanzbündeltheorie war die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich kein gesondert zu beachtendes Rechtssubjekt, sondern nur ein Rechtsverhältnis der Gesellschafter zueinander476, wobei die Gesellschafter als selbständige Unternehmer betrachtet würden, die durch ein „gemeinsames Band“ – den Betrieb ihrer Geschäfte auf gemeinsame Rechnung, unter gemeinsamer Firma und mit einem gemeinsamen Rechnungswesen – miteinander verbunden seien477. Von der privatrechtlichen Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaften nehme das Einkommensteuerrecht „keine Notiz“478. Die Personengesellschaft wurde mithin nicht (mehr) – wie noch vom PrOVG479 – als Einheit angesehen und das Gesellschaftsvermögen daher jedem einzelnen Gesellschafter mit dinglicher Wirkung zugeordnet480. Die Gesellschaft werde in so viele Betriebe aufgeteilt, wie es Gesellschafter gebe481, jeder Gesellschafter führe seinen eigenen (Einzel-)Gewerbebetrieb482 und es lägen verschiedene Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer vor483. Es werde unterstellt, dass der jeweilige Betrieb steuerlich wie ein Einzelunternehmen behandelt und zur Besteuerung herangezogen werde484. Die Zusammenfassung der Einzelbilanzen aller Einzelunternehmen der Mitunternehmer der Gesellschaft ergab das „Bilanzbündel“485, d. h. die Bilanz der Gesellschaft486. Eine von den Gesellschaftern verselbständigte Gemeinschaftsebene ist auf Grundlage der Einzelbetriebstheorie nicht denkbar. Da der Gesellschafter innerhalb 475 476 477 478

Rn. 9. 479

Söffing, Mitunternehmer, 5.3 Rn. 535 (S. 172). RFH, Urteil v. 17. 09. 1941 – VI 12/41 –, RFHE 50, 349 (353). Baier, DStZ 1937, 1212. BFH, Urteil v. 11. 12. 1969 – IV R 92/68 –, BStBl. II 1970, 618, BFHE 99, 192, juris-

Hierzu eingehend: Schneider, Sonderbetriebsvermögen, S. 8 ff. H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 85 (Stand: 08. 2017). 481 RFH, Urteil v. 31. 08. 1937 – I A 216/37 –, RFHE 42, 45 (47); Kurth, StuW 1978, 1 (15, Fn. 187). 482 RFH, Urteil v. 14. 07. 1937 – VI A 422/37 –, RStBl. 1937, 937; Veiel, StuW 1941, 825 (Spalte 828); Woerner, DStZ 1977, 299. 483 Boettcher, StuW 1965, 35 (Spalte 47). 484 Veiel, StuW 1941, 825 (Spalte 828). 485 Als namensgebend darf wohl Baier, DStZ 1937, 1212 angesehen werden. 486 RFH, Urteil v. 14. 07. 1937 – VI A 422/37 –, RStBl. 1937, 937 (235); Veiel, DStZ 1938, 637 (638). 480

1. Abschnitt: Grundlagen

211

der Gesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb unerhält, erzielt er originär gewerbliche Einkünfte487. Der Einzelbetriebstheorie liegt die weitest mögliche Berücksichtigung des Transparenzprinzips488 und ein spezifisch steurrechtliches Verständnis von den Personengesellschaften zu Grunde489. (2) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einzelbetriebstheorie Auf Grundlage der Bilanzbündelvorstellung betrieb jeder Mitunternehmer einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb in Gestalt seiner Beteiligung an der Personengesellschaft490. Der gesamte Mitunternehmeranteil entsprach dem Einzelbetrieb und der Teil-Mitunternehmeranteil entsprach dem Bruchteil des Einzelbetriebes491. Die Personengesellschaftsbeteiligung wie auch der Mitunternehmeranteil hatten nach der Einzelbetriebstheorie keine eigenständige Bedeutung. Einkunftsquelle des jeweiligen Mitunternehmers war sein eigener Gewerbebetrieb, jedoch nicht in Form eines selbständigen Wirtschaftsguts „Personengesellschaftsbeteiligung“, sondern dergestalt, dass der Mitunternehmer wegen § 11 Nr. 5 StAnpG492 bzw. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unmittelbar anteilig dinglicher Eigentümer des Betriebsvermögens war. Das Steuerrecht kenne in Anbetracht des § 11 Nr. 5 StAnpG (vgl. nunmehr § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) wegen der Bruchteilsbetrachtung493 keine Gesellschaft zur gesamten Hand, sondern nur eine Beteiligung nach Bruchteilen494. Die Gesamthandsgesellschaft war steuerlich somit einer Bruchteilsgemeinschaft ähnlich495.

487 RFH, Urteil v. 31. 08. 1937 – I A 216/37 –, RFHE 42, 45 (S. 46 f.); BFH, Urteil v. 11. 08. 1954 – II 102/54 U –, BStBl. III 1954, 291, BFHE 59, 214, juris-Rn. 6. 488 Vgl. Groh, ZIP 1998, 89 (92). 489 Vgl. Keuk, StuW 1974, 1 (11). 490 RFH, Urteil v. 14. 07. 1937 – VI A 422/37 –, RStBl. 1937, 937; RFH, Urteil v. 13. 03. 1940 – VI 750/39 –, RStBl. 1940, 474; RFH, Urteil v. 17. 09. 1941 – VI 12/41 –, RFHE 50, 349 (353); BFH, Urteil v. 10. 04. 1964 – III 255/60 U –, BStBl. III 1964, 354, BFHE 79, 334, jurisRn. 8; BFH, Urteil v. 12. 04. 1967 – VI R 187/66 –, BStBl. III 1967, 419, BFHE 88, 415, jurisRn. 8; BFH, Urteil v. 14. 03. 1969 – III R 108/67 –, BStBl. II 1969, 480, BFHE 95, 546, jurisRn. 14; Uelner, DStR 1964, 667 (670); vgl. Büchele, DStR 1998, 741 (744). 491 Vgl. Becker, EStG 1925, § 30 EStG Bemerkung 16 (S. 1505); vgl. Crezelius, JbFSt 2002/2003, S. 340; Mittmann, DStZ 1989, 473 (475); vgl. Runge, BB 1970, 342 (343); von Wallis, StuW 1970, 465 (Spalte 469). 492 RGBl. I 1934, S. 925 ff. 493 Zur Bruchteilsbetrachtung s. o. E.II.1.b) dd) (2), S. 177 ff. 494 RFH, Urteil v. 09. 03. 1944 – III 81/43 –, RStBl. 1944, 491 (492, rechte Spalte); vgl. Brezing, FR 1976, 343 (344, unter X.); so auch van der Velde, DB 1974, 642 (643). 495 Söffing, Mitunternehmer, 5.3 Rn. 535 (S. 172).

212

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Die Mitunternehmerstellung hatte nach der Bilanzbündeltheorie die Funktion, den Inhaber eines Gewerbebetriebs zu kennzeichnen, der eine Bruchteilsberechtigung an den Gegenständen des Betriebsvermögens hat. (3) Gleichstellungsthese Besonders hervorzuheben ist das von der Bilanzbündelvorstellung statuierte und bis in die heutige Zeit nachwirkende Petitum, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleichzustellen496 („Gleichstellungsthese“). Die Gleichstellungsformel besagt im Allgemeinen, dass die Besteuerung des Mitunternehmers (soweit wie möglich) der Besteuerung des Einzelunternehmers gleichzustellen ist. Der dogmatische Ursprung der Gleichstellungsthese liegt in der Bilanzbündelvorstellung497, weil der Mitunternehmer nach dieser ebenfalls als Inhaber eines Einzelunternehmens angesehen wurde. Die Gleichstellungsthese wurde zunächst uneingeschränkt auch von der Rspr. des BFH übernommen498. (a) Sondervergütungen im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG Die überwiegende Anzahl der Entscheidungen des BFH, die eine solch gebotene Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer annahmen, betrafen Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG (§ 15 Nr. 2 Hs. 2 EStG a. F.) und damit schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter499. Die höchstrichterliche Rspr. entnahm gerade dieser Vorschrift die Teleologie, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer nach Möglichkeit gleichzustellen500. Grundlegend wird die Gleichstellungsthese deshalb auch im Zusammenhang mit dieser Norm diskutiert. Die Literatur stimmte dem Gleichstellungssatz weitgehend zu501.

496 RFH, Urteil v. 21. 09. 1944 – III 36/44 –, RFHE 54, 133 (135); vgl. BFH, Beschluss v. 19. 10. 1970 – GrS 1/70 –, BStBl. II 1971, 177, BFHE 101, 62, juris-Rn. 10; Littmann, FR 1972, 196 (198, 201); Veiel, StuW 1941, 825 (Spalte 828 f.). 497 Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann/Ley, Abteilung VII. Stichwort „Ergänzungsbilanzen des Steuerrechts“, D.II.2.c) Rn. 47 (Stand: 09. 2019); Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 254c (Stand: 06. 2019); Koch, Gewinnrealisierungen, S. 58; Hallerbach, FR 2016, 1117 (1118). 498 BFH, Urteil v. 28. 03. 1966 – VI 43/65 –, BStBl. III 1966, 352, BFHE 86, 80, Leitsatz und juris-Rn. 12; BFH, Urteil v. 25. 07. 1979 – I R 175/76 –, BStBl. II 1980, 43, BFHE 129, 17, jurisRn. 16. 499 Hallerbach, FR 2016, 1117 (1118). 500 BFH, Beschluss v. 19. 10. 1970 – GrS 1/70 –, BStBl. II 1971, 177, BFHE 101, 62, jurisRn. 10. 501 Littmann, FR 1972, 196 (198, 201); Raupach, FR 1976, 233 (237, unter 3.); später auch Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2028).

1. Abschnitt: Grundlagen

213

Da der Einzelkaufmann namentlich keine Rechtsbeziehungen mit sich selbst eingehen könne, sollten auch bei den Mitunternehmern zivilrechtlich getrennte Sphären für steuerliche Zwecke neutralisiert werden502. Der Mitunternehmer stehe wirtschaftlich nicht anders als der Einzelunternehmer503. Schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft sowie dem Gesellschafter wurden vor dem Hintergrund dieser Zwecksetzung negiert und führten zur Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit, soweit der Gesellschafter als Vertragspartner an der Gesellschaft beteiligt war, Zahlungen eines Gesellschafters waren im Interesse der Gesellschaft steuerrechtlich als Einlage zu werten und damit dem Vermögensbereich der Gesellschaft zuzuordnen504. Rechtsfolge der Gleichstellungsthese innerhalb des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG ist, dass Einkünfte, die aus Rechtsbeziehungen des Mitunternehmers mit der Gesellschaft außerhalb der schon bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligung resultieren, auch dann zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen, wenn die Einkünfte isoliert betrachtet einer anderen Einkunftsart zuzuordnen wären. (b) Umfang des Betriebsvermögens Solange die Rspr. die Bilanzbündeltheorie heranzog, war unstreitig, dass selbst die im Privateigentum des Gesellschaftes stehenden und von ihm der Gesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter, die dem Gewerbebetrieb dienen, zum Betriebsvermögen zählten505. Eine Differenzierung der Wirtschaftsgüter, welche zwar im (Privat-)Eigentum eines Gesellschafters standen, jedoch dem Betrieb und der Erwirtschaftung des Gewinns dienten, von denjenigen Wirtschaftsgütern, die originär Betriebsvermögen bzw. Gesamthandsvermögen darstellen, d. h. die Trennung von Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen506, war unter dem Einfluss der Bilanzbündeltheorie nicht nötig507, da jeder Mitunternehmer selbst einen Betrieb unterhielt, d. h. einem Einzelunternehmer nicht gleichgestellt werden musste, sondern tatsächlich gleichstand.

502

Hennrichs, FR 2010, 721. BFH, Urteil v. 28. 03. 1966 – VI 43/65 –, BStBl. III 1966, 352, BFHE 86, 80, jurisRn. 12. 504 Hallerbach, FR 2016, 1117 (1118) m. w. N. in Fn. 13; Woerner, DStZ 1977, 299 m. w. N. in Fn. 8. 505 RFH, Urteil v. 22. 10. 1931 – VI A 1949/29 –, RStBl. 1932, 388 (389, zu 2.); RFH, Urteil v. 09. 03. 1944 – III 81/43 –, RStBl. 1944, 491; RFH, Urteil v. 21. 09. 1944 – III 36/44 –, RFHE 54, 133 (134); vgl. BVerfG, Beschluss v. 15. 07. 1969 – 1 BvR 457/66 –, BStBl. II 1969, 718, BVerfGE 26, 327, juris-Rn. 17; Veiel, StuW 1943, 469 (Spalte 496 unter 2.aa)); vgl. von Wallis, StKR 1971, 239 (243). 506 Zum Sonderbetriebsvermögen näher bb) (4), 218 ff. 507 Zum Ganzen: K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 8 (Stand: 08. 2016); WeberGrellet, DStR 1982, 699. 503

214

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

(c) Mitunternehmeranteilsveräußerung Einen weiteren Anwendungsbereich der Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer sah der BFH im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der durch § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. (nunmehr § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der Veräußerung eines Gewerbebetriebs gleichgestellt werde508. Diese Betrachtung wurde bereits der Regelung des§ 30 Abs. 1 EStG 1925 zu Grunde gelegt509. Vor dem Hintergrund des Gleichstellungssatzes erhellt, dass die Personengesellschaftsbeteiligung nach der Bilanzbündeltheorie die Berechtigung des Steuerpflichtigen an den einzelnen Wirtschaftsgütern umfasst und daher die Veräußerung einer Personengesellschaftsbeteiligung als Veräußerung der Anteile des Mitunternehmers an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gewertet wurde. bb) Aufgabe der Einzelbetriebstheorie und Entwicklung der Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ Die Rspr. hat sich von der Bilanzbündeltheorie in Form der Einzelbetriebstheorie zunächst allmählich in Richtung der sog. Gesamtbetriebstheorie entfernt. Unter dem Einfluss wachsender Kritik der Literatur an der Einzelbetriebstheorie hat der BFH die Bilanzbündeltheorie schließlich endgültig aufgegeben. In diesem Zuge hat die Rspr. jedoch die bis heute gültige Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ entwickelt. (1) Berücksichtigung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips durch die Gesamtbetriebstheorie Schon in der Judikatur des RFH und schließlich in der Rspr. des BFH gegen Ende der 1950er-Jahre ist eine Wandlung der Bilanzbündeltheorie in Form der Einzelbetriebstheorie dahingehend wahrnehmbar, dass sich das steuerrechtliche Verständnis von Personengesellschaften in Richtung des zivilrechtlichen Verständnisses verschob. Die Bilanzbündeltheorie wandelte sich in eine „Gesamthandsvorstellung“, die letztlich in dem Verbundmodell mündete510. Nach dieser „Gesamthandsvorstellung“ ist jeder Gesellschafter einer OHG ein durch die Rechte der anderen Gesellschafter beschränkter Inhaber des ganzen Betriebs511. Einkommensteuerlich müsse man den Betrieb einer Personengesellschaft als den Betrieb jedes einzelnen Gesellschafters sehen, der lediglich mit den aus dem 508 BFH, Urteil v. 25. 07. 1979 – I R 175/76 –, BStBl. II 1980, 43, BFHE 129, 17, jurisRn. 16. 509 Becker, EStG 1925, § 30 EStG Bemerkung 15 (S. 1504). 510 S. u. b), S. 224 ff. 511 RFH, Urteil v. 17. 09. 1941 – VI 12/41 –, RFHE 50, 349 (354); vgl. BFH, Urteil v. 18. 03. 1964 – IV 284/63 U –, BStBl. III 1964, 304, BFHE 79, 197, juris-Rn. 9; von Wallis, StKR 1971, 239 (240); Woerner, DStZ 1977, 299 (300).

1. Abschnitt: Grundlagen

215

Gesamthandsprinzip folgenden Mitberechtigungen der übrigen Mitgesellschafter belastet sei512. Die Gesamtbetriebstheorie stellte also stärker auf den zivilrechtlich gesamthänderischen Charakter der Personengesellschaften ab und berücksichtigte diesen ebenso einkommensteuerlich513. Die relative rechtliche Selbständigkeit von Personengesellschaften könnne auch das Steuerrecht dort nicht außer Acht lassen, wo dieses auf jene abstellt514. Im Beschluss des Großen Senats gegen Ende des Jahres 1980 sieht der BFH die Grundlage für die Ermittlung der Gewinnanteile oder Verlustanteile der Gesellschafter in der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft (§ 5 EStG) und nicht etwa in einer gedachten oder wirklichen Einzelbilanz jedes Gesellschafters515. Die auf den Erwägungen der Bilanzbündeltheorie fußenden Entscheidungen seien „überholt“; in der neueren Rspr. zur Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sei die Selbständigkeit der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern grundsätzlich anerkannt516. Unter Anwendung der Gesamtbetriebstheorie entschied der BFH z. B., dass im Hinblick auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Betriebsvermögen der Gesellschaft befinden, die Gesamtheit der Rechte und Pflichten, welche die Mitgliedschaft in der Kapitalgesellschaft enthält, nicht anteilsmäßig dem einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft, sondern allen Gesellschaftern in ihrer Verbundenheit zustehe517. Eine Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre war nach der Gesamtbetriebstheorie ebenso ausgeschlossen. Der Mitunternehmer erzielt demnach gemeinsam mit den anderen Mitunternehmern originär gewerbliche Einkünfte. (2) Weitere Kritik an der Einzelbetriebstheorie Auch in der Literatur nahmen die Stimmen zu, welche die Einzelbetriebstheorie ablehnten und deren Aufgabe forderten. Meßmer, einer der entschiedensten Gegner der Bilanzbündeltheorie, trat dieser in einer umfassenden Abhandlung vehement entgegen518. Wesentliche Punkte seiner Kritik waren, dass die Bilanzbündeltheorie jeglicher Grundlage im Gesetz entbeh512

BFH, Beschluss v. 19. 10. 1970 – GrS 1/70 –, BStBl. II 1971, 177, BFHE 101, 62, jurisRn. 10; BFH, Urteil v. 03. 12. 1964 – IV 419/62 U –, BStBl. III 1965, 92, BFHE 81, 254, jurisRn. 8. 513 Söffing, Mitunternehmer, 5.3 Rn. 535 (S. 172). 514 BFH, Urteil v. 04. 04. 1974 – I R 73/72 –, BStBl. II 1974, 645, BFHE 112, 351. 515 BFH, Beschluss v. 10. 11. 1980 – GrS 1/79 –, BStBl. II 1981, 164, BFHE 132, 244. 516 BFH, Urteil v. 19. 01. 1982 – VIII R 21/77 –, BStBl. II 1982, 456, BFHE 135, 282. 517 BFH, Urteil v. 17. 02. 1962 – I R 8/69 –, BStBl. II 1971, 535, BFHE 102, 41; BFH, Urteil v. 22. 03. 1966 – I 60/64 –, BStBl. III 1966, 434, BFHE 85, 503. 518 Meßmer, StbJb 1972/73, 127 ff.; vgl. schon Fink, StbJb 1955/56, 525 ff.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

re519. Das EStG erwähne die Gesellschaft ausdrücklich und knüpfe an gesellschaftsrechtliche Rechtsformen; es sei folglich verfehlt, der Gesellschaft im Rahmen des EStG jegliche Bedeutung abzusprechen520. Insbesondere setze die Besteuerung des „Gewinnanteils“ eines Mitunternehmers am Gewinn der Personengesellschaft (richtigerweise) deren Existenz voraus521. (3) Endgültige Aufgabe der Bilanzbündeltheorie unter Betonung des Einheitsgedankens und gleichzeitiger Einschränkung der Gleichstellungsthese Der BFH hat die Bilanzbündeltheorie im sog. Geprägebeschluss vom 25. 06. 1984522 endgültig verworfen. Dies insbesondere unter Betonung des geänderten zivilrechtlichen Verständnisses von der Gesamthand und unter gleichzeitiger Hinwendung zum Einheitsgedanken. Im zugrundeliegenden Fall hatte der Große Senat die Frage zu beantworten, ob die Personengesellschaft an sich auch im Rahmen der Verwirklichung des Einkünftetatbestandes dem Grunde nach, insbesondere für die Einkünftequalifikation, einen geeigneten und zulässigen Anküpfungspunkt bietet523. Wesentliche Aussage der Entscheidung ist, dass die Gewerblichkeit von Einkünften sich ausschließlich aus den auf Ebene der Personengesellschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmalen ableiten lässt und die Personengesellschaft zwar nicht Einkommensteuersubjekt, jedoch Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist: „Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt. […]. Eine Personengesellschaft ist jedoch für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, […].“524 Der sog. Geprägebeschluss des Großen Senats markierte den Beginn der (zeitlich begrenzten) Durchsetzung der Betonung der Einheit der Personengesellschaft auch im Einkommensteuerrecht.

519 Z. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I.1. (S. 363); Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (194 f.). 520 Menzel, FR 1972, 97 (99); Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (162 ff.). 521 BFH, Urteil v. 28. 01. 1976 – I R 84/74 –, BStBl. II 1976, 744, BFHE 119, 234, jurisRn. 22; BFH, Urteil v. 10. 07. 1980 – IV R 136/77 –, BStBl. II 1981, 84, BFHE 131, 313, jurisRn. 27; Schön, Gewinnübertragungen, S. 21. 522 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405. 523 Vgl. Schön, StuW 1996, 275 (277). 524 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405 (Hervorhebungen durch den Verfasser).

1. Abschnitt: Grundlagen

217

Der Beschluss des Großen Senats aus dem Jahr 1991525 war der vorläufige Höhepunkt der Betonung des Trennungsprinzips und somit der gedanklichen Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre. Zu befinden hatte der Große Senat über die Problematik der Sondervergütungen in der Konstellation einer sog. doppelstöckigen Personengesellschaft. Der vorlegende Senat beabsichtigte, Sondervergütungen, die ein indirekt über eine andere gewerbliche Personengesellschaft Beteiligter erzielt, dem gewerblichen Gewinn der Personengesellschaft zurechnen. Hierfür war jedoch erforderlich, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen sind526. Dies hat der Große Senat unter Hinweis auf die zivilrechtliche Selbständigkeit der Außen-Personengesellschaften in der Folge abgelehnt. Er „[…] geht davon aus, daß eine Personengesellschaft als eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit grundsätzlich Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft als Untergesellschaft sein kann, ohne daß auch ihre Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft wären“. Im Zuge der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie schränkte der BFH auch die Gleichstellungsthese ein. Die gebotene Gleichstellung gelte nur noch, soweit das Gesetz (insbesondere das Gesellschaftsrecht527) eine solche Gleichstellung zulasse528. Nach der gewandelten Auffassung des Großen Senats implizierte die Existenz der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft möglich seien529. Zweck dieser Vorschrift sei, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer (nur) anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen könne530. Unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Verselbständigung der Personenhandelsgesellschaften sei indes davon auszugehen, dass es zur Gleichsetzung von Einzel- und Mitunternehmer einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift bedarf, es sei denn, die Gleichstellung ergebe sich eindeutig aus dem Sinn und Zweck der jeweiligen gesetzlichen Vorschrift531. Diese Auffassung wurde dahingehend präzisiert, dass die Einordnung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen den Sinn und Zweck habe,

525

BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1. Schön, StuW 1996, 275 (278 f.). 527 BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, jurisRn. 13; BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419, jurisRn. 20. 528 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 80. 529 BFH, a. a. O., juris-Rn. 89. 530 BFH, a. a. O., juris-Rn. 80. 531 BFH, a. a. O., juris-Rn. 99. 526

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstehen532. (4) Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ (a) Entwicklung, Zweck und Begriff Für die frühen Gegner der Bilanzbündeltheorie verstand sich von selbst, dass nach deren Verwerfung keine Basis mehr dafür besehen sollte, im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu behandeln533. Folge dieser stringenten Trennung von (gewerblichem) Betriebsvermögen und dem Privatvermögen des Mitunternehmers wäre jedoch gewesen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Hs. 1 EStG a. F. die Einkünfte aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb zur Verfügung gestellt wurden und ihm dienten, numehr nicht-gewerbliche Einkünfte gewesen wären und als Betriebsausgaben der Gesellschaft hätten berücksichtigt werden können und daher die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage geschmälert hätten. Die Rspr. des BFH entwickelte vor diesem Hintergrund die Rechtsfigur534 des „Sonderbetriebsvermögens“, die sodann auch maßgeblich von der Rspr. geprägt worden ist535. Die Existenz von Sonderbetriebsvermögen sollte einen Kompromiss zwischen den Vertretern der Bilanzbündeltheorie und den Vertretern der gedanklichen Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre herbeiführen536: Die verbliebenen Anhänger der Bilanzbündeltheorie konnten weiter davon ausgehen, dass dem Mitunternehmer gehörende Wirtschaftsgüter, die einen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft aufwiesen, nicht ins Privatvermögen des Mitunternehmers überführt wurden; die Befürworter einer gesellschaftsbezogenen Sicht konnten in der gedanklichen Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen einen weitgehenden methodischen Fortschritt in Richtung der Anerkennng der Selbständigkeit der Personengesellschaft auch im Steuerrecht erkennen. Nach höchstrichterlicher Rspr. und Vertretern in der Literatur liegt der Zweck der Anerkennung von Sonderbetriebsvermögen537 nicht zuletzt darin, den Mitunter-

532 BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, jurisRn. 13; BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419, jurisRn. 20; Hallerbach, FR 2016, 1117 (1119). 533 Fink, StbJb 1955/56, 525 (550); Keuk, StuW 1974, 1 (32); Mangold, BB 1965, 578 (581, 583); Menzel, FR 1972, 97, passim. 534 Vgl. Schön, DStR 1993, 185. 535 H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 700 (Stand: 08. 2017); Schön, DStR 1993, 185 (187). 536 Schön, DStR 1993, 185 (187), auch zum Nachfolgenden. 537 Das Bestehen von Sonderbetriebsvermögen wird auch durch die nunmehr vorherrschende Ansicht geteilt, s. u. 3.a) aa) (3), S. 243 ff.

1. Abschnitt: Grundlagen

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nehmer einem Einzelunternehmer gleichzustellen538. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die betriebliche Sphäre ist somit eine weitere Ausprägung der Gleichstellungsthese, die auf der vom BFH eigentlich aufgegebenen Bilanzbündeltheorie beruht. (b) Elemente des Sonderbetriebsvermögens Zum Sonderbetriebsvermögen gehören nach allgemeiner Ansicht diejenigen Wirtschaftsgüter, welche im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, und objektiv geeignet sowie subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen I) oder der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft zu dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen II)539. Im Sinne des (notwendigen) Sonderbetriebsvermögens II kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft sowohl dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt540. Ein wirtschaftlicher Vorteil (bspw.) einer Kapitalbeteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft wird nach der Rspr. (nur dann) bejaht, falls zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und demjenigen der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, der Mitunternehmer der Personengesellschaft (ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern) die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur

538

BVerfG, Beschluss v. 15. 07. 1969 – 1 BvR 457/66 –, BStBl. II 1969, 718, BVerfGE 26, 327, juris-Rn. 17, 24 f., allerdings noch unter dem Einfluss der Bilanzbündeltheorie; BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, juris-Rn. 13; BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419, juris-Rn. 20; BFH, Urteil v. 24. 08. 2000 – IV R 51/98 –, BStBl. II 2005, 173, BFHE 192, 534, Orientierungssatz 3., juris-Rn. 26; vgl. L/B/P/Schacht, § 16 EStG Rn. 254 (Stand: 09. 2019); Raupach, FR 1976, 233 (237, unter 3.); von Wallis, StKR 1971, 239 (243), allerdings noch unter dem Einfluss der Bilanzbündeltheorie. 539 Ständige Rspr., vgl. nur RFH, Urteil v. 22. 10. 1931 – VI A 1949/29 –, RStBl. 1932, 388 (389), zu 2.; RFH, Urteil v. 09. 03. 1944 – III 81/43 –, RStBl. 1944, 491; BFH, Urteil v. 11. 10. 1979 – IV R 125/76 –, BStBl. II 1980, 40, BFHE 129, 40, juris-Rn. 20; BFH, Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 286/81 –, BStBl. II 1986, 55, BFHE 145, 62, Orientierungssatz 2. und jurisRn. 31; BFH, Urteil v. 11. 12. 1990 – VIII R 14/87 –, BStBl. II 1991, 510, BFHE 164, 20, jurisRn. 19; vgl. BFH, Urteil v. 19. 02. 1991 – VIII R 65/89 –, BStBl. II 1991, 789, BFHE 164, 315, juris-Rn. 10; BFH, Urteil v. 16. 04. 2015 – IV R 1/12 –, BStBl. II 2015, 705, BFHE 249, 511, juris-Rn. 10; R 4.2 (2) EStHdb 2018; H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 700 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 327; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 513, 517; Tipke/Lang/ Hennrichs, § 10 Rn. 137; Patt/Rasche, FR 1994, 635 (636 f.). 540 BFH, Urteil v. 16. 04. 2015 – IV R 1/12 –, BStBl. II 2015, 705, BFHE 249, 511, jurisRn. 13 m. w. N. zur Rspr.

220

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Personengesellschaft keinen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält541. So ist die Stärkung der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters ist insbesondere bejaht worden, sofern sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH beteiligt und die Komplementär-GmbH außer ihrer Geschäftsführertätigkeit für die KG keinen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt. Der BFH hat die Zuordnung der Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II maßgeblich damit begründet, dass diese Beteiligung die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer bei der GmbH & Co. KG stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die GmbH & Co. KG erweitere542. Diskutiert wird auch, ob der Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft als Sonderbetriebsvermögen qualifizieren kann543. Betroffen sind in dieser Hinsicht insbesondere die Konstellationen der doppelstöckigen Personengesellschaft mit Ober- und Untergesellschaft. Bsp.:544 Der A und die A-GmbH bilden die A-GmbH & Co. KG 1 (Obergesellschaft). Diese beteiligt sich wiederum an der beteiligungsidentischen A-GmbH & Co. KG 2 (Untergesellschaft).

Die Frage nach der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft des Mitunternehmeranteils erlangt Bedeutung für die ertragsteuerliche Beurteilung einer potentiell nachfolgenden Veräußerung der Anteile an der KG 1: Gehört der Mitunternehmeranteil bzw. gehören die Wirtschaftsgüter nämlich anteilig als Sonderbetriebsvermögen zum Mitunternehmeranteil des A bzw. der A-GmbH und stellen sie wesentliche Betriebsgrundlagen für das Unternehmen der KG 1 dar, so steht seine bzw. ihre Zurückbehaltung nach ständiger Rspr. des BFH einer begünstigten Veräußerung von Mitunternehmeranteilen i. S. d. §§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 34 EStG entgegen545. Entsprechend stellt sich das skizzierte Problem, wenn der Mitunternehmer gleichzeitig atypisch still beteiligt ist, sodass eine doppelstöckige Struktur entsteht546. Einerseits finden sich Äußerungen, der Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft könne nicht als Sonderbetriebvermögen II bei der anderen Mitunternehmerschaft qualifizieren547. Ansonsten müsse dem Mitunternehmeranteil 541

BFH, a. a. O., juris-Rn. 14 m. w. N. BFH, a. a. O., juris-Rn. 15 m. w. N. 543 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 461b (Stand: 07. 2020). 544 Vgl. Patt/Rasche, FR 1994, 635. 545 Dies., a. a. O.; vgl. Prinz, DB 2010, 972 (973). 546 Hierzu 2. Abschnitt, A.II.2.b) aa), S. 325 ff. 547 BFH, Urteil v. 30. 10. 2002 – IV R 33/01 –, BStBl. II 2003, 272, BFHE 201, 36, jurisRn. 10; BFH, Urteil v. 30. 08. 2012 – IV R 44/10 –, BFH/NV 2013, 376, GmbHR 2013, 220, juris-Rn. 31; Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1097 (1104); Prinz, DB 2010, 972 (976 f.); vgl. BMF-Schreiben v. 28. 04. 1998 – IV B 2-S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583. 542

1. Abschnitt: Grundlagen

221

doch Wirtschaftsgutqualität beigemessen werden548. Demgegenüber zeigen sich andere dem Ansatz aufgeschlossen, dass der Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft auch Bestandteil des Sonderbetreibsvermögens bei anderen gewerblichen Personengesellschaften sein kann549. (c) Rechtsgrundlage Die Rechtsgrundlage für die Figur des Sonderbetriebsvermögens ist nicht eindeutig geklärt. Es werden verschiedentliche Normen des EStG, teilweise in Verbindung mit systematischen Argumentationssträngen („Beitragsgedanke“550 ; Gleichstellungsthese), herangezogen551. Teilweise wird die Rechtsgrundlage in § 4 Abs. 1 EStG verortet552: Dem Begriff „Betriebsvermögen“ entspreche es, im Grundsatz alle Wirtschaftsgüter, die ein Steuerpflichtiger zur Erzielung von gewerblichen Einkünften einsetzt, als dessen Betriebsvermögen zu behandeln; da der Mitunternehmer als natürliche Person Subjekt der Einkommensteuer (§ 1 Abs. 1 EStG) bzw. als juristische Person Subjekt der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 KStG) ist, könne der Umfang des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft nicht auf das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft beschränkt sein553. Ein anderer Ansatz sieht die Rechtsgrundlage für das Sonderbetriebsvermögen in einer Zusammenschau von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG554. Speziell im Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen II bezieht sich der BFH zur Begründung desselben auf den Sinnzusammenhang und Zweck mehrerer Rechtsnormen, welche die Besteuerung der Mitunternehmer regeln (§§ 4 ff., 15 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG [a. F.])555. Aus einer Zusammenschau dieser Regelungen sei ersichtlich, dass nicht nur der Betrieb der Gesellschaft, sondern auch die Beteiligung

548

Prinz, DB 2010, 972 (976 f.); vgl. hierzu auch die Nachweise in Fn. 547. OFD Koblenz – S 2243 A – St 31 3, DStR 2007, 992; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 507; Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann/Ley, Abteilung VII. A.IV.5 Rn. 50 (Stand: 10. 2016); Wendt, FR 1996, 265 (273); in diese Richtung auch BFH, Urteil v. 04. 03. 2009 – I R 58/07 –, BFH/NV 2009, 1953, HFR 2010, 323, juris-Rn. 28. 550 Ausführlich hierzu z. B. Woerner, DStZ 1977, 299. 551 Schneider, Sonderbetriebsvermögen, S. 111. 552 BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246, jurisRn. 62; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 506; Patt/Rasche, FR 1994, 635 (636); L. Schmidt, FR 1980, 482 (486); a. A. bspw. H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 714 (Stand: 08. 2017). 553 Patt/Rasche, FR 1994, 635 (636). 554 Z. B. BFH, Urteil v. 16. 04. 2015 – IV R 1/12 –, BStBl. II 2015, 705, BFHE 249, 511, juris-Rn. 10. 555 BFH, Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73 –, BStBl. II 1976, 188, BFHE 117, 164, jurisRn. 24; BFH, Urteil v. 05. 12. 1979 – I R 184/76 –, BStBl. II 1980, 119, BFHE 129, 169, jurisRn. 15; BFH, Urteil v. 16. 04. 2015 – IV R 1/12 –, BStBl. II 2015, 705, BFHE 249, 511, jurisRn. 10; darstellend: H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 712 (Stand: 08. 2017). 549

222

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

des Mitunternehmers eine gewerbliche Betätigung sei556, mit der Folge, dass alle durch die Beteiligung verursachten Einnahmen und Ausgaben im Sonderbereich erfasst würden. cc) Zusammenfassung und Folgerungen Entsprechend der vollständigen Transparenz der Personengesellschaften im EStG betreiben nach der Bilanzbündeltheorie die einzelnen Mitunternehmer als Steuerpflichtige jeweils für sich in Gestalt ihrer Gesellschaftsbeteiligung ein selbständiges gewerbliches (Einzel-)Unternehmen, das mit dem jeweiligen Gewerbebetrieb der Mitgesellschafter zu einem einzigen „gebündelt“ wird. Die Gesellschafter erzielen wie ein Einzelunternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG originär gewerbliche Einkünfte, ohne dass es einer Einkünftezurechnung von der Gesellschaft an die Gesellschafter bedarf. Es liegen verschiedene Gewerbebetriebe und Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer vor. (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung Die Mitunternehmerstellung hatte nach der Bilanzbündeltheorie die Funktion, den Inhaber eines Gewerbebetriebs zu kennzeichnen, der eine Bruchteilsberechtigung an den Gegenständen des Betriebsvermögens hat. Nur der Gewerbebetrieb, nicht hingegen die Personengesellschatsbeteiligung des Mitunternehmers war die Einkunftsquelle desselben. (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung Da jeder Mitunternehmer auf Grundlage des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bruchteilsmäßig an dem Betriebsvermögen berechtigt ist, veräußert der Mitunternehmer im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht etwa (nur) seine Mitgliedschaft, sondern seine dinglichen (Miteigentums-)Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern seines Gewerbebetriebs bzw. Betriebsvermögens. Die Personengesellschaftsbeteiligung als Grundlage der Mitutnernehmer-Stellung hat nach diesem Konzept keine selbständige Bedeutung, da die maßgebliche Einkunftsquelle des Mitunternehmers sein eigener (Einzel-)Gewerbebetriebs ist. (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung Eine mögliche Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers bedeutete nach der Bilanzbündeltheorie, dass der Mitunternehmer innerhalb des Gesellschaftsverhältnisses mehrere eigenständige ganze Gewerbebetriebe und Teilbetriebe führt und hieraus 556 BFH, Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73 –, BStBl. II 1976, 188, BFHE 117, 164, jurisRn. 24.

1. Abschnitt: Grundlagen

223

jeweils (ggf. unterschiedliche) Einkünfte bezieht. Seine jeweiligen Gewerbebetriebe wären insbesondere im Rahmen von §§ 6 Abs. 3, 16 EStG sowie im Hinblick auf §§ 15, 20, 24 UmwStG als jeweils eigenständige Sachgesamtheit umfasst. (4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung (a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung Die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung ist nach der Bilanzbündeltheorie nicht möglich. Der Mitunternehmer ist Inhaber des Gewerbebetriebs, selbst sein Privatvermögen, das betrieblichen Zwecken dient, wird in die betriebliche Vermögenssphäre mit einbezogen. Der Gewerbebetrieb des Mitunternehmers stellt seine allumfassende Einkunftsquelle dar, sodass jegliches weitere Rechtsverhältnis durch diese umfasst wird; gleichzeitige nicht-gewerblichen Einkünfte sind demzufolge nicht vorstellbar. Es gibt keine eigene Sphäre des Mitunternehmres außerhalb des Betriebs der Gesellschaft557. (b) Quantitative Mehrfachbeteiligung Im Falle des Hinzuerwerbs der Beteiligung eines Mitgesellschafters wäre die rein quantitative Mehrfachbeteiligung „in konstrutkiver Überspitzung“558 der Bilanzbündeltheorie in Form der Einzelbetriebsvorstellung theoretisch denkbar, weil ein Mitunternehmer einen vom Mitgesellschafter verschiedenen sowie eigenständigen Gewerbebetrieb bzw. ein anderes, von seinem Betriebsvermögen getrenntes Vermögen und daher jeweils eine weitere selbständige Einkunftsquelle in Form eines (anderen) Gewerbebetriebs übernähme: Wenn nach den obigen Ausführungen jeder einzelne Gesellschafter sein eigenes gewerbliches Unternehmen in Form eines eigenen Betriebs führt und jeder einzelne Mitunternehmer ein eigenes (vom Vermögen des Mitgesellschafters verschiedenes) Betreibsvermögen hat, könnte er vom ausscheidenden Mitgesellschafter dessen Betrieb bzw. Betriebsvermögen erwerben, sodass er anschließend zwei (unterschiedliche) Betriebe559 und zwei verschiedene Betriebsvermögen innehaben würde. Der neu hinzuerworbene Betrieb wäre ein vom bisherigen, beim Erwerber bestehenden Betrieb verschiedener und unterscheidbarer, sodass beide Betriebe nicht notwendigerweise zu einem verschemelzen würden. Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters bedeutete dies, dass für die verbleibenden Gesellschafter im Hinblick auf jedes einzelne Wirtschaftsgut, das zum Zeitpunkt des Ausscheidens vorhanden war, nun zwei Werte nebeneinander auftreten: Der Anteil am jeweiligen Wirtschaftsgut, der schon nach dem bisherigen Beteiligungsverhältnis den verbliebenen Gesellschaftern zuzurechnen war und mit 557 558

Rn. 9.

Littmann, FR 1972, 196 (201). BFH, Urteil v. 18. 03. 1964 – IV 284/63 U –, BStBl. III 1964, 304, BFHE 79, 197, juris-

559 So wohl (ausweislich des Tatbestandes der Revisionsentscheidung) die Vorinstanz zu BFH, a. a. O., juris-Rn. 5.

224

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

dem Buchwert anzusetzen ist, sowie der vom ausscheidenden Gesellschafter übernommene (An-)Teil, der mit den Anschaffungskosten weitergeführt wird560. Die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers wäre außerdem unter Beachtung der bilanzbündeltheoretischen Gleichung, der (gesamte) Mitunternehmeranteil stehe dem (gesamten) Gewerbebetrieb und daher der Teil-Mitunternehmeranteil dem Teilbetrieb gleich561, denkbar; der Mitunternehmer könnte mehrere selbständige Teil-Mitunternehmeranteile innehaben. Die vorstehenden Überlegungen sind jedoch kein tragfähiges Fundament für eine quantitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers: Zum einen ist die Bilanzbündeltheorie zurecht aufgegeben worden, weil sie im Gesetz keine Stütze findet und die zivilrechtliche (sowie für das Steuerrecht insoweit bindende) Vorgabe missachtet, dass die Gesellschafter gesamthänderisch gebunden und Inhaber des gesamten Betriebs sind. Mit einem Hinweis auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kann die gesamthänderische Bindung auch insoweit nicht ausgehebelt werden, als diese Vorschrift jedenfalls im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird. Im Übrigen, d. h. sofern die abgabenrechtliche Vorschrift Anwendung findet, löst sie die gesamthänderische Berechtigung an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens lediglich in rechnerischer Hinsicht auf. Zum anderen dürfte die Mehrfachbeteiligung aufgrund der Bilanzbündeltheorie selbst derjenigen Rspr. des BFH, die noch unter dem Einfluss der Bilanzbündeltheorie stand, entgegenstehen562 : Eine (konstruierte) Aufspaltung der Personengesellschaft sei nämlich auch nach der Bilanzbündeltheorie insoweit nicht gerechtfertigt, als der BFH wiederholt darauf hingewiesen habe, dass diese Theorie nicht zu einer Auflösung der Einheit der Personengesellschaft führen dürfe, weil dies mit der gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht vereinbar sei. Die Bilanzbündeltheorie dürfe nicht durch ihre „konstruktive Überspitzung“ zu Ergebnissen führen, die dem bürgerlichen Recht und dem Handelsrecht widersprechen, ohne dass steuerrechtliche Gründe dies gebieten. Das EStG halte daher an der Einheitlichkeit der Personengesellschaft fest und wolle nur die Verteilung des einheitlichen Gewinns regeln, weil jeder Gesellschafter (bereits) Unternehmer des gesamten Betriebes sei. b) Verbundmodell Das Verbundmodell bzw. die Theorie von der Vielheit der Gesellschafter hat sich aus der Gesamtbetriebstheorie entwickelt und legt der Einkommensbesteuerung gleichfalls eine vorwiegend gesellschafterbezogene Betrachtung zu Grunde. 560

Baier, DStZ 1937, 1212 (1213). von Wallis, StuW 1970, 465 (Spalte 469) unter Zugrundelegung der Bilanzbündeltheorie. 562 Zum Folgenden: BFH, Urteil v. 18. 03. 1964 – IV 284/63 U –, BStBl. III 1964, 304, BFHE 79, 197, juris-Rn. 9. 561

1. Abschnitt: Grundlagen

225

aa) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung Die Personengesellschaft wird auch nach diesem Besteuerungsmodell weitgehend transparent behandelt. Dieses Modell unterscheidet sich von der Bilanzbündeltheorie jedoch insoweit, als die Rechtsfähigkeit des mitunternehmerischen Verbunds für bestimmte Zwecke anerkannt und die gesamthänderische Bindung nicht gänzlich ignoriert wird. Die Auffassung des Verbundmodells deckt sich mit den im Privatrecht vertretenen Ansätzen des „Verbundenheitsmodells“, der nur „teilweisen“ oder „relativen“ Rechtsfähigkei“ der Gesellschaft. Die Personengesellschaft wird als „Vielheit in der Einheit“ aufgefasst, d. h. ihr Bestand von den Mitgliedern abhängig gemacht563. Das derzeit vorherrschende Mitunternehmerbesteuerungskonzept des BFH, das „duale System“564, baut im Wesentlichen auf dem Verbundmodell auf, sodass sich Überschneidungen ergeben und viele Aussagen sowie Ergebnisse des Verbundmodells im Rahmen des dualen Systems ebenso Geltung beanspruchen. Die beiden Modelle können daher nicht scharf voneinander unterschieden werden. Bei der Würdigung des Sachverhalts wird im Rahmen des Verbundmodells vorwiegend auf die Situation des Gesellschafters, nicht auf die der Gesamthandsgesellschaft abgestellt. Ein „Durchgriff“ auf den Gesellschafter bleibe möglich565. Der Einheitsgedanke komme bei Abstellen auf die Organisation der Gesellschaft zum Tragen, wohingegen bei Betonung der Rechtsträgerschaft die Vielheit der Gesellschafter maßgeblich sei, da die Gesellschaft im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als eine Vielheit von Gesellschaftern erscheine566. Folglich ist die Gesellschaft nur relativ, also nach außen und lediglich kraft Verbundenheit der Gesellschafter, nicht aber im Innenverhältnis gegenüber ihren Mitgliedern, verselbständigt. Eine von den Gesamthändern verschiedenes Rechtssubjekt ist die Personengesellschaft demnach nicht567. Steuerrechtlich sei die Gesamthandsgesellschaft nicht anders zu behandeln als im Zivilrecht; sie könne folglich nicht als quasi-juristische Person charakterisiert werden568. (1) Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschafter Nach der herrschenden Strömung innerhalb des Verbundmodells werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht durch die Personengesellschaft als eigenständiger Rechtspersönlichkeit erzielt, sondern – in Anlehnung an die traditionelle individualistische Gesamthandslehre sowie an die bloß relative Rechtsfähigkeit der 563

von Wallis, FS Robert Fischer, 809. S. u. 3., S. 241 ff. 565 H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 88 (Stand: 08. 2017); Raupach, StuW 1991, 278 (279 f.). 566 von Wallis, FS Robert Fischer, 809 (810, 814). 567 Ausdrücklich: BFH, Urteil v. 22. 11. 1972 – I R 252/70 –, BStBl. II 1973, 405, BFHE 108, 208, juris-Rn. 13; Schwichtenberg, BB 1973, 1567 (1568); Weber-Grellet, DStR 1983, 16 (17). 568 Weber-Grellet, DStR 1983, 16 (17). 564

226

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Gesamthandsgesellschaft im Zivilrecht – durch die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftlichen, gesamthänderischen569 Ge- und Verbundenheit570. Demgegenüber sehen andere die einzelnen Mitunternehmer als Subjekt der Einkünfteerzielung571, ohne jedoch ausdrücklich auf die Bilanzbündeltheorie rekurrieren. Dem Gesellschafter wird nach beiden Ansichten nicht ein „fremder“ Gewinn (der Gesellschaft) zugerechnet; er erzielt vielmehr durch seine eigene, indes gemeinsam mit anderen ausgeübte Betätigung originär seinen Gewinnanteil572. Das Unternehmen sei das Objekt und die Erwerbsgrundlage, das dem (Mit-)Unternehmer als Subjekt mitsamt den Einkünften zuzurechnen sei573. Die Zurechnungskriterien für Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und den Einzelunternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG müssten grundsätzlich übereinstimmen, mit der Ausnahme, dass Mitunternehmer die in § 15 Abs. 2 EStG verlangte Betätigung gemeinsam mit den Mitgesellschaftern „unternommen“ werde574. (2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthands-/Betriebsvermögens (a) Gemeinschaftliche Berechtigung der Gesellschafter Steuerrechtlich wird die Gesellschaft und die Personengesellschaftsbeteiligung vermögensrechtlich aufgrund des Transparenzprinzips überwiegend im Lichte der traditionellen, objektiven Gesamthandslehre gedeutet. Nach Ansicht der Vertreter

569 So Schulze zur Wiesche, Steuergerechtigkeit durch Steuervereinfachung, 111 (114); Wacker, DStR 2005, 2014. 570 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405Rn. 143; BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, unter C.2., juris-Rn. 29; BFH, Urteil v. 18. 05. 2004 – IX R 83/00 –, BStBl. II 2004, 898, BFHE 206, 162, juris-Rn. 19; BFH, Urteil v. 06. 06. 2019 – IV R 30/16 –, BFHE 265, 157, FR 2019, 866, juris-Rn. 36; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1430, 1464; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 238, 348 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163; vgl. Fischer, FS Crezelius, 117 (129). 571 BFH, Urteil v. 03. 02. 2010 – IV R 26/07 –, BStBl. II 2010, 751, BFHE 228, 365, jurisRn. 24; vgl. BFH, Urteil v. 15. 11. 2011 – VIII R 12/09 –, BStBl. II 2012, 207, BFHE 236, 42, juris-Rn. 10, dann allerdings wieder auf die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung abstellend in juris-Rn. 12; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 166; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 133 (Stand: 07. 2020); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 12b (Stand: 12. 2020); P. Fischer, FS Beisse, 189 (190); Jakob/Hörmann, FR 1990, 33 (38). 572 Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 348 (Stand: 07. 2020); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 162 f.; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 407; ders., DStR 2005, 2014. 573 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 151. 574 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 151 f.

1. Abschnitt: Grundlagen

227

des Verbundmodells sind die Gesellschafter (gemeinschaftlich) in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Träger des Gesellschaftsvermögens575. Der maßgebliche Einfluss der traditionellen Gesamthandslehre auf das Verbundmodell ist unverkennbar. Dies verdeutlicht die Kommentierung Koenigs zu § 39 AO: „Die noch vorherrschende Auffassung versteht die Gesamthand als ein den Gesamthändern zustehendes Sondervermögen. Die Gesamthänder sind am Gesamthandsvermögen als einem Inbegriff von Sachen und Rechten im Ganzen und ungeteilt berechtigt. […] Von diesem traditionellen Grundverständnis geht § 39 II Nr. 2 aus und rechnet die einzelnen Wirtschaftsgüter den an der Gesamthand beteiligten Personen wie Bruchteilseigentum zu […].“576 Bei der Ausdifferenzierung der exakten vermögensrechtlichen Stellung der Gesellschafter finden sich Vertreter von „gesämthänderischen Miteigentum“ der Gesellschafter577, sowie Stimmen, welche sich dem zivilrechtlichen „Verbundenheitsmodell“ anschließen und eine Berechtigung der einzelnen Mitunternehmer an einem Inbegriff von Sachen und Rechten, dem Gesamthandsvermögen, als gegeben sehen578. (b) Mitunternehmer als Inhaber des Gewerbebetriebs Nach Ansicht der Vertreter des Verbundmodells gehe das Einkommensteuerrecht bei der Besteuerung der Einkünfte von der Grundwertung aus, dass die Gesellschafter – und nicht die Gesellschaft als solche – Träger des Unternehmens bzw. Betriebs sind579. 575

Z. B. BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616 (Z. B.), BFHE 171, 246, juris-Rn. 60; BFH, Urteil v. 29. 02. 2012 – II R 57/09 –, BStBl. II 2012, 917, BFHE 237, 244, juris-Rn. 15; H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 450 (Stand: 08. 2017); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163; Kruse, StuW 1973, 211 (212, 215); L. Schmidt, FR 1980, 482 (483); Schwichtenberg, BB 1973, 1567 (1568); von Wallis, FS Robert Fischer, 809 (813); WeberGrellet, DStR 1983, 16 (17 f.); vgl. die weiteren Nachweise in Fn. 578. 576 Koenig/Koenig, § 39 AO Rn. 68 (Hervorhebung durch den Verfasser). 577 Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 29, 278; Barz/ Hohner, DB 1973, 2109 (2110); Kruse, StuW 1973, 211 (212, 215); Schwichtenberg, DStZ 1973, 391 (393); van der Velde, DB 1974, 642 (643, 645) unter Anwendung des § 11 Ziff. 5 StAnpG; Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316 (325 f., 331 f., 334); ders., DStR 1983, 16 (16 f.). 578 BFH, Urteil v. 04. 04. 1974 – I R 73/72 –, BStBl. II 1974, 645, BFHE 112, 351, jurisRn. 21; BFH, Urteil v. 08. 08. 2001 – II R 66/98 –, BStBl. II 2002, 156, BFHE 195, 427, jurisRn. 11; BFH, Urteil v. 29. 02. 2012 – II R 57/09 –, BStBl. II 2012, 917, BFHE 237, 244, jurisRn. 15; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163; von Wallis, StKR 1971, 239 (242); wohl auch Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (647); Sarrazin, FS Schmidt, 393 (396); L. Schmidt, FR 1980, 482 (488). 579 Z. B. BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246, juris-Rn. 60; BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, juris-Rn. 55; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 202, 238 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 450 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 166; Fischer, FS Crezelius, 117 (128); Sarrazin, FS Schmidt, 393 (396 f.); von Wallis, FS Robert Fischer, 809 (813).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Das Gewerbe betrieben die Gesellschafter in ihrer (gesamthänderischen) Verbundenheit als Mitunternehmer580. Vom Einzelunternehmer sei der Mitunternehmer bloß darin zu unterscheiden, dass dieser seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübe581. (3) Umfang des Betriebsvermögens Das Betriebsvermögen umfasst nach dem Verbundmodell sowohl das Gesamthandsvermögen wie auch etwaig vorhandenes Sonderbetriebsvermögen582. (4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des Verbundmodells Sowohl nach den Vertretern, die „gesämthänderisches Miteigentum“ (Theorie der geteilten Mitberechtigung) annehmen, als auch nach den Stimmen, welche sich der gesamthänderischen Berechtigung der Gesellschafter anschließen, verkörpert der Mitunternehmeranteil einerseits die zivilrechtliche Mitgliedschaft und – unter Zugrundelegung der dinglichen Rechtsinhaberschaft der Gesellschafter – die in dieser enthaltene dingliche Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen583. Diese Sichtweise wird nicht zuletzt mit der mangelnden steuerrechtlichen Eigenständigkeit der Personengesellschaft, also dem Transparenzprinzip, begründet584 ; außerdem wird hierfür die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bemüht. Darüber hinaus ist etwaiges Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmres integraler Bestandteil seines Mitunternehmeranteils. Die Mitunternehmerstellung bzw. der Mitunternehmeranteil qualifiziert im Konzept des Verbundmodells nicht als eigenständige Einkuntsquelle (dies ist der Gewerbebetrieb) und auch nicht als selbständiges Wirtschaftsgut. Die Mitunternehmerstellung übernimmt vielmehr die Funktion der Kennzeichnung des Inhabers des ganzen Betriebs und desjenigen, der am Gesellschaftsvermögen sowie den einzelnen Gegenständen desselben dinglich berechtigt ist. 580 BFH, Urteil v. 09. 12. 2002 – VIII R 40/01 –, BStBl. II 2003, 294, BFHE 201, 180, jurisRn. 18; BFH, Urteil v. 28. 09. 2017 – IV R 50/15 –, BStBl. II 2018, 89, BFHE 259, 341, jurisRn. 21; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 238 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 167. 581 BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246, jurisRn. 61. 582 Z. B. Raupach, FR 1976, 233 (233, 237); L. Schmidt, FR 1980, 482 (486). 583 Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 222 (Stand: 07. 2019); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 272 (Stand: 01. 2019); K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 30, 53, 103 (Stand: 01. 2020); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 407; Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (419); Wendt, Stbg 1999, 1 (5). 584 Vgl. BFH, Urteil v. 01. 07. 2010 – IV R 100/06 –, BFH/NV 2010, 2056, juris-Rn. 48; L/ B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 7 (Stand: 02. 2020); vgl. Groh, ZIP 1998, 89 (94 f.); vgl. Kahle, DStZ 2012, 61 (65 und Fn. 55).

1. Abschnitt: Grundlagen

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bb) Zusammenfassung und Folgerungen In eingeschränkter Anlehnung an dasTransparenzprinzip betreiben die Gesellschafter gemeinschaftlich und in gesellschaftlicher Verbundenheit das Gewerbe und erzielen originär gewerbliche Einkünfte, weil sie den Einkünftetatbestand gemeinschaftlich in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erfüllen. Als Träger des gewerblichen Unternehmens kommen nur die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundheit in Betracht. (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung Die Mitunternehmerstellung kennzeichnet auch nach diesem Verständnis diejenigen steuerpflichtigen Gesellschafter, die gemeinschaftlich Inhaber des ganzen Gewerbebetriebs wie auch des Vermögens sind und – mangels Verselbständigung der Gesellschaft – selbst (originär) gewerbliche Einkünfte erzielen, weil sie den Tatbestand des Erzielen gewerblicher Einkünfte gemeinschaftlich in gesamthänderischer Verbundenheit erfüllen. Nach außen treten die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit als (Gesellschafts-)Einheit auf. Im Innenverhältnis bilden allein die Gesellschafter den Bezugspunkt der Besteuerung. Das Gesellschaftsverhältnis dient der Vernetzung der Gesellschafter untereinander wie auch der Verbindung von Gesellschaftern und Gesellschaft. Die zum originären Betrieb des Gewerbes nötigen Tätigkeiten können den Mitunternehmern wechselseitig zugerechnet werden. Die Personengesellschaftsbeteiligung als Grundlage der Mitunternehmerstellung repräsentiert die Berechtigung und Inhaberschaft am Betriebsvermögen sowie an dem Gewerbebetrieb. Einkunftsquelle des Mitutnernehmers ist der ihm aufs Ganze zustehende Gewerbebetrieb; die Personengesellschaftsbeteiligung hat steuerrechtlich keine eigene Bedeutung. Die Mitunternehmerstellung bzw. der Mitunternehmeranteil qualifiziert im Rahmen des Verbundmodells nicht als eigenständige Einkuntsquelle und nicht als selbständiges Wirtschaftsgut. Die Mitunternehmerstellung übernimmt die Funktion der Kennzeichnung des Inahbers des ganzen Betriebs und desjenigen, der am Gesellschaftsvermögen sowie den einzelnen Gegenständen desselben dinglich berechtigt ist. (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung Wie nach der Bilanzbündeltheorie veräußerte der einzelne Mitunternehmer im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht einen selbständigen Gegenstand „Mitgliedschaft“. Vielmehr überträgt er – aufgrund des Transparenzgedankens, jedoch unter Beachtung der gesamthänderischen Bindung – seine gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten inklusive seiner Berechtigung am Gesellschaftsvermögen.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

(3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung Eine quantitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers würde auf Grundlage des Verbundmodells zum einen bedeuten, dass derselbe Mitunternehmer mehrmals Inhaber desselben Gewerbebetriebs ist, welcher durch dieselbe Mitunternehmerschaft geführt wird, und zum anderen, dass der Mitunternehmer mehrmals an demselben Gesellschaftsvermögen partizipiert, welches ihm kraft seiner bereits bestehender Teilhaberschaft an derselben Mitunternehmerschaft bereits dinglich zugewiesen ist. (4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung Unter Zugrundelegung des Verbundmodells ist prinzipiell weder die quantitativqualitative Mehrfachbeteiligung noch die rein quantitative Mehrfachbeteiligung möglich. (a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung Eine quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers scheidet in strikter Anwendung dieses Konzepts aus, weil der Mitunternehmer die Einkünfte nach diesem Ansatz „in gesamthänderischer Verbundenheit“ mit den übrigen Gesellschaftern erzielt und daher nicht vorstellbar ist, dass der Mitunternehmer einerseits den Tatbestand des Gewerbebetriebs (mit-)erfüllt, andererseits jedoch nicht. Dies ist deshalb nicht denkbar, weil die Beiträge, die der einzelne Mitunternehmer zur Erfüllung des Gewerbebetriebtatbestandes erbringt, den anderen Mitunternehmern zugerechnet werden, sodass auf Gesellschaftsebene insgesamt ein Gewerbe betrieben wird. Die gesamthänderische Bindung zeigt sich im Verbundmodell gerade durch die wechselseitige Zurechnung von Beiträgen der einzelnen Gesellschafter zur Förderung des gemeinsamen Zwecks (des Betreibens eines Gewerbes). (b) Quantitative Mehrfachbeteiligung Da der Mitunternehmer Inhaber des ganzen Gewerbebetriebs, d. h. der ganzen Einkunftsquelle, sowie (dinglicher) Inhaber des gesamten Betriebsvermögens ist, erhöht sich im Falle des Hinzuerwerbs einer Beteiligung des Mitgesellschafters lediglich die bereits bestehende quotale Berechtigung. Es entsteht jedoch kein separater, eigenständiger einkommensteuerrechtlicher Bezugspunkt bzw. Rechnungskreis. Die rein quantitative Mehrfachbeteiligung ist daher grundsätzlich ausgeschlossen.

