Die Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht: Ein Vorschlag zur Neuregelung unter Auswertung der Rechtslage in Deutschland, den USA und Österreich [1 ed.] 9783428554522, 9783428154524

Citation preview

Schriften zum Steuerrecht Band 131

Die Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht Ein Vorschlag zur Neuregelung unter Auswertung der Rechtslage in Deutschland, den USA und Österreich

Von

Stefan Kreutzer

Duncker & Humblot · Berlin

STEFAN KREUTZER

Die Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 131

Die Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht Ein Vorschlag zur Neuregelung unter Auswertung der Rechtslage in Deutschland, den USA und Österreich

Von

Stefan Kreutzer

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Ludwig-Maximilians-Universität München hat diese Arbeit im Sommersemester 2017 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2018 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: L101 Mediengestaltung, Fürstenwalde Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15452-4 (Print) ISBN 978-3-428-55452-2 (E-Book) ISBN 978-3-428-85452-3 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2017 von der juristischen Fakultät der Ludwigs-Maximilians-Universität München als Dissertation angenommen. Ich habe die Arbeit im Februar 2016 fertiggestellt, Literatur und Rechtsprechung bis zu diesem Zeitpunkt wurden umfangreich ausgewertet. Wegen ihrer großen Bedeutung habe ich die jüngeren Urteile des Bundesfinanzhofs zur Realteilung eingearbeitet, im Übrigen befindet sich die Arbeit auf dem Rechtsstand 02 / 2016. Besonderer Dank gilt meinem Doktorvater Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön. Er hat mir durch die Anstellung als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen nicht nur die Finanzierung der Promotionszeit in einem sehr förderlichen Umfeld gesichert, sondern mir auch große wissenschaftliche Freiheit eingeräumt. Überdies hat er mir einen Auslandsaufenthalt am Levin College of Law der University of Florida in Gainesville, USA sowie an der Wirtschaftsuniversität in Wien ermöglicht, wofür ich ausgesprochen dankbar bin. Auch der MaxPlanck-Gesellschaft möchte ich für die Übernahme eines großen Teils der Druckkosten danken. Mein Interesse an der Besteuerung von Personengesellschaften geht zurück auf ein Schwerpunktseminar bei VRiBFH Michael Wendt im 6. Semester meines Studiums. Er hat auch nach Ende meines Studiums den Kontakt zu meinem Doktorvater hergestellt und so meine Promotion erst ins Rollen gebracht. Dafür möchte ich mich herzlich bedanken. Bedanken möchte ich mich auch bei Prof. Karen C. Burke von der University of Florida und bei Herrn Univ.-Prof. Dr. Dr. h. c. Michael Lang von der Wirtschaftsuniversität Wien sowie bei Prof. Dr. Monika Jachmann für die schnelle Erstellung des Zweitgutachtens und Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen, der Teil der Prüfungskommission meiner mündlichen Prüfung war. Herzlicher Dank gebührt auch Christian Sternberg, mit dem ich mir am Institut ein Büro geteilt habe. In unseren vielen Gesprächen gab er mir wertvolle Anregungen für die Erstellung der Arbeit. Schließlich bedanke ich mich bei den Mitarbeitern des Max-Planck-Instituts für ihren Arbeitseinsatz und die gute Laune, die sie verbreitet haben. Erwähnen möchte ich hierbei insbesondere Petra Golombek mit dem Team der Bibliothek, Gabriele Auer, Zdenko Caganic, Manfred Schwarz sowie das gesamte Team der Verwaltung. München, im Januar 2018

Stefan Kreutzer

Inhaltsverzeichnis Teil I

Einführung in die nationalen Rechtssysteme 

22

A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 I. Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . 22 1. Mitunternehmerschaften und Vermögensverwaltende Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2. Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 a) Das Transparenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 b) Die Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 c) Einheitsbetrachtung und Vielheitsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . 27 3. Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 a) Buchführungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 b) Einnahmen-Überschuss-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 c) Betriebsvermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 II. Begriffsbestimmung und rechtliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 1. Die Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2. Die Ausbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 3. Die Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 4. Die Gesellschafterkonten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 a) Gesetzliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 b) Übliche Vertragsgestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 c) Einordnung der Gesellschafterkonten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 d) Die Gesellschafterkonten bei der Ein- und Ausbringung . . . . . . 41 5. Die unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 a) Abgrenzung der Unentgeltlichkeit  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 b) Rechtliche Einordnung der unentgeltlichen Übertragung . . . . . . 45 III. Historische Entwicklung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 1. Die finale Entnahmelehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2. Der Mitunternehmererlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 3. „Abschaffung“ des Mitunternehmererlasses . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 4. „Wiedereinführung“ des Mitunternehmererlasses . . . . . . . . . . . . . . 49 IV. Privilegierung der Ein- und Ausbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 1. Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG . . . . . . . . 50 a) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 b) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

8 Inhaltsverzeichnis 2. Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57 58 60 62 63 64 65

B. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlagen des Einkommensteuerrechts und der Besteuerung der Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkommen als Ausgangspunkt der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung von Veräußerungsgeschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Besteuerung der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besteuerung der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen . . . . . . . . a) Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Basis-Anpassung, § 743(b) IRC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Behandlung von Ein- und Ausbringungsvorgängen . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringung (contribution) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausbringung (distribution) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Privilegierung, § 731(a) IRC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Basis-Anpassung, § 734 IRC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Hot Assets, § 751(b) IRC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Missbrauchsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Disguised Sale, § 707(a)(2)(B) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) „Mixing Bowl“ Geschäfte, §§ 704(c)(1)(B), 737 IRC . . . . . . . . III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

C. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . II. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenschluss, § 23 ff. UmgrStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Realteilung, § 27 ff. UmgrStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100 100 102 103 104 106 108 109 110 112

66 66 69 69 70 72 74 75 78 80 80 84 84 88 92 93 93 96 99

Inhaltsverzeichnis9 Teil II

Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung 

A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG . . . . . . . . 3. Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zusammenschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verkehrswertzusammenschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Buchwertzusammenschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gewinnvorab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Liquidationsvorab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Reservenvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Tarifverschiebung bei Grundstücken und Kapitalvermögen . . . . 2. Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B.

Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die teilentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Die Trennungstheorie der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . bb) Die modifizierte Trennungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Die Einheitstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Übertragung gegen teilprivilegiertes Mischentgelt . . . . . . . c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG . . . . . . . . 3. Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Leistung eines sonstigen Entgelts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragung von belastetem Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zusammenschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

113 113 115 115 116 116 117 117 122 124 124 125 125 127 128 129 130 133 137 139 139 140 140 141 142 143 144 146 146 148 149 150 150 151 156 156 156

10 Inhaltsverzeichnis IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 C.

Disquotale Übertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. USA  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

161 162 163 164 170

D. Spätere Veräußerung des Ein- bzw. Ausbringungsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 1. Missbrauchsverhinderung im Rahmen des § 24 UmwStG . . . . . . . 171 2. Missbrauchsverhinderung im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG  . 172 3. Missbrauchsverhinderung im Rahmen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG  174 II. USA  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 III. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 E.

Übertragungen aus dem oder in das Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. USA  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

177 177 180 182 182

F.

Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften . . . . . . . . . . . . . I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

183 183 185 186 187

Teil III

Entwicklung eines Regelungsvorschlags 

A. Allgemeine Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Ermittlung des Telos der aktuellen Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zielsetzung für eine Neuregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Realisationsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Subjektsteuerprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Abgrenzung der Neuregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B.

Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme im Rahmen der Ein- und Ausbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

188 188 188 189 189 190 193 193 194 194 194 195 206

Inhaltsverzeichnis11 II.

Anwendungsbereich und Einordnung der Ein- und Ausbringung . . . . 1. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einordnung der Ein- und Ausbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Disquotale Übertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Übertragung gegen Teilentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Spätere Veräußerung des Ein- bzw. Ausbringungsguts . . . . . . . . . . . . . VI. Übertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften . . . . . . . . 3. Beteiligungsverschiedene Schwesterpersonengesellschaften . . . . . . 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Ausgestaltung des Privilegs: Einräumung eines Wahlrechts . . . . . . . . . VIII. Übertragung aus dem oder in das Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Verortung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. Weitere Inhalte der bisherigen Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

207 207 211 212 213 214 219 220 220 222 224 228 228 230 231 233

C. Regelungsvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 Fazit  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252

Abkürzungsverzeichnis 1st / 2d /   …  / 11th /  D.C. / Fed. Cir.

First Circuit / Second Circuit /  …  / Eleventh Circuit / D.C. Circuit /  Federal Circuit des United States Court of Appeals

BAO

Bundesabgabenordnung (Österreich)

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BeckOK

Beck’scher Onlinekommentar

BeSt

Beratersicht zur Steuerrechtsprechung (Zeitschrift)

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EStB

Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift)

F.

Federal Reporter (Entscheidungssammlung)

FJ

Finanz Journal (Zeitschrift)

Fla. Tax Rev.

Florida Tax Review (Zeitschrift)

FS Festschrift FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

H / H / R EStG

Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz (Gesetzeskommentar)

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift)

IRC

Internal Revenue Code (USA)

K / S / M EStG

Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz (Gesetzes­ kommentar)

MittBayNot

Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins (Zeitschrift)

MüKo BGB

Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch (Gesetzeskommentar)

NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

o.V.

ohne Verfasser

ÖBGBl.

Bundesgesetzblatt (Österreich)

ÖEStG

Einkommensteuergesetz (Österreich)

ÖEStR

Einkommensteuerrichtlinien (Österreich)

RdW

Österreichisches Recht der Wirtschaft (Zeitschrift)

RWZ

Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen (Zeitschrift)

Stbg

Die Steuerberatung (Zeitschrift)

StbJb. Steuerberater-Jahrbuch

Abkürzungsverzeichnis13 StEntlG Steuerentlastungsgesetz StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) SWK Steuer- und Wirtschaftskartei (Zeitschrift) Tax L. Rev. Tax Law Review (Zeitschrift) Tax Law. Tax Lawyer (Zeitschrift) T.C. United States Tax Court Reports (Entscheidungssammlung) Treas. Reg. Treasury Regulations (USA) (Tz.) nichtamtliche Textziffer nach juris Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UmgrStG Umgründungssteuergesetz (Österreich) UmgrStR Umgründungssteuerrichtlinien (Österreich) UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz U.S. United States Reports (Entscheidungssammlung) USSC United States Supreme Court USTC United States Tax Court Va. Tax Rev. Virginia Tax Review (Zeitschrift) VwGH Österreichischer Verwaltungsgerichtshof

Hinweis zur Zitierweise US-amerikanischer Gerichtsentscheidungen US-amerikanische Literatur wird in dieser Arbeit zur Vereinfachung der Lesbarkeit und zur Wahrung der Einheitlichkeit der Darstellung nach den in Deutschland geltenden Regeln zitiert. Ein beliebiger Beispielsfall würde in dieser Arbeit wie folgt zitiert werden: Möchte man dieses Urteil jedoch in einer US-amerikanischen Datenbank nachschlagen, ist es erforderlich, auf die dortige Zitierweise umzustellen. Abstrakt wird ein Urteil in den USA wie folgt zitiert:* In den USA wäre der aufgeführte Beispielsfall demnach wie folgt zu zitieren: Dabei sei darauf hingewiesen, dass die Nummer des Bandes eines sogenannten reporters, also einer Zeitschrift, die Gerichtsentscheidungen abdruckt, nie größer als 999 sein kann. Der auf Band 999 eines reporters folgende Band startet daher eine neue Reihe (series) und beginnt wieder bei Band 1. Dies ergibt sich in der Zitation daraus, dass hinter die Abkürzung des reporters die Abkürzung 2d (bzw. 3d / 4th / usw.) gesetzt wird. Die Zahl steht dabei für die Nummer der jeweiligen Reihe. Das oben beispielhaft angeführte Urteil findet sich folglich im Federal Reporter, 2. Reihe, Band 335, Seite 487 ff. Das in Bezug genommene Zitat findet sich auf Seite 488.

Hinweis zur Zitierweise österreichischer Gerichtsentscheidungen Anders als in Deutschland, ist es in Österreich nicht üblich, dass (annähernd) jedes höchstgerichtliche Urteil in einer Zeitschrift veröffentlicht wird. Vielmehr steht mit dem beim Bundeskanzleramt angesiedelten Rechtsinformationssystem des Bundes (RIS; http: /  / www.ris.bka.gv.at), eine Datenbank zur Verfügung, in der kostenfrei alle höchstgerichtlichen Urteile abgerufen werden können. Es hat sich daher in Österreich durchgesetzt, Urteile nur nach dem entscheidenden Gericht, dem Entscheidungsdatum und der Geschäftszahl (Aktenzeichen) zu zitieren. Dieser Zitationsweise wird in der vorliegenden Arbeit gefolgt.

*  Vgl.

Dickerson, S. 71.

Einleitung Die Liste der Probleme bei der Besteuerung von Personengesellschaften in Deutschland ist lang. Eine Vielzahl dieser Probleme ist auf Unstimmigkeiten im System zurückzuführen, die ihre Wurzel häufig nicht in „Schnellschüssen“ des Gesetzgebers haben, sondern auf dem sich stets wandelnden Verständnis von der Rolle der Personengesellschaft im Steuerrecht beruhen. Während man ursprünglich mit der Bilanzbündeltheorie davon ausging, dass die Gesellschaft nur eine Zusammenfassung der Einzelunternehmen ihrer Gesellschafter sei, wird sie heute von der Rechtsprechung als partielles Steuersubjekt behandelt.1 Insbesondere die Frage, inwieweit die Gesellschaft als von den Gesellschaftern zu trennende Einheit anzusehen ist, trägt erheblich zur Rechtsunsicherheit bei der Besteuerung der Personengesellschaften bei. Hennrichs spricht sogar davon, dass dem Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang ein in sich geschlossenes Konzept fehle.2 Tatsächlich scheint sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften viel „im Fluss“ zu befinden. Dies zeigt sich besonders bei Übertragungsvorgängen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Ist bei Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften längst geklärt, wie Übertragungsvorgänge ertragsteuerlich einzuordnen sind, wann ein Veräußerungsgeschäft anerkannt wird und was eine Entnahme ausmacht, ist man sich bei Personengesellschaften noch nicht einmal darüber einig, ob die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Vorgang ist.3 Ähnlich bedeutend ist die Frage, wann überhaupt eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt.4 Für die Praxis besonders drängend ist darüber hinaus das Problem der teiloder mischentgeltlichen Übertragungsvorgänge.5 Wie bei der Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften6 auch, ist man sich selbst zwi-

1  Vgl.

dazu u. S.  23 ff., Teil  I.A.I.2. in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 12. 3  Dazu u. S.  32 ff., Teil  I.A.II. 4  Dazu u. S.  41 ff., Teil  I.A.II.4.d). 5  Dazu u. S.  139  ff., Teil II.B. 6  Dazu u. S.  183  ff., Teil II.F. 2  Hennrichs,

16 Einleitung

schen den verschiedenen Senaten des Bundesfinanzhofs nicht über die Lösung der Fälle einig. Häufig wird man Unstimmigkeiten natürlich darauf zurückführen können, dass der Bundesfinanzhof nur den jeweiligen Einzelfall entscheidet und nicht in einem Urteil ein neues, stimmiges System zur Besteuerung der Personengesellschaften entwerfen kann. Dies freilich wäre auch Aufgabe des Gesetzgebers, der die Unternehmensbesteuerung bislang jedoch noch nicht grundlegend reformiert hat. Gerade im Bereich der Übertragungsvorgänge zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter fällt jedoch auf, dass der Gesetzgeber vornehmlich in Aktionismus verfällt, statt eine durchdachte Regelung anzustreben. Dies zeigt sich nicht nur am „Hin-und-her“ bei der Privilegierung der Ein- und Ausbringung,7 sondern auch an Einzelregelungen, die in Reaktion auf unerwünschte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs erlassen wurden.8 Besonders vor dem Hintergrund der Bedeutung der Personengesellschaften für die deutsche Wirtschaft jedoch,9 erscheint dieser Zustand nicht tragbar. Allerdings würde der Versuch, das gesamte System der Besteuerung von Personengesellschaften auf ein neues Fundament zu stellen, den Rahmen dieser Arbeit erheblich sprengen. Der Fokus dieser Arbeit soll daher darauf liegen, einen Vorschlag zu unterbreiten, der die Privilegierung der Übertragung von Vermögen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter im Steuerrecht neu regelt. Eine systematisch kohärente und gleichzeitig praxistaugliche Lösung scheint in diesem grundlegenden Bereich der Betriebsbesteuerung besonders notwendig, betrifft er doch jede Gesellschaft nicht nur bei ihrer Gründung, sondern während der gesamten Dauer ihrer Existenz. Möchte man jedoch eine neue Regelung vorschlagen, erscheint es zielführend, sich nicht auf die Auswertung der Diskussion im eigenen Land zu beschränken, sondern die Erfahrungen anderer Länder mit vergleichbaren Pro7  Dazu

u. S. 46 ff., Teil I.A.III. etwa der neu eingefügte § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG in Reaktion auf das Urteil zur Anwendung der Einheitstheorie, vgl. u. S. 146  ff., Teil II.B.I.2. 9  Personengesellschaften erzielten im Jahr 2010 Einkünfte in Höhe von ca. 121  Mrd.  € (Gewinn- und Verlustfälle saldiert; Quelle: https: /  / www.destatis. de / DE / Publikationen / Thematisch / FinanzenSteuern / Steuern / LohnEinkommen steuer / LohnEinkommensteuerstatistik5731101107004.pdf?__blob=publicationFile, S. 8). Im Vergleich dazu erzielten Körperschaften im selben Jahr Einkünfte in Höhe von ca. 137 Mrd. € (Gewinn- und Verlustfälle saldiert; Quelle: https: /  / www.destatis. de / DE / Publikationen / Thematisch / FinanzenSteuern / Steuern / Koerperschaftsteuer /  Koerperschaftsteuerstatistik2140720109004.pdf?__blob=publicationFile, S. 6); in ihrer Bedeutung stehen Personengesellschaften in Deutschland somit kaum hinter den Kapitalgesellschaften. 8  So

Einleitung17

blemen mit einzubeziehen. Für diese Arbeit beschränkte sich der Kreis der für einen solchen Rechtsvergleich zur Verfügung stehenden Länder dabei aus tatsächlichen Gründen von Anfang an auf solche mit deutscher oder englischer Amtssprache. Es werden daher die Rechtsordnungen der USA, Österreichs, Kanadas, Großbritanniens, Australiens, Neuseelands und der Schweiz für eine nähere Untersuchung in Betracht gezogen. Ein erster Anhaltspunkt für die weitere Auswahl unter diesen Ländern ist die Frage, in welchem Ausmaß Personengesellschaften in einem Land für betriebliche Tätigkeiten genutzt werden. Denn je größer die Rolle von Personengesellschaften für die Wirtschaft eines Landes ist, desto mehr Wert wird der Gesetzgeber auf die Gestaltung von ausdifferenzierten, stimmigen und möglichst entscheidungsneutralen Regeln legen. Im Anschluss daran ist zu klären, ob Ein- und Ausbringungsvorgänge in dem betroffenen Land privilegiert werden. Sofern dies zutrifft, stellt sich sodann die Frage, ob die Privilegierung auf eine besondere Art und Weise erfolgt und ob daraus etwas für die Probleme des deutschen Rechtssystems abgeleitet werden kann, oder ob dies von vornherein ausscheidet. Wie den Ausführungen dieser Arbeit im Folgenden zu entnehmen sein wird, ist dabei die Methode zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven bei der Ausbringung besonders interessant. In den USA spielen Personengesellschaften eine ähnlich wichtige Rolle, wie in Deutschland.10 Dabei gewährt das US-amerikanische Steuerrecht den Personengesellschaftern eine umfangreiche Privilegierung von Ein- und Ausbringungsvorgängen, während gleichzeitig die Verlagerung stiller Reserven recht effektiv verhindert wird. Ähnlich verhält es sich mit dem österreichischen Recht. Dieses ist dem deutschen strukturell sehr ähnlich, sieht bei der Ein- und Ausbringung jedoch entscheidende Unterschiede vor, die interessante Anregungen für eine mögliche Neuregelung in Deutschland bieten. So wird etwa bei der Ausbringung die Verlagerung stiller Reserven dadurch verhindert, dass in die Bilanz ein Ausgleichsposten aufzunehmen ist.11 Hinzu kommt, dass in Österreich Perso10  In den USA werden ca. 44 % der Einkünfte aus unternehmerischer Betätigung von Kapitalgesellschaften erwirtschaftet, während ca. 56 % der unternehmerischen Einkünfte Einzelpersonen zuzurechnen sind; ca. 61 % davon entfallen auf Einkünfte aus Personengesellschaften, während ca. 39 % davon von Einzelunternehmern erwirtschaftet werden, Joint Committee on Taxation, Foreign Passthrough Entity Use in Five Selected Countries, Tax Analyst Doc. 2014-28228, S. 9 f.; das Verhältnis der aus Personengesellschaften generierten Einkünfte zu den aus Kapitalgesellschaften generierten Einkünften beträgt mithin ca. 7:9. 11  Vgl. zu diesem Thema im Besonderen u. S. 133 ff., Teil II.A.III.2. und allgemein zur Rechtslage in Österreich u. S.100  ff., Teil I.C.

18 Einleitung

nengesellschaften ebenfalls eine recht große Rolle in der Unternehmenslandschaft spielen.12 In Kanada hingegen sind Personengesellschaften für die Wirtschaft relativ unbedeutend.13 Ferner gewährt das Kanadische Recht eine Privilegierung für Ein- und Ausbringungsvorgängen nur in sehr eng begrenzten Fällen. So wird eine Buchwertfortführung bei der Einbringung nur für bestimmte Wirtschaftsgüter und nur in „kanadische Personengesellschaften“, also solche bei der alle Gesellschafter in Kanada unbeschränkt steuerpflichtig sind, gewährt, und überdies nur, sofern alle Gesellschafter dafür optieren.14 Bei der Ausbringung ist eine Buchwertfortführung nur dann möglich, wenn die Personengesellschaft aufgelöst wird. Sind in der Folge alle Gesellschafter an den aufzuteilenden Wirtschaftsgütern der Gesellschaft in dem Verhältnis beteiligt, in dem sie zuvor an der Gesellschaft beteiligt waren und optieren alle dafür, wird das Privileg gewährt.15 Dies gilt auch für einen einzelnen Gesellschafter, der den Betrieb der Gesellschaft (teilweise) fortführt. Eine Buchwertfortführung mehrerer Gesellschafter ist nach dieser Variante jedoch nicht möglich.16 Auch in Großbritannien spielen Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften aus gesamtwirtschaftlicher Perspektive eine deutlich untergeordnete Rolle.17 Darüber hinaus wurde zwar bis zum Jahr 2008 für Ein12  Das zu versteuernde Einkommen im Rahmen der Körperschaftsteuer lag im Jahr 2010 bei ca. 25 Mrd. € (Quelle Statistik Austria: http: /  / www.statistik.at / wcm / idc / idc plg?IdcService=GET_NATIVE_FILE&RevisionSelectionMethod=LatestReleased&d DocName=079899, S. 11); für Personengesellschaft wird das zu versteuernde Einkommen separat nicht ausgewiesen, allgemein betrug es für Einzelpersonen jedoch ebenfalls ca. 25 Mrd. € (Quelle Statistik Austria: http: /  / www.statistik.at / wcm / idc / idcplg? IdcService=GET_NATIVE_FILE&RevisionSelectionMethod=LatestReleased&dDoc Name=070304, S. 15); davon dürfte ein bedeutender Teil auf Einkünfte, die in Personengesellschaften erwirtschaftet wurden, entfallen. Dies lässt sich auch an der absoluten Zahl an Körperschaften und Personengesellschaften ablesen. Während es im Jahr 2012 ca. 84.000 Kapitalgesellschaften und ca. 4.200 Neugründungen gab, existierten im selben Jahr ca. 55.000 Personengesellschaften bei ca. 4.100 Neugründungen (Quelle Statistik Austria: http: /  / www.statistik.at / wcm / idc / idcplg?IdcService=GET_PDF_FILE &RevisionSelectionMethod=LatestReleased&dDocName=057553). 13  Ca. 75 % der betrieblichen Einkünfte stammen aus Unternehmen, die als Kapitalgesellschaft organisiert sind; die verbleibenden 25 % teilen sich sodann in einem nicht bezifferten Verhältnis auf Einzelunternehmer und Personengesellschaften auf; jedenfalls aber nimmt die Personengesellschaft im Vergleich zur Körperschaft eine deutlich untergeordnete Rolle ein, vgl. Joint Committee on Taxation, Foreign Passthrough Entity Use in Five Selected Countries, Tax Analyst Doc. 2014-28228, S. 5. 14  Johnson / Lille, S.  281 ff. 15  Johnson / Lille, S.  337 ff. 16  Johnson / Lille, S.  381 ff. 17  Während Kapitalgesellschaften im Jahr 2009 ca. 67,5 % der betrieblichen Einkünfte erwirtschafteten, entstammten 28,9 % dieser Einkünfte selbständiger betrieb­

Einleitung19

bringungen eine großzügige Buchwertfortführung gewährt, bei der im Ergebnis auch die Verlagerung stiller Reserven geduldet wurde. Diese Privilegierung war jedoch lediglich auf eine Richtlinie (sog. Statement of Practice) zurückzuführen. Mit Brief 03 / 08 hat die britische Finanzverwaltung diese jedoch abgeschafft. Nach heutiger Rechtslage muss der einbringende Gesellschafter daher stille Reserven aufdecken, soweit diese bei der Einbringung auf andere Gesellschafter überspringen.18 Dasselbe gilt schon seit jeher für Ausbringungen,19 auch wenn es hierbei für einen Sonderfall ein Schlupfloch zur steuerneutralen Übertragung zu geben scheint.20 In Australien spielen Personengesellschaften von allen hier in Betracht gezogenen Ländern wirtschaftlich die geringste Rolle.21 Grundsätzlich führen Ein- und Ausbringungsvorgänge dort zur Aufdeckung der stillen Reserven.22 Zwar gibt es mit dem sogenannten roll-over relief die Möglichkeit der Buchwertfortführung, wenn alle Beteiligten dafür optieren,23 vermutlich wegen der geringen wirtschaftlichen Bedeutung der Personengesellschaften jedoch sind diese Regeln nicht sehr stark ausdifferenziert und liefern keine neuen Lösungsansätze für die Probleme des deutschen Rechts. Insbesondere wird die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven nicht verhindert.24 Auch in Neuseeland bleibt die wirtschaftliche Bedeutung der Personengesellschaften deutlich hinter der von Kapitalgesellschaften zurück.25 Ferner licher Tätigkeiten, vgl. Joint Committee on Taxation, Foreign Passthrough Entity Use in Five Selected Countries, Tax Analyst Doc. 2014-28228, S. 8. In welchem Verhältnis sich dies auf Einzelunternehmer und Personengesellschafter aufteilt wird von der britischen Steuerbehörde (Her Majesty‘s Revenue and Customs) zwar nicht bekannt gegeben, jedenfalls überwiegt aber auch in Großbritannien die Bedeutung der Kapitalgesellschaften gegenüber den Personengesellschaften erheblich. 18  Revenue & Customs Brief 03 / 08; Bond / McNicholls, §  14.38 ff. 19  Bond / McNicholls, §  14.15A f. 20  Bond / McNicholls, § 14.18. 21  Im Jahr 2009 wurden 81,9 % aller betrieblichen Einkünfte in Kapitalgesellschaften erwirtschaftet; die restlichen 18,1 % teilen sich in einem nicht angegebenen Verhältnis auf Einzelunternehmer und Personengesellschaften auf, vgl. Joint Committee on Taxation, Foreign Passthrough Entity Use in Five Selected Countries, Tax Analyst Doc. 2014-28228, S. 4. 22  § 40.295 (2) ITAA97. 23  § 40.340 (3) ITAA97; vgl. auch Deutsch / Friezer u. a., S. 426, 428 f. 24  Vgl. Deutsch / Friezer u. a., S.  426 f. 25  Im Jahr 2015 gab es in Neuseeland ca. 614.000 Kapitalgesellschaften und nur ca. 120.000 Personengesellschaften (Quelle Inland Revenue Department: https: /  /  www.ird.govt.nz / resources / a / 8 / a8153388-4aef-4434-8281-38887750c310 / 1.+regis tered-customers-by-entity-type.xlsx); dabei ist ein klarer Trend hin zur Kapitalgesellschaft zu erkennen: So gab es noch im Jahr 2005 lediglich ca. 373.000 Kapitalgesellschaften bei ca. 164.000 Personengesellschaften. Während innerhalb von 10 Jahren also die Zahl der Kapitalgesellschaften um ca. 65 % gewachsen ist, hat die Zahl der

20 Einleitung

gilt insbesondere für die Realteilung, dass diese zur Aufdeckung der stillen Reserven in den ausgebrachten Wirtschaftsgütern führt.26 Schließlich zeigte sich, dass auch in der Schweiz Personengesellschaften nur in geringem Ausmaß in Erscheinung treten.27 Ein- und Ausbringungsvorgänge werden in der Schweiz zwar gemäß Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG bei „Personenunternehmungen“28 umfangreich privilegiert.29 Allerdings bietet das Schweizer Recht für die deutschen Probleme keine neuen Lösungs­ ansätze. Insbesondere wird die Verlagerung stiller Reserven nicht problematisiert, erforderlich ist lediglich, dass die stillen Reserven nach der „Um­ strukturierung“30 von der gleichen oder einer gleichartigen Schweizer Steuer erfasst sind.31 Die Wahl für den Rechtsvergleich ist daher auf die USA und Österreich gefallen. Nicht nur handelt es sich bei diesen beiden Ländern um diejenigen, in denen Personengesellschaften die größte Bedeutung innehaben, vielmehr versprachen beide Länder von Anfang an, interessante Anregungen für einen Vorschlag zur Neuregelung in Deutschland beitragen zu können. Besonders der Vergleich mit dem österreichischen Recht erscheint naheliegend. Während es dort üblich ist, in den Diskussionen in der Literatur, aber auch in Gerichtsentscheidungen auf die Erfahrungen in Deutschland zu bliPersonengesellschaften im selben Zeitraum um ca. 27 % abgenommen; Nach Rechtsform aufgeschlüsselte Zahlen über das Einkommen werden in Neuseeland nicht veröffentlicht. 26  § HG 4(2) Income Tax Act 2007; CCH New Zealand (Hrsg.), New Zealand Master Tax Guide, § 23-045. 27  Im Jahr 2008 gab es in der Schweiz lediglich ca. 9.300 Personengesellschaften, während gleichzeitig ca. 145.000 Kapitalgesellschaften existierten (Quelle Bundesamt für Statistik: http: /  / www.bfs.admin.ch / bfs / portal / de / index / themen / 06 / 02 / blank /  data.Document.174242.xls). Dies spiegelt sich auch bei den Neugründungen wieder: Im Jahr 2012 wurden in der Schweiz 288 Personengesellschaften aber ca. 7.100 Kapitalgesellschaften neu gegründet (Quelle Bundesamt für Statistik: http: /  / www.bfs. admin.ch / bfs / portal / de / index / themen / 06 / 02 / blank / data.Document.20937.xls). Nach Rechtsformen aufgeschlüsselte Umsatzzahlen werden in der Schweiz nicht veröffentlicht. 28  Gemeint sind damit Einzelunternehmen und Personengesellschaften, vgl. Reich, in: Zweifel / Athanas, Art. 19 DBG, Rn. 7. 29  Reich, in: Zweifel / Athanas, Art. 19 DBG, Rn. 16 ff. 30  Gemeint sind damit alle Umgestaltungen der rechtlichen Struktur von Unternehmen, Reich, in: Zweifel / Athanas, Art. 19 DBG, Rn. 6; erforderlich ist dabei lediglich, dass der Vorgang nicht als „Versilberung der hingegebenen Vermögensobjekte erscheint“, vielmehr soll sich die Transaktion als „Weiterführung in veränderter Form“ darstellen, Reich, in: Zweifel / Athanas, Art. 19 DBG, Rn. 17. 31  Gleichartig ist dabei insbesondere auch die Gewinnsteuer von Kapitalgesellschaften im Vergleich zur Einkommensteuer von natürlichen Personen, obwohl diese nicht gleichwertig sind, so Reich, in: Zweifel / Athanas, Art. 19 DBG, Rn. 18.

Einleitung21

cken und diese mit einzubeziehen, wird die umgekehrte Blickrichtung nur selten eingenommen. Obwohl das österreichische Recht also in vielen Bereichen Entwicklungen in Deutschland berücksichtigt und eine alternative Lösung versucht, profitiert die deutsche Rechtswissenschaft bislang kaum von den aus diesen alternativen Denkansätzen gewonnen Erkenntnissen. In der Folge wird diese Arbeit daher zunächst in die Rechtssysteme Deutschlands, der USA und Österreichs einführen und sodann in Grundzügen darstellen, wie dort jeweils Ein- und Ausbringungsvorgänge privilegiert werden. Im zweiten Teil der Arbeit werden sodann einzelne Probleme der Ein- und Ausbringung dargestellt und die Lösungsansätze der Vergleichsländer präsentiert. Zunächst widmet sich die Arbeit dabei den gegenwärtig drängendsten Themen in diesem Bereich: Der interpersonellen Verlagerung stiller Reserven sowie der teil- und mischentgeltlichen Übertragung. Hierauf folgen Darstellungen zu weiteren spezifischen Problembereichen, wie etwa der Übertragung aus dem und in das Privatvermögen sowie zwischen Schwesterpersonengesellschaften. Im dritten Teil schließlich wird dann unter Auswertung der Erkenntnisse aus dem Rechtsvergleich ein Vorschlag zur umfassenden Neuregelung der Ein- und Ausbringung in Deutschland unterbreitet.

Teil I

Einführung in die nationalen Rechtssysteme A. Deutschland I. Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft Entschließen sich eine Mehrzahl von Personen dazu, gemeinsam unternehmerisch tätig zu werden, so stellt sich schnell die Frage, wie diese das gemeinsame Engagement rechtlich organisieren wollen. Dafür stellt ihnen das deutsche Recht mit den Personengesellschaften auf der einen und den Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite zwei Rechtsformen zur Verfügung, die sich nicht nur zivilrechtlich, sondern auch in den Besteuerungsfolgen grundlegend unterscheiden (sog. Dualismus der Unternehmensbesteuerung)32. Die Personengesellschaften sind dabei in Deutschland eine beliebte Rechtsform,33 nicht nur für kleine und mittlere Unternehmen, sondern ins­ besondere auch für große Familienunternehmen.34 Prominentes Beispiel hierfür ist etwa die in Bielefeld ins Handelsregister eingetragene „Dr. August Oetker KG“, unter deren Dach bei einem Jahresumsatz von ca. 11 Mrd. € auch der Geschäftsbereich Nahrungsmittel mit der bekannten Marke Dr. ­Oetker angesiedelt ist.35

32  Hennrichs,

in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 1 ff. o. Fn. 9. 34  So Ault / Arnold, S. 416; dies geht auch aus den Veröffentlichungen des Bundesamts für Statistik hervor. Demnach gab es im Jahr 2010 ca. 17.000 Personengesellschaften, deren Summe der Einkünfte 1.000.000  € überstieg (Quelle: https: /  / www. destatis.de / DE / Publikationen / Thematisch / FinanzenSteuern / Steuern / LohnEinkommensteuer / LohnEinkommensteuerstatistik5731101107004.pdf?__blob=publication File, S. 13); im Vergleich dazu gab es im selben Jahr ca. 19.000 Körperschaften deren Gesamtbetrag der Einkünfte 1.000.000  € überstieg (Quelle: https: /  / www.destatis. de / DE / Publikationen / Thematisch / FinanzenSteuern / Steuern / Koerperschaftsteuer /  KoerperschaftsteuerstatistikJ5799701107004.pdf?__blob=publicationFile, S. 18). 35  Vgl. den Konzern-Geschäftsbericht 2014 der Oetker-Gruppe (veröffentlicht unter http: /  / www.oetker-gruppe.de / de / presse / publikationen.html). 33  Vgl.



A. Deutschland23

1. Mitunternehmerschaften und Vermögensverwaltende Personengesellschaften Die Besteuerung solcher Unternehmen ist daher in Deutschland von he­ rausragender Bedeutung,36 erfolgt jedoch nicht einheitlich. Personengesellschaften sind nach Mitunternehmerschaften und vermögensverwaltenden Personengesellschaften zu unterscheiden. Als Mitunternehmerschaft sind dabei solche Personengesellschaften anzusehen, die gewerblich (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG), land- und forstwirtschaftlich (§ 13 Abs. 7 EStG) oder freiberuflich (§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG) tätig sind.37 Vermögensverwaltende Personengesellschaften sind hingegen solche, die ausschließlich Überschusseinkünfte erzielen.38 Da für Zwecke dieser Arbeit die Mitunternehmerschaften besonders inte­ ressant sind, beschränken sich die Ausführungen im Folgenden auf Diese. An dieser Stelle sei daher nur auf folgende Besonderheiten bei der Besteuerung von vermögensverwaltenden Personengesellschaften hingewiesen: Vermögensverwaltende Personengesellschaften haben kein Betriebs­ vermögen,39 Wirtschaftsgüter werden den Gesellschaftern in ideeller Bruchteilsbetrachtung anteilig gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechnet.40 Eine Umqualifizierung von Vergütungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft findet nicht statt und der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter sind nur nach den allgemeinen Regeln, insbesondere den §§ 22 Nr. 2, 23 EStG, steuerverstrickt.41 2. Grundprinzipien a) Das Transparenzprinzip Vollkommen anders hingegen behandelt das Steuerrecht die Mitunternehmerschaften, deren Besteuerung das Transparenzprinzip und die Gleichstellungsthese zugrunde liegen. Damit unterscheidet sich die Besteuerung einer Mitunternehmerschaft auch grundlegend von der einer Kapitalgesellschaft. So gilt für die Besteue36  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 1; Heurung / Bresgen, GmbHR 2014, S. 187. 37  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 25. 38  Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 22. 39  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 26. 40  Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 22. 41  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 26.

24

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

rung der Kapitalgesellschaft das sogenannte Trennungsprinzip, nach dem die Gesellschaft selbst mit ihrem Gewinn körperschaftsteuerpflichtig ist, und erst bei Ausschüttung an den Gesellschafter bei diesem Einkommensteuer anfällt.42 Das Transparenzprinzip hingegen besagt, dass die Gesellschafter unabhängig von ihrer gesamthänderischen Bindung für die Gewinne der Gesellschaft einkommensteuerpflichtig sind.43 Daher ist es missverständlich, von der „Besteuerung der Personengesellschaft“ zu sprechen, werden unmittelbar doch nur die dahinterstehenden Gesellschafter besteuert.44 Konsequenz davon ist, dass Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen – außerhalb des § 34a EStG – als solche nicht besteuert werden, da es sich dabei um bereits versteuertes Vermögen handelt.45 Aus dem Transparenzprinzip zog die herrschende Meinung mit der Bilanzbündeltheorie ursprünglich den Schluss, dass die Gesellschaft als solche für das Steuerrecht gänzlich zu ignorieren sei, da das EStG „die Teilhaberschaft [an einer Personengesellschaft] als selbständigen Gewerbebetrieb jedes einzelnen Mitunternehmers [behandelt]. Die einheitliche Bilanz des Unternehmens ist steuerlich nur eine Zusammenfassung der an sich für jeden einzelnen Mitunternehmer besonders aufzustellenden Bilanz.“46 Von dieser weitgehenden Negierung der Personengesellschaft haben sich Rechtsprechung und Literatur seit den siebziger Jahren jedoch immer weiter gelöst.47 Nach heutiger Ansicht des Bundesfinanzhofs ist die Personengesellschaft „insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart.“48 Dies bedeutet, dass die Art und Höhe der Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft und nicht etwa für jeden Gesellschafter Hey, in: Tipke / Lang, § 11, Rn. 1. Hey, in: Tipke / Lang, § 11, Rn. 2. 44  Birk / Desens / Tappe, Rn. 1102. 45  Schön, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 139, 148. 46  RFH v. 14.07.1937, VI A 422 / 37, RStBl. 1937, S. 937; vgl. auch Becker, S.  102 ff.; Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 11. 47  Erste Zweifel in BFH v. 29.09.1971, I  R 161 / 68, BStBl. II 1972, S. 118; Bezeichnung der Rechtsprechung zur Bilanzbündeltheorie als „überholt“ in BFH v. 19.01.1982, VIII R 21 / 77, BStBl. II 1982, S. 456 (Tz. 10); vgl. auch Rätke, in: H / H / R EStG, § 15, Rn. 85. 48  BFH v. 25.06.1984, GrS 4 / 82, BStBl. II 1984, S. 751 (Tz. 138); vgl. auch BFH v. 03.07.1995, GrS 1 / 93, BStBl. II 1995, S. 617 (Tz. 53). 42  Vgl. 43  Vgl.



A. Deutschland25

gesondert ermittelt werden. Man spricht daher davon, dass die Gesellschaft Subjekt der Einkünfteerzielung und Einkünfteermittlung ist.49 Folge davon ist jedoch nicht, dass die Gesellschaft Inhaberin eines Gewerbetriebs ist, dessen Ergebnis den Gesellschaftern lediglich als fremde Einkünfte zugerechnet wird,50 vielmehr erzielen die Gesellschafter aus der Personengesellschaft originär eigene Einkünfte aus dem von diesen unterhaltenen Gewerbebetrieb.51 b) Die Gleichstellungsthese Neben dem Transparenzprinzip gilt für die Besteuerung der Personengesellschaft die sogenannte Gleichstellungsthese, nach der der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft mit dem Einzelunternehmer gleichzusetzen ist. Ausdruck dessen ist insbesondere § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG. Dieser ordnet für bestimmte Zahlungen an den Gesellschafter – wie etwa Mietzahlungen oder Arbeitslohn – an, dass diese nicht den Gesamtgewinn der Gesellschaft mindern, sondern als Sondervergütungen beim Gesellschafter Teil der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft sind, da der Einzelunternehmer mit sich selbst auch keine Verträge schließen und so Betriebsausgaben generieren kann.52 Außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift jedoch werden fremdübliche Verträge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft auch für Steuerzwecke voll anerkannt.53 49  Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 20; kritisch dazu jedoch insbesondere Pinkernell, S. 74 ff. 50  So verstand die Literatur die Rechtsprechung zwischenzeitlich, vgl. Schön, DStR 1993, S. 185, 191 m. w. N.; dies wurde auf die Stärkung der Einheitsbetrachtung im Steuerrecht durch den BFH zurückgeführt, z. B. durch Aufgabe der Geprägerechtsprechung in BFH v. 25.06.1984, GrS 4 / 82, BStBl. II 1984, S. 751 (Tz. 133 ff.); sowie durch Anerkennung der Obergesellschaft selbst als Mitunternehmerin der ­Untergesellschaft in BFH v. 25.02.1991, GrS 7 / 89, BStBl. II 1991, S. 691 (Tz. 99 ff.); vgl. auch die allgemeinen Ausführungen zur Stärkung der Einheitsbetrachtung, ebenda in (Tz. 88 ff.). 51  BFH v. 03.05.1993, GrS 3 / 92, BStBl. II 1993, S. 616 (Tz. 61); BFH v. 03.07.1995, GrS 1 / 93, BStBl. II 1995, S. 617 (Tz. 55); Pinkernell, 128 f.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 162; Tiede, in: H / H / R  EStG, § 15, Rn. 450; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 163; kritisch aber insbesondere Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 14; Hüttemann, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 39, 43 ff.; Schön, StuW 1996, S. 275, 283 ff. 52  Vgl. zum Ganzen Rätke, in: H / H / R  EStG, § 15, Rn. 81; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 161; kritisch Schön, DStR 1993, S. 185, 190. 53  Dies betrifft insbesondere Veräußerungsgeschäfte; vgl. nur z.  B. BFH v. 03.05.1993, GrS 3 / 92, BStBl. II 1993, S. 616 (Tz. 63); Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 123.

26

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Diesem Prinzip entspringt auch die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens, dem solche Wirtschaftsgüter angehören, die zwar dem Vermögen des Gesellschafters im Sinne des § 39 AO zuzuordnen sind, die aber entweder dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der eigenen Beteiligung des Gesellschafters dienen (Sonderbetriebsvermögen II).54 Da solche Wirtschaftsgüter beim Einzelunternehmer notwendiges Betriebsvermögen und somit steuerverstrickt wären, wird aus der Gleichstellungsthese die Einordnung als Sonderbetriebsvermögen gefolgert.55 Erfasst werden diese Wirtschaftsgüter in einer Sonderbilanz des Gesellschafters, aus der sich ein Sonderbilanzgewinn oder –verlust ergeben kann.56 Während der Bundesfinanzhof der Gleichstellungsthese folgt,57 wird diese im Schrifttum vielfach kritisiert. Argumentiert wird, dass der Vergleich mit dem Einzelunternehmer vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG problematisch sei, da die Personengesellschaft der Kapitalgesellschaft näher stehe.58 Angeführt werden als Beispiele hierfür insbesondere die Stellung des Kommanditisten einer Publikums-KG als reinem Kapitalgeber,59 sowie die GmbH & Co. KG, die als gesellschaftsrechtliche Mischform wirtschaftlich der GmbH gleichsteht, dennoch aber im Steuerrecht als Personengesellschaft transparent besteuert wird.60 Diesen verfassungsrechtlichen Bedenken jedoch hat sich das Bundesverfassungsgericht nicht angeschlossen und entschieden, dass das Grundgesetz dem Steuerrecht eine Rechtsformneutralität nicht vorschreibt.61 Zwar hat sich der Gesetzgeber im Jahr 2008 mit der Einführung des § 34a EStG dazu entschieden, zumindest teilweise die Kritik der Praxis aufzugreifen: Die Norm gewährt Einzel- und Mitunternehmern nun auch die Möglichkeit, Gewinne zu thesaurieren. Demnach werden nicht entnommenen Ge54  Wacker,

in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 506; Birk / Desens / Tappe, Rn. 1150. v. 13.03.1991, VIII  R  76 / 87, BStBl. II 1991, S. 635 (Tz. 13); BFH v. 24.08.2000, IV R 51 / 98, BStBl. II 2005, S. 173 (Tz. 26); Birk / Desens / Tappe, Rn. 1149; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 506; kritisch: Hennrichs, in: Tipke /  Lang, § 10, Rn. 131, er akzeptiert das Sonderbetriebsvermögen jedoch als „Realität der Besteuerungspraxis“. 56  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 106. 57  So etwa noch zu Zeiten der Bilanzbündeltheorie BFH v. 19.10.1970, GrS 1 / 70, BStBl. II 1971, S. 177 (Tz. 10); später aber auch BFH v. 19.03.1991, VIII R 76 / 87, BStBl. II 1991, S. 635 (Tz. 13); BFH v. 24.08.2000, IV R 51 / 98, BStBl. II 2005, S. 173 (Tz. 26). 58  So z. B. Dötsch, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 7, 10; Hennrichs, FR 2010, S. 721 ff.; Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 4 ff.; Hey, DStR 2007, S. 925, 931. 59  Hennrichs, FR 2010, S. 721, 725. 60  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 6. 61  BVerfG v. 21.06.2006, 2 BvL 2 / 99, BVerfGE 116, S. 164, 198 ff. (Tz. 113 ff.). 55  BFH



A. Deutschland27

winne zunächst mit einem verminderten Steuersatz von 28,25 % besteuert, und bei späterer Entnahme mit einem Steuersatz von 25 % nachversteuert, damit „die ertragstarken und im internationalen Wettbewerb stehenden Personenunternehmen ähnlich günstige Thesaurierungsbedingungen vorfinden wie Kapitalgesellschaften.“62 Dennoch spielt bei der Wahl der Rechtsform nicht nur das Zivilrecht mit seinen Fragen nach Haftungsbeschränkung, Publizitätspflichten und Flexibilität bei der Beteiligungsveräußerung eine Rolle, vielmehr müssen auch die gravierenden Unterschiede in den Besteuerungsfolgen berücksichtigt werden. Daher wird in der Literatur weiterhin die Forderung nach einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung erhoben, etwa durch Einführung eines Optionsmodells63 oder durch Einbeziehung der Personengesellschaften in die Körperschaftsteuer64. c) Einheitsbetrachtung und Vielheitsbetrachtung Diese Diskussion um die Gleichstellungsthese ist nur ein Beispiel für das „Spannungsverhältnis“65, das bei der Frage herrscht, ob die Gesellschaft als von den Gesellschaftern zu trennende Einheit zu sehen ist (sog. Einheitsbetrachtung), oder ob bei ihrer Betrachtung eher auf die dahinterstehenden Gesellschafter abzustellen ist (sog. Vielheitsbetrachtung).66 Während die Anhänger der Gleichstellungsthese mit Blick auf die Gesellschafter die Ähnlichkeit zum Einzelunternehmer betonen, heben die Gegner die Ähnlichkeit der Gesellschaft selbst zu den Kapitalgesellschaften hervor. Das Transparenzprinzip zeigt sich dabei als Ausdruck der Vielheitsbetrachtung, wohingegen man mit der Einheitsbetrachtung schlussendlich zum Trennungsprinzip gelangt.67 Rechtsprechung und Literatur hatten sich ursprünglich mit der Bilanzbündeltheorie und der Gleichstellungsthese noch ganz der Vielheitsbetrachtung verschrieben. Heute hingegen lässt sich nicht mehr feststellen, dass das Steuerrecht einer der beiden Betrachtungsweisen eher zugeneigt ist. Vielmehr wird das Spannungsverhältnis je nach Einzelfall unterschiedlich aufgelöst.68 62  BT-Drucks.

16 / 4841, S. 1 f. z. B. Schön, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 139, 148; Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 8. 64  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 8. 65  So Hennrichs, FR 2010, S. 721. 66  Schön, StuW 1996, S. 275, 281 geht sogar davon aus, dass sich jede Einzelfrage zur Besteuerung der Personengesellschaften um genau dieses Grundproblem dreht. 67  Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 32. 68  In der Literatur wird daher teilweise kritisiert, dass sich der BFH auf ergebnisorientierte Einzelfallurteile zurückziehe und nicht ein konsistentes System verfolge: 63  So

28

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

So betont der Bundesfinanzhof etwa bei der Qualifizierung der Personengesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt die Einheitsbetrachtung. Bei Gefährdung der sachlich richtigen Besteuerung wird diese jedoch durch die Vielheitsbetrachtung wieder eingeschränkt.69 Dieses Streben nach einem Mittelweg zwischen zwei an sich nicht miteinander zu vereinbarenden Positionen trifft weder bei den Anhängern der Einheitsbetrachtung, noch bei den Verfechtern der Vielheitsbetrachtung auf Zustimmung,70 weshalb teilweise selbst recht einfach gelagerte Fälle zu umfangreichen Meinungsverschiedenheiten, auch zwischen den einzelnen Senaten des Bundesfinanzhofs, führen.71 3. Gewinnermittlung Aus den genannten Grundprinzipien ergibt sich bei der Mitunternehmerschaft ein zweistufiges Verfahren zur Einkünfteermittlung. Auf der ersten Stufe sind zunächst die Einkünfte auf Gesellschaftsebene den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen, wobei gegebenenfalls eine Umqualifizierung durch § 15 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen ist. Werden steuerbare Einkünfte festgestellt, sind diese entsprechend dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen.72 Die zweite Stufe betrifft die Gesellschafterebene. Hat der Gesellschafter Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 EStG erhalten, haben diese zwar die Einkünfte der Gesellschaft in der ersten Stufe gemindert, werden jedoch auf Gesellschafterebene wieder als Einkünfte aus der Personengesellschaft zugerechnet, und führen somit lediglich zu einer anderen Gewinnverteilung.73 Daneben ist der Gewinnanteil des Gesellschafters auf dieser Stufe um das Ergebnis aus dem Sonderbetriebsvermögen zu erhöhen oder zu verringern.74

z. B. Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 12; Hüttemann, in: Dötsch / Herlinghaus /  Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 39, 42; Lüdicke, in: Lüdicke / Sistermann, § 1, Rn. 8. 69  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 12; vgl. auch, S.  28, Teil I.A.I.3. 70  Vgl. Hüttemann, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 39, 43. 71  Angesprochen ist hier insbesondere die Meinungsverschiedenheit zwischen I. und IV. Senat in Bezug auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwestergesellschaften; vgl. nur z. B. Ley, DStR 2011, S. 1208 ff.; zu dieser Thematik u. S.  183  ff., Teil II.F.I. 72  Vgl. zum Ganzen Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 21. 73  Birk / Desens / Tappe, Rn. 1147. 74  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 10, Rn. 22.



A. Deutschland29

Schließlich sind die Ergebnisse der ersten Stufe zu korrigieren, wenn andernfalls „die sachlich richtige Besteuerung“ nicht sichergestellt ist.75 So kann es dazu kommen, dass etwa die Einkünfteerzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft anders zu beurteilen ist, als auf Ebene des einzelnen Gesellschafters.76 Ebenso können Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft als vermögensverwaltend, auf Ebene eines oder mehrerer Gesellschafter aber als gewerblich zu qualifizieren sein (sog. Zebragesellschaft).77 Im Einzelnen ergeben sich jedoch auch hier Unterschiede in der Methodik der Gewinnermittlung, da den Mitunternehmern mit dem Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG sowie der Einnahmen-ÜberschussRechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich zwei Möglichkeiten zur Verfügung stehen.78 Dabei kommt die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG jedoch nur in Betracht, wenn eine Buchführungspflicht nicht besteht. a) Buchführungspflichten Gemäß §§ 238 HGB, 140 AO sind die Personenhandelsgesellschaften, also OHG und KG (und somit auch die GmbH & Co. KG) zur Buchführung und damit zum Betriebsvermögensvergleich verpflichtet. Die Kleinunternehmerklausel des § 241a HGB greift für diese nicht.79 Da diese Pflicht für das Steuerrecht aus dem Handelsrecht abgeleitet wird, spricht man auch von einer derivativen Pflicht.80 Die GbR und wirtschaftlich vergleichbare Rechtsgemeinschaften (wie z. B. die PartG) hingegen unterliegen keiner Buchführungspflicht nach dem HGB. Denn die Buchführungspflicht des § 238 HGB betrifft nur Kaufleute, und 75  BFH v. 03.07.1995, GrS 1 / 93, BStBl. II 1995, S. 617 (Tz. 61); dies wird in der Literatur teils scharf kritisiert, so z. B. bei Schön, StuW 1996, S. 275, 282, der befürchtet, dass mit dieser Formulierung „methodisch der Weg in Zirkelschlüsse oder blanke Willkür [droht]“. 76  BFH v. 08.12.1998, IX R 49 / 95, BStBl. II 1999, S. 468 (Tz. 42); vgl. auch Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 183. 77  Häufig angeführtes Beispiel hierfür ist die Konstellation, in der die Gesellschaft selbst beim Grundstückshandel die Grenze zur Gewerblichkeit noch nicht überschritten hat, einer oder mehrere Gesellschafter aber neben den Geschäften der Gesellschaft weitere Grundstücksveräußerungsgeschäfte zu verzeichnen hatte, und somit selbst die Grenze zur Gewerblichkeit überschreitet; vgl. BFH v. 30.10.2002, IX R 80 / 98, BStBl. II 2003, S. 167; BFH v. 11.04.2005, GrS 2 / 02, BStBl. II 2005, S. 679; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  23 f. 78  Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 86. 79  Ballwieser, in: MüKo HGB, § 241a, Rn. 2. 80  Rätke, in: Klein, AO, § 140, Rn. 1.

30

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

somit Gesellschaften, die ein Handelsgewerbe ausüben.81 Eine PartG kann jedoch gemäß § 1 Abs. 1 S. 2 EStG kein Handelsgewerbe ausüben, und eine GbR, die ein Handelsgewerbe ausübt gibt es nicht, da eine solche Gesellschaft OHG ist.82 Auch die originär steuerrechtliche Buchführungspflicht aus § 141 AO läuft für diese Gesellschaften weitgehend leer, da die dort niedergelegten Verdienstgrenzen nur für gewerbliche und land- und forstwirtschaftliche Betriebe gelten. Zur Anwendung kommt sie also nur bei einer land- und forstwirtschaftlich tätigen GbR, sowie einer gewerblichen GbR, deren Gewerbebetrieb nicht gemäß §§ 1 Abs. 2, 6 HGB als Handelsgewerbe zu qualifizieren ist. Eine GbR, die mit ihrer gewerblichen Tätigkeit die in § 141 AO gesetzten Grenzen übersteigt, dürfte jedoch häufig bereits als Kaufmann, und damit als OHG zu qualifizieren sein.83 Demnach besteht eine Buchführungspflicht lediglich bei solchen Mitunternehmerschaften nicht, die freiberuflich tätig sind, oder die zwar gewerblich oder land- und forstwirtschaftlich tätig sind, aber weder unter §§ 140 AO, 238 HGB fallen, noch die Grenzen des § 141 AO übersteigen. Diese Mitunternehmerschaften können die Gewinnermittlung entweder gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchführen, oder sich freiwillig für den Betriebsvermögensvergleich und damit die Bilanzierung entscheiden.84 b) Einnahmen-Überschuss-Rechnung Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung, bei der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Man spricht dabei von einer Geldverkehrsrechnung85 oder Kassenrechnung86. Eine wesentliche Vereinfachung im Vergleich zum Betriebsvermögensvergleich ergibt sich insbesondere daraus, dass für Einnahmen und Ausgaben das Zu- bzw. Abflussprinzip gilt. Eine erlangte Forderung löst daher, ebenso wie eine eingegangene Verbindlichkeit, noch keine steuerlichen Folgen aus. Abgestellt wird vielmehr auf den tatsächlichen Zu- und Abfluss von Geld81  Ballwieser,

in: MüKo HGB, § 238, Rn. 1. in: MüKo HGB, § 105, Rn. 19. 83  Zwar ist eine Qualifizierung nach starren Verdienstgrenzen nicht möglich, in der Literatur wird jedoch vorgeschlagen, einen Jahresumsatz von mehr als 250.000 € als Indiz für die Kaufmannseigenschaft zu sehen, vgl. Körber, in: Oetker, HGB, § 1, Rn. 55. 84  Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 87. 85  Birk / Desens / Tappe, Rn. 931. 86  Hey, in: Tipke / Lang, § 8, Rn. 192. 82  Schmidt,



A. Deutschland31

mitteln. Dieses Prinzip wird jedoch dort durchbrochen, wo es andernfalls zu einer zu großen Verzerrung der Tarifbelastung kommen kann. Daher finden etwa die Vorschriften über die Abschreibung gemäß § 4 Abs. 3 S. 3 EStG auch auf den Einnahmen-Überschuss-Rechner Anwendung.87 c) Betriebsvermögensvergleich Ist die Mitunternehmerschaft hingegen buchführungspflichtig oder führt sie freiwillig Bücher, wird der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG errechnet, indem das Betriebsvermögen am Schluss des zu beurteilenden Wirtschaftsjahres dem Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres gegenübergestellt und um Einlagen und Entnahmen korrigiert wird. Das Betriebsvermögen wird dabei in Form der Bilanz dargestellt und besteht nicht nur aus dem Gesamthandsvermögen, sondern auch aus den dem Gesellschafter gehörenden Wirtschaftsgütern, die dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind.88 Zwar normiert § 5 Abs. 1 S. 1 EStG nur für buchführungspflichtige Gewerbetreibende die Anwendbarkeit der handelsrecht­ lichen Buchführungsgrundsätze, jedoch beruht auch die Bilanz der übrigen Steuerpflichtigen auf „Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung“ (vgl. § 4 Abs. 2 EStG), die im Wesentlichen mit den handelsrechtlichen Grundsätzen deckungsgleich sind.89 Kennzeichnend für die Bilanz ist, dass in ihr alle Wirtschaftsgüter des Unternehmens erfasst werden. Darunter fallen nicht nur Sachen im Sinne des BGB, sondern etwa auch Forderungen, die das Unternehmen innehat.90 Daher sind reine Vermögensumschichtungen – etwa der Kauf eines Grundstücks – erfolgsneutral.91 Daraus ergeben sich bei dem am Ende eines Wirtschaftsjahres festgestellten Gewinn zwangsläufig Unterschiede zum Einnahmen-Überschuss-Rechner. Zwar geht der Bundesfinanzhof von dem Prinzip der Gesamtgewinngleichheit aus, nach dem über die gesamte Periode des Bestehens der Gesellschaft der insgesamt ermittelte Gewinn nach beiden Methoden gleich hoch ausfallen muss.92 Durch die unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkte und zum Ganzen Hey, in: Tipke / Lang, § 8, Rn. 191 ff. Personengesellschaften, S. 66. 89  Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, § 8, Rn. 188. 90  Vgl. Birk / Desens / Tappe, Rn. 838. 91  Vgl. Birk / Desens / Tappe, Rn. 810. 92  Vgl. BFH v. 17.05.1960, I 35 / 57 S, BStBl. III 1960, S. 306 (Tz. 21); BFH v. 31.08.1972, IV R 93 / 67, BStBl. II 1973, S. 51 (Tz. 8); BFH v. 06.03.2003, IV R 26 / 01, BStBl. II 2003, S. 702 (Tz. 13). 87  Vgl.

88  Niehus / Wilke,

32

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

die damit verbundenen Progressionsunterschiede kann dies allerdings dennoch eine unterschiedliche Gesamtsteuerlast nicht verhindern.93

II. Begriffsbestimmung und rechtliche Einordnung Kern dieser Arbeit soll jedoch nicht die Besteuerung von Personengesellschaften im Allgemeinen sein. Vielmehr beschränken sich die Ausführungen im Folgenden auf die ertragsteuerlichen Folgen von Ein- und Ausbringungsvorgängen bei Personengesellschaften. Bevor jedoch deren Privilegierung diskutiert werden kann, ist es zunächst erforderlich, zu definieren, was unter den Begriffen der Ein- und Ausbringung zu verstehen ist. Im Anschluss daran finden sich Ausführungen zur rechtlichen Einordnung dieser Vorgänge und zur Abgrenzung zur unentgeltlichen Übertragungen. 1. Die Einbringung Bereits der Titel dieser Arbeit verrät, dass sie sich mit den steuerrecht­ lichen Folgen von Ein- und Ausbringungsvorgängen beschäftigt. Weder im Steuerrecht noch im Zivilrecht werden diese Begriffe jedoch gesetzlich definiert. Allerdings verwendet der Gesetzgeber den Begriff der Einbringung insbesondere in den §§ 1 und 20 bis 24 UmwStG. Für die Zwecke dieser Arbeit ist dabei § 24 UmwStG, der Rechtsgrundlage für die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten in Personengesellschaften ist, besonders relevant. Erstmals eingeführt wurde eine dem heutigen § 24 UmwStG sehr ähnliche Vorschrift bereits im Jahr 196994 als § 22 UmwStG.95 Gemeint ist mit Einbringung die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.96 Denkbar sind hier drei Konstellationen: Die Mitgründung einer Gesellschaft, der Beitritt in eine bestehende Gesellschaft sowie die Erweiterung einer bereits bestehenden Gesellschafterstellung jeweils gegen Übertragung eines Sachwerts. Eine solche Übertragung kann Wirtschaftsgüter des Gesellschafters betreffen, die im Privatvermögen liegen, die anderweitig einzelbetrieblich genutzt werden oder die bei derselben Gesellschaft oder bei einer anderen Personengesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen angehören. Der Auffassung der Rechtsprechung folgend, qualifiziert die herrschende Meinung die Einbringung als tauschähnlichen Vorgang („Tausch“ von Ge93  Hey,

in: Tipke / Lang, § 8, Rn. 193. 1969, 1163. 95  Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 2. 96  Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 201. 94  BGBl. I



A. Deutschland33

sellschaftsrechten gegen Übertragung von Sachwerten).97 Der Tausch ist dabei als Umsatzgeschäft98 steuerrechtlich nicht anders zu behandeln, als der Kauf,99 stellt also ebenfalls eine Form der entgeltlichen Anschaffung dar.100 Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung aus dem Privat- oder Betriebsvermögen stattfindet. In jedem Fall ist die Einbringung als tauschähn­ liches Geschäft einzuordnen.101 Zwar finden sich in der Literatur auch gute Argumente dafür, die Gewährung von Gesellschaftsrechten bei der Einbringung nicht als Entgelt einzuordnen, sodass es sich bei der Einbringung dann um eine einfache Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG handeln würde.102 Dem hat sich die herrschende Meinung bislang jedoch nicht angeschlossen. Auch der Gesetzgeber scheint bei Schaffung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG von der Rechtsprechung zur Tauschähnlichkeit ausgegangen zu sein, indem er formulierte: „unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten“. Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist in seinen Augen demnach nicht dasselbe, wie die unentgeltliche Einbringung.103 2. Die Ausbringung Den Begriff der Ausbringung hingegen verwendet das Gesetz auch heute nicht; er ist zurückzuführen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 97  BFH v. 15.07.1976, I R 17 / 74, BStBl. II 1976, S. 748 (Tz. 15); BFH v. 07.11.2006, VIII R 13 / 04, BStBl. II 2008, S. 545 (Tz. 28), st.Rsp.; BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 8; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 698; Ley, in: FS Lang, S. 683, 688; Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 217; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 1; Wehrheim / Nickel, BB 2006, S. 1361, 1362; an Tauschähnlichkeit zweifelnd, aber wohl Veräußerungsgeschäft bejahend Brandenberg, FR 2000, S. 1182, 1184; ohne Entscheidung, ob ein tauschähnliches Geschäft oder ein Veräußerungsgeschäft vorliegt z. B. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 698; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1323. 98  Westermann, in: MüKo BGB, § 480, Rn. 1. 99  Vgl. nur z. B. BFH v. 16.12.1958, I D 1 / 57 S, BStBl. III 1959, S. 30, Tz. 26. 100  Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 108; Eckstein, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1710. 101  Vgl. nur BFH v. 19.10.1998, VIII R 69 / 95, BStBl. II 2000, S. 230 (Tz. 20); zuletzt auch BFH v. 24.01.2008, IV R 37 / 06, BStBl. II 2011, S. 617 (Tz. 35 ff.); BMF v. 29.03.2000, IV C 2-S 2178-4 / 00, BStBl. I 2000, S. 462; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 201. 102  z. B. Bareis, FR 2011, S. 153, 159; Hoffmann, GmbHR 2008, S. 551, 552; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381a; Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281, 309; Roser, FR 2002, S. 309, 313; Wendt, Stbg 2010, S. 145, 151. 103  Einschränkend so auch Wendt, Stbg 2010, S. 145, 151.

34

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

zur bis 1999 gesetzlich nicht geregelten Realteilung. Er beschreibt den zur Einbringung umgekehrten Vorgang: Die Übertragung von Vermögen aus einer Personengesellschaft auf den Gesellschafter gegen Minderung seiner Gesellschafterrechte.104 Auch hier sind drei Konstellationen denkbar: Die Reduzierung der Gesellschafterstellung (reduzierter Verbleib), das Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Sachwertabfindung sowie die Auflösung der Gesellschaft unter Verteilung der Sachwerte unter den Gesellschaftern. Analog zur Einbringung ordnet die Finanzverwaltung die Ausbringung ebenfalls als tauschähnlichen Vorgang ein.105 Die herrschende Meinung demgegenüber unterscheidet zwischen dem kündigenden Gesellschafter und der vertraglichen Ausbringung: Im Fall einer vertraglichen Ausbringung einigen sich die Beteiligten darauf, dass einer der Partner Sachwerte im Gegenzug für die Minderung seiner Gesellschaftsrechte106 erhalten soll. Da der Partner in diesem Fall von Anfang an nur einen Anspruch auf Übereignung der vereinbarten Sachwerte hat, sieht auch die herrschende Meinung diesen Fall als tauschähnlichen Vorgang an.107 Dem kündigenden Gesellschafter hingegen steht ipso iure lediglich ein Abfindungsanspruch in Geld zu (§§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB, 105 Abs. 3 HGB)108. Zu einer Ausbringung kommt es in diesem Fall nur, wenn sich die Beteiligten im Nachhinein darauf einigen, diese Geldforderung an Erfüllung statt mit Sachwerten abzugelten. Daher legt die herrschende Meinung den Fokus darauf, dass als Gegenleistung für die Übertragung eine Geldschuld gemindert wird, sodass sie in diesem Fall eine Veräußerung des Ausbringungsguts durch die Gesellschaft an den Gesellschafter annimmt.109 104  Ley,

in: FS Lang, S. 683, 685. Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG: BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 8; Für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in das Privatvermögen: EStR 2012, H 4.3 (2-4), „Personengesellschaften“; allgemein für Ausbringungen bereits BMF v. 29.03.2000, IV C 2-S 2178-4 / 00, BStBl. I 2000, S. 462, unter II.3.; wohl auch Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 217. 106  Dies kann auch eine „Minderung auf null“ sein, also das Ausscheiden aus der Gesellschaft bedeuten. 107  Vgl. BFH v. 24.05.1973, IV R 64 / 70, BStBl. II 1973, S. 655 (Tz. 15). 108  Vgl. z. B. Schmidt, in: MüKo HGB, § 131, Rn. 112. 109  Vgl. z. B. BFH v. 10.03.1998, VIII  R 76 / 96, BStBl. II 1999, S. 269 (Tz. 20); BFH v. 24.05.1973, IV R 64 / 70, BStBl. II 1973, S. 655 (Tz. 12, 14); Crezelius, in: FS Korn, S. 273, 276; Ley, in: FS Korn, S. 335, 337; Röhrig, EStB 2010, S. 31, 33; Wendt, in: FS Lang, S. 699, 707; a. A. jedoch z. B. Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 148, 227. 105  Im



A. Deutschland35

Diese Unterscheidung spielt jedoch nur für die Frage, welche Norm zur Bewertung heranzuziehen ist, eine Rolle. Während ein gekauftes Wirtschaftsgut gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist, ist beim Tausch das Wirtschaftsgut gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 6 S. 1 EStG mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts zu bewerten. Festzuhalten bleibt jedoch, dass auch die Ausbringung nach herrschender Meinung ein entgeltliches Geschäft ist, das grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. 3. Die Realteilung Ein Sonderfall der Ausbringung ist die Realteilung im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. Zivilrechtlich ist sie eine Alternative zur Liquidation einer aufgelösten Gesellschaft, also eine „andere Art der Auseinandersetzung“ im Sinne des § 145 Abs. 1 HGB.110 Im Steuerrecht ist die Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG geregelt und findet sich mit der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 S. 1, 5 ff.) in demselben Absatz wieder. Allerdings setzt die Norm die Realteilung nur voraus, definiert sie aber nicht. Aus diesem Grund war der genaue Anwendungsbereich der Norm lange unklar. Einige in der Literatur waren mit der Finanzverwaltung der Ansicht, dass eine Realteilung im Steuerrecht die Liquidation der Gesellschaft voraussetzt.111 Dieser Meinung hat der Bundesfinanzhof jedoch jüngst eine Absage erteilt112 und mit der herrschenden Meinung in der Literatur113 entschieden, dass auch bei Fortbestehen der Gesellschaft eine Realteilung vorliegen kann. z. B. BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 17). v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228; Musil, DB 2005, S. 1291, 1292 f.; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 392; Schell, BB 2006, S. 1026, 1026; stattdessen für die „reziprok-analoge“ Anwendung von § 24 UmwStG Hageböke, Ubg 2009, S. 105, 108 ff.; Wendt, in: FS Lang, S. 699, 713; für eine Gesamtanalogie zu §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG, 24 UmwStG Brandenberg, Stbg 2004, S. 65, 73. 112  BFH v. 17.09.2015, III R 49 / 13, BStBl. II 2017, S. 37. 113  Begriff der Realteilung bejahend Kulosa, in: H / H / R  EStG, § 16, Rn. 542; Potsch, KÖSDI 2013, S. 18225, 18226; Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1434 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 536; Wacker, in: FS Priester, S. 819, 826 ff.; für analoge Anwendung derselben Vorschriften Niehus / Wilke, FR 2012, S. 1093, 1102; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 235; ohne Entscheidung zwischen diesen beiden Ansichten für die Anwendung der Rechtfolgen des § 16 110  Vgl.

111  BMF

36

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Die herrschende Meinung in der Literatur ging allerdings auch davon aus, dass bei der Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern eine Realteilung nicht vorliegen kann, wenn die Gesellschaft fortgeführt wird.114 Dieser Meinung schloss sich die Finanzverwaltung nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.09.2015 zunächst an.115 Nur vereinzelte Stimmen sahen die Voraussetzungen der Realteilung bei jedem Ausscheiden mindestens eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung als erfüllt an.116 Auch zu dieser Frage bezog der Bundesfinanzhof kürzlich jedoch Stellung und entschied, dass eine Realteilung auch bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung mit einem Einzelwirtschaftsgut vorliegt.117 Dabei verwendete der BFH für den Fall der Auflösung der Gesellschaft den Begriff der „echten Realteilung“, während im Fall des Ausscheidens (mindestens) eines Gesellschafters bei Fortbestand der Gesellschaft im Übrigen von einer „unechten Realteilung“ die Rede war. In beiden Urteilen bezog sich der Bundesfinanzhof dabei im Wesentlichen darauf, dass die Realteilung ein Sonderfall zur Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG ist. Kraft Verweises auf § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist aber auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Betriebsaufgabe anzusehen, sodass bei Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung stets eine Realteilung vorliegt. Während die Finanzverwaltung schon bei der Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 17.09.2015 gezögert hatte und auch das Urteil vom 30.03.2017 noch nicht im Bundessteuerblatt abgedruckt hat, sind diese Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in der Literatur weitgehend begrüßt worden.118 Insbesondere ist es als positiv anzusehen, dass in einem wesentlichen, zuvor mit Rechtsunsicherheiten behafteten Teilbereich der Ein- und Ausbringung nun Rechtssicherheit herrscht.

Abs. 3 S. 2 EStG: FG  Hamburg v. 18.04.2012, 3 K 89 / 11, EFG 2012, S. 1744 (Tz.  81 f.). 114  Kulosa, in: H / H / R EStG, § 16, Rn. 542; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 235; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 392; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 536; Wacker, in: FS Priester, S. 819, 824 ff. 115  BMF v. 20.12.2016, IV C 6-S 2242 / 07 / 10002:004, BStBl. I 2017, S. 36. 116  Ley, in: FS Korn, S. 335, 348 f.; Stahl, KÖSDI 2006, S. 14939, 14940; Stuhrmann, DStR 2005, S. 1355, 1356. 117  BFH v. 30.03.2017, IV R 11 / 15, BFHE 257, S. 324. 118  So etwa Görgen, DStZ 2017, S. 709; Neu / Hamacher, GmbHR 2017, S. 897, 899; Pupeter, DB 2017, S. 2122; Stenert, DStR 2017, S. 1785, 1789; Ullmann, Ubg 2017, S. 448.



A. Deutschland37

Liegt ein Fall der echten oder unechten Realteilung vor, würde dies nach allgemeinen Grundsätzen dazu führen, dass die Gesellschafter einen steuerbaren Aufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 1, Abs. 1, 2 EStG erzielen und alle stillen Reserven aufdecken würde.119 4. Die Gesellschafterkonten Wird ein Wirtschaftsgut (z. B. infolge einer Einbringung) in der Bilanz der Gesellschaft auf der Aktivseite neu aufgenommen, so muss entweder ein Konto auf der Passivseite um denselben Betrag erhöht, oder ein anderes Konto auf der Aktivseite um denselben Betrag vermindert werden.120 Mit der Regelung von Ein- und Ausbringungsvorgängen ist somit unmittelbar die Frage aufgeworfen, auf welchen Bilanzkonten die erforderlichen Gegenbuchungen vorgenommen werden. Da bei der Ein- und Ausbringung weder ein Aktivposten aus dem Vermögen der Gesellschaft hingegeben, noch eine neue Forderung gegen die Gesellschaft begründet wird, kommen für die Gegen­ buchung in der Regel nur die Gesellschafterkonten in Betracht.121 a) Gesetzliche Ausgangslage Ein Gesellschafterkonto kann dabei als Kapitalkonto oder als Forderungskonto einzuordnen sein. Das Kapitalkonto spiegelt den gegenwärtigen Stand der Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen in der Bilanz wider. Die Summe der Kapitalkonten aller Gesellschafter bildet das Eigen­ kapital der Gesellschaft (§ 247 Abs. 1 HGB).122 Forderungskonto der Gesellschafter hingegen stellen Fremdkapital der Gesellschaft dar. Die Einforderungen der auf diesen verbuchten Beträge ist nicht vom unternehmerischen Erfolg abhängig. Mit der Abgrenzung, ob es sich bei einem bestimmten Konto um ein Kapitalkonto handelt oder nicht, ist somit auch immer die Frage betroffen, ob der auf diesem Konto verbuchte Betrag zum Eigenkapital oder zum Fremdkapital der Gesellschaft zählt.123 119  Wacker, in: FS Priester, S. 819, 820; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 239; unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG kommt allerdings eine Privilegierung in Betracht, vgl. S.  62  ff., Teil I.A.IV.3. 120  „Keine Buchung ohne Gegenbuchung“, Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 9, Rn. 28; dasselbe gilt umgekehrt auch für die Ausbringung: Wird ein Wirtschaftsgut ausgebucht, so muss entweder ein anderer Aktivposten um diesen Betrag erhöht, oder ein Passivposten in derselben Höhe vermindert werden. 121  Dies ist lediglich in Mischfällen anders, soweit also etwa zusätzlich ein Entgelt gezahlt oder eine Verbindlichkeit eingeräumt wird. 122  Vgl. Huber, ZGR 1988, S. 1, 4. 123  Dazu näher sogleich, S.  39  ff., Teil I.A.II.4.c).

