Die Stellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung: Reformbedarf im Lichte der spanischen Ley General Tributaria? [1 ed.] 9783428557066, 9783428157068

Citation preview

Schriften zum Steuerrecht Band 138

Die Stellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung Reformbedarf im Lichte der spanischen Ley General Tributaria?

Von

Hendrik B. Hübner

Duncker & Humblot · Berlin

HENDRIK B. HÜBNER

Die Stellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 138

Die Stellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung Reformbedarf im Lichte der spanischen Ley General Tributaria?

Von

Hendrik B. Hübner

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster hat diese Arbeit im Jahre 2018 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2019 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Ochsenfurt-Hohestadt Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15706-8 (Print) ISBN 978-3-428-55706-6 (E-Book) ISBN 978-3-428-85706-7 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Für meine Eltern und Familie Garriga Obach

Vorwort Neben einer enormen wirtschaftlichen Relevanz der Außenprüfung geht mit diesem Verfahren sowohl in Deutschland als auch in Spanien ein schwerwiegender Eingriff in die Rechte des überprüften Steuerpflichtigen einher. Aus diesem Grund stellt die eindeutige Herausarbeitung der Rechte und der dem deutschen und dem spanischen Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Verfahren der Außenprüfung obliegenden Pflichten, gegenüber einem bloßen Vergleich des grundlegenden Ablaufs beider Verfahren, einen Ansatz dar, der versucht, klare Aussagen zur Stellung des Betroffenen zu treffen. Darüber hinaus soll die vergleichende Untersuchung des deutschen und des spanischen Systems bezüglich dieser Aspekte die Frage nach einer eventuellen Adaption spezifischer, bisher in Deutschland nicht existierender Regelungen aufwerfen. Der Gedanke, ein rechtsvergleichendes Thema zum Außenprüfungssystem auszuwählen, ergab sich im Rahmen eines ersten gemeinsamen Gesprächs mit Herrn Prof. Dr. Víctor Manuel Sánchez Blázquez, zu dem Prof. Dr. Joachim Englisch mir geraten hatte. Diese konstruktive Aussprache mit einem ausgewiesenen Experten des spanischen Steuerverfahrensrechts hat mein Dissertationsvorhaben nachhaltig angeregt. Insbesondere die Untersuchung der in Spanien existierenden und im Herbst des Jahres 2015 noch einmal modifizierten Regelung zur Außenprüfungsfrist sowie die Analyse des deutlich vom deutschen System abweichenden Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens, die letztlich auch Kern dieser Arbeit geworden sind, erschienen mir als eine rechtswissenschaftlich überaus interessante und lohnenswerte Thematik. Trotz der am 1. 1. 2017 in Deutschland in Kraft getretenen Reform des Besteuerungsverfahrens musste die Arbeit, die im Wintersemester 2018/2019 an der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster als Dissertation angenommen wurde, nicht weitergehend angepasst werden, da diese Reform in Bezug auf das Außenprüfungsverfahren nur geringfügige Änderungen mit sich brachte und die gesetzlichen Grundlagen des deutschen Außenprüfungssystems seit der Reform der Abgabenordnung im Jahr 1977 im Wesentlichen unverändert geblieben sind. Für die Betreuung der Arbeit, die wertvollen Hinweise und Anregungen zur Thematik sowie die Übernahme des Erstgutachtens möchte ich mich zunächst herzlich bei meinem Doktorvater Herrn Prof. Dr. Joachim Englisch bedanken. Herrn Prof. Dr. Torsten Ehmcke danke ich für die Erstellung des Zweitgutachtens. Auch möchte ich Herrn Prof. Dr. Diego Marín-Barnuevo Fabo von der Universidad Autónoma de Madrid für die eingeräumten Recherchemöglichkeiten, die vertiefte Einführung in die Grundlagen des Systems der spanischen Außenprüfung und die

8

Vorwort

Ermöglichung einer weiteren Veröffentlichung zum Thema des deutschen Prüfungsberichts in Zusammenarbeit mit Prof. Dr. César Martínez Sánchez meinen Dank aussprechen. Ganz besonders gilt mein Dank Herrn Prof. Dr. Víctor Manuel Sánchez Blázquez von der Universidad de Las Palmas de Gran Canaria, der mir im Rahmen von zwei langen Forschungsaufenthalten in vielen Gesprächen die wichtigsten Spezifika des spanischen Außenprüfungsrechts näher gebracht, mir umfassende Recherchemöglichkeiten und Materialien zur Verfügung gestellt und mir ebenfalls ermöglicht hat, einige meiner Fragen direkt an Außenprüfer der AEAT zu richten, sodass ich ebenfalls einen guten Einblick in die Außenprüfungspraxis in Spanien erhalten habe. Für die unterstützende Begleitung während des Entstehens dieser Arbeit danke ich meiner Familie sowie meinen deutschen und spanischen Freunden ganz herzlich. Münster, November 2018

Hendrik B. Hübner

Inhaltsübersicht Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

1. Kapitel Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs der steuerlichen Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien 41 § 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 I. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 II. Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 § 2 Rechtsgrundlagen der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 § 3 Erscheinungsformen der Außenprüfung und Abgrenzung zu alternativen Maßnahmen der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 I. Erscheinungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 II. Alternative Maßnahmen der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 § 4 Rechtsvergleichendes Resümee zu den allgemeinen Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 59 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

2. Kapitel Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

63

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

10

Inhaltsübersicht II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee zur Zulässigkeit einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . 92 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 § 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 § 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . 116 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 § 9 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 § 10 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 I. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 3. Kapitel Die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

141

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 § 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158

Inhaltsübersicht

11

II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 § 13 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 § 14 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 I. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

4. Kapitel Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung

305

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . 305 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 § 16 Pflichten des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . 323 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 § 17 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 § 18 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 I. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394

12

Inhaltsübersicht

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen einer Außenprüfung . . . . 395 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 § 20 Rechtsvergleichendes Resümee zum Ende, zu den Arten der Steuerfestsetzung und zu den Rechtswirkungen einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

1. Kapitel Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs der steuerlichen Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien 41 § 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 I. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 II. Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 § 2 Rechtsgrundlagen der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 1. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2. Weitere Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 1. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 2. Weitere Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 § 3 Erscheinungsformen der Außenprüfung und Abgrenzung zu alternativen Maßnahmen der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 I. Erscheinungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 II. Alternative Maßnahmen der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 2. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 § 4 Rechtsvergleichendes Resümee zu den allgemeinen Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 59 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

14

Inhaltsverzeichnis 2. Kapitel Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

63

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 1. Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2. Formelle Zulässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 a) Zuständigkeit der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 aa) Sachliche Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 bb) Örtliche Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 cc) Instanzielle Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 b) Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 aa) Verfahren nach Abgabe einer Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 bb) Verfahren ohne Abgabe einer Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 c) Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 3. Materielle Zulässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 a) Persönlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 aa) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. § 33 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 bb) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. §§ 193 ff. AO . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 cc) Uneingeschränkt zulässige Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 dd) Eingeschränkt zulässige Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 b) Sachlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 c) Zeitlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 4. Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . 75 a) Entschließungsermessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 b) Auswahlermessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 1. Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2. Formelle Zulässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 a) Zuständigkeit der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 aa) Sachliche Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 bb) Örtliche Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 cc) Instanzielle Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 b) Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 aa) Verfahren nach Abgabe einer Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 bb) Verfahren ohne Abgabe einer Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 c) Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 3. Materielle Zulässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 a) Persönlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 aa) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 35 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

Inhaltsverzeichnis

15

bb) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 141 ff. LGT . . . . . . . . . . . . . . . 88 b) Sachlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 c) Zeitlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 4. Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . 90 a) Entschließungsermessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 b) Auswahlermessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 § 6 Rechtsvergleichendes Resümee zur Zulässigkeit einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . 92 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 § 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 1. Allgemeine Rechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2. Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung . . . 102 3. Recht auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 4. Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 1. Allgemeine Rechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung . . . 112 3. Rechte in Bezug auf die Prüfungsanordnung, den Prüfungsbeginn und die Bekanntgabe der Namen der Prüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 4. Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 § 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . 116 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 1. Allgemeine Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 2. Spezielle Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 § 9 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 1. Rechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 a) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 b) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

16

Inhaltsverzeichnis 2. Pflichten des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 a) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 b) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

§ 10 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 I. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 1. Die formalen Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 a) Unterschiedliche Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 aa) Hintergründe und Besonderheiten der Normierung der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen in Art. 34 Abs. 1 LGT . . . . . . . . . . . . 129 bb) Hintergründe und Besonderheiten der Normierung der Pflichten des Steuerpflichtigen in Art. 29 Abs. 2 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 2. Die Auskunftsrechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 a) Unterschiedliche Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 aa) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 bb) Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 b) Gemeinsamkeiten und Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

3. Kapitel Die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

141

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 1. Recht auf Ausweisung der Prüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 2. Recht auf Erfassung des Beginns der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 3. Recht auf ordnungsgemäße Prüfung der Besteuerungsgrundlagen . . . . . . . . . . 145 4. Recht auf Unterrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 5. Recht auf Anwesenheit während einer Betriebsbesichtigung . . . . . . . . . . . . . . 148 6. Recht auf Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung . . . . . . . . . . . . . 149 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 1. Recht auf Bekanntgabe der Identität der Prüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 2. Recht auf Unterrichtung im Zeitpunkt des Beginns der Prüfungshandlungen 152 3. Recht auf Dokumentation der Außenprüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . 153 4. Recht auf Unterrichtung während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 5. Recht auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

Inhaltsverzeichnis

17

6. Recht auf Beendigung der Außenprüfung innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 7. Recht auf Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 § 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 1. Allgemeine Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 a) Verhältnis von § 200 Abs. 1 – 3 AO zu § 90 Abs. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . 158 b) Erhöhte aktive Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO . . . . . . . . . . . . 160 aa) Erhöhte allgemeine Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 bb) Konkrete erhöhte aktive Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 c) Erhöhte aktive Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . 165 d) Erhöhte passive Duldungspflichten nach § 200 Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . 167 e) Erhöhte Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 aa) Gesetzliche Grundlagen, Gegenstand und Funktionsweise . . . . . . . . . . 169 bb) Erhöhte allgemeine Mitwirkungs- und Duldungspflichten . . . . . . . . . . 173 2. Spezielle Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 3. Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 4. Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten . . . . . . 179 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 a) Außenprüfungsspezifische allgemeine formelle Mitwirkungspflicht . . . . . . 181 b) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten . . . . . 182 aa) Aktive Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 bb) Passive Duldungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 c) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . 185 aa) Gesetzliche Grundlagen, Gegenstand und Funktionsweise . . . . . . . . . . 185 bb) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten . . 188 3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 4. Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 5. Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten . . . . . . 192 § 13 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 1. Rechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 a) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

18

Inhaltsverzeichnis b) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 2. Pflichten des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 a) Bedeutung der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten bzw. der außenprüfungsspezifischen allgemeinen formellen Mitwirkungspflichten . . . 198 aa) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 bb) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 b) Konkret erhöhte bzw. außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 aa) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 bb) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 c) Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 aa) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 bb) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 d) Spezielle bzw. weitere formelle Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . 202 aa) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 bb) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 e) Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 aa) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 bb) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 f) Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten . . . 204 aa) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 bb) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

§ 14 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 I. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 1. Die Begleitung der Prüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 a) Unterschiedliche Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 2. Die in Spanien existierende Maximalfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 a) Geschichtlicher Hintergrund der Normierung von Maximalfristen im Außenprüfungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 aa) Regelung der Dauer des Außenprüfungsverfahrens bis zur Einführung der LDGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 bb) Inkrafttreten des Art. 29 LDGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 (1) Wortlaut des Art. 29 LDGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 (2) Hintergründe der Einführung der LDGC und von Art. 29 LDGC

210

(3) Gründe der Normierung der Maximalfrist in Art. 29 LDGC . . . . . . 211 (4) Sinn und Zweck der Maximalfristenvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . 212 (5) Weitere Regelungen zur Berechnung der Außenprüfungsfrist . . . . 213

Inhaltsverzeichnis

19

cc) Einführung des Art. 150 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 (1) Wortlaut des Art. 150 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 (2) Hintergründe der Reform und der Einführung von Art. 150 LGT 216 (3) Gründe der Normierung der Maximalfrist in Art. 150 LGT . . . . . . 217 (4) Sinn und Zweck der Erweiterung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 (5) Weitere Regelungen zur Berechnung der Außenprüfungsfrist . . . . 218 dd) Änderung des Art. 150 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 (1) Hintergründe der Teilreform der LGT 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 (2) Sinn und Zweck der Änderung des Art. 150 LGT . . . . . . . . . . . . . . 220 b) Funktionsweise der heute gültigen Norm des Art. 150 Abs. 1 – 7 LGT . . . . 222 aa) Anwendbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 bb) Länge der Maximalfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 cc) Fristbeginn und Fristende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 dd) Mögliche Einwirkungen auf die Maximalfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (1) Tatbestände der Unterbrechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 (2) Tatbestände der Ausdehnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 ee) Rechtsfolgen der Nichteinhaltung der Maximalfrist . . . . . . . . . . . . . . . 228 ff) Nachholung von Prüfungshandlungen bei formellen Fehlern . . . . . . . . 230 gg) Beispiel für die Berechnung der Maximalfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 c) Kritische Würdigung der Maximalfristenvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 aa) Theoretische Zielerreichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 (1) Schaffung von Rechtssicherheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 (2) Schaffung eines ausgeglichenen rechtlichen Verhältnisses und Reduzierung der Konfliktgeladenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 (a) Einfachere und klarere Normierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 (b) Stärkere Wahrung der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 (c) Steigerung der freiwilligen Erfüllung der steuerlichen Pflichten 238 (3) Beschleunigung des Verfahrens durch effektiveres Handeln . . . . . . 238 (4) Rechtsfolgen der Überschreitung sinnvoll und zielführend? . . . . . . 239 bb) Praktische Relevanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 d) Ist die Einführung einer Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens in Deutschland möglich, sinnvoll und erforderlich? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 aa) Vorgehen und Parameter der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 (1) Diskussion in der rechtswissenschaftlichen Literatur, politische Bemühungen und Handlungen des Gesetzgebers im Hinblick auf die Befristung des Außenprüfungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 (2) Grundlagen und mögliche Herleitung einer Maximalfrist . . . . . . . . 252