1. Abschnitt: Grundlagen

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2. Theorie der Einheit der Gesellschaft a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung aa) Verselbständigte Gesellschaft als Gewerbetreibende und Betriebs- sowie Vermögensinhaberin Die steuerrechtliche Dogmatik von der Einheit der Gesellschaft (auch „Einheitstheorie“ genannt) geht davon aus, dass die selbständig rechtsfähige Gesellschaft die gewerbliche Tätigkeit ausübt, d. h. den Steuertatbestand erfüllt,585 und somit Subjekt der Einkünfteerzielung ist586. Die gebotene gesellschaftsbezogene Betrachtung führe dazu, die Betätigung der Gesellschaft getrennt von den Aktivitäten der Gesellschafter zu beurteilen587. Aktivitäten der Personengesellschaft werden ihren Gesellschaftern nicht ohne Weiteres zugerechnet, weil jene gegenüber ihren Gesellschaftern (vergleichbar zur Kapitalgesellschaft) eine Abschirmwirkung entfalte588 und nicht mit ihren Gesellschaftern identisch und von diesen verselbständigt sei589. Die Personengesellschaft ist im Lichte dieses Ansatzes und unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlich gewandelten Ansicht auch im Einkommensteuerrecht rechtsfähig, alleinige Trägerin des Gesellschaftsvermögens590 und Inhaberin des Betriebs591. Den einzelnen Gesellschaftern steht keine dingliche (Mit-)Berechtigung am Vermögen insgesamt oder an einzelnen Gegenständen desselben zu592. Die

585 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.2.b) (S. 372); vgl. Tipke/ Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 14; Hüttemann, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 39 (45 f.); Schön, StuW 1996, 275 (285); vgl. Wündisch, FR 1973, 204 (204, 206); so auch K/S/M/Desens/ Blischke, § 15 EStG Rn. C 25 (Stand: 08. 2016). 586 H/H/R/Musil, § 2 EStG Rn. 165 (Stand: 01. 2019); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 14, 100; Hüttemann, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 39 (46). 587 H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 88 (Stand: 08. 2017). 588 Zum Ganzen: H/H/R/Rätke, a. a. O., der sich in Rn. 99 ebenfalls zur Einheitsbetrachtung de lege lata bekennt. 589 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, juris-Rn. 99; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I.2.b) (S. 367); Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (10); Hüttemann, DStJG 34, 291 (295); Schön, DStR 1993, 185 (191); Wündisch, FR 1960, 40 (42); ders., FR 1973, 204; a. A.: Schön, StuW 1996, 275 (282). 590 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 18 (Stand: 08. 2016); vgl. Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (9 f.); Hennrichs, FR 2010, 721 (723); Knobbe-Keuk, AG 1979, 293; List, BB 2004, 1473 (1474). 591 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I.2.b) (S. 367); Tipke/Lang/ Hennrichs, § 10 Rn. 5, 14; Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (10); Hallerbach, FR 2016, 1117 (1124); Hennrichs, FR 2010, 721 (726); Hüttemann, DStJG 34, 291 (295); Schön, DStR 1993, 185 (191). 592 Z. B. Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 5; ders., FR 2010, 721 (723); Hüttemann, DStJG 34, 291 (295); Keuk, StuW 1974, 1 (3 f.); List, BB 2004, 1473 (1474, 1476); Schön, Ge-

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Gesellschafter haben somit auch kein Miteigentum an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens593. bb) Dogmatische Begründung Wesentlicher Begründungsstrang für die Dogmatik der Einheit der Gesellschaft ist die zivilrechtliche Selbständigkeit von Außen-Personengesellschaften und das steuerliche Trennungsprinzip. Hiervon ausgehend wird die Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft bejaht594. Entsprechend der handelsrechtlichen Wertung, dass lediglich die Gesellschaft Kaufmann im Sinne des § 1 HGB ist (vgl. § 6 HGB), übe nur die Gesellschaft selbst die gewerbliche Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinne aus595. Das EStG biete in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (a. F.) darüber hinaus einen hinreichenden (steuerrechtlichen) Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nicht den einzelnen Gesellschafter aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft als Inhaber eines Gewerbebetriebs ansieht: Ginge das Gesetz davon aus, dass bereits die Beteiligung an einer Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb begründe, wäre § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (a. F.) obsolet, da der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils dann schon von den übrigen Tatbeständen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (a. F.) erfasst wäre596. Knobbe-Keuk meint gar, die Verselbständigung der Personengesellschaft sowie der Umstand, dass diese selbst den Betrieb führe und selbst Beteiligte aller rechtlich relevanten Vorgänge sei, lasse insofern eine Gleichstellung mit Kapitalgesellschaften zu597. b) Kritik an der Gleichstellungsthese sowie an der Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens aa) Kritik an der Gleichstellungsthese Die vom BFH selbst nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie (wenn auch eingeschränkt) weiterverfolgte Gleichstellungsthese wird in der Literatur vor allem von den Vertretern des Einheitsgedankens kritisch betrachtet598. winnübertragungen, passim (z. B. S. 67 f.); ders., StuW 1996, 275 (282, 283 f.); Wündisch, FR 1960, 40. 593 Knobbe-Keuk, AG 1979, 293 (293 f.). 594 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 12, 14; Hüttemann, DStJG 34, 291 (295); List, BB 2004, 1473 (1477). 595 Hüttemann, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 39 (44); Keuk, StuW 1974, 1 (3 f.); Schön, StuW 1996, 275 (283); hierzu auch die Nachweise oben in Fn. 585. 596 Keuk, StuW 1974, 1 (4, 16). 597 Dies., StuW 1974, 1 (12). 598 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. A 226 (Stand: 08. 2016); vgl. Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (10); Hallerbach, FR 2016, 1117 (1124); Hennrichs,

1. Abschnitt: Grundlagen

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Die Gleichstellungsthese sei hautpsächlich deshalb bedenklich, weil der Personengesellschafter eine gewerbliche Tätigkeit nicht selbst ausübe, da allein die Personengesellschaft Inhaberin des Gewerbebetriebs und daher auch Trägerin des Steuerobjekts sei599. Insoweit bringen die Kritiker insbesondere vor, die Mitunternehmerschaft (und nicht die Mitunternehmer) sei mit den übrigen Unternehmensträgern (Einzelunternehmer, Kapitalgesellschaft) gleichzustellen600. Zu beachten sei insofern, dass dem Einzelunternehmer der Zugriff auf das Betriebsvermögen jederzeit offenstehe, während der Mitunternehmer einer Personengesellschaft (Verfügungs-)Beschränkungen unterliege und auf die Abstimmung mit den Mitgesellschaftern sowie deren Mitwirkung angewiesen sei601. Näherliegender wäre unter Rücksichtnahme auf die Einheit der Gesellschaft eher eine dem Verhältnis zwischen Körperschaft und Anteilseigner vergleichbare Behandlung von Gesellschaft und Mitunternehmer602. Die Gleichstellungsthese müsse überdacht werden, weil sich diese Besteuerungskonzeption vom Gesellschaftsrecht der Gesamthandsgemeinschaften „entfremdet” habe und die Besteuerung nach dem Transparenzprinzip, die letztlich den einzelnen Mitunternehmer als Träger des Unternehmens ansieht, zum Personengesellschaftsrecht in einem wachsenden Spannungsverhältnis stehe603. Schließlich sei die Gleichstellungsthese nach der durch die Rspr. vollzogenen Aufgabe der Bilanzbündeltheorie erklärungsbedürftig: Dem Wortlaut des Gesetzes lasse sie sich nicht entnehmen und sie widerspreche der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die gerade einen Unterschied zwischen der Besteuerung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer belege604. bb) Kritik an der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen Die Kritik an der Weiterverfolgung der Gleichstellungsthese nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie bezieht sich auch auf die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens. Eine in der Literatur vertretene Ansicht streitet generell die Notwendigkeit bzw. Möglichkeit der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die VermögensFR 2010, 721 (725); Prinz, FR 2010, 736 (741); Schön, StuW 1988, 253 (258): Einzelunternehmer, Kapitalgesellschaft und die Personengesellschaft seien gleichzustellen; ders., DStR 1993, 185 (191 ff.). 599 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I.1.b) (S. 367); Schön, DStR 1993, 185 (192 ff.). 600 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I.1. (S. 362); Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (10); Schön, DStR 1993, 185 (191 f.). 601 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I.1. (S. 361 f.); Dötsch, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 7 (10); vgl. Hennrichs, FR 2010, 721 (725). 602 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. A 226 (Stand: 08. 2016). 603 Prinz, FR 2010, 736 (741). 604 Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 292 (Stand: 06. 2019).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

sphären der Mitunternehmerschaft ab605. Das Sonderbetriebsvermögen sei weder wesentliche Betriebsgrundlage für die Gesellschaft noch für den Gesellschafter; es sei eben reines Gesellschaftervermögen606 und könne als Betriebsvermögen ohne Gewerbebetrieb des Eigentümers verstanden werden607. Das Sonderbetriebsvermögen bzw. der Anteil an diesem sei von der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zu scheiden608. Kritisiert wird außerdem, dass die Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen einer gesetzlichen Legitimation entbehre609. Insbesondere bei Heranziehung der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen II ist die Rechtsgrundlage besonders streitig610 : Teilweise wird vertreten, der BFH verletze durch Heranziehung dieser Rechtsfigur die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, da es insofern an jeglicher Legitimation fehle611. Der Sondervergütungstatbestand lege den Umfang der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers abschließend und konstitutiv fest. Neben dem Gewinnanteil werde durch den Sondervergütungstatbestand ein punktuelles Übergreifen der gewerblichen Einkünfte in den individuellen Bereich des Mitunternehmers angeordnet. Eine davon losgelöste und weitergehende Erweiterung auf sämtliche individuellen Umstände oder Wirtschaftsgüter des Mitunternehmers sei deshalb nicht möglich612. Anders wäre dies nur, wenn der Mitunternehmer durch seine Beteiligung einen eigenständigen Betreib neben dem Betrieb der Personengesellschaft unterhalten würde, wofür sich in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aber keine Anhaltspunkte finden ließen613 ; letzteres hat auch die Rspr. vereinzelt abgelehnt614. Schließlich wird gegen die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens angeführt, außer der Personengesellschaftsbeteiligung als solcher gebe es keine wesentlichen Betriebsgrundlagen des mitunternehmerischen Engagements des Gesellschafters; 605 Z. B.: Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 133; Schön, DStR 1993, 185 (insbesondere 192 ff.); Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39 (40 f.); vgl. die weiteren Nachweise bei H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 712 (Stand: 08. 2017). 606 K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 52 (Stand: 08. 1992). 607 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I.2. (S. 440); Schön, DStR 1993, 185 (192 ff.). 608 So auch BFH, Urteil v. 11. 12. 1990 – VIII R 14/87 –, BStBl. II 1991, 510, BFHE 164, 20, juris-Rn. 31; FG Bremen, Urteil v. 20. 11. 1973 – II 19/73 –, EFG 1974, 164; Arnold, BB 1987, 394 (395); Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39 (43). 609 Schön, DStR 1993, 185 (188); vgl. die weiteren Nachweise bei H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 712 (Stand: 08. 2017). 610 H/H/R/Schneider, a. a. O. 611 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 137; Schön, DStR 1993, 185 (188 f.); kritisch, indes differenzierend: H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 714 (Stand: 08. 2017). 612 Zum Ganzen: H/H/R/Schneider, a. a. O. 613 H/H/R/Schneider, a. a. O.; kritisch auch Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 299 (Stand: 06. 2019). 614 BFH, Urteil v. 23. 10. 1990 – VIII R 142/85 –, BStBl. II 1991, 401, BFHE 162, 99, jurisRn. 28; vgl. BFH, Urteil v. 25. 11. 1997 – VIII R 4/94 –, BStBl. II 1998, 461, BFHE 184, 255, juris-Rn. 15.

1. Abschnitt: Grundlagen

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denn selbst Sonderbetriebsvermögen, das aufgrund seiner betrieblichen Funktion zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Gesellschaft gehört, sei nicht notwendigerweise auch wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschafterstellung615. c) Umfang des Betriebsvermögens der Gesellschaft Die frühen Gegner der Bilanzbündeltheorie sahen keine Basis dafür, im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu behandeln616. In dieser Konsequenz würde der Einheitsgedanke dazu führen, dass das originäre Betriebsvermögen der Gesellschaft auf das Gesamthandsvermögen beschränkt ist. Ein Sonderbetriebsvermögen existierte jedenfalls auf Ebene der Gesellschaft nicht. Da jedoch das Sonderbetriebsvermögen schon zur damaligen Zeit als Realität der Besteuerungspraxis galt und dementsprechend die stringente Umsetzung der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene kaum realisierbar erschien, begründeten Vertreter des Einheitsgedankens die Existenz von Sonderbetriebsvermögen zum Teil damit, dass dieses gewerbliches Vermögen ohne Gewerbebetrieb des Gesellschafters (Eigentümers) sei617. Die einzelnen Gesellschafter würden somit in Form ihrer Beteiligung einen von dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft getrennten eigenen „Sonderbetrieb“618 unterhalten. Diejenigen Wirtschaftsgüter des Gesellschafters, die er zur Erwirtschaftung des Gewinnanteils gegenüber der Gesellschaft einsetzt oder die dazu dienen, seine Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschaft aus gesonderten Schuldverträgen nachzukommen, könnten von der Fiktion als gewerbliches Vermögen ergriffen werden619. d) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einheitstheorie aa) Personengesellschaftsbeteiligung als selbständiges Wirtschaftsgut und eigenständiger Gewerbebetrieb des Mitunternehmers Entgegen der Rspr. und der ihr folgenden h. M. in der Literatur wird die Beteiligung an einer Personengesellschaft auch steuerlich – entsprechend der handelsrechtlichen Beurteilung – als selbständiges Wirtschaftsgut eingeordnet620. Selbst der 615

Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39 (41). Fink, StbJb 1955/56, 525 (550); Keuk, StuW 1974, 1 (32); Mangold, BB 1965, 578 (581, 583); Menzel, FR 1972, 97, passim. 617 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I.2. (S. 440); Schön, DStR 1993, 185 (193 f.). 618 S. u. d) aa) (2), S. 237 ff. 619 Schön, DStR 1993, 185 (193). 620 Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 133; Schön, Gewinnübertragungen, S. 79; Dietel, DStR 2002, 2140 (2143 unter 2.4 und m. w. N. in Fn. 19); Knobbe-Keuk, 616

236

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

BFH hat dies in (vereinzelt gebliebenen) Entscheidungen vertreten621. Diese Auffassung führte zu einer Gleichbehandlung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften einerseits und Beteiligungen an Personengesellschaften andererseits622. Zur Begründung dieser Ansicht wird im Wesentlichen auf die zivilrechtliche Wertung abgestellt. Zudem nehmen einige Autoren an, dies ergebe sich aus einem eigenen „Sonderbetrieb“ des Mitunternehmers außerhalb des Gewerbebetriebs der Gesellschaft. (1) Heranziehung der zivilrechtlichen Wertung Entsprechend der handelsrechtlichen Einstufung der Personengesellschaftsbeteiligung als eigenständiges Wirtschaftsgut sei diese auch steuerrechtlich als solches zu behandeln und damit selbständiger Gegenstand des Geschäftsverkehrs623. Mag der Gesellschaftsanteil nach h. M. zwar beim Bilanzausweis irrelevant sein, lasse sich daraus aber nicht folgern, dass er auch sonst (z. B. als bloßer Bestandteil des Betriebsvermögens, als Objekt von Erwerb, Inhaberschaft und Veräußerung) nicht in Erscheinung tritt624. Der Annahme, über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO würden dem einzelnen Mitunternehmer dingliche Anteile an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens zustehen, widerspreche, dass diese Vorschrift im Rahmen der Besteuerung des Mitunternehmers nach der h. M.625 durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird626. Außerdem wird argumentiert, es bestehe kein Eigentum der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern, da zivilrechtlich die Personengesellschaft Eigentümer sei und auch bleibe627.

AG 1979, 293 (293 f.); Sauer, FR 1978, 125 (126); Reiß, StuW 1986, 232 (236 f.); kritisch gegenüber der h. M. auch Gschwendtner, DStR 1993, 817 (822). 621 BFH, Urteil v. 05. 06. 1986 – IV R 53/82 –, BStBl. II 1986, 798, BFHE 147, 139, jurisRn. 24 f.; BFH, Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877, BFHE 157, 508, juris-Rn. 12. 622 Dietel, DStR 2002, 2140 (2142, unter 2.2.1). 623 Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 133; Schön, Gewinnübertragungen, S. 76; Sauer, FR 1978, 125 (126). 624 Schön, Gewinnübertragungen, S. 80. 625 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 89; BFH, Urteil v. 10. 07. 1980 – IV R 136/77 –, BStBl. II 1981, 84, BFHE 131, 313, jurisRn. 29; BFH, Urteil v. 20. 02. 2003 – III R 34/01 –, BStBl. II 2003, 700, BFHE 201, 507, jurisRn. 15 m. w. N. zur Rspr.; BFH, Urteil v. 27. 01. 2016 – X R 23/14 –, BFH/NV 2016, 1018, HFR 2016, 714, juris-Rn. 30; Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 190 f. (Stand: 11. 2020); kritisch: Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 90 (Stand: 10. 2020). 626 Hallerbach, FR 2016, 1117 (1124). 627 Dies., a. a. O.

1. Abschnitt: Grundlagen

237

(2) Personengesellschaftsbeteiligung als Hauptwirtschaftsgut des eigenen „Sonderbetriebs“ des einzelnen Mitunternehmers Die eigene Wirtschaftsgutqualität der Personengesellschaftsbeteiligung sowie die Existenz von Sonderbetriebsvermögen wurde im Besteuerungskonzept des Einheitsgedankens insbesondere von Schön näher begründet. Ausgangspunkt hierfür ist die Trennung der kollektiven von der individuellen Tätigkeitssphäre wie auch die Anerkennung eines Sonderbetriebs des jeweiligen Gesellschafters außerhalb der Gesellschaftsebene, wobei für diesen Sonderbetrieb die personengesellschaftliche Beteiligung als Hauptwirtschaftsgut fungiert. (a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung Nach Schöns Ansicht628 betreibt jeder Mitunternehmer einen sog. Sonderbetrieb, dessen Hauptwirtschaftsgut der Gesellschaftsanteil bildet629. Da bei jeder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein steuerpflichtiger Gewinn anfällt, könne angenommen werden, dass jeder Gesellschafter aufgrund seiner Mitunternehmerstellung einen Betrieb führt, dem der Gesellschaftsanteil als Anlagegut angehöre630. Ein prägnantes Beispiel für das Existieren eines solchen Sonderbetriebs des Mitunternehmers sei die Figur des Sonderbetriebsvermögens II. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbereichs gewännen ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht kraft Widmung der Gesellschaft, sondern infolge der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft. Solche Sonderwirtschaftsgüter dienten dazu, die Einkunftsquelle des jeweiligen Gesellschafters zu begründen oder zu stärken, sodass es sich um Betriebsvermögen des Gesellschafters, nicht der Gesellschaft handeln müsse631. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lässt auch nach Ansicht Döllerers und vereinzelt vertretener Auffassung des BFH den Schluss zu, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft selbst als gewerbliche Tätigkeit angesehen wird632. Dies hat dann zur Folge, dass Wirtschaftsgüter, welcher der Beteiligung dienen oder sie stärken, zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zu zählen sind. Allerdings geht Schön nicht so weit, den Beteiligungsbetrieb des einzelnen Gesellschafters einem Einzelunternehmer gleichzustellen; er nimmt lediglich fiktive gewerbliche Einkünfte ohne zugrundeliegenden Gewerbebetrieb an633.

628

Schön, Gewinnübertragungen, S. 82 ff. Ders., Gewinnübertragungen, S. 82; vgl. auch Herzig/Kessler, DB 1985, 2476 (2477); auch von Zezschwitz, FR 1970, 133 ff. 630 Schön, Gewinnübertragungen, S. 82. 631 Ders., Gewinnübertragungen, S. 83. 632 BFH, Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73 –, BStBl. II 1976, 188, BFHE 117, 164, jurisRn. 24; Döllerer, DStZ 1976, 435 (440). 633 Schön, DStR 1993, 185 (193); vgl. zum Ganzen auch Schneider, Sonderbetriebsvermögen, S. 124, Fn. 50. 629

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Dagegen geht Hallerbach davon aus, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG fingiere im Zusammenspiel mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einen eigenen Gewerbebetrieb des einzelnen Gesellschafters, wenn er die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt. Die Mitgliedschaft in einer gewerblichen Gesellschaft begründe ein eigenes Unternehmen, die Gesellschafter würden Unternehmer ihres eigenen „Beteiligungsbetriebs“634. Dieser stehe einem Einzelunternehmen des Einzelgewerbetreibenden gleich635. Wäre die Tätigkeit des Gesellschafters in der Gesellschaft oder eine Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft eine gewerbliche Betätigung, könnte diese bereits unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG subsumiert werden, sodass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG überflüssig wäre, wenn der Steuerpflichtige selbst die steuerbare Handlung, d. h. den Betrieb eines Gewerbes, ausübte636. (b) Folgerungen aus der Sonderbetriebslehre Der mittels der Personengesellschaftsbeteiligung des einzelnen Gesellschafters begründete Sonderbetrieb wäre ein vom Betrieb der Mitunternehmerschaft verschiedener; Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre wären im Rahmen dieser „Sonderbetriebslehre“ voneinander getrennt637. Die Personengesellschaftsbeteiligung des einzelnen Mitunternehmers ist nach der Sonderbetriebslehre ein selbständiges Wirtschaftsgut und selbständige Einkunftsquelle des Mitunternehmers638. bb) Funktion der Mitunternehmerstellung im Rahmen des Einheitsgedankens Die Personengesellschaftsbeteiligung ist nach dem Einheitsgedanken ein selbständiges Wirtschaftsgut und eine selbständige Einkunftsquelle. Die Mitunternehmerstellung kennzeichnet nicht, wer Inhaber des Betriebs und des Vermögens ist, sondern, wer gewerbliche Einkünfte erzielt (oder nicht). Die Mitunternehmerqualifikation dient als Instrument der Zurechnung der Einkünfte an den Gesellschafter, da diese auf vorgelagterter Stufe von der selbständigen Gesellschaft erzielt werden.

634

Zum Ganzen: Hallerbach, FR 2005, 792 (794). Darstellend und weiterführend: Schneider, Sonderbetriebsvermögen, S. 123 m. w. N. in Fn. 48. 636 Hallerbach, FR 2005, 792 (794); vgl. Menzel, FR 1972, 97 (100). 637 Schön, Gewinnübertragungen, S. 69; a. A.: A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 61, selbst im Bereich der Sonderbeziehungen sei der Mitunternehmer ausschließlich in der Gesellschaft betrieblich tätig. 638 Schön, Gewinnübertragungen, S. 73 ff., 84. 635

1. Abschnitt: Grundlagen

239

e) Zusammenfassung und Folgerungen Entsprechend der zivilrechtlichen Verselbständigung und in weitestmöglicher Anlehnung an das Trennungsprinzip ist nach dem Einheitsgedanken allein die verselbständigte Gesellschaft Inhaberin des Gewerbebetriebs sowie des Gesellschaftsvermögens und einzig die Gesellschaft diejenige, die den Einkünftetatbestand verwirklicht. Den einzelnen Gesellschaftern werden kraft ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer „fremde“ Einkünfte der Gesellschaft zugerechnet639. aa) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung und des Gegenstandes einer Mitunternehmeranteilsveräußerung (1) Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung Die Mitunternehmerstellung (und damit auch die Personengesellschaftsbeteiligung) des Gesellschafters hat nach dem Verständnis der Einheitstheorie keine Relevanz im Rahmen der Verwirklichung eines einkommensteuerrechtlichen Tatbestandes, sondern dient einzig der Zurechnung von („fremden“) Einkünften, welche die Personengesellschaft erzielt hat640, sowie der Zurechnung der von der Personengesellschaft verwirklichten Einkunftsart641. Die Personengesellschaftsbeteiligung, über die der einzelne Gesellschafter disponieren kann und die Grundlage der Mitunternehmerstellung ist, stellt hiernach ein selbständiges Wirtschaftsgut und die steuerlich relevante Einkunftsquelle des Gesellschafters dar642. Die Personengesellschaftsbeteiligung wie auch der Mitunternehmeranteil repräsentieren im Lichte des Einheitsgedankens zunächst die Verwaltungsrechte des Gesellschafters. Auf der vermögensrechtlichen Ebene verkörpern weder die Gesellschaftsbeteiligung noch der Mitunternehmeranteil einen dinglichen Anteil am Gesellschafts-/ Betriebsvermögen insgesamt oder an einzelnen Gegenständen hiervon, weil Trägerin des Gewerbebetriebs sowie des Gesellschafts-/Betriebsvermögens allein die Gesellschaft ist. Demnach erschiene auch der Ausdruck Mitunternehmer„anteil“ im Lichte dieses zivilrechtlichen Verständnisses von rechtsfähigen Personengesellschaften als zumindest unglücklich gewählt; er wäre dann insoweit verfehlt, als der Mitunternehmer an der Gesamthandsgesellschaft zwar beteiligt ist, indes keine(n) Anteil(e) daran hätte643.

639

Vgl. Groh, ZIP 1998, 89 (91). Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 14, 30; vgl. Gschwendtner, FS Klein, 751 (775); ders., DStZ 1998, 335 (339); Hüttemann, DStJG 34, 291 (296). 641 H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 97, 98 (Stand: 08. 2017); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 14; Gschwendtner, FS Klein, 751 (775); Hüttemann, DStJG 34, 291 (296). 642 So auch Schön, Gewinnübertragungen, S. 84. 643 Wündisch, FR 1959, 441. 640

240

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

(2) Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung Da nach der Theorie der Einheit der Gesellschaft das Gesellschaftsvermögen einzig der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zusteht, überträgt der Gesellschafter im Zuge der Übertragung seines Mitunternehmeranteils nur die Mitgliedschaft als solche und als einheitlichen Vermögensgegenstand644. Folglich veräußerte der einzelne Mitunternehmer im Rahmen der Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (lediglich) seine jeweils selbständige Einkunftsquelle in Form des Mitunternehmeranteils, folglich seine aus der Beteiligung fließenden Rechte und Pflichten innerhalb der Gesellschaft. Auf vermögensrechtlicher Seite veräußerte er nur den Wertanteil und seine Gewinnansprüche. (3) Konsequenz Durch die Anerkennung der Personengesellschaftsbeteiligung als selbständiges Wirtschaftsgut und als eigenständige Einkunftsquelle des Mitunternehmers würde die Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterssphäre auch einkommensteuerrechtlich konsequent umgesetzt645. bb) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung Die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung würde unter Zugrundelegung des Einheitsgedankens Folgendes bedeuten: Der Mitunternehmer kann mehrere selbständige Einkunftsquellen in Bezug auf den Gewerbebetrieb der Personengesellschaft innehaben. Jede dieser Einkunftsquellen kann jeweils einen Mitunternehmeranteil verkörpern und damit gewerbliche Einkünfte vermitteln oder aber jeweils nicht-gewerbliche Einkünfte gewähren, falls die jeweilige eigenständige Beteiligung als nicht-mitunternehmerisch qualifiziert. cc) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung Bei Abstellen auf das Konzept der Einheit der Gesellschaft und die hiermit denkbare Verselbständigung der Gesellschaft wäre mittels einer wirtschaftsguts- und einkunftsquellenbezogenen Betrachtungsweise sowohl eine quantitativ-qualitative als auch eine quantitative Mehrfachbeteiligung möglich. (1) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung Die einzelne Personengesellschaftsbeteiligung, die eigenständige Wirtschaftsgutqualität besitzt und jeweils eine Einkunftsquelle des Mitunternehmers begründet, wäre jeweils darauf zu überprüfen, ob sie dem Gesellschafter die relevanten 644 645

Schön, Gewinnübertragungen, S. 68 f. Ders., Gewinnübertragungen, S. 69.

1. Abschnitt: Grundlagen

241

Merkmale für eine Mitunternehmerstellung, nämlich Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko, vermittelt. Insoweit könnten Beteiligungen verschiedentlich qualifizieren und verschiedenartige Einkünfte generieren. (2) Quantitative Mehrfachbeteiligung Auch die rein quantitative Mehrfachbeteiligung wäre nicht ausgeschlossen, weil nicht der Mitunternehmer, sondern die Gesellschaft Inhaber des Betriebs und des Betriebsvermögens ist. Die Beteiligung des Mitunternehmers repräsentierte folglich auch keine Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und den einzelnen Gegenständen desselben. Sie vermittelt lediglich eine Gewinnbeteiligung, sodass sich beim Hinzutreten einer weiteren Beteiligung nicht die quotale Berechtigung des Erwerbers am Betriebsvermögen erhöht. Die Beteiligung ist vielmehr jeweils ein selbständiges Wirtschaftsgut und selbständige Einkunftsquelle, mit der Folge, dass der Mitunternehmer vom Mitgesellschafter eine weitere eigenständige Einkunftsquelle erwirbt. 3. „Duales System“ des BFH Den Mittelweg zwischen reiner Einheits- oder Vielheitsbetrachtung und derzeitigen status quo der Mitunternehmerbesteuerung bildet das in der Rspr. des BFH646 zum Ausdruck kommende „(freilich) geordnete Nebeneinander von ,Einheit und Vielheit‘“647, das sog. duale System, welches auch Befürworter in der Literatur findet648. a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung aa) Wesentliche Aussagen Das für die Mitunternehmerbesteuerung von der Rspr. entwickelte duale System ist davon geprägt, dass die Gesellschaft nur als partiell rechtsfähig und als „Einheit durch die Vielheit der Gesellschafter“ angesehen wird. Wann welches Prinzip – Einheit oder Vielheit – mit der Folge getrennter bzw. transparenter Besteuerung

646 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86; BFH, Beschluss v. 25. 09. 2018 – GrS 2/16 –, BStBl. II 2019, 262, BFHE 263, 225, juris-Rn. 82; BFH, Urteil v. 14. 04. 2011 – IV R 15/09 –, BStBl. II 2011, 706, BFHE 233, 206, Orientierungssatz 3., juris-Rn. 27. 647 Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163. 648 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 19, 24 (Stand: 08. 2016); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163; Best, DStR 1991, 1545 (1548); Jakob/Hörmann, FR 1990, 33 (38); WeberGrellet, DStR 1995, 1339 (1341), der hierbei jedoch den Vorrang der Vielheitsbetrachtung betont.

242

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Vorrang genießt, ist nicht von vornherein festgelegt und keine konstant gleich beantwortete Frage649. Die Mitunternehmer sind in ihrer Verbundenheit Träger des Gewerbebetriebs und des aus dem Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen bestehenden Betriebsvermögens im Ganzen. Die Personengesellschaftsbeteiligung hat wegen der Transparenz der Gesellschaft und infolge der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO keine eigenständige Bedeutung und stellt kein selbständiges Wirtschaftsgut dar. (1) Gesellschaft als partiell steuerrechtsfähiges Subjekt Nach dem dualen System ist die Gesellschaft (geformt durch die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit) insbesondere insoweit, d. h. partiell, steuerrechtsfähig, als bei der Feststellung der Einkunftsart und auch bei der Ermittlung der Einkünfte auf die Verbundmerkmale abzustellen ist, sodass die Gesellschaft Subjekt der Einkünftequalifikation und Gewinnermittlung ist650. Diese auf dem Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft beruhende, teilweise Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft selbst müsse jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre651. So beziehen Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, gewerbliche Einkünfte, wohingegen die Einkünfte der Gesellschaft sowie der übrigen Gesellschafter nicht-gewerbliche Einkünfte bleiben652. Der auf dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft beruhende Rechtsgrundsatz, dass dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen ist, schließe es nicht aus, Geschäftsvorfälle unter bestimmten Voraussetzungen bei der Besteuerung des Gesellschafters zu berücksichtigen. Liegen bei einem Gesellschafter also abweichende oder zusätzliche Umstände in Hinsicht auf die Verwirklichung des Tatbestandes vor, müsse bspw. die Gewinnerzielungsabsicht separat auch auf Ebene des einzelnen Gesellschafters geprüft wer-

649

L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 12a (Stand: 02. 2020). BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, unter C.IV.2.b) aa), juris-Rn. 53; BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, juris-Rn. 33; BFH, Vorlagebeschluss v. 30. 10. 2002 – IX R 80/98 –, BStBl. II 2003, 167, BFHE 200, 8, juris-Rn. 54; BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 273; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 164; Groh, ZIP 1998, 89 (93). 651 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86 unter C.IV.3.b), juris-Rn. 61. 652 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 650

1. Abschnitt: Grundlagen

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den653. „Das letzte Wort wird daher immer erst auf Gesellschafterebene gesprochen“654. Im Übrigen könne je nach Fallgestaltung und einschlägigem Besteuerungszweck sowie zur Sicherung einer sachgerechten Besteuerung nicht schematisch festgelegt werden, ob auf die Einheits- oder Vielheitsbetrachtung abgestellt wird655. Im Ergebnis behält sich der BFH somit eine normspezifische Betrachtungsweise vor656. (2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthandsvermögens Im Hinblick auf die Zuordnung des Gesamthandsvermögens und des Gewerbebetriebs folgen die Rspr. des BFH sowie die Vertreter des dualen Systems in der Literatur dem Verbundmodell. Die Gesellschafter bzw. Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit sind Inhaber des Gesamthandsvermögens und Inhaber des Gewerbebetriebs657. (3) Umfang des Betriebsvermögens Die Vermögensspähre der Mitunternehmerschaft wird nach gefestigter Auffassung der Rspr. des BFH, der Finanzverwaltung sowie der h. M. in der Literatur untergliedert in Gesamthands(betriebs)- und Sonderbetriebsvermögen658. Insofern lehnt sich das duale System an das Verbundmodell an. (4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des dualen Systems (a) Personengesellschaftsbeteiligung Da innerhalb des dualen Systems von der dinglichen Berechtigung der Gesellschafter am Gesellschafts-/Betriebsvermögen ausgegangen wird, beinhaltet die vermögensrechtliche Seite der Personengesellschaftsbeteiligung einen entsprechenden Vermögensanteil des Gesellschafters. Die Personengesellschaftsbeteiligung 653 BFH, Beschluss v. 24. 01. 2001 – VIII B 59/00 –, BFH/NV 2001, 895, juris-Rn. 3; BFH, Beschluss v. 10. 12. 2013 – IV B 63/13 –, BFH/NV 2014, 512, juris-Rn. 18; vgl. Schmidt/ Wacker, § 15 EStGRn. 165. 654 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 655 H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 88 (Stand: 08. 2017). 656 Vgl. auch Wacker, DStR 2005, 2014. 657 Vgl. die Nachweise in Fn. 575 und 579. 658 Vgl. schon BFH, Urteil v. 05. 07. 1972 – I R 230/70 –, BStBl. II 1972, 928, juris-Rn. 12; BFH, Urteil v. 19. 02. 1991 – VIII R 65/89 –, BStBl. II 1991, 789, BFHE 164, 315, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, juris-Rn. 9 f.; BFH, Urteil v. 16. 04. 2015 – IV R 1/12 –, BStBl. II 2015, 705, BFHE 249, 511, juris-Rn. 9; BFH, Urteil v. 19. 09. 2012 – IV R 11/12 –, BFHE 239, 76, BFH/NV 2012, 1880, juris-Rn. 14; R 4.2 (2) EStHdb 2018; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 458 (Stand: 07. 2020); H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 456 (Stand: 08. 2017); Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 284 (Stand: 06. 2019); Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (646).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

ist im dualen System – aufbauend auf dem Verbundmodell – kein selbständiges Wirtschaftsgut. Dementsprechend umfasst nach Ansicht des BFH der Schiffspart (im weiteren Sinne), der im Wesentlichen einem Anteil einer GbR entspreche, zivilrechtlich die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis sowie einen sachenrechtlichen Anteil am Schiff und am sonstigen Reedereivermögen659. Entsprechendes soll nach einem Urteil des BFH aus dem Jahr 2012 auch hinsichtlich des Inhalts einer KGBeteiligung gelten660. (b) Mitunternehmeranteil und Funktion der Mitunternehmerstellung Der Mitunternehmeranteil verkörpert nach derzeit herrschender Meinung zunächst die durch die Personengesellschaftsbeteiligung repräsentierten ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft661 und ist im Ergebnis ein Konvolut von Miteigentumsanteilen662. Integraler Bestandteil des Mitunternehmeranteils ist neben der zivilrechtlichen Mitgliedschaft, welche die Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens repräsentiert, auch das etwaig vorhandene Sonderbetriebsvermögen663. Die Mitunternehmerstellung kennzeichnet im dualen System – wie beim Verbundmodell – den Inhaber des ganzen Gewerbebetriebs. (c) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein Mitunternehmeranteil Das Sonderbetriebsvermögen kann isoliert keinen Mitunternehmeranteil begründen664. Es vermittelt nicht die für die Mitunternehmerstellung vorausgesetzten 659 BFH, Urteil v. 10. 07. 1980 – IV R 12/80 –, BStBl. II 1981, 90, BFHE 131, 324, jurisRn. 21. 660 BFH, Urteil v. 29. 02. 2012 – II R 57/09 –, BStBl. II 2012, 917, BFHE 237, 244, jurisRn. 15. 661 H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 272 (Stand: 01. 2019). 662 Vgl. BFH, Urteil v. 26. 01. 1978 – IV R 97/76 –, BStBl. II 1978, 368, BFHE 124, 516, juris-Rn. 15 ff.; Lippross/Seibel/Pohl/Uhländer, § 16 EStG Rn. 166 (Stand: 12. 2019); Schulze zur Wiesche, DStZ 1985, 55; Söffing, DStZ 1979, 131 (132). 663 Ständige Rspr., vgl. nur BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260 m. w. N. zur Rspr.; BFH, Urteil v. 12. 12. 1996 – IV R 77/93 –, BStBl. II 1998, 180, BFHE 183, 379; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 222 (Stand: 07. 2019); Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 158 (Stand: 07. 2008); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 292 (Stand: 01. 2019); Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 120, 125 2.1 (Stand: 08. 2020); Schmidt/ Wacker, § 16 EStG Rn. 407; Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 716 (Stand: 06. 2016); Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (646); Wendt, Stbg 1999, 1 (5). 664 BFH, Urteil v. 11. 12. 1990 – VIII R 14/87 –, BStBl. II 1991, 510, BFHE 164, 20, jurisRn. 31; BFH, Urteil v. 20. 03. 2002 – II R 53/99 –, BStBl. II 2002, 441, BFHE 199, 19, jurisRn. 19; BeckOK-EStG/Füssenich/Oppel/Rode, § 16 EStG Rn. 673; H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 291 (Stand: 01. 2019); K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 34 (Stand: 01. 2020); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 408.

1. Abschnitt: Grundlagen

245

Gesellschafterrechte und -pflichten665. Die gewerbliche Tätigkeit des Mitunternehmers und seine Berechtigung am Gewerbebetrieb ist ohne die gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten nicht vorstellbar. Nur durch diese kann er dazu beitragen, dass die Gesellschaft gewerblich tätig wird. Insoweit kommt seinem Stimmrecht, seinen Informations- und Kontrollrechten sowie seiner ihm etwaig zustehenden Vertretungsberechtigung maßgebliche Bedeutung zu. Allein durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens an die Gesellschaft wird noch keine für den Gewerbebetrieb notwendige Teilnahme am Wirtschaftsverkehr vollzogen. Vielmehr ist diese nur mittels des gesellschaftsrechtlichen Engagements und unter Mitarbeit des einzelnen Mitunternehmers möglich. (d) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein selbständiger Teil-Mitunternehmeranteil Nach vereinzelt vertretener Ansicht müsse die Möglichkeit bestehen, den Mitunternehmeranteil in die selbständigen Teil-Mitunternehmeranteile Gesamthandsvermögen einerseits und Sonderbetriebsvermögen andererseits zu zerlegen, selbst wenn man der inhaltlichen Zusammensetzung des Mitunternehmeranteils nach der h. M. folge666. Diese Sichtweise ist jedoch abzulehnen: Das Sonderbetriebsvermögen kann nach den vorangegangenen Ausführungen isoliert keinen Mitunternehmeranteil begründen. Auch nach der überwundenen Bilanzbündeltheorie war das im Eigentum des Mitunternehmers stehende (Sonder-)Betriebsvermögen regelmäßig kein selbständiger Teilbetrieb667. bb) Dogmatische Begründung und Ursprung des dualen Systems Seine dogmatische Stütze im Zivilrecht findet das duale System in den Ansätzen des „Verbundenheitsmodells“, der „relativen Rechtsfähigkeit“ oder der „Teilrechtsfähigkeit“ der Gesellschaft. Es lässt sich mit den Schlagworten „Einheit und Vielheit“ umschreiben. Somit kann die Personengesellschaft zwar grundsätzlich für gewisse Zwecke und im Hinblick auf vereinzelte Tatbestände des Einkommensteuerrechts als rechtsfähig angesehen werden. Eine (im Innenverhältnis) von den steuerpflichtigen Gesellschaftern verselbständigte Rechtsperson ist die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich hingegen nicht. 665 BFH, Urteil v. 20. 03. 2002 – II R 53/99 –, BStBl. II 2002, 441, BFHE 199, 19, jurisRn. 19; vgl. H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 291 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 143. 666 Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39 (41, 43). 667 BFH, Urteil v. 12. 04. 1967 – VI R 187/66 –, BStBl. III 1967, 419, BFHE 88, 415, jurisRn. 8; BFH, Urteil v. 05. 04. 1979 – IV R 48/77 –, BStBl. II 1979, 554, BFHE 128, 49, jurisRn. 29.

246

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Der Ursprung des dualen Systems wurzelt richtigerweise schon im Geprägebeschluss des BFH, in welchem unter Betonung der Einheit der Gesellschaft die Abkehr von der Bilanzbündeltheorie vollzogen wurde. Denn der Geprägebeschluss ist in einem entscheidenden Punkt ambivalent668 : Die Personengesellschaft ist nach diesem Beschluss nichts anderes als die Gruppe der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit669. Der BFH betonte im Geprägebeschluss die Einheit der Gesellschaft nicht in dem Umfang, dass die Personengesellschaft als ein von den Gesellschaftern personenverschiedenes Gebilde angesehen werden kann. Überdies hat sich der Große Senat von der im Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft weitestgehenden Betonung des Einheitsgedankens in den Folgejahren wieder entfernt: In Abkehr von dem Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft670, der gleichzeitig den Höhepunkt der Betonung des Einheitsgedankens darstellte, sind steuerliche Träger des Gewerbebetriebs nach gewandelter Auffassung des Großen Senats (wieder) die Mitunternehmer671. Insoweit hat der BFH die „Vielheit der Gesellschaft“ betont. Aus ihrer Beteiligung erzielten die Mitunternehmer trotz Abstellens auf die Einheit der Gesellschaft im Rahmen der Einkünftqualifikation und Gewinnermittlung originär in eigener Person Einkünfte aus Gewerbebetrieb672, welche sich aus einer eigenen Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschafter ergeben würden673. Darüber hinaus würden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht durch die Personengesellschaft als eigenständiger und von den Gesellschaftern zu unterscheidender Rechtspersönlichkeit674, sondern – in Anlehnung an die traditionelle individualistische Gesamthandslehre675 – durch die Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen (gesellschaftsrechtlichen) Verbundenheit erzielt676.

668

Jakob/Hörmann, FR 1990, 33 (34 f.); Schön, StuW 1996, 275 (277). BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 136 a. E. 670 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1. 671 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86; BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246; BFH, Urteil v. 03. 02. 2010 – IV R 26/07 –, BStBl. II 2010, 751, BFHE 228, 365. 672 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86; BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253. 673 Vgl. BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, unter C.3.b) aa), juris-Rn. 33; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163, 407. 674 So noch BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1. 675 Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163. 676 BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, jurisRn, 29; BFH, Urteil v. 06. 06. 2019 – IV R 30/16 –, BFHE 265, 157, FR 2019, 866, juris-Rn. 36; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163. 669

1. Abschnitt: Grundlagen

247

cc) Weitergeltung der Gleichstellungsthese Auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie wird die Gleichstellungsthese im vorherrschenden dualen System herangezogen677 (wenn auch in unterschiedlichen Akzentuierungen und in unterschiedlicher Inentsität). Auch der überwiegende Teil der Literatur befürwortet (auch heute noch) die Gleichstellungsthese – jedoch in unterschiedlichen Schattierungen und teilweise unter Einschränkungen678. Den Tatbestand der Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG) verknüpft die Rspr. innerhalb des dualen Besteuerungskonzepts weiterhin mit der Gleichstellungsthese679. Schließlich nehmen auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie sowohl der BFH wie auch die h. M. in der Literatur eine Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer innerhalb des Anwendungsbereichs des § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG weiterhin an680. b) Kritik am dualen System Das duale System des BFH kritisieren vornehmlich die Vertreter des Einheitsgedankens. So weist Hüttemann auf die Unstimmigkeit der Rspr. des Großen Senats hin, man könne nicht gleichzeitig annehmen, die Gesellschaft (in Form der zur Gesamthand verbundenen Gesellschafter) erfülle den Tatbestand der Einkünfteerzielung, Träger des Gewerbebetriebs seien aber die einzelnen Gesellschafter681. Sofern der BFH ausführt, die Mitunternehmer führten den Gewerbebetrieb „in gesellschaftlicher

677 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, Orientierungssatz 2. sowie unter C.II.3., juris-Rn. 77 – 80; BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/ 87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, juris-Rn. 13; BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/ 99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419, juris-Rn. 20; BFH, Urteil v. 20. 11. 2014 – IV R 1/ 11 –, BStBl. II 2017, 34, BFHE 248, 28, juris-Rn. 16 f. 678 BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 482; Blümich/Bode, § 15 EStG 223, 449 (Stand: 07. 2020); Frotscher/Geurts/Kauffmann, § 15 EStG Rn. 22, 216 (Stand: 02. 2015); H/H/ R/Rätke, § 15 EStG Rn. 81 (Stand: 08. 2017); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 163; Korn/ Bodden, § 15 EStG Rn. 134 f., 644 (Stand: 07. 2020); L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 12c (Stand: 12. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 161; Kempermann, GmbHR 2002, 200 (202); Littmann, FR 1972, 196 (198, 201); L. Schmidt, FR 1980, 482 (483 f.). 679 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, unter C.II.3., juris-Rn. 80; BFH, Urteil v. 14. 02. 2006 – VIII R 40/03 –, BStBl. II 2008, 182, BFHE 212, 270, juris-Rn. 58; BFH, Urteil v. 30. 08. 2007 – IV R 14/06 –, BStBl. II 2007, 942, BFHE 219, 36, juris-Rn. 17. 680 BFH, Urteil v. 25. 04. 1985 – IV R 83/83 –, BStBl. II 1986, 350, BFHE 144, 25, jurisRn. 18; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 221 (Stand: 07. 2019); Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 157 (Stand: 07. 2008); K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 1, 11 (Stand: 01. 2020); L/B/P/Rapp, § 16 EStG Rn. 137 (Stand: 11. 2005); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 400; Stollenwerk, Beurteilungseinheit, S. 194; vgl. zum Ganzen: Hallerbach, FR 2016, 1117 (1119). 681 Hüttemann, DStJG 34, 291 (294).

248

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Verbundenheit“682, offenbare das aus heutiger Sicht ein Missverständnis, da die gesellschaftsrechtliche (gesamthänderische) Verbundenheit mittlerweile nicht mehr objektbezogen verstanden werde, sondern im Sinne der Gesellschaft als überindividuelle subjektive Wirkungseinheit683. Ein kurioses Bild zeichneten zudem einige sich widersprechende Standpunkte der Rspr.684: Nicht die Gesellschaft als solche, sondern die Gesellschafter sollen nach der Rspr. des BFH Unternehmer des Betriebs sein. Die Personengesellschaft wäre somit zwar nicht in Bezug auf den „eigenen“ Gewerbebetrieb Unternehmensträger, dem Einkünfte zuzurechnen sind, wohl aber Mitunternehmer und Unternehmensträger, wenn sie sich an einer anderen Personengesellschaft beteiligt. Das offenbare den Widerspruch zu denjenigen Entscheidungen, im Zuge derer sich die Einheitsbetrachtung durchsetzte: Wenn die Personengesellschaft als Einheit das von den Gesellschaftern zu unterscheidende Gewinn- und Einkünfteerzielungssubjekt ist, dessen Einkünfte den Mitunternehmern (als fremde) zugerechnet werden können685, so sei damit nicht vereinbar, wenn die Gesellschafter originär gewerbliche Einkünfe zugerechnet erhalten, weil der Gewerbebetrieb auf ihre Rechnung und Gefahr geführt werde686. Erzielt die Personengesellschaft überdies als Obergesellschaft Einkünfte „als eigene“, die sodann den Mitunternehmern zuzurechnen sind687, so sei unverständlich, weshalb bei der einstöckigen Personengesellschaft nicht diese selbst, sondern die Mitunternehmer eigene originäre Einkünfte erzielen688. Den auf den Transparenzgedanken gestützten, im Steuerrecht vorherrschenden Konzepten (Verbundmodell und duales System) müsse außerdem entgegnet werden, dass diese den zivilrechtlich vertretenen Grundvorstellungen insoweit nicht mehr entsprechen, als den BGB-Außengesellschaften wie auch den Personenhandelsgesellschaften eigenständige Rechtsfähigkeit zuerkannt wurde und somit in letzter Konsequenz auch das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft zugeordnet wird und dem Mitgliedschaftsrecht der Gesellschafter nach dieser zivilrechtlichen Auffassung keine Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen immanent ist689. Wie schon der im Privatrecht vertretenen Ansicht, nach welcher die Personengesellschaft nach außen eine rechtsfähige Einheit bildet, nach innen jedoch gegenüber ihren Gesell682

BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246, jurisRn. 61. 683 Vgl. Hüttemann, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 39 (44). 684 Zum Nachfolgenden: K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 15 (Stand: 08. 2016). 685 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, juris-Rn. 100. 686 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, jurisRn. 55. 687 Vgl. BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, juris-Rn. 100. 688 So BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, juris-Rn. 55. 689 Hennrichs, FR 2010, 721 (723).

1. Abschnitt: Grundlagen

249

schaftern nicht eigenständig bestehen können soll, ist dem Verbundmodell sowie dem dualen System vorzuwerfen, dass nach Anerkennung der (wenn auch nur teilweisen) Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft diese die unternehmerische Tätigkeit am Markt ausübt690 und das Gewerbe betreibt691. Das schließe auch keineswegs aus, dass der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn von den Gesellschaftern zu versteuern ist692. Das gegen die Einheitstheorie bemühte Argument, es sei allein der Gesellschafter als natürliche Person der persönlichen Steuerpflicht unterworfen, nicht hingegen die Personengesellschaft, sei nicht unbedingt zwingend. So äußert sich die Subjekteigenschaft nicht unbedingt in der gleichzeitigen Steuerschuldnerschaft. Wenn im Lichte des § 1 EStG der Transparenzgedanke und somit letztlich nur die natürliche Person als Steuerpflichtiger im Mittelpunkt des EStG steht, so wäre es im Übrigen konsequent, zur Bruchteilsbetrachtung zurückzukehren und Rechtsgeschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft die Anerkennung zu versagen – wie dies bei der Bilanzbündeltheorie der Fall war693. Dies wird jedoch abgelehnt: Bei Rechtsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter sei zu berücksichtigen, dass jene zivilrechtlich wie auch wirtschaftlich eine verselbständigte Wirkungs- und Handlungseinheit darstelle694. c) Grundzüge der laufenden Besteuerung des Gesellschafters nach dem dualen System aa) Einkünftequalifikation Die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt unter Berücksichtigung der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft, des zweistufigen Gewinnermittlungsmodells und in Anbetracht des dualen Systems „in erster Linie“695 davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, verwirklicht wird696.

690

K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 25 (Stand: 08. 2016); Hüttemann, DStJG 34, 291 (294); Schön, StuW 1996, 275 (283). 691 K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 25 (Stand: 08. 2016); Hüttemann, DStJG 34, 291 (295); Thiel, StbJb 1965/66, 217 (226). 692 Hüttemann, DStJG 34, 291 (295); Thiel, StbJb 1965/66, 217 (226). 693 Hüttemann, Gedächtnissymposion für Knobbe-Keuk, 39 (43 f.). 694 Vgl. Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 164. 695 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405, jurisRn. 136. 696 Ständige Rspr., vgl. nur BFH, a. a. O., juris-Rn. 136; BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, juris-Rn. 29; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 163.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Zwar ist für die Qualifikation der Einkünfte somit zunächst auf die partiell steuerrechtsfähige Personengesellschaft als solche, d. h. auf deren einheitlich beurteilte Tätigkeit und deren einheitlich beurteilte Einkünfte abzustellen. Indes muss auch die Gesellschafterebene in die Betrachtung mit einfließen, sodass – in Durchbrechung des Grundsatzes der Einheitlichkeit auf Gemeinschaftsebene – zumindest die Möglichkeit einer Umqualifizierung der Einkünfte des jeweils betroffenen Gesellschafters im Weiteren besteht697. Dies sei aufgrund der Anknüpfung des Tatbestandes an subjektive Umstände698 möglich und gerechtfertigt, sofern auf diese Weise eine sachlich zutreffende Besteuerung erreicht werden kann699. So beziehen Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, gewerbliche Einkünfte, während die Einkünfte der Gesellschaft sowie der übrigen Gesellschafter vermögensverwaltend bleiben (Konstellation der sog. Zebragesellschaft)700. Die Umqualifizierung findet außerhalb dieser Zebragesellschaft ausschließlich auf Gesellschafterebene statt701. Als alleinige Einkommensteuersubjekte können die Gesellschafter deshalb verschiedenartige Einkünfte aus der Gesellschaft beziehen, weil die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung die Einkunftsart des Gesellschafters nur partiell mitbestimmt702. Die Personengesellschaft ist nach dem Gesagten also nur „auf einer ersten Stufe“ Einkünftequalifikationssubjekt703. Es erfolgt danach eine Überprüfung und ggf. eine Korrektur der Einkunftsart auf der zweiten Stufe, der Gesellschafterebene. Mit dem Abstellen auf die Tätigkeit der Personengesellschaft bzw. auf die „Tätigkeit (der Gesellschafter) in gesamthänderischer Verbindung“ wird nämlich allein dem Umstand Rechnung getragen, dass die für die Einkünftequalifikation notwendigen Merkmale nicht von einem Einzelnen, sondern von einer „Gruppe“ insgesamt erfüllt wird. Durch diese „gedankliche Hilfskonstruktion“ wird jedoch die Person des Steuerpflichtigen nicht umdefiniert; die Subjektfunktion der Gesellschaft selbst ist also allein im Rahmen der Qualifikation und Quantifikation der Einkünfte maßgeblich704. Vor dem Hintergrund des Prinzips der Individualbesteuerung erfährt die 697 BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, jurisRn. 33; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 12c (Stand: 12. 2020). 698 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, jurisRn. 60, 62. 699 BFH, a. a. O., juris-Rn. 58 ff. 700 BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399; BFH, Vorlagebeschluss v. 30. 10. 2002 – IX R 80/98 –, BStBl. II 2003, 167, BFHE 200, 8, jurisRn. 56. 701 BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, jurisRn. 31; BFH, Vorlagebeschluss v. 30. 10. 2002 – IX R 80/98 –, BStBl. II 2003, 167, BFHE 200, 8, juris-Rn. 64. 702 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 703 P. Fischer (193). 704 Herzig/Kessler, DB 1985, 2476 (2478).

1. Abschnitt: Grundlagen

251

Rechtsfähigkeit des Kollektivs eine Begrenzung und ist letztlich immer auf die einzelne natürliche Person abzustellen705. bb) Bestandteile und Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG spezifiziert die Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers, die aus folgenden Komponenten bestehen: (1) Aus dem Gewinnanteil, d. h. dem Anteil an dem von der Gesellschaft erwirtschafteten Teil der Einkünfte, sowie den (2) Sonderbetriebseinnahmen, die jedenfalls aus Sondervergütungen bestehen (welche die auf der Gesellschafterebene erwirtschaftete Bezüge des Mitunternehmers sind und auf besonderen, neben dem Gesellschaftsvertrag bestehenden vertraglichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen706) sowie (nach h. M.) aus den übrigen Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben. Aus diesen Komponenten des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG resultiert auch die Zweistufigkeit der Gewinnermittlung707. (1) Gewinnanteile Auf der ersten Stufe wird der Gewinn der Gesellschaft selbst aus der Gesellschaftsbilanz abgeleitet und sodann der Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters quotal, entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel, erfasst708. Der Gewinn bzw. Verlust der Gesellschaft wird auf Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt, die speziell einkommensteuerrechtliche Bilanzvorschriften berücksichtigt; hinzugerechnet wird schließlich das Ergebnis einer etwaigen sog. Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer709. Der zunächst im Zuge der Einkünfteermittlung festgestellte Gewinn der Personengesellschaft ist nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen710. Der ermittelte Gewinnanteil ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Gesellschaft711. 705

Dies., a. a. O. Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 100. 707 Vgl. Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 104. 708 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 105; Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 3 Rn. 229 (Stand: 10. 2018); Reiß, StuW 1986, 232 (234). 709 Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 3 Rn. 231 (Stand: 10. 2018). 710 Kahle, DStZ 2012, 61 (62); Menzel, FR 1972, 97 (101). 711 Vgl. BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, juris-Rn. 56. 706

252

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Personenbezogene Regelungen (wie z. B. Steuervergünstigungen), können dazu führen, dass die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Wertansätze mit Blick auf den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren sind; eine solche Korrektur wird durch die Erstellung der Ergänzungsbilanzen bewerkstelligt712. (2) Sonderbetriebseinnahmen Neben dem Gewinnanteil gehören zu den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb auch die Einkünfte aus dem „Sonderbereich“, welche sich jedenfalls aus den „Sondervergütungen“ sowie den übrigen sog. Sonderbetriebseinnahmen (oder Sonderbetriebsausgaben) zusammensetzen. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung ist daher der außerhalb der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn des einzelnen Mitunternehmers zu ermitteln, der auf dem (nach der allgemeinen Meinung anerkannten) Sonderbetriebsvermögen beruht713. Das Sonderbetriebsvermögen wird in der sog. Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters erfasst. Der Sonderbilanzgewinn oder Sonderbilanzverlust resultiert aus der Summe der Sondererträge und Sonderaufwendungen; sie werden entspr. der allgemeinen Gewinnermittlungsterminologie als Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben bezeichnet. Sonderbetriebseinnahmen sind im Wesentlichen die Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG714. (a) Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG Die Sondervergütungen sind ihrer Art nach ebenso Sonderbetriebseinnahmen, jedoch – im Gegensatz zu den „allgemeinen“ Sonderbetriebseinnahmen – im Gesetz ausdrücklich geregelt. Aus der systematischen Zugehörigkeit zum Bereich der Sonderbetriebseinnahmen ergibt sich notwendigerweise, dass auch die Sondervergütungen grundsätzlich betrieblich veranlasst sein und daher ihren Anlass in der mitunternehmerischen Beteiligung haben müssen. Nur die dort genannten Vorgänge (Darlehenshingabe und Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft) werden von der Vorschrift erfasst; Vergütungen, die dem Gesellschafter aus anderen Gründen gewährt werden, können – die mitunternehmerische Veranlassung vorausgesetzt – Sonderbetriebseinnahmen allgemeiner Art sein, wobei diese Unterscheidung keine steuerlichen Auswirkungen hätte715. Die Sondervergütungen betreffen lediglich Schuldverhältnisse zur Gesellschaft, die nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (z. B. Dienst- oder Arbeitsverträge). In diesem Zusammenhang geht es daher nicht um eine gesonderte Beteiligung im

712 713 714 715

Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 105. Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 106. Zum Ganzen: Tipke/Lang/Hennrichs, a. a. O. Zum Ganzen: Frotscher/Geurts/Kauffmann, § 15 EStG Rn. 452 (Stand: 02. 2015).

1. Abschnitt: Grundlagen

253

gesellschaftsrechtlichen Sinne. Die Leistung muss auf einer bürgerlich-rechtlich selbständigen, allgemein-schuldrechtlichen716 Grundlage beruhen717. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG bezweckt, die Schmälerung gewerblicher Einkünfte zu verhindern718, weil diese Vergütungen des Gesellschafters ansonsten als Betriebsausgaben der Gesellschaft abgezogen, jedoch beim Gesellschafter (nur) als nicht-gewerbliche Bezüge aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit oder Vermögensverwaltung besteuert würden719. Insofern hat die Regelung eine Qualifikationsfunktion720. Es soll gewährleistet sein, dass die Summe der gewerblichen Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft unberührt bleibt, indem die Sondervergütungen zwar den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft verringern, aber gleichzeitig beim empfangenden Mitunternehmer als gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen anzusetzen sind721. Der BFH schließt aus der Vorschrift überdies, dass die wirtschaftliche Tätigkeit (stets) eine einheitliche sei722. Aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG ist letztlich aber auch zu folgern, dass zwischen den Tatbeständen, auf denen der Gewinnanteil und die jeweiligen Sondervergütungen beruhen, eindeutig zu trennen ist723. (b) Sonstige Sonderbetriebseinnahmen Neben den soeben erwähnten Sondervergütungen zählen diejenigen Einnahmen bzw. Ausgaben, die durch die Beteiligung des Mitunternehmers veranlasst sind, zu den (übrigen) Sonderbetriebseinnahmen (bzw. Sonderbetriebsausgaben) und sind zum Gewinnanteil des Mitunternehmers zu addieren724. Dies sind solche Einnahmen oder Ausgaben, die dem Mitunternehmer nicht durch eine schuldvertragliche

716

Vgl. Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 286 (Stand: 06. 2019). Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 310; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 440; von Wallis, FS Robert Fischer, 809 (817). 718 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 78. 719 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 103; vgl. H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 526 (Stand: 08. 2017). 720 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 79; Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 103. 721 Tipke/Lang/Hennrichs, a. a. O. 722 BFH, Urteil v. 25. 03. 2015 – I R 52/13 –, BStBl. II 2016, 172, BFHE 250, 46, jurisRn. 13 m. w. N. 723 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1, jurisRn. 78. 724 BFH, Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73 –, BStBl. II 1976, 188, BFHE 117, 164, jurisRn. 22; BFH, Urteil v. 09. 11. 1988 – I R 191/84 –, BStBl. II 1989, 343, BFHE 155, 454, jurisRn. 12; H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 543 (Stand: 08. 2017); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 138. 717

254

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Rechtsbeziehung mit der Gesellschaft, sondern infolge des Erwerbs, Unterhalts oder der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens entstehen725. Zu den sonstigen Sonderbetriebseinnahmen zählen insbesondere die Erträge der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I und die Erträge der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II (wie bspw. Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH, wenn deren Gesellschafter zugleich Mitunternehmer der KG ist)726. Durch die Einbeziehung der Vergütungen aus dem Sonderbereich in den Gewinn der Personengesellschaft bleibt es dem Mitunternehmer verwehrt, derartige Einkünfte in sein Privatvermögen zu verlagern727. cc) Einkünfte eines nicht-mitunternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen Ist der an einer Mitunternehmerschaft Beteiligte nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren, so erzielt er allenfalls nicht-gewerbliche Einkünfte (z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus nichtselbständiger Arbeit). Aus einem stillen Gesellschaftsverhältnis können verschiedene Einkunftsarten resultieren: Die stille Beteiligung kann – je nach Ausgestaltung – bei natürlichen Personen zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 2 Abs. 1 Satz Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder zu gewerblichen Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen728. Zum Zwecke der steuerrechtlichen Einkünftequalifikation wird auf die allgemeinen Grundsätze zur Begründung einer Mitunternehmerstellung abgestellt729. Der typisch stille Gesellschafter erzielt grundsätzlich nicht-gewerbliche Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, weil er nicht als Mitunternehmer anzusehen ist730. Der atypisch stille Gesellschafter hingegen ist als Mitunternehmer anzusehen und bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb731.

725

Schön, Gewinnübertragungen, S. 86. H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 544 (Stand: 08. 2017). 727 BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1682. 728 Vgl. zu dieser Unterscheidung schon RFH, Urteil v. 10. 09. 1930 – VI A 178/30 –, RStBl. 1931, 190 (191); Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 10 Rn. 1265 (Stand: 01. 2021). 729 BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, jurisRn. 19; vgl. BFH, Urteil v. 09. 12. 2002 – VIII R 20/01 –, BFH/NV 2003, 601, HFR 2003, 780, juris-Rn. 17; Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 10 Rn. 1265 (Stand: 01. 2021). 730 BFH, Urteil v. 20. 08. 1954 – I 130/53 U –, BStBl. III 1954, 336, BFHE 59, 329, jurisRn. 23; BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, jurisRn. 19; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 306, 341. 731 So schon grundlegend RFH, Urteil v. 03. 02. 1926 – VI A 163/25 –, RFHE 18, 162 (164); BFH, Urteil v. 20. 08. 1954 – I 130/53 U –, BStBl. III 1954, 336, BFHE 59, 329, juris-Rn. 23; BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94 –, BStBl. II 1996, 269, BFHE 178, 180, juris-Rn. 19; Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.70. 726

1. Abschnitt: Grundlagen

255

Ebenso bezieht der Unterbeteiligte entweder Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus Kapitalvermögen. Regelmäßig ist davon auszugehen, dass die typische Unterbeteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen generiert (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG); der atypisch Unterbeteiligte bezieht hingegen gewerbliche Einkünfte aus Mitunternehmerschaft732. dd) Zwischenergebnis § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG impliziert, dass das Mitglied einer gewerblichen Personengesellschaft in verschiedene, jeweils andersartig ausgestaltete Rechtsverhältnisse zu „seiner“ Personengesellschaft treten kann. Das Beziehen sowohl nicht-gewerblicher als auch gewerblicher Einkünfte scheidet somit nicht bereits von vornherein aus. Für die laufende Besteuerung qualifiziert diese Norm die eigentlich nicht-gewerblichen Einkünfte aus der nicht-mitunternehmerischen Beteiligung allerdings in gewerbliche um. Die Umqualifizierung findet außerhalb der Gesellschaft ausschließlich auf Gesellschafterebene statt733. Als alleinige Einkommensteuersubjekte können die Gesellschafter deshalb verschiedenartige Einkünfte aus der Gesellschaft beziehen, weil die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung die Einkunftsart des Gesellschafters nur partiell mitbestimmt734. Auch das zum Erzielen von umqualifizierten Einkünften eingesetzte Vermögen ist nicht notwendigerweise betriebliches Vermögen, wie der Vergleich zu den Veräußerungsgewinnen des § 17 EStG nahelegt735. Gegen die Möglichkeit einer quailitativ-quantitativen Mehrfachbeteiligung spricht aber, dass sich die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers nach allgemeiner Meinung nicht auf den Gewinnanteil und die explizit in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG genannten Vergütungen beschränken. Zu den gewerblichen Einkünften gehören vielmehr sämtliche Einnahmen, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft haben736. Neben den Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG, der insofern keine abschließende Aufzählung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers enthalte, zählen zu den gewerblichen Einkünften alle 732

BFH, Urteil v. 04. 04. 1968 – IV R 5/67 –, BStBl. II 1968, 669, BFHE 92, 465, jurisRn. 8 m. w. N. zur Rspr.; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.23, 31.95; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 196; hierzu auch Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 365, § 20 EStG Rn. 81. 733 BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, jurisRn. 31; BFH, Vorlagebeschluss v. 30. 10. 2002 – IX R 80/98 –, BStBl. II 2003, 167, BFHE 200, 8, juris-Rn. 64. 734 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 735 Vgl. Schön, DStR 1993, 185 (188) m. w. N. in Fn. 52. 736 BFH, Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73 –, BStBl. II 1976, 188, BFHE 117, 164, jurisRn. 24; BFH, Urteil v. 09. 11. 1988 – I R 191/84 –, BStBl. II 1989, 343, BFHE 155, 454; BFH, Urteil v. 22. 06. 2006 – IV R 56/04 –, BStBl. II 2006, 838, BFHE 214, 226, juris-Rn. 90; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 529 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 640.