38

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Betrachtet man den gesetzlichen Regelfall des § 120 Abs. 2 HGB, besteht für jeden Gesellschafter ein Konto, auf dem neben der geleisteten Einlage die auf den Gesellschafter entfallenden Gewinne und Verluste sowie seine Entnahmen verbucht werden. Das Gesetz geht somit von einem einzigen, variablen Kapitalkonto aus.124 Lediglich für den Kommanditisten einer KG sieht das Gesetz ein zweites Gesellschafterkonto vor. Auch für diesen ist gemäß §§ 167 Abs. 1, 120 Abs. 2 HGB ein variables Kapitalkonto zu führen. Der auf diesem Konto zu verbuchende Betrag ist jedoch gemäß § 167 Abs. 2 HGB der Höhe nach auf die vertraglich vereinbarte Einlage begrenzt. Sobald der Kommanditist die Einlage erbracht hat, sind die auf ihn entfallenden Gewinne auf einem zweiten Konto zu verbuchen. Die auf ihn entfallenden Verluste sind jedoch weiterhin auf dem Kapitalkonto zu verbuchen, auch wenn das zweite Konto einen positiven Saldo aufweist. Der Grund dafür liegt in § 169 Abs. 2 HGB, nach dem der Kommanditist bereits bezogene Gewinne nicht zurückzahlen muss.125 Dieses zweite Konto weist einen unentziehbaren Anspruch des Kommanditisten auf Auszahlung des gutgeschriebenen Betrags aus und ist somit kein Kapitalkonto, sondern ein Forderungskonto.126 Auch eine vertraglich vereinbarte Entnahmebeschränkung würde an dieser Wertung nichts ändern, da von ihr lediglich die Fälligkeit der Forderung betroffen wäre.127 b) Übliche Vertragsgestaltungen Regelmäßig entscheiden sich die Gesellschafter jedoch gegen das gesetzliche Modell mit nur einem (variablen) Kapitalkonto. Grund dafür ist, dass das Gesetz Stimm- und Beteiligungsrechte nach Köpfen verteilt (vgl. z. B. § 121 Abs. 3 EStG), in der Praxis häufig jedoch eine Aufteilung nach der Beteiligung am Kapital gewollt ist. Das gesetzlich vorgesehene variable Kapitalkonto ist dafür jedoch ungeeignet, sodass das Kapitalkonto für diesen Zweck in einen variablen und einen festen Teil aufgespalten werden muss.128

124  Huber, ZGR 1988, S. 1, 4; BFH v. 16.10.2008, IV R  98 / 06, BStBl. II 2009, S. 272 (Tz. 38); Carlé / Bauschatz, FR 2002, S. 1153; Ley, KÖSDI 1994, S. 9972; Ley, DStR 2009, S. 613, 614; Rodewald, GmbHR 1998, S. 521, 523. 125  Zum Ganzen Huber, ZGR 1988, S. 1, 7 f.; Ley, KÖSDI 1994, S. 9972, 9973. 126  Zur genaueren Abgrenzung zwischen Kapitalkonten und Forderungskonten sogleich in diesem Kapitel. 127  Huber, ZGR 1988, S. 1, 29; Ley, KÖSDI 1994, S. 9972, 9973; BFH v. 16.10.2008, IV R 98 / 06, BStBl. II 2009, S. 272 (Tz. 39). 128  Huber, ZGR 1988, S. 1, 43.



A. Deutschland39

Häufig lassen sich in der Praxis daher Modelle mit zwei, drei oder vier Gesellschafterkonten finden.129 Die Ausgestaltung kann im Detail zwar variieren, üblicherweise orientieren sich die Gesellschafter jedoch an den folgenden Modellen. Das Zweikontenmodell sieht vor, dass für jeden Gesellschafter ein festes Kapitalkonto I, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird, und ein variables Kapitalkonto II, auf dem Gewinn- und Verlustanteile sowie Entnahmen verbucht werden, geführt wird.130 Abweichend davon werden nach dem Dreikontomodell auf dem Kapitalkonto II nur die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste verbucht. Daneben wird ein Darlehens- oder Privatkonto geführt, auf dem die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie Einlagen und Entnahmen gebucht werden.131 Beim Vierkontenmodell schließlich tritt neben die Kapitalkonten I und II sowie das Darlehenskonto ein Verlustverrechnungskonto. Statt auf dem Kapitalkonto II, werden die Verluste auf diesem verbucht. Dies führt dazu, dass Verluste nicht mit bestehenden Rücklagen, sondern nur mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden.132 Dabei entscheiden sich die Gesellschafter in der Praxis häufig dafür, nicht jedem Gesellschafter ein Kapitalkonto II einzurichten, sondern stattdessen die nicht entnahmefähigen Gewinne auf einem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto (häufig auch als „gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto“ bezeichnet) zu verbuchen.133 c) Einordnung der Gesellschafterkonten Weichen die Gesellschafter in der Ausgestaltung der Gesellschafterkonten vom gesetzlichen Grundmodell ab, stellt sich die Frage, ob die jeweiligen Konten steuerrechtlich als Kapitalkonto (Eigenkapitalkonto) oder Forderungskonto (Fremdkapitalkonto) einzuordnen sind. Auf die Bezeichnung des Kontos kommt es dabei nicht an.134 129  Ley, DStR 2009, S. 613 f.; vgl. auch die Übersicht über die verschiedenen Modelle im Urteil des BFH v. 16.10.2008, IV R 98 / 06, BStBl. II 2009, S. 272 (Tz. 36 ff.). 130  Huber, ZGR 1988, S. 1, 47 f. 131  Huber, ZGR 1988, S. 1, 73. 132  Huber, ZGR 1988, S. 1, 86 f. 133  Huber, ZGR 1988, S. 1, 89 f. 134  Vgl. BFH v. 15.05.2008, IV R 46 / 05, BStBl. II 2008, S. 812 (Tz. 42); BFH v. 26.06.2007, IV R 29 / 06, BStBl. II 2008, S. 103 (Tz. 28); BFH v. 05.06.2002, I R 81 / 00, BStBl. II 2004, S. 344 (Tz. 22); BFH v. 27.06.1996, IV  R  80 / 95, BStBl. II 1997, S. 36 (Tz. 25); vgl. auch Ley, DStR 2009, S. 613, 614.

40

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Ein Forderungskonto liegt vor, wenn der Gesellschafter einen Anspruch auf Auszahlung des auf diesem gebuchten Betrags hat und er „seine Forderung im Fälligkeitszeitpunkt wie ein Gläubiger geltend machen [müsste]“,135 sie also „nicht lediglich einen Teil des Auseinandersetzungsguthabens darstellt“136 und diese „nur nach den allgemeinen Grundsätzen über das Erlöschen von Schuldverhältnissen (§§ 362–397 BGB)“ getilgt werden kann.137 Ist die Minderung des Guthabens auf dem Konto hingegen vom „Willen [des Gesellschafters] als auch von den Voraussetzungen der §§ 362–397 BGB unabhängig“138, ist der Anspruch also dem Grunde und der Höhe nach von der zukünftigen Entwicklung der Gesellschaft abhängig,139 handelt es sich um Eigenkapital und damit um ein Kapitalkonto. Ein Kapitalkonto ist demnach ein Bilanzkonto, auf dem Verlustanteile verbucht werden oder das in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht.140 Daraus ergibt sich für das Zweikontenmodell, dass beide Konten als Kapitalkonten anzusehen sind, da hier nur das gesetzlich vorgesehene Kapitalkonto in ein festes und ein variables Kapitalkonto aufgespaltet wird.141 Beim Dreikontenmodell hingegen werden auf dem Darlehenskonto weder Verluste verbucht, noch wird es in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einbezogen. Vielmehr vermittelt es einen unentziehbaren Anspruch des Gesellschafters auf Zahlung des darauf verbuchten Betrags, sodass es als Forderungskonto einzuordnen ist. Die Kapitalkonten I und II hingegen sind wie beim Zweikontenmodell als Kapitalkonten einzuordnen.142 Beim Vierkontenmodell haben das Kapitalkonto I und das Verlustverrechnungskonto Eigenkapitalcharakter und sind somit als Kapitalkonten zu qualifizieren, wohingegen das Darlehenskonto ein Forderungskonto ist. Auf dem 135  BFH

v. 03.02.1988, I R 394 / 83, BStBl. II 1988, S. 551 (Tz. 19). v. 12.10.2005, X R 35 / 04, BFH / NV 2006, S. 521 (Tz. 25). 137  BFH v. 03.02.1988, I R 394 / 83, BStBl. II 1988, S. 551 (Tz. 19). 138  BFH v. 03.02.1988, I R 394 / 83, BStBl. II 1988, S. 551 (Tz. 20). 139  Schäfer, in: Staub HGB, § 120, Rn. 57. 140  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629 (Tz. 30); BFH v. 26.06.2007, IV R 29 / 06, BStBl. II 2008, S. 103 (Tz. 29); BFH v. 05.06.2002, I R 81 / 00, BStBl. II 2004, S. 344 (Tz. 22); BFH v. 04.05.2000, IV  R  16 / 99, BStBl. II 2001, S. 171 (Tz. 19); Carlé / Bauschatz, FR 2002, S. 1153, 1159; Huber, ZGR 1988, S.  1, 70 ff.; Ley, DStR 2009, S. 613, 614; Schäfer, in: Staub HGB, § 120, Rn. 57 m. w. N. 141  BFH v. 16.10.2008, IV R  98 / 06, BStBl. II 2009, S. 272 (Tz. 42); Carlé / Bauschatz, FR 2002, S. 1153, 1159; Huber, ZGR 1988, S. 1, 70 f.; Ley, KÖSDI 1994, S. 9972, 9974; Ley, DStR 2009, S. 613, 615; Rodewald, GmbHR 1998, S. 521, 524. 142  BFH v. 16.10.2008, IV R  98 / 06, BStBl. II 2009, S. 272 (Tz. 44); Carlé / Bauschatz, FR 2002, S. 1153, 1159; Huber, ZGR 1988, S. 1, 85; Ley, KÖSDI 1994, S. 9972, 9975; Ley, DStR 2009, S. 613, 615; Rodewald, GmbHR 1998, S. 521, 525. 136  BFH



A. Deutschland41

Kapitalkonto II werden nur noch die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile verbucht. Es räumt dem Gesellschafter somit einen unentziehbaren Anspruch ein, der lediglich einer Entnahmebeschränkung unterliegt, sodass dieses regelmäßig ebenfalls als Forderungskonto einzuordnen ist.143 Führt die Gesellschaft anstelle eines Kapitalkontos II ein gemeinschaftliches Rücklagenkonto, hat der einzelne Gesellschafter hingegen einen Anspruch auf (anteilige) Auszahlung des auf diesem Konto gebuchten Betrags nicht, sodass es sich dabei dann nicht um ein Forderungs- sondern um ein Kapitalkonto handelt.144 d) Die Gesellschafterkonten bei der Ein- und Ausbringung Zu klären verbleibt somit, welche Konsequenzen die Gegenbuchung auf den jeweiligen Gesellschafterkonten bei der Ein- und Ausbringung hat. Das Forderungskonto stellt Fremdkapital der Gesellschaft dar und vermittelt dem Gesellschafter einen Anspruch, der lediglich nach allgemeinen Regeln zum Erlöschen gebracht werden kann.145 Sofern ein solcher Anspruch in Kausalzusammenhang zur Übertragung eingeräumt wird, ist dies als Entgelt zu werten, sodass es insoweit in der Regel zu einer Gewinnrealisierung und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt.146 Eine Ein- bzw. Ausbringung hingegen ist gegeben, wenn als Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht ein Anspruch eingeräumt, sondern Gesellschaftsrechte gewährt bzw. gemindert werden. Einige gehen davon aus, dass die Buchung auf einem Kapitalkonto nur Gesellschaftsrechte vermittelt, soweit an dieses Stimm- und / oder Gewinnbeteiligungsrechte geknüpft sind.147 Dies ist in der Regel beim Kapitalkonto I der Fall.148 Die überwiegende Auffassung in der Literatur hingegen lässt es mit der Finanzverwaltung genügen, wenn die Buchung zumindest zu einer betrags143  BFH v. 16.10.2008, IV R  98 / 06, BStBl. II 2009, S. 272 (Tz. 47); Carlé / Bauschatz, FR 2002, S. 1153, 1159; Huber, ZGR 1988, S. 1, 88; Ley, KÖSDI 1994, S. 9972, 9976; Ley, DStR 2009, S. 613, 616; Rodewald, GmbHR 1998, S. 521, 526. 144  Carlé / Bauschatz, FR 2002, S. 1153, 1160; Rodewald, GmbHR 1998, S. 521, 526 f.; einschränkend auch Huber, ZGR 1988, S. 1, der die Rücklagen als „nicht wirkliches Eigenkapital“ bezeichnet. 145  Vgl. soeben, S.  27, Teil I.A.I.2.c). 146  Vgl. BFH v. 21.06.2012, IV R 1 / 08, BFHE 237, S. 503 (Tz. 21 f.); BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, unter Punkt I.2. (für die Übertragung aus dem Privatvermögen); Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 203. 147  So z. B. Düll / Fuhrmann / Eberhard, DStR 2000, S. 1713, 1716; Herrmann, BB 2000, S. 2599, 2602; Kemper / Konold, DStR 2000, S. 2119, 2121; Ley, KÖSDI 2009, S. 16678, 16683; van Linshaut, DB 2000, S. 1784, 1786. 148  Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  202 f.

42

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

mäßig veränderten Verteilung des Liquidationserlöses führt und geht daher davon aus, dass jedes Kapitalkonto Gesellschaftsrechte vermittelt.149 Somit liegt eine Ein- bzw. Ausbringung vor, soweit die Gegenbuchung auf einem beliebigen Gesellschafterkonto, das steuerrechtlich als Kapitalkonto zu qualifizieren ist, vorgenommen wird. Nach dieser Ansicht ist es demnach auch einem allein stimmberechtigten und zu 100 % an Vermögen, Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligten Kommanditisten einer Einmann-GmbH & Co. KG möglich, eine Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung seiner Gesellschafterrechte durchzuführen, solange die Gegenbuchung auf einem steuerlichen Kapitalkonto vorgenommen wird.150 Indes hat sich der Bundesfinanzhof jüngst in einem Urteil, das noch für einigen Wirbel sorgen dürfte, ersterer Ansicht angeschlossen.151 Demnach ist die Übertragung unter ausschließlicher Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto II als unentgeltlich anzusehen. Es bleibt abzuwarten, wie die Literatur auf dieses Urteil reagieren wird. Gerade aus den Reihen der Praktiker ist jedoch eher mit Ablehnung zu rechnen. Zwar ist diese Einordnung im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG unerheblich, da dort nicht nur die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern auch die unentgeltliche Übertragung privilegiert ist. Allerdings ist es dem zu 100 % an Vermögen, Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligten Kommanditisten einer Einmann-GmbH & Co. KG nach dieser Ansicht nicht mehr möglich, betriebliche Sachgesamtheiten privilegiert zu übertragen. Während § 24 UmwStG die Gewährung von Gesellschaftsrechten voraussetzt und die unentgeltliche Übertragung nicht erfasst, privilegiert § 6 Abs. 5 S. 3 EStG expressis verbis nur die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern. Dasselbe Problem stellt sich, wenn ein Gesellschafter im Rahmen einer verhältniswahrenden Kapitalerhöhung eine betriebliche Sachgesamtheit beiträgt. In diesen Fragen sind daher weitere höchstrichterliche Verfahren zu erwarten. 149  Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 203; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1559; Korn / Strahl, in: Korn, EStG, § 6, Rn. 497; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 698; Röhrig, EStB 2008, S. 216, 217; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 382; Wendt, FR 2002, S. 53, 59; vgl. auch BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 14, 16; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1324 i. V. m. BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, II.2.a); zweifelnd aber BFH v. 24.01.2008, IV R 37 / 06, BStBl. II 2011, S. 617 (Tz. 36). 150  Vgl. z. B. BFH v. 31.07.2013, I R 44 / 12, BStBl. II 2015, S. 450 (Tz. 8); BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.07; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1563. 151  BFH v. 29.07.2015, IV R 15 / 14, DB 2016, S. 273.



A. Deutschland43

Schließlich kann die Gegenbuchung auch auf einem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto vorgenommen werden. Erfolgt die Buchung ausschließlich auf einem Solchen, gehen auch die Finanzverwaltung und die wohl herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass die Übertragung unentgeltlich stattfindet.152 Zwar handelt es sich bei dem gemeinschaftlichen Rück­ lagenkonto um ein Kapitalkonto, dieses ist jedoch nicht einem einzelnen Gesellschafter zuzuordnen, sodass es dem Übertragenden auch keine Gesellschaftsrechte gewährt. Wird die Buchung hingegen teilweise auf einem Kapitalkonto und teilweise auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto vorgenommen, so ist der Vorgang nicht aufzuspalten, sondern insgesamt als entgeltlich zu werten, da der unentgeltliche Teil in einem solchen Fall das Wesen eines Agios aufweist.153 5. Die unentgeltliche Übertragung a) Abgrenzung der Unentgeltlichkeit Eine unentgeltliche Übertragung liegt vor, soweit der Übertragende keine Gegenleistung erhält.154 Bislang ging die herrschende Meinung davon aus, dass dies nur der Fall ist, wenn die Gegenbuchung ausschließlich auf einem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto erfolgt155 und soweit die Gegenleistung hinter dem Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts zurückbleibt.156 Seit 152  BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, unter II.1.; zuvor auch schon BMF v. 26.11.2004, IV B 2-S 2178-2 / 04, BStBl. I 2004, S. 1190, unter 2.a); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 695; Mutscher, DStR 2009, S. 1625, 1628; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 205 (anders aber Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1553, dort für eine „gesplittete Buchung“); Schneider / Oepen, FR 2009, S. 660, 661; Strahl, KÖSDI 2009, S. 16531, 16538; Zimmermann / Hottmann u. a., S. 329, Rn. 376; nach a. A. ist die Buchung auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto als Entgelt zu werten, vgl. z. B. Reiß, DB 2005, S. 358, 360; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 382; Röhrig, EStB 2008, S. 216, 219; Wendt, FR 2008, S. 915, 916. 153  BFH v. 17.07.2008, I R 77 / 06, BStBl. II 2009, S. 464 (Tz. 24 ff.); BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, unter II.2.a). 154  Vgl. Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 230; BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, unter Punkt II.1. 155  Vgl. soeben, Fn. 153. 156  Anders als bei teilweiser Buchung auf einem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto (auf den verschiedenen Gesellschafterkonten werden Gegenbuchungen in Gesamthöhe des Teilwerts des Wirtschaftsguts vorgenommen; vgl. soeben, Fn. 154), liegt bei einer bewussten Unterbewertung des Wirtschaftsguts (die vorgenommenen Gegenbuchungen erreichen den Teilwert des Wirtschaftsguts nicht) eine teilunentgeltliche Übertragung (verdeckte Einlage) vor, vgl. BFH v. 17.07.2008, I R 77 / 06,

44

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

der jüngsten Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu diesem Thema ist jedoch zusätzlich jede Übertragung als unentgeltlich anzusehen, bei der nicht erstmalig ein Mitunternehmeranteil eingeräumt oder der Kapitalanteil, „nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten“, erhöht wird.157 Problematisch ist die Rechtslage auch, wenn der Empfänger neben dem Übertragungsgegenstand gleichzeitig eine Verbindlichkeit des Übertragenden übernimmt, beispielsweise weil das ausgewählte Grundstück dinglich belastet ist oder weil der übertragene Betrieb Schuldner einer oder mehrerer Forderungen ist. Da Sachgesamtheiten im gewöhnlichen Verlauf der Dinge regelmäßig Verbindlichkeiten beinhalten, ist man sich einig, dass die Mitübertragung solcher Verbindlichkeiten nicht als Entgelt an den Übertragenden einzuordnen ist, da andernfalls die Regelungen über deren unentgeltliche Übertragung ausgehöhlt würden.158 Dies gilt selbst bei der Mitübertragung einer Verbindlichkeit zum Zweck des Vermögensausgleichs, auch wenn diese dem übertragenen Teilbetrieb zuvor nicht eindeutig zugeordnet war.159 Anders ist dies bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern. Einige möchten auch für diese Fälle die „Nettobetrachtung“160 anwenden.161 Die herrschende Meinung jedoch argumentiert mit dem Vergleich zur Übernahme einer Verbindlichkeit im Rahmen eines Veräußerungsgeschäfts zwischen Fremden. Ein Beispiel hierfür ist die Übernahme der Hypothek beim Grundstückskauf, die unproblematisch ein (Teil-)Entgelt darstellt.162 Der GesetzgeBStBl. II 2009, S. 464 (Tz. 27) m. w. N.; BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, unter Punkt II.2.b); Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1555; zu diesen Fällen (Übertragung gegen Teil- oder Misch­ entgelt) s. u. S.  139  ff., Teil II.B.I. 157  So BFH v. 29.07.2015, IV R 15 / 14, DB 2016, S. 273 (Tz. 27). 158  BFH v. 11.12.2001, VIII  R 58 / 98, BStBl. II 2002, S. 420 (Tz. 28); BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6 / 89, BStBl. II 1990, S. 847 (Tz. 85); zwar sind diese Entscheidungen zur alten Rechtslage ergangen, man ist sich jedoch einig, dass sich an dieser Beurteilung nichts geändert hat, vgl. nur z. B. Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1554; Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 128 ff. 159  BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 27 f.); so zuletzt auch FG Köln v. 22.03.2012, 10 K 2089 / 09, EFG 2012, S. 1798 (Tz. 24). 160  So bezeichnet man die Ansicht, nach der eine mitübernommene Verbindlichkeit – wie bei Sachgesamtheiten – als unselbständiger Bestandteil des Übertragungsgeschäfts und somit nicht als Entgelt zu sehen ist; die Gegenansicht, nach der die Mitübernahme einer Verbindlichkeit als Entgelt für die Übertragung zu werten ist, wird „Bruttobetrachtung“ genannt, vgl. z. B. Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1554. 161  Böhme / Forster, BB 2003, S. 1979, 1983 f.; Groh, DB 2002, S. 1904, 1907; Roser, FR 2002, S. 309, 317; Scharfenberg, DB 2012, S. 193, 194; Schulze zur Wiesche, DB 2004, S. 1388, 1390. 162  Vgl. nur z. B. Glenk, in: Blümich, EStG, § 23, Rn. 204; Musil, in: H / H / R EStG, § 23, Rn. 272.



A. Deutschland45

ber beabsichtigte jedoch, dass von der unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG keine Veräußerungsvorgänge, die „wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden“, erfasst sind.163 Nach herrschender Meinung liegt daher bei Übertragung eines belasteten Einzelwirtschaftsguts ein Entgelt in Höhe der übernommenen Verbindlichkeit vor.164 b) Rechtliche Einordnung der unentgeltlichen Übertragung Findet die Übertragung nach diesen Grundsätzen unentgeltlich statt, so stellt sich in der Folge die Frage, wie der Vorgang rechtlich einzuordnen ist. Bei einer Übertragung aus dem Privatvermögen ist dieser unproblematisch als Einlage im aufnehmenden Betriebsvermögen zu qualifizieren, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der Regel zum Teilwert stattfindet.165 Nach herrschender Meinung ist auch die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen einem Einzelbetriebsvermögen und einem Gesamthandsvermögen als Entnahme im abgebenden und als Einlage im aufnehmenden Vermögen zu qualifizieren.166 Bei Übertragungsvorgängen zwischen dem Sonderbetriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen derselben Gesellschaft hingegen sieht die Rechtsprechung167, anders als die Finanzverwaltung168, den Tatbestand einer Entnahme nicht als erfüllt an. Der Bundesfinanzhof argumentiert, dass das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft nach herrschender Meinung nicht nur aus dem Gesamthandsvermögen besteht, sondern auch das Sonderbe163  BT-Drucks.

14 / 6882, S. 32. v. 11.12.2001, VIII  R 58 / 98, BStBl. II 2002, S. 420 (Tz. 26); BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 15; Brandenberg, DStZ 2002, S. 511, 557; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1320; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 696; Niehus / Wilke, FR 2005, S. 1012, 1014; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1554; Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 230; Wendt, FR 2002, S. 53, 62. 165  Vgl. BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, unter Punkt II.2.b); Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 222; van Linshaut, DB 2000, S. 1784. 166  BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 8; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 695; BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76 (Tz. 14) mit obiter dictum, nach dem eine unentgeltliche Übertragung aus einem Einzelbetriebsvermögen auf einen anderen Rechtsträger stets als Entnahme einzuordnen ist. 167  BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76 (Tz. 14); so auch Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1331; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 699; Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 223. 168  BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 8; so auch Mitschke, FR 2012, S. 1155, 1156. 164  BFH

46

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

triebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter umfasst.169 Da eine Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 EStG voraussetzt, dass „das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt“ und das Wirtschaftsgut bei einem Transfer zwischen dem Sonderbetriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen innerhalb desselben Betriebsvermögens verbleibt, liege eine Entnahme nicht vor.170 Ein Unterschied zwischen diesen Ansichten ergibt sich in der Rechtsfolge de lege lata jedoch nicht, da die Übertragung jedenfalls gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert stattfindet.

III. Historische Entwicklung 1. Die finale Entnahmelehre In Ermangelung gesetzlicher Regelungen, stützte sich die Besteuerungspraxis lange Zeit auf (ständige) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Ein besonders für das internationale Steuerrecht relevanter Komplex, der allerdings auch für die hier problematisierten Übertragungsvorgänge wichtige Aussagen enthielt, war die sogenannte finale Entnahmelehre. Nach dieser war eine Entnahme immer dann zu verneinen, wenn das Wirtschaftsgut zwar den konkreten Einzelbetrieb verlässt, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven jedoch sichergestellt war.171 Die stillen Reserven sollten jedoch aufgedeckt werden, wenn ihre spätere Besteuerung nicht gewährleistet war.172 Vor allem dieser Teil der finalen Entnahmetheorie, der die Entstrickungsbesteuerung bei Fällen mit Auslandsbezug vorsah, war starker Kritik aus dem Schrifttum ausgesetzt, da er eine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen darstelle.173 Der Bundesfinanzhof stellte zur Argumentation zum einen auf den Zweck der Entnahmevorschriften ab, der nach seiner Auffassung in der Sicherstel169  Dies ist nicht nur ständige Rechtsprechung (vgl. z. B. BFH v. 17.12.2008, IV R 65 / 07, BStBl. II 2009, S. 371 (Tz. 19) m. w. N.), sondern auch von der Finanzverwaltung und der Literatur anerkannt: vgl. EStR 2012, R 4.2 (2); Bode, in: Blümich, EStG, § 15, Rn. 444; Ley, KÖSDI 2003, S. 13907; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 66; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 272; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 480; Wallis / Brandmüller / Schulze zur Wiesche, S. 34. 170  BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76 (Tz. 14); vgl. auch Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1331. 171  BFH v. 07.10.1974, GrS 1 / 73, BStBl. II 1975, S. 168 (Tz. 33); zuletzt auch noch BFH v. 25.06.2003, X  R 72 / 98, BStBl. II 2004, S. 403 (Tz, 29); vgl. auch Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn.326; Wied, in: Blümich, EStG, § 4, Rn. 477. 172  Vgl. Musil, in: H / H / R  EStG, § 4, Rn. 167; Wied, in: Blümich, EStG, § 4, Rn. 477. 173  Vgl. dazu Musil, in: H / H / R EStG, § 4, Rn. 170 m. w. N.



A. Deutschland47

lung der Besteuerung der stillen Reserven liegt. Zum anderen sah er als Anknüpfungspunkt für seine Sichtweise das Wort „betriebsfremd“ in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Indem er dabei den Begriff „Betrieb“ weit auslegte, verstand er die Gesamtheit aller Einzelbetriebe eines Steuerpflichtigen als einheitlichen Betrieb, sodass eine Übertragung zwischen den Einzelbetrieben desselben Steuerpflichtigen nicht zu „betriebsfremden“ Zwecken in diesem Sinne erfolgte.174 Ein solcher Vorgang erfüllte somit nicht den Entnahmetatbestand, sodass diese Rechtsprechung insbesondere ermöglichte, Wirtschaftsgüter unentgeltlich zwischen den einzelnen Betriebsvermögen zum Buchwert zu übertragen. Dies galt auch für Übertragungen aus einem Einzelbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft.175 Unentgeltliche Übertragungen zwischen dem Einzelbetriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft führten hingegen zu einer Gewinnrealisierung, da in diesem Fall die Besteuerung der stillen Reserven bei dem Steuersubjekt, bei dem sie entstanden sind, nicht sichergestellt ist.176 In der Folge hatte der Gesetzgeber bereits die wesentlichen Grundsätze der finalen Entnahmelehre durch Einführung von § 6 Abs. 3 und 5 sowie § 4 Abs. 2 S. 3 EStG kodifiziert,177 als sie vom Bundesfinanzhof im Zuge einer Rechtsprechungsänderung im Jahr 2008 explizit aufgegeben wurde.178 2. Der Mitunternehmererlass Für die Fälle der Ein- und Ausbringung hingegen griff der Bundesfinanzhof umfangreich auf § 24 UmwStG zurück, der zum damaligen Zeitpunkt die einzige Norm war, die die Einbringung zumindest in Teilbereichen regelte, während zur Ausbringung bis 1999 gar keine Regelung existierte. Dem Wortlaut nach umfasste diese Vorschrift zwar nur die Einbringung von betrieb­ lichen Sachgesamtheiten, der Bundesfinanzhof wendete ihre Rechtsfolgen jedoch analog auch für die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern an.179

174  Musil,

in: H / H / R EStG, § 4, Rn. 167; Wied, in: Blümich, EStG, § 4, Rn. 63. v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231 / 77, BStBl. I 1978, S. 8, Tz. 67. 176  Bode, in: Blümich, EStG, § 15, Rn. 475; Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281, 307. 177  Vgl. Musil, in: H / H / R EStG, § 4, Rn. 171. 178  BFH v. 17.07.2008, I R 77 / 06, BStBl. II 2009, S. 464, dritter Leitsatz. 179  BFH v. 15.07.1976, I R 17 / 74, BStBl. II 1976, S. 748 (Tz. 11 ff.); vgl. auch Korn / Strahl, in: Korn, EStG, § 6, Rn. 511.1. 175  BMF

48

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Außerdem sah er die Realteilung „ihrem Wesen nach [als] umgekehrte[n] Fall einer Einbringung“180, und wendete deshalb auch für diesen Fall § 24 UmwStG „reziprok-analog“ an. Schließlich war man sich auch weitgehend einig, dass dieselben Rechtsfolgen auch für die Fälle gelten mussten, in denen eine Realteilung nicht stattfand, etwa weil die Gesellschaft fortbestand, aber dennoch ein Wirtschaftsgut gegen Minderung oder Auflösung der Gesellschafterrechte in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurde.181 Nur vereinzelt sprachen sich Stimmen in der Literatur dafür aus, unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut in ein anderes Betriebsvermögen oder ins Privatvermögen überführt wird, die stillen Reserven aufzudecken, da es unlogisch sei, auf die spätere Art der Nutzung des Abfindungsguts abzustellen.182 Aufgrund dieser nahezu ausschließlich im Wege richterlicher Rechtsfortbildung geschaffenen Regeln, sah sich die Finanzverwaltung im Jahr 1978 dazu veranlasst, den sog. Mitunternehmererlass183 zu veröffentlichen, in dem sie umfangreich zu den ertragsteuerlichen Folgen der Übertragung von Wirtschaftsgütern Stellung bezog. Dabei stellte sie sich nicht gegen die Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs, sondern formulierte als Ziel des Mitunternehmererlasses, „die in den genannten Bereichen geltenden Rechtsgrundsätze zusammenfassend darzustellen“184. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der Ansicht der Finanzverwaltung und dem überwiegenden Teil der Literatur war mithin § 24 Umw­StG umfassend anzuwenden, sodass die Mitunternehmer in allen Fällen der Einund Ausbringung ein Wahlrecht hatten, nach dem sie das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem dazwischen liegenden Wert ansetzen konnten, sofern das Wirtschaftsgut Betriebsvermögen blieb. 3. „Abschaffung“ des Mitunternehmererlasses Im Jahr 1999 wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 / 2000 / 2002185 die Realteilung erstmals gesetzlich codiert. In § 16 Abs. 3 EStG wurde geregelt, dass der Buchwert zwingend fortzuführen war, wenn der Realteiler eine 180  BFH

v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385, 387. in: FS Lang, S. 699, 708; vgl. auch BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231 / 77, BStBl. I 1978, S. 8, Tz. 25. 182  Felix, DStR 1963, S. 670 f.; ebenso o.V., HFR 1973, 482. 183  BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231 / 77, BStBl. I 1978, S. 8. 184  BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231 / 77, BStBl. I 1978, S. 8, Tz. 1. 185  Gesetz v. 24.03.1999, BGBl. I 1999, 402. 181  Wendt,



A. Deutschland49

Sachgesamtheit, also einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhielt. Ein Wahlrecht gab es somit nicht mehr.186 Gleichzeitig wollte die Bundesregierung mit § 6 Abs. 4 EStG eine Regelung einführen, die laut Begründung zum Gesetzesentwurf bewirken sollte, dass „eine steuerneutrale Übertragung nach den Regeln des sog. Mitunternehmererlasses […] nicht mehr möglich [ist]“187. Nach Durchlaufen des Gesetzgebungsverfahrens wurde schließlich mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999 / 2000 / 2002 eine dem von der Regierung geplanten § 6 Abs. 4 EStG in der Wirkung gleiche Norm in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG eingeführt. Gleichzeitig blieb § 24 UmwStG in seiner alten Form bestehen, sodass der Gesetzgeber ein Regelungsregime geschaffen hatte, in dem nur noch die Einund Ausbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten privilegiert war.188 Bei Einzelwirtschaftsgütern war demnach eine Buchwertfortführung nur noch möglich, wenn kein Rechtsträgerwechsel mit der Übertragung verbunden war.189 4. „Wiedereinführung“ des Mitunternehmererlasses Diese Änderung führte jedoch zu Protesten der Wirtschaft, weil Umstrukturierungen durch die zwingende Aufdeckung der stillen Reserven erschwert wurden.190 Der Grund dafür liegt darin, dass bei einer solchen Umstrukturierung, anders als bei einer Veräußerung, kein Erlös erzielt wird, und es häufig an den erforderlichen finanziellen Mitteln für die Steuerzahlungen fehlt, sodass dann die entstandene Steuerschuld aus der Substanz beglichen werden muss.191 Daher sah sich der Gesetzgeber bereits mit Wirkung vom 01.01.2001 zur „Wiedereinführung“ des Mitunternehmererlasses veranlasst. Um dies zu erreichen entschloss sich der Gesetzgeber jedoch nicht § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999 / 2000 / 2002 wieder zu streichen, sondern durch das Steuersenkungsgesetz192 eine genau entgegengesetzte Regelung in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG einzufügen. Der Wortlaut „Satz 1 gilt dagegen nicht  …“ wurde ersetzt durch „Satz  1 gilt auch  …“. Außerdem wurde § 6 Abs. 5 EStG um die Sätze 4 und 5 erweitert, die Missbrauchstatbestände enthielten. 186  Wendt,

in: FS Lang, S. 699, 702. 14 / 265, S. 174. 188  Vgl. auch Herlinghaus, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S.  67, 73 f. 189  Vgl. Wendt, EStB 2002, S. 137. 190  So Wendt, FR 2002, S. 53. 191  Vgl. Ley, in: FS Korn, S. 335, 337. 192  Gesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. 187  BT-Drucks.

50

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Dies führte jedoch nicht dazu, dass die Rechtslage, wie sie zu Zeiten des Mitunternehmererlasses existierte, wiederauflebte. Vielmehr entstanden in zwei Aspekten Auslegungsprobleme: Zum einen war unklar, ob eine Gegenleistung für die Übertragung bei der Anwendung der Norm zu berücksichtigen war, da diese nur von „Übertragung“ sprach. Zum anderen war unklar, ob die Ein- und Ausbringung als tauschähnlicher Vorgang nicht vielmehr unter § 6 Abs. 6 S. 1 EStG zu subsumieren war, der für die Fälle des Tauschs die Aufdeckung der stillen Reserven vorsah.193 Da der Gesetzgeber mit diesen Regelungen nicht vermochte, die intendierte Rechtslage herzustellen, wurde er in der Folge durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz194 erneut tätig. In diesem wurde rückwirkend zum 01.01.2001 § 6 Abs. 5 EStG in der Form eingeführt, in der er im Wesentlichen noch heute besteht.

IV. Privilegierung der Ein- und Ausbringung Bedingt durch dieses gesetzgeberische „Hin- und Her“, werden Ein- und Ausbringungsvorgänge heute nicht systematisch konsistent an demselben Ort, sondern über das Steuerrecht verteilt geregelt. 1. Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG Fallbeispiel 1.1 A und B gründen zu Beginn des Jahres 16 als gleichberechtigte Gesellschafter die AB-OHG. A leistet einen Beitrag von 4.000 €, während B seinen Einzelbetrieb einbringt. In der Schlussbilanz des Jahres 15 weist die Bilanz des Einzelbetriebs des B diverse Aktiva mit einem Buchwert von insgesamt 2.000 € aus. Die Gesellschaft hat keine Verbindlichkeiten, der Marktwert195 aller Aktiva beläuft sich auf 4.000 €. Die Gesellschaft stellt fristgerecht einen Antrag auf Buchwertfortführung nach § 24 Abs. 2 S. 2 EStG.

Wendt, FR 2002, S. 53, 54. v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. 195  Für Steuerzwecke ist bei jedem Wirtschaftsgut zwischen dem Marktwert, dem gemeinen Wert und dem Teilwert zu unterscheiden; der Einfachheit und Übersichtlichkeit halber sei bei allen Fallbeispielen dieser Arbeit unterstellt, dass der Marktwert dem gemeinen Wert und dem Teilwert der Höhe nach entspricht. 193  Vgl.

194  Gesetz



A. Deutschland51

a) Voraussetzungen Die Einbringung von Sachgesamtheiten ist in § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG geregelt. Sachgesamtheiten sind dabei gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Bruchteile eines Mitunternehmeranteils oder 100 %-Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft.196 Die Einbringung kann dabei zivilrechtlich nicht nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge, sondern auch durch Gesamtrechtsnachfolge (etwa durch Verschmelzung oder Spaltung) vorgenommen werden197 und erfolgt durch Übertragung der Sachgesamtheit in das Gesamthandsvermögen oder aufgeteilt in das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen. Eine ausschließliche Überführung in das Sonderbetriebsvermögen hingegen genügt nicht.198 Hinsichtlich der Person des Einbringenden gibt es keine Einschränkungen, es kann sich bei ihr um jede natürliche oder juristische Person handeln.199 Überträgt eine Mitunternehmerschaft eine Sachgesamtheit auf eine andere Mitunternehmerschaft, ist allerdings umstritten, ob für Zwecke des § 24 ­UmwStG auf die Mitunternehmerschaft selbst oder auf die dahinterstehenden Gesellschafter abzustellen ist. Da die Personengesellschaft heute jedoch in Anknüpfung an die zivilrechtliche Ausgangslage auch im Steuerrecht zumindest teilweise als Rechtssubjekt anerkannt wird, stellt die herrschende Meinung nur dann auf die Gesellschafter ab, wenn durch den Übertragungsvorgang die Mitunternehmerschaft erlischt oder die Gegenleistung von Anfang

196  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 240 ff.; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 38 f.; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 30 ff.; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 24; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 58 ff.; der Bundesfinanzhof lehnt die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG für 100 % Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft ab, BFH v. 17.07.2008, I R 77 / 06, BStBl. II 2009, S. 464 (Tz. 31); im „Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung“ hat die Finanzverwaltung jedoch einen Nichtanwendungserlass herausgegeben, BMF v. 20.05.2009, V C 6-S 2134 / 07 / 10005, 2009 / 0300414, BStBl. I 2009, S. 671. 197  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 297 ff.; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 14; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 57 ff.; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn.  80 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 45 ff. 198  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 287 ff.; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 40; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 58 ff.; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 14, 19; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 25, 34. 199  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 359; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 45; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 54; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 50; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 104.

52

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

an den Gesellschaftern zusteht. Andernfalls ist die Mitunternehmerschaft selbst Einbringende im Sinne des § 24 UmwStG.200 Übertragungsempfänger muss dem Wortlaut der Norm nach eine Personengesellschaft sein. Gemeint ist damit jedoch nicht eine Anknüpfung an den zivilrechtlichen Begriff der Personengesellschaft, vielmehr kann Empfänger jede Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein.201 Diese Mitunternehmerschaft muss zum Zeitpunkt der Einbringung noch nicht existiert haben, sondern kann auch anlässlich der Einbringung gegründet werden.202 Auch setzt die Norm entgegen ihrem Wortlaut nicht voraus, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft „wird“, vielmehr genügt auch die Erweiterung einer bestehenden Mitunternehmerstellung.203 b) Rechtsfolgen Als Rechtsfolge sieht § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG im Grundsatz vor, dass das Einbringungsgut bei der Aufnehmenden Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, sodass die stillen Reserven eigentlich aufzudecken wären. Auf Antrag der Gesellschaft kann das Wirtschaftsgut jedoch gemäß § 24 Abs. 2 S. 2 HS. 1 UmwStG mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Einbringungsguts nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (HS. 2). Dieses Wahlrecht kann bis zum Zeitpunkt der Ein200  BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.03, 20.03; Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn.  367 ff.; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 46, mit Verweis auf Kommentierung zu § 20 UmwStG, Rn. 66; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, ­UmwStG, § 24, Rn. 53 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 105 ff.; kritisch Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 55 f., der in stärkerem Umfang als die herrschende Meinung auf die Mitunternehmerschaft selbst abstellt. 201  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 341; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 15; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 47 ff.; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn.  59 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 112 ff. 202  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 32; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 51; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 9; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 62; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 115. 203  BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.07; FG Münster v. 25.10.2012, 3 K 4089 / 10 F, EFG 2013, S. 338 (Tz. 24); Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 376; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rn. 55; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 61; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 75; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 132.



A. Deutschland53

reichung der steuerlichen Schlussbilanz der aufnehmenden Gesellschaft ausgeübt werden (§ 24 Abs. 2 S. 3 i. V. m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Dafür genügt der Ansatz des Wirtschaftsguts mit dem entsprechenden Wert in der Schlussbilanz, gleichwohl wird in der Praxis eine ausdrückliche Antragstellung empfohlen.204 Technisch unproblematisch ist dabei der Ansatz des Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert, da Ergänzungsbilanzen oder Korrekturen nicht erforderlich sind.205 Entscheidet sich die Gesellschaft jedoch für die Übernahme der Buchwerte, so ist die bilanzielle Darstellung des Vorgangs nicht geregelt. In der Praxis haben sich hierfür zwei nebeneinander zulässige Methoden durchgesetzt: Nach der Bruttomethode wird die übertragene Sachgesamtheit in der Gesamthandsbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt. In einer negativen Ergänzungsbilanz wird sodann für den einbringenden Gesellschafter ein Minderwert in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert ausgewiesen. Nach der Nettomethode hingegen wird der Buchwert auch in der Gesamthandsbilanz übernommen. Die Kapitalkonten werden sodann angepasst, um die entsprechenden Beteiligungsverhältnisse abzubilden.206 Zur Vermeidung der Verschiebung stiller Reserven, können die Gesellschafter bei der Nettomethode entsprechende Ergänzungsbilanzen erstellen. Unterlassen sie das, hindert dies die Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG jedoch nicht, allenfalls kann es zu schenkungssteuerlichen Konsequenzen kommen.207 Entscheidet sich die Gesellschaft hingegen dafür, das Einbringungsgut mit einem Zwischenwert anzusetzen, so sind alle Aktiva und Passiva der eingebrachten Sachgesamtheit prozentual gleichmäßig aufzustocken. Sodann können die Gesellschafter zur bilanziellen Darstellung zwischen der Brutto- und der Nettomethode wählen.208 204  Schlößer / Schley,

in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 103a. nur z. B. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 162. 206  Vgl. zum Ganzen Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 821; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  164 ff.; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 122; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 217. 207  Vgl. auch u. S.  116, Teil II.A.I.2.; FG Köln v. 22.06.2011, 4 K 2859 / 07, EFG 2012, S. 90 (Tz. 97); Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 431, 436, 450 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 218; die Finanzverwaltung scheint jedoch von einer Pflicht zur Aufstellung einer Ergänzungsbilanz auszugehen, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.14; so auch Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 167. 208  Sogenannter Aufstockungsbetrag; vgl. zum Ganzen BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.03 i. V. m. 23.14; Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 808 f.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  168 f.; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, Umw­StG, 205  Vgl.

54

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Soweit die Gesellschaft die Buchwerte übernimmt, tritt sie gemäß § 24 Abs. 4 i. V. m. §§ 12 Abs. 3 HS. 1, 23 Abs. 1 UmwStG für steuerzwecke in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. So wird etwa die Besitzzeit des Einbringenden angerechnet;209 ferner hat die Gesellschaft Abschreibungen gemäß § 7 EStG wie der Einbringende fortzuführen und ist an dessen Entscheidungen – beispielsweise bezüglich der Abschreibungsmethode – gebunden.210 Entsprechend dazu müssen auch gegebenenfalls nach der Brutto- oder Nettomethode gebildete Ergänzungsbilanzen fortgeschrieben werden (korrespondierende Abschreibung).211 Entscheidet sich die Gesellschaft hingegen dafür, das im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworbene Einbringungsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen, so wird sie gemäß § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 4 HS. 1 UmwStG so behandelt, als hätte sie dieses im Zeitpunkt der Einbringung entgeltlich von einem Dritten angeschafft. Dies bedeutet insbesondere, dass der gemeine Wert die für die AfA relevante Größe darstellt und die Abschreibung nach allgemeinen Grundsätzen erfolgt.212 Hat die Gesellschaft die Sachgesamtheit im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben oder mit einem Zwischenwert in der Bilanz angesetzt, so richten sich die Rechtsfolgen nach § 24 Abs. 4 i. V. m. §§ 12 Abs. 3, 23 Abs. 4 HS. 2, Abs. 3 UmwStG. Im Grundsatz hat dies dieselben Folgen, wie bei Ansatz des Buchwertes; insbesondere tritt die Gesellschaft für Steuerzwecke in die Rechtsstellung des Einbringenden, sodass sie beispielsweise an die gewählte Abschreibungsmethode gebunden ist. Die Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß § 7 EStG ist jedoch um den Aufstockungsbe-

§ 24, Rn. 71; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 123 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 186 ff.; ebenso bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft iRd § 20 UmwStG BFH v. 24.05.1984, I R 166 / 78, BStBl. II 1984, S. 747 (Tz. 34 ff.). 209  § 24 Abs. 4 i. V. m. §§ 4 Abs. 2 S. 3, 23 Abs. 1 UmwStG; dies kann insbesondere für die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG relevant sein. 210  Ausführlich dazu Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 175 ff.; vgl. auch Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 1387 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 265 ff.; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 192 f.; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn.  101 ff. 211  BFH v. 25.04.2006, VIII R 52 / 04, BStBl. II 2006, S. 847 (Tz. 94); BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Rn. 24.14; Schmitt / Keuthen, DStR 2013, S. 1565, 1571  f.; Schmitt, in: S / H / S, ­UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 220 ff. 212  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 1407; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  173 f.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 271; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 195.



A. Deutschland55

trag zu erhöhen, sodass in diesem Umfang neues Abschreibungspotential entsteht.213 Aufseiten des Übertragenden ist die Einbringung nach § 24 UmwStG ebenfalls als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang zu qualifizieren. Als Veräußerungspreis gilt dabei gemäß § 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG der Wert, mit dem die Gesellschaft die Sachgesamtheit in ihrer Bilanz angesetzt hat.214 Lösung von Fallbeispiel 1.1 B erfüllt mit der Übertragung seines Teilbetriebs im Rahmen der Gründung der Gesellschaft die Voraussetzungen der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Gesellschafter haben sich für die Buchwertfortführung entschieden. Zur bilanziellen Darstellung des Vorgangs haben sie zwei Möglichkeiten. 1. Darstellung nach der Bruttomethode Die Gesellschafter können das Übertragungsgut nach der Bruttomethode in der Gesamthandsbilanz mit dem gemeinen Wert ansetzen. Die Buchwertfortführung wird sodann durch Aufstellen einer entsprechenden Ergänzungsbilanz für den Einbringenden erreicht. Nach der Bruttomethode hätten die Gesellschafter demnach folgende Bilanzen aufzustellen: Eröffnungsbilanz (AB-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

4.000 €

4.000 €

Kapital A

4.000 €

4.000 €

Diverse Aktiva

4.000 €

4.000 €

Kapital B

4.000 €

4.000 €

8.000 €

8.000 €

8.000 €

8.000 €

213  Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 1397 ff.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  180 f.; Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, ­UmwStG, § 24, Rn. 109 ff.; Schmitt, in: S / H / S, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 270; Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 194. 214  Abzustellen ist auf den Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter selbst; der Wert des dem Gesellschafter eingeräumten Kapitalkontos hingegen ist unerheblich, vgl. Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 1014 unter Verweis auf FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992, 2 K 2326 / 89, EFG 1993, S. 482; zwar berechnen Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 140 den Gewinn unter

56

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme Ergänzungsbilanz (B) Aktiva

Passiva

Minderkapital

2.000 €

Minderwert Diverse Aktiva

2.000 €

2.000 € 2.000 €

2. Darstellung nach der Nettomethode Nach der Nettomethode hingegen wird der Buchwert in die Bilanz der Gesellschaft übernommen. Gleichzeitig werden die Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechend der Beteiligungsverhältnisse angepasst. Nach der Nettomethode stellt die Gesellschaft demnach folgende Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungsbilanz (AB-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

4.000 €

4.000 €

Kapital A

3.000 €

4.000 €

Diverse Aktiva

2.000 €

4.000 €

Kapital B

3.000 €

4.000 €

6.000 €

8.000 €

6.000 €

8.000 €

Optional können die Gesellschafter die stillen Reserven durch Ergänzungsbilanzen an B zuweisen: Ergänzungsbilanz (A) Aktiva Mehrwert Diverse Aktiva

Passiva 1.000 € 1.000 €

Bezugnahme

Mehrkapital

1.000 € 1.000 €

auf den Wert des Kapitalkontos des Einbringenden, in Rn. 164 jedoch stellen sie  – wie Widmann / Mayer  – auf den Wert des Einbringungsgegenstands und nicht auf den des Kapitalkontos ab; es scheint sich somit eher um einen Fehler, als um eine Gegenmeinung zu handeln; dafür spricht, dass diese Meinung weder begründet noch belegt wird und in der heutigen Literatur jenseits der genannten Quelle nicht mehr vertreten wird.



A. Deutschland57 Ergänzungsbilanz (B) Aktiva

Passiva

Minderkapital

1.000 €

Minderwert Diverse Aktiva

1.000 €

1.000 €

1.000 €

Ein Gewinn entsteht im Zuge der Einbringung bei B nicht, da die Gesellschaft unter Einbeziehung der Ergänzungsbilanzen in beiden Fällen den Buchwert fortgeführt hat. 2. Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Fallbeispiel 1.2 A und B schließen sich als gleichberechtigte Gesellschafter zur ABOHG zusammen. Zur Gründung trägt A eine Maschine (Buchwert 200 €; Marktwert 1.000 €) aus seinem Einzelbetrieb bei, während B 1.000 € in bar einlegt. Fallbeispiel 1.3 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter der AB-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15: Schlussbilanz (AB-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Lagerbestände

960 €

1.500 €

Kapital A

600 €

1.000 €

Maschine

240 €

500 €

Kapital B

600 €

1.000 €

1.200 €

2.000 €

1.200 €

2.000 €

A möchte den Wert seiner Beteiligung an der Gesellschaft halbieren. Im Gegenzug soll die Maschine in sein Einzelbetriebsvermögen übertragen werden.

58

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

a) Voraussetzungen Die Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern wird seit dem ­ ntStFG in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG privilegiert. Das Privileg umfasst ÜbertraU gungen zwischen dem Betriebs- und dem Gesamthandsvermögen (Nr. 1) und zwischen dem Sonderbetriebs- und dem Gesamthandsvermögen (Nr. 2), soweit diese unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten stattfinden.215 Ferner wird die unentgeltliche Übertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Gesellschaft erfasst (Nr. 3), dies ist allerdings kein Fall der Ein- oder Ausbringung, da weder das Gesamthandsvermögen betroffen ist, noch Gesellschaftsrechte vermehrt oder vermindert werden.216 Dem Wortlaut der Norm nach regelt § 6 Abs. 5 S. 3 EStG dabei nur die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Ausgehend davon, dass es sich bei Sachgesamtheiten lediglich um eine strukturelle Vielzahl von Einzelwirtschaftsgütern handelt, und im Rahmen der Norm auch mehrere Einzel­ wirtschaftsgüter zeitgleich übertragen werden können, argumentiert eine Mindermeinung, dass auch die Übertragung von Sachgesamtheiten von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfasst sei.217 Indes besteht für diese Erweiterung über den Wortlaut hinaus kein Bedarf, da die Einbringung von Sachgesamtheiten in § 24 UmwStG geregelt ist und die Ausbringung von Sachgesamtheiten nach herrschender Meinung unter die Realteilung fällt.218 Jedenfalls wird die Norm daher im Bereich der Ein- und Ausbringung von Sachgesamtheiten von den spezielleren §§ 24 UmwStG, 16 Abs. 3 S. 2 EStG vollständig verdrängt. Die herrschende Meinung wendet § 6 Abs. 5 S. 3 EStG daher nur auf die Übertragung von Einzelwirtschafts­ gütern an.219 215  Zur Abgrenzung der Begriffe vgl. o., S.  41  ff., Teil I.A.II.4.d); sowie S.  43  ff., Teil I.A.II.5. 216  Vgl. nur z. B. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 700. 217  Ley, KÖSDI 2010, S. 16814, 16819; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1550; unklar ist, ob auch die Finanzverwaltung diese Position einnimmt. In BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 12 wird explizit nur auf Tz. 6 S. 1 verwiesen, und nicht auf S. 2. Dies spricht eigentlich dafür, dass die Finanzverwaltung Sachgesamtheiten als nicht von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfasst ansieht, teilweise wird der fehlende Verweis jedoch als Redaktionsversehen ausgelegt: z. B. Potsch, KÖSDI 2013, S. 18225, 18232; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1550. 218  Vgl. oben, S.  35, Teil I.A.II.3. 219  BFH v. 02.08.2012, IV R 41 / 11, BFHE 238, S. 135 (Tz. 29, 37); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1287; Korn / Strahl, in: Korn, EStG, § 6, Rn. 498.4; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 690; Röhrig, EStB 2010, S. 31, 32; Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 221.



A. Deutschland59

Während sich die Einbringung anlässlich der Gründung einer Gesellschaft als recht unkompliziert darstellt, ergibt sich bei der Einbringung in eine bestehende Personengesellschaft eine gewisse Komplexität. Ändern sich bei der Einbringung die Beteiligungsverhältnisse, so geht die herrschende Meinung nicht von einem isolierten Einbringungsvorgang nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG aus. Vielmehr bringen zusätzlich die übrigen Gesellschafter die bisherige Gesellschaft für Steuerzwecke gemäß § 24 UmwStG in eine neue Personengesellschaft ein. Bei der Aufnahme eines neuen Gesellschafters oder einer einseitigen Kapitalerhöhung eines Gesellschafters finden somit gegebenenfalls § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander Anwendung.220 Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs gilt dasselbe, wie für § 24 UmwStG: Privilegiert sind Übertragungsvorgänge zwischen einem beliebigen Rechtsträger und einer Mitunternehmerschaft. Es können somit auch mehrstöckige Mitunternehmerschaften untereinander nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG privilegierte Übertragungen vornehmen.221 Nicht zu verwechseln ist dies mit der umstrittenen Frage, ob auch eine Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert ­erfolgt. Bei Schwesterpersonengesellschaften ist nicht die eine Mitunternehmerschaft an der anderen beteiligt, vielmehr stehen diese gleichsam „nebeneinander“, sind aber dadurch miteinander verbunden, dass an beiden Gesellschaften zumindest teilweise dieselben Gesellschafter beteiligt sind.222 Sind an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter in demselben Verhältnis beteiligt, so spricht man von einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft. Ob diese Fälle von § 6 Abs. 5 EStG privilegiert sind, ist stark umstritten und der Ausgang dieses Streits gegenwärtig völlig offen.223 Die Finanzverwaltung geht bis zur abschließenden Klärung jedoch davon aus, dass eine Buchwertübertragung bei Schwesterpersonengesellschaften nicht möglich ist, 220  Zwar noch zur Rechtslage zu Zeiten des Mitunternehmererlasses, die Argumentation dürfte jedoch auf die heutige Rechtslage übertragbar sein: BFH v. 25.04.2006, VIII R 52 / 04, BStBl. II 2006, S. 847 (Tz. 63 ff.); vgl. auch BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 01.47; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 567; kritisch aber Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1582; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 29. 221  BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279 Tz. 9; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1316; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 691; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1551. 222  Vgl. BFH v. 22.11.1994, VIII R 63 / 93, BStBl. II 1996, S. 93 (Tz. 27); Fichtelmann, EStB 2002, S. 184. 223  S. u. S.  183  ff., Teil II.F.

60

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

gewährt in diesen Fällen auf Antrag jedoch die Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Abs. 2 S. 2 AO).224 b) Rechtsfolgen Sind die Voraussetzungen der Norm erfüllt, gewährt diese im Unterschied zu § 24 UmwStG kein Wahlrecht, sondern schreibt als Rechtsfolge zwingend die Bewertung des Wirtschaftsguts mit dem Buchwert vor.225 Dies gilt nicht nur für den Übertragungsempfänger, sondern auch für Zwecke der Ermittlung eines etwaigen Gewinns beim Übertragenden.226 Zur bilanziellen Darstellung können die Gesellschafter bei der Einbringung wie bei § 24 UmwStG zwischen der Brutto- und der Nettomethode wählen.227 Die Ausbringung hingegen erfolgt durch Ausbuchung des Wirtschaftsguts mit dem Buchwert. Dabei sind die Kapitalkonten in der Personengesellschaft gegebenenfalls unmittelbar vor der Übertragung anzupassen.228 Dies ist bei der Ein- und Ausbringung erforderlich, wenn verhältnismäßig zum Kapitalanteil eines Gesellschafters zu viel oder zu wenig stille Reserven übertragen werden. Folge der Buchwertfortführung ist, analog zu der Regelung in §§ 23, 24 Abs. 4 UmwStG, dass der Übertragungsempfänger für Steuerzwecke – insbesondere für Zwecke der AfA – in die Rechtsposition des Übertragenden eintritt.229 Lösung von Fallbeispiel 1.2 A erfüllt die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG. Die Gesellschaft muss daher den Buchwert an der Maschine fortführen. Würde dieser ohne weiteres übernommen und auf dem Kapitalkonto von A gutgeschrieben, würde sich folgende Eröffnungsbilanz ergeben:

224  BMF

v. 29.10.2010, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002:001, BStBl. I 2010, S. 1206. z. B. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1312. 226  Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1578. 227  BFH v. 31.07.2013, I R 44 / 12, BStBl. II 2015, S. 450 (Tz. 14); Groh, DB 2003, S. 1403, 1405; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 707; Ley / Strahl, DStR 2001, S. 1997, 2007 f.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  207 f. 228  Ausführlich Ley / Strahl, DStR 2001, S. 1997, 2006 ff.; vgl. auch Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 706; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1585; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  208 ff. 229  Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 705; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1590; Groh, DB 2003, S. 1403, 1405. 225  Vgl.



A. Deutschland61 Eröffnungsbilanz (AB-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Konto Maschine

Marktwert

Buchwert

Marktwert

1.000 €

1.000 €

Kapital A

200 €

1.000 €

200 €

1.000 €

Kapital B

1.000 €

1.000 €

1.200 €

2.000 €

1.200 €

2.000 €

Dies ist jedoch nicht sachgerecht, wenn sich Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie Stimmrechte nach dem Verhältnis der Kapitalkonten zueinander richtet.230 Auch im gesetzlichen Regelfall jedoch würde sich eine Benachteiligung des A ergeben, da sich die Verteilung des Restvermögens in der Liquidation gemäß § 155 Abs. 1 HGB nach dem Verhältnis der Kapitalkonten zueinander richtet.231 Bei der Einbringung von stillen Reserven sind daher die Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechend der Beteiligungsverhältnisse anzupassen, sodass die Gesellschaft tatsächlich folgende Eröffnungsbilanz aufstellt: Eröffnungsbilanz (AB-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Konto Maschine

Marktwert

Buchwert

Marktwert

1.000 €

1.000 €

Kapital A

600 €

1.000 €

200 €

1.000 €

Kapital B

600 €

1.000 €

1.200 €

2.000 €

1.200 €

2.000 €

Optional können die Gesellschafter die Verschiebung stiller Reserven durch das Aufstellen positiver und negativer Ergänzungsbilanzen verhindern. Alternativ können die Gesellschafter die Maschine nach der Bruttomethode mit dem gemeinen Wert von 1.000 € aktivieren und für B eine negative Ergänzungsbilanz aufstellen. In diesem Fall ist eine Anpassung der Kapitalkonten nicht erforderlich. 230  Diese 231  Vgl.

Gestaltung ist in der Praxis jedoch üblich, vgl. o. S.  38  ff., Teil I.A.II.4.b). Eberhard, in: Prinz / Hoffmann, § 12, Rn. 61.

62

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Lösung von Fallbeispiel 1.3 Wie sich anhand von Fallbeispiel 1.3 zeigt, kann es auch bei der Ausbringung zu Unstimmigkeiten kommen, wenn eine Anpassung der Kapitalkonten unterbleibt. Würde man schlicht das Kapitalkonto von A um den Buchwert der Maschine verringern, würde die Bilanz für A ein Kapital in Höhe von 360 € und für B weiterhin in Höhe von 600 € ausweisen. Demnach würde sich aus dem Verhältnis der Kapitalkonten zueinander 3 5 eine Beteiligung des A in Höhe von 8 und für B in Höhe von able8 sen. Tatsächlich jedoch sollte die Beteiligung des A halbiert werden, 1 2 sodass er nach der Ausbringung lediglich zu 3 und B zu 3 an der Gesellschaft beteiligt ist. Die Kapitalkonten sind daher entsprechend anzupassen, sodass die Gesellschaft in Abwesenheit weiterer Geschäftsvorfälle zum Jahresende folgende Schlussbilanz aufstellt: Schlussbilanz (AB-OHG) Jahr 16 Aktiva

Passiva Buchwert

Lagerbestände

960 €

960 €

Marktwert 1.500 €

1.500 €

Buchwert

Marktwert

Kapital A

320 €

500 €

Kapital B

640 €

1.000 €

960 €

1.500 €

3. Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG Fallbeispiel 1.4 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter der AB-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15:



A. Deutschland63 Schlussbilanz (AB-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

3.000 €

3.000 €

Kapital A

2.000 €

3.000 €

Betrieb

1.000 €

3.000 €

Kapital B

2.000 €

3.000 €

4.000 €

6.000 €

4.000 €

6.000 €

A und B entschließen sich dazu, die Gesellschaft zu Beginn des Jahres 16 aufzulösen und das Vermögen untereinander aufzuteilen. Da sich A zur Ruhe setzen möchte, soll ihm das Vermögen des Kontos übertragen werden, während B den Betrieb erhalten und fortführen möchte. a) Voraussetzungen Mit der Realteilung ist in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ein Spezialfall der Ausbringung geregelt. Wie gezeigt setzt die Realteilung auf Ebene der Gesellschaft die Verwirklichung eines Betriebsaufgabetatbestands voraus. Erfasst sind demnach nicht nur die Fälle der Auflösung der Gesellschaft bei Aufteilung der Wirtschaftsgüter unter den Gesellschaftern, sondern auch alle Fälle, in denen einem Mitunternehmer betriebliche Sachgesamtheiten gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte übertragen werden.232 Auch im Rahmen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG erstreckt sich der persönliche Anwendungsbereich dabei auf jede Mitunternehmerschaft.233 Voraussetzung für die Privilegierung durch § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ist schließlich, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter beim Realteiler in ein Betriebsvermögen überführt werden. Das Betriebsvermögen muss dabei vor der Übertragung noch nicht bestanden haben, es kann auch erst im Rahmen der Realteilung entstehen.234

232  Vgl.

oben, S.  35, Teil I.A.II.3. z. B. Kulosa, in: H / H / R  EStG, § 16, Rn. 545; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 400; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 538. 234  Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 242; BMF v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228, unter IV.1.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 543; Kulosa, in: H / H / R EStG, § 16, Rn. 547. 233  Vgl.

64

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

b) Rechtsfolgen Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ordnet die Norm – wie § 6 Abs. 5 S. 3 EStG – die zwingende Buchwertfortführung an. Diese Rechtsfolge ist dabei auch bei der Realteilung daran geknüpft, dass die Besteuerung der stillen Reserven durch die Bundesrepublik Deutschland sichergestellt ist. Stimmt der Buchwert der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht mit dem der bisherigen Kapitalkonten überein, so sind die Kapitalkonten auch bei der Realteilung erfolgsneutral anzupassen.235 Unterschiede zu § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bestehen jedoch in der Behandlung von mitübertragenen Verbindlichkeiten236 und bezüglich der Sperrfristen zur Missbrauchsverhinderung.237 Lösung zu Fallbeispiel 1.4 A und B lösen die Gesellschaft auf und erfüllen den Tatbestand der Realteilung. B übernimmt dabei den Betrieb der Mitunternehmerschaft in sein Vermögen und führt diesen dort fort. Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG sind mithin erfüllt. Da die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter jedoch nicht mit den Buchwerten der Kapitalkonten übereinstimmen, sind die Kapitalkonten vor der Realteilung anzupassen:

235  BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385; BMF v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228, Punkt VII; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 246; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 407; Wacker, in: Schmidt, EStG, §  16, Rn.  530; anders Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 249 ff., die dafür plädieren, zumindest auch die Bildung eines bilanziellen Ausgleichspostens zuzulassen. 236  Im Rahmen der Realteilung gilt die Bruttobetrachtung, nach der mitübertragene Verbindlichkeiten unschädlich sind, während bei Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Nettobetrachtung gilt, nach der die Übernahme einer Verbindlichkeit als Entgelt gewertet wird und zur teilweisen Gewinnrealisierung führen kann, vgl. o. S.  43 f., Teil  I.A.II.5.a). 237  S.u. S.  171  ff., Teil II.D.I.



A. Deutschland65 Schlussbilanz (AB-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

3.000 €

3.000 €

Kapital A

3.000 €

3.000 €

Betrieb

1.000 €

3.000 €

Kapital B

1.000 €

3.000 €

4.000 €

6.000 €

4.000 €

6.000 €

Sodann ist die Gesellschaft aufzulösen und das Vermögen auf die Realteiler aufzuteilen. Zwar ist die Übertragung des Geldes auf A nicht von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG privilegiert, nach Anpassung der Kapitalkonten befinden sich jedoch weder im Kapitalkonto noch im übertragenen Vermögen stille Reserven. Bei A entsteht somit im Zuge der Realteilung kein Gewinn. B hingegen übernimmt den Betrieb und führt diesen selbständig fort. Diese Übertragung ist gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG privilegiert, sodass B den Buchwert fortzuführen und folgende Eröffnungsbilanz aufzustellen hat: Eröffnungsbilanz (B) Aktiva

Passiva Buchwert

Betrieb

Marktwert

1.000 €

3.000 €

1.000 €

3.000 €

Buchwert Eigenkapital

Marktwert

1.000 €

3.000 €

1.000 €

3.000 €

V. Zusammenfassung Durch die §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG, 24 UmwStG wird die Ein- und Ausbringung umfassend privilegiert. Im Einzelnen sind dabei jedoch erhebliche Probleme zutage getreten. So ist beispielsweise schon der Begriff der Gesellschaftsrechte in diesem Zusammenhang umstritten.238 Hinzu kam bei der Ausbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten eine erhebliche Rechtsunsicherheit bei der Frage der anzuwendenden Norm, in 238  Vgl.

o. S.  41  ff., Teil I.A.II.4.d).

66

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

diesem Bereich hat der Bundesfinanzhof jedoch jüngst für mehr Rechts­ sicherheit gesorgt.239 Hinzu kommt das Problem, dass eine kohärente Regelungssystematik nicht zu erkennen ist: Während § 24 UmwStG für die Einbringung von Sachgesamtheiten ein Bewertungswahlrecht einräumt, sehen die §§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG und 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht nur zwingend die Buchwertfortführung vor, sondern im Gegensatz zu § 24 UmwStG auch umfassende Vorschriften zur Missbrauchsverhütung. Neben der Aufteilung der Regelungen auf drei Normen, erscheint auch dieser Unterschied in den Rechtsfolgen als fragwürdig. Die steuerrechtlichen Regelungen zur Ein- und Ausbringung weisen mithin schon beim ersten Anblick erhebliche Defizite auf, die eine tiefergehende Analyse erforderlich machen.

B. USA Als nächstes richtet sich der Blick auf die Rechtslage in den USA. Da sich das Rechtssystem dort grundlegend von dem deutschen unterscheidet, wird zunächst auf die relevanten Grundlagen der Einkommensbesteuerung im Allgemeinen und der Besteuerung der Personengesellschaften im Besonderen eingegangen, bevor die steuerrechtlichen Folgen von Ein- und Ausbringungsvorgängen untersucht werden.

I. Grundlagen des Einkommensteuerrechts und der Besteuerung der Personengesellschaften Beim Blick auf das US-amerikanische Steuerrecht fällt als erstes die umfangreiche Kodifizierung ins Auge. So regelt der Internal Revenue Code (IRC) in den §§ 1 bis 9834 umfassend das Besteuerungsrecht des Bundes. Die Verwaltung konkretisiert diese Normen zusätzlich in zahlreichen Rechtsverordnungen in den sogenannten Treasuary Regulations (Treas. Reg.). 1. Einkommen als Ausgangspunkt der Besteuerung Der wohl wichtigste Unterschied zum deutschen Einkommensteuerrecht liegt darin, dass das US-amerikanische Steuerrecht eine sogenannte steuerrechtliche Generalklausel vorsieht: Gemäß § 1(a) IRC wird das zu versteuernde Einkommen (taxable income) von natürlichen Personen von der Ein239  Vgl.

dazu o. S.  35  ff., Teil I.A.II.3.



B. USA67

kommensteuer erfasst. Das steuerpflichtige Einkommen wird in § 63(a) IRC definiert als das Bruttoeinkommen (gross income), verringert um zugelassenen Abzüge wie etwa Werbungskosten (deductions allowed). § 61(a) IRC wiederum definiert das Bruttoeinkommen als jedwedes Einkommen, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stammt (all income from whatever source derived). Damit ist zwar klargestellt, dass anders als in Deutschland nicht lediglich solches Einkommen von der Einkommensteuer erfasst sein soll, dass sich einer der gesetzlich definierten Einkommensarten zuordnen lässt; dennoch stellt die Norm eher einen Pleonasmus als eine Definition dar, indem sie erklärt, dass Bruttoeinkommen Einkommen sei. Was aber genau mit dem Begriff Einkommen gemeint ist, definiert das Gesetz nicht. Seit einem Urteil des Supreme Courts aus dem Jahr 1955 jedoch ist geklärt, dass Einkommen bei jeder Vermögensmehrung vorliegt, die der Steuerpflichtige „eindeutig realisiert“ hat (clearly realized) und die sich vollumfänglich in seinem Machtbereich befindet (complete dominion).240 Damit hat sich das Gericht von einer Entscheidung aus dem Jahr 1920 gelöst, in der es Einkommen noch als Ertrag aus der Arbeit, aus Kapital oder aus beidem kombiniert (gain derived from labor, from capital or from both combined) verstand.241 Heute ist somit jede Mehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen vom Begriff des Einkommens erfasst, insbesondere also auch Strafschäden (punitive damages) und Zufallsgewinne wie Fund oder Glücksspielgewinne. Eine Vermögensmehrung bleibt folglich nur dann außer Betracht, wenn eine gesetzliche Ausnahme greift.242 Daneben lässt sich dem Urteil entnehmen, dass nicht bereits der bloße Wertanstieg eines Wirtschaftsguts für das Vorliegen einer Vermögensmehrung genügt, sondern dass das US-amerikanische Steuerrecht – wie das deutsche – einen Realisationstatbestand, also beispielsweise eine Veräußerung, voraussetzt.243 Der Zeitpunkt, zu dem diese Vermögensmehrung für Steuerzwecke als rea­ lisiert gilt, hängt dabei von der Art der steuerlichen Buchführung (tax accounting method) ab. Mit Buchführung ist dabei nicht der technische Begriff 240  Commissioner v. Glenshaw Glass Co., USSC v. 28.03.1955, U.S. 348, S. 426, 431; vgl. auch Chirelstein / Zelenak, S.  10 ff. 241  Eisner v. Macomber, USSC v. 08.03.1920, U.S. 252, S. 189, 207. 242  So z. B. § 103 (a) IRC für Anleihen des Bundes oder eines Staates; vgl. auch Treas. Reg. 1.61-1; Chirelstein / Zelenak, S.  9 ff.; Dodge / Fleming / Peroni, S.  43 f. 243  Vgl. ausführlich Chirelstein / Zelenak, S.  79 ff.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 79; in Ausnahmefällen hat sich der Kongress jedoch für eine Abkehr vom Realisationserfordernis entschieden, so etwa in § 951 IRC für bestimmte nicht ausgeschüttete Einkünfte sogenannter „controlled foreign corporations“.

68

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

der Bilanzierung gemeint, vielmehr besteht die „Buchführung“ etwa bei den meisten Einzelpersonen aus der Sammlung von Belegen und Kontoauszügen.244 Das US-amerikanische Steuerrecht stellt dem Steuerpflichtigen dabei in § 446 IRC mehrere Methoden zur Verfügung, aus denen der Steuerpflichtige wählen kann. In der Regel entscheiden sich dabei Einzelpersonen und kleine Unternehmen für die sogenannte cash method245 (§ 446(c)(1) IRC), nach der Realisation einer Einnahme oder Ausgabe in dem Zeitpunkt vorliegt, in dem eine Zahlung tatsächlich vorgenommen wird.246 Größere Unternehmen hingegen verwenden in der Regel die sogenannte accrual method (§ 446(c)(2) IRC), nach der bereits Forderungen als realisiert anzusehen sind, die nur dem Grunde nach sicher feststehen und bestimmbar sind.247 Zwar stellt § 446(a) IRC dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei zwischen den Buchführungsmethoden zu wählen, dies wird jedoch insbesondere durch die Generalklausel des § 446(b) IRC beschränkt. Die Norm legt fest, dass die gewählte Methode unzulässig ist, wenn sie nicht das wahre Einkommen des Steuerpflichtigen widerspiegelt (does not clearly reflect income). Die Unzulässigkeit der gewählten Methode kann sich dabei auf bestimmte Aktivitäten oder sogar auf einzelne Buchungsposten beschränken.248

244  Dodge / Fleming / Peroni, S. 538; vgl. auch Treas. Reg. 1.441-1(b)(7); ähnlich so auch in Deutschland, wo dies als „Schuhkarton-Buchführung“ bezeichnet wird, BFH v. 11.08.1992, VII R 90 / 91, BFH / NV 1993, S. 346. 245  In der Norm als cash receipts and disbursements method bezeichnet, in der Literatur wird jedoch in der Regel der verkürzte Begriff cash method verwendet, vgl. z. B. McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S.  965 ff. 246  Von diesem Grundprinzip gibt es einige Ausnahmen; so führt z. B. der Erhalt eines Geldersatzmittels wie eines Schecks oder Schuldscheins bereits zur Realisation, obwohl eine Geldzahlung noch nicht vorgenommen wurde; vgl. Treas. Reg. 1.446-1(c) (1)(i); Chirelstein / Zelenak, S.  318 ff.; Dodge / Fleming / Peroni, S.  541 ff.; McDaniel /  McMahon / Simmons / Polsky, S.  966 ff. 247  Treas. Reg. 1.446-1(c)(1)(ii); Chirelstein / Zelenak, S.  328 ff.; Dodge / Fleming /  Peroni, S.  554 f.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 991 ff.; daneben gibt es noch andere Methoden, wie etwa die installment method, die aber eine Ausnahme darstellen und daher hier nicht behandelt werden. 248  Vgl. Dodge / Fleming / Peroni, S. 539; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 969 ff.; der Vollständigkeit halber sei darüber hinaus darauf hingewiesen, dass sich aus den §§ 447, 448 IRC für bestimmte Fälle weitere Einschränkungen der Wahlfreiheit ergeben.



B. USA69

2. Besteuerung von Veräußerungsgeschäften a) Grundlagen Die im Kontext dieser Arbeit bedeutendste Konsequenz aus dem weiten Einkommensbegriff ist, dass in den USA jeder Vermögensgegenstand steuerverstrickt ist, unabhängig davon, ob er sich im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen befindet. Daher ist der Gewinn aus einem Veräußerungsgeschäft stets als steuerpflichtiges Einkommen zu qualifizieren, § 61(a)(3) i. V. m. § 1001 IRC.249 Im Ausgangspunkt ergibt sich dabei aus einem Veräußerungsgeschäft ein Gewinn, wenn der Erlös die Kosten übersteigt, und ein Verlust, wenn die Kosten den Erlös übersteigen (§ 1001(a) IRC). Daher wird jedem Wirtschaftsgut für Steuerzwecke eine sogenannte basis zugeordnet, die zunächst die Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen wiederspiegelt (vgl. § 1012(a) IRC). Ob der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten aus seinem eigenen Vermögen aufgebracht, oder zur Finanzierung einen Kredit aufgenommen hat, spielt für Zwecke der basis keine Rolle. Auch ob die Darlehensvaluta zunächst an den Erwerber ausgezahlt, und von diesem an den Veräußerer weitergereicht wird, oder ob diese direkt an den Veräußerer ausgezahlt wird ist unerheblich. Die basis umfasst stets die gesamte Gegenleistung, inklusive eines etwaigen Kreditbetrags.250 Ebenfalls Teil der Gegenleistung ist dabei auch der Betrag, in dessen Höhe eine Schuld des Veräußerers übernommen wurde.251 Ferner unterliegt die basis gemäß §§ 1001(a), 1011(a) IRC einigen Anpassungen und wird sodann als adjusted basis bezeichnet. Die vorzunehmenden Anpassungen ergeben sich insbesondere aus § 1016 IRC, der verhindert, dass der Steuerpflichtige Kosten, die er bereits in demselben oder einem früheren Veranlagungszeitraum geltend gemacht hat, erneut von der Bemessungsgrundlage abziehen kann. So ist die basis beispielsweise gemäß § 1016(a)(2) IRC anzupassen, soweit dem Steuerpflichtigen für ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gemäß § 167(a) IRC eine Abschreibung (depreciation) zusteht.252 249  Vgl. auch Treas. Reg. 1.61-6(a); dies gilt vorbehaltlich von im IRC vorgesehenen Ausnahmen wie z. B. beim Verkauf des selbst genutzten Eigenheims, § 121 IRC. 250  Crane v. Commissioner, USSC v. 14.04.1947, U.S. 331, S. 1, 11; vgl. auch Dodge / Fleming / Peroni, S.  451 ff.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S.  224 f. 251  Vgl. nur z. B. Dodge / Fleming / Peroni, S. 452; McDaniel / McMahon / Simmons /  Polsky, S.  225 ff. 252  Die Anpassung der basis ist dabei unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Abschreibung tatsächlich in Anspruch genommen hat; vgl. Dodge / Fleming / Peroni, S.  60 f.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S.  479 f.