20

Inhaltsverzeichnis (3) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO als Pendant zur Maximalfrist des Art. 150 LGT? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 (a) Wortlaut des § 171 Abs. 4 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 (b) Hintergründe der Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 (c) Grund der Einführung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 AO 258 (d) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 (e) Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen § 171 Abs. 4 AO und Art. 150 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 (f) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 (4) Die zeitnahe Betriebsprüfung gemäß § 4a BpO als Pendant zur Maximalfrist des Art. 150 LGT? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 (a) Wortlaut des § 4a BpO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 (b) Hintergründe der Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 (c) Grund der Einführung der zeitnahen Betriebsprüfung in § 4a BpO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 (d) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 (e) Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen § 4a BpO und Art. 150 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 (f) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 (5) Ist die Einführung einer Maximalfristenvorschrift neben § 171 Abs. 4 AO und § 4a BpO möglich, sinnvoll und erforderlich? . . . . 271 (a) Zusammenwirken einer Maximalfristenvorschrift mit § 171 Abs. 4 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 (b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 (c) Zusammenwirken einer Maximalfristenvorschrift mit § 4a BpO 277 (d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 (6) Beispiel für eine deutsche Maximalfristenvorschrift . . . . . . . . . . . . 280 (a) Wo und an welcher Stelle soll diese eingeführt werden? . . . . . 281 (b) Überlegungen und konkrete Bespiele für eine Art. 150 LGT vergleichbare deutsche Maximalfristenvorschrift . . . . . . . . . . . 282 (aa) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 1 LGT . . . . . . . . . . . . 282 (bb) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 2 LGT . . . . . . . . . . . . 286 (cc) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 3 LGT . . . . . . . . . . . . 286 (dd) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 4 LGT . . . . . . . . . . . . 287 (ee) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 5 LGT . . . . . . . . . . . . 288 (ff) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 6 LGT . . . . . . . . . . . . 288 (gg) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 7 LGT . . . . . . . . . . . . 292 (c) Ist die Anpassung weiterer Normen erforderlich? . . . . . . . . . . . 292 (aa) Anpassung der gesetzlichen Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 292 (bb) Anpassung der weiteren Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

Inhaltsverzeichnis

21

(7) Verfassungsmäßigkeit der möglichen deutschen Maximalfristenvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 bb) Abschließende Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 3. Der Antrag auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung . . . . . . . . . . 300 a) Unterschiedliche Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

4. Kapitel Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung

305

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . 305 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 1. Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung bzw. auf einen Hinweis 306 2. Recht auf Hinweis der möglichen Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 3. Recht auf Erstellung und schriftliche Mitteilung eines Prüfungsberichts . . . . . 310 4. Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung . . . . . . . . . . . . 312 5. Recht auf Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor Auswertung . . . . . . . . . . . 314 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 1. Recht auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 2. Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 3. Recht, seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht geltend zu machen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 4. Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 5. Recht auf Geltendmachung von Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 § 16 Pflichten des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . 323 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 1. Allgemeine Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 2. Spezielle Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325

22

Inhaltsverzeichnis

§ 17 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 1. Rechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 a) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 b) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 2. Pflichten des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 a) Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 b) Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 § 18 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 I. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 1. Das in Spanien existierende Anhörungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 a) Unterschiedliche Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 2. Die in Spanien existierenden Prüfungsberichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 a) Prüfungsbericht mit Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 aa) Wortlaut des Art. 155 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 cc) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 dd) Rechtsnatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 b) Übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 aa) Wortlaut des Art. 156 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 cc) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 dd) Rechtsnatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 c) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 aa) Wortlaut des Art. 157 LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 cc) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 dd) Rechtsnatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 d) Kritische Würdigung der drei Arten von Prüfungsberichten . . . . . . . . . . . . 351 aa) Theoretische Zielerreichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 (1) Prüfungsbericht mit Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 (2) Übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 (3) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354

Inhaltsverzeichnis

23

bb) Praktische Relevanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 (1) Prüfungsbericht mit Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 (2) Übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 (3) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 (4) Abschluss des Verfahrens bei Anzeichen einer Steuerhinterziehung 362 cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 e) Ist die Einführung dreier verschiedener Arten von Prüfungsberichten in Deutschland möglich, sinnvoll und erforderlich? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 aa) Vorgehen und Parameter der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 (1) Der in Deutschland existierende Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . 367 (a) Überblick und konkreter Inhalt der Regelung . . . . . . . . . . . . . . 367 (b) Einführung in die deutsche Rechtsordnung und Änderungen 369 (c) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 (d) Rechtsnatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 (e) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 (2) Kritische Würdigung des in Deutschland existierenden Prüfungsberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 (a) Theoretische Zielerreichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 (b) Praktische Relevanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 (c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 (3) Ist die Einführung der drei spanischen Prüfungsberichte neben dem oder alternativ zum deutschen Prüfungsbericht möglich, sinnvoll und erforderlich? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 (a) Prüfungsbericht mit Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 (aa) Die tatsächliche Verständigung als Pendant . . . . . . . . . . . . . 374 (bb) Die Schlussbesprechung als Pendant . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 (cc) Die verbindliche Zusage als Pendant . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 (dd) Verfassungsmäßigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 (ee) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 (b) Übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 (aa) Die Schlussbesprechung als Pendant . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 (bb) Der Antrag auf Übersendung und die Stellungnahme zum Prüfungsbericht als Pendant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 (cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 (c) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 (aa) Die Schlussbesprechung als Pendant . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 (bb) Der Antrag auf Übersendung und die Stellungnahme zum Prüfungsbericht als Pendant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 (cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 bb) Abschließende Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393

24

Inhaltsverzeichnis II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen einer Außenprüfung . . . . 395 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 1. Ende einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 2. Arten der Steuerfestsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 3. Rechtswirkungen einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 II. Spanien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 1. Ende einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 2. Arten der Steuerfestsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 3. Rechtswirkungen einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 § 20 Rechtsvergleichendes Resümee zum Ende, zu den Arten der Steuerfestsetzung und zu den Rechtswirkungen einer Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455

Verzeichnis spanischer Abkürzungen AA.VV. AEAT AN Art. BOE CART CC CCo CDC CE CEF CóT CP CT FMAM GF IAE IAIMAB IBI ICIO IEF IFP IIVTNU IMAT IP IRNR IRPF IS ISD ITP y AJD IVA JCA JCCA JT JUR LDGC LFE LGT 1963 LGT 2003

Autores Varios Agencia Estatal de Administración Tributaria Audiencia Nacional Artículo Boletín Oficial del Estado Carta Tributaria (Zeitschrift) Código Civil Código de Comercio Consejo para la Defensa del Contribuyente Constitución Española Centro de Estudios Financieros Código Tributario Código Penal Crónica Tributaria (Zeitschrift) Fiscal Mes A Mes (Zeitschrift) Gaceta Fiscal (Zeitschrift) Impuesto sobre Actividades Económicas Impuestos sobre actividades e instalaciones dañinas o peligrosas para el medio ambiente y otros bienes Impuestos sobre Bienes Inmuebles Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Instituto de Estudios Fiscales Impuestos que atienden a la función de la propiedad Impuestos sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Impuestos medioambientales tradicionales Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto sobre la Renta de no Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Juzgados de lo Contencioso-Administrativo Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Jurisprudencia Tributaria (Aranzadi) Jurisprudencia disponible en www.westlaw.es Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

26 LGT 2015

Verzeichnis spanischer Abkürzungen

Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades LMPFF Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para le prevención del fraude fiscal LMV Ley del Mercado de Valores LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas LPACAP Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas LPG 1991 Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1991 LRHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales LRJCA Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa LRJPAC Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común LSFCA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias Minhafp Ministerio de Hacienda y Funciones Públicas Minhap Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas NF Nueva Fiscalidad (Zeitschrift) NFJ Normacef Fiscal y Contable (Base de datos) Núm. Número PP Partido Popular PSOE Partido Socialista Obrero Español QF Quincena Fiscal (Zeitschrift) RCDP Revista Catalana de Dret Públic (Zeitschrift) RCJ ULPGC Revista de Ciencias Jurídicas de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria (Zeitschrift) RCyT Revista de Contabilidad y Tributación (Zeitschrift) RD Real Decreto REDF Revista Española de Derecho Financiero (Zeitschrift) RGD Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa RGGIT Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos RGIT Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos RGRST Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario RJ Repertorio Aranzadi de Jurisprudencia del Tribunal Supremo

Verzeichnis spanischer Abkürzungen ROAF

RTT SL TC TEAC TEAL TEAR TL TS TSJ UTE

27

Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria Revista Técnica Tributaria (Zeitschrift) Sociedad Limitada Tribunal Constitucional de España Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunales Económico-Administrativos Locales Tribunales Económico-Administrativos Regionales Tributos Locales (Zeitschrift) Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Real Decreto 263/1996, de 16 de febrero, por el que se regula la utilización de técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas por la Administración General del Estado

Einleitung Die wirtschaftliche Relevanz der steuerlichen Außenprüfung in Deutschland belegen die folgenden Zahlen: Im Jahr 2016 wurden im Rahmen der Außenprüfungen zusätzliche Steuern samt Zinsen in Höhe von insgesamt rund 16,6 Mrd. Euro erhoben.1 Von diesem Mehrergebnis entfielen 14,1 Mrd. Euro auf die steuerliche Betriebsprüfung, 1,72 Mrd. Euro auf die Umsatzsteuer-Sonderprüfung und 825 Mio. Euro auf die Lohnsteuer-Außenprüfung.2 Von dem erzielten Mehrergebnis der steuerlichen Betriebsprüfung wurden 10,4 Mrd. Euro bei Prüfungen von Großbetrieben, 1,3 Mrd. Euro bei Prüfungen von Mittelbetrieben, 0,7 Milliarden Euro bei Prüfungen von Kleinbetrieben, 1,1 Mrd. Euro bei Prüfungen von Kleinstbetrieben und 0,6 Mrd. Euro bei Prüfungen von sonstigen Betrieben erwirtschaftet.3 Das erzielte Gesamtergebnis setzt sich insbesondere aus Mehreinnahmen der Gewerbesteuer (25,0 %), der Körperschaftsteuer (24,9 %), der Einkommensteuer (16,4 %), der Umsatzsteuer (10,0 %), und erhobener Zinsen nach § 233a AO (16,4 %) zusammen.4 Insgesamt wurden im Jahr 2016 bei den 7.816.301 in Deutschland erfassten Betrieben 186.472 steuerliche Betriebsprüfungen von 13.746 bundesweit tätigen Prüfern durchgeführt, was einer Prüfungsdichte von 2,4 % aller steuerlich erfassten Betriebe entspricht.5 Die im Kalenderjahr 2016 durchgeführten 85.681 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen wurden von 1.873 Prüfern realisiert.6 Im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung wurden im Jahr 2016 insgesamt 2.033 Prüfer eingesetzt,

1 Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung für das Jahr 2016 im BMF-Monatsbericht v. November 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. Die Pflicht der Betriebsprüfungsstellen zur Erstellung einer Jahres-statistik und die Pflicht der Weiterleitung derselben an das Bundesministerium der Finanzen durch die obersten Finanzbehörden der Länder sind in § 35 Abs. 1 bzw. Abs. 2 BpO festgelegt. 2 Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung, der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und der Lohnsteuer-Außenprüfung für das Jahr 2016 des Bundesministeriums der Finanzen, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. Vom Gesamtergebnis der steuerlichen Betriebsprüfung für das Jahr 2016 wurde mit Hilfe von 3.550 Prüfern alleine in Nordrhein-Westfalen 4,1 Mrd. Euro erzielt, Quelle: www.finanzverwaltung.nrw.de. 3 Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung für das Jahr 2016 im BMF-Monatsbericht v. November 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. Zur Größeneinteilung siehe § 3 BpO. 4 Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung für das Jahr 2016 im BMF-Monatsbericht v. November 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. 5 Ebenda. 6 Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2016 des Bundesministeriums der Finanzen v. 26. 4. 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de.

30

Einleitung

welche von 2.536.259 Arbeitgebern 103.744 abschließend prüften, was einer Prüfungsdichte von 4,1 % aller erfassten Arbeitgeber entspricht.7 Diese durch die Außenprüfung erwirkten Steuern werfen zunächst zwingend die Fragen der rechtlichen Grundlagen und des zugrundeliegenden Verfahrensablaufs bzw. Verfahrensinhalts auf. Die deutsche Außenprüfung ist in den §§ 193 – 207 der mit Beginn des Jahres 2017 teilreformierten Abgabenordnung8 geregelt und stellt eine besondere Form des Verwaltungsverfahrens zur Ermittlung, Prüfung und Beurteilung der steuerlich relevanten Verhältnisse des von ihr betroffenen Steuerpflichtigen dar.9 Das Verfahren dient der korrekten Anwendung der Steuergesetze und ist eine über die Plausibilitätskontrolle der ggf. eingereichten Steuererklärung hinausgehende, im Rahmen des Steuervollzugs stattfindende, erste tatsächliche und rechtliche Überprüfung, die zu mehr Steuergerechtigkeit beitragen soll.10 Bei der Außenprüfung handelt es sich nicht um eine reine Buchprüfung der ggf. abgegebenen Steuererklärung durch die zuständige Finanzbehörde, sondern um eine Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse vor Ort, die in der Regel in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfindet.11 Vor Ort hat er insbesondere Auskünfte zu erteilen, verschiedene Unterlagen wie Aufzeichnungen und Bücher vorzulegen, zum Verständnis der Aufzeichnungen die erforderlichen Erläuterungen zu geben und das Betreten von Grundstücken und Betriebsräumen zu dulden.12 Angesichts der Komplexität der steuerlichen Sachverhalte bei den von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen ist eine ordnungsgemäße Überprüfung der ggf. abgegebenen Steuererklärung und die Durchführung von Ermittlungen häufig nur mit Hilfe einer umfassenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen möglich. Aufgrund des enormen Umfangs der Prüfung, einer Vielzahl von Steuerpflichtigen, bei denen eine Außenprüfung in Deutschland zulässig ist, und begrenzter personeller Prüfungskapa7 Ergebnisse der Lohnsteuer-Außenprüfung für das Jahr 2016 des Bundesministeriums der Finanzen v. 5. 5. 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. 8 Die Reform der AO geht auf Art. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (StVfModG v. 18. 7. 2016, BStBl. I 2016, S. 1679 ff.) zurück und ist am 1. 1. 2017 in Kraft getreten. Ziele der Reform waren insbesondere eine Neuausrichtung des Massenverfahrens der Einkommensteuererklärung mittels eines verstärkten Ausbaus elektronischer Kommunikation und eines weitgehenden Verzichts auf Belegvorlagepflichten. Darüber hinaus soll das Verfahren der Besteuerung mit dem Ziel der Beschleunigung risikoorientierter ausgerichtet werden, siehe BMF-Monatsbericht v. 19. 8. 2016 zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens. In Bezug auf die Paragrafen der Außenprüfung gab es hier eine Änderung in § 196 AO und § 203a AO wurde neu eingeführt. Die Ausführungen hierzu erfolgen an den relevanten Stellen dieser Arbeit. Aufgrund der Übersichtlichkeit der kleinschrittigen Vergleiche und der Vielzahl der verwendeten Vorschriften wird die Bezeichnung AO an alle weiteren §§ der Abgabenordnung angehängt. 9 §§ 194 Abs. 1, 199 Abs. 1 AO. 10 K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (222 f.). Vgl. hierzu insbesondere auch die Ausführungen im Rahmen der allgemeinen Grundlagen unter § 1 II. 1. dieser Arbeit. 11 Vgl. hierzu § 200 Abs. 2 S. 1 AO und die Ausführungen unter § 12 I. 1. c) dieser Arbeit. 12 Vgl. hierzu § 200 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 und Abs. 3 S. 2 AO sowie die Ausführungen unter § 12 I. 1. dieser Arbeit.