256

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Erträge, welche durch die Beteiligung des Mitunternehmers veranlasst sind737 (wie bspw. Erträge aus einer typisch stillen Beteiligung). Die umfangreiche Erfassung sämtlicher Einkünfte als gewerbliche, sofern sie mit einer zuvor bereits bestehenden Mitunternehmerstellung verbunden sind, lässt sich überdies mit der Wiedererstarkung der Formel der weitestmöglichen Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer erklären. Damit einher geht die weiterhin anerkannte Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens und ihre extensive Handhabung in der Rspr. So begründet der Konnex zwischen Einnahmen und beteiligungsstärkendem Sonderbetriebsvermögen II (gewerbliche) Sonderbetriebseinnahmen. Die einheitliche Erfassung von Einkünften kraft einer bestehenden Mitunternehmerstellung wird überdies mit dem Gedanken begründet, dass die Mitunternehmerstellung sämtliche Aktivitäten der Gesellschafter innerhalb der Personengesellschaft bündele, unabhängig davon, ob die Aktivitäten sich im Rahmen des Gesellschaftsrechts vollziehen738. Schließlich lässt die Subsidiaritätsregelung des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG die Schlussfolgerung zu, dass ihrer Natur nach nicht-gewerbliche Einkünftsteile letztendlich von den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers erfasst werden sollen. d) Bewertung und Folgerungen aa) Bewertung Die Besteuerung von Mitunternehmern auf Grundlage des dualen Systems ist dogmatisch vertretbar und begründet. Der Gesetzgeber hat die auf dem Gesellschaftsrecht beruhenden Erwägungen des BFH steuerrechtlich nicht „geduldet“ und durch sein Eingreifen im Rahmen von Steuertatbeständen wieder vermehrt das Transparenzprinzip in den Vordergrund gestellt739 : Auf die Verwerfung der Gepräge-Rspr. im Beschluss aus dem Jahre 1984740 hat der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG reagiert. Auf die unter dem Einfluss der „neuen Gesamthandslehre“ stehende Entscheidung des Großen Senats aus dem Jahre 1991741 hat die Legislative die Möglichkeit einer „mittelbaren Mitunternehmerstellung“ durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geschaffen, womit sich auch insoweit das Transparenzprinzip durchgesetzt hat. Insgesamt verbleibt der Eindruck, als wolle der Gesetzgeber die Besteuerung der Personengesellschafter allein aus den Regeln des Einkommensteuergesetzes im

737

Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 529 (Stand: 07. 2020). Schulze zur Wiesche, Steuergerechtigkeit durch Steuervereinfachung, 111 (114); ders., DB 2015, 1487 (1488); ders., FS Reiß, 413 (418). 739 Hierzu und zum Nachfolgenden: Groh, ZIP 1998, 89 (93). 740 BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405. 741 BFH, Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89 –, BStBl. II 1991, 691, BFHE 163, 1. 738

1. Abschnitt: Grundlagen

257

Sinne einer weitestgehenden Transparenz und eben nicht aus Ordnungsprinzipien des Gesellschaftsrechts ableiten. Diese Absicht des Gesetzgebers wurde nochmals bekräftigt, nachdem der X. Senat des BFH unter Hinweis auf das Gesellschaftsrecht angenommen hatte, im Falle einer Grundstückspersonengesellschaft würden die Beteiligungen an die Stelle des Grundstücks treten, mit der Folge, dass bei einer Beteiligungsveräußerung die Spekulationsfrist des § 23 EStG für Grundstücke nicht wirksam anlaufen würde742. Mit Einführung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wurde sodann gesetzlich bestimmt, dass die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft „auch“ für Zwecke des § 23 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gelte. Das Wörtchen „auch“ lässt darauf schließen, dass das Trennungsprinzip bei der Veräußerung von Personengesellschaftsbeteiligungen im Einkommensteuerrecht generell keine Anwendung finden soll743. Die nunmehr wieder verstärkt transparente Behandlung von Personengesellschaften bestätigt jedenfalls die Entscheidung des Großen Senats zum Grundstückshandel unter Einschaltung von Personengesellschaften744. Hierin wird der (Transparenz-)Gedanke, Träger eines Gewerbebetriebs der Personengesellschaft seien steuerlich allein die Gesellschafter, sodass sie originäre Einkünfte beziehen würden und Aktivitäten der Gesellschaft auch Aktivitäten des Gesellschafters wären, zumindest gegenwärtig verfestigt. Schließlich sieht der Große Senat auch im Beschluss vom 11. 04. 2005 die rechtsfähige Personengesellschaft als nicht gegenüber ihren Gesellschaftern verselbständigtes und daher nur relativ (steuer-)rechtsfähiges Gebilde an745. Dies hat er indes schon im Geprägebeschluss ausgedrückt, indem er die Personengesellschaft als nicht von ihren Gesellschaftern abstrahiert denkbare Einheit („Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“) beschrieb746. Aus dem Aspekt der Einheit der Gesellschaft folgt lediglich, dass es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, welche die Merkmale des Besteuerungstatbestandes verwirklichen, und die den einzelnen Gesellschaftern zum Zwecke der Besteuerung (gegenseitig) zugerechnet werden747. Das ändert indes nichts daran, dass nicht die Gesellschaft als solche Unternehmerin des Betriebs ist, sondern dass die Gesellschafter (Mit-)Unternehmer des Betriebs sind748. Für das einkommensteuerliche Verbundmodell und das duale System – sowie die damit einhergehende nur beschränkte bzw. relative Rechtsfähigkeit der Personen742

BFH, Urteil v. 04. 10. 1990 – X R 148/88 –, BStBl. II 1992, 211, BFHE 162, 304. Zum Ganzen: Groh, ZIP 1998, 89 (93). 744 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86. 745 Vgl. BFH, Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02 –, BStBl. II 2005, 679, BFHE 209, 399, juris-Rn. 29, 33. 746 Bippus, DStR 1998, 749 (751). 747 Fischer, FS Crezelius, 117 (129). 748 Vgl. BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246, juris-Rn. 63; Fischer, FS Crezelius, 117 (129). 743

258

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

gesellschaft gegenüber ihren Mitgliedern – streitet zudem, dass die Anerkennung der (Teil-)Rechtsfähigkeit von Gesamthandsgesellschaften im Zivilrecht auf einer Rechtsfortbildung praeter legem fußt, die Finanzverwaltung aber gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an das Gesetz (insbesondere auch § 719 Abs. 1 BGB – und damit an dessen Wortlaut) gebunden ist749. Damit ist dem Steuerrecht nicht zwingend vorgegeben, die Personengesellschaft als Verbund zu verstehen, der über die Gesellschafter in ihrer „gesamthänderischen Verbundenheit“ hinausgeht und daher als ein von seinen Mitgliedern losgelöstes steuerrechtliches Gebilde existiert. Mit dem bürgerlich-rechtlichen Gesetzeswortlaut ist dieser Ansatz auf jeden Fall vereinbar. Auch im Übrigen ist die Antwort auf die Frage, inwiefern die Personengesellschaft im Lichte des Einkommensteuerrechts von ihren Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern verselbständigt ist, wegen der den Teilrechtsordnungen zu Grunde liegenden verschiedenen ratio nicht schon durch die jeweilige Entscheidung des Zivilrechts vorgegeben750. Selbst wenn sich das vom BFH herangezogene Konzept der Vielheit der Gesellschafter und der nur teilweisen bzw. relativen Rechtsfähigkeit der Personengesellschaften nicht mit der zivilrechtlich nunmehr vorherrschenden Ansicht decken sollte, ist dieses Konzept nach den obigen Ausführungen steuerrechtlich gerechtfertigt und auf Basis des (Einkommensteuer-)Gesetzes begründet. Sogar in dem Fall, dass sich gesellschaftsrechtlich durchsetzen sollte, den Gesamthandsgedanken zurückzudrängen und aus der Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft vielmehr die gleichen oder zumindest vergleichbaren Konsequenzen wie bei den Körperschaften zu ziehen, würde dies das ertragsteuerliche Besteuerungskonzept für Personengesellschaften nicht grundlegend und reflexartig verändern (können)751, da nur der Gesetzgeber in der Lage ist, das an die Rechtsformen des Zivilrechts anknüpfende Transparenzprinzip (schlussendlich) aufzugeben752. Zur endgültigen Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters kommt das Transparenzprinzip weiterhin zur Anwendung753. Die einkommensteuerrechtlich partielle Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft ist je nach Sachverhalt und Steuernorm stets durch die persönliche Steuerpflicht ihrer Gesellschafter begrenzt754. Daher bleibt die Personengesellschaft im Übrigen durchlässig in Hinsicht auf die hinter ihr stehenden natürlichen Personen755. Es kann letztlich nicht eine pauschale Antwort 749

Vgl. Fischer/Pahlke/Wachter/Fischer, § 7 ErbStG Rn. 130. Gschwendtner, FS Klein, 751 (763); vgl. Raupach, StuW 1991, 278 (280). 751 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 162; vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 236 (Stand: 07. 2020); vgl. Fischer, FS Crezelius, 117 (122): Die Einordnung von rechtsfähigen Personengesellschaften als juristische Personen hätte im Steuerrecht keine zwingenden reflexartigen Konsequenzen. 752 Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 162. 753 Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 3 Rn. 227 (Stand: 10. 2018); Groh, ZIP 1998, 89 (94 f.). 754 Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 3 Rn. 227 (Stand: 10. 2018). 755 Hahn, DStZ 1992, 161 (166). 750

1. Abschnitt: Grundlagen

259

auf die Frage der Steuersubjektivität der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht gegeben werden; es sind vielmehr differenzierte Lösungen angezeigt756, die auf Grundlage des dualen Systems möglich sind. bb) Folgerungen Obwohl der Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich partielle Rechtsfähigkeit zugestanden worden ist, kommt jene nach einkommensteuerrechtlich h. M. „nur“ als Zusammenschluss ihrer steuerpflichtigen Mitglieder, der einzelnen Mitunternehmer, in Betracht757. Den Mitunternehmern als Steuersubjekt wird die objektive Erwerbsgrundlage, der Gewerbebetrieb, wie auch das Gesellschafts- bzw. Betriebsvermögen zugeweisen. Das steht im Einklang mit der im Zivilrecht vertretenen Betrachtungsweise, nach der die Gesamthand nur nach außen, nicht aber nach innen gegenüber ihren Mitgliedern verselbständigt ist. Dass der Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs anzusehen ist, wird auch in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu Grunde gelegt. Der personengesellschaftlich unternommene Gewerbebetrieb lässt sich vor diesem Hintergrund nicht von den steuerpflichtigen Gesellschaftern getrennt betrachten. Insofern unterscheidet er sich vom Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft, der keine unmittelbare Verknüpfung zwischen Steuerpflichtigem, seiner Mitgliedschaft und dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft herstellt. Die Kapitalgesellschaft als vollkommen selbständiges Steuersubjekt „schirmt“ die Beteiligung des Gesellschafters ab. Deshalb resultieren aus ihr keine gewerblichen Einkünfte. Die Kapitalgesellschaftsbeteiligung ist daher auch ein selbständiges steuerliches Wirtschaftsgut, wohingegen die Personengesellschaftsbeteiligung wegen des Transparenzprinzips758 die Inhaberschaft des Mitunternehmers in Bezug auf den Gewerbebetrieb und das Betriebsvermögen vermittelt. Der Gewerbebetrieb des Mitunternehmers ist als dessen Einkunftsquelle anzusehen. Eine eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung ist daher nicht zu erkennen. (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung Die Mitunternehmerstellung bzw. der Mitunternehmeranteil qualifiziert im Rahmen des dualen Systems nicht als eigenständige Einkuntsquelle und nicht als selbständiges Wirtschaftsgut. Die Mitunternehmerstellung übernimmt die Funktion der Kennzeichnung des Inhabers des ganzen Betriebs und desjenigen, der am Gesellschaftsvermögen sowie den einzelnen Gegenständen desselben dinglich berechtigt ist. 756

Herzig/Kessler, DB 1985, 2476 (2477). Joussen, DB 1992, 1173 (1174). 758 Oder auch wegen der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, die im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zwar durch diese Regelung verdrängt wird, indes in dieser Hinsicht das gleiche Ergebnis aus dem Transparenzgedanken folgt. 757

260

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

(2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung Wie unter Zugrundelegung des Verbundmodells veräußert der Mitunternehmer als dinglicher Inhaber des Gesellschafts- und Betriebsvermögens im Zuge der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils nicht einen selbständigen Gegenstand „Mitgliedschaft“, sondern seine gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten inklusive seiner Berechtigung am Gesellschaftsvermögen. (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung Eine quantitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers würde auf Grundlage des dualen Systems bedeuten, dass derselbe Mitunternehmer mehrmals Inhaber desselben Gewerbebetriebs ist, der durch dieselbe Mitunternehmerschaft geführt wird, und dass der Mitunternehmer mehrmals an demselben Gesellschaftsvermögen partizipiert, welches ihm infolge seiner bereits bestehenden Teilhaberschaft bereits dinglich zugewiesen ist. (4) Folgerung hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung Da der Mitunternehmer Inhaber des ganzen Gewerbebetriebs und damit der Einkunftsquelle ist, sowie darüber hinaus (dinglicher) Inhaber des gesamten Betriebsvermögens ist, erhöht sich im Falle des Hinzuerwerbs einer Personengesellschaftsbeteiligung des Mitgesellschafters lediglich seine quotale Vermögensberechtigung. Es entsteht jedoch kein separater, eigenständiger einkommensteuerrechtlicher Bezugspunkt bzw. Rechnungskreis in Form eines vom schon vorhandenen Gewerbebetrieb unterschiedlichen Gewerbebetriebs. Die rein quantitative Mehrfachbeteiligung ist daher grundsätzlich ausgeschlossen. Die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung ist auf Grundlage des dualen Systems nicht von vornherein ausgeschlossen, weil zur Sicherstellung einer sachgerechten Besteuerung in jedem Fall auch auf Ebene des einzelnen Gesellschafters Umstände geprüft werden müssen, sodass „das letzte Wort“ daher immer erst auf Gesellschafterebene gesprochen wird759. Die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers an derselben Mitunternehmerschaft ist dennoch grundsätzlich ausgeschlossen. Dem Grunde nach nicht-gewerbliche Einkunftsteile des Mitunternehmers werden regelmäßig zu Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben umqualifiziert oder sind subisidiar zu gewerblichen Einkünften (vgl. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).

759

Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47.

1. Abschnitt: Grundlagen

261

III. Zusammenfassung und Bewertung 1. Personengesellschaft als (nur) relativ rechtsfähiges Steuersubjekt durch gleichzeitige Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter Die einkommensteuerrechtliche Einordnung und Relevanz der Personengesellschaft sowie mittelbar die Beurteilung, ob die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters einheitlich ist, hängt maßgeblich davon ab, ob und inwieweit bei der steuerlichen Auslegung der Personengesellschaft auf das Trennungs- oder Transparenzprinzip abgestellt wird. Die Rspr. des BFH ist in dieser Hinsicht inkonsistent und war von Schwankungen geprägt. Auch in der steuerrechtlichen Literatur wurden und werden verschiedene Ansätze vertreten. Der vom Trennungsprinzip und der Entwicklung im Personengesellschaftsrecht beeinflusste Ansatz der Einheit der Gesellschaft hat sich letztlich nicht in aller Konsequenz und nur zeitlich beschränkt durchsetzen können. Der Wille des Gesetzgebers sowie die vom Gedanken der Einheit der Gesellschaft wieder abrückende Rspr. deutet dahin, die Personengesellschaft – jedenfalls im Zweifel – vorrangig transparent zu behandeln. In Anbetracht der nachgezeichneten Entwicklung der Rspr. hat sich in dem Zeitraum von der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie bis heute weniger geändert als erwartet760 : Sowohl nach dem Besteuerungskonzept des dualen Systems als auch nach der Bilanzbündeltheorie erzielen die Gesellschafter originär gewerbliche Einkünfte, sind Betriebsinhaber und Träger des Gesellschaftsvermögens. Ein bedeutender dogmatischer Unterschied zur eigentlich als aufgegeben erklärten Bilanzbündeltheorie ist letztlich nur, dass nunmehr nicht jeder Gesellschafter als Unternehmer seines eigenen Betriebs, sondern als (Mit-)Unternehmer des ganzen Gesellschaftsbetriebs angesehen wird761. Die im Privatrecht angeordnete gesamthänderische Bindung wird somit auch steuerrechtlich im Rahmen der Verwirklichung des Tatbestands und im Hinblick auf die Inhaberschaft des Gewerbebetriebs und des Gesellschaftsvermögens berücksichtigt und nicht mehr ignoriert. Darüber hinaus hat der BFH seine Rspr. zur Einschränkung der Gleichstellungsthese durch eine weitere Entscheidung des Großen Senats insoweit revidiert, als dieser formuliert, bei gewerblichen Personengesellschaften wären Unternehmer die einzelnen Mitunternehmer des Betriebs762 (und daher nicht die zivilrechtlich selbständige Personengesellschaft). So urteilt der BFH unter dem Aspekt der Gleichstellungsthese neuerdings wieder, dass die Besteuerung des Mitunternehmers so weit

760

Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 285 (Stand: 06. 2019). K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 13 (Stand: 08. 2016). 762 BFH, Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93 –, BStBl. II 1995, 617, BFHE 178, 86, jurisRn. 57. 761

262

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

wie möglich der des Einzelunternehmers angenähert werden müsse763. In einem weiteren Urteil stellt der BFH fest, dass die Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung strukturell „gleich einem Einzelunternehmer“ in eigener Person gewerbliche Einkünfte erzielten764. De lege ferenda mag zwar einiges für die Gleichstellung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sprechen; de lege lata ist die vorgebrachte Kritik jedoch nicht geeignet, die Legitimität der Gleichstellungsthese in Abrede zu stellen765. Eine Bestätigung hat die Gleichstellungsthese durch die gesetzgeberische Reaktion auf die Entscheidung des Großen Senats zur doppelstöckigen Personengesellschaft erfahren. Der Gesetzgeber hat auf die vom BFH zu Grunde gelegte Einschränkung der Gleichstellungsthese damit reagiert, dass er den Obergesellschafter den Gesellschaftern der Untergesellschaft gleichgestellt hat, um damit insgesamt das Anliegen einer Gleichstellung von Einzelunternehmern und Personengesellschaftern zu unterstreichen766. Inwiefern sich eine Umsetzung der in dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom Januar 2021 vorgesehenen Regelungen, die eine umfassende Reform des Personengesellschaftsrechts zum Gegenstand haben und sogar die Abschaffung des Gesamthandsprinzips zur Folge haben könnten, auch auf das gegenwärtige (transparente) Mitunternehmerbesteuerungskonzept auswirken würden, ist derzeit noch nicht absehbar, auch weil bislang keine Stellungnahme seitens des Bundesministeriums der Finanzen zu der beabsichtigten Reform des Personengesellschaftsrechts vorliegt. Die steuerrechtlichen Implikationen dieser Reform könnten an dieser Stelle lediglich vermutet werden. 2. Sonderbetriebsvermögen als anerkannte Rechtsfigur Die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens ist – trotz der geäußerten Bedenken in der Literatur – als Realität der Besteuerungspraxis akzeptiert und wird mittlerweile bspw. in § 6 Abs. 5 EStG auch gesetzlich angedeutet und vorausgesetzt767.

763 BFH, Urteil v. 20. 11. 2014 – IV R 1/11 –, BStBl. II 2017, 34, BFHE 248, 28, jurisRn. 16. 764 BFH, Urteil v. 03. 02. 2010 – IV R 26/07 –, BStBl. II 2010, 751, BFHE 228, 365, jurisRn. 24; BFH, Urteil v. 12. 05. 2016 – IV R 29/13 –, BFH/NV 2016, 1489, GmbHR 2016, 1111, juris-Rn. 11. 765 BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 482. 766 BeckOK-EStG/Hufeld/Schenke, § 15 EStG Rn. 483. 767 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 131; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I.2. (S. 440).

1. Abschnitt: Grundlagen

263

Nach Auffassung des BVerfG ist die Rspr. des BFH zum Sonderbetriebsvermögen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden768. Das BVerfG hält das Institut Sonderbetriebsvermögen für eine zulässige richterliche Rechtsfortbildung. Es liege insofern kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Die unterschiedliche Behandlung gegenüber der Besteuerung von Kapitalgesellschaften sei durch die unterschiedlichen Besteuerungskonzepte gerechtfertigt. Die Grundlagen sowie die Erforderlichkeit der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen erschließen sich richtigerweise am ehesten, wenn man sich die Konsequenzen vor Augen führt, die ohne diese Figur einreten würden769 : Stellt ein Gesellschafter der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung zur Verfügung und vollzieht sich dies nicht auf gesellschaftsrechtlicher, sondern auf allgemein-schuldrechtlicher Ebene, dann gehörten diese Wirtschaftsgüter nicht zum Betriebsvermögen; mithin wären die an den Gesellschafter in diesem Zusammenhang gezahlten Leistungsentgelte bei der Gesellschaft Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG. Die korrespondierenden Einkünfte des Gesellschafters wären Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)770. Für die Gesellschaft ergäben sich daraus gewerbeertragsteuerrechtliche Vorteile. Aus der Sicht des Gesellschafters wären die der Gesellschaft überlassenen Gegenstände nicht steuerverstrickt, soweit es sich bei ihnen um Privatvermögen handelt. Abgesehen von den Ausnahmefällen der §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG, § 22 UmwStG, würden realisierte Wertveränderungen des Privatvermögens einkommensteuerrechtlich nicht erfasst. Die Relevanz des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG liegt also neben dem gewerbeertragsteuerrechtlichen Hintergrund in der Erfassung stiller Reserven im Sonderbetriebsvermögen. Durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG gibt der Gesetzgeber zu erkennen, dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter an die Personengesellschaft nicht zu Überschusseinkünften, sondern vielmehr zu mitunternehmerischen Einkünften führen soll771. Richtigerweise ist im Hinblick auf die Möglichkeit der Einbeziehung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen II zu differenzieren: Für die Einbeziehung von Wirtschaftsgütern, die nicht im Zusammenhang mit einer Überlassung von Wirtschafstgütern an die Personengesellschaft stehen, in den Bereich des Sonderbetriebsvermögens II fehlt insoweit eine gesetzliche

768 BVerfG, Beschluss v. 30. 01. 1985 – 1 BvR 279/83 –, NJW 1985, 1891, HFR 1985, 425; insbesondere zum Sonderbetriebsvermögen II: BVerfG, Beschluss v. 22. 12. 1992 – 1 BvR 1333/89 –, NJW 1993, 2734, DStR 1993, 603, insbesondere juris-Rn. 11; H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 705 (Stand: 08. 2017), auch zum Nachfolgenden, jeweils m. w. N. 769 Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 3 Rn. 286 (Stand: 06. 2019), auch zum Nachfolgenden. 770 Westermann/Wertenbruch/Fischer, a. a. O. 771 Zum Ganzen: Westermann/Wertenbruch/Fischer, a. a. O.

264

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Grundlage772. Der Sondervergütungstatbestand legt den Umfang der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers abschließend und konstitutiv fest. Neben dem Gewinnanteil wird durch den Sondervergütungstatbestand ein punktuelles Übergreifen der gewerblichen Einkünfte in den individuellen Bereich des Mitunternehmers angeordnet. Eine davon losgelöste und weitergehende Erweiterung auf sämtliche individuellen Umstände oder Wirtschaftsgüter des Mitunternehmers ist deshalb nicht möglich773. Anders wäre dies nur, wenn der Mitunternehmer neben dem Betrieb der Personengesellschaft einen eigenständigen Sonderbetrieb in Form seiner Gesellschaftsbeteiligung unterhalten würde. 3. Mitunternehmeranteil als spezifisch steuerrechtlicher Begriff Wie schon der Mitunternehmerbegriff ist der Begriff „Mitunternehmeranteil“ ein rein steuerrechtlicher Begriff und mit der Personengesellschaftsbeteiligung im zivilrechtlichen Sinne nicht deckungsgleich774. Der Mitunternehmeranteil stimmt mit der personengesellschaftlichen Beteiligung bereits insofern nicht überein, als er – entgegen der zivilrechtlich im Vordringen befindlichen Ansicht – nach steuerrechtlich überwiegender Auffassung den einzelnen Gesellschaftern einkommensteuerlich eine dingliche Berechtigung in Bezug auf das Gesellschaftsvermögen und die einzelnen Gegenstände des Gesamthandsvermögens zubilligt. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob diese Auffassung schon aufgrund § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO oder wegen der Systematik des EStG, insbesondere aufgrund Einkommensteuerpflicht der Gesellschafter i. V. m. Sondervorschriften wie bspw. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, zutreffend ist775. Der Mitunternehmeranteil besteht nach weit überwiegender Meinung aus zwei zu einem unauflöslichen Bündel geschnürten Komponenten: (1) Aus der Gesellschaftsbeteiligung (die nach h. M. auch ideelle Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens beinhaltet) sowie (2) aus der Berechtigung an etwaig vorhandenem Sonderbetriebsvermögen. Der aufgezeigte verschiedentliche Umfang und Inhalt des Mitunternehmeranteils im Gegensatz zum bloßen Personengesellschaftsanteil legt nahe, jenen als vom 772

H/H/R/Schneider, § 15 EStG Rn. 714 (Stand: 08. 2017). H/H/R/Schneider, a. a. O., m. w. N. 774 D/P/M/Patt, § 20 UmwStG Rn. 116 (Stand: 01. 2017); Haritz/Menner/Bilitewski/ Menner, § 20 UmwStG Rn. 120; S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG Rn. 132; Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (646); Hermes, DStZ 2019, 112 (114); Schulze zur Wiesche, DStZ 1985, 55. 775 BFH, Urteil v. 26. 01. 1978 – IV R 97/76 –, BStBl. II 1978, 368, BFHE 124, 516, jurisRn. 17; BFH, Urteil v. 13. 07. 1999 – VIII R 72/98 –, BStBl. II 1999, 820, BFHE 190, 87, jurisRn. 16; BFH, Urteil v. 28. 11. 2002 – III R 1/01 –, BStBl. II 2003, 250, BFHE 201, 133, jurisRn. 53; L. Schmidt, FR 1978, 353 (354, Fn. 3). 773

1. Abschnitt: Grundlagen

265

Abbildung 2: Zusammensetzung des Mitunternehmeranteils nach h. M.

Privatrecht abgekoppelt zu betrachten und mit einem spezifisch steuerlichen Verständnis zu versehen776. Wenn der Mitunternehmeranteil nach vorherrschender Ansicht nicht nur die Berechtigung an dem gesellschaftsrechtlichen Gesamthandsvermögen, sondern auch im Eigentum des Mitunternehmers stehende Wirtschaftsgüter erfasst, sofern diese einen hinreichenden Bezug zum Gewerbebetrieb oder der (gewerblichen) Beteiligung des Mitunternehmers aufweisen, ist kaum vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger an ein und derselben gewerblichen Personengesellschaft sowohl mitunternehmerisch als auch nicht-mitunternehmerisch beteiligt ist. Das Steuerrecht schafft durch die Figur des Sonderbetriebsvermögens eine noch über das Gesamthandsprinzip hinausgehende (wirtschaftliche) Vermögenssonderung zu Gunsten des (wirtschaftlich) einheitlichen Gewerbebetriebs.

IV. Folgerungen Aus der Untersuchung der steuerrechtlich umstrittenen Reichweite des Transparenz- bzw. Trennungsprinzips bei rechtsfähigen Personengesellschaften lassen sich die nachstehenden Folgerungen ableiten: 1. Folgerungen auf Grundlage des dualen Systems a) Mangels steuerrechtlicher Verselbständigung der rechtsfähigen Gesellschaft von ihren steuerpflichtigen Gesellschaftern ist auf Grundlage des dualen Systems das Gesellschaftsvermögen sowie der Gewerbebetrieb den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zugeordnet. Ebenso verwirklichen diese den Tatbestand der Erzielung gewerberlicher Einkünfte in gesamthänderischer Verbundenheit. b) Die rein quantitative Mehrfachbeteiligung ist nach dem Konzept des dualen Systems grundsätzlich jedenfalls ausgeschlossen, wenn der bereits als Mitun776

Vgl. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773 (1776).

266

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

ternehmer qualifizierende Steuerpflichtige, dessen Mitunternehmerstellung auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht, eine weitere Personengesellschaftsbeteiligung hinzuerwirbt. Da er nach dem herrschenden Besteuerungskonzept bereits Inhaber des ganzen Gewerbebetriebs sowie des ganzen Gesellschaftsvermögens ist und die Personengesellschaftsbeteiligung keine selbständige Bedeutung in Gestalt eines eigenständigen Wirtschaftsguts oder einer eigenständigen Einkunftsquelle hat, erwirbt er keine separate, neue Beteiligung, Berechtigung bzw. Einkunftsquelle hinzu, sondern vergrößert lediglich seine bereits vorhandene Berechtigung an der Einkunftsquelle, dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft. c) Hingegen ist die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung – anders als beim Verbundmodell – nicht von vornherein ausgeschlossen, da die Gemeinschaftsebene die Einkunftsart des Gesellschafters nur partiell mitbestimmt. Jedoch werden dem Grunde nach nicht-gewerbliche Einkunftsteile des Mitunternehmers regelmäßig wegen der Subsidiarität gegenüber den gewerblichen Einkünften und/oder infolge Qualifikation der Einkunftsgrundlage als Sonderbetriebsvermögen in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. d) Da ein Mitunternehmeranteil, der auf einer Personengsellschaftsbeteiligung beruht, auch die ideellen Anteile des Mitunternehmers an den Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft verkörpert, könnte die Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils bereits mit dem zivilrechtlichen Argument der gesamthänderischen Bindung begründet werden, wenn der Mitunternehmer eine weitere Personengesellschaftsbeteiligung hinzuerwirbt. In diesem Fall erhöhte sich die Berechtigung des Mitunternehmers am Gesellschaftsvermögen durch die hinzuerworbene Beteiligung; es bliebe keine separierte weitere Beteiligung bestehen. In solchen Konstellationen könnten auch die übrigen privatrechtlichen Begründungsstränge des Einheitlichkeitsgrundsatzes herangezogen werden. e) Etwaiges Sonderbetriebsvermögen kann isoliert keinen (gesonderten) Mitunternehmeranteil oder einen Teil eines Mitunternehmeranteils begründen. Damit scheidet eine Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in der Weise aus, dass dieser kraft vorhandenen Sonderbetriebsvermögens mehrere Mitunternehmerstellungen (Mitunternehmeranteile) an derselben Mitunternehmerschaft innehat.

2. Folgerungen auf Grundlage des Einheitsgedankens a) Aufgrund der zivilrechtlichen Verselbständigung der Gesellschaft von ihren Gesellschaftern sind auch steuerrechtlich die Gesellschafts- und Gesellschafterebene zu trennen.

1. Abschnitt: Grundlagen

267

b) Die Gesellschaft selbst ist Inhaberin des Betriebs und des Gesellschaftsvermögens; sie selbst verwirklicht den Einkünftetatbestand. Die Mitunternehmerstellung hat lediglich die Funktion, die vom Gewerbebetrieb der Gesellschaft zugewiesenen Einkünfte in nicht-gewerbliche und gewerbliche zu trennen. c) Die Personengesellschaftsbetiligung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut und eigenständige Einkunftsquelle; sie repräsentiert keine dingliche Berechtigung des Mitunternehmers am Gesellschaftsvermögen. Der Mitunternehmer kann im Hinblick auf den Gewerbebetrieb der Gesellschaft mehrere Einkunftsquellen innehaben, die verschiedentlich qualifizieren können. d) Sowohl die quantitative als auch die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers ist möglich.

G. Grundlagen der Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Gesellschaft kann auch ertragsteuerrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Fasst der Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft den Entschluss, sein unternehmerisches Engagement durch rechtsgeschäftliche Übertragung seines Mitunternehmeranteils zu verringern oder sogar gänzlich aufzugeben, so wird sich die Frage stellen, welche steuerrechtliche Folgen hieraus zu ziehen sind. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils kann steuerlich auf verschiedene Art und Weise gestaltet werden: Erhält der Übertragende für die Abtretung eine Gegenleistung, so kann darin eine entgeltliche Veräußerung (§ 16 Abs. 1, 2 EStG) oder eine Einbringung im Zuge einer Umwandlung (§§ 20, 24 UmwStG) liegen. Wird der Mitunternehmeranteil schenkweise überlassen, kann sich insbesondere die Frage nach etwaigen Steuerbegünstigungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG stellen777. Das Einkommensteuerrecht enthält u. a. gesetzliche Bestimmungen zur Würdigung der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils (§§ 16, 34 EStG), wobei nicht lediglich der zivilrechtliche (entgeltliche) Gesellschafterwechsel in den Anwendungsbereich fällt778.

777

Vgl. hierzu 3. Abschnitt, S. 351 ff. Zum (weiten) Anwendungsbereich des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG: Wendt, Stbg 1999, 1 (2 ff.); auch Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 219 (Stand: 07. 2019). 778

268

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

I. Überblick über Regelungsgegenstand und Regelungszweck des § 16 EStG § 16 EStG enthält mehrere selbständige Tatbestände (Veräußerung, Aufgabe und Realteilung) sowie eine Begünstigungsregelung durch Gewährung einer sachlichen Steuerbefreiung. Die Tatbestände der Norm bezwecken, die vollständige ertragsteuerliche Erfassung der während des Bestehens des Gewerbebetriebes eingetretenen Wertsteigerungen zu gewährleisten779. § 16 EStG soll die Erfassung desjenigen Gewinns sicherstellen, welcher daraus resulitert, dass der Unternehmer die jeweilige Einkunftsquelle, wie sie sich aus der Eigenart des infrage stehenden gewerblichen Unternehmens definiert, aufgibt oder veräußert780. § 16 EStG bildet damit den „systemkonsequenten Schlussstein der Besteuerung stiller Reserven am Ende eines unternehmerischen Lebens“781. Mit den die Rechtsfolgenseite betreffenden Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1, 3 EStG schafft der Gesetzgeber demgegenüber einen Ausgleich und bezweckt, die zusammengeballte Aufdeckung stiller Reserven und die hiermit verbundene Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs abzumildern782. Die in § 16 EStG enthaltenen Regelungen zur Veräußerungs- und Aufgabegewinnbesteuerung übernehmen mithin im Wesentlichen zwei Funktionen: Die Festlegung des Tatbestands der letztendlichen Realisation der im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sowie die Festlegung des Tatbestands der Steuerbefreiung gemäß § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG783.

II. Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 16 EStG kann bei Mitunternehmerschaften auf zwei Ebenen relevant werden: Auf der ersten Ebene handelt die Mitunternehmerschaft, wenn sie den Gewerbe779 BFH, Beschluss v. 19. 07. 1993 – GrS 2/92 –, BStBl. II 1993, 897, BFHE 172, 66, jurisRn. 73; Frotscher/Geurts/Geeb, § 16 EStG Rn. 1 (Stand: 08,2020); H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 5 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 8; vgl. Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 5. 780 Frotscher/Geurts/Geeb, § 16 EStG Rn. 32 (Stand: 08. 2020); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 270 (Stand: 01. 2019). 781 H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 1 (Stand: 01. 2019). 782 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 43; BFH, Urteil v. 24. 08. 2000 – IV R 51/98 –, BStBl. II 2005, 173, BFHE 192, 534, jurisRn. 31; H/H/R/Kobor, § 16 EStG Rn. 700 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 271; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 6; Doege, DStZ 2008, 474 (475); Wendt, Stbg 1999, 1 (10). 783 Doege, DStZ 2008, 474 (474 f.).

1. Abschnitt: Grundlagen

269

betrieb oder einen Teilbetrieb veräußert. Auf der zweiten Ebene handeln schließlich die einzelnen Mitunternehmer selbst, die den Mitunternehmeranteil veräußern784. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG stellt die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der Veräußerung des gesamten Betriebs oder des Teilbetriebs (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) gleich785. 1. Mitunternehmeranteil auf Grundlage einer Personengesellschaftsbeteiligung a) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Allgemeinen Trotz der etwas missverständlichen Formulierung („Anteils eines Gesellschafters“) ist im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Mitunternehmeranteil und nicht die rein privatrechtliche Mitgliedschaft begünstigungsfähiger Veräußerungsgegenstand786. Dies ergibt die ausdrückliche Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und hat zur Folge, dass als taugliches Veräußerungsobjekt nicht nur „qualifizierte Personengesellschaftsbeteiligungen“ vom Anwendungsbereich umfasst sind, sondern auch diejenigen Mitunternehmeranteile, die nicht auf einer personengesellschaftlichen Mitgliedschaft gründen787. b) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Falle einer personengesellschaftlichen Grundlage Liegt der Mitunternehmerstellung eine Beteiligung an einer zivilrechtlichen Außenpersonengesellschaft zu Grunde, ist fraglich, ob im Zuge der Veräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Personengesellschaftsbeteiligung als Teil des Mitunternehmeranteils ein selbständiges Veräußerungsobjekt darstellt (wie dies zivilrechtlich der Fall ist) oder nicht. aa) H. M.: Veräußerung von Anteilen am Gesamthandsvermögen Beruht der Mitunternehmeranteil auf einer Personengesellschaftsbeteiligung, sind nach Auffassung der h. M. Gegenstand der Mitunternehmeranteilsveräußerung die gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten des Mitunternehmers sowie – vermögensrechtlich – die quotalen dinglichen Berechtigungen des Mitunternehmers 784 Vgl. Stollenwerk, Beurteilungseinheit, S. 197; vgl. auch L/B/P/Schacht, § 16 EStG Rn. 282 (Stand: 09. 2019). 785 K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 1, 11 (Stand: 01. 2020); Stollenwerk, Beurteilungseinheit, S. 194; vgl. auch die weiteren Nachweise in Fn. 680. 786 Haase, Ubg 2017, 285 (291 f.). 787 Vgl. BFH, Beschluss v. 03. 06. 1997 – VIII B 73/96 –, BFH/NV 1997, 838, juris-Rn. 13; vgl. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 219; vgl. Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 117 (Stand: 08. 2020); vgl. Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 417 ff.; Schulze zur Wiesche, DStZ 1985, 55.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens788. Anders als im Zivilrecht ist Veräußerungsgegenstand also nicht der „Gesellschaftsanteil“ als immaterielles Wirtschaftsgut789. Im Hinblick auf das letztere (vermögensrechtliche) Element beruht die Ansicht der h. M. auf deren bereits erörterten Annahme, die Gesellschafter seien Eigentümer der Gegenstände des Gesellschafts-/Betriebsvermögens790 und die Personengesellschaftsbeteiligung stelle kein selbständiges Wirtschaftsgut dar791. Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist im Einkommensteuerrecht daher grundsätzlich nicht anders zu behandeln als der Erwerb eines Einzelunternehmens792. bb) A. A.: Veräußerung eines selbständigen Wirtschaftsguts Der soeben geschilderten Ansicht der h. M. und der Rspr. stellen sich jedoch vereinzelt Stimmen in der Literatur entgegen, welche die Mitgliedschaft als solche für das maßgebliche Veräußerungsobjekt halten793. Zum einen würden die Gegenstände des Betriebsvermögens im Zuge des Erwerbs des Mitunternehmeranteils nicht angeschafft, weil sich diese schon seit langem im Betriebsvermögen befänden794. Die von der h. M. vertretene Sichtweise setzt voraus, dass der ausscheidende Gesellschafter eine Berechtigung an dem jeweiligen Vermögensgegenstand innehatte, die der Erwerber noch nicht innehatte (sodass dieser „neue“ Anteile an den Wirtschaftsgütern anschafft). Die Sichtweise der h. M. kann jedenfalls angezweifelt werden, falls der Erwerber bereits Mitgesellschafter des Veräußernden war: Wenn die Gesellschafter nach h. M. bereits Inhaber des gesamten Betriebsvermögens sind, vergrößert sich beim Erwerb einer Beteiligung des Mitgesellschafters lediglich die Rechtsmacht des Erwerbers und seine bisher bestehende „Berechtigung aufs Ganze“ wird durch den Erwerb nur verstärkt.

788 BFH, Urteil v. 25. 04. 1985 – IV R 83/83 –, BStBl. II 1986, 350, BFHE 144, 25, jurisRn. 12; Vgl. BFH, Urteil v. 04. 10. 1990 – X R 148/88 –, BStBl. II 1992, 211, BFHE 162, 304, juris-Rn. 11; BFH, Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 30/93 –, BStBl. II 1995, 831, BFHE 178, 176, juris-Rn. 10; BFH, Urteil v. 06. 05. 2010 – IV R 52/08 –, BStBl. II 2011, 261, BFHE 229, 279, juris-Rn. 13; BFH, Urteil v. 20. 11. 2014 – IV R 1/11 –, BStBl. II 2017, 34, BFHE 248, 28, jurisRn. 14 m. w. N. zur Rspr.; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 223 (Stand: 07. 2019); K/S/M/ Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 12, 103 (Stand: 01. 2020); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 452; L. Schmidt, FR 1978, 353 (353 f.); Wendt, Stbg 1999, 1 (4). 789 K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 12 (Stand: 01. 2020). 790 S. o. F.II.1.b) aa) (2), S. 226, und F.II.3.a) aa) (2), S. 243 ff. 791 Vgl. die Nachweise in Fn. 293. 792 BFH, Urteil v. 20. 11. 2014 – IV R 1/11 –, BStBl. II 2017, 34, BFHE 248, 28, jurisRn. 17. 793 K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 27 ff. (Stand: 07. 1991); Schön, Gewinnübertragungen, S. 68 f.; Gschwendtner, DStR 1993, 817 (822); Reiß, StuW 1986, 232 (236). 794 Sauer, FR 1978, 125 (125 f.).

1. Abschnitt: Grundlagen

271

Zum anderen betreffe die wirtschaftliche Handlung im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (a. F.) allein die Rechte und Pflichten aus der gesellschaftsrechtlichen Mitgliedschaft und keineswegs die Anschaffung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens795. Aus Erwerbersicht würde kein Eigentum an den Wirtschaftsgütern erworben, da zivilrechtlich die Personengesellschaft Eigentümerin sei und auch bleibe796. Auch das wirtschaftliche Eigentum an den Gegenständen des Gesamthandsvermögen werde nicht über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vermittelt, da dieser durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt werde und daher in der Ergänzungsbilanz keine Wirtschaftsgüter, sondern allenfalls ideelle Anteile an den Wirtschaftsgütern eines anderen – der Mitunternehmerschaft – erfasst würden797. c) Mitunternehmeranteil in sonstigen Fällen Beruht der Mitunternehmeranteil nicht auf einer Personengesellschaftsbeteiligung, sondern (bspw.) auf einer Beteiligung an „wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnissen“ oder „anderen Gesellschaften“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (wie etwa die Beteiligung an einer Innengesellschaft798) so ist ausgeschlossen, dass der Mitunternehmer im Zuge des Veräußerungsvorgangs dingliche Anteile an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens überträgt. Mithin kann der nicht dinglich (aber „quasi-gesamthänderisch“) am Gesellschaftsvermögen partizipierende und als Mitunternehmer anzusehende Innengesellschafter nur seine schuldrechtlichen Ansprüche und Rechte übertragen, der atypisch stille Gesellschafter also nur die schuldrechtlichen Ansprüche auf Rückzahlung der stillen Einlage, auf Teilhabe an den stillen Reserven sowie am Geschäftswert des Gewerbebetriebs des tätigen Gesellschafters799. Sofern ein Nießbrauchrecht eine Mitunternehmerstellung gewährt, ist zunächst privatrechtlich zu beachten, dass der Nießbrauch gemäß § 1059 Satz 1 BGB nicht übertragbar ist. Indes kann die Ausübung des Nießbrauchs einem anderen überlassen werden, § 1059 Satz 2 BGB. Mithin dürfte die Überlassung der Ausübung der Nießbraucherrechte eine Veräußerung des mitunternehmerischen Nießbrauchs sein800.

795

Ders., FR 1978, 125 (126). Hallerbach, FR 2016, 1117 (1124). 797 Dies., a. a. O. 798 FG Nürnberg, Urteil v. 13. 09. 2000 – V 479/98 –, EFG 2001, 566, juris-Rn. 35; vgl. H/H/ R/Patt, § 16 EStG Rn. 290 (Stand: 01. 2019); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 404. 799 BFH, Beschluss v. 03. 06. 1997 – VIII B 73/96 –, BFH/NV 1997, 838, juris-Rn. 13; H/H/ R/Patt, § 16 EStG Rn. 292 (Stand: 01. 2019); L/B/P/Schacht, § 16 EStG Rn. 252 (Stand: 09. 2019); vgl. K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 25 f. (Stand: 07. 1991). 800 Widmann/Mayer/Widmann, § 20 UmwStG Rn. 9 (Stand: 03. 2016), zum Gegenstand der Einbringung gemäß § 20 UmwStG. 796

272

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

2. Mitveräußerung von etwaig vorhandenem Sonderbetriebsvermögen Isoliertes Sonderbetriebsvermögen ist kein von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasster Veräußerungsgegenstand801, da dieses nicht als selbständiger Mitunternehmeranteil qualifiziert802. Da etwaig vorhandenes Sonderbetriebsvermögen gemäß der herrschenden Definition des Mitunternehmeranteils mit dem Anteil des Mitunternehmers am Gesamthandsvermögen verklammert ist, setzt die Begünstigungsfähigkeit von Veräußerungsgewinnen nach h. M. auch die gleichzeitige Veräußerung von etwaig vorhandenem Sonderbetriebsvermögen voraus803. Eine andere Beurteilung kommt allenfalls dann in Betracht, wenn das Sonderbetriebsvermögen (auf einer ersten Stufe) nicht als integraler Bestandteil des Mitutnernehmeranteils betrachtet wird804. Das Sonderbetriebsvermögen ist jedoch keine eigene Beurteilungseinheit, obwohl der Mitunternehmer über dieses individuell disponieren kann805. Ein Steuerpflichtiger kann nicht aufgrund eigener Tätigkeit Sonderbetriebsvermögen begründen. Voraussetzung für die Begründung von Sonderbetriebsvermögen ist, dass eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft vorhanden ist. Der Steuerpflichtige muss bereits Mitunternehmer sein und sodann sein Privateigentum dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft widmen. Beim Einzelunternehmer ist die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens insofern nicht nötig, weil Wirtschaftsgüter, die dem Gewerbebetrieb dienen, zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen zählen. Sonderbetriebsvermögen kann beim Mitunternehmer somit nur in Verknüpfung mit dem Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft entstehen. Dies erfordert jedoch, dass der Mitunternehmer aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Teilhabe als solcher qualifiziert werden kann.

801 BFH, Urteil v. 11. 12. 1990 – VIII R 14/87 –, BStBl. II 1991, 510, BFHE 164, 20, jurisRn. 31; BFH, Beschluss v. 28. 09. 2005 – VIII B 234/04 –, BFH/NV 2006, 519; Blümich/ Schallmoser, § 16 EStG Rn. 224 (Stand: 07. 2019); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 291 (Stand: 01. 2019); vgl. Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 129; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 619 a. E., § 16 Rn. 414; a. A. wohl Felix, BB 1994, 690. 802 S. o. F.II.3.a) aa) (4) (c), S. 244. 803 BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, jurisRn. 8; BFH, Urteil v. 24. 08. 2000 – IV R 51/98 –, BStBl. II 2005, 173, BFHE 192, 534, jurisRn. 27; BFH, Urteil v. 30. 08. 2012 – IV R 44/10 –, BFH/NV 2013, 376, GmbHR 2013, 220, juris-Rn. 29; H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 297, 384 (Stand: 01. 2019); Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 120 (Stand: 08. 2020); Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (649, 651); Wendt, Stbg 1999, 1 (6). 804 Vgl. zu den Autoren, die eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens ablehnen, die Nachweise in Fn. 605. 805 Stollenwerk, Beurteilungseinheit, S. 202, auch zum Nachfolgenden.

1. Abschnitt: Grundlagen

273

Nach einer anderen Ansicht genügt für die Annahme einer Mitunternehmeranteilsveräußerung die Veräußerung der zivilrechtlichen Mitgliedschaft806: Man könne nämlich nicht annehmen, dass Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens notwendigerweise auch wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils sind807. Die gewerbliche Tätigkeit des Gesellschafters, das Erzielen gewerblicher Einkünfte, beruhe ausschließlich und konstitutiv auf der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung am Betrieb der Gesellschaft808. Infolge der Veräußerung der personengesellschaftlichen Mitgliedschaft ende die gewerbliche Betätigung des Gesellschafters. Seine Mitunternehmerstellung „stehe und falle“ mit dem Innehaben der privatrechtlichen Beteiligung; neben der Personengesellschaftsbeteiligung könnten keine wesentlichen Betriebsgrundlagen existieren809. 3. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils Die Summe aller Teilanteile i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG konstituiert den gesamten von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfassten und begünstigungsfähigen Mitunternehmeranteil, d. h. jeder Anteil eines Mitunternehmers enthält eine beliebige Anzahl von Teil-Mitunternehmeranteilen als Schnittmenge810. Typische Fälle einer Teilanteilsveräußerung sind die Herabsetzung der Beteiligungsquote eines Gesellschafters innerhalb einer bereits bestehenden Personengesellschaft zu Gunsten eines anderen Gesellschafters oder die Aufnahme eines weiteren (neuen) Gesellschafters in eine bereits bestehende Gesellschaft, wenn die („Alt“-)Gesellschafter Teile ihrer Beteiligung an den eintretenden Gesellschafter veräußern811. Auch wenn ein Gesellschafter einen Teil seiner Beteiligungsrechte auf die übrigen Gesellschafter gegen ein ihm zufließendes Entgelt überträgt, ohne seine Mitunternehmerstellung zu verlieren, liegt hierin die entgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG812. Das äußere Erscheinungsbild einer Mitunternehmeranteilsveräußerung ist aber nicht auf diese Konstellationen beschränkt; es sind zahlreiche Varianten denkbar813. Nach Ansicht des BFH und Teilen der Literatur war auch im Falle einer (damals noch begünstigungsfähigen) Teilanteilsveräußerung bei gleichzeitigem Vorhan806

K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 51 (Stand: 07. 1991); Arnold, BB 1987, 394 (395); Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39 (41); L. Schmidt, FR 1978, 353 (358); Schön, BB 1988, 1866 (1871); Schulze zur Wiesche, DStZ 1985, 55 (57); ders., GmbHR 1989, 86 (87 f.). 807 L. Schmidt, FR 1978, 353 (358); Schön, BB 1988, 1866 (1871). 808 Schön, BB 1988, 1866 (1871). 809 Ders., a. a. O., m. w. N. im Rahmen seiner Monographie zu § 6b EStG. 810 H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 276 (Stand: 01. 2019). 811 Offerhaus, FS Widmann, 441 (453). 812 BFH, Beschluss v. 01. 02. 2017 – VIII B 15/16 –, BFH/NV 2017, 574, juris-Rn. 19; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 408, 567. 813 Vgl. den umfangreichen Überblick bei Wendt, Stbg 1999, 1 (2 ff.).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

densein von Sonderbetriebsvermögen dieses anteilig und synchron mit zu übertragen814. Es musste sich bei dem Sonderbetriebsvermögen indes um Wirtschaftsgüter handeln, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind815. Die Begünstigung der teilweisen Veräußerung des Mitunternehmeranteils erfordere die „vertikale Spaltung“816 des vollständigen Mitunternehmeranteils, sodass gleiche Bruchteile von bestimmten Vermögens- und Verwaltungsrechten wie auch etwaig vorhandenes (funktional wesentliches) Sonderbetriebsvermögen quotal mitübertragen werden musste817. Hiernach kann Sonderbetriebsvermögen allein auch nicht als (ehemals begünstigungsfähiger) Teil eines Mitunternehmeranteils qualifizieren818. Demgegenüber meinten andere, für die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sei nicht erforderlich, dass von sämtlichen mit einer Personengesellschaftsbeteiligung verbundenen Verwaltungs- und Vermögensrechten gleiche Bruchteile übertragen werden. Es sei die Veräußerung der Personengesellschaftsbeteiligung oder einzelner Gesellschaftsrechte ausreichend; für die Begünstigungsfähigkeit der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils könne nicht verlangt werden, dass der Gesellschafter auch einen Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert819. Die „horizontale Spaltung“ des Mitunternehmeranteils wäre für eine Teilanteilsveräußerung demnach ausreichend. 4. Mitunternehmeranteil bei doppelstöckiger Mitunternehmerschaft Ist der Veräußernde im Zusammenhang mit einer doppelstöckigen Unternehmensstruktur sowohl Mitunternehmer der Obergesellschaft als auch zugleich (mittelbarer) Mitunternehmer der Untergesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, stellt sich die Frage, ob im Zuge des Veräußerungsvorgangs nur der Mitunternehmeranteil an der Obergesellschaft oder auch ein Mitunternehmeranteil des Obergesellschafters an der Untergesellschaft veräußert wird, mit der Folge, dass zwei Veräußerungsvorgänge vorliegen.

814 BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419, jurisRn. 18 ff.; BFH, Urteil v. 24. 08. 2000 – IV R 51/98 –, BStBl. II 2005, 173, BFHE 192, 534, juris-Rn. 27, 31 ff.; Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 159 (Stand: 07. 2008); Patt/Rasche, DStR 1996, 645. 815 Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 435. 816 L. Schmidt, DStR 1991, 872 (873). 817 BFH, Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87 –, BStBl. II 1991, 635, BFHE 164, 260, Leitsatz 1.; BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419, juris-Rn. 19; L. Schmidt, DStR 1991, 872 (873). 818 K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 34 (Stand: 01. 2020). 819 K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 51 (Stand: 07. 1991); Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39 (41); L. Schmidt, FR 1978, 353 (358); Schön, BB 1988, 1866 (1871).

1. Abschnitt: Grundlagen

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Nach der überwiegenden Auffassung ist nur auf der Ebene der Obergesellschaft der Tatbestand einer Anteilsveräußerung und daher ein einheitlicher Veräußerungsvorgang für Zwecke des § 16 Abs. 4 EStG sowie § 34 Abs. 3 EStG gegeben820. (Unmittelbarer) Mitunternehmer der Untergesellschaft sei nämlich nur die Obergesellschaft selbst und nicht der Obergesellschafter821; die durch den Wechsel im Gesellschafterbestand in ihrer zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Identität unberührte Obergesellschaft bleibe (unverändert) Mitunternehmerin bei der Untergesellschaft822. Die Obergesellschafter sind zwar aufgrund der Bestimmung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mittelbare Mitunternehmer der Untergesellschaft. Dies habe jedoch keine Auswirkung auf die im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG relevante direkte Mitunternehmerstellung in der Untergesellschaft, sondern einzig auf den Bereich des Sonderbetriebsvermögens der Obergesellschafter bei der Untergesellschaft823. Nach zutreffender a. A. liegen in dieser Konstellation jedoch zwei (begünstigte) Veräußerungsvorgänge vor824. Aufgrund des Transparenzgedankens und der hieraus folgenden unmittelbaren Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft825 wird der Mitunternehmeranteil an der Obergesellschaft sowie der Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft veräußert826. Sofern die Personengesellschaften nach dem vorherrschenden dualen System die Gesellschaft als die „Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit“ und als nicht von den Gesellschaftern verselbständigt verstanden wird, kann einzig diese Auffassung überzeugen827 und das der Besteuerung zu Grunde liegende Verständnis von der grundsätzlich transparenten Personengesellschaft konsequent umsetzen. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG führt nach vorzugswürdiger Ansicht zu getrennten Mitunternehmerstellungen, die für sich geregelt und zu betrachten sind und die für sich getrennte Rechtsfolgen auslösen828.

820 H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 274 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 286; Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 119.1 (Stand: 08. 2020). 821 H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 274 (Stand: 01. 2019); R 16 (13) Satz 8 EStHdb 2018. 822 H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 274 (Stand: 01. 2019). 823 H/H/R/Patt, a. a. O. 824 L/B/P/Rapp, § 16 EStG Rn. 138 (Stand: 11. 2005); Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 135; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 407; Baschnagel, BB 2015, 349 (354); Behrens/Schmitt, BB 2002, 860 (862). 825 Vgl. hierzu oben E.V., S. 204 ff. 826 L/B/P/Rapp, § 16 EStG Rn. 138 (Stand: 11. 2005); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 407; Baschnagel, BB 2015, 349 (354). 827 Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 401, § 15 Rn. 253, 612; Baschnagel, BB 2015, 349 (354). 828 Felix, BB 1994, 690.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

5. Zusammenfassung Der Veräußerungsgegenstand einer Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG wird mittels einer einkommensteuerrechtlich genuinen Auslegung bestimmt und deckt sich daher nicht mit dem zivilrechtlichen Fall einer Beteiligungsveräußerung. Da im Rahmen des § 16 EStG wegen der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sowie der Berücksichtigung des Transparenzprinzips ein „Durchgriff durch die gesamthänderische Beteiligung auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens“829 erfolgt, hat die Mitgliedschaft des Mitunternehmers im Rahmen des Veräußerungstatbestandes nach h. M. keine eigenständige Bedeutung. Der Mitunternehmer veräußert somit (anteilig) seine ideelle Berechtigung an den einzelnen Gegenständen des Betriebsvermögens. Der Begriff „Mitunternehmeranteil“ ist in § 16 EStG so auszulegen, dass auch vorhandenes Sonderbetriebsvermögen von ihm umfasst wird. Dieses kommt nicht als gesonderter Mitunternehmeranteil in Betracht und muss auch bei ggf. teilweiser Veräußerung quotal mitübertragen werden (Erfordernis einer „vertikalen Spaltung“ des Mitunternehmeranteils). Die bloße Veräußerung der Personengesellschaftsbeteiligung ohne (entsprechende) Übertragung des ggf. vorhandenen Sonderbetriebsvermögens („horizontale Spaltung“ des Mitunternehmeranteils) ist nicht als begünstigte Anteilsveräußerung i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Insgesamt betrachtet stellt die entgeltliche Anteilsübertragung auf Ebene der beteiligten Mitunternehmer die Veräußerung und den Erwerb einer Einkunftsquelle dar. Mithin ist Anschaffungsgegenstand nicht ein einzelnes Wirtschaftsgut, sondern eine betriebliche Sachgesamtheit, die aus sämtlichen anteiligen Wirtschaftsgütern besteht830.

III. Steuervergünstigungen für etwaige Veräußerungsgewinne auf Rechtsfolgenseite 1. Einkommensteuerrechtliche Begünstigung Hinsichtlich etwaiger Gewinne aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils gewährt § 16 EStG in Abs. 4 eine sachliche Steuerbefreiung. Die Bestimmung sieht für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns einen Freibetrag vor: Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45.000 Euro übersteigt. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen allerdings nur einmal zu ge829 Vgl. BFH, Urteil v. 04. 10. 1990 – X R 148/88 –, BStBl. II 1992, 211, BFHE 162, 304, juris-Rn. 11. 830 Patt, EStB 2013, 221 (228).

1. Abschnitt: Grundlagen

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währen (vgl. § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG)831. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 Euro übersteigt832. Ferner genießt der aus einer Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils entstandene Veräußerungsgewinn, der gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu „außerordentlichen Einkünften“ führt, eine Tarifermäßigung, die alternativ verwirklicht wird833 : Entweder in Form des durchschnittlichen Steuersatzes i. H. v. 56 % auf die außerordentlichen Einkünfte (§ 34 Abs. 3 EStG), falls der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Oder im Wege der sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG. Die außerordentlichen Einkünfte werden hierbei rechnerisch auf fünf Jahre verteilt, unter der Annahme, dass das übrige zu versteuernde Einkommen in den entsprechenden Jahren unverändert bleibt. Es wird folglich nur ein Fünftel des Veräußerungsgewinns als außerordentliche Einkünfte und progressionssteigernd behandelt834. Gewinne, die aus der Veräußerung (nur) eines Teils eines Mitunternehmeranteils resultieren, sind gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne und somit vollumfänglich einkommensteuerpflichtig. 2. Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage Abhängig davon, ob ein ganzer Mitunternehmeranteil oder nur der Teil eines solchen veräußert wird, korrespondieren damit auch verschiedene Folgen für die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage: Aus der Rechtsnatur der Gewerbesteuer als Objektsteuer folgt nach der ständigen Rspr.835, dass Ergebnisse aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) keine Berücksichtigung finden836. Diese Sichtweise wird durch einen Umkehrschluss zu § 7 Satz 2 GewStG bzgl. des Gewerbeertrags der Personengesellschaft untermauert, da die Vorschrift als Ausnahme vorsieht, dass die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nur dann im Rahmen des Gewerbeertrags zu erfassen ist, sofern der veräußernde Gesellschafter nicht eine natürliche Person ist837. 831 H/H/R/Kobor, § 16 EStG Rn. 700 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 9, 279; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 581; Westermann/Wertenbruch/ Fischer, PersG II, § 6 Rn. 706 (Stand: 06. 2016). 832 Vgl. das Berechnungsbeispiel bei Westermann/Wertenbruch/Fischer, a. a. O. 833 Vgl. hierzu Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 706 ff. (Stand: 06. 2016). 834 Zum Ganzen: Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 710 (Stand: 06. 2016). 835 BFH, Urteil v. 17. 02. 1994 – VIII R 13/94 –, BStBl. II 1994, 809, BFHE 174, 550, jurisRn. 17 m. w. N. zur Rspr. 836 H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 40 (Stand: 01. 2019) m. w. N.; Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 711 (Stand: 06. 2016). 837 Westermann/Wertenbruch/Fischer, a. a. O.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Streitig ist indes, ob gesetzlich fingierte laufende Gewinne (z. B. Gewinne gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG) als Bestandteile des Gewerbeertrags hinzuzurechnen sind oder nicht838. Bejaht wird dies bei Einschlägigkeit des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG vom IV. Senat des BFH839, der Finanzverwaltung840 sowie Teilen der Literatur841.

H. Meinungsstand zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Rechtsprechung und Literatur sowie weitere Erwägungen für und gegen die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung I. Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur Sowohl die Rspr. des BFH als auch die steuerrechtliche Literatur hat bisweilen den zivilrechtlichen Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung auf die steuerrechtliche Mitunternehmerstellung und den hierauf gründenden Mitunternehmeranteil übertragen. Ausgehend von der Annahme einer zivilrechtlich einheitlichen Personengesellschaftsbeteiligung wird auf die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und des Mitunternehmeranteils geschlossen842. Vereinzelt wurde in der steuerlichen Literatur vertreten, der Mitutnernehmeranteil könne selbst in dem Falle, dass der hinzuerworbene Mitunternehmeranteil Sonderrechten oder Beschränkungen unterliegt (etwa in Gestalt eines Nießbrauchs) oder eine hinzutretende Personengesellschaftsbeteiligung isoliert betrachtet nicht die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung erfüllt, einkommensteuerrechtlich843 sowie mit Blick auf Steuerbegünstigungen im ErbStG844 nicht selbständig 838 Ausführlich hierzu und zum Streitstand: Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 6 Rn. 712 ff. (Stand: 06. 2016). 839 BFH, Urteil v. 14. 12. 2006 – IV R 3/05 –, BStBl. II 2007, 777, BFHE 216, 233, jurisRn. 26. 840 R 7.1 (3) Satz 6 GewStHdb 2016. 841 Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 410; a. A.: Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 6 (Stand: 08. 2020). 842 So z. B. BFH, Urteil v. 14. 09. 1994 – I R 12/94 –, BStBl. II 1995, 407, BFHE 176, 520, juris-Rn. 8; BFH, Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08 –, BFH/NV 2009, 32, juris-Rn. 10; BFH, Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16 –, DStR 2019, 2551, ZIP 2019, 2296, jurisRn. 29 f., 43; D/P/M/Patt, § 20 UmwStG Rn. 123 (Stand: 01. 2017); S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG Rn. 132; Crezelius, JbFSt 2014/2015, S. 769; Heinrichshofen, ErbStB 2013, 243 (243); Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707; Wassermeyer, JbFSt 2001/2002, S. 312; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 26/2010 Anm. 4 (unter 3. und 5.). 843 Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2253 f.); ders., FS Reiß, 413 (419, 423 f.); ders., DB 2015, 1487 (1488); a. A.: Götz/Jorde, FR 2003, 998 (1002); Schwetlik, GmbHR 2006, 1096 (1098). 844 Jülicher, DStR 1998, 1977 (1978); Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707; a. A.: Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 752.

1. Abschnitt: Grundlagen

279

bestehen bleiben845. Die Mitunternehmerschaft strahle auch auf sämtliche Rechtsbeziehungen innerhalb der Personengesellschaft aus, sodass jegliche Vermögensmehrungen zu Gunsten des Mitunternehmers diesem als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen seien846. Zur Begründung verweist der BFH zum Teil nur auf die Rechtsprechung des BGH und einschlägige Kommentarliteratur zum Handels- oder Gesellschaftsrecht847. Ausführlichere Begründungen zur Heranziehung des Einheitlichkeitsgrundsatzes lassen sich in Urteilen zum KVStG und zur Mitunternehmeranteilsveräußerung nach § 16 EStG finden. 1. Rechtsprechung zum KVStG Eine ausführliche, jedoch nicht originär steuerrechtliche Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes findet sich im BFH-Urteil vom 14. 06. 1978848 im Kontext des nicht mehr gültigen KVStG: Dort heißt es, der Kommanditist sei ungeachtet der Beteiligungshöhe für seine Person Gesellschafter der Personengesellschaft (§§ 161, 109 HGB, § 705 BGB), ihm werde aus dieser Stellung heraus die Beteiligung an dem unter der Firma erworbenen, notwendig gemeinschaftlichen Vermögen (§ 718 BGB) zuteil. So wie die Person des Gesellschafters weder teilbar noch vervielfältigungsfähig sei, stehe dem Kommanditisten nur ein Anteil am Gesellschaftsvermögen i. S. d. § 718 Abs. 1 BGB und mithin nur ein Gesellschaftsrecht i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 zu849. Selbst wenn die Kommanditistenstellung übertragen werde, bleibe der „Vermögensanteil“ eines Gesellschafters Rechtsfolge seiner persönlichen Beteiligung an der Gesellschaft, § 718 Abs. 1 BGB. Der Vermögensanteil des Gesellschafters könne aufgrund zwingenden Rechts (§ 719 Abs. 1 BGB) nicht von der Gesellschafterstellung gelöst werden; „das Recht des Kommanditisten folgt nicht aus dem Vermögensanteil (wie das Recht des Aktionärs aus der Aktie), sondern der Vermögensanteil aus der im Außenverhältnis unteilbaren Stellung als Kommanditist. Im Gegensatz zur Aktiengesellschaft und zur Gesellschaft mit beschränkter Haftung (sowie der Kommanditgesellschaft auf Aktien) kann folglich einer Person nicht eine Mehrheit von Gesellschaftsrechten an einer Personengesellschaft zustehen“850. In zwei weiteren Entscheidungen äußert sich der BFH zur Einheitlichkeit der Mitgliedschaft im Bereich der Kapitalverkehrsteuer. Zur Stützung des Einheitlich845 Zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Rahmen §§ 13a, 13b ErbStG vgl. unten 3. Abschnitt C., S. 358 ff. 846 Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2553). 847 So z. B. BFH, Urteil v. 21. 10. 1969 – II 141/65 –, BStBl. II 1970, 99, BFHE 97, 320, juris-Rn. 14; BFH, Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16 –, DStR 2019, 2551, ZIP 2019, 2296, juris-Rn. 29. 848 BFH, Urteil v. 14. 06. 1978 – II R 3/71 –, BStBl. II 1978, 527, BFHE 125, 303. 849 BFH, a. a. O., juris-Rn. 9. 850 Vgl. BFH, a. a. O., juris-Rn. 10.