70

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Ergibt sich aus dem Veräußerungsgeschäft ein Verlust, so ist dieser gemäß § 165(c) IRC nur beschränkt abzugsfähig. Nur im Rahmen einer betrieb­ lichen (trade or business) oder sonstigen mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit (any transaction entered into for profit, though not connected with a trade or business) erlittene Verluste sind zu berücksichtigen. Andernfalls wären auch auf das Konsumverhalten des Steuerpflichtigen zurückzuführende Kosten steuerlich absetzbar. Daher ist beispielsweise der Verlust aus der Weiterveräußerung eines privat genutzten Fahrzeugs gemäß § 165(c) IRC nicht steuerlich abziehbar.253 Neben der basis kann bei jedem Wirtschaftsgut ferner ein book value und ein fair market value bestimmt werden. Während es sich bei dem book value um den Wert handelt, mit dem das Wirtschaftsgut nach den handelsrecht­ lichen Vorschriften anzusetzen ist,254 wird mit fair market value der objektive Marktwert des Wirtschaftsguts bezeichnet. Diese drei Werte können – müssen aber nicht – übereinstimmen.255 b) Einkunftsarten Obwohl wegen des weiten Einkommensbegriffs grundsätzlich irrelevant ist, aus welcher Quelle die Einkünfte stammen, ist bei Veräußerungsgeschäften danach zu differenzieren, ob es sich bei einer Vermögensmehrung um gewöhnliches Einkommen (ordinary income) oder um Kapitalgewinne (capital gains) handelt. Kapitalgewinne sind dabei ihrerseits in Spekulationsgewinne (short-term capital gains; Haltedauer von bis zu einem Jahr, § 1222(1) IRC) und nichtspekulative Gewinne (long-term capital gains; Haltedauer von über einem Jahr, § 1222(3) IRC) zu unterteilen. Relevant ist diese Unterscheidung, weil nicht spekulative Gewinne gemäß § 1(h) IRC einem ermäßigten Steuersatz unterliegen.256 Kapitalgewinne liegen gemäß § 1222 IRC vor, wenn der Steuerpflichtige aus der Veräußerung (sale or exchange) von Kapitalvermögen (capital asset) einen Gewinn oder Verlust erzielt. Der Begriff des Kapitalvermögens seinerseits wird in § 1221 IRC negativ definiert: Jeder Vermögensgegenstand ist Kapitalvermögen, der nicht in eine der Kategorien der § 1221(1) bis (8) IRC 253  Vgl. auch § 262(a) IRC; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 517; vgl. auch Chirelstein / Zelenak, S. 117; Dodge / Fleming / Peroni, S. 56. 254  Dies sind in der Regel die sogenannten US-GAAP (generally accepted account­ ing principles), die vom Financial Accounting Standards Board (FASB) herausgegeben werden; die Veröffentlichung erfolgt in Form der Accounting Standards Codification (ASC); vgl. ausführlich Alves, S.  15 ff. 255  Cunningham / Cunningham, S. 33. 256  Vgl. Chirelstein / Zelenak, S.  419 ff.; Dodge / Fleming / Peroni, S.  50 ff., 622.



B. USA71

fällt. Stark vereinfacht sollen damit solche Gegenstände vom Begriff des Kapitalvermögens ausgenommen werden, die der Steuerpflichtige zur Erzielung von gewöhnlichem Einkommen einsetzt (beispielsweise Lagerbestände).257 Im Einzelnen kann die Frage, ob es sich bei einem Vermögensgegenstand um Kapitalvermögen handelt, große Schwierigkeiten bereiten, für diese Arbeit kommt es auf die genaue Abgrenzung jedoch nicht an. Wie bei gewöhnlichem Einkommen auch, unterliegen Verluste aus Kapitalgeschäften bestimmten Einschränkungen. Diese Einschränkungen betreffen insbesondere die Verrechenbarkeit mit anderen Einkünften und die Möglichkeit Verluste in vorherige Veranlagungszeiträume zurückzutragen.258 Eine Besonderheit besteht diesbezüglich bei Einkünften aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen sowie abschreibbarem Vermögen, das seit mindestens einem Jahr betrieblich genutzt wird. Gemäß § 1231 IRC ist ein Gewinn aus einem solchen Geschäft als nichtspekulativer Kapitalgewinn zu behandeln, während ein etwaiger Gesamtverlust als solcher aus ordentlichen Einkünften einzuordnen ist. Der Steuerpflichtige erhält damit „das Beste aus beiden Welten“259, da ein Gesamtgewinn dem günstigen Steuersatz unterfällt, während ein Gesamtverlust mit höher besteuerten, ordentlichen Einkünften verrechnet werden darf.260 In Verbindung mit den Regeln über die Abschreibung kommt es dabei jedoch zu einer ungewollten Doppelbegünstigung, wenn das Wirtschaftsgut schneller abgeschrieben wird, als es an Wert verliert. Das liegt daran, dass durch die Abschreibung die ordentlichen Einkünfte gemindert werden, während es bei späterer Veräußerung gemäß § 1231 IRC dazu kommen kann, dass ein nichtspekulativer Kapitalgewinn entsteht. Um diesem Problem zu begegnen sehen §§ 1245, 1250 IRC vor, dass die Einkünfte aus der Veräußerung von abschreibbarem Vermögen – bis zur Höhe des ursprünglichen Anschaffungsbetrags – als ordentlichen Einkünfte einzuordnen sind (sogenannte depreciation recapture). Nur der die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigende Betrag wird nach allgemeinen Regeln eingeordnet, sodass es sich bei diesem auch um Kapitalgewinn handeln kann.261

257  Dodge / Fleming / Peroni,

S.  50 f.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, 808. S. 420; Dodge / Fleming / Peroni, S. 621; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 805. 259  Dodge / Fleming / Peroni, S. 615. 260  § 1231(b)(1) IRC; vgl. zum Ganzen Chirelstein / Zelenak, S.  465 f.; Dodge / Fleming / Peroni, S.  615 f.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S.  899 ff. 261  Chirelstein / Zelenak, S.  467 f.; Dodge / Fleming / Peroni, S.  613 ff.; McDaniel /  McMahon / Simmons / Polsky, S.  901 ff. 258  Chirelstein / Zelenak,

72

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

3. Besteuerung der Personengesellschaft Die Besteuerung der Personengesellschaft ist in den USA im Subchapter K des IRC (§§ 701–777) geregelt. Wie in Deutschland auch ist jedoch die Personengesellschaft selbst nicht Steuersubjekt, vielmehr werden die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und von diesen versteuert, § 701 IRC.262 Dies ist unmittelbare Konsequenz der Vielheitsbetrachtung, die allerdings auch in den USA mit der Einheitsbetrachtung konfligiert (aggregate versus entity).263 Die Eigenständigkeit der Personengesellschaft geht dabei jedoch weiter als in Deutschland. So sind etwa gemäß § 707(a)(1) IRC fremdübliche Geschäfte zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter anzuerkennen. Folge davon ist, dass fremdübliche Lohn- oder Mietzahlungen an einen Gesellschafter anders als in Deutschland nicht umqualifiziert, sondern steuerlich als solche anerkannt werden.264 Vergleichbar mit der Rechtslage in Deutschland ordnet § 702(b) IRC ferner an, dass die Einkunftsart, trotz der grundsätzlich transparenten Besteuerung, auf Ebene der Personengesellschaft zu ermitteln ist. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft kommt es somit für die Frage, ob gemäß § 1222 IRC ein Kapitalgewinn vorliegt, nicht darauf an, ob es sich bei dem Wirtschaftsgut in Händen der jeweiligen Gesellschafter um Kapitalvermögen handeln würde, sondern alleine auf die Qualifizierung auf Ebene der Gesellschaft.265 Folge davon ist, dass sich die Einordnung eines Wirtschaftsguts als Kapitalvermögen durch eine Ein- oder Ausbringung ändern kann.266 Die Aussage, nach der die Personengesellschaft zwar nicht Steuersubjekt, wohl aber Subjekt der Einkünfteerzielung und Einkünfteermittlung ist,267 lässt sich demnach auch auf das US-amerikanische Steuerrecht übertragen. Dies zeigt insbesondere auch § 703(a) IRC, der mit Ausnahmen anordnet, dass das Einkommen der Personengesellschaft auf dieselbe Art zu ermitteln ist, wie das Einkommen von Einzelpersonen.

auch Cunningham / Cunningham, S.  26 f. S.  7 f.; Lyons / Repetti, S.  1 f.; Yin / Burke, S. 2. 264  Cunningham / Cunningham, S. 131. 265  Vgl. Podell v. Commissioner, USTC v. 9.12.1970, T.C. 55, S. 429, 432 f.; Cunningham / Cunningham, S. 13; Lyons / Repetti, S. 2; Yin / Burke, S.  42 ff. 266  Vgl. nur z. B. Cunningham / Cunningham, S. 13. 267  Vgl. o. S.  23, Teil I.A.I.2.a). 262  Vgl.

263  Cunningham / Cunningham,



B. USA73

Aus einem Veräußerungsgeschäft ergibt sich für eine Personengesellschaft folglich analog zum oben Dargestellten268 ein steuerbarer Gewinn, soweit der Veräußerungserlös die basis der Gesellschaft an dem veräußerten Wirtschaftsgut übersteigt. Diese basis der Gesellschaft an den einzelnen Wirtschaftsgütern wird dabei als inside basis bezeichnet. In Abgrenzung dazu spricht man bei der basis, die die einzelnen Gesellschafter an ihren Gesellschaftsrechten haben von der outside basis.269 Der outside basis kommt bei der Besteuerung der Gesellschafter eine entscheidende Rolle zu. In ihr werden zunächst die historischen Anschaffungskosten für den Erwerb der Beteiligung erfasst. Da die outside basis jedoch als Referenz für die Ermittlung eines etwaigen Gewinns bei der Veräußerung des Gesellschaftsanteils dient (vgl. §§ 1012, 741, 742 IRC), und Gewinne nicht doppelt versteuert und Verluste nicht doppelt in Abzug gebracht werden sollen, muss sie ständig angepasst werden. So wird die outside basis eines Partners um seinen Gewinnanteil, steuerfreie Einnahmen sowie den Wert seiner Einlagen erhöht und um seinen Verlustanteil, seinen Anteil an nicht abzugsfähigen Ausgaben, sowie seine Entnahmen vermindert.270 Daneben umfasst die outside basis insbesondere den Anteil des Gesellschafters an den Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Verändert sich dieser Anteil betragsmäßig so wird dies gemäß § 752 IRC so behandelt, als hätte der Gesellschafter eine Geldeinlage bzw. eine Geldentnahme vorgenommen. Nimmt die Gesellschaft also etwa neue Schulden auf, so erhöht sich die outside basis eines jeden Gesellschafters um dessen Anteil an den Schulden, wird der Gesellschaft hingegen beispielsweise eine Schuld erlassen, so verringert sich die outside basis der Gesellschafter um den entsprechenden Anteil.271 Welcher Anteil der Verbindlichkeit den Gesellschaftern dabei jeweils zuzuweisen ist, hängt davon ab, ob die Gesellschafter für die Verbindlichkeit persönlich in Anspruch genommen werden können (recourse liability), oder ob sich die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt (nonrecourse liabilities). Die Bestimmung der Anteile der einzelnen Gesellschafter kann im Einzelfall sehr komplex sein. Als vereinfachte Regel gilt jedoch, dass sich dies bei ersteren nach der Verteilung der Verluste richtet, während letztere den Vereinbarungen über die Verteilung von Gewinnen in der Gesellschaft folgen.272 268  S.  80  ff.,

Teil I.B.I.2. Cunningham / Cunningham, S. 10; Lyons / Repetti, S. 16. 270  Cunningham / Cunningham, S. 10; Lyons / Repetti, S.  16 ff.; Yin / Burke, S.  49 ff. 271  Cunningham / Cunningham, S. 16; Lyons / Repetti, S. 18; Yin / Burke, S.  110 ff. 272  Treas. Reg. 1.752-1; 1.752-2; 1.752-3; Cunningham / Cunningham, S. 16, 118 ff.; Lyons / Repetti, S. 18, 100 ff. 269  Vgl.

74

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Neben der outside basis ist für jeden Gesellschafter ein steuerliches Kapitalkonto zu führen. Dieses indiziert den Anteil des Gesellschafters an den inside bases der Gesellschaft und unterscheidet sich von der outside basis in der Regel nur dadurch, dass Verbindlichkeiten der Gesellschaft in diesem nicht verbucht werden. Im Regelfall entspricht daher die Summe der inside bases der Gesellschaft der Summe der outside bases der Gesellschafter, während dies gleichzeitig der Summe der steuerlichen Kapitalkonten zuzüglich der Verbindlichkeiten der Gesellschaft entspricht.273 4. Besteuerung der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen Fallbeispiel 1.5 A, B und C sind gleichberechtigte Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft, in der Gewinne und Verluste zu gleichen Teilen aufgeteilt werden. Die Gesellschaft stellt im Jahr 15 folgende Schlussbilanz auf: Schlussbilanz (ABC-Gesellschaft) Jahr 15 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Konto

3.000 $

3.000 $

Darlehen

Lagerbestände

2.400 $

3.000 $

Kapital A

600 $

1.500 $

Grundstück

6.000 $

7.500 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

3.000 $

3.000 $

2.000 $

1.000 $

1.500 $

Kapital B

2.000 $

1.000 $

1.500 $

Kapital C

2.000 $

1.000 $

1.500 $

6.000 $

6.000 $

7.500 $

Das Grundstück ist in den Händen der Gesellschaft Kapitalvermögen, die Lagerbestände sind inventory items im Sinne des § 751(a)(2) IRC. Im Jahr 16 veräußert C seinen Gesellschaftsanteil für 1.500 $ an Z.

273  Cunningham / Cunningham, S. 40; insbesondere bei der Ausbringung von Wirtschaftsgütern und der Veräußerung des Gesellschaftsanteils kann es jedoch zu Differenzen zwischen den Werten kommen, vgl. sogleich Fallbeispiel 1.5, sowie Fallbeispiel 1.7.



B. USA75

a) Grundregel Für die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen gelten grundsätzlich die allgemeinen Regeln über Veräußerungsgeschäfte, sodass hier gemäß § 1001(a) IRC beim veräußernden Gesellschafter ein steuerbarer Gewinn entsteht, soweit der Veräußerungserlös seine outside basis an der Gesellschaft übersteigt. Eine Besonderheit ist allerdings zu beachten, wenn die Bilanz der Gesellschaft Verbindlichkeiten beinhaltet, da diese anteilig in der outside basis des Gesellschafters enthalten sind.274 Eine Verbindlichkeit der Gesellschaft muss daher auch bei der Veräußerung berücksichtigt werden, weil es sonst zu einer ungerechtfertigten Verminderung des Veräußerungserlöses kommt. Soweit der Gesellschafter demnach durch die (teilweise) Veräußerung seines Gesellschaftsanteils von der Haftung für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft frei wird, wird dieser Betrag gemäß § 752(d) IRC dem Veräußerungserlös hinzugerechnet.275 Dies ist vergleichbar mit der Besteuerung der Veräußerung von belastetem Vermögen. Auch dort ist eine das Wirtschaftsgut belastende Verbindlichkeit Teil der basis und wird, soweit sie durch den Erwerber übernommen wird, als Entgelt behandelt.276 Bei den Einkünften aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils handelt es sich gemäß § 741 IRC grundsätzlich um Kapitalgewinne. Es findet jedoch gemäß § 751(a) IRC eine anteilige Umqualifizierung in ordentliche Einkünfte statt, soweit die Gesellschaft hot assets277 in ihrem Vermögen hält. Der Betrag in dessen Höhe der Gewinn umqualifiziert wird, errechnet sich aus dem Anteil des Gesellschafters an den in den hot assets der Gesellschaft verhafteten stillen Reserven.278 Die outside basis des Erwerbers spiegelt seine Anschaffungskosten wider und umfasst wie auch der Veräußerungserlös die durch den Erwerber anteilig 274  Vgl.

soeben, S.  72, Teil I.B.I.3. Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  183 f.; Lyons / Repetti, S.  123 ff. 276  Vgl. oben, S.  69, Teil I.B.I.2.a); diesen Vergleich stellt auch § 752(d) IRC an. 277  Hot assets sind bestimmte Wirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung zu gewöhnlichen Einkünften führen; durch § 751 IRC soll vermieden werden, dass der Gesellschafter für seinen Anteil an den noch nicht realisierten ordentlichen Einkünften der Gesellschaft durch Veräußerung seines Gesellschaftsanteils oder Ausbringung steuerlich begünstigte Kapitalgewinne erzielt; vgl. näher dazu unten, S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c). 278  Treas. Reg. 1.751-1(a)(2); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S.  148 ff.; Lyons / Repetti, S.  124 ff. 275  Vgl.

76

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

übernommenen Verbindlichkeiten der Gesellschaft.279 Das steuerrechtliche und das handelsrechtliche Kapitalkonto hingegen führt der Erwerber fort.280 Lösung von Fallbeispiel 1.5 Durch die Veräußerung seines Gesellschaftsanteils entsteht bei C gemäß § 1001(a) IRC ein Gewinn in der Höhe, in der der Erlös die basis übersteigt. Die outside basis von C beträgt hier 2.000 $ und beinhaltet seinen Anteil an der Darlehensverbindlichkeit. Der Veräußerungserlös beträgt 1.500 $ zuzüglich des Teils der Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die nach der Veräußerung Z und nicht mehr C zuzuordnen sind. Da die Gesellschafter Gewinne und Verluste zu gleichen Teilen aufteilen, kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Verbindlichkeit um eine in der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Verbindlichkeit handelt. C ist jedenfalls ein Drittel, also 1.000 $ zuzuordnen. Insgesamt beträgt der Veräußerungserlös für Steuerzwecke folglich 2.500 $. Hieraus ergibt sich für C ein Gewinn in Höhe von 2.500 $ . / . 2.000 $ = 500 $. Dieser ist eigentlich gemäß § 741 IRC zu den Kapitalgewinnen zu zählen. Da die Lagerbestände jedoch hot assets im Sinne des § 751(a) IRC sind,281 wird der Gewinn des C anteilig zu den ordentlichen Einkünften gezählt. Hier befanden sich vor der Veräußerung stille Reserven in Höhe von 600 $ in den Lagerbeständen. Von diesen 600 $ würden bei einer Veräußerung 200 $ C zustehen. In dieser Höhe wird der Gewinn aus der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile daher zu den ordentlichen Einkünften gerechnet. Die outside basis von Z berechnet sich aus dem gezahlten Preis, zuzüglich der nun ihm zuzuordnenden Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Dies sind hier 1.500 $ + 1.000 $ = 2.500 $. Nach Eintritt des Z stellt die Gesellschaft in Abwesenheit weiterer Geschäftsvorfälle zum Ende von Jahr 16 folgende Bilanz auf:

279  Lyons / Repetti,

S.  129 f.; Yin / Burke, S. 206. vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 155. 281  Näheres zur Besteuerung der Hot Assets mit ähnlichem Fallbeispiel unten, S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c). 280  1.704-1(b)(2)(iv)(l);



B. USA77 Schlussbilanz (ABZ-Gesellschaft) Jahr 16 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Konto

3.000 $

3.000 $

Darlehen

Lagerbestände

2.400 $

3.000 $

Kapital A

600 $

1.500 $

Grundstück

6.000 $

7.500 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

3.000 $

3.000 $

2.000 $

1.000 $

1.500 $

Kapital B

2.000 $

1.000 $

1.500 $

Kapital Z

2.500 $

1.000 $

1.500 $

6.500 $

6.000 $

7.500 $

In dieser Bilanz fallen drei Unstimmigkeiten auf: So entspricht die Summe der inside bases nicht mehr der Summe der outside bases. Ferner hat der erwerbende Gesellschafter das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers fortzuführen,282 sodass die outside basis auch nicht mehr der Summe aus den steuerlichen Kapitalkonten und den Verbindlichkeiten der Gesellschaft entspricht. Schließlich käme es bei Realisation von stillen Reserven oder stillen Lasten in der Gesellschaft zu einer vorübergehenden Über- oder Unterbesteuerung. Würde die Gesellschaft nun etwa die Lagerbestände und das Grundstück zum Marktpreis verkaufen, würde sie stille Reserven in Höhe von 1.500 $ realisieren, von denen jedem Gesellschafter 500 $ zuzuordnen wären. Für Z allerdings hat sich eine reale Wertsteigerung nicht ergeben. Vielmehr wurden die 500 $ stille Reserven bereits in dem Veräußerungspreis berücksichtigt, und bei C als Veräußerungserlös besteuert. Dennoch sind Z erneut 500 $ „Gewinn“ zuzuordnen und von diesem abermals zu versteuern. Diese Überbelastung löst sich in der Folge dadurch auf, dass der „Gewinn“ auch in der outside basis des Z zu berücksichtigen ist, sodass Z fortan in seinem Gesellschaftsanteil stille Lasten in Höhe von diesen 500 $ trägt. Diese kann er allerdings erst bei Beendigung des Gesell282  Treas. Reg. 1.704-1(b)(2)(iv)(l); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 155; Yin / Burke, S. 69; diese Regelung hat zur Folge, dass der Erwerber eines Gesellschaftsanteil bezüglich der Zuordnung etwaiger eingebrachten stillen Reserven nach § 704(c) IRC in die Position des Veräußerers eintritt, vgl. Treas. Reg. 1.704-3(a)(7); vgl. ausführlich zur Zuordnung von eingebrachten stillen Reserven S.  117  ff., Teil II.A.II.1.

78

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

schafterverhältnisses realisieren und erst dann die korrekte Steuerlast herbeiführen.283 b) Basis-Anpassung, § 743(b) IRC Die soeben dargestellten Probleme sind darauf zurückzuführen, dass der erhöhte Kostenaufwand des Erwerbers – anders als etwa in Deutschland284 – in der Bilanz der Gesellschaft grundsätzlich nicht berücksichtigt wird (§ 743(a) IRC). Als Lösung sieht § 743(b) IRC eine Anpassung der inside bases der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft vor, wenn die Gesellschafter dafür optiert haben285 oder wenn die Gesellschaft erhebliche stille Lasten (substantial built-in loss) beinhaltet. Erhebliche stille Lasten liegen dabei nach der Legaldefinition des § 743(d)(1) IRC vor, wenn die Summe der Buchwerte die Summe der Marktwerte der Aktiva um mehr als 250.000 $ übersteigt. Der Anpassungsbetrag ergibt sich – vereinfacht – aus der Differenz zwischen dem steuerlichen Kapitalkonto zuzüglich des Anteils des Gesellschafters an den Verbindlichkeiten der Gesellschaft einerseits und der outside basis andererseits.286 Dieser Betrag ist sodann gemäß §§ 743(c), 755 IRC auf die Aktiva zu verteilen, die zu diesem Zweck in Kapitalvermögen (capital gain property) und sonstige Wirtschaftsgüter (ordinary income property)287 zu unterteilen sind. Sodann sind zunächst die inside bases der sonstigen Wirtschaftsgüter um die anteiligen stillen Reserven des Erwerbers zu erhöhen, anschließend ist der Rest des Anpassungsbetrags auf die inside bases des Kapitalvermögens zu verteilen. Beinhalten einzelne Wirtschaftsgüter dabei stille Lasten, kommt auch Cunningham / Cunningham, S.  155 f. Deutschland wird in diesen Fällen zwar die Bilanz der Gesellschaft nicht angepasst, jedoch wird für den betreffenden Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz erstellt, vgl. z. B. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  315 ff. 285  Optionales Wahlrecht der Gesellschafter gemäß § 754 IRC; die Wahl kann nicht für jeden Fall neu getroffen werden, sondern gilt für alle Fälle der §§ 734 und 743 IRC des laufenden Veranlagungszeitraums, sowie für die Zukunft, und kann nur mit Zustimmung der IRS widerrufen werden, Treas. Reg. 1.754-1(a), (c); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 153. 286  Treas. Reg. 1.743-1(d)(1) spricht insoweit nicht vom steuerlichen Kapitalkonto, sondern vom Anteil des Gesellschafters am „zuvor bereits besteuertem Kapital“ (previously taxed capital); die recht komplizierte Methode, nach der die Berechnung eine hypothetische Veräußerung der Aktiva der Gesellschaft vorsieht, führt im Ergebnis jedoch zum steuerliche Kapitalkonto des Gesellschafters, vgl. Cunningham / Cunningham, S.  156 ff.; Yin / Burke, S. 209. 287  Gemeint sind damit Wirtschaftsgüter, die bei Veräußerung zu gewöhnlichen Einkünften führen. 283  Vgl. 284  In



B. USA79

es auch bei einem positiven Anpassungsbetrag bei diesen zu einer Verminderung der inside basis.288 Die Anpassung der inside bases wirkt dabei lediglich gegenüber dem erwerbenden Gesellschafter. Für die anderen Gesellschafter hingegen bleiben die inside bases durch die Anpassung in aller Regel unberührt. Jedem Wirtschaftsgut ist daher in der Folge eine allgemeine basis (common basis) für die übrigen Gesellschafter und eine besondere basis („special basis adjustment“) für den erwerbenden Gesellschafter zuzuordnen.289 Die – in der Regel optionale – basis-Anpassung nach §§ 743(a), 755 IRC kommt damit den Auswirkungen der Ergänzungsbilanz in Deutschland sehr nahe. Lösung von Fallbeispiel 1.5 – Fortsetzung Hätten die Gesellschafter im Fallbeispiel ihr Wahlrecht nach § 754 IRC ausgeübt, wäre infolge der Veräußerung des Anteils von C an Z gemäß § 743(b) IRC eine Anpassung der inside bases vorzunehmen. Der Anpassungsbetrag ergibt sich dabei aus der Differenz zwischen der outside basis und der Summe aus steuerlichem Kapitalkonto und der dem Gesellschafter zuordenbaren Verbindlichkeiten. Er beläuft sich hier folglich auf 2.500 $ . / . (1.000 $ + 1.000 $) = 500 $. Um diesen Anpassungsbetrag den Aktiva zuordnen zu können, sind diese zunächst in Kapitalvermögen und sonstige Wirtschaftsgüter auf­ zuteilen.290 Hier ist das Grundstück in den Händen der Gesellschaft Kapitalvermögen, während die Veräußerung der Lagerbestände zu ordentlichen Einkünften führen würde, sodass diese als sonstige Wirtschaftsgüter einzuordnen sind. Die inside basis der Lagerbestände ist folglich zuerst anzupassen. In diesen sind stille Reserven in Höhe von 600 $ verhaftet, von denen Z gemäß der Gewinnverteilungsabrede ein Drittel, also 200 $ zuzuordnen sind. Um diese 200 $ ist daher die inside basis der Lagerbestände mit Wirkung für Z zu erhöhen. Die restlichen 300 $ des Anpassungsbetrags erhöhen sodann die inside basis des Grundstücks. Dies entspricht zugleich den dem Z zuzuordnenden stillen Reserven des Grundstücks. Relevant wird die Aufteilung in Kapitalvermögen und sonstige Wirtschaftsgüter nur, wenn der Veräußerungserlös nicht dem Marktwert entspricht. Hätte C beispielsweise trotz des Marktwerts von 1.500 $ lediglich einen Veräußerungserlös von 1.200 $ erzielt, so hätte Z eine 288  Vgl. Cunningham / Cunningham, S.  159 ff.; Lyons / Repetti, S.  133 ff.; Yin / Burke, S.  210 f. 289  Treas. Reg. 1.743-1(j)(1); Cunningham / Cunningham, S.  161 f. 290  §§ 743(c), 755(b) IRC; Treas. Reg. 1.755-1(a)(1).

80

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

outside basis von 2.200 $, er würde aber auch hier das steuerliche Kapitalkonto von C mit einem Wert von 1.000 $ fortführen. Der Anpassungsbetrag würde dann folglich 2.200  $ . / . 2.000  $ = 200  $ betragen, während in den Aktiva weiterhin stillen Reserven in Höhe von 500 $ verhaftetet wären. Der Anpassungsbetrag würde folglich nicht ausreichen, um die inside bases um die gesamten stillen Reserven zu erhöhen. Durch die Auf­ teilung in Kapitalvermögen und sonstige Wirtschaftsgüter wird somit sichergestellt, dass sich Fehlbeträge oder Überschüsse im Anpassungsbetrag nur auf Kapitalvermögen auswirken, während sonstige Wirtschaftsgüter möglichst die dem anteiligen Marktwert entsprechende inside basis erhalten sollen.

II. Behandlung von Ein- und Ausbringungsvorgängen Den Vorschriften über die Besteuerung der Personengesellschaften in den USA liegt das Motiv zugrunde, mit einfachen und flexiblen Regeln den Rahmen für ein gemeinsames unternehmerisches Engagement einer Mehrzahl von Personen zu schaffen. Dies zeigt sich insbesondere bei der Ein- und Ausbringung von Wirtschaftsgütern, in deren Rahmen in den USA soweit möglich auf die Realisierung von Gewinnen verzichtet wird.291 Das Grundsystem ist dabei zunächst gut verständlich, auch wenn sich in den Einzelheiten durchaus komplexe Probleme stellen. 1. Einbringung (contribution) Fallbeispiel 1.6 A und B möchten sich in der Rechtsform einer US-amerikanischen Personengesellschaft gemeinsam wirtschaftlich engagieren. Anlässlich der Gründung wird vereinbart, dass A 1.000 $ in bar einzahlt, während B eine Maschine (Marktwert 1.000 $; basis 500 $) einbringen soll. § 721(a) IRC sieht vor, dass bei der Einbringung (contribution) eine Aufdeckung von stillen Reserven für Steuerzwecke nicht stattfindet. Erfasst ist davon die Übertragung von Wirtschaftsgütern (property) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (interest in the partnership), sowohl auf eine bestehende Gesellschaft, als auch auf eine Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung.292 291  So

Cunningham / Cunningham, S. 9; McKee / Nelson u. a., § 1.03. Reg. 1.721-1; McKee / Nelson u. a., § 4.01(1)(a).

292  Treas.



B. USA81

Voraussetzung dafür ist zunächst, dass Wirtschaftsgüter übertragen werden. Den US-amerikanischen Begriff des Wirtschaftsguts exakt abzugrenzen erweist sich im Einzelfall als schwierig, da er im IRC an unterschiedlichen Stellen unterschiedlich verwendet wird. Insbesondere im Rahmen des § 721 IRC schweigen die Treasury Regulations zu diesem Thema, und auch die Rechtsprechung hat bisher wenig zur Aufklärung des Begriffs beigetragen.293 Für Zwecke dieser Arbeit genügt jedoch die Feststellung, dass in den USA der Begriff des Wirtschaftsguts sehr weit zu verstehen ist. Erfasst ist alles, was auch in Deutschland als Wirtschaftsgut bezeichnet wird, aber auch Geld und Forderungen. Abzugrenzen ist der Begriff lediglich von der Erbringung einer Dienstleistung (services), da die Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen die Erbringung einer Dienstleistung nicht von § 721 IRC erfasst ist.294 Was jedoch unter dem Begriff der im Gegenzug zu gewährenden Gesellschaftsrechte zu verstehen ist, wird in der US-amerikanischen Literatur soweit ersichtlich weder definiert noch diskutiert. Daraus ergibt sich zunächst eine Unklarheit hinsichtlich des Anwendungsbereichs der Begünstigung. Insbesondere ist offen, ob auch der Fall privilegiert ist, in dem alle Gesellschafter verhältniswahrend Vermögenswerte nachschießen, sodass es zu einer Veränderung der Stimm- und Beteiligungsrechte nicht kommt. Im Bereich der nicht privilegierten Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Erbringung einer Dienstleistung werden die Gesellschaftsrechte zwar in zwei Kategorien untergliedert: Die Beteiligung am Kapital der Gesellschaft (capital interest) und die Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft (profits interest).295 Man könnte daher zunächst auf die Idee kommen, dass die Gewährung von Gesellschaftsrechten bei der Einbringung ein Veränderung in mindestens einem dieser beiden Bereiche voraussetzt. Vor dem Hintergrund der Missbrauchsvorschrift des § 707(a) IRC jedoch, verschiebt sich der Blickwinkel: Anknüpfungspunkt dieser Norm ist, ob der Übertragende der Gesellschaft gegenüber in seiner Funktion als Gesellschafter auftritt, oder wie ein fremder Dritter. Die Erhöhung des Kapitalanteils oder der Gewinnbeteiligung wäre demnach nicht erforderlich. Für diese Betrachtungsweise spricht, dass der Gesellschafter nach der Übertragung bei transparenter Betrachtung der Gesellschaft weiterhin am auch McKee / Nelson u. a., § 4.02(1). etwa in United States v. Frazell, 5th Cir. v. 05.08.1964, F.2d 335, S. 487; dort wurde die Übereignung von vom Steuerpflichtigen selbst hergestellten geologischen Karten nicht als Dienstleistung sondern als Übertragung von property gewertet; vgl. auch McKee / Nelson u. a., § 4.02(1); Willis / Pennell / Postlewaite, §  4.02(3) ff.; Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  48 ff. 295  Vgl. nur z. B. Burke, Partnership Taxation, S.  67 ff.; Lyons / Repetti, S.  28 ff.; McKee / Nelson u. a., § 5.02; Willis / Pennell / Postlewaite, §§ 4.05, 4.06. 293  Vgl. 294  So

82

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Einbringungsgut beteiligt ist, und es bei der Einbringung somit lediglich zu einem Wechsel in der Art des Eigentums kommt.296 Dies ist aber unabhängig davon, ob dem Übertragenden Gesellschaftsrechte gewährt werden, entscheidend ist alleine, dass er nach der Übertragung Gesellschafter an dieser ­Gesellschaft ist. Ferner ist es das Ziel der Normen um die Ein- und Ausbringung, sicherzustellen, dass Vermögen möglichst frei von steuerlichen Hindernissen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft transferiert werden kann.297 Auch dafür bedarf es einer Erhöhung der Gesellschaftsrechte eines bestehenden Gesellschafters nicht. Es kommt somit nicht auf die „Gewährung von Gesellschaftsrechten“ an. Vielmehr ist das Privileg des § 721(a) IRC anwendbar, soweit der Übertragende keine (angemessene) Gegenleistung erhält und das Geschäft auch nicht als verdecktes Veräußerungsgeschäft298 einzuordnen ist, da er der Gesellschaft in einem solchen Fall nicht wie ein fremder Dritter gegenübertritt.299 Eine Ausnahme von diesem Privileg findet sich in § 721(b) IRC für die Einbringung in eine Investmentgesellschaft (partnership investment company). Eine Solche liegt gemäß §§ 721(b), 351(e)(1) IRC vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft unmittelbar nach der Einbringung zu 80 % aus Aktien oder Wertpapieren (stocks or securities) besteht, wobei insbesondere Geld (§ 351(e)(1)(B)(i) IRC) ebenfalls dazugerechnet wird. Sind die Voraussetzungen des § 721(b) IRC erfüllt, sind bei einer Einbringung Gewinne, nicht aber Verluste, aufzudecken.300 Die Rechtsfolgen der Einbringung für den Einbringenden regelt § 722 IRC. Dieser übernimmt demnach als outside basis an seinen Gesellschaftsrechten den Wert der basis des eingebrachten Wirtschaftsguts, zuzüglich etwaiger Gewinne aus § 721(b) IRC.301 Spiegelbildlich dazu führt die Gesellschaft gemäß § 723 IRC die vorherige basis des Gesellschafters an dem eingebrachten Wirtschaftsgut fort, ebenfalls 296  Yin / Burke,

S. 5.

297  Cunningham / Cunningham,

S. 228. IRC, vgl. dazu u. S.  93  ff., Teil I.B.II.3.a). 299  Vgl. die Darstellungen bei McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 253; vgl. auch Lyons / Repetti, S.  38 ff. 300  McKee / Nelson u. a., § 4.07; Willis / Pennell / Postlewaite, §4.02(8); Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S. 57 f.; vgl. auch Treas. Reg. 1.351-1(c). 301  McKee / Nelson u. a., § 4.01(1)(b); Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.03(3)(a); Burke, Partnership Taxation, S. 50; abgesehen davon kann die outside basis auch bei der Einbringung von belastetem Vermögen von der basis des Gesellschafters an dem Wirtschaftsgut abweichen, vgl. dazu u. S.  151  ff., Teil II.B.II.2. 298  § 707(a)(2)(B)



B. USA83

zuzüglich etwaiger Gewinne aus § 721(b) IRC.302 Die Gesellschaft tritt dabei bezüglich etwaiger Abschreibungen sowie einer möglichen depreciation recapture in die Position des Gesellschafters ein.303 Auch beginnt die Haltedauer des Wirtschaftsguts304 nicht neu, vielmehr wird die Zeit in Händen des Einbringenden gemäß § 1223(2) IRC in die Berechnung einbezogen.305 Lösung von Fallbeispiel 1.6 A hat zur Gründung lediglich Bargeld beigetragen, B hingegen hat für den Erhalt von Gesellschaftsrechten eine Maschine – und damit prop­ erty – auf die Gesellschaft übertragen. Zwar haben sich in der Maschine 500 $ an stillen Reserven gesammelt, das US-amerikanische Steuerrecht verzichtet gemäß § 721(a) IRC in diesem Fall jedoch auf deren Aufdeckung. Die Gesellschaft stellt somit folgende Eröffnungs­bilanz auf: Eröffnungsbilanz (AB-Gesellschaft) Aktiva

Konto Maschine

Passiva Inside basis

Marktwert

1.000 $

1.000 $

500 $

1.000 $

1.500 $

2.000 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

1.000 $

1.000 $

1.000 $

Kapital B

500 $

500 $

1.000 $

1.500 $

1.500 $

2.000 $

302  McKee / Nelson u. a., § 4.01(1)(c); Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.03(2)(a); Burke, Partnership Taxation, S.  50 f. 303  McKee / Nelson u. a., § 4.05(1), (5); Willis / Pennell / Postlewaite, § 9.02(2)(a), (3)(c); den so entstehenden Gewinn weißen die Treasury Regulations dabei dem einbringenden Gesellschafter zu, Treas. Reg. 1.1245-1(e)(2); vgl. auch McKee / Nelson u. a., § 11.03(2)(c). 304  Beispielsweise bei der Besteuerung von Kapitalvermögen relevant, vgl. o. S.  70  ff., Teil I.B.I.2.b). 305  McKee / Nelson u. a., § 4.01(2)(b); Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.03(2)(b).

84

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

2. Ausbringung (distribution) a) Privilegierung, § 731(a) IRC Fallbeispiel 1.7 A, B, C und D sind gleichberechtigte Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft. Die Gesellschaft stellt im Jahr 15 folgende Schlussbilanz auf: Schlussbilanz (ABCD-Gesellschaft) Jahr 15 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

2.000 $

2.000 $

Grundstück I

500 $

Grundstück II Aktien

Konto

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

1.000 $

1.000 $

1.000 $

600 $

Kapital B

800 $

800 $

1.000 $

400 $

1.000 $

Kapital C

100 $

100 $

1.000 $

100 $

400 $

Kapital D

1.100 $

1.100 $

1.000 $

3.000 $

4.000 $

3.000 $

3.000 $

4.000 $

C möchte seine Vermögensanlagen diversifizieren und zu diesem Zweck zum Ende von Jahr 16 seine Beteiligung an der Gesellschaft verringern. Die Gesellschaft überträgt daher das Grundstück I gegen Minderung des Kapitals von C in dessen Vermögen. D hingegen soll aus der Gesellschaft ausscheiden und zur Abfindung das Grundstück II erhalten. Die Ausbringung wird im IRC in den §§ 731–737 IRC geregelt und hat gemäß § 731(b) IRC keine Gewinnauswirkung für die Gesellschaft. Sofern sich die Gesellschafter nicht für die optionale basis-Anpassung gemäß §§ 734, 754 IRC entschieden haben, bleiben die Werte der in der Gesellschaft verbleibenden Aktiva unangetastet. Auch der Gesellschafter soll im Regelfall keinen Gewinn realisieren. Nur soweit ihm zum Ausgleich ein Geldbetrag ausgezahlt wird, der seine outside basis übersteigt, muss er gemäß § 731(a) IRC stille Reserven aufdecken. Die Ausbringung von anderen Wirtschaftsgütern als Geld hingegen führt nur dann zu dieser Rechtfolge, wenn eine Ausnahmevorschrift greift.306 306  Burke, Partnership Taxation, S. 327; Lyons / Repetti, S.  145 ff.; McKee / Nelson u. a., § 19.01(2); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(1)(a)(i), §13.02(2)(a); Yin / Burke, S.  218 f.



B. USA85

Von dieser Frage zu unterscheiden ist die Frage, wie der Gesellschafter nach der Ausbringung seine gegebenenfalls verbleibenden Gesellschaftsrechte sowie das Ausbringungsgut für Steuerzwecke zu bewerten hat. Dafür ist danach zu differenzieren, ob der Gesellschafter lediglich seine Gesellschafterstellung reduziert, oder ob er unter Sachwertabfindung aus der Gesellschaft ausscheidet. Keinen Unterschied hingegen macht es nach dem US-amerikanischen Steuerrecht, ob ein einzelner Gesellschafter gegen Sachwertabfindung ausscheidet, oder ob die gesamte Gesellschaft aufgelöst, und die Aktiva unter den ehemaligen Gesellschaftern verteilt werden (in Deutschland: Realteilung).307 Verbleibt der Gesellschafter nach der Ausbringung in der Gesellschaft, übernimmt er gemäß § 732(a)(1) IRC als basis an dem Ausbringungsgut den Wert, den die Gesellschaft vor der Ausbringung als inside basis an dem Wirtschaftsgut hatte. Dieser Wert ist jedoch nach oben hin durch § 732(a)(2) IRC auf den Wert der outside basis beschränkt. Dies hat zur Folge, dass der Gesellschafter stille Reserven, die in seiner Beteiligung an der Gesellschaft verhaftet sind, auf das Ausbringungsgut verlagert.308 Komplizierter ist dies, wenn der Gesellschafter nicht ein einzelnes, sondern mehrere Wirtschaftsgüter ausbringt. Greift die Deckelung des § 732(a) (2) IRC in einem solchen Fall ein, so richtet sich der Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter nach dem Schlüssel des § 732(c) IRC. Dieser Verteilungsschlüssel stellt sicher, dass zunächst ausgezahltes Geld, dann sogenannte hot assets309 und erst zum Schluss die übrigen Ausbringungsgüter (anteilig) berücksichtigt werden.310 Die Bewertung der outside basis des Gesellschafters bestimmt sich beim reduzierten Verbleib nach § 733 IRC. Gemäß § 733(1) IRC ist der Wert der outside basis zunächst um den Gegenwert von ausgezahltem Geld und sodann gemäß § 733(2) IRC um den Wert des ausgebrachten Wirtschaftsguts zu verringern. Dieser Wert, mit dem das Ausbringungsgut in Abzug zu bringen ist, ist gemäß §§ 733(2) IRC identisch mit dem Wert, den der Gesellschafter gemäß § 732 IRC als basis an dem Wirtschaftsgut übernimmt. Die outside basis kann daher niemals unter null sinken. Bringt er Geld aus, so realisiert der Ausbringende gemäß § 731(a)(1) IRC einen Gewinn in der 307  Burke, Partnership Taxation, S. 335; Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  235 ff.; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(2)(a); Yin / Burke, S. 226. 308  Vgl. zum Ganzen: Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  216 ff.; Lyons / Repetti, S.  145 f.; McKee / Nelson u. a., § 19.04; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.03(2). 309  Kategorie bestimmter Wirtschaftsgüter zur Missbrauchsvermeidung, vgl. u. S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c). 310  Vgl. zum Ganzen: Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  216 ff.; Lyons / Repetti, S.  145 f.; McKee / Nelson u. a., § 19.04; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.03(2).

86

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Höhe, in der der Betrag die outside basis übersteigt. Bei der Ausbringung eines anderen Wirtschaftsguts hingegen verhindert die soeben beschriebene Deckelung des § 732(a)(2) IRC ein Absinken unter null.311 Scheidet der Gesellschafter unter Sachwertabfindung aus der Gesellschaft aus, so übernimmt er gemäß § 732(b) IRC grundsätzlich seine vorherige outside basis an der Gesellschaft als basis an dem ausgebrachten Wirtschaftsgut.312 Die Bewertung ist also von Anfang an unabhängig von der vorherigen inside basis der Gesellschaft an dem Wirtschaftsgut. Auch hier gilt jedoch der Verteilungsschlüssel des § 732(c) IRC, sofern der Ausscheidende mehrere Wirtschaftsgüter erhält, und die outside basis auf diese verteilt werden muss.313 Wie bei der Einbringung auch tritt der Ausbringende dabei – unabhängig davon, ob es sich um einen reduzierten Verbleib oder ein Ausscheiden gegen Sachwertabfindung handelt – bezüglich Abschreibung,314 depreciation recapture315 und Haltedauer316 in die Position der Gesellschaft ein. Stille Lasten werden bei der Ausbringung nur äußerst restriktiv aufgedeckt. Gemäß § 731(a)(2) IRC realisiert der Gesellschafter regelmäßig aus der Ausbringung einen Verlust nur, wenn er aus der Gesellschaft ausscheidet und dabei ausschließlich in Geld abgefunden wird.317 Sofern der Gesellschafter im Rahmen der Ausbringung Gewinne oder Verluste aufzudecken hat, handelt es sich bei diesen gemäß §§ 731(a), 741 IRC um Kapitalgewinne. Dies gilt jedoch nur, soweit nicht § 751 IRC greift.318 311  Vgl. Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  216 ff.; Lyons / Repetti, S. 146; McKee / Nelson u. a., § 19.04; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.03(2)(a). 312  Diese Methode wurde zu Zeiten des Mitunternehmererlasses auch in Deutschland für die Realteilung unter dem Stichwort „Buchwertanpassungsmethode“ diskutiert, vgl. BFH v. 10.12.1991, VIII  R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 44 ff.) m. w. N. 313  Hierfür kann die vorherige inside basis der Gesellschaft an den einzelnen Wirtschaftsgütern wieder relevant werden. Vgl. dazu soeben die Darstellung zum reduzierten Verbleib, S. 74; vgl. zum Ganzen auch ausführlich mit Beispielen: Lyons / Repetti, S.  147 ff.; McKee / Nelson u. a., § 19.06. 314  § 168(i)(7) IRC; McKee / Nelson u. a., § 19.01(2)(c)(vi); Willis / Pennell / Postlewaite, § 9.02(2)(c). 315  McKee / Nelson u. a., § 20.03; Willis / Pennell / Postlewaite, § 9.02(3)(b); in der Praxis führt dies jedoch zu Problemen, da die depreciation recapture zu ordentlichen Einkünften führt und daher als solche hot asset i. S. d. § 751(b) IRC ist; vgl. zu den hot assets u. S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c). 316  § 735(b) IRC; vgl. auch McKee / Nelson u. a., § 20.01. 317  Lyons / Repetti, S.  152 ff.; McKee / Nelson u. a., §§ 19.03, 19.05; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(1)(a)(vi), (2)(c); Cunningham / Cunningham, S. 174. 318  Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  236 f.; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(5).



B. USA87

Lösung von Fallbeispiel 1.7 Indem die Gesellschaft C das Grundstück I überträgt, werden seine Gesellschaftsrechte im Wert um 600 $ gemindert. Da C keine Zahlung in Geld erhält, realisiert er gemäß § 731(a)(1) IRC keinen Gewinn. Es liegt ein Fall des reduzierten Verbleibs vor, sodass C das Grundstück I gemäß § 732(a)(1) IRC eigentlich mit der vorherigen inside basis der Gesellschaft, also mit 500 $, anzusetzen hat. Hier greift jedoch die Deckelung des § 732(a)(2) IRC, nach der das Ausbringungsgut maximal mit der vorherigen outside basis des Gesellschafters, hier also mit 100 $, zu bewerten ist. Die basis des Grundstücks I im Vermögen des C beträgt folglich 100 $. Die outside basis von C an der Gesellschaft wird gemäß § 733(2) IRC um ebendiesen Betrag vermindert, sodass sie nach der Ausbringung einen Wert von 0 $ hat. D erhält das Grundstück II im Wert von 1.000 $, hat jedoch eine outside basis von 1.100 $. In seinem Gesellschafteranteil ist somit ein Verlust von 100 $ verhaftet. Diesen Verlust kann er gemäß § 731(a)(2) IRC jedoch nicht mit der Ausbringung realisieren, da er zwar aus der Gesellschaft ausscheidet, nicht aber lediglich in Geld abgefunden wird. Das Grundstück II ist daher in seinem Vermögen gemäß § 732(b) IRC mit dem Wert seiner vorherigen outside basis, also mit 1.100 $ anzusetzen. Im Ergebnis sind durch die Ausbringung im Grundstück I stille Reserven in Höhe von 400 $ entstanden; im Grundstück II hingegen sind alle stille Reserven untergegangen, stattdessen sind stille Lasten in Höhe von 100 $ entstanden. Unterstellt, dass im Jahr 16 keine weiteren Geschäftsvorfälle existieren, stellt die Gesellschaft zum Ende des Jahres folgende Schlussbilanz auf: Schlussbilanz (ABC-Gesellschaft) Jahr 16 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Konto

2.000 $

2.000 $

Aktien

100 $

400 $

2.100 $

2.400 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

1.000 $

1.000 $

1.000 $

Kapital B

800 $

800 $

1.000 $

Kapital C

0$

0$

400 $

1.800 $

1.800 $

2.400 $

88

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Besonders auffällig ist dabei, dass durch die Ausbringung eine Differenz zwischen der Summe der inside bases und der Summe der outside bases entstanden ist. Diese Differenz toleriert das US-amerikanische Steuerrecht, solange die Voraussetzungen für eine basis-Anpassung gemäß § 734 IRC nicht vorliegen. Dies hat zur Folge, dass stille Reserven und stille Lasten in der Gesellschaft „eingeschlossen“ sind, und erst bei Liquidierung steuerwirksam werden. Würde etwa die Gesellschaft im Jahr 17 als einzigen Geschäftsvorfall die Veräußerung der Aktien verzeichnen, ergäbe sich folgende Schlussbilanz: Schlussbilanz (ABC-Gesellschaft) Jahr 17 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

2.400 $

2.400 $

Konto

2.400 $

2.400 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

1.125 $

1.125 $

1.000 $

Kapital B

925 $

925 $

1.000 $

Kapital C

50 $

50 $

400 $

2.100 $

2.100 $

2.400 $

Die Gesellschaft kann in der Folge durch die Veräußerung von Aktiva keine steuerlichen Gewinne oder Verluste mehr aufdecken. Erst bei Liquidierung der Gesellschaftsanteile gegen Geldzahlung können gemäß § 731(a) IRC bei A stille Lasten in Höhe von 125 $, bei B stille Reserven in Höhe von 75 $ und bei C stille Reserven in Höhe von 350 $ steuerwirksam werden. Bis dahin sind diese in der Gesellschaft „eingeschlossen“. b) Basis-Anpassung, § 734 IRC Fallbeispiel 1.8319 A, B und C sind gleichberechtigte Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft, die zum Ende von Jahr 15 folgende Schlussbilanz aufstellt:

319  Angelehnt

an Example 8-5 in Yin / Burke, S.  232 ff.



B. USA89

Schlussbilanz (ABC-Gesellschaft) Jahr 15 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

3.000 $

3.000 $

Wertpapiere

900 $

Grundstück

Konto

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

2.000 $

2.000 $

3.000 $

3.000 $

Kapital B

2.000 $

2.000 $

3.000 $

2.100

3.000 $

Kapital C

2.000 $

2.000 $

3.000 $

6.000 $

9.000 $

6.000 $

6.000 $

9.000 $

Die Wertpapiere und das Grundstück sind in den Händen der Gesellschaft Kapitalvermögen. C soll aus der Gesellschaft ausscheiden und zur Abfindung die 3.000 $ (Abwandlung: die Wertpapiere) erhalten. Die Gesellschafter haben sich gemäß § 754 IRC für die Anpassung entschieden. Um dem soeben in Fallbeispiel 1.7 illustrierten Problem der „eingeschlossenen“ stillen Reserven oder Lasten entgegenzuwirken, gewährt das USamerikanische Steuerrecht in § 734 IRC die Möglichkeit einer Korrektur. Dabei sieht § 734(b) IRC allerdings nicht wie das deutsche Steuerrecht320 eine Anpassung der steuerlichen Kapitalkonten bzw. entsprechend dazu der outside bases auf der Passivseite, sondern eine Anpassung der inside bases auf der Aktivseite vor. Eine Erhöhung ist gemäß § 734(b)(1) IRC vorzunehmen, soweit die Summe der inside bases der Ausbringungsgüter die outside basis des Gesellschafters übersteigt und soweit der Ausbringende einen Gewinn realisiert. Spiegelbildlich dazu ist gemäß § 734(b)(2) IRC eine Verringerung vorzunehmen, soweit die Summe der inside bases der Ausbringungsgüter hinter der outside basis zurückbleibt und soweit der Ausbringende einen Verlust realisiert.321 Diese Anpassung findet jedoch gemäß § 734(a) IRC nur statt, wenn die Gesellschafter dafür optiert haben,322 oder wenn mit der Ausbringung ein 320  Vgl.

o. S.  60  ff., Teil I.A.IV.2.b). Burke, Partnership Taxation, S. 350; Cunningham / Cunningham, S. 189; Lyons / Repetti, S. 189; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.05(2); Yin / Burke, S. 234. 322  Optionales Wahlrecht der Gesellschafter, die Anpassung vorzunehmen, aus § 754 IRC; die Wahl kann nicht für jeden Fall neu getroffen werden, sondern gilt für alle Fälle der §§ 734 und 743 IRC des laufenden Veranlagungszeitraums, sowie für die Zukunft, und kann nur mit Zustimmung der IRS widerrufen werden, Treas. Reg. 321  Vgl.

90

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

erheblicher basis-Verlust (substantial basis reduction) verbunden ist. Ein erheblicher basis-Verlust liegt vor, wenn die Aktivseite nach einer Ausbringung gemäß § 734(b)(2) IRC um mehr als 250.000 $ zu vermindern wäre.323 In diesem Fall ist die Anpassung verpflichtend. Ist eine basis-Anpassung vorzunehmen, richtet sich die Frage, welche Wirtschaftsgüter von der Anpassung betroffen sind, gemäß § 734(c) nach § 755 IRC. Wie im Rahmen der basis-Anpassung bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils324 sind die Aktiva der Gesellschaft zunächst in Kapitalvermögen und sonstige Wirtschaftsgüter aufzuteilen sind. Soweit die basisAnpassung darauf zurückzuführen ist, dass der Gesellschafter im Zuge der Ausbringung einen Gewinn oder Verlust realisiert oder Kapitalvermögen erhalten hat, ist nur die basis von Kapitalvermögen anzupassen. Andernfalls ist die basis von Wirtschaftsgütern der Kategorie (Kapitalvermögen oder sonstiges Wirtschaftsgut) anzupassen, zu der das Ausbringungsgut gehört. Innerhalb derselben Kategorie ist der Anpassungsbetrag dabei verhältnismäßig nach enthaltenen stillen Reserven zu verteilen. Ist eine Anpassung nicht möglich, etwa weil die Gesellschaft kein anderes Wirtschaftsgut derselben Kategorie besitzt, so wird die Anpassung aufgeschoben, bis ein geeignetes Wirtschaftsgut angeschafft wird.325 Anders als bei § 743 IRC jedoch, ist die basis-Anpassung nach § 734 IRC jedem Gesellschafter gegenüber wirksam.326 Lösung von Fallbeispiel 1.8 Da die Zahlung an C in Höhe von 3.000 $ den Wert seiner outside basis um 1.000 $ übersteigt, realisiert er gemäß § 731(a)(1) IRC einen Gewinn in dieser Höhe. Während die Ausbringung demnach auf der Aktivseite zu einer Reduktion der inside bases um 3.000 $ führt, steht dem auf der Passivseite nur eine Reduktion der outside bases in Höhe von 2.000 $ gegenüber. Bleibt eine Anpassung aus, entstehen in den outside bases der Gesellschafter stille Lasten in Höhe der Differenz von 1.000 $, die erst bei Liquidation aufzudecken wären.

1.754-1(a), (c); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 153; McKee / Nelson u. a., § 24.11; Willis / Pennell / Postlewaite, § 12.03(2). 323  § 734(d)(1) IRC. 324  Vgl. o. S.  78  ff., Teil I.B.I.4.b). 325  Treas. Reg. 1.755.1(c); vgl. zum Ganzen auch Cunningham / Cunningham, S.  190 f.; Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  224 f.; Lyons / Repetti, S.  192 ff.; McKee / Nelson u. a., § 25.02(1); Yin / Burke, S.  234 f. 326  Burke, Partnership Taxation, S. 351; Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S. 224; Lyons / Repetti, S. 188; Yin / Burke, S. 233; McKee / Nelson u. a., § 25.01(2).



B. USA91

Um die Aktivseite in der Folge der Passivseite der Bilanz anzupassen und diesem Effekt entgegen zu wirken, sind die inside bases um ebendiesen Betrag zu erhöhen. Da der Anpassungsbetrag in voller Höhe auf den durch C im Zuge der Ausbringung realisierten Gewinn zurückzuführen ist, ist dieser auf das Kapitalvermögen der Gesellschaft aufzuteilen. Maßgeblich hierfür ist das Verhältnis der in den anzupassenden Wirtschaftsgütern verhafteten stillen Reserven. Hier sind in den Wertpapieren 2.100 $ an stillen Reserven verhaftet, während sich in dem Grundstück stille Reserven in Höhe von 900 $ befinden. Demnach ist die 2 100 $ * 1.000 $ = 700 $ und die des ­inside basis der Wertpapiere um 3 000 $ 900 $ * 1.000  $ = 300  $ zu erhöhen. In Abwesen3 000 $ heit weiterer Geschäftsvorfälle stellt die Gesellschaft daher zum Ende von Jahr 16 folgende Schlussbilanz auf:

Grundstücks um

Schlussbilanz (AB-Gesellschaft) Jahr 16 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Wertpapiere

1.600 $

3.000 $

Grundstück

2.400 $

3.000 $

4.000 $

6.000 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

2.000 $

2.000 $

3.000 $

Kapital B

2.000 $

2.000 $

3.000 $

4.000 $

4.000 $

6.000 $

Abwandlung: In der Abwandlung erhält C die Wertpapiere, deren inside basis seine outside basis um 1.100 $ unterschreitet, sodass hier auf der Aktivseite eine Verminderung der inside bases um 1.100 $ vorzunehmen ist. Da der Anpassungsbetrag auf die Ausbringung von Kapitalvermögen zurückzuführen ist, ist in der Bilanz auch lediglich Kapitalvermögen in der basis anzupassen. Hier ist in der Bilanz der Gesellschaft lediglich das Grundstück als Kapitalvermögen einzuordnen, sodass dessen basis um 1.100 $ zu verringern ist. In Abwesenheit weiterer Geschäftsvorfälle stellt die Gesellschaft daher zum Ende von Jahr 16 folgende Schluss­ bilanz auf:

92

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Schlussbilanz (AB-Gesellschaft) Jahr 16 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Konto

3.000 $

3.000 $

Grundstück

1.000 $

3.000 $

4.000 $

6.000 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

2.000 $

2.000 $

3.000 $

Kapital B

2.000 $

2.000 $

3.000 $

4.000 $

4.000 $

6.000 $

c) Hot Assets, § 751(b) IRC Bei den meisten Ausbringungsvorgängen ist zusätzlich große Aufmerksamkeit auf § 751(b) IRC zu richten, da die Bilanzen der meisten Personengesellschaften unter die Norm fallendes Vermögen beinhalten.327 Wirtschaftsgüter, die dieser Vorschrift unterfallen, werden dabei als „hot assets“ bezeichnet, während andere Wirtschaftsgüter sogenannte „cold asstes“ sind. Stark vereinfacht dargestellt sind hot assets solche Wirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung in den Händen der Gesellschaft zu ordentlichen Einkünften führen. Hintergrund ist der dargestellte Unterschied in der Höhe der Besteuerung von Kapitalvermögen und sonstigem Vermögen.328 Die Vorschrift möchte verhindern, dass die Gesellschafter durch eine Ausbringung steuerlich begünstigte Kapitalgewinne untereinander verschieben.329 § 751(b)(1) IRC sieht daher vor, dass eine Ausbringung als Veräußerungsgeschäft zu behandeln ist, soweit sich durch die Ausbringung der Anteil des Gesellschafters an den hot assets der Gesellschaft ändert. Die Details der Regelung sind jedoch den Treasury Regulations überlassen, die ein hochkomplexes Verfahren in sieben Schritten vorsehen.330 Zwar hat die Finanzverwaltung im Jahr 2014 neue Regulations zu diesem Regelungsbereich vorgeschlagen,331 bislang wurden diese jedoch noch nicht implementiert. Die Regelungen der Norm sind dabei derart komplex, dass sie von vielen Rechtsanwendern schlicht ignoriert wird, da sie sich deren Anwendung nicht gewachsen sehen.332 Sie ist Hauptaugenmerkt häufiger Kritik am System der 327  Lyons / Repetti,

S. 158. o. S.  70  ff., Teil I.B.I.2.b). 329  Vgl. z. B. Roth v. Commissioner, 9th Cir v. 05.08.1963, F.2d 321, S. 607, 611; Cunningham / Cunningham, S. 201. 330  Treas. Reg. 1.751-1. 331  REG-151416-06. 332  So Cunningham / Cunningham, S. 215; so auch Burke, Tax Law. 60, S. 247. 328  Vgl.



B. USA93

Ausbringung in den USA333 und wird als „Achillesferse von Subchapter K“ bezeichnet.334 Gleichzeitig behandelt die Norm damit jedoch ein Problem, das sich in Deutschland nicht stellt, da eine Personengesellschaft dort nicht zwei Sorten von Vermögen halten kann. Zwar unterliegen auch in Deutschland bestimmte Veräußerungsgeschäfte gemäß §§ 20 Abs. 2, 32d EStG einem ermäßigten Steuersatz. Dieser ist jedoch gemäß §§ 32d Abs. 1 S. 1, 20 Abs. 8 EStG gegenüber den anderen Einkunftsarten, die dem regulären Tarif unterliegen, subsidiär, sodass eine Mitunternehmerschaft auch bei der Veräußerung solcher Wirtschaftsgüter keine tariflich begünstigten Einkünfte erzielt. Eine ausführliche Darstellung des Problems und der hochkomplexen Rechtsfolgen ist daher für diese Arbeit nicht zielführend, sodass der interessierte Leser auf die entsprechende Literatur verwiesen sei.335 3. Missbrauchsvorschriften Daneben sehen die Vorschriften über die Ein- und Ausbringung einige allgemeine Ausnahmen für missbräuchliche Konstellationen vor. Diese beinhalten in der Regel eine schädliche Kombination aus Einbringung und Ausbringung. a) Disguised Sale, § 707(a)(2)(B) Fallbeispiel 1.9336 O und T gründen als gleichberechtigte Gesellschafter eine US-amerikanischen Personengesellschaft. Während T keine Einlageverpflichtung trifft, bringt O ein Grundstück mit einer basis von 100 $ und einem 333  So haben etwa bereits zwei Arbeitsgruppen zur Besteuerung der Personengesellschaft empfohlen, § 751(b) IRC zu streichen: Advisory Group on Subchapter K of the Internal Revenue Code of 1954, Revised Report on Partners and Partnerships, 1957, S. 27; The American Law Institute, Federal Income Tax Project  – Subchapter K, 1984, S. 51 ff.; zahlreiche Kritik findet sich aber auch im Schrifttum, vgl. nur z. B. Berger, Tax L. Rev. 47, S. 105, 148 f.; Burke, Fla. Tax Rev. 3, S. 677; Burke, Tax Law. 60, S. 247; Cunningham / Cunningham, S.  215 f.; McKee / Nelson u. a., § 21.01(2); zuletzt fand die Kritik zumindest insoweit Anklang, als durch eine Neufassung der Treas. Reg. 1.751-1 eine Vereinfachung herbeigeführt wurde. 334  So Eustice, Tax L. Rev. 39, S. 345, 383; aufgegriffen auch von Burke, Fla. Tax Rev. 3, S. 677, 679. 335  Siehe insbesondere Cunningham / Cunningham, S.  200 ff.; Lipton / Carman /  Fassler / Schwidetzky, S.  228 ff.; Lyons / Repetti, S.  158 ff.; McKee / Nelson u. a., § 21; Willis / Pennell / Postlewaite, § 14; Yin / Burke, S.  239 ff. 336  Angelehnt an Otey v. Commissioner, 6th Cir v. 25.11.1980, F.2d 634, S. 1046.

94

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Marktwert von 500 $ in die Personengesellschaft ein. Nach der Einbringung nimmt die Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von 5.000 $ auf, woraufhin O – wie von Anfang an vereinbart – einen Betrag von 500 $ entnimmt. Streng nach dem Wortlaut betrachtet, waren die stillen Reserven bei der Einbringung gemäß § 721(a) IRC nicht aufzudecken. Demnach übernahm er ursprünglich seine vorherige basis an dem Einbringungsgut in Höhe von 100 $ als outside basis. Durch die Aufnahme des Darlehens wurde die outside basis der beiden Gesellschafter gemäß § 752(a) IRC jeweils um 2.500 $ erhöht. Sodann realisiert der Gesellschafter auch durch die Entnahme des Geldes einen Gewinn nur, soweit der entnommene Geldbetrag die outside basis übersteigt, § 731(a) IRC. Hier betrug die outside basis von O wegen der aufgenommenen Verbindlichkeiten 2.500  $ + 100  $ = 2.600  $, sodass der entnommene Betrag hinter der outside basis im Zeitpunkt der Entnahme zurückblieb. In dem dem Fallbeispiel zugrundeliegenden Fall Otey v. Commissioner sah sich die Rechtsprechung in Abwesenheit einer Missbrauchsvorschrift nicht in der Lage, eine Korrektur des Ergebnisses herbeizuführen, sodass O tatsächlich durch diese Gestaltung keinen Gewinn realisierte.337 Als Reaktion auf diesen Fall führte der Gesetzgeber im Jahr 1984 mit § 707(a)(2)(B) IRC eine Missbrauchsvorschrift ein, die das verdeckte Veräußerungsgeschäft (disguised sale) von der privilegierten Behandlung durch die §§ 721, 731 IRC ausnimmt. Demnach sind die stillen Reserven bei solchen Vorgängen aufzudecken, bei denen es sich wirtschaftlich gesehen um den Verkauf eines Wirtschaftsguts im Deckmantel von Ein- und Ausbringungsvorgängen handelt. Die Norm überlässt dabei die Regelung der Details den Treasury Regulations. Diese bestimmen in Treas. Reg. 1.707-3 zwei Voraussetzungen, unter denen ein verdecktes Veräußerungsgeschäft anzunehmen ist: Zum einen muss eine Ausbringung an einen Gesellschafter in Kausalzusammenhang zu einer Einbringung desselben Gesellschafters stehen;338 zum anderen ist erforderlich, dass die Einbringung und die Ausbringung entweder gleichzeitig stattfinden, oder von unternehmerischen Risiken unabhängig sind.339 Damit sind 337  Otey v. Commissioner, 6th Cir v. 25.11.1980, F.2d 634, S. 1046; vgl. zum Ganzen auch Cunningham / Cunningham, S. 229; Yin / Burke, S.  248 ff. 338  Die Treasury Regulations sprechen hierbei davon, dass die Ausbringung nicht stattgefunden hätte „but for the transfer of property“, also ohne die vorherige Einbringung; diese Voraussetzung wird daher häufig als „but-for-test“ bezeichnet; vgl. z. B. McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(ii). 339  Vgl. Treas. Reg. 1.707-3(b)(1).



B. USA95

insbesondere solche Fälle gemeint, in denen mit der Einbringung ein unentziehbarer Anspruch auf Ausbringung entsteht, der unabhängig von zukünftigen wirtschaftlichen Ergebnissen ist.340 Zur Vereinfachung sehen die Regulations eine Vermutung vor. Finden die Ein- und Ausbringung innerhalb von zwei Jahren statt, so liegt in der Regel ein verdecktes Veräußerungsgeschäft vor; liegen mehr als zwei Jahre zwischen den beiden Vorgängen, so ist die Transaktion für Steuerzwecke in der Regel nicht zu beanstanden.341 Insbesondere Ausbringungen, die gleichzeitig mit einer Einbringung stattfinden werden daher in aller Regel als verdecktes Veräußerungsgeschäft zu qualifizieren sein.342 Diese Vermutung ist jedoch dann widerlegt, wenn die Umstände eindeutig gegen eine Einordnung als Veräußerungsgeschäft sprechen (unless the facts and circumstances clearly establish that the transfers do not constitute a sale).343 Zur Prüfung legen die Regulations eine nicht abschließende Liste mit 10 Umständen fest, bei deren Vorliegen von einem Veräußerungsgeschäft auszugehen ist.344 Umstände die gegen das Vorliegen eines Veräußerungsgeschäfts sprechen wurden hingegen nicht festgeschrieben, in der Literatur wird jedoch argumentiert, dass die in Treas. Reg. 1.707-3(b)(2) dargelegten Umstände e contrario bei ihrem Nichtvorliegen gegen eine Einordnung als Veräußerungsgeschäft sprechen.345 Darüber hinaus sind zwei Ausnahmen von der Umqualifizierung in ein Veräußerungsgeschäft vorgesehen. Die erste Ausnahme betrifft Zahlungen, die als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Kapitals zu verstehen sind. Dies sind neben der Auszahlung des Gewinnanteils insbesondere Zinszahlungen (guaranteed payments and preferred returns) an den Gesellschafter.346

340  Die Regulations definieren nicht, was genau mit unternehmerischen Risiken gemeint ist, geben allerdings 10 Beispiele, aus denen sich diese Grundregel ableiten lässt, Treas. Reg. 1.707-3(b)(2); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 230; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(ii); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(c). 341  Treas. Reg. 1.707-3(c), (d); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 231; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(ii); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(d). 342  Cunningham / Cunningham, S. 230; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(ii). 343  Treas. Reg. 1.707-3(c)(1). 344  Treas. Reg. 1.707-3(b)(2). 345  So etwa Cunningham / Cunningham, S. 232; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b) (ii); auch die Argumentation der Finanzverwaltung in Example 3, Treas. Reg. 1.7073(f) lässt sich dahingehend interpretieren. 346  Treas. Reg. 1.707-4; Cunningham / Cunningham, S.  232 ff.; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(iii); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(e).

96

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Die zweite Ausnahme nimmt die Einbringung von belastetem Vermögen aus. Die Übertragung einer Verbindlichkeit auf die Gesellschaft ist gemäß § 752(b) IRC eigentlich als Ausbringung zu behandeln, sodass sich die Einbringung von belastetem Vermögen als Kumulation von Ein- und Ausbringung darstellt; auch für diese Konstellation gilt § 707(a)(2)(B) IRC jedoch nicht, sofern eine unschädliche Verbindlichkeit (qualified liability) übertragen wird.347 Sind die Voraussetzungen des § 707(a)(2)(B) IRC erfüllt, so führt dies dazu, dass die Einbringung und die Ausbringung für Steuerzwecke einheitlich als Veräußerungsgeschäft einzuordnen sind. In diesem Fall gelten die allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, insbesondere also die §§ 1001 ff. IRC.348 Nach heutiger Rechtslage wäre der Vorgang im Fall Otey349 folglich als Veräußerung des Grundstücks an die Gesellschaft zu qualifizieren, sodass die darin verhafteten stillen Reserven steuerpflichtig aufzudecken gewesen wären. Diese Regeln finden dabei nicht nur für den Fall der verdeckten Veräußerung durch den Gesellschafter an die Gesellschaft Anwendung, sondern gelten auch für den umgekehrten Fall, in dem die Gesellschaft ein Wirtschaftsgut auf einen Gesellschafter überträgt und dafür von diesem eine Gegenleistung erhält.350 b) „Mixing Bowl“ Geschäfte, §§ 704(c)(1)(B), 737 IRC Fallbeispiel 1.10 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft. Zur Gründung im Jahr 01 trägt A Geld im Wert von 1.000 $ bei, B bringt eine Maschine mit einem Marktwert von 1.000 $ und einer basis von 100 $ in die Gesellschaft ein. Im Jahr 12 schießen die Gesellschafter Vermögen nach, wobei A ein Grundstück mit einem Marktwert von 1.000 $ und einer basis von 500 $ in die Gesellschaft einbringt, B hingegen lediglich Wertpapiere mit einem Marktwert von 500 $ und einer basis von 400 $ beiträgt. Alle Übertragungen finden gemäß § 721(a) IRC zum Buchwert statt. Daraus ergibt sich für das Jahr 12 folgende Schlussbilanz der Gesellschaft: 347  Ausführlich dazu unten, S.  151  ff., Teil II.B.II.2; Treas. Reg. 1.707-5; Cunningham / Cunningham, S.  235 ff.; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(iii)(D); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(f). 348  Cunningham / Cunningham, S. 231; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(i). 349  Vgl. soeben; Otey v. Commissioner, 6th Cir v. 25.11.1980, F.2d 634, S. 1046. 350  Treas. Reg. 1.707-6.



B. USA97

Schlussbilanz (AB-Gesellschaft) Jahr 12 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

1.000 $

1.000 $

Grundstück

500 $

1.000 $

Maschine

100 $

1.000 $

Wertpapiere

400 $

500 $

2.000 $

3.500 $

Konto

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

1.500 $

1.500 $

2.000 $

Kapital B

500 $

500 $

1.500 $

2.000 $

2.000 $

3.500 $

In Jahr 16 reduziert B seine Beteiligung an der Gesellschaft weiter. Zu diesem Zweck wird das Grundstück an B ausgebracht. Alle Vermögensgegenstände sind im Wert stabil geblieben. Die Vorschrift über den disguised sale wird flankiert von zwei weiteren Normen, die sogenannte „Mixing Bowl“ Geschäfte im Blick haben. Gemeint sind damit solche Geschäfte, bei denen durch eine Kombination von Einund Ausbringungen unter Beteiligung unterschiedlicher Gesellschafter Wirtschaftsgüter steuerfrei verschoben werden sollen.351 § 704(c)(1)(B) IRC sieht eine Sperrfrist von 7 Jahren für Wirtschaftsgüter vor, die im Zeitpunkt ihrer Einbringung stille Reserven beinhalteten und zum Buchwert übertragen wurden. Wird ein solches Wirtschaftsgut innerhalb dieser Sperrfrist an einen anderen Gesellschafter ausgebracht, wird unterstellt, der ausbringende Gesellschafter hätte das Wirtschaftsgut im Ausbringungszeitpunkt zum Marktwert erworben.352 Damit führt die Norm dazu, dass beim ursprünglich einbringenden Gesellschafter ein Gewinn entsteht.353 Ferner muss dieser seine outside basis und die Gesellschaft die inside basis an dem Wirtschaftsgut unmittelbar vor der Ausbringung anpassen.354 Auch für den Ausbringenden kann es in Mixing Bowl Konstellationen zur Aufdeckung von Gewinnen, nicht aber von Verlusten kommen. Hat ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut privilegiert eingebracht, so findet bei einer Ausbringung eines anderen Wirtschaftsguts an diesen Gesellschafter § 737 Cunningham / Cunningham, S. 243; Yin / Burke, S. 264. S.  243 ff.; McKee / Nelson u. a., § 11.04(4); Willis /  Pennell / Postlewaite, § 13.02(6)(b); Yin / Burke, 264 ff. 353  Vgl. dazu näher u. S.  117  ff., Teil II.A.II.1. 354  McKee / Nelson u. a., § 11.04(4)(d); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(6)(b) (vi). 351  Vgl.