Einleitung

31

zitäten können „Vor-Ort-Prüfungen“ nur in begrenztem Maße durchgeführt werden.13 Deshalb hat die Finanzverwaltung eigene Kriterien entwickelt, auf deren Basis entschieden wird, welcher Steuerpflichtige von der Außenprüfung betroffen ist und welcher nicht.14 Das entsprechende Pendant der deutschen Außenprüfung ist in der spanischen Rechtsordnung das sog. procedimiento de inspección. Dieses Verfahren hat ebenfalls eine beachtliche wirtschaftliche Bedeutung, wie die erwirtschafteten Umsätze belegen: Bei den im Jahr 2016 in Spanien realisierten Außenprüfungen wurden rund 3,7 Mrd. Euro an Mehrsteuern erwirtschaftet.15 Von diesem Gesamtbetrag wurden etwa 40 % von der zentralen Amtsprüfungsstelle für Großsteuerpflichtige (Delegación Central de Grandes Contribuyentes)16 erwirtschaftet. Im Jahr 2016 wurden in Spanien von den im Außenprüfungsdienst tätigen Prüfern insgesamt 108.338 Außenprüfungen durchgeführt; dies entspricht einem Anstieg gegenüber den im Jahr 2015 realisierten Prüfungen um 0,7 %.17 Die gesteigerte Anzahl der Außenprüfungen ist vorrangig auf eine Vermehrung der Prüfungen mittels Unterstützung des Personals der Abteilungen der elektronischen Rechnungsprüfung (+24 %), die Steigerung der Durchführung von Kontrollen durch auf die Erfüllung formeller Pflichten und Eintragungspflichten in steuerlichen Risikobereichen gerichtete Inaugenscheinnahmen vor Ort (+12 %) und auf einen Anstieg der Besichtigungen zum Zweck der Kontrolle der Rechnungserstellung, der Zahlungsmittel und des Bargeldes (+75,6 %) zurückzuführen.18

13 H. Tormöhlen, AO-StB 2011, S. 157 (158); A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 11. 14 Die Prüfungsdichte, d. h. Häufigkeit und Intensität, mit welcher der Steuerpflichtige geprüft wird, ist insbesondere von der Betriebsgröße (§ 3 BpO) abhängig. Neben der Betriebsgröße entscheidet vor allem eine Zufallsauswahl; es werden jedoch zurzeit geeignete Risikokriterien von der Finanzverwaltung erarbeitet, die einen sachgerechteren Maßstab bezüglich der Anordnung von Außenprüfungen darstellen sollen, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 21. 15 Siehe hierzu Jahresbilanz der Ergebnisse der Steuerüberprüfung des Ministeriums für Finanzen und öffentliche Verwaltung (balance anual de resultados de control tributario del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas) für das Jahr 2016 v. 7. 3. 2017, S. 2, Quelle: www.agenciatributaria.es. Dieses Ergebnis entspricht einer Verringerung gegenüber dem Vorjahr von etwa 48 %. Das Vorjahresergebnis stellt das höchste jemals in Spanien durch Außenprüfungen erwirtschaftete Ergebnis dar; dieses lag im Jahr 2015 bei knapp 7,1 Mrd. Euro. 16 Bei der Delegación Central de Grandes Contribuyentes handelt es sich um ein zentrales Organ der AEAT, welches insbesondere Außenprüfungsfunktionen ausübt, zur Verhinderung des Steuerbetrugs vom Ministerium für Wirtschaft und Finanzen 2005 gegründet wurde und am 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist, F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (324). 17 Siehe hierzu Jahresbilanz der Ergebnisse der Steuerüberprüfung des Ministeriums für Finanzen und öffentliche Verwaltung für das Jahr 2016 v. 7. 3. 2017, S. 2, Quelle: www.agencia tributaria.es. Im Jahr 2015 wurden in Spanien 107.580 Außenprüfungen durchgeführt. 18 Ebenda.

32

Einleitung

Bezüglich des spanischen Außenprüfungsverfahrens stellen sich zunächst ebenfalls die Fragen nach den rechtlichen Grundlagen, dem Ablauf und dem genauen Inhalt dieses auch in Spanien als besonders eingriffsintensiv geltenden Verfahrens.19 Das procedimiento de inspección wird in den Art. 145 – 159 der LGT20 geregelt. Die LGT wurde im Jahr 2004 umfassend21 und zuletzt im Jahr 2015 teilreformiert.22 Gegenstand dieses Verfahrens ist es zu überprüfen und zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten angemessen erfüllt hat.23 Das insbesondere die Kontrolle der handelsrechtlichen Buchführung beinhaltende Verfahren findet in Spanien grundsätzlich vor Ort, d. h. in den Räumlichkeiten des Steuerpflichtigen statt.24 Der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige hat im Außenprüfungsverfahren neben umfangreichen Informations- und Beibringungspflichten bezüglich verschiedener steuerlich relevanter Unterlagen, falls erforderlich, auch die Durchführung von Prüfungshandlungen in Häusern und Geschäftsräumen zu dulden.25 Um Personalkapazitäten gezielt einsetzen zu können, legt die Finanzverwaltung aufgrund ihrer Erfahrungen jedes Jahr in einem Plan fest, welche Kriterien vom Steuerpflichtigen erfüllt werden müssen, damit er im Rahmen einer Außenprüfung kontrolliert werden kann.26 Wie zuvor dargestellt, wird im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens von dem betroffenen Steuerpflichtigen in beiden Ländern eine Mitwirkung von besonderem Umfang und besonderer Intensität27 gefordert. Hierbei besteht stets die Gefahr, dass durch einzelne, vor allem durch die Erwirtschaftung von Mehrsteuern motivierte Außenprüfungsmaßnahmen ein unangemessenes Verhältnis zwischen dem staatlichen Eingriffsrecht in Form der jeweiligen Prüfungshandlung und den Grundrechten des betroffenen Steuerpflichtigen entsteht.28 Von zentraler Bedeutung und Kern der Arbeit ist deshalb die Aufarbeitung und Beurteilung der Stellung bzw. der Rechtsposition des Steuerpflichtigen im System der deutschen und der spanischen Außenprüfung. Sowohl der deutsche als auch der spanische Gesetzgeber haben in den angeführten und einigen weiteren Rechtsnormen eine Vielzahl von Regelungen zur 19 V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos Tributarios, S. 197 (199). 20 Alle weiteren Artikel der LGT werden aufgrund der Vielzahl der verwendeten Vorschriften jeweils mit LGT gekennzeichnet. Die Verwendung der Abkürzung LGT bezieht sich stets auf die LGT 2015, wenn dieser Bezeichnung kein anderer Zusatz beigefügt wird. 21 Vgl. hierzu die Ausführungen von F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/ V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318. 22 Vgl. hierzu die Ausführungen von A. Menéndez Moreno, QF Nr. 14, 2014, S. 13 ff. 23 Art. 145 Abs. 1 LGT. 24 Zum Ort der Außenprüfung siehe Art. 151 LGT und Art. 174 Abs. 1 – 3 RGGIT. 25 Art. 29 Abs. 2 lit. g), 93 Abs. 1, 142 Abs. 1 – 3, 146 Abs. 1 S. 2, 147 Abs. 2 LGT. 26 Art. 116 LGT. 27 Vgl. hierzu § 200 Abs. 1 – 3 AO und Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT sowie die weiteren Mitwirkungspflichten in den Art. 141 – 159 LGT. 28 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 5 ff.

Einleitung

33

Durchführung der Außenprüfung geschaffen, die dem Steuerpflichtigen teilweise ausdrücklich und teilweise konkludent zahlreiche Rechte gewähren, aber auch umfangreiche Pflichten auferlegen. Die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen stellen die wesentlichen Faktoren für die Beurteilung der Stellung desselben im Außenprüfungsverfahren des jeweiligen Landes dar. Aus diesem Grund bildet die präzise und detaillierte Herausarbeitung der Rechte und Pflichten einen wesentlichen Teil der Untersuchung und eine profunde Grundlage für die spätere Bewertung. In der sich anschließenden Bewertung untersucht die vorliegende Arbeit systematisch die diesbezüglich in beiden Rechtsordnungen bestehenden Unterschiede und ihr Adaptionspotenzial. Das vorliegende Promotionsvorhaben stellt eine rechtsvergleichende Thematik in den Fokus der Untersuchung. Aus diesem Grund ist im Folgenden in angemessenem Umfang auf die Ziele und die Formen der Rechtsvergleichung sowie auf die für die Zielerreichung anzuwendenden Methoden einzugehen. Das primäre Ziel eines Rechtsvergleichs ist der Gewinn von Erkenntnissen, der vor allem der kritischen Auseinandersetzung und Kontrolle des bestehenden Rechts dient.29 Der Erkenntnisgewinn durch die Überprüfung des eigenen Rechts ermöglicht es, zu erforschen, wie effektiv Rechtsinstitute bzw. einzelne Rechtsnormen der eigenen Rechtsordnung tatsächlich sind30, ob das nationale Recht verbessert werden muss31, ob bestehende Regelungsmodelle hinterfragt werden müssen 32 und wie Lücken im eigenen Rechtssystem geschlossen werden können.33 Sämtliche dieser 29 So bereits E. Rabel, RabelsZ 1 (1927), S. 6; ders., in: Zweigert/Puttfarken, Rechtsvergleichung, S. 85 (90). Ebenso E. Zitelmann, in: Zweigert/Puttfarken, Rechtsvergleichung, S. 11 (12), K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 14 und H. Rösler, JuS 1999, S. 1084 (1087). 30 H. Neumayer, in: David/Grasmann, Rechtssysteme der Gegenwart, S. 31. 31 R. Sacco/P. Rossi, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 25 f. 32 A. F. Rusch, Jusletter 13. 2. 2006, S. 2. 33 K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 13 ff., 20 ff., 23 f.; L.–J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 331 ff., 371 ff. Als weitere Erkenntnisziele der Gegenüberstellung verschiedener Rechtsordnungen sind insbesondere die Rechtsvereinheitlichung und die soziologisch-rechtsvergleichende Bildung allgemeiner Sätze über das Recht zu nennen, H. Neumayer, in: David/ Grasmann, Rechtssysteme der Gegenwart, S. 31. Diese Erkenntnisziele spielen im Rahmen des vorliegenden Rechtsvergleichs jedoch nur eine sehr untergeordnete Rolle und werden deshalb nur der Vollständigkeit halber erwähnt. Die Rechtsvergleichung und der mit dieser einhergehende Erkenntnisgewinn unterstützen die Vereinheitlichung des Rechts, d. h. die Ersetzung nationalen Rechts durch Gemeinschaftsrecht insbesondere indem sie dabei hilft, Rechtsbereiche zu bestimmen, in denen eine Vereinheitlichung überhaupt möglich ist, E. Rabel, RabelsZ 1 (1927), S. 6. Auch für das Europarecht ist die Rechtsvergleichung von besonderer Bedeutung, da sie sowohl für die Gesetzesharmonisierung ein sehr förderliches Instrument darstellt, als auch bei der Vorarbeit für die Erstellung einheitlich geltender europäischer Rechtsgrundsätze und als Hilfsmittel im Rahmen der Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofs kaum durch andere Methoden zu ersetzen ist, L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 400 ff.

34

Einleitung

genannten Erkenntnisziele stehen auch im Mittelpunkt des vorliegend durchgeführten Rechtsvergleichs. Als Formen der Rechtsvergleichung sind die Makro- und die Mikrovergleichung anerkannt. Im Rahmen der Makrovergleichung werden Rechtsordnungen verglichen, indem nicht spezifische Einzelfragen untersucht werden, sondern die zu vergleichenden Rechtsordnungen als Ganzes, z. B. die historische Entwicklung und die Rechtsquellen sowie die juristischen Denkweisen analysiert werden.34 Demgegenüber stellt die Mikrovergleichung Rechtsinstitute und Rechtsnormen gegenüber und betrachtet zum besseren Verständnis die Gemeinsamkeiten und Unterschiede jeweils im Kontext der weiteren Normen der untersuchten Rechtsordnung.35 Da keine klar definierten Grenzen dieser beiden Formen der Rechtsvergleichung bestimmt sind36, kommen sie regelmäßig und so auch an vielen Stellen der vorliegenden Arbeit kumulativ zum Einsatz. Mit Blick auf die Methoden eines Rechtsvergleichs ist anzumerken, dass hierbei nicht eine einzige, sondern verschiedene Methoden verwendet werden können. Als erster methodischer Ansatz zur Durchführung eines Rechtsvergleichs37 dienen die von Rabel beschriebenen Vorgaben, dass ein solcher sowohl die Auseinandersetzung mit einer ausländischen Rechtsordnung als auch eine systematische Vergleichung umfasse.38 In die Vergleichung müssen diesem methodischen Ansatz zufolge alle den zu untersuchenden Lebenssachverhalt ordnenden Rechtsnormen einbezogen und darüber hinaus ebenfalls rechtsphilosophische Aspekte untersucht werden.39 34 K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 4. Hierzu auch L.– J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Wissenschaft, S. 79 ff. 35 S. Pommer, Rechtsübersetzung und Rechtsvergleichung: Translatologische Fragen zur Interdisziplinarität, S. 84 f. 36 K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 5. Hierzu auch L.J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Wissenschaft, S. 79 ff. In der rechtswissenschaftlichen Literatur wird noch zwischen weiteren Formen der Rechtsvergleichung differenziert, deren nähere Ausführung im Kontext der vorliegenden Arbeit jedoch nicht zielführend ist und deshalb nicht vertieft wird. In diesem Zusammenhang wird u. a. von Constantinesco zwischen einer synchronen bzw. horizontalen und einer diachronen bzw. vertikalen Rechtsvergleichung differenziert, L.–J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 51 ff. Außerdem wird von Posch zwischen angewandter und dogmatischer Rechtsvergleichung differenziert, W. Posch, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 18 f. 37 Bei der Rechtsvergleichung handelt es sich sowohl im öffentlichen Recht als auch im Privatrecht um einen Zweig der Rechtswissenschaften, K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 1 f. A.A. S. Pommer, Rechtsübersetzung und Rechtsvergleichung: Translatologische Fragen zur Interdisziplinarität, S. 80. Diese hält die Rechtsvergleichung für eine Methode zum Vergleich von unterschiedlichen Rechtsordnungen bzw. den in diesen vorkommenden Rechtsnormen und Rechtsinstituten. 38 E. Rabel, RheinZ 13 (1923/1924), S. 279 (280). 39 E. Rabel, RheinZ 13 (1923/1924), S. 279 (281). Hierzu umfassend T. Utermark, Rechtsgeschichte und Rechtsvergleichung bei Ernst Rabel, S. 120 ff.