280

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

keitsgrundsatzes wird (abermals) auf die nach traditionell zivilrechtlicher Gesamthandslehre bestehende dingliche Berechtigung der einzelnen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen abgestellt: „Die Rechtsstellung als Gesellschafter verschafft ihm [scil.: dem Personengesellschafter] die Beteiligung an dem unter dem Namen der KG erworbenen (§§ 161, 124 HGB) und notwendigerweise gemeinschaftlichen Vermögen (§ 718 BGB). In diesem Sinne besitzt der Kommanditist immer nur einen Anteil am Gesellschaftsvermögen (§ 718 Abs. 1 BGB) und damit auch nur ein Gesellschaftsrecht i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972. Das Gesellschaftsrecht umfaßt die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Kommanditisten insgesamt. […]. Da es gesellschaftsrechtlich nur einen Anteil des Kommanditisten an der KG gibt, umfaßt dieser die gesamte vermögensmäßige Beteiligung des Kommanditisten an der KG“851,852. Schließlich begründet der BFH die einheitliche Beteiligung jeweils mit einem Umkehrschluss zu § 15 Abs. 2 GmbHG853. 2. Rechtsprechung und Literatur zur Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils Der BFH greift gesellschaftsrechtliche Bedenken gegen eine Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters auch im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Anwendungsbereich des § 16 EStG auf. a) Rechtsprechung und Literatur zur Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus einer Teilanteilsveräußerung § 16 EStG in seiner derzeitigen Fassung geht zurück auf § 30 EStG 1925 und § 16 EStG 1934. Während letztere Vorschrift dem heutigen Gesetzestext im Wesentlichen entspricht, sah § 30 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 noch vor, dass Gewinne, die bei Veräußerung von Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist, erzielt werden, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen. Bis zum 31. 12. 2001 hatte die ständige Rspr. vor diesem Hintergrund angenommen, dass selbst die Gewinne aus der Veräußerung eines Teils des gesamten Mitunternehmeranteils in den Genuss der Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG kommen konnten. Diese Rechtsauffassung ging auf die Rspr. des RFH aus dem

851 BFH, Urteil v. 24. 08. 1988 – I R 216/84 –, BStBl. II 1989, 48, BFHE 155, 146, jurisRn. 15. 852 Auf dieselben rechtlichen Erwägagungen im Fall einer Anwachsung abstellend: BFH, Urteil v. 09. 08. 1989 – I R 88/85 –, BStBl. II 1990, 224, BFHE 158, 456, juris-Rn. 14. 853 BFH, Urteil v. 21. 10. 1969 – II 141/65 –, BStBl. II 1970, 99, BFHE 97, 320, juris-Rn. 14; BFH, Urteil v. 10. 10. 1978 – VIII R 126/75 –, BStBl. II 1979, 77, BFHE 126, 206, juris-Rn. 10; FG Nürnberg, Urteil v. 26. 01. 2016 – 1 K 773/14 –, EFG 2016, 812, juris-Rn. 25 (zu § 16 EStG).

1. Abschnitt: Grundlagen

281

Jahre 1934 zurück, sah sich jedoch zunehmend Kritik ausgesetzt, die schlussendlich Einfluss auf eine Gesetzesänderung hatte. aa) Begünstigungsfähigkeit des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils nach der älteren Rechtsprechung Erstmals mit Urteil vom 04. 07. 1934 entschied der RFH, die Veräußerung lediglich eines Teils des Mitunternehmeranteils durch den nicht ausscheidenden Mitunternehmer sei genauso ein Fall des § 30 EStG 1925 wie die Veräußerung des gesamten Anteils854, sodass auch in diesem Fall begünstigungsfähige außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 58 Abs. 1, 3 Nr. 1 EStG 1925 vorlagen. Einer Begründung dieser Rechtsansicht entbehrt das Urteil des RFH. Der BFH übernahm die Rechtsansicht des RFH in ständiger Rspr.855 und verwies zur Stützung seiner Auffassung auf das genannte Urteil des RFH. Runge hat anschaulich analysiert, auf welchen rechtlichen Prämissen und Denkmustern die begünstigte teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils beruht856 : Bei der handelsrechtlich zugelassenen Teilübertragung der Personengesellschaftsbeteiligung würde die bis dato einheitliche Gesellschafterstellung in zwei oder mehrere selbständige aufgespalten857. Im Handelsrecht ließen sich Mitunternehmeranteile und Teil-Mitunternehmeranteile nicht mit Betrieben oder Teilbetrieben vergleichen, da letztere nicht der gesamthänderischen Bindung des Mitunternehmeranteils unterlägen858. Die steuerrechtliche Bilanzbündeltheorie behandle den Mitunternehmeranteil des betroffenen Gesellschafters hingegen als Einzelgewerbebetrieb859. Unter völliger Ausblendung der personengesellschaftlichen Rechtsform des Betriebs entsprach der Einzelbetrieb nach der Bilanzbündeltheorie dem gesamten Mitunternehmeranteil eines Mitunternehmers und der Bruchteil des Einzelbetriebes entsprach dem Bruchteil des Betriebsanteils eines Mitunternehmers, also dem Teil-Mitunternehmeranteil860. Der Anteil an einer Personengesellschaft war nach der Bilanzbündeltheorie ein selbständiger Gewerbebetrieb861. Beim Veräußernden sei der Teilanteil nach der Bilanzbündeltheorie als bereits abgespaltener (in

854

RFH, Urteil v. 04. 07. 1934 – VI A 1014/32 –, RStBl. 1934, 1360. BFH, Urteil v. 27. 05. 1981 – I R 123/77 –, BStBl. II 1982, 211, BFHE 133, 412, jurisRn. 26 m.w.N; BFH, Urteil v. 24. 08. 1989 – IV R 67/86 –, BStBl. II 1990, 132, BFHE 158, 329, juris-Rn. 16; BFH, Urteil v. 06. 11. 1991 – XI R 41/88 –, BStBl. II 1992, 335, BFHE 166, 212, juris-Rn. 10 856 Runge, BB 1970, 342 ff. 857 Vgl. Westermann/Wertenbruch/Wertenbruch, PersG I, § 29 Rn. 648 (Stand: 01. 2021); Runge, BB 1970, 342 (343). 858 Runge, a. a. O. 859 Ders., a. a. O. 860 Crezelius, JbFSt 2002/2003, S. 340; Mittmann, DStZ 1989, 473 (475). 861 Uelner, DStR 1964, 667 (670). 855

282

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

der Hand des Veräußerers verselbständigter) Teilbetrieb anzusehen und deshalb auch ein von § 16 Abs. 1 EStG umfasster begünstigter Veräußerungsgegenstand862. bb) Kritik in der Literatur Die gefestigte Rspr. zur Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils, der sich die Finanzverwaltung ebenfalls angeschlossen hatte863, sah sich zunehmend der Kritik in der Literatur ausgesetzt. (1) Kritik vor dem Hintergrund der Teleologie des § 16 EStG Neben der am Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (a. F.) ausgerichteten Kritik864 (Veräußerung „des“ Mitunternehmeranteils) wurde vorgebracht, schon der Sinn und Zweck der Norm rechtfertige keine Begünstigung der teilweisen Mitunternehmeranteilsveräußerung, weil bei einem derartigen Vorgang nicht – wie § 16 EStG nach seiner Zielsetzung erfordere – sämtliche stille Reserven aufgedeckt würden865. Im Übrigen sei vor dem Hintergrund der Gleichstellungsthese die Begünstigung jedes (noch so geringen) Teils eines Mitunternehmeranteils nicht verständlich866: Ein Einzelunternehmer gelange nur dann in den Genuss der §§ 16, 34 EStG, wenn er den (ganzen) Betrieb oder einen Teilbetrieb veräußere, wobei die Rspr. strenge Anforderungen an die Qualifikation eines Teilbetriebs stelle. Bei einem Teilbetrieb muss es sich nach ständiger, senatsübergreifender Rspr. des BFH und h. M. in der Literatur um eine organisch geschlossene, für sich allein lebensfähige und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Wirtschaftseinheit handeln, die alle Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt867. Mit einem solchen Teilbetrieb sei nicht jeder willkürlich gebildete Bruchteil eines Mitunternehmeranteils vergleichbar868. Dies würde im Vergleich mit dem Einzelnunternehmer eine Ungleichbehandlung zu dessen Lasten bedeuten869. 862

Runge, BB 1970, 342 (343). R 139 (4) Satz 1 EStHdb 2001. 864 Z. B. Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2027 f.). 865 Mittmann, DStZ 1989, 473 (475, 476 a. E.); Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (647 f.); Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2028); Wendt, Stbg 1999, 1 (9 f.). 866 Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2028), auch zum Nachfolgenden. 867 BFH, Urteil v. 13. 02. 1980 – I R 14/77 –, BStBl. II 1980, 498, BFHE 130, 384, jurisRn. 9, m. w. N.; BFH, Urteil v. 23. 11. 1988 – X R 1/86 –, BStBl. II 1989, 376, BFHE 155, 521, juris-Rn. 26 f., m. w. N.; BFH, Urteil v. 22. 10. 2015 – IV R 17/12 –, GmbHR 2016, 81, HFR 2016, 237, juris-Rn. 15; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 191 f. (Stand: 07. 2019); Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 43; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 143 ff.; H/H/R/Geissler, § 16 EStG Rn. 145 (Stand: 01. 2019) (nur) insoweit a. A., als der (Teil-)Betrieb originär gewerblich tätig sein müsste. 868 Vgl. Geissler, FR 2001, 1029 (1035 f.); vgl. Leingärtner, FR 1975, 181 (182 unter 3.a)); Mittmann, DStZ 1989, 473 (475); Offerhaus, FS Widmann, 441 (454 f.); Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2028 unter 2.a) dd)); Wendt, Stbg 1999, 1 (10). 869 Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2029). 863

1. Abschnitt: Grundlagen

283

(2) Steuersystematische und gesellschaftsrechtliche Kritik Während diese Kritik die Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils unter teleologischen Gesichtspunkten geübt wurde und daher keinen Schluss darauf zuließ, ob in Person des Mitunternehmers tatbestandlich mehrere (selbständige) Mitunternehmeranteile vorliegen können, sah sich die Rspr. darüber hinaus unter steuersystematischen und gesellschaftsrechtlichen Aspekten kritisiert: Gegen die Begünstigung der Gewinne aus einer Teilanteilsveräußerung wurden insofern Bedenken geäußert, als das Bestehen selbständiger, veräußerbarer (Teil-)Mitunternehemeranteilen des Mitunternehmers bestritten wurde. Auf Mittmann gehen folgende kritische Anmerkungen zurück870 : Das steuerrechtliche Veräußerungsobjekt im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (a. F.) korrespondiere mit den „gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen“. Anders als ein GmbHGesellschafter verfüge der Mitunternehmer immer nur über einen Gesellschaftsanteil, der lediglich einer Vergrößerung und Verkleinerung zugänglich sei871. So stünde auch in Ansehung der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO jedem Mitunternehmer stets nur ein (vergrößer- oder reduzierbarer Anteil) an den einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens zu872. Es würden daher auch keine selbständigen Untereinheiten oder Bruchteile eines Mitunternehmeranteils in Person des Veräußerers existieren können, die mit eigenständigen Teilbetrieben eines Einzelgewerbetreibenden vergleichbar wären873. Auch Märkle kritisiert, die steuerliche Gleichbehandlung von Teilanteils- und Vollrechtsübertragung sei nicht vom Wortlaut des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gedeckt und gründe nur auf einer unzutreffenden Auslegung des Gesetzes. Der Teilanteil würde – unter Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer – mit dem gesetzlich begünstigten Teilbetrieb verglichen. Es sei jedoch nur schwer verständlich, warum jede Untereinheit eines Mitunternehmeranteils mit einem Teilbetrieb vergleichbar sein soll874. Patt/Rasche875 äußerten Bedenken, die sich auf die gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten bei Teilanteilsveräußerungen stützten und darüber hinaus einen spezifisch einkommensteuerrechtlichen Aspekt vorbrachten: Der Mitunternehmeranteil i. S. d. §§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bestehe neben dem Sonderbetriebsvermögen aus der Mitberechtigung des Gesellschafters am gesamthänderisch gebundenen Vermögen. Folglich beeinflusse der Hinzuerwerb oder die Veräußerung von Gesellschaftsrechten bloß den Umfang der Mitberechtigung an den 870 871 872 873 874 875

Mittmann, DStZ 1989, 473 ff. Ders., DStZ 1989, 473 (474). Ders., a. a. O. So i. E. ders., DStZ 1989, 473 (475 unter 4.a) a. E.). Märkle, DStR 2001, 685. Patt/Rasche, DStR 1996, 645 ff.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Es werde also weder ein weiterer Mitunternehmeranteil begründet noch finde eine Veränderung innerhalb des Gesellschaftsvermögens statt876. Die bilanzbündeltheoretische Konstruktion eigenständiger Teil-Mitunternehmeranteile (gedacht als schon im Vorfeld einer Teilveräußerung abgespaltene, selbständige Teilbetriebe des einzelnen Gesellschafters) führe dazu, dass der Teil des Mitunternehmeranteils für eine juristische Sekunde zu einem verselbständigten Mitunternehmeranteil neben dem zurückbehaltenen Mitunternehmeranteil werden müsse; dies stehe aber einer nicht denkbaren „Doppel-Mitunternehmerstellung“ an derselben Mitunternehmerschaft gleich877. Ein (selbständiger veräußerbarer) Teilanteil existiere so gesehen nicht und werde nur aus Rechtssicherheitsgründen fingiert878. cc) Aufnahme der Kritik durch die Rechtsprechung Diese steuersystematische sowie auf der zivilrechtlich einheitlichen Mitgliedschaft fußende Kritik an der Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus einer Teilanteilsveräußerung hat sodann die FG-Rspr.879 wie auch die Rspr. des BFH maßgeblich beeinflusst. Zum einen sah sich der BFH in einem Urteil, das eine Teilanteilsveräußerung zum Gegenstand hatte, zu der Feststellung veranlasst, der Gesellschafter einer Personengesellschaft halte gemäß § 718 Abs. 1 BGB gesellschaftsrechtlich nur einen Anteil am Gesellschaftsvermögen und habe nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. ebenso nur einen Mitunternehmeranteil880. Zum anderen begründete der BFH seine nunmehr von ihm geäußerten systematischen Bedenken gegen die Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus einer Mitunternehmer-Teilanteilsveräußerung u. a. damit, dass eine Gleichsetzung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil mit dem in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. genannten Anteil bereits aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen nicht in Betracht komme, da einem Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht mehrere Mitgliedschaftsrechte an einer Personengesellschaft zustehen könnten, von denen einer der Abtretung zugänglich ist881. In dem Beschluss vom 18. 10. 1999882 äußerte auch der Große Senat des BFH seine Zweifel an der Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen im Zusammenhang mit der 876 877 878 879 880

Rn. 8.

Dies., DStR 1996, 645 (647). Dies., a. a. O. H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 396 (Stand: 01. 2019). FG Münster, Urteil v. 19. 12. 2002 – 1 K 1213/01 F –, EFG 2003, 547, juris-Rn. 41. BFH, Urteil v. 14. 09. 1994 – I R 12/94 –, BStBl. II 1995, 407, BFHE 176, 520, juris-

881 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 53. 882 BFH, a. a. O.

1. Abschnitt: Grundlagen

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Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils: Zwar bricht der Große Senat in seiner Entscheidung nicht ausdrücklich mit der bisherigen Rspr. Jedoch äußert er Zweifel daran, dass der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. ebenso als steuerbegünstigter Veräußerungsgegenstand angesehen werden könne. Lediglich aus Gründen der Rechtssicherheit würde an der „systematisch nur schwer zu begründenden“883 Gleichstellung des Teil-Mitunternehmeranteils mit dem ganzen Mitunternehmeranteil festgehalten, da es wegen geübter und von der Finanzverwaltung gebilligter Rechtsprechung diese Gleichstellung nicht notwendigerweise aufzugeben gelte884. Soweit sich die Vertreter der Begünstigungsfähigkeit auch des Teilanteils darauf berufen, der Wortlaut des § 18 Abs. 3 EStG setze mit der Formulierung „Anteil am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient“ für die Steuerbegünstigung nicht zwingend die Veräußerung eines bereits vorhandenen Mitunternehmeranteils voraus, würden sie die Notwendigkeit der einheitlichen Auslegung der Vorschriften über die Betriebsveräußerungen verkennen885 : Bei der Veräußerung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils liege der steuerbegünstigte Veräußerungsgegenstand als solcher bereits in der Hand des Veräußerers vor, wohingegen bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen erst mit der Gründung der Personengesellschaft nach § 16 Abs. 1, § 18 Abs. 3 EStG steuerbegünstigte Veräußerungsgegenstände (Mitunternehmeranteile) geschaffen würden, sodass vor diesem Zeitpunkt in der Hand des Einzelunternehmers selbständige Teile seines Betriebs (Vermögens), über die er hätte verfügen können, nicht vorhanden waren886. Nach dem den Vorschriften über die betrieblichen Veräußerungen zugrundeliegenden Gesetzeszweck sei die Steuerermäßigung indes nur für die Fälle gewollt, in denen der begünstigte Veräußerungsgegenstand bereits vor der Veräußerung in der Hand des Veräußerers vorliegt; dies bestätige insbesondere die Regelung über die Teilbetriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (a. F.): In einem solchen Fall müsse für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung „ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist“ bereits im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer vorhanden sein887. Dass erst mit der Einbringung eines Einzelunternehmens in die Personengesellschaft im Wege der „Abspaltung“ aus dem bisher einheitlichen Betriebsvermögen selbständige Anteile an dem Vermögen (Mitunternehmeranteile) entstehen, reiche nicht aus888. Genau vor diesem Hinter-

883 884 885 886 887 888

BFH, a. a. O., juris-Rn. 55. BFH, a. a. O., juris-Rn. 55. BFH, a. a. O., juris-Rn. 41. BFH, a. a. O., juris-Rn. 48. BFH, a. a. O., juris-Rn. 49. BFH, a. a. O., juris-Rn. 49.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

grund äußert der Große Senat im Weiteren seine Bedenken gegen die Begünstigungsfähigkeit von Teilanteilsveräußerungen889. dd) Gesetzesänderung durch das UntStFG Der Gesetzgeber fügte im Zuge des UntStFG890 dem § 16 Abs. 1 EStG dessen heutigen Satz 2 hinzu891, welcher vorschreibt, dass Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 EStG erzielt werden, laufende Gewinne sind (und daher nicht von den Steuervergünstigungen profitieren können). In der Begründung zum UntStFG nimmt auch die Bundesregierung auf die vorstehend dargelegten rechtssystematischen Bedenken des Großen Senats des BFH Bezug892. Gewinne aus Teil-Mitunternehmeranteilsveräußerungen nach dem 31. 12. 2001 sind kraft gesetzlicher Anordnung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG als laufende Gewinne einzustufen. Ab dem 01. 01. 2002 sind damit nur noch Gewinne aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils von den Tarifvergünstigungen des § 34 Abs. 1 und 3 EStG erfasst893. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist für den Gewinn aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nicht mehr zu gewähren, da sich aus dem Sinn und Zweck der Freibetragsregelung ergebe, dass mit dem Begriff „Veräußerungsgewinn“ i. S. d. § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG nur der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der qualifizierten Sachgesamtheiten des § 16 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 3 Satz 1 EStG gemeint sei894. b) Rechtsprechung und Literatur zur Feststellung des Veräußerungsgewinns bei der Veräußerung eines Teilanteils In ständiger Rspr. der Finanzgerichte wie auch des BFH wird im Zuge der Veräußerung sukzessiv erworbener (Teil-)Anteile zur Feststellung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG die Durchschnittsbewertung herangezogen. Werde ein Bruchteil des Mitunternehmeranteils, den der Veräußerer zuvor sukzessiv zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, entgeltlich übertragen, so müsse der Buchwert des veräußerten Teilanteils im Wege einer Durch-

889

BFH, a. a. O., juris-Rn. 53 ff. BGBl. I 2001, S. 3858 ff. 891 BGBl. I 2001, S. 3858 ff., Art. 1 Nr. 5 a) bb). 892 BT-Drs. 14/6882, S. 34 (linke Spalte). 893 Korn/Stahl, § 16 EStG Rn. 125.1 (Stand: 08. 2020). 894 So i. E. BFH, Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99 –, BStBl. II 2001, 26, BFHE 192, 419; H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 394 (Stand: 01. 2019). 890

1. Abschnitt: Grundlagen

287

schnittsbewertung ermittelt werden895. Der veräußernde Mitunternehmer könne zur Ermittlung des Wertes des zu veräußernden (Teil-)Mitunternehmeranteils nicht die tatsächlichen Anschaffungskosten zum Erwerb des damaligen MitunternehmerTeilanteils ansetzen. Vielmehr müsse der Wert mit dem entsprechenden Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils angesetzt werden896. Dem liegt die Erwägung zu Grunde, dass anders als bei Kapitalgesellschaften eine Personengesellschaft nur als Zusammenschluss verschiedener Personen bestehen könne, mit der Folge, dass es weder Einmann-Personengesellschaften noch Mehrfach-Mitgliedschaften gebe897. Privatrechtlich könne der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Grundsatz nur einen Anteil, d. h. ein Mitgliedschaftsrecht, haben und die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft sei deshalb notwendig einheitlich898. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft greife jedenfalls dann Platz, wenn die Anteile nicht mit unterschiedlichen Sonderrechten ausgestattet sind und keinen Beschränkungen unterliegen899. Erwerbe der Personengesellschafter einen weiteren Anteil hinzu, so behalte dieser neu hinzuerworbene Anteil grundsätzlich nicht seine Selbständigkeit900. Im Zuge der Veräußerung eines Teilanteils, der mit keinem der stufenweise erworbenen Teile prozentual genau übereinstimmt, lasse sich im Übrigen nicht nachprüfbar feststellen, aus welchem der verschiedenen Kapitaltöpfe er stammt; es fehle dem Teilanteil somit an Bestimmbarkeit901. Werde nur ein Teil eines Anteils abgetreten, so müsse angegeben werden, von welchem Anteil die „Absplitterung“ 895

Grundlegend: BFH, Urteil v. 13. 02. 1997 – IV R 15/96 –, BStBl. II 1997, 535, BFHE 183, 39, juris-Rn. 25; BFH, Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16 –, DStR 2019, 2551, ZIP 2019, 2296, juris-Rn. 39 f. 896 BFH, Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16 –, DStR 2019, 2551, ZIP 2019, 2296, juris-Rn. 39 ff.; FG Nürnberg, Urteil v. 26. 01. 2016 – 1 K 773/14 –, EFG 2016, 812; FG Düsseldorf, Urteil v. 22. 10. 2013 – 13 K 2696/11 F –, EFG 2014, 132, Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet: BFH, Beschluss v. 26. 06. 2014 – VIII B 131/13 (nicht dokumentiert); Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 24. 03. 2010 – 13 K 2850/07 –, EFG 2011, 622, Aufhebung aus formellen Gründen: BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – IV R 21/10 –, BFH/ NV 2013, 1586; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 05. 06. 2002 – 2 K 367/99 –, EFG 2002, 1309. 897 BFH, Urteil v. 13. 02. 1997 – IV R 15/96 –, BStBl. II 1997, 535, BFHE 183, 39, jurisRn. 25. 898 Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 24. 03. 2010 – 13 K 2850/07 –, EFG 2011, 622, jurisRn. 27; FG Düsseldorf, Urteil v. 22. 10. 2013 – 13 K 2696/11 F –, EFG 2014, 132, juris-Rn. 22; FG Nürnberg, Urteil v. 26. 01. 2016 – 1 K 773/14 –, EFG 2016, 812, juris-Rn. 77 m. w. N. zur BGH-Rspr. 899 FG Baden-Württemberg, Urteil v. 05. 06. 2002 – 2 K 367/99 –, EFG 2002, 1309, jurisRn. 25. 900 FG Nürnberg, Urteil v. 26. 01. 2016 – 1 K 773/14 –, EFG 2016, 812, juris-Rn. 77. 901 BFH, Urteil v. 13. 02. 1997 – IV R 15/96 –, BStBl. II 1997, 535, BFHE 183, 39, jurisRn. 25; Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (625).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

erfolgt902. Die zivilrechtliche Selbständigkeit und Unterscheidbarkeit des verbleibenden Anteils und des abgespalteten Teils seien grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgebend903. Jedoch dürfte es regelmäßig an objektiven Kriterien fehlen, die den einen Mitunternehmeranteil von einem anderen unterscheidbar machen können904. Der GmbH-Gesellschafter hingegen sei in der Lage, selbst zu bestimmen, welchen Anteil oder Teil eines Anteils er veräußere, die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolge durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt905. Bei Verfügungsgeschäften über einen Geschäftsanteil lässt sich diese Bestimmbarkeit insbesondere mithilfe der beim Handelsregister hinterlegten Gesellschafterliste, welche über die einzelnen Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter untereinander, aber auch über die Verhältnisse jedes einzelnen Gesellschafters Aufschluss gibt, erreichen. Im Schrifttum wird die Anwendung der Durchschnittsbewertung auf Grundlage des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung sowie der Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung allgemein anerkannt906. Insbesondere in den Konstellationen eines stufenweisen Erwerbs von Beteiligungen geht der Konsens in der Literatur dahin, dass der Mitunternehmer lediglich einen einheitlichen Mitunternehmeranteil innehaben könne907, da er zivilrechtlich nur über eine einheitliche Personengesellschaftsbeteiligung verfüge908. Die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung wird außerdem darauf gestützt, dass die Annahme mehrerer selbständiger Teilanteile eines Mitunternehmeranteils 902

BFH, Urteil v. 10. 10. 1978 – VIII R 126/75 –, BStBl. II 1979, 77, BFHE 126, 206, jurisRn. 10. 903 Vgl. BFH, a. a. O. 904 BFH, Urteil v. 13. 02. 1997 – IV R 15/96 –, BStBl. II 1997, 535, BFHE 183, 39, jurisRn. 25; Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (624). 905 BFH, Urteil v. 10. 10. 1978 – VIII R 126/75 –, BStBl. II 1979, 77, BFHE 126, 206, jurisRn. 10. 906 Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 170 (Stand: 07. 2008); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 394 (Stand: 01. 2019); Korn/Korn/Strahl, § 6 EStG Rn. 317.1 (Stand: 04. 2017); L/B/P/ Rapp, § 16 EStG Rn. 154 (Stand: 08. 2006); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 409, 417; Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rn. 254; Bünning, BB 2013, 3120; Carlé, KommRe 2014, 12; Durand, EFG 2016, 812 (815); Schulze zur Wiesche, DStZ 1985, 55 (57); Söffing, DStZ 1979, 131; Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (624). 907 Z. B. Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 170 (Stand: 07. 2008); Bordewin/Brandt/ Tschesche, § 20 UmwStG Rn. 241 (Stand: 02. 2018); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 385 (Stand: 01. 2019); Kirchhof/Reiß, EStG, 16. Auflage 2017, § 16 EStG Rn. 147; Korn/Korn/Strahl, § 6 EStG Rn. 317.1 (Stand: 04. 2017); L/B/P/Rapp, § 16 EStG Rn. 154 (Stand: 08. 2006); Schmidt/ Wacker, § 16 EStG Rn. 409, 417; Crezelius, JbFSt 2001/2002, S. 312, Wassermeyer, JbFSt 2001/2002, S. 312; Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (624). 908 Bordewin/Brandt/Tschesche, § 20 UmwStG Rn. 241 (Stand: 02. 2018); H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 385 (Stand: 01. 2019); Patt/Rasche, DStR 1996, 645 (647); Söffing, DStZ 1979, 131 (132).

1. Abschnitt: Grundlagen

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sich deswegen als problematisch erweise, weil der Mitunternehmeranteil – anders als bspw. der Geschäftsanteil an einer GmbH – steuerlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstelle, sondern lediglich die Mitberechtigung des Mitunternehmers an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpere909. Anders als Personengesellschaftsbeteiligungen würden GmbH-Geschäftsanteile nicht miteinander „verschmelzen“910. Ein weiteres Argument zur Stützung des Einheitlichkeitsgrundsatzes ergebe sich aus der Rspr. des BFH zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei Wertpapieren, die sich in einem Girosammeldepot befinden. Auch in diesem Zusammenhang soll im Falle der Anschaffung zu verschiedenen Zeitpunkten und/oder verschiedenen Anschaffungskosten keine individuelle Bewertung der Wertpapiere mehr möglich sein911.

II. Weitere Erwägungen zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung Im Folgenden soll der von der herrschenden Auffassung statuierte Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung bzw. des Mitunternehmeranteils durch eine wortlautbezogene, historische, systematische sowie telelogische Auslegung näher beleuchtet werden. 1. Gesetzeswortlaut der §§ 16, 6 Abs. 3 EStG und zusammenhängende systematische sowie historische Erwägungen Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung der Sachgesamtheit Mitunternehmeranteil erwächst insbesondere daraus, dass das Gesetz den Mitunternehmeranteil in § 16 Abs. 1, 3 EStG sowie in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG erwähnt. a) Betrachtung des Wortlauts des § 16 EStG sowie systematische und historische Erwägungen aa) Erwägungen zum früheren Wortlaut Solange die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Lichte des Wortlauts des § 30 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 (Anteile des Mitunternehmers) zu würdigen war und zudem die Bilanzbündeltheorie wesentlichen Einfluss auf die Besteuerung der

909 Vgl. Durand, EFG 2016, 812 (815); Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (625); Söffing, DStZ 1979, 131 (132). 910 Söffing, DStZ 1979, 131 (132). 911 So ders., a. a. O.

290

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

personengesellschaftlich organisierten Mitunternehmer hatte, ließ die Wortlautauslegung eine mehrfache Beteiligung des Mitunternehmers zu. Diese Auslegungsweise wurde auch dadurch gestützt, dass § 30 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sachgesamtheit sogar „Teile des Gewerbebetriebs“ umfasste. Der Begriff „Teilbetrieb“ war vom Gesetz anfangs noch nicht verwendet worden. bb) Erwägungen zur derzeit gültigen Gesetzesfassung (1) § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG Infolge der Aufgabe der Einzelbetriebstheorie und angesichts des Wortlauts der jetzigen Fassung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dringen jedenfalls diese Überlegungen nicht mehr durch. Der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der derzeitigen Fassung steht mit der Formulierung „des gesamten Anteils […]“ eher für die Betrachtung eines prinzipiell lediglich einzigen und einheitlichen Mitunternehmeranteils des Mitunternehmers. Der Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG („Wert des Anteils am Betriebsvermögen“) geht davon aus, dass der Mitunternehmeranteil Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vermittelt912. Der Hinzuerwerb einer weiteren Beteiligung an derselben Personengesellschaft dürfte daher so zu verstehen sein, dass lediglich die „Rechtsmacht“ an den einzelnen Wirtschaftsgütern erhöht und die bestehende Einkunftsquelle des erwerbenden Mitunternehmers vergrößert wird. Außerdem stützt der Wortlaut des § 16 Abs 2 Satz 1 Alt. 2 EStG die Sichtweise der h. M., wonach der Mitunternehmer Inhaber des ganzen Betriebs und des Gesellschaftsvermögens ist. (2) § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG Die Vorschrift des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach der die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils nicht mehr von den Steuerbegünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG profitieren kann, bietet hingegen noch keinen Anhaltspunkt gegen die Möglichkeit des Mitunternehmers, mehrere selbständige Mitunternehmeranteile in seiner Person zu halten. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ist lediglich eine Beschränkung auf Rechtsfolgenseite und trifft somit keine Aussage über das tatbestandliche Vorliegen einer qualifizierten Sachgesamtheit913.

912

So auch A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 72. Vgl. Koch, Gewinnrealisierungen, S. 151; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773 (1781 f.); vgl. auch Groh, DB 2001, 2162 (2164); a. A.: Geissler, FR 2001, 1029 (1035), der den Teil-Mitunternehmeranteil in Anbetracht der Regelung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gar nicht mehr als vom Tatbestand erfasst sieht; so wohl auch H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 374 (Stand: 01. 2019). 913

1. Abschnitt: Grundlagen

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(a) Teilbarkeit des Mitunternehmeranteils Die Erwähnung des Teils eines Mitunternehmeranteils in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG betrifft auf den ersten Blick (wie im Gesellschaftsrecht) lediglich die Problematik, ob der Mitunternehmeranteil bzw. Gesellschaftsanteil auch nur teilweise übertragen werden kann, d. h. Teile vom gesamten Anteil für eine „juristische Sekunde“ abgespalten und sodann auf den Erwerber übergehen können. Es stellte sich demnach bloß die Frage der Teilbarkeit des Mitunternehmeranteils. Nach diesem Gedanken dürften die gegen die Begünstigung auch der Gewinne aus einer teilweisen Veräußerung des Mitunternehmeranteils vorgebrachten gesellschaftsrechtlichen Bedenken914– wie Reiß ausführt915 – insofern nicht durchgreifend gewesen sein, als selbst gesellschaftsrechtlich die Möglichkeit anerkannt ist, eine Personengesellschaftsbeteiligung auch nur teilweise abzutreten916. Denn auch steuerlich könnte darauf abgestellt werden, dass bei einem bereits als Mitunternehmer Beteiligten – entsprechend der zivilrechtlich betrachteten Teilveräußerung – im entscheidenden Moment ein Teil der Beteiligung abgespalten wird, der im gleichen Augenblick auf den Erwerber übergeht917. Überdies spricht das Gesetz in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vom „Anteil eines Gesellschafters“, stellt insofern also auf die gesellschaftsrechtliche Situation ab und enthalte darüber hinaus keinerlei – vom BFH indes angenommene918 – Einschränkung derart, dass bereits vor der Veräußerung ein losgelöster, separater Mitunternehmeranteil vorliegen muss; es reiche vielmehr aus, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung der zu veräußernde Teilanteil selbständig entsteht und sodann auf den Erwerber übergeht919. (b) Selbständigkeit von Teil-Mitunternehmeranteilen In Zusammenschau mit den Ausführungen des Großen Senats zur entgeltlichen Aufnahme eines Sozius in ein Einzelunternehmern920 könnte sich jedoch ein anderes Bild ergeben: Die gesetzliche Erwähnung des Teil-Mitunternehmeranteils in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG könnte sogar dafür streiten, dass der Mitunternehmer in seiner Person mehrere selbständige Mitunternehmeranteile halten kann. Denn nach den Ausführungen des Großen Senats müsse der Teilanteil bereits vor und zum Zeitpunkt 914 915 916

Rn. 8.

S. o. H.I.2.a) bb) (2), S. 283 ff. K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 97 (Stand: 12. 1991). OLG Frankfurt, Beschluss v. 15. 04. 1996 – 20 W 516/94 –, NJW-RR 1996, 1123, juris-

917 K/S/M/Reiß, § 16 EStG Rn. C 97 (Stand: 12. 1991), der damit der Kritik an der Begünstigung der Teilanteilsveräußerung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Bedenken ihre Berechtigung abspricht; Strutz, EStG 1925, § 30 EStG Anm. 11 (S. 388); ebenso: Runge, BB 1970, 342 (343). 918 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 48 f. 919 Paus, FR 2000, 605 (607); Runge, BB 1970, 342 (343). 920 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

der Veräußerung tatbestandlich in Person des Veräußerers vorliegen921. Demnach beträfe § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG die Frage der Selbständigkeit von Teil-Mitunternehmeranteilen in der Person des Mitunternehmers und nicht nur die Teilbarkeit des Mitunternehmeranteils. Der Große Senat hat in seinem Beschluss nämlich klargestellt, dass die Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils voraussetzte, dass der Veräußerer schon vor dem Zeitpunkt der Veräußerung einen selbständigen Teil-Mitunternehmeranteil innehat. Dies zeige insbesondere die Regelung über die Teilbetriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG [a. F.]); hier müsse für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung „ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist“ bereits beim Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung gegeben sein922. Für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung müsse daher das Gesamtunternehmen des Veräußernden im Zeitpunkt der Veräußerung des Teilbetriebs aus mindestens zwei Teilbetrieben bestehen923. Dass erst durch die „Abspaltung“ selbständige Anteile an dem Vermögen (Mitunternehmeranteile) entstehen, genüge nicht924. b) Betrachtung des Wortlauts des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG Gemäß dem dualen Besteuerungssystem des BFH ist der Mitunternehmer durch seinen (einen) Anteil am Gewerbebetrieb bereits Unternehmer und Inhaber des ganzen Betriebs. Hiervon dürfte das Gesetz in Anbetracht des Wortlauts des § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG („[…] Betriebsinhaber (Mitunternehmer) […]“) ebenfalls ausgehen, mit der Folge, dass eine Trennung von Gesellschafts- sowie Gesellschafterspähre unmöglich und daher die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung zu verneinen ist. Gegen diese Sichtweise kann jedoch eingewendet werden, dass dieselbe Regelung auch vom „Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb“ spricht. Diese Formulierung lässt sich so interpretieren, dass der Mitunternehmer einen Anteil an einem von einer anderen Person (der Gesellschaft) unterhaltenen Gewerbebetrieb 921 BFH, a. a. O., juris-Rn. 32 f., 48 f.; vgl. BFH, Urteil v. 12. 12. 2013 – X R 33/11 –, BFH/ NV 2014, 693, Leitsatz 1., juris-Rn. 23; vgl. Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn. 192; vgl. K/ S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. B 604 (Stand: 01. 2020). 922 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 49; BFH, Urteil v. 12. 04. 1989 – I R 105/85 –, BStBl. II 1989, 653, BFHE 157, 93, jurisRn. 17; BFH, Urteil v. 12. 12. 2013 – X R 33/11 –, BFH/NV 2014, 693, Leitsatz 1., juris-Rn. 23; K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. B 604 (Stand: 01. 2020). 923 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 49; BFH, Urteil v. 12. 04. 1989 – I R 105/85 –, BStBl. II 1989, 653, BFHE 157, 93, jurisRn. 17; BFH, Urteil v. 12. 12. 2013 – X R 33/11 –, BFH/NV 2014, 693, Leitsatz 1., juris-Rn. 23; K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. B 604 (Stand: 01. 2020). 924 BFH, Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98 –, BStBl. II 2000, 123, BFHE 189, 465, jurisRn. 49.

1. Abschnitt: Grundlagen

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hat; ansonsten würde oder könnte das Gesetz vom Anteil eines Mitunternehmers an „seinem“ Betrieb sprechen. Für eine Mehrfachbeteiligung des einzelnen Mitunternehmers ließe sich – wie im Hinblick auf § 16 Abs.1 Satz 2 EStG – zunächst anführen, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG ebenfalls den Teil eines Mitunternehmeranteils als begünstigungsfähige Sachgesamtheit ansieht. In Verbindung mit dem Erfordernis, dass die durch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigte Sachgesamtheit bereits vor Übertragung in der Hand des Veräußerers vorliegen muss, könnte gefolgert werden, dass der Mitunternehmer mehrere selbständige Teil-Mitunternehmeranteile925 innehaben können muss. Die Formulierung „der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb“ in § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG steht dagegen dafür, dass der Mitunternehmer prinzipiell lediglich einen und einheitlichen Mitunternehmeranteil hält. c) Wille des historischen Gesetzgebers Gegen eine Auslegung zumindest des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Sinne, dass die gesetzliche Erwähnung des Teil-Mitunternehmeranteils in Zusammenschau mit den Ausführungen des Großen Senats des BFH gerade die Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers voraussetzt, kann angeführt werden, dass der (historische) Gesetzgeber die Einfügung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gerade mit den vom Großen Senat aufgegriffenen gesellschaftsrechtlichen und steuersystematischen Bedenken (keine Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters926) begründet hat. Der Gesetzegeber hat die Einführung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG mitunter auf die Erwägungen des BFH zum Erfordernis des Vorliegens des Teil-Mitunternehmeranteils schon vor dem Zeitpunkt der Veräußerung gestützt; jedenfalls verweist die Gesetzesbegründung zum UntStFG auf die rechtssystematischen Bedenken des Großen Senats des BFH927. Der Intention des historischen Gesetzgebers widerspräche somit die Auslegung des Gesetzes dahingehend, dass ein Mitunternehmer schon im Grundsatz mehrere Mitunternehmeranteile gleichzeitig nebeneinander halten kann. d) Folgerung Allein aus dem Gesetzeswortlaut der §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1, 2 EStG geht nocht nicht eindeutig hervor, ob der Mitutnernehmer nur einen einzigen oder mehrere Mitunternehmeranteile innehaben kann.

925 Auch im Zusammenhang mit der Übertragung eines Teilbetriebs ist erforderlich, dass neben dem übertragenen Teilbetrieb noch ein solcher in der Hand des Veräußerers vorliegt, da ansonsten bereits ein begünstigungsfähiger (Gesamt-)Betrieb vorläge, vgl. oben E.II.1.b) ee), S. 181 f. 926 BFH, a. a. O., juris-Rn. 53. 927 BT-Drs. 14/6882, S. 34 (linke Spalte).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Der Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sowie des § 16 Abs. 1 EStG für sich betrachtet streitet jeweils einerseits dafür, dass der Mitunternehmer im Grundsatz nur über einen einzigen Mitunternehmeranteil verfügt und die Summe aller (vertikal abspaltbaren) Teilanteile i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG den gesamten von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfassten und begünstigungsfähigen Mitunternehmeranteil konstituiert, sodass jeder Anteil eines Mitunternehmers als größtmögliche Beteiligungseinheit des Mitunternehmers mehrere (vertikal abspaltbare) Teil-Mitunternehmeranteile als Schnittmenge enthält928. Auf der anderen Seite steht die Deutung, dass beide Gesetzestexte den TeilMitunternehmeranteil explizit erwähnen und nach der Rspr. des BFH im Hinblick auf das tatbestandsmäßige Vorliegen der Sachgesamtheit, d. h. auch mit Blick auf den Teil-Mitunternehmeranteil, gefordert wird, dass die Sachgesamtheit bereits zum Zeitpunkt der Veräußerung vorliegen muss und eine reine „Abspaltungslösung“ nach den Ausführungen des BFH nicht genügen soll. Gegen die Zulässigkeit der mehrfachen Beteiligung des Mitunternehmers dürfte entscheidend sprechen, dass sie dem Willen des Gesetzgebers widerspricht. Dieser beabsichtigte mit der Einfügung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG keinesfalls, die Möglichkeit einer Mehrfachbeteiligung anzuerkennen. Vielmehr wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines (vertikal) abgespaltenen Teils des Mitunternehmeranteils vor dem Hintergrund der Teleologie des § 16 EStG nicht in den Genuss der Steuervergünstigungen kommen soll929. Die ausdrückliche Erwähnung sowie Bedeutung des Teil-Mitunternehmeranteils in § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG ist im übergeordneten Sinnzusammenhang, also mit der ganzen Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG und darüber hinaus unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 5 EStG zu sehen: Die Vorschrift ist nicht zuletzt vor dem Hintergrund zu betrachten, sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen steuerneutral zu ermöglichen; sie gestattet sogar die steuerneutrale Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die nach dem Teil-Mitunternehmeranteil die kleinste wirtschaftliche Einheit eines Gewerbebetriebs darstellen. Vor diesem Hintergrund ist verständlich, dass § 6 Abs. 3 EStG ebenso die steuerneutrale Übertragung einer Untereinheit des gesamten Mitunternehmeranteils erfasst, um weitestmöglich eine Unternehmensumstrukturierung ohne das Entstehen von Steuerbelastungen zu ermöglichen. Der Schluss von der gesetzlichen Erwähnung des Teil-Mitunternehmeranteils auf die Mehrfachbeteiligung eines Mitunternehmers ist demnach nicht zwingend.

928

H/H/R/Patt, § 16 EStG Rn. 276 (Stand: 01. 2019). Für die bloß klarstellende Wirkung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG auch L/B/P/Rapp, § 16 EStG Rn. 142b (Stand: 02. 2006); Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rn. 410; a. A.: Geissler, FR 2001, 1029 (1035), der den Teil-Mitunternehmeranteil in Anbetracht der Regelung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gar nicht mehr als tatbestandsmäßig erachtet. 929

1. Abschnitt: Grundlagen

295

2. Einkommensteuersystematische und teleologische Erwägungen a) Mitunternehmer als Inhaber des (gesamten) Gewerbebetriebs aa) Gegenwärtig vorherrschendes Besteuerungskonzept Im Lichte des Verbundmodells und des dualen Systems sind die Mitunternehmer als Betriebsinhaber Teilhaber an einem gemeinschaftlichen, ihnen gemeinsam gehörenden Unternehmen und somit nicht Teilhaber an einem fremden Unternehmen930 (wie dies der stille Gesellschafter oder Aktionär ist). Das gegenwärtige Mitunternehmerkonzept lässt keine strikte Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene zu. Die Eigenständigkeit der Gesellschaft wird innerhalb der §§ 6, 16 EStG gerade nicht betont, eine Differenzierung beider Besteuerungsebenen ist hier gerade nicht geboten931,932. Wie die Regelungen der §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG implizieren, steht im Rahmen der Übertragung eines Mitunternehmeranteils einzig der einzelne Mitunternehmer als Betriebsinhaber im Mittelpunkt. Wegen der – im Vergleich zum Zivilrecht – steuerrechtlich noch weit geringeren Verselbständigung der Personengesellschaft hat der Mitunternehmeranteil nach der steuerlich vorherrschenden Ansicht keine eigenständige Relevanz wie dies bei der Mitgliedschaft i. S. d. Privatrechts der Fall ist. Des Weiteren ist der Betrieb letztlich eine Zusammenfassung von Sachmitteln, die für das Erzielen von Einkünften ein vom Privatvermögen der Gesellschafter getrenntes (Gewerbebetriebs-)Vermögen bilden. Steuerrechtlich steht somit beim Gesamthandsprinzip – wie nach klassischer Lehre im Zivilrecht – das Vermögen im Vordergrund, nicht eine gegenüber der Außenwelt eigenständig auftretende Einheit. Die Betriebsveräußerung ist dementsprechend objektbezogen zu verstehen: Entscheidend ist, dass der Unternehmer die jeweilige Einkunftsquelle, wie sie sich aus der Eigenart des infrage stehenden gewerblichen Unternehmens definiert, aufgibt oder veräußert933. Der Mitunternehmer veräußert im Hinblick auf 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seine Einkunftsquelle, den Mitunternehmeranteil, d. h. seine Berechtigung an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens sowie die durch die Mitgliedschaft repräsentierte Dispositionsbefugnis hierüber934. Wenn er eine Beteiligung hinzuerwirbt, vergrößert sich diese Einkunftsquelle lediglich und besteht nicht 930 RFH, Urteil v. 05. 10. 1920 – I A 320/19 –, RFHE 3, 318 – 322 (321); Barth, DB-Beilage Nr. 10 1961, 1 (5). 931 A.A. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773 (1776). 932 Fabricius, Relativita¨ t der Rechtsfa¨ higkeit, S. 185 f. überträgt die Theorie der Teilrechtsfähigkeit auch auf die Steuerordnung, sodass jeweils zu unterscheiden sei, ob sich das Gesetz an die Gesellschaft selbst oder an den einzelnen Steuerpflichtigen richte. 933 Frotscher/Geurts/Geeb, § 16 EStG Rn. 32 (Stand: 08. 2020). 934 Patt, EStB 2013, 221 (228); BT-Drs. 14/6882, S. 34 (linke Spalte).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

in einzelne Teile gespalten fort; die Dispositionsbefugnis über die nunmehr vergrößerte Quelle besteht weiterhin und ungespalten. bb) Historische Untermauerung des Konzepts vom Mitunternehmer als Betriebsinhaber Die vorstehenden Erwägungen stützen sich wesentlich auf das vorherrschende Besteuerungskonzept. Gerade dieses wird auch von der historischen Entwicklung der deutschen Mitunternehmerbesteuerung getragen. Die preußische Wurzel des heutigen EStG sah vor, Einkünfte aus Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen, indem der „von einer […] Erwerbsgesellschaft erzielte Geschäftsgewinn […] den einzelnen Teilhabern nach Maßgabe ihres Anteils anzurechnen“ war935, § 14 Abs. 2 Nr. 2 PrEStG 1891936. Zivilrechtlich war zu dieser Zeit noch die Gesellschaft selbst als Trägerin des Vermögens angesehen worden; die Gesellschafter waren weder Miteigentümer der Gegenstände noch an einem Inbegriff von Sachen und Rechten aufs Ganze berechtigt937. Nach Ansicht des PrOVG hatte sich das Steuerrecht insofern prinzipiell an das Zivilrecht anzulehnen, sofern nicht gewichtige Gründe dem entgegenstünden938. Nach Inkrafttreten des BGB und HGB hatte sich die zivilrechtliche Ausgangslage aber geändert, weil nunmehr die Gesellschafter als Träger des Gesamthandsvermögens angesehen worden waren. § 7 Nr. 3 EStG 1920939 brachte mit der Aufnahme des Mitunternehmerbegriffs eine bis heute fortwirkende Änderung im Einkommensteuerrecht940 : Im Gegensatz zum preußischen EStG, das noch die Gesellschaft in den Mittelpunkt gestellt hatte, traten nun die einzelnen Gesellschafter mit ihren Gewinnanteilen in den Vordergrund. Dies war darauf zurückzuführen, dass das bis dahin maßgebliche Quellenprinzip – die Gesellschaft galt im PrEStG als objektive Einkunftsquelle ihrer Gesellschafter – nunmehr im Rahmen des EStG 1920 vom Reinvermögenszuwachsprinzip verdrängt worden war. Es musste nun im Gesetz eine Übereinstimmung zwischen den Steuerpflichtigen und den Betriebsträgern bzw. Eigentümern des Vermögens hergestellt werden. Daher ging das EStG 1920 unter den gewandelten zivilrechtlichen Vorzeichen in § 7 Nr. 3 EStG 1920 davon aus, dass die einzelnen Gesellschafter Unternehmer des Betriebs sein sollen. Durch die Aufnahme des Mitunternehmerbegriffs koppelte das Steuer935 936 937 938 939 940

Gesetzessammlung der Königlich-Preußischen Staaten 1891, S. 175 ff. Hierzu Kurth, StuW 1978, 1 (4) auch m. w. N. zur Rspr. des PrOVG. RG, Urteil v. 05. 12. 1889 – Rep. IV 238/89 –, RGZ 25, 252 (256). Vgl. hierzu Kurth, StuW 1978, 1 (2) mit Nachweis zur Rspr. des PrOVG. RGBl. I 1920, S. 359 ff. Kurth, StuW 1978, 1 (4), auch zum Nachfolgenden.

1. Abschnitt: Grundlagen

297

recht mit der zivilrechtlich nunmehr vorherrschenden Ansicht, nach der die einzelnen Gesellschafter als Träger des Vermögens sowie des Betriebs anzusehen waren941. Das EStG 1934942 übernahm die Regelung und Systematik des § 7 Nr. 3 EStG 1920 mitsamt dem Mitunternehmerbegriff in Gestalt des § 15 Nr. 2 EStG 1934, auf den sich die gegenwärtige Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG im Wesentlichen stützt. b) Umkehrschluss zu investment- und investmentsteuerrechtlichen Spezialvorschriften Der Grundsatz, dass ein Gesellschafter der gewerblichen Personengesellschaft grundsätzlich nicht Einkünfte verschiedener Einkunftsarten aus dieser beziehen kann, ergibt sich auch im Umkehrschluss zu den folgenden, spezifisch investmentund investmentsteuerrechtlichen Ausführungen. aa) Investmentrechtliche Grundlagen Die in der Praxis häufig anzutreffende Rechtsform von internationalen Alternativen Investmentfonds (AIF) sind Personengesellschaften, die oftmals über sog. Teilfonds verfügen (sog. Umbrella-Struktur), bei denen es sich um haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Vermögensmassen innerhalb desselben Rechtsträgers handelt943. Teilfonds dürfen nach deutschem Recht nur bei solchen Personengesellschaften gebildet werden, die als offene inländische Spezial-AIF in der Rechtsform einer sog. Investment-KG ausgestaltet sind (§§ 91, 132 KAGB)944. Die verschiedenen Teilgesellschaftsvermögen haben in der Regel unterschiedliche Investmentstrategien und Anleger, jedoch den gleichen Komplementär, der in Bezug auf sämtliche Teilgesellschaftsvermögen unbeschränkt haftet; die Zusammenfassung mehrerer Teilfonds in einer rechtlichen Einheit (Umbrella-Fonds), der Personngesellschaft, kann insbesondere zur Reduzierung der Fondskosten und von administrativem Aufwand sinnvoll sein945. Im deutschen Investmentrecht ist § 132 KAGB die zentrale Vorschrift für Teilgesellschaftsvermögen der Investment-KG. Bei einer Investment-KG mit Teilgesellschaftsvermögen ordnet § 132 Abs. 1 KAGB an, dass jedes einzelne Teilge-

941 942 943 944 945

Zum Ganzen: ders., a. a. O. RGBl. I 1934, S. 1005 ff. Mager/Bindl, BB 2017, 2267. Dies., BB 2017, 2267 (2268). Dies., a. a. O.

298

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

sellschaftsvermögen haftungs- und vermögensrechtlich getrennt ist und wie ein eigenständiges Gesellschaftsvermögen behandelt wird946. Die haftungs- und vermögensrechtliche Trennung der verschiedenen Teilgesellschaftsvermögen wird in § 132 Abs. 1 KAGB umfassend beschrieben947: Im Verhältnis der Anleger untereinander wird jedes Teilgesellschaftsvermögen als eigenständiges Gesellschaftsvermögen behandelt (§ 132 Abs. 1 Satz 3 KAGB), die Rechte von Anlegern und Gläubigern beschränken sich auf die Vermögensgegenstände des jeweiligen Teilgesellschaftsvermögens (§ 132 Abs. 1 Satz 4 KAGB), für die Verbindlichkeiten haftet nur das jeweilige Teilgesellschaftsvermögen und die haftungssowie vermögensrechtliche Trennung gilt auch für die Insolvenz und Liquidation (§ 132 Abs. 1 Satz 5 KAGB). Für jedes Teilgesellschaftsvermögen sind getrennte Anlagebedingungen zu erstellen (§ 132 Abs. 2 KAGB), der Komplementär haftet für die Verbindlichkeiten aller Teilgesellschaftsvermögen (§ 132 Abs. 5 Satz 1 KAGB), während die Kommanditisten nur für die Verbindlichkeiten des jeweiligen Teilgesellschaftsvermögens gemäß §§ 171 ff. HGB haften. Auch jeder Teilfonds hat als Teil des Umbrella-Fonds, der in Form einer Personengesellschaft aufgelegt wird, die Rechtsform einer Personengesellschaft; die Rechtsform des Teilfonds einer Personengesellschaft ist also die der jeweiligen Personengesellschaft948. bb) Investmentsteuerrechtliche Grundlagen (1) Rechtslage nach dem InvStG a. F. Im Falle einer Qualifizierung des betreffenden Teilfonds als Investitionsgesellschaft war nach dem InvStG a. F. zu prüfen, ob es sich um eine Personen- oder um eine Kapitalinvestitionsgesellschaft i. S. d. § 18 bzw. § 19 InvStG a. F. handelte. Eine Personen-Investitionsgesellschaft lag vor, wenn die Investitionsgesellschaft, d. h. der Teilfonds, die Rechtsform einer Personengesellschaft oder eine vergleichbare ausländische Rechtsform hatte (§ 18 Satz 1 InvStG a. F.)949. Nach dem früheren Investmentsteuerrecht wurden AIF als sog. Personen-Investitionsgesellschaften i. S. d. § 18 InvStG a. F. behandelt, sodass die allgemeinen steuerrechtlichen Regelungen für Personengesellschaften zur Anwendung kamen. Teilfonds einer solchen Personen-Investitionsgesellschaft begründeten gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 InvStG a. F. jeweils separate AIF und somit aus steuerlicher Sicht auch separate Personen-Investitionsgesellschaften950.

946 947 948 949 950

Lechner/Johann, RdF 2015, 229 (232). Vgl. zum Nachfolgenden: Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2268). Dies., BB 2017, 2267 (2269). Zum Ganzen: dies., a. a. O. Bindl/Mager, BB 2016, 2711 (2712).

1. Abschnitt: Grundlagen

299

Als Rechtsfolge bestimmte § 18 Satz 2, 3 InvStG a. F., dass die Einkünfte für die betreffende Personen-Investitionsgesellschaft, also für den jeweiligen Teilfonds, einheitlich und gesondert nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO festzustellen sind. Die Einkünfte des betreffenden Teilfonds – und nicht etwa auch Einkünfte eines anderen Teilfonds – waren von den Anlegern nach den allgemeinen Regeln zu versteuern. Die Teilfonds wurden also mit Blick auf die Einkünfteermittlung und -zurechnung im Ergebnis wie eigenständige Personengesellschaften behandelt951. Nicht geklärt war jedoch, ob sich aus § 18 InvStG a. F. auch ableiten ließ, dass die Einkünftequalifikation teilfondsbezogen zu prüfen ist; dies betraf insbesondere die Frage der Gewerblichkeit einschließlich der gewerblichen Prägung und Infektion: Entscheidend war dies vor allem, wenn ein Umbrella-Fonds bei isolierter Betrachtung der einzelnen Teilfonds sowohl gewerbliche als auch vermögensverwaltende Teilfonds umfasst952. Die Gewerblichkeit nur eines Teilfonds hätte die (unerwünschte) Gewerblichkeit der übrigen Teilfonds zur Folge haben können. (2) Rechtslage nach dem geltenden InvStG Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder einer vergleichbaren ausländischen Rechtsform sind – mit wenigen Ausnahmen – nach dem nun gültigen InvStG nicht mehr vom Anwendungsbereich des InvStG erfasst, sodass § 1 Abs. 4 InvStG als entsprechende Nachfolgevorschrift zu § 1 Abs. 1 Satz 2 InvStG künftig nicht mehr auf AIF in der Rechtsform von Personengesellschaften Anwendung findet953. Fraglich ist somit, wie nach aktueller Rechtslage haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teilfonds bei Personengesellschaften steuerlich behandelt werden. Dies ist maßgeblich dafür, welche Einkünfte den Investoren steuerlich zuzurechnen sind, und ob die Gewerblichkeit eines Teilfonds der Personengesellschaft, sei es aufgrund eigener gewerblicher Tätigkeit oder aufgrund einer gewerblichen Infektion, auf die übrigen Teilfonds der Personengesellschaft „ausstrahlt“954. Vor diesem Hintergrund stellt sich ebenso nach aktueller Rechtslage das Problem, wie Teilfonds eines AIF in der Rechtsform einer Personengesellschaft nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regelungen zu behandeln sind955. (3) „Teilfondsbezogene Betrachtungsweise“ Schon unter der Geltung des InvStG a. F. wurde vertreten, dass jeder Teilfonds wie eine eigenständige Personengesellschaft zu besteuern sei, was gleichermaßen auch 951 952 953 954 955

Zum Ganzen: Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2269). Dies., a. a. O. Bindl/Mager, BB 2016, 2711 (2712); Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2270). Bindl/Mager, BB 2016, 2711 (2712). Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2270).

300

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

für die Zwecke der Einkünftequalifikation gelten müsse956. Eine solche Auslegung sei sachgerecht, weil es sich bei Personengesellschaften mit Teilfonds bei wirtschaftlicher Betrachtung um mehrere Personengesellschaften mit identischem Komplementär, indes mit zumeist unterschiedlichen Kommanditisten, handle957. Diese teilfondsbezogene Betrachtungsweise ergebe sich letztlich auch aus den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regeln, d. h. ebenso aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bzw. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO958. Nach dem dualen Besteuerungssystem des BFH erzielt eine Personengesellschaft nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Hierfür muss die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllen. Diese Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllten die Gesellschafter eines Teilfonds jeweils nur in Bezug auf denjenigen Teilfonds, an denen sie beteiligt sind. Eine gesamthänderische Verbundenheit von Gesellschaftern verschiedener Teilfonds in Bezug auf die Personengesellschaft insgesamt bestehe nicht, da die Anleger verschiedener Teilfonds regelmäßig unterschiedliche Anlagestrategien verfolgten und wegen der haftungsund vermögensmäßigen Trennung der Teilfonds eine gesamthänderische Verbundenheit von Anlegern verschiedener Teilfonds regelmäßig nicht bestehe959. Außerdem führe bei einem Umbrella-Fonds die Prüfung der Mitunternehmerinitiative bzw. des Mitunternehmerrisikos zu dem Ergebnis, dass diese Merkmale von den Gesellschaftern jeweils nur in Bezug auf ihre(n) jeweilige(n) Teilfonds und nicht in Bezug auf die Personengesellschaft insgesamt verwirklicht würden960. So bestünden die typischen Mitwirkungs- und Kontrollrechte (Stimmrecht, Einsichtsrecht in die Bücher etc.) grundsätzlich nur im Hinblick auf die Teilfonds, an denen der jeweilige Gesellschafter als Anleger auch beteiligt ist. Lediglich im Hinblick auf bestimmte Angelegenheiten (z. B. bei der Abberufung des Komplementärs) gebe es gemeinschaftliche Beschlüsse aller Anleger; Mitunternehmerinitiative bestehe also im Hinblick auf die Personengesellschaft insgesamt nur sehr eingeschränkt961. Ferner wären die Anleger nur am Gewinn und Verlust ihres betreffenden Teilfonds beteiligt. Das Mitunternehmerrisiko beschränke sich folglich aufgrund der haftungs- und vermögensmäßigen Trennung auf den einzelnen Teilfonds. Die Mitunternehmerstellung bestehe daher nur in Bezug auf den jeweiligen Teilfonds, sodass aus steuerlicher Sicht nur der einzelne Teilfonds – und nicht die Personengesellschaft insgesamt – als Mitunternehmerschaft anzusehen sei962. 956 957 958 959 960 961 962

So wohl Lechner/Johann, RdF 2015, 229 (232); Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2269). Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2269). Dies., BB 2017, 2267 (2270 f.), auch zum Nachfolgenden. Zum Ganzen: dies., a. a. O. Dies., BB 2017, 2267 (2271). Zum Ganzen: dies., a. a. O. Zum Ganzen: dies., a. a. O.

1. Abschnitt: Grundlagen

301

Da überdies bereits reine Innengesellschaften selbständige Mitunternehmerschaften begründen können, sollte der Teilfonds einer Personengesellschaft aufgrund seiner haftungs- und vermögensrechtlichen Verselbständigung (jedefalls auf Grundlage des § 132 KAGB) erst recht eine steuerrechtlich eigenständige Beurteilung rechtfertigen963. Bei einer Personengesellschaft mit ausschließlich vermögensverwaltenden Teilfonds richtet sich die Zurechnung der Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Bei einem Umbrella-Fonds bilde jeder Teilfonds eine eigene Gesamthand, da an den Wirtschaftsgütern jedes Teilfonds nur die jeweiligen Anleger des betreffenden Teilfonds gesamthänderisch beteiligt sind und unter den verschiedenen Teilfonds eine vermögensmäßige Trennung besteht964. Lediglich die Einkünfte des jeweiligen Teilfonds würden den Anlegern des in Rede stehenden Teilfonds auf Grundlage des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, wohingegen die Wirtschaftsgüter der anderen Teilfonds wiederum ausschließlich den Anlegern des anderen Teilfonds zugerechnet würden965. Schließlich folge hieraus eine teilfondsbezogene Einkünftezurechnung, obwohl § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO streng genommen nur für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und nicht für die Einkünftezurechnung gelte, indes in der Praxis die Einkünftezurechnung regelmäßig der Zurechnung der Wirtschaftsgüter folge966. cc) Folgerung Nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften gibt es nur eine einheitliche Beteiligung an der Personengesellschaft als solcher. Grundsätzlich hat jede Personengesellschaft auch nur einen und einheitlichen Gewerbebetrieb, auf den sich die Beteiligung des Mitunternehmers in Gänze bezieht. Die Abschirmwirkung des § 132 KAGB ist den allgemeinen steuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften fremd und als spezialgesetzliche sowie aus bestimmten Zweckmäßigkeitserwägungen ergangene Regelung zu verstehen. Im Umkehrschluss zu den investmentrechtlichen sowie investmentsteuerrechtlichen Sondervorschriften folgt für die allgemeine Ertragsbesteuerung, dass die Beteiligung wie auch die Einkünfte des Mitunternehmers prinzipiell einheitlich sind. c) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit Miteigentumsanteilen Die eigens einkommensteuerrechtliche Deutung rechtsfähiger Personengesellschaften und der Personengesellschaftsbeteiligung hat gezeigt, dass steuerrechtlich vertreten wird, die Mitunternehmer seien – sei es aufgrund der Transparenz der 963 964 965 966

Bindl/Mager, BB 2016, 2711 (2712). Mager/Bindl, BB 2017, 2267 (2270). Dies., a. a. O. Dies., a. a. O.