352  Cunningham / Cunningham,

98

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

IRC Anwendung. Demnach hat der Ausbringende einen Gewinn in der Höhe aufzudecken, in der der Marktwert des Ausbringungsguts seine outside basis übersteigt. Dies ist jedoch auf die dem Gesellschafter nach § 704(c) IRC zuzuweisenden stillen Reserven aus Einbringungen der letzten 7 Jahre gedeckelt.355 Wird ein Gewinn aufgedeckt, so ist die outside basis des Gesellschafters entsprechend anzupassen.356 Eine Ausbringung kann dabei gleichzeitig die Rechtsfolgen beider Vorschriften auslösen.357 Lösung von Fallbeispiel 1.10 Da zwischen der Ein- und Ausbringung mehr als zwei Jahre liegen und außergewöhnliche Umstände nicht ersichtlich sind, liegt ein verdecktes Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 707(a)(2)(B) IRC nicht vor.358 Allerdings kommt eine Anwendung der Mixing Bowl Vorschriften in Betracht. Da hier das Grundstück 4 Jahre nach seiner Einbringung durch A von B ausgebracht wurde, greift § 704(c)(1)(B) IRC, weshalb A im Zeitpunkt der Ausbringung so zu behandeln ist, als würde B das Grundstück zum Marktwert erwerben. Hätte die Gesellschaft das Grundstück für 1.000 $ veräußert, würde sie gemäß § 1001(a) IRC für Steuerzwecke einen Gewinn in Höhe von 500 $ realisieren, der gemäß § 704(c)(1)(A) IRC in voller Höhe A zuzuweisen wäre. Im Zuge der Ausbringung realisiert A folglich gemäß § 704(c)(1)(B) IRC einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 500 $. Als Folge ist unmittelbar vor der Ausbringung sowohl die inside basis der Gesellschaft an dem Grundstück, als auch die outside basis von A an der Gesellschaft um diesen Betrag zu erhöhen. Daneben ist § 737(a) IRC zu beachten. Demnach hat B einen Gewinn in der Höhe zu realisieren, in der der Marktwert des Ausbringungsguts die outside basis des Gesellschafters übersteigt. Dies ergibt hier einen Gewinn in Höhe von 1.000  $ . / . 500  $ = 500  $. Dieser Betrag ist jedoch nach oben hin durch den Betrag der eingebrachten stillen Reserven der letzten sieben Jahre gedeckelt. Hier hat B zwar insgesamt in der Maschine und den Wertpapieren stille Reserven in Höhe von 1.000 $ eingebracht, die Einbringung der Maschine liegt jedoch bereits 15 Jahre zurück und ist daher in die Berechnung nicht mit einzubeziehen. Für 355  Vgl.

dazu u. S.  117  ff., Teil II.A.II.1. S.  245 f.; McKee / Nelson u. a., § 19.08; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(1)(a)(v); Yin / Burke, S.  266 f. 357  Cunningham / Cunningham, S. 246. 358  Treas. Reg. 1.707-3(d), vgl. soeben S.  93  ff., Teil I.B.II.3.a). 356  Cunningham / Cunningham,



B. USA99

Zwecke des § 737(a) IRC ist daher nur die Einbringung der Wertpapiere relevant. In diesen waren lediglich 100 $ stille Reserven verhaftet. B realisiert daher im Zuge der Ausbringung gemäß § 737(a) IRC einen Gewinn in Höhe von 100 $. Die outside basis von B ist daher unmittelbar vor der Ausbringung um ebendiesen Betrag zu erhöhen. In diesem Fall ist demnach für den ursprünglich einbringenden A § 704(c)(1)(B) IRC und für den später ausbringenden B § 737 IRC parallel nebeneinander anwendbar. Die Gesellschaft würde daher nach Korrektur durch die beiden Mixing Bowl Vorschriften unmittelbar vor der Ausbringung folgende Bilanz aufweisen: Ausbringungsbilanz (AB-Gesellschaft) Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Konto

1.000 $

1.000 $

Grundstück

1.000 $

1.000 $

Maschine

100 $

1.000 $

Wertpapiere

400 $

500 $

2.500 $

3.500 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

2.000 $

2.000 $

2.000 $

Kapital B

600 $

600 $

1.500 $

2.600 $

2.600 $

3.500 $

Im Zuge der Ausbringung müsste B gemäß § 732(a)(1) IRC als basis an dem Grundstück eigentlich die inside basis der Gesellschaft übernehmen, hier also 1.000 $. Gemäß § 732(a)(2) IRC ist dieser Betrag jedoch auf die outside basis des Gesellschafters gedeckelt, sodass B an dem Grundstück in seinem Vermögen eine Basis von 600 $ übernimmt. Seine outside basis an der Gesellschaft hingegen wird auf 0 $ reduziert.

III. Zusammenfassung Viele der Probleme, die sich im US-amerikanischen Steuerrecht stellen, sind auf die unterschiedliche Besteuerung von Kapitalgewinnen und gewöhnlichen Einkünften zurückzuführen. Insbesondere der ermäßigte Steuersatz für Kapitalgewinne und die Unsicherheiten hinsichtlich des Begriffs des Kapitalvermögens sind ausschlaggebend dafür, dass Steuerpflichtige bestrebt sind, Gewinne den Kapitalgewinnen zuzuordnen,359 während die Vermeidung die359  McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky,

S. 823.

100

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

ser Umqualifizierung als „heiliges Prinzip“ des US-amerikanischen Steuerrechts verstanden wird.360 Gerade im Bereich der Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften zeigt sich dieser Konflikt daran, dass etwa ein Vermögensgegenstand in den Händen eines Gesellschafters Kapitalvermögen sein kann, während er das in den Händen der Gesellschaft nicht ist. Die komplizierten Regeln über die Hot Assets (§ 751(b) IRC)361 und die Verteilung der basis beim Ausbringenden (§ 732(c) IRC) und bei der optionalen basis-Anpassung (§§ 734, 743(b), 755 IRC)362 etwa, sind alleine dem Versuch des Gesetzgebers geschuldet, diesbezügliche Verwerfungen zu vermeiden. Zusätzliche Komplexität resultiert aus den Missbrauchsvorschriften zum verdeckten Veräußerungsgeschäft und den Mixing Bowl Geschäften. Auch in den USA sehen sich die Rechtsanwender bei der Ein- und Ausbringung somit erheblichen Problemen ausgesetzt. Dennoch bleibt festzustellen, dass das hinter den Nomen stehende Grundsystem die Gewährung größtmöglicher Flexibilität zum Ziel hat.

C. Österreich I. Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft Das Österreichische Steuerrecht ist dem Deutschen strukturell sehr ähnlich, insbesondere bezüglich der Besteuerung der Personengesellschaft. So werden Personengesellschaften auch in Österreich in Mitunternehmerschaften und außerbetriebliche363 Personengesellschaften unterteilt,364 wobei sich auch hier für Zwecke dieser Arbeit das Interesse auf die Mitunternehmerschaften beschränkt. Dabei gilt auch in Österreich neben dem Transparenzprinzip365 die Gleichstellungsthese.366

360  Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky,

S. 237. S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c). 362  S. o. S.  84  ff., Teil I.B.II.2. 363  Im Ergebnis der deutschen vermögensverwaltenden Personengesellschaft sehr nahe. 364  Vgl. Beiser, Rn.  263 ff.; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 528 f. 365  Besteuerung der Gesellschafter, nicht der Gesellschaft selbst, vgl. o. S.  23  ff., Teil I.A.I.2.a); zur Rechtslage in Österreich vgl. Beiser, Rn. 249; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 532; Heinrich, S. 162. 366  Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern, vgl. o. S.  25  ff., Teil I.A. I.2.b); zur Rechtslage in Österreich vgl. Beiser, Rn. 255; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 534; Heinrich, S. 163. 361  S. o.



C. Österreich101

Zwar ist im österreichischen Recht die Bilanzbündeltheorie noch stärker ausgeprägt367 als in Deutschland,368 jedoch machte der VwGH bereits im Jahr 1988 klar, dass er diese nicht „überspitzt“ anwendet369 und bezeichnete die Mitunternehmerschaft zuletzt wiederholt in Anlehnung an die deutsche Rechtsprechung als „Gewinnermittlungssubjekt“.370 In der Literatur wird daher die Meinung vertreten, dass der VwGH die Bilanzbündeltheorie inzwischen implizit aufgegeben hat.371 Daraus resultiert eine gewisse Rechtsunsicherheit, was Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft angeht. Zwar gilt mit § 23 Nr. 2 HS 2 ÖEStG in Österreich eine zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS 2 EStG nahezu wortgleiche Regelung. Durch sie werden bestimmte Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter zu Einkünften aus der Mitunternehmerschaft umqualifiziert und mindern somit nicht den Gewinn der Gesellschaft.372 Jedoch ist umstritten, ob außerhalb davon fremdübliche Leistungsverhältnisse steuerrechtlich anzuerkennen sind. Dies betrifft insbesondere die Veräußerung von Vermögen des Gesellschafters an die Gesellschaft. Nach einer in der Literatur überwiegend vertretenen Ansicht sind solche Veräußerungsgeschäfte auch steuerrechtlich anzuerkennen.373 Die Rechtsprechung hingegen geht davon aus, dass diese Vorgänge für Steuerzwecke nur anzuerkennen sind, soweit die Übertragung zwischen einem anderen Betriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen stattfindet; ist hingegen das Privatvermögen des Gesellschafters betroffen handelt es sich nach dieser Ansicht um Einlagen bzw. Entnahmen.374 Die Finanzverwaltung hingegen vertritt eine vermittelnde Position, nach der der Vorgang als Einlage und Entnahme zu behandeln ist, soweit das Wirtschaftsgut nach der Übertragung dem Gesellschafter aufgrund seiner Gesellschafterstellung zuzuordnen ist, während im Übrigen ein Veräußerungsgeschäft vorliegen soll.375 Jedenfalls nur z. B. Beiser, Rn. 253; Heinrich, S. 163. wurde in Deutschland Anfang der 1980er Jahre aufgegeben, vgl. o. S.  23, Teil I.A.I.2.a). 369  VwGH v. 17.02.1988, 87 / 13 / 0028. 370  Vgl. z. B. VwGH v. 21.09.2006, 2006 / 15 / 0236; VwGH v. 27.01.2011, 2008 /  15 / 0218. 371  So z. B. Doralt, RdW 2011, S. 552 f. 372  S. o. S.  25, Teil I.A.I.2.b); vgl. auch Beiser, Rn.  254 ff.; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 543 ff.; Heinrich, S.  166 f. 373  So z. B. Baldauf, in: Jakom EStG, § 23, Rn. 138, 190; Beiser, Rn.  257 f.; Heinrich, S. 167; Peth / Wanke / Wiesner, in: Wiesner / Grabner / Wanke, ÖEStG, § 23, Rn. 88; Zorn, S.  161 f. 374  Vgl. nur VwGH v. 21.02.2001, 95 / 14 / 0007. 375  Dasselbe gilt umgekehrt auch für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Gesellschaft an den Gesellschafter, vgl. EStR 2000, Rn. 5927. 367  Vgl. 368  Sie

102

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

aber kommt es auch bei einer Einordnung als Einlage oder Entnahme zur Aufdeckung der stillen Reserven in dem übertragenen Wirtschaftsgut.376 Die Literatur stützt sich dabei hauptsächlich auf die Theorie der einheit­ lichen Gewinnermittlung“, nach der die Bilanzbündeltheorie als überholt abzulehnen ist. Stattdessen fordern die Vertreter dieser Ansicht, dass die Personengesellschaft als eigenständige Inhaberin des Betriebs und damit als einheitliches Gewinnermittlungssubjekt anzuerkennen ist. Dies entspricht im Wesentlichen dem deutschen Verständnis von der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung und Einkünfteermittlung.377 Nach wie vor hält der Verwaltungsgerichtshof jedoch formelhaft an der Bilanzbündeltheorie fest. Neben den Unsicherheiten hinsichtlich der Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ergibt sich daraus, dass das Betriebsvermögen für Steuerzwecke „nicht der Gesellschaft als solcher, sondern den einzelnen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen […] zuzurechnen ist.“378 Im Übrigen jedoch ähnelt das Österreichische Recht in den für diese Arbeit wesentlichen Grundzügen weitgehend dem deutschen Recht. Eine tiefergehende Darstellung der Besteuerung der Einkünfte von Personengesellschaften in Österreich erübrigt sich daher.

II. Begriffsbestimmung Zu beachten sind jedoch die im Vergleich zu Deutschland unterschiedlichen Begrifflichkeiten. So wird in Österreich gemäß § 12 ff. UmgrStG nur die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen als Einbringung bezeichnet.379 Der Vorgang der „Einbringung“ bei Personengesellschaften hingegen wird in Österreich als Zusammenschluss bezeichnet.380 Um die Einheit der sprachlichen Darstellung in dieser Arbeit zu gewähren, wird auch in der Folge der Begriff der Einbringung nach deutschem Verständnis verwendet. Gemeint ist in dieser Arbeit also mit dem Begriff der 376  § 6 Nr. 4, 5 ÖEStG; vgl. auch Beiser, Rn.  151 ff.; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 379, 383; Heinrich, S.  57 f. 377  Vgl. nur z.  B. Baldauf, in: Jakom EStG, § 23, Rn. 138; Bergmann / Ratka, Rn. 12 / 54 ff., 12 / 65 ff.; Doralt / Kauba, in: Doralt, ÖEStG, § 23, Rn. 209. 378  VwGH v. 22.11.1995, 94 / 15 / 0147; VwGH v. 10.03.1982, 82 / 13 / 0008; vgl. auch Peth / Wanke / Wiesner, in: Wiesner / Grabner / Wanke, ÖEStG, § 23, Rn. 230; Baldauf, in: Jakom EStG, § 23, Rn. 181. 379  Vgl. nur z. B. Beiser, Rn.  395 ff.; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 1170. 380  §§ 23 – 26 UmgrStG; vgl. auch Beiser, Rn.  436 ff.; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 1200.



C. Österreich103

Einbringung stets die Übertragung von Vermögen von einem Gesellschafter auf eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Ferner ist der Begriff der Ausbringung in Österreich nicht gebräuchlich, vielmehr spricht das Gesetz in diesen Fällen von Realteilung.381 Dabei wird unterschieden zwischen der Aufteilung und der Abteilung. Eine Aufteilung liegt vor, wenn die Gesellschaft im Zuge der Realteilung liquidiert wird. Bleibt die Personengesellschaft hingegen nach der Realteilung bestehen, so spricht man von einer Abteilung.382 Anders als in Deutschland, ist die Realteilung in Österreich also nicht lediglich ein Unterfall der Ausbringung, sondern der Oberbegriff für alle Vorgänge, bei denen Vermögen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten von einer Personengesellschaft einen ihrer Gesellschafter übertragen wird. Um jedoch eine Vermischung mit dem deutschen Begriff der Realteilung zu vermeiden, wird auch bezüglich der österreichischen Rechtslage der Begriff Ausbringung verwendet.

III. Zusammenschluss, § 23 ff. UmgrStG Fallbeispiel 1.11 A und B gründen als gleichberechtigte Gesellschafter die AB-OG. Auf Basis des schriftlichen Gesellschaftsvertrags trägt A seinen Einzelbetrieb (Buchwert 400 €, Verkehrswert 1.000 €), B ein bislang betrieblich genutztes Grundstück (Buchwert 600 €, Verkehrswert 1.000 €) zur Gründung bei. Wie in Deutschland auch, wird die Einbringung von betrieblichen Sach­ gesamtheiten in Österreich nach allgemeinen Regeln als Tauschvorgang eingeordnet (vgl. § 24 Abs. 7 ÖEStG) und ist somit ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft (§ 6 Nr. 14 ÖEStG).383 Bei allen anderen Vermögensgegenständen hingegen ist dies anders: Die Einbringung von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern wird in der aufnehmenden Personengesellschaft als Einlage und im abgebenden Betrieb als Entnahme eingeordnet.384 Grundsätzlich sind diese jeweils mit dem Teil381  §§ 27 – 31 UmgrStG; vgl. auch Beiser, Rn. 439; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 1220. 382  Vgl. nur z. B. Walter, Rn.  682 ff.; Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 1221. 383  Fraberger / Hirschler u. a., S. 177; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 9; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, Einführung zu Art. IV Umgr­StG, Rn.  2. 384  Rn. 1416 UmgrStR; vgl. auch Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 110; Walter, Rn. 560; a. A. jedoch Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / 

104

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

wert zu bewerten (§ 6 Nr. 4, 5 ÖEStG). Eine Ausnahme besteht seit 2012 jedoch insbesondere für die Einlage und die Entnahme von Grund und Boden. Deren Einlage ist gemäß § 6 Nr. 5 lit. b ÖEStG mit den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, während bei ihrer Entnahme gemäß § 6 Nr. 4 S. 2 ÖEStG der Buchwert anzusetzen ist. Die Einbringung dieser Wirtschaftsgüter ist somit faktisch auch privilegiert.385 Dies war bislang auch die herrschende Ansicht bei der Übertragung von privaten Einzelwirtschaftsgütern.386 Seit September 2014 jedoch folgt die Finanzverwaltung einer gespaltenen Betrachtung. Demnach liegt eine Einlage nur vor, soweit der Einbringende an dem Vermögen weiterhin gesamthänderisch beteiligt bleibt. Im Übrigen hingegen soll ein Tauschgeschäft mit den anderen Gesellschaftern gegeben sein.387 Hier bleibt eine höchstrichter­ liche Klärung abzuwarten. Wie in Deutschland auch, wären in Österreich somit eigentlich bei der Einbringung von Sachgesamtheiten die stillen Reserven aufzudecken. In den §§ 23 bis 26 UmgrStG sind jedoch spezialgesetzlich umfangreiche Vorschriften zur Privilegierung des Zusammenschlusses vorgesehen. 1. Voraussetzungen In den Anwendungsbereich des Zusammenschlusses fallen Vorgänge, bei denen Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen werden. Dies kann dabei – wie in Deutschland auch – anlässlich der Gründung der Gesellschaft, der Aufnahme in eine bestehende Gesellschaft oder der Erweiterung einer bestehenden Gesellschafterstellung erfolgen.388 Eine Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt dabei bei einer „positive[n] Veränderung der Rechtsstellung eines Gesellschafters“389 vor. Dies ist in Österreich grundsätzlich auch bei der Gegenbuchung auf einem variablen Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 77, der davon ausgeht, dass die gespaltene Betrachtung auch für die Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter gelten muss. 385  Vgl. nur Kovar, SWK 2012, S. 1473; Laudacher, in: Jakom EStG, § 6, Rn. 121, 145. 386  So Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 110. 387  Rn. 1417 UmgrStR; Vgl. auch Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 76; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 111. 388  Rn. 1287 UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 175; Hübner-Schwarzinger /  Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 6; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, Einführung zu Art. IV UmgrStG, Rn. 4 ff.; Walter, Rn. 557. 389  VwGH v. 27.05.1999, 98 / 16 / 0304; Rn. 1375 UmgrStR.



C. Österreich105

Kapitalkonto der Fall; richten sich die Beteiligungsverhältnisse allerdings ausschließlich nach einem festen Kapitalkonto – so wie etwa bei den in Deutschland gebräuchlichen Zwei-, Drei- oder Vierkontenmodellen – so soll eine ausschließliche Buchung auf einem variablen Kapitalkonto nicht genügen. In einem solchen Fall muss die Gegenbuchung zumindest auch auf dem festen Kapitalkonto erfolgen. Eine quotale Veränderung der Beteiligungsverhältnisse ist hingegen nicht erforderlich; so findet die Privilegierung auch Anwendung, wenn alle Gesellschafter verhältniswahrend Wirtschaftsgüter unter Gegenbuchung auf den jeweiligen festen Kapitalkonten auf die Gesellschaft übertragen. Insbesondere auch der alleine am Vermögen der Gesellschaft beteiligte Kommanditist einer GmbH & Co. KG kann somit von der Regelung profitieren.390 Eine unentgeltliche Übertragung hingegen erfüllt die Voraussetzungen des § 23 UmgrStG nicht.391 Übertragungsgegenstand eines privilegierten Zusammenschlusses kann gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG nur ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, nicht hingegen ein Einzelwirtschaftsgut sein.392 Zum Übertragungsstichtag ist in dem übertragenen Betrieb, bzw. der dem übertragenen Mitunternehmeranteil zugrundeliegenden Mitunternehmerschaft eine Zwischen- oder Schlussbilanz aufzustellen.393 Voraussetzung für die Privilegierung des Zusammenschlusses ist gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 UmgrStG ferner ein schriftlicher Zusammenschlussvertrag, der in der Regel Teil des Gesellschaftsvertrags ist,394 sowie gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 UmgrStG, dass das übertragene Vermögen für sich genommen insgesamt einen positiven Verkehrswert aufweist. Ein negativer Buchwert 390  Fraberger / Hirschler u. a., S. 182; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 85; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn.  36 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 23 UmgrStG, Rn. 66 ff.; Walter, Rn. 585. 391  Rn. 1380 UmgrStR; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 72 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 40; Walter, Rn. 583. 392  Rn. 1346 UmgrStR; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 25 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 21 ff.; Walter 568. 393  Rn.  1389 ff. UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 178; Huber, in: Wundsam /  Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 31, 57; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 81 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 23 UmgrStG, Rn.  34 f.; Walter, Rn. 567a. 394  Rn. 1302 UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S.  177 f.; Huber, in: Wundsam /  Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 62 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 46 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 23 UmgrStG, Rn.  47 ff.; Walter, Rn.  565 ff.

106

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

alleine hindert das Privileg hingegen nicht. Ist allerdings der Verkehrswert des Übertragungsguts negativ, finden die §§ 23 ff. UmgrStG nur Anwendung, wenn der Verkehrswert etwa durch Zurückbehaltung von Verbindlichkeiten oder Sach- bzw. Geldeinlage – gegebenenfalls rückwirkend – über Null erhöht wird.395 Einschränkungen hinsichtlich der Person des Übertragenden kennt das Umgründungssteuergesetz nicht, sodass jede natürliche oder juristische Person, ob In- oder Ausländer, von der Regelung profitieren kann. 2. Rechtsfolgen Sind die Voraussetzungen erfüllt, ist beim Übertragenden das Übertragungsgut für Zwecke der Gewinnermittlung gemäß §§ 24 Abs. 1, 14 Abs. 1 UmgrStG mit dem Buchwert anzusetzen, sodass er im Zuge des Zusammenschlusses keinen Gewinn realisiert. Maßgeblich sind dabei die Werte der Bilanz der übertragenen Sachgesamtheit am Zusammenschlussstichtag. Steuerrechtlich kann dieser gemäß §§ 24 Abs. 1, 13 Abs. 1 UmgrStG von den Beteiligten frei bestimmt werden und auch bis zu 9 Monate in der Vergangenheit liegen. Frühestmöglicher Zeitpunkt ist jedoch der Zeitpunkt, ab dem das wirtschaftliche Eigentum am Übertragungsgut der Gesellschaft zuzurechnen war. Auch dieser Zeitpunkt kann zivilrechtlich mit Innenwirkung – nicht mit Außenwirkung – zurückbezogen werden.396 Fällt der Zusammenschlussstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag zusammen, so ist in dem übertragenen Betrieb eine Schlussbilanz, bei Teilbetriebsübertragung oder Übertragung eines Mitunternehmeranteils eine Zwischen­ bilanz aufzustellen.397 Auf Grundlage dieser Zwischenbilanz ist eine Zusammenschlussbilanz zu erstellen. Die Bewertung in der Zusammenschlussbilanz weicht von der in der Zwischenbilanz ab, wenn es, trotz Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Norm, zu einer „Aufwertung“ des Übertragungsguts kommt. Dies bedeutet nicht, dass die §§ 23 ff. UmgrStG nicht anwendbar sind, jedoch ist 395  Rn.  1347 ff. UmwStR; Fraberger / Hirschler u. a., S.  179 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 88 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 66 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 23 Umgr­StG, Rn.  75 ff.; Walter, Rn.  575 f. 396  Rn.  1331 ff. UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S.  183 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 11 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 114 ff, § 24, Rn. 11 ff.; Walter, Rn.  587 ff. 397  Vgl. soeben Fn. 394.



C. Österreich107

das Übertragungsgut dann in der Zusammenschlussbilanz mit dem Teilwert anzusetzen. So kommt es etwa gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG zur Aufwertung, wenn im Zuge des Zusammenschlusses stille Reserven dauerhaft verlagert werden. Den Gesellschaftern stehen zur Vorsorge hiergegen verschiedene Methoden zur Verfügung.398 Ferner kommt es gemäß §§ 24 Abs. 1 Nr. 4, 16 Abs. 3 UmgrStG zur Aufwertung, wenn die Gesellschafter bei der Einbringung von ausländischem Vermögen dafür optieren. Voraussetzung ist, dass es durch die Einbringung im Herkunftsland tatsächlich zur Besteuerung der stillen Reserven kommt und dass aufgrund von Abkommen oder unilateraler Maßnahme die ausländische Steuer in Österreich angerechnet werden soll. Denn würden die Buchwerte fortgeführt, käme es zu einer Doppelbesteuerung, da die Anrechnung der ausländischen Steuer sowohl im Zeitpunkt der Einbringung, als auch im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung fehlschlägt.399 Spiegelbildlich dazu verhalten sich gemäß § 25 UmgrStG die Rechtsfolgen bei der übernehmenden Gesellschaft. Sie hat das Übertragungsgut gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 1 UmgrStG mit demselben Wert anzusetzen, wie er nach § 24 Abs. 1 UmgrStG für den Übertragenden ermittelt wurde. In der Regel bedeutet dies die Buchwertfortführung, kommt es jedoch beim Übertragenden zur Aufwertung, so gilt dies auch für die Bewertung bei der Gesellschaft. Ferner tritt die Gesellschaft gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 3 UmgrStG in die steuerliche Rechtsposition des Übertragenden ein, ist also steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolgerin des Übertragenden. Dies betrifft allerdings nur begünstigtes Vermögen, nicht solches, bei dem es zu einer Aufwertung kommt.400 Lösung von Fallbeispiel 1.11 A überträgt seinen Einzelbetrieb auf die AB-OG und erhält als Gegenleistung Gesellschaftsrechte an dieser Gesellschaft. Steuerrechtlich ist dies als Tausch einzuordnen, sodass es an sich gemäß §§ 6 Nr. 14, 24

398  Ausführlich u. S.  124  ff., Teil II.A.III; vgl. nur Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 107 ff. 399  Fraberger / Hirschler u. a., S.  189 f.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber /  Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 80 f.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 116 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 124 f.; Walter, Rn.  622 f. 400  Zum Ganzen Fraberger / Hirschler u. a., S.  190 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 25, Rn. 1 ff., 20 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 25, Rn. 3 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 25 UmgrStG, Rn.  11 ff.; Walter, Rn.  629 ff.

108

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Abs. 2 ÖEStG zur Aufdeckung der in dem Übertragungsgut verhafteten stillen Reserven käme. Gemäß § 24 Abs. 7 ÖEStG haben die Vorschriften des UmgrStG jedoch Vorrang. Hier hat A eine Sachgesamtheit im Sinne des § 23 UmgrStG ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine Mitunternehmerschaft übertragen. Der Betrieb weist einen positiven Verkehrswert auf und die Übertragung fußt auf einem schriftlichen Vertrag. Sofern A in seinem Einzelbetrieb zum Zusammenschlussstichtag eine Schlussbilanz erstellt, sind die Voraussetzungen des Zusammenschlusses nach §§ 23 ff. UmgrStG erfüllt. Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG realisiert A daher bei der Übertragung keinen Gewinn. Gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 1 UmgrStG übernimmt die Gesellschaft den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Buchwert in der Gesamthandsbilanz. Dabei hat die Gesellschaft dafür Sorge zu tragen, dass es nicht zu einem Überspringen stiller Reserven auf die anderen Gesellschafter kommt.401 B hingegen überträgt ein betriebliches Grundstück auf die Gesellschaft. Die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern ist zwar in Österreich grundsätzlich nicht privilegiert; es liegt daher im abgebenden Betriebsvermögen des B eine Entnahme und in der AB-OG eine Einlage vor. Entnahmen von Grund und Boden jedoch sind gemäß § 6 Nr. 4 S. 2 ÖEStG mit dem Buchwert zu bewerten, sodass ein Gewinn bei B nicht entsteht. Spiegelbildlich dazu ist die Einlagen bei der AB-OG gemäß § 6 Nr. 5 lit. b ÖEStG mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Die in dem Grundstück verhafteten stillen Reserven springen somit auf die Gesellschaft über. Dass B keine durch die §§ 23 ff. UmgrStG privilegierte Einbringung vornimmt, hindert das Privileg für A nicht.402

IV. Realteilung, § 27 ff. UmgrStG Fallbeispiel 1.12 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter der AB-OG, deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt und die im Jahr 15 folgende Schlussbilanz aufweist: 401  Dies sei hier nur erwähnt, zur ausführlichen Darstellung s.  u. S.  124  ff., Teil II.A.III. 402  Rn. 1370 UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 178; Huber, in: Wundsam /  Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 26; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 24; Walter, Rn. 570.



C. Österreich109

Schlussbilanz (AB-OG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Teilbetrieb

300 €

500 €

Kapital A

600 €

1.000 €

Lagerbestände

600 €

1.000 €

Kapital B

600 €

1.000 €

Maschine

300 €

500 €

1.200 €

2.000 €

1.200 €

2.000 €

A möchte seine Beteiligung an der Gesellschaft halbieren. Die Gesellschafter vereinbaren am 31.03.16 schriftlich, dass A als Gegenleistung für die Reduzierung seiner Gesellschafterrechte den im Gesamthandsvermögen liegenden Teilbetrieb, den er als eigenständigen Betrieb selbständig fortführen wird, erhalten soll. Dies soll rückwirkend zum 31.12.15 gelten. Die Realteilung ist in Österreich das Gegenstück zum Zusammenschluss und ist in den §§ 27 bis 31 UmgrStG geregelt. Wie der Zusammenschluss auch, wird die Realteilung im allgemeinen Steuerrecht als Tausch oder tauschähnlich eingeordnet, sodass es grundsätzlich gemäß §§ 6 Nr. 14, 24 Abs. 2 ÖEStG zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt.403 1. Voraussetzungen Die Voraussetzungen der privilegierten Realteilung sind dabei denen des Zusammenschlusses sehr ähnlich. Soweit nicht etwas anderes dargestellt wird, gilt daher das zum Zusammenschluss Gesagte entsprechend. So ist Grundlage der Realteilung zunächst eine schriftliche Teilungsvereinbarung sowie eine Teilungsbilanz zu einem festgelegten Teilungsstichtag, der gemäß §§ 28, 13 Abs. 1 UmgrStG bis zu 9 Monate rückbezogen werden kann.404

403  UFS v. 25.01.2008, RV / 2080-W / 07; Rn. 1564 UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 27, Rn. 196; Fraberger / Hirschler u. a., S. 211; Huber, in: Wundsam /  Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 27, Rn. 7; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler /  Mayr, Einführung zu Art. V UmgrStG, Rn. 2. 404  Rn. 1536 UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 28, Rn. 2 ff.; Fraberger / Hirschler u. a., S. 219; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 28, Rn. 1 ff.; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 28 UmgrStG, Rn. 3 ff.; Walter, Rn.  735 ff.

110

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

Fällt dieser nicht mit dem Bilanzstichtag zusammen, ist zum Teilungsstichtag eine Schluss- oder Zwischenbilanz zu erstellen, deren Werte im Einzelfall – wie beim Zusammenschluss – durch Aufwertung von den Werten der Teilungsbilanz abweichen können. Zu einer solchen Aufwertung kommt es optional bei der Übertragung von ausländischem Vermögen (§ 29 Abs. 1 Nr. 4 UmgrStG), wenn es zu einer interpersonellen Verlagerung stiller Reserven kommt (§ 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG).405 Begünstigt ist bei der Realteilung gemäß § 27 Abs. 2 UmgrStG ebenfalls nur die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Lediglich für Forstbetriebe sowie Betriebe, deren wesentliche Grundlage ein Klienten- oder Kundestock ist, sieht § 27 Abs. 3 UmgrStG eine gewisse Erleichterung vor.406 Wie beim Zusammenschluss auch, muss das Übertragungsgut einen positiven Verkehrswert aufweisen.407 Die Realteilung erfasst dabei – wie dargestellt – nicht nur die Fälle der Beendigung der Gesellschaft (Aufteilung), sondern ebenfalls auch das Ausscheiden und den reduzierten Verbleib eines Gesellschafters (Abteilung) gegen Abfindung mit begünstigtem Vermögen.408 2. Rechtsfolgen Auch in den Rechtsfolgen ist die Realteilung dem Zusammenschluss sehr ähnlich ausgestaltet. So hat die realzuteilende Personengesellschaft eine Teilungsbilanz aufzustellen, in der die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten, oder im Falle der Aufwertung mit dem Teilwert anzusetzen sind (§ 29 UmgrStG).409

405  Rn.  1602 ff. UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 38 ff., 56 ff., 71 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 8 ff.; Walter, Rn.  757 ff. 406  Rn.  1548 ff. UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 27, Rn. 27 ff.; Fraberger / Hirschler u. a., S.  214 f.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, ­Umgr­StG, §  27, Rn.  26  ff.; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 27 UmgrStG, Rn.  33 ff., 59 ff.; Walter, Rn.  701 ff. 407  Rn.  1546 f. UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 27, Rn. 66 ff.; Fraberger / Hirschler u. a., S.  215 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, ­Umgr­StG, §  27, Rn.  61  ff.; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 27 UmgrStG, Rn.  23 ff.; Walter, Rn.  714 ff. 408  Rn. 1517 UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 27, Rn. 5; Fraberger / Hirschler u. a., S.  209 f.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 27, Rn. 6; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, Einführung zu Art. V ­Umgr­StG, Rn.  4; Walter, Rn.  681 ff. 409  Vgl. soeben, Fn. 406.



C. Österreich111

Der Realteiler übernimmt sodann gemäß § 30 Abs. 1 UmgrStG den Wert aus der Teilungsbilanz, in der Regel also den Buchwert, und führt diesen fort. Für Steuerzwecke gilt er dabei gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 3 UmgrStG als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft, soweit die Buchwerte fortgeführt werden. In zwei Punkten unterscheidet sich die Realteilung allerdings vom Zusammenschluss. So sieht zum einen § 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG eine verbindliche Methode zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven vor,410 zum anderen sind gemäß § 29 Abs. 2 UmgrStG Ausgleichszahlungen bis zu einer gewissen Höhe für die Buchwertfortführung unschädlich.411 Lösung von Fallbeispiel 1.12 Im Gegenzug für die Reduzierung seiner Beteiligung an der AB-OG, erhält A einen Teilbetrieb aus dem Gesamthandsvermögen. Dabei handelt es sich gemäß § 27 Abs. 2 UmgrStG um privilegiertes Vermögen. Die Vereinbarung wurde schriftlich geschlossen und legt rückwirkend den 31.12.15 als Teilungsstichtag fest. Dieser fällt somit mit dem Bilanzstichtag überein, sodass eine gesonderte Zwischenbilanz nicht erstellt werden muss. Vielmehr kann die Schlussbilanz des Jahres 15 zugrunde gelegt werden. Da keine rückwirkenden Vermögensänderungen vorgenommen werden (etwa um einen negativen Verkehrswert des Übertragungsguts zu beseitigen) und es auch nicht zu einer Aufwertung kommt, entspricht die Teilungsbilanz der Schlussbilanz. Schließlich enthält der ausgebrachte Teilbetrieb 200 € an stillen Reserven, was exakt der Hälfte der vor der Ausbringung im Anteil des A verhafteten stillen Reserven entspricht. Durch die Halbierung seines Anteils und die Übertragung des Teilbetriebs erhält A somit proportional den richtigen Anteil an stillen Reserven, sodass es nicht zu einer Steuerlastverschiebung kommt. Gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1 UmgrStG übernimmt A daher den Buchwert an den Wirtschaftsgütern des Teilbetriebs und gilt gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 3 UmgrStG für steuerzwecke als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft.

410  Dazu 411  Vgl.

ausführlich u. S.  133  ff., Teil II.A.III.2. ausführlich u. S.  156  ff., Teil II.B.III.

112

Teil I: Einführung in die nationalen Rechtssysteme

V. Zusammenfassung In Österreich finden sich in den §§ 23 bis 26 UmgrStG zum Zusammenschluss und den §§ 27 bis 31 UmgrStG zur Realteilung umfangreiche Vorschriften zur Ein- und Ausbringung von Wirtschaftsgütern. Die Normen privilegieren dabei ausschließlich die Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern hingegen führt in der Regel zur Aufdeckung der stillen Reserven. Seit 2012 jedoch sind insbesondere die Einlage und Entnahme von Grund und Boden bei der Bewertung privilegiert. Die Norm sieht dabei nicht vor, dass gegen die Verlagerung stiller Reserven Vorsorge zu treffen ist, soweit ersichtlich wird dies in der Literatur auch nicht als Kriterium gefordert. Vor dem Hintergrund jedoch, dass das österreichische Recht im Umgründungssteuerrecht die Vorsorge gegen die Verlagerung stiller Reserven zur Voraussetzung für die Buchwertfortführung gemacht hat,412 erscheint dies inkonsistent. Auffällig ist auch, dass die Vorgänge der Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften in Österreich ausgesprochen umfangreich geregelt sind. So sind Zusammenschluss und Realteilung strukturell sehr ähnlich aufgebaut, dennoch findet sich für beide Vorgänge ein komplett eigenes Regelungsregime. Im Sinne einer ökonomischen Ausgestaltung des Rechts erschiene es zielführender, die Regelungen zur Ein- und Ausbringung in einer Norm zusammenzufassen. Trotz dieser kleineren Mängel, verspricht das österreichische Recht interessante Ansätze für die Probleme der deutschen Rechtslage zu liefern. Die genaue Analyse dieser Problemkreise ist Gegenstand von Teil II dieser Arbeit.

412  Dazu

ausführlich u. S.  124  ff., Teil II.A.III.

Teil II

Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung Im Rahmen der überblicksartigen Darstellungen im ersten Teil haben sich im deutschen Recht bereits einige grundlegende Mängel offenbart. Im Folgenden soll nun der Blick auf eine detaillierte Analyse besonderer Probleme der Ein- und Ausbringung in Deutschland gerichtet werden. Zu diesem Zweck wird zunächst das jeweilige Problem in Deutschland aufgeworfen und der gegenwärtige Streitstand analysiert. Sodann folgt die Untersuchung, wie die jeweiligen Probleme in den anderen Rechtsordnungen gelöst werden. Im dritten Teil schließlich werden die Ergebnisse dieser Untersuchungen zusammengeführt und als Grundlage für die Entwicklung eines Regelungsvorschlags herangezogen.

A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven Bei der Ein- und Ausbringung werden in Deutschland, den USA sowie in Österreich unter den dargestellten Voraussetzungen Wirtschaftsgüter steuerneutral auf einen anderen Rechtsträger übertragen. Enthält das Übertragungsgut dabei stille Reserven, so kommt es – sofern eine Korrektur nicht erfolgt – in der Regel zu einer Verlagerung eines Teils dieser stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger. Fallbeispiel 2.1 Einbringung A und B schließen sich als gleichberechtigte Gesellschafter zur ABOHG zusammen. Zur Gründung trägt A eine Maschine (Buchwert 200 €; Marktwert 1.000 €) bei, während B 1.000 € in bar einlegt. Gestattet man in diesem Fall die Fortführung des Buchwerts, springen – bei Ausbleiben einer Korrektur – stille Reserven in Höhe von 400 € von A auf B über: Hätte A die Maschine vor der Einbringung zum Marktwert veräußert, so hätte er alleine einen steuerbaren Gewinn in Höhe von 800 € erzielt. Veräußert hingegen die Gesellschaft die Maschine zu einem späteren Zeitpunkt zum gleichen Preis, so ist der Gewinn in Höhe

114

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

von 800 € den Gesellschaftern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Demnach würden sowohl A als auch B jeweils 400 € steuerbarer Gewinn zugerechnet. Ausbringung Auch bei der Ausbringung kann es zur Verlagerung von stillen Reserven unter den Gesellschaftern kommen: A, B und C sind gleichberechtigte Gesellschafter der ABC-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15: Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Lagerbestände

Marktwert

Buchwert

Marktwert

1.000 €

1.000 €

Kapital A

600 €

1.000 €

Wertpapiere

600 €

1.000 €

Kapital B

600 €

1.000 €

Maschine

200 €

1.000 €

Kapital C

600 €

1.000 €

1.800 €

3.000 €

1.800 €

3.000 €

In den Aktiva der Gesellschaft sind 1.200 € an stillen Reserven verhaftet, von denen jedem Gesellschafter 400 € zuzurechnen sind. Scheidet A aus der Gesellschaft aus, und wird er dafür mit den Wertpapieren abgefunden, so erhält er exakt seinen Anteil an den in der Gesellschaft verhafteten stillen Reserven, sodass eine Verlagerung ausbleibt. Eine solche Konstellation dürfte in der Praxis jedoch kaum vorzufinden sein. Vielmehr werden Buch- und Marktwert des Abfindungsguts in der Regel nicht mit denen des Kapitalkontos des Ausbringenden übereinstimmen. Wird A daher etwa mit den Lagerbeständen abgefunden, so übernimmt er keinerlei stille Reserven, während in der Gesellschaft Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven in Höhe von 1.200 € verbleiben, die dann B und C zu je 600 € zuzurechnen sind. Es würden stille Reserven in Höhe von 400 € von A je zur Hälfte auf B und C überspringen. Bei Ausbringung der Maschine hingegen würde der umgekehrte Effekt eintreten und stille Reserven in Höhe von jeweils 200 € von B und C auf A überspringen.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven115

I. Deutschland 1. Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Bei der Ausbringung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG stellt das Bilanzrecht gegenwärtig nach herrschender Meinung keine Korrekturmethoden zur Verfügung, mit deren Hilfe das Überspringen stiller Reserven zu vermeiden wäre.413 Nur in dem unwahrscheinlichen Fall, dass dem Gesellschafter exakt sein Anteil an stillen Reserven übertragen werden kann, kommt es nicht zu einer Verschiebung. In Deutschland bleibt es bei der Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern somit bei den in Fallbeispiel 2.1 dargestellten Ergebnissen. Anders ist dies bei der Einbringung: Hier haben die Gesellschafter zur bilanziellen Darstellung die Wahl zwischen der Brutto- und der Nettomethode.414 Entscheiden sie sich dafür, das Einbringungsgut in der Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen und für den Einbringenden mittels einer negativen Ergänzungsbilanz auf den Buchwert zu korrigieren (Bruttomethode), so kommt es nicht zu einem Überspringen stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern.415 Übernehmen die Gesellschafter hingegen in der Gesamthandsbilanz den Buchwert des Einbringungsguts, so können sie das Überspringen stiller Reserven verhindern, indem sie Ergänzungsbilanzen für alle Gesellschafter aufstellen (Nettomethode). Diese Korrektur ist jedoch optional, sodass sich die Gesellschafter bewusst für oder gegen eine Verlagerung stiller Reserven entscheiden können.416

413  S. u. S.  172, Teil II.D.I.2., Fußnoten 591, 592; vgl. auch Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  217 f. 414  Vgl. oben, S.  60, Teil I.A.IV.2.b). 415  Vgl. auch Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 707, 720; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1580. 416  Hoffmann, GmbHR 2002, S. 125, 132; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1580; Schulze, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 16, Rn. 391; wohl auch BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 25 f.; a. A. jedoch van Linshaut, DB 2000, S. 1784, 1788, der davon ausgeht, dass die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen verpflichtend ist.

116

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

2. Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG Entscheiden sich die Gesellschafter bei der Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG dagegen, von ihrem Wahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG Gebrauch zu machen, so wird das Einbringungsgut in der Gesamthandsbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt und alle stillen Reserven steuerwirksam aufgedeckt. In diesem Fall kann es zu einer Verlagerung stiller Reserven auf die anderen Gesellschafter nicht kommen. Entscheiden sich die Gesellschafter jedoch für die Buchwertfortführung oder den Ansatz mit einem Zwischenwert, so haben die Gesellschafter wie bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Wahl zwischen der Brutto- und der Nettomethode.417 Zwar vertritt eine Mindermeinung die Ansicht, dass § 24 UmwStG zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven zwingt.418 Indes geht die herrschende Meinung davon aus, dass die Gesellschafter wie bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Wahl, nicht aber die Pflicht zur Aufstellung von Ergänzungsbilanzen haben. Wird die Verlagerung stiller Reserven nicht vermieden, so kann es nach herrschender Ansicht allenfalls zu schenkungssteuerlichen Konsequenzen kommen.419 Vor dem Hintergrund, dass im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ein solcher Zwang auch nicht besteht, kann die herrschende Meinung überzeugen. Auch im Rahmen des § 24 UmwStG kann es somit zur Verlagerung stiller Reserven kommen. 3. Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG Auch bei der Realteilung einer Personengesellschaft nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG kommt es nur dann nicht zur Verlagerung stiller Reserven, wenn jeder der Realteiler exakt seinen Anteil an den in der Gesellschaft verhafteten stillen Reserven erhält. Indes dürfte dieser Fall in der Praxis kaum anzutreffen sein. Tritt hingegen der Fall ein, dass die Buchwerte der übernommenen Realteilungsgüter den Buchwert der Beteiligung des jeweiligen Realteilers überoder unterschreiten, so war bis zu Beginn der 1990er Jahre umstritten, welche 417  Vgl.

o. S.  52 f., Teil  I.A.IV.1.b). v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.14; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 167. 419  FG Köln v. 22.06.2011, 4 K 2859 / 07, EFG 2012, S. 90 (Tz. 97); Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 431, 436, 450 ff.; Schmitt, in: S / H / S, Umw­StG, § 24 UmwStG, Rn. 218; Schmitt / Keuthen, DStR 2013, S. 1565, 1568. 418  BMF



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven117

bilanzielle Methode zur Darstellung anzuwenden ist. Insbesondere wurde diskutiert, die Buchwerte der Realteilungsgüter an die Buchwerte der Kapitalkonten der Realteiler anzupassen (Buchwertanpassungsmethode) oder in den Nachfolgeunternehmen passive oder aktive Ausgleichsposten zu übernehmen (Kapitalausgleichskontenmethode).420 Obwohl beide Methoden ein Überspringen stiller Reserven vermeiden würden, ist man sich heutzutage weitgehend einig, dass es für diese nach gegenwärtiger Rechtslage keinen gesetzlichen Anknüpfungspunkt gibt.421 Nach herrschender Meinung sind bei der Realteilung daher unmittelbar vor der Realteilung die Buchwerte der Kapitalkonten an die Buchwerte der übernommenen Realteilungsgüter anzupassen. Auch bei der Realteilung kommt es in Deutschland daher regelmäßig zum Überspringen stiller Reserven.422

II. USA 1. Einbringung Das US-amerikanische Steuerrecht hingegen vermeidet bei der Einbringung eine interpersonelle Verlagerung stiller Reserven weitgehend, indem es in § 704(c)(1)(A) IRC vorsieht, dass in einem Wirtschaftsgut vorhandene stille Reserven oder Lasten dem jeweils einbringenden Gesellschafter zuzuordnen und von diesem später zu versteuern sind. Dafür stellen die Treasury Regulations dem Steuerpflichtigen drei Methoden zur Verfügung, die anhand des folgenden Fallbeispiels erläutert werden: Fallbeispiel 2.1423 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft. Zur Gründung bringt A ein Grundstück (basis 600 $; Marktwert 1.000 $) und B Wertpapiere (basis 1.000 $; Marktwert 1.000 $) in die Gesellschaft ein, sodass die Gesellschaft folgende Eröffnungsbilanz aufstellt: 420  Vgl. die ausführliche Darstellung in BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 43 ff.) sowie Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn.  1053 ff. 421  Vgl. für eine Übersicht BFH v. 10.12.1991, VIII  R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 43 ff.); näher dazu u. S.  195  ff., Teil III.B.I.2. 422  BFH v. 10.12.1991, VIII  R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 43 ff.); BMF v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228, Punkt VII.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 246 f.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 547; a. A. nur vereinzelt, beispielsweise Engl, DStR 2002, S. 119, 122 für die Buchwertanpassungsmethode. 423  Angelehnt an Example #1, Cunningham / Cunningham, S.  92 ff.

118

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Eröffnungsbilanz (AB-Gesellschaft) Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

Wertpapiere

1.000 $

1.000 $

Grundstück

600 $

1.000 $

1.600 $

2.000 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

600 $

600 $

1.000 $

Kapital B

1.000 $

1.000 $

1.000 $

1.600 $

1.600 $

2.000 $

Veräußert die Gesellschaft das Grundstück in der Folge für 1.300 $, so realisiert sie einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 700 $. Bei der Verteilung des Gewinns unter den Gesellschaftern ist gemäß § 704(c)(1) (A) IRC zu beachten, dass A das Grundstück ursprünglich eingebracht hatte, und es dabei schon stille Reserven beinhaltete. Die ursprünglichen bei A entstandenen stillen Reserven sind daher ausschließlich ihm zuzuordnen. Die Traditional Method sieht hierfür vor, dass die übrigen Gesellschafter so behandelt werden, als hätten sie ihren Anteil am Einbringungsgut im Zeitpunkt der Einbringung vom Einbringenden zum Marktwert erworben.424 Das Grundstück hatte bei der Einbringung einen Marktwert von 1.000 $. Hier ist für die Gewinnzuweisung also zu unterstellen, B hätte seine 50 % am Grundstück entgeltlich erworben, sodass für ihn eine basis an dem Grundstück von 500 $ zugrunde zu legen ist. Sein Anteil am Ver1 äußerungserlös beträgt   *  1.300  $ = 650  $, sodass sich bei B ein 2 Gewinn in Höhe von 650 $ . / . 500 $ = 150 $ errechnet. Von den 700 $ steuerlichem Gewinn der Gesellschaft werden B folglich 150 $ zugewiesen. Die restlichen 550 $ sind von A zu versteuern. Abwandlung 1425 Probleme ergeben sich mit der Traditional Method jedoch, wenn das Wirtschaftsgut nach der Einbringung an Wert verloren hat.

424  Treas. Reg. 1.704-3(b); Cunningham / Cunningham, S.  93 ff.; Lipton / Carman /  Fassler / Schwidetzky, S.  153 ff.; McKee / Nelson u. a., § 11.04(1); Willis / Pennell / Postlewaite, § 10.08(3)(a). 425  Angelehnt an Variation #4 zu Example #1, Cunningham / Cunningham, S.  97 ff.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven119

Abweichend vom Ausgangsfall sei daher unterstellt, dass die Gesellschaft das Grundstück für lediglich 700 $ veräußert. Gleichzeitig erzielt sie beim Verkauf der Wertpapiere einen Erlös von 1.500 $. Die Veräußerung der Wertpapiere ergibt dann einen Gewinn von 500 $. Da die Wertpapiere bei Einbringung keine stillen Reserven beinhalteten, wird der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen verteilt, sodass jedem der Gesellschafter 250 $ zuzuweisen sind. Auch aus der Veräußerung des Grundstücks ergibt sich für Steuerzwecke ein Gewinn: Da die inside basis des Grundstücks 600 $ betrug, hat die Gesellschaft trotz des realen Wertverlusts einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 100 $ realisiert. Der Anteil von B am Veräußerungserlös beträgt 1 * 700  $ = 350  $. 2 Nach der Traditional Method würde sich aus der Veräußerung des Grundstücks für B folglich eigentlich ein Verlust in Höhe von 500 $ . / . 350 $ = 150 $ ergeben, sodass A dann einen Gewinn von 250 $ zu versteuern hätte. Diese Aufteilung wird jedoch von der sogenannten ceiling rule verhindert. Die Regel besagt, dass bei einem Gesellschafter im Rahmen der Traditional Method ein Verlust nicht entstehen kann, wenn aus der Veräußerung auf Ebene der Gesellschaft insgesamt ein Gewinn realisiert wurde.426 Da hier aber auf Ebene der Gesellschaft ein steuerlicher Gewinn in Höhe von 100 $ entstanden ist, verhindert die ceiling rule eine Zuordnung von Verlusten an B. Nach der Traditional Method kann folglich lediglich der Gewinn von 100 $ an A zugeteilt werden. Auf den Kapitalkonten der Gesellschafter sind daher folgende Buchungen vorzunehmen: Kapital A Steuerbilanz und Outside basis Ausgangswert

Kapital B

Marktwert

Steuerbilanz und Outside basis

Marktwert

600 $

1.000 $

1.000 $

1.000 $

Veräußerung Grundstück

+ 100 $

./. 150 $

+0$

./. 150 $

Veräußerung Wertpapiere

+ 250 $

+ 250 $

+ 250 $

+ 250 $

950 $

1.100 $

1.250 $

1.100 $

Gesamt

426  Treas. Reg. 1.704-3(b)(1); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S. 94; McKee / Nelson u. a., § 11.04(2); Willis / Pennell / Postlewaite, § 10.08(3)(a).

120

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Obwohl die Gesellschaft alle ihre Aktiva veräußert hat, verbleiben somit im Kapitalanteil des A stille Reserven in Höhe von 150 $. Gleichzeitig entstehen im Kapitalanteil des B stille Lasten in Höhe von 150 $. Erst bei Liquidierung werden diese steuerwirksam. Dies können die Gesellschafter durch Anwendung der Traditional Meth­od with Curative Allocations vermeiden. Diese Methode erlaubt es den Gesellschaftern, zum Ausgleich Gewinne aus gleichartigen Geschäften für Steuerzwecke untereinander zu verschieben.427 So könnte hier der Gewinn aus der Veräußerung der Wertpapiere in Höhe von 500 $ für einen solchen Ausgleich verwendet werden, indem A für Steuerzwecke 400 $ und B für Steuerzwecke 100 $ zugewiesen werden. Auf den Kapitalkonten sind dann folgende Buchungen vorzunehmen: Kapital A Steuerbilanz und Outside basis Ausgangswert

Kapital B

Marktwert

Steuerbilanz und Outside basis

Marktwert

600 $

1.000 $

1.000 $

1.000 $

Veräußerung Grundstück

+ 100 $

./. 150 $

+0$

./. 150 $

Veräußerung Wertpapiere

+ 400 $

+ 250 $

+ 100 $

+ 250 $

Gesamt

1.100 $

1.100 $

1.100 $

1.100 $

Abwandlung 2 Ein Ausgleich nach dieser Methode jedoch kann nicht erfolgen, wenn die Gesellschaft keine anderen gleichartigen Gewinne erzielt. Abweichend von Abwandlung 1 sei daher unterstellt, dass die Gesellschaft nur das Grundstück für 700 $ veräußert. Die Wertpapiere hingegen behält sie in ihrem Vermögen. Wie in Abwandlung 1 verhindert hier die ceiling rule die korrekte Zuordnung des Veräußerungsgewinns, sodass im Kapitalanteil des A stille Reserven in Höhe von 150 $ und im Kapitalanteil des B stille Lasten in Höhe von 150 $ entstehen. Da die Gesellschaft aber keine weiteren 427  Treas. Reg. 1.704-3(b); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S.  97 f.; Lipton /  Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  155 f.; McKee / Nelson u. a., § 11.04(3)(c); Willis / Pennell / Postlewaite, § 10.08(3)(b).



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven121

Geschäftsvorfälle zu verzeichnen hat, ist auch ein Ausgleich mittels der Traditional Method with Curative Allocations nicht möglich. Mit der Remedial Allocation Method gestattet die Finanzverwaltung den Gesellschaftern daher, die bilanzielle Verwerfung durch Bildung eines Ausgleichspostens zu vermeiden.428 Auf den Kapitalkonten sind dann folgende Buchungen vorzunehmen: Kapital A Steuerbilanz und Outside basis Ausgangswert

Kapital B

Marktwert

Steuerbilanz und Outside basis

Marktwert

600 $

1.000 $

1.000 $

1.000 $

Veräußerung Grundstück

+ 100 $

./. 150 $

+0$

./. 150 $

Ausgleichsposten

+ 150 $

Gesamt

850 $

./. 150 $ 850 $

850 $

850 $

Indem die Gesellschafter einen Verlust also nicht direkt, sondern mittels Ausgleichsposten zuordnen, führt die Remedial Allocation Method im Ergebnis dazu, dass die Gesellschafter die ceiling rule umgehen können.429 Zwar ist die Remedial Allocation Method die einzige Methode, nach der bilanzielle Verwerfungen zuverlässig in jedem Fall vermieden werden. Dennoch ist ihre Verwendung nicht zwingend vorgeschrieben. Vielmehr müssen die Gesellschafter nur eine „angemessene Methode“ (reasonable method)430 wählen. Diese Wahl kann dabei für jedes Wirtschaftsgut erneut getroffen werden und ist unabhängig von einer vorherigen Entscheidung bei einem anderen Wirtschaftsgut.431 Auch ist es schwer nachvollziehbar, warum die Finanzverwaltung weiterhin an der ceiling rule festhält. Nicht nur führt die Regelung zu unerwünschten Verwerfungen in der Bilanz, noch dazu gestattet die Finanzverwaltung 428  Treas. Reg. 1.704-3(d); vgl. auch Cunningham / Cunningham, S.  98 f.; Lipton /  Carman / Fassler / Schwidetzky, S.  156 f.; McKee / Nelson u. a., § 11.04(3)(d); Willis /  Pennell / Postlewaite, § 10.08(3)(c). 429  Vgl. Cunningham / Cunningham, S. 98. 430  Treas. Reg. 1.704-3(a)(1). 431  Vgl. dazu ausführlich Cunningham / Cunningham, S.  92 ff.; McKee / Nelson u. a., § 11.04; Willis / Pennell / Postlewaite, § 10.08.

122

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

mit der Remedial Allocation Method den Gesellschaftern effektiv, die Regelung zu umgehen. In der Literatur wurde die ceiling rule daher als nicht zu rechtfertigende Vorschrift kritisiert und ihre Abschaffung vorgeschlagen.432 2. Ausbringung Bei der Ausbringung gibt es eine spezielle Regelung zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven nicht. Dennoch kommt es weder beim Ausscheiden gegen Sachwertabfindung, noch beim reduzierten Verbleib zu einer Verlagerung stiller Reserven. Dies liegt an der Bewertung des Ausbringungsguts in den Händen des Ausbringenden.433 Durch die Verknüpfung der basis des Ausbringungsguts mit der outside basis des Ausbringenden kann es zwar zu Verwerfungen in der Bilanz der Gesellschaft kommen.434 Wie sich jedoch anhand des folgenden Fallbeispiels zeigt, wird dadurch die Verlagerung stiller Reserven effektiv vermieden. Im Ergebnis entspricht diese Methode der in Deutschland als Buchwertanpassungsmethode diskutierten Vorgehensweise.435 Fallbeispiel 2.3 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15: Schlussbilanz (AB-Gesellschaft) Jahr 15 Aktiva

Passiva Inside basis

Marktwert

1.000 $

1.000 $

Maschine

300 $

500 $

Wertpapiere

200 $

500 $

1.500 $

2.000 $

Konto

432  Osofsky,

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

1.000 $

1.000 $

1.000 $

Kapital B

500 $

500 $

1.000 $

1.500 $

1.500 $

2.000 $

Va. Tax Rev. 34, S. 63, 101 ff. o. S.  84  ff., Teil I.B.II.2.a). 434  Diese können optional durch basis-Anpassung behoben werden, vgl. o. S.  88  ff., Teil I.B.II.2.b). 435  Vgl. o. S.  116  f., Teil II.A.I.3. 433  Vgl.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven123

Gegen Reduzierung seiner Gesellschaftsrechte wird die Maschine im Jahr 16 in das Vermögen des A übertragen. Gemäß § 731(a) IRC realisiert A dadurch weder Gewinn noch Verlust. Gemäß § 732(a)(1) IRC hat A an der Maschine als basis die vorherige inside basis der Gesellschaft zu übernehmen, hier also 300 $. Veräußert A die Maschine daraufhin zum Marktwert von 500 $, realisiert er gemäß § 1001(a) IRC einen Gewinn in Höhe von 200 $. Die Gesellschaft stellt in Ermangelung weiterer Geschäftsvorfälle im Jahr 16 folgende Schlussbilanz auf: Schlussbilanz (AB-Gesellschaft) Jahr 16 Aktiva

Konto Wertpapiere

Passiva Inside basis

Marktwert

1.000 $

1.000 $

200 $

500 $

1.200 $

1.500 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

Kapital A

700 $

700 $

500 $

Kapital B

500 $

500 $

1.000 $

1.200 $

1.200 $

1.500 $

Obwohl der Gesellschaftsanteil von A zuvor keine stillen Reserven aufwies, konnte er ein Wirtschaftsgut ausbringen, in dem stille Reserven verhaftet waren und diese in seinem Vermögen realisieren. Dennoch sind dadurch keine stillen Reserven von B auf A übertragen worden. Vielmehr hat A durch die Veräußerung des Ausbringungsguts zunächst einen steuerbaren Gewinn in Höhe von 200 $ realisiert, infolge der Ausbringung übersteigt allerdings nunmehr seine outside basis den Marktwert seines Gesellschaftsanteils, sodass in diesem fortan stille Lasten in gleicher Höhe verhaftet sind. Wird dieser nun liquidiert oder veräußert, so realisiert A einen Verlust in Höhe von 200 $. Im Gesellschaftsanteil von B sind hingegen sowohl vor, als auch nach der Ausbringung stille Reserven im Wert von 500 $ verhaftet. Weder beim Ausscheiden gegen Sachwertabfindung, noch beim reduzierten Verbleib kann es mithin zu einer Verlagerung stiller Reserven unter den Gesellschaftern kommen. Beim reduzierten Verbleib jedoch ergibt sich die richtige Steuerbelastung erst aus der Summe der im Ausbringungsgut und im Gesellschaftsanteil verhafteten stillen Reserven und Lasten. Je nachdem, ob in einem solchen Fall zuerst das Ausbringungsgut oder der Gesellschaftsanteil veräußert wird, und abhängig davon, ob das Ausbringungsgut stille Reserven oder stille Lasten in sich trägt, realisiert der Ausbringende somit zunächst einen steuerwirksamen

124

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Gewinn oder Verlust, der erst zu einem unbestimmten späteren Zeitpunkt kompensiert wird. Gerade im Zusammenhang mit den Regelungen über die Hot Assets bereitet bei dieser Methode jedoch die Bewertung große Schwierigkeiten.436 Dies gilt auch für die Verteilung der basis nach § 732(c) IRC, wenn eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern ausgebracht wird,437 sowie für die basis-Anpassung auf Ebene der Gesellschaft nach § 734 IRC.438

III. Österreich 1. Zusammenschluss Auch das Österreichische Recht sieht in § 24 Abs. 2 UmgrStG vor, dass die Buchwertfortführung nur zulässig ist, wenn es im Zuge des Zusammenschlusses zu keiner betragsmäßigen Verlagerung stiller Reserven kommt.439 Die Art und Weise, auf die die Verschiebung zu verhindern ist, gibt das Gesetz dabei nicht vor, allerdings darf sie keinen entgeltlichen Charakter haben.440 Die Gesellschafter müssen die gewählte Methode im Zusammenschlussvertrag – in der Regel also im Gesellschaftsvertrag – festlegen und können sie nach Vollzug nicht mehr ändern.441 In der Praxis haben sich verschiedene Methoden entwickelt, die die Vorgabe des § 24 Abs. 2 UmgrStG erfüllen. Gemeinhin wird dafür zwischen dem Verkehrswertzusammenschluss und dem Buchwertzusammenschluss (Kapitalkontenzusammenschluss) unterschieden. Der Unterschied ist darin zu finden, dass sich die Gesellschafterrechte beim Verkehrswertzusammenschluss nach dem Verkehrswert der übertragenen Wirtschaftsgüter richten, während bei letzterem der Buchwert ausschlaggebend ist.442 436  Vgl.

o. S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c). hierzu ausführlich o. S.  84  ff., Teil I.B.II.2.a). 438  Vgl. o. S.  88  ff., Teil I.B.II.2.b). 439  Fraberger / Hirschler u. a., S. 195; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, ­Umgr­StG, §  24, Rn.  132; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 133 ff. 440  Rn. 1304 UmgrStR; Korntner, FJ 2014, S. 61, 66. 441  Rn. 1306 UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 196; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 104; a. A. aber Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 154, die einen nachträglichen Wechsel für möglich halten. 442  Fraberger / Hirschler u. a., S. 196, 200; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber /  Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 8; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn.  151 ff., 179 ff.; Walter, Rn. 641, 650. 437  Vgl.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven125

a) Verkehrswertzusammenschluss Beim Verkehrswertzusammenschluss steht den Gesellschaftern, wie in Deutschland auch, die Möglichkeit zur Verfügung, die Verlagerung stiller Reserven durch den Einsatz von Ergänzungsbilanzen zu verhindern. Sie können dabei zwischen der Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung und der Verkehrswertübernahme mit Ergänzungsbilanzen wählen. Methodisch entspricht dies dem in Deutschland als Nettomethode und Bruttomethode bezeichneten Vorgehen. Bei der Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung, die der Netto­ methode entspricht, setzen die Gesellschafter die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz folglich mit dem Buchwert an. Die Kapitalkonten der Gesellschafter werden sodann angepasst um die Beteiligungsverhältnisse widerzuspiegeln. Schließlich sind die Kapitalkonten in Ergänzungsbilanzen zu korrigieren, um auf diese Weise eine Verlagerung stiller Reserven zu vermeiden.443 Die Verkehrswertübernahme mit Ergänzungsbilanzen andererseits ist das Äquivalent zur Bruttomethode, nach der das Übertragungsgut in der Gesamthandsbilanz mit dem Verkehrswert anzusetzen ist. Bei diesem Vorgehen werden die Beteiligungsverhältnisse in den Kapitalkonten sofort richtig dargestellt, sodass eine Anpassung nicht erforderlich ist. Um sodann die Buchwertübernahme darzustellen, ist für den einbringenden Gesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen.444 b) Buchwertzusammenschluss Anders ist dies beim Buchwertzusammenschluss, bei dem die Beteiligungsverhältnisse vom Marktwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter abweichen. Das Problem sei anhand des folgenden Fallbeispiels illustriert:

443  Vgl. o. S.  50  ff., Teil I.A.IV.1., insbesondere Fallbeispiel 1.1; Rn.  1314 ­ mgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S.  196 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / HuU ber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 111 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, ­UmgrStG, § 24, Rn. 160 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn.  184 ff.; Walter, Rn.  643 ff. 444  Vgl. o. S.  50  ff., Teil I.A.IV.1., insbesondere insbesondere Fallbeispiel 1.1; Rn. 1315 UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S.  198 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 114 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 162; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 189 f.; Walter, Rn.  646 ff.

126

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Fallbeispiel 2.4 A und B schließen sich zu Beginn des Jahres 16 zur AB-OG zusammen. Zur Gründung trägt A seinen Einzelbetrieb (Betrieb A: Buchwert 3.000 €; Verkehrswert 5.000 €)445 bei, während B eine Einlage in Höhe von 1.000 € leistet. Die Gesellschafter vereinbaren, dass die Buchwerte für die Beteiligung an der Gesellschaft ausschlaggebend sein sollen, sodass A zu 75 % und B zu 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Vergleicht man die Beteiligungsverhältnisse mit dem jeweils eingebrachten Werten, so zeigt sich ein Missverhältnis: Der Gesamtwert der Gesellschaft beträgt 6.000 €. Dies entspricht bei A einem Wert der Beteiligung von 75 % * 6.000 € = 4.500 €, während die Beteiligung von B einen Wert von 25 % * 6.000 € = 1.500 € aufweist. Um eine Beteiligung zu erhalten, die einen Wert von 4.500 € aufweist, musste A also wertmäßig 5.000 € aufwenden, während B lediglich 1.000 € beitrug um seine Beteiligung mit einem Wert von 1.500 € zu erwerben. Ohne Korrekturmaßnahme käme es demnach zu einer Vermögensverschiebung in Höhe von 500 € von A zu B. Neben dieser vermögensmäßigen Ungleichbehandlung würden allerdings auch stille Reserven verlagert werden. Würde die Gesellschaft nach dem Zusammenschluss den Betrieb veräußern und so die stillen Reserven aufdecken, würde sie einen Buchgewinn in Höhe von 2.000 € realisieren. Dieser Gewinn wäre zu 75 % (1.500 €) an A und zu 25 % (500 €) an B zu verteilen. Obwohl sich der Wert des Einbringungsguts also nicht gesteigert hat, würde B aus der Veräußerung des Betriebs einen steuerlichen Gewinn realisieren. Demnach würden durch den Zusammenschluss auch stille Reserven in Höhe von ebenfalls 500 € von A auf B verschoben. Das Fallbeispiel zeigt, dass beim Buchwertzusammenschluss Korrekturmaßnahmen nicht nur zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven erforderlich sind, sondern ebenfalls um Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern abzuwenden.446 In der Praxis haben sich drei Methoden entwickelt, um den Vorgaben des § 24 Abs. 2 UmgrStG Genüge zu tun:

445  Verkürzte Darstellung; Der Betrieb beinhaltet keine Verbindlichkeiten, die angegebenen Werte beziehen sich somit sowohl auf die Summe aller Aktiva des Betriebs, als auch auf das Eigenkapital des A am Betrieb. 446  Vgl. nur z. B. Fraberger / Hirschler u. a., S. 200.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven127

aa) Gewinnvorab Zunächst können die Gesellschafter einen sogenannten Gewinnvorab vereinbaren. Dies bedeutet, dass dem benachteiligten Gesellschafter so lange vom Gewinn der Gesellschaft ein Mehrbetrag ausbezahlt wird, bis die Wertdifferenz ausgeglichen ist. Dafür ist der Gewinn zunächst auf die Gesellschafter zu verteilen, sodann ist der Gewinnvorab zu Lasten der (des) bevorteilten Gesellschafter(s) auf den benachteiligten Gesellschafter zu verschieben.447 Der Betrag des Gewinnvorabs kann relativ vom Unternehmensergebnis abhängig gemacht oder in absoluten Zahlen beschrieben werden. Jedenfalls aber ist der von der Gesellschaft tatsächlich erwirtschaftete Gewinn die jährliche Obergrenze.448 Der so ausgezahlte Gewinnvorab ist beim Gesellschafter laufender Gewinn aus der Gesellschaft und nicht Gegenleistung für die Übertragung des Einbringungsguts.449 Für den Fall, dass ein Ausgleich bis zum Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters oder bis zur Liquidation der Gesellschaft nicht erfolgt ist, müssen die Gesellschafter für Zwecke des § 24 Abs. 2 UmgrStG ferner einen Ersatzausgleich vereinbaren. Dieser ist auch dann zu gewähren, wenn aus der Liquidation der Gesellschaft kein Gewinn erzielt wird.450 Die Höhe des erforderlichen Gewinnvorabs berechnet sich nach der Höhe der ohne Korrektur verlagerten stillen Reserven.451

447  Stattdessen kann der Gewinnvorab auch vor der Gewinnverteilung berechnet werden, dazu sogleich in Fallbeispiel 2.4; vgl. auch Rn. 1321 UmgrStR; Korntner, FJ 2014, S. 61, 70; Jann, S.  219 f. 448  So die herrschende Meinung: Rn. 1320a UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 201; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 123 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 163, kritisch dazu aber insbesondere Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 168, der auch eine Gewinnunabhängige Vereinbarung für ausreichend hält, solange sie die Verlagerung stiller Reserven zu verhindern vermag. 449  Rn. 1326a UmgrStR; vgl. auch Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, ­UmgrStG, § 24, Rn. 169; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 163. 450  Vgl. zum Ganzen Rn. 1319  ff. UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 201; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 123 ff.; HübnerSchwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 168 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 161 ff.; Walter, Rn.  654 ff. 451  Rn. 1319 UmgrStR; so auch Fraberger / Hirschler u. a., S.  201 f.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 123; Hübner-Schwarzinger, RWZ 2014, S. 176, 181; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 163; Walter, Rn. 661; Wiesner / Schwarzinger, SWK 2013, S. 791; Wolf, SWK 2014, S. 1374.

128

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Lösung von Fallbeispiel 2.4 mithilfe des Gewinnvorabs Es sei unterstellt, dass die Gesellschafter einen Gewinnvorab in Höhe von 20 % vom jährlichen Gewinn vereinbart haben und dass die Gesellschaft im laufenden Betrieb im Jahr 16 einen Gewinn in Höhe von 800 € erzielt. Diese 800 € Gewinn sind gemäß der Gewinnverteilungsabrede zu 600 € auf A und zu 200 € auf B zu verteilen. Als Gewinnvorab sind vom Gewinn des B 20 % (40 €) auf A zu verschieben. Abweichend von der Gewinnverteilungsabrede wird der Gewinn demnach in Höhe von 640 € an A und in Höhe von 160 € an B verteilt. Die Höhe des Gewinnvorabs richtet sich nach der Höhe der verlagerten stillen Reserven und beträgt hier 500 €. Von dieser Gesamtsumme verbleiben somit 460 €, die durch Gewinnvorab in den Folgejahren an A zu zahlen sind. Alternativ dazu können die Gesellschafter die Höhe des Gewinnvorabs nach den insgesamt eingebrachten stillen Reserven bemessen und diesen sodann vor der Gewinnverteilung vom Gesamtgewinn abziehen. Dies ergibt rechnerisch dasselbe Ergebnis:452 Hier belaufen sich die von A eingebrachten stillen Reserven auf 2.000 €. Vom Gesamtgewinn wären A demnach 20 % * 800  € = 160  € als Gewinnvorab zuzuweisen. Der Restgewinn in Höhe von 640 € ist nach der Gewinnverteilungsabrede zu 75 % (480 €) auf A und zu 25 % (160 €) auf B zu verteilen. Wie nach der obigen Berechnung auch erhält A 640 € und B 160 €. bb) Liquidationsvorab Der Liquidationsvorab ist dem Gewinnvorab sehr ähnlich, unterscheidet sich jedoch dadurch, dass der benachteiligte Gesellschafter die Ausgleichszahlung nicht aus dem laufenden Gewinn erhält. Stattdessen wird dieser entweder unternehmensbezogen, also bei Beendigung der Gesellschaft oder dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft, oder wirtschaftsgutbezogen, also bei Realisierung der in dem Einbringungsgut enthaltenen stillen Reserven, gewährt. Wie beim Gewinnvorab auch, müssen die Gesellschafter eine Ersatzausgleichsregelung treffen, um die Verschiebung stiller Reserven in jedem Fall zu verhindern. Dazu müssen sie vereinbaren, dass die bevorteilten Gesellschafter die Ausgleichszahlung aus ihrem Pri452  So auch z. B. Rn. 1321 UmgrStR; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 123 f.; Jann, S.  219 f.; Korntner, FJ 2014, S. 61, 70.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven129

vatvermögen leisten, sollte das Gesellschaftsvermögen hierfür nicht ausreichen.453 Häufig entscheiden sich die Gesellschafter zulässigerweise dafür, den Gewinnvorab mit einem Liquidationsvorab zu kombinieren.454 Lösung von Fallbeispiel 2.4 mithilfe des Liquidationsvorabs Anders als beim Gewinnvorab, erfolgt der Ausgleich der verlagerten stillen Reserven erst bei Liquidation der Gesellschaft oder des Gesellschafteranteils, oder bei Veräußerung des Einbringungsguts. Es sei unterstellt, dass die Gesellschafter einen wirtschaftsgutsbezogenen Liquidationsvorab vereinbaren. Veräußert die Gesellschaft im Jahr 20 den Betrieb zu einem Preis von 9.000 €, so erzielt sie daraus einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 9.000  € . / . 3.000  € = 6.000  €. Diese 6.000  € sind eigentlich zu 75 % (4.500 €) auf A und zu 25 % (1.500 €) auf B zu verteilen. In Höhe von 500 € ist jedoch zu Lasten des B ein Liquidationsvorab an A zu zahlen, sodass der Gewinn tatsächlich in Höhe von 5.000 € auf A und in Höhe von 1.000 € auf B zu verteilen ist. Wie beim Gewinnvorab kann dasselbe Ergebnis erreicht werden, indem dem Einbringenden von der Gesamtsumme des Veräußerungsgewinns ein Liquidationsvorab in Höhe der eingebrachten stillen Reserven gewährt wird. Von den 6.000 € würden A dann 2.000 € als Liquidationsvorab zugewiesen. Die verbleibenden 4.000 € würden zu 75 % (3.000 €) auf A und zu 25 % auf B verteilt. cc) Reservenvorbehalt Schließlich haben die Gesellschafter die Möglichkeit, einen sogenannten Reservenvorbehalt zu vereinbaren. Bei dieser Methode werden für Steuerzwecke nur die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen übertragen, während der Einbringende die im Vermögen enthaltenen stillen Reserven in seinem eigenen Vermögen zurückbehält. Der wesentliche Unterschied zum Gewinnvorbehalt sowie dem Liquidationsvorbehalt liegt dabei darin, dass das Risiko der Wertminderung in diesem Fall 453  Zum Ganzen Rn. 1324 f. UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 202; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 129 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 173 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 166 ff.; Walter, Rn.  657 f. 454  Rn. 1326 UmgrStR; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 174; Walter, Rn. 659.

130

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

beim einbringenden Gesellschafter verbleibt, da die stillen Reserven für Steuerzwecke nie Teil des Gesamthandsvermögens werden.455 In der Praxis wird dies bei der Aufnahme eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft häufig mit einem Gewinnvorbehalt gegen sukzessive Aufgabe des Reservenrückbehalts kombiniert (Lock-Step-Methode). Dadurch wächst der neue Gesellschafter durch anfänglichen Verzicht auf einen Teil seines Gewinnanteils in den Unternehmenswert der anderen hinein und erwirbt so im Lauf der Zeit eine gleichwertige Gesellschafterstellung.456 c) Tarifverschiebung bei Grundstücken und Kapitalvermögen Fallbeispiel 2.5 A und B schließen sich als gleichberechtigte Gesellschafter zur AB-OG zusammen. Zur Gründung trägt A seinen von Verbindlichkeiten freien Einzelbetrieb, bestehend aus diversen Aktiva (Buchwert 300 €; Verkehrswert 500 €) und einem Grundstück (Buchwert 200 €, Verkehrswert 500 €) bei, während B Bargeld in Höhe von 1.000 € (Abwandlung: 500 €) einlegt. Die Gesellschafter erfüllen die Voraussetzungen des § 23 UmgrStG. Wie in Deutschland auch, unterliegen Einkünfte aus der Veräußerung von Kapitalvermögen in Österreich gemäß § 27a ÖEStG einem ermäßigten ­Steuersatz von 25 %. Derselbe ermäßigte Steuersatz gilt in Österreich seit dem 01.04.2012 darüber hinaus gemäß § 30a ÖEStG für Einkünfte aus der Veräußerung von Grund und Boden.457 Anders als in Deutschland ist dieser ermäßigte Tarif jedoch nicht auf private Veräußerungsgeschäfte beschränkt, sondern erfasst auch Einkünfte aus der Veräußerung betrieblich gehaltenen Vermögens.458 455  Rn.  1327 ff. UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S.  202 f.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 137 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 176 ff.; Walter, Rn. 660. 456  Rn. 1330a UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 203; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 140 f.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 182 ff. 457  Vgl. nur Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 135 ff.; vor diesem Datum waren Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen nur ausnahmsweise steuerbar. Die ältere Literatur befasst sich daher mit dem in diesem Abschnitt dargestellten Problem nur am Rande und nur im Kontext der Steuerlastverschiebung bei Einkünften aus der Veräußerung von Kapitalvermögen. 458  Eine Ausnahme davon sieht das Gesetz in §§ 27a Abs. 6, 30a Abs. 3 ÖEStG jedoch für solche Unternehmen vor, deren Schwerpunkt in der Erzielung dieser be-



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven131

Daraus resultiert, dass es bei der Einbringung von entsprechend privilegiertem Vermögen nicht nur zur betragsmäßigen Verlagerung stiller Reserven kommen kann, sondern auch zu einer tariflichen Verschiebung. Bislang ging die herrschende Meinung davon aus, dass durch die Vorsorgemaßnahme lediglich die betragsmäßige Verschiebung stiller Reserven zu vermeiden ist.459 Mit § 29 Abs. 1 Nr. 2a UmgrStG hat der Gesetzgeber für die Ausbringung jedoch eine Sondervorschrift geschaffen, nach der für die begünstigt besteuerten Kapitalerträge und Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zur Vermeidung der Steuerlastverschiebung ein Sonderausgleichsposten zu bilden ist, um so eine tarifliche Verschiebung zu vermeiden.460 Dies wird in der neueren Literatur teilweise als Indiz dafür gewertet, dass der Gesetzgeber keinerlei tarifliche Steuerlastverschiebung tolerieren möchte.461 Vor dem Hintergrund jedoch, dass eine vorübergehende Verlagerung stiller Reserven systemimmanent ist und es bei einem progressiv ausgestalteten Steuersystem damit in der Regel auch zu einer tariflichen Verschiebung führt,462 bestehen Zweifel an dieser Ansicht. Die herrschende Meinung scheint sich daher dahingehend zu positionieren, dass nur die Verschiebung zwischen dem allgemeinen, progressiven Steuer­ tarif und dem begünstigten Tarif für Grundstücke und Kapitalvermögen als schädlich für die Buchwertfortführung angesehen wird.463 Aus diesem Grund sollen beim Buchwertzusammenschluss lediglich der wirtschaftsgutbezogene Liquidationsvorab und der Reservenvorbehalt zulässig sein, da es andernfalls zu einer tariflichen Verschiebung kommt.464

günstigten Einkünfte liegt, oder bei denen der veräußerte Grund und Boden als Umlaufvermögen einzuordnen ist.; vgl. nur z. B. Doralt / Ruppe / Mayr, Steuerrecht I, Rn. 106 / 2, 131, 136. 459  Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 98; HübnerSchwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 132; Sulz, in: Wiesner / Hirschler /  Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 143; Wiesner / Schwarzinger / Sedlacek / Sulz, Zusammenschluss und Realteilung, S. 58. 460  Vgl. sogleich, S.  133, Teil II.A.III.2. 461  So z. B. Hofmann, RdW 2015, S. 255. 462  Vgl. schon Wiesner / Schwarzinger / Sedlacek / Sulz, Zusammenschluss und Realteilung, S. 58. 463  Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 132; wohl auch die Finanzverwaltung, vgl. Rn. 1317a, 1320 UmgrStR. 464  Vgl. Rn. 1320 UmgrStR; Hofmann, RdW 2015, S. 255, 257.