Einleitung

35

Constantinesco unterteilt einen Rechtsvergleich in die drei temporär aufeinanderfolgenden Phasen des Feststellens, des Verstehens und des Vergleichens.40 In der Phase des Feststellens, die der Auslandrechtskunde ähnelt, wird der Gegenstand des Rechtsvergleichs anhand umfassender Quellen untersucht und dabei werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten durch die Verwendung von fünf konkreten methodischen Regeln aufgedeckt.41 Diesen zufolge werden die Rechtsordnungen zunächst unabhängig voneinander (1. Regel) durch die Verwendung sämtlicher erhältlicher Originalquellen (2. Regel, Gesetze, Rechtsprechung, Rechtslehre) in der Komplexität aller aufgefundenen Rechtsquellen (3. Regel) unter Berücksichtigung der Hierarchie derselben untersucht (4. Regel) und zum Verständnis anschließend gemäß der nationalen Auslegungsmethoden interpretiert (5. Regel).42 Die zweite Phase integriert die Erkenntnisse, d. h. die gefundenen Gemeinsamkeiten und Unterschiede in die Gesamtrechtsordnung, um die Rolle der untersuchten Institute in der jeweiligen Rechtsordnung und mögliche Wechselwirkungen erkennen zu können.43 In der dritten Phase wird dann der eigentliche Vergleich auf der Grundlage der Ergebnisse der ersten beiden Phasen durchgeführt, welche nunmehr systematisch geordnet werden.44 Zweigert/Kötz vertreten die Ansicht, dass die Vergleichbarkeit der zu analysierenden Rechtsinstitute stets gegeben sein muss, da im Recht nur vergleichbar ist, was dieselben Aufgaben und Funktionen erfüllt.45 Dieser Methode zufolge wird ein Rechtsvergleich durchgeführt, indem in jeder Rechtsordnung separat betrachtet wird, wie ein Rechtsproblem gelöst wird. Dieses Vorgehen soll dazu führen, dass der Rechtsanwender die zu untersuchende Fragestellung vom Standpunkt des fremden Rechts und nicht geleitet von der Systematik des eigenen Rechts aus betrachtet.46 Trantas zufolge stellen die funktionale Methode bzw. deren Ausprägungen für die Durchführung eines Rechtsvergleichs nur zwei von sechs Methoden dar. Neben der 40 L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 150 ff. 41 Diese Phase gleicht zwar noch der bloßen Auslandsrechtskunde, bildet jedoch die Grundlage zur Aneignung umfassender Kenntnisse der zu untersuchenden Vergleichsmaterie, was dazu führen soll, dass aus dem sich anschließenden Vergleich weiterreichende Erkenntnisse gewonnen werden können, L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 150. Zu den zu beachtenden Regeln L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 151 ff., 156 ff., 179 ff., 203 ff. und 216 ff. 42 L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 151 ff., 156 ff., 179 ff., 203 ff. und 216 ff. 43 L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 232 ff. 44 L.-J. Constantinesco, Rechtsvergleichung Band II: Die rechtsvergleichende Methode, S. 277 ff. 45 K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 33 ff. Zur Frage, was eine Funktion ist, R. Michaels, in: The Oxford Handbook of Comparative Law, S. 339 ff. 46 K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 33 f.

36

Einleitung

die unterschiedlichen Rechtsregeln und Rechtsinstitute lediglich beschreibenden deskriptiven Methode, existiert zunächst die historische Methode, welche die Entwicklung der zu vergleichenden Rechtsordnungen bzw. -normen beinhaltet.47 Darüber hinaus existieren die begrifflich-dogmatische Methode, die den dogmatischen Hintergrund der Rechtsinstitute und Rechtsbegriffe der unterschiedlichen Rechtsordnungen zu erforschen versucht und die typologische Methode, die einzelne Rechtsinstitute der Rechtsordnungen durch charakteristische Merkmale voneinander abgrenzt.48 Schließlich existieren die rechtlich-funktionale und die sozial-funktionale Methode. Erstere vergleicht ähnliche rechtliche Funktionen ausübende Rechtsinstitute und bezieht diese in einen allgemeinen Vergleich des gesamten Rechtssystems ein.49 Die sozial-funktionale Methode baut die eben beschriebene rechtlich-funktionale Methode aus, indem sie zusätzlich eine soziale Ebene in den Rechtsvergleich einfügt.50 Auch bezüglich der Methoden der Rechtsvergleichung existieren weitere Ansätze, die jedoch aufgrund ihrer Spezifik für den in dieser Arbeit durchgeführten Rechtsvergleich nicht von größerer Relevanz sind und deshalb nicht weiter ausgeführt werden.51 Als methodischer Ausgangspunkt der vorliegenden Untersuchung dienen die von Rabel dargelegten Schritte (Untersuchung der nationalen Rechtsordnungen, systematischer Vergleich), die bei einem Rechtsvergleich stets zu beachten sind. Der Rechtsvergleich wird dabei durch die von Zweigert/Kötz im Rahmen der Beschreibung eines funktionalen Rechtsvergleichs und von weiteren Vertretern der Literatur genannten wesentlichen Parametern eines Rechtsvergleichs (Formulierung einer Fragestellung, Erstellung von wertneutralen Länderberichten, systematische Vergleichung, kritische Bewertung der Ergebnisse) erweitert.52 Der von Zweigert/ Kötz präsentierte funktionale Ansatz dient jedoch vorrangig der Bestimmung der zu vergleichenden Rechtsinstitute, sodass die Überlegungen, ob die Außenprüfung und das procedimiento de inspección im Kern die gleichen Funktionen erfüllen und ob die dem Steuerpflichtigen im Rahmen dieser Verfahren gewährten Rechte und Pflichten ebenfalls einer übereinstimmenden Aufgabenbewältigung dienen, letztlich

47

G. Trantas, Rechtsvergleichung, S. 43 ff. Ebenda. 49 Ebenda. 50 Ebenda. 51 Vgl. u. a. R. Martini, Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand, S. 11 ff. zur Elastizitätsanalyse als multivariate Methode im Rahmen eines steuerrechtlichen Rechtsvergleichs sowie U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 112 ff. zu weiteren rechtsvergleichenden Methoden. 52 K. Zweigert/H. Kötz, Einführung in die Rechtsvergleichung, S. 33 ff. Vergleichbare Parameter für einen Rechtsvergleich werden auch von M. Siems, Comparative Law, S. 13 ff. (Preliminary considerations, the description of laws, the comparative analysis und critical policy evaluation) sowie von U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 165 Rn. 147 (Rechtsfrage, Darlegung der Lösung der jeweiligen Rechtsordnung, Herausarbeitung von Gemeinsamkeiten und Unterschieden und Aufdeckung der Gründe für Gemeinsamkeiten und Unterschiede) vorgegeben. 48

Einleitung

37

nur im Vorfeld des tatsächlichen Rechtsvergleichs eine Rolle spielen.53 In diesem Kontext ist darüber hinaus darauf hinzuweisen, dass dieser Ansatz unzureichende Aussagen über den tatsächlichen methodischen Vergleichsvorgang selbst trifft.54 Um einen lohnenswerten Rechtsvergleich durchführen zu können, ist der methodische Schwerpunkt dieser Arbeit deshalb weder funktional noch ausschließlich interessengeleitet oder zwecks Voraussetzung gleicher Ergebnisse rein dogmatisch, sondern ergebnisorientiert gewählt worden. Bei der Durchführung des vorliegenden Rechtsvergleichs, der sich an den genannten Parametern orientiert, werden deshalb an unterschiedlichen Stellen verschiedene der sechs von Trantas genannten Methoden verwendet. Im Rahmen dieses Vorgehens werden dann Normentexte, Hintergründe der Existenz der untersuchten Normen sowie die begrifflich-dogmatischen und typologischen Besonderheiten des Untersuchungsgegenstandes dargestellt, nach landestypischem Maßstab ausgelegt55, miteinander verglichen und die wichtigsten gefundenen Unterschiede in Bezug auf rechtliche, politische und soziale sowie sonstige Gründe hin wertend analysiert.56 Weiterhin fließen stets die Besonderheiten des Einzelfalls in den Rechtsvergleich mit ein.57 Insbesondere der Gefahr, den Rechtsvergleich mittels einer auf Wörter fixierten Vergleichung des Rechts und somit voreingenommen durchzuführen58, wird durch die Verwendung verschiedener Methoden vorbeugend begegnet. Das von Constantinesco beschriebene „3-PhasenModell“59 des Feststellens, Verstehens und Vergleichens wird im Rahmen der konkreten Arbeitsschritte der Untersuchung zwangsläufig berücksichtigt. Diesbezüglich muss jedoch kritisch angemerkt werden, dass im Rahmen eines praktischen Rechtsvergleichs die erste und die zweite Stufe regelmäßig zusammenfallen und teilweise ein fließender Übergang zur dritten Stufe nicht verhindert werden kann, da der spätere Vergleichsgegenstand vom Rechtsanwender regelmäßig bereits zu Beginn der Untersuchung festgestellt wird.60 Neben diesen Methoden wird für die Beantwortung einzelner in der Außenprüfungspraxis relevanter Fragen auf ein In-

53

R. Martini, Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand, S. 14. Ebenso bereits U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 97 Rn. 10 und R. Martini, Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand, S. 14. 55 Siehe hierzu T. Fetzer/H.-W. Arndt, Einführung in das Steuerrecht, S. 22 f. und Art. 12 Abs. 1 LGT i.V.m. Art. 3 Abs. 1 CC. 56 In diese Richtung auch U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 165 Rn. 147, der in diesem Vorgehen ebenfalls eine Methode sieht. Zur wertenden Vergleichung auch umfassend K. Zweigert/H.-J. Puttfarken, in: Zweigert/Puttfarken, Rechtsvergleichung, S. 395 (404 ff.). 57 P. Cruz, Comparative law in a changing world, S. 242 ff.; U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 165 Rn. 147 f. 58 Zur Gefahr der auf simplen Wortanalysen basierenden Rechtsvergleichung siehe Ausführungen von B. Großfeld, Kernfragen der Rechtsvergleichung, S. 106 f. 59 U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 109; P. G. Monateri, in: Monateri, Methods of Comparative Law, S. 7 ff. 60 Vgl. hierzu auch die Ausführungen von U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 111 f. 54

38

Einleitung

terview mit einem Außenprüfer der AEAT zurückgegriffen.61 Dieses in der Rechtswissenschaft weitgehend unübliche methodische Vorgehen hat sich in der empirischen Sozialforschung bewährt und kann auch an einigen Stellen dieser Arbeit einen sinnvollen ergänzenden Beitrag leisten. Anhand des ergebnisorientierten methodischen Vorgehens erscheint es möglich zu sein, die gewählte Thematik unter Einbeziehung der wesentlichen Hintergründe vollständig zu erfassen und verständlich veranschaulichen zu können. Bei einem ersten vergleichenden Blick auf die genannten Normen in beiden Rechtsordnungen werden neben grundlegenden Übereinstimmungen ebenfalls wesentliche Unterschiede zwischen beiden Außenprüfungssystemen deutlich.62 Der umfassende und die Besonderheiten des spanischen Systems reflektierende Rechtsvergleich dient vor allem zur Vorbereitung der Beantwortung der Frage, ob die deutsche AO, gemessen an der spanischen LGT, ggf. reformbedürftig sein könnte und deshalb gewisse Vorschriften zur Stärkung der Stellung des in Deutschland von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen adaptiert werden sollten.63 Durch die im Anschluss an den Rechtsvergleich sowohl im Detail als auch aus einer übergreifenden Perspektive durchgeführte kritische Würdigung der wichtigsten, in Deutschland nicht existierenden bzw. anders ausgestalteten Aspekte des spanischen Außenprüfungssystems wird es möglich, die Art der eventuellen Bewältigung des der Existenz dieser Normen zugrunde liegenden Regelungsbedürfnisses ebenso zu analysieren, wie die diesen zugrundeliegende Wertungen.64 Neben dem eigenen Interesse an der Materie wurde der Rechtsvergleich gerade auf Spanien ausgerichtet, da neben wesentlichen grundsätzlichen Übereinstimmungen beider Außenprüfungssysteme die in Deutschland seit langem geführte Diskussion ausufernder Verfahren aufgrund der im spanischen System umfassend geregelten sog. Maximalfrist für ein Außenprüfungsverfahren (plazo máximo de duración del procedimiento inspector) keine große Rolle spielt und somit Potential dafür bietet, diese Debatte auch in Deutschland einzudämmen bzw. langfristig zu beenden. In Bezug auf eine Adaption stellt deshalb insbesondere die zuletzt im

61

beit.

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 14 I. 2. c) bb) und § 18 I. 2. d) bb) (2) dieser Ar-

62 In diesem Kontext sind u. a. das nur in Spanien existierende Recht des Steuerpflichtigen auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung in Art. 147 Abs. 1 lit. b) i.V.m. Art. 149 LGT und die nur in der spanischen LGT normierte Regelung zu den Maximalfristen in Art. 150 LGT zu nennen. Hinzu kommen nennenswerte Unterschiede bezüglich des Inhalts und des Umfangs des Anhörungsverfahrens bzw. der Schlussbesprechung sowie bezüglich des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens durch das Ergehen unterschiedlicher Arten von Prüfungsberichten in Spanien (clases de actas, Art. 154 ff. LGT) im Vergleich zum in Deutschland ergehenden Prüfungsbericht (§ 201 AO). 63 Hierzu U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 94 Rn. 3. 64 Vgl. zu Funktionen und Methoden die Ausführungen von A. Eser, in: Freund, FS für W. Frisch, S. 1441 ff. Zur kritischen Wertung auch U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 94 Rn. 3.