302

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Gesellschaft, sei es aufgrund der Bestimmung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO – quotal an jedem Gegenstand des Gesellschaftsvermögens dinglich berechtigt und daher letztlich wie Miteigentümer hinsichtlich dieser einzelnen Gegenstände zu behandeln. Eine Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers könnte dogmatisch hergeleitet werden, indem die Mitunternehmerschaft aufgrund der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in einzelne Bruchteilsgemeinschaften hinsichtlich jedes einzelnen Gegenstands des Gesellschaftsvermögens zergliedert und jeder einzelne Miteigentumsanteil des Mitunternehmers als selbständiges Wirtschaftsgut qualifziert wird967. aa) Mitunternehmeranteil als Konvolut von Miteigentumsanteilen Nach der bereits erörterten h. M. und der ständigen Rspr. des BFH wird die Personengesellschaftsbeteiligung im Rahmen des 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als reiner „Sammelposten“ von Miteigentumsfällen in Bezug auf die Vermögensgegenstände betrachtet; die Personengesellschaft wird daher fiktiv zu einer Bruchteilsgemeinschaft. Wird die Transparenz der Personengesellschaft und die Geltung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Ertragsteuerrecht konsequent zu Ende gedacht, dann bestünde die Gesamthandsmitunternehmerschaft aus so vielen Bruchteilsgemeinschaften wie Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft vorhanden sind. Denn eine Bruchteilsgemeinschaft kann sich wegen des sachenrechtlichen Spezialitätsgrundsatzes stets nur auf ein einzelnes Rechtsobjekt beziehen968, mit der Folge, dass für jeden einzelnen Rechtsgegenstand eine Bruchteilsgemeinschaft bestünde, über die der Steuerpflichtige dann jeweils am selben Betrieb beteiligt wäre. Derartige Bruchteilsgemeinschaften wären wegen des Spezialitätsgrundsatzes voneinander abgrenzbar. bb) Keine Vereinigung von Miteigentumsanteilen bei sukzessivem Erwerb Nach einem Urteil des FG Hamburg vom 15. 03. 2012 können nacheinander erworbene Miteigentumsanteile verschiedene Wirtschaftsgüter darstellen969. Der Hinzuerwerb eines weiteren Anteils an einem Grundstück durch einen Miteigentümer führe nicht zur Vereinigung des bestehenden mit dem hinzutretenden Anteil, sondern zu einem weiteren selbständigen Wirtschaftsgut, da grundsätzlich bei mehreren einzeln erworbenen, gleichartigen Wirtschaftsgütern wegen des Einzel967 Dies klingt bei Steinhauff, jurisPR-SteuerR 26/2010 Anm. 4 (unter 5.) an, wird jedoch nicht weiter ausgeführt. 968 OLG Stuttgart, Urteil v. 05. 02. 1998 – 13 U 56/97 –, OLGR 1998, 133, juris-Rn. 45; Erman/Aderhold, § 741 BGB Rn. 3; MüKo-BGB/Schmidt, § 741 BGB Rn. 33 m. w. N.; a. A. Madaus, AcP 212 (2012), 251 (295 unter 4.). 969 FG Hamburg, Urteil v. 15. 03. 2012 – 1 K 248/10 –, EFG 2012, 1448, juris-Rn. 19 ff.

1. Abschnitt: Grundlagen

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bewertungsgebotes eine getrennte Ermittlung der Anschaffungskosten vorzunehmen sei970. Dies entspricht zwar – wie auch das FG Hamburg erkennt971 – nicht den privatrechtlichen Grundsätzen. Diese Abweichung vom Zivilrecht sei aber gerechtfertigt: Zwar vereinigten sich im Privatrecht Miteigentumsanteile, wenn sie in einer Hand zusammentreffen, grundsätzlich zu einem einheitlichen Miteigentumsanteil. Die steuerrechtliche Zuordnung von Grundstücken und Grundstücksteilen sei jedoch von der zivilrechtlichen Beurteilung zu unterscheiden, da Wirtschaftsgüter auch bei Gleichartigkeit grundsätzlich einzeln bewertet werden müssten. Auch dürfe bspw. in Miteigentumsfällen jeder Miteigentümer die Sache, soweit sie ihm gehört, als sein Betriebs- oder Privatvermögen ausweisen. Die gebotene getrennte Behandlung als jeweils selbständige Wirtschaftsgüter sehe zudem die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Auch in diesem Zusammenhang würden mehrere Erwerbe von Miteigentumsanteilen als getrennt zu behandelnde Anschaffungsvorgänge angesehen972. Trotz Einordnung des Mitunternehmeranteils als Sammelposten von Miteigentumsfällen zieht die h. M. diese Betrachtung im Rahmen des § 16 EStG bei der Veräußerung eines Mitutnernehmeranteils nicht heran. Die Gleichbehandlung von originärem Miteigentum und (in Anbetracht des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) fikivem Miteigentum lässt die h. M. somit nicht zu, obschon in beiden Situationen eben eine – wenn auch fiktive – Bruchteilsgemeinschaft vorliegt. cc) Keine generelle steuerrechtliche Zergliederung einer Gesamthandsgesellschaft in einzelne Bruchteilsgemeinschaften Gegen eine Mehrfachbeteiligung des einzelnen Mitunternehmers infolge der vorgestellten Zergliederung der Personengesellschaften in einzelne Bruchteilsgemeinschaften sprechen sowohl zivilrechtliche als auch steuerrechtliche Erwägungen. (1) Zivilrechtliche Erwägungen Der vorstehenden Erwägung, die Personengesellschaft im Lichte des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in einzelne Bruchteilsgemeinschaften zu zergliedern, ist schon mit zivilrechtlichen Erwägungen des BGH entgegenzutreten: Die Einbindung vieler einzelner Rechtsobjekte in eine nach einheitlichem Plan verwaltete Sachgesamtheit kann (aus wirtschaftlichen Gründen) zu beachten sein, wenn und solange Personenidentität der Teilhaber aller Gegenstände besteht973. Der Spezialitätsgrundsatz gilt nur für die dingliche Rechtszuordnung; in schuldrechtlicher Hinsicht können 970

FG Hamburg, a. a. O.; H/H/R/Richter, § 6 EStG Rn. 105 (Stand: 05. 2017). FG Hamburg, Urteil v. 15. 03. 2012 – 1 K 248/10 –, EFG 2012, 1448, juris-Rn. 20 f. 972 FG Hamburg, a. a. O., juris-Rn. 21. 973 BGH, Urteil v. 16. 11. 1998 – II ZR 68/98 –, BGHZ 140, 63, NJW 1999, 781, juris-Rn. 8; Erman/Aderhold, § 741 BGB Rn. 3; Madaus, AcP 212 (2012), 251 (294). 971

304

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

sich die Wirkungen durchaus auf mehrere Rechtsgegenstände gleichzeitig erstrecken974, wie etwa bei der Verwaltung und dem gemeinschaftlichen Gebrauch975. Die §§ 742 ff. BGB behandeln überwiegend die schuldrechtlichen Rechte und Pflichten der Parteien976, von denen die Bestimmung des § 747 BGB eine Ausnahme bildet. Schuldverhältnisse können aber auch im Hinblick auf Sachgesamtheiten bestehen und § 752 BGB setzt gerade voraus, dass „mehrere Gegenstände gemeinschaftlich“ Objekte ein und derselben Rechtsgemeinschaft sein können977. Bei Errichtung einer Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft unterwerfen sich die einzelnen Steuerpflichtigen einem übergeordneten (gesamthänderischen) Willen, um ein Gewerbe gemeinschaftlich zu betreiben. Es besteht insoweit also ein einheitlicher Plan zur Verwaltung und zum Einsatz der dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter, sodass es keinesfalls dem übergeordneten Willen der Gesellschafter bzw. Mitunternehmer entspricht, die einzelnen Wirtschaftgüter des Gesamthands-/Betriebsvermögens jeweils einer aus den Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern bestehenden separaten Bruchteilsgemeinschaft zuzuordnen. (2) Steuerrechtliche Erwägungen (a) Mangelnde Vergleichbarkeit von Miteigentumsanteil und Personengesellschaftsbeteiligung Was die obigen Ausführungen des FG Hamburg betrifft, hat dieses selbst in der erwähnten Entscheidung festgehalten, dass die Zergliederung der Gesamthandsgesellschaft in mehrere selbständige Bruchteilsgemeinschaften nicht mit der Rechtslage bei sukzessivem Erwerb von Personengesellschaftsbeteiligungen verglichen werden könne: Ein Vergleich zwischen Miteigentumsanteil und einer Personengesellschaftsbeteiligung hinke, weil die persönliche Beteiligung eines Gesellschafters an einer Gesellschaft, um einen gemeinsamen Zweck zu erreichen, etwas anderes sei als das Bruchteilseigentum, welches die Beteiligung mehrerer an einem Recht verkörpere978. (b) Keine dinglich materiell-rechtliche Wirkung der Bruchteilsbetrachtung Der Überlegung der Zergliederung der Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft in einzelne Bruchteilsgemeinschaften kann überdies engegengehalten werden, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Falle von gewerblichen Personengesellschaften im Rahmen der laufenden Besteuerung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, 974

Erman/Aderhold, § 741 BGB Rn. 3; Staudinger/von Proff, § 741 BGB Rn. 157 m. w. N.; Madaus, AcP 212 (2012), 251 (292 f., 294 f.). 975 Erman/Aderhold, § 741 BGB Rn. 3. 976 Staudinger/von Proff, § 741 BGB Rn. 157; Madaus, AcP 212 (2012), 251 (285 f.). 977 Zum Ganzen: Staudinger/von Proff, § 741 BGB Rn. 157; vgl. insoweit auch BGH, Urteil v. 16. 11. 1998 – II ZR 68/98 –, BGHZ 140, 63, NJW 1999, 781, juris-Rn. 9. 978 FG Hamburg, Urteil v. 15. 03. 2012 – 1 K 248/10 –, EFG 2012, 1448, juris-Rn. 22.

1. Abschnitt: Grundlagen

305

auf welchen § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG explizit verweist, verdrängt wird, weil insofern (zumindest auf der ersten Stufe) auf die Einheit der Gesellschaft, d. h. auf die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, abgestellt wird. Darüber hianaus bewirkt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO lediglich fiktiv das Entstehen von Bruchteilsberechtigungen zu Gunsten des einzelnen Gesellschafter, und zwar aus Gründen der Vereinfachung der Besteuerung sowie zur Ermittlung der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen. Eine darüber hinaus reichende Wirkung der Bruchteilsbetrachtung besteht nicht. Die gesamthänderische Bindung wird nicht völlig „überspielt“ und bleibt somit im Übrigen bestehen. Die Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG, nun § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, gebietet nicht, eine privatrechtlich bestehende Personengesellschaft als nicht vorhanden zu betrachten979, sondern ordnet nur an, es solle „so getan werden, als wären die einzelnen Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt“, weil bei der Personengesellschaft „der einzelne Gesellschafter nicht mit einer bestimmten oder bestimmbaren Quote am Gesellschaftsvermögen oder dessen einzelnen Bestandteilen beteiligt ist“980. Im Ergebnis bleibt die Gemeinschaft weiterhin eine Gesamthandsgemeinschaft981 und die Gesellschaft eine Personengesellschaft982. dd) Folgerung Die Einheitlichkeit der Beteiligung des Mitunternehmers kann nicht dadurch durchbrochen werden, dass die Gesamthandsgesellschaft in einzelne Bruchteilsgemeinschaften zergliedert wird, kraft derer sich der Gesellschafter verschiedentlich oder gar mehrfach mit separaten Anteilen beteiligen könnte. d) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit einem Teilbetrieb Auch mithilfe der bilanzbündeltheoretischen Gleichung, der (gesamte) Mitunternehmeranteil stehe dem (gesamten) Gewerbebetrieb und daher der Teil-Mitunternehmeranteil dem Teilbetrieb gleich983, oder bei Betrachtung des Teil-Mitunternehmeranteils als eigenständigen Mitunternehmeranteil984 käme eine Mehrfachbe979 BFH, Urteil v. 04. 04. 1974 – III R 168/72 –, BStBl. II 1974, 598, BFHE 112, 401, jurisRn. 10. 980 BFH, a. a. O., juris-Rn. 8. 981 BFH, a. a. O., juris-Rn. 10. 982 BFH, Urteil v. 12. 04. 1978 – II R 149/73 –, BStBl. II 1978, 422, BFHE 125, 81, jurisRn. 17. 983 von Wallis, StuW 1970, 465 (Spalte 469) unter Zugrundelegung der Bilanzbündeltheorie; vgl. auch Daragan, DB 2001, 1000, freilich ohne auf die Bilanzbündeltheorie zu rekurrieren. 984 Bordewin/Brandt/Gänger, § 16 EStG Rn. 159 (Stand: 07. 2008); Düll/Fuhrmann/ Eberhard, DStR 2001, 1773 (1781); Groh, DB 2001, 2162 (2164); Runge, BB 1970, 342 (343 f.).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

teiligung in Gestalt mehrerer selbständiger (Teil-)Anteile des einzelnen Mitunternehmers in Betracht. Diese Sichtweise ist jedoch unter dem Aspekt der Gleichstellungsthese nicht zu rechtfertigen. aa) Gültigkeit der Gleichstellungsthese im Zusammenhang mit der Übertragung von Sachgesamtheiten Der BFH hat im Zusammenhang mit der Veräußerung von einkommensteuerrechtlichen Sachgesamtheiten wieder vermehrt die Gleichstellungsthese in den Vordergrund gerückt985. Insbesondere solle die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils steuerlich der Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens im Grundsatz gleichgestellt werden986. Der Einzelgewerbetreibende steht dem Mitunternehmer im Zusammenhang mit der Veräußerung von Sachgesamtheiten nach der Rspr. und h. M. in der Literatur gleich987. Die Vorschriften des Gesellschaftsrechts stehen einer Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer in dieser Hinsicht nicht entgegen, weil die steuerlich aus telelogischen Gründen gebotene Transparenz der Personengesellschaft insoweit Vorrang genießt, als die Aufdeckung der stillen Reserven des Gewerbebetriebs, an denen der einzelne Mitunternehmer partizipiert, sichergestellt werden muss. Selbst wenn im Rahmen der Besteuerung konsequent die gesellschaftsrechtlichen Entwicklungen ebenso steuerrechtlich umgesetzt würden, könnte dies keine Mehrfachbeteiligung im Steuerrecht rechtfertigen, da die zivilrechtlich zutreffende und herrschende Ansicht die Möglichkeit des Personengesellschafters zur generellen Zergliederung seiner Mitgliedschaft ablehnt. Insofern könnte die auf zivilrechtlichen Erwägungen beruhende Kritik an der Gleichstellungsthese nicht durchdringen. Die gegen die Gleichstellungsthese vorgebrachten Bedenken988 sind im Übrigen zwar stichhaltig. Indes vermögen sie de lege lata keine andere Bewertung im Hinblick auf den Grundsatz, dass ein Mitunternehmer grundsätzlich nur einen einzigen, einheitlichen Mitunternehmeranteil innehat, zu rechtfertigen. Für die allgemeine (eingeschränkte) Weitergeltung der Gleichstellungsthese ist zunächst die bereits angesprochene gesetzgeberische Bestätigung der weitgehenden Transparenz von Personengesellschaften sowie die auch neuerlich wieder verstärkt vom BFH betonte Geltung des Gleichstellungssatzes anzuführen989. 985

BFH, Urteil v. 20. 11. 2014 – IV R 1/11 –, BStBl. II 2017, 34, BFHE 248, 28, jurisRn. 17. 986 Paus, EStB 2014, 190 (194). 987 BFH, Urteil v. 25. 07. 1979 – I R 175/76 –, BStBl. II 1980, 43, BFHE 129, 17, jurisRn. 16; vgl. die weiteren Nachweise in Fn. 680. 988 Hierzu oben F.II.2.b) aa), S. 232 ff. 989 S. o. F.III.1., S. 261 ff.

1. Abschnitt: Grundlagen

307

Die mit Blick auf den Mitunternehmeranteil angewandte Gleichstellungsthese ist ebenso aus teleologischen Gründen historisch gewachsen. Die bereits in § 30 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 angelegte Gleichstellung des ganzen Gewerbebetriebs des Einzelunternehmers oder einer seiner Teilbetriebe mit dem Mitunternehmeranteil ist damit begründet worden, dass der Anteil des Mitunternehmers dessen Gewerbebetrieb darstelle; was für die Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs gelte, müsse ebenso für die Veräußerung derartiger Anteile gelten990. bb) Unvergleichbarkeit von Teil-Mitunternehmeranteil und Teilbetrieb Die Mehrfachbeteiligung des einzelnen Mitunternehmers wäre steuerrechtlich unter systematischen und teleologischen Gesichtspunkten somit nur haltbar, wenn der jeweilige Bruchteil eines Mitunternehmeranteils mit einem Teilbetrieb des Einzelunternehmers vergleichbar wäre. Indes kann nicht jedweder Bruchteil eines Mitunternehmeranteil mit einem Teilbetrieb vollumfänglich gleichgesetzt werden. Auch der Einzelunternehmer kann seinen Gewerbebetrieb nicht willkürlich in Teilbetriebe zergliedern. Selbständige Teilbetriebe hält der Einzelunternehmer in seiner Person nur unter den (strengen) Voraussetzungen, die an das Vorliegen eines Teilbetreibs gestellt werden991. Des Weiteren stellt sich die Frage, wie sich ein selbständiger Teil-Mitunternehmeranteil in der Hand des Mitunternehmers vom anderen Teil-Mitunternehmeranteil abgrenzen soll, wie ein Teil-Mitunternehmeranteil bestimmbar gemacht wird und aus welchen quotalen Berechtigungen an welchen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens genau dieser eigenständige Teil-Mitunternehmeranteil existiert. Überdies ist eine Aufteilung des Mitunternehmeranteils derart, dass der Mitunternehmer jederzeit selbständige Teil-Mitunternehmeranteile hält, wegen der nach dem herrschenden Besteuerungskonzept ganzheitlichen und gesamthändreisch gebundenen Berechtigung des einzelnen Mitunternehmers unmöglich. Die Einkunftsquelle des Mitunternehmers, der Gewerbebetrieb, ist nicht in Hinblick auf jeden einzelnen Gesellschafter aufspaltbar, da die jeweilige Gesamtberechtigung der übrigen Mitunternehmer dies verhindert. Insofern kann der einzelne Mitunternehmer nicht ohne Weiteres frei über seine Einkunftsquelle verfügen und sie (insbesondere) in verselbständigte Teile aufspalten. Der Mitunternehmeranteilanteil als steuerlich bloß quotale Berechtigung am Vermögen der Gesellschaft kann dem Teilbetrieb als allein lebensfähiger, selbständiger Sachgesamtheit nicht entsprechen. Dieser ist schon äußerlich eine erkennbare selbständige Einheit, deren Umfang nicht beliebig gestaltet werden kann und sich darin von einer aus einem Mitunternehmeranteil abgespaltenen Mitberechtigung, deren Umfang Veräußerer und Erwerber allein nach wirtschaftlichen 990 991

Zum Ganzen: Offerhaus, FS Widmann, 441 (454) m. w. N. Zur Definition und zu den Voraussetzungen eines Teilbetriebs s. o. E.II.1.b) ee), S. 181 f.

308

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Maßgaben bestimmen, unterscheidet992. Der Teilbetrieb ist somit unter dem Aspekt eines begünstigungsfähigen Veräußerungsgegenstandes bei Personengesellschaften nur eine auf der Ebene der Mitunternehmerschaft denkbare Einheit; ein Teil des Mitunternehmeranteils, gleich ob bereits vorhanden oder erst im Zuge der Veräußerung entstehend, ist dem Teilbetrieb daher nicht gleichzustellen993. Vor allem angesichts der strengen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebs spricht vieles dafür, dass ein Teil-Mitunternehmeranteil nicht einem Teilbetrieb gleichgestellt werden kann994 und nur der gesamte Mitunternehmeranteil einem Teilbetrieb entspricht, weil der gesamte Mitunternehmeranteil jedes einzelnen Mitunternehmers sich zur Gesamtheit der Mitunternehmeranteile im Rahmen der Mitunternehmerschaft wie ein Teilbetrieb verhält995. Vielmehr wird man also nur die Veräußerung des gesamten Anteils mit der Teilbetriebsveräußerung996 oder mit der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs vergleichen können997. Diese Sichtweise wird dadurch gestützt, dass der (ganze) Gewerbebetrieb nach dem vorherrschenden Besteuerungskonzept die Einkunftsquelle des Mitunternehmers darstellt. Im Zusammenhang mit § 16 EStG, im Zuge dessen der Steuerpflichtige seine Einkunftsquelle veräußern muss, um von Steuerbegünstigungen zu profitieren, muss der Mitunternehmer seine ganze Einkunftsquelle, den ganzen Mitunternehmeranteil veräußern. Nur dieser gesamte Anteil kann mit einen Teilbetrieb verglichen werden, weil der Mitutnernehmer nur quotal an sämtlichen Wirtschaftsgütern berechtigt ist. Die Gleichsetzung des Teil-Mitunternehmeranteils mit dem Teilbetrieb fußte auf der oben angesprochenen, bilanzbündeltheoretischen Vorstellung. Selbst diese Auffassung kollidierte jedoch mit der historischen Entwicklung der Regelung zur Betriebs- bzw. Anteilsveräußerung: § 30 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 enthielt als nächstkleinere begünstigungsfähige Sachgesamtheit (nach dem ganzen Gewerbebetrieb) „Teile des Gewerbebetriebs“. Schon nach der damals vorherrschenden Auffassung war ein „Teil des Gewerbebetriebs“ jedoch nur „ein organisatorisch mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teilbetrieb der Unternehmung, wie z. B. eine Zweigniederlassung, Filiale usw.“998. Vor dem Hintergrund dieses Verständnisses erhellt, weshalb § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG 1934 bereits vom (tatbestandlich erfassten) „Teilbetrieb“ sprach. Insofern dürfte schon die damalige Auslegung des RFH, wonach auch der Teil-Mitunternehmeranteil eine begünstigungsfähige Sachgesamtheit darstellte, nur aufgrund der bilanzbündeltheoretischen 992

Offerhaus, a. a. O., 441 (455). Ders., a. a. O., 441 (455). 994 Vgl. Geissler, FR 2001, 1029 (1035 f.); vgl. Leingärtner, FR 1975, 181 (182 unter 3.a)); Mittmann, DStZ 1989, 473 (475); Offerhaus, FS Widmann, 441 (454 f.); Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 (2028 unter 2.a) dd)); Wendt, Stbg 1999, 1 (10). 995 Wendt, Stbg 1999, 1 (10); ders., FR 2002, 127 (128 f.). 996 Wendt, FR 2002, 127 (128 f.); vgl. auch Becker, StuW I 1938, 1187 (Spalte 1196). 997 K/S/M/Trossen/Graw, § 16 EStG Rn. C 50 (Stand: 01. 2020). 998 Strutz, EStG 1925, § 30 EStG Anm. 7 (S. 385). 993

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Gleichsetzung des Teil-Mitunternehmeranteils mit dem Teilbetrieb vertretbar gewesen sein. Die Gleichsetzung von (selbständigen) Teil-Mitunternehmeranteilen mit den einzelnen, selbstständigen Betriebsteilen des Einzelunternehmers war auch nur insofern nachvollziehbar, als in § 30 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 zunächst von „Teilen des Gewerbebetriebs“ die Rede war und der Teil des Anteils eines Mitunternehmers mit einem solchen Teil eines Gewerbebetriebs gleichgestellt wurde999. Mit der organisatorisch selbständigen Einheit „Teilbetrieb“ konnte der Teil-Mitunternehmeranteil indes schon damals nicht mehr verglichen werden. e) (Keine) Wirtschaftsgutqualität der Personengesellschaftsbeteiligung Eine mögliche Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers könnte dogmatisch hergeleitet werden, indem die Personengesellschaftsbeteligung entgegen der h. M. und unter Heranziehung des Einheitsgedankens als selbständiges Wirtschaftsgut betrachtet wird1000. Es wäre denkbar, dass der Mitunternehmeranteil, wenn er keine gesamthänderisch gebundene Berechtigung am Gesamthandsvermögen enthält, in weitere eigenständige Teile aufgespalten werden kann, die nicht mit dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft verkünpft sind. Es käme hierbei zu einer Aufspaltung der dem einzelnen Mitunternehmer allein und ohne jegliche Beschränkungen durch die Mitgesellschafter zustehenden Einkunftsquelle. aa) Erwägungen für die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung Für die Qualifikation der Beteiligung als eigenständiges Wirtschaftsgut sprechen zuvorderst die von vereinzelten Stimmen in der Literatur geäußerten Kritikpunkte an der h. M.1001 Im Übrigen kann der h. M. entgegnet werden, dass mittels der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO letztlich bewirkten Gleichstellung des Gesamthandsvermögens mit dem Bruchteilsvermögen nur die rechnerische Durchführung der Aufteilung ermöglicht und nur insoweit fingiert werden soll, dass die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt sind, wobei im Übrigen die Gemeinschaft weiterhin eine Gesamthandsgemeinschaft bleibt1002. Weiterhin wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zumindest im Rahmen des 999

Becker, EStG 1925, § 30 EStG Bemerkung 16 (S. 1505). Vgl. hierzu oben F.II.2.d) aa), S. 235 ff. 1001 S. o. G.II.1.b) bb), S. 270 ff. 1002 BFH, Urteil v. 04. 04. 1974 – III R 168/72 –, BStBl. II 1974, 598, BFHE 112, 401, jurisRn. 10; Lehmann, Sonderbetriebsvermögen, S. 26; a. A. van der Velde, DB 1974, 642 (643) (§ 11 Nr. 5 StAnpG sei sogar in Hinsicht auf die Entstehung von Steueransprüchen anwendbar). 1000

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von dieser Vorschrift, auf die § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG explizit verweist, verdrängt. Auch ergeben sich Zweifel im Hinblick auf die „Erforderlichkeit“ der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO: Wenn § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine notwendig konstitutive Bedeutung zukommt, da sich die sachliche Steuerpflicht für die dort geregelten Besteuerungssachverhalte bereits aus den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 2, 4 Abs. 1, 5, 15 EStG) ergibt, besteht auch nicht die Gefahr einer „Besteuerungslücke“. Hinsichtlich des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG hat der BFH entschieden, dass eine anteilige Zurechnung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch nur erforderlich sei, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist, den Besteuerungstatbestand erfüllt. Bei Veräußerungsvorgängen dagegen wäre die Zurechnung nach Bruchteilen nicht erforderlich, weil diese Vorgänge von einzelnen Gesellschaftern verwirklicht werden1003. Genau diese Situation trifft auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu. Schließlich spricht für die Wirtschaftsguteigenschaft der Personengesellschaftsbeteiligung, dass unter Berücksichtigung der Einheitstheorie das Gesellschaftsvermögen allein der Gesellschaft zugeordnet und die Personengesellschaftsbeteiligung damit keine ideellen Anteile am Gesellschaftsvermögen repräsentiert, sondern eine eigenständige, vom Gewerbebetrieb der Gesellschaft unabhängige Einkunftsquelle darstellt. bb) Erwägungen gegen die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung Die vorstehenden Bedenken gegen die Verneinung der Wirtschaftsgutqualität der Personengesellschaft können im Ergebnis aber nicht durchdringen. Die Gewinneinkünfte gründen im EStG (historisch) auf dem Reinvermögenszugangsprinzip. Vor diesem Hintergrund und angesichts der zivilrechtlich geänderten Ausgangslage nach Einführung des BGB war im EStG 1920 eine Übereinstimmung von (zivilrechtlichem) Vermögensträger und steuerlichem Betriebsinhaber herzustellen. Diese Übereinstimmung wurde durch den Mitunternehmerbegriff hergestellt, an dem die auch heute noch h. M. die Betriebsinhaberschaft der Mitunternehmer festmacht. Wirtschaftlich und unter dem Blickwinkel des Transparenzprinzips betrachtet, ist das Verständnis der Mitunternehmer einer Gesamthandsgesellschaft als Inhaber der Gegenstände des Gesellschaftsvermögens nachvollziehbar. Auch rechtlich findet es seine Stüzte in der zivilrechtlichen Betrachtung, wonach die Gesellschafter jedenfalls im Innenverhältnis als Träger des Gesamthandsvermögens angesehen werden. 1003

Rn. 15.

BFH, Urteil v. 04. 10. 1990 – X R 148/88 –, BStBl. II 1992, 211, BFHE 162, 304, juris-

1. Abschnitt: Grundlagen

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Erforderlich ist das von der h. M. zu Grunde gelegte Verständnis auch für das von ihr vertretene Besteuerungskonzept, wonach die Mitunternehmer unmittelbare Inhaber des Gewerbebetriebs sind. Qualifizierte die Beteiligung als selbständiger Vermögensgegenständ, würde dies in der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene resultieren und ggf. sogar eine „Abschirmwirkung“ für die einzelnen Mitunternehmer bedeuten; eine solche Trennung ist dem EStG in Anbetracht seiner derzeitigen Ausgestaltung indes fremd. f) Keine Mehrfachbeteiligung in Gestalt mehrerer separierter Sonderbetriebe des Mitunternehmers Wird die Annahme zu Grunde gelegt, dass jeder Mitunternehmer außerhalb des Gewerbebetriebs der Mitunternehmerschaft einen eigenen Sonderbetrieb führt1004, wäre zumindest theoretisch denkbar, dass mehrere solcher Sonderbetriebe in Gestalt von mehreren Personengesellschaftsbeteiligungen, die jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen, getrennt voneinander bestehen und diese jeweils für sich genommen stille Reserven enthalten. Insofern könnte die vollständige Aufdeckung stiller Reserven für jede einzelne derartige Beteiligung in Betracht kommen, sodass der Mitunternehmer mit der Veräußerung des jeweiligen selbständigen Anteils i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sämtliche stille Reserven aufdeckt. Selbst wenn der Mitunternehmer mit seinem Mitunternehmeranteil einen solchen eigenen Sonderbetrieb in Gestalt seiner Beteiligung unterhalten sollte, ist dieser dennoch als die Gesamtheit des unternehmerischen Engagements des Gesellschafters einzuordnen1005 ; es existieren nicht mehrere solcher Sonderbetriebe ein und desselben Mitunternehmers. Das belegt die Rspr. des BFH, nach der Sonderbetriebsvermögen seine Eigenschaft als Betriebsvermögen verliert, wenn der Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheidet1006: Nach seinem Ausscheiden ist der Gesellschafter am Betriebsvermögen der Gesellschaft nicht mehr beteiligt. Für einen vom Betrieb der Gesellschaft unabhängigen weiteren (Einzel-)Betrieb des einzelnen Gesellschafters enhält das EStG keinen Anhaltspunkt. Im Gegenteil sprechen § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG („Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb“) und § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG („Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“) für die Sichtweise, dass in diesem Zusammenhang der gemeinsam unternommene Betrieb der Gesellschaft gemeint ist und der einzelne Mitunternehmer steuersystematisch keinen eigenen Sonderbetrieb unterhält.

1004

S. o. F.II.2.d) aa) (2), S. 237 ff. Schön, Gewinnübertragungen, S. 89. 1006 BFH, Urteil v. 24. 04. 1975 – IV R 115/73 –, BStBl. II 1975, 580, BFHE 115, 495, jurisRn. 17, auch zum Nachfolgenden. 1005

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

III. Wesentliche Zwischenergebnisse der steuerrechtlichen Grundlagenuntersuchung Die in diesem Abschnitt durchgeführte Untersuchung der steuerrechtlichen Grundlagen führt hinsichtlich der Frage, ob der Mitutnernehmer an derselben Mitunternehmerschaft nur einheitlich beteiligt oder quantitativ oder gar qualitativquantitativ mehrfachbeteiligt sein kann, zu folgenden Zwischenergebnissen: I. Das Steuerrecht hat den Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft nicht bereits kraft Prävalenz des Zivilrechts zu Grunde zu legen und ist auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen Begriffen innerhalb eines Steuertatbestandes nicht an die privatrechtlich jeweils vorherrschende Auslegungsweise gebunden. Dies gilt auch im Hinblick auf die Deutung der zivilrechtlichen Gesamthandsgesellschaften. II. Aufgrund der telelogischen und terminologischen Selbständigkeit des Steuerrechts, insbesondere in Hinblick auf den Mitunternehmerbegriff, sind die steuerrechtlichen Aspekte des Grundsatzes der einheitlichen Mitgliedschaft mit den Problemstellungen im Privatrecht nicht vollumfänglich deckungsgleich, da die steuerrechtliche Figur des Mitunternehmers zusätzliche, originär steuerrechtliche Aspekte einer möglichen Mehrfachbeteiligung generiert und der einkommensteuerrechtliche Begriff des „Gesellschafters“ im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG teleologisch weiter auszulegen ist als der zivilrechtliche Gesellschafterbegriff. Die zivilrechtliche Begründung der einheitlichen Mitgliedschaft mit dem Prinzip der gesamthänderischen Bindung kann für den Schluss auf eine steuerrechtlich einheitliche Mitunternehmerstellung nur dann herangezogen werden, wenn die bestehende Mitunternehmerstellung auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht und die hinzutretende Beteiligung ebenfalls eine Personengesellschaftsbeteiligung ist. Dass dieser Begründungsansatz in diesen Konstellationen trägt, liegt in der steuerrechtlich h. M. begründet, nach welcher die Mitunternehmerstellung die dingliche Berechtigung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen vermittelt. In den übrigen Fällen des Zusammentreffens einer Mitunternehmerstellung mit einer weiteren Rechtsposition, die zwar eine Mitunternehmerstellung begründet, indes nicht auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht, trägt dieser Begründungsansatz jedoch nicht, da eine dingliche Berechtigung am Vermögen der Gesellschaft für eine Mituternehmer-Stellung unerheblich ist. Die vorstehenden Erwägungen gelten entsprechend für die Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes mittels der schuldrechtlichen Sozietätsstruktur und der anderen zivilrechtlichen Begründungsstränge. Die zivilrechtlichen Begründungsansätze für die Einheitlichkeit der Mitgliedschaft können somit nur Hilfserwägungen für die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung bzw. des Mitunternehmeranteils sein. III. Die einkommensteuerrechtliche quantitative Mehrfachbeteiligung ist nach dem vorherrschenden Besteuerungskonzept betriebs- und vermögensbezogen zu

1. Abschnitt: Grundlagen

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verstehen: Der Mitunternehmer könnte demgemäß mehrfach Inhaber ein und desselben Gewerbebetriebs sowie ein und desselben Vermögens sein. Diese „Inhaberschaft“ ist dabei jedoch nicht derart zu verstehen, dass dem Mitunternehmer notwendigerweise mehrere getrennte dingliche Berechtigungen an demselben Vermögen zustehen. Vielmehr kann es sich auch um eine rein wirtschaftliche Berechtigung und Inhaberschaft des Mitunternehmers in Bezug auf den Gewerbebetrieb handeln. IV. Erwirbt der auf Grundlage einer Personengesellschaftsbeteiligung als Mitunternehmer zu qualifizierende Gesellschafter eine Beteiligung seines Mitgesellschafters hinzu, so kommt nach dem gegenwärtig vorherrschenden Mitunternehmerbesteuerungskonzept weder eine quantitative noch eine quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung in Betracht; die Mitunternehmerstellung und der Mitunternehmeranteil sind im Grundsatz stets einheitlich. Die Bilanzbündeltheorie kann nicht zur Begründung einer quantitativen Mehrfachbeteiligung herangezogen werden. Zum einen bedürfte es einer „konstruktiven Überspitzung“ der Einzelbetriebstheorie; zum anderen ist diese Theorie nach zutreffender allgemeiner Ansicht abzulehnen und überwunden. Die nach dem Besteuerungskonzept des dualen Systems zulässige Durchbrechung der einheitlichen Gemeinschaftsebene, die eine quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung zumindest theoretisch möglich erscheinen lässt, scheidet deshalb aus, weil dem Grunde nach nicht-gewerbliche Einkunftsteile des Mitunternehmers infolge der Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens in (gewerbliche) Sonderbetriebseinnahmen umqualifiziert werden. Für die Einheitlickheit der Einkünfte des Mitunternehmers streitet auch, dass nicht-gewerblicher Einkünfte gegenüber den gewerblichen Einkünften subsidiär sind (vgl. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). V. Da isoliertes Sonderbetriebsvermögen nach überzeugender h. M. keinen selbständigen Mitunternehmeranteil begründen kann, ist eine quantitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers auch insofern ausgeschlossen. VI. Unter stringenter Anwendung der Theorie der Einheit der Gesellschaft wäre sowohl eine quantitativ-qualitative als auch eine quantitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers vorstellbar. Jegliches weitere Recht oder Rechtsverhältnis könnte unter Anwendung einer wirtschaftsgutsbezogenen Einkunftsquellenbetrachtung eine jeweils selbständige Einkünftsquelle im Hinblick auf den (verselbständigten) Gewerbebetrieb der Gesellschaft begründen. Jede Einkunftsquelle müsste für sich auf die Kriterien des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative überprüft werden. Nur falls diese Kriterien im Hinblick auf die jeweilige Einkunftsquelle vorliegen, könnnen hieraus gewerbliche Einkünfte folgen. VII. Für die grundsätzliche Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und des Mitunternehmeranteils sprechen der Wortlaut von Vorschriften betreffend die Übertragung von Sachgesamtheiten in Zusammenschau mit dem Willen des (auch historischen) Gesetzgebers. Ebenso streiten hierfür systematische sowie teleologische Erwägungen, wobei letztere insbesondere auf der einkommensteuerspezifi-

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

schen These gründen, den Mitunternehmer nach Möglichkeit dem Einzelunternehmer gleichzustellen. 2. Abschnitt

Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in spezifisch einkommensteuerrechtlichen Fallkonstellationen A. Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Fällen der stillen Beteiligung, Unterbeteiligung sowie in Nießbrauchsowie Treuhandkonstellationen Im Folgenden wird die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung anhand spezifischer Fallgestaltungen erörtert. Namentlich soll untersucht werden, ob eine Mehrfachbteiligung des Mitunternehmers möglich ist, falls zu seiner bestehenden Mitunternehmerstellung eine typisch bzw. atypisch stille Beteiligung, ein mitunternehmerisches Nießbrauchrecht bzw. eine nießbrauchbelastete Beteiligung oder eine Beteiligung, die einer Treuhandvereinbarung unterliegt, hinzutritt.

I. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und typisch stiller Beteiligung 1. Einleitende Überlegungen Der Fall des Zusammentreffens einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung mit einer typisch stillen Beteiligung betrifft die Frage, ob ein Mitunternehmer quantitativ-qualitativ mehrfach an demselben Gewerbebetrieb beteiligt sein kann. Ausgehend von der Besteuerungskonzeption des dualen Systems ist eine solche Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers nicht denkbar: Da der Mitunternehmer als Betriebsinhaber angesehen wird, tritt er mittels der typisch stillen Beteiligung dem Gewerbebetrieb und der Mitunternehmerschaft gegenüber nach Art eines bloßen Darlehensgebers auf. Die Einkünfte aus der typisch stillen Beteiligung sind zwar für sich gesehen nicht-gewerbliche; jedoch werden diese vor dem Hintergrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG in Sondervergütungen oder in sonstige Sonderbetriebseinnahmen umqualifiziert. Im Übrigen könnte eine Umqualifikation der an sich nicht-gewerblichen Einkünfte mit § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG begründet werden.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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2. Rechtsprechung des RFH Bereits der RFH hatte über die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und über das Beziehen einheitlicher Einkünfte im Falle des Zusammentreffens der Mitunternehmerstellung mit einer typisch stillen Beteiligung zu befinden: Sachverhalt (verkürzt)1007: A und B sind Gesellschafter der X-OHG und Mitunternehmer. Durch Vertrag mit der C beteiligt sich diese mit einer Einlage von 100.000 Reichsmark als stille Gesellschafterin; die Beteiligung entspricht dem Regelstatut nach dem HGB, sodass C (nur) als typisch stille Gesellschafterin anzusehen ist. Am 31. 01. 1931 trat die C an Stelle des ausscheidenden B in die X-OHG als persönlich haftende Gesellschafterin. Das Finanzamt will die C auch nach ihrem Eintritt als persönlich haftende Gesellschafterin in die X-OHG als mit den Vergütungen aus der stillen Beteiligung kapitalertragsteuerpflichtig behandeln.

Der Leitsatz zur Entscheidung des RFH lautet: „[…] (Mitunternehmer) […] können für das Einkommensteuerrecht nicht stille Gesellschafter ihres eigenen Unternehmens (der Gesellschaft) sein. Vergütungen, die sie von der Gesellschaft für eine stille Beteiligung bezogen haben, gehören zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb.“ Dementsprechend entschied der RFH, dass C nach ihrem Eintritt als persönlich haftende Gesellschafterin – und somit als Mitunternehmerin der X-OHG – mangels bestehender stiller Gesellschaft nicht mehr der Kapitalertragsteuer unterliegt. Näher begründet wird das Urteil mit der Erwägung, eine stille Gesellschaft setze nach der handelsgesetzlichen Begriffsbestimmung des § 335 HGB (Rechtslage im Jahre 1935, vgl. aktuell § 230 Abs. 1 HGB) ein Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Inhaber eines Handelsgewerbes und einem Dritten voraus. Die Beteiligung müsse also am Handelsgewerbe eines anderen bestehen. Dies sei im vorliegenden Fall aber gar nicht möglich, weil die stille Gesellschaft infolge des Eintritts der C als persönlich haftende Gesellschafterin in die OHG nicht mehr bestanden habe. Das Einkommensteuerrecht billige der OHG keine eigene Rechtspersönlichkeit zu; das Gewerbe werde nicht durch die OHG, sondern durch die Gesellschafter derselben betrieben, sodass die C mit ihrem Eintritt in die X-OHG Mitunternehmerin geworden, der aus der X-OHG bezogene Gewinn also gewerblicher Gewinn sei. Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter gemäß § 83 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 (dieser entspricht dem heutigen § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) könnten damit gar nicht vorliegen1008. Der RFH hat diese Rspr., dass ein Mitunternehmer nicht zugleich (typisch) stiller Gesellschafter sein kann, im Weiteren bestätigt1009. Die Rspr. des RFH, die vor dem Hintergrund der Bilanzbündeltheorie zu werten ist, ist insofern konsequent, als diese eine gleichzeitige sowohl nicht-mitunterneh1007 1008 1009

Nach RFH, Urteil v. 17. 07. 1935 – VI A 304/34 –, RFHE 38, 168. Zum Ganzen: RFH, a. a. O. (169 f.). RFH, Urteil v. 09. 03. 1944 – III 81/43 –, RStBl. 1944, 491 (492).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

merische sowie auch mitunternehmerische Tätigkeit innerhalb des eigenen Gewerbebetriebs des einzelnen Mitunternehmers nicht ermöglicht. Wirtschaftsgüter, die dem Gewerbebetrieb des Mitunternehmers dienen, sind Betriebsvermögen und generieren daher gewerbliche Einkünfte. Eine Überprüfung dieses Ergebnisses anhand der Gleichstellungsthese bestätigt die Richtigkeit dieser Wertung. 3. Rechtsprechung des BFH Der BFH hat die Rspr. des RFH durch sein Urteil vom 23. 04. 20091010 bestätigt: Leiste ein Mitunternehmer zusätzlich eine (der Art nach) typisch stille Einlage, sei diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln. Der BFH hielt eine Mehrfachbeteiligung in der Weise, dass der Mitunternehmer zugleich noch eine separierte und selbständige Beteiligung aus einem Innengesellschaftsverhältnis halte, nicht für möglich1011: Sachverhalt (verkürzt): Am Betrieb einer in der Filmbranche tätigen GmbH & Co. KG waren nach jeweils individuell geschlossenen „Verträgen über die Errichtung einer stillen Gesellschaft“ insgesamt 46 im Medienbereich tätige Gesellschafter beteiligt (z. B. Kameraleute, Bildmischer). Durch die Innengesellschaften wurden für sich gesehen keine Mitunternehmerstellungen an der KG begründet (die stillen Beteiligungen waren einer typisch stillen Beteiligung ähnlich). Die Innengesellschafter waren mehrheitlich zugleich Kommanditisten der KG und nahmen im Verhältnis ihrer Festkapitalkonten am Gewinn und Verlust der KG teil, waren somit auch Mitunternehmer. Die übrigen Innengesellschafter hingegen hatten keine mitunternehmerische Beteiligung inne. Beide Gruppen von Innengesellschaftern verpflichteten sich, ihre jeweiligen Leistungen als Kameramann, usw. bei der Durchführung von Aufträgen für Dritte einzubringen. Die Innengesellschaftsverträge bestimmten, dass die Innengesellschafter an den Ergebnissen der von ihnen selbst durchgeführten Drittaufträge teilhaben. Die GmbH & Co. KG und das Finanzamt stritten darum, ob jede einzelne stille Beteiligung an der Klägerin zur Gewährung eines gewerbesteuerlichen Freibetrages führte oder ob allein der Klägerin ein gewerbesteuerlicher Freibetrag zu Gute kommt. Nach Ansicht der KG begründeten die einzelnen Innengesellschaftsverträge jeweils eigenständige Gewerbebetriebe. Das Finanzamt sah die gesamte Tätigkeiten nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als ein einheitliches gewerbliches Unternehmen und setzte die Gewerbesteuer entsprechend fest.

Die Entscheidung zum vorstehenden Fall ist vornehmlich für die hier nicht zu erörternde Gewerbesteuer bedeutsam. Es ergeben sich jedoch insoweit Berührungspunkte zum EStG, als nur Gewinnanteile, welche Mitunternehmer beziehen, Teil des Gewerbeertrags sind (§ 7 Abs. 1 Sätze 1, 2 GewStG). In seiner Entscheidung musste der BFH also jedenfalls dazu Stellung nehmen, ob und ggf. wie sich die gleichzeitige stille Beteiligung der Kommanditisten-Mitunternehmer auswirkt. Der IV. Senat des BFH entschied, dass sich das Unternehmen der KG in der vorliegenden Konstellation nicht in einzelne Geschäftsbereiche gliedern lässt, die 1010 1011

BFH, Urteil v. 23. 04. 2009 – IV R 73/06 –, BStBl. II 2010, 40, BFHE 225, 343. BFH, a. a. O., juris-Rn. 37.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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KG eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat und die Gewinnanteile derjenigen Innengesellschafter, die (auch) Kommanditisten der Gesellschaft gewesen sind, als mitunternehmerische Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, folglich als Teil des Gewerbeertrags der KG, zu erfassen sind. Die Innengesellschaftsverhältnisse mündeten bei den Mitunternehmern der KG jeweils nur in die Erweiterung (u. a.) der Rechte auf Teilhabe an den von der KG erzielten Ergebnissen. Einzig diese Betrachtungsweise stehe mit der Wertung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG in Einklang, wonach selbst nicht-gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers – auf der zweiten Stufe der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft – zu den mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünften gehören. Beim (auch) typisch still beteiligten Mitunternehmer zähle die Einlageforderung zum Sonderbetriebsvermögen, die zugewiesenen Gewinnanteile aus der stillen Gesellschaft wären aufgrund des Subsidiaritätsprinzips (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. Abs. 8 EStG) Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen1012. 4. Literatur Veiel, weiland Senatspräsident beim RFH, teilte die Rechtsauffassung desselben, wonach Mitunternehmer der Personengesellschaft nicht daneben stiller Gesellschafter „ihres eigenen Unternehmens (der Gesellschaft)“1013 sein könnten1014. In der steuerrechtlichen Literatur trifft auch die Entscheidung des BFH auf Zustimmung1015. Der Steuerpflichtige, der bereits über eine Mitunternehmerstellung verfügt, sei ungeachtet der steuerlichen Beurteilung der Innengesellschaftsbeteiligung in jedem Fall Mitunternehmer des Gesamtbetriebs der KG; die Innengesellschaft führe nur zu einer Erweiterung der Rechte auf Teilhabe an den von der KG erzielten Ergebnissen1016. Ein Mitunternehmer könne sich nicht außerhalb seiner Mitunternehmerstellung an derselben Mitunternehmerschaft beteiligen1017. Erkenne man mit der h. M. die Mitunternehmer selbst als Inhaber des Gewerbebetriebs, bestehe für den Mitunternehmer ebensowenig wie für den Einzelgewerbetreibenden die Möglichkeit, zugleich Mitunternehmer sowie stiller Gesell-

1012 BFH, a. a. O., juris-Rn. 37; vgl. auch BFH, Urteil v. 10. 11. 1983 – IV R 62/82 –, BStBl. II 1984, 605, BFHE 141, 12, juris-Rn. 17; anders allerdings im Fall der Beteiligung des Gesellschafters über eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft als stille Gesellschafterin der Personengesellschaft: BFH, Urteil v. 21. 09. 2000 – IV R 50/99 –, BStBl. II 2001, 299, BFHE 193, 292 juris-Rn. 18 ff. 1013 RFH, Urteil v. 17. 07. 1935 – VI A 304/34 –, RFHE 38, 168. 1014 Veiel, DStZ 1938, 637 (643); ders., StuW 1941, 825 – 890 (Spalte 835). 1015 Z. B. L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019). 1016 Wischmann, GmbH-StB 2009, 239 (240). 1017 Wendt, BFH/NV 2009, 335 (336).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

schafter des eigenen Gewerbebetriebs zu sein1018. Im Gegensatz zum Gesellschafter einer Körperschaft könne der Gesamthandsgesellschafter keine zusätzliche stille Gesellschaftsbeteiligung der Art begründen, dass er wie ein fremder Dritter besteuert werde1019. Eine mitunternehmerische KG-Beteiligung habe somit zur Folge, dass hinsichtlich der Einkünfte aus typisch stiller Beteiligung, die originär Kapitaleinkünfte wären, nunmehr Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG vorliegen würden1020,1021 und die typisch stille Beteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers zuzurechnen wäre1022. Beim typisch still beteiligten Mitunternehmer gehöre die Einlageforderung zum Sonderbetriebsvermögen1023, die zugewiesenen Gewinnanteile aus der stillen Gesellschaft zählten aufgrund des Subsidiaritätsprinzips (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. Abs. 8 EStG) zu den Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen1024. Die Einkünfte der Mitunternehmer-Innengesellschafter aus der typisch stillen Beteiligung bildeten einen Teil der aus der mitunternehmerischen Kommanditbeteiligung fließenden gewerblichen Einkünfte1025. Diese Beurteilung deckt sich mit der Feststellung, dass – sofern ein Gesellschafter Mitunternehmer ist – alle Vergütungen, die der Gesellschafter im Rahmen dieser Mitunternehmerschaft bezieht, als gewerbliche Einkünfte dieser Mitunternehmerschaft angesehen würden1026. 5. Bewertung und Folgerung Die Ausführungen des BFH zur Würdigung der typisch stillen Beteiligung der bereits als Mitunternehmer beteiligten Gesellschafter sind im Lichte des dualen Besteuerungskonzepts gemäß den einleitenden Überlegungen dogmatisch konsequent und stimmig. Der bereits als Mitunternehmer Beteiligte bezieht bei gleichzeitiger Stellung als typisch stiller Gesellschafter nicht gleichzeitig gewerbliche sowie nicht-gewerbliche Einkünfte. 1018

Vgl. Blaurock/Blaurock, § 6 Rn. 6.49. Blaurock/Lamprecht, § 23 Rn. 23.15. 1020 Kanzler, FR 2009, 1135 (1141 f.); Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1488); ders., FS Reiß, 413 (420, 425); ders., DB 1998, 2552 (2554 f.). 1021 H/H/R/Buge, § 20 EStG Rn. 152 (Stand: 10. 2019) sieht die gleichzeitige typisch stille Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft gar als unzulässig an. 1022 L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019). 1023 Widmann/Mayer/Widmann, § 20 UmwStG Rn. 87 (Stand: 03. 2016). 1024 Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.23. 1025 Wendt, BFH/NV 2009, 335 (336). 1026 BFH, Urteil v. 21. 09. 1995 – IV R 65/94 –, BStBl. II 1996, 66, BFHE 179, 62: Keine Aufteilung der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH und verdeckten Mitunternehmers in einen angemessenen und unangemessenen Teil; Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (420); ders., DB 1998, 2552 (2553). 1019

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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a) Keine einheitlich gewerblichen Einkünfte infolge gewerblicher Infektion Fraglich ist, ob der Mitunternehmer nicht auch infolge der Regelung zur gewerblichen Infektion oder Abfärbung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) einheitlich gewerbliche Einkünfte bezieht und seine nicht-mitunternehmerische Beteiligung von der bereits bestehenden Mitunternehmerstellung erfasst wird1027. aa) Keine unmittelbare Anwendung der Abfärberegelung Auf den ersten Blick scheint nichts dagegen zu sprechen, die „Abfärbewirkung“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG genauso auf die Beteiligung des Steuerpflichtigen innerhalb der Mitunternehmerschaft auszudehnen1028. Hierfür könnte insbesondere der Zweckmäßigkeitsgedanke, Einkünfte einheitlich zu qualifizieren und zu ermitteln, herangezogen werden. Einwenden lässt sich hiergegen aber, dass der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Gesellschaft abstellt und somit nicht die Ebene der Gesellschafter betrifft1029, sodass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht unmittelbar verfängt1030. Dies stimmt mit der von der h. M. vorgenommenen Einkünftequalifikation überein, in deren Rahmen es auf die Tätigkeit der Personengesellschaft und nicht auf diejnige des einzelnen Gesellschafters ankommt1031. Demgemäß hat der BFH z. B. die Abfärbewirkung von gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters aus seinem Sonderbereich auf die selbständige Tätigkeit der Gesellschaft im Übrigen, die sie „in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Zahnärzte“ ausübten, abgelehnt1032. Der Vereinfachungsgedanke erfordert nicht, die Abfärbung im Fall einer Umqualifizierung der Einkünfte eines einzelnen Gesellschafters eintreten zu lassen, da zunächst die Einkünfte der Gesellschaft ermittelt werden müssen1033.

1027

Eine „Erfassung“ oder „Abfärbung“ nehmen z. B. an Jülicher, DStR 1998, 1977 (1978); Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707; Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2553); a. A.: Konrad, HFR 2008, 603; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 752 für den Fall des Widerrufsvorbehalts bei einer Schenkung. 1028 Zur Einheitlichkeit der Unternehmerstellung unter dem Aspekt der Abfärbeheorie auch Burr, Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 98 f. 1029 Ders., Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 98. 1030 Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 1031 H/H/R/Stapperfend, § 15 EStG Rn. 1427 (Stand: 08. 2017). 1032 BFH, Urteil v. 28. 06. 2006 – XI R 31/05 –, BStBl. II 2007, 378, BFHE 214, 302, jurisRn. 52. 1033 BFH, a. a. O., juris-Rn. 53.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

bb) Keine analoge Anwendung der Abfärberegelung Somit käme lediglich eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Betracht. Eine analoge Anwendung setzt eine vergleichbare Interessenlage wie auch eine planwidrige gesetzliche Regelungslücke voraus. Es dürfte schon an einer planwidrigen Regelungslücke mangeln1034 : Die „Abfärbewirkung“ betrifft die Stufe der Einkünftequalifikation. Eingedenk des Zwecks der Regelung, die Vermeidung von Schwierigkeiten der Trennung gemischter Tätigkeiten und das Gewährleisten einer eindeutigen Einkünftezuordnung, dürfte die Vorschrift in Hinsicht auf den einzelnen Gesellschafter nicht analog Platz greifen, da diesbezüglich die Gefahr einer verschiedentlichen Zuordnung nicht besteht. Höchstrichterlich anerkannt ist nämlich, dass beim Einzelunternehmer mehrere getrennt voneinander zu beurteilende Tätigkeiten und Einkunftsarten vorliegen können1035. Es besteht demnach kein Bedürfnis für eine analoge Anwendung der Vorschrift. Ferner steht einer Analogie die Betrachtung von Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die im Betriebsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft gehalten werden (sog. Zebragesellschaft), entgegen1036 : Als gefestigte Rechtsmeinung gilt, dass die Gewerblichkeit eines Gesellschafters nicht auf die vermögensverwaltende Beteiligungsgesellschaft „ausstrahlt“ und damit mittelbar auch die übrigen Mitgesellschafter gewerblich infiziert1037. Somit dürfte (a maiore ad minus) auch in Person ein und desselben Gesellschafters keine Infektionswirkung greifen. Schließlich spricht gegen eine gewerbliche Infektion kraft entsprechender Anwendung der Abfärberegelung, dass eine verfassungsrechtlich nicht unbedenkliche und höchstrichterliche Rspr. konterkarierende Norm nicht über ihre Wortlautgrenze hinaus angewandt werden sollte1038. Demnach können die Gesellschafter als einzig maßgebliches Subjekt der Einkommensbesteuerung theoretisch andersartige Einkünfte beziehen1039, da die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung nur eine (vorgelagerte) Stufe der Einkünftequalifikation ist.

1034

Hierzu auch Burr, Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 99. Vgl. oben E.II.1.b) bb) (1), S. 169. 1036 Vgl. zum Nachfolgenden auch Burr, a. a. O., S. 99. 1037 Ständige Rspr. seit BFH, Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, BFHE 141, 405; H/H/R/Paul, § 15 EStG Rn. 1473 (Stand: 08. 2017); Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 1038 BFH, Urteil v. 28. 06. 2006 – XI R 31/05 –, BStBl. II 2007, 378, BFHE 214, 302, jurisRn. 54. 1039 So auch Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 47. 1035

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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b) Umqualifizierung nicht-gewerblicher Einkunftsteile in Sonderbetriebseinnahmen Hinsichtlich der nicht-mitunternehmerischen Beteiligung des Mitunternehmers liegen (gewerbliche) Sonderbetriebseinnahmen vor: Die Rspr. und h. M. wendet die Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) auf vermögensverwaltende Personengsellschaften und Beteiligungen an solchen an1040. Da die Beteiligung selbst nach herrschender Auffassung kein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt und wegen der vollständigen Transparenz sowohl der Gesellschaft als auch der Beteiligung die einzelnen Wirtschaftsgüter letzten Endes dem Steuerpflichtigen zugerechent werden, ist nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden, ob die vermittels der nicht-mitunternehmerischen Mitgliedschaft zustehenden Anteile an den Wirtschaftsgütern Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters begründen1041. Qualifiziert die Beteiligungsgesellschaft (Untergesellschaft) als gewerbliche, handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern, die über die nicht gewerbliche Gesellschaftsbeteiligung vermittelt werden, regelmäßig um Sonderbetriebsvermögen, weil sie dem Betrieb der Gesellschaft dienlich oder zumindest förderlich sind. Erträge oder Aufwand im Zusammenhang mit diesen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sind Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters1042. c) Anderes Ergebnis lediglich bei Abstellen auf den Einheitsgedanken Wird mit dem Einheitsgedanken auf eine wirtschaftsgutbezogene Einkunftsquellenbetrachtung abgestellt, so käme in der besprochenen Konstellation in Betracht, die typisch stille Beteiligung als eigenständiges Wirtschaftsgut und selbständige Einkunftsquelle anzusehen. Der Mitunternehmer wäre an einem „fremden“ Gewerbebetrieb der Gesellschaft still beteiligt. Die stille Beteiligung würde eine separate Einkunftsquelle hinsichtlich des Gewerbebetriebs der Gesellschaft darstellen. Insofern käme bei konsequentem Abstellen auf den Einheitsgedanken in Betracht, dass der Mitunternehmer neben seinen (gewerblichen) Gewinnanteilen zugleich nicht-gewerbliche Einkünfte aus der typisch stillen Beteiligung erhält, wenn nicht das Eingreifen des Sondervergütungstatbestandes (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG) bejaht würde.

1040 Westermann/Wertenbruch/Crezelius, PersG II, § 1 Rn. 32 (Stand: 05. 2014); vgl. die Nachweise in Fn. 280. 1041 So auch Burr, Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 99 ff., auch zum Nachfolgenden. 1042 Vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 529 ff. (Stand: 07. 2020); vgl. H/H/R/Tiede, § 15 EStG Rn. 544 (Stand: 08. 2017); Burr, Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 100.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

d) Folgerung Eine (nicht-mitunternehmerische) typisch stille Beteiligung, die nicht zu einer weiteren Mitunternehmerschaft in Bezug auf denselben Gewerbebetrieb führt, generiert nach dem gegenwärtig vorherrschenden Besteuerungskonzept aufgrund der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen und wegen des Subsidiaritätsprinzips (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. Abs. 8 EStG) gewerbliche Sondervergütungen1043. Trifft die mitunternehmerische Beteiligung des Steuerpflichtigen mit einer typisch stillen Beteiligung zusammen, so handelt es sich bei den Einnahmen aus dieser um Sonderbetriebseinnahmen. Ein anderes Ergebnis käme lediglich dann in Betracht, wenn auf den Einheitsgedanken konsequent abgestellt und die typisch stille Beteiligung als selbständige Einkunftsquelle in Bezug auf den Gewerbebetrieb der Gesellschaft betrachtet und das Eingreifen des Sondervergütungstatbestandes (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG) verneint würde.

II. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und atypisch stiller Beteiligung Im Folgenden wird erörtert, welche Auswirkungen das Einräumen einer atypisch stillen Beteiligung zu Gunsten eines bereits als Mitunternehmer an der Personengesellschaft Beteiligten hat. 1. Einleitende Überlegungen Die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung ist in derartigen Konstellationen nicht unter dem Aspekt des Bezugs verschiedentlicher Arten von Einkunften relevant, weil die atypisch stille Beteiligung schon an sich gewerbliche Einkünfte generiert. Es geht in dieser Konstellation vielmehr darum, ob die beiden Stellungen bzw. Rechtsverhältnisse getrennt voneinander gedacht werden können, ob der Mitunternehmer also zwei voneinander getrennte, selbständige Mitunternehmerstellungen (und folglich Mitunternehmeranteile) innehat. Schulze zur Wiesche geht bei den Fällen des Zusammentreffens einer KG-Beteiligung mit einer atypisch stillen Beteiligung davon aus, dass die anteilige Beteiligung des Kommanditisten an den einzelnen Wirtschaftsgütern zu erhöhen sei1044. Die atypisch stille Beteiligung bildet demzufolge einen „Bestandteil“ der Mitunternehmerstellung bzw. des nun vergrößerten Mitunternehmeranteils und begründet damit keinen selbständigen Mitunternehmeranteil. 1043 1044

So auch L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019). Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (419).

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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Diese Beurteilung entspricht jedoch nicht (mehr) der Sichtweise des BFH und der h. M. in der Literatur. 2. Rechtsprechung des BFH und Wertung in der Literatur Sachverhalt (verkürzt)1045: Die Klägerin war eine zwischen dem A (Kommanditist, vermögensmäßige Beteiligung: 70 %) und der X-GmbH (Komplementärin) gegründete GmbH & Co. KG, an der sich B als weitere Kommanditistin i. H. v. 30 % beteiligte. B gewährte der Gesellschaft später ein kurzfristiges Darlehen. Noch vor Ablauf des Rückzahlungszeitraumes schlossen die GmbH & Co. KG und B einen Vertrag über eine atypisch stille Beteiligung. B erhielt darin eine einem Kommanditisten vergleichbare Rechtsstellung, sodass eine atypisch stille Gesellschaft entstand (KG & atypisch Still), an der B bzgl. des Gewinns mit 34 % beteiligt war. B sollten „ähnliche Rechte eingeräumt werden wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind“. Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die Beteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Während die GmbH & Co. KG über gewerbesteuerliche Verluste verfügt, erwirtschaftet die KG & atypisch Still einen Gewerbeertrag. Die GmbH & Co. KG macht geltend, dass die Verluste zum einen mit dem Teil des Gewerbeertrags der KG & atypisch Still verrechnet werden können, der auf die GmbH & Co. KG selbst (und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter), entfällt, d. h. i. H. v. 66 %. Aber auch soweit der Gewerbeertrag der KG & atypisch Still auf die B als (atypisch) stille Gesellschafterin entfällt (i. H. v. 34 %), könnten die Verluste der GmbH & Co. KG zur Verrechnung genutzt werden.

Der BFH hatte sich in diesem Fall mit der Frage zu befassen, welche Konsequenzen sich aus der Begründung einer KG & atypisch stillen Gesellschaft für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der KG ergeben. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Dabei setzt die Kürzung des Gewerbeertrags nach ständiger Rspr. des BFH sowohl sog. Unternehmensidentität als auch „Unternehmeridentität“ voraus1046. Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll1047. Unternehmeridentität erfordert, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust 1045 Nach BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253, leicht abgewandelt. 1046 Ständige Rspr., vgl. nur BFH, Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92 –, BStBl. II 1993, 616, BFHE 171, 246; BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253. 1047 BFH, a. a. O., juris-Rn. 23 m. w. N.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

zuvor in eigener Person erlitten hat, d. h. sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein muss1048. Die Ausführungen des BFH sind aber gleichermaßen für die ertragsteuerliche Mitunternehmerstellung relevant.

Abbildung 3: Mitunternehmerstellung und atypisch stille Beteiligung

a) Zivilrechtliche Ausgangslage Zivilrechtlich führt bei einer (atypisch) stillen Gesellschaft die Geschäfte im Außenverhältnis nur der tätige Gesellschafter. Mithin gibt es im zivilrechtlichen Sinne eine Tätigkeit der stillen Gesellschaft nicht. Im Innenverhältnis zum atypisch stillen Gesellschafter führt der tätige Gesellschafter die Geschäfte jedoch für den anderen Gesellschafter entsprechend der geltenden Gemeinschaftsordnung1049. Letztlich entsteht aufgrund der Abmachungen im konkreten Fall zivilrechtlich eine fiktive „Innen-KG“1050. Der (mittelbar beteiligte) atypisch stille Gesellschafter wird so gestellt, als ob er gleich dem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz beteiligt ist.