132

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Lösung von Fallbeispiel 2.5 Im Ausgangsfall vereinbaren die Gesellschafter einen Verkehrswertzusammenschluss. Da A stille Reserven im Wert von 500 € einbringt, während B Bargeld einlegt, die Beiden aber zu gleichen Teilen am Vermögen der Gesellschaft beteiligt sind, ist eine Maßnahme zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven erforderlich. Beim Verkehrswertzusammenschluss haben die Gesellschafter dabei Ergänzungsbilanzen zu verwenden und können sich zwischen der Brutto- und der Nettomethode entscheiden.465 Bei beiden Methoden werden die spezifischen stillen Reserven des eingebrachten Wirtschaftsguts dem entsprechenden Gesellschafter zugeordnet, sodass A bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks durch die Gesellschaft die eingebrachten stillen Reserven gemäß § 30a ÖEStG tariflich begünstigt realisiert. Abwandlung Interessant ist jedoch der Fall des Buchwertzusammenschlusses; B legt in der Abwandlung lediglich 500 € in die Gesellschaft ein, während der beigetragene Einzelbetrieb des A bei einem Buchwert von 500 € einen Verkehrswert von 1.000 € aufweist. Ohne Korrektur kommt es somit zu einer Benachteiligung des A. Einigen sich die Gesellschafter daher auf einen Gewinnvorab, so wird der Gewinn des B (teilweise) zu A verschoben, bis die verlagerten stillen Reserven betragsmäßig ausgeglichen sind, hier in Höhe von 250 €. Für die Abwandlung sei unterstellt, dass die Gesellschaft in den Folgejahren der Einbringung im laufenden Geschäft Gewinne erzielt, mit denen der Gewinnvorab vollständig ausgeglichen wird. Veräußert die Gesellschaft im Anschluss die diversen Aktiva und das Grundstück, so realisiert sie aus den diversen Aktiva einen laufenden Gewinn in Höhe von 200 € und aus dem Grundstück gemäß § 30a ÖEStG einen tariflich begünstigten Gewinn in Höhe von 300 €. Diese Gewinne sind jeweils hälftig auf die Gesellschafter aufzuteilen, sodass A und B jeweils 100 € laufenden und 150 € begünstigten Gewinn erzielen. Vor der Einbringung hätte A 200 € laufenden und 300 € begünstigten Gewinn realisiert. Tatsächlich hat A durch den Gewinnvorab bereits 250 € an laufendem Gewinn zu Lasten des B erhalten. Zusammen mit 465  Vgl. ausführlich zur Brutto- und Nettomethode o. S.  50  ff., Teil I.A.IV.1., insbes. Fallbeispiel 1.1.



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven133

den Einkünften aus der Veräußerung der diversen Aktiva und des Grundstücks hat A somit insgesamt 350 € laufenden und lediglich 150 € begünstigten Gewinn erzielt. Zwar ergibt sich somit in der Höhe des Gewinns kein Unterschied, jedoch kommt es bezüglich der 150 € tariflich begünstigten Gewinns aus der Grundstücksveräußerung zu einer Begünstigung des B. Nach der herrschenden Meinung ist der Gewinnvorab daher eine ungeeignete Vorsorgemaßnahme. Dasselbe gilt für den unternehmensbezogenen Liquidationsvorab, bei dem im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft auf den benachteiligten Gesellschafter laufender Gewinn verlagert wird. Nur der wirtschaftsgutbezogene Liquidationsvorab, bei dem der Ausgleich durch die Realisierung der stillen Reserven durch die Gesellschaft bedungen ist und aus dem so erzielten Gewinn beglichen wird, sowie der Reservenvorbehalt, bei dem die tariflich begünstigten stillen Reserven nie in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gelangen, vermögen diese tarifliche Verwerfung zu vermeiden. Nach Ansicht der wohl herrschenden Meinung sind dies in einem solchen Fall beim Buchwertzusammenschluss daher die einzig zulässigen Vorsorgemaßnahmen. 2. Realteilung Fallbeispiel 2.6 A, B und C sind gleichberechtigte Gesellschafter der ABC-OG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15: Schlussbilanz (AB-OG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

1.000 €

1.000 €

Kapital A

1.500 €

3.500 €

Teilbetrieb

3.000 €

3.500 €

Kapital B

1.500 €

3.500 €

Grundstück

500 €

6.000 €

Kapital C

1.500 €

3.500 €

4.500 €

10.500 €

4.500 €

10.500 €

Mit Ablauf des Jahres 15 soll C gegen Abfindung mit dem Teilbetrieb, den er als eigenständigen Betrieb fortführen möchte, aus der Gesellschaft ausscheiden. Die Gesellschafter erfüllen die Voraussetzungen des § 27 UmgrStG.

134

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Auch die Realteilung ist gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2, 2a UmgrStG nur dann zu Buchwerten gestattet, wenn es nicht zu einer dauerhaften Verlagerung stiller Reserven kommt. Demnach ist eine Vorsorgemaßnahme immer dann erforderlich, wenn die im Realteilungsgut enthaltenen stillen Reserven nicht den im aufgegebenen Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven entsprechen.466 Anders als beim Zusammenschluss stellt § 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG den Gesellschaftern jedoch nicht frei, auf welche Art und Weise sie gegen die Verlagerung stiller Reserven vorgehen, sondern schreibt als Vorsorgemaßnahme die Bildung von Ausgleichsposten vor. Eine andere Form der Vorsorge genügt den Voraussetzungen für die Buchwertfortführung nicht.467 Ein solcher Ausgleichsposten ist in jedes Nachfolgeunternehmen einzustellen; dies umfasst im Fall der Abteilung auch die das Realteilungsgut abgebende Personengesellschaft. Der Ausgleichposten berechnet sich nach der Differenz zwischen den stillen Reserven im aufgegebenen Mitunternehmeranteil und dem Übertragungsgut. Dabei wird unterschieden zwischen aktiven und passiven Ausgleichsposten. Einen aktiven Ausgleichsposten hat derjenige Nachfolgeunternehmer zu bilden, der „zu viel“ stille Reserven übernimmt, während ein passiver Ausgleichposten „zu wenig“ übernommene stille Reserven kompensiert.468 Dabei ist gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2a UmgrStG ein „Sonderausgleichsposten“ für Kapitalvermögen sowie Grund und Boden zu bilden, um dem gemäß §§ 27a, 30a ÖEStG verminderten Steuersatz in Höhe von 25 % Rechnung zu tragen. Da dieser Sonderausgleichsposten eigenständig zu bewerten ist, kann im Einzelfall bei demselben Unternehmer sowohl ein aktiver, wie auch ein passiver Ausgleichsposten zu bilden sein.469 In der Literatur wurde für die äquivalenzwahrende Realteilung470 auch eine vereinfachte Berechnung des Ausgleichspostens vorgeschlagen, nach der schlicht die Werte des aufgegebenen Kapitalkontos für das Eigenkapitalkonto Fraberger / Hirschler u. a., S. 221; Walter, Rn. 778. UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 21; Fraberger /  Hirschler u. a., S. 221; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 18; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 16. 468  Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 29 ff.; Fraberger / Hirschler u. a., S. 222; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 17; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 19; Walter, Rn.  779 ff. 469  Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 24; Titz / Wild, RdW 2014, S. 745, 750 f. 470  Eine äquivalenzwahrende Realteilung liegt vor, wenn die Werte der Realteilungsgüter den Werten der jeweils im Gegenzug untergegangenen Gesellschaftsrechten entsprechen; zur entgegengesetzten Situation, der äquivalenzverletzenden Realteilung, s. u. S.  164  ff., Teil II.C.III. 466  Vgl.

467  Rn. 1532



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven135

im Nachfolgeunternehmen übernommen werden sollten. Die Höhe des Ausgleichspostens ergibt sich sodann aus dem für die Ausgeglichenheit der Bilanz erforderlichen Fehlbetrag.471 Der Vorteil dieser Berechnungsmethode liegt darin, dass die exakten Verkehrswerte der Realteilungsgüter nicht bestimmt werden müssen, da die exakt enthaltenen stillen Reserven zur Berechnung nicht benötigt werden. Dies unterliegt de lege lata jedoch der weiteren Einschränkung, dass die übertragenen Realteilungsgüter entweder gar nicht oder ausschließlich aus Vermögen im Sinne der §§ 27a, 30a ÖEStG bestehen. Andernfalls ist sowohl gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG ein Ausgleichsposten, wie auch gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2a UmgrStG ein Sonderausgleichsposten zu bilden. In welchem Verhältnis sich aber der vereinfacht ermittelte Fehlbetrag auf diese beiden Posten verteilt, ergibt sich nur aus der Berechnung der jeweils enthaltenen stillen Reserven. Der praktische Anwendungsbereich dieser Methode scheint daher heutzutage recht klein zu sein. Da die Ausgleichsposten lediglich die Verschiebung stiller Reserven von einem Gesellschafter auf einen anderen korrigieren, muss die Saldierung aller im Zuge der Ausbringung aufgestellten aktiven und passiven Ausgleichsposten null ergeben.472 Die Ausgleichsposten sind gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 UmgrStG über die Dauer von 15 Jahren gleichmäßig steuerwirksam aufzulösen. Werden die stillen Reserven in dem Realteilungsgut vor Ablauf der 15 Jahre – beispielsweise durch Veräußerung oder Betriebsaufgabe – ganz oder teilweise realisiert, sind die verbleibenden Ausgleichsposten ganz, bzw. anteilig steuerwirksam aufzulösen.473 Wird das Realteilungsgut hingegen innerhalb dieser Frist unter Buchwertfortführung (teilweise) übertragen (z. B. § 6 Nr. 9 lit. a ÖEStG oder dem UmgrStG unterfallende Übertragungen) ist auch der Ausgleichsposten vom Rechtsnachfolger (anteilig) zu übernehmen.474

471  Sulz / Reisch,

SWK 2003, S. 368 ff. in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 27. 473  Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 35; Huber, in: Wundsam / Zöchling /  Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 21; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 23; Walter, Rn. 784; a. A. aber Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler /  Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 17, der eine anteilige Auflösung des Ausgleichspostens bei teilweiser Gewinnrealisierung ablehnt. 474  Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 36; Huber, in: Wundsam / Zöchling /  Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 21; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 20, 23; Sulz / Reisch, SWK 2003, S. 368, 374. 472  Bergmann,

136

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Lösung von Fallbeispiel 2.6 C scheidet aus der ABC-OG gegen Abfindung mit dem im Gesamthandsvermögen liegenden Teilbetrieb aus. In diesem sind allerdings lediglich 500 € an stillen Reserven verhaftet, während der Marktwert der Beteiligung des C an der Gesellschaft den zugehörigen Buchwert um 2.000 € übersteigt. Gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG ist demnach eine Korrektur erforderlich, da andernfalls stille Reserven in Höhe von 1.500 € von C auf A und B verlagert würden. Diese Korrektur erfolgt durch Einstellung eines bilanziellen Ausgleichspostens in alle Nachfolgeunternehmen. Ein aktiver Ausgleichsposten ist dabei in dem Unternehmen zu bilden, in dem „zu viel“ stille Reserven übernommen wurden, ein passiver Ausgleichsposten hingegen kompensiert „zu wenig“ übernommene stille Reserven. Demzufolge hat C hier in sein Nachfolgeunternehmen einen passiven Ausgleichsposten in Höhe von 1.500 € einzustellen. Da im Übrigen die Voraussetzungen der Buchwertfortführung der §§ 27 ff. UmgrStG erfüllt sind, ergibt sich für ihn folgende Eröffnungsbilanz: Eröffnungsbilanz (Einzelunternehmen C) Aktiva

Passiva Buchwert

Teilbetrieb

Marktwert

3.000 €

3.500 €

3.000 €

Buchwert Eigenkapital

1.500 €

Ausgleichsposten

1.500 €

3.500 €

3.000 €

Marktwert 3.500 €

3.500 €

Die Gesellschaft hingegen hat einen aktiven Ausgleichsposten in gleicher Höhe anzusetzen und stellt folgende Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungsbilanz (AB-OG) Aktiva

Passiva Buchwert

Konto Grundstück Ausgleichsposten

Marktwert

Buchwert

Marktwert

1.000 €

1.000 €

Kapital A

1.500 €

3.500 €

500 €

6.000 €

Kapital B

1.500 €

3.500 €

3.000 €

7.000 €

1.500 € 3.000 €

7.000 €



A. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven137

Beide Ausgleichsposten sind über 15 Jahre verteilt gleichmäßig aufzulösen. Dies wirkt sich bei C jährlich um 100 € gewinnerhöhend und bei der AB-OG jährlich um 100 € gewinnmindernd aus. Sollte C die im Teilbetrieb verhafteten stillen Reserven vor Ablauf der 15 Jahre realisieren, so sind in diesem Zeitpunkt in beiden Unternehmen die Ausgleichsposten steuerwirksam aufzulösen.

IV. Zusammenfassung Das deutsche Steuerrecht toleriert in den Regeln zur Ein- und Ausbringung das Überspringen stiller Reserven auf andere Rechtsträger umfangreich. Zwar haben die Gesellschafter bei der Einbringung optional die Möglichkeit, durch Aufstellen einer Ergänzungsbilanz die Verschiebung stiller Reserven zu verhindern, dies ist jedoch nicht verpflichtend. Bei der Ausbringung hingegen stellt das deutsche Recht den Gesellschaftern gegenwärtig keine Möglichkeit zur Verfügung, die Verlagerung stiller Reserven zu vermeiden, sofern nicht das Ausbringungsgut eines jeden Gesellschafters im Buch- und Marktwert exakt seiner aufgegebenen Beteiligung an der Gesellschaft entspricht. Dies ist kritisch zu sehen vor dem Hintergrund des Subjektsteuerprinzips, das besagt, dass stille Reserven von demjenigen zu versteuern sind, bei dem sie entstanden sind.475 Das US-amerikanische Steuerrecht hingegen vermeidet das Überspringen stiller Reserven bei der Ein- und Ausbringung, weist aber dennoch gravierende Schwächen auf. So führt die sogenannte ceiling rule zu bilanziellen Verwerfungen, die durch komplizierte Rückausnahmen vermieden werden sollen. Auf diese Weise entsteht nicht nur ein deutlich komplexeres Regelungsregime, als notwendig, es gewährt den Steuerpflichtigen auch einen erheblichen Spielraum zur Steuergestaltung. Bei der Ausbringung wird die Steuerlastverschiebung in den USA mit der in Deutschland als „Buchwertanpassungsmethode“ diskutierten Methode vermieden. Zwar erscheint dieses System auf den ersten Blick durchaus einfach und verständlich. Große Probleme verbergen sich hier aber insbesondere in den Regelungen über die Hot Assets,476 über die Verteilung der basis, 475  Vgl. dazu ausführlicher u. S.  190  ff., Teil III.A.II.2.; der BFH spricht insoweit von einem „das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsatz“: BFH v. 14.07. 1993, X R 74-75 / 90, BStBl. II 1994, S. 15 (Tz. 29); vgl. auch beispielsweise Brandenberg, FR 2000, S. 1182, 1188; Mutscher, in: FS Frotscher, S. 479, 488; Niehus /  Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1502; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 247. 476  Vgl. o. S.  92  ff., Teil I.B.II.2.c).

138

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

wenn eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern ausgebracht wird,477 sowie über die basis-Anpassung auf Ebene der Gesellschaft.478 Auch in Österreich wird auf die Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven großen Wert gelegt. Bei der Einbringung stehen den Gesellschaftern dabei verschiedene Methoden zur Verfügung. Die Maßnahmen unter Zuhilfenahme von Ergänzungsbilanzen entsprechen dabei dem in Deutschland gängigen Vorgehen. Zusätzlich haben die Gesellschafter mit dem Gewinnvorab, dem Liquidationsvorab und dem Reservenvorbehalt drei weitere Möglichkeiten zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven. Es ist jedoch fragwürdig, dass der Gewinnvorab als laufender Gewinn aus der Gesellschaft behandelt wird, obwohl er doch in einem Kausalverhältnis zur Übertragung des Einbringungsguts steht und direkt auf dessen Wertübertragung bezogen ist, und nicht auf die Beteiligung am wirtschaftlichen Risiko der Gesellschaft. Dieselbe Unstimmigkeit ergibt sich auch beim unternehmensbezogenen Liquidationsvorab. Dies erklärt sich vermutlich damit, dass die direkte Zahlung eines Ausgleichs die Buchwertfortführung zur Gänze verhindert.479 Oft wird es aber nicht möglich oder gewollt sein, Wirtschaftsgüter mit dem exakten Wert der angestrebten Beteiligungsverhältnisse einzubringen, sodass eine Ausgleichszahlung unvermeidbar ist. Es liegt daher die Vermutung nahe, dass auf diese Weise „durch die Hintertür“ ein unschädlicher Vermögensausgleich gestattet werden soll. Auch der Reservenvorbehalt ist aus deutscher Perspektive abzulehnen, da das Wirtschaftsgut als solches die kleinste Einheit ist, an die das Steuerrecht Rechtsfolgen knüpft,480 und eine Übertragung nur des Buchwerts unter Zurückbehaltung der stillen Reserven in Deutschland nicht vorstellbar ist. Bei der Ausbringung hingegen sieht das Österreichische Recht die Verwendung von Ausgleichposten vor. Diese vermeiden die Verlagerung stiller Reserven effektiv. Sie sind gleichmäßig über 15 Jahre verteilt aufzulösen. Eine ähnliche Methode wurde in Deutschland bereits zu Zeiten des Mitunternehmererlasses unter dem Schlagwort „Kapitalausgleichskontenmethode“ diskutiert.481 Der Bundesfinanzhof lehnte die Anwendung dieser Methode jedoch insbesondere mit Bedenken hinsichtlich der Praktikabilität ab. Der österreichische Gesetzgeber jedoch scheint einen praktikablen Weg gefunden 477  Vgl.

hierzu ausführlich o. S.  84  ff., Teil I.B.II.2.a). o. S.  70  ff., Teil I.B.II.2.b). 479  Vgl. dazu sogleich S.  156  ff., Teil II.B.III.1. 480  Vgl. Wendt, DB 2013, S. 834, 838. 481  BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 45 ff.). 478  Vgl.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt139

zu haben. Jedenfalls findet sich in der österreichischen Literatur soweit ersichtlich keine grundsätzliche Kritik an den Ausgleichsposten. Im Vergleich aller drei Länder, erscheinen bei der Einbringung sowohl der US-amerikanische, als auch der österreichische Weg als übermäßig kompliziert. Die in Deutschland bereits – bislang optional – praktizierte Methode der Verwendung von Ergänzungsbilanzen kann in diesem Bereich überzeugen. Bei der Ausbringung hingegen stellt das Österreichische Recht mit den Ausgleichsposten eine interessante Methode zur Verfügung, die in Teil III dieser Arbeit näher untersucht werden wird.

B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt Selten wird sich in der Praxis eine Situation ergeben, in der bei Ein- und Ausbringungsvorgängen die übertragenen Wirtschaftsgüter exakt dem angestrebten Wert entsprechen. So könnten beispielsweise zwei Personen zur Gründung einer Gesellschaft je ein Wirtschaftsgut beitragen, wobei das eine jedoch etwas wertvoller ist als das andere. Ebenfalls könnte einem Gesellschafter für sein Ausscheiden aus der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut übertragen werden, das hinter dem Wert seiner Beteiligung zurückbleibt, oder diesen übersteigt. So sind viele Situationen denkbar, in denen die Gesellschafter sinnvollerweise eine Ausgleichszahlung vereinbaren werden. Genauso ist aber auch möglich, dass ein belastetes Wirtschaftsgut bei gleichzeitiger Übernahme der belastenden Verbindlichkeit übertragen werden soll.482 In allen diesen Fällen liegt eine Mischung aus nichtprivilegiertem (Bar‑)Entgelt und entweder der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder einer unentgeltlichen Übertragung vor. Zu klären ist daher, wie solche Mischgeschäfte zu behandeln sind.

I. Deutschland In Deutschland ist zur Beantwortung dieser Frage de lege lata danach zu differenzieren, ob § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, § 24 UmwStG oder § 16 Abs. 3 S. 2 EStG anwendbar ist. Am intensivsten wird die Diskussion dabei im Zusammenhang des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG geführt. 482  Bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern wird die Mitübernahme einer Verbindlichkeit nach herrschender Meinung als Entgelt gewertet, vgl. o. S.  43  f., Teil I.A.II.5.a).

140

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

1. Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Neben der Ein- und Ausbringung ist in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auch die unentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft privilegiert. Insbesondere anlässlich zweier Entscheidungen des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2012483 dreht sich ein Großteil der Literatur bisher hauptsächlich um die teilentgeltliche Übertragung. Ein Beschluss des Bundesfinanzhofs aus dem März 2014484 sorgte in der Folge für den Beginn einer entsprechenden Diskussion bei Übertragungen gegen teilprivilegiertes Mischentgelt. Entsprechend dieser Chronologie erfolgen die Darstellungen im Folgenden. a) Die teilentgeltliche Übertragung Eine teilentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn als Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ein Entgelt gewährt wird, das hinter dem Wert des Übertragungsgegenstandes zurückbleibt, während die Übertragung im Übrigen unentgeltlich stattfindet.485 Fallbeispiel 2.7 Die Ehepartner A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter der ABOHG. B hält ein Grundstück (Buchwert 1.000 €; Marktwert 2.500 €) in seinem Einzelunternehmen. Zur Finanzierung des Grundstücks hatte er ein noch nicht abgelöstes Darlehen in Höhe von 500 € aufgenommen. B überträgt das Grundstück auf die OHG, die das Darlehen in Höhe von 500 € mitübernimmt. Die Einbringung wird auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto verbucht. Für die steuerliche Einordnung von teilentgeltlichen Übertragungen haben sich in Literatur und Rechtsprechung drei Ansichten herausgebildet.

483  BFH v. 21.06.2012, IV R 1 / 08, BFHE 237, S. 503; BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76. 484  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629. 485  Vgl. nur z. B. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 230.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt141

aa) Die Trennungstheorie der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung486 vertritt mit einigen im Schrifttum487 die sogenannte „reine“ oder „strenge“ Trennungstheorie. Demnach ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Stille Reserven werden in der Höhe aufgedeckt, in der das Entgelt den anteiligen Buchwert übersteigt. Der anteilige Buchwert ergibt sich dabei aus dem Verhältnis zwischen dem gezahlten Teilentgelt und dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts.488 Entspricht also die übernommene Verbindlichkeit dem Verkehrswert der Sache, so kommt es zu einer vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven.489 Lösung von Fallbeispiel 2.7 nach der strengen Trennungstheorie In Fallbeispiel 2.7 übernimmt die OHG ein Darlehen des B in Höhe von 500 €, was nach herrschender Meinung als Entgelt für die Übertragung einzuordnen ist.490 Im Übrigen findet die Übertragung jedoch unentgeltlich statt. Da das Entgelt also hinter dem Wert des Grundstücks zurückbleibt, handelt es sich um ein teilentgeltliches Geschäft, das nach der strengen Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist. Der Gewinn bei B errechnet sich dabei aus der Differenz zwischen dem 1 Entgelt und dem anteiligen Buchwert. Das Entgelt macht vom Ver5 kehrswert des Grundstücks aus (500  € / 2.500  €), sodass der anteilige 1 Buchwert 5 von 1.000  € = 200  € beträgt. Somit entsteht bei B ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 500 € . / . 200 € = 300 €. Die OHG hat das Grundstück mit einem Wert von 1.300 € zu aktivieren. Dieser setzt sich zusammen aus den 800 € anteiligem Buchwert für den unentgeltlichen Teil ( 4 ), und den 500 € Anschaffungskosten für den 5 entgeltlichen Teil.

486  BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 15. 487  z. B. Brandenberg, DStZ 2002, S. 511, 557; Fischer, in: Kirchhof, EStG (2014), § 6, Rn. 224; Heuermann, DB 2013, S. 1328; Jäschke, GmbHR 2012, S. 601, 602; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 697; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1555; Vees, DStR 2013, S. 681 ff. 488  Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 697. 489  Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1554. 490  Vgl. o. S.  43  f., Teil I.A.II.5.a).

142

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

bb) Die modifizierte Trennungstheorie Im Jahr 2012 hat der vierte Senat des Bundesfinanzhofs erstmals eine modifizierte Form der Trennungstheorie vertreten.491 Zwar erfolgt auch nach dieser eine Aufteilung des Rechtsgeschäfts in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil, der Übertragende realisiert jedoch nur dann einen Gewinn, wenn das Entgelt den Buchwert übersteigt.492 Während diese neue Ansicht von einigen in der Literatur, insbesondere wegen ihrer Vereinfachung für die Praxis, begrüßt wurde,493 lehnt ein anderer Teil der Literatur diese als inkonsistent ab.494 Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser neuen Sichtweise bislang unter Verweis auf ein offenes Verfahren vor einem anderen Senat des Bundesfinanzhofs495 nicht angeschlossen und bleibt (vorerst) bei der bisher vertretenen reinen Trennungstheorie.496 Lösung von Fallbeispiel 2.7 nach der modifizierten Trennungstheorie Nach der modifizierten Trennungstheorie ist das Rechtsgeschäft ebenfalls in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Ein Gewinn ergibt sich für B dabei jedoch nur, soweit das erhaltene Entgelt den (vollen) Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts übersteigt. Hier beträgt das Entgelt 500 €, der Buchwert beläuft sich auf 1.000 €. Nach allgemeinen Regeln muss B in seinem Einzelbetrieb den Aktivposten Grundstück mit Wert 1.000 €, ebenso wie den Passivposten Verbindlichkeit (Wert 500 €) streichen. Aus dem entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts würde sich für B somit im Betriebsvermögensvergleich ein Verlust in Höhe von 500 € ergeben. 491  BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76 (Tz. 10, 12); BFH v. 21.06.2012, IV R 1 / 08, BFHE 237, S. 503 (Tz 19, 22); BFH v. 06.09.2000, IV R 18 / 99, BStBl. II 2001, S. 229 (Tz. 17); ebenso bereits zuvor Wendt, EStB 2002, S. 137, 138 f., der dem erkennenden Senat angehört. 492  Vgl. ausführlich Levedag, GmbHR 2013, S. 673, 677 ff. 493  Demuth, EStB 2014, S. 373, 375; Geck, ZEV 2012, S. 691; Graw, FR 2015, S. 260; Prinz / Hütig, DB 2012, S. 2597; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 376a; Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 230; Strahl, KÖSDI 2013, S. 18528, 18532. 494  Dornheim, FR 2013, S.  1022, 1023  f.; Dötsch, jurisPR-SteuerR 49 / 2012, Anm. 2, Punkt C; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1320a; Heuermann, DB 2013, S. 1328; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 697; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1555; Mitschke, FR 2013, S. 314; Vees, DStR 2013, S. 681. 495  Beim BFH geführt unter den Aktenzeichen X R 28 / 12. 496  Nichtanwendungserlass: BMF v. 12.09.2013, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2013 / 0837216, BStBl. I 2013, S. 1164.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt143

Die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks auf die Gesellschaft ist jedoch als Entnahme im abgebenden Einzelbetrieb einzuordnen.497 Gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist das Betriebsvermögen folglich außerbilanziell um den Wert der Entnahme zu vermehren. Hat der Entnehmende allerdings – wie hier – ein hinter dem Wert zurückbleibendes Entgelt geleistet, so ergibt sich der Korrekturbetrag aus der Differenz zwischen dem Wert der Entnahme und dem Teilentgelt.498 § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG ist dabei als Sondervorschrift zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu sehen, sodass die Entnahme hier nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Buchwert anzusetzen ist.499 Das Betriebsvermögen ist folglich außerbilanziell um 1.000  € (Buchwert) . / . 500  € (Entgelt) = 500 € zu erhöhen. Insgesamt ist die Übertragung für B somit erfolgsneutral, da dem Verlust aus dem entgeltlichen Teil eine Entnahmekorrektur in gleicher Höhe entgegensteht. Wie das Wirtschaftsgut nach dieser Theorie beim Erwerber anzusetzen ist, wurde vom Bundesfinanzhof bisher noch nicht geklärt. Überzeugenderweise ist die modifizierte Trennungstheorie jedoch nach denselben Grundsätzen auch auf Erwerberseite anzuwenden.500 Demnach hat die OHG hier das Grundstück gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungskosten in Höhe von 500 € anzusetzen. Gleichzeitig ist der unentgeltliche Teil des Geschäfts jedoch als Einlage einzuordnen. Gemäß §§ 6 Abs. 1 Nr. 5, 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG ist somit analog zur Behandlung beim Übertragenden eine Einlagenkorrektur in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und Entgelt, hier also in Höhe von 500 €, vorzunehmen, sodass das Grundstück insgesamt mit einem Wert von 1.000 € in die Bilanz der OHG aufzunehmen ist. cc) Die Einheitstheorie Schließlich wird auch eine einheitliche Betrachtung vorgeschlagen (sogenannte Einheitstheorie), nach der eine Aufteilung des Rechtsgeschäfts nicht 497  Vgl.

o. S.  45  f., Teil I.A.II.5.b). v. 21.06.2012, IV R 1 / 08, BFHE 237, S. 503 (Tz. 24). 499  Vgl. BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76 (Tz. 15). 500  So auch Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1320a; Gossert / Liepert / Sahm, DStZ 2013, S. 242, 245 ff.; Levedag, GmbHR 2013, S. 673, 680; Wacker, in: JbFStR 2013 / 2014, S. 733, 741; a. A. jedoch insbesondere Demuth, EStB 2012, S. 457, 459, der aufseiten des Erwerbers die Einheitstheorie anwenden möchte. 498  BFH

144

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

vorzunehmen ist.501 Übersteigt das Entgelt den Buchwert, liegt nach dieser Ansicht ein vollentgeltliches Geschäft vor. Bleibt das Entgelt jedoch hinter dem Buchwert zurück, so ist das Rechtsgeschäft insgesamt als unentgeltlich zu werten.502 Lösung von Fallbeispiel 2.7 nach der Einheitstheorie Das übertragene Grundstück war vor der Übertragung in der Bilanz des B mit einem Wert von 1.000 € ausgewiesen, das Entgelt für die Übertragung beträgt 500 €. Da das Entgelt folglich hinter dem Buchwert zurückbleibt, ist das Geschäft insgesamt als unentgeltlich einzuordnen. Gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 EStG realisiert B demnach keinen Gewinn während die OHG für das Grundstück den Buchwert des B übernimmt. Die Einheitstheorie führt somit bei der Gewinnberechnung beim Übertragenden und dem Wertansatz beim Empfänger stets zu demselben Ergebnis, wie die modifizierte Trennungstheorie. Die beiden Theorien unterscheiden sich jedoch nicht nur in ihrer methodischen Begründung. Bei der Einheitstheorie kommt im Fall der Entgeltlichkeit § 6 Abs. 5 S. 3 EStG insgesamt nicht zur Anwendung, da das Geschäft als vollentgeltlich behandelt wird. Dies gilt demnach sowohl für die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, als auch für die Frage, ob der Erwerber für Steuerzwecke in die Rechtsstellung des Übertragenden eintritt. Bei der modifizierten Trennungstheorie hingegen gilt auch bei einer Gegenleistung unterhalb des Buchwerts die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, da § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in jedem Fall zur Anwendung kommt. Ferner liegt nach dieser Theorie hinsichtlich des entgeltlichen Teils ein Anschaffungsvorgang vor, sodass sich etwa die AfA des Erwerbers auch bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts insoweit nach den Anschaffungskosten richtet und Wahlrechte gegebenenfalls neu ausgeübt werden können.503 b) Die Übertragung gegen teilprivilegiertes Mischentgelt In Abgrenzung zur teilentgeltlichen Übertragung, spricht man von einer Übertragung gegen teilprivilegiertes Mischentgelt, wenn ein hinter dem Wert des Wirtschaftsguts zurückbleibendes Entgelt gewährt wird, die Übertragung im Übrigen aber nicht unentgeltlich, sondern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.504 501  Böhme / Forster, BB 2003, S. 1979, 1983 ff.; Demuth, BeSt 2012, S. 33, 34; Scharfenberg, DB 2012, S. 193, 194 f.; Stahl, BeSt 2013, S. 3, 4. 502  Vgl. Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1555. 503  Vgl. nur z. B. Gossert / Liepert / Sahm, DStZ 2013, S. 242, S. 244 f.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt145

Dieser Vorgang spielte bislang in der wissenschaftlichen Diskussion eine eher untergeordnete Rolle. Das änderte sich jedoch im Jahr 2014, als ein Beschluss des Bundesfinanzhofs das Thema aufbrachte.505 In dem Beschluss hat der Bundesfinanzhof bislang lediglich die Finanzverwaltung dazu aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und Stellung zu beziehen. Ferner hat der erkennende Senat bereits angedeutet, von der modifizierten Trennungstheorie für die Fälle der Übertragung gegen teilprivilegiertes Mischentgelt nicht überzeugt zu sein.506 Insbesondere unter Verweis auf ein Urteil des VIII. Senats des Bundes­ finanzhofs aus dem Jahr 2001507 möchte auch ein Teil der Literatur die Grundsätze der strengen Trennungstheorie auf diese Fälle übertragen.508 Niehus / Wilke gehen sogar davon aus, dass „sich die zuvor im Fall teilentgelt­ licher Übertragungen zu beantwortende Frage nach der Anwendung der Einheits- oder Trennungstheorie nicht [stellt]“, da das vollentgeltliche Geschäft nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden könne.509 So eindeutig stellt sich die Rechtslage jedoch nicht zugunsten dieser Ansicht dar. Es ist nämlich unstrittig, dass das Rechtsgeschäft bei einer Übertragung gegen teilprivilegiertes Mischentgelt statt in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen in einen privilegierten und einen nichtprivilegierten Teil aufzuteilen ist.510 Unter Verweis darauf, dass § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die unentgeltliche Übertragung mit der privilegierten Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten gleichsetzt, spricht sich eine Gegenansicht in der Literatur dafür aus, auch in diesen Fällen die modifizierte Trennungstheorie entsprechend anwenden.511

504  Die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten im Gegenzug für die Übertragung eines Wirtschaftsguts wird als Entgelt gewertet, vgl. o. S.  32  ff., Teil I. A.II.; wird folglich neben den Gesellschaftsrechten ein anderes Entgelt gewährt, so liegt insgesamt ein vollentgeltliches Geschäft gegen ein gemischtes Entgelt vor. 505  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629. 506  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629 (Tz. 87). 507  BFH v. 11.12.2001, VIII R 58 / 98, BStBl. II 2002, S. 420. 508  Dornheim, FR 2013, S.  1022, 1025; Ehmcke, in: Blümich, EStG, §  6, Rn. 1320b; Förster, DB 2013, S. 2047, 2051 f.; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1565; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 697. 509  Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1565. 510  Levedag, GmbHR 2013, S. 673, 678 f.; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1565; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 376b. 511  So z. B. Levedag, GmbHR 2013, S. 673, 678; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 376b; Wendt, DB 2013, S. 834, 839; einschränkend Demuth, BeSt 2012, S. 33, 34.

146

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

c) Zwischenergebnis Wie die Fälle der Teilentgeltlichkeit und des Mischentgelts nach gegenwärtiger Rechtslage zu behandeln sind, ist hoch umstritten; der Ausgang des Meinungsstreits scheint derzeit völlig offen.512 Auffällig ist jedoch, dass zu den Gegnern der modifizierten Trennungstheorie hauptsächlich Mitglieder der Finanzverwaltung und der Richterschaft zählen, während sich die Befürworter hauptsächlich im Lager der Praktiker wiederfinden. Ferner sei darauf hingewiesen, dass der IV. Senat zwar der Ansicht war, dass eine Vorlage an den großen Senat – trotz des Widerspruchs zu dem Urteil des VIII. Senats aus dem Jahr 2001513 – nicht erforderlich war. Er begründete dies damit, dass das Urteil die Rechtslage vor Einführung des § 6 Abs. 5 EStG und einen Fall des Mischentgelts betroffen habe.514 Der X. Senat hat jüngst anders entschieden und die Frage wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 11 Abs. 4 FGO dem großen Senat zur Klärung vorgelegt.515 Zwar ist die Vorlagefrage dabei auf die teilentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG beschränkt. Die erwartete Entscheidung sollte darüber hinaus jedoch auch auf Übertragungen gegen teilprivilegiertes Mischentgelt Auswirkungen haben. Durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wird für Bewertungszwecke das Entgelt „Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten“ mit der Unentgeltlichkeit gleichsetzt.516 Ordnet das Gesetz also Gleichbehandlung an, solange der Sachverhalt in seiner Gesamtheit einer dieser Alternativen unterfällt, ist eine unterschiedliche Behandlung bei hinzutreten eines nichtprivilegierten Entgelts schwer einsichtig.517 2. Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG Bislang ging die Finanzverwaltung auch bei der Einbringung von Sachgesamtheiten gegen teilprivilegiertes Mischentgelt davon aus, dass es nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie, wie bei der Einbringung von dieser Einschätzung kommt auch Levedag, GmbHR 2014, S. 337, 345. v. 11.12.2001, VIII  R 58 / 98, BStBl. II 2002, S. 420; soeben S.  144, Teil II.B.I.1.b). 514  BFH v. 21.06.2012, IV R 1 / 08, BFHE 237, S. 503 (Tz. 34). 515  BFH v. 27.10.2015, X R 28 / 12, DB 2016, S. 142. 516  Demuth, BeSt 2012, S. 33, 34; Levedag, GmbHR 2013, S. 673, 678; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 698; zu § 24 UmwStG auch BFH v. 18.09.2013, X R 42 / 10, BFHE 242, S. 489 (Tz. 46). 517  So im Ergebnis auch Levedag, GmbHR 2014, S. 337, 345; Wendt, EStB 2002, S. 137, 139; Wendt, DB 2013, S. 834, 839. 512  Zu

513  BFH



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt147

Einzelwirtschaftsgütern, stets zur Aufdeckung eines anteiligen Gewinns kommt.518 In einem jüngeren Urteil jedoch hat sich der Bundesfinanzhof für diese Fälle für die Einheitstheorie entschieden.519 In der Literatur wurde dieses Urteil bislang weitgehend positiv aufgenommen.520 Demnach kommt es nur zu einer Aufdeckung von stillen Reserven, soweit das Entgelt den Buchwert des Einbringungsguts übersteigt. Diese Grundsätze sollen jedoch nicht für die Fälle der „Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu eintretenden Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden“521 gelten, da sich diese Fälle „als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten darstell[en]“522. Diese Ausführungen können so missverstanden werden, als wäre damit die Unterscheidung gemeint, ob das nichtprivilegierte Entgelt in das Privatvermögen oder ein anderes Betriebsvermögen geleistet wird. In einem solchen Fall wäre die Differenzierung nicht einsichtig.523 Durch den Verweis auf drei frühere Urteile des Bundesfinanzhofs524 wird jedoch klar, dass der erkennende Senat dabei die Fallgruppe angesprochen hat, in der der Einbringende eine Ausgleichszahlung direkt von den anderen Gesellschaftern, also außerhalb der Gesellschaft, erhält.525 Für Steuerzwecke handelt es sich bei diesen „Zuzahlungsfällen“, um eine teilweise Veräußerung des Einbringungsguts an den oder die anderen Gesellschafter und Einbringung desselben für deren Rechnung, sodass es stets zu einer anteiligen Gewinnrealisierung kommt.526 In Reaktion auf diese Entscheidung hat der Gesetzgeber § 24 Abs. 2 ­Umw­StG dahingehend modifiziert, dass in unechter Rückwirkung ab dem 518  BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.07 ff. 519  BFH v. 18.09.2013, X R 42 / 10, BFHE 242, S. 489. 520  Statt vieler Dötsch, jurisPR-SteuerR 2 / 2014, Anm. 5; Fuhrmann, in: Widmann /  Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 525; Geissler, FR 2014, S. 152, 157 f.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 35a; Strahl, Ubg 2013, S. 762; auch Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 43a, der das Urteil zwar teilweise missversteht, mit der Anwendung der Einheitstheorie jedoch einverstanden ist; a. A. aber Brandenberg, in: JbFStR 2014 / 2015, S. 415, 421 f.; Dornheim, FR 2013, S. 1022, 1027. 521  BFH v. 18.09.2013, X R 42 / 10, BFHE 242, S. 489 (Tz. 49). 522  BFH v. 18.09.2013, X R 42 / 10, BFHE 242, S. 489 (Tz. 52). 523  So etwa missverstanden von Schlößer / Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 43b. 524  BFH v. 08.12.1994, IV R 82 / 92, BStBl. II 1995, S. 599; BFH v. 18.10.1999, GrS 2 / 98, BStBl. II 2000, S. 123; BFH v. 24.06.2009, VIII R 13 / 07, BStBl. II 2009, S. 993. 525  So auch Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 527; Geissler, FR 2014, S. 152, 158. 526  Vgl. nur z. B. BFH v. 08.12.1994, IV R 82 / 92, BStBl. II 1995, S. 599 (Tz. 12).

148

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

01.01.2015 bei Übertragungsvorgängen eine Entgeltlichkeitsgrenze in Höhe von 25 % des Buchwerts oder 500.000 € nicht überstiegen werden darf.527 Der steuerneutrale „Buchwertverkauf“ ist im Rahmen von § 24 UmwStG somit nicht mehr möglich. Zwar ist für die Fälle der Einbringung von Sachgesamtheiten gegen Misch­ entgelte somit geklärt, dass ein etwaiger Gewinn mittels der Einheitstheorie zu berechnen ist. Der erkennende Senat stellte jedoch in einer Pressemitteilung klar, dass die Entscheidung keinerlei Auswirkungen auf den entsprechenden Meinungsstreit bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG hat.528 3. Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG Anders als bei den Vorgängen, die nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG oder § 24 UmwStG privilegiert sind, handelt es sich bei dem Grundfall der Realteilung nicht um einen tauschähnlichen Vorgang, sondern um eine besondere Form der Auseinandersetzung. Die Realteiler würden gemäß § 16 Abs. 3 S. 1, Abs. 1, 2 EStG ohne Privilegierung einen Aufgabegewinn erzielen.529 Da es folglich an einem Leistungsaustausch mangelt, ist in diesen Fällen ein Misch­ entgelt wie bei den anderen beiden Vorschriften nicht denkbar. Entspricht die Sachabfindung bei der Realteilung nicht dem Wert der Beteiligung des Gesellschafters, so vereinbaren die Realteiler daher in der Regel eine Ausgleichszahlung untereinander. Ein solcher Spitzenausgleich ist zwar Teil der Realteilung, findet aber außerhalb der Gesellschaft, direkt zwischen den Gesellschaftern statt. Er ist nicht (teilweise) Gegenleistung für die Übertragung der Realteilungsgüter durch die Gesellschaft, sondern stellt eine Veräußerung des Empfangenden und einen entgeltlichen Erwerb des Leistenden dar. Dies hindert zwar nicht die Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, führt allerdings zu einer teilweisen Gewinnaufdeckung.530 Umstritten ist jedoch, wie dieser Gewinn zu berechnen ist. Nach Ansicht der Rechtsprechung ist der Spitzenausgleich in vollem Umfang steuerpflichtig, da der ausgleichspflichtige Realteiler in Wirklichkeit dem Empfänger in Höhe der Zahlung teilweise den Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft abkaufe.531 Diese Rechtsprechung findet in der Literatur zwar vereinzelt 527  Gesetz

vom 02.11.2015, BGBl. I 2015, S. 1834. Nr. 78 vom 06.11.2013 zum Urteil X R 42 / 10. 529  Vgl. o. S.  35  ff., Teil I.A.II.3. 530  Vgl. zum Ganzen Kulosa, in: H / H / R  EStG, § 16, Rn. 555; Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1570 ff., 1591; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 249; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 548. 531  BFH v. 01.12.1992, VIII R 57 / 90, BStBl. II 1994, S. 607 (Tz. 49). 528  Pressemitteilung



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt149

Zustimmung,532 wird jedoch weitgehend abgelehnt. Stattdessen schlägt die weit überwiegende Meinung im Schrifttum eine anteilige Berücksichtigung des Buchwerts nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie vor, da dem Zugang der Ausgleichszahlung der Abgang des anteiligen Buchwerts der veräußerten Forderung gegenüberstehe.533 4. Privatvermögen Die Ein- und Ausbringung von Privatvermögen ist grundsätzlich nicht privilegiert und führt zur Aufdeckung aller im Übertragungsgegenstand enthaltenen stillen Reserven.534 Wird somit in einem solchen Fall neben der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ein Entgelt geleistet, so liegt ein vollentgeltliches Geschäft vor, bei dem kein Teil des Entgelts privilegiert ist. Die Einbringung aus dem und die Ausbringung in das Privatvermögen gegen Mischentgelt führt somit unstreitig zur Aufdeckung aller stillen Reserven. Problematisch ist jedoch auch hier der Fall der teilentgeltlichen Übertragung. Im Kern geht es dabei zum einen um die Frage der Ermittlung des Veräußerungserlöses auf Seiten des Übertragenden, zum anderen um die der Anschaffungskosten des Empfängers. Die Rechtsprechung wendet hierfür bislang die strenge Trennungstheorie an.535 Unter Verweis darauf, dass stille Reserven im Privatvermögen nur unter den besonderen Voraussetzungen der §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG der Besteuerung unterliegen und die Gewinnberechnung hier somit eigenen Regeln folge, wird argumentiert, dass die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur modifizierten Trennungstheorie im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG536 für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens keine Auswirkungen habe.537

532  So etwa Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, Anhang 5, Rn.  127 ff.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 251. 533  Gegen die Gewinnberechnung durch den BFH gerichteter Nichtanwendungserlass BMF v. 11.08.1994, IV B 2-S 2242-32 / 94, BStBl. I 1994, S. 601; zuletzt auch BMF v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228, Punkt VI.; so auch Kulosa, in: H / H / R EStG, § 16, Rn. 555; Musil, DB 2005, S. 1291, 1294 f.; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 421; Schell, BB 2006, S. 1026, 1027 f.; Sterzinger, NJW 2011, S. 3057, 3059; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 549. 534  Vgl. dazu u. S.  177  ff., Teil  II. E.I. 535  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629 (Tz. 64 ff.) m. w. N., insbesondere auf BFH v. 17.07.1980, IV R 15 / 76, BStBl. II 1981, S. 11. 536  Vgl. o. S.  142  ff., Teil II.B.I.1.a)bb). 537  Wendt, DB 2013, S. 834, 839; wohl auch Heuermann, DB 2013, S. 1328, 1329.

150

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Indes ist der Begriff der Anschaffungskosten bei allen Einkunftsarten einheitlich zu verstehen,538 sodass nach überzeugender Ansicht bei teilentgeltlichen Übertragungen aus dem Privatvermögen dieselben Grundsätze gelten, wie für die teilentgeltliche Übertragung aus dem Betriebsvermögen.539 Bis zu einer endgültigen Klärung dieser Frage bleibt daher auch die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens mit Rechtsunsicherheiten behaftet.

II. USA 1. Leistung eines sonstigen Entgelts Fallbeispiel 2.8 A und B sind Gesellschafter einer US-amerikanischen Personengesellschaft. Im Jahr 16 soll C als gleichberechtigter Gesellschafter aufgenommen werden. Zu diesem Zweck bringt er ein Grundstück (basis 600 $; Marktwert 1.500 $) in die Gesellschaft ein. Da sich der Marktwert der Kapitalkonten von A und B jedoch nur auf einen Wert von jeweils 1.000 $ beläuft, wird an C im Zuge der Einbringung ein Betrag in Höhe von 500 $ ausgezahlt. In den USA finden dieselben Rechtsfolgen unterschiedslos sowohl in den Fällen der Einbringung gegen Mischentgelt wie auch in den Fällen der Ausbringung gegen Mischentgelt Anwendung.540 Zu unterscheiden ist jedoch zwischen der Übernahme einer Verbindlichkeit und jedem sonstigen Entgelt. Wird bei der Ein- oder Ausbringung neben der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ein sonstiges Entgelt gewährt, so berechnet sich der Gewinn nach den Grundsätzen, die in Deutschland als strenge Trennungstheorie bezeichnet werden. Dafür ist das Geschäft in einen entgeltlichen und einen privilegierten Teil aufzuteilen und die basis den jeweiligen 538  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629 (Tz. 96) unter Verweis auf Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 32 mit Einzelnachweisen zu den verschiedenen Einkunftsarten. 539  BFH v. 19.03.2014, X R 28 / 12, BStBl. II 2014, S. 629 (Tz. 97); Demuth, BeSt 2012, S. 33, 34; Dornheim, Ubg 2012, S. 618, 622; Mitschke, FR 2013, S. 648, 650; Strahl, FR 2013, S. 322, 325 f. 540  Treas. Reg. 1.707-6(a); McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(viii); Willis / Pennell /  Postlewaite, 3 13.02(7)(g).



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt151

Teilen anteilig zuzuordnen. Der Gewinn ergibt sich aus dem Wert des sonstigen Entgelts abzüglich der anteiligen basis.541 Dies kann auch nicht dadurch umgangen werden, dass dem Gesellschafter statt der Zahlung eines Kaufpreises eine Geldentnahme nach § 731 IRC gewährt wird. Denn soweit die Geldentnahme eines Gesellschafters in Kausalzusammenhang mit der Einbringung eines Wirtschaftsguts steht, ist der Vorgang nach den Vorschriften über den disguised sale des § 707(a)(2)(B) IRC als Veräußerungsgeschäft zu behandeln.542 Lösung von Fallbeispiel 2.8 Aufgrund der mit der Einbringung in Verbindung stehenden Zahlung an C, liegt hier ein disguised sale im Sinne des § 707(a)(2)(B) IRC vor. Da die Geldleistung jedoch hinter dem Wert des Einbringungsguts zurückbleibt und die Gegenleistung im Übrigen die Gewährung von Gesellschaftsrechten umfasst, ist der Gewinn durch Aufteilung des Geschäfts in einen entgeltlichen und einen privilegierten Teil zu ermitteln. Hier hat C einen Anteil des Grundstücks im Wert von 500 $ veräußert und den Rest im Wert von 1.000 $ gegen die Gewährung von Gesell1 schaftsrechten eingebracht. 1 des Geschäfts (500  $ / 1.500  $ = ) ist 3 3 somit als entgeltlich einzuordnen. Aus diesem Geschäft hat C einen Gewinn in der Höhe aufzudecken, in der das Entgelt die anteilige basis übersteigt. Hier beträgt die anteilige 1 basis von 600 $ = 200 $, sodass der aufzudeckende Gewinn 500 $ . / . 3 200 $ = 300 $ beträgt. 2. Übertragung von belastetem Vermögen Einen interessanten Lösungsansatz hält das US-amerikanische Steuerrecht jedoch für die Fälle bereit, in denen eine Personengesellschaft eine persönliche Verbindlichkeit eines ihrer Gesellschafter übernimmt. Grundsätzlich ist dies gemäß § 752(b) IRC als Geldentnahme dieses Gesellschafters zu behandeln.543 Das ist insbesondere dann relevant, wenn belastetes Vermögen in 541  Treas. Reg. 1.707-3(f) Example 1; Cunningham / Cunningham, S. 233; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(ii); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(c); Yin / Burke, S.  258 f. 542  Vgl. oben S.  93, Teil I.B.II.3.a). 543  Vgl. nur z. B. Cunningham / Cunningham, S. 16.

152

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

die Gesellschaft eingebracht wird, da der Gesellschafter in diesem Fall in der Regel von einer persönlichen Verbindlichkeit befreit wird. Gleichzeitig zur Befreiung von der persönlichen Schuld kommt es dann zu einer Erhöhung der Gesellschaftsschulden, für die wiederum der Gesellschafter zumindest teilweise persönlich haftet. Der fingierten Geldentnahme nach § 752(b) IRC steht daher eine fingierte Geldeinlage gemäß § 752(a) IRC entgegen, soweit dem Gesellschafter die Verbindlichkeit der Gesellschaft zuzurechnen ist.544 Fallbeispiel 2.9 A und B gründen eine US-amerikanische Personengesellschaft in der Gewinne und Verluste zu gleichen Teilen aufgeteilt werden. Während B 1.000 $ in bar zur Gründung beiträgt, bringt A ein Grundstück mit einem Marktwert von 1.500 $ in die Gesellschaft ein. A hat an dem Grundstück eine basis von 600 $. Das Grundstück besichert eine noch nicht getilgte Darlehensverbindlichkeit des A in Höhe von 500 $. Dieses Darlehen hat A vor 3 Jahren zur Finanzierung des Erwerbs aufgenommen und wird bei der Einbringung von der Gesellschaft übernommen. Da die Gesellschafter Gewinne und Verluste zu gleichen Teilen aufteilen, sind A und B nach der Einbringung für Zwecke des § 752 IRC jeweils die Hälfte der Verbindlichkeit zuzuordnen.545 Der Anteil von B an den Verbindlichkeiten der Gesellschaft erhöht sich demnach um 250 $, sodass er so behandelt wird, als hätte er eine Geldeinlage in eben dieser Höhe erbracht (§ 752(a) IRC). Seine outside basis beträgt mithin 1.250 $. A hingegen übernimmt als outside basis zunächst gemäß § 722 IRC seine vorherige basis an dem Grundstück, hier also 600 $. Gemäß § 752 (b) IRC ist allerdings die Übernahme der Verbindlichkeit durch die Gesellschaft als Geldentnahme durch A in Höhe von 500 $ zu bewerten. Gleichzeitig sind A nach der Einbringung 250 $ der Verbindlichkeit zuzuordnen, was gemäß § 752(a) IRC als Geldeinlage zu behandeln ist. Diese beiden Vorgänge sind zu saldieren, sodass A so zu behandeln ist, als hätte er der Gesellschaft 250 $ in bar entnommen. Dies führt gemäß § 733(1) IRC dazu, dass die outside basis von A auf 350 $ zu reduzieren ist. Die Gesellschaft stellt demnach folgende Eröffnungsbilanz auf: 544  Cunningham / Cunningham, S. 17; Lyons / Repetti, S.  26 f.; Yin / Burke, S. 219; zur Zuweisung von Verbindlichkeiten s. o. S.  72, Teil I.B.I.3. 545  Vgl. o. S.  72  f., Teil I.B.I.3.; Cunningham / Cunningham, S. 16; Lyons / Repetti, S. 18; Yin / Burke, S.  110 ff.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt153

Eröffnungsbilanz (AB-Gesellschaft) Aktiva

Konto Grundstück

Passiva Inside basis

Marktwert

1.000 $

1.000 $

Darlehen

600 $

1.500 $

Kapital A Kapital B

1.600 $

2.500 $

Outside basis

Steuerbilanz

Marktwert

500 $

500 $

1.250 $

1.250 $

1.000 $

350 $

350 $

1.000 $

1.600 $

2.100 $

2.500 $

Bei der Einbringung von belastetem Vermögen stehen folglich eine Einbringung und eine (fingierte) Ausbringung in direktem Zusammenhang. Es stellt sich somit die Frage, ob es zu einer Umqualifizierung der Ein- und Ausbringung nach den Vorschriften über den disguised sale (§ 707(a)(2)(B) IRC) kommt. In diesem Fall wäre das Geschäft (teilweise) als Veräußerungsgeschäft einzuordnen. Nicht in jedem Fall ist bei der Einbringung von belastetem Vermögen eine Qualifizierung als Veräußerungsgeschäft jedoch angemessen. Die Treasury Regulations unterscheiden daher zwischen unschädlichen (qualified liabilities) und schädlichen Verbindlichkeiten (nonqualified liabilities). Während es bei der Übernahme einer unschädlichen Verbindlichkeit bei den in Fallbeispiel 2.9 dargestellten Folgen bleibt, führt die Übernahme einer schädlichen Verbindlichkeit im Rahmen der Einbringung zur Einordnung als verdecktes Veräußerungsgeschäft.546 Regelungsziel der Regulations ist dabei, solche Verbindlichkeiten als schädlich einzuordnen, deren Aufnahme dem Zweck diente, dem Einbringenden Geld zukommen zu lassen, ohne die Transaktion steuerrechtlich als Veräußerung einordnen zu müssen.547 Entscheidend dafür ist zum einen der Zeitpunkt der Aufnahme der Verbindlichkeit, zum anderen die Verwendung der Darlehensvaluta. So gilt jede Verbindlichkeit, die mehr als 2 Jahre vor der Einbringung aufgenommen wurde und das Grundstück während der gesamten 2-JahresPeriode belastet hat, als unschädlich, unabhängig davon, wofür die Darlehensvaluta verwendet wurde.548 Wurde die Verbindlichkeit hingegen inner546  Treas.

Reg. 1.707–5(a). Lyons / Repetti, S. 40; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(f); vgl. auch Treas. Reg. 1.707-5(a)(6)(i)(B) sowie 1.707-5(a)(7). 548  Treas. Reg. 1.707–5(a)(6)(i)(A); man spricht davon, dass eine solche Verbindlichkeit „old and cold“ ist, vgl. Cunningham / Cunningham, S. 237. 547  Vgl.

154

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

halb von 2 Jahren vor der Einbringung aufgenommen, so gilt sie als unschädlich, wenn die Darlehensvaluta in die Anschaffung, Erhaltung oder Verbesserung des Einbringungsguts geflossen ist549 oder wenn die Verbindlichkeit im gewöhnlichen Geschäftsverlauf eines Handelsgeschäfts aufgenommen wurde, wobei in diesem Fall alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit eingebracht werden müssen.550 Für die Ausbringung von belastetem Vermögen gelten dieselben Regeln analog.551 Abwandlung 1 zu Fallbeispiel 2.9 Abweichend vom Ausgangsfall hat A das Grundstück zunächst ohne Aufnahme eines Darlehens mit privaten Mitteln finanziert. B trägt zur Gründung weiterhin lediglich 1.000 $ bei. Da das Grundstück des A jedoch einen Wert von 1.500 $ hat, möchte dieser für die Einbringung desselben einen Ausgleich erhalten. Im Versuch die steuerlichen Folgen der Einbringung gegen Mischentgelt zu vermeiden nimmt A vor der Einbringung ein durch das Grundstück besichertes Darlehen in Höhe von 500 $ auf. Die Valuta wird in das Privatvermögen des A ausgezahlt. Bei der Einbringung des Grundstücks übernimmt die Gesellschaft das das Grundstück belastende Darlehen. Im Ausgangspunkt würden die im Fallbeispiel 2.9 dargelegten Grundsätze gelten, sodass das Grundstück ohne Aufdeckung von stillen Reserven auf die Gesellschaft übertragen werden könnte. Allerdings ist bei der Übertragung von belastetem Vermögen stets zu fragen, ob die Übertragung ein verdecktes Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 707(a)(2) (B) IRC darstellt. Entscheidend dafür ist der Zeitpunkt der Aufnahme des Darlehens, sowie die Verwendung der Darlehensvaluta. Hier wurde das Darlehen kurz vor der Einbringung des Grundstücks aufgenommen, sodass die 2-Jahres-Frist552 unterschritten wurde. Auch 549  Treas. Reg. 1.707–5(a)(6)(i)(C) spricht insoweit von Investitionsaufwand (capital expenditures). 550  Treas. Reg. 1.707-5(a)(6)(i)(D); innerhalb dieser 2 Jahre gilt gemäß Treas. Reg. 1.707-5(a)(7) eine Vermutung dafür, dass die Verbindlichkeit zum Zweck der Um­ gehung aufgenommen wurde; vgl. zum Ganzen auch Cunningham / Cunningham, S.  237 ff.; McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(iv), (v); Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.02(7)(f). 551  Treas. Reg. 1.707-6(b); McKee / Nelson u. a., § 14.02(3)(b)(viii); Willis / Pennell /  Postlewaite, 3 13.02(7)(g); Yin / Burke, S. 222; allerdings genügt es für eine unschäd­ liche Verbindlichkeit, dass diese mehr als 2 Jahre vor der Ausbringung aufgenommen wurde, sie muss das Grundstück nicht während der gesamten 2-Jahres-Periode belastet haben, vgl. Treas. Reg. 1.707-6(b)(2)(iii)(B). 552  Treas. Reg. 1.707-5(a)(6)(i)(A).



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt155

wurde die Darlehensvaluta nicht entsprechend der Treas. Reg. 1.7075(a)(6)(i)(C), (D) verwendet. Vielmehr wurde das Darlehen aufgenommen, um es mit dem Grundstück auf die Gesellschaft zu übertragen und dem A so eine Ausgleichzahlung zukommen zu lassen. Die Verbindlichkeit ist somit schädlich, sodass der Vorgang (teilweise) als Veräußerungsgeschäft einzuordnen ist. Folglich ist A für Steuerzwecke so zu behandeln, als hätte er das Grundstück für eine Gegenleistung von 500 $ und im Übrigen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Wie in Fallbeispiel 2.8 realisiert A daher für Steuerzwecke einen Gewinn in Höhe von 300 $. Wird die übernommene Verbindlichkeit als unschädlich eingeordnet, kann es dabei zu bemerkenswerten Rechtsfolgen kommen. Dies liegt an der soeben dargestellten Wirkweise des § 752 IRC. Demnach kommt es kontraintuitiv bei der Einbringung zur Realisierung von Gewinn, wenn die Summe der auf die anderen Gesellschafter übergehenden Verbindlichkeiten im Sinne des § 752(b) IRC die adjusted basis des Einbringungsguts übersteigt;553 spiegelbildlich dazu kommt es bei der Ausbringung zur Erhöhung der outside basis, wenn die im Sinne des § 752(a) IRC übernommenen Verbindlichkeiten die basis des Ausbringungsguts übersteigen.554 Abwandlung 2 zu Fallbeispiel 2.9 A hat an dem Grundstück, das wie im Ausgangsfall mit einer qualifizierten Verbindlichkeit in Höhe von 500 $ belastet ist, lediglich eine basis in Höhe von 100 $. Wie im Ausgangsfall beträgt die outside basis von B in diesem Fall 1.250 $. Die outside basis von A hingegen berechnet sich aus den gemäß § 722 IRC zu übernehmenden 100 $, abzüglich der 250 $, um die sich die ihm zuzurechnenden Verbindlichkeiten vermindern (§ 752(b) IRC). Da die outside basis gemäß § 733 IRC nicht unter null sinken kann, realisiert A gemäß § 731(a)(1) IRC durch die Einbringung einen Gewinn in Höhe von 150 $ und hat eine outside basis in Höhe von 0 $. Dieser Gewinn ist als solcher aus (teilweiser) Veräußerung des Gesellschaftsanteils einzuordnen (§ 731(a) IRC a. E.) und nicht als Gewinn aus der Veräußerung des Einbringungsguts.555

McKee / Nelson u. a., § 4.03; Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.04. McKee / Nelson u. a., § 4.03, § 19.04(2); Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.04, § 13.02(4)(a). 555  Vgl. auch z. B. Lyons / Repetti, S. 26. 553  Vgl. 554  Vgl.

156

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

III. Österreich 1. Zusammenschluss Deutlich unflexibler stellt sich die Rechtslage beim Zusammenschluss in Österreich dar. § 23 Abs. 1 S. 1 UmgrStG legt als Anwendungsvoraussetzung für das Privileg die Übertragung „ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten“ fest. Dies bedeutet, dass bei einem Mischentgelt aus Gesellschaftsrechten und sonstigem Entgelt die Anwendungsvoraussetzungen der Norm nicht erfüllt sind. Eine Ausgleichszahlung hindert demnach stets das Buchwertprivileg.556 Allerdings haben die Gesellschafter die Möglichkeit, einen Ausgleich über die Vereinbarung eines Gewinn- oder Liquidationsvorab herbeizuführen. Bei beiden Methoden werden die Zahlungen für Steuerzwecke nicht als Entgelt für die Übertragung der Wirtschaftsgüter, sondern als laufender Gewinn aus der Gesellschaft eingeordnet.557 Weder in der Literatur, noch in der Rechtsprechung wurde dabei soweit ersichtlich in diesem Kontext diskutiert, wie mitübernommene Verbindlichkeiten zu behandeln sind. Bei unentgeltlichen Übertragungen jedoch ist man sich einig, dass die Verbindlichkeiten einer übernommenen Sachgesamtheit nicht als Entgelt einzuordnen sind.558 Es erschiene inkonsequent, diese Einordnung nicht auf die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auszuweiten. 2. Realteilung Fallbeispiel 2.10 A und B sind gleichberechtigte Gesellschafter der AB-OG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15:

556  Rn. 1381 UmgrStR; Fraberger / Hirschler u. a., S. 181; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 75; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 23, Rn. 41; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 23 UmgrStG, Rn. 63; Walter, Rn. 583. 557  Vgl. o. S.  125  ff., Teil II.A.III.1.b). 558  Vgl. nur VwGH v. 24.09.1996, 95 / 13 / 0290; siehe auch z. B. Atzmüller /  Krafft / Wanke, in: Wiesner / Grabner / Wanke, ÖEStG, § 24, Rn. 15; Doralt / Mayr, in: Doralt, ÖEStG, § 6, Rn. 405; Kanduth-Kristen, in: Jakom EStG, § 24, Rn. 5.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt157

Schlussbilanz (AB-OG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Teilbetrieb 1

3.500 €

4.000 €

Kapital A

3.250 €

5.000 €

Teilbetrieb 2

3.000 €

6.000 €

Kapital B

3.250 €

5.000 €

6.500 €

10.000 €

6.500 €

10.000 €

Im Vermögen der Gesellschaft befinden sich keine Wirtschaftsgüter im Sinne der §§ 27a, 30a ÖEStG. A und B einigen sich darauf, mit Ende des Jahres 15 die Gesellschaft zu beenden. Zur Auseinandersetzung verständigen sie sich darauf, dass A Teilbetrieb 1 und B Teilbetrieb 2 erhalten und der Wertunterschied zwischen den Teilbetrieben finanziell ausgeglichen werden soll. Etwas großzügiger, als beim Zusammenschluss, ist die Rechtslage bei der Realteilung. Im Unterschied zu § 23 Abs. 1 S. 1 UmgrStG sieht § 27 Abs. 1 S. 1 UmgrStG das Privileg für die Fälle vor, in denen Vermögen als Ausgleich für untergehende Gesellschaftsrechte „ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlung“ übertragen wird. Unter Verweis auf § 29 Abs. 2 ­UmgrStG wird eine unwesentliche Ausgleichzahlung sodann legaldefiniert als Zahlung, deren Höhe ein Drittel des Wertes des (ohne die Ausgleichszahlung) empfangen Vermögens nicht übersteigt.559 Wird diese Drittelgrenze überschritten, ist der gesamte Vorgang nicht begünstigt, sodass es zur Aufdeckung der im Übertragungsgut verhafteten stillen Reserven kommt. Anders als in Deutschland wird dabei in den Rechtsfolgen nicht zwischen Zahlungen zwischen dem Realteiler und der Gesellschaft und Zahlungen unmittelbar zwischen den Realteilern unterschieden. Beide Arten von Zahlung werden bis zur Drittelgrenze als unschädliche Ausgleichszahlung im Sinne des § 29 Abs. 2 UmgrStG eingeordnet.560 Wie beim Zusammenschluss auch ist die Übernahme von Verbindlichkeiten dabei grundsätzlich nicht als Entgelt und damit nicht als Ausgleichszah559  Die Ausgleichszahlung darf folglich maximal ein Viertel des Gesamtwerts der empfangenen Gegenleistungen ausmachen; vgl. Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 91; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 64. 560  Zum Ganzen Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 87  ff.; Fraberger /  Hirschler u. a., S.  217 f.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 62 ff.; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 24 ff.; Walter, Rn.  729 ff.

158

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

lung zu qualifizieren. Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten, die keinem Realteilungsgut konkret zuordenbar sind, können zum Ausgleich etwaiger Wertdifferenzen frei verschoben werden. Anders ist dies jedoch, wenn in zeitlicher Nähe zur Realteilung konkret zuordenbare Verbindlichkeiten oder Wirtschaftsgüter verschoben oder Einlagen oder Entnahmen vorgenommen werden. Diese Vorgänge sind verdeckte Ausgleichszahlungen, die in Summe mit den offenen Ausgleichszahlungen die Drittelgrenze nicht übersteigen dürfen.561 Interessant ist, dass die Ausgleichszahlung in der jeweiligen Eröffnungsbilanz der Nachfolgeunternehmen als Forderung bzw. Verbindlichkeit zu verbuchen ist und somit bei allen Beteiligten ertragsteuerlich erfolgsneutral ist, sofern sie unterhalb der Drittelgrenze verbleibt.562 Die Ausgleichszahlung hat demnach auch keinen Einfluss auf die von einem Nachfolgeunternehmen zu tragende Steuerlast, sodass sie unabhängig ist von einem etwaigen Ausgleichsposten.563 Lösung von Fallbeispiel 2.10 A und B teilen die AB-OG im Wege der Realteilung untereinander auf. Da der Wert von Teilbetrieb 2 den Wert von Teilbetrieb 1 um 2.000 € übersteigt, die beiden Gesellschafter aber gleichberechtigt am Vermögen der Gesellschaft beteiligt waren, leistet B an A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 1.000 €. Der von A übernommene Teilbetrieb 1 hat dabei einen Wert von 4.000 €. Die Ausgleichszahlung in Höhe von 1.000 € macht demnach 1 vom 4 Wert des Abfindungsguts aus und bleibt folglich hinter der Drittelgrenze zurück. Die Ausgleichzahlung hindert die Buchwertfortführung somit gemäß § 27 Abs. 1 i. V. m. § 29 Abs. 2 UmgrStG nicht. Mit dieser Ausgleichszahlung wird jedoch nur die Wertverschiebung ausgeglichen. Während aber im Gesellschaftsanteil von A und B jeweils 1.750 € an stillen Reserven verhaftet waren, übernimmt A mit Teilbetrieb 1 stille Reserven in Höhe von lediglich 500 € und B mit Teilbe561  Rn.  1610, 1612, 1617 UmgrStR; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn.  98 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 67 ff.; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 25 ff.; Walter, Rn. 730a. 562  Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 106; Fraberger / Hirschler u. a., S. 219; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 66; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 24. 563  Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, §  29, Rn. 48; Fraberger / Hirschler u. a., S. 219; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 9; Walter, Rn. 730a.



B. Übertragung gegen Teil- oder Mischentgelt159

trieb 2 stille Reserven in Höhe von 3.000 €. § 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG fordert daher, dass auch diese Verschiebung ausgeglichen wird. A hat demnach 1.750 € . / . 500 € = 1.250 € zu wenig an stillen Reserven übernommen, während B nach der Realteilung mit 3.000 € . / . 1.750 € = 1.250 € zu viel an stillen Reserven zugewiesen sind. In entsprechender Höhe haben die Gesellschafter demnach einen Ausgleichsposten in ihre jeweiligen Eröffnungsbilanzen aufzunehmen. Da im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 27 ff. UmgrStG erfüllt und somit die Buchwerte fortzuführen sind, stellen die Gesellschafter folgende Eröffnungsbilanzen auf: Eröffnungsbilanz (A) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Teilbetrieb 1

3.500 €

4.000 €

Eigenkapital

3.250 €

Ausgleichsforderung

1.000 €

1.000 €

Ausgleichsposten

1.250 €

4.500 €

5.000 €

4.500 €

Marktwert 5.000 €

5.000 €

Eröffnungsbilanz (B) Aktiva

Passiva Buchwert

Teilbetrieb 2

3.000 €

Ausgleichsposten

1.250 € 4.250 €

Marktwert 6.000 €

Buchwert Eigenkapital Ausgleichsverbindlichkeit

6.000 €

Marktwert

3.250 €

5.000 €

1.000 €

1.000 €

4.250 €

6.000 €

IV. Zusammenfassung In Deutschland ist die Rechtslage zu teil- und mischentgeltlichen Übertragungen unübersichtlich. Insbesondere im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bleibt die weitere Entwicklung in der höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuwarten.

160

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Die Ansichten bewegen sich dabei zwischen zwei Polen: Entweder soll es bei einer solchen Übertragung nur zu einer Aufdeckung von Gewinn kommen, soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt, oder es soll in jedem Fall zu einer Realisierung von (anteiligem) Gewinn kommen. Dabei gibt es keine einheitliche Lösung für alle Fälle der Ein- und Ausbringung, vielmehr unterscheidet sich das Ergebnis bei den unterschiedlichen Normen. Bei Sachgesamtheiten werden im Übertragungsgut vorhandene Verbindlichkeiten dabei als Teil des Übertragungsguts behandelt, während die Übernahme von Verbindlichkeiten bei belasteten Einzelwirtschaftsgütern als Entgelt gewertet wird.564 Anders ist dies in Österreich, wo bei der Einbringung ein zusätzliches Entgelt überhaupt nicht toleriert wird, während bei der Ausbringung ein Entgelt bis zur Höhe von einem Drittel des Werts des Abfindungsguts steuerfrei gewährt werden kann. Die Übernahme von Verbindlichkeiten wird dort in der Regel nicht als Entgelt gewertet. Da sich das Privileg jedoch auf die Übertragung von Sachgesamtheiten beschränkt, deckt sich dies insoweit mit der deutschen Praxis. In den USA hingegen gelten für Mischentgelte bei Ein- und Ausbringungen dieselben Regeln. In der Regel kommt es in diesen Fällen zu einer anteiligen Realisierung von Gewinn. Zu differenzieren ist jedoch zwischen der Zahlung eines Mischentgelts und der Übertragung von belastetem Vermögen. Während auch die Übertragung von belastetem Vermögen grundsätzlich zur (anteiligen) Gewinnrealisierung führt, gibt es für bestimmte Verbindlichkeiten eine Ausnahme hiervon. Mit dieser Differenzierung bietet die Rechtslage in den USA einen interessanten Ausgangspunkt dafür, eine sachgerechte Lösung zu finden. Denn häufig wird gegen die Anwendung der strengen Trennungstheorie in Deutschland die Leistungsfähigkeit des Gesellschafters ins Feld geführt. Diesem flößen schließlich bei der bloßen Befreiung von einer Verbindlichkeit keine Geldmittel zu, aus denen er die Steuerschuld bedienen könne.565 Dieser Lösungsansatz wird daher Gegenstand weiterer Untersuchungen in Teil III dieser Arbeit sein.566

564  Vgl.

o. S.  43  ff., Teil I.A.II.5.a). z. B. Graw, FR 2015, S. 260, 265. 566  S.u. S.  214  ff. Teil III.B.IV. 565  Vgl.



C. Disquotale Übertragungen161

C. Disquotale Übertragungen Ein Fall, der zwischen der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und der unentgeltlichen Übertragung anzusiedeln ist, ist die sogenannte disquotale Übertragung. Eine solche liegt vor, wenn der Wert des Übertragungsguts den Wert der erhaltenen oder hingegebenen Gesellschaftsrechte über- oder unterschreitet. Fallbeispiel 2.11 V führt ein Einzelunternehmen, das frei von Verbindlichkeiten ist und aus diversen Aktiva (Buchwert 3.000 €; Verkehrswert 9.000 €) besteht. Da V sich schrittweise zur Ruhe setzen, aber noch nicht endgültig aus dem operativen Geschäft ausscheiden möchte, entschließt er sich, zunächst seinen Sohn S an dem Unternehmen zu beteiligen. Zu diesem Zweck gründen die beiden als gleichberechtigte Gesellschafter die VS-OHG, zu deren Gründung S 3.000 € in bar und V das Einzelunternehmen beiträgt. Fallbeispiel 2.12 A und sein Bruder B sind gleichberechtigte Gesellschafter der AB-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15: Schlussbilanz (AB-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Teilbetrieb 1

3.500 €

4.000 €

Kapital A

3.250 €

5.000 €

Teilbetrieb 2

3.000 € 3.500 €

6.000 €

Kapital B

3.250 €

5.000 €

6.500 € 3.500 €

10.000 €

6.500 €

10.000 €

Die beiden einigen sich darauf, zum Ende des Jahres 15 die Gesellschaft zu beenden. Zur Abfindung soll A Teilbetrieb 1 und B Teilbetrieb 2 erhalten. Der Wertunterschied zwischen den Teilbetrieben wird nicht ausgeglichen.