Einleitung

39

Rahmen der Teilreform der LGT 201565 modifizierte und die Maximalfrist regelnde Norm des Art. 150 LGT einen besonders interessanten und umfassend zu beleuchtenden Aspekt dar. Darüber hinaus wird auch die Möglichkeit, die Regelungen der Art. 154 – 157 LGT zu den drei unterschiedlichen in Spanien existierenden Arten von Prüfungsberichten in die AO einzuführen, ausführlich untersucht. Diese Arbeit stellt daher auch einen konstruktiv-kritischen Beitrag dar, der das geltende Außenprüfungssystem auf seine Funktionsfähigkeit und Effizienz hin überprüfen und in diesem Bereich das deutsche Steuerrecht fortentwickeln soll. Um die Stellung des Steuerpflichtigen in den Außenprüfungssystemen von zwei EU-Staaten fachlich angemessen analysieren zu können, beginnt die Arbeit mit einer, auf ausgewählte grundlegende Aspekte fokussierten rechtsvergleichenden Vorbemerkung zu den allgemeinen Grundlagen des deutschen und des spanischen Instituts der „Außenprüfung“ (1. Kapitel). Dieses Kapitel bietet einen verständlichen Überblick über den Begriff und die Aufgaben der Außenprüfung (§ 1) in beiden Rechtsordnungen. Weiterhin werden die Gesamtheit der existierenden Rechtsgrundlagen der Außenprüfung in Deutschland und in Spanien (§ 2) präzisiert, ebenso wie die Erscheinungsformen der Außenprüfung und alternative, den Finanzbehörden neben der Durchführung einer Außenprüfung zur Verfügung stehende Maßnahmen (§ 3). Den Abschluss des ersten, die allgemeinen Grundlagen fundiert darbietenden Kapitels, bildet ein rechtsvergleichendes Resümee, welches die wesentlichen Erkenntnisse zusammenfasst und in dessen Rahmen die Frage der Vergleichbarkeit beider Rechtsinstitute geklärt wird (§ 4). Kern der Arbeit wird es im Folgenden sein, die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung (2.-4. Kapitel) zunächst in der deutschen und dann in der spanischen Rechtsordnung systematisch und differenziert herauszuarbeiten und anschließend im Detail zu untersuchen. In diesem Kontext wird auch auf die Zulässigkeit der Einleitung einer Außenprüfung in beiden Ländern (§ 5) und auf die Formen und die Rechtswirkungen des Abschlusses und der Beendigung einer Außenprüfung (§ 19) eingegangen. Die Befunde werden jeweils in einem rechtsvergleichenden Resümee erfasst und kommentiert (§ 6 und § 20). Die Darstellung der Rechte und der Pflichten des Steuerpflichtigen erfolgt aufgrund der 65 Neben der Änderung der Regelung zu den Maximalfristen modifizierte die Teilreform der LGT auch zwei, insbesondere unternehmenssteuerrechtlich interessante Aspekte: Zum einen wurde die Möglichkeit der Überprüfung und Untersuchung eines möglichen in der Steuererklärung vorgetäuschten Rechtsmissbrauchs (fraude de ley) in Bezug auf Grundlagen, Tatsachen, Werte und Geschäfte aus bereits verjährten Veranlagungszeiträumen, welche jedoch Relevanz für die Quantifizierung der Steuerschuld in noch nicht verjährten Zeiträumen haben, eingeführt, Art. 66, 66 bis Abs. 1 LGT. Diesbezüglich verlängerte sich im Rahmen der Reform die Verjährungsfrist auf zehn Jahre, um mit der Überprüfung der in diesem Kontext relevanten, in der Vergangenheit liegenden Steuererstattungen aufgrund eines Verlustvortrages, d. h. einer Gutschrift aufgrund der sog. negativen Steuerbemessungsgrundlagen (bases imponibles negativas) der Unternehmenssteuer, die aus vergangenen Veranlagungszeiträumen stammen, beginnen zu können, Art. 66 bis Abs. 2 LGT, vgl. hierzu umfassende Ausführungen von E. M. Cordero Gonzáles, RCyT Nr. 396, 2016, S. 5 (8 ff.).

40

Einleitung

Komplexität des Gesamtverfahrens zum einen in Form einer chronologischen Separierung in die drei Aktionsphasen „vor Beginn“ (§ 7 und § 8), „während“ (§ 11 und § 12) und „nach Abschluss“ (§ 15 und § 16) einer Außenprüfung.66 Diese Zeitphasen beziehen sich der Einfachheit und der Übersichtlichkeit halber jeweils auf die Prüfungshandlungen im Außenprüfungsverfahren.67 Zum anderen erfolgt im Anschluss an die Darstellung der länderspezifischen Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in jeder Aktionsphase, den sog. Länderberichten, jeweils neben einem rechtsvergleichenden Resümee (§ 9, § 13 und § 17) auch eine wertende Betrachtung (§ 10, § 14 und § 18). Im Rahmen der wertenden Betrachtungen werden die Resultate der Länderberichte bezüglich der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen vergleichsweise beurteilt. D. h. aus den Ergebnissen der Länderberichte, welche die Rechtslage ohne Wertung und in den landestypischen Systematiken und Begrifflichkeiten darstellen, wird für jede Zeitphase ein rechtsvergleichendes Resümee hinsichtlich der entsprechenden Gemeinsamkeiten und Unterschiede erstellt (jeweils 1. Schritt). Im Anschluss an diese Herausarbeitung steht der Versuch, die wichtigsten Differenzen in beiden Rechtsordnungen bezüglich der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen zu analysieren bzw. zu bewerten (jeweils 2. Schritt). Bei diesem eigentlichen Vergleich werden insbesondere die rechtswissenschaftlich analysierbaren Hintergründe der in der spanischen, nicht jedoch in der deutschen Rechtsordnung existierenden Rechte und Pflichten sowie deren Funktionsweise dargelegt und bezüglich einer möglichen Funktionsäquivalenz mit anderen, ggf. in der deutschen Rechtsordnung bereits existierenden, Instituten inhaltlich kommentiert. Die Untersuchung der existierenden Diskrepanzen dient der Beantwortung der Frage, ob bzw. unter welchen Bedingungen eine Adaption der untersuchten Vorschriften und Institute de lege ferenda, d. h. vom Standpunkt des zukünftigen Rechts aus betrachtet, möglich, sinnvoll und darüber hinaus erforderlich sein könnte. Für die Fälle, in denen eine Adaption als sinnvoll und erforderlich erscheint, werden konkrete Beispiele für mögliche neu einzuführende bzw. zu ändernde Vorschriften formuliert. Den Abschluss der Kapitel 2 – 4 der vorliegenden Arbeit kennzeichnet die jeweilige Stellungnahme zu den gefundenen Ergebnissen der rechtsvergleichenden Resümees und der wertenden Betrachtungen samt einer auf der aktuellen rechtlichen Lage beruhenden Einschätzung zu den Stärken und Schwächen der Stellung des Steuerpflichtigen in der jeweiligen Aktionsphase in beiden Rechtsordnungen. Die Arbeit endet mit einer pointierten Zusammenfassung der Ergebnisse der sukzessive entwickelten rechtsvergleichenden Resümees und der herausgearbeiteten wertenden Betrachtungen.

66 Ähnliche Einteilung bei H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 35 ff., 154 ff., 242 ff. 67 Ähnliche Anknüpfung bei K. Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 112 ff. und A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 23 ff., 34 ff., 49 ff.

1. Kapitel

Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs der steuerlichen Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien § 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben der Außenprüfung I. Begriff 1. Deutschland Der vom Gesetzgeber durch die Abgabenordnung 1977 eingeführte Begriff „Außenprüfung“ ersetzte den in der Reichsabgabenordnung1 bis zu diesem Zeitpunkt gesetzlich verwendeten Begriff „Betriebsprüfung“, welcher wiederum aus dem Begriff „Buchprüfung“ hervorgegangen war.2 Dieser im Gesetz vorgenommene Begriffswechsel sollte deutlich machen, dass eine Außenprüfung seit dem Inkrafttreten der Abgabenordnung und der damit verbundenen Einführung des § 193 Abs. 2 AO bei jedem Steuerpflichtigen mit steuerlich bedeutsamen Verhältnissen, d. h. nicht nur bei Betrieben und Freiberuflern, sondern insbesondere auch bei Privatpersonen und gemeinnützigen Organisationen stattfinden kann.3 1 Die von Enno Becker entworfene RAO v. 13. 12. 1919 (RGBl. II 1919, S. 1993) trat am 23. 12. 1919 in Kraft, K. Tipke, StuW 1990, S. 74 ff.; G.-A. Baumgart, Mehr Steuern nach der Betriebsprüfung?, S. 11. Eine Neufassung der RAO wurde 1931 (RGBl. I 1931, S. 161) aufgrund zahlreicher Mängel verkündet, S. Duda, Das Steuerrecht im Staatshaushaltssystem der DDR, S. 102. Die RAO 1919 i. d. F. von 1931 trat am 1. 1. 1977 mit dem In-Kraft-Treten der heutigen AO (§ 415 AO in der Form v. 16. 3. 1976, BGBl. I 1976 S. 613) wieder außer Kraft, Art. 96 Nr. 1 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO) v. 14. 12. 1976, BGBl. I 1976, S. 3341, 3380. In der RAO wurde die zunächst nur stichprobenhaft und erst ab 1925 als turnusmäßig durchgeführte Buchprüfung ausgestaltete Betriebsprüfung, im Gegensatz zur Außenprüfung in der AO 1977 weder ausführlich noch in einem eigenen Abschnitt geregelt (vgl. § 162 Abs. 9, Abs. 10 RAO 1919, § 173 Abs. 2 RAO 1919 zur Vorlagepflicht von steuerlich relevanten Unterlagen und § 162 Abs. 10 RAO 1925 zur Einführung einer periodisch wiederkehrenden Buch- und Betriebsprüfung), U. Schallmoser,, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 21, G.-A. Baumgart, Mehr Steuern nach der Betriebsprüfung?, S. 11 ff. 2 R. Seer,, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 1, 10 ff.; U. Schallmoser,, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 21. 3 D. Birk/M. Desens/H. Tappe, Steuerrecht, § 4 Rn. 501; B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 3; U. Schallmoser,, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 21.

42

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

Die Finanzverwaltung, die als vollziehende Gewalt grundsätzlich nach Art. 20 Abs. 3 Hs. 2 GG – auch begrifflich – an die gesetzlichen Vorschriften der §§ 193 f. AO gebunden ist4, verwendet hingegen noch immer den Begriff „Betriebsprüfung“, z. B. in der „Allgemeine[n] Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – (BpO 2000)“.5 Die Intention der Finanzverwaltung, im Titel dieser allgemeinen Verwaltungsvorschrift ausschließlich und in vielen der einzelnen Vorschriften derselben neben dem Begriff „Außenprüfung“ auch den Begriff „Betriebsprüfung“ zu verwenden, liegt jedoch darin, dass durch die BpO vor allem das Außenprüfungsverfahren bei den in § 193 Abs. 1 AO explizit genannten Gewerbetreibenden und den land- und forstwirtschaftlich sowie freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen konkretisiert werden sollen.6 Diese Intention wird vor allem bei einem Blick auf § 2 Abs. 2 BpO deutlich, der auf § 193 Abs. 2 AO verweist und eine Zuständigkeit der „Betriebsprüfungsstellen“ auch für die dort geregelten Außenprüfungsfälle, für Sonderprüfungen sowie für weitere Tätigkeiten mit Prüfungscharakter nach Übertragung regelt.7 Gerade für die ersten zwei in § 193 Abs. 1 AO aufgeführten Fälle der Prüfung, bei „gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb[en]“, wurde früher und wird auch in der heutigen Praxis noch vielerorts gleichbedeutend8 die Bezeichnung „Betriebsprüfung“ verwendet.9 Der Begriff der Außenprüfung i.S.d. §§ 193 f. AO steht heute stellvertretend für die Ermittlung, Prüfung und Beurteilung der für die Besteuerung erheblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse der von ihr erfassten Steuerpflichtigen außerhalb des Finanzamts durch die zuständigen Beamten der Finanzbehörde.10

4 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 4; K.-P. Sommermann,, in: v. Mangoldt/ Klein/Starck, GG, Art. 20 Rn. 273. 5 Vom 15. 3. 2000, Bundesanzeiger Nr. 5, S. 368, BStBl. I 2000, S. 368. 6 Vgl. hierzu § 2 Abs. 2 BpO und H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 4. Der heute in § 193 Abs. 1 AO enthaltene Verweis auf Steuerpflichtige i.S.d. § 147a AO wurde erst nachträglich (2010) eingefügt. Die hiervon erfassten Fälle wurden im Zeitpunkt der Einführung der BpO im Jahr 2000 teilweise von den Ausnahmeregelungen des § 193 Abs. 2 AO erfasst, R. Rüsken,, in: Klein, AO, § 193 Rn. 39a. 7 In diese Richtung auch H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 4. G. Bruschke, StB 2001, S. 162. Er verweist darauf, dass der Verwendung der Begriffe Betriebsprüfer und Betriebsprüfungsstelle keine materielle Bedeutung zukommt und diese deshalb beibehalten wurden. 8 M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 5 f. 9 Vgl. die Formulierungen in der Betriebsprüfungsordnung 2000 und der Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung für das Jahr 2016 im BMF-Monatsbericht v. November 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de sowie R. Rüsken, in: Klein, AO, § 193 Rn. 1. 10 Vgl. § 194 Abs. 1 S. 1, § 199 Abs. 1 AO, A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 2 und D. Birk/M. Desens/H. Tappe, Steuerrecht, § 4 Rn. 501.