1048 1049 1050

BFH, a. a. O., juris-Rn. 26 m. w. N. S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, C.II.2.c) aa), S. 66 ff. Hierzu oben Erster Teil, 1. Abschnitt, C.II.2.c) aa) (3), S. 69 ff.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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b) Einkommensteuerrechtliche Bewertung und Folgerung aa) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit eigenem Vermögen und Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft (1) Atypisch stille Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft Für einkommensteuerrechtliche Zwecke gilt die atypisch stille Gesellschaft als eine (fiktiv) ein Gewerbe betreibende Mitunternehmerschaft1051 und als im Innenverhältnis bestehende fiktive (Innen-)KG1052 mit lediglich schuldrechtlich begründetem, fiktivem „Quasi“-Gesamthandsvermögen“ in Form des Betriebsvermögens des Inhabers des Handelsgeschäfts. Da die atypisch stille Gesellschaft als „andere Gesellschaft“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG qualifiziert, wird der atypisch stille Gesellschafter so gestellt, als wäre er gleich einem „normalen“ Gesellschafter auch am Gesamthandseigentum, d. h. am Betriebsvermögen, beteiligt1053. Diese Art der Beteiligung am Vermögen, das der Innengesellschaft wie eigenes Gesellschaftsvermögen zugerechnet wird1054, reicht für eine Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters aus, weil die Mitunternehmerstellung keine dingliche Vermögensberechtigung des „Gesellschafters“ voraussetzt. (2) Zuordnung desselben Gewerbebetriebs und desselben Vermögens an verschiedene Mitunternehmerschaften Das Einkommensteuerrecht stellt in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG auf das Innenverhältnis der stillen Gesellschaft ab1055. Insofern wird ebenso die atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig1056, da sich trotz

1051

Westermann/Wertenbruch/Fischer, PersG II, § 10 Rn. 1276 (Stand: 01. 2021). BFH, Urteil v. 21. 12. 2017 – IV R 44/14 –, BFH/NV 2018, 407, DStR 2018, 400, jurisRn. 26; BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 37; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1971a; Bodden, KÖSDI 2019, 21282 (21284 Rn. 11, 21285 unter IV.). 1053 Vgl. Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 539 (Stand: 07. 2020); vgl. L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019). 1054 Vgl. BFH, Urteil v. 05. 05. 1984 – VIII R 276/81 –, BStBl. II 1984, 820, BFHE 141, 498, juris-Rn. 43; FG Niedersachsen, Urteil v. 22. 03. 2017 – 9 K 92/15 –, EFG 2017, 1170, juris-Rn. 55; Blaurock/Levedag, § 22 Rn. 22.3, 22.32; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 201 (Stand: 07. 2020); Bodden, KÖSDI 2019, 21282 (21285 unter IV., Rn. 24); Crezelius, FS Schaumburg, 239 (244); Levedag, GmbHR 2019, 699 (707). 1055 L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019). 1056 BFH, Urteil v. 26. 11. 1996 – VIII R 42/94 –, BStBl. II 1998, 328, BFHE 182, 101, jurisRn. 18 m.w.N; zum Ganzen: BFH, Urteil v. 25. 06. 2014 – I R 24/13 –, BStBl. II 2015, 141, BFHE 246, 404, juris-Rn. 15; a. A. noch BFH, Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 364/83 –, BStBl. II 1986, 311, BFHE 1986, 311, juris-Rn. 32. 1052

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

unveränderter zivilrechtlicher Eigentumsverhältnisse in steuerlicher Hinsicht die Zuordnung des Betriebsvermögens des Geschäftsinhabers ändert1057. Mit der Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft eines Mitunternehmers an der „eigenen“ Personengesellschaft entsteht nach Ansicht des BFH und der h. M. in der Literatur eine doppelstöckige Struktur: Der Betrieb der GmbH & Co. KG (jetzt Obergesellschaft) wird in die stille Gesellschaft eingebracht (vgl. § 24 UmwStG) und ist infolgedessen der (atypisch) stillen Gesellschaft als nunmehr eigenständiger Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) zuzuordnen1058. Das Betriebsvermögen der Obergesellschaft als Inhaber des Handelsgewerbes wird mitunternehmerisches Vermögen, das vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird1059. Es entsteht eine selbständige Mitunternehmerschaft zwischen der Personengesellschaft und dem atypisch still Beteiligten1060, wenn die stille Gesellschaft ertragsteuerlich deshalb als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, weil der stille Gesellschafter innerhalb dieser (stillen) Gesellschaft Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt1061. Keine Voraussetzung für die Qualifikation der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft ist das Bestehen eines weiteren, von der Obergesellschaft unabhängigen und von deren Gewerbebetrieb verschiedenen Gewerbebetriebs der atypisch stillen Gesellschaft: Wenngleich durch die Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft zwei Mitunternehmerschaften existieren (die bisherige auf der Ebene der KG und eine weitere auf der Ebene der KG & Still), handelt es sich bei dem von beiden Gesellschaften betriebenen Betrieb aber um einen einheitlichen Gewerbebetrieb, denn der von beiden Mitunternehmerschaften unterhaltene Betrieb sei identisch1062. Das steht indes nicht der Annahme entgegen, dass zwei selbständige 1057

Blaurock/Levedag, § 22 Rn. 22.3. BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253, jurisRn. 31; BFH, Urteil v. 08. 12. 2016 – IV R 8/14 –, BFHE 256, 175, DB 2017, 221, juris-Rn. 16, 27; BFH, Urteil v. 21. 12. 2017 – IV R 44/14 –, BFH/NV 2018, 407, DStR 2018, 400, jurisRn. 26; BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 37; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1971a; Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.23, 20.81; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 350, 354; Haarmann, DStZ 2015, 438 (440); Schulze zur Wiesche, DStZ 2014, 719 (720, 725); a. A. Paus, EStB 2017, 284 (286): Es bestehe nur eine einzige, aber erweiterte Personengesellschaft. 1059 BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 37; BeckOK-EStG/Schenke, § 15 EStG Rn. 1971a; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019). 1060 BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 37; Schulze zur Wiesche, DStZ 2014, 719 (725). 1061 BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253, jurisRn. 24 f.; BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 37; BFH, Urteil v. 08. 12. 2016 – IV R 8/14 –, BFHE 256, 175, DB 2017, 221, juris-Rn. 16; Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.82; Schulze zur Wiesche, DStZ 2014, 719. 1062 BFH, Urteil v. 06. 12. 1995 – I R 109/94 –, BStBl. II 1998, 685, BFHE 179, 427, jurisRn. 13; FG Köln, Urteil v. 14. 07. 2010 – 4 K 3505/07 –, EFG 2011, 1083, juris-Rn. 48 ff. 1058

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

327

Gewerbebetriebe vorliegen, die von der jeweiligen Mitunternehmerschaft unterhalten werden1063. Die Einbringung des Betriebsvermögens des Inhabers des Handelsgewerbes (Obergesellschaft) in die stille Gesellschaft (Untergesellschaft) hat darüber hinaus nicht zur Folge, dass der Inhaber des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über kein eigenes Vermögen mehr verfügt. Der Geschäftsinhaber (die Obergesellschaft) hat auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin ein eigenes Betriebsvermögen, das neben dem Betriebsvermögen besteht, das der atypisch stillen Gesellschaft als mitunternehmerisches Vermögen zugerechnet wird1064. Die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich als eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i. S. d. § 24 UmwStG zu würdigen, mit der Folge, dass der Inhaber des Handelsgewerbes nunmehr vergleichbar dem Komplementär einer KG als Mitunternehmer an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist1065. Ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft zugeordneten Wirtschaftsgüter entsprechend seinem Anteil zuzurechnen und er erzielt aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; dies setzt jedoch ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen voraus1066. bb) Folgerungen (1) Bezugspunkt der quantitativen Mehrfachbeteiligung und Abgrenzung vom Regelfall der doppelstöckigen Struktur Der vorstehende Befund bedeutet für die originär (einkommen-)steuerrechtliche Betrachtung der Mehrfachbeteiligung im Ergebnis Folgendes: Sie ist – angesichts der h. M., die den Mitunternehmer durch dessen Stellung als Betriebsinhaber ansieht – darauf gerichtet, dass der Mitunternehmer der Obergesellschaft mehrmals Inhaber desselben Betriebs und mehrmals an demselben Vermögen beteiligt ist. Die einkommensteuerliche Einheitlichkeit der Mitgliedschaft ist somit primär wirtschaftlich und betriebsbezogen zu verstehen. Es ist (nur) ein Vermögen und ein

1063

Rn. 27.

Vgl. BFH, Urteil v. 08. 12. 2016 – IV R 8/14 –, BFHE 256, 175, DB 2017, 221, juris-

1064 BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 38; L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019); Bodden, KÖSDI 2019, 21282 (21285, Rn. 29). 1065 BFH, Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15 –, BStBl. II 2018, 587, BFHE 260, 543, jurisRn. 38. 1066 BFH, a. a. O., juris-Rn. 38.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Betrieb vorhanden, an dem der Gesellschafter teils über die Außengesellschaft, teils über die (atypisch stille) Innengesellschaft beteiligt ist1067. Hierin liegt zugleich auch der Unterschied zum „Normalfall“ der doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur1068, bei der im Rahmen der doppelstöckigen Struktur unterschiedliche Vermögen und – sofern einschlägig – jeweils ein verschiedener Gewerbebetriebe bei der Obergesellschaft bzw. der Untergesellschaft vorhanden ist. Die Konstellation des Mitunternehmeranteils im Rahmen einer doppelstöckigen Struktur durch die gleichzeitige Beteiligung des Mitunternehmers als atypischer stiller Gesellschafter betrifft nicht lediglich einen „Sondermitunternehmeranteil“ des atypisch stillen Gesellschafters bei der Untergesellschaft. (2) Bloß anteiliger Verlustabzug und doppelte Mitunternehmerstellung Der BFH vertrat in dem hier besprochenen Fall die Ansicht, dass der für die GmbH & Co. KG festgestellte Gewerbeverlust nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & atypisch Still abgezogen werden dürfe, sondern nur i. H. v. 66 %. Es fehle an der für den Verlustabzug notwendigen Unternehmeridentität, soweit B Gewerbeerträge als atypisch stille Gesellschafterin der GmbH & Co. KG zugeordnet werden. Mit Abschluss des Vertrages zur Errichtung der KG & atypisch Still würde nämlich eine weitere Mitunternehmerschaft begründet, in die der Betrieb der GmbH & Co. KG eingebracht worden wäre und an der die GmbH & Co. KG ihrerseits beteiligt sei. Es liege somit eine doppelstöckige Personengesellschaft vor. Die Berücksichtigung der Gewerbeverluste sei daher nicht möglich, obwohl Personenidentität auf Ebene der Gesellschafter der beiden Personengesellschaften besteht, da B die Verluste nicht als atypisch stille Gesellschafterin der KG & atypisch Still, sondern als Kommanditistin der Obergesellschaft erlitten habe. 3. Wesentliche Aspekte und Kritik an der Entscheidung des BFH a) Wesentliche Aspekte der Entscheidung des BFH Die Quintessenz der Entscheidung ist, dass der BFH einen Fall der doppelten Mitunternehmerstellung desselben Mitunternehmers anerkennt. Kern der Entscheidung des BFH unter dem Blickwinkel der quantitativen Mehrfachbeteiligung ist folgende Überlegung: Weil die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, komme es nicht in Betracht, die Einlage als atypisch stille Gesellschafterin mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen; nur falls ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch

1067 1068

Haarmann, DStZ 2015, 438 (440). S. o. 1. Abschnitt, E.V., S. 204 ff.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

329

stille Einlage leiste1069, sei diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln1070. Die B hat an demselben Gewerbebetrieb sowohl eine Mitunternehmerstellung infolge ihrer Kommanditbeteiligung als auch über ihre atypisch stille Beteiligung1071. Daraus folgen auch zwei separate Mitunternehmeranteile1072. Es existiert (aber nur) ein Vermögen, an dem der einbringende Gesellschafter nach Einbringung durch seine jeweilige Mitunternehmerstellung sowohl über die Außengesellschaft als auch über die (atypisch stille) Innengesellschaft beteiligt ist1073. Die mitunternehmerische KG-Beteiligung wird nicht lediglich „verstärkt“ – wie man bei Annahme einer einheitlichen Mitunternehmerstellung annehmen müsste1074. Die atypisch stille Beteiligung des Mitunternehmers bildet nach dem Urteil des BFH also keinen „Bestandteil“ der Mitunternehmerstellung bzw. des Mitunternehmeranteils, sondern begründet eine neue, selbständige Mitunternehmerschaft zwischen dem Gesellschafter (Mitunternehmer) als atypisch stillem Gesellschafter sowie der Personengesellschaft1075. Die Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft ist kein Bestandteil des bereits vorhandenen Mitunternehmeranteils in Form von Sonderbetriebsvermögen1076. Denn ist ein Wirtschaftsgut bereits einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen, weil es dort unmittelbar betrieblichen Zwecken dient (notwendiges Betriebsvermögen), so kann eine Zuordnung an ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nicht in Betracht kommen1077. Die frühere Rspr. des BFH, nach der für die Beurteilung, ob eine Mitunternehmerstellung vorliegt, eine Gesamtbetrachtung aller Rechtsverhältnisse maßgebend sei und die Rechtsstellung nicht nur anhand des Vertrags über die stille Ge1069 Wie im Fall von BFH, Urteil v. 23. 04. 2009 – IV R 73/06 –, BStBl. II 2010, 40, BFHE 225, 343, oben I.3., S. 316 ff. 1070 BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253, jurisRn. 32. 1071 Zustimmend: Blaurock/Levedag, § 26 Rn. 26.29; K/S/M/Desens/Blischke, § 15 EStG Rn. C 39 (Stand: 08. 2016); S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG Rn. 132, 158. 1072 L/B/P/Bitz, § 15 EStG Rn. 51 (Stand: 08. 2019); S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG Rn. 132, 158; Haarmann, DStZ 2015, 438 (440), der ausführt: Die Eingehung einer atypisch stillen Beteiligung (im Zuge einer Einbringung) stelle seitens der Gesellschaft die Gewährung einer mitunternehmerschaftlichen Stellung i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG dar. Im Ergebnis erfolge in einem solchen Fall die Einbringung gegen zwei mitunternehmerschaftliche Beteiligungen; Prinz, DB 2010, 972 (976); a. A. wohl Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (427). 1073 Haarmann, DStZ 2015, 438 (440). 1074 In diesem Sinne noch Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (419, 421); Wischmann, GmbH-StB 2009, 239 (240). 1075 Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1490); ders., DStZ 2014, 719 (725). 1076 So auch Prinz, DB 2010, 972 (976). 1077 Vgl. BFH, Urteil v. 26. 11. 1996 – VIII R 42/94 –, BStBl. II 1998, 328, BFHE 182, 101, juris-Rn. 19 (atypisch stille Gesellschaft); vgl. BFH, Urteil v. 24. 11. 1998 – VIII R 61/97 –, BStBl. II 1999, 483, BFHE 187, 297, juris-Rn. 13, 16; vgl. Tipke/Lang/Hennrichs, § 10 Rn. 135; Patt/Rasche, FR 1994, 635 (636 f.).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

sellschaft beurteilt werden sollte1078, ist mit den Grundsätzen der neuerlichen Rspr. fragwürdig geworden1079,1080. b) Kritik Die Entscheidung des BFH wird dahingehend kritisiert, dass ein Mitunternehmer nicht auf Ebene der Obergesellschaft und der Untergesellschaft zugleich Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten könne, die vom BFH zugelassene doppelte Mitunternehmerstellung einen überflüssigen VerwaltungsMehraufwand mit sich bringe und die eigenständigen Begriffe „Mitunternehmerschaft“ und „Mitunternehmer“ ohnehin erlauben würden, sämtliche Aktivitäten eines Mitunternehmers zusammenzufassen, selbst wenn diese auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen beruhen1081. Der atypisch stille Gesellschafter müsse ferner in der Untergesellschaft zusätzliche Mitunternehmerinitiative entfalten können und zusätzliches Mitunternehmerrisiko tragen1082. Typischerweise lägen die Umstände aber so, dass dem bereits mitunternehmerisch Beteiligten innerhalb der atypisch stillen Gesellschaft isoliert betrachtet keine weitere Mitunternehmerinitiative gewährt werde, da er sie bereits in der Obergesellschaft ausübe. Anders wäre dies (nur), falls dem stillen Gesellschafter Rechte, die ihm nicht schon vermittels der bestehenden Mitgliedschaft zustehen, eingeräumt werden, sodass er z. B. die Gesellschafterbeschlüsse der Obergesellschaft als stiller Gesellschafter überstimmen kann. Regelmäßig würden die Stimm-, Verwaltungs- und Kontrollrechte aber bei der Obergesellschaft verbleiben, mit der Folge, dass mangels zusätzlicher Unternehmerinitiative auch die Voraussetzungen einer weiteren Mitunternehmerschaft nicht gegeben wären1083. Zuzugeben ist auch Karsten Schmidt, dass die gleichzeitige Beteiligung des Kommanditisten als stiller Gesellschafter zivilrechtlich nur eine scheinbare Ausnahme vom Einheitlichkeitsgrundsatz begründet1084. Die KG und die stille Gesell1078 BFH, Urteil v. 20. 11. 1990 – VIII R 10/87 –, BFHE 163, 336, HFR 1991, 400, jurisRn. 29 (stiller Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist); neuerdings auch BFH, Urteil v. 13. 07. 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, DStR 2017, 2104, juris-Rn. 26; gleicher Ansicht: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II.3., 4. (S. 404 ff.). 1079 So auch Blaurock/Levedag, § 20 Rn. 20.81; a. A.: H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 396 (Stand: 08. 2017). 1080 Für die getrennte Beurteilung der Rechtsverhältnisse bei einer GmbH & Still schon BFH, Urteil v. 21. 06. 1983 – VIII R 237/80 –, BStBl. II 1983, 563, BFHE 138, 458, jurisRn. 25; Blaurock, BB 1992, 1969 (1975); Costede, StuW 1983, 308 (309 f.). 1081 Schulze zur Wiesche, DStZ 2014, 719 (720). 1082 So ders., DB 2015, 1487 (1491); das kann indes aus den folgenden Urteilen des FG Köln und des BFH nicht herausgelesen werden: FG Köln, Urteil v. 14. 07. 2010 – 4 K 3505/07 –, EFG 2011, 1083; BFH, Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10 –, BStBl. II 2017, 233, BFHE 245, 253. 1083 Zum Ganzen: Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1491). 1084 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 I.2.b) aa) (S. 1313).

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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schaft sind zwar aneinander gekoppelt und bilden wirtschaftlich-praktisch eine Einheit. Doch bleibt es rechtstechnisch bei der getrennten Zuordnung: Geteilt ist nicht die Mitgliedschaft in einer Gesellschaft, sondern geteilt sind die Gesellschaften. Als stille Gesellschafter sind die Kommanditisten eben nicht im Sinne einer zivilrechtlichen Personengesellschaftsbeteiligung an der KG beteiligt1085. 4. Bewertung und Folgerung Aus steuerlicher Sicht darf im Falle des Zusammentreffens einer bestehenden Mitunternehmerstellung mit einer atypisch stillen Beteiligung desselben Mitunternehmers durchaus von einer doppelten Mitgliedschaft des Mitunternehmers gesprochen werden: Die Mitunternehmerstellung ist ein wirtschaftlicher Begriff bzw. ein wirtschaftliches Verhältnis, der bzw. das nicht – wie das private Recht – formal an eine dingliche Beteiligung anknüpft. Die Beteiligung ist beim atypisch stillen Gesellschafter zwar strukturbedingt nur eine schuldrechtliche, wirtschaftlich steht sie aber der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung eines Kommanditisten am Gesellschaftsvermögen gleich1086. Die Ausführungen des BFH bedeuten für die originär einkommensteuerrechtliche Betrachtung der Mehrfachbeteiligung im Ergebnis, dass diese – angesichts der h. M., die den Mitunternehmer durch dessen Stellung als Betriebsinhaber ansieht – darauf gerichtet ist, dass der Mitunternehmer mehrmals Inhaber desselben Betriebs und mehrmals (und sei es nur wirtschaftlich) an demselben Vermögen beteiligt ist. Der stille Gesellschafter beteiligt sich steuerrechtlich nicht noch ein zusätzliches Mal formal an der Gesellschaft selbst, sondern am Handelsgewerbe1087 bzw. – steuerrechtlich ausgedrückt – am Gewerbebetrieb. Die Mitunternehmerstellung ist die steuerrechtlich qualifizierte, auf den Gewerbebetrieb bezogene Teilhaberschaft. Der zusätzlich atypisch still beteiligte Mitunternehmer hält zwei „steuerrechtliche Mitgliedschaften“, d. h. zwei getrennte Mitunternehmerstellungen bzw. Mitunternehmeranteile: In den Fällen der Beteiligung als Außengesellschafter nebst Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter ist nur ein Vermögen und ein identischer Gewerbebetrieb vorhanden, an welchem der Steuerpflichtige in solchen Fällen sowohl über die Außengesellschaft als auch über die (atypisch stille) Innengesellschaft jeweils als steuerrechtlicher Mitunternehmer partizipiert1088. Die Entscheidung des BFH ist mit dem von ihm in ständiger Rspr. herangezogenen dualen System vereinbar: Die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung kommt im dualen System nur insofern zum Tragen, als sich die Einheitlickheit der Beteiligung (nur) auf dieselbe Einkunftsquelle, d. h. auf denselben Gewerbebetrieb, der durch dieselbe Mitunternehmerschaft betrieben wird, bezieht. Das Vorliegen des 1085 1086 1087 1088

Zum Ganzen ders., a. a. O., § 45 I.2.b) aa) (S. 1313). Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (336). Blaurock, BB 1992, 1969. Haarmann, DStZ 2015, 438 (440).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

letzteren Merkmals scheidet bei der Konstellation des Zusammentreffens einer bestehenden Mitunternehmerstellung mit einer atypisch stillen Beteiligung aus, da derselbe Gewerbebetrieb nicht durch dieselbe, sondern durch eine jeweils andere Mitunternehmerschaft betrieben wird. Darüber hinaus ist der durch die zusätzliche atypisch stille Beteiligung begründete Mitunternehmeranteil mit einem Teilbetrieb vergleichbar, da die stille Gesellschaft schon über eine von der ursprünglichen Mitunternehmerschaft getrennte und selbständige Organisation verfügt und mit den eingebrachten Betriebsmitteln auch die Merkmale eines Gewerbebetriebs eigenständig erfüllen kann.

III. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Unterbeteiligung Unter dem Gesichstpunkt der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung können auch Fallgestaltungen diskutiert werden, in welchen neben die mitunternehmerische Personengesellschaftsbeteiligung eine Unterbeteiligung tritt. Beispielfälle: Grundfall: A und B sind mitunternehmerische Kommanditisten der Y-KG. Dem A wird seitens B noch eine Unterbeteiligung an dessen Mitgliedschaft eingeräumt. Die Unterbeteiligung des A soll vereinbarungsgemäß nur eine schuldrechtliche Teilhabe am Ergebnis der Hauptbeteiligung des B einräumen. Der A ist letztlich typisch unterbeteiligt. Im Rahmen der Vereinbarung des Unterbeteiligungsverhältnisses treffen A und B umfangreiche Abreden zur Ausübung des Stimmrechts sowie der Informations- und Kontrollrechte, insbesondere soll die Ausübung dieser Rechte zuvor im Innenverhältnis abgestimmt werden. Die Vereinbarung sieht vor, den A „weitgehend wie einen Kommanditisten zu behandeln“. Der A ist im Ergebnis atypisch unterbeteiligt.

1. Einleitende Überlegungen Im Hinblick auf eine hinzutretende typisch stille Unterbeteiligung des Mitunternehmers ist fraglich, ob einheitlich gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers gegeben sind. Mit Blick auf eine hinzutretende atypisch stille Unterbeteiligung des Mitunternehmers ist zu klären, ob der Mitunternehmer zwei voneinander getrennte, selbständige Mitunternehmerstellungen – und daher getrennte Mitunternehmeranteile – innehat. In Anbetracht der konkreten Ausgestaltung des Innenverhältnisses zwischen A und B im Fall b) entsteht zivilrechtlich eine „virtuelle Gesamthand“ in Form einer fiktiven Innen-KG. Durch Einbeziehung der Hauptbeteiligung des B in das durch die Unterbeteiligungsvereinbarung geschaffene Gemeinschafts- und Organisationsverhältnis besteht eine „virtuelle Gesamthandsbeteiligung an der Hauptbeteiligung“1089. 1089

S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, C.II.2.c) bb) (3), S. 74 f.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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2. Rechtsprechung des BFH zur gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung des Mitunternehmers und Bewertung in der Literatur a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit zwei selbständigen Mitunternehmerschaften Die atypische Unterbeteiligung am Mitunternehmeranteil hat nach h. M. zur Folge, dass – wie im Falle der atypisch stillen Gesellschaft – zwei separate Mitunternehmerschaften vorliegen und somit eine doppelstöckige Struktur entsteht1090. Der atypisch Unterbeteiligte und der Hauptbeteiligte bilden eine Unterbeteiligungsgesellschaft (Obergesellschaft) mit dem Mitunternehmeranteil des Hauptbeteiligten als „fiktivem Gesamthandsvermögen“1091. Die Zuordnung der Gesellschaftsbeteiligung des Hauptbeteiligten zum Betriebsvermögen der atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft hat zur Folge, dass – wie im Falle der atypisch stillen Gesellschaft – insoweit eine Einbringung gemäß § 24 UmwStG stattfindet, soweit diese Einbringung für eigene Rechnung des Hauptbeteiligten erfolgt1092. Die Unterbeteiligungsgesellschaft als „virtuelle Gesamthand“ ist entsprechend der zivilrechtlichen Gegebenheiten – neben den anderen unmittelbar beteiligten Mitunternehmern – Mitunternehmerin der „Hauptgesellschaft“ (Untergesellschaft); der mitunternehmerische Unterbeteiligte ist nach h. M. (nur) mittelbarer Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei der Hauptgesellschaft, nicht hingegen direkter Mitunternehmer der Hauptgesellschaft1093.

1090 So BFH, Urteil v. 29. 10. 1991 – VIII R 51/84 –, BStBl. II 1992, 512, BFHE 166, 431, juris-Rn. 39 m. w. N.; BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, juris-Rn. 10; Blümich/Bode, § 15 EStG Rn. 319 (Stand: 07. 2020); Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 196, 346; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 234 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 366; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.20; Böwing-Schmalenbrock, FR 2012, 121 (122); Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1489); kritisch: H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 430 (Stand: 08. 2017). 1091 BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, jurisRn. 11; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.22, 31.29; Böwing-Schmalenbrock, FR 2012, 121 (122). 1092 Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.26; Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 236.1 (Stand: 07. 2020); vgl. Haarmann, DStZ 2015, 438 (441). 1093 BFH, Urteil v. 29. 10. 1991 – VIII R 51/84 –, BStBl. II 1992, 512, BFHE 166, 431, jurisRn. 39; BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, jurisRn. 11; BFH, Urteil v. 19. 04. 2007 – IV R 70/04 –, BStBl. II 2007, 868, BFHE 217, 570, jurisRn. 26; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.22; Kirchhof/Krumm, § 15 EStG Rn. 196; Korn/ Bodden, § 15 EStG Rn. 391 (Stand: 07. 2020); Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 365.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

b) Kritik Die Sichtweise der Rspr. und h. M. wird aber auch kritisiert1094. Nach anderer Ansicht liegen bei einer atypischen Unterbeteiligung nicht zwei getrennte Mitunternehmerschaften in Gestalt der Hauptgesellschaft einerseits und der Unterbeteiligungsgesellschaft andererseits vor. Insoweit wurde in der Literatur vorgebracht, die Unterbeteiligungsgesellschaft könne keine Mitunternehmerschaft sein, da der Hauptbeteiligte lediglich die Beteiligung halte, selbst aber keine gewerbliche Tätigkeit ausübe1095. Die Annahme zweier getrennter Mitunternehmerschaften gründe auf der (eigentlich aufgegebenen) Bilanzbündeltheorie, da durch diese der Gewerbebetrieb der Hauptgesellschaft dem Hauptbeteiligten (anteilig) zugerechnet1096 und somit (unzulässigerweise) von der Beteiligung des Hauptgesellschafters in der gewerblichen Untergesellschaft auf die Gewerblichkeit der Obergesellschaft geschlossen würde1097. Denkbar sei allenfalls eine Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten in der Hauptgesellschaft1098. Der Unterbeteiligte könne wegen der atypischen Ausgestaltung seiner Unterbeteiligung über das Engagement des Hauptbeteiligten in der Hauptgesellschaft mitdisponieren1099. Diese Kritik ist jedenfalls nachvollziehbar: Die Vorstellung, die Unterbeteiligungsgesellschaft als „fiktive Gesamthand“ unterhalte einen Gewerbebetrieb in Gestalt der vom Hauptbeteiligten eingebrachten Hauptbeteiligung und sei daher – unter der weiteren Voraussetzung, dass der Unterbeteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunterneherrisiko tragen kann – Mitunternehmerschaft, offenbart Gedankengänge der eigentlich aufgegebenen Bilanzbündeltheorie.

1094 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 428 ff. (Stand: 08. 2017); A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 169 ff.; Gorski, DStZ 1993, 613 (619); Pickhardt-Poremba/Engelsing, DStZ 2000, 281 (285). 1095 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 430 (Stand: 08. 2017); Gorski, DStZ 1993, 613 (619); Pickhardt-Poremba/Engelsing, DStZ 2000, 281 (285); so kritisiert auch Costede, StuW 1983, 308 (309), dass bei der GmbH & Still der mitunternehmerische Charakter der stillen Gesellschaft nicht aus den Befugnissen, die die GmbH-Mitgliedschaft vermittelt, abgeleitet werden dürfe. Ansonsten schließe man aus der GmbH-Mitgliedschaft auf die gewerbliche Betätigung; dies ließe das EStG indes nicht zu. 1096 A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 170. 1097 Costede, StuW 1983, 308 (309) zur GmbH & Still. 1098 H/H/R/Haep, § 15 EStG Rn. 428 f., 430 (Stand: 08. 2017); A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 169, 172. 1099 A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 169.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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3. Bewertung und Folgerung a) Bewertung Der BFH hat das Entstehen zweier Mitunternehmerschaften in der Fallkonstellation der gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung des Mitunternehmers indirekt nochmals dadurch bestätigt, dass er in dem obigen Sachverhalt zur atypisch stillen Gesellschaft1100 ebenfalls eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft angenommen hat1101. Letztlich ist das Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit zwei getrennten Mitunternehmerschaften eine Konsequenz aus der von der h. M. bejahten Qualifikation der jeweiligen Mitunternehmer als Unternehmensträger und Inhaber des ganzen Gewerbebetriebs sowie aus der mangelnden Relevanz der Position „Beteiligung“ des Hauptgesellschafters. Die Beteiligung des Hauptgesellschafters hat keine eigenständige Bedeutung und spiegelt die Berechtigung dessen am Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen wider. Das bedeutet für den Unterbeteiligten, dass er im Falle einer atypischen Unterbeteiligung fiktiv „wie ein Gesamthänder“ am Gesamthandsvermögen partizipiert. Im Übrigen gestattet die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG, die Unterbeteiligungsgesellschaft allein wegen des Bezugs gewerblicher Einkünfte als „andere (Personen-)Gesellschaft“ anzusehen1102. Da die Unterbeteiligungsgesellschaft nach h. M. als eine Mitunternehmerschaft mit einem fiktivem Gesamthandsvermögen in Form des Mitunternehmeranteils des Hauptbeteiligten anzusehen ist, müssen für eine Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten die Anforderungen an Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nur im Verhältnis zum Hauptbeteiligten (und nicht zur Hauptbeteiligungsgesellschaft) erfüllt werden1103. Insbesondere die Forderung, der Unterbeteiligte als Obergesellschafter müsse Mitunternehmerinitiative auch im Rahmen der Untergesellschaft ausüben können, ist daher – wie an anderer Stelle bereits dargelegt wurde1104 – unzutreffend. Die Selbständigkeit des auf der gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung beruhenden Mitunternehmeranteils wird dadurch gestützt, dass entsprechend dem Fall der gleichzeitig atypisch stillen Beteiligung eine weitere eigenständige Organisationsform entstanden ist (die Unterbeteiligungsgesellschaft), die mit den eingebrachten Betriebsmitteln die Gewerbebetriebsmerkmale erfüllen kann.

1100

S. o. II., S. 322 ff. Zum Ganzen auch Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.20. 1102 Vgl. Böwing-Schmalenbrock, FR 2012, 121. 1103 Vgl. BFH, Beschluss v. 05. 11. 1973 – GrS 3/72 –, BStBl. II 1974, 414, BFHE 112, 1; Blaurock/Levedag, § 31 Rn. 31.21; H/H/R/Rätke, § 15 EStG Rn. 624 (Stand: 08. 2017); Levedag, GmbHR 2019, 699 (707). 1104 S. o. 1. Abschnitt, E.V., S. 204 f. 1101

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

b) Folgerung Im Fall a) zählt die typische Unterbeteiligung des A zu seinem Sonderbetriebsvermögen II. A ist insofern mit einem (außenstehenden) Darlehensgeber zu vergleichen; es liegen daher insofern Sonderbetriebseinnahmen und somit gewerbliche Einkünfte des A vor1105. Im Fall b) liegen zwei eigenständige Mitunternehmerschaften vor1106. Zum einen vermittelt die KG-Beteiligung dem A eine Mitunternehmerstellung. Zum anderen wird er wegen der gesetzlichen Fiktion des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG „mittelbarer Mitunternehmer“ der Y-KG. Das innerhalb dieser Regelung aufgestellte Erfordernis des „über eine Personengesellschaft“ mittelbar beteiligten Gesellschafters ist nicht zivilrechtlich, sondern steuerlich aufzufassen. Weil bei der atypischen Unterbeteiligung die Beteiligung des Hauptgesellschafters im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht möglichen Gesamthandsvermögens tritt und im materiellen Steuerrecht die atypisch stille Gesellschaft als „andere (Personen-)Gesellschaft“ i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angesehen wird, kommt steuerlich betrachtet auch die Unterbeteiligungsgesellschaft als Mitunternehmerin der Hauptgesellschaft in Betracht; der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beschränkt sich also nicht auf Außen-Personengesellschaften1107. Der BFH ordnet die atypische Unterbeteiligung für einkommensteuerliche Zwecke als eine eigenständige Hauptbeteiligung ein; auch der (bereits) Hauptbeteiligte wird wie ein mittelbar (nochmals) an der Hauptgesellschaft Beteiligter behandelt1108. Aus beiden Beteiligungen bezieht A Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Jedoch stehen ihm zwei voneinander unabhängige Mitunternehmeranteile zu1109. Wie bei den Fällen der gleichzeitigen atypisch stillen Beteiligung des Mitunternehmers handelt es sich nicht um einen bloßen „Sondermitunternehmeranteil“ an der Untergesellschaft. Über die atypische Unterbeteiligung ist A nochmals (getrennt von seiner ihm bereits zustehenden Kommanditbeteiligung) Inhaber des Gewerbebetriebs und an den Wirtschaftsgütern desselben beteiligt: Zwar ist er durch die Un1105 Schulze zur Wiesche, FS Reiß, 413 (426); ders., DB 1998, 2552 (2555); das wird auch im Umkehrschluss zu den Ausführungen in BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418, juris-Rn. 10 bestätigt. Dort heißt es: „Demzufolge hat der BFH es abgelehnt, die an einen Unterbeteiligten gezahlten Gehälter den Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zuzurechnen, sofern der Unterbeteiligte nicht zugleich aufgrund besonderer Umstände als Mitunternehmer der zahlenden Gesellschaft anzusehen war.“ (Hervorhebungen durch den Verfasser). 1106 Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 366; Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2555). 1107 Zum Ganzen: BFH, Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96 –, BStBl. II 1998, 137, BFHE 184, 418; a. A.: FG München, Urteil v. 20. 08. 1996 – 6 K 792/95 –, EFG 1997, 104; Ottersbach, FR 1999, 201 (203). 1108 Bürkle/Schaumburg, DStR 1998, 558 (558 f.). 1109 S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG Rn. 132; Prinz, DB 2010, 972 (976); Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1489).

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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terbeteiligung unmittelbar nur an der Hauptbeteiligung des B beteiligt. Da diese jedoch nach herrschender Auffassung kein selbständiges Wirtschaftsgut ist, sondern die Berechtigung des B am Gewerbebetrieb und an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens verkörpert, partizipert A über die Unterbeteiligung ein weiteres Mal am selben Gewerbebetrieb sowie an denselben Wirtschaftsgütern, jedoch über eine andere Mitunternehmerschaft. Bei gleichzeitiger Unterbeteiligung eines Gesellschafters am Anteil eines Mitgesellschafters wird diese Unterbeteiligung nicht der unmittelbaren Beteiligung an der Personengesellschaft „hinzugerechnet“, es werden vielmehr die Beteiligungen als Mitunternehmeranteile an selbständigen Mitunternehmerschaften behandelt1110. Dafür spricht auch, dass die Bestimmung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu getrennten Mitunternehmerstellungen führt, die für sich geregelt und zu betrachten sind und die für sich getrennte Rechtsfolgen auslösen1111.

IV. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Nießbrauchrecht Insbesondere von praktischer Relevanz ist die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung bzw. die Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in Konstellationen des Zusammentreffens einer bestehenden Mitunternehmerstellung mit einem Nießbrauchrecht zu Gunsten des Mitunternehmers oder bei dem Erwerb einer nießbrauchbelasteten Personengesellschaftsbeteiligung. Beispielfälle: Grundfall: A, B sowie C sind Kommanditisten der Y-GmbH & Co. KG. a) Die Kommanditbeteiligung des A gewährt ihm eine Mitunternehmerstellung. Der B gewährt dem A an seinem Kommanditanteil mittels echter Nießbrauchlösung einen nach den allgemeinen Vorgaben des BGB ausgestalteten (Vollrechts-)Nießbrauch. A und B verpflichten sich zur gemeinsamen Rechtsausübung und Abstimmung bevor sie ihre jeweiligen Rechte aus dem Nießbrauch bzw. Kommanditanteil ausüben. Gemäß den Vereinbarungen soll A im Übrigen „wie ein Kommanditist behandelt werden“. b) Die Kommanditbeteiligung des A gewährt ihm eine Mitunternehmerstellung. Der A erwirbt die Kommanditbeteiligung des B, der diese zuvor im Wege der echten Nießbrauchlösung mit einem (Vollrechts-)Nießbrauch zu Gunsten seines Neffen N belastet hat. Hinsichtlich des Nießbrauchs trafen A und N keine besonderen Vereinbarungen. c) Die Kommanditbeteiligung des A gewährt ihm eine Mitunternehmerstellung, nicht aber (für sich betrachtet) der (reine) Ertragnießbrauch am Kommanditanteil des B.

1110 1111

Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1489, 1491). Felix, BB 1994, 690.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

1. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Vollrechtnießbrauch im Wege der echten Nießbrauchlösung Fall a) betrifft die Konstellation der quantitativen Mehrfachbeteiligung. Die Mitunternehmerstellung, welche die (ursprüngliche) Kommanditbeteiligung des A vermittelt, sowie die über den Nießbrauch vermittelte Mitunternehmerstellung dürften auseinander zu halten sein, sodass es sich um jeweils eigenständige Mitunternehmeranteile handelt. Es existieren in Person des A zwei Mitunternehmeranteile, wobei jeder Mitunternehmeranteil auf einer eigenständigen Grundlage basiert (zum einen auf dem Kommanditanteil und zum anderen auf dem Nießbrauch am Kommanditanteil)1112,1113. Die neuerliche Rspr. des IV. Senats, nach der die Möglichkeit einer kumulativen Mitutnernehmer-Stellung sowohl des Nießbrauchers als auch des Nießbrauchbestellers nunmehr zweifelhaft geworden ist, dürfte insofern keine Auswirkungen haben: Das Entstehen eines Mitunternehmeranteils des Nießbrauchers und die Trennung seiner Mitunternehmeranteile kann – wie im Folgenden zu zeigen sein wird – einerseits damit begründet werden, dass A und B hinsichtlich des nießbrauchbelasteten Anteils des B eine separate Innengesellschaft konstituieren1114, andererseits mit der Erwägung, dass der Nießbrauch zu Gunsten des A ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, welches eine selbständige Mitunternehmerstellung und eine eigene Einkunftsquelle vermittelt. a) Weiterer separater Mitunternehmeranteil über eine Innengesellschaft Die Einbringung der Gesellschaftsbeteiligung führt – wie im Falle der gleichzeitigen atypisch stillen Beteiligung des Mitunternehmers – zu einer doppelstöckigen Struktur und einer weiteren Beteiligung des A an der Hauptgesellschaft als Untergesellschaft1115. Die weitere Mitunternehmerstellung des A an der mitunternehmerischen Untergesellschaft (GmbH & Co. KG) folgt nicht aus seiner ursprünglich schon bestehenden Gesellschaftsbeteiligung, sondern aus der Beteiligung des B, die im Zuge der Nießbrauchsbestellung vergemeinschaftet und von diesem in die entstandene mitunternehmerische Innengesellschaft eingebracht worden ist. Gerade und nur die Beteiligung des B vermittelt den Gesellschaftern der (Nieß1112 Vgl. S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG Rn. 132; vgl. Götz, FR 2019, 605 (608); Hermes, DStZ 2019, 112 (120); Levedag, jM 2020, 75 (78); vgl. Schwetlik, GmbH-StB 2013, 302 (303) bzgl. der Übertragung eines Teil-Kommanditanteils unter gleichzeitigem Vorbehalt eines Nießbrauchs an diesem; Schwetlik, GmbHR 2006, 1096 (1098); a. A.: Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1488). 1113 Dieses Ergebnis ist v. a. für die Veräußerung des bzw. eines Mitunternehmeraneils im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von Bedeutung. 1114 Vgl. hierzu oben E.IV.2.a) aa) (2) (a), S. 195 ff. 1115 Zur Begründung der kumulativen Mitunternehmerstellung auf Grundlage der (Nießbrauch-)Innengesellschaft vgl. oben E.IV.2.a) aa) (2) (a), S. 195 ff.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

339

brauch-)Innengesellschaft Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko. Innerhalb der Innengesellschaft üben sie im Hinblick auf den Gewerbebetrieb der Untergesellschaft gemeinschaftlich Mitunternehmerinitiative aus; sie tragen beide jeweils auch ein Mitunternehmerrisiko1116. Maßgeblich ist nicht die zivilrechtliche Beteiligung durch die Obergesellschaft, sondern ob der mittelbar beteiligte Gesellschafter schuldrechtlich so gestellt wird, als sei er entsprechend eines Gesellschafters auch an der Vermögenssubstanz der Untergesellschaft beteiligt1117. Der Nießbraucher A ist mittels der im Rahmen der (Nießbrauch-)Innengesellschaft vergemeinschafteten Beteiligung des B an demselben Gewerbebetrieb und an demselben Vermögen (nochmals) über eine andere Mitunternehmerschaft beteiligt. Somit liegen zwei getrennte Mitunternehmerstellungen und Mitunternehmeranteile vor. Die Selbständigkeit des auf dem mitunternehmerischen Nießbrauchrecht beruhenden Mitunternehmeranteils wird dadurch gestützt, dass – wie in dem Fall der gleichzeitig atypisch stillen Beteiligung – eine weitere eigenständige Organisationsform entstanden ist (Innengesellschaft), die mit den Betriebsmitteln des Nießbrauchbestellers die Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllen kann. b) Weiterer separater Mitunternehmeranteil aufgrund des Nießbrauchrechts A ist darüber hinaus jedenfalls allein wegen des Nießbrauchrechts ein weiteres Mal Mitunternehmer der Hauptgesellschaft und verfügt über einen weiteren (selbständigen) Mitunternehmeranteil. Das Nießbrauchrecht verkörpt diesen weiteren eigenständigen Mitunternehmeranteil und erschließt eine weitere Einkunftsquelle1118. Die neben der ursprünglich bestehenden, weitere Mitunternehmerstellung des A fußt auf seinem Nießbrauchrecht, das ein eigenständiges Wirtschaftsgut ist1119 und eine eigenständige wie auch zusätzliche Grundlage für eine Mitunternehmerstellung bereitet, sodass jeder Mitunternehmeranteil des A auf einer eigenständigen zivilrechtlichen Grundlage beruht (zum einen auf dem Kommanditanteil und zum an-

1116 Vgl. zum Mitunternehmerrisiko in den Fällen der kumulativen Mitunternehmerstellung oben E.IV.2.a) aa) (1), S. 193 ff. 1117 Hermes, DStR 2019, 1777 (1784). 1118 Hermes, Nießbrauch, S. 181 ff.; Hermes, DStZ 2019, 112 (119). 1119 BFH, Urteil v. 28. 02. 1974 – IV R 60/69 –, BStBl. II 1974, 481, BFHE 112, 257, jurisRn. 10, 12; BFH, Urteil v. 04. 11. 1980 – VIII R 55/77 –, BStBl. II 1981, 396, BFHE 132, 414, juris-Rn. 12; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, Orientierungssatz 1., juris-Rn. 32 f., 35, wo der BFH auf den Zusammenhang von Nießbrauchsrecht und hieraus entstehender (gesonderter) Einkunftsquelle abstellt; Götz, FR 2019, 605 (608); Hermes, FR 2019, 852 (854); Stein, ZEV 2019, 131 (136).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

deren auf dem Nießbrauchrecht am Kommanditanteil)1120. Die Mitunternehmerstellung ist folglich bezogen auf zwei separate Wirtschaftsgüter (Nießbrauchsrecht und Gesellschaftsbeteiligung) zu prüfen1121. Damit handelt es sich nicht – wie vom IV. Senat des BFH neuerdings angenommen1122 – um eine Zurechnungsfrage eines einzelnen Wirtschaftsgutes nach § 39 AO, sondern um die Qualifikation des jeweiligen Wirtschaftsguts1123. Die Selbständigkeit der Mitunternehmerstellung des A aus dem Nießbrauch folgt auch daraus, dass diese (nur) aus der von der Beteiligung des B vermittelten Mitunternehmerinitiative und (nur) aus dem durch die Beteiligung des B vermittelten Mitunternehmerrisiko abgeleitet wird. Die bereits bestehende Kommanditbeteiligung des A ist insofern ohne Belang. Die Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils kann darüber hinaus nicht mit der gesamthänderischen Bindung bzw. Vermögensberechtigung (§ 719 Abs. 1 BGB) begründet werden, weil der Nießbraucher lediglich ein Recht an einem Recht, der Gesellschaftsbeteiligung, innehat, mit der Konsequenz, dass er durch das Nießbrauchsrecht auch nicht quotal an den einzelnen zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern partizipiert und eine Einbeziehung des Nießbrauchers in dieselbe Mitunternehmerschaft über denselben Mitunternehmeranteil damit nicht gerechtfertigt werden kann1124. Hinzu kommt, dass – je nach vertraglicher Ausgestaltung im Einzelfall – die Tatbestände der Mitunternehmerschaft mehrfach erfüllt sein können, weil es nicht (formal bürgerlich-rechtlich) auf die Gesellschafterstellung als solche, sondern im Lichte des § 39 Abs. 2 AO auf den wirtschaftlichen „Status“ ankommt1125. 2. Erwerb einer nießbrauchbelasteten Kommanditbeteiligung durch den Mitunternehmer a) Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung Unter der Annahme der weiteren Gültigkeit der Rspr. des BFH zur kumulativen Mitunternehmerstellung betrifft Fall b) die quantitative Mehrfachbeteiligung, da B und C keine besonderen Abreden hinsichtlich des Nießbrauchs getroffen haben, sodass sich dieser nach den geseztlichen Vorgaben des BGB richtet und somit auf

1120 Vgl. Götz, FR 2019, 605 (608); Hermes, DStZ 2019, 112 (120); Levedag, jM 2020, 75 (78); Schwetlik, GmbH-StB 2013, 302 (303); ders., GmbHR 2006, 1096 (1098). 1121 Stein, ZEV 2019, 131 (136). 1122 BFH, Urteil v. 19. 07. 2018 – IV R 10/17 –, BFH/NV 2018, 1268, GmbHR 2018, 1228, juris-Rn. 36. 1123 Stein, ZEV 2019, 131 (136). 1124 Zum Ganzen: Hermes, FR 2019, 852. 1125 Götz/Jorde, FR 2003, 998 (1002).

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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Grundlage der bisher h. M. von einer Mitunternehmerstellung sowohl des Nießbrauchers als auch des Nießbrauchbestellers ausgegangen werden kann. In dieser Fallkonstellation ist ebenfalls von zwei getrennten, selbständigen Mitunternehmeranteilen des A auszugehen. Er ist hinsichtlich der erworbenen Beteiligung dem Einzelunternehmer gleichzustellen, der einem Dritten einen (Vollrecht-)Nießbrauch an seinem Unternehmen bestellt hat, mit der Folge, dass nunmehr zwei getrennte, nicht identische Betriebe vorliegen, nämlich der ruhende Eigentümerbetrieb und der wirtschaftende Betrieb des Nießbrauchers1126. Zwingende gesellschaftsrechtliche Vorgaben stehen der Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer in diesem Fall nicht entgegen. A betreibt zum einen kraft seiner Kommanditbeteiligung an der Mitunternehmerschaft einen Gewerbebetrieb, weil diese nach vorherrschender Ansicht nicht selbst den Gewerbebetrieb unterhält, sondern die Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Durch den Erwerb der Beteiligung des B hat A dessen mit dem Nießbrauchsrecht belastete Wirtschaftsgüter erworben, die einen ruhenden Eigentümerbetrieb des B begründeten, der nur von N als Nießbraucher aktiv betrieben wird. Die Betriebe des A sind vor dem Hintergrund, dass der Begriff „Gewerbebetrieb“ auch eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist1127, bereits wegen der unterschiedlichen Tätigkeitsarten des A (zum einen Betreiben eines originären Gewerbes im Rahmen der ursprünglichen Beteiligung, zum anderen reine Nutzungsüberlassung) zu trennen. Des Weiteren kann nur durch die Trennung von bestehender und hinzuerworbener Beteiligung des A die Mitunternehmerstellung des N in dem Umfang gewährleistet bleiben, in welchem sie ursprünglich bestand: Die (kumulative) Mitunternehmerstellung lässt sich ohne das Entstehen einer mitunternehmerischen Innengesellschaft im Hinblick auf die Mitunternehmerinitiative nur dann noch tragfähig begründen, wenn der Nießbraucher das Stimmrecht in Bezug auf die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft bzw. des Gewerbebetriebs uneingeschränkt geltend machen kann. Würde sich die von B erworbene Beteiligung mit der schon vorhandenen Beteiligung des A vereinigen, könnte die Mitunternehmerstellung des N nur durch einen Quotenoder Bruchteilnießbrauch am gesamten Anteil des A sichergesetellt werden. Hinsichtlich des Gesamtanteils des A würde dann eine Bruchteilsgemeinschaft zusammen mit N entstehen. Hierzu haben A und N jedoch – im Gegensatz zu Fall a) – keinerlei Vereinbarung getroffen. Folglich kann nicht ohne Weiteres eine mitunternehmerische Innengesellschaft in Betracht gezogen werden, die zur Entstehung einer doppelstöckigen Struktur führt und die Trennung der Beteiligungen des A wie im Fall a) zuließe.

1126 1127

Rn. 57.

Vgl. hierzu oben E.IV.2.a) aa) (2) (d), S. 201 f. BFH, Urteil v. 25. 01. 2017 – X R 59/14 –, BStBl. II 2019, 730, BFHE 257, 227, juris-

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Darüber hinaus wäre die zuvor eindeutig zu Gunsten des N bestehende Mitunternehmerstellung in Gestalt eines nunmehr bloßen Quoten- oder Bruchteilnießbrauchs keinesfalls gesichert, zumal zivilrechtlich die Möglichkeit des Quotennießbrauchs nur in Gestalt eines (steuerlich nicht-mitunternehmerischen) Ertragnießbrauchs besteht und die Zulässigkeit eines Bruchteilnießbrauchs umstritten ist. b) Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung aa) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers Ausgehend von der Rspr. des IV. Senats, nach der an einer Gesellschaftsbeteiligung nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann sowie zur Erlangung der Mitunternehmerstellung sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko vollständig auf den Erwerber der Beteiligung übergehen müssen1128, könnte in Fall b) zunächst einzig der Nießbraucher N Mitunternehmer sein: Er nimmt die Unternehmerinitiative aus der Beteiligung zumindest hinsichtlich der laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft wahr. Jedenfalls fehlt es für eine Mitunternehmerstellung des B bzw. (nun) A am vollständigen Übergang der Mitunternehmerinitiative im Zuge des Erwerbs der Beteiligung von B. Dieses Ergebnis deckt sich auch mit demjenigen beim Nießbrauch am Einzelunternehmen: In diesem Fall führt während des Bestehens des Nießbrauchs (einzig) der Nießbraucher das Unternehmen auf eigenes Risiko und nur er entfaltet auf Grund des Nießbrauchs im eigenen Namen Unternehmerinitiative1129. Die Gesellschafterstellung inklusive der Gesellschafterrechte dürften (ausschließlich) dem N als wirtschaftlichem Eigentümer i. S. d. § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen sein; eine kumulative Zurechnung an A ist mithin ausgeschlossen. Die vorstehenden Ausführungen bedeuten für den bereits als Mitunternehmer beteiligten A, dass er aufgrund seiner ursprünglichen, unbelasteten Beteiligung einen Mitunternehmeranteil innehat, im Hinblick auf die von B erworbene, nießbrauchbelastete Beteiligung ist er lediglich als zivilrechtlicher Gesellschafter, nicht aber als steuerrechtlicher Mitunternehmer zu qualifizieren. Folglich verfügt A in dieser Fallvariante im Lichte der neueren Rspr. des IV. Senats nur über einen einzigen Mitunternehmeranteil. bb) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers Es ist jedoch zweifelhaft, ob der Nießbraucher N infolge seiner Stellung als Nießbraucher den A (bzw. vormals den B) als formalen und zivilrechtlichen Ei1128 BFH, Urteil v. 19. 07. 2018 – IV R 10/17 –, BFH/NV 2018, 1268, GmbHR 2018, 1228, juris-Rn. 36. 1129 Korn/Bodden, § 15 EStG Rn. 113 (Stand: 07. 2020).

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

343

gentümer der Beteiligung (vgl. § 39 Abs. 1 AO) vollumfänglich und dauerhaft von der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte ausschließen und daher wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung (vgl. § 39 Abs. 2 AO) sein kann. Wird davon ausgegangen, dass dem Nießbraucher N schon bei Einräumung des Nießbrauchs durch B die Mitunternehmerinitiative und/oder das Mitunternehmerrisiko nicht vollständig übertragen worden ist, so qualifizierte nun lediglich A als Mitunternehmer, sodass in seiner Person zwei Mitunternehmeranteile zusammentreffen würden. Dies würde zu dem Folgeproblem führen, ob A diese beiden Mitunternehmeranteile getrennt halten kann. Dies dürfte wegen der Anwendbarkeit des § 39 AO auf Gesellschaftsbeteiligungen, die der IV. Senat bejaht, jedoch nicht der Fall sein: Dem Awird sowohl seine vor Beteiligungserwerb vorhandene als auch die von B erworbene Mitgliedschaft schon aufgrund der Regelung des § 39 Abs. 1 AO zugerechnet. Da eine parallele Zurechnung der Beteiligung auch an N insoweit ausgeschlossen ist, kann dieser nicht neben A gleichzeitig wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung sein. Im Rahmen des § 39 AO ist nämlich nur eine einzige Zurechnung möglich. Vor dem Hintergrund des vorherrschenden Besteuerungskonzepts folgt daraus, dass die Beteiligungen bzw. die Mitunternehmeranteile in Person des A zusammenfallen, insbesondere die Berechtigungen des A am Gesamthandsvermögen. Für eine Trennung der Beteiligungen besteht zudem kein Bedürfnis, da N schon gar nicht als Mitunternehmer qualifizieren kann, sodass es nicht nötig ist, die erworbene Beteiligung des B zwischen A und N aufzuteilen. 3. Mitunternehmerstellung und Ertragnießbrauch Der Fall c) betrifft die Konstellation einer quantitativ-qualitativen Mehrfachbeteiligung. Bei rein wirtschaftlicher Betrachtung würden lediglich die Gewinnanteile des A aus seiner ursprünglichen Kommanditbeteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermitteln. Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass – je nach vertraglicher Ausgestaltung im Einzelfall – sogar die Tatbestände der Mitunternehmerschaft mehrfach erfüllt sein können, weil es nicht (formal bürgerlich-rechtlich) auf die Gesellschafterstellung als solche, sondern – „wenn man die das Ertragsteuerrecht beherrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise anerkennt“1130 – im Lichte des § 39 Abs. 2 AO jeweils auf den wirtschaftlichen „Status“ ankomme1131.

1130 BFH, Gutachten v. 18. 02. 1959 – VI D 1/58 S –, BStBl. III 1959, 263, BFHE 69, 5, juris-Rn. 14. 1131 Götz/Jorde, FR 2003, 998 (1002).

344

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Die Gewerblichkeit der Einkünfte kann nicht daraus abgeleitet werden, dass die bereits bestehende Mitunternehmerstellung auf den nicht-mitunternehmerischen „Anteil“ „abfärbt“ oder ihn „infiziert“1132. Insbesondere der Rechtsgedanke des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kann auf Gesellschafterebene nicht bemüht werden1133. Die Einkunftsquelle des A ist in dieser Konstellation das Nießbrauchrecht, nicht seine Gesellschaftsbeteiligung. Hinsichtlich der Beteiligung des B, die eine gesonderte, nießbrauchbelastete Einkunftsquelle darstellt, hat der A keinerlei Dispositionsbefugnis. Dem A stehen aus diesem Nießbrauch keinerlei Stimm- oder Verwaltungsrechte zu, sondern lediglich schuldrechtliche Ansprüche auf Auskehrung von Erträgnissen aus der Beteiligung des B. Der Gesellschafter B (Nießbrauchbesteller) hat die Einkünfte aus dem Gewinnanteil zu versteuern. Die Auskehrung der entnommenen Beträge an den Nießbraucher A ist steuerrechtlich als Vorausabtretung künftiger Gewinnanteile der Einkommensverwendung zuzurechnen1134. Etwaige Einkünfte des A aus dem bestellten Ertragnießbrauch können nicht zu Sonderbetriebseinnahmen umqualifiziert werden: Zum einen sind die (bloßen) Erträgnisse aus dem Nießbrauchrecht keinesfalls geeignet, die bestehende Mitunternehmerstellung des A im Sinne von Sonderbetriebsvermögen II zu stärken oder sonst zu fördern. Zum anderen besteht keine ausreichende gesetzliche Grundlage, das Nießbrauchrecht – außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG – dem Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen.

V. Zusammentreffen einer Mitunternehmerstellung mit einer in eine Treuhandvereinbarung einbezogenen Beteiligung Schließlich soll anhand der nachfolgenden Beispielfälle die Konsequenz des Zusammentreffens einer Mitunternehmerstellung mit einer (mitunternehmerischen) Treuhandbeteiligung erörtert werden. Beispielfall: A und B sind Kommanditisten und zugleich Mitunternehmer der YKG. C ist Komplementär und ebenfalls Mitunternehmer der Y-KG. Grundfall: D erwirbt die Komplementärbeteiligung des C; D übertragt den erworbenen Komplementäranteil treuhänderisch auf A (es wird eine fremdnützige fiduziarische Vollrechts- und Übertragungstreuhand begründet). Wie gestaltet sich nunmehr die Beteiligung des A an der KG?

1132

So aber Jülicher, DStR 1998, 1977 (1978). S. o. A.I.5.a) bb), S. 320 f. 1134 Vgl. BFH, Urteil v. 13. 05. 1976 – IV R 83/75 –, BStBl. II 1976, 592, BFHE 119, 63, juris-Rn. 23 ff.; BFH, Urteil v. 16. 05. 1995 – VIII R 18/93 –, BStBl. II 1995, 714, BFHE 178, 52, juris-Rn. 39; Schmidt/Wacker, § 15 EStG Rn. 314; Levedag, jM 2020, 75 (76). 1133

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

345

Abwandlung: B erwirbt die Beteiligung des C durch eine Erwerbtreuhand des A, um ein „Verschmelzen“ seiner ursprünglichen Beteiligung mit der von C erworbenen Beteiligung zu verhindern. B beabsichtigt, die im Wege der Erwerbtreuhand erworbene Beteiligung an D zu veräußern. A soll die erworbene Beteiligung bis zur wirksamen Veräußerung der Beteiligung fiduziarisch halten. Hat die Gestaltung des B Erfolg? 1. Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung a) H. M.: Mitunternehmerstellung auch des Treuhänders Als Ausgangspunkt ist mit der h. M. anzunehmen, dass A bereits kraft seiner Rechte und Pflichten als Treuhänderkomplementär als Mitunternehmer qualifiziert. aa) Grundfall Im Grundfall wäre A aufgrund seiner formal-zivilrechtlichen Gesellschafterstellung Mitunternehmer. Wirtschaftlich betrachtet würde auch D als Mitunternehmer qualifizieren, weil er über die Treuhandvereinbarung mittelbar Mitutnernehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Weil D zuvor noch keine Mitunternehmerstellung innehatte, ergeben sich für ihn keine Berührungspunkte zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung. Fraglich ist, ob in der Person des A nun ein einheitlicher Mitunternehmeranteil vorliegt. In seinem Urteil vom 19. 01. 20161135 hält der BFH die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob ein Mitunternehmer an derselben Personengesellschaft gleichzeitig eine ihm selbst zuzurechnende Beteiligung sowie (daneben) eine Beteiligung als Treuhänder halten kann, für nicht klärungsbedürftig1136 : Die Rechtsfrage sei in der Weise geklärt, dass der an der Gesellschaft zivilrechtlich allein beteiligte Treuhänder dem Treugeber aus ertragsteuerlicher Sicht als mittelbarem Mitunternehmer dessen Mitunternehmerstellung vermittelt und daneben selbst unmittelbarer Mitunternehmer der Gesellschaft sein könne1137. Die Mitunternehmeranteile des A sowohl aus seiner bereits bestehenden Beteiligung als auch aus seiner Stellung als Treuhänderkomplementär sind zu trennen und qualifizieren jeweils als selbständige Sachgesamtheit; die Mitunternehmeranteile „verschmelzen“ in der Person des Treuhänders A nicht zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. 1135 1136 1137

BFH, Beschluss v. 19. 01. 2016 – VIII B 75/14 –, BFH/NV 2016, 551, DStZ 2016, 260. BFH, a. a. O., juris-Rn. 7. BFH, a. a. O., juris-Rn. 9.