162

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

I. Deutschland In Deutschland setzt weder § 24 UmwStG,567 noch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG568 eine Äquivalenz zwischen dem Wert des Übertragungsguts und der hingegebenen Gesellschaftsrechte voraus. Wie sich dieser Vorgang rechtstechnisch vollzieht, wird bislang in der Literatur kaum thematisiert. Reiß geht wohl davon aus, dass das Übertragungsgut in einem solchen Fall zunächst aus dem Betriebsvermögen entnommen, und sodann (teilweise) den anderen Gesellschaftern unentgeltlich zugewendet wird. Sodann erfolgt die Ein- oder Ausbringung (teilweise) für Rechnung der Anderen.569 Denkbar wäre allerdings auch, zunächst von einer Ein- oder Ausbringung auszugehen und die unentgeltliche Zuwendung an die anderen Gesellschafter sodann auf die Gesellschaftsrechte zu beziehen. Unabhängig davon gehen bei der schenkweisen Übertragung sowohl von Wirtschaftsgütern als auch von Gesellschaftsrechten die stillen Reserven auf den Empfänger mit über. Es überzeugt daher, davon auszugehen, dass sich die disquotale Übertragung jedenfalls auch auf die Ergänzungsbilanzen auswirkt, sodass diese entsprechend anzupassen sind.570 Auch im Rahmen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG wurde diese Fallkonstellation bislang kaum diskutiert. Pupeter und Reiß jedoch haben das Problem aufgegriffen. Weicht der Wert des Realteilungsguts vom Wert der aufgegebenen Beteiligung ab und wird diese Wertdifferent nicht ausgeglichen, ist nach ihrer Ansicht zu unterstellen, dass die Realteiler in einem ersten Schritt eine wertäquivalente Realteilung vorgenommen und in einem zweiten Schritt durch schenkweise Übertragung untereinander die intendierte Vermögenslage herbeigeführt haben.571 Die Realteilung selbst erfolgt demnach gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG unter Buchwertfortführung. Im zweiten Schritt jedoch stellt sich die Frage, ob die stillen Reserven bei der schenkweisen Vermögensübertragung auf die anderen Gesellschafter aufzudecken sind. Hierfür ist danach zu differenzieren, ob 567  BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Rn. 24.07; Düll / Fuhrmann / Eberhard, DStR 2000, S. 1713 390; Schlößer /  Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 76 f.; Schmitt, in: S / H / S, Umw­StG, § 24 UmwStG, Rn. 132. 568  Vgl. nur Groh, DB 2003, S. 1403, 1406; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn.1564, 1566; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381c. 569  Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381c. 570  Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381c; a. A. aber Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1636. 571  Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1670 ff.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 248, letztes Beispiel.



C. Disquotale Übertragungen163

die Realteiler mit einer Sachgesamtheit oder mit Einzelwirtschaftsgütern abgefunden wurden. Während die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert erfolgt, kommt es bei der schenkweisen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im abgebenden Betriebsvermögen zur Entnahme, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Folglich werden im Rahmen der Realteilung bei disquotaler Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern stille Reserven (anteilig) aufgedeckt, während bei disquotaler Übertragung von Sachgesamtheiten der Buchwert fortzuführen ist.572 Vor dem Hintergrund jedoch, dass disquotale Übertragungen nach den §§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG, 24 UmwStG steuerneutral möglich sind, und in diesem Rahmen sogar die Einbringung unter Gutschrift auf dem Kapitalkonto eines anderen Gesellschafters nicht zur Aufdeckung der Buchwerte führt,573 kann dies nicht überzeugen. Zwar ist in der disquotalen Übertragung richtigerweise ein Schenkungsvorgang zu sehen, statt die Schenkung jedoch auf den zweiten Schritt zu beziehen, sollte diese auf den ersten Schritt verlagert werden. Betrachtet man die disquotale Realteilung so, dass der benachteiligte Mitunternehmer in einem ersten Schritt den Wert seiner Beteiligung durch schenkweise Übertragung auf die anderen Gesellschafter auf den Wert des Abfindungsguts absenkt, so findet diese Schenkung gemäß § 6 Abs. 3 EStG stets zum Buchwert statt. Die anschließende Realteilung kann sodann unabhängig davon, ob das Abfindungsgut aus Einzelwirtschaftsgütern besteht oder eine Sachgesamtheit darstellt, nach Realteilungsgrundsätzen ebenfalls zum Buchwert erfolgen. Nur auf diese Weise kann ein eklatanter Wertungswiderspruch im System der Ein- und Ausbringung vermieden werden. Es ist daher davon auszugehen, dass auch bei der Realteilung eine disquotale Übertragung zum Buchwert möglich ist.

II. USA Auch in den USA kommt es auf eine Wertäquivalenz zwischen den gewährten oder geminderten Gesellschaftsrechten und dem übertragenen Vermögen nicht an. Entscheidend ist gemäß § 707(a)(1) IRC alleine, dass der Gesellschafter der Gesellschaft in dieser Funktion, und nicht wie ein fremder Dritter gegenübertritt.574 572  Vgl. nur Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1681 ff.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 248, letztes Beispiel. 573  Groh, DB 2003, S. 1403, 1406; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1564; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381c. 574  Vgl. o. S.  80  f., Teil I.B.II.1.

164

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Im Übrigen schreiben die entsprechenden Regelungen zwar vor, dass von der Übertragung stets die outside basis des Ein- bzw. Ausbringenden betroffen ist. Die Höhe der entsprechenden Buchung bezieht sich jedoch nur auf den Wert der basis des Übertragungsguts vor der Übertragung und ist vollkommen unabhängig davon, welche Vereinbarungen die Gesellschafter bezüglich der Verteilung von Stimm- und Gewinnbeteiligungsrechten getroffen haben und ob die gewährten oder geminderten Rechte dem Wert des Übertragungsguts entsprechen.575

III. Österreich Das Österreichische Recht hingegen sieht als einzige der untersuchten Rechtsordnungen eine explizite Regelung für den Fall der disquotalen Einoder Ausbringung vor. In der Literatur wird diese Konstellation dort als Übertragung unter Äquivalenzverletzung bezeichnet. Gemäß §§ 26 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 2 UmgrStG ist beim Zusammenschluss in einem solchen Fall für Steuerzwecke zu unterstellen, dass zunächst eine den Wertverhältnissen entsprechende Beteiligungsstruktur geschaffen wurde, die im Anschluss schenkweise entsprechend der Vereinbarung verändert wurde. Konsequenz ist, dass auf den zunächst wertäquivalenten Zusammenschluss die §§ 23 ff. UmgrStG Anwendung finden, während sich die Rechtfolgen für die anschließende Schenkung der Gesellschaftsrechte nach den allgemeinen Regeln richten.576 Diese sehen in § 6 Nr. 9 lit a ÖEStG vor, dass der Beschenkte den Buchwert des Mitunternehmeranteils fortzuführen hat, sodass es nicht zur Auf­ deckung der stiller Reserven kommt.577 Interessant ist, dass das Gesetz dabei die Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt duldet.578 Dasselbe gilt gemäß §§ 31 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 2 UmgrStG entsprechend bei der Realteilung. Für Steuerzwecke ist demnach zunächst eine verhältniswahrende Realteilung zu unterstellen, sodass der benachteiligte Gesellschafter fiktiv am restlichen Teilungsvermögen quotenmäßig beteiligt bleibt; sodann wird das Vermögen schenkweise entsprechend der Teilungsvereinbarung 575  Für die Einbringung vgl. o. S.  80  ff., Teil I.B.II.1.; für die Ausbringung vgl. o. S.  84  ff., Teil I.B.II.2. 576  Vgl. zum Ganzen Fraberger / Hirschler u. a., S.  204 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 26, Rn. 2 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 26, Rn. 3 ff.; Walter, Rn. 662 ff.; siehe auch Rn. 1472 UmgrStR. 577  Kofler / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 6, Rn. 22  ff.; Fraberger / Hirschler u. a., S. 205. 578  Doralt / Mayr, in: Doralt, ÖEStG, § 6, Rn. 405.



C. Disquotale Übertragungen165

verschoben.579 Diese schenkweise Anpassung ist als unentgeltliche Übertragung nach § 6 Nr. 9 lit. a ÖEStG privilegiert und findet somit unter Fortführung des Buchwerts statt. Da so die stillen Reserven mitübertragen werden, ist auch der Ausgleichsposten anteilig mit zu übertragen.580 Lösung von Fallbeispiel 2.11581 V und S vereinbaren eine je hälftige Aufteilung der Gesellschafterrechte, obwohl V wertmäßig 9.000 €, S jedoch lediglich 3.000 € zur Gründung der Gesellschaft beiträgt. Die steuerlichen Rechtsfolgen dieses äquivalenzverletzenden Zusammenschlusses sind folglich gemäß §§ 26 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 2 UmgrStG in zwei Schritten zu ermitteln. Zunächst ein wertäquivalenter Zusammenschluss zu unterstellen. Bei wertäquivalenter Verteilung der Gesellschaftsrechte wäre V zu 75 % und S zu 25 % zu beteiligen gewesen. Die Gesellschaft würde daher ohne die Anteilsschenkung nach der Nettomethode folgende fiktive Eröffnungsbilanz aufstellen: Fiktive Eröffnungsbilanz (VS-OG) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

3.000 €

3.000 €

Kapital V

4.500 €

9.000 €

Diverse Aktiva

3.000 €

9.000 €

Kapital S

1.500 €

3.000 €

6.000 €

12.000 €

6.000 €

12.000 €

Um die Verlagerung stiller Reserven im Zuge der Einbringung zu vermeiden und so den Anforderungen des § 24 Abs. 2 UmgrStG Genüge zu tun, wären ferner für beide Gesellschafter Ergänzungsbilanzen aufzustellen: 579  Vgl. Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 31, Rn. 3 ff.; Fraberger / Hirschler u. a., S.  224 ff.; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 31, Rn. 1 ff.; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 31 UmgrStG, Rn. 3 unter Verweis auf § 6 UmgrStG, Rn. 14 ff.; Walter, Rn.  662 ff. 580  So auch Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 49 ff.; dies wird soweit ersichtlich bislang jedoch in der übrigen Literatur nicht gesehen; ohne dies anzusprechen werden die Ausgleichsposten in den Fallbeispielen der folgenden Autoren daher nicht angepasst: Fraberger / Hirschler u. a., S.  225 f.; Walter, Rn. 791; in den übrigen herangezogenen Werken findet sich weder ein Hinweis auf die (Nicht-)Anpassung der Ausgleichsposten, noch ein Fallbeispiel, das die Position des Autors verdeutlichen würde. 581  Angabe in der Einleitung des Kapitels, s. o. S. 161.

166

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Fiktive Ergänzungsbilanz (V) Aktiva

Passiva

Minderkapital

1.500 €

Minderwert Diverse Aktiva

1.500 €

1.500 € 1.500 €

Fiktive Ergänzungsbilanz (S) Aktiva Mehrwert Diverse Aktiva

Passiva 1.500 € 1.500 €

Mehrkapital

1.500 € 1.500 €

Sodann ist jedoch die Anteilsschenkung zu berücksichtigen. Hierfür wird das Kapitalkonto das A um 1.500 € (= 1 ) reduziert und das Kapi3 talkonto des B um denselben Betrag erhöht, sodass beide je zu 50 % an der Gesellschaft beteiligt sind. Da durch diese Schenkung – von § 6 Nr. 9 lit. a ÖEStG toleriert – anteilig stille Reserven von A auf B übertragen werden, sind auch die Ergänzungsbilanzen entsprechend anzupassen. Die negative Ergänzungsbilanz des A ist daher um 1 zu reduzieren, 3 gleichzeitig ist die positive Ergänzungsbilanz des B in derselben Höhe zu reduzieren, da ihm auf diese Weise die stillen Reserven zugeordnet werden. Die Gesellschaft stellt daher tatsächlich folgende Eröffnungsbilanz mit Ergänzungsbilanzen auf:



C. Disquotale Übertragungen167

Eröffnungsbilanz (VS-OG) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

3.000 €

3.000 €

Kapital V

3.000 €

6.000 €

Diverse Aktiva

3.000 €

9.000 €

Kapital S

3.000 €

6.000 €

6.000 €

12.000 €

6.000 €

12.000 €

Ergänzungsbilanz (V) Aktiva Minderkapital

Passiva 1.000 €

Minderwert Diverse Aktiva

1.000 €

1.000 € 1.000 €

Ergänzungsbilanz (S) Aktiva Mehrwert Diverse Aktiva

Passiva 1.000 € 1.000 €

Mehrkapital

1.000 € 1.000 €

Veräußert die Gesellschaft nun die diversen Aktiva zum Verkehrswert und realisiert so die stillen Reserven, würden von den entstandenen 6.000 € Gewinn eigentlich jedem der gleichberechtigten Gesellschafter 3.000 € zugewiesen. Unter Berücksichtigung der Ergänzungsbilanzen jedoch ergibt sich bei V ein steuerlicher Gewinn in Höhe von 4.000 €, während bei S ein steuerlicher Gewinn in Höhe von 2.000 € entsteht. Diese 2.000 € entsprechen 1 der stillen Reserven der diversen Aktiva 3 und damit dem Anteil, den V S schenkweise zugewendet hat.

168

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Lösung von Fallbeispiel 2.12582 A und B haben eine äquivalenzverletzende Realteilung vereinbart. Für die steuerliche Einordnung ist daher gemäß §§ 31 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 2 UmgrStG zunächst eine äquivalenzwahrende Realteilung zu unterstellen und sodann in einem zweiten Schritt schenkweise die intendierte Vermögenslage herbeizuführen. Im Fall einer äquivalenzwahrenden Realteilung hätte A Realteilungsgüter im Wert von 5.000 € erhalten. Der ihm zugewiesene Teilbetrieb 1 jedoch hat lediglich einen Wert von 4.000 €, während Teilbetrieb 2 einen Wert von 6.000 € aufweist. Demnach ist A fiktiv eine Beteiligung an Teilbetrieb 2 im Wert von 1.000 € zuzuweisen. Dies entspricht 1 des Werts, sodass seine fiktive Beteiligungsquote an 6 1 Teilbetrieb 2 des ursprünglichen Buchwerts des Teilbetriebs aufweist. 6 Dies sind hier 1 * 3.000 € = 500 €. B hingegen übernimmt die verblei6 5 benden von Teilbetrieb 2. 6 Durch diese Quote wird jedoch lediglich die wertmäßige Verschiebung korrigiert. Gleichzeitig übernimmt A in Teilbetrieb 1 und in seiner Quote an Teilbetrieb 2 lediglich jeweils 500 €, insgesamt also 1.000 € an stillen Reserven. Mit seiner Quote an Teilbetrieb 2 hat B hingegen 5 der in diesem ver6 hafteten stillen Reserven, also 2.500 € übernommen. Um die Buchwertfortführung zu gewährleisten ist demnach gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 2 UmgrStG Vorsorge gegen diese Verlagerung zu treffen. Hierfür haben die Gesellschafter Ausgleichsposten in Höhe von 750 € in ihre Eröffnungsbilanzen einzustellen, sodass die Gesellschafter auf der ersten Stufe folgende fiktive Eröffnungsbilanzen aufstellen:

582  Angabe

in der Einleitung des Kapitels, s. o. S. 161.



C. Disquotale Übertragungen169

Fiktive Eröffnungsbilanz (A) Aktiva

Passiva Buchwert

Teilbetrieb 1 Quote Teilbetrieb 2

Marktwert

Buchwert

3.500 €

4.000 €

Eigenkapital

500 €

1.000 €

Ausgleichsposten

4.000 €

5.000 €

3.250 €

Marktwert 5.000 €

750 € 4.000 €

5.000 €

Fiktive Eröffnungsbilanz (B) Aktiva

Passiva Buchwert

Quote Teilbetrieb 2 Ausgleichsposten

2.500 €

Marktwert 5.000 €

Buchwert Eigenkapital

Marktwert

3.250 €

5.000 €

3.250 €

5.000 €

750 € 3.250 €

5.000 €

In einem zweiten Schritt ist sodann die schenkweise Umschichtung des Vermögens hin zum begehrten Ergebnis zu vollziehen. Demnach überträgt A hier seine fiktive Quote an Teilbetrieb 2 unentgeltlich auf B. Die Übertragung unterfällt § 6 Nr. 9 lit. a ÖEStG, sodass der Buchwert fortzuführen ist und die darin enthaltenen stillen Reserven, sowie anteilig der Ausgleichsposten auf den Rechtsnachfolger übertragen werden. Hier sind sowohl in Teilbetrieb 1, als auch in der fiktiven Quote an Teilbetrieb 2 jeweils 500 € an stillen Reserven enthalten. Auf beide entfallen somit jeweils 50 % des Ausgleispostens, hier also 375 €. Mit der fiktiven Quote an Teilbetrieb 2 überträgt A folglich auch seinen passiven Ausgleichsposten in Höhe von 375 € auf B. Da die Quote an Teilbetrieb 2 mit 500 € Buchwert in der Bilanz des A verbucht war und sich der Ausgleichsposten um lediglich 375 € vermindert, gehen die restlichen 125 € zulasten seines Eigenkapitals. In der Bilanz von B hingegen befindet sich bereits ein aktiver Ausgleichsposten. Durch die Übertragung kommt der anteilige passive Ausgleichsposten von A in Höhe von 375 € hinzu. Da sich beide auf den Teilbetrieb 2 beziehen, sind diese zu saldieren, sodass bei B ein aktiver

170

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Ausgleichsposten in Höhe von 375 € verbleibt.583 A und B stellen daher folgende Eröffnungsbilanzen auf: Eröffnungsbilanz (A) Aktiva

Passiva Buchwert

Teilbetrieb 1

Marktwert

3.500 €

4.000 €

Buchwert Eigenkapital Ausgleichsposten

3.500 €

4.000 €

3.125 €

Marktwert 4.000 €

375 € 3.500 €

4.000 €

Eröffnungsbilanz (B) Aktiva

Passiva Buchwert

Teilbetrieb 2 Ausgleichsposten

3.000 €

Marktwert 6.000 €

Buchwert Eigenkapital

Marktwert

3.375 €

6.000 €

3.375 €

6.000 €

375 € 3.375 €

6.000 €

IV. Zusammenfassung In Deutschland hindert im Rahmen von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 24 UmwStG eine disquotale Übertragung die Buchwertfortführung nicht. Unklar ist die Rechtslage jedoch bei § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. Im Rahmen dieser Norm hat sich die Literatur mit der disquotalen Übertragung bislang kaum auseinandergesetzt. Pupeter und Reiß gehen in diesem Zusammenhang davon aus, dass es bei der disquotalen Abfindung mit Einzelwirtschaftsgütern zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven kommt, während die Übertragung von Sachgesamtheiten auch in dieser Konstellation zum Buchwert möglich sein soll. Nach hier vorgeschlagener Betrachtungsweise jedoch ist auch bei der Realteilung in jedem Fall die disquotale Übertragung zum Buchwert möglich. Ähnlich ist dies im US-amerikanischen Steuerrecht, wo der Wert der gewährten oder geminderten Beteiligungsrechte keine Rolle für die Frage der Buchwertfortführung spielt. 583  Vgl.

auch Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 51.



D. Spätere Veräußerung des Ein- bzw. Ausbringungsguts 171

Das österreichische Recht hingegen sieht recht komplexe Regeln für die disquotale Übertragung vor. Ähnlich dem Vorschlag von Pupeter und Reiß in Deutschland ist dort für Steuerzwecke zunächst eine verhältniswahrende Übertragung anzunehmen und im Anschluss eine Schenkung zur Herstellung der intendierten Beteiligungslage zu unterstellen. In diesem Rahmen werden auch die Ergänzungsbilanzen und die Ausgleichsposten angepasst, um so zu einer schenkweisen Übertragung der anteiligen stillen Reserven zu kommen. Vor dem Hintergrund, dass das Umgründungssteuerrecht bei Ein- und Ausbringung diese Verlagerung strikt vermeidet, überrascht diese Rechtsfolge und erscheint inkonsequent. Der US-amerikanische Ansatz, nach dem sowohl eine Verlagerung stiller Reserven vermieden, als auch die Buchwertfortführung gestattet wird, ist Gegenstand näherer Untersuchungen in Teil III dieser Arbeit.

D. Spätere Veräußerung des Einbzw. Ausbringungsguts Nach der Ein- oder Ausbringung von Wirtschaftsgütern oder Sachgesamtheiten kommt in aller Regel die wirtschaftliche Aktivität des Übertragungsempfängers nicht zum Erliegen. Vielmehr wird sich häufig die Situation ergeben, dass das Übertragungsgut im weiteren Geschäftsverlauf (teilweise) weiterveräußert werden soll. Dies kann von Anfang an der Plan gewesen oder eine neue Überlegung der Beteiligten sein. Jedenfalls aber stellt sich die Frage, ob ein solcher Vorgang schädlich für die ursprünglich privilegierte Übertragung ist.

I. Deutschland In Deutschland hat der Gesetzgeber für die verschiedenen Formen der Einund Ausbringung kein einheitliches Missbrauchsregime eingeführt. 1. Missbrauchsverhinderung im Rahmen des § 24 UmwStG So ist die Weiterveräußerung von Sachgesamtheiten, die nach § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG zum Buch- oder Zwischenwert eingebracht wurden, in der Regel ohne weiteres möglich. Zwar gibt es in § 24 Abs. 5 UmwStG eine Missbrauchsvorschrift, diese soll jedoch lediglich einen Missbrauch des § 8b KStG verhindern.

172

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Bei Schaffung der Vorschrift hatte der Gesetzgeber die Befürchtung, dass steuerverstrickte Anteile an einem Körperschaftsteuersubjekt auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, an der (auch) ein durch § 8b KStG privilegierter Gesellschafter beteiligt ist. Werden in der Folge stille Reserven auf diesen Gesellschafter verlagert, wären die vormals steuerverstrickten stillen Reserven insoweit plötzlich steuerbefreit.584 Dementsprechend hat die Vorschrift einen recht engen Anwendungsbereich. Sie greift nur, wenn es sich beim Einbringungsgut um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, wenn der Einbringende selbst nicht bereits nach § 8b KStG privilegiert war und soweit die stillen Reserven nach der Einbringung einem durch § 8b KStG privilegierten Gesellschafter zuzuordnen sind. Werden solche Anteile unter diesen Voraussetzungen innerhalb einer Frist von 7 Jahren weiterveräußert, so kommt es gemäß § 24 Abs. 5 i. V. m. § 22 Abs. 3 UmwStG zur rückwirkenden Aufdeckung der eingebrachten stillen Reserven.585 Jenseits dieser recht speziellen Konstellation unterliegt die Weiterveräußerung von Einbringungsgütern jedoch lediglich der allgemeinen Missbrauchskontrolle nach § 42 AO. 2. Missbrauchsverhinderung im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Deutlich umfangreicher hingegen ist das Missbrauchsregime für Übertragungen, die nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG privilegiert sind. So gilt gemäß § 6 Abs. 5 S. 4 EStG eine allgemeine Sperrfrist von 3 Jahren, innerhalb derer die Weiterveräußerung des Übertragungsguts zur rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven führt. Damit möchte der Gesetzgeber verhindern, dass die Ein- oder Ausbringung nur dem Zweck dient, stille Reserven (teilweise) auf ein anderes Steuersubjekt zu übertragen und bei diesem (ggf. steuergünstiger) zu realisieren.586

584  BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S.  1314, Tz.  24.18  ff.; vgl. auch ausführlich Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, ­Umw­StG, §  24, Rn.  1469  ff.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 185. 585  Zum Ganzen BMF v. 11.11.2011, IV C 2-S 1978-b / 08 / 10001, 2011 / 0903665, BStBl. I 2011, S. 1314, Tz. 24.18 ff.; vgl. auch ausführlich Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 1469 ff.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 185. 586  Vgl. BT-Drucks. 14 / 6882, S. 32 f.; ähnlich auch BFH v. 02.08.2012, IV R 41 / 11, BFHE 238, S. 135 (Tz. 37); BFH v. 31.07.2013, I R 44 / 12, BStBl. II 2015, S. 450 (Tz. 11 f.).



D. Spätere Veräußerung des Ein- bzw. Ausbringungsguts 173

Dem können die Gesellschafter bei der Einbringung jedoch gemäß § 6 Abs. 5 S. 4 HS 1 a. E. EStG entgegentreten, indem sie die übertragenen stillen Reserven durch Ergänzungsbilanz dem einbringenden Gesellschafter zuweisen.587 Problematisch ist dies bei Einmann-GmbH & Co. KGs, an denen der Übertragende zu 100 % beteiligt ist. Die Finanzverwaltung stand in diesen Fällen bislang auf dem Standpunkt, dass die Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht möglich sei, da diese nicht zu einer Änderung der Zuordnung führe, sodass in solchen Konstellationen die Sperrfrist nicht vermieden werden könne.588 Indes hat der Bundesfinanzhof zuletzt entschieden, dass die Sperrfristenregelung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in einem solchen Fall in teleologischer Reduktion keine Anwendung findet, da es nicht zu einer Verlagerung stiller Reserven kommt.589 Dass die Finanzverwaltung die beiden ­Urteile mittlerweile im Bundessteuerblatt veröffentlicht hat, kann wohl so gedeutet werden, dass sie den Widerstand gegen diese Sichtweise nunmehr aufgegeben hat. Anders ist das hingegen bei der Ausbringung. Zwar gibt es vereinzelt Stimmen, die eine Ergänzungsbilanz auch bei der Ausbringung für möglich halten,590 die herrschende Meinung jedoch geht davon aus, dass de lege lata eine Ergänzungsbilanz für eine Einzel- oder Sonderbilanz nicht erstellt werden kann.591 Nach herrschender Meinung ist daher bei jedem Ausbringungsvorgang, der nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG privilegiert ist, die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG unumgänglich. Daneben möchte das Gesetz das Verschieben steuerverstrickter stiller Reserven aus der Einkommensteuer in die Körperschaftsteuer verhindern, indem (rückwirkend) der Teilwert anzusetzen ist, wenn bei der Übertragung 587  Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 720; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  215 ff. 588  BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 26; R 6.15 EStR; vgl. auch die Darstellung bei Rogall / Dreßler, Ubg 2013, S. 73, 81; sowie umfangreich mit anschließender Diskussion Fischer, in: ­JbFStR 2013 / 2014, S. 391 ff. 589  BFH v. 31.07.2013, I R 44 / 12, BStBl. II 2015, S. 450 (Tz. 14 ff.); BFH v. 26.06.2014, IV R 31 / 12, BStBl. II 2015, S. 163 (Tz. 24 ff.). 590  So z. B. Paus, FR 2003, S. 59, 61; Rödder / Schumacher, DStR 2001, S. 1634, 1637, die vorschlagen andernfalls andere Ausgleichsmöglichkeiten zuzulassen; Hoffmann, GmbHR 2002, S. 125, 132. 591  Vgl. nur z. B. Brandenberg, FR 2000, S. 1182, 1188 f.; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1356; Herlinghaus, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke /  Schön, S. 67, 75; Kloster / Kloster, GmbHR 2002, S. 717, 728; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 707; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 387; Schön, in: FS Widmann, S. 531, 535 f.; Wendt, FR 2002, S. 53, 61.

174

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

oder innerhalb von 7 Jahren danach der Anteil eines Körperschaftsteuersubjekts an dem Einbringungsgut erhöht oder neu begründet wird (§ 6 Abs. 5 S.  5 f. EStG).592 3. Missbrauchsverhinderung im Rahmen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG Die Vorschriften zur Missbrauchsverhütung in § 16 Abs. 3 S. 3 und 4 EStG sind denen des § 6 Abs. 5 S. 4 f. EStG sehr ähnlich. So führt nicht nur die Weiterveräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter innerhalb einer dreijährigen Sperrfrist zur rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven, sondern auch die mittelbare oder unmittelbare Übertragung auf ein Körperschaftsteuersubjekt bei der Realteilung. Diese Einschränkungen gelten jedoch nur, wenn bei der Realteilung auch einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Werden hingegen nur betriebliche Sachgesamtheiten übertragen, finden diese Vorschriften keine Anwendung.593 Anders als bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG allerdings ist die Sperrfrist hier unumgänglich, da das Gesetz nicht die Möglichkeit einräumt, die stillen Reserven anteilsmäßig richtig zuzuordnen.

II. USA Da in den USA das Überspringen stiller Reserven bei der Ein- und Ausbringung recht effektiv verhindert wird,594 ist eine Sperrfristenregelung wie in Deutschland nicht erforderlich. Allerdings kann sich durch eine Ein- oder Ausbringung die Einordnung eines Wirtschaftsguts als Kapitalvermögen verändern.595 Um diesbezüglich Verwerfungen zu vermeiden, wurden mit § 724 IRC für die Einbringung und § 735 IRC für die Ausbringung Sonderregeln geschaffen, die den Grundsatz der Einkünftequalifizierung auf Ebene der Personengesellschaft (§ 702(b) IRC) durchbrechen. Veräußert die Gesellschaft daher ein privilegiert eingebrachtes Wirtschaftsgut innerhalb von 5 Jahren596 nach der Einbringung, so bestimmt gemäß § 724 IRC die Einordnung des Wirtschaftsguts auf Ebene des Gesellschafters 592  Vgl. ausführlich Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 715  ff.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  219 ff. 593  Vgl. nur z. B. Kulosa, in: H / H / R EStG, § 16, Rn. 560 ff.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  256 ff. 594  Vgl. o. S.  117  ff., Teil II.A.II. 595  S. o. S.  72, Teil I.B.I.3. 596  Für bestimmte Hot Assets, insbesondere für ausstehende Forderungen gilt die Einordnung auf Ebene des Einbringenden gemäß § 724(a) IRC nicht nur für 5 Jahre, sondern unbegrenzt.



D. Spätere Veräußerung des Ein- bzw. Ausbringungsguts 175

die Art der Einkünfte, die die Gesellschaft aus der Veräußerung erzielt. Hätte also beispielsweise der Einbringende ordentliche Einkünfte aus der Veräußerung des Einbringungsguts erzielt, erzielt auch die Gesellschaft bei einer Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach der Einbringung ordentliche Einkünfte aus der Veräußerung, selbst wenn das Einbringungsgut in ihren Händen als Kapitalvermögen einzuordnen ist.597 Für die Ausbringung gelten gemäß § 735 IRC ganz ähnliche Grundsätze. Unabhängig von der Einordnung in Händen des Gesellschafters, erzielt dieser bei Veräußerung des Ausbringungsguts ordentliche Einkünfte, wenn die Veräußerung des Ausbringungsguts in Händen der Gesellschaft zu ordentlichen Einkünften geführt hätte. Wie bei § 724 IRC gilt hierfür in der Regel eine 5-Jahres-Frist.598 Während diese Grundsätze gemäß § 724(c) IRC auch für die Einbringung von Kapitalvermögen, das stille Lasten beinhaltet, gelten, hat es der Gesetzgeber bei der Ausbringung versäumt, eine entsprechende Regelung einzufügen. Bringt ein Gesellschafter daher stille Lasten beinhaltendes Kapitalvermögen der Gesellschaft aus, und ist dieses in seinen Händen nicht als Kapitalvermögen einzuordnen, so kann er diese stillen Lasten dadurch erfolgreich in negative ordentliche Einkünfte umwandeln.599

III. Österreich Da im österreichischen Recht die Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven eine der Voraussetzungen für die Buchwertfortführung ist, gibt es auch dort bei der anschließenden Weiterveräußerung des Wirtschaftsguts kein Missbrauchspotential. Eine Sperrfrist existiert demnach nicht. Sowohl bei der Einbringung, als auch bei der Ausbringung kann es jedoch trotzdem zur Realisierung von Gewinnen kommen. Haben die Gesellschafter beim Buchwertzusammenschluss einen wirtschaftsgutsbezogenen Liquidationsvorab vereinbart, so wird die Ausgleichszahlung an das Schicksal des Einbringungsguts geknüpft und folglich fällig, wenn dieses aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.600 Die Ausgleichszah597  Zum Ganzen Cunningham / Cunningham, S. 13; Lyons / Repetti, S. 28; McKee /  Nelson u. a., § 4.05(6); Willis / Pennell / Postlewaite, § 9.01(10)(b). 598  Cunningham / Cunningham, S. 171; McKee / Nelson u. a., § 20.02; Willis / Pennell / Postlewaite, § 13.04. 599  McKee / Nelson u. a., § 4.05(6). 600  Fraberger / Hirschler u. a., S. 202; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 131; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn.  173 ff.; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 167; Walter, Rn. 657.

176

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

lung führt dabei beim Empfänger zu laufenden Einkünften aus der Gesellschaft.601 Beim Verkehrswertzusammenschluss hingegen sind zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven entsprechende Ergänzungsbilanzen aufzustellen. Diese sind erfolgswirksam aufzulösen, wenn das Einbringungsgut aus dem Gesamthandsvermögen ausscheidet.602 Bei der Ausbringung schließlich werden Ausgleichsposten in die Bilanzen eingestellt, die grundsätzlich gleichmäßig über 15 Jahre verteilt erfolgswirksam aufzulösen sind. Werden die stillen Reserven in dem Ausbringungsgut jedoch vor Ablauf der 15 Jahre (anteilig) realisiert, so sind auch die Ausgleichsposten bei allen Beteiligten (anteilig) erfolgswirksam aufzulösen.603

IV. Zusammenfassung Das deutsche Steuerrecht duldet bei der Ein- und Ausbringung umfassend die Verlagerung stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten. Dennoch sah sich der Gesetzgeber bei der Ein- und Ausbringung von Sachgesamtheiten nicht zur Schaffung von umfassenden Missbrauchsvorschriften veranlasst. Anders hingegen ist dies bei nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG oder § 16 Abs. 3 S. 2 EStG privilegiert übertragenen Einzelwirtschaftsgütern, für die umfangreiche Sperrfristen gelten. Der Begriff der Sperrfrist wird dabei zwar vom Gesetz verwendet, ist jedoch missverständlich, da eine Weiterveräußerung im umfassten Zeitraum nicht „gesperrt“ ist, sondern lediglich zum rückwirkenden Ansatz des Teilwertes führt. Hauptsächlich geschuldet ist dies der Befürchtung des Gesetzgebers, dass stille Reserven vor der Veräußerung auf andere Steuersubjekte verlagert, und dann von diesem steuergünstiger realisiert werden könnten. Warum dies bei der Ein- und Ausbringung von Sachgesamtheiten jedoch nicht zu befürchten ist, ist unklar. Neben diesen allgemeinen Sperrfristen bei der Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern war der Gesetzgeber auch darauf bedacht, die Verschiebung von stillen Reserven aus der Einkommen- in die Körperschaft601  Vgl.

o. S.  127  ff., Teil II.A.III.1.b)aa). in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 24, Rn. 113; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 161; Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 24 UmgrStG, Rn. 187, 189; Walter, Rn. 644, 648. 603  Vgl. o. S.  133, Teil II.A.III.2.; Bergmann, in: Kofler, UmgrStG, § 29, Rn. 35; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 29, Rn. 21; Steinmaurer, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 29 UmgrStG, Rn. 23; Walter, Rn. 784. 602  Huber,



E. Übertragungen aus dem oder in das Privatvermögen 177

steuer zu vermeiden, weshalb er für die Fälle der Beteiligung einer Körperschaft am Vermögen einer Personengesellschaft Sondervorschriften zur Missbrauchsverhütung erlassen hat. In den USA hingegen werden die stillen Reserven auch nach der Einoder Ausbringung recht zuverlässig dem ursprünglichen Steuersubjekt zugeordnet. Es bedarf daher keiner allgemeinen Sperrfrist nach deutschem Vorbild. Da sich durch den Rechtsträgerwechsel jedoch die Beurteilung ändern kann, ob es sich bei dem jeweiligen Wirtschaftsgut um Kapitalvermögen handelt, stellt das US-amerikanische Steuerrecht insoweit durch eine Sondervorschrift sicher, dass sich die Beurteilung nach dem vorherigen Rechtsträger richtet. Auch in Österreich gibt es keine speziellen Missbrauchsvorschriften für den Fall der Weiterveräußerung von zuvor ein- oder ausgebrachten Wirtschaftsgütern, da auch hier eine Verlagerung stiller Reserven effektiv verhindert wird. Sowohl das US-amerikanische, wie auch das Österreichische Steuerrecht limitieren somit in der Folge einer Ein- oder Ausbringung die beteiligten Personen nicht in ihrer Handlungsfähigkeit. Zwar verbietet auch das deutsche Steuerrecht eine Weiterveräußerung nicht, innerhalb der Sperrfrist kann es jedoch rückwirkend zu erheblichen nachteiligen Konsequenzen kommen. Nicht nur fehlt es dem deutschen Recht somit an einem einheitlichen und kohärenten Missbrauchsregime, auch wirken die bestehenden Normen faktisch limitierend auf die Entscheidungsfindung der Gesellschafter ein und können so im Einzelfall eine wirtschaftlich sinnvolle Maßnahme verhindern oder verzögern. Die Rechtslage in den USA und in Österreich hingegen ist diesbezüglich vorbildlich und stellt den Ausgangspunkt für weitere Untersuchungen in Teil III dieser Arbeit dar.

E. Übertragungen aus dem oder in das Privatvermögen Ein weiterer Streitpunkt der gegenwärtigen Rechtslage in Deutschland betrifft die Frage, ob auch Übertragungen aus dem und in das Privatvermögen von dem Privileg erfasst sein sollen.

I. Deutschland Im Rahmen von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gilt das Privileg nur für die Übertragung von Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen. Einbringungen

178

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

aus dem oder Ausbringungen in das Privatvermögen hingegen sind nicht erfasst.604 Anders ist dies bei der Ein- und Ausbringung von Sachgesamtheiten. Zwar stellt auch der Wortlaut des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG darauf ab, dass die Realteilungsgüter „in das jeweilige Betriebsvermögen“ übertragen werden. Da Betriebe und Teilbetriebe jedoch selbst Betriebsvermögen darstellen und Mitunternehmeranteile Beteiligungen an Betriebsvermögen sind, ist man sich einig, dass Sachgesamtheiten nicht in ein anderes Betriebsvermögen des Real­teilers überführt werden müssen, sofern sie weitergeführt und nicht aufgegeben werden. Mit anderen Worten muss das Betriebsvermögen nach der Realteilung lediglich weiterhin als Betriebsvermögen einzuordnen sein.605 Das Tatbestandsmerkmal, dass die Übertragung „in das jeweilige Betriebsvermögen“ stattzufinden hat, ist daher allein für im Zuge der Realteilung übertragene Einzelwirtschaftsgüter relevant. Aus diesem Grund sieht auch der Wortlaut des § 24 UmwStG eine Einschränkung auf die Einbringung „aus dem Betriebsvermögen“ nicht vor. Da die Sachgesamtheiten vor der Übertragung – unabhängig davon, ob diese Teil eines anderen Betriebsvermögens sind oder direkt vom Gesellschafter gehalten werden – als Betriebsvermögen einzuordnen sind und sich daran durch die Überführung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft nichts ändert, bedarf es bei § 24 UmwStG einer solchen Einschränkung nicht. Die Einbringung von Privatvermögen oder die Ausbringung in das Privatvermögen jedoch ist nach keiner dieser Normen privilegiert. Vielmehr bleibt es bei der rechtlichen Einordnung als entgeltliches Geschäft,606 sodass stets die stillen Reserven im Übertragungsgut aufzudecken sind. Bei der Einbringung realisiert der Übertragende einen steuerbaren Gewinn dabei allerdings nur, soweit das Wirtschaftsgut den §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG unterfällt.607 604  BFH v. 24.01.2008, IV R 37 / 06, BStBl. II 2011, S. 617 (Tz. 30 ff.); BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 13; BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, Punkt 2.a.; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 692; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1318; kritisch Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 384 f., der sich gegen die Entgeltlichkeit des Geschäfts richtet und stattdessen von einer Einlage ausgeht. 605  BMF v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228, Punkt IV.1; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 242; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 543; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 402 f. 606  Vgl. o. S.  32  ff., Teil I.A.II. 607  Zur Einbringung einer Wesentlichen Beteiligung i.  S. d. § 17 EStG BFH v. 19.10.1998, VIII R 69 / 95, BStBl. II 2000, S. 230 (Tz. 14 ff.); vgl. auch BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 13; Grobshäuser, NWB 2011, S. 4168, 4169 f.; Niehus / Wilke, Personengesellschaften,



E. Übertragungen aus dem oder in das Privatvermögen 179

Insbesondere seit dem jüngsten Urteil des Bundesfinanzhofs608 jedoch dürfte es auch wieder vermehrt zu unentgeltlichen Übertragungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft kommen. Bei einer unentgeltlichen Einlage von Privatvermögen realisieren die Gesellschafter nämlich in der Regel keinen Gewinn: So schreibt § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b EStG vor, dass die Einlage von Vermögen im Sinne der §§ 17, 20 Abs. 2 EStG höchstens mit den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten ist. Diese Norm ist dabei in doppelter Hinsicht steuersystematisch fragwürdig. Sie führt zum einen dazu, dass die stillen Reserven bei der Übertragung auf die Gesellschaft anteilig auf die anderen Gesellschafter überspringen. Zum anderen ist auf diese Weise zwar sichergestellt, dass stille Reserven nicht Dauerhaft der Besteuerung entzogen werden. Indem die Norm jedoch nicht die Übernahme der Anschaffungs- oder Herstellungskosten anordnet, sondern den Teilwertansatz auf diesen Wert begrenzt, gehen dem Wortlaut nach bei der Einlage bestehende stille Lasten unter. Diese Asymmetrie zu Lasten des Steuerpflichtigen beseitigt die herrschende Meinung jedoch dadurch, dass das Übertragungsgut auch dann mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist, wenn andernfalls die stillen Lasten endgültig untergehen würden.609 Im Rahmen des § 23 Abs. 1 EStG hingegen ist zu differenzieren. Für Vermögen im Sinne der Nr. 1 – insbesondere also für Grundstücke – setzt § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG die Einlage der Veräußerung gleich, bedingt allerdings durch die nachfolgende Veräußerung durch die Gesellschaft. Auch in diesem Fall sind bei der Einlage die stillen Reserven somit nicht unmittelbar aufzudecken.610 Für Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG hingegen gibt es eine solche Sondervorschrift nicht, sodass es zwar nicht zur Gewinnrealisierung kommt, stille Reserven aber dauerhaft der Besteuerung entzogen werden können. Dies erscheint zwar fragwürdig, dürfte allerdings kein allzu großes Missbrauchspotenzial bergen, da Privatvermögen im Sinne § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur für ein Jahr steuerverstrickt ist und sich in diesem Zeitraum bei Vermögen dieser Art in der Regel stille Reserven in nennenswerter Höhe nicht ansammeln werden.

S. 205 f; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 384a; kritisch Reiß, DB 2005, S.  358, 363 f. 608  BFH v. 29.07.2015, IV R 15 / 14, DB 2016, S. 273. 609  BFH v. 25.07.1995, VIII R 25 / 94, BStBl. II 1996, S. 684 (Tz. 17 ff.); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 562; Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 182. 610  Vgl. nur z. B. Glenk, in: Blümich, EStG, § 23, Rn. 139.

180

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Im Ergebnis ist somit die unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen in die Personengesellschaft privilegiert, während die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zur sofortigen Gewinnrealisierung führt.

II. USA In den USA ist auch Privatvermögen unbeschränkt steuerverstrickt.611 Daraus ergibt sich, dass es für die steuerliche Behandlung von Ein- und Ausbringungsvorgängen grundsätzlich nicht auf die vorherige bzw. spätere Nutzung des Wirtschaftsguts ankommt. Eine Ausnahme gilt jedoch für die Einbringung von Privatvermögen, das stille Lasten beinhaltet, da Verluste aus der Veräußerung von Privatvermögen gemäß § 165(c) IRC einem Abzugsverbot unterliegen.612 Nach der allgemeinen Regel würde die Gesellschaft bei der Einbringung gemäß § 723 IRC die basis des Gesellschafters übernehmen.613 Veräußert die Gesellschaft in der Folge das Einbringungsgut, würde sie dabei auch diejenigen stillen Lasten steuerwirksam realisieren können, die im Privatvermögen des Gesellschafters zuvor noch einem Abzugsverbot unterlegen hatten. Um dies zu vermeiden, ist in einem solchen Fall zur Ermittlung eines Verlusts im Sinne des § 1001(a) IRC als basis der Marktwert im Zeitpunkt der Einbringung zu verwenden, wenn dieser unterhalb der adjusted basis im Sinne des § 1011 IRC liegt.614 Für die Ermittlung von Gewinn hingegen wird die vorherige basis fortgeführt. Einem Wirtschaftsgut des Privatvermögens, das in eine Personengesellschaft eingebracht wird, sind daher in der Folge bis zu zwei verschiedene bases zuzuordnen.615 Fallbeispiel 2.13616 A und B gründen gleichberechtigt eine US-amerikanische Personengesellschaft. Während A zur Gründung 1.000 $ in bar beiträgt, bringt B 611  S. o.

S.  69, Teil I.B.I.2.a). oben, S.  69, Teil I.B.I.2.a). 613  S. o. S.  80, Teil I.B.II.1. 614  Treas. Reg. 1.165-7(a)(5); -9(b)(2); für das analoge Problem im Rahmen der Abschreibung: Treas. Reg. 1.167(g)-1; frühzeitig schon Heiner v. Tindle, USSC v. 09.04.1928, U.S. 276, S. 582, 586; vgl. auch McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 527. 615  Au v. Commissioner, USTC v. 10.05.1963, T.C. 40, S. 264, 268 f.; Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.03(2)(c), (3)(c). 616  Angelehnt an Beispiel in Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.03(2)(c). 612  Vgl.



E. Übertragungen aus dem oder in das Privatvermögen 181

sein bis dahin privat genutztes KFZ (basis 1.200 $; Marktwert 1.000 $) zur betrieblichen Nutzung in die Gesellschaft ein. Würde die Gesellschaft nach der Einbringung das KFZ für 1.000 $ veräußern, würde sie bei Fortführung der basis aus der Veräußerung einen Verlust in Höhe von 200 $ realisieren (§ 1001(a) IRC). In Händen des B wäre dieser Verlust jedoch gemäß § 165(c) IRC nicht abziehbar, da die Wertminderung in seinem privaten Vermögen entstanden und damit auf sein Konsumverhalten zurückzuführen ist. Nach den dargelegten Grundsätzen übernimmt die Gesellschaft die basis daher nur zu Zwecken der Ermittlung von Gewinn. Für die Ermittlung eines Verlustes ist hingegen der Marktwert im Zeitpunkt der Einbringung anzusetzen. Hier lag der Marktwert im Zeitpunkt der Einbringung bei 1.000 $, sodass sich hier bei einem Erlös von 1.000 $ kein Verlust ergibt. Erzielt die Gesellschaft jedoch lediglich einen Erlös von 800 $ bei der Veräußerung, so hat sich der Wert seit der Einbringung um 200 $ verringert. In diesem Fall erzielt die Gesellschaft einen steuerlichen Verlust in Höhe von 1.000 $ . / . 800 $ = 200 $. Interessant ist jedoch, dass die Gesellschaft für Zwecke der Ermittlung von Gewinn die basis des Einbringenden Gesellschafters fortführt. Veräußert die Gesellschaft beispielsweise das KFZ zu einem Preis von 1.400 $, so entsteht bei der Gesellschaft gemäß § 1001(a) IRC ein Gewinn von nur 1.400 $ . / . 1.200 $ = 200 $, obwohl das Fahrzeug seit der Einbringung im Wert um 400 $ gestiegen ist. Überraschend ist auch das Ergebnis für den Fall, dass das KFZ für einen Wert zwischen der „Verlust-basis“ (hier 1.000 $) und der „Gewinn-basis“ (hier 1.200 $) veräußert wird. Erzielt die Gesellschaft beispielsweise einen Veräußerungserlös in Höhe von 1.150 $, so würde die Verlustberechnung keinen Verlust, sondern einen Gewinn in Höhe von 150 $ ergeben, während die Gewinnberechnung nicht zu einem Gewinn, sondern zu einem Verlust in Höhe von 50 $ führt. Daraus schließt man, dass die Gesellschaft weder Gewinn, noch Verlust erzielt und den Erlös somit steuerfrei erwirtschaftet.617

617  Willis / Pennell / Postlewaite, § 4.03(2)(c); vgl. auch für den Fall der Schenkung, in dem sich dasselbe Problem stellt, das Example in Treas. Reg. 1.1015-1(a)(2).

182

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

III. Österreich Im österreichischen Steuerrecht wird nur die Ein- und Ausbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen privilegiert.618 Bei Betrieben und Teilbetrieben handelt es sich dabei selbst um Betriebsvermögen, eine Unterscheidung danach, ob diese direkt von einer Privatperson oder in einem anderen Betriebsvermögen gehalten werden erübrigt sich. Dasselbe gilt für Mitunternehmeranteile, die nach österreichischem Verständnis für einen vom jeweiligen Mitunternehmer geführten, eigenen Betriebe stehen, deren Bündelung auf Gesellschaftsebene sodann die Mitunternehmerschaft ausmacht.619 Folgerichtig ist bei der Ein- und Ausbringung in Österreich keine Differenzierung nach der Art des Vermögens, aus dem das Übertragungsgut stammt oder in welches es übertragen wird, vorgesehen.

IV. Zusammenfassung Bei der Ein- und Ausbringung von Einzelwirtschaftsgütern sieht das deutsche Steuerrecht eine Privilegierung für die Übertragung aus dem, bzw. in das Privatvermögen nicht vor. Dies gilt unabhängig davon, ob der Übertragungsgegenstand im Privatvermögen steuerverstrickt ist, oder nicht. Anders ist dies bei der Übertragung von Sachgesamtheiten, da hier eine entsprechende Differenzierung keinen Sinn ergäbe. Vereinfacht dargestellt erfasst der Anwendungsbereich der deutschen Normen um die Privilegierung der Ein- und Ausbringung die Übertragung von Vermögen, das vor und nach der Übertragung als Betriebsvermögen einzuordnen ist. In den USA hingegen wird nicht nach der Herkunft oder dem Ziel des Übertragungsgegenstandes unterschieden. Die Privilegierung findet daher auch auf Einbringungen aus dem und Ausbringungen in das Privatvermögen Anwendung. Dieser weite Anwendungsbereich ist indes der Besonderheit des US-amerikanischen Steuerrechts geschuldet, dass auch Privatvermögen grundsätzlich unbegrenzt steuerverstrickt ist. Auch in Österreich gibt es zwar eine Einschränkung hinsichtlich der Art des Vermögens, aus dem oder in das das Übertragungsgut transferiert wird, nicht; da jedoch lediglich die Übertragung von betrieblichen Sachgesamthei618  §§ 23 Abs. 2, 27 Abs. 2 UmgrStG; vgl. o. S.  104  ff., Teil I.C.III.1. sowie S.  109  ff., Teil I.C.IV.1. 619  Ausfluss der Bilanzbündeltheorie, vgl. o. S.  100  ff., Teil I.C.I.; vgl. auch VwGH v. 22.11.1995, 94 / 15 / 0147; VwGH v. 10.03.1982, 82 / 13 / 0008; Peth / Wanke / Wiesner, in: Wiesner / Grabner / Wanke, ÖEStG, § 23, Rn. 230; Baldauf, in: Jakom EStG, § 23, Rn. 181; Körber, in: Oetker, HGB, § 1, Rn.



F. Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften 183

ten privilegiert ist, lässt sich dies auch mit der deutschen Sichtweise in Einklang bringen, nach der das Vermögen vor und nach der Übertragung als Betriebsvermögen anzusehen sein muss. Im Bereich der Übertragung aus dem oder in das Privatvermögen finden sich demnach stark länderspezifische Besonderheiten. Der weite Anwendungsbereich der US-amerikanischen Regelungen kann etwa ob des Fehlens einer steuerlichen Generalklausel nicht ohne Weiteres auf das deutsche Recht übertragen werden. Bei der Findung eines Regelungsvorschlags in diesem Bereich werden die Regelungen der anderen Rechtsordnungen daher eine untergeordnete Rolle spielen.

F. Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften Ein spezifisch deutsches Problem schließlich betrifft die Frage der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften. Zwar handelt es sich hierbei nicht um einen klassischen Fall der Ein- und Ausbringung, weil Vermögen direkt zwischen zwei Personengesellschaften übertragen wird. Die Frage der Privilegierung solcher Übertragungen kam in Deutschland jedoch unmittelbar im Zusammenhang mit § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auf und hat hier zu erheblichen Unsicherheiten geführt. Reformüberlegungen zu dieser Norm sollten daher auch das Problem der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften umfassen.

I. Deutschland In Deutschland handelt es sich bei diesem Themenkreis um eine der umstrittensten Fragen der aktuellen Rechtslage. So hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass die Aufzählung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG abschließender Natur ist, und die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine (beteiligungsidentische) Schwesterpersonengesellschaft nicht zum Buchwert erfolgen kann, sondern zur Aufdeckung aller stillen Reserven führt.620 Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hingegen hat in einem Beschluss über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft das gesellschaftsrechtliche Pendant zur Übertragung zwi620  BFH

v. 25.11.2009, I R 72 / 08, BStBl. II 2010, S. 471 (Tz. 27 ff.).

184

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

schen verschiedenen Einzelbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen darstellt. Demzufolge gewährte der Senat durch analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 1 EStG die Buchwertfortführung.621 Im Jahr 2013 sodann kam der I. Senat zu der Überzeugung, dass de lege lata eine Buchwertübertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften zwar nicht in Betracht kommt, dass dies jedoch nicht mit der Verfassung vereinbar ist. Er legte § 6 Abs. 5 S. 3 EStG daher dem Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung vor.622 Die Finanzverwaltung geht bis zur abschließenden Klärung der Sache weiterhin davon aus, dass eine Buchwertübertragung bei Schwesterpersonengesellschaften nicht möglich ist, gewährt in diesen Fällen jedoch auf Antrag die Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Abs. 2 S. 2 AO).623 In der Literatur hingegen schließt sich die überwiegende Meinung dem vierten Senat des Bundesfinanzhofs an und geht davon aus, dass jedenfalls bei der Übertragung auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 6 Abs. 5 EStG eine Buchwertfortführung auch nach gegenwärtiger Rechtslage möglich ist.624 In der Zwischenzeit versucht die Praxis durch Umweggestaltungen das gewünschte Ergebnis der Buchwertfortführung zu erreichen. So hat etwa Ley vorgeschlagen, das Wirtschaftsgut zunächst an einen oder mehrere Gesellschafter auszubringen, und sodann der Schwestergesellschaft im Wege der Einbringung zuzuführen.625 Jüngst hat auch der Bundesfinanzhof einen Fall der Umweggestaltung akzeptiert.626 Im zugrundeliegenden Fall waren zwei Gesellschafter gleichberechtigt an einer Personengesellschaft beteiligt. Zunächst brachten die Ge621  BFH

v. 15.04.2010, IV B 105 / 09, BStBl. II 2010, S. 971 (Tz. 13 ff.). Beschluss v. 10.04.2013, I R 80 / 12, BStBl. II 2013, S. 1004; beim BVerfG geführt unter 2 BvL 8 / 13. 623  BMF v. 29.10.2010, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002:001, BStBl. I 2010, S. 1206. 624  Vgl. statt vieler z. B. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 702; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 388c; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1531; Herlinghaus, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 67, 79 f.; nach Ley, DStR 2011, S. 1208 hingegen handelt es sich bei der Übertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft um eine kumulierte Aus- und Einbringung; nach Cropp, DStR 2014, S. 1855 fehlt es schon an einer Entnahme, sodass es trotz Nichtanwendbarkeit von § 6 Abs. 5 EStG nicht zur Gewinnrealisierung komme; gegen die Möglichkeit zur Buchwertübertragung Brandenberg, FR 2010, S. 731, 734 f.; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1347. 625  Vgl. Ley, DStR 2011, S. 1208, 1211. 626  BFH v. 16.12.2015, IV R 8 / 12, DB 2016, S. 386 ff. 622  BFH,



F. Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften 185

sellschafter ihre Beteiligung jeweils in eine eigene Ein-Mann GmbH & Co. KG ein. Sodann wurde die Personengesellschaft realgeteilt und ihr Vermögen auf die beiden GmbH & Co. KGs verteilt. Im Kern hat der Bundesfinanzhof damit eine Umweggestaltung zur Übertragung vom Vermöge auf eine Schwesterpersonengesellschaft zugelassen. Für nicht beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften hingegen dürfte auch nach abschließender Klärung der aufgeführten Verfahren unklar bleiben, wie nach gegenwärtiger Rechtslage zu verfahren ist.

II. USA In den USA hingegen wird dieses Problem soweit ersichtlich in der Literatur nicht explizit aufgeworfen. Eine ganz ähnliche Situation besteht jedoch beim sogenannten „partnership merger“, also der Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Der partnership merger ist in § 708 IRC angelegt und betrifft die Konstellation, in der sich zwei (oder mehr) Personengesellschaften zu einer neuen Personengesellschaft verbinden. Die Übertragung des Vermögens der alten Gesellschaften auf die neue Gesellschaft ist dabei der Übertragung von Vermögen zwischen Schwesterpersonengesellschaften sehr ähnlich und unterscheidet sich nur durch die Beendigung der Gesellschaft im Zuge der Übertragung von dieser. Steuerrechtlich sollten die beiden Fälle daher gleich zu behandeln sein, sodass eine Übertragung der Grundsätze des partnership merger auf die Fälle der Übertragung von Vermögen zwischen Schwesterpersonengesellschaften naheliegt. § 708 IRC regelt dabei zwar die Frage, welche Gesellschaften im Zuge einer Verschmelzung untergehen und welche fortbestehen. Die Art und Weise der Vermögensübertragung bleibt jedoch offen. Diese Lücke füllen die Regulations in Treas. Reg. 1.708-1(c)(3), wo den Gesellschaftern die sogenannte „assets-over form“ und die „assets-up form“ zur Verfügung gestellt wird. Bei der assets-over form geschieht die Vermögensübertragung so, dass die Personengesellschaft selbst ihr gesamtes Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue Gesellschaft einbringt und die erhaltenen Gesellschaftsrechte sodann an die eigenen Gesellschafter ausbringt.627 Bei der assets-up form hingegen wird das Vermögen zunächst an die Gesellschafter aus- und sodann in die neue Gesellschaft eingebracht.628

627  Treas.

Reg. 1.708-1(c)(3)(i). Reg. 1.708-1(c)(3)(ii); vgl. zum Ganzen auch Lipton / Carman / Fassler / Schwidetzky, S. 277; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 428; McKee / Nelson u. a., § 13.06(1); Willis / Pennell / Postlewaite, § 16.03(1). 628  Treas.

186

Teil II: Analyse besonderer Problemkreise der Ein- und Ausbringung

Nachteil der assets-up form ist dabei, dass für diese eine Ausnahme von den Mixing-Bowl-Regelungen629 nicht vorgesehen ist, sodass es bei der Übertragung gegebenenfalls gemäß §§ 704(c)(1)(B), 737 IRC zur Gewinn­ realisierung kommen kann. Anders ist dies bei der assets-over form, für die die Regulations bestimmen, dass diese die Rechtsfolgen der Mixing-BowlVorschriften nicht auslöst. Jenseits dieser Missbrauchsvorschriften jedoch finden auf die Übertragung die §§ 721 ff., 731 ff. IRC Anwendung, sodass die Buchwerte fortzuführen sind.630 Dabei gilt das Buchwertprivileg nicht nur, wenn die Verschmelzung zwischen (teilweise) beteiligungsidentischen Personengesellschaften erfolgt, sondern sogar bei Verschmelzung mit einer Gesellschaft mit vollkommen anderer Beteiligungsstruktur.631 Wenn aber sogar die kumulierte Aus- und Einbringung aller Aktiva in eine völlig beteiligungsverschiedene Gesellschaft möglich ist, erscheint es naheliegend, davon auszugehen, dass auch eine kumulierte Aus- und Einbringung einiger Aktiva in eine (teilweise) beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft unter Fortbestand der alten Gesellschaft möglich ist. Jedenfalls aber wird man bei einem solchen Transfer die Mixing-Bowl-Regelungen der §§ 704(c)(1)(B), 737 IRC zu beachten haben.

III. Österreich Auch in Österreich wurde dieses Problem bislang weder in der Literatur ausführlich diskutiert, noch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung gelöst. Allerdings scheint die Ansicht, nach der bei einer unentgeltlichen Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften auf das Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten aus § 23 UmgrStG verzichtet werden und die Übertragung somit zum Buchwert stattfinden kann,632 inzwischen veraltet. Heutzutage geht die wohl herrschende Meinung davon aus, dass eine solche Ausnahme nicht gemacht werden kann.633 Verwiesen wird für diese An629  Vgl.

o. S.  96  ff., Teil I.B.II.3.b). Reg. 1.704-4(c)(4), 1.737-2(b); vgl. auch Lipton / Carman / Fassler /  Schwidetzky, S.  279 ff.; McDaniel / McMahon / Simmons / Polsky, S. 429; McKee / Nel­ son u. a., § 13.06(1); Willis / Pennell / Postlewaite, § 16.03(1). 631  Vgl. nur Example 1 in Treas. Reg. 1.708-1(c); 632  So aber noch Sulz, in: Wiesner / Hirschler / Mayr, § 23 UmgrStG, Rn. 63 ff.; Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG (2007), § 23, Rn. 71. 633  Rn. 1380 UmgrStR; Huber, in: Wundsam / Zöchling / Huber / Khun, UmgrStG, § 23, Rn. 72 ff.; Hübner-Schwarzinger / Six, in: Kofler, UmgrStG, § 24, Rn. 40; Walter, Rn. 583. 630  Treas.



F. Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften 187

sicht teilweise auf ein Urteil des Verwaltungsgerichtshofs aus dem Jahr 2009.634 Indes hat das Gericht in dieser Entscheidung das Problem zwar aufgeworfen, die Frage jedoch explizit offen gelassen, da sie im konkreten Fall nicht entscheidungserheblich war. Dennoch kann diese Ansicht überzeugen. Während der Gesetzgeber in § 19 Abs. 2 Nr. 5 UmgrStG für die Einbringung bei Kapitalgesellschaften eine Ausnahme vom Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten normiert hat, ist dies beim Zusammenschluss in den §§ 23 ff. UmgrStG nicht erfolgt. Obwohl sich der Gesetzgeber dieses Problems also bewusst war, hat er sich beim Zusammenschluss bei Personengesellschaft dagegen entschieden, ein solches Privileg einzuführen. Eine planwidrige Regelungslücke scheint demnach nicht vorzuliegen, vielmehr spricht alles für eine bewusste Nichtregelung, sodass eine Analogie nicht gezogen werden kann. Demzufolge ist davon auszugehen, dass in Österreich selbst bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften eine Buchwertübertragung nicht möglich ist.

IV. Zusammenfassung Übertragungsvorgänge auf Schwesterpersonengesellschaften werden nur in Deutschland ausführlich problematisiert. Bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften scheint sich zwar abzuzeichnen, dass die Übertragung jedenfalls in verfassungskonformer Auslegung der entsprechenden Normen zu privilegieren sein wird, gerade für beteiligungsverschiedene Schwesterpersonengesellschaften jedoch bleibt die Rechtslage unsicher. In den USA hingegen werden diese Vorgängen soweit ersichtlich nicht gesondert diskutiert, allerdings dürfte die Kumulation von Aus- und Einbringung oder von Ein- und Ausbringung nicht nur bei Verschmelzungen, sondern bei jeder Übertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft möglich sein. Auch in Österreich wird zu diesem Thema eine Diskussion in der Literatur nicht geführt. Vielmehr geht die wohl herrschende Meinung davon aus, dass eine Buchwertübertragung selbst bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht möglich ist.

634  VwGH

v. 29.01.2009, 2008 / 16 / 0126.

Teil III

Entwicklung eines Regelungsvorschlags Bezogen auf die gegenwärtige, deutsche Rechtslage zur Ein- und Ausbringung hat Teil I erhebliche strukturelle Defizite aufgezeigt, während in Teil II spezifische Sonderprobleme detailliert analysiert wurden. In beiden Teilen wurde dies sodann mit der entsprechenden Rechtslage in den USA und in Österreich verglichen. Im Folgenden soll nun ausgewertet werden, wie die deutschen Regelungen de lege ferenda verbessert werden können, und inwiefern hierfür die Erkenntnisse aus dem Rechtsvergleich herangezogen werden können.

A. Allgemeine Vorbemerkungen I. Ermittlung des Telos der aktuellen Rechtslage Um eine konsistente Neuregelung zu verfassen, ist es dabei zunächst erforderlich, sich damit auseinander zu setzen, welche Ziele mit dem gegenwärtigen Regelungsregime verfolgt werden. Ihren Ausgang nahm die heutige Rechtslage in der Regelung des § 22 UmwStG(1969), der im Wesentlichen dem heutigen § 24 UmwStG entspricht. Als Hauptargument führte der Gesetzgeber damals an, dass das wirtschaft­ liche Engagement bei der Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten lediglich in anderer Form fortgeführt werde, was ein Absehen von der Gewinnrealisierung rechtfertigen würde. Die Gesellschaftsanteile würden ­ gleichsam das eingebrachte Vermögen repräsentieren.635 Nachdem der Gesetzgeber das Privileg dann im Jahr 1999636 zunächst abgeschafft hatte, um dem Subjektsteuerprinzip den Vorrang einzuräumen, führte er bereits zum 01.01.2001 die im Wesentlichen so noch heute geltenden Normen ein.637

635  BT-Drucks. 636  Durch

V / 3186, S. 14. das Steuerentlastungsgesetz 1999 / 2000 / 2002 v. 24.03.1999, BGBl. I

1999, 402. 637  Vgl. ausführlich zur historischen Entwicklung o. S.  46  ff., Teil I.A.III.



A. Allgemeine Vorbemerkungen189

Zum historischen Grund des Gesetzgebers, dass es sich bei der Ein- und Ausbringung von steuerverstricktem Vermögen um die Fortführung des wirtschaftlichen Engagements in anderer Form handle,638 trat demnach ein neues Argument für die Privilegierung hinzu: Da sich die Pflicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei Ein- und Ausbringungen als großes Umstrukturierungshindernis erwiesen hatte, wollte man mit der geschaffenen Rechtslage Umstrukturierungen erleichtern.639 Ferner wurde argumentiert, dass durch die Ein- und Ausbringung kein frei verfügbares Vermögen geschaffen werde, und eine Begleichung der Steuerpflicht nicht aus der Substanz erfolgen müssen solle.640

II. Zielsetzung für eine Neuregelung Der Versuch, dem Subjektsteuerprinzip den Vorrang einzuräumen, ist demnach bereits im Jahr 1999 erfolglos geblieben. Vor diesem Hintergrund hätte ein Vorschlag, der erneut die Abschaffung der Privilegierung vorschlägt, wohl nur geringe Aussichten auf politischen Erfolg. 1. Realisationsprinzip Auch das Realisationsprinzip spricht jedoch dafür, bei der Ein- und Ausbringung unter bestimmten Bedingungen auf die Besteuerung von stillen Reserven zu verzichten. Diese sollen nämlich nach der Grundsystematik des Einkommensteuerrechts nur dann der Besteuerung unterworfen werden, wenn sich die Wertsteigerung in einer Außentransaktion manifestiert hat, also ein sogenannter Realisationstatbestand erfüllt ist.641 Dem ersten Anschein nach könnte man argumentieren, dass bei der Einund Ausbringung das Erfordernis eines Realisationstatbestandes erfüllt ist, handelt es sich doch nach Ansicht der herrschenden Meinung jeweils um ein entgeltliches Übertragungsgeschäft. Es ist jedoch hilfreich einen Blick auf den Grund, weshalb es das Realisationserfordernis gibt, zu werfen. So be638  So

auch im Rahmen des UntStFG vorgebracht, BT-Drucks. 14 / 6882, S. 32 f. etwa allgemein zum UmwStG BT-Drucks. 12 / 6885, S. 1, 14; zu § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG BT-Drucks. 14 / 6882, S. 23; BT-Drucks. 14 / 7334, S. 7; vgl. auch BFH v. 02.08.2012, IV R 41 / 11, BFHE 238, S. 135 (Tz. 37); Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 147. 640  So etwa BFH v. 15.04.2010, IV B 105 / 09, BStBl. II 2010, S. 971 (Tz. 17); Hennrichs, FR 2010, S. 721, 730; Herlinghaus, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann /  Lüdicke / Schön, S. 67, 75. 641  Vgl. nur z.  B. Birk / Desens / Tappe, Rn. 1162; Crezelius, in: Kirchhof, EStG (2016), § 5, Rn. 47; Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 9, Rn. 89. 639  So

190

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

gründet beispielsweise Schön das Realisationsprinzip mit der „Schwierigkeit in der Bewertung unrealisierter Gewinne, sowie [der] mangelnde[n] Liquidität der Vermögensmehrungen.“642 Crezelius definiert dies ähnlich aber enger und geht davon aus, dass „nur solche Leistungsfähigkeitssteigerungen zu erfassen [sind], die den Steuerpflichtigen in die Lage versetzen, zu kon­ ­ sumieren.“643 Auch Hennrichs stellt im Kern auf dieselbe Begründung ab, indem er das Realisationsprinzip dadurch rechtfertigt, dass es „die Gefahr falscher Bewertung“ vermeidet und nur solche Wertzuwächse besteuert, die in ihrem „Bestand gefestigt und nicht durch absehbare künftige Ereignisse gefährdet [sind].“644 Blickt man jedoch auf diesen Hintergrund, erscheint es zweifelhaft, ob Ein- und Ausbringungen per se als Realisationstatbestand eingeordnet werden sollten. Nur wenn mindestens eine Person ausschließlich Geld beiträgt oder ausschließlich in Geld abgefunden wird, erfolgt eine genaue Bewertung der Ein- oder Ausbringungsgüter durch die Beteiligten. Werden hingegen (auch) Wirtschaftsgüter übertragen, so werden sich die Gesellschafter häufig damit begnügen, festzustellen, dass zwei Wirtschaftsgüter gleich viel wert sind, ohne den genauen Wert zu quantifizieren. Durch Ein- und Ausbringungen werden also Bewertungsunsicherheiten häufig nicht ausgeräumt. Ferner erhöht sich weder beim Einbringenden durch die Gewährung von Gesellschaftsrechten, noch bei der Ausbringung bei der Gesellschaft durch die Minderung von Gesellschaftsrechten die Liquidität oder die Fähigkeit zu konsumieren. Auch ist die Wertsteigerung nach der Ein- oder Ausbringung in ihrem Bestand nicht mehr oder weniger stark gefestigt, als zuvor, bleibt es doch beim unternehmerischen Risiko – wenn auch in anderer Form. Es spricht daher viel dafür, bei der Ein- und Ausbringung nicht von einem Realisationstatbestand auszugehen. 2. Subjektsteuerprinzip Dem deutschen Ertragsteuerrecht wohnt jedoch auch der Grundsatz der Individualbesteuerung inne, nach dem Anknüpfungspunkt der Steuer eine einzelne natürliche Person ist, die die von ihr erwirtschafteten Einkünfte zu versteuern hat.645 Die einzelne natürliche Person ist also Anknüpfungspunkt der Frage nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit.646 642  Schön,

in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 139, 141. in: Kirchhof, EStG (2016), § 5, Rn. 144. 644  Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 9, Rn. 403. 645  So erstmals BVerfG v. 17.01.1957, 1 BvL 4 / 54, BVerfGE, S. 55 (Tz. 44); später z. B. BFH v. 22.11.1962, IV 38 / 61, HFR 1963, S. 287, 288; zuletzt auch z. B. 643  Crezelius,



A. Allgemeine Vorbemerkungen191

Dieser Grundsatz erstreckt sich auch auf bereits entstandene, aber noch nicht realisierte Wertsteigerungen, da sich in solchen bereits eine erhöhte Leistungsfähigkeit abbildet.647 Aufgrund dieser personalen Zuordnung der stillen Reserven aber erfordert es das System des Einkommensteuerrechts grundsätzlich, dass diese dann aufzudecken sind, wenn sie auf andere Steuersubjekte verlagert werden.648 In diesem Kontext spricht man dann vom Subjektsteuerprinzip.649 Um diese Prinzipien zu wahren und die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen,650 hat der Gesetzgeber für bestimmte Fälle, in denen ein Realisationstatbestand nicht erfüllt ist, es aber dennoch zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommen soll, sogenannte Ersatzrealisationstatbestände geschaffen. Dies sind die Entnahme (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG), die Betriebsaufgabe (insbes. § 16 Abs. 3 EStG) sowie der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland (§§ 4 Abs. 1 S. 3, 16 Abs. 3a EStG). Nach diesen Grundsätzen müsste die Ein- und Ausbringung also eigentlich zur Aufdeckung der stillen Reserven führen. Weit verbreitet ist dabei die Auffassung, dass das Subjektsteuerprinzip nicht nur dem Ertragsteuerrecht immanent ist, sondern sogar Ausfluss des in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Leistungsfähigkeitsprinzips und somit von BFH v. 29.04.2014, VIII R 44 / 13, BStBl. II 2014, S. 992 (Tz. 28); vgl. auch Hey, in: Tipke / Lang, § 8, Rn. 22 f.; Hey, in: Schön / Osterloh-Konrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, S. 1, 7 f.; Müller, S.  27 ff.; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, Einführung in das UmwStR, Rn. 1. 646  Vgl. nur Lang, S. 625; Hey, in: Schön / Osterloh-Konrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, S. 1, 7. 647  So Schön, in: FS Widmann, S. 531, 533; vgl. auch Hey, in: Schön / OsterlohKonrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, S. 1, 11; Mutscher, in: FS Frotscher, S. 479, 488; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, Einführung in das UmwStR, Rn. 1. 648  BFH v. 14.07.1993, X R 74-75 / 90, BStBl. II 1994, S. 15 (Tz. 29); BFH v. 15.04.2010, IV B 105 / 09, BStBl. II 2010, S. 971 (Tz. 17); vgl. auch Birk / Desens /  Tappe, Rn. 1163; Hey, in: Schön / Osterloh-Konrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, S. 1, 11; Meurer, in: Lademann, EStG, § 4, Rn. 341; Mutscher, in: FS Frotscher, S. 479, 488; Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281, 301 ff.; auch Schön, in: FS Widmann, S. 531, 533 hält eine Verlagerung stiller Reserven auf andere Steuersubjekte nur bei besonderer Rechtfertigung für zulässig. 649  Vgl. statt vieler z.  B. BFH v. 27.10.2015, X R 28 / 12, DB 2016, S. 142 (Tz.  69 ff.); Herlinghaus, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, S. 67, 69 ff.; Lutzenberger, DStZ 2015, S. 670, 675 ff.; Mutscher, in: FS Frotscher, S. 479, 488 f. 650  BFH v. 07.10.1974, GrS 1 / 73, BStBl. II 1975, S. 168 (Tz. 35); Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 9, Rn. 460 ff.; Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281, 301.

192

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Verfassungsrang ist.651 Dies wird mit der Begründung kritisiert, dass das Grundgesetz ein System, das nicht an das Individuum, sondern beispielsweise an den Haushalt anknüpft, grundsätzlich nicht verbiete. Das Subjektsteuerprinzip sei demnach zwar dem deutschen Ertragsteuerrecht zugrunde gelegt, nicht aber im Leistungsfähigkeitsprinzip verankert.652 Das Bundesverfassungsgericht hat diese Frage bislang offen gelassen.653 Allerdings bleibt es – auch, wenn man der Argumentation Ratschows654 folgt – im Fall der Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bei verfassungsrechtlich begründetem Rechtfertigungsbedarf: Der allgemeine Gleichheitssatz ist im Steuerrecht nicht nur durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, sondern damit verknüpft auch durch das Folgerichtigkeitsgebot konkretisiert. Dieses besagt, dass der Gesetzgeber zur Wahrung der Verfassungskonformität entweder die Durchbrechung eines einmal gewählten Prinzips rechtfertigen, oder aber dieses Prinzip folgerichtig umsetzen muss.655 Demnach ist ein Abweichen vom Subjektsteuerprinzip entweder wegen des Leistungsfähigkeitsprinzips oder aber wegen des Folgerichtigkeitsprinzips verfassungsrechtlich rechtfertigungsbedürftig. Während die Rechtsprechung bereits das Ziel des Gesetzgebers, Umstrukturierungen durch das Steuerrecht nicht behindern zu wollen, als ausreichenden Rechtfertigungsgrund ansieht,656 wird die Rechtfertigung in der Literatur mithilfe des Realisationsprinzips versucht. So dient sowohl der fehlende Liquiditätszufluss beim Übertragenden,657 als auch die verbleibenden Bewertungsunsicherheit658 als Anknüpfungspunkt für entsprechende Argumentationen. Dem stehen vereinzelt Stimmen entgegen, die das Subjektsteuerprinzip höher einstufen und eine Rechtfertigung nicht zulassen wollen.659 651  So etwa BFH v. 27.10.2015, X R 28 / 12, DB 2016, S. 142 (Tz. 70); Hey, in: Tipke / Lang, § 3, Rn. 14; Lutzenberger, DStZ 2015, S. 670, 676; Müller, S.  27 ff.; Schnüttgen, S. 55. 652  So etwa Ratschow, in: DStJG 34 (2011), S. 35, 46 ff. 653  So explizit BVerfG v. 17.01.1957, 1 BvL 4 / 54, BVerfGE, S. 55 (Tz. 38); vgl. auch Hey, in: Schön / Osterloh-Konrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, S. 1, 5. 654  Vgl. soeben Fn. 653. 655  Grundlegend BVerfG v. 06.03.2002, 2 BvL 17 / 99, BVerfGE 105, S. 73 (Tz. 197); vgl. auch Birk / Desens / Tappe, Rn. 187; Hey, in: Tipke / Lang, § 3, Rn. 118. 656  BFH v. 15.04.2010, IV B 105 / 09, BStBl. II 2010, S. 971 (Tz. 17). 657  Vgl. z. B. Lutzenberger, DStZ 2015, S. 670, 676. 658  So etwa Lang, S. 363. 659  So z. B. Hey, in: GS Trzaskalik, S. 219, 228; Trzaskalik, StuW 1979, S. 97, 107.