§ 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben

43

2. Spanien Die LGT 1963 beinhaltete einen Abschnitt mit dem Titel „Die Steuerprüfung“ (la inspección de los tributos) in den Art. 140 – 146 LGT 1963, in welchem zwar der Begriff Außenprüfung nicht verwendet, jedoch gleichwohl das heute unter diesem Begriff bekannte Verfahren, wenn auch weder vollständig noch besonders strukturiert umschrieben wurde.11 Im Jahr 1998 wurde das Gesetz über die Rechte und Ansprüche der Steuerpflichtigen (LDGC) und mit diesem wurden die Art. 26 – 29 eingeführt, welche das in den Art. 140 – 146 der LGT geregelte Verfahren der damals noch unter dem Oberbegriff „Steuerprüfung“ erfassten Außenprüfung ergänzten.12 In der Überschrift der Art. 26 – 29 LDGC wurde erstmals in einem spanischen Gesetz der Begriff Außenprüfung (procedimiento de inspección) neben dem in den einzelnen Normen der LDGC benutzten Begriff „la inspección de los tributos“ verwendet.13 Der Begriff „procedimiento de inspección“ wurde erstmals im Zuge der umfassenden Reform und mit Wirkung ab dem 1. 7. 2004 in die LGT eingeführt.14 Darüber hinaus wurde der sich auf die Aktivität der Außenprüfungsdurchführung beziehende Begriff „Steuerprüfung“ (inspección tributaria) neu in das spanische Außenprüfungssystem eingeführt, welcher seit 2004 bedeutungsgleich neben dem sich auf das, die Außenprüfung ausführende Subjekt beziehenden Begriff „la inspección de los tributos“ gebraucht wird.15 Die Teilreform der LGT 2003 im Jahr 2015, durch welche der Abschnitt zur Außenprüfung an einigen Stellen modifiziert wurde, hatte keine Änderung der in den Art. 141 – 159 der LGT 2003 verwendeten Begrifflichkeiten zur Folge. Der Begriff „procedimiento de inspección“ steht heute stellvertretend für die Überprüfung und Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des von diesem Verfahren betroffenen Steuerpflichtigen, welche beim diesem selbst stattfindet.16 Neben dem Begriff der Außenprüfung wird auch der Begriff der „inspección tributaria“ als die Ausübung einer Serie von auferlegten Verwaltungsfunktionen, welche in Art. 141 LGT aufgelistet werden, legaldefiniert.17 Der Begriff Steuerprüfung findet heute 11

Der Begriff „inspección de los tributos“ wird neben der Überschrift u. a. in Art. 140 und Art. 142 sowie in den Art. 144 – 146 LGT 1963 verwendet. 12 Vgl. hierzu die Einleitung zum Gesetz über die Rechte und Ansprüche der Steuerpflichtigen und Abs. 1 der Präambel der LGT 2003. 13 Die Kapitelüberschrift der Art. 26 – 29 LDGC lautete: Derechos y garantías en el procedimiento de inspección. Der Begriff „la inspección de los tributos“ wurde in den Art. 27 – 29 LDGC verwendet. 14 Art. 141 ff. LGT 2003. 15 Der Begriff „la inspección de los tributos“ wird u. a. in den Art. 142 – 144, Art. 155 – 157, Art. 158, Art. 159 LGT verwendet, der Begriff „inspección tributaria“ wird ausschließlich in Art. 141 LGT benutzt. 16 Art. 145 Abs. 1 – 3, Art. 151 Abs. 1 LGT. 17 Hierzu M. Coronado Sierra, El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, S. 390 f. Der Begriff der Steuerprüfung wird in der nationalen Steuerverfassung (Estatuto Tributario Nacional) in Art. 779 Abs. 2 auch als allgemeines Be-

44

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

nicht nur im Außenprüfungsverfahren Anwendung, sondern bezeichnet auch die Handlungsbefugnisse im Informationsverfahren nach Art. 93, 94 LGT, im Verfahren der Wertüberprüfung nach Art. 134, 135 LGT und im beschränkten Beweisverfahren nach Art. 136 – 140 LGT. Der spezifische Begriff der Außenprüfung (procedimiento de inspección) ist somit von dem, sämtliche, d. h. nicht nur außenprüfungsspezifische, Prüfungstätigkeiten der Außenprüfungsstellen umfassenden Begriff der Steuerprüfung (inspección tributaria) in gewissen Fällen zu differenzieren.18

II. Aufgaben 1. Deutschland Als spezielles Verwaltungsverfahren dient die deutsche Außenprüfung der Erfüllung der den Finanzbehörden in § 85 S. 1 AO auferlegten Aufgabe, „die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben“19. Diese Norm wiederholt die verfassungsrechtlich in Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 3 Abs. 1 GG kodifizierten Prinzipien der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.20 Der verfassungsrechtlich aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Maßstab der Gleichmäßigkeit der Besteuerung umfasst in diesem Zusammenhang zwei wichtige Komponenten: Zum einen ist der Gesetzgeber dazu verpflichtet, in allen Steuergesetzen einen sachgerechten Besteuerungsmaßstab zu schaffen, aufgrund dessen alle Steuerrechtssubjekte normativ gleichmäßig behandelt werden (Rechtssetzungsgleichheit).21 Zum anderen müssen diese Normen von der handelnden Fiweismittelverfahren zur Feststellungserbringung der Tatsachen beschrieben, die in einem Veranlagungsvorgang für die Finanzverwaltung von Interesse sind. Hierbei sollen Existenz, Besonderheiten, Umstände, der Zeitpunkt des Vorliegens dieser Tatsachen sowie die Art und der Ort derselben bestimmt werden, wofür jegliche durch die Steuergesetzgebung zugelassenen Beweismittel oder Maßnahmen zur Feststellung verwendet werden können. Originaltext: „Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias“. 18 Mit Blick auf die deutsche Außenprüfung wird in der spanischen Literatur anstatt von der Steuerprüfung auch davon gesprochen, dass die Außenprüfung in Spanien weit definiert wird, F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa Gonzáles/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (325). Der Einfachheit und dem Verständnis halber wird jedoch im Folgenden der Begriff „Steuerprüfung“ verwendet. 19 BFH v. 2. 10. 1991 – X R 89/89, BStBl. II 1992, S. 220 (221). Dieser Zweck wird auch in § 2 Abs. 1 S. 1 BpO noch einmal aufgegriffen, welcher explizit auf § 85 und § 199 Abs. 1 AO verweist, vgl. T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 34. 20 K. Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 15 ff.; R. Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA-Deutschland, S. 31. 21 F. Schmitz, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 85 Rn. 14.

§ 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben

45

nanzbehörde gleichmäßig angewendet werden (Rechtsanwendungsgleichheit).22 Aus der Rechtsanwendungsgleichheit folgt, dass die Prüfer im Außenprüfungsverfahren zur Objektivität und Neutralität angehalten sind und sich insbesondere vom Kontrollbedürfnis und nicht von Fiskalzwecken leiten lassen müssen.23 Dies soll dadurch gewährleistet werden, dass neben den für den am Verfahren beteiligten Steuerpflichtigen ungünstigen auch die für diesen günstigen Umstände bei der Prüfung berücksichtigt werden.24 Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung soll durch die umfassende „Ermittlung und Beurteilung der steuerlich bedeutsamen Sachverhalte“25 sichergestellt werden. Die Außenprüfung dient infolgedessen vor allem der Verwirklichung der Steuergerechtigkeit, welche durch die gesetzmäßige, gleichmäßige und somit gerechte Vollziehung der im Einzelfall einschlägigen Steuergesetze realisiert werden soll.26 Um die genannten, übergeordneten Ziele erreichen zu können, werden die „steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen“27, d. h. „die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer maßgebend sind“28, systematisch und nachgehend ermittelt und überprüft.29 Die Ermittlung des für die Besteuerung relevanten Sachverhalts erfolgt möglichst vollständig, weshalb im Rahmen der Außenprüfung eine Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse nicht als „Buchprüfung“ im Finanzamt, sondern vor Ort, d. h. beim Steuerpflichtigen selbst erfolgt.30 Dieser hat umfangreiche Mitwirkungspflichten zu erfüllen, welche eine ausreichende Klärung des Sachverhalts, u. a. durch die Erteilung von Auskünften, die Vorlage verschiedener Unterlagen und umfassende Unterstützungshandlungen ermöglichen sollen, die auf anderem Wege nicht in vergleichbarer Weise zu realisieren wäre.31 Hierdurch werden zahlreiche Informationen von den Außenprüfern gewonnen, durch welche eine wahrheitsgemäße Veranlagung 22 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 1; F. Schmitz, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 85 Rn. 15. Umfassend hierzu W. R. Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, S. 17 ff., 101 ff. 23 Dies ergibt sich verfassungsrechtlich aus dem Rechtsstaatsprinzip in Form des Grundsatzes der Gesetzesbindung der Verwaltung aus Art. 20 Abs. 3 GG und einfachgesetzlich aus § 85 AO, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 16. Vgl. auch §§ 88 Abs. 2, 199 Abs. 1 AO und die Ausführungen von R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199, Rn. 5. 24 § 88 Abs. 1 S. 2, § 199 Abs. 1 Hs. 2 AO. 25 § 2 Abs. 1 S. 1 BpO (mit Verweis auf §§ 85 AO, 199 Abs. 1 AO). 26 BFH v. 2. 10.1991 – X R 89/89, BStBl. II 1992, S. 220 (221); K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (222). 27 § 194 Abs. 1 S. 1 AO. 28 § 199 Abs. 1 Hs. 1 AO. 29 R. Rüsken, in: DStJG Bd. 31, S. 243 (245). 30 Vgl. insbesondere § 200 Abs. 2 S. 1 AO und § 6 BpO. Da die Außenprüfung in der Regel in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfindet, können sich die Prüfer durchaus einen realistischen Eindruck des möglichen Umfangs der in der Steuererklärung angegebenen Zahlen verschaffen. 31 § 200 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 und Abs. 3 AO.

46

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

ermöglicht wird und Schwachstellen bzw. Steuerschlupflöcher entdeckt werden, welche durch die gezielte Aufnahme und Meldung und die Anregung für mögliche Gesetzesinitiativen bekämpft werden können.32 Der Prüfungsschwerpunkt liegt insbesondere auf der Kontrolle der in die Geschäftsbilanzen eingefügten Buchungen, den jeweils hierzu gehörenden Geschäftspapieren, Belegen und anderer Urkunden und Aufzeichnungen, die der Veranlagungsstelle vor der Einleitung einer Außenprüfung nicht vorliegen.33 Neben der Schaffung von Steuergerechtigkeit bezweckt eine Außenprüfung ebenfalls, eine verkürzte bzw. ungerechtfertigte Erhebung von Steuern zu verhindern und Steuerehrlichkeit dadurch zu schaffen, dass grundsätzlich jeder unter § 193 AO fallende Steuerpflichtige damit rechnen muss, von einer Außenprüfung betroffen zu werden.34 Diese sog. prophylaktische Wirkung wird durch die generalpräventive Wirkung der Außenprüfung, d. h. durch die für den Steuerpflichtigen existierende Gefahr, dass eine Außenprüfung jederzeit auch bei ihm stattfinden kann und prüfungsfreie Zeiträume unberechenbar sind, verstärkt, weshalb er für den Fall einer möglichen Außenprüfung die angefallenen Steuern auch stets richtig erklären sollte.35 Ein weiterer Anreiz, seine Steuern den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen entsprechend zu erklären, wird dadurch geschaffen, dass zu viel gezahlte Steuern an den Steuerpflichtigen zurückzuerstatten sind.36

2. Spanien Übergeordnetes Ziel der Außenprüfung in Spanien ist zum einen, die ordnungsgemäße Erfüllung der den Steuerpflichtigen obliegenden steuerlichen Pflichten sicherzustellen und hierdurch das in Art. 3 Abs. 1 LGT normierte zentrale Prinzip der Gleichheit jedes Steuerpflichtigen (principio de igualdad)37 zu wahren.38 32 R. Rüsken, in: DStJG Bd. 31, S. 243 (245); M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 6. Gerade mit Blick auf Gestaltungsmöglichkeiten von Konzernen (§ 13 BpO) und international verbundenen Unternehmen (§ 19 BpO) ist die Sammlung von Informationen ein wichtiger Schritt, um die Steuergerechtigkeit zu fördern. Darüber hinaus kann die Aufdeckung von Steuerstraftaten und Ordnungswidrigkeiten Folge der Außenprüfung sein, gleichwohl handelt es sich hierbei um Aufgaben, die der Steuerfahndung zugeordnet sind, vgl. die Ausführungen unter § 3 II. 1. dieser Arbeit und K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (223). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 386 Abs. 1 S. 1 AO, der bei dem Verdacht einer Straftat die Ermittlungszuständigkeit der Finanzbehörde aufbürdet, ders., in: DStJG Bd. 38, S. 219 (223 f.). 33 § 200 Abs. 1 S. 2 AO; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 10. 34 R. Strangmeier, Die steuerliche Betriebsprüfung, Abschnitt 2.2. 35 Auch wenn vor allem Klein- und Kleinstunternehmen regelmäßig nur selten mit einer Außenprüfung rechnen müssen, besteht für die Finanzverwaltung gerade die Möglichkeit, auch diese nach pflichtgemäßem Ermessen im Rahmen einer Außenprüfung zu überprüfen, vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 I. 4. dieser Arbeit. 36 § 199 Abs. 1 S. 1 AO. 37 Ausdrücklich normiert ist das Prinzip der Steuergleichheit ebenfalls in Art. 31 Abs. 1 CE. 38 Vgl. Art. 180 RGGIT, der indirekt auf dieses Prinzip Bezug nimmt.