346

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Über seine bereits vorhandene Gesellschaftsbeteiligung ist A an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens dinglich berechtigt. Die aus der treuhänderisch gehaltenen Komplementärbeteiligung vermittelten Berechtigungen an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens werden aufgrund der Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber D als sog. wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet. Dass A als Treuhänder formal-zivilrechtlicher Gesellschafter und damit (steuerlich gesehen) dinglich an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens beteiligt ist, die ihm wegen der Regelung des § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich zuzurechnen wären, kann ein Verschmelzen der Beteiligungen nicht begründen: Die Zurechnung eines Wirtschaftsguts an eine Person (hier: an Treugeber D) schließt eine anderweitige Zurechnung (hier: an Treuhänder A) aus. Ist ein Wirtschaftsgut einer Person zugerechnet, kann dasselbe Wirtschaftsgut nicht mehr einer anderen Person zugerechnet werden1138. Es kann weder „mehrfaches wirtschaftliches Eigentum“ an einem Wirtschaftsgut bestehen1139 noch kann eine Zurechnung an den zivilrechtlichen Eigentümer nach § 39 Abs. 1 AO und zugleich an den (anderen) wirtschaftlichen Eigentümer nach § 39 Abs. 2 AO erfolgen1140. In dem Grundfall wird A auf Grundlage der h. M. allein wegen seiner formalen Stellung als Komplementär Mitunternehmer. D wird lediglich Mitunternehmer, weil ihm kraft Treuhandvereinbarung die Mitunternehmerinitiative sowie das Mitunternehmerrisiko aus wirtschaftlicher Sicht gebührt und ihm die Wirtschaftsgüter gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen sind. Im Ergebnis vermittelt die erworbene Personengesellschaftsbeteiligung einmal aufgrund ihrer gesetzlichen Ausgestaltung (die Haftung des Komplementärs ist nach außen uneinschränkbar und seine Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nicht abdingbar) eine Mitunternehmerstellung sowie ein weiteres Mal infolge ihrer wirtschaftlichen Ausdeutung auf Grundlage des Innenverhältnisses zwischen Treuhänder und Treugeber. Dass die Mitunternehmeranteile in der Hand des A getrennt bleiben, kann auch aus den weiteren Erwägungen des BFH hergeleitet werden. Falls der Treuhänder den treuhänderisch gehaltenen Mitunternehmeranteil veräußert, erziele unmittelbar der Treugeber den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; (nur) verfahrensrechtlich wäre im ersten Feststellungsverfahren auf Ebene der Gesellschaft dem Treuhänder der Veräußerungsgewinn zuzurechnen und in einer zweiten Feststellung ein etwaiger Veräußerungsgewinn für den Treugeber als laufender Gewinn oder Anteilsveräußerungsgewinn festzustellen

1138 Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 55 (Stand: 11. 2020); Tipke/Kruse/Drüen, § 39 AO Rn. 15 (Stand: 10. 2020). 1139 Vgl. Beermann/Gosch/Fu, § 39 AO Rn. 55 (Stand: 11. 2020). 1140 Beermann/Gosch/Fu, a. a. O.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

347

sowie über die Anwendung der Tarifbegünstigungsregelungen der §§ 16, 34 EStG zu entscheiden1141. Der Treuhänder ist nach den Ausführungen des BFH also (bloß) „formaler“ Inhaber der Gesellschaftsbeteiligung und des Mitunternemeranteils, wohingegen als materieller Inhaber des treuhänderisch gehaltenen Mitunternehmeranteils der Treugeber anzusehen ist. Hierfür spricht gerade der Hinweis des BFH, wonach (nur) bezogen auf den Treugeber die materiellen Voraussetzungen der Steuervergünstigungsnormen der §§ 16, 34 EStG zu prüfen sind. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen im Grundfall auseinander. Das wirtschaftliche Eigentum liegt bei demjenigen Rechtsträger, dem das Wirtschaftsgut bzw. die Wirtschaftsgüter gemäß § 39 Abs 2 AO zuzurechnen sind1142. Maßgeblich in Bezug auf den Veräußerungsgegenstand „Mitunternehmreanteil“ i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Mitunternehmeranteils ist und auf wessen Rechnung sowie Gefahr die übertragene Sachgesamtheit geführt wird1143. Dies ist im Grundfall der Treugeber D. bb) Abwandlung In der Abwandlung führt die Kombination der Sichtweisen, dass eine kumulative Mitunternehmerstellung möglich und der Treuhänderkomplementär stets auch Mitunternehmer ist, dazu, dass in Hinblick auf B die Möglichkeit der quantitativen Mehrfachbeteiligung fraglich ist. In der Abwandlung dürfte sich unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung von Treugeber und Treuhänder das Ziel des B, das Verschmelzen seiner Beteiligungen über die Treuhandschaft des A zu verhindern, nicht erreichen lassen1144. Wie bereits ausgeführt, wird der treuhänderisch übertragene Mitunternehmeranteil und werden daher die durch diesen verkörperten Wirtschaftsgüter materiell (allein) dem Treugeber zugerechnet. Mithin würden sich die Mitunternehmeranteile des B in seiner Person vereinigen. b) A. A.: Mitunternehmerstellung lediglich des Treugebers Auf Grundlage der Ansicht, dass der Treuhänderkomplementär bereits mangels ausreichender Mitunternehmerinitiative und/oder wegen ungenügenden Mitunternehmerrisikos nicht Mitunternehmer sein könne, würde einzig der Treugeber als solcher qualifizieren. 1141

BFH, Beschluss v. 19. 01. 2016 – VIII B 75/14 –, BFH/NV 2016, 551, DStZ 2016, 260, juris-Rn. 11. 1142 L/B/P/Schacht, § 16 EStG Rn. 54 (Stand: 09. 2019). 1143 Vgl. L/B/P/Schacht, a. a. O. 1144 Vgl. Korn/Korn/Strahl, § 6 EStG Rn. 317.1 (Stand: 04. 2017); Wüllenkemper, EFG 2011, 622 (625).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

aa) Grundfall Mit Blick auf den Grundfall qualifizierte einzig (Treugeber) D als Mitunternehmer. Weil D zuvor noch keine Mitunternehmerstellung innehatte, ergeben sich keine Berührungspunkte zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung. bb) Abwandlung In der Abwandlung folgte aus dieser Ansicht, dass die Mitunternehmerstellung aufgrund der ursprünglichen Beteiligung des B und die Mitunternehmerstellung infolge der treuhänderisch gehaltenen Beteiligung in der Person des B zusammenfielen. Einzig B als Treugeber kann nach dieser Auffassung Mitunternehmer sein. Fraglich ist, ob B die Mitunternehmeranteile getrennt voneinander halten kann. Nach dem Besteuerungskonzept des dualen Systems ist die Mitunternehmerstellung des B einheitlich, da zwei Personengesellschaftsbeteiligungen zusammentreffen und somit insbesondere die Berechtigung des B in Hinsicht auf die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens lediglich anwächst. B hätte lediglich einen einheitlichen Mitunternehmeranteil. Die Trennung der Mitunternehmeranteile des B wäre nur dann möglich, wenn mit der Einheitsbetrachtung die jeweilige Personengesellschaftsbeteiligung als selbständiges Wirtschaftsgut und eigenständige Einkunftsquelle eingeordnet würde. 2. Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung Es ist jedoch fraglich, ob in den Beispielfällen vor dem Hintergrund der neueren Rspr. des IV. Senats des BFH, wonach an einer Gesellschaftsbeteiligung grundsätzlich nur eine Mitunternehmerstellung begründet werden kann1145, eine andere Bewertung möglich oder gar geboten ist. Nach aktueller Ansicht des IV. Senats des BFH wird der Erwerber einer Gesellschaftsbeteiligung nur dann Inhaber der daran bestehenden Mitunternehmerstellung, wenn Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vollständig auf ihn übergegangen sind1146. a) Grundfall Unter Berücksichtigung der h. M., welche die Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs nicht ausschließt, ist im Grundfall zu klären, ob der formale Gesellschafter (Treuhänder A) oder doch der Treugeber (D) vollständig die 1145 BFH, Urteil v. 19. 07. 2018 – IV R 10/17 –, BFH/NV 2018, 1268, GmbHR 2018, 1228, juris-Rn. 36. 1146 BFH, a. a. O., juris-Rn. 36.

2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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erforderliche Mitunternehmerinitiative ausüben kann und das notwendige Mitunternehmerrisiko trägt. Es ist mit der Regelzurechnung des § 39 Abs. 1 AO davon auszugehen, dass nur dem Treuhänder A die Gesellschaftsbeteiligung zuzurechnen und (nur) er als der formale Gesellschafter als Mitunternehmer qualifiziert, falls nicht D (ausnahmsweise) den A aus seiner Gesellschafterstellung verdrängen kann und eine rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, sodass letztlich D – in Abweichung von der Regelzurechnung – die Beteiligung gemäß § 39 Abs. 2 AO zugerechnet werden könnte. Die Weisungsgebundenheit des A im Innenverhältnis und die dem D zustehende Weisungsbefugnis verschafft diesem indes keine Position der Art, dass er den A vollständig aus seiner Gesellschafterstellung verdrängt. Verstößt A gegen die Weisungen des D, hat dies keine Auswirkungen auf die Wirksamkeit der Ausübung der Gesellschafterrechte; A würde sich (regelmäßig) gegenüber dem D bloß schadensersatzpflichtig machen. Die Mitunternehmeranteile können im Falle der Mitunternehmerstellung des A nicht getrennt bleiben, weil zwei homogene Gesellschaftsbeteiligungen wie auch zwei Mitunternehmerstellungen aufeinandertreffen und eine Trennung dieser nicht in Betracht kommt: Beide Positionen sind jeweils zivilrechtlich und wirtschaftlich (§ 39 AO) ausschließlich dem A zuzurechnen. b) Abwandlung In der abgewandelten Fallkonstellation kann aufgrund der vorstehenden Erwägungen zur Zurechnung der Gesellschafterstellung gemäß § 39 Abs. 1 AO angenommen werden, dass einzig A als Treuhänder Mitunternehmer ist. Dem Treugeber B ist keine Mitunternehmerposition auf Grundlage der treuhänderisch gehaltenen Beteiligung zuzurechnen, da es nach neuerer Rspr. einerseits nur eine Mitunternehmerstellung je Gesellschaftsbeteiligung geben kann und B auch wirtschaftlich betrachtet nicht in der Lage ist, die Rechtsposition des A vollständig einzunehmen und diesen aus seiner Position zu verdrängen. Jedoch vereinigen sich die Mitunternehmeranteile in der Person des A; die Überlegungen zum Grundfall gelten in dieser Hinsicht entsprechend. Mithin ließe sich das Ziel des B, den Mitunternehmeranteil bis zur Veräußerung an D von seinem bestehenden Mitunternehmeranteil getrennt zu halten, nicht erreichen.

B. Folgerungen I. Eine doppelte Mitunternehmerstellung und damit einhergehend zwei voneinander getrennte, selbständige Mitunternehmeranteile kann bzw. können in Aus-

350

Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

nahmefällen bestehen, sofern hinsichtlich desselben Gewerbebetriebs sowie desselben Vermögens eine weitere, selbständige Mitunternehmerschaft im Sinne des Einkommensteuerrechts begründet wird, wobei hierfür eine Innengesellschaft genügt. Ausgenommen von der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung sind demnach Konstellationen, in denen ein Rechtsverhältnis, das neben das die „ursprüngliche“ Mitunternehmerschaft begründende Rechtsverhältnis tritt und sich auf den identischen Gewerbebetrieb sowie auf dasselbe Gesellschaftsvermögen bezieht, zu einer weiteren, selbständigen Mitunternehmerschaft führt1147. Es liegt in diesen Fällen nur ein Vermögen und ein identischer Betrieb vor, an welchem der Steuerpflichtige sowohl über die Außengesellschaft als auch über die Innengesellschaft partizipiert1148. II. Der mitunternehmersich beteiligte Gesellschafter, der sich daneben am Gewerbebetrieb atypisch still beteiligt oder am Mitunternehmeranteil seines Mitgesellschafters atypisch unterbeteiligt ist oder an dem Mitunternehmeranteil seines Mitgesellschafters derart nießbrauchberechtigt ist, dass er (neben) dem Nießbrauchbesteller als Mitunternehmer qualifiziert, hält zwei getrennte steuerrechtliche Mitunternehmeranteile. III. Erwirbt der Mitunternehmer einen nießbrauchbelasteten Mitunternehmeranteil hinzu und ist der Mitunternehmer als Rechtsnachfolger des Nießbrauchbestellers in Bezug auf die nießbrauchbelastete Beteiligung neben dem Nießbraucher als Mitunternehmer einzustufen, so „verschmelzen“ die Beteligungen in der Hand des Mitunternehmers, der die nießbrauchbelastete Beteiligung erworben hat, nicht. In den Fällen der gleichzeitigen atypisch stillen Beteiligung oder Unterbeteiligung des Mitunternehmers und im Fall des ihm eingeräumten mitunternehmerischen Nießbrauchrechts ist der hierauf begründete jeweilige Mitunternehmeranteil mit einem selbständigen Teilbetrieb vergleichbar. IV: Auch in denjenigen Konstellationen, in denen ein bereits beteiligter Mitunternehmer einen Mitunternehmeranteil treuhänderisch hält (Treuhänderperspektive) oder halten lässt (Treugeberperspektive) liegt grundsätzlich nur ein einheitlicher Mitunternehmeranteil vor. Ausnahmsweise kommt eine Trennung von Mitunternehmeranteilen beim bereits als Mitunternehmer beteiligten Treuhänder in Betracht, wenn die Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung weiterhin anerkannt wird und der Treugeber nicht bereits Mitunternehmer der Gesellschaft ist.

1147 1148

Vgl. auch Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 (1490). Haarmann, DStZ 2015, 438 (440).

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

351

3. Abschnitt

Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigten Übertragung von Betriebsvermögen Dieser Abschnitt behandelt die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung unter dem Aspekt der begünstigenden Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG betreffend die Steuerbefreiungen im Falle der schenkweisen Zuwendung von Betriebsvermögen, welche insbesondere bei der effizienten Strukturierung der Unternehmensnachfolge in Familienbetrieben die Begünstigungsregelungen des §§ 13a, 13b ErbStG von großer praktischer Relevanz sind.

A. Einleitung Mit Urteil vom 17. 12. 2014 hat das BVerfG die durch Art. 1 des ErbStRG1149 zum 01. 01. 2009 geschaffene Rechtslage im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht hinsichtlich der Privilegierung von Betriebsvermögen für verfassungswidrig erklärt1150. Die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Übergangs betrieblichen, land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften seien zwar von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden1151, weil der Gesetzgeber über eine Einschätzungsprärogative darüber verfüge, welche Gemeinwohlziele, Sachverhalte, Personen oder Unternehmen er mittels einer Verschonung von einer bestimmten Steuer fördern möchte1152. Die konkrete Ausgestaltung in Form der §§ 13a, 13b ErbStG erweise sich aber – gemessen am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) – teilweise als verfassungswidrig. Erst mit dem ErbStRefG 20161153 wurde das ErbStG erneut reformiert. In Kraft getreten ist dieses Reformgesetz rückwirkend zum 01. 07. 2016. Grundlage für die rechtliche Beurteilung von Sachverhalten ab dem 01. 07. 2016 ist somit das ErbStG in der Fassung des ErbStRefG 2016. Die rechtlichen Ausführungen des BFH zu den in diesem Abschnitt zu behandelnden Besprechungsfällen betreffend die begünstigte Übertragung von Betriebsvermögen in Form von Mitunternehmeranteilen, denen sämtlich das ErbStG 19971154 1149 1150 1151 1152 1153 1154

BGBl. I 2008, S. 3018 ff. BVerfG, Urteil v. 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12 –, BStBl. II 2015, 50, BVerfGE 138, 136. BVerfG, a. a. O., juris-Rn. 118. BVerfG, a. a. O., juris-Rn. 125. BGBl. I 2016, S. 2464 ff. BGBl. I 1997, S. 378 ff.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

zu Grunde lag, können jedoch ebenso auf die derzeitige Rechtslage übertragen werden. Im Zuge der Erbschaftsteuerreform aus dem Jahr 2016 haben sich insoweit keine konzeptionellen, inhaltlichen Änderungen in Bezug auf das begünstigungsfähige Betriebsvermögen ergeben: Laut derzeit gültiger Fassung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehört zum begünstigungsfähigen Vermögen (weiterhin) „inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs, einer Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes, […]“.1155

B. Erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Steuervergünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen Im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht wird etwaig übertragenes Vermögen nicht unterschiedslos zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage herangezogen. Die Übertragung bestimmter Vermögensgegenstände wird im Wege von Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen bevorzugt behandelt. So können das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie qualifizierte Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von Verschonungsregelungen profitieren1156.

I. Hintergrund Zum Zwecke der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Erleichterung bzw. Entlastung von Unternehmensnachfolgen1157 und zur Erhaltung von Arbeitsplätzen1158 sah das ErbStG schon in den §§ 13a, 13b ErbStG a. F. verschiedene Begünstigungen vor. Besonders sind dabei diejenigen für „Anteile an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 3, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des EStG“ (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Var. 1 ErbStG 1997 i. V. m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG 2009) hervorzuheben. § 13b ErbStG a. F. wurde erst mit Wirkung vom 01. 01. 2009 in das ErbStG eingefügt1159. Zuvor waren die Voraussetzungen für begünstigungsfähige schenk1155

Hervorhebungen durch den Verfasser. Riegel/Heynen, BB 2017, 23. 1157 Fischer/Pahlke/Wachter/Wachter, § 13a ErbStG Rn. 2; Meincke/Hannes/Holtz, § 13b ErbStG Rn. 59. 1158 BVerfG, Urteil v. 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12 –, BStBl. II 2015, 50, BVerfGE 138, 136, juris-Rn. 127; BT-Drs. 16/7918, S. 23, 33. 1159 BGBl. I 2008, S. 3018 ff., Art. 1 Nr. 12, 6 Abs. 1. 1156

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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weise Übertragungen von Mitunternehmeranteilen in § 13a Abs. 4 Nr. 1 Var. 3 ErbStG 1997 niedergelegt. Da dessen Wortlaut in der entscheidenden Passage in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009 wiedergegeben wird1160, sind Ausführungen zu § 13a Abs. 4 Nr. 1 Var. 3 ErbStG 1997 insofern genauso relevant und auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009 übertragbar1161. Der Gesetzgeber entschied sich im Zuge der Erbschaftsteuerreform aus dem Jahre 2008 dafür, die privilegierte Übertragung von Vermögen in zwei Vorschriften zu regeln: § 13a ErbStG 2009 regelte in diesem System den Verschonungsabschlag selbst und die Voraussetzungen, unter denen er gewährt wird; § 13b ErbStG 2009 umschrieb das vom Verschonungsabschlag umfasste Vermögen. § 13b ErbStG 2009 kam folglich nicht die Bedeutung einer selbständigen Befreiungsvorschrift zu, sondern ergänzte § 13a ErbStG 1997 dahingehend, dass das begünstigungsfähige Vermögen festgelegt wird1162. § 13a ErbStG kann nicht ohne § 13b ErbStG geprüft werden1163, beide bildeten steuerrechtlich ein „siamesisches Zwillingspärchen“1164.

II. Begünstigungsprüfung der §§ 13a, 13b ErbStG Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze zu 85 % steuerfrei (Verschonungsabschlag), wenn der Erwerb begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe im Sinne des Satzes 2 insgesamt 26 Millionen Euro nicht übersteigt. Begünstigtes Vermögen ist nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2016 das begünstigungsfähige Vermögen, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 6 ErbStG übersteigt. Differenziert werden müssen demnach zunächst die Begriffe „begünstigungsfähiges Vermögen“ und „begünstigtes Vermögen“; nur letzteres kann überhaupt in den Genuss des Verschonungsabschlags kommen. Auch in der nunmehr gültigen Fassung des ErbStG erfolgt die Prüfung der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen nach wie vor mehrstufig1165 :

1160

Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707 (1708). Vgl. Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 21 (Stand: 06. 2020); Gemeinhardt, BB 2013, 2022 (2024). 1162 Meincke/Hannes/Holtz, § 13b ErbStG Rn. 1. 1163 Viskorf/Schuck/Wälzholz/Löcherbach, § 13a ErbStG Rn. 4. 1164 Viskorf/Schuck/Wälzholz/Philipp, 5. Aufl. 2017, § 13a ErbStG Rn. 4 mit Nachweis in Fn. 21. 1165 Vgl. den Überblick bei Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 3 (Stand: 06. 2020); Kotzenberg/Jülicher, GmbHR 2016, 1135 (1136). 1161

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

(1) Erste Stufe: Handelt es sich bei der vererbten bzw. verschenkten betrieblichen Einheit überhaupt um begünstigungsfähiges Vermögen? (2) Zweite Stufe: Ermittlung des begünstigten Vermögens (gemeiner Wert des begünstigungsfähigen Vermögens abzüglich des Nettowerts des Verwaltungsvermögens, welches um unschädliches Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzt ist)1166; (3) das begünstigte Vermögen ist zum begünstigungsfähigen Vermögen ins Verhältnis zu setzen, womit derjenige anteilige Wert des begünstigungsfähigen Vermögens festgelegt wird, der als begünstigtes Vermögen um den Verschonungsabschlag entlastet wird1167. Die Beurteilung auf erster Stufe, d. h. ob überhaupt begünstigungsfähiges Vermögen vorliegt, richtet sich nach den Vorgaben des § 13b Abs. 1 ErbStG.

III. Begünstigungsfähiges Vermögen in Form von Mitunternehmeranteilen Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehört sowohl nach aktueller als auch bisheriger Rechtslage u. a. „[…] inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs, einer Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes, […]“, § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. 1. Voraussetzungen der Begünstigungsfähigkeit Tatbestandliche Voraussetzungen für begünstigungsfähiges Vermögen in Form von Mitunternehmeranteilen sind nach dem Gesetzeswortlaut des § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG das Vorliegen inländischen Betriebsvermögens (§§ 95 bis 97 Abs. 1 Satz 1 des BewG) und einer Beteiligung an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des EStG (Mitunternehmerschaft) als Teil des inländischen Betriebsvermögens. Beides muss zum Zeitpunkt des schenkweisen Erwerbs bzw. zum Zeitpunkt des Erwerbs von Todes wegen vorliegen. Verglichen mit dem Wortlaut des § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG 2009 wurde der „Anteil“ an einer Mitunternehmerschaft lediglich durch die „Beteiligung“ an einer solchen ersetzt; materielle Änderungen zur Rechtslage vor dem derzeit gültigen ErbStG korrelieren damit jedoch nicht1168. 1166 1167 1168

Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 3 (Stand: 06. 2020). Kapp/Ebeling/Geck, a. a. O. Haase, Ubg 2017, 386 (386 f.).

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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a) Inländisches Betriebsvermögen Die Begünstigung eines übertragenen Mitunternehmeranteils setzt zunächst voraus, dass er als inländisches Betriebsvermögen qualifiziert. In diesem Zusammenhang wird zur Bestimmung des Betriebsvermögensbegriffs aufgrund gesetzlicher Anordnung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die Bestimmungen des BewG abgestellt. Das Betriebsvermögen umfasst demzufolge alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, wobei dem Gewerbebetrieb die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gleichsteht, §§ 95 Abs. 1, 96 Hs. 1 BewG. Einen Gewerbebetrieb bilden insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des EStG gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG). b) Anteil bzw. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Den im Rahmen des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009 bzw. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG 1997 verwendeten Begriff des „Anteils an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des EStG“ (Mitunternehmeranteil) legt der BFH im Lichte des Ertragsteuerrechts aus1169. Eine rein zivilrechtliche Interpretation der „Gesellschaft“ und des „Anteils“ kommt nicht in Betracht, sodass es zur Gewährung der Steuervergünstigung nicht etwa einer bloß zivilrechtlichen Personengesellschaftsbeteiligung bedarf, sondern einer (ertrag-) steuerrechtlichen Stellung des Erwerbers als Mitunternehmer1170. Im Urteil vom 01. 09. 20111171 hatte sich der BFH mit der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung des Übergangs eines aufschiebend bedingten Nießbrauchrechts an der Beteiligung an einer originär gewerblichen KG auseinanderzusetzen. Es war insbesondere problematisch, ob der eingeräumte Nießbrauch als „Anteil an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ anzusehen war. Der BFH hat dies mit einem Hinweis auf das spezifisch steuerrechtliche Verständnis des Begriffs der Personengesellschaft bejaht. Da es sich hierbei um eine Mitunternehmerschaft im einkommensteuerrechtlichen Sinne handeln müsse, sei die

1169 BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, jurisRn. 51, 56. 1170 BFH, a. a. O., juris-Rn. 55; BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12 –, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49, juris-Rn. 11 f BFH, Urteil v. 01. 10. 2014 – II R 40/12 –, BFH/NV 2015, 500, DStZ 2015, 238, juris-Rn. 21; vgl. zum Ganzen: Eisele, NWB 2012, 4151; Seifried, DStR 2012, 274 (276). 1171 BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

zivilrechtliche Betrachtungsweise unerheblich, mit der Folge, dass der Nießbrauch einen begünstigungsfähigen Gegenstand i. S. d. ErbStG darstelle1172. Die Auslegung der Termini „ganzer Gewerbebetrieb, Teilbetrieb sowie Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes“ hat gemäß der Auffassung des BFH1173, der Literatur1174 wie auch der Finanzverwaltung1175 den ertragsteuerrechtlichen Leitlinien zu folgen, sodass im Ergebnis die hinzuerworbene Gesellschaftsbeteiligung Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vermitteln muss. Diese Auslegung, die für eine Verflechtung des ErbStG mit dem Ertragsteuerrecht steht, ist indes keinesfalls selbstverständlich. Denn im Grundsatz ist dem ErbStG eine eher zivilrechtliche Prägung vorgegeben1176. Aus den §§ 95 bis 97 BewG werde allerdings ersichtlich, dass für die erbschaftund schenkungsteuerliche Einordnung als Betriebsvermögen eine vorgelagerte einkommensteuerliche Beurteilung ausschlaggebend sei1177. Überdies spricht für diese Betrachtungsweise die explizite Verweisung des ErbStG auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG. Die Bindung des ErbStG an Grundsätze des Ertragsteuerrechts ist aber hauptsächlich aus dem der Steuervergünstigung des § 13a Abs. 1, 2 ErbStG innewohnenden Telos gerechtfertigt, aus welchem die Rspr. für die Gewährung der Steuerbegünstigung bei der Übertragung von Betriebsvermögen das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der „Kontinuität des Betriebsvermögens“ folgert. c) Kontinuität des Betriebsvermögens Vom BFH wurde als (ungeschriebene) zusätzliche Bedingung für die Gewährung der Steuervergünstigung in den Tatbestand der §§ 13a Abs. 4 ErbStG 1997, 13b ErbStG 2009 hineingelesen, dass das Betriebsvermögen auch in der Hand des Erwerbers unverändert Betriebsvermögen bleibt1178 („Kontinuität des Betriebsver-

1172

BFH, a. a. O., juris-Rn. 19, 21 f.; Haase, Ubg 2017, 386 (392). BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, jurisRn. 19, 51 ff. 1174 Fischer/Pahlke/Wachter/Wachter, § 13b ErbStG Rn. 76, 84; Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 21.1 (Stand: 06. 2020); Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13b ErbStG Rn. 61 (Stand: 09. 2020). 1175 R E 13b.5 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2019. 1176 Ständige Rspr., vgl. nur BFH, Beschluss v. 06. 11. 2006 – II B 37/06 –, BFH/NV 2007, 242, juris-Rn. 8 m. w. N.; Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 25. 10. 2011 – 1 K 1507/08 –, EFG 2012, 721, juris-Rn. 25; FG München, Urteil v. 06. 04. 2016 – 4 K 1868/15 –, EFG 2016, 1015, juris.Rn. 17; vgl. Fischer/Pahlke/Wachter/Konrad/Pahlke, Einf. ErbStG Rn. 45a f.; Kapp/ Ebeling/Geck, § 1 ErbStG Rn. 6 (Stand: 08. 2019); Crezelius, FR 2007, 613 (617). 1177 Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 14 (Stand: 06. 2020). 1178 BFH, Urteil v. 14. 02. 2007 – II R 69/05 –, BStBl. II 2007, 443, BFHE 215, 533, jurisRn. 15; BFH, Urteil v. 10. 12. 2008 – II R 34/07 –, BStBl. II 2009, 312, BFHE 224, 144, juris1173

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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mögens“1179), der Begünstigte mithin infolge des Anteilserwerbs Mitunternehmer wird. Diese Sichtweise wird sowohl seitens der Finanzverwaltung als auch im Schrifttum übereinstimmend geteilt1180. Der BFH beruft sich dabei auf den hinter der Steuervergünstigung des § 13a Abs. 1, 2 ErbStG 1997 stehenden Sinn und Zweck1181: Nach den Vorgaben des BVerfG1182, von denen sich der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 13a ErbStG habe leiten lassen, sei der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs nicht aus steuerlichen Gründen gefährdet wird. Das BVerfG habe die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen aber ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Daraus folge, dass das BVerfG auf einen Erwerber abgestellt habe, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben sei. Die Steuervergünstigungen sind vor diesem Hintergrund nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger als Betriebsvermögen qualifiziert. Nur dann ließen sich die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen1183. 2. Rechtsfolge Liegt tatbestandlich begünstigungsfähiges Vermögen vor und werden die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 ErbStG erfüllt, qualifiziert also das begünstigungsfähige Vermögen auch als begünstigtes Vermögen, so gewährt das Gesetz für ebendieses eine Privilegierung i. H. v. 85 % des gesamten von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG umfassten Vermögens („Verschonungsabschlag“), § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG (sog. Regelverschonung). Rn. 16; BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, jurisRn. 52 ff. 1179 Vgl. Viskorf/Schuck/Wälzholz/S. Viskorf, § 13b ErbStG Rn. 7. 1180 R E 13b.5 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2019; Fischer/Pahlke/Wachter/Wachter, § 13b ErbStG Rn. 76, 84; Kapp/Ebeling/Geck, § 13b ErbStG Rn. 15 (Stand: 06. 2020); vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13b ErbStG Rn. 109 (Stand: 09. 2020); Viskorf/Schuck/Wälzholz/S. Viskorf, § 13b ErbStG Rn. 7 f., 42. 1181 Zum Nachfolgenden: BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, juris-Rn. 52 ff. 1182 BVerfG, Beschluss v. 22. 06. 1995 – 2 BvR 552/91 –, BStBl. II 1995, 671, BVerfGE 93, 165. 1183 BFH, Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09 –, BStBl. II 2013, 210, BFHE 239, 137, jurisRn. 54.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

Die sog. Optionsverschonung führt unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 10 ErbStG sogar zu einer zu 100 % steuerfreien Übertragung. Das „schädliche Verwaltungsvermögen“ bleibt voll steuerpflichtig und kann im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage nicht mehr steuerbegünstigt mitübertragen werden1184.

C. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Übertragung einer Personengesellschaftsbeteiligung und Rechtsprechung des BFH I. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der begünstigten Übertragung von Personengesellschaftsbeteiligungen Ausgehend von der allgemeinen ertragsteuerlichen Sicht waren mit der Spiegelung der zivilrechtlichen Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung auf die ertragsteuerliche Mitunternehmerstellung positive Rechtsfolgen in Bezug auf die zuvor erläuterten Steuerbegünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG verbunden. 1. Problemstellung Eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Besonderheit der Anerkennung der einheitlichen Mitgliedschaft war die damit verknüpfte Rechtsfolge, dass der Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft weitere Beteiligungen an dieser begünstigt schenkungsweise erwerben konnte, obwohl die hinzuerworbene(n) Beteiligung(en) für sich gesehen nicht als mitunternehmerische Beteiligungen qualifizierten, vorausgesetzt, dass der beschenkte Gesellschafter bereits vor Schenkung weiterer Anteile als Mitunternehmer anzusehen war. Erfüllte die zugewendete Beteiligung für sich gesehen also nicht die Erfordernisse eines begünstigungsfähigen Schenkungsgegenstandes i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG, qualifizierte sie mithin nicht als steuerrechtlicher Mitunternehmeranteil, hinderte dies die Gewährung der Steuervergünstigung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG nicht, da die vor Übertragung bereits bestehende Mitunternehmerstellung des Erwerbers auf den hinzuerworbenen (beschränkte) Beteiligung „abfärbte“. Insbesondere bei der Gestaltung der Unternehmensnachfolge durch Vorbehalt eines Nießbrauchs an der übertragenen Beteiligung war die Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, da (vermeintlich) sichergestellt war, dass selbst in dem Falle, dass die nießbrauchbelastete Beteiligung 1184

Riegel/Heynen, BB 2017, 23 (25).

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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wegen des eingeräumten Nießbrauchs nicht als mitunternehmerisch qualifizierte, jedenfalls infolge der Abfärbewirkung des bereits bestehenden Mitunternehmeranteils des Beschenkten ein begünstigungsfähiger Vermögensgegenstand vorlag. Ein „Abfärben“ wurde ebenfalls angenommen, falls die hinzutretende Beteiligung nur quotenmäßig nießbrauchbelastet worden war1185. Der unbelastete „gute“ Teil sollte insofern den belasteten erfassen. Einen vorteilhaften Effekt hatte die einheitliche Beurteilung der Personengesellschaftsbeteiligung in Bezug auf die Mitunternehmerstellung aber nicht nur im Hinblick auf Steuervergünstigungen, sondern schon bei der Frage, ob überhaupt ein begünstigungsfähiger Schenkungsgegenstand zugewandt worden ist1186. 2. Literatur Ausgehend von der zivilrechtlich unteilbaren Personengesellschaftsbeteiligung wurde in der Literatur zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, dass auch die Mitunternehmerstellung im Steuerrecht einheitlich sei1187. Folge des zivilrechtlichen Einheitlichkeitsgrundsatzes sei, dass zwei Anteile zu einem „verschmelzen“ und die bereits bestehende Mitunternehmerstellung des Beschenkten auf den zugewandten Anteil „abfärbt“ oder diesen „infiziert“1188. Das gelte gleichfalls für Rechtsverhältnisse, die isoliert betrachtet die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nicht erfüllen1189. 3. Rechtsprechung In der finanzgerichtlichen Rspr.1190 und in der Rspr. des BFH war die Geltung des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zuge der Gewährung von Steuervergünstigungen 1185 Der Nießbrauch war und ist deshalb ein beliebtes Instrument der Nachfolgeplanung und Nachfolgegestaltung, weil er ermöglicht, den Versorgungsbedarf des Schenkers (und gegebenenfalls seines Ehepartners) dinglich abzusichern wie auch seine Einflussmöglichkeiten auf das übertragene Vermögen jedenfalls in Teilen zu bewahren. Zugleich erhält der Vermögensübernehmer frühzeitig eine eigene Rechts- und Vermögensposition. Neben der hiermit verbundenen Teilhabemöglichkeit ergeben sich für ihn dabei vor allem schenkungsteuerliche Vorteile. Bei richtiger Gestaltung können nach dem bisherigen Rechtsverständnis die Betriebsvermögensverschonungen in Anspruch genommen werden, vgl. zum Ganzen Kepper, NZG 2019, 211. 1186 Konrad, HFR 2008, 603. 1187 Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13b ErbStG Rn. 111 (Stand: 09. 2020); Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, 13 (17); vgl. Crezelius, DB 1997, 1584 (1586); Hochheim/ Wagenmann, DStR 2010, 1707. 1188 Jülicher, DStR 1998, 1977 (1978); Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2553). 1189 Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2553 f.); ders., FS Reiß, 413 (423 f.) bspw. bei Belastung einer Beteiligung mit einem Nießbrauch. 1190 Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 25. 10. 2011 – 1 K 1507/08 –, EFG 2012, 721.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

ebenfalls anerkannt. Im Beschluss des BFH vom 08. 10. 20081191 wird – unter Hinweis auf die in der Literatur vertretene Ansicht – auf den Aspekt der einheitlichen Mitunternehmerstellung als maßgebliche Erwägung abgestellt: Sachverhalt (verkürzt): Der Kommanditist einer GmbH & Co. KG übertrug seine Kommanditbeteiligung zu 94 % schenkweise auf seine Tochter. Er behielt sich an einem Anteil der geschenkten Kommanditbeteiligung in Höhe von 22.000 E und an den sonstigen Konten in Höhe der nämlichen Quote von 22.000/23.500 einen lebenslänglichen Quotennießbrauch an dem der Tochter zugewandten Anteil vor. Die mit diesem Anteil verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte sollten dem Schenker als Nießbraucher zustehen. Die Tochter bevollmächtigte den Steuerpflichtigen für die Dauer des Nießbrauchsrechts mit der Wahrnehmung des Stimm- und Verwaltungsrechts und verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht keinen Gebrauch zu machen, „ersatzweise“ nur auf Weisung des Steuerpflichtigen zu handeln. Der Steuerpflichtige behielt sich das Recht vor, die Schenkung zu widerrufen, falls die Tochter von ihrem Stimmrecht weisungswidrig Gebrauch machen würde. Das Finanzamt verweigerte dem Steuerpflichtigen, der die Schenkungsteuer übernommen hatte, die Steuervergünstigung des § 13a ErbStG hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teils der Beteiligung der Tochter, weil diese insoweit wegen der Regelungen über die Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte nicht Mitunternehmerin geworden sei. Auf Antrag des Steuerpflichtigen hat das FG die Aussetzung der Vollziehung gewährt. Hiergegen richtet sich die Beschwerde des Finanzamts.

Der BFH hat die vom FG zugelassene Beschwerde des Finanzamts zurückgewiesen. Es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Unter Auseinandersetzung mit dem Einheitlichkeitsgrundsatz hält der BFH seine ernstlichen Zweifel deshalb für begründet, weil es durchaus in Betracht komme, dass die schenkweise Übertragung der Beteiligung an einer Personengesellschaft auf einen Bedachten, der bereits Gesellschafter und Mitunternehmer ist, selbst dann gemäß § 13a ErbStG 1997 begünstigt ist, falls sich der Schenker einen Nießbrauch vorbehalten hat, aufgrund dessen dem Bedachten bei isolierter Betrachtung des geschenkten Anteils die Stellung eines Mitunternehmers nicht bejaht werden könnte. Der BFH nahm somit an, der unbelastete Teil der übertragenen Personengesellschaftsbeteiligung i. H. v. 6 % gewähre der Beschenkten eine Mitunternehmerstellung, welche auf den restlichen Teil der Beteiligung i. H. v. 94 % „ausstrahlen“ könne, sodass dieser bloße Gesellschaftsanteil ebenso als mitunternehmerisch zu qualifizieren war. Im Ergebnis war die Steuervergünstigung nicht nur teilweise, sondern bezogen auf die ganze Schenkung gewährbar. Ein erstinstanzliches Urteil des Hessischen Finanzgerichts1192, das durch das noch zu erläuternde Urteil des BFH vom 16. 05. 2013 aufgehoben wurde1193, hatte die schenkweise Übertragung eines Kommanditanteils zum Gegenstand. In der kon1191 1192 1193

BFH, Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08 –, BFH/NV 2009, 32. Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 25. 10. 2011 – 1 K 1507/08 –, EFG 2012, 721. BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – IV R 21/10 –, BFH/NV 2013, 1586, s. u. II.4., S. 364.

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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kreten Konstellation wäre die Begünstigte wegen eines Quotennießbrauchs an einem Teil der Kommanditbeteiligung bei isolierter Betrachtung nicht Mitunternehmerin geworden. Gleichwohl nahm das FG an, die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG 1997 seien im Hinblick auf den gesamten übertragenen Kommanditanteil zu gewähren. Die mittels der unbelasteten Kommanditbeteiligung vermittelte Mitunternehmerstellung der Beschenkten sei unteilbar und erstrecke sich auch auf den mit dem Nießbrauch belasteten Teil der kommanditistischen Beteiligung1194.

II. Neuere Entwicklung der Rechtsprechung des BFH zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung Angesichts neuerer Entwicklungen in der Rspr. des BFH ist fraglich geworden, ob für die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung zu Gunsten des Erwerbers von Personengesellschaftsbeteiligungen der Einheitlichkeitsgrundsatz noch als ein Begründungsansatz herangezogen werden kann. 1. BFH-Urteil vom 16. 01. 2008 Sachverhalt (verkürzt)1195: Dem Kläger waren in Verträgen aus den Jahren 1990, 1995 und 1997 von seinem Vater Unterbeteiligungen an dessen Kommandit- und GmbH-Beteiligungen geschenkt worden. Im Vertrag von 1990 wird zugleich mit Wirkung für künftige Anteilsschenkungen bestimmt, dass der Vater auch nach Einräumung der Unterbeteiligungen seine Gesellschafterrechte nach eigenem Ermessen ausüben können soll. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. 12. 1998 schenkte der Vater des Klägers diesem unter dem Vorbehalt eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs und eines befristeten freien sowie eines an bestimmte Voraussetzungen geknüpften Widerrufsrechts weitere Unterbeteiligungen an seinen oben genannten Beteiligungen. Das Finanzamt setzte für den Erwerb aus dem Vertrag vom 19. 12. 1998 Schenkungsteuer fest, wobei es dem Kläger den verminderten Wertansatz gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG versagte. Dieser wandte sich gegen die Versagung des verminderten Wertansatzes. Das FG gab der Klage statt.

Der BFH führt aus, das FG habe in erster Linie verkannt, dass dem Kläger mit der Einräumung der Unterbeteiligungen keine bewertbaren Vermögensgegenstände zugewendet worden seien und deshalb die streitigen Rechtsvorgänge nicht der Schenkungsteuer unterlägen. Mit der schenkweisen Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil, die nicht die Voraussetzungen einer atypischen Unterbeteiligung erfüllt, würde noch kein Vermögensgegenstand zugewendet1196. In 1194

Rn. 31. 1195 1196

Rn. 12.

Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 25. 10. 2011 – 1 K 1507/08 –, EFG 2012, 721, jurisNach Konrad, HFR 2008, 603. BFH, Urteil v. 16. 01. 2008 – II R 10/06 –, BStBl. II 2008, 631, BFHE 220, 513, juris-

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

diesem Zusammenhang müsse nicht entschieden werden, ob die Mitunternehmerstellung in Bezug auf alle von einer Person gehaltenen Anteile an einer Personengesellschaft zwingend einheitlich zu beurteilen ist1197. Entgegen der Auffassung der Beteiligten wäre der Kläger aus der vorgenannten Erwägung auch nicht aufgrund der Schenkungen der Jahre 1990, 1995 und 1997 Mitunternehmer geworden. Für die praktisch häufigen Fälle, dass dem Beschenkten zur optimalen Ausnutzung der Freibeträge über Jahre hinweg immer wieder in kleinen Tranchen Unterbeteiligungen zugewendet werden sollen, ist demgemäß bei jeder einzelnen Schenkung darauf zu achten, dass den Mindestanforderungen an eine Mitunternehmerstellung des Beschenkten genügt wird, da nach den Ausführungen des BFH nicht davon ausgegangen werden kann, dass eine die Mitunternehmerstellung vermittelnde Beteiligung auf alle weiteren Schenkungen „abfärbt“, sondern vielmehr einiges dafür spricht, dass ein und dieselbe Person mit verschiedenen Anteilen sowohl mitunternehmerisch als auch nicht-mitunternehmerisch an einer Personengesellschaft beteiligt sein kann1198. 2. BFH-Beschluss vom 08. 10. 2008 Im nichtveröffentlichten Leitsatz dieser Entscheidung des BFH heißt es: „Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Einheitlichkeit der Gesellschaftsbeteiligung an einer Personengesellschaft dazu führt, dass sich die Mitunternehmerstellung des Bedachten auch dann auf die ganze Beteiligung erstreckt, wenn die für diese Stellung erforderlichen Voraussetzungen wegen eines vorbehaltenen Quotennießbrauchs zugunsten des Schenkers nur hinsichtlich eines Teils der zugewendeten Beteiligung erfüllt sind.“1199

Interessanterweise wird in der Urteilsbegründung zudem ausgeführt, dass eine einzige Personengesellschaftsbeteiligung schon zivilrechtlich in einen unbelasteten sowie einen belasteten Teil unterteilt werden könne (Spaltung einer Beteiligung) und diese Fallgestaltung abzugrenzen sei von einer Vereinigung bzw. Spaltung mehrerer Beteiligungen (Trennung mehrerer Beteiligungen in einer Person). Schließlich bestehe die Möglichkeit, die Mitunternehmerstellung von der Gesellschafterstellung steuerrechtlich zu trennen, mit der Folge, dass – je nach Ausgestaltung des Nießbrauchs – der Schenker als Nießbraucher Mitunternehmer, der Bedachte hingegen mangels Mitunternehmerinitiative und/oder Mitunternehmerrisiko nur als Gesellschafter anzusehen sei. Ertragsteuerlich würde die fehlende Gesellschafterstellung des Mitunternehmers „überbrückt“, indem ihm gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Personengesellschaftsbeteiligung wirtschaftlich zugeordnet werden könne1200. 1197

BFH, a. a. O., juris-Rn. 22. Konrad, HFR 2008, 603. 1199 BFH, Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08 –, BFH/NV 2009, 32 (Hervorhebung durch den Verfasser). 1200 BFH, a. a. O., juris-Rn. 13 f. 1198

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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3. BFH-Urteil vom 23. 02. 2010 In einer weiteren einschlägigen Entscheidung aus dem Jahr 20101201 stellt der BFH in Frage, ob an dem Grundsatz der unteilbaren Mitgliedschaft eines Personengesellschafters auch dann noch festgehalten werden kann, wenn sich der Schenker einen Nießbrauch an dem zugewendeten Gesellschaftsanteil vorbehalten hat, oder ob beim Erwerb eines nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils eine mehrfache Beteiligung des erwerbenden Gesellschafters zugelassen werden müsste. Er lässt die Frage schlussendlich unbeantwortet, da die Entscheidung auf einen anderen rechtlichen Gesichtspunkt gestützt werden konnte. Sachverhalt (verkürzt): Mutter und Tochter waren (bereits) beide Kommanditistinnen einer KG. Die Mutter übertrug der Tochter sodann ihren Mitunternehmeranteil unter Vorbehalt des Nießbrauchs (der sich auf den ganzen Anteil erstreckte). Neben den Ergebnisanteilen aus der übertragenen Beteiligung, den Darlehenszinsen und den anteiligen Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH sollten der Mutter die mit der übertragenen Beteiligung an der KG verbundenen Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte zustehen. Im Fall der Veräußerung der Beteiligungen sollte sich der Nießbrauch am „Netto-Veräußerungserlös“ und ggf. an dessen Wiederanlage fortsetzen. Bei der Schenkungsteuerveranlagung wurde vergeblich der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG geltend gemacht. Auch das FG vertrat die Auffassung, die Tochter sei wegen der Ausgestaltung des vorbehaltenen Nießbrauchs nicht Mitunternehmerin geworden, weshalb die Freibetragsregelung nicht zur Anwendung komme. Im Revisionsverfahren machte die Klägerin die Einheitlichkeit des (nun) vergrößerten Mitunternehmeranteils geltend, aus dem die Mitgliedsrechte nur einheitlich ausgeübt werden könnten.

Der BFH hat die Revision mangels Begründetheit zurückgewiesen. Maßgeblich für die Urteilsbegründung war die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in diesem Fall nicht mehr, denn der BFH änderte die noch im Beschluss aus dem Jahre 2008 vertretene Rechtsauffassung, dass der übertragene Anteil nicht isoliert eine Mitunternehmerstellung des Erwerbers begründen müsse. Vielmehr komme es entscheidend darauf an, dass gerade der zugewandte Anteil dem Begünstigten eine Mitunternehmerstellung einräume, d. h. der schenkweise Erwerb des Anteils kausal die Mitunternehmerstellung des Beschenkten aufgrund des zugewandten Anteils nach sich ziehen müsse. Dies war im entschiedenen Fall hinsichtlich der mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten Beteiligung nicht der Fall. Der BFH lehnt es vor dem Hintergrund des Erfordernisses der Kontinuität des Betriebsvermögens ab, die Mitunternehmerstellung des Beschenkten hinsichtlich der hinzuerworbenen Beteiligung nur deshalb zu bejahen, weil er zuvor bereits Mitunternehmer gewesen ist. Dieses Ergebnis würden die Erwägungen des BVerfG gebieten, wonach nicht die Sozialgebundenheit des (Betriebs-)Vermögens, das sich schon vor dem Erwerb des Betriebs bzw. des Gesellschaftsanteils in der Hand des Erwerbers befand, sondern um die Sozialgebundenheit des übertragenen Vermögens 1201

BFH, Urteil v. 23. 02. 2010 – II R 42/08 –, BStBl. II 2010, 555, BFHE 228, 184.

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

entscheidend sei1202. Habe der Gesellschaftsanteil beim Übergang vom Schenker auf den Beschenkten seine Fähigkeit verloren, kraft eigener Beschaffenheit dem neuen Inhaber eine Mitunternehmerstellung zu vermitteln, fehlt es an einem begünstigungsfähigen Gegenstand. 4. BFH-Urteil vom 16. 05. 2013 Sachverhalt (verkürzt): Der Kläger war mit 25.000 Euro an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom 18. 12. 2006 übertrug er von dieser Beteiligung zum 31.12. einen Anteil von 23.500 Euro, d. h. 94 %, unentgeltlich auf seine Tochter bei gleichzeitiger Übernahme der Schenkungsteuer. Dabei behielt er sich zu einer Quote von 22.000/23.500 den (unentgeltlichen) lebenslangen Nießbrauch vor. In dieser Höhe standen ihm auch das auf seine Tochter entfallende Ergebnis und – aufgrund einer Bevollmächtigung – die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zu. T verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit nicht Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln. Bei Verstoß hiergegen konnte der Kläger die Schenkung widerrufen. Hinsichtlich des Restanteils unterlag die Tochter keinen Weisungen des Klägers; der Anteil unterlag auch keiner Nießbrauchsbelastung. Im Wege des Teilabhilfebescheides berücksichtigte man den Freibetrag und den Verschonungsabschlag nur in Höhe des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils. Die hiergegen gerichtete Klage beim Hessischen FG hatte Erfolg.

Die Entscheidung der Vorinstanz wurde durch den BFH aufgehoben1203. Der BFH urteilte, dass für den nießbrauchsbelasteten Anteil der übertragenen Beteiligung an der KG die Steuervergünstigungen des nicht beansprucht werden konnten; im Übrigen könnten für den „nießbrauchsfreien“Anteil, d. h. in Höhe dieses Restanteils (1.500 Euro), könnten die Steuervergünstigungen in Anspruch genommen werden, da die Beschenkte insofern Mitunternehmerin geworden sei. Der übertragene Gesellschaftsanteil verschaffe für sich gesehen keine Mitunternehmerstellung. Dass die Bedachte bzgl. des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen Gesellschaftsbeteiligung im Zeitpunkt der Übertragung bereits Mitunternehmer war, genüge nicht1204. Der BFH betrachtet die Beteiligung folglich zumindest für eine „juristische Sekunde“ völlig losgelöst von der bestehenden Mitunternehmerstellung des Veräußernden aber auch von derjenigen des Erwerbers. Die Mitunternehmerstellung ist in den Fällen des Quoten- oder Bruchteilnießbrauchs nicht notwendig einheitlich: Bereits zivilrechtlich entsteht beim Quoten1202 Ausführlich zu diesem Aspekt: BFH, Urteil v. 14. 02. 2007 – II R 69/05 –, BStBl. II 2007, 443, BFHE 215, 533. 1203 BFH, Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12 –, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49, auch zu den nachfolgenden Ausführungen. 1204 Diese Grundsätze hat der BFH bestätigt in BFH, Urteil v. 04. 05. 2016 – II R 18/15 –, BFH/NV 2016, 1565, BB 2016, 2662, juris-Rn. 25.

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

365

oder Bruchteilnießbrauch eine Nutzungs- und Verwaltungsgemeinschaft1205 hinsichtlich der Beteiligung des Nießbrauchbestellers, die zwischen ihm und dem Nießbraucher vergemeinschaftet wird; die aus der Beteiligung fließenden Rechte können nicht uneingeschränkt durch den formal-zivilrechtlichen Gesellschafter oder den Nießbraucher ausgeübt werden. Zum Zwecke der steuerlichen Beurteilung wird die übertragene Beteiligung ideell aufgeteilt und so behandelt, als ob der Erwerber zwei Gesellschaftsbeteiligungen erhalten hätte. Als „eigenständige“ Beteiligung wird die vom Nießbrauch nicht belastete Beteiligung angesehen, der dem Erwerber uneingeschränkt zusteht; die mit Nießbrauch belastete andere Teilbeteiligung wird ebenfalls als eigenständiger Anteil beurteilt1206.

III. Zusammenfassung Der II. Senat des BFH stellt das früher (auch) im Steuerrecht angewandte Prinzip der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung zumindest unter erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten in Frage. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Beteiligungsübertragungen setze voraus, dass der übertragene Anteil selbst eine Mitunternehmerstellung vermittelt. Zur Beurteilung, ob der übertragene Anteil selbst eine Mitunternehmerstellung des Erwerbers begründet, sind die allgemeinen Grundsätze des Ertragsteuerrechts heranzuziehen. Die Begünstigung von Mitunternehmeranteilen kann nicht (mehr) allein auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung bzw. des Mitunternehmeranteils gestützt werden.

D. Bewertung und Folgerung Die nach ertragsteuerlich allgemeiner Meinung einheitliche Mitunternehmerstellung wird für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke gedanklich aufgespalten1207, und zwar in eine mit sowie in eine ohne Nießbrauchsbelastung. Im Ergebnis wäre der Beschenkte steuerrechtlich einerseits zum Teil Mitunternehmer, andererseits aber teilweise „nur“ Gesellschafter. Es ist zweifelhaft, ob diese Sichtweise des BFH in dogmatischer Hinsicht konsequent erscheint. Denn ob der jeweiligen Schenkung eine begünstigungsfähige „Beteiligung“ an einer Mitunternehmerschaft gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG bzw. ein begünstigungsfähiger „Anteil“ an einer Mitunternehmerschaft gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG 2009 zu Grunde liegt, wird – ausweislich der 1205 1206 1207

S. o. Erster Teil, 1. Abschnitt, D.II.2.c) aa) (2) (c), S. 99. Götz, ZEV 2014, 241 (243). Crezelius, JbFSt 2014/2015, S. 768; Kleinert/Geuß, DStR 2013, 288 (289).

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Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung

BFH-Urteile – nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelt. Wegen der Maßgeblichkeit des Ertragssteuerrechts dürfte es grundsätzlich aber keine Mitunternehmeranteile geben, welche aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht nicht als solche qualifizieren1208. Wenn nun nach der Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats des BFH ertragsteuerrechtlich die Mitunternehmerstellung unteilbar, folglich keine Mehrfachbeteiligung ein und derselben Person möglich ist, dann würde gleichwohl die beim Erwerber bereits vorhandene Mitunternehmerstellung dem übertragenen Anteil diese Voraussetzungen „vermitteln“. Folge des Einheitlichkeitsgrundsatzes ist, dass zwei Anteile zu einem „verschmelzen“, die bereits bestehende Mitunternehmerstellung des Beschenkten auf den zugewandten, belasteten Anteil quasi „abfärbt“ bzw. diesen „infiziert“1209 ; in letzter Konsequenz wäre eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung zu gewähren, da es mittels der Anwendung des Einheitlichkeitsgrundsatzes nicht darauf ankäme, dass der Beschenkte auch hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils als Mitunternehmer angesehen werden kann1210. Aus einkommensteuerrechtlicher ist die Sichtweise des II. Senats auch deshalb schwer nachvollziehbar, weil der Mitunternehmeranteil nach ertragsteuerrechtlicher Ansicht insofern kein selbständiges, teilbares Wirtschaftsgut darstellt, sondern den jeweiligen Anteil des Mitunternehmers an den Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft verkörpert. Für die Sichtweise des II. Senats spricht, mittels der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Mitunternehmerstellung (nur) anteilig zuzurechnen. Dies kollidiert jedoch mit der neuerlichen Rspr. des IV. Senats, der davon ausgeht, je Gesellschaftsbeteiligung könne nur eine Mitunternehmerstellung begründet werden, sodass entweder nur der (formale) Gesellschafter oder nur der Nießbraucher kraft wirtschaftlichen Eigentums an der Beteiligung als Mitunternehmer qualifiziert und das Eingreifen der Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG somit nicht sicher ist1211. Letzten Endes beruhen die Entscheidungen des II. Senats des BFH auf einer genuin erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Auslegung1212. Den Entscheidungen liegen Billigkeitserwägungen zu Grunde. Es wäre bedenklich, wenn vor dem verfassungsrechtlichen Hintergrund allein wegen einer bürgerlich-rechtlichen Theorie die Privilegierung der Übertragung von Betriebsvermögen erreicht werden könnte. Die Entscheidungen des II. Senats zeigen interessante, beachtenswerte und bisher im Steuerrecht nicht vertraute Denkansätze auf, können aber aufgrund der 1208 1209 1210 1211 1212

Hübner, ZEV 2008, 254 (256). Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2553); Jülicher, DStR 1998, 1977 (1978). So Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 (2554). So auch Levedag, jM 2020, 75 (78). Zutreffend: Crezelius, JbFSt 2014/2015, S. 769.

3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung

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spezifisch erbschaft- und schenkungsteuerlichen Erwägungen nicht ohne Weiteres auf andere Teilgebiete des Steuerrechts übertragen werden. Überdies kann sich die Aufspaltung der Mitunternehmerstellung in den Nießbrauchfällen auf die im Zivilrecht mittlerweile anerkannten Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz stützen, unter denen (nach wohl überwiegender Meinung) gleichfalls die Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung in Nießbrauchkonstellationen anerkannt wird1213.

1213

S. o. Erster Teil, 2. Abschnitt C.II., S. 121 ff.

Dritter Teil

Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse Die Untersuchung führt zu folgenden Ergebnissen: Die steuerrechtlichen Aspekte des Grundsatzes der einheitlichen Mitgliedschaft sind mit den Problemstellungen im Privatrecht nicht vollumfänglich deckungsgleich, da die steuerrechtliche Figur des Mitunternehmers zusätzliche, originär steuerrechtliche Aspekte einer möglichen Mehrfachbeteiligung generiert und der einkommensteuerrechtliche Begriff des „Gesellschafters“ im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG teleologisch weiter auszulegen ist als der zivilrechtliche Gesellschafterbegriff. I. Das personengesellschaftsrechtliche Prinzip der einheitlichen Mitgliedschaft kann nicht pauschal auf die steuerrechtliche Mitunternehmerstellung und den steuerrechtlichen Mitunternehmeranteil übertragen werden. Da die Frage nach dem Verhältnis des Zivilrechts zum Steuerrecht im Sinne einer bloßen Präzedenz des Zivilrechts zu beantworten ist, hat das Steuerrecht den Grundsatz der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft nicht bereits kraft Prävalenz des Zivilrechts zu Grunde zu legen. Auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen Begriffen innerhalb eines Steuertatbestandes ist das Steuerrecht an die privatrechtlich jeweils vorherrschende Auslegungsweise nicht gebunden. Überdies gebieten die von der bloßen zivilrechtlichen Personengesellschaftsbeteiligung abweichenden Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung, die selbständige Teleologie und Terminologie des Steuerrechts sowie die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung Zurückhaltung, steuerliche Ergebnisse lediglich unter Zugrundelegung zivilrechtlicher Dogmatik herzuleiten. II. Die zivilrechtliche Begründung der einheitlichen Mitgliedschaft mit dem Prinzip der gesamthänderischen Bindung kann für den Schluss auf eine steuerrechtlich einheitliche Mitunternehmerstellung nur dann herangezogen werden, wenn die bestehende Mitunternehmerstellung auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht und die hinzutretende Beteiligung ebenfalls eine Personengesellschaftsbeteiligung ist. Dass dieser Begründungsansatz in diesen Konstellationen trägt, liegt in der steuerrechtlich h. M. begründet, nach welcher die Mitunternehmerstellung die dingliche Berechtigung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen vermittelt.

Dritter Teil: Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

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In den übrigen Fällen des Zusammentreffens einer Mitunternehmerstellung mit einer weiteren Rechtsposition, die zwar eine Mitunternehmerstellung begründet, indes nicht auf einer Personengesellschaftsbeteiligung beruht, trägt dieser Begründungsansatz jedoch nicht, da eine dingliche Berechtigung am Vermögen der Gesellschaft für eine Mituternehmerstellung unerheblich ist. Die vostehenden Erwägungen gelten entsprechend für die Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes mittels der schuldrechtlichen Sozietätsstruktur und der anderen zivilrechtlichen Begründungsstränge. III. Die einkommensteuerrechtliche quantitative Mehrfachbeteiligung ist nach dem vorherrschenden Besteuerungskonzept betriebs- und vermögensbezogen zu verstehen: Der Mitunternehmer könnte demgemäß mehrfach Inhaber ein und desselben Gewerbebetriebs sowie ein und desselben Vermögens sein. Diese „Inhaberschaft“ ist dabei jedoch nicht derart zu verstehen, dass dem Mitunternehmer notwendigerweise mehrere getrennte dingliche Berechtigungen an demselben Vermögen zustehen. Vielmehr kann es sich auch um eine rein wirtschaftliche Berechtigung und Inhaberschaft des Mitunternehmers in Bezug auf den Gewerbebetrieb handeln. IV. Gleichgültig ob der Steuerpflichtige mehrere voneinander getrennte Mitunternehmerstellungen (quantitative Mehrfachbeteiligung) oder mitunternehmerische Beteiligungen nebst nicht-mitunternehmerischen Beteiligungen (quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung) an einer Personengesellschaft innehaben könnte, erzielt er grundsätzlich einheitlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers an derselben Mitunternehmerschaft ist prinzipiell nicht möglich. Die nach dem Besteuerungskonzept des dualen Systems zulässige Durchbrechung der einheitlichen Gemeinschaftsebene, die eine quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung zumindest theoretisch möglich erscheinen lässt, scheidet deshalb aus, weil dem Grunde nach nicht-gewerbliche Einkunftsteile des Mitunternehmers infolge der Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens in (gewerbliche) Sonderbetriebseinnahmen umqualifiziert werden. Für die Einheitlickheit der Einkünfte des Mitunternehmers streitet auch, dass nicht-gewerblicher Einkünfte gegenüber den gewerblichen Einkünften subsidiär sind (vgl. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die rein quantitative Mehrfachbeteiligung ist im Rahmen der laufenden Besteuerung materiell-rechtlich für die Bestimmung der Einkunftsart regelmäßig unerheblich, da aus den Beteiligungen jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Einkünfte aus einer nicht-gewerblicher Einkunftsart vorliegen würden. V. Grundsätzlich ist die Mitunternehmerstellung auch insofern einheitlich, als der Steuerpflichtige neben seinem aus dieser Stellung folgenden Mitunternehmeranteil

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Dritter Teil: Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

nicht weitere, hiervon separierte Mitunternehmeranteile hält (keine quantitative Mehrfachbeteiligung). Isoliertes Sonderbetriebsvermögen begründet ebenso keinen selbständigen Mitunternehmeranteil. Für die grundsätzliche Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und des Mitunternehmeranteils sprechen der Wortlaut von Vorschriften betreffend die Übertragung von Sachgesamtheiten (§§ 6 Abs. 3 Satz 1, 16 Abs. 1, 2 EStG) in Zusammenschau mit dem Willen des (auch historischen) Gesetzgebers. Ebenso streiten hierfür systematische sowie teleologische Erwägungen, wobei letztere insbesondere auf der einkommensteuerspezifischen These gründen, den Mitunternehmer nach Möglichkeit dem Einzelunternehmer gleichzustellen. Einkommensteuersystematisch spricht gegen die Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers, dass ein Teil-Mitunternehmeranteil nicht mit einem Teilbetreib des Einzelunternehmers gleichgesetzt werden kann. Lediglich der gesamte Mitunternehmeranteil des einzelnen Mitunternehmers vermag einem Teilbetrieb zu entsprechen. VI. Anerkannte Fälle einer rein quantitativen Mehrfachbeteiligung in Form von getrennten Mitunternehmerstellungen sind diejenigen der gleichzeitigen atypisch stillen Beteiligung oder der gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung des Mitunternehmers. Diese Ausnahmefälle liegen darin begründet, dass derselbe Gewerbebetrieb sowie dasselbe Gesellschaftsvermögen durch eine andere Mitunternehmerschaft betrieben bzw. gehalten wird. Die rein quantitative Mehrfachbeteiligung ist aufgrund des vorherrschenden Mitunternehmerbesteuerungskonzepts in diesen Fällen betriebs- und vermögensbezogen zu verstehen. Es ist fraglich, ob ein und derselbe Mitunternehmer mehrmals Inhaber bzw. Teilhaber desselben Betriebs bzw. Vermögens sein kann. In den Fällen des Zusammentreffens einer bestehenden Mitunternehmerstellung mit einer atypisch stillen Beteiligung oder einer atypischen Unterbeteiligung ist eine quantitative Mehrfachbeteiligung möglich. Hierbei entstehen jeweils selbständige Mitunternehmerschaften und es entsteht eine doppelstöckige Struktur mit zwei voneinander getrennten Gewerbebetrieben. Hierbei ist der Betrieb sowie das Betriebsvermögen der jeweiligen Ober- und Untergesellschaft identisch, weil die Obergesellschaft ihr Betriebsvermögen in die Untergesellschaft einbringt bzw. der Hauptbeteiligte, der nach h. M. ebenfalls Inhaber des ganzen Betriebs der Untergesellschaft (Hauptgesellschaft) ist, seine Beteiligung in die Obergesellschaft einbringt; die Beteiligung des Hauptgesellschafters spiegelt jedoch die Beteiligung am Betrieb bzw. am Vermögen der Hauptgesellschaft wider. Der bereits beteiligte Mitunternehmer ist in diesen Konstellationen an demselben Betrieb und Vermögen sowohl über seine bisherige Personengesellschaftbeteiligung als auch über die Unter- bzw. Obergesellschaft, beteiligt. Die laufenden Einkünfte sind auf jeden Fall als (einheitlich) gewerbliche zu qualifizieren. Es liegen nach richtiger Ansicht jedoch zwei separate Mitunternehmeranteile vor.

Dritter Teil: Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

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VII. Eine weitere Ausnahme von der Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung ist das Vorliegen eines mitunternehmerischen Nießbrauchrechts zu Gunsten des Mitunternehmers. Zur Begründung kann – nach den Umständen des Einzelfalls – auch in diesen Fällen eine mitunternehmerische Innengesellschaft zwischen den Nießbrauchparteien herangezogen werden. Jedenfalls liegt in diesem Fall aber eine weitere eigenständige Einkunftsquelle in Gestalt des Nießbrauchsrechts vor, die eine weitere, eigenständige Mitunternehmerstellung begründet. Der Erwerb eines nießbrauchbelasteten Mitunternehmeranteils durch einen Mitunternehmer führt auf Grundlage der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchbesteller ebenfalls zu zwei getrennten Mitunternehmeranteilen in der Person des den nießbrauchbelasteten Anteil erwerbenden Mitunternehmers. VIII. Auch in denjenigen Konstellationen, in denen ein bereits beteiligter Mitunternehmer einen Mitunternehmeranteil treuhänderisch hält (Treuhänderperspektive) oder halten lässt (Treugeberperspektive) liegt grundsätzlich nur ein einheitlicher Mitunternehmeranteil vor. Ausnahmsweise kommt eine Trennung von Mitunternehmeranteilen beim bereits als Mitunternehmer beteiligten Treuhänder in Betracht, wenn die Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung weiterhin anerkannt wird und der Treugeber nicht bereits Mitunternehmer der Gesellschaft ist. IX. Die quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung in Gestalt der gleichzeitigen typisch stillen Beteiligung oder typischen Unterbeteiligung eines Mitunternehmers ist nicht möglich. Die typische Beteiligung zählt jeweils zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers und generiert (gewerbliche) Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben. X. Eine am jeweiligen Steuergesetz ausgerichtete, normspezifische Auslegung kann zumindest das Durchbrechen des Grundsatzes der Einheitlichkeit einer Personengesellschaftsbeteiligung bzw. der Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung rechtfertigen oder gar erforderlich machen. Dies ist bspw. im Hinblick auf die Gewährung einer Steuerbegünstigung gemäß § 13a ErbStG i. V. m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 Var. 3 ErbStG der Fall.