A. Allgemeine Vorbemerkungen193

3. Zwischenergebnis Im Kern konfligiert bei der Frage der Besteuerung von Ein- und Ausbringungsvorgängen also das Realisationsprinzip mit dem Subjektsteuerprinzip:660 Während das Realisationsprinzip für eine Fortführung des Buchwerts spricht, führt das Subjektsteuerprinzip zur Aufdeckung der stillen Reserven, soweit diese auf einen Dritten verlagert werden. Von Verfassungswegen ist demnach eine Regelung anzustreben, die beide Prinzipien wahrt. Dies bedeutet im Ausgangspunkt, dass bei der Ein- und Ausbringung die Buchwertfortführung gestattet, eine Verlagerung stiller Reserven aber verhindert werden sollte. Nur wenn eine solche Regelung nicht gefunden werden kann, stellt sich die Frage, ob dem Realisationsprinzip oder dem Subjektsteuerprinzip auf Kosten des jeweils anderen der Vorrang eingeräumt werden sollte.

III. Abgrenzung der Neuregelung Zwar regelt § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG auch die unentgeltliche Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft. Ob und inwieweit jedoch eine solche Übertragung privilegiert werden sollte, ist keine spezifische Frage der Besteuerung der Personengesellschaften. Hierfür spricht, dass es keinen Unterschied machen kann, ob ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen zwei Einzelbetrieben oder zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen verschiedener Steuersubjekte übertragen wird. Die Ausgangslage ist demnach eher mit § 6 Abs. 3, 4 EStG vergleichbar und damit in Einklang zu bringen, nicht mit den Regelungen der Ein- und Ausbringung. Somit muss eine Entscheidung über die Frage der Privilegierung einer solchen Übertragung jedoch ganz andere Zielsetzungen berücksichtigen. Insbesondere finden unentgeltliche Übertragungen regelmäßig nicht zum Zweck der Umstrukturierung zwischen fremden Dritten, sondern zwischen nahen Angehörigen statt, mit dem Ziel Vermögen in der Familie weiterzugeben. Das Thema ist somit zwar mit der Ein- und Ausbringung verwandt, geht es doch um das Absehen von der Besteuerung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern. Da sich die Interessenlagen jedoch deutlich voneinander unterscheiden, bleibt die Lösung dieses Problems einer anderen Arbeit vorbehalten. 660  So

auch Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281, 300 ff.

194

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme im Rahmen der Ein- und Ausbringung Es ist demnach in einem ersten Schritt zu klären, ob das Privileg gewährt, gleichzeitig aber die Verlagerung stiller Reserven verhindert werden kann, da nur so das Realisationsprinzip, wie auch das Subjektsteuerprinzip gewahrt werden kann. In einem zweiten Schritt sind sodann die weiteren in Teil I und II aufgeworfenen Probleme unter Einbezug der Erkenntnisse aus dem Rechtsvergleich zu lösen.

I. Interpersonelle Verlagerung stiller Reserven 1. Einbringung Zunächst sei der Blick auf die Einbringung gerichtet. Bei dieser sieht das deutsche Recht bereits in der gegenwärtigen Fassung die Möglichkeit vor, dem Einbringenden mittels Ergänzungsbilanz die eingebrachten stillen Reserven zuzuordnen.661 In den USA hingegen stehen den Gesellschaftern drei Methoden zur Verfügung, von denen aus deutscher Perspektive lediglich die Remedial Allocation Method zu befriedigenden Ergebnissen führt.662 Gleichwohl kann auch die Remedial Allocation Method nicht als Vorbild für die deutsche Rechtslage dienen. Wie die anderen beiden Methoden auch, beruht diese auf den unterschiedlichen Werten der Kapitalkonten der Gesellschafter. Da sich in Deutschland die Gesellschaftsrechte in der Regel jedoch nach dem Wert der Kapitalkonten richtet, werden diese bei der Einbringung angepasst, um nicht die Verhältnisse der Buchwerte, sondern der Verkehrswerte der Einbringungsgüter widerzuspiegeln.663 Das US-amerikanische Recht liefert demnach keine Anregungen für eine Neuregelung in Deutschland. In Österreich ist für den Verkehrswertzusammenschluss die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen verpflichtend vorgesehen. Dies entspricht der im deutschen Recht optional verankerten Methode zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven. Zusätzlich jedoch haben die Gesellschafter in Österreich die Möglichkeit des Buchwertzusammenschlusses. Da bei diesem aber neben der Verlagerung stiller Reserven auch die Verlagerung von Vermö661  Vgl.

o. S.  50  ff., Teil I.A.IV. o. S.  117  ff., Teil II.A.II.1. 663  Vgl. o. Fallbeispiel 1.2, S.  57 ff.; siehe auch z. B. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  209 f. 662  Vgl.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme195

genswerten verhindert werden muss, sieht das österreichische Recht für diese Fälle mit dem Gewinnvorab, dem Liquidationsvorab und dem Reservenvorbehalt drei weitere Vorsorgemethoden vor.664 Hauptsächlich scheinen diese drei Methoden allerdings dazu zu dienen, das Verbot, Ausgleichszahlungen zu leisten, zu umgehen.665 Da es den Beteiligten in Deutschland jedoch offen steht, eine Ausgleichszahlung zu vereinbaren, ist eine vergleichbare Regelung hier entbehrlich. Die in Österreich für den Buchwertzusammenschluss und in den USA verwendeten Methoden zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven können nicht überzeugen. Mit den Ergänzungsbilanzen sieht das deutsche Recht bereits eine Methode vor, mit der die Verlagerung stiller Reserven zuverlässig und auf praxistaugliche Weise vermieden werden kann, sodass diese verpflichtend angeordnet werden sollte. 2. Ausbringung Auch bei der Ausbringung kann eine Korrektur zur Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven erforderlich sein. Zwar wird auch hier vereinzelt die Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven für möglich gehalten, die herrschende Meinung jedoch geht davon aus, dass bei der Ausbringung eine Ergänzungsbilanz nicht aufgestellt werden kann.666 Auch eine andere Methode, mit der die Gesellschafter gegen die Verlagerung stiller Reserven Vorsorge treffen können, sieht das deutsche Recht gegenwärtig nicht vor. Folgendes Fallbeispiel zeigt jedoch, dass jenseits dessen auch für Zwecke der bilanziellen Darstellung eine Korrektur erforderlich ist: Fallbeispiel 3.1 A, B und C sind gleichberechtigte Gesellschafter der ABC-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15:

664  Vgl.

o. S.  124  f., Teil II.A.III. o. S.  137  ff., Teil II.A.IV. 666  Vgl. o. S.  172  ff., Teil II.D.I.2. 665  Vgl.

196

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Lagerbestände

900 €

1.000 €

Kapital A

600 €

1.000 €

Wertpapiere

700 €

1.000 €

Kapital B

600 €

1.000 €

Maschine

200 €

1.000 €

Kapital C

600 €

1.000 €

1.800 €

3.000 €

1.800 €

3.000 €

Scheidet C aus der Gesellschaft aus und wird er dafür mit der Maschine abgefunden, würde er 800 € an stillen Reserven übernehmen, obwohl der Marktwert den Buchwert seines Kapitalkontos lediglich um 400 € übersteigt. Ohne Korrektur würden demnach stille Reserven in Höhe von 400 € auf ihn überspringen. Übernimmt er ferner die Maschine in ein Betriebsvermögen, muss auch eine bilanzielle Anpassung erfolgen, da es sonst zu einem Ungleichgewicht käme. Würde man C ohne Korrektur aus der Gesellschaft ausscheiden lassen, würde sich die Bilanz wie folgt darstellen: Bilanz (ABC-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Lagerbestände

900 €

1.000 €

Kapital A

600 €

1.000 €

Wertpapiere

700 €

1.000 €

Kapital B

600 €

1.000 €

1.600 €

2.000 €

1.200 €

2.000 €

Die Summe der Aktiva betrüge 1.600 €, während sich die Summe der Passiva auf lediglich 1.200 € beliefe. Auch im aufnehmenden Betrieb des C stellt sich die Frage der Bewertung. Übernähme er schlicht den Buchwert der Maschine sowie den Buchwert seines Kapitalanteils, entstünde dort ein ähnliches Ungleichgewicht mit umgekehrten Vorzeichen:



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme197 Eröffnungsbilanz (C) Aktiva

Passiva Buchwert

Maschine

Marktwert

200 €

1.000 €

200 €

1.000 €

Buchwert Kapital C

Marktwert

600 €

1.000 €

600 €

1.000 €

Nach gegenwärtiger Rechtslager erfolgt diese Korrektur in Deutschland durch Anpassung der Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar vor der Ausbringung. So wird der Vorgang zwar bilanziell darstellbar, gleichzeitig jedoch wird die Verlagerung der stillen Reserven zementiert.667 Auch in den USA hat der Ausbringende grundsätzlich den Buchwert fortzuführen. Anders als in Deutschland jedoch ist dort zur Korrektur nicht der Wert des Kapitalkontos anzupassen. Vielmehr ist die basis des Übertragungsguts durch Auf- oder Abstockung an den Wert der outside basis vor der Übertragung anzupassen.668 In Österreich hingegen ist bei der Ausbringung ein Ausgleichsposten in die Bilanz des Nachfolgeunternehmens und der Gesellschaft (sofern diese im Zuge der Ausbringung nicht liquidiert wurde) einzustellen.669 Alle drei Methoden wurden in Deutschland bereits zu Zeiten des Mitunternehmererlasses für die Realteilung zur damals geltenden Rechtslage angedacht670 und stehen auch heute noch in der Diskussion. So gibt es nicht nur Vertreter der heute in den USA praktizierten Buchwertanpassungsmethode,671 einige machen sich auch für die Kapitalausgleichskontenmethode (Ausgleichspostenmethode), die im österreichischen Recht angewendet wird, stark.672 Schließlich finden sich auch Anhänger der sogenannten Kapitalkon667  Vgl.

o. S.  57  ff., Teil I.A.IV.2., 3. Ausnahmen, vgl. dazu ausführlich o. S.  122  ff., Teil II.A.II.2. 669  Vgl. o. S.  133  ff., Teil II.A.III.2. 670  Vgl. für eine Übersicht nur BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 43 ff.). 671  Böttcher / Beinert, DB 1963, S. 1405, 1407 f.; Engl / Schaflitzl, DB 2002, Beihefter 1, S. 1, 33 f.; Heuer, DB 1964, S. 1313 f.; Sauer, DStZ 1964, S. 22, 25 f.; Thiel, BB 1963, S. 1415 f. 672  Zuerst entwickelt von Theis, FR 1963, S. 220, 223; vgl. aber auch Biergans, DStR 1976, S. 387, 394 f. (mit Bedenken); Hoffmann, FR 1964, S. 152, 153 (zugeneigt); Jakob / Gies, BB 1987, S. 2400, 2404 ff.; Maaßen, DB 1964, S. 197, 199; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  252 f.; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1586. 668  Mit

198

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

tenanpassungsmethode.673 Zwar ist letztere die einzige Methode, bei der die Verlagerung stiller Reserven nicht verhindert werden kann, dennoch setzte sich diese in der Rechtsprechung und schließlich auch in der Literatur weitgehend durch.674 Nur vereinzelt wird die Diskussion auch in jüngerer Zeit in Deutschland noch geführt.675 Dies erklärt sich wohl daraus, dass die Entscheidung zu Gunsten der ­ apitalkontenanpassungsmethode durch den Bundesfinanzhof in ständiger K Rechtsprechung seit mehr als vier Jahrzehnten Bestand hat.676 Möchte man jedoch eine neue Regelung vorschlagen, ist es angezeigt, auch alte Muster zu überdenken. Insbesondere ist Ziel des Neuregelungsvorschlags, die Buchwertfortführung zu gestatten, dabei aber die Verlagerung stiller Reserven zu verhindern und so das Subjektsteuerprinzip zu wahren. Da die Kapitalkontenanpassungsmethode jedoch die Verlagerung stiller Reserven nicht verhindert, ist sie für diese Zwecke ungeeignet. Zu klären ist daher, ob eine andere Methode gefunden werden kann, die diesem Ziel gerecht wird und sich dabei in das System der Einkommensteuer einfügt. Denkbar wäre es, die Buchwertanpassungsmethode zu übernehmen. Bei dieser wird statt der Kapitalkonten der Buchwert des Ausbringungsguts angepasst. Auf diese Weise wird zwar das Überspringen stiller Reserven zuverlässig vermieden, gleichwohl wirft diese Methode Probleme auf. So ist bei einer Mehrzahl von Ausbringungsgütern unklar, bei welchen Wirtschaftsgütern der Buchwert in welcher Höhe aufzustocken ist. Es würde sich die Frage stellen, ob nur abnutzbare oder auch nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter auf- oder abgestockt würden, ob sich dies nach der Art des Ausbringungsguts richtet und ob die Auf- oder Abstockung die Grenze des gemeinen Werts des Wirtschaftsguts über- oder unterschreiten darf.677 Teilweise wären sonst sinnwidrige Ergebnisse zu befürchten: Insbesondere bei liquiden Mitteln wäre es unmittelbar einsichtig, dass der Buchwert nicht vom Nominalwert abweichen sollte.678 673  BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385; BMF v. 28.02.2006, IV B 2-S 2242-6 / 06, BStBl. I 2006, S. 228, Punkt VII; Keuk, DB 1972, S. 598, 600 ff.; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 16, Rn. 246; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 407; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16, Rn. 530. 674  Vgl. o. S.  60  ff., Teil I.A.IV.2.b), sowie S.  62  ff., Teil I.A.IV.3. 675  So z. B. bei Musil, DB 2005, S. 1291, 1294; Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S.  249 ff.; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1586; Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1053 ff.; Kulosa, in: H / H / R  EStG, § 16, Rn. 553. 676  Erstmals BFH v. 10.02.1972, IV 317 / 65, BStBl. II 1972, S. 419 (Tz. 18 ff.). 677  Ähnlich auch BFH v. 10.02.1972, IV 317 / 65, BStBl. II 1972, S. 419 (Tz. 19). 678  Vgl. Sauter / Heurung / Oblau, FR 2002, S. 1101, 1106.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme199

Würde man aber eine Regelung gestalten, die dies angemessen berücksichtigt, wäre die Norm nicht nur in ihrer Ausgestaltung ausgesprochen kompliziert, sie wäre in der Praxis wohl auch kaum mit vertretbarem Aufwand handhabbar. Dies zeigt sich auch in den USA, wo die entsprechenden Regelungen gerade in Verbindung mit den Vorschriften über die hot assets außerordentlich komplex sind und in der Praxis häufig sogar einfach ignoriert werden.679 Außerdem wird gegen diese Methode angeführt, dass zwischen dem Wirtschaftsgut und den zu verteilenden stillen Reserven keinerlei sachlicher Zusammenhang bestehe, sodass ein Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung vorliege.680 Die Buchwertanpassungsmethode ist daher ungeeignet. Statt die Buchwerte anzupassen möchten einige im Nachfolgeunternehmen eine Ergänzungsbilanz aufstellen, und so den Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung vermeiden.681 Dies ist jedoch bei Einzel- und Sonderbetriebsvermögen nach dem gegenwärtigen Verständnis von Ergänzungsbilanzen nicht möglich und ändert zudem nichts an dem Problem der Komplexität der Zuordnung der stillen Reserven zu den einzelnen Aktiva.682 Auch diese Methode ist daher abzulehnen. Ferner könnte der Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung vermieden werden, indem im Zeitpunkt der Ausbringung stille Reserven in dem Umfang aufgedeckt werden, in dem sie andernfalls verschoben würden. Die sodann fällige Steuer könnte in Raten über einen gewissen Zeitraum verteilt werden und so eine erträgliche Höhe erreichen. Auch bei dieser Methode wäre es jedoch erforderlich, den Betrag der aufzudeckenden stillen Reserven als Anschaffungskosten auf die Übertragungsgüter zu verteilen, sodass auch diese Methode zu praktisch erheblichen Schwierigkeiten führt und abzulehnen ist. Statt die Aufdeckung der stillen Reserven der Höhe nach auf die andernfalls auf andere Steuersubjekte überspringenden stille Reserven zu begrenzen, ist auch ein System denkbar, in dem bei der Übertragung zunächst alle stillen Reserven aufzudecken sind, eine Steuer festgesetzt wird und diese sodann in vollem Umfang gestundet wird. Unklar ist bei einer solchen Methode jedoch, bis zu welchem Zeitpunkt die Stundung erfolgen sollte. Denkbarer Anknüpfungspunkt wäre hierfür der Zeitpunkt, in dem der Ausbringende das Ausbringungsgut veräußert. 679  Vgl. Cunningham / Cunningham, S. 215; Burke, Tax Law. 60, S. 247; vgl. auch o. S.  84  ff., Teil I.B.II.2., sowie S.  99, Teil I.B.III. 680  So z. B. BFH v. 10.12.1991, VIII  R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 60); Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 250; Musil, DB 2005, S. 1291, 1294; Kulosa, in: H / H / R EStG, § 16, Rn. 553. 681  So z. B. Jakob / Hörmann / Wittmann, DStR 1992, S. 1149, 1153 ff. 682  BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 58).

200

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Soweit ersichtlich wurde diese Möglichkeit in Deutschland bislang nicht diskutiert. In den USA hingegen wurde sie 1984 vom American Law Institute für die Einbringung unter dem Begriff „Deferred-Sale Approach“ vorgeschlagen.683 Diese Methode würde dazu führen, dass die Ausbringung zunächst wie ein steuerbarer Vorgang behandelt wird. Konsequenz daraus wäre, dass das Ausbringungsgut beim Ausbringenden mit dem gemeinen Wert anzusetzen wäre. Der so auf Ebene der Gesellschaft entstehende Gewinn würde entsprechend der Gewinnverteilungsregeln auf die Gesellschafter verteilt und die entsprechende Steuer festgesetzt. Diese Steuer würde sodann in der Folge bis zum Eintritt eines bestimmten Ereignisses gestundet. Nachteil dieser Methode ist jedoch, dass das Ausbringungsgut für Steuerzwecke exakt bewertet werden muss, obwohl es an einer wertmäßig exakt bemessenen Gegenleistung fehlt. Dies führte letztlich auch dazu, dass diese Methode in den USA nicht eingeführt wurde.684 Daher sei zunächst ein Blick auf die letzte verbleibende, die Ausgleichspostenmethode geworfen. Bei dieser wird sowohl der Wert der Kapitalkonten, als auch der Buchwert des Übertragungsguts fortgeführt. Zur Korrektor des bilanziellen Ungleichgewichts jedoch ist in das Nachfolgeunternehmen, sowie die Personengesellschaft (bei Fortbestehen) ein Ausgleichsposten einzustellen. Anders als bei der Stundungslösung ist hierfür auch eine genaue Bewertung der Übertragungsgüter nicht erforderlich, da sich die Höhe des Ausgleichspostens aus der Differenz zwischen dem Buchwert des Übertragungsguts und dem steuerlichen Kapitalkonto ergibt. Da auf diese Weise die Buchwertfortführung gestattet, gleichwohl aber stille Reserven weder auf andere Steuersubjekte, noch auf andere Wirtschaftsgüter verschoben werden, wurde diese Idee schon früh als „Quadratur des Kreises“ bezeichnet.685 Dies führte auch dazu, dass diese Methode in Österreich eingeführt wurde. Als dort eine Lösung des Problems erforderlich war, war die Rechtslage in Deutschland bereits ausjudiziert. So wurde in Österreich die Ablehnung der Ausgleichspostenmethode durch den Bundesfinanzhof mit Verwunderung aufgenommen686 und die Anwendung einer anderen Methode als der Ausgleichpostenmethode nicht mehr ernsthaft diskutiert687 und schließlich auch gesetzlich festgeschrieben.688 Soweit ersichtlich 683  The

American Law Institute, S. 129 ff. The American Law Institute, S. 129, 131 ff. 685  So Jakob / Gies, BB 1987, S. 2400, 2405. 686  Herzog, RdW 1992, S. 327. 687  Vgl. nur Herzog, ÖStZ 1989, S. 144, 145. 688  ÖBGBl. 1991, S. 2893  ff.; dabei wurde die Ausgleichsposten in der Regierungsvorlage ohne Diskussion anderer Methoden eingeführt: RV 266, XVIII. GP, S. 36; auch im Bericht des Finanzausschusses (Nr. 354 der Beilagen zu den Stenogra684  Vgl.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme201

ist dies heute in der österreichischen Literatur keiner ernsthaften Kritik ausgesetzt. In Deutschland jedoch konnte sich die Ausgleichspostenmethode bislang nicht durchsetzen, was hauptsächlich auf anfängliche Schwächen der Idee zurückzuführen sein dürfte. So wurde insbesondere vorgeschlagen, dass die Ausgleichsposten korrespondierend zur Abschreibung der Ausbringungsgüter aufzulösen sein,689 sowie soweit das Ausbringungsgut veräußert wird.690 Da die Beteiligten aber nach der Ausbringung häufig getrennte Wege gehen, sehen viele diese verbleibende Verknüpfung als unpraktikabel an.691 Insbesondere die Gefahr, dass sich Ausgleichsposten bei fortwährendem Verbleib im Betriebsvermögen „über Generationen hinweg durch die Bilanzen der Gesellschafter ziehen“ könnten, schreckte den Bundesfinanzhof ab.692 Das österreichische Recht sieht zur Lösung dieses Problems in § 29 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 UmgrStG vor, dass die Ausgleichsposten gleichmäßig über 15 Jahre verteilt aufzulösen sind.693 Dies überzeugt. Nicht nur wird auf diese Weise sichergestellt, dass sich die Ausgleichsposten nicht „über Generationen hinweg durch die Bilanzen der Gesellschafter ziehen“, sondern spätestens nach 15 Jahren verschwinden. Gleichzeitig werden so auch die stillen Reserven dem richtigen Steuersubjekt zugeordnet, ohne dabei zu einer übermäßigen Steuerbelastung zu führen. Dies liegt insbesondere daran, dass nicht alle übertragenen stillen Reserven aufgedeckt werden, sondern nur die Differenz zwischen den dem Ausbringenden eigentlich zustehenden stillen Reserven und den tatsächlich übertragenen stillen Reserven. Die Steuerlast erhöht sich somit abhängig davon, wie ungleich die stillen Reserven bei der Ausbringung verteilt werden. Da die Gesellschafter dies aber selbst in der Hand haben, erscheint das nicht unbillig. Gleichzeitig wird mit der über 15 Jahre verteilten Auflösung des Ausgleichspostens effektiv eine ratenweise Zahlung der aufzudeckenden stillen Reserven bewirkt. Auch der Zeitraum von 15 Jahren überzeugt dabei, entphischen Protokollen des Nationalrates, XVIII. GP) und dem Protokoll zur parlamentarischen Debatte (52. Sitzung des Nationalrats, XVIII. GP) findet sich daran keine Kritik. 689  So etwa Biergans, DStR 1976, S. 387, 394. 690  Vgl. insbes. Theis, FR 1963, S. 220, 223. 691  So etwa BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 64 ff.); Heuer, DB 1964, S. 1313, 1314; Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1068; Kulosa, in: H / H / R EStG, § 16, Rn. 553. 692  BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 70). 693  Vgl. o. S.  133  ff., Teil II.A.III.2.

202

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

spricht diese Frist doch gleichzeitig der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Firmenwerts in § 7 Abs. 1 S. 3 EStG.694 Zwar kommt es so dazu, dass bereits vor Erfüllen eines Realisationstatbestandes auf der einen Seite steuerliche Verluste, auf der anderen Seite steuerliche Gewinne entstehen. Dies unterscheidet sich jedoch nicht wesentlich von der Konzeption der Ersatzrealisationstatbestände. Auch bei diesen – etwa bei Entnahme eines Wirtschaftsguts ins Privatvermögen – werden ohne Vorliegen eines Realisationstatbestandes stille Reserven aufgedeckt, um zu vermeiden, dass diese endgültig der Besteuerung entzogen werden. Überdies würde die Ausbringung ohne diese Regelung als Entnahme bereits im Übertragungszeitpunkt zur vollständigen Gewinnrealisierung führen. Es ist demnach eine Begünstigung und kein Eingriff, wenn die vorgeschlagene Regelung anordnet, dass es über einen Zeitraum von 15 Jahren zur lediglich teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Hinzu kommt, dass der Regelungsvorschlag die Gesellschafter nicht zu dieser Lösung zwingt, sondern ihnen die Möglichkeit offen lässt, auf das Buchwertprivileg zu verzichten und dem Korrekturerfordernis so aus dem Weg zu gehen.695 Ferner ist die Ausgleichspostenmethode dem Einkommensteuerrecht nicht mehr ganz fremd. Der Gesetzgeber selbst hat diese Methode bereits in § 4g EStG für bestimmte Sonderfälle der Auslandsübertragung eingeführt. Mit diesen Modifikationen ist diese Methode auch der oben vorgeschlagenen Stundungslösung überlegen. Zum einen würde sich dasselbe Problem stellen, wie ursprünglich bei der Ausgleichspostenmethode: Die Stundung könnte die Bilanzen der Nachfolgeunternehmen über Generationen hinweg belasten. Würde man aber die gestundete Steuer in Raten abbezahlen lassen, um dem entgegenzuwirken, so würden nicht nur die andernfalls verschobenen stillen Reserven aufgedeckt, sondern alle stillen Reserven in dem Ausbringungsgut. Die Ausgleichspostenmethode ist somit jedenfalls die maßvollere und damit verhältnismäßigere Alternative. Überdies ist es bei der Ausgleichspostenmethode nicht erforderlich, den Verkehrswert des Ausbringungsguts exakt zu bestimmen. Da grundsätzlich unterstellt werden kann, dass der Verkehrswert des Ausbringungsguts dem Verkehrswert des aufgegeben Gesellschaftsanteils entspricht, lässt sich allein an den Buchwerten der betragsmäßige Unterschied in der Höhe der stillen Reserven berechnen. Dies wurde auch schon für die Österreichische Rechtslage vorgeschlagen,696 wo diese Berechnungsweise wegen des beson694  Diese

her.

695  Vgl.

Verknüpfung stellen auch Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 252

dazu u. S.  228  ff., Teil III.B.VII. SWK 2003, S. 368 ff.

696  Sulz / Reisch,



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme203

deren Steuersatzes für bestimmte Arten von Vermögen nicht mehr funktioniert.697 Verbindet man die Regelung demzufolge damit, dass die Ausgleichsposten über 15 Jahre verteilt gleichmäßig abzuschreiben sind, ist das zentrale Argument des Bundesfinanzhofs gegen die Ausgleichspostenmethode entkräftet. Daneben sollte aber auch darauf verzichtet werden, den Ausgleichsposten parallel zum Ausbringungsgut abzuschreiben.698 Dies würde in der Tat eine sehr enge fortgesetzte Verknüpfung zwischen den ehemaligen Mitunternehmern erfordern und ist daher unpraktikabel. Zu diskutieren verbleibt jedoch, wie sich eine spätere Veräußerung des Ausbringungsguts durch den Ausbringenden auf die Ausgleichsposten auswirkt. Ursprünglich sah die in der Literatur vorgeschlagene Ausgleichspostenmethode vor, dass bei einer nachträglichen Veräußerung die Ausgleichsposten aufzulösen sind.699 Dies entspricht auch der Rechtslage in Österreich,700 wurde in Deutschland aber kritisiert, da diese Verknüpfung zu einem Verstoß gegen das Realisationsprinzip führe. Schließlich würde durch ein tatsächliches Handeln eines Dritten – beispielsweise die Veräußerung des Ausbringungsguts durch den Ausbringenden – eine Besteuerungsfolge auch bei den anderen ehemaligen Mitunternehmern ausgelöst.701 Dies vermag indes nicht ganz zu überzeugen, haben die Gesellschafter die zu versteuernden stillen Reserven doch immerhin gemeinsam geschaffen und somit zumindest den ersten Teil des Steuertatbestandes gemeinschaftlich verwirklicht.702 Ferner gilt dies allenfalls für die Auflösung des Ausgleichspostens bei der Gesellschaft oder den übrigen Gesellschaftern, nicht beim Ausbringenden selbst, schließlich verwirklicht dieser den (Ersatz-)Realisationstatbestand. Bei ihm ist es in einem solchen Fall nicht länger angezeigt, durch den Ausgleichsposten eine möglichst schonende, über einen längeren Zeitraum gestreckte Besteuerung herbeizuführen. Jedenfalls beim Ausbringenden spricht das Realisationsprinzip also dafür, dass dieser seinen Ausgleichsposten schon vor Ablauf der 15-jährigen Frist in vollem Umfang auflösen muss, wenn das Ausbringungsgut aus seinem Betriebsvermögen ausscheidet. 697  Vgl.

o. S.  133  ff., Teil II.A.III.2. der Vorschlag von Biergans, DStR 1976, S. 387, 394. 699  Vgl. insbes. Theis, FR 1963, S. 220, 223. 700  Vgl. o. S.  133, Teil II.A.III.2. 701  So BFH v. 10.12.1991, VIII R 69 / 86, BStBl. II 1992, S. 385 (Tz. 68); Pupeter, in: Widmann / Mayer, UmwStG, Anhang 10, Rn. 1068; Kulosa, in: H / H / R  EStG, § 16, Rn. 553. 702  So auch Jakob / Hörmann / Wittmann, DStR 1992, S. 1149, 1155; Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1586. 698  So

204

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Diskussionswürdig ist jedoch, ob auch der Ausgleichsposten der Gesellschaft oder der ehemaligen Mitunternehmer aufzulösen ist. Hierfür ist ein Blick auf das Realisationsprinzip hilfreich. Wie dargestellt, ist Hintergrund des Realisationserfordernisses, dass durch die Realisation die Leistungsfähigkeit durch Liquiditätszufluss erhöht wird und Bewertungsunsicherheiten ausgeräumt werden.703 Zwar mag es durch die Realisation zur Ausräumung der Bewertungsunsicherheiten kommen, indes erhält nur der Ausbringende einen Liquiditätszufluss. Bei der Gesellschaft oder den ehemaligen Mitunternehmern des Ausbringenden hingegen bleibt es dabei, dass eine eventuelle Steuerlast nicht aus einem Veräußerungsgewinn beglichen werden könnte, sondern gegebenenfalls nur unter Rückgriff auf die Substanz des Unternehmens. Da aber durch die Auflösung des Ausgleichspostens über 15 Jahre sichergestellt ist, dass die gebundenen stillen Reserven nicht permanent der Besteuerung entzogen werden, ist auch keine Ersatzrealisation in diesem Zeitpunkt notwendig. Die geäußerten Bedenken schlagen folglich durch, sodass die Ausgleichsposten bei den übrigen Beteiligten nicht aufzulösen sind, wenn das Ausbringungsgut beim Ausbringenden aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Die Funktionsweise dieser vorgeschlagenen Regelung sei anhand der Lösung von Fallbeispiel 3.1 erläutert: Lösung von Fallbeispiel 3.1 C ist unter Abfindung mit der Maschine in sein Einzelbetriebsvermögen aus der Gesellschaft ausgeschieden. Da die stillen Reserven in der Maschine die stillen Reserven in seinem Kapitalanteil übersteigen, er also „zu viel“ an stillen Reserven übernimmt, hat er im Nachfolgeunternehmen einen aktiven Ausgleichsposten zu bilden, während die Gesellschaft einen passiven Ausgleichsposten in die Bilanz einzustellen hat. Dieser berechnet sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert des übernommenen Wirtschaftsguts und dem Buchwert des aufgegeben Kapitalkontos und beträgt hier 600 € . / . 200 € = 400 €.704 Die Gesellschaft stellt in Abwesenheit weiterer Geschäftsvorfälle folglich zum Ende von Jahr 16 folgende Bilanz auf:

703  Vgl.

o. S.  189  ff. Teil III.A.II.1. weiteres Beispiel zur Berechnung des Ausgleichspostens anhand der Buchwerte findet sich in Fallbeispiel 3.4 auf S.  224  ff., Teil III.B.VI.3. 704  Ein



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme205

Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 16 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Lagerbestände

900 €

1.000 €

Kapital A

600 €

1.000 €

Wertpapiere

700 €

1.000 €

Kapital B

600 €

1.000 €

Ausgleichsposten

400 €

1.600 €

2.000 €

1.600 €

2.000 €

Unterstellt, dass es kein weiteres Betriebsvermögen gibt, stellt A in seinem Einzelunternehmen sodann folgende Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungsbilanz (A) Aktiva

Passiva Buchwert

Maschine

200 €

Ausgleichsposten

400 € 600 €

Marktwert 1.000 €

1.000 €

Buchwert Eigenkapital

Marktwert

600 €

1.000 €

600 €

1.000 €

Die Ausgleichsposten sind in der Folge über 15 Jahre verteilt gleichmäßig aufzulösen, also in Höhe von 400 € / 15 = 26,67 € jährlich. Während A demnach jährlich einen Verlust in ebendieser Höhe realisiert, decken B und C in der OHG jährlich einen Gewinn derselben Höhe auf. Nach 15 Jahren hat A somit die 400 € „zu viel“ entnommene stille Reserven steuerlich vollständig kompensiert, während auch bei B und C die „zu wenig“ in der Gesellschaft verbliebenen stillen Reserven durch entsprechende Gewinnrealisierung ausgeglichen wurde. Abwandlung: Realteilung Wandelt man den Ausgangsfall so ab, dass die Gesellschaft aufgelöst und in der Form auseinandergesetzt wird, dass A die Maschine, B die Wertpapiere und C die Lagerbestände in das jeweilige Einzelbetriebsvermögen erhält, so kann ein Ausgleichsposten auf Ebene der Gesellschaft nicht mehr gebildet werden.

206

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Die einzelnen Gesellschafter hingegen müssen in die Bilanzen ihrer Einzelbetriebe folgende Ausgleichsposten aufnehmen: A übernimmt 400 € „zu viel“ an stillen Reserven, er hat demnach in dieser Höhe einen aktiven Ausgleichsposten zu bilden. B übernimmt mit den Wertpapieren hingegen 100 € „zu wenig“ an stillen Reserven, sodass er einen passiven Ausgleichsposten dieser Höhe in die Bilanz seines Nachfolgeunternehmens einzustellen hat. C schließlich übernimmt mit den Lagerbeständen ein Ausbringungsgut, dessen Buchwert den Buchwert seines Kapitalkontos um 300 € übersteigt. In dieser Höhe übernimmt auch er folglich „zu wenig“ stille Reserven, sodass er einen entsprechenden Ausgleichsposten passivieren muss. 3. Zwischenergebnis Es hat sich gezeigt, dass sowohl bei der Einbringung, als auch bei der Ausbringung die Verlagerung stiller Reserven vermieden werden kann. Um dem Realisationsprinzip Rechnung zu tragen, sieht die vorgeschlagene Regelung in Abs. 2 ein Bewertungsprivileg für Ein- und Ausbringungsvorgänge vor.705 Um gleichzeitig jedoch das Subjektsteuerprinzip zu wahren, ist dieses Privileg in Abs. 4 S. 1 des Vorschlags daran geknüpft, dass die Besteuerung der stillen Reserven beim Übertragenden sichergestellt ist. Zu diesem Zweck sieht Abs. 4 S. 2 für Einbringungen die Aufstellung von entsprechenden Ergänzungsbilanzen verpflichtend vor. Dabei lässt die Norm den Gesellschaftern weiterhin die Wahl zwischen der Brutto- und der Nettomethode, da beide aus steuerlicher Sicht zu exakt demselben Ergebnis führen. Für die Ausbringung hingegen schreibt der Regelungsvorschlag in Abs. 4 S. 3 vor, dass Ausgleichsposten in die Bilanzen der Nachfolgeunternehmen, sowie bei Fortbestehen auch in die Mitunternehmerschaft einzustellen sind. Diese sind gemäß S. 4 sodann gleichmäßig über 15 Jahre verteilt aufzulösen. Abweichen davon hat nur der Ausbringende nach S. 5 den Ausgleichsposten aufzulösen, soweit das Ausbringungsgut aus seinem Betriebsvermögen ausscheidet.

705  Zur

Ausgestaltung dieses Privilegs s. u. S.  228  ff., Teil III.B.VII.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme207

II. Anwendungsbereich und Einordnung der Ein- und Ausbringung Möchte man demnach Ein- und Ausbringungen privilegieren, ist es erforderlich zu klären, welche Konstellationen von dem Privileg erfasst sein sollen, wie diese Konstellation rechtlich einzuordnen ist und wer von diesem Privileg profitieren soll. 1. Sachlicher Anwendungsbereich Zunächst ist demnach der sachliche Anwendungsbereich des Privilegs zu bestimmen. Als Anknüpfungspunkt bietet es sich dafür im Ausgangspunkt an, den sachlichen Anwendungsbereich der gegenwärtigen Regelungen zu betrachten. § 24 UmwStG regelt die Fälle, in denen betriebliche Sachgesamtheiten „in eine Personengesellschaft eingebracht“ werden. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG umfasst die Fälle, in denen entweder die Mitunternehmerschaft insgesamt aufgelöst wird oder ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheidet und in Zuge dessen Wirtschaftsgüter auf die Gesellschafter übertragen werden. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG schließlich privilegiert die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern „gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten“. Während das Gesetz bei der Realteilung also die Betriebsaufgabe als Anknüpfungspunkt wählt, liegt bei den anderen beiden Vorschriften der Fokus darauf, ob dem Gesellschafter für die Übertragung eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird. Wie dargestellt führt diese uneinheitliche Ausgestaltung zu erheblichen Rechtsunsicherheiten bei der Ausbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten außerhalb der Fälle der Auflösung der Gesellschaft.706 In Österreich ist die Verknüpfung zu den Gesellschaftsrechten im Wortlaut der Normen enger als in Deutschland. Dort wird Vermögen beim Zusammenschluss gemäß § 23 Abs. 1 UmgrStG „gegen Gewährung von Gesellschafterrechten“ und bei der Realteilung gemäß § 27 Abs. 1 UmgrStG „zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte“ übertragen.707 Durch den weiten Anwendungsbereich der Realteilung auf alle Fälle der Ausbringung vermeidet das österreichische Recht dabei eine Regelungslücke im Anwendungsbereich der Normen. Das US-amerikanische Steuerrecht hingegen legt keinen großen Wert auf diese Verknüpfung: Zwar nennt § 721 IRC (anders als § 731 IRC bei der 706  Vgl. 707  Vgl.

o. S.  35  ff., Teil I.A.II.3. o. S. 103 ff., Teil I.C.III, IV.

208

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Ausbringung) als Voraussetzung, dass die Übertragung im Austausch für einen Anteil an der Gesellschaft gewährt wird, dieses Merkmal wird jedoch in Rechtsprechung und Literatur nicht weiter ausgefüllt. Hauptkriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der Privilegierung der Ein- und Ausbringung ist vielmehr, ob sich die Beteiligten bei der Übertragung in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter und Gesellschaft gegenüberstanden oder wie fremde Dritte. Abgesehen davon kommt es nur darauf an, dass der Einbringende nach der Einbringung und der Ausbringende vor der Ausbringung an der Gesellschaft beteiligt ist.708 Dadurch fällt in den USA im Ausgangspunkt eine größtmögliche Zahl an Übertragungsvorgängen in den Anwendungsbereich der Regelung, die sodann eingeschränkt wird, um unbillige Ergebnisse zu vermeiden. Der Fokus der Norm liegt somit auf der Gewährung des Privilegs für Übertragungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft und ist dabei grundsätzlich losgelöst von einer möglichen „Gegenleistung“ für den Gesellschafter. Dies sollte auch der Fokus der deutschen Regelung werden, da dies nicht nur die Aufmerksamkeit auf das Wesentliche lenkt, sondern auch die Abgrenzung zwischen der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten und der unentgeltlichen Übertragung entbehrlich macht, sodass diese Begriffe für Zwecke des Steuerrechts nicht näher ausgefüllt werden müssen. Zunächst sei jedoch der Blick nochmals auf die gegenwärtige Rechtslage gerichtet: Wie der Begriff der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zu verstehen ist, ist unklar. Nach Lesart der überwiegenden Meinung in der Literatur ist der Begriff der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in Deutschland sehr weit zu verstehen, sodass nicht nur die Veränderung von Stimm- und Gewinnbeteiligungsrechten, sondern auch die betragsmäßig veränderte Verteilung des Liquidationserlöses erfasst ist. Demnach vermittelt jede Buchung auf einem steuerlichen Kapitalkonto einer Personengesellschaft Gesellschaftsrechte an dieser.709 Nur bei ausschließlicher Buchung auf einem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto handelt es sich nach dieser Ansicht um eine unentgeltliche Übertragung.710 708  Vgl.

o. S. 80 ff., Teil  I.B.II. S.  41  ff., Teil I.A.II.4.d); vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 203; Niehus / Wilke, in: H / H / R  EStG, § 6, Rn. 1559; Korn / Strahl, in: Korn, EStG, § 6, Rn. 497; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 698; Röhrig, EStB 2008, S. 216, 217; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 382; Wendt, FR 2002, S. 53, 59; vgl. auch BMF v. 08.12.2011, IV C 6-S 2241 / 10 / 10002, 2011 / 0973858, BStBl. I 2011, S. 1279, Tz. 14, 16; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6, Rn. 1324 i. V. m. BMF v. 11.07.2011, IV C 6-S 2178 / 09 / 10001, 2011 / 0524044, BStBl. I 2011, S. 713, II.2.a). 710  Vgl. ausführlich o. S.  43  ff., Teil I.A.II.5. 709  S.o



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme209

Dies ist jedoch inkonsistent. Reiß weist richtigerweise darauf hin, dass es bei der Personengesellschaft „freischwebendes“ Kapital nicht gibt.711 Vielmehr führt die Buchung auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto dazu, dass sich bei allen Gesellschaftern der Anteil am Liquidationserlös betragsmäßig erhöht. Ein gemeinschaftliches Rücklagenkonto ist schließlich nichts anderes, als eine „Zusammenfassung von Rücklagenkonten der einzelnen Gesellschafter auf einem einheitlichen Kontenblatt und in einer einheitlichen Bilanzposition“.712 Konsequenterweise muss dann aber auch die Buchung auf einem solchen Konto als Gewährung von Gesellschaftsrechten (teilweise an den / die anderen Gesellschafter) gewertet werden.713 Der Bundesfinanzhof714 sieht dies mit einigen in der Literatur715 hingegen enger und geht davon aus, dass nur Stimm- und Gewinnbeteiligungsrechte Gesellschaftsrechte vermitteln, sodass nur die Gegenbuchung auf einem Kapitalkonto, das solche Rechte vermittelt, den Anforderungen genügt.716 Dies kann jedoch gleichfalls nicht überzeugen, würden so doch insbesondere die Fälle der „Ein-Mann GmbH & Co. KG“ sowie der gleichmäßigen Kapitalerhöhung (oder Kapitalherabsetzung) durch alle Gesellschafter vom Privileg ausgenommen. Der Ein-Mann-Gesellschafter kann seine Stimm- und Gewinnbeteiligungsrechte nicht weiter ausbauen, gleichwohl mag das berechtigte Bedürfnis nach einer Ein- oder Ausbringung bestehen. Ebenfalls wäre es nicht einsichtig, den Fall auszuschließen, in dem sich alle Gesellschafter darauf einigen, betragsmäßig in gleicher Höhe Vermögen in die Gesellschaft nachzuschießen (oder aus ihr abzuziehen). Auch hier käme es jedoch nicht zu einer Veränderung der Stimm- und Gewinnbeteiligungsrechte. Mit der Schaffung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in seiner heutigen Form macht dies in den meisten Fällen zwar keinen Unterschied mehr, da bei betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern sowohl die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, als auch die unentgeltliche Übertragung privilegiert ist. Im Rahmen der Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG jedoch ist eine unentgeltliche Übertragung nicht erfasst und müsste somit als Einlage zum Teilwert stattfinden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Auch bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen bleibt das Problem akut: Im Rahmen der §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG 711  Reiß,

in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 382. ZGR 1988, S. 1, 91 f. 713  So auch Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 382. 714  BFH v. 29.07.2015, IV R 15 / 14, DB 2016, S. 273. 715  So z. B. Düll / Fuhrmann / Eberhard, DStR 2000, S. 1713, 1716; Herrmann, BB 2000, S. 2599, 2602; Kemper / Konold, DStR 2000, S. 2119, 2121; Ley, KÖSDI 2009, S. 16678, 16683; van Linshaut, DB 2000, S. 1784, 1786. 716  Vgl. o S.  41  ff., Teil I.A.II.4.d). 712  Huber,

210

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

macht es einen bedeutenden Unterschied, ob die Übertragung entgeltlich oder unentgeltlich stattfindet, da nur letztere privilegiert ist.717 Unter teleologischer Betrachtung spricht nichts dafür, in solchen Fällen das Privileg zu verweigern. Vielmehr scheinen sich die Vertreter der Ansicht, die den Anwendungsbereich einengen will, alleine an ihr Verständnis vom Begriff der Gesellschaftsrechte zu klammern, ohne das mit den Regelungen verfolgte Ziel im Blick zu behalten. Selbiges gilt jedoch auch für die Gegenbuchung auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto: es kann keinen Unterschied machen, ob die Gegenbuchung auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto oder zu gleichen Teilen etwa auf den Kapitalkonten II aller Mitunternehmer erfolgt. Dennoch möchte die herrschende Meinung ersteren Fall als unentgeltlich und letzteren Fall als Gewährung von Gesellschaftsrechten behandeln. Zurückzuführen dürfte diese Problematik darauf sein, dass die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als entgeltliche angesehen wird, sodass nun die Meinungen darüber auseinander gehen, was denn nun ein solches Entgelt darstellt. Hiervon sollte sich der Blick jedoch wieder lösen und stattdessen versucht werden, unter Einbeziehung der Zielsetzung des Privilegs eine systematisch konsistente Lösung herbeizuführen. Zu diesem Zweck wählt die vorgeschlagene Regelung folgenden Weg: Gemäß Abs. 1 des Vorschlags ist jede Übertragung zwischen Mitunternehmer und gemeinsamen Vermögen der Mitunternehmerschaft vom Anwendungsbereich der Norm erfasst.718 Abs. 2 S. 3, 4 ordnet sodann an, dass stets ein (anteiliger) Gewinn aufzudecken ist, wenn ein (Teil‑)Entgelt gewährt wird,719 gleichzeitig jedoch sieht die Norm in Abs. 3 S. 1 Nr. 1 vor, dass die „Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten“ nicht als Entgelt in diesem Sinne gilt. Anders als in der gegenwärtigen Rechtslage erübrigt sich damit die Frage danach, ob eine bestimmte Buchungsform unentgeltlicher Natur ist oder Gesellschaftsrechte gewährt oder mindert. Jedenfalls fällt das Geschäft unter das Privileg. Auch erübrigt sich die Frage nach der Wertäquivalenz zwischen hingegebenen Gesellschaftsrechten und dem Übertragungsgut.720

717  Vgl.

o. S.  177  ff., Teil  II. E.I. der Ausbringung ist dies auf die Fälle beschränkt, in denen das Vermögen nach der Ausbringung als Betriebsvermögen einzuordnen ist, zu dieser Einschränkung s. u. S.  230  ff., Teil III.B.VIII. 719  Dazu u. S.  214  ff., Teil III.B.IV. 720  Dazu u. S.  213  f., Teil III.B.III. 718  Bei



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme211

Abzugrenzen ist demnach lediglich das privilegierte vom entgeltlichen Geschäft. Ein entgeltliches Geschäft liegt dabei immer dann vor, wenn eine Gegenleistung gewährt wird.721 Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich hierbei nicht: Insbesondere jede Buchung auf einem Fremdkapitalkonto, jede Übernahme von Passiva722 und jede Hingabe von Aktiva stellt ein Entgelt dar, das gemäß Abs. 2 S. 3, 4 zur (anteiligen) Aufdeckung der stillen Reserven führt. Dies ist auch der Weg der US-amerikanischen Regelungen, wo es hauptsächlich darauf ankommt, ob sich Gesellschafter und Gesellschaft als solche oder wie fremde Dritte gegenüberstehen. Indem somit grundsätzlich jede Übertragung zwischen Mitunternehmer und gemeinsamen Vermögen der Mitunternehmerschaft dem Anwendungsbereich der Norm unterworfen ist, das Privileg sodann jedoch für bestimmte Fälle eingeschränkt wird,723 wird den Gesellschaftern größtmögliche Flexibilität eingeräumt, gleichzeitig aber das Subjektsteuerprinzip und das Realisationsprinzip angemessen berücksichtigt. 2. Einordnung der Ein- und Ausbringung Mit dieser Ausweitung des Anwendungsbereichs wird auch der Streit724 um die rechtliche Einordnung der Ein- und Ausbringung irrelevant: Während für Zwecke des Abs. 2 S. 3, 4 die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten nicht als Entgelt gilt, regelt Abs. 5 des Vorschlags, dass der Wert, mit dem der Übertragungsempfänger das Übertragungsgut ansetzt, für den Übertragenden als Veräußerungspreis gilt. Dadurch stellt die Norm aufseiten des Übertragenden durch Fiktion die Besteuerung des Vorgangs als Veräußerungsgeschäft sicher und übernimmt so die Funktion von sonst erforderlichen Ersatzrealisationstatbeständen. Denn nur soweit der Buchwert fortgeführt wird, ist die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt. Setzt der Übertragungsempfänger das Übertragungsgut jedoch mit einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert an, so kommt es bei späterer Veräußerung zu einer entsprechend verminderten Gewinnrealisierung. Der Differenzbetrag muss also sofort der Besteuerung unterworfen werden, da es andernfalls entgegen dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dazu kommen würde, dass bereits nur z. B. Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1553. Ausnahmen siehe u. S.  214  ff., Teil III.B.IV. 723  Wie diese Einschränkungen konkret ausgestaltet sind, ist Gegenstand der Darstellungen in den folgenden Kapiteln. 724  Vgl. ausführlich o. S.  32  ff., Teil I.A.II. 721  Vgl. 722  Zu

212

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

entstandene, aber noch nicht realisierte Wertsteigerung dauerhaft der Besteuerung entzogen werden. Dieses Ziel kann auf zwei Arten erreicht werden: Jedem Besteuerungstatbestand könnten entsprechende Ersatzrealisationstatbestände hinzugefügt werden; erforderlich wäre dies insbesondere bei den §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG, problematisch ist seit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19.09.2012725 aber auch die Übertragung zwischen Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen. Einfacher ist es daher, den Wert, mit dem das Übertragungsgut angesetzt wird, kraft gesetzlicher Fiktion beim Übertragenden als Veräußerungspreis zu behandeln. So kommt es bei steuerlich verstricktem Vermögen stets zur (anteiligen) Aufdeckung der stillen Reserven, während steuerlich nicht verstricktes Privatvermögen weiterhin steuerneutral zum gemeinen Wert eingebracht werden kann. Unabhängig von der steuerrechtlichen Einordnung der Ein- und Ausbringung stehen die Rechtsfolgen somit bereits fest. Dem Streit kommt somit allenfalls noch dogmatische Bedeutung zur. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass bei teleologischer Betrachtung ein Realisationstatbestand mit der Ein- und Ausbringung nicht erfüllt ist,726 erscheint jedoch die Einordnung der Ein- und Ausbringung als unentgeltliches Geschäft naheliegend.727 3. Persönlicher Anwendungsbereich Den persönlichen Anwendungsbereich betreffend, ist kein Grund ersichtlich, das Privileg gegenüber der bisherigen Rechtslage einzuschränken. Bislang bereits gelten die §§ 24 UmwStG, 6 Abs. 5 S. 3 ff., 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG für alle Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Vorschlag präzisiert die Regelung jedoch im Vergleich zur bisher geltenden Rechtslage, indem anders als in § 24 UmwStG auf Mitunternehmerschaften, nicht auf Personengesellschaften Bezug genommen wird. Ferner wird anders als in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht der Begriff des Gesamthandsvermögens, sondern stattdessen des „gemeinsamen Vermögens“ verwendet, um so der Tatsache Rechnung zu tragen, dass es Mitunternehmerschaften gibt, die kein Gesamthandsvermögen aufweisen, aber dennoch von dem Privileg profitieren sollen.728 Zu nennen ist in diesem Zusammenhang insbeson725  BFH

v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, BFHE 239, S. 76. dazu o. S.  189  ff., Teil III.A.II.1. 727  Im Ergebnis so auch Bareis, FR 2011, S. 153, 159; Hoffmann, GmbHR 2008, S. 551, 552; Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381a; Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281, 309; Roser, FR 2002, S. 309, 313; Wendt, Stbg 2010, S. 145, 151 f.; in gewissem Umfang auch Wacker, NWB 2008, S. 3091, 3097 f. (= Fach 3, S.  15181, 15187 f.). 728  Dies kritisierte bereits Reiß, BB 2000, S. 1965, 1966. 726  Vgl.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme213

dere die atypische stille Gesellschaft, deren Vermögen lediglich aus dem Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts und dem Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters besteht.729

III. Disquotale Übertragungen Mit diesen vorgeschlagenen Regelungen lässt sich auch eine kohärente Lösung für die Fälle der disquotalen Übertragungen herbeiführen. In allen drei Rechtsordnungen steht es der Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn der Wert des Übertragungsguts vom Wert der gewährten oder geminderten Gesellschaftsrechte abweicht. Indem in Österreich und Deutschland jedoch mit der disquotalen Übertragung eine teilweise Übertragung der Korrekturposten der Ergänzungsbilanzen bzw. der bilanziellen Ausgleichsposten auf die anderen Gesellschafter einhergeht, kommt es zu einer Verlagerung stiller Reserven auf andere Steuersubjekte. Gerade in Österreich jedoch, wo das Umgründungssteuerrecht bei Ein- und Ausbringungen größten Wert auf die Vermeidung solcher Steuerlastverschiebungen legt, überrascht dies. Geschuldet ist das der umständlichen Ausgestaltung als (teilweise) Schenkung. Anders ist dies in den USA. Der Marktwert des Übertragungsguts spielt dort für Zwecke der ertragsteuerlichen Bewertung der Ein- oder Ausbringung ebenso wenig eine Rolle, wie der Wert der gewährten oder geminderten Gesellschaftsrechte. Für die Buchwertfortführung ist alleine die entsprechende Anpassung der outside basis des Ein- bzw. Ausbringenden maßgeblich. Hinzu kommt bei der Einbringung die Zuordnung der stillen Reserven zum Einbringenden gemäß § 704(c)(1)(A) IRC. Die US-amerikanische Regelungsweise überzeugt in diesem Bereich. Ist die Besteuerung der stillen Reserven beim richtigen Steuersubjekt sichergestellt, verlangt das Subjektsteuerprinzip eine Aufdeckung der stillen Reserven nicht. Auch das Realisationsprinzip verlangt eine Gewinnrealisierung in einem solchen Fall nicht, denn die Verschiebung von Vermögen auf ein anderes Steuersubjekt ist ein Vorgang der Einkommensverwendung und somit kein Anwendungsfall des Ertragsteuerrechts, sondern allenfalls des Schenkungssteuerrechts. Entgegen der Ansicht von Reiß730 ist es daher nicht erforderlich, die Begünstigung auf die Fälle zu beschränken, in denen der Wert des Wirtschaftsguts ausschließlich dem Einbringenden gutgeschrieben wird. 729  Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, § 13, Rn. 97; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 348. 730  Reiß, in: Kirchhof, EStG (2016), § 15, Rn. 381a.

214

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Dem trägt die vorgeschlagene Regelung Rechnung, indem jede Übertragung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in den Anwendungsbereich der Norm fällt, die stillen Reserven dabei dem Übertragenden zugeordnet werden und das Privileg nur bei Leistung eines Entgelts nicht gewährt wird. Auf welchem Kapitalkonto die Gegenbuchung für die Übertragung vorgenommen wird, ist hingegen irrelevant.

IV. Übertragung gegen Teilentgelt Fallbeispiel 3.2 A und B gründen als gleichberechtigte Gesellschafter die AB-OHG. Während A Bargeld in Höhe von 2.000 € zur Gründung beiträgt, überträgt B ein Grundstück (Buchwert 1.000 €; Marktwert 2.500 €) aus seinem Einzelbetrieb in das Gesamthandsvermögen der OHG. Um den Wertunterschied der Beiträge auszugleichen, erhält B von der Gesellschaft eine Zahlung in Höhe von 500 €. Ein weiterer Problembereich betrifft die Übertragung gegen Mischentgelt, deren steuerlichen Folgen in Deutschland unklar und selbst in der höchstrichterlichen Rechtsprechung umstritten sind. Das österreichische Recht sieht mit dem kompletten Ausschluss eines sonstigen Entgelts bei der Einbringung und der pauschalen Grenze von 30 % bei der Ausbringung wenig ausdifferenzierte Regelungen zum Mischentgelt vor. Das US-amerikanische Steuerrecht jedoch zeigt einen interessanten Lösungsansatz: Während bei sonstigen Leistungen nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie stets anteilig Gewinn realisiert wird, unterscheiden die Rechtsfolgen bei der Übertragung von belastetem Vermögen nach schädlichen und unschädlichen Verbindlichkeiten.731 Dieser Ansatz kann auch für die Neuregelung in Deutschland fruchtbar gemacht werden. Insbesondere die Unterscheidung zwischen der Übertragung einer unschädlichen Verbindlichkeit und der Leistung eines sonstigen Entgelts kann überzeugen. Häufig muss zur Finanzierung der Anschaffung, Erhaltung oder Verbesserung eines Wirtschaftsguts eine Verbindlichkeit aufgenommen werden. Es ist nachvollziehbar, wenn die Beteiligten in einem solchen Fall vereinbaren, die (Rest-)Verbindlichkeit zusammen mit dem Wirtschaftsgut ein- oder auszubringen. Die Übernahme einer solchen Verbindlichkeit führt jedoch nicht zu einem Liquiditätszufluss beim Übertragenden. Aus dessen Sicht unterscheidet sich die Situation nicht von der, in der er ein unbelastetes Wirtschaftsgut 731  Vgl.

ausführlich o. S.  151  ff., Teil II.B.II.2.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme215

überträgt. Es wäre folglich unsachgemäß, diese Konstellation (teilweise) der Besteuerung zu unterwerfen. Anders ist dies, wenn die Übernahme der Verbindlichkeit den Charakter eines Entgelts hat. Dies ist der Fall, wenn der übernommenen Verbindlichkeit ein Zusammenhang zum Übertragungsgut fehlt, insbesondere also, wenn die Darlehensvaluta nicht zur Anschaffung, Erhaltung oder Verbesserung des Übertragungsguts verwendet wurde. So scheidet jede Verbindlichkeit aus, die der Übertragende lediglich in Antizipation der Ein- oder Ausbringung aufgenommen hat, um die Darlehensvaluta seinem Privatvermögen zuzuführen und so eine Ausgleichszahlung zu vermeiden. Denn in einem solchen Fall erfährt der Übertragende, wie bei einer Ausgleichszahlung, unmittelbar einen Liquiditätszufluss, der eine sofortige (anteilige) Besteuerung rechtfertigt. Abs. 3 S. 1 Nr. 2 der vorgeschlagenen Norm definiert daher, dass die Mitübernahme einer Verbindlichkeit nicht als Entgelt gilt, wenn das Geschäft dadurch seinem Charakter nach nicht zu einem verdeckten Veräußerungsgeschäft wird. In Satz 2 sind sodann in nicht abschließender Aufzählung drei Fälle geregelt, in denen die Übernahme einer Verbindlichkeit keinen entgeltlichen Charakter hat. Während Abs. 3 S. 2 Nr. 1 die Grundregel formuliert, nämlich dass die Verbindlichkeit der Anschaffung, Erhaltung oder Verbesserung des Übertragungsguts gedient haben muss, sehen Nr. 2 und Nr. 3 Pauschalierungen vor. Hat eine Verbindlichkeit das Übertragungsgut seit mehr als zwei Jahren ohne Unterbrechung dinglich belastet, kann zum einen pauschaliert davon ausgegangen werden, dass sie nicht in Antizipation der Ein- oder Ausbringung zur Vermeidung einer Ausgleichszahlung aufgenommen wurde; zum anderen besteht durch die dingliche Belastung eine hinreichend enge sach­ liche Verknüpfung zwischen Verbindlichkeit und Übertragungsgut, die die Vermutung rechtfertigt, dass ihre Aufnahme der Anschaffung, Erhaltung oder Verbesserung des Übertragungsguts diente. Daher ist die Übernahme solcher Verbindlichkeiten gemäß Nr. 2 nicht als Entgelt zu sehen. Nr. 3 schließlich hat betriebliche Sachgesamtheiten im Blick. Da einem Betriebsvermögen rein private, zweckfremde Verbindlichkeiten nicht angehören können,732 steht schon Kraft ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen fest, dass ein sachlicher Zusammenhang zwischen Betrieb und Verbindlichkeit besteht. Wird daher eine betriebliche Sachgesamtheit übertragen und gehörte die Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen der übertragenen Sachgesamtheit, ist dieser Vorgang ebenfalls nicht als entgeltlich einzuordnen. Inso732  Vgl. nur Bode, in: Kirchhof, EStG (2016), § 4, Rn. 34 ff., 52; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn. 106; Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 9, Rn. 212.

216

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

weit deckt sich der Vorschlag mit der herrschenden Meinung zur gegenwärtigen Rechtslage, nach der die Mitübernahme von Verbindlichkeiten bei betrieblichen Sachgesamtheiten nicht als Entgelt anzusehen ist.733 Wird jedoch eine andere Verbindlichkeit des Übertragenden mitüber­ nommen oder eine Geldzahlung geleistet, erfährt der Übertragende eine Steigerung seiner Liquidität. Es besteht demnach nicht die Gefahr, dass eine etwaige Steuerlast aus der Substanz des Unternehmens beglichen werden muss, kann er doch dieses Entgelt dafür verwenden. Es ist somit nicht zu befürchten, dass die Besteuerung eines sonstigen Entgelts Umstrukturierungen ­behindert. Ferner fehlt es insoweit auch an der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form.734 Zu klären ist allerdings, nach welcher Methode ein steuerlicher Gewinn bei Gewährung eines sonstigen Entgelts zu berechnen ist. In Deutschland werden hierzu die strenge Trennungstheorie und die modifizierte Trennungstheorie vertreten. Anhänger der Einheitstheorie finden sich kaum noch.735 Für die modifizierte Trennungstheorie spricht das Realisationsprinzip,736 das sich auf einen fehlenden Liquiditätszufluss sowie bestehende Bewertungsunsicherheiten stützt.737 Während es bei der Leistung eines sonstigen Entgelts unterhalb des Buchwerts zu einem Liquiditätszufluss kommt, werden Bewertungsunsicherheiten häufig dennoch nicht ausgeräumt, da sich aus der Leistung eines Teilentgelts nichts über den gesamten Marktwert des Übertragungsguts ableiten lässt. Daneben führen Korn / Strahl an, dass eine Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen nicht entsteht, wenn das Entgelt hinter dem Buchwert zurückbleibt. Die strenge Trennungstheorie führe insoweit zur Aufdeckung von Scheingewinnen und verstoße daher gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.738 Dabei wird jedoch vernachlässigt, dass es sich bei der Ein- oder Ausbringung gegen Teilentgelt nicht lediglich um ein schlechtes Geschäft des Übertragenden handelt; vielmehr lässt der Übertragende das Übertragungsgut der Gesellschaft zum Teil in seiner Funktion als Gesellschafter zugutekommen. Der Sachverhalt ist demnach nicht vergleichbar mit dem Fall, in dem sich fremde Dritte auf einen Kaufpreis unterhalb des Buchwerts einigen. Vielmehr kommt durch die Nähebeziehung zwischen Gesellschafter und Gesell733  Vgl.

o. S.  43  ff., Teil I.A.II.5.a). v. 11.12.2001, VIII  R 58 / 98, BStBl. II 2002, S. 420 (Tz. 24); BFH v. 18.09.2013, X R 42 / 10, BFHE 242, S. 489 (Tz. 37). 735  Vgl. o. S.  143  ff., Teil II.B.I.1.a)cc). 736  So auch Schindler, in: Kirchhof, EStG (2016), § 6, Rn. 230, der in der strengen Trennungstheorie sogar einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip sieht. 737  Vgl. o. S.  189  ff., Teil III.A.II.1. 738  So z. B. Korn / Strahl, in: Korn, EStG, § 6, Rn. 109.2. 734  BFH



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme217

schaft ein weiteres Element hinzu, das es bei der rechtlichen Einordnung zu würdigen gilt. Bei einem Entgelt in Höhe des Verkehrswertes – bei einem drittüblichen Geschäft also – würden die stillen Reserven aber voll aufgedeckt werden, während die reine Einbringung zu einer vollumfänglichen Übertragung der stillen Reserven führt. Es überzeugt daher, wenn argumentiert wird, dass es dann auch „den Regeln der Logik“, entspricht, bei dazwischen gelagerten Fällen eine Aufteilung vorzunehmen.739 Das Leistungsfähigkeitsprinzip streitet also nicht gegen, sondern für die strenge Trennungstheorie. Während das Realisationsprinzip also vor dem Hintergrund der verbleibenden Bewertungsunsicherheiten für die modifizierte Trennungstheorie spricht, ist zu Gunsten der strengen Trennungstheorie das Leistungsfähigkeitsprinzip heranzuziehen. Das Realisationsprinzip ist allerdings die Folge einfachgesetzlicher Ausgestaltung insbesondere des Bilanzrechts und des Bilanzsteuerrechts,740 und somit lediglich aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots mittelbar verfassungsrechtlich relevant. Das Leistungsfähigkeitsprinzip hingegen ist unmittelbar im Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verankert741 und wiegt somit schwerer als das Realisationsprinzip. Zwar stellt das Realisationsprinzip in seinem Kern auch die Frage nach der leistungsgerechten Besteuerung. Indes bestehen im Fall des Teilentgelts kein Zweifel an der erhöhten Leistungsfähigkeit, es bestehen lediglich Unsicherheiten hinsichtlich der exakten Bemessung dieser erhöhten Leistungsfähigkeit, da der Marktwert des Übertragungsguts unbekannt ist. Nicht anders stellt sich die Situation aber bei der Entnahme dar: Auch dort besteht hinsichtlich der Bewertung des Entnahmeguts eine Unsicherheit, die im Sinne einer leistungsgerechten Besteuerung jedoch nicht dazu führen kann, dass von der Besteuerung abzusehen ist. Der Vorschlag normiert daher in Abs. 2 S. 3, 4 die Anwendung der strengen Trennungstheorie im Fall der Zahlung eines Entgelts. Dies erfolgt, indem die Untergrenze,742 mit der das Übertragungsgut mindestens anzusetzen ist, erhöht wird. Diese Untergrenze ist im Ausgangspunkt 739  BFH v. 11.12.2001, VIII  R 58 / 98, BStBl. II 2002, S. 420 (Tz. 39); so auch Brandenberg, DStZ 2002, S. 511, 558; Ley, KÖSDI 2009, S. 16678, 16686. 740  Reiß, in: StbJb. 2001 / 2002, S. 281 300 ff.; Hennrichs, in: Tipke / Lang, § 9, Rn.  88 f., 401 ff. 741  Vgl. nur BVerfG v. 06.03.2002, 2 BvL 17 / 99, BVerfGE 105, S. 73, (Tz. 197); Hey, in: H / H / R EStG, Einführung zum EStG, Rn. 42. 742  Der Vorschlag gewährt ein Wahlrecht, das Übertragungsgut mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen, vgl. u. S.  228  ff., Teil III.B.VII.

218

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

nach Abs. 2 S. 2 der Buchwert. Im Fall der Zahlung eines Entgelts wird diese Grenze um den Betrag erhöht, in dessen Höhe der Übertragende nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie einen Gewinn realisieren würde. Zur Berechnung ist gemäß Abs. 2 S. 3 der anteilige Buchwert vom Entgelt abzuziehen. Der anteilige Buchwert ergibt sich dabei gemäß Abs. 2 S. 4 aus dem Verhältnis zwischen geleistetem Entgelt und gemeinem Wert des Übertragungsguts. Auf diese Weise gewährt die Regelung den Beteiligten weiterhin die Möglichkeit, das Übertragungsgut wahlweise mit einem höheren Wert anzusetzen. Gleichzeitig gilt nach Abs. 5 des Vorschlags der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut nach Abs. 2 angesetzt wird, beim Übertragenden als Veräußerungspreis, sodass nicht nur die Gesellschaft den richtigen Wert in der Bilanz ausweist, sondern auch der Übertragende in entsprechender Höhe einen Gewinn erzielt. Diese Regelungstechnik sei anhand der Lösung von Fallbeispiel 3.2 erklärt: Lösung von Fallbeispiel 3.2743 Gemäß Abs. 2 S. 2 des Vorschlags dürfte die Gesellschaft das von B eingebrachte Grundstück im Ausgangspunkt mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert ansetzen, hier also mit einem Wert zwischen 1.000 € und 2.500 €. Da die Gesellschaft dem B jedoch ein Entgelt in Höhe von 500 € gezahlt hat, erhöht sich die Untergrenze um den Betrag, um den das Entgelt den Anteiligen Buchwert übersteigt. Das Entgelt beträgt hier 500 € und macht 1 vom gemeinen Wert des 5 Grundstücks aus (500 € / 2.500 €). Der anteilige Buchwert beträgt somit 1 von 1.000 € = 200 €. Die Untergrenze ist folglich um 500 € . / . 200 € 5 = 300 € zu erhöhen. Die Gesellschaft kann das Grundstück demnach mit einem Wert zwischen 1.300 € und 2.500 € ansetzen. Für B gilt der Wert, mit dem die Gesellschaft das Übertragungsgut ansetzt, gemäß Abs. 5 als Veräußerungspreis. Abhängig davon, mit welchem Wert die Gesellschaft das Grundstück in ihrer Bilanz aufnimmt, 743  Werte übernommen aus Fallbeispiel 2.7, S.  140  ff., Teil II.B.I.1.a); die Berechnung dort kann zum Vergleich herangezogen werden.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme219

realisiert B somit mindestens einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.300 € . / . 1.000 € = 300 €.

V. Spätere Veräußerung des Ein- bzw. Ausbringungsguts Insbesondere in Anbetracht der vielen verschiedenen Missbrauchsvorschriften, die in den §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG, 24 UmwStG implementiert sind, ist ferner die Frage aufgeworfen, ob eine Neuregelung auch solcher Missbrauchsvorschriften bedarf. Dafür sei zunächst der Zweck der aktuellen Missbrauchsvorschriften analysiert. So bezweckt etwa § 24 Abs. 5 UmwStG, zu verhindern, dass stille Reserven durch Überspringen auf ein Körperschaftsteuersubjekt endgültig der Besteuerung entzogen werden.744 Während der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 5 S. 5, 6 EStG in dieselbe Richtung zielt, möchte er mit § 6 Abs. 5 S. 4 EStG hingegen vermeiden, dass durch die Einbringung ein steuergünstigerer Verkauf vorbereitet wird.745 Ganz ähnlich dazu ist das Missbrauchsvermeidungsregime in § 16 Abs. 3 S. 3 ff. EStG ausgestaltet. In allen diesen Vorschriften ergibt sich dabei das Missbrauchspotential aus dem Überspringen stiller Reserven. Nach der Neuregelung jedoch ist die Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven auf andere Steuersubjekte Voraussetzung für die Gewährung des Privilegs. Wird demnach etwa das Einbringungsgut nach der Einbringung veräußert, so werden die stillen Reserven / Lasten realisiert und gleichzeitig auch die verpflichtend aufzustellenden Ergänzungsbilanzen aufgelöst. Dadurch entsteht dasselbe steuerliche Ergebnis, als hätte der Einbringende das Einbringungsgut von Anfang an zum Marktwert an die Gesellschaft veräußert: Während die Wertentwicklung vor der Einbringung alleine dem einbringenden Gesellschafter zuzuweisen ist, tragen die Gesellschafter das Risiko der weiteren Wertentwicklung ab dem Zeitpunkt der Einbringung gemeinsam. Da es aus steuerlicher Sicht aber keinen Unterschied macht, ob das Wirtschaftsgut an die Gesellschaft veräußert und sodann weiterveräußert, oder unter Zuordnung der stillen Reserven in Ergänzungsbilanzen in die Gesellschaft eingebracht und dann weiterveräußert wird, ergibt sich aus letzterer Konstellation kein durch Sondervorschriften zu adressierendes Missbrauchspotential. Insbesondere ist durch die Zuordnung der vor der Einbringung entstandenen stillen Reserven auch unerheblich, ob durch die Einbrin744  Vgl. nur z. B. Rasche, in: Rödder / Herlinghaus / van Linshaut, UmwStG, § 24, Rn. 128. 745  BT-Drucks. 14 / 6882, S. 32 f.

220

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

gung mittelbar oder unmittelbar der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem Einbringungsgut erhöht oder begründet wird, da die steuerlichen Folgen ja dieselben sind, als hätte die Personengesellschaft, in deren Vermögen das Einbringungsgut übertragen wurde, das Wirtschaftsgut zum Marktpreis käuflich erwerben. Ist demnach gegen eine Verlagerung stiller Reserven Vorsorge getroffen worden, gibt es keinen Grund, die spätere Weiterveräußerung durch eine Missbrauchsvorschrift zu sanktionieren. Bei der Ausbringung stellt sich die Lage ähnlich dar, wie bei der Einbringung, indem die stillen Reserven durch die Bildung von Ausgleichsposten dem richtigen Steuersubjekt zugeordnet werden. Diese Ausgleichsposten werden über einen Zeitraum von 15 Jahren ergebniswirksam aufgelöst, sodass die stillen Reserven betragsmäßig den richtigen Steuersubjekten zugeordnet sind. Allerdings führt die Veräußerung des Ausbringungsguts beim Ausbringenden dazu, dass dieser seinen Ausgleichsposten vorzeitig ergebniswirksam in voller Höhe auflösen muss.746 Somit ist auch bei der Ausbringung die Einführung von Missbrauchsvorschriften entbehrlich. Dies deckt sich mit der Rechtslage in den USA und Österreichs, wo es spezielle Missbrauchsvorschriften für den Fall der späteren Weiterveräußerung des Wirtschaftsguts ebenfalls nicht gibt.747

VI. Übertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft 1. Ausgangslage Außerdem ist eine Lösung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Schwesterpersonengesellschaft zu finden. Zunächst stellt sich die Frage, ob solche Vorgänge überhaupt privilegiert werden sollten. Während in Deutschland zwar die Frage hoch umstritten ist, ob sich der gegenwärtigen Rechtslage ein Privileg entnehmen lässt, ist man sich weitgehend einig, dass jedenfalls für beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften das Privileg sachgerecht wäre.748 In Österreich hingegen gibt es eine Debatte zu diesem Thema nicht, die herrschende Meinung 746  Vgl.

o. S.  195  ff., Teil III.B.I.2. o. S. 175 ff., Teil II.D.II., III. 748  Selbst der erste Senat des Bundesfinanzhofs gab in seinem Urteil, in dem er einer Übertragung zwischen zwei Schwesterpersonengesellschaften das Privileg verweigerte, zu bedenken, dass „bei einer inhaltlichen und interessenorientierten Betrachtung gute Gründe dafür sprechen, die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwi747  Vgl.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme221

jedoch hält eine Buchwertübertragung nicht für möglich.749 Auch in den USA gibt es zu dieser Frage keine Diskussionen, die Übertragung scheint jedoch durch Kumulation von Aus- und Einbringung privilegiert zu sein.750 Erneut sei zunächst ein Blick auf das Realisationsprinzip geworfen: Wie bereits festgestellt, sollen stille Reserven nach dem System des Einkommensteuerrechts dann aufgedeckt werden, wenn durch einen Übertragungsakt die Liquidität des Übertragenden erhöht und Bewertungsunsicherheiten ausgeräumt werden, oder aber wenn die stillen Reserven andernfalls endgültig der Besteuerung entzogen würden.751 Dabei liegt ein besonderer Fokus dieser Arbeit auf der Wahrung des Subjektsteuerprinzips. Umgekehrt formuliert sollte das Privileg also gewährt werden, wenn trotz der Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen anderen Rechtsträger die stillen Reserven dem richtigen Steuersubjekt zugeordnet bleiben und dabei Bewertungsunsicherheiten nicht ausgeräumt werden und / oder sich die Liquidität des Übertragenden nicht erhöht. Da sich die Mitunternehmer bei der Übertragung auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft keinerlei Gedanken über den Wert der Sache machen werden, fehlt es nicht nur am Liquiditätszufluss, sondern auch an der Ausräumung von Bewertungsunsicherheiten. Dasselbe gilt für die Übertragung auf eine beteiligungsverschiedene Schwesterpersonengesellschaft, bei der sich die Beteiligten häufig auch lediglich darauf einigen werden, dass der Wert des Übertragungsguts für eine bestimmte Beteiligungsquote ausreicht. Für die Frage, ob das Privileg gewährt werden sollte, kommt es somit alleine drauf an, ob auch bei diesen Übertragungsvorgängen das Überspringen stiller Reserven verhindert werden kann. Als Ausgangspunkt der Überlegungen soll dabei das in den USA als assets-up form bezeichnete und auch von Ley752 bereits vorgeschlagene Modell dienen, das die Übertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft bei der übertragenden Gesellschaft als Ausbringung und bei der aufnehmenden Gesellschaft als Einbringung einordnet.

schen Schwester-Personengesellschaften“ zu privilegieren, BFH v. 25.11.2009, I R 72 / 08, BStBl. II 2010, S. 471 (Tz. 31). 749  Vgl. o. S.  186  ff., Teil II.F.III. 750  Vgl. o. S.  185  ff., Teil II.F.II. 751  Vgl. ausführlich o. S.  189  ff., Teil III.A.II.1. 752  Vgl. Ley, DStR 2011, S. 1208, 1209 ff.

222

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

2. Beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften Bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ist dabei ein überspringen stiller Reserven auf andere Steuersubjekte nicht zu befürchten. Da sich beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften in ihrer Beteiligungsstruktur gleichen und Mitunternehmerschaften in Deutschland transparent besteuert werden, sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern vor und nach der Übertragung von denselben Personen in demselben Verhältnis zu versteuern. Eine Verlagerung stiller Reserven ist demnach denklogisch ausgeschlossen, wenn die Gegenbuchung verhältniswahrend auf den Gesellschafterkonten erfolgt. Dies zeigt sich auch an folgendem Fallbeispiel: Fallbeispiel 3.3 A, B und C sind zu gleichen Teilen an der ABC-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15 beteiligt: Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

1.000 €

1.000 €

Kapital A

1.500 €

3.500 €

Lagerbestände

2.000 €

3.500 €

Kapital B

1.500 €

3.500 €

Grundstück

1.500 €

6.000 €

Kapital C

1.500 €

3.500 €

4.500 €

10.500 €

4.500 €

10.500 €

Das Grundstück soll in der Folge auf die neu gegründete S-OHG übertragen werden, an der A, B und C ebenfalls zu gleichen Teilen beteiligt sind. Ohne gesetzliche Spezialregelung wäre dieser Vorgang in der ABCOHG als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG einzuordnen, sodass es gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG zur Aufdeckung der stillen Reserven kommen würde.753 Behandelt man den Vorgang jedoch nach 753  Vgl. nur z. B. BFH v. 25.11.2009, I R 72 / 08, BStBl. II 2010, S. 471 (Tz. 26); dies wird auch von den Vertretern der Ansicht, die eine Buchwertübertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft nach gegenwärtiger Rechtslage zulässt, nicht bestritten, vielmehr sehen diese in § 6 Abs. 5 S. 1 oder S. 3 EStG eine analog anzuwendende Sondervorschrift, vgl. z. B. BFH v. 15.04.2010, IV B 105 / 09, BStBl. II 2010, S. 971 (Tz. 20).