§ 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben

47

Zum anderen soll durch die Außenprüfung auch sichergestellt werden, dass das ebenfalls in Art. 3 Abs. 1 LGT erfasste Prinzip des Tragens der Steuern durch die Allgemeinheit (principio de generalidad)39, d. h. gleichmäßig von allen Steuerpflichtigen, eingehalten wird.40 Die spanische Außenprüfung intendiert somit, in erster Linie eine korrekte, angemessene und hierdurch gerechte Besteuerung zu ermöglichen.41 Um diese Ziele zu erreichen, hat die spanische Außenprüfung gemäß Art. 145 Abs. 1 Hs. 1 LGT zu überprüfen und zu ermitteln, ob der von der Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten angemessen erfüllt hat.42 Die Überprüfung umfasst hierbei Vorgänge und Grundlagen bzw. Bewertungen, die der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung angeben bzw. vorgenommen hat sowie umfassende Überprüfungshandlungen vor Ort.43 Gegenstand der Ermittlung ist es, über die bloße Überprüfung der abgegebenen Angaben hinaus, herauszufinden, ob steuerlich relevante Tatsachen des Steuerpflichtigen existieren, die ggf. nicht oder nicht korrekt in dessen Steuererklärungen angegeben worden sind.44 Für die Realisierung der Ermittlung ist die Sammlung umfassender Informationen des Steuerpflichtigen erforderlich, welche vor allem durch weitreichende Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen erreicht wird.45 Die Ermittlung umfasst neben der Kontrolle von steuerlich relevanten Unterlagen, insbesondere der Buchführung nach dem Handelsrecht, auch die Durchführung der Prüfung außerhalb der Büros der Finanzbehörden sowie die Inaugenscheinnahme von Grundstücken, Wirtschaftsgütern, Wohnräumen und der Betriebsstätten.46 Die im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens erfolgenden Überprüfungs- und Ermittlungstätigkeiten sollen somit dazu beitragen, die steuerliche Situation des von der Außenprüfung 39

Das Prinzip des Tragens der Steuern durch die Allgemeinheit ist als solches – im Gegensatz zum Prinzip der Steuergleichheit – in der spanischen Verfassung nicht wörtlich normiert, wird aber aus der einleitenden Formulierung des Art. 31 Abs. 1 CE „alle tragen zur Erfüllung der öffentlichen Kosten bei“ (todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos) hergeleitet. 40 Vgl. Art. 180 RGGIT, der indirekt auch auf dieses Prinzip Bezug nimmt. Bei den Prinzipien der Gleichheit jedes Steuerpflichtigen und des Tragens der Steuern durch die Allgemeinheit, d. h. gleichmäßig von allen Steuerpflichtigen, handelt es sich um zwei allgemeine Ziele aller in der LGT geregelten Steuerverfahren und somit insbesondere auch des Außenprüfungsverfahrens, Magín Pont Mestres, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, S. 32 ff. 41 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 145, S. 968; J. A. De Fransisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 145, S. 648 f. 42 So auch J. J. Ferreiro Lapatza, La nueva Ley General Tributaria, S. 224. 43 Art. 145 Abs. 2 LGT und Art. 141 lit. b) LGT. 44 Art. 145 Abs. 3 LGT und Art. 141 lit. a) LGT. 45 Siehe insbesondere Art. 93, 94 und Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT sowie J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 139. 46 Art. 142 Abs. 1 – 3 LGT; F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa Gonzáles/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326).

48

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

betroffenen Steuerpflichtigen der Wahrheit entsprechend mittels der Durchführung einer oder mehrerer Veranlagungen regeln zu können.47

§ 2 Rechtsgrundlagen der Außenprüfung I. Deutschland 1. Gesetzliche Grundlagen Die gesetzliche Grundlage der Außenprüfung stellen die §§ 193 – 207 AO dar. Diese Normen sind in zwei Unterabschnitte, die „Allgemeine[n] Vorschriften“48 und die „Verbindliche[n] Zusagen auf Grund einer Außenprüfung“49, gegliedert. Der erste Unterabschnitt regelt in den §§ 193 – 203 AO die grundlegenden formellen und materiellen Voraussetzungen des Außenprüfungsverfahrens. Der zweite Unterabschnitt normiert in den §§ 204 – 207 AO die Bedingungen der Erteilung, den Inhalt und die Form sowie die Wirkung einer im Anschluss an eine Außenprüfung ggf. zu erteilenden verbindlichen Zusage und setzt, wie der Wortlaut desselben verlauten lässt, voraus, dass das Außenprüfungsverfahren zumindest bereits abgeschlossen ist.50 Ergänzend sind weitere Vorschriften aus einzelnen Steuergesetzen zu beachten.51 2. Weitere Grundlagen Neben den gesetzlichen Regelungen der Abgabenordnung und den Vorschriften aus den ggf. relevanten Steuergesetzen existieren als weitere Grundlage der Außenprüfung die §§ 1 – 39 BpO52, welche insbesondere im Rahmen von Außenprü47

Art. 145 Abs. 1 Hs. 2 LGT. Erster Unterabschnitt, §§ 193 – 203 AO. 49 Zweiter Unterabschnitt, §§ 204 – 207 AO. 50 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 204 Rn. 12. 51 M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 7. Hierzu zählen u. a. die Vorschriften des FVG sowie die Vorschriften der besonderen Außenprüfungen, vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 I. 2. a) und unter § 3 I. 1. dieser Arbeit. 52 Die BpO (Bundesanzeiger Nr. 5, S. 368, BStBl. I 2000, S. 368) löste die „Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – (BpO)“ v. 17. 12. 1987 (Bundesanzeiger Nr. 241a v. 24. 12. 1987, BStBl. I 1987, S. 802, in Kraft getreten am 25. 12. 1987) mit den Zielen der Anpassung der Betriebsprüfungsordnung an die Rechtsentwicklung, die Entwicklung der elektronischen Datenverarbeitung und an geänderte Normen der Statistik am 24. 3. 2000 ab; vgl. Zielsetzung BpO, BR-Drs. 748/99 v. 17. 12. 1999 unter A. Die BpO 1987 hatte wiederum am 25. 12. 1987 die „Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung (Steuer) – BpO (St)“ v. 27. 4. 1978 (Bundesanzeiger Nr. 82 v. 29. 4. 1978, BStBl. I 1978, S. 195, in Kraft getreten am 30. 4. 1978) mit dem Ziel abgelöst, die bis zu diesem Zeitpunkt zum Teil in der BpO (St) 1978 und zum Teil in anderen 48

§ 2 Rechtsgrundlagen der Außenprüfung

49

fungen bei betrieblich tätigen Steuerpflichtigen Anwendung finden. Die BpO ist in neun Abschnitte gegliedert, von denen vor allem die ersten beiden53 die allgemeinen Regelungen einer Außenprüfung in der Abgabenordnung wesentlich näher ausführen und vielfach ergänzen.54 Die weiteren Abschnitte beschäftigen sich mit allgemeinen und speziellen Einzelaspekten der Außenprüfung, u. a. mit der Außenprüfung von Konzernen55, der Mitwirkung des Bundes an Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden56, dem Begriff des Betriebsprüfers57 und den Verzeichnissen von Betrieben und Konzernen58. Bei der BpO handelt es sich nicht um eine Rechtsnorm, sondern um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift, die gemäß Art. 108 Abs. 7 GG vor ihrem Erlass der Zustimmung des Bundesrates bedurfte und die in erster Linie ausschließlich Innenwirkung entfaltet.59 Obwohl die BpO wie ein Gesetz formuliert ist, kann der Steuerpflichtige keine unmittelbaren rechtsschutzfähigen Rechte aus ihr ableiten, da sie grundsätzlich einzig und allein dem öffentlichen Interesse an einer effizienten Durchführung des Außenprüfungsverfahrens dient.60 Durch Art. 3 Abs. 1 GG wird die Finanzverwaltung jedoch an ihre bisherige Verwaltungspraxis gebunden, solange sich diese Praxis im Rahmen des Ermessens hält und rechtmäßig ist.61 Ein Anspruch Erlassen enthaltenen bestehenden Verwaltungsvorschriften für die Betriebsprüfung in einer neuen einheitlichen Betriebsprüfungsordnung zusammenzufassen; vgl. Zielsetzung BpO 1987, BR-Drs. 377/87 v. 23. 9. 1987. Auch sollte die umfangreiche Rechtsprechung des BFH in diese eingearbeitet werden, vgl. R. Proske, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil B, S. 3 Rn. 1. Die BpO (St) 1978 beruhte wiederum auf der „Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung (Steuer) – BpO (St)“ v. 23. 12. 1965 (Bundesanzeiger Nr. 245 v. 30. 12. 1965, BStBl. I 1966, S. 46, in Kraft getreten am 1. 1. 1966). 53 §§ 1 – 3 „I. Allgemeine Vorschriften“ und §§ 4 – 12 BpO „II. Durchführung der Außenprüfung“. 54 Vgl. § 3 BpO – Größenklassen, § 4a BpO – Zeitnahe Betriebsprüfung und § 7 BpO – Prüfungsgrundsätze. Trotz der Verwendung des Begriffs „Außenprüfung“ an mehreren Stellen kann die BpO nicht als Außenprüfungsordnung verstanden werden, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 40. 55 §§ 13 – 19 BpO. 56 §§ 20 – 24 BpO. 57 §§ 25 – 31 BpO. Der im Folgenden verwendete Begriff „Außenprüfer“ beinhaltet ebenfalls die in den §§ 25 ff. BpO als Betriebsprüfer bezeichneten Personen. 58 §§ 32, 33 BpO. 59 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 2a; BFH v. 23. 7. 1985 – VIII R 197/84, BStBl. II 1986, S. 36. 60 F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 15 Rn. 2; M. Streck/H.W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 8.; R. Proske, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil B, S. 3 Rn. 1; R. Rüsken, in: DStJG Bd. 31, S. 243 (245); G. Bruschke, StB 2001, S. 162. 61 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 83; M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 24 ff. In diesem Zusammenhang sind die einzelnen §§ der BpO in Organisations-, Verfahrens- und Ermessensvorschriften zu unterteilen, da nur bei Letzteren der

50

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

des Steuerpflichtigen gegenüber den Finanzbehörden auf die einheitliche Ausübung des ihnen durch §§ 193 f. AO eingeräumten Ermessens leitet sich folglich aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung ab.62 Neben der Betriebsprüfungsordnung existiert mit den Abschnitten 152 – 165 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu den §§ 193 – 207 AO eine weitere Grundlage der Außenprüfung.63 Bei dem AEAO handelt es sich um eine interne Verwaltungsanweisung, die als Steuerrichtlinie der Auslegung und der einheitlichen Anwendung der einzelnen Normen der Abgabenordnung dient und hierzu im Wesentlichen einzelne Urteile des Bundesfinanzhofs aufführt.64 Die Auslegung der Normen der Abgabenordnung nach den Vorgaben des AEAO entfaltet durch die Umsetzung der obersten Finanzbehörden der Länder für diese und sämtliche nachgeordneten Behörden eine Bindungswirkung, dies gilt jedoch nicht für die Finanzgerichtsbarkeit, die gemäß § 1 FGO stets unabhängig ist.65 Änderungen des AEAO erfolgen mittels BMF-Schreiben. Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung zu Einzelaspekten der Außenprüfung eine Vielzahl weiterer Vorschriften in Form von BMF-Schreiben erlassen. In diesem Kontext sind u. a. das BMF-Schreiben zur Einordnung von Größenklassen gemäß § 3 BpO66, das BMF-Schreiben bezüglich der Hinweise auf die wesentlichen Rechte und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung67 und das BMFSchreiben zu den „Grundsätze[n] zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“68 zu nennen. Neben diesen bereits genannten weiteren Grundlagen haben einzelne Oberfinanzdirektionen in Einklang mit § 32 BpO Betriebsprüfungs-Karteien eingeführt, die für die Finanzverwaltungen der jeweils betroffenen Länder praktische AnweiGrundsatz der Selbstbindung und über diesen eine Außenwirkung möglich ist, S. Rogge, DB 2013, S. 2470. 62 Zum Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung BVerfG v. 18. 6. 1986 – 1 BvR 787/80, BVerfGE 73, S. 280 (299 ff.); BVerfG v. 13. 6. 2006 – 1 BvR 1160/03, BVerfGE 116, S. 135 (153 f.); H. Krieger, in: Schmidt-Bleibtreu/Hoffmann/Henneke, GG, Art. 3 Rn. 19; L. Osterloh/A. Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3 Rn. 118; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 15 f. Rn. 3; G. Bruschke, StB 2001, S. 162. 63 Die AEAO ist seit dem 15. 7. 1998 gültig, BStBl. I 1998, S. 630. 64 K.-D. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rn. 80 f. 65 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 110. 66 BMF-Schreiben v. 20. 8. 2009 – IV A 4 – S 1450/08/10001, BStBl. I 2009, S. 886, zuletzt modifiziert durch BMF-Schreiben v. 9. 6. 2015 – IV A 4 – S 1450/15/10001, BStBl. I 2015, S. 504 bezüglich der Festlegung neuer Abgrenzungsmerkmale. 67 BMF-Schreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264. Siehe hierzu insbesondere den Verweis hierauf in § 5 Abs. 2 S. 2 BpO. Dieses Schreiben ersetzte das BMF-Schreiben v. 20. 7. 2001 – IV D 2 – S 0403 – 3/01, BStBl. I 2001, S. 502. 68 BMF-Schreiben v. 14. 11. 2014 – IV A 4 – S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, S. 1450. Dieses spielt insbesondere im Rahmen der digitalen Außenprüfung eine wichtige Rolle, vgl. die Ausführungen unter § 12 I. 1. e) aa) dieser Arbeit.

§ 2 Rechtsgrundlagen der Außenprüfung

51

sungen und Hinweise für die Erfassung der Steuerpflichtigen, die geprüft werden sollen sowie für die Vorbereitung und Durchführung von Außenprüfungen beinhalten.69

II. Spanien 1. Gesetzliche Grundlagen Die gesetzliche Grundlage der spanischen Außenprüfung bilden die Art. 141 – 159 der LGT, die im Kapitel mit dem Titel Prüfungshandlungen und Außenprüfungsverfahren (actuaciones y procedimiento de inspección) verortet sind.70 Dieses Kapitel gliedert sich in zwei Abschnitte, den aus den Art. 141 – 144 LGT bestehenden Abschnitt der „Allgemeinen Bestimmungen“ (disposiciones generales)71 und den in den Art. 145 – 159 LGT geregelten Abschnitt „Außenprüfung“ (procedimiento de inspección)72. An sich entsprechen nur die Art. 145 – 159 LGT der deutschen Außenprüfung, da jedoch im Außenprüfungsverfahren auch die Art. 141 – 144 LGT Anwendung finden, soll der Regelungsinhalt derselben ebenfalls kurz skizziert werden.73 Im ersten, sich inhaltlich auf die Prüfungshandlungen beziehenden Abschnitt der Art. 141 – 144 LGT werden in zwei Unterabschnitten die Aufgaben und Befugnisse der Finanzbehörden (funciones y facultades)74 und die Dokumentation der Prüfungshandlungen (documentación de las actuaciones de la inspección)75 geregelt. Der zweite, sich auf das Außenprüfungsverfahren beziehende Abschnitt der Art. 145 – 159 LGT gliedert sich in die Unterabschnitte der allgemeinen Vorschriften 69 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 AO, Rn. 115; G. Frotscher, Steuerliche Außenprüfung, S. 56 f.; H. Wenzig, Steuerliche Betriebsprüfung, S. 29 f. In diesem Kontext sind u. a. die Betriebsprüfungskarteien der OFD Düsseldorf, Köln und Münster und die Betriebsprüfungskartei der OFD Frankfurt am Main zu nennen. Zur Betriebsprüfungskartei der OFD Frankfurt am Main u. a. R. Buck/M. Klopfer, Betriebsprüfung: Grundlagen, Ablauf, Prüfungsbericht, § 1 Einführung, S. 18. 70 Diese Vorschriften ersetzten im Zuge der umfassenden Reform der LGT, die am 1. 7. 2004 in Kraft trat, die vorher existierenden Grundlagen des Außenprüfungsverfahrens, konkret die Art. 140 – 146 LGT 1963 und die Art. 26 – 29 LDGC, welche an diesem Tag außer Kraft gesetzt wurden, F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa Gonzáles/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318. Durch die Teilreform der LGT im Jahr 2015 wurden die Art. 150, 158 Abs. 3, 4, 5 und Art. 159 Abs. 3 teilweise geändert. 71 Art. 141 – 144 LGT. 72 Art. 145 – 159 LGT. 73 F. Clavijo Hernández, M. J. Mesa Gonzáles, V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (325). Intention des spanischen Gesetzgebers war es lediglich, diese allgemeinen Vorschriften (Art. 141 – 144 LGT) nicht für jedes in Art. 141 LGT erwähnte Verfahren, auf das sie Anwendung finden, d. h. auch die Außenprüfung, zu wiederholen, V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 199. 74 Art. 141 und 142 LGT. 75 Art. 143 und 144 LGT.