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Ziemons, Hildegard/Jaeger, Carsten/Pöschke, Moritz (Hrsg.): Beck’scher Online-Kommentar GmbHG, 47. Edition 01. 02. 2021, München (zitiert: BeckOK-GmbHG/Bearbeiter, GmbHG).

Rechtsprechungsverzeichnis BayObLG: Beschluss v. 03. 07. 1973 – BReg 2 Z 25/73, DB, 1973, 1546; BB 1973, 956. BayObLG: Beschluss v. 24. 11. 1988 – BReg 3 Z 111/88, NJW-RR 1989, 687 – 689; BB 1989, 450. BayObLG: Beschluss v. 15. 02. 1996 – 2Z BR 102/95, DNotZ 1997, 391 – 395; NJW-RR 1996, 1041. BayObLG: Beschluss v. 29. 01. 2003 – 3Z BR 5/03, DB, 2003, 762; NZG 2003, 476. BayVGH: Urteil v. 10. 12. 2008 – 4 BV 07. 1980, BayVBl. 2009, 693; BFH: Urteil v. 11. 08. 1954 – II 102/54 U, BStBl. III 1954, 291; BFHE 59, 214. BFH: Urteil v. 20. 08. 1954 – I 130/53 U, BStBl. III 1954, 336; BFHE 59, 329. BFH: Urteil v. 09. 09. 1954 – IV 574/53 U, BStBl. III 1954, 317; BFHE 59, 275. BFH: Urteil v. 22. 11. 1955 – I 139/54 S, BStBl. III 1956, 4; BFHE 62, 9. BFH: Urteil v. 23. 10. 1956 – I 116/55 U, BStBl. III 1957, 17; BFHE 64, 46. BFH: Urteil v. 11. 12. 1956 – I 194/56 U, BStBl. III 1957, 105; BFHE 64, 275. BFH: Urteil v. 15. 11. 1957 – VI 43/56 U, BStBl. III 1958, 68; BFHE 66, 171. BFH: Urteil v. 14. 01. 1958 – I 159/57 U, BStBl. III 1958, 75; BFHE 66, 193. BFH: Gutachten v. 18. 02. 1959 – VI D 1/58 S, BStBl. III 1959, 263; BFHE 69, 5. BFH: Urteil v. 05. 05. 1959 – I 63/58, HFR 1965, 465 – 467. BFH: Urteil v. 13. 12. 1960 – I 171/60 U, BStBl. III 1961, 127; BFHE 72, 339. BFH: Urteil v. 18. 10. 1961 – I 115/60, HFR 1962, 4 – 6. BFH: Urteil v. 17. 02. 1962 – I R 8/69, BStBl. II 1971, 535; BFHE 102, 41. BFH: Urteil v. 18. 03. 1964 – IV 284/63 U, BStBl. III 1964, 304; BFHE 79, 197. BFH: Urteil v. 10. 04. 1964 – III 255/60 U, BStBl. III 1964, 354; BFHE 79, 334. BFH: Urteil v. 17. 11. 1964 – VI 319/63 U, BStBl. III 1965, 260; BFHE 82, 35. BFH: Urteil v. 03. 12. 1964 – IV 419/62 U, BStBl. III 1965, 92; BFHE 81, 254. BFH: Urteil v. 17. 03. 1966 – IV 233 – 234/65, BStBl. III 1966, 171; BFHE 84, 471. BFH: Urteil v. 22. 03. 1966 – I 60/64, BStBl. III 1966, 434; BFHE 85, 503. BFH: Urteil v. 28. 03. 1966 – VI 43/65, BStBl. III 1966, 352; BFHE 86, 80. BFH: Urteil v. 12. 04. 1967 – VI R 187/66, BStBl. III 1967, 419; BFHE 88, 415. BFH: Urteil v. 12. 07. 1967 – I 204/64, BStBl. III 1967, 781; BFHE 90, 122. BFH: Urteil v. 04. 04. 1968 – IV R 5/67, BStBl. II 1968, 669; BFHE 92, 465.

Rechtsprechungsverzeichnis BFH: Urteil v. 14. 03. 1969 – III R 108/67, BStBl. II 1969, 480; BFHE 95, 546. BFH: Urteil v. 09. 10. 1969 – IV 294/64, BStBl. II 1970, 320; BFHE 98, 21. BFH: Urteil v. 21. 10. 1969 – II 141/65, BStBl. II 1970, 99; BFHE 97, 320. BFH: Urteil v. 11. 12. 1969 – IV R 92/68, BStBl. II 1970, 618; BFHE 99, 192. BFH: Beschluss v. 19. 10. 1970 – GrS 1/70, BStBl. II 1971, 177; BFHE 101, 62. BFH: Urteil v. 28. 01. 1971 – IV 127/64, BStBl. II 1971, 662; BFHE 102, 362. BFH: Urteil v. 24. 11. 1971 – I R 169/68, BFHE 104, 328; BB 1972, 478. BFH: Urteil v. 14. 06. 1972 – II R 116/69, BStBl. II 1972, 734; BFHE 106, 239. BFH: Urteil v. 05. 07. 1972 – I R 230/70, BStBl. II 1972, 928. BFH: Urteil v. 22. 11. 1972 – I R 252/70, BStBl. II 1973, 405; BFHE 108, 208. BFH: Urteil v. 11. 04. 1973 – IV R 67/69, BStBl. II 1973, 528; BFHE 109, 133. BFH: Beschluss v. 05. 11. 1973 – GrS 3/72, BStBl. II 1974, 414; BFHE 112, 1. BFH: Urteil v. 23. 01. 1974 – I R 206/69, BStBl. II 1974, 480; BFHE 112, 254. BFH: Beschluss v. 21. 02. 1974 – IV B 28/73, BStBl. II 1974, 404; BFHE 112, 51. BFH: Urteil v. 28. 02. 1974 – IV R 60/69, BStBl. II 1974, 481; BFHE 112, 257. BFH: Urteil v. 04. 04. 1974 – III R 168/72, BStBl. II 1974, 598; BFHE 112, 401. BFH: Urteil v. 04. 04. 1974 – I R 73/72, BStBl. II 1974, 645; BFHE 112, 351. BFH: Urteil v. 28. 11. 1974 – I R 232/72, BStBl. II 1975, 498; BFHE 114, 418. BFH: Urteil v. 24. 04. 1975 – IV R 115/73, BStBl. II 1975, 580; BFHE 115, 495. BFH: Urteil v. 23. 07. 1975 – I R 165/73, BStBl. II 1976, 73; BFHE 117, 30. BFH: Urteil v. 30. 07. 1975 – I R 174/73, BStBl. II 1975, 818; BFHE 116, 497. BFH: Urteil v. 15. 10. 1975 – I R 16/73, BStBl. II 1976, 188; BFHE 117, 164. BFH: Urteil v. 28. 01. 1976 – I R 84/74, BStBl. II 1976, 744; BFHE 119, 234. BFH: Urteil v. 29. 01. 1976 – IV R 97/74, BStBl. II 1976, 332; BFHE 118, 198. BFH: Urteil v. 13. 05. 1976 – IV R 83/75, BStBl. II 1976, 592; BFHE 119, 63. BFH: Urteil v. 24. 05. 1977 – IV R 47/76, BStBl. II 1977, 737 – 744; BFHE 122, 400. BFH: Urteil v. 22. 06. 1977 – I R 185/75, BStBl. II 1977, 836 – 838; BFHE 123, 136. BFH: Urteil v. 13. 10. 1977 – IV R 174/74, BStBl. II 1978, 73 – 74; BFHE 123, 505. BFH: Urteil v. 26. 01. 1978 – IV R 97/76, BStBl. II 1978, 368; BFHE 124, 516. BFH: Urteil v. 10. 02. 1978 – III R 115/76, BStBl. II 1978, 256 – 257; BFHE 124, 374. BFH: Urteil v. 12. 04. 1978 – II R 149/73, BStBl. II 1978, 422 – 425; BFHE 125, 81. BFH: Urteil v. 14. 06. 1978 – II R 3/71, BStBl. II 1978, 527; BFHE 125, 303. BFH: Urteil v. 10. 10. 1978 – VIII R 126/75, BStBl. II 1979, 77; BFHE 126, 206. BFH: Urteil v. 05. 04. 1979 – IV R 48/77, BStBl. II 1979, 554 – 557; BFHE 128, 49.

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH: Urteil v. 25. 07. 1979 – I R 175/76, BStBl. II 1980, 43 – 45; BFHE 129, 17. BFH: Urteil v. 11. 10. 1979 – IV R 125/76, BStBl. II 1980, 40; BFHE 129, 40. BFH: Urteil v. 14. 11. 1979 – I R 123/76, BStBl. II 1980, 432 – 434; BFHE 130, 254. BFH: Urteil v. 05. 12. 1979 – I R 184/76, BStBl. II 1980, 119; BFHE 129, 169. BFH: Urteil v. 24. 01. 1980 – IV R 156 – 157/78, BStBl. II 1980, 271; BFHE 129, 490. BFH: Urteil v. 13. 02. 1980 – I R 14/77, BStBl. II 1980, 498; BFHE 130, 384. BFH: Urteil v. 21. 02. 1980 – I R 95/76, BStBl. II 1980, 465 – 470; BFHE 130, 403. BFH: Urteil v. 27. 02. 1980 – I R 196/77, BStBl. II 1981, 210; BFHE 131, 462. BFH: Urteil v. 13. 05. 1980 – VIII R 63/79, BStBl. II 1981, 295 – 297; BFHE 131, 212. BFH: Urteil v. 10. 07. 1980 – IV R 12/80, BStBl. II 1981, 90 – 92; BFHE 131, 324. BFH: Urteil v. 10. 07. 1980 – IV R 136/77, BStBl. II 1981, 84 – 90; BFHE 131, 313. BFH: Urteil v. 04. 11. 1980 – VIII R 55/77, BStBl. II 1981, 396 – 398; BFHE 132, 414. BFH: Beschluss v. 10. 11. 1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164 – 170; BFHE 132, 244. BFH: Urteil v. 19. 02. 1981 – IV R 152/76, BStBl. II 1981, 602 – 605; BFHE 133, 180. BFH: Urteil v. 29. 04. 1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 – 665; BFHE 133, 392. BFH: Urteil v. 27. 05. 1981 – I R 123/77, BStBl. II 1982, 211 – 215; BFHE 133, 412. BFH: Urteil v. 24. 06. 1981 – III R 49/78, BStBl. II 1982, 2 – 6; BFHE 134, 157. BFH: Urteil v. 25. 06. 1981 – IV R 135/78, BStBl. II 1981, 779 – 780; BFHE 134, 12. BFH: Urteil v. 28. 10. 1981 – I R 25/79, BStBl. II 1982, 186 – 189; BFHE 134, 421. BFH: Urteil v. 19. 01. 1982 – VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456; BFHE 135, 282. BFH: Beschluss v. 29. 11. 1982 – GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; BFHE 137, 433. BFH: Urteil v. 18. 05. 1983 – I R 5/82, BStBl. II 1983, 771; BFHE 138, 548. BFH: Urteil v. 10. 11. 1983 – IV R 62/82, BStBl. II 1984, 605; BFHE 141, 12. BFH: Urteil v. 20. 03. 1984 – IX R 10/83, BStBl. II 1984, 487; BFHE 140, 568. BFH: Urteil v. 05. 05. 1984 – VIII R 276/81, BStBl. II 1984, 820; BFHE 141, 498. BFH: Beschluss v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFHE 141, 405. BFH: Urteil v. 25. 04. 1985 – IV R 83/83, BStBl. II 1986, 350; BFHE 144, 25. BFH: Urteil v. 11. 06. 1985 – VIII R 252/80, BStBl. II 1987, 33; BFHE 144, 357. BFH: Beschluss v. 02. 09. 1985 – IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10; BFHE 144, 432. BFH: Beschluss v. 02. 09. 1985 – IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10; BFHE 144, 432. BFH: Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 364/83, BStBl. II 1986, 311; BFHE 1986, 311. BFH: Urteil v. 12. 11. 1985 – VIII R 286/81, BStBl. II 1986, 55; BFHE 145, 62. BFH: Urteil v. 05. 06. 1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798; BFHE 147, 139. BFH: Urteil v. 26. 02. 1987 – IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772; BFHE 150, 321.

Rechtsprechungsverzeichnis BFH: Urteil v. 15. 10. 1987 – IV R 66/86, BStBl. II 1988, 260; BFHE 152, 62. BFH: Urteil v. 17. 11. 1987 – VIII R 83/84, BFHE 152, 230; HFR 1988, 341. BFH: Urteil v. 21. 04. 1988 – IV R 47/85, BStBl. II 1989, 722; BFHE 153, 543. BFH: Urteil v. 24. 08. 1988 – I R 216/84, BStBl. II 1989, 48; BFHE 155, 146. BFH: Urteil v. 09. 11. 1988 – I R 191/84, BStBl. II 1989, 343; BFHE 155, 454. BFH: Urteil v. 23. 11. 1988 – X R 1/86, BStBl. II 1989, 376; BFHE 155, 521. BFH: Urteil v. 12. 04. 1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, 653; BFHE 157, 93. BFH: Urteil v. 16. 05. 1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877; BFHE 157, 508. BFH: Urteil v. 09. 08. 1989 – I R 88/85, BStBl. II 1990, 224; BFHE 158, 456. BFH: Urteil v. 24. 08. 1989 – IV R 67/86, BStBl. II 1990, 132; BFHE 158, 329. BFH: Urteil v. 05. 10. 1989 – IV R 120/87, BFH/NV 1991, 319. BFH: Urteil v. 26. 06. 1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645; BFHE 161, 472. BFH: Urteil v. 04. 10. 1990 – X R 148/88, BStBl. II 1992, 211; BFHE 162, 304. BFH: Urteil v. 23. 10. 1990 – VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401; BFHE 162, 99. BFH: Urteil v. 11. 12. 1990 – VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510; BFHE 164, 20. BFH: Urteil v. 19. 02. 1991 – VIII R 65/89, BStBl. II 1991, 789; BFHE 164, 315. BFH: Beschluss v. 25. 02. 1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; BFHE 163, 1. BFH: Urteil v. 19. 03. 1991 – VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635; BFHE 164, 260. BFH: Urteil v. 09. 04. 1991 – IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809; BFHE 163, 517. BFH: Urteil v. 11. 07. 1991 – IV R 102/90, BStBl. II 1992, 413; BFHE 166, 36. BFH: Urteil v. 24. 09. 1991 – VIII R 349/83, BStBl. II 1992, 330; BFHE 166, 124. BFH: Urteil v. 29. 10. 1991 – VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512; BFHE 166, 431. BFH: Urteil v. 06. 11. 1991 – XI R 41/88, BStBl. II 1992, 335; BFHE 166, 212. BFH: Urteil v. 11. 03. 1992 – II R 157/87, BStBl. II 1992, 543; BFHE 167, 174. BFH: Urteil v. 29. 04. 1992 – XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803; GmbHR 1993, 124. BFH: Urteil v. 10. 12. 1992 – XI R 45/88, BStBl. II 1993, 538; BFHE 170, 487. BFH: Urteil v. 15. 12. 1992 – VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684. BFH: Urteil v. 27. 01. 1993 – IX R 269/87, BStBl. II 1994, 615; BFHE 170, 383. BFH: Beschluss v. 03. 05. 1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFHE 171, 246. BFH: Urteil v. 13. 07. 1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282; BFHE 173, 28. BFH: Beschluss v. 19. 07. 1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; BFHE 172, 66. BFH: Urteil v. 17. 02. 1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809; BFHE 174, 550. BFH: Urteil v. 01. 03. 1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241; BFHE 175, 231. BFH: Urteil v. 10. 08. 1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171; BFHE 175, 357.

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH: Urteil v. 14. 09. 1994 – I R 12/94, BStBl. II 1995, 407; BFHE 176, 520. BFH: Urteil v. 08. 12. 1994 – IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264; BFHE 176, 555. BFH: Urteil v. 16. 05. 1995 – VIII R 18/93, BStBl. II 1995, 714; BFHE 178, 52. BFH: Beschluss v. 03. 07. 1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; BFHE 178, 86. BFH: Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269; BFHE 178, 180. BFH: Urteil v. 06. 07. 1995 – IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831; BFHE 178, 176. BFH: Urteil v. 21. 09. 1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66; BFHE 179, 62. BFH: Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 7/94, BStBl. II 1996, 440; BFHE 180, 255. BFH: Urteil v. 28. 09. 1995 – IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314 – 316. BFH: Urteil v. 06. 12. 1995 – I R 109/94, BStBl. II 1998, 685; BFHE 179, 427. BFH: Urteil v. 23. 05. 1996 – IV R 87/93, BStBl. II 1996, 523; BFHE 180, 396. BFH: Urteil v. 25. 06. 1996 – VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202; BFHE 181, 133. BFH: Urteil v. 01. 08. 1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272; BFHE 181, 423. BFH: Urteil v. 26. 11. 1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328; BFHE 182, 101. BFH: Urteil v. 12. 12. 1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; BFHE 183, 379. BFH: Urteil v. 13. 02. 1997 – IV R 15/96, BStBl. II 1997, 535; BFHE 183, 39. BFH: Urteil v. 24. 04. 1997 – IV R 60/95, BStBl. II 1997, 567; BFHE 183, 150. BFH: Beschluss v. 03. 06. 1997 – VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838 – 839. BFH: Urteil v. 15. 07. 1997 – VIII R 56/93, BStBl. II 1998, 152; BFHE 183, 518. BFH: Urteil v. 02. 10. 1997 – IV R 75/96, BStBl. II 1998, 137; BFHE 184, 418. BFH: Urteil v. 13. 11. 1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; BFHE 184, 512. BFH: Urteil v. 25. 11. 1997 – VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461; BFHE 184, 255. BFH: Urteil v. 16. 12. 1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480; BFHE 185, 190. BFH: Urteil v. 19. 02. 1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; BFHE 186, 37. BFH: Urteil v. 24. 11. 1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483; BFHE 187, 297. BFH: Urteil v. 13. 07. 1999 – VIII R 72/98, BStBl. II 1999, 820; BFHE 190, 87. BFH: Beschluss v. 09. 09. 1999 – IV B 18/99, BFH/NV 2000, 313 – 314. BFH: Beschluss v. 18. 10. 1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123; BFHE 189, 465. BFH: Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; BFHE 192, 419. BFH: Urteil v. 12. 04. 2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; BFHE 192, 419. BFH: Urteil v. 18. 04. 2000 – VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359; BFHE 192, 100. BFH: Beschluss v. 07. 08. 2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; BFHE 192, 339. BFH: Urteil v. 24. 08. 2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173; BFHE 192, 534. BFH: Urteil v. 21. 09. 2000 – IV R 50/99, BStBl. II 2001, 299; BFHE 193, 292.

Rechtsprechungsverzeichnis

403

BFH: Beschluss v. 21. 12. 2000 – X B 111/00, BFH/NV 2001, 816 – 817. BFH: Beschluss v. 24. 01. 2001 – VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895 – 896. BFH: Urteil v. 27. 03. 2001 – I R 78/99, BStBl. II 2001, 449; BFHE 195, 239. BFH: Urteil v. 29. 05. 2001 – VIII R 11/00, BFH/NV 2001, 1393 – 1395; HFR 2001, 1070. BFH: Urteil v. 08. 08. 2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002, 156; BFHE 195, 427. BFH: Urteil v. 29. 11. 2001 – IV R 91/99, BStBl. II 2002, 221; BFHE 197, 400. BFH: Urteil v. 20. 03. 2002 – II R 53/99, BStBl. II 2002, 441; BFHE 199, 19. BFH: Urteil v. 30. 10. 2002 – IV R 33/01, BStBl. II 2003, 272; BFHE 201, 36. BFH: Vorlagebeschluss v. 30. 10. 2002 – IX R 80/98, BStBl. II 2003, 167; BFHE 200, 8. BFH: Urteil v. 28. 11. 2002 – III R 1/01, BStBl. II 2003, 250; BFHE 201, 133. BFH: Urteil v. 09. 12. 2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 – 604; HFR 2003, 780. BFH: Urteil v. 09. 12. 2002 – VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294; BFHE 201, 180. BFH: Urteil v. 20. 02. 2003 – III R 34/01, BStBl. II 2003, 700; BFHE 201, 507. BFH: Urteil v. 01. 07. 2003 – VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564 – 1567; HFR 2004, 17. BFH: Urteil v. 18. 05. 2004 – IX R 83/00, BStBl. II 2004, 898; BFHE 206, 162. BFH: Urteil v. 06. 10. 2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383; BFHE 207, 466. BFH: Urteil v. 06. 10. 2004 – IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324; BFHE 207, 24. BFH: Urteil v. 04. 11. 2004 – III R 21/02, BStBl. II 2005, 168; BFHE 207, 321. BFH: Beschluss v. 11. 04. 2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679; BFHE 209, 399. BFH: Beschluss v. 28. 09. 2005 – VIII B 234/04, BFH/NV 2006, 519 – 520. BFH: Urteil v. 10. 11. 2005 – IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173; BFHE 211, 305. BFH: Urteil v. 26. 01. 2006 – III R 5/04, BStBl. II 2006, 771; BFHE 212, 381. BFH: Urteil v. 14. 02. 2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182; BFHE 212, 270. BFH: Urteil v. 22. 06. 2006 – IV R 56/04, BStBl. II 2006, 838; BFHE 214, 226. BFH: Urteil v. 28. 06. 2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378; BFHE 214, 302. BFH: Urteil v. 10. 08. 2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87; BFHE 214, 105. BFH: Beschluss v. 06. 11. 2006 – II B 37/06, BFH/NV 2007, 242. BFH: Urteil v. 14. 12. 2006 – IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777; BFHE 216, 233. BFH: Urteil v. 17. 01. 2007 – XI R 20/05, BFH/NV 2007, 1315 – 1318. BFH: Urteil v. 14. 02. 2007 – II R 69/05, BStBl. II 2007, 443; BFHE 215, 533. BFH: Urteil v. 19. 04. 2007 – IV R 70/04, BStBl. II 2007, 868; BFHE 217, 570. BFH: Urteil v. 10. 05. 2007 – IV R 2/05, BStBl. II 2007, 927; BFHE 218, 152. BFH: Urteil v. 30. 08. 2007 – IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109 – 111; GmbHR 2008, 109 – 111. BFH: Urteil v. 30. 08. 2007 – IV R 14/06, BStBl. II 2007, 942; BFHE 219, 36.

404

Rechtsprechungsverzeichnis

BFH: Beschluss v. 17. 12. 2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; BFHE 220, 129. BFH: Urteil v. 19. 12. 2007 – VIII R 14/06, BStBl. II 2008, 475; BFHE 220, 249. BFH: Urteil v. 16. 01. 2008 – II R 10/06, BStBl. II 2008, 631; BFHE 220, 513. BFH: Urteil v. 06. 03. 2008 – VI R 6/05, BStBl. II 2008, 530; BFHE 220, 478. BFH: Urteil v. 02. 04. 2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; BFHE 221, 1. BFH: Beschluss v. 08. 10. 2008 – II B 107/08, BFH/NV 2009, 32. BFH: Urteil v. 09. 10. 2008 – IX R 73/06, BStBl. II 2009, 140; BFHE 223, 145. BFH: Urteil v. 28. 10. 2008 – VII R 32/07, BFH/NV 2009, 355 – 357; HFR 2009, 344. BFH: Urteil v. 10. 12. 2008 – II R 34/07, BStBl. II 2009, 312; BFHE 224, 144. BFH: Urteil v. 04. 03. 2009 – I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953 – 1957; HFR 2010, 323. BFH: Urteil v. 21. 04. 2009 – II R 26/07, BStBl. II 2009, 602; BFHE 225, 94. BFH: Urteil v. 23. 04. 2009 – IV R 73/06, BStBl. II 2010, 40; BFHE 225, 343. BFH: Urteil v. 16. 12. 2009 – II R 44/08, BFH/NV 2010, 690; GmbHR 2010, 499. BFH: Urteil v. 03. 02. 2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; BFHE 228, 365. BFH: Urteil v. 23. 02. 2010 – II R 42/08, BStBl. II 2010, 555; BFHE 228, 184. BFH: Urteil v. 06. 05. 2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261; BFHE 229, 279. BFH: Urteil v. 01. 07. 2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056 – 2062. BFH: Urteil v. 21. 07. 2010 – IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214 – 215. BFH: Urteil v. 14. 04. 2011 – IV R 15/09, BStBl. II 2011, 706; BFHE 233, 206. BFH: Urteil v. 01. 09. 2011 – II R 67/09, BStBl. II 2013, 210; BFHE 239, 137. BFH: Urteil v. 15. 11. 2011 – VIII R 12/09, BStBl. II 2012, 207; BFHE 236, 42. BFH: Urteil v. 16. 11. 2011 – I R 31/10, BFH/NV 2012, 786 – 790; HFR 2012, 700. BFH: Urteil v. 24. 01. 2012 – IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308; BFHE 236, 356. BFH: Urteil v. 29. 02. 2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917; BFHE 237, 244. BFH: Urteil v. 26. 04. 2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142; BFHE 237, 453. BFH: Urteil v. 30. 08. 2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 – 381; GmbHR 2013, 220. BFH: Urteil v. 19. 09. 2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76; BFH/NV 2012, 1880. BFH: Urteil v. 16. 05. 2013 – IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586. BFH: Urteil v. 16. 05. 2013 – II R 5/12, BStBl. II 2013, 635; BFHE 241, 49. BFH: Urteil v. 26. 09. 2013 – IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253; BFHE 243, 223. BFH: Beschluss v. 10. 12. 2013 – IV B 63/13, BFH/NV 2014, 512 – 514. BFH: Urteil v. 12. 12. 2013 – X R 33/11, BFH/NV 2014, 693. BFH: Urteil v. 24. 04. 2014 – IV R 34/10, BStBl. II 2017, 233; BFHE 245, 253. BFH: Urteil v. 25. 06. 2014 – I R 24/13, BStBl. II 2015, 141; BFHE 246, 404.

Rechtsprechungsverzeichnis

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BFH: Beschluss v. 26. 06. 2014 – VIII B 131/13 (nicht dokumentiert), juris. BFH: Urteil v. 27. 08. 2014 – VIII R 6/12, BStBl. II 2015, 1002; BFHE 247, 513. BFH: Urteil v. 01. 10. 2014 – II R 40/12, BFH/NV 2015, 500 – 502; DStZ 2015, 238. BFH: Urteil v. 20. 11. 2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34; BFHE 248, 28. BFH: Urteil v. 25. 03. 2015 – I R 52/13, BStBl. II 2016, 172; BFHE 250, 46. BFH: Urteil v. 16. 04. 2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705; BFHE 249, 511. BFH: Urteil v. 22. 10. 2015 – IV R 17/12, GmbHR 2016, 81; HFR 2016, 237. BFH: Urteil v. 02. 12. 2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534; DStR 2016, 267. BFH: Urteil v. 03. 12. 2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 – 747; HFR 2016, 447. BFH: Beschluss v. 19. 01. 2016 – VIII B 75/14, BFH/NV 2016, 551; DStZ 2016, 260. BFH: Urteil v. 27. 01. 2016 – X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018 – 1021; HFR 2016, 714. BFH: Urteil v. 07. 04. 2016 – IV R 38/13, BStBl. II 2016, 765; BFHE 253, 390. BFH: Urteil v. 04. 05. 2016 – II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565 – 1567; BB 2016, 2662. BFH: Urteil v. 12. 05. 2016 – IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489 – 1491; GmbHR 2016, 1111. BFH: Urteil v. 12. 05. 2016 – IV R 1/13, BStBl. II 2017, 489; BFHE 255, 65. BFH: Urteil v. 01. 06. 2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164; DStR 2016, 1668. BFH: Vorlagebeschluss v. 21. 07. 2016 – IV R 26/14, BFH/NV 2016, 1844; BFHE 254, 371. BFH: Urteil v. 12. 10. 2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32; DStR 2017, 589. BFH: Urteil v. 08. 12. 2016 – IV R 8/14, BFHE 256, 175; DB 2017, 221. BFH: Urteil v. 25. 01. 2017 – X R 59/14, BStBl. II 2019, 730; BFHE 257, 227. BFH: Beschluss v. 01. 02. 2017 – VIII B 15/16, BFH/NV 2017, 574 – 577. BFH: Urteil v. 22. 06. 2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258; HFR 2018, 199. BFH: Urteil v. 13. 07. 2017 – IV R 41/14, BStBl. II 2017, 1133; BFHE 258, 459. BFH: Urteil v. 28. 09. 2017 – IV R 50/15, BStBl. II 2018, 89; BFHE 259, 341. BFH: Urteil v. 21. 12. 2017 – IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407 – 410; DStR 2018, 400. BFH: Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 38/15, BStBl. II 2018, 587; BFHE 260, 543. BFH: Urteil v. 01. 03. 2018 – IV R 15/15, BStBl. II 2018, 539; BFHE 261, 231. BFH: Urteil v. 19. 07. 2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 – 1273; GmbHR 2018, 1228. BFH: Urteil v. 20. 09. 2018 – IV R 39/11, BStBl. II 2019, 131; BFHE 262, 393. BFH: Beschluss v. 25. 09. 2018 – GrS 2/16, BStBl. II 2019, 262; BFHE 263, 225. BFH: Urteil v. 06. 06. 2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157; FR 2019, 866. BFH: Beschluss v. 06. 08. 2019 – VIII R 12/16, DStR 2019, 2551 – 2555; ZIP 2019, 2296. BGH: Urteil v. 24. 09. 1952 – II ZR 136/51, BGHZ 7, 174 – 184. BGH: Urteil v. 29. 11. 1952 – II ZR 15/52, BGHZ 8, 157 – 169.

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Rechtsprechungsverzeichnis

BGH: Urteil v. 13. 05. 1953 – II ZR 157/52, BGHZ 10, 44 – 55. BGH: Urteil v. 24. 02. 1954 – II ZR 3/53, BGHZ 12, 308 – 321. BGH: Urteil v. 28. 04. 1954 – II ZR 8/53, BGHZ 13, 179 – 188. BGH: Urteil v. 11. 04. 1957 – II ZR 182/55, BGHZ 24, 106 – 115. BGH: Urteil v. 16. 02. 1961 – III ZR 71/60, BGHZ 34, 293 – 299; NJW 1961, 1022. BGH: Urteil v. 27. 03. 1961 – II ZR 256/59, WM 1961, 574 – 576. BGH: Urteil v. 10. 06. 1963 – II ZR 88/61, BB 1963, 1076 – 1077; WM 1963, 989. BGH: Urteil v. 25. 03. 1965 – II ZR 148/62, WM 1965, 746 – 748. BGH: Urteil v. 08. 11. 1965 – II ZR 223/64, BGHZ 44, 229 – 234; NJW 1966, 499. BGH: Urteil v. 22. 11. 1965 – II ZR 102/63, WM 1966, 188 – 192. BGH: Beschluss v. 17. 01. 1968 – V ZB 9/67, BGHZ 49, 250 – 258; WM 1968, 284. BGH: Urteil v. 11. 07. 1968 – II ZR 179/66, BGHZ 50, 316 – 325. BGH: Urteil v. 29. 06. 1970 – II ZR 158/69, BGHZ 55, 5; NJW 1971, 279. BGH: Urteil v. 08. 12. 1971 – VIII ZR 113/70, NJW 1972, 259; WM 1972, 81. BGH: Urteil v. 20. 04. 1972 – II ZR 143/69, BGHZ 58, 316 – 322; WM 1972, 723. BGH: Urteil v. 13. 02. 1974 – VIII ZR 147/72, BGHZ 62, 131 – 133; NJW 1974, 338. BGH: Urteil v. 18. 11. 1974 – II ZR 70/73, NJW 1975, 166 – 168. BGH: Urteil v. 12. 12. 1974 – II ZR 166/72, WM 1975, 174. BGH: Urteil v. 10. 02. 1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 – 241; NJW 1977, 1339. BGH: Urteil v. 22. 06. 1981 – II ZR 94/80, NJW 1982, 99 – 100. BGH: Urteil v. 29. 06. 1981 – II ZR 142/80, BGHZ 81, 82 – 90; NJW 1981, 2747. BGH: Urteil v. 14. 05. 1986 – IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48 – 59; NJW 1986, 2431. BGH: Urteil v. 30. 03. 1987 – II ZR 163/86, NJW 1987, 2677 – 2678; WM 1987, 811. BGH: Urteil v. 01. 06. 1987 – II ZR 259/86, BGHZ 101, 123 – 130; NJW 1987, 3184. BGH: Urteil v. 22. 05. 1989 – II ZR 211/88, WM 1989, 1221 – 1224; BB 1989, 1361. BGH: Beschluss v. 03. 07. 1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187. BGH: Urteil v. 13. 06. 1994 – II ZR 38/93, BGHZ 126, 226 – 245; NJW 1994, 2536. BGH: Urteil v. 17. 05. 1995 – VIII ZR 70/94, NJW 1995, 2159 – 2161. BGH: Beschluss v. 10. 01. 1996 – IV ZB 21/94, NJW 1996, 1284. BGH: Urteil v. 09. 11. 1998 – II ZR 213/97, NJW 1999, 571 – 572; WM 1999, 79. BGH: Urteil v. 16. 11. 1998 – II ZR 68/98, BGHZ 140, 63 – 74; NJW 1999, 781. BGH: Urteil v. 29. 01. 2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 – 361; NJW 2001, 1056. BGH: Urteil v. 06. 06. 2003 – V ZR 392/02, WM 2003, 2424 – 2427; MDR 2003, 1170. BGH: Urteil v. 16. 10. 2003 – IX ZR 55/02, BGHZ 156, 310 – 320; NJW 2004, 38.

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BGH: Urteil v. 20. 09. 2004 – II ZR 288/02, BGHZ 160, 253 – 259; NJW 2004, 3561. BGH: Urteil v. 25. 09. 2006 – II ZR 218/05, NJW 2006, 3716 – 3717; BB 2006, 2490. BGH: Urteil v. 11. 11. 2008 – XI ZR 468/07, BGHZ 178, 271 – 285; WM 2008, 2359. BGH: Beschluss v. 15. 06. 2009 – II ZR 242/08, NJW-RR 2009, 1697 – 1698; NZG 2009, 1107. BGH: Beschluss v. 01. 03. 2010 – II ZR 249/08, WM 2010, 1367 – 1368; GmbHR 2010, 814. BGH: Beschluss v. 05. 04. 2011 – II ZR 173/10, WM 2011, 1371 – 1372; MDR 2011, 991. BGH: Urteil v. 11. 10. 2011 – II ZR 242/09, WM 2011, 2327 – 2331; NZG 2011, 1432. BGH: Urteil v. 28. 06. 2012 – IX ZR 191/11, BGHZ 193, 378 – 387; NJW 2012, 3443. BGH: Urteil v. 24. 07. 2012 – II ZR 297/11, BGHZ 194, 180 – 194; NJW 2013, 452. BGH: Beschluss v. 15. 11. 2012 – V ZB 99/12, NJW 2013, 934 – 936; DNotZ 2013, 369. BGH: Beschluss v. 16. 05. 2013 – V ZB 198/12, BGHZ 197, 262 – 274; WM 2013, 1748. BGH: Urteil v. 19. 11. 2013 – II ZR 150/12, NJW 2014, 1107 – 1111; WM 2014, 560. BGH: Urteil v. 08. 12. 2015 – II ZR 333/14, WM 2016, 511 – 514; DB 2016, 644. BGH: Beschluss v. 20. 05. 2016 – V ZB 142/15, WM 2016, 1973 – 1975; ZIP 2016, 1965. BGH: Urteil v. 19. 07. 2019 – II ZR 300/08, WM 2011, 1658 – 1665; BB 2011, 2383. BVerfG: Urteil v. 24. 01. 1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 – 355. BVerfG: Beschluss v. 11. 11. 1964 – 1 BvR 488/62, 1 BvR 562/63, 1 BvR 216/64, BVerfGE 18, 224 – 241; NJW 1965, 243. BVerfG: Beschluss v. 15. 07. 1969 – 1 BvR 457/66, BStBl. II 1969, 718; BVerfGE 26, 327. BVerfG: Beschluss v. 16. 12. 1970 – 1 BvR 210/68, BStBl. II 1971, 381; BVerfGE 30, 59. BVerfG: Beschluss v. 30. 01. 1985 – 1 BvR 279/83, NJW 1985, 1891; HFR 1985, 425. BVerfG: Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991 – 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212; DStR 1992, 107. BVerfG: Beschluss v. 22. 12. 1992 – 1 BvR 1333/89, NJW 1993, 2734; DStR 1993, 603. BVerfG: Beschluss v. 22. 06. 1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671; BVerfGE 93, 165. BVerfG: Nichtannahmebeschluss v. 26. 10. 2004 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139 – 140; HFR 2005, 56. BVerfG: Beschluss v. 21. 06. 2006 – 2 BvL 2/99, BGBl. I 2006, 1857; BVerfGE 116, 164. BVerfG: Beschluss v. 15. 01. 2008 – 1 BvL 2/04, BGBl. I 2008, 1006; BVerfGE 120, 1. BVerfG: Urteil v. 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50; BVerfGE 138, 136. FG Baden-Württemberg: Urteil v. 05. 06. 2002 – 2 K 367/99, EFG 2002, 1309. FG Baden-Württemberg: Urteil v. 27. 09. 2005 – 4 K 469/99, EFG 2006, 793 – 796. FG Baden-Württemberg: Urteil v. 17. 05. 2006 – 5 K 567/02, EFG 2006, 1672 – 1675. FG Baden-Württemberg: Urteil v. 11. 07. 2006 – 4 K 369/01, EFG 2006, 1829 – 1832. FG Baden-Württemberg: Urteil v. 22. 01. 2013 – 5 K 3748/09, juris. FG Bremen: Urteil v. 20. 11. 1973 – II 19/73, EFG 1974, 164.

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FG Düsseldorf: Urteil v. 22. 10. 2013 – 13 K 2696/11 F, EFG 2014, 132. FG Hamburg: Urteil v. 15. 03. 2012 – 1 K 248/10, EFG 2012, 1448. FG Hamburg: Urteil v. 18. 10. 2013 – 6 K 175/11, EFG 2014, 360 – 366. FG Köln: Urteil v. 14. 07. 2010 – 4 K 3505/07, EFG 2011, 1083 – 1085. FG München: Urteil v. 20. 08. 1996 – 6 K 792/95, EFG 1997, 104 – 105. FG München: Urteil v. 06. 04. 2016 – 4 K 1868/15, EFG 2016, 1015 – 1018. FG Münster: Urteil v. 19. 12. 2002 – 1 K 1213/01 F, EFG 2003, 547. FG Niedersachsen: Vorlagebeschluss v. 24. 06. 1988 – IV 317/91, FR 1998, 1041 – 1054.EFG 1998, 1428. FG Niedersachsen: Urteil v. 22. 03. 2017 – 9 K 92/15, EFG 2017, 1170 – 1174. FG Nürnberg: Urteil v. 13. 09. 2000 – V 479/98, EFG 2001, 566. FG Nürnberg: Urteil v. 26. 01. 2016 – 1 K 773/14, EFG 2016, 812 – 815. Hessisches Finanzgericht: Urteil v. 24. 03. 2010 – 13 K 2850/07, EFG 2011, 622. Hessisches Finanzgericht: Urteil v. 25. 10. 2011 – 1 K 1507/08, EFG 2012, 721. LG Aachen: Beschluss v. 06. 04. 2009 – 44 T 1/09, NZG 2009, 1157 – 1158; GmbHR 2009, 1218. LG Hamburg: Beschluss v. 13. 06. 2005 – 321 T 30/04, NZG 2005, 926 – 927. LG Leipzig: Beschluss v. 13. 05. 2008 – 6 T 212/08, ZErb 2009, 96 – 98. LG Oldenburg: Beschluss v. 08. 04. 2008 – 15 T 257/08, DNotI 2008, 166. OLG Düsseldorf: Beschluss v. 14. 09. 1998 – 3 Wx 209/98, NZG 1999, 26. OLG Frankfurt: Beschluss v. 15. 04. 1996 – 20 W 516/94, NJW-RR 1996, 1123 – 1125. OLG Frankfurt: Beschluss v. 20. 09. 2012 – 20 W 264/12, NZG 2013, 338 – 339. OLG Hamburg: Urteil v. 25. 03. 1955 – 1 U 306/54, BB 1955, 364. OLG Hamm: Urteil v. 02. 03. 1998 – 8 U 246/96, ZErb 1999, 234 – 237. OLG Jena: Beschluss v. 31. 08. 2011 – 6 W 188/11, NZG 2011, 1301; GmbHR 2011, 1204. OLG Koblenz: Urteil v. 16. 01. 1992 – 6 U 963/91, NJW 1992, 2163; BB 1992, 1083. OLG München: Urteil v. 24. 09. 2003 – 7 U 2469/03, NZG 2004, 37 – 38; DB 2004, 479. OLG München: Beschluss v. 08. 08. 2016 – 31 Wx 204/16, WM 2017, 1062 – 1065; GmbHR 2016, 1267. OLG Nürnberg: Beschluss v. 04. 10. 2012 – 15 W 1623/12, NJW 2013, 82 – 83; WM 2013, 1479. OLG Schleswig-Holstein: Beschluss v. 02. 12. 2005 – 2 W 141/05, DB 2006, 274 – 276; DNotZ 2006, 374. OLG Schleswig-Holstein: Urteil v. 24. 05. 2007 – 5 U 38/06, WM 2007, 1516 – 1520; ZIP 2007 2258. OLG Schleswig-Holstein: Urteil v. 30. 10. 2008 – 5 U 66/08, DB 2009, 221 – 224; ZIP 2009, 421.

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OLG Schleswig-Holstein: Beschluss v. 06. 11. 2008 – 2 W 174/08, RNotZ 2009, 401 – 402. OLG Stuttgart: Urteil v. 05. 02. 1998 – 13 U 56/97, OLGR Stuttgart 1998, 133 – 135. OLG Stuttgart: Beschluss v. 28. 01. 2013 – 8 W 25/13, WM 2013, 1805; DNotZ 2013, 793. RFH: Urteil v. 05. 10. 1920 – I A 320/19, RFHE 3, 318 – 322. RFH: Urteil v. 10. 11. 1921 – V A 12/21, RFHE 7, 207 – 213. RFH: Urteil v. 03. 02. 1926 – VI A 163/25, RFHE 18, 162 – 168. RFH: Urteil v. 10. 09. 1930 – VI A 178/30, RStBl. 1931, 190 – 192. RFH: Urteil v. 15. 01. 1931 – VI A 611/30, RFHE 27, 332 – 334. RFH: Urteil v. 22. 10. 1931 – VI A 1949/29, RStBl. 1932, 388 – 389. RFH: Urteil v. 07. 12. 1932 – VI A 684/32, RStBl. 1933, 224. RFH: Urteil v. 21. 06. 1933 – VI A 588/30, RStBl. 1933, 1014 – 1015. RFH: Urteil v. 04. 08. 1933 – VI A 920/33, RStBl. 1933, 1177 – 1178. RFH: Urteil v. 04. 07. 1934 – VI A 1014/32, RStBl. 1934, 1360 – 1361. RFH: Urteil v. 17. 07. 1935 – VI A 304/34, RFHE 38, 168 – 170. RFH: Urteil v. 14. 07. 1937 – VI A 422/37, RStBl. 1937, 937. RFH: Urteil v. 31. 08. 1937 – I A 216/37, RFHE 42, 45 – 47. RFH: Urteil v. 09. 03. 1938 – VI 81/38, RStBl. 1938, 643 – 644. RFH: Urteil v. 13. 03. 1940 – VI 750/39, RStBl. 1940, 474 – 476. RFH: Urteil v. 17. 09. 1941 – VI 12/41, RFHE 50, 349 – 355. RFH: Urteil v. 18. 03. 1942 – VI 236/41, RFHE 51, 270 – 275. RFH: Urteil v. 09. 03. 1944 – III 81/43, RStBl. 1944, 491 – 493. RFH: Urteil v. 21. 09. 1944 – III 36/44, RFHE 54, 133 – 135. RG: Urteil v. 05. 12. 1889 – Rep. IV 238/89, RGZ 25, 252 – 258. RG: Urteil v. 23. 02. 1907 – I 404/06, RGZ 65, 227. RG: Beschluss v. 23. 05. 1908 – Rep. V 70/08, RGZ 68, 410 – 418. RG: Urteil v. 18. 04. 1913 – Rep. II 659/12, RGZ 82, 167 – 170. RG: Urteil v. 28. 11. 1913 – Rep. VII 301/13, RGZ 83, 312 – 316. RG: Urteil v. 24. 04. 1918 – Rep. V 5/18, RGZ 92, 398 – 401. RG: Urteil v. 02. 01. 1925 – II 701/23, RGZ 109, 380 – 383. RG: Urteil v. 20. 12. 1929 – II 66/29, RGZ 126, 386 – 400. RG: Urteil v. 08. 01. 1937 – II 122/36, RGZ 153, 371. RG: Urteil v. 01. 04. 1940 – V 174/39, RGZ 163, 142 – 156. RG: Urteil v. 20. 12. 1941 – II 99/40, RGZ 166, 160 – 166. RG: Beschluss v. 30. 09. 1944 – GSE 39/143, WM 1964, 1130 – 1133; DNotZ 1944, 195.

Verzeichnis der Rechtsquellen Abgabenordnung (AO) v. 16. 03. 1976, in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61), die zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2875) geändert worden ist. Aktiengesetz (AG) v. 06. 09. 1965, das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2637) geändert worden ist. Bewertungsgesetz (BewG) v. 16. 10. 1934, in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), das zuletzt durch Artikel 25 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geändert worden ist. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) v. 18. 08. 1896, in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002 (BGBl. I S. 42, 2909; 2003 I S. 738), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 31. Januar 2019 (BGBl. I S. 54) geändert worden ist. Einkommensteuergesetz v. 24. 06. 1891, Gesetzessammlung der Königlich-Preußischen Staaten 1891, S. 175 ff., (zitiert: PrEStG 1891) Einkommensteuergesetz v. 29. 03. 1920, RGBl. I 1920, S. 359 ff., (zitiert: EStG 1920). Einkommensteuergesetz v. 10. 08. 1925, RGBl. I 1925, S. 189 ff., (zitiert: EStG 1925). Einkommensteuergesetz v. 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, S. 1005 ff., (zitiert: EStG 1934). Einkommensteuergesetz (EStG) v. 16. 10. 1934, in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2886) geändert worden ist. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) v. 17. 04. 1974, in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), das zuletzt durch Artikel 12 des Gesetzes vom 26. November 2019 (BGBl. I S. 1794) geändert worden ist. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) (zitiert: ErbStG 2009) Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz v. 17. 04. 1974, in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 27. 02. 1997, BGBl. I 1997, S. 378 ff., (zitiert: ErbStG 1997). Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) v. 20. 04. 1892, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4123 – 1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 17. Juli 2017 (BGBl. I S. 2446) geändert worden ist. Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 04. 11. 2016, BGBl. I 2016, S. 2464 ff., (zitiert: ErbStRefG 2016).

Verzeichnis der Rechtsquellen

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Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) v. 20. 12. 2001, BGBl. I 2001, S. 3858 ff. Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) v. 24. 12. 2008, BGBl. I 2008, S. 3018 ff. Gesetz zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes (RsprEinhG) v. 19. 06. 1968, das zuletzt durch Artikel 144 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, BGBl. I 1968, S. 661 ff. Gewerbesteuergesetz (GewStG) v. 01. 12. 1936, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4167), das zuletzt durch Artikel 9 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geändert worden ist. Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) v. 17. 12. 1982, in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. Februar 1997 (BGBl. I S. 418, 1804), das zuletzt durch Artikel 6 des Gesetzes vom 25. März 2019 (BGBl. I S. 357) geändert worden ist. Handelsgesetzbuch (HGB) v. 10. 05. 1897, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100 – 1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2637) geändert worden ist. Insolvenzordnung (InsO) v. 5. Oktober 1994 (BGBl. I S. 2866), die zuletzt durch Artikel 24 Absatz 3 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1693) geändert worden ist. Investmentsteuergesetz (InvStG) v. 15. Dezember 2003, das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1679) geändert worden ist (zitiert: InvStG a. F.). Investmentsteuergesetz (InvStG) v. 19. 07. 2016, das zuletzt durch Artikel 17 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geändert worden ist. Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) v. 13. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2878 ff. Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) v. 04. 07. 2013, das zuletzt durch Artikel 12 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2637) geändert worden ist. Kapitalverkehrsteuergesetz (KVStG) v. 08. 04. 1922, in der Fassung der Neubekanntmachung vom 17. 11. 1972. Körperschaftsteuergesetz (KStG) v. 31. 08. 1976, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4144), das zuletzt durch Artikel 6 des Gesetzes vom 21. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2875) geändert worden ist. Reichsabgabenordnung v. 22. 05. 1931, RGBl. I 1931, S. 161 ff., (zitiert: RAO 1931). Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. I 1919, S. 1993 ff., (zitiert: RAO 1919). Steueranpassungsgesetz (StAnpG) v. 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, S. 925 ff. Steuerbereinigungsgesetz 1986 v. 19. 12. 1986, BGBl. I 1985, S. 2436 ff. Umsatzsteuergesetz (UStG) v. 26. 11. 1979, in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 386), das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 21. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2886) geändert worden ist. Umwandlungsgesetz (UmwG) v. 28. 10. 1994, das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2694) geändert worden ist.

412

Verzeichnis der Rechtsquellen

Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) v. 28. 10. 1994, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133; 2003 I S. 738), das durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660) geändert worden ist. Wohnungseigentumsgesetz (WEG) v. 15. 03. 1951, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403 – 1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. Dezember 2014 (BGBl. I S. 1962) geändert worden ist. Zivilprozessordnung (ZPO) v. 12. 09. 1950, in der Fassung der Bekanntmachung vom 5. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3202; 2006 I S. 431; 2007 I S. 1781), die zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2633) geändert worden ist.

Verzeichnis der Gesetzesentwürfe, Gesetzesbegründungen und Verwaltungsvorschriften Bundesministerium der Finanzen: Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2018 vom 26. 11. 2018 – Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und Einkommensteuer-Hinweise (EStH) (zitiert: EStHdb 2018). Bundesministerium der Finanzen: Schreiben v. 28. 04. 1998 – IV B 2-S 2241 – 42/98 vom 28. 04. 1998, in: BStBl. I 1998, S. 583 (zitiert: BMF-Schreiben v. 28. 04. 1998 – IV B 2-S 2241 – 42/ 98). Bundesministerium der Finanzen: Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2001 vom 23. 11. 2001 – Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und Einkommensteuer-Hinweise (EStH) (zitiert: EStHdb 2001). Bundesministerium der Finanzen: Amtliches Gewerbesteuer-Handbuch 2016 (zitiert: GewStHdb 2016). Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteuerung von Personengesellschaften vom 19. 07. 1985, 10. Wahlperiode – Drucksache 10/ 3663 (zitiert: BT-Drs. 10/3663). Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) vom 10. 09. 2001, 14. Wahlperiode – Drucksache 14/6882 (zitiert: BT-Drs. 14/6882). Bundesregierung: Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 25. 09. 2006 – Drucksache 16/2712 (zitiert: BT-Drs. 16/2712). Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 28. 01. 2008 (zitiert: BT-Drs. 16/ 7918). Bundesregierung: Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts (Erbschaftstuer-Richtlinien 2019 – ErbStR 2019) vom 16. 12. 2019, (zitiert: ErbStR 2019). Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) vom 08. 01. 2021. Oberfinanzdirektion Koblenz: Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und Anwendung der § 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG – S 2243 A – St 31 3 vom 28. 02. 2007, in: DStR 2007, S. 992 (zitiert: OFD Koblenz – S 2243 A – St 31 3). Protokolle der Kommission für die Zweite Lesung des Entwurfs des Bürgerlichen Gesetzbuchs – 2. Band: Recht der Schuldverha¨ ltnisse, Berlin 1897 (zitiert: Protokolle II).

Sachverzeichnis Abfärbewirkung 170 ff., 319 f., 359 Aktie 40, 45, 47, 77, 279 Anwachsung 61, 84 ff., 108, 111, 117, 181 Aufwärtsinfektion 169, 172 – Beteiligung – atypisch stille 43, 157, 314, 322 ff., 335 f., 338 f., 350, 370 – Personengesellschafts- 37 ff., 42, 44, 47 ff., 51, 77 f., 80 f., 86 f., 89 ff., 96, 100 f., 106 f., 110, 112 f., 117 f., 123, 128 f., 131, 134 ff., 141 f., 153, 156, 162 ff., 168, 179 f., 182, 186 f., 191 f., 201 f., 211, 214, 222, 226, 228 f., 234 ff., 242 ff., 257, 259 f., 264, 266 f., 269 ff., 273 f., 276, 278, 281, 288 f., 291, 301 f., 304, 309 ff., 331 f., 337, 346, 348, 355, 358 ff., 361 f., 365, 368 f., 371 – typisch stille 43, 157, 256, 314 ff., 318, 321 f., 332, 371 Beteiligungsänderung 77, 83 f., 86, 91 – qualitative 48 f. – quantitative 47 f., 86 Beteiligungsübertragung 86, 88 Betriebsvermögen 41, 43, 135, 158 f., 177, 179 f, 206, 210, 213, 215, 218, 221 ff., 228 f., 233 ff., 237, 239, 241 ff., 245, 250, 259, 263, 268, 270, 272, 285, 290, 311, 316, 320, 325 ff., 329, 333, 351 ff., 366, 370 – Kontinuität 356, 363 Bilanzbündeltheorie s. Theorie Bruchteilsbetrachtung 177 f., 181, 211, 249, 302, 304 f., 321 Bruchteilsgemeinschaft 61, 113 f., 148, 160, 178, 211, 302 ff., 341 Duales System 241 ff. Dualismus 55 – der Einkommensbesteuerung 125

– der Einkunftsarten 129 Durchschnittsbewertung 42, 141, 286, 288 Eigentum 50, 76, 81, 91, 99, 111 f., 114, 132, 192, 196, 201, 213, 218 f., 235 f., 245, 265, 271 – Bruchteils- 147, 181, 304 – Mit- 60, 85, 112, 114, 178, 181, 222, 227 f., 232, 244, 301 ff. – Wirtschaftliches 160, 162 ff., 168, 198 f., 271, 346 f., 366 Einheit der Gesellschaft 40 f., 128, 208 f., 231 ff., 240, 242, 246, 257, 261, 305, 313 Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung 37 ff., 42, 44, 47, 49, 51, 110, 113, 137, 142, 278, 288, 358, 365 – Ausnahmen 119 ff. Einkünfte – Erzielung 131 ff., 164, 226, 231, 247 – Erzielungssubjekt 248 – Qualifikation 129, 155, 216, 242, 249 f., 254, 299 f., 319 f. Einzelbetriebstheorie s. Theorie Geprägebeschluss 176, 216, 246, 257 – Geschäftsanteil 40, 45, 47, 48, 77, 87, 104, 113, 118, 121, 141, 288 f. Gesamthänderische Bindung 55, 57, 60, 62, 178, 180, 209, 224 f., 230, 261, 305 Gesellschaft – Außen- 63 ff., 156 f., 172, 248, 328 f., 331, 350 – bürgerlichen Rechts 39, 44, 53 ff., 61, 64 ff., 75 f., 78 ff., 84 f., 87, 101, 123 f., 147 f., 157 244 – Innen- 64 ff., 67, 73, 75, 102, 156 ff., 161 f., 168 f., 195 ff., 205, 271, 301, 316 ff., 325, 328 f., 331, 336, 338 f., 341, 350, 371 – Innen-Kommandit- 69 ff., 75, 157, 324, 332

Sachverzeichnis – Kommandit- 37 f., 44, 49, 53, 65 f., 69 ff., 75, 78 ff., 84, 98, 115, 124, 147, 156 ff., 170 f., 189, 254, 280, 317, 323 ff., 327, 330 ff. – mit beschränkter Haftung 40, 45, 47, 49, 51, 77 f., 86 f., 112, 117, 125, 152, 289 – offene Handels- 44, 53 f., 65 f., 75, 78 ff., 84, 101, 124, 146 f. 156, 170 f., 214, 315 – Stille 65 ff., 69 ff., 75, 157 ff., 168, 315, 325 ff., 332, 336 – Unterbeteiligungs- 66, 73 ff., 157, 159, 169, 333 ff. Gesellschaftsanteil 37, 44 ff., 83, 86, 92, 98 f., 101, 103, 131, 180, 199, 200, 202, 236 f., 264, 270, 283, 291, 360 f., 363 f. Gewerbebetrieb 40, 130 ff., 134, 136 ff., 150, 153, 156, 168 f., 173 ff., 180 ff., 184 f., 205 ff., 210 ff., 222 ff., 227 ff., 232 ff., 242 ff., 252, 254 f., 257, 259 ff., 265 ff., 271 f., 280 ff., 290, 292, 294 f., 300 f., 305 ff., 313 ff., 321 ff., 325 ff., 331 f., 334 ff., 339, 341, 343, 350, 352, 354 ff., 369 f. Gewerbeertrag 139 f., 277 f., 316 f., 323 f., 328 Gewinnanteil 44, 66, 98, 128, 130 f., 149, 173 f., 180, 184, 194, 202, 207, 215 f., 226, 234 f., 251 ff., 255, 264, 296, 316 ff., 321, 343 f. Gleichstellungsthese 212 ff., 216 f., 219, 221, 232 f., 247, 256, 261 f., 282 f., 285, 306 f, 309, 316, 341 Kapitalgesellschaft 40, 51 f., 56, 80, 106, 107, 110 ff., 116, 118, 123, 126 ff., 141, 148, 173, 175, 179, 215, 219, 231 ff., 236, 259, 262 f., 287, 351 f. Mehrfachbeteiligung 38, 42, 43 f., 48 f., 51, 106, 110 f., 113 ff., 121, 123 f., 136 ff., 140 ff., 222 ff., 230, 240 f., 255, 260, 265 ff., 280, 292 ff., 302 f., 306 f., 309, 311 ff., 316, 327 f., 331, 337 f., 340, 343, 347, 366 ff. – quantitativ-qualitative 127, 223, 230, 240, 260, 266 f., 313 f., 343, 369, 371

415

– quantitative 47 ff., 136, 138, 223 f., 230, 240 f., 260, 265, 267, 312 f., 327 f., 338, 340, 347, 369 f. Miteigentum s. Eigentum Mitgliedschaft 39, 41 f., 44 ff., 51 f., 62 f., 72 f., 77 f., 81 ff., 86 ff., 92 ff., 97 f., 100 f., 107 f., 110 ff., 114 f., 117 ff., 123 ff., 131, 134 ff., 137 f., 149, 155, 164 ff., 179, 186, 195, 197, 215, 222, 228 f., 238, 240, 244, 259 f., 269 ff., 273, 276, 279, 284, 287, 295, 306, 312, 321, 327, 330 ff., 334, 343, 358, 363, 368 Mitunternehmeranteil 38 f., 41 ff., 125, 128, 134 ff., 159, 179, 186, 195 f., 198 f., 211, 214, 220 ff., 224, 228 f., 232, 239 f., 244 f., 259 f., 264 ff., 301 ff., 305 ff., 311 ff., 322, 328 f., 331 ff., 335 ff., 345 ff., 353 ff., 358 f., 363, 365 f., 368 ff. – diagonale Spaltung 199 – horizontale Spaltung 99, 274, 276 – Teil- 39, 42, 134, 140 f., 211, 224, 245, 273 f., 281 ff., 290 ff., 305, 307 ff., 370 – Veräußerung 38, 42 f., 128, 130, 134 ff., 138 ff., 214, 220, 222, 229, 232, 239 f., 260, 267 ff., 303, 306, 346 f., 349 – vertikale Spaltung 274, 276 Mitunternehmerinitiative 151 ff., 166, 182 f., 186 ff., 198 ff., 202 f., 205, 241, 300, 313, 326, 330, 334 f., 339 ff., 346 ff., 356, 362 Mitunternehmerrisiko 152 ff., 166, 182 f., 186, 188 ff., 198 ff., 203, 205, 241, 300, 313, 326, 330, 339 f., 342 f., 345 ff., 356, 362 Mitunternehmerschaft – doppelstöckige 196, 274 ff., 335 – faktische 161 f. – verdeckte 161 Mitunternehmerstellung 38 ff., 43, 125, 128, 130 f., 133 ff., 149 ff., 155 f., 160 f., 166, 168, 184, 186 ff., 198 ff., 211 f., 219 f., 222, 228 f., 235, 237 ff., 241, 243 f., 254, 256, 259, 261, 266 f., 269, 271, 273, 275, 278 f., 284, 288 f., 300, 312 ff., 319, 322 ff., 328 ff., 358 ff. – Einheitlichkeit 278 ff., 314 ff., 351 ff. – kumulative 189 f., 193, 195, 199, 204, 338, 340 f., 345, 347, 350

416

Sachverzeichnis

– mittelbare 173 f., 204 ff., 256, 274 f., 333, 336, 345 Nießbrauch 39, 43, 48 ff., 77 f., 84, 91 ff., 103 f., 109 f., 119, 121 f., 165 ff., 186, 191 ff., 206, 271, 278, 314, 337 ff., 350, 355 f., 358 ff., 371 – -treuhandschaft 92, 103 f., 203 f. – am Gewinnstammrecht 98 f. – Bruchteil- 99 f., 201 f., 341, 365 – Ertrag- 97 ff., 201 f., 342 ff. – Quoten- 99, 109, 201, 342, 360 f. – Vollrecht- 97, 99, 193, 201, 338 – Vorbehalts- 97, 363 Nießbrauchlösung – echte 93 f., 96, 193, 204, 337 f. Personengesellschaft – doppelstöckige 172, 174, 206, 217, 220, 246, 262, 328 – gewerblich geprägte 130, 168, 175, f. 205 – gewerblich infizierte 130, 168 f. – originär gewerblich tätige 130, 168, 175 f., 182, 205 – vermögensverwaltende 42, 173 f., 176, ff., 242, 250, 320 f. Seitwärtsinfektion 169, 173 Sonderbetriebseinnahmen 251 ff., 256, 260, 313 f., 318, 321 f., 336, 344, 369, 371 Sonderbetriebvermögen 217 ff., 228, 233 ff., 237, 242, 244 f., 252, 256, 262 ff., 266, 272, 274, 283, 311, 313, 317 f., 321 f., 335 f., 344, 370 f. Sondervergütungen 212, 217, 234, 247, 251 ff., 255, 264, 314, 317 f., 321 f. Teilbetrieb 134,182, 222, 224, 245, 269, 281 ff., 290, 292 f., 305, 307 ff., 332, 350, 352, 354, 356, 370 Teilübertragung 89 f., 100, 281 – Veräußerung 269, 285, 292, 308 Theorie – Bilanzbündel- 40, 208 ff., 212 ff., 222 ff., 229, 232 f., 235 245 ff., 249, 261, 281, 289, 305, 313, 315, 334 – Einzelbetriebs- 210 f., 214 f., 290, 313 – Gesamtbetriebs- 209, 214 f., 224

– individualistische 54 f., 60, 62, 80, 180 f., 225, 246 – kollektivistische 54 ff., 66, 76, 81 Transparenzprinzip 40 f., 126 ff., 207 f., 211, 226, 228 f., 233, 256, 258 f., 261, 276, 310 Trennungsprinzip 40, 52, 126, 127, 207 ff., 217, 232, 239, 257, 261, 265 Treugeber 92, 102 ff., 122, 164, 166 f., 187 ff., 203 f., 345 ff., 371 Treuhand 43, 49, 72, 75, 77 f., 84, 92 f., 101 ff., 119, 122 f., 164, 166, 187 ff., 203 f., 314, 344 ff., 371 – eigennützige 102 ff., 203 – einfache 105 – Ermächtigungs- 102 – Erwerbs- 103 – fiduziarische Vollrechts- 102, 104, 190 344 f. – qualifizierte 105 – Übertragungs- 103 f., 344 – uneigennützige 102 – Vereinbarungs- 104 – Vollmacht- 102 Treuhänder 92, 102 ff., 122, 166, 187 ff., 203, 345 ff., 371 Typusbegriff 154, 183 Unterbeteiligung 43, 66, 73 ff, 159, 255, 314, 332 ff., 350, 361 f., 370 – atypische 74, 333, 336 – typische 74, 255, 336, 371 Unternehmensidentität 323 Unternehmeridentität 323, 328 Veräußerungsgewinn 42, 130, 134, 139 ff., 176 f., 255, 272, 276 f., 286, 289, 346 Verbundmodell 180, 208 f., 214, 224 f., 227 ff., 243 f., 248 f., 257, 260, 266, 295 Vermögen – begünstigtes 353 f., 357 – begünstigungsfähiges 41, 353 f., 357 – Gesellschafts- 40, 45 f., 52 ff., 59 ff., 66 f., 69, 72 f., 76, 80 ff., 97, 110 ff., 117, 126, 135, 157 f., 172, 178, 180 f., 184, 186, 197, 208, 210, 224, 227 ff., 236, 239 ff., 248, 259 ff., 264 ff., 270 f., 279 f., 284, 289 f., 295, 297 f., 302, 305, 307, 310, 312, 325, 331, 337, 346, 350, 368, 370

Sachverzeichnis Vielheit der Gesellschafter 40 f., 58, 156, 208 f., 224 f., 241 f., 246, 258, 261 Wirtschaftliches Eigentum s. Eigentum

Zebragesellschaft 250, 320 Zivilrecht – Prävalenz 143, 149, 312, 368 – Präzedenz 143 f., 149, 368

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