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme223

der vorgeschlagenen Norm als Ausbringung bei der abgebenden Gesellschaft und als Einbringung bei der aufnehmenden Gesellschaft, ist das Grundstück in der ABC-OHG unter Gegenbuchung auf den Kapitalkonten zum Buchwert auszubuchen. In Abwesenheit weiterer Transaktionen stellt die ABC-OHG dann im Jahr 16 folgende Schlussbilanz auf: Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 16 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Konto

1.000 €

1.000 €

Kapital A

1.000 €

1.500 €

Lagerbestände

2.000 €

3.500 €

Kapital B

1.000 €

1.500 €

Kapital C

1.000 €

1.500 €

3.000 €

4.500 €

3.000 €

4.500 €

Die S-OHG stellt sodann folgende Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungsbilanz (S-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Grundstück

1.500 €

1.500 €

Marktwert 6.000 €

6.000 €

Buchwert

Marktwert

Kapital A

500 €

2.000 €

Kapital B

500 €

2.000 €

Kapital C

500 €

2.000 €

1.500 €

6.000 €

Vor der Übertragung waren in den Kapitalkonten von A, B und C jeweils 2.000 € an stillen Reserven enthalten. Nach der Übertragung enthalten die Kapitalkonten in der ABC-OHG jeweils 500 € und in der ­S-OHG jeweils 1.500 € an stillen Reserven, insgesamt also weiterhin 2.000 €. Es kommt somit weder zu einer interpersonellen Verlagerung stiller Reserven, noch werden stille Reserven dauerhaft der Besteuerung entzogen. Das Subjektsteuerprinzip bleibt demnach gewahrt.

224

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

3. Beteiligungsverschiedene Schwesterpersonengesellschaften Anders ist dies, wenn die Übertragung an eine nicht beteiligungsidentische Schwestergesellschaft erfolgt, also nach der Übertragung entweder dieselben Gesellschafter in anderen Verhältnissen oder teilweise andere Gesellschafter beteiligt sind. Durch die Einordnung als kumulierte Aus- und Einbringung lässt sich jedoch auch für diesen Fall eine Buchwertfortführung erreichen, ohne das Subjektsteuerprinzip zu verletzen. Dafür sind lediglich die jeweiligen Rechtsfolgen zu kombinieren. So ist bei der Ausbringung nach der vorgeschlagenen Regelung zur Vermeidung der interpersonellen Verlagerung stiller Reserven ein Ausgleichsposten in die Bilanz aller beteiligten Unternehmen aufzunehmen. Bei der Einbringung hingegen ist in der aufnehmenden Gesellschaft eine Ergänzungsbilanz für alle Gesellschafter aufzustellen. Dies sei an folgendem Fallbeispiel erläutert: Fallbeispiel 3.4 A, B und C sind zu gleichen Teilen an der ABC-OHG mit folgender Schlussbilanz im Jahr 15 beteiligt: Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Wertpapiere

1.000 €

1.400 €

Kapital A

1.000 €

1.600 €

Maschine

1.400 €

1.800 €

Kapital B

1.000 €

1.600 €

600 €

1.600 €

Kapital C

1.000 €

1.600 €

3.000 €

4.800 €

3.000 €

4.800 €

Grundstück

Im Jahr 16 soll das Grundstück auf die neu gegründete S-OHG übertragen werden. Gesellschafter der S-OHG sind A, B, Y und Z. Es handelt sich folglich um eine Übertragung auf eine beteiligungsverschiedene Schwesterpersonengesellschaft. Da C an der S-OHG nicht beteiligt sein wird, erfolgt die Gegenbuchung für die Übertragung des Grundstücks nur auf den Kapitalkonten von A und B. Das Grundstück hat einen Wert von 1.600 €, sodass sich der Wert der Beteiligung von A und B um jeweils 800 € vermindert, also



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme225

halbiert. Nach der Übertragung sind A und B daher jeweils noch zu 25 % am Kapital der Gesellschaft beteiligt, während der Anteil von C am Gesellschaftsvermögen 50 % beträgt. Vor der Übertragung waren in den Gesellschafterkonten stille Reserven in Höhe von jeweils 600 € verhaftet. Bei einer Halbierung des Wertes der Beteiligung müssten A und B daher zur Vermeidung von Verzerrungen stille Reserven in Höhe von jeweils 300 € ausbringen. Hier waren in dem Grundstück jedoch stille Reserven in Höhe von insgesamt 1.000 € enthalten. Um dieses „zu viel“ an übertragenen stillen Reserven auszugleichen, ist nach der hier vorgeschlagenen Neuregelung ein passiver Ausgleichsposten in Höhe von 2 * 200 € = 400 € in die Bilanz der abgebenden Gesellschaft aufzunehmen.754 Dieselbe Berechnung lässt sich auch in Unkenntnis der exakten Verkehrswerte der Übertragungsgüter vornehmen: Unterstellt A, B und C einigen sich darauf, dass das Grundstück im Wert ein Drittel des Unternehmenswerts ausmacht, ohne diesen genau zu beziffern. Dann wäre zur korrekten Darstellung der Beteiligungsverhältnisse auch auf der Passivseite die Gesamtsumme der Buchwerte um 1 zu verringern, hier um 3 1  * 3.000 € = 1.000 €. 3 Diese 1.000 € sind gleichmäßig auf A und B, also zu je 500 € zu verteilen, sodass sich ihre Beteiligung jeweils halbiert. Während also auf der Aktivseite ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von insgesamt nur 600 € ausgebucht wird, werden die Kapitalkonten von A und B auf der Passivseite um insgesamt 1.000 € verringert. Um diese Differenz auszugleichen, ist folglich auch nach dieser Berechnungsweise ein passiver Ausgleichsposten in Höhe von 1.000 € . / . 600 € = 400 € zu bilden. In Abwesenheit weiterer Transaktionen hätte die ABC-OHG demnach im Jahr 16 folgende Schlussbilanz aufzustellen:

754  Vgl.

dazu oben, S.  195  ff., Teil III.B.I.2.

226

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Schlussbilanz (ABC-OHG) Jahr 15 Aktiva

Passiva Buchwert

Marktwert

Buchwert

Marktwert

Wertpapiere

1.000 €

1.400 €

Kapital A

500 €

800 €

Maschine

1.400 €

1.800 €

Kapital B

500 €

800 €

Kapital C

1.000 €

1.600 €

Ausgleichsposten 2.400 €

3.200 €

400 € 2.400 €

3.200 €

Nach der Übertragung sind C folglich unverändert 600 € stille Reserven zuzuordnen, während das Kapitalkonto von A und B nach halbierter Beteiligung auch die Hälfte der vorherigen stillen Reserven, nämlich 300 €, ausweist. Zur Gründung der S-OHG tragen A und B das Grundstück sowie Y und Z jeweils 800 € in bar bei. Da in dem Grundstück bei der Ausbringung 400 € „zu viel“ an stillen Reserven enthalten waren, ist in der S-OHG als Nachfolgeunternehmen ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe von 400 € in die Bilanz einzustellen. Die Gesellschaft stellt daher folgende Eröffnungsbilanz auf: Eröffnungsbilanz (S-OHG) Aktiva

Passiva Buchwert

Konto

Marktwert

Buchwert

Marktwert

1.600 €

1.600 €

Kapital A

650 €

800 €

Grundstück

600 €

1.600 €

Kapital B

650 €

800 €

Ausgleichsposten

400 €

Kapital Y

650 €

800 €

Kapital Z

650 €

800 €

2.600 €

3.200 €

2.600 €

3.200 €

Ferner hat die Gesellschaft zur Zuordnung der eingebrachten stillen Reserven eine Ergänzungsbilanz für jeden ihrer Gesellschafter aufzustellen. Der Berechnung der erforderlichen Posten der Ergänzungsbilanz nähert man sich am besten über einen Blick auf die Gesellschafterkonten.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme227

Y und Z haben jeweils Bargeld in Höhe von 800 € eingebracht, der Buchwert ihres Kapitalkontos wird jedoch mit 650 € ausgewiesen. Zur Korrektur ist demnach eine Ergänzungsbilanz mit einem Mehrkapital in Höhe von 150 € erforderlich. Spiegelverkehrt dazu verhält sich das bei A und B. Diese haben mit dem Grundstück und dem Ausgleichsposten Aktiva mit einem Buchwert von insgesamt 1.000 € beigesteuert. Ihr Kapitalkonto ist demnach mit jeweils 650 € um jeweils 150 € überbewertet, sodass die Ergänzungsbilanz für diese beiden ein Minderkapital in dieser Höhe ausweisen muss. Auf der Aktivseite der Bilanz findet sich jedoch nicht nur das Grundstück, sondern auch der Ausgleichsposten. Dieser ordnet die stillen Reserven aus der Ausbringung aus der ABC-OHG an A und B zu. Y und Z hingegen sind aus diesem Vorgang keine stillen Reserven zuzuordnen. Nicht nur das Grundstück, sondern auch der Ausgleichsposten muss sich daher in den Ergänzungsbilanzen widerspiegeln: Aus Sicht von Y und Z ist der Ausgleichsposten um je 100 € überbewertet, während er aus Sicht von A und B um je 100 € unterbewertet ist. Die Gesellschaft hat daher für A und B sowie für Y und Z jeweils identisch folgende Ergänzungsbilanzen aufzustellen: Ergänzungsbilanz (A/B) Aktiva

Passiva

Mehrwert Ausgleichsposten

100 €

Minderkapital

150 €

Minderwert Grundstück

250 €

250 € 250 €

Ergänzungsbilanz (A/B) Aktiva Mehrwert Grundstück

Passiva 250 €

250 €

Minderwert Ausgleichsposten

100 €

Mehrkapital

150 € 250 €

Auf diese Weise werden bei Y und Z die in der Gesamthandsbilanz im Kapitalkonto ausgewiesenen stillen Reserven neutralisiert, während der

228

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Anteil von A und B unter Einbezug der Ergänzungsbilanzen stille Reserven in Höhe von jeweils 300 € beinhaltet. Vor der Übertragung waren A und B in der ABC-OHG jeweils 600 € an stillen Reserven zugeordnet. Nach dem Übertragungsvorgang sind A und B in der ABC-OHG jeweils 300 € und in der S-OHG ebenfalls jeweils 300 € an stillen Reserven zugeordnet. Der Gesamtbetrag in Höhe von 600 € hat sich somit durch die Übertragung auf die S-OHG nicht verändert. Dies ändert sich auch durch die Auflösung des Ausgleichsposten über 15 Jahre nicht, da gleichzeitig die Ergänzungsbilanzen entsprechend fortzuentwickeln sind. Nach 15 Jahren weist die Ergänzungsbilanz von A und B nur noch einen Minderwert des Grundstücks in Höhe von 150 € und ein Minderkapital derselben Höhe aus. Durch die Auflösung des Ausgleichspostens und der gleichzeitigen Auflösung des entsprechenden Mehrwerts in der Ergänzungsbilanz haben die Beiden so über die Jahre einen Verlust in Höhe von jeweils 200 € realisiert und auf diese Weise die „zu viel“ entnommenen stillen Reserven kompensiert. Bei Y und Z hingegen wird durch die graduelle Auflösung des Minderwerts des Ausgleichspostens der andernfalls entstehende jährliche Verlust neutralisiert. 4. Zwischenergebnis Wie gezeigt führt der Einsatz von Ausgleichsposten und Ergänzungsbilanzen auch bei der Übertragung auf nicht beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften dazu, dass die stillen Reserven betragsmäßig den richtigen Personen zugeordnet bleiben. Der Regelungsvorschlag sieht daher in Abs. 1 S. 2 vor, dass die Über­ tragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften bei der übertragenden Gesellschaft als Ausbringung und bei der übernehmenden Gesellschaft als Einbringung gilt.

VII. Ausgestaltung des Privilegs: Einräumung eines Wahlrechts Des Weiteren stellt sich die Frage nach der konkreten Ausgestaltung der Rechtsfolgenseite der Norm. Für die Einräumung des Privilegs kommen dabei drei Möglichkeiten in Betracht: die zwingende Buchwertfortführung, ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Ansatz des gemeinen Werts



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme229

oder, nach Vorbild des gegenwärtigen § 24 UmwStG, zusätzlich die Optionen einen beliebigen Wert zwischen Buchwert und gemeinem Wert anzusetzen. Zwar spricht aus systematischer Sicht zunächst wenig für die letztgenannte Lösung. Insbesondere steht es eigentlich im Widerspruch zum Leistungs­ fähigkeitsprinzip, dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht hinsichtlich der Höhe der aufzudeckenden stillen Reserven einzuräumen.755 Demzufolge sehen auch sowohl das österreichische, als auch das US-amerikanische Steuerrecht auf der Rechtsfolgenseite ein Wahlrecht nicht vor. Allerdings wurde in der Literatur bereits früh darauf hingewiesen, dass den Gesellschaftern jederzeit die Möglichkeit offensteht, einen beliebigen Zwischenwert oder den gemeinen Wert zum Ansatz zu bringen, indem der Einbringende das Wirtschaftsgut zum Marktwert oder einem Zwischenwert an die Gesellschaft veräußert und den Kaufpreis sodann in die Gesellschaft einlegt.756 Ley spricht insofern sogar von einem „faktischen Wahlrecht“.757 Um sich dieser Realität nicht zu verweigern und diese Möglichkeit nicht nur gut beratenen Steuerpflichtigen einzuräumen, erscheint die Gewährung des Wahlrechts nach Vorbild des gegenwärtigen § 24 UmwStG am zielführendsten.758 Zu klären ist jedoch, wem dieses Wahlrecht zustehen soll. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist dabei von einem gemeinsamen Wahlrecht von Einbringendem und Gesellschaft, bzw. Gesellschaft und ausbringendem Gesellschafter Abstand zu nehmen. Demzufolge räumt § 24 UmwStG dieses Recht ausschließlich der aufnehmenden Personengesellschaft ein.759 Vor dem Hintergrund der bilanziellen Darstellung im aufnehmenden Betriebsvermögen ist bei diesem unmittelbar die Frage der Bewertung aufgeworfen. Diese kann konkrete Auswirkungen auf den Geschäftsbetrieb haben, kommt es Geschäftspartnern doch häufig auf das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Verbindlichkeiten (sog. Eigenkapitalquote) an. Beim Einbringenden und bei der ausbringenden Gesellschaft hingegen hat die Bewertung nur eine Auswirkung auf die Steuerlast. In Anbetracht dieser größeren Sachnähe ist es angemessen, das Wahlrecht bei der Einbringung der Gesellschaft und bei der Ausbringung dem ausbringenden Gesellschafter zuzugestehen. Der auch Reiß, BB 2000, S. 1965. in: Schmidt, EStG, § 6, Rn. 705; unter Verweis auf Groh, DB 2003, S. 1403; Hoffmann, GmbHR 2002, S. 125, 130; Reiß, BB 2000, S. 1965, 1966; Söffing, BB 2008, S. 1771. 757  Ley, KÖSDI 2004, S. 14024, 14030. 758  So auch Niehus / Wilke, in: H / H / R EStG, § 6, Rn. 1577. 759  Vgl. Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, UmwStG, § 24, Rn. 716 ff.; Schlößer /  Schley, in: Haritz / Menner, UmwStG, § 24, Rn. 103. 755  Vgl.

756  Kulosa,

230

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

anderen Partei verbleibt so weiterhin die Möglichkeit, sich die Wahrung ihrer Interessen im Innenverhältnis vertraglich zusichern zu lassen.

VIII. Übertragung aus dem oder in das Privatvermögen Ferner ist die Frage aufgeworfen, wie mit Übertragungen aus dem oder in das Privatvermögen zu verfahren ist. In dieser Frage hilft der Rechtsvergleich nicht weiter. Während das US-amerikanische Steuerrecht eine steuerliche Generalklausel kennt und eine Unterscheidung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen an dieser Stelle obsolet macht, beschränkt das österreichische Steuerrecht das Privileg der Ein- und Ausbringung auf die Übertragung von Sachgesamtheiten, die als solche selbst Betriebsvermögen oder Anteile an einem Betriebsvermögen darstellen. Die hier aufgeworfene Frage wird jedoch nur bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern virulent,760 sodass keiner der beiden Rechtsordnungen Anregungen für eine Neuregelung in Deutschland entnommen werden können. Nach gegenwärtiger Rechtslage ist weder die Einbringung aus dem Privatvermögen, noch die Ausbringung in das Privatvermögen privilegiert. Hintergrund dafür ist, dass der Gesetzgeber seit jeher das Privileg der Ein- und Ausbringung auf das Argument der „Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form“ stützt.761 Ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens jedoch wird nicht unternehmerisch verwendet, sodass vor diesem Hintergrund ein Privileg weder bei der Einbringung noch bei der Ausbringung in Frage kommt. Zwar ist dies bei der Einbringung von steuerlich nicht verstricktem Privatvermögen sachgerecht, würden andernfalls eigentlich von der Besteuerung ausgenommene stille Reserven rückwirkend der Besteuerung zugeführt.762 Allerdings hat der Gesetzgeber seinen jüngsten Gesetzesvorhaben im Bereich der Ein- und Ausbringung auf die Fahne geschrieben, den Abbau von Umstrukturierungshindernissen vorantreiben zu wollen.763 Im Fall der Einbringung steuerlich verstrickten Privatvermögens jedoch dürfte sich die Aufdeckung der stillen Reserven als ebenso großes Hindernis darstellen, wie bei der Einbringung von Betriebsvermögen.764

760  S. o.

761  Vgl.

S. 33.

S.  177  ff., Teil  II. E.I. ausführlicher oben, S.  188  f., Teil  III.A.I.; zuletzt BT-Drucks. 14 / 6882,

Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 202. o. S.  188  f., Teil III.A.I. 764  So bereits Niehus / Wilke, Personengesellschaften, S. 202. 762  Vgl. 763  Vgl.



B. Lösungsvorschläge für die Einzelprobleme231

Hinzu kommt, dass – wie dargestellt – bei der Ein- und Ausbringung in der Regel Bewertungsunsicherheiten nicht ausgeräumt werden und es weder beim Einbringenden, noch bei der ausbringenden Gesellschaft zur Erhöhung der Liquidität kommt.765 Auch bei der Einbringung von steuerlich verstricktem Privatvermögen fehlt es folglich am Besteuerungsgrund. Anders ist dies bei der Ausbringung in das Privatvermögen. In einem solchen Fall hat der Ausbringende keine Absicht mehr, das Übertragungsgut zur Erzielung von Gewinnen einzusetzen. Zwar sind auch hier die Gedanken zu Bewertungsunsicherheit und fehlender Liquiditätserhöhung einschlägig. Dem stehen jedoch das Subjektsteuerprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip entgegen. Anders als im Betriebsvermögen, ist im Privatvermögen eine Zuordnung stiller Reserven durch Bildung eines Ausgleichspostens nicht möglich. Die Übertragung würde daher im Regelfall mit einer Verlagerung stiller Reserven einhergehen. Hinzu kommt, dass die Steuerverstrickung im Fall des § 23 EStG nach zehn Jahren (respektive einem Jahr) endet, und somit auch die vormals im laufenden Geschäftsbetrieb entstandenen stillen Reserven endgültig der Besteuerung entzogen würden. Zwar ist bei der Ausbringung in das Privatvermögen somit bereits die Besteuerung der stillen Reserven beim Übertragenden nicht sichergestellt, zur Klarstellung sieht Abs. 4 S. 1 HS 2 dennoch vor, dass das Übertragungsgut nach der Übertragung als Betriebsvermögen einzuordnen sein muss. Für die Einbringung hingegen sieht der Vorschlag eine Einschränkung nicht vor, sodass die Übertragung jedes steuerlich verstrickten Vermögens privilegiert ist.766 Da es jedoch im Privatvermögen einen Buchwert, den die Gesellschaft übernehmen könnte, nicht gibt, ordnet Abs. 6 der Vorschrift an, dass bei der Einbringung von Privatvermögen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten an die Stelle des Buchwerts treten.

IX. Verortung der Regelung Sowohl in den USA, als auch in Österreich sind die jeweiligen Regelung zur Ein- und Ausbringung systematisch eng zusammenhängend kodifiziert. Dadurch tragen die Normen nicht nur zur Übersichtlichkeit und Verständlichkeit des Gesetzes bei, sondern tragen auch dem inneren Zusammenhang zwischen Ein- und Ausbringungsvorgängen Rechnung. In Deutschland hingegen sind die Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Ein- und 765  Vgl.

ausführlich o. S.  189  ff., Teil III.A.II.1. fordert im Ergebnis auch Wacker, NWB 2008, S. 3091, 3098 (= Fach 3, S. 15181, 15188). 766  Dies

232

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

Ausbringung bislang über drei Normen in zwei verschiedenen Gesetzbüchern des Steuerrechts verteilt. Um eine systematisch kohärente Neuregelung zu entwerfen ist es allerdings nicht nur erforderlich, die entsprechenden Normen zusammenzuführen, darüber hinaus stellt sich auch die Frage nach dem Ort der Regelung. Die Realteilung ist bislang in § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG geregelt. In demselben Absatz finden sich auch die Bestimmungen zur Betriebsaufgabe. Im Übrigen enthalten die Abs. 1 und 2 Regelungen zur Betriebsveräußerung, gleichzeitig ist „Veräußerung des Betriebs“ auch die amtliche Überschrift der Norm, die sich in Kapitel 8 „Die einzelnen Einkunftsarten“, Unterkapitel b „Gewerbebetrieb“ befindet. Dies begründet sich darin, dass Abs. 1 die Einkünfte aus der Betriebsveräußerung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zurechnet. Während die Regelung der Realteilung im Kontext dieser Norm keinen systematischen Bruch bedeutete, da sie an die Betriebsaufgabe anknüpft, wären insbesondere Bestimmungen zur Einbringung an dieser Stelle verfehlt. Für eine einheitliche Regelung der Ein- und Ausbringung ist § 16 EStG daher ungeeignet. Die systematische Stellung betreffend erscheint § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auf den ersten Blick nicht ungeeignet, da die Norm ihrer amtlichen Überschrift nach Fälle der „Bewertung“ regelt und es sich bei den vorgeschlagenen Regelungen über die Ein- und Ausbringung um Sonderbestimmungen zur Bewertung von Wirtschaftsgütern handelt. Andererseits sind die vorgeschlagenen Bestimmungen derart umfangreich, dass die Übersichtlichkeit der Norm in Gefahr stünde. Allenfalls denkbar wäre es, die Norm als neu zu schaffenden § 6e EStG einzuführen und so den Kontext zur Bewertung eng zu halten und die Norm gleichzeitig in Abschnitt II.3. „Gewinn“ des EStG zu positionieren. Gleichwohl erscheint das UmwStG für die Regelung angemessener zu sein. Dafür spricht zum einen, dass auch bei den Kapitalgesellschaften im UmwStG nicht nur die steuerlichen Folgen der Einbringung geregelt sind (§§ 20 ff. UmwStG), sondern mit der Auf- und Abspaltung in §§ 15, 16 UmwStG in einem gewissen Umfang auch der umgekehrte Fall. Ferner ist das UmwStG darauf ausgerichtet, die steuerlichen Folgen von Umstrukturierungsvorgängen zu bezeichnen, und dabei „betriebswirtschaftlich erwünschte […] Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen [zu behindern], die ohne die besondere Regelung des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden.“767 Dies ist, wie dargestellt, auch ein wesentliches Ziel dieser Neuregelung zur Ein- und Ausbringung, sodass sie sich diesbezüglich in das UmwStG einfügt. Durch die Regelung in einer ei767  BT-Drucks.

12 / 6885, S. 14.



C. Regelungsvorschlag233

genen Norm im UmwStG gehen die hier vorgeschlagenen Bestimmungen nicht unübersichtlich im Absatz einer anderen Norm unter, sondern erlangen mit der Stellung im eigens dafür bestimmten Siebten Teil des UmwStG eine ihrer Bedeutung entsprechende, prominente Position im Zusammenhang mit den übrigen Vorschriften über die steuerlichen Folgen von Umstrukturierungsvorgängen.

X. Weitere Inhalte der bisherigen Regelung Der Gesetzgeber hat mit seinen gegenwärtigen Regelungen einige Wertungsentscheidungen getroffen, die zwar die Ein- und Ausbringung betreffen, aus politischen Gründen jedoch von der Grundentscheidung abweichen. So hat er etwa in § 6a EStG Sonderregelungen zur Bewertung von Pensionsrückstellungen geschaffen, die auch im Rahmen der Einbringung Anwendung finden sollen (§ 24 Abs. 2 S. 1 HS. 2 UmwStG). Ferner hat er sich dafür entschieden, Zins- und EBITDA-Vorträgen nach § 4h EStG die Übertragung zu verwehren (§§ 24 Abs. 6, 20 Abs. 9 UmwStG) und die Begünstigung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 4 EStG für bestimmte Fälle ausgeschlossen (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Schließlich hat er das Privileg daran geknüpft, dass „das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.“ (§ 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG). Diese Einschränkungen haben mit den Zielen, die mit der Ein- und Ausbringung verfolgt werden, nichts zu tun, sondern unterliegen eigenständigen, von den hier behandelten Ideen vollkommen unterschiedlichen Prinzipien. Darüber hinaus machen diese Vorschriften eine umfangreiche verfassungsund europarechtliche Prüfung erforderlich, die jedoch nicht Gegenstand dieser Arbeit sind. Der Regelungsvorschlag berücksichtigt diese Einschränkungen daher nicht und überlässt deren Bewertung einer anderen Arbeit.

C. Regelungsvorschlag Basierend auf den vorstehenden Analysen wird vorgeschlagen in § 6 Abs. 5 EStG die Sätze 3 bis 6, in § 16 Abs. 3 EStG die Sätze 2 bis 4 und § 24 UmwStG vollständig zu streichen und stattdessen folgende Vorschrift als § 24 UmwStG neu einzuführen: § 24 Einbringung und Ausbringung bei Mitunternehmerschaften (1) 1Wird Vermögen von einem Mitunternehmer in das gemeinsame Vermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen (Einbringung) oder

234

Teil III: Entwicklung eines Regelungsvorschlags

wird Vermögen aus dem gemeinsamen Vermögen einer Mitunternehmerschaft auf einen Mitunternehmer übertragen (Ausbringung), gelten die nachfolgenden Absätze. 2Die Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften gilt bei der übertragenden Gesellschaft als Ausbringung und bei der übernehmenden Gesellschaft als Einbringung. (2) 1Bei der Übertragung ist das Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Abweichend hiervon kann das Vermögen vorbehaltlich Absatz 4 auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. 3Wird ein Entgelt für die Übertragung gewährt, ist der Buchwert im Sinne des Satzes 2 um das den anteiligen Buchwert übersteigende Entgelt zu erhöhen. 4Der anteilige Buchwert ist der Teil des Buchwerts, der dem Verhältnis zwischen dem Entgelt und dem gemeinen Wert des übertragenen Vermögens entspricht. 5Ausschließlich berechtigt, den Antrag nach Satz 2 zu stellen, ist bei der Einbringung die das Vermögen aufnehmende Mitunternehmerschaft, bei der Ausbringung der das Vermögen aufnehmende Mitunternehmer. 6§ 20 Abs. 2 Satz 3 gilt entsprechend. (3) 1Nicht als Entgelt im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 gilt 1. die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, sowie 2. die Übernahme einer Verbindlichkeit des Übertragenden, wenn das Geschäft dadurch seinem Charakter nach nicht zu einem verdeckten Veräußerungsgeschäft wird. 2

Ein verdecktes Veräußerungsgeschäft liegt insbesondere dann nicht vor, wenn 1. die Aufnahme der Verbindlichkeit der Anschaffung, Erhaltung oder Verbesserung des Übertragungsguts diente oder 2. die Verbindlichkeit das Übertragungsgut zum Zeitpunkt der Vereinbarung der Ein- oder Ausbringung ohne Unterbrechung seit mehr als zwei Jahren dinglich belastet hat oder 3. es sich bei dem Übertragungsgut um einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil handelt und die Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen des Übertragungsguts zählte. (4) 1Der Ansatz des Vermögens gemäß Absatz 2 Satz 2 ist nur zulässig, wenn die Besteuerung der stillen Reserven beim Übertragenden sichergestellt ist und das Übertragungsgut nach der Übertragung als Betriebsvermögen einzuordnen ist. 2Die Voraussetzungen des Satzes 1 sind bei der Einbringung durch Aufstellung entsprechender Ergänzungsbilanzen zu erfüllen. 3Bei der Ausbringung ist die Besteuerung der stillen Reserven beim Übertragenden gemäß Satz 1 durch Einstellen eines Aus-



C. Regelungsvorschlag235

gleichspostens in die Bilanz des Betriebs, in den im Zuge der Ausbringung Vermögen übertragen wird (Nachfolgeunternehmen), sicherzustellen; dasselbe gilt für die Mitunternehmerschaft, sofern diese im Zuge der Ausbringung nicht liquidiert wird. 4Die nach Satz 3 gebildeten Ausgleichsposten sind ab dem auf die Ausbringung folgenden Wirtschaftsjahr gleichmäßig über 15 Jahre verteilt aufzulösen. 5Abweichend von Satz 4 hat der Ausbringende den Ausgleichsposten aufzulösen, soweit das Ausbringungsgut aus dem Betriebsvermögen des Nachfolge­ unternehmens ausscheidet. (5) Der Wert, mit dem das Übertragungsgut nach Absatz 2 angesetzt wird, gilt für den Übertragenden als Veräußerungspreis. (6) Bei der Einbringung von Privatvermögen treten die Anschaffungsoder Herstellungskosten an die Stelle des Buchwerts. (7) § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6 gilt für die Einbringung und für die Ausbringung entsprechend; in den Fällen der Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gilt auch § 20 Abs. 5 und 6 entsprechend.

Fazit Die Arbeit hat sich mit den ertragsteuerlichen Folgen von Übertragungsvorgängen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft befasst. Bei der Analyse der deutschen Rechtslage sind dabei erhebliche Defizite zutage getreten. Nicht nur sind die Regelungen in den §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG, 24 UmwStG unsystematisch über drei verschiedene Normen des Steuerrechts verteilt, auch sind sie schlecht aufeinander abgestimmt und in ihrem Anwendungsbereich unvollständig. So besteht beispielsweise bei der Ausbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten bei Fortbestehen der Gesellschaft eine erhebliche Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage der anwendbaren Norm. Ferner ordnen die Regelungen teilweise für vergleichbare Sachverhalte unterschiedliche Rechtsfolgen an. Als Beispiel hierfür sei auf das Bewertungswahlrecht in § 24 UmwStG und den Buchwertzwang in §§ 6 Abs. 5 S. 3 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG oder die grundverschiedenen Missbrauchsvorschriften verwiesen. Nach Vorbild der Rechtsordnungen der USA und Österreichs wurde in dieser Arbeit daher vorgeschlagen, Ein- und Ausbringungsvorgänge zusammenhängend an einem Ort zu regeln und systematisch aufeinander abzustimmen. Der Anwendungsbereich der Regelung wurde dabei weit gefasst, sodass prinzipiell jede Übertragung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft von ihr erfasst ist. In einer Rückausnahme sind von dem Privileg sodann jedoch bestimmte Geschäfte ausgenommen. Auf diese Art und Weise wird insbesondere der Streit um den Begriff der Gesellschaftsrechte gegenstandslos. Ferner wird so künftig auch die Einbringung von Privatvermögen privilegiert, während die Ausbringung in das Privatvermögen weiterhin zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Neben der Frage der Reichweite des Anwendungsbereichs haben sich die gegenwärtigen Regelungen vor dem Hintergrund des Subjektsteuerprinzips als problematisch erwiesen, da sie eine Verlagerung stiller Reserven nicht verhindern. Während es in der Literatur gar Stimmen gibt, die davon ausgehen, dass eine solche Regelung vor dem Grundgesetz keinen Bestand haben kann, ergibt sich aus dieser Problematik zumindest, dass im Lichte des Grundgesetzes eine Regelung zu bevorzugen ist, die eine solche Verlagerung vermeidet. Ziel der vorgeschlagenen Neuregelung war es daher, das Privileg für Ein- und Ausbringungen aufrechtzuerhalten, gleichzeitig aber interperso-

Fazit237

nelle Verlagerungen stiller Reserven zu vermeiden und so dem Subjekt­ steuerprinzip zur Geltung zu verhelfen. Der Rechtsvergleich hat dabei gezeigt, dass das deutsche Recht mit den Ergänzungsbilanzen für die Einbringung bereits das ideale Werkzeug bereithält. Größere Probleme hingegen bereitete die Ausbringung. Auffällig ist hierbei, dass in den anderen Rechtsordnungen die Methoden verwendet werden, die bereits in den 1980er Jahren in Deutschland diskutiert, vom Bundesfinanzhof aber als unpraktikabel verworfen wurden. Während die damals geäußerten Bedenken für die Buchwertanpassungsmethode der USA durchschlagen, hat die Arbeit dem Vorbild Österreichs folgend die Einführung der Ausgleichspostenmethode vorgeschlagen. Dabei wurde aufgezeigt, wie den berechtigten Einwänden der Gegner der Methode Rechnung getragen werden kann, ohne dabei die Verlagerung stiller Reserven zuzulassen. Wie in den USA und Österreich ist dadurch auch die Implementierung spezieller Missbrauchsvorschriften für den Fall der späteren Veräußerung des Übertragungsguts obsolet geworden, sodass das Steuerrecht späteren Umstrukturierungen nicht im Wege steht. Durch diese Änderungen führt die vorgeschlagene Regelung dazu, dass das Motiv der Übertragung unerheblich wird. Ob im Gegenzug für die Übertragung die Stimm- und / oder Gewinnbeteiligungsrechte des Gesellschafters erhöht oder vermindert werden, ob diese Veränderung der Höhe nach angemessen war und ob die Übertragung nur der Vorbereitung einer späteren Veräußerung des Übertragungsguts dienen soll, ist fortan irrelevant. Somit löst sich das Steuerrecht davon, unternehmerische Entscheidungen bewerten und hinterfragen zu wollen. Gleichzeitig adressiert der Vorschlag den Streit um teil- oder mischentgeltliche Übertragungen. Während das österreichische Recht diese Fälle unfle­ xibel durch starre Grenzen regelt, sieht der Regelungsvorschlag nach ­US-amerikanischem Vorbild vor, dass bei Entgelten ein nach der strengen Trennungstheorie zu berechnender Gewinn entsteht. Um dabei jedoch nicht zu unbilligen Ergebnissen zu führen, wird die Mitübernahme bestimmter Verbindlichkeiten hiervon ausgenommen. Auch diese Rückausnahme ist das Ergebnis der Auswertung der Rechtslage in den USA. Überdies hat sich gezeigt, dass mit der vorgeschlagenen Regelung auch eine ziel- und interessengerechte Lösung der Fälle der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften möglich ist. Entsprechend der US-amerikanischen Praxis wird dieser Vorgang als Kumulation von Aus- und Einbringung behandelt. Schließlich wird die Einführung eines Bewertungswahlrechts vorgeschlagen. Während die Beteiligten in den USA und in Österreich jedoch nur zwi-

238 Fazit

schen dem Ansatz des Buch- oder des Verkehrswerts wählen können, ermöglicht der Regelungsvorschlag nach Vorbild des gegenwärtigen § 24 UmwStG auch den Ansatz mit einem Zwischenwert. Die vorgeschlagene Regelung findet so – durch den Rechtsvergleich inspiriert – nicht nur Lösungen für die drängenden Probleme der gegenwärtigen Rechtslage, sie führt auch zu system- und interessengerechten Ergebnissen. Bestehende Rechtsunsicherheiten werden durch sie ausgeräumt, ohne der Praxis dabei allzu hohe bürokratische oder steuerliche Hürden in den Weg zu legen. Freilich ist dies seit jeher die formulierte Absicht einer jeden Steuerreform. Zum Schluss sei daher auf die Worte des römischen Senators Casparius verwiesen, der zu Zeiten des Kaisers Hadrian die Pläne von Finanzsenator Scaeferius wie folgt kommentierte: „Lobend gleichzustellen ist diese Steuerreform, o Scaeferius, allen Steuerreformen, die da waren, die da sind oder je kommen werden – denn sie ist modern, gerecht, erleichternd und kunstvoll: modern, weil jede der alten Steuern einen neuen Namen trägt – gerecht, weil sie alle Bürger des Römischen Reiches gleich benachteiligt – erleichternd, weil sie keinem Steuerzahler mehr einen Beutel lässt – und kunstvoll, weil du in vielen Worten ihren kurzen Sinn versteckst, nämlich dem Kaiser zu geben, was des Kaisers ist, und dem Bürger zu nehmen, was des Bürgers ist.“768

Dem versucht sich die vorgeschlagene Regelung entgegenzustellen und den Steuerpflichtigen einen echten Mehrwert zu bieten.

768  Quelle:

DIE ZEIT, 37 / 2005, http: /  / www.zeit.de / 2005 / 37 / Wie_im_alten_Rom.

Literaturverzeichnis Alves, Winfried: Reporting nach US-GAAP, 2. Auflage, Weinheim 2011. Ault, Hugh J. / Arnold, Brian J.: Comparative Income Taxation, A structural analysis, 3. Auflage, Alphen aan den Rijn (NL) 2010. Baldauf, Anton / Kanduth-Kristen, Sabine / Laudacher, Marco / Lenneis, Christian /  Marschner, Ernst: Jakom Einkommensteuergesetz, 8. Auflage, Wien 2015. Bareis, Peter: Änderungen der Verfügungsrechte bei Mitunternehmerschaften ohne oder mit Gewinnrealisierung?, Zur Diskussion zwischen I. und IV. Senat des BFH, Finanz-Rundschau (2011), S. 153–165. Becker, Enno: Die Grundlagen der Einkommensteuer, Berlin, München 1940. Beiser, Reinhold: Steuern, Ein systematischer Grundriss, 13. Ausgabe, Wien (AT) 2015. Berger, Curtis J.: W(H)ither Partnership Taxation?, Tax Law Review, Band 47 (1991), S. 105–171. Bergmann, Sebastian / Ratka, Thomas: Handbuch Personengesellschaften, Wien 2011. Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, Deutsches Steuerrecht (1976), S. 387–403. Birk, Dieter / Desens, Marc / Tappe, Henning: Steuerrecht, 18. Auflage, Heidelberg 2015. Blümich, Walter: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 130. EL, München 2015. Böhme, Sybille / Forster, Eduard: Anwendbarkeit der Trennungstheorie im Rahmen von Übertragungen i. S. des § 6 Abs. 5 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, Betriebs-Berater (2003), S. 1979–1987. Bond, Alison / McNicholls, Karen: Ray: Partnership Taxation, 18. EL, London (GB) 2014. Böttcher, Conrad / Beinert, Jörg: Realteilung einer Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen, Der Betrieb (1963), S. 1405–1408. Brandenberg, Hermann Bernwart: Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses?, Finanz-Rundschau (2000), S. 1182–1189. – Personengesellschaftsbesteuerung nach dem Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz, Deutsche Steuer-Zeitung (2002), S. 511–518; 551–559; 594–598. – Aktuelle steuerrechtliche Entwicklungen bei der Personengesellschaft, Die Steuerberatung (2004), S. 65–74.

240 Literaturverzeichnis – Besteuerung der Personengesellschaften – unpraktikabel und realitätsfremd?, Plädoyer für die Beibehaltung der Rechtslage, Finanz-Rundschau (2010), S. 731–736. – Einbringungen gegen Mischentgelt nach § 24 UmwStG: BFH v. 18.9.2013 – X R 42 / 10, in: Drüen, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2014 / 2015, S. 415– 424. Burke, Karen C.: Partnership Distributions: Options for Reform, Florida Tax Review, Band 3 (1998), S. 677–729. – Origins and Evolution of Section 751(b), Tax Lawyer, Band 60 (2007), S. 247– 276. – Federal Income Taxation of Partners and Partnerships in a Nutshell (zitiert als Partnership Taxation), 4. Auflage, St. Paul, MN (US) 2013. Carlé, Dieter / Bauschatz, Peter: Die durch Kapitalkonten abgebildete Beteiligung an einer Personengesellschaft im Gesellschafts- und Steuerrecht, Finanz-Rundschau (2002), S. 1153–1163. Carlé, Dieter / Stahl, Rudolf / Strahl, Martin (Hrsg.): Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn zum 65. Geburtstag am 28. Januar 2005 (zitiert als FS Korn), Bonn 2005. CCH New Zealand: New Zealand Master Tax Guide, Auckland (NZ) 2013. Chirelstein, Marvin A. / Zelenak, Lawrence: Federal Income Taxation, 13. Auflage, St. Paul, MN (US) 2015. Crezelius, Georg: Steuerrechtsfragen der Sachwertabfindung, in: Carlé / Stahl / Strahl, Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, S. 273–285. Cropp, Olaf Christian: Fallkonstellationen zum Wirtschaftsguttransfer bei nicht beteiligungsidentischen Personengesellschaften, Deutsches Steuerrecht (2014), S. 1855–1861. Cunningham, Laura E. / Cunningham, Noël B.: The Logic of Subchapter K, A Conceptual Guide to the Taxation of Partnerships, 4. Auflage, St. Paul, MI (US) 2011. Demuth, Ralf: Aufhebung der Trennungstheorie?, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung (2012), S. 33–34. – Übertragung von Einzel-Wirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Neue Erkenntnisse und Tendenzen bei teilentgeltlichen Übertragungsvorgängen, Der Ertrag-Steuer-Berater (2012), S. 457–461. – Trennung von der modifizierten Trennungstheorie?, Anmerkung zum Beschluss des BFH v. 19.3.2014 – X R 28 / 12, Der Ertrag-Steuer-Berater (2014), S. 373–376. Deutsch, Robert / Friezer, Mark / Fullerton, Ian / Hanley, Peter / Snape, Trevor: The Australian Tax Handbook, Pyrmont, NSW (AU) 2014. Dickerson, Darby: ALWD Citation Manual, A Professional System of Citation, 4. Auflage, New York City, NY (US) 2010. Dodge, Joseph M. / Fleming, J. Clifton / Peroni, Robert J.: Federal Income Tax, Doc­ trine, Structure, and Policy, 4. Auflage, New Providence, NJ (US) 2012.

Literaturverzeichnis241 Doralt, Werner: VwGH: Abschied von der Bilanzbündeltheorie?, Österreichisches Recht der Wirtschaft (2011), S. 552–553. Doralt, Werner / Kirchmayr, Sabine / Mayr, Gunter / Zorn, Nikolaus: Einkommensteuergesetz, Kommentar, 17. EL, Wien (AT) 2014. Doralt, Werner / Ruppe, Hans Georg / Mayr, Gunter: Grundriss des Österreichischen Steuerrechts, Band I: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umgründungssteuergesetz, Internationales Steuerrecht (zitiert als Steuerrecht I), 11. Auflage, Wien (AT) 2013. Dornheim, Bertram: Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften, Die Unternehmensbesteuerung (2012), S. 618–623. – Einbringungen gegen Mischentgelt, Finanz-Rundschau (2013), S. 1022–1029. Dötsch, Franz: Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 7–38. – Keine Gewinnrealisierung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen gegen ein den Buchwert nicht überschreitendes Entgelt, juris PraxisReport Steuerrecht 49 / 2012, Anm. 2. – Einbringung eines Betriebs in Personengesellschaft gegen sog. Mischentgelt aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung, juris PraxisReport Steuerrecht 2 / 2014, Anm. 5. Dötsch, Franz / Herlinghaus, Andreas / Hüttemann, Rainer / Lüdicke, Jürgen / Schön, Wolfgang (Hrsg.): Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Gedächtnissymposium für Brigitte Knobbe-Keuk (zitiert als Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön), Köln 2011. Drüen, Klaus-Dieter (Hrsg.): Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013 / 2014 (zitiert als JbFStR 2013 / 2014), Herne 2013. – Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2014 / 2015 (zitiert als JbFStR 2014 / 2015), Herne 2014. Düll, Alexander / Fuhrmann, Gerd / Eberhard, Martin: Unternehmenssteuerreform 2001: Die Neuregelung des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG – sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses, Deutsches Steuerrecht (2000), S. 1713–1718. Engl, Richard: Realteilung auch mit Einzelwirtschaftsgütern rückwirkend ab 1. 1. 2001 nach UntStFG ohne Behaltefrist steuerneutral möglich, Deutsches Steuerrecht (2002), S. 119–122. Engl, Richard / Schaflitzl, Andreas: Steueränderungen zum 1.1.2002 im Unternehmensbereich, Der Betrieb (2002), Beihefter 1, S. 1. Eustice, James S.: Subchapter S Corporations and Partnerships: A Search for the Pass Through Paradigm (Some Preliminary Proposals), Tax Law Review, Band 39 (1983–1984), S. 345–434. Felix, Günther: Sachabfindung über die Höhe des Kapitalkontos bei Ausscheiden von Mitunternehmern, Deutsches Steuerrecht (1963), S. 670–671.

242 Literaturverzeichnis Fichtelmann, Helmar: Schwestergesellschaften, Ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert möglich?, Der Ertrag-Steuer-Berater (2002), S. 184–189. Fischer, Michael: Ergänzungsbilanzen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG – FG Düsseldorf v. 6.7.2012 sowie FG Saarland v. 19.4.2012, in: Drüen, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013 / 2014, S. 391–411. Förster, Ursula: Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen, Folgefragen aus der neueren BFHRechtsprechung, Der Betrieb (2013), S. 2047–2052. Fraberger, Friedrich / Hirschler, Klaus / Kanduth-Kristen, Sabine / Ludwig, Christian /  Mayr, Gunter: Handbuch Sonderbilanzen, Band II: Umgründungen, Wien 2010. Geck, Reinhard: Anmerkung zu BFH v. 02.08.2012, IV R 41 / 11, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (2012), S. 691–692. Geissler, Michael: Die verbilligte Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten – Anwendung der Einheitstheorie bei § 16 EStG und § 24 UmwStG, Finanz-Rundschau (2014), S. 152–158. Görgen, Andreas: Schlusspunkt im Streit um die Realteilung – jüngste Entscheidungen des IV. Senates zu Umstrukturierungen von Mitunternehmerschaften weisen den Weg in die Zukunft des Unternehmenssteuerrechts, Deutsche Steuer-Zeitung (2017), S. 709–717. Gossert, Ernst / Liepert, Martin / Sahm, Daniel: Die Aufgabe der reinen Trennungstheorie durch die aktuelle BFH-Rechtsprechung und deren Folgen auf Erwerberseite, Eine Darstellung der modifizierten Trennungstheorie und deren Folgen aus Sicht des die Wirtschaftsgüter übernehmenden Erwerbers oder Mitunternehmerschaft, Deutsche Steuer-Zeitung (2013), S. 242–248. Graw, Christian: Teilentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften – strenge vs. modifizierte Trennungstheorie, Finanz-Rundschau (2015), S. 260–267. Grobshäuser, Uwe: Offene und verdeckte Einlagen in Personen- und Kapitalgesellschaften, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (2011), S. 4168–4177. Groh, Manfred: Die Vermögensübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften als Lehrstück der Mitunternehmerbesteuerung, Der Betrieb (2002), S. 1904–1908. – Teilwerteinbringung von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern in Personengesellschaften, Der Betrieb (2003), S. 1403–1409. Hageböke, Jens: Die Ausbringung eines Teilbetriebs aus einer Mitunternehmerschaft durch „Upstream“-Abspaltung, Die Unternehmensbesteuerung (2009), S. 105–111. Haritz, Detlef / Menner, Stefan: Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 4. Auflage, München 2015. Heinrich, Johannes: Österreichisches Steuerrecht 2013, Wien (AT) 2013. Hennrichs, Joachim: Besteuerung von Personengesellschaften – Transparenz- oder Trennungsprinzip?, Finanz-Rundschau (2010), S. 721–731.

Literaturverzeichnis243 Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Dötsch /  Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 67–94. Herrmann, Carl / Heuer, Gerhard / Raupach, Arndt: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 272. EL, Köln 2016. Herrmann, Joachim: Übertragung von einzelnen Wirtschaftgütern zwischen Gesellschafterbetriebsvermögen und Mitunternehmerschaften, Betriebs-Berater (2000), S. 2599–2605. Herzig, Norbert / Günkel, Manfred / Niemann, Ursula (Hrsg.): Steuerberater-Jahrbuch 2001 / 2002, Bericht über den 53. Fachkongress der Steuerberater in Köln, 23. und 24. Oktober 2001 (zitiert als StbJb. 2001 / 2002), Köln 2002. Herzog, Oliver: Steuerneutrale Realteilung, Österreichische Steuer-Zeitung (1989), S. 144–146. – BRD: Bei Realteilung ist nur Kapitalkontenanpassung zulässig, Österreichisches Recht der Wirtschaft (1992), S. 327. Heuer, Gerhard: Zur Realteilung einer Mitunternehmerschaft, Der Betrieb (1964), S. 1313–1314. Heuermann, Bernd: Einheit, Trennung oder modifiziertes Trennen?, Verbilligte Wirtschaftsgutübertragung und § 6 Abs. 5 EStG; konzise Bemerkungen zur sog. Trennungstheorie, Der Betrieb (2013), S. 1328–1330. Heurung, Rainer / Bresgen, Ariane: Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften, GmbH Rundschau (2014), S. 187–196. Hey, Johanna: Das Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, Auflösungstendenzen personal gebundener Steuerpflichten, in: Tipke / Söhn, Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, S. 219–253. – Unternehmensteuerreform: das Konzept der Sondertarifierung des § 34a EStG-E, Was will der Gesetzgeber und was hat er geregelt?, Deutsches Steuerrecht (2007), S. 925–931. – Besteuerung von Unternehmen und Individualsteuerprinzip, in: Schön / OsterlohKonrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, S. 1–26. – (Hrsg.): Einkünfteermittlung (zitiert als DStJG 34 (2011)), Köln 2011. Hoffmann, Fritz: Anmerkung zu BFH v. 05.07.1963, VI 333 / 61, Finanz-Rundschau (1964), S. 152–153. Hoffmann, Wolf-Dieter: Der Transfer von Einzel-Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 5 EStG nach Verabschiedung des UntStFG, GmbH Rundschau (2002), S. 125–134. – Der GmbHR-Kommentar, zu BFH v. 24.01.2008, IV R 37 / 06, GmbH Rundschau (2008), S. 551–554. Hofmann, Alexander: Grundstücke und Vorsorgemethoden nach dem 2. AbgÄG 2014, Österreichisches Recht der Wirtschaft (2015), S. 255–257.

244 Literaturverzeichnis Hommelhoff, Peter / Rawert, Peter / Schmidt, Karsten (Hrsg.): Festschrift für Hans-Joachim Priester (zitiert als FS Priester), Köln 2007. Huber, Ulrich: Gesellschafterkonten in der Personengesellschaft, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (1988), S. 1–103. Hübner-Schwarzinger, Petra: Zusammenschlüsse nach Art IV UmgrStG – angewandte Umgründungspraxis, Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen (2014), S. 176–182. Hüttemann, Rainer: Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 39–66. Jakob, Wolfgang / Gies, Reinhold: Die bilanzielle Durchsetzbarkeit der (gewinneutralen) Realteilung von Mitunternehmerschaften, Betriebs-Berater (1987), S. 2400– 2412. Jakob, Wolfgang / Hörmann, Norbert / Wittmann, Rolf: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften – Ein Gestaltungsauftrag an den Gesetzgeber, Zugleich grundsätzliche Bemerkungen zum Grundsatzurteil des BFH v. 10. 12. 1991, VIII R 69 / 86, Deutsches Steuerrecht (1992), S. 1149–1156. Jann, Martin: Umgründungen im Steuerrecht, 2. Auflage, Graz 2015. Jäschke, Dirk: Übertragung von Wirtschaftsgütern und Mitunternehmeranteilen, Aktuelle Einzelfragen nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH, dem Umwandlungssteuer-Erlass 2011 und dem BMF-Schreiben vom 8.12.2011, GmbH Rundschau (2012), S. 601–613. Johnson, Elizabeth J. / Lille, Geneviève C.: Understanding the Taxation of Partnerships, 6. Auflage, Toronto (CA) 2010. Joint Committee on Taxation: Foreign Passthrough Entity Use in Five Selected Countries, Tax Analyst Doc. 2014-28228. Kemper, Nicolas / Konold, Robert: Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert, Deutsches Steuerrecht (2000), S. 2119–2123. Keuk, Brigitte: Die Realteilung des Vermögens von Personengesellschaften, Der Betrieb (1972), S. 598–603. Kirchhof, Paul: Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Auflage, Köln 2014. – Einkommensteuergesetz, Kommentar, 15. Auflage, Köln 2016. Klein, Franz: Abgabenordnung, 12. Auflage, München 2014. Kloster, Anja / Kloster, Lars: Auslegungs- und Anwendungsprobleme bei der Restrukturierung von Mitunternehmerschaften, Die „Reform der Reform“ des § 6 Abs. 5 EStG durch das UntStFG, GmbH Rundschau (2002), S. 717–732. Kofler, Georg (Hrsg.): Umgründungssteuergesetz, 4. Auflage, Wien 2015. Korn, Klaus / Carlé, Dieter / Stahl, Rudolf / Strahl, Martin: Einkommensteuergesetz, Kommentar, 91. EL, Bonn 2015.

Literaturverzeichnis245 Korntner, Fritz: Bilanzierung bei Umgründungen (Teil VIb), Zusammenschluss, Finanz Journal (2014), S. 61–72. Kovar, Herbert: Einlagen von Grundstücken und Veräußerung von zuvor eingelegten Grundstücken, Änderungen durch das Abgabenänderungsgesetz 2012, Steuer- und Wirtschaftskartei (2012), S. 1473–1478. Krüger, Wolfgang / Westermann, Harm Peter: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Band 3, 6. Auflage, München 2012. Lademann, Fritz: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 215. EL, Stuttgart 2015. Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Rechtssystematische Grundlagen steuerlicher Leistungsfähigkeit im deutschen Einkommensteuerrecht, Köln 1988. Levedag, Christian: Überführungen und Übertragungen einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter in betriebliche Personengesellschaften, Aktuelle Entwicklungen in der Rechtsprechung, GmbH Rundschau (2013), S. 673–683. – Gewinnrealisation bei mitunternehmerischen Übertragungsvorgängen, GmbH Rundschau (2014), S. 337–348. Ley, Ursula: Gesellschafterkonten der OHG und KG: Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Charakterisierung und Bedeutung, Kölner Steuerdialog (1994), S. 9972–9988. – Sonderbetriebsvermögen in der Beratungspraxis, Kölner Steuerdialog (2003), S. 13907–13918. – Ausgewählte Fragen und Probleme in Fällen der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen sowie von Mitunternehmer(teil)anteilen, Kölner Steuerdialog (2004), S. 14024–14034. – Ausscheiden eines Personengesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung, in: Carlé / Stahl / Strahl, Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, S. 335–364. – Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen einer gewerblichen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern gegen Gutschrift / Belastung auf den Gesellschafterkonten, Kölner Steuerdialog (2009), S. 16678–16693. – Gesellschafterkonten im Lichte der grundlegenden BFH-Entscheidung vom 16.10.2008, IV R 98 / 06, Deutsches Steuerrecht (2009), S. 613–620. – Die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen auf eine und aus einer Personengesellschaft, Kölner Steuerdialog (2010), S. 16814– 16819. – Zur unsystematischen Behandlung von Einbringungen in und Ausbringungen aus einer gewerblichen Personengesellschaft, in: Tipke / Seer / Hey / Englisch, Festschrift für Joachim Lang, S. 683–698. – Der Wirtschaftsgutstransfer zwischen Schwesterpersonengesellschaften – eine abgekürzte Aus- und Einbringung, Deutsches Steuerrecht (2011), S. 1208–1211. Ley, Ursula / Strahl, Martin: Steuerlicher Handlungsbedarf zum Jahreswechsel 2001 /  2002, Deutsches Steuerrecht (2001), S. 1997–2013.

246 Literaturverzeichnis Lipton, Richard M. / Carman, Paul / Fassler, Charles / Schwidetzky, Walter D.: Partnership Taxation, 3. Auflage, New Providence, NJ (US) 2012. Lüdicke, Jochen / Sistermann, Christian (Hrsg.): Unternehmensteuerrecht, Gründung, Finanzierung, Umstrukturierung, Übertragung, Liquidation, München 2008. Lüdicke, Jürgen / Mössner, Jörg Manfred / Hummel, Lars (Hrsg.): Das Steuerrecht der Unternehmen, Festschrift für Gerrit Frotscher zum 70. Geburtstag (zitiert als FS Frotscher), Freiburg 2013. Lutzenberger, Helena: Transfer von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG, Steuerneutrale Verlagerung stiller Reserven und ihre Grenzen, Deutsche Steuer-Zeitung (2015), S. 670–681. Lyons, William H. / Repetti, James R.: Partnership Income Taxation, 5. Auflage, New York City, NY (US) 2011. Maaßen: Die einkommensteuerliche Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften, Der Betrieb (1964), S. 197–199. McDaniel, Paul R. / McMahon, Martin J., Jr. / Simmons, Daniel L. / Polsky, Gregg D.: Federal Income Taxation, Cases and Materials, 6. Auflage, New York City, NY (US) 2008. McKee, William S. / Nelson, William F. / Whitmire, Robert L. / Huffman, Gary R. / Whitmire, James P.: Federal Taxation of Partnerships and Partners, Online-Ausgabe (Westlaw), Stand 02 / 2016. Mitschke, Wolfgang: Kommentar zu BFH v. 19.09.2012, IV R 11 / 12, Finanz-Rundschau (2012), S. 1155–1158. – Nach dem Spruch des IV. BFH-Senats: Neu zu erwartende Rechtsprechung anderer BFH-Senate im Bereich der Personengesellschaftsbesteuerung, Finanz-Rundschau (2013), S. 314–321. – Nochmals: Trennung von der Trennungstheorie?, Zur Übertragung von Wirtschaftsgütern bei PersGes, Finanz-Rundschau (2013), S. 648–652. Müller, Magnus: Das interpersonale Korrespondenzprinzip im Einkommensteuerrecht, Eine steuersystematische Betrachtung, Frankfurt am Main [u. a.] 2007. Musil, Andreas: Die Realteilung von Personengesellschaften – Eine problematische Rechtsfigur, Der Betrieb (2005), S. 1291–1295. Mutscher, Axel: Risiko der Entgeltlichkeit bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Personengesellschaft im Wege der Einlage, Deutsches Steuerrecht (2009), S. 1625. – Steuerneutrale Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Personengesellschaft, Zuordnung stiller Reserven über Ergänzungsbilanzen im Spannungsfeld zwischen Steuerneutralität und Subjektsteuerprinzip, in: Lüdicke / Mössner / Hummel, Das Steuerrecht der Unternehmen, S. 479–493. Neu, Norbert / Hamacher, Stefan: Abrundung der BFH-Rechtsprechung zur Realteilung von Personengesellschaften, Zugleich Anmerkungen zu den Entscheidungen des BFH vom 16.3.2017  – IV R 31 / 14 und vom 30.3.2017  – IV R 11 / 15 zur

Literaturverzeichnis247 echten Realteilung bei Auflösung und unechten Realteilung bei Sachwertabfindung, GmbH Rundschau (2017), S. 897–901. Niehus, Ulrich / Wilke, Helmuth: Maß und Ausmaß von Gewinnrealisierungen bei Übertragungen gegen Teil- oder Mischentgelt im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Finanz-Rundschau (2005), S. 1012–1016. – Konkretisierung des Anwendungsbereichs steuerneutraler Realteilung, FinanzRundschau (2012), S. 1093–1103. – Die Besteuerung der Personengesellschaften (zitiert als Personengesellschaften), 7. Auflage, Stuttgart 2015. Oetker, Hartmut: Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Auflage, München 2015. Osofsky, Leigh: Unwinding the Ceiling Rule, Virginia Tax Review, Band 34 (2014), S. 63–108. Paus, Bernhard: Die neuen Ergänzungsbilanzen bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter, Finanz-Rundschau (2003), S. 59–70. Pinkernell, Reimar: Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, Berlin 2001. Potsch, Nicolas: Auseinandersetzung von Freiberufler-Sozietäten, Kölner Steuerdialog (2013), S. 18225–18232. Prinz, Ulrich / Hoffmann, Wolf-Dieter: Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, Gesellschaftsrecht – Steuerrecht, 4. Auflage, München 2014. Prinz, Ulrich / Hütig, Ann-Cathrin: Ende der Trennungstheorie bei § 6 Abs. 5 EStG, Der Betrieb (2012), S. 2597–2602. Pupeter, Alexander: Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern ist eine (partielle) Realteilung, In zwei Urteilen vom 16.03.2017 (IV R 31 / 14, DB 2017 S. 1224) und 30.03.2017 (IV R 11 / 15, DB 2017 S. 1427) klärt der BFH das Geklärte, Der Betrieb (2017), S. 2122–2126. Ratschow, Eckart: Prinzipien der Einkünfteermittlung – Subjektsteuerprinzip, in: Hey, Einkünfteermittlung, S. 35–59. Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses – keine gesetzestechnische Meisterleistung, Betriebs-Berater (2000), S. 1965–1974. – Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften, in: Herzig / Günkel / Niemann, Steuerberater-Jahrbuch 2001 / 2002, S. 281–319. – Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, Der Betrieb (2005), S. 358–366. Rödder, Thomas / Herlinghaus, Andreas / van Linshaut, Ingo: Umwandlungssteuergesetz, 2. Auflage, Köln 2013. Rödder, Thomas / Schumacher, Andreas: Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Teil I), Deutsches Steuerrecht (2001), S. 1634–1641. Rodewald, Jörg: Zivil- und steuerrechtliche Bedeutung der Gestaltung von Gesellschafterkonten, GmbH Rundschau (1998), S. 521–527.

248 Literaturverzeichnis Rogall, Matthias / Dreßler, Daniel: Wirtschaftsgutübertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und das Zusammenspiel mit § 6 Abs. 3 EStG, Die Unternehmensbesteuerung (2013), S. 73–83. Röhrig, Alfred: Einbringung von WG des PV in eine gewerbliche Personengesellschaft, Anmerkungen zur Entscheidung des BFH vom 24.01.2008  – IV R 37 / 06, Der Ertrag-Steuer-Berater (2008), S. 216–220. Röhrig, Alfred: Steuerliche Fallstricke beim Ausscheiden aus Freiberufler-Sozietäten, Mehr Fluch als Segen möglicher Fallgestaltungen, Der Ertrag-Steuer-Berater (2010), S. 31–33. Roser, Frank: Unveränderte Missverständnisse zu § 6 Abs. 5 EStG bei der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, zugleich Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 19.10.1998 und vom 11.12.2001, Finanz-Rundschau (2002), S. 309–317. Sauer, Otto: Realteilung einer Personengesellschaft und Einkommensteuer nach der Rechtsprechung des BFH, Deutsche Steuer-Zeitung (1964), S. 22–27. Sauter, Thomas / Heurung, Rainer / Oblau, Markus: Probleme bei der Realteilung nach der Neuregelung durch die Unternehmenssteuerreform, Finanz-Rundschau (2002), S. 1101–1109. Scharfenberg, Jens: Überführung und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG, Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 8.12.2011 (DB 2011 S. 2880), Der Betrieb (2012), S. 193–197. Schell, Matthias: Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG – Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 28.02.2006, Betriebs-Berater (2006), S. 1026–1030. Schmidt, Karsten: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Auflage, München 2010. Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz, 35. Auflage, München 2016. Schmitt, Joachim / Hörtnagl, Robert / Stratz, Rolf-Christian: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Auflage, München 2013. Schmitt, Joachim / Keuthen, Markus: Positive und negative Ergänzungsbilanzen bei Einbringungen i. S. von § 24 UmwStG, Deutsches Steuerrecht (2013), S. 1565– 1573. Schneider, Norbert / Oepen, Wolfgang: Nichtanwendungserlass zum BFH-Urteil zur (u. a.) Aufgabe der finalen Entnahmetheorie, Finanz-Rundschau (2009), S. 660– 662. Schnüttgen, Helena: Die Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht, Berlin 2009. Schön, Wolfgang: Zum Stande der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen, Deutsches Steuerrecht (1993), S. 185–194. – Der Große Senat des Bundesfinanzhofs und die Personengesellschaft, Steuer und Wirtschaft (1996), S. 275–288. – Betriebliche Einzelwirtschaftsgüter bei Einbringung, Realteilung und Erbauseinandersetzung  – eine Gedankenskizze, in: Wassermeyer / Mayer / Rieger, Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, S. 531–538.

Literaturverzeichnis249 – Die Personengesellschaft im Steuerrechtsvergleich, in: Dötsch / Herlinghaus / Hüttemann / Lüdicke / Schön, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 139–163. Schön, Wolfgang / Osterloh-Konrad, Christine (Hrsg.): Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts (zitiert als Schön / Osterloh-Konrad, Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts), Heidelberg 2010. Schulze zur Wiesche, Dieter: Die Übernahme von Verbindlichkeiten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen dem Betriebs- und Gesamthandsvermögen, Der Betrieb (2004), S. 1388–1390. Söffing, Günter: Wahlrecht bei der Überführung und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG, Betriebs-Berater (2008), S. 1771. Stahl, Rudolf: Realteilungserlaß – Entwurf mit Stand Oktober 2005 – Kritische Erläuterung und Gestaltungshinweise, Kölner Steuerdialog (2006), S. 14939–14949. – Kein Veräußerungsgewinn bei Übernahme von Verbindlichkeiten bis zur Höhe des Buchwertes, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung (2013), S. 3–4. Staub, Hermann / Canaris, Claus-Wilhelm / Habersack, Mathias / Schäfer, Carsten: Han­delsgesetzbuch, Großkommentar, 5. Auflage, Berlin 2009. Stenert, Jens: Der „neue“ Realteilungserlass ist überholt!, Zum Realteilungsbegriff nach den BFH-Urteilen v. 16.3.2017 und v. 30.3.2017, Deutsches Steuerrecht (2017), S. 1785. Sterzinger, Christian: Steuerliche Folgen der Auseinandersetzung freiberuflich tätiger Personengesellschaften, Neue Juristische Wochenschrift (2011), S. 3057–3061. Strahl, Martin: Neues zur Kapitalkontenstruktur bei Personengesellschaften, Kölner Steuerdialog (2009), S. 16531–16543. – Aufgabe der Trennungstheorie – Auswirkungen und Reichweite, Kölner Steuer­ dialog (2013), S. 18528–18537. – Ausweitung der Einheitstheorie auf Einbringungen gegen Mischentgelt, Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 18.09.2013 – X R 42 / 10, Die Unternehmensbesteuerung (2013), S. 762–764. – Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften – Reichweite der Aufgabe der Trennungstheorie, Finanz-Rundschau (2013), S. 322–326. Stuhrmann, Gerd: Zur Realteilung durch Bar- und Sachwertabfindung, Deutsches Steuerrecht (2005), S. 1355–1357. Sulz, Gottfried Maria / Reisch, Roland: Vorsorge bei Realteilungen nach Artikel V UmgrStG, Die einfache und richtige Ermittlung des Ausgleichspostens, Steuerund Wirtschaftskartei (2003), S. 368–375. The American Law Institute: Federal Income Tax Project – Subchapter K, Philadelphia (PA) 1984. Theis, Jakob: Die einkommensteuerliche Beurteilung von Unternehmen, FinanzRundschau (1963), S. 220–223. Thiel, Rudolf: Realteilung von Personengesellschaften, Betriebs-Berater (1963), S. 1415–1419.

250 Literaturverzeichnis Tipke, Klaus / Lang, Joachim: Steuerrecht, 22. Auflage, Köln 2015. Tipke, Klaus / Seer, Roman / Hey, Johanna / Englisch, Joachim (Hrsg.): Festschrift für Joachim Lang, Gestaltung der Steuerrechtsordnung (zitiert als FS Lang), Köln 2010. Tipke, Klaus / Söhn, Hartmut (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik (zitiert als GS Trzaskalik), Köln 2005. Titz, Elisabeth / Wild, Alexandra: Grundstücksübertragungen im Rahmen von Umgründungen im Lichte des 2. AbgÄG 2014, Österreichisches Recht der Wirtschaft (2014), S. 745–753. Trzaskalik, Christoph: Personal gebundene Einkommensteuerpflicht und Gesamtrechtsnachfolge, Steuer und Wirtschaft (1979), S. 97–112. Ullmann, Robert: Neudefinition des Anwendungsbereichs der Realteilung – Steuerneutrale Realteilung auch bei Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern, Die Unternehmensbesteuerung (2017), S. 448–452. van Linshaut, Ingo: Steuersenkungsgesetz: Mitunternehmerische Einzelübertragungen i. S. des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG n. F., Der Betrieb (2000), S. 1784–1789. Vees, Carl Friedrich: Einheitstheorie oder Trennungstheorie: Eine kritische Würdigung, Deutsches Steuerrecht (2013), S. 681–686. Wacker, Roland: Notizen zur Realteilung nach dem BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, in: Hommelhoff / Rawert / Schmidt, Festschrift für Hans-Joachim Priester, S. 819–834. – Einbringung von Wirtschaftsgütern, Einlage oder tauschähnlicher Vorgang?, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (2008), S. 3091–3098. – Teilentgeltliche Übertragung im Ertragsteuerrecht – Einheits vs. Trennungsbetrachtung, in: Drüen, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013 / 2014, S. 733–742. Wallis, Hugo von / Brandmüller, Gerhard / Schulze zur Wiesche, Dieter: Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, Heidelberg 2002. Walter, Thomas: Umgründungssteuerrecht 2016, Ein systematischer Grundriss, 11. Auflage, Wien 2016. Wassermeyer, Franz / Mayer, Dieter / Rieger, Norbert (Hrsg.): Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann zum 65. Geburtstag am 22. Mai 2000 (zitiert als FS Widmann), Bonn 2000. Wehrheim, Michael / Nickel, Katrin: Überführungs- und Übertragungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 5 EStG – eine steuersystematische Einordnung, Betriebs-Berater (2006), S. 1361–1366. Wendt, Michael: Der gesetzlich „wiederhergestellte“ Mitunternehmererlass, Der Ertrag-Steuer-Berater (2002), S. 137–143. – Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer, § 6 Abs. 5 EStG idF des UntStFG als zweiter Versuch zur „Wiedereinführung des Mitunternehmer-Erlasses …“, Finanz-Rundschau (2002), S. 53–66.

Literaturverzeichnis251 – Kommentar zu BFH v. 24.01.2008, IV R 37 / 06, Finanz-Rundschau (2008), S. 915–916. – Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften und ihre Bedeutung in der Krise, Die Steuerberatung (2010), S. 145–152. – Realteilung und Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – Vorrang des Kontinuitätsprinzips?, in: Tipke / Seer / Hey / Englisch, Festschrift für Joachim Lang, S. 699– 718. – Verbilligte Wirtschaftsgutübertragung im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 EStG, Trennung von der Trennungstheorie?, Der Betrieb (2013), S. 834–839. Widmann, Siegfried / Mayer, Dieter: Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 154. EL, Bonn 2015. Wiesner, Werner / Grabner, Roland / Wanke, Rudolf: Einkommensteuergesetz, 19. EL, Wien (AT) 2015. Wiesner, Werner / Hirschler, Klaus / Mayr, Gunter: Handbuch der Umgründungen, 14. EL, Wien (AT) 2014. Wiesner, Werner / Schwarzinger, Walter: Praxisfragen zum Umgründungs(steuer)recht, Aktuelle Umgründungsprobleme in Frage und Antwort, Steuer- und Wirtschaftskartei (2013), S. 791. Wiesner, Werner / Schwarzinger, Walter / Sedlacek, Werner / Sulz, Gottfried Maria: Zusammenschluss und Realteilung von Rechtsanwälten (zitiert als Zusammenschluss und Realteilung), Wien 1998. Willis, Arthur B. / Pennell, John S. / Postlewaite, Philip F.: Partnership Taxation, Online-Ausgabe (Westlaw), Stand 02 / 2016. Wolf, Erich: Praktische Fallbeispiele zum Umgründungssteuerrecht, Gewinnvorab, Verkehrswert, Vorbehaltszusammenschluss oder doch „Lockstep“: Was darf es denn sein?, Steuer- und Wirtschaftskartei (2014), S. 1374–1376. Wundsam, Walter / Zöchling, Hans / Huber, Paul / Khun, Wolfgang (Hrsg.): Umgründungssteuergesetz (zitiert als UmgrStG (2007)), 4. Auflage, Wien 2007. – (Hrsg.): Umgründungssteuergesetz, 5. Auflage, Wien 2015. Yin, George K. / Burke, Karen C.: Partnership Taxation, 2. Auflage, New York City, NY (US) 2013. Zimmermann, Reimar / Hottmann, Jürgen / Kiebele, Sabrina / Schaeberle, Jürgen / Scheel, Thomas: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 11. Auflage, Achim 2013. Zorn, Nikolaus: Besteuerung der Geschäftsführung, bei GmbH, GmbH & Co K(E)G, GmbH & Still, Wien (AT) 1992. Zweifel, Martin / Athanas, Peter: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I / 2a, 2. Auflage, Basel (CH) 2008.

Sachverzeichnis Ausbringung –– Begriff  33 ff. –– Privilegierung  57, 63, 80, 85, 103, 108 Ausgleichspostenmethode  195 Basis –– Adjusted ~  70, 155, 180 –– Inside ~  73, 78 –– Outside ~  73, 75, 85 Basis-Anpassung  78 ff., 88 Belastetes Vermögen  96, 151 Betriebsvermögensvergleich  29 ff. Bilanzbündeltheorie  24 ff., 101 f. Bruttomethode  53 ff., 61, 115 Buchführungspflicht  29 ff. Buchwertanpassungsmethode  117, 137, 197 ff. Buchwertzusammenschluss  124 ff., 131 ff., 175, 194 f. Capital Gains  70 Contribution  80 Darlehenskonto  39, 40 Disguised Sale  93–96 Distribution  84 Disquotale Übertragung (siehe Übertragung) Eigenkapital  37 Eigenkapitalkonto 39 Einbringung –– Begriff  32 ff. –– Privilegierung  50, 57, 80, 103 Einheitsbetrachtung  25 ff. Einheitstheorie  143 f., 147 f.

Einzelwirtschaftsgut  36, 45, 106, 115, 139, 162 Ergänzungsbilanz  53 ff., 115 f., 125, 165 ff., 194 f., 224 ff. Finale Entnahmelehre  46 Forderungskonto  37–41 Fremdkapital  37 Fremdkapitalkonto  39 Gesellschafterkonten  37 Gewinnermittlung  28 ff., 72, 100 Gewinnvorab  127 ff., 132f., 195 Gleichstellungsthese  25 ff., 100 Hot Assets  75 f., 85 f., 92, 124, 199 Kapitalausgleichskontenmethode  117, 138, 197 Kapitalkontenanpassungsmethode  198 Kapitalkonto  37–43, 74 ff., 104 f., 134, 163, 196 f., 208 Kapitalvermögen  70 ff., 78 ff., 90 ff., 130 f., 174 f., 177 Liquidationserlös  42, 208 f. Liquidationsvorab 128–133, 138, 156 Mischentgelt  (siehe Übertragung) Missbrauchsverhinderung  (siehe Sperrfrist) Mitunternehmererlass  47–50, 197 Mixing Bowl Geschäfte  96–100, 186 Nettobetrachtung  44, 64 Nettomethode  53 f., 56, 60, 115 f., 125, 206 Ordinary Income  70

Sachverzeichnis253 Privatvermögen  32, 45, 48, 69, 101, 147–150, 177–183, 209, 212, 230 f. Realisationsprinzip  189 ff., 203 f., 206, 213, 216 f., 221 Realteilung –– Begriff  35 –– Privilegierung  63, 108 Reduzierter Verbleib  34, 86, 110, 122 Reservenvorbehalt  129 f., 138, 195 Rücklagenkonto  39, 41, 43, 208 ff. Sachgesamtheit  42, 44, 50–57, 58, 65 f., 103 ff., 116, 146 ff., 163, 170, 178, 188, 215 f. Sachwertabfindung  34, 36, 85 f., 122 f. Schwesterpersonengesellschaft  (siehe Übertragung) Sonderbetriebsvermögen  26, 28, 31 f., 45 ff., 51, 58, 193, 212 f. Sperrfrist  64, 97, 144, 172 ff., 175 ff. Subjektsteuerprinzip  137, 188–194, 198, 206, 211, 213, 221, 223 f., 231, 236 f. Teilentgelt  (siehe Übertragung) Teilprivilegiertes Mischentgelt  144 ff. Teilwert  50 Telos der Altregelung  188

Telos der Neuregelung  189 Trennungstheorie –– Modifizierte  142 ff., 216 f. –– Strenge ~  141, 146, 149 f., 214 ff. Übertragung –– Disquotale ~  161–171, 213 –– ~ gegen Teil- oder Mischentgelt  139–160, 214–219 –– ~ auf eine Schwestergesellschaft  183–187, 220–228 Unentgeltlich  42 ff., 58, 140–146, 156, 161–169, 179 f., 193, 208–212 Veräußerung nach Ein- oder Ausbringung  171 ff., 219 f. Verbindlichkeit  44 f., 73–79, 94, 96, 141 f., 150–160, 214 ff. Verkehrswertzusammenschluss  124 f., 132, 176, 194 Verlagerung stiller Reserven  113, 194 Verlustverrechnungskonto  39 ff. Vielheitsbetrachtung  27 f. Zusammenschluss  102–112, 124–133, 156, 164 f., 175 f., 207 Zwischenwert  52 ff., 171, 211, 228–230