52

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

(normas generales)76, den Unterabschnitt der Einleitung und des Ablaufs des Verfahrens (iniciación y desarrollo)77, den Unterabschnitt der Beendigung der Außenprüfungshandlungen (terminación de las actuaciones inspectoras)78 und den Unterabschnitt der besonderen Bestimmungen (disposiciones especiales)79. Neben den in der LGT normierten gesetzlichen Grundlagen sind im Rahmen der Außenprüfung auch die Art. 166 – 197 der Allgemeinen Verordnung zum Handeln und zur Vorgehensweise bei der Steuerveranlagung und der Außenprüfung und zur Entwicklung der gemeinsamen Regeln der Vorgehensweise der Steuererhebung (RGGIT)80 als weitere gesetzliche Grundlage mit einem, einer Verordnung gleichenden Charakter zu beachten.81 Die Art. 166 – 197 der RGGIT ergänzen bzw. konkretisieren in vielerlei Hinsicht die Artikel der LGT und führen die dortigen Regelungen und deren Anwendung näher aus.82 Im Gegensatz zu ihrer Vorgängerverordnung83 konkretisieren die Vorschriften der RGGIT jedoch nicht nur die gesetzlichen Vorschriften der Außenprüfung, sondern insbesondere auch die formalen steuerlichen Pflichten, die allgemeinen Prinzipien und Vorschriften der Anwendung der Steuern und die Normen des Veranlagungsverfahrens.84 Die durch einen königlichen Erlass (real decreto) ergangene RGGIT ist als eine, einem Gesetz gleichstehende Verordnung sowohl von der Finanzverwaltung als auch von den Finanzgerichten verbindlich zu berücksichtigen und sämtliche ihrer Rechtsnormen verfügen über Außenwirkung, sodass auch unmittelbare Rechte des Steuerpflichtigen aus dieser abgeleitet werden können.85 Ergänzend sind ferner die Vorschriften des Gesetzes des gemeinsamen Verwaltungsverfahrens der öffentlichen Verwaltungen (LPACAP)86 zu berücksichtigen.87 76

Art. 145 und 146 LGT. Art. 147 – 152 LGT. 78 Art. 153 – 157 LGT. 79 Art. 158 und 159 LGT. 80 Die 207 Artikel der RGGIT traten durch den königlichen Erlass 1065/2007 v. 5. 9. 2007 am 1. 1. 2008 in Kraft. 81 D. González Ortíz, StuW 2002, S. 78 FN 1 zur rechtlichen Einordnung eines Reglamento General. 82 Vgl. hierzu die Präambel der RGGIT unter IV und Art. 166 Abs. 1, 172 Abs. 1, 5, 174 Abs. 1, 2, 176 Abs. 1, 177 Abs. 2, 178 Abs. 1, 179 Abs. 1, 3, 180 Abs. 2 und Art. 181 Abs. 3 RGGIT, die explizit auf Artikel der LGT verweisen. 83 Die ursprüngliche, ausschließlich die Außenprüfung konkretisierende und 75 Artikel umfassende allgemeine Verordnung zur Außenprüfung (RGIT) beruhte auf dem königlichen Erlass 939/1986 v. 25. 4. 1986 und trat am 1. 6. 1986 in Kraft. Sie wurde mit dem Inkrafttreten der RGGIT außer Kraft gesetzt. 84 Vgl. hierzu Art. 1 S. 1 RGGIT, die Titel III (Art. 59 – 115 ter RGGIT), Titel IV (Art. 116 – 165 RGGIT) und Titel V (Art. 166 – 197 RGGIT) dieser Verordnung. 85 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 53 f. 86 Die LPACAP ersetzte ab dem 2. 10. 2015 das Gesetz über die rechtliche Stellung der öffentlichen Verwaltung und die gemeinsamen Verwaltungsverfahren (LRJPAC). 77

§ 3 Erscheinungsformen und Abgrenzung

53

2. Weitere Grundlagen Weitere Grundlagen der Außenprüfung existieren in Spanien nur in Form von internen nicht veröffentlichten Verwaltungsvorschriften.88

§ 3 Erscheinungsformen der Außenprüfung und Abgrenzung zu alternativen Maßnahmen der Finanzbehörden I. Erscheinungsformen 1. Deutschland Im deutschen Steuerrecht wird zwischen der allgemeinen und der besonderen Außenprüfung differenziert, was vor allem darauf zurückzuführen ist, dass diese von unterschiedlichen Prüfungsstellen durchgeführt werden.89 Die allgemeine Außenprüfung kann als normale oder als regelmäßig auch im Interesse des Steuerpflichtigen liegende abgekürzte, d. h. auf wesentliche Besteuerungsgrundlagen beschränkte Prüfung stattfinden.90 Als spezielle Form der abgekürzten Außenprüfung existiert seit dem 1. 1. 2017 die sog. Außenprüfung bei Datenübermittlung durch Dritte.91 Darüber hinaus ist im Rahmen der allgemeinen 87

J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 53 f., 140. Ebenda. 89 J. Burghard, in: Burghard/Adler, Betriebsprüfung, § 193 Rn. 2; M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 9. Vgl. zur allgemeinen bzw. zur besonderen Außenprüfung § 1 Abs. 1 BpO bzw. § 1 Abs. 2 BpO und § 2 Abs. 2 BpO. 90 Vgl. § 203 Abs. 1 S. 1, 2 AO. Aus dem Umkehrschluss zu AEAO zu § 203, Abs. 2 S. 2 ergibt sich, dass die abgekürzte Außenprüfung nur im Rahmen der allgemeinen Außenprüfung zulässig ist, da sie nach dem AEAO zu § 203, Abs. 2 S. 2 nur bei einem „unter § 193 AO fallenden Steuerpflichtigen zulässig ist“. Da auch § 7 S. 1 BpO für die normale Außenprüfung eine Beschränkung auf wesentliche Besteuerungsgrundlagen anordnet, besteht keine genaue Abgrenzung zur abgekürzten Außenprüfung nach § 203 AO. Lösung dieser sprachlichen Ungenauigkeit kann nur sein, dass die abgekürzte Außenprüfung deutlich stärker als die umfassende Außenprüfung gemäß § 7 S. 1 BpO auf die wesentlichen Grundlagen der Besteuerung beschränkt werden muss, in diese Richtung auch R. Rüsken, in: Klein, AO, § 203 Rn. 1, 3. Vgl. ebenfalls § 4 Abs. 5 S. 2. BpO. Weiterführend E. Assmann, StBp 1998, S. 309; H. Mösbauer, StBp 2001, S. 309 ff. 91 Zur Reform siehe bereits die Ausführungen in der Einleitung. Die Außenprüfung bei einer mitteilungspflichtigen Stelle ist keine besondere Außenprüfung, da diese ihre Rechtsgrundlagen stets in den Einzelsteuergesetzen haben und die Vorschriften der AO nur ergänzend herangezogen werden, vgl. hierzu die Ausführungen von R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 252. Rechtsgrundlage der Außenprüfung bei einer mitteilungspflichtigen Stelle bilden nämlich gerade die §§ 203a i.V.m. § 93c i.V.m. §§ 195 S. 2 ff. AO. Für die Einordnung als spezielle Form der abgekürzten Außenprüfung spricht insbesondere ihre Nummerierung in die 88

54

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

Außenprüfung zwischen der uneingeschränkt zulässigen Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO und der eingeschränkt zulässigen Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 2 AO zu unterscheiden.92 Die uneingeschränkt zulässige Außenprüfung kann als wiederholende Routineprüfung oder als Prüfung aufgrund besonderen Anlasses erfolgen; die eingeschränkt zulässige Außenprüfung ist nur als Anlassprüfung zulässig.93 Auch die Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden, die unter der Mitwirkung des Bundes stattfinden, sind den allgemeinen Außenprüfungen zuzuordnen.94 Die sog. koordinierten Außenprüfungen mit Steuerverwaltungen anderer EUMitgliedsstaaten oder Drittstaaten, welche in Form der gleichzeitigen steuerlichen Außenprüfung (Simultanprüfung) oder als gemeinsame steuerliche Außenprüfungen stattfinden, sind ebenfalls der allgemeinen Außenprüfung zuzuordnen und hierbei sind die §§ 193 ff. AO bzw. die §§ 1 ff. BpO entsprechend anzuwenden.95 Die sog. zeitnahe Betriebsprüfung wurde 2012 neu in die Betriebsprüfungsordnung eingeführt und ist ebenfalls der allgemeinen Außenprüfung zuzuordnen.96 Für Außenprüfungen in ausgewählten Betrieben bestimmt § 4a BpO, dass Gegenstand dieser Verfahren nur einer oder mehrere gegenwartsnahe und nicht – wie regelmäßig – schon weit zurückliegende Besteuerungszeiträume sind, was insbesondere zu einer Verkürzung der Prüfungsdauer führen soll.97 Als wichtigste besondere Außenprüfungen sind die Umsatzsteuer-Sonderprüfung98 und die Lohnsteuer-Außenprüfung99 zu nennen.100 Darüber hinaus existieren Normen der Außenprüfung mit unmittelbarem Bezug zur abgekürzten Außenprüfung als § 203a AO. 92 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 I. 3. a) cc) und dd) dieser Arbeit und von H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 9 f. 93 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 127, 132. 94 Siehe hierzu §§ 20 – 24 BpO. 95 Vgl. Merkblatt über koordinierte steuerliche Außenprüfungen mit Steuerverwaltungen anderer Staaten und Gebiete – IV B 6 – S 1315/16/10016:002 v. 6. 1. 2017, S. 6. 96 Dies ergibt sich aus einem Umkehrschluss zu § 1 Abs. 2 BpO, der für besondere Außenprüfungen (Lohnsteuer-Außenprüfung und Umsatzsteuer-Sonderprüfung) lediglich eine sinngemäße Anwendung der §§ 5 – 12, 20 – 24, 29 und 30 BpO anordnet, nicht jedoch des § 4a BpO. Darüber hinaus legt § 4a BpO lediglich den zeitlichen Umfang einer Betriebsprüfung fest, vgl. die Ausführungen unter § 14 I. 2. d) aa) (4) dieser Arbeit. 97 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 9; R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 251; B. Bethge, Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf für eine Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung v. 20. 4. 2011. 98 Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird im Gesetz (AO und UStG) an keiner Stelle erwähnt, sondern lediglich in R 232 der UStR 2000, vgl. auch H. Mösbauer, UVR 2002, S. 333. Zu den Kriterien der Durchführung von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen siehe BMF-Schreiben v. 7. 11. 2002, IV B 2 – S 7420 a – 4/02, BStBl. I 2002, S. 1366 und die Ausführungen von T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 130 ff. Die Umsatzsteuer (einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer) stellte in Deutschland im Jahr 2016 mit 217,1 Mrd. Euro die aufkommensstärkste Steuer dar, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. Diese Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird weder vom Turnus der allgemeinen Außenprüfung abhängig vorgenommen noch existiert für dieses

§ 3 Erscheinungsformen und Abgrenzung

55

als besondere Außenprüfungen die Aufsichtsratsteuerprüfung101, die Kapitalertragund Körperschaftsteueranrechnungsprüfung102, die Versicherungsteuerprüfung103 und die Feuerschutzsteuerprüfung104, welche jedoch von geringerer Bedeutung sind.105 Neben den Außenprüfungen, die von den Finanzbehörden der Bundesländer durchgeführt werden, führt die Zollverwaltung als Teil der Bundesfinanzverwaltung eigene Außenprüfungen auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern und der Luftverkehrsteuer durch.106 Auf sämtliche dieser besonderen Außenprüfungen sind neben den Rechtsgrundlagen aus den einzelnen Steuergesetzen sowohl die §§ 193 ff. AO als auch die §§ 5 – 12, 20 – 24, 29 und 30 BpO ergänzend bzw. sinngemäß anzuwenden.107 2. Spanien In Bezug auf die Erscheinungsformen einer Außenprüfung ist auch in Spanien zwischen den allgemeinen und den besonderen Formen derselben zu differenzieren. Im spanischen Steuerrecht existiert das allgemeine Außenprüfungsverfahren in einer sich auf die Gesamtheit der möglichen Grundlagen der Steuerpflicht des jeweils zu überprüfenden Zeitraums erstreckenden, umfassenden Form (inspección de carácter general) und in einer auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen in einem bestimmten Besteuerungszeitraum bzw. auf einen bestimmten Besteuerungszeitraum beschränkten Form (inspección de carácter parcial).108 Diese Formen der Außenprüfung können als koordinierte Außenprüfungen (procedimiento de inspección coordinada) sowohl gleichzeitig als auch gemeinsam mit den Außenprü-

Verfahren eine Einteilung der Betriebe in verschiedene Größenklassen, Quelle: www.bundesfi nanzministerium.de. 99 Vgl. § 42 f EStG. Siehe hierzu auch den Erlass des Finanzministeriums NRW v. 13. 4. 1981 bezüglich der Bildung von Prüfungsschwerpunkten bei Lohnsteuer-Außenprüfung (FM NRW – S 2386 – 1 – V B 3, BB 1981, S. 958) und die umfassenden Ausführungen von T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 141 ff. 100 BFH v. 29. 1. 1987 – IV R 96/85, BStBl. II 1987, S. 486; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 149 f. Rn. 419 ff. 101 § 73d Abs. 2 EStDV; § 50a Abs. 6 EStG. 102 § 50b EStG. 103 § 10 Abs. 2, 3 VersStG. 104 § 9 Abs. 2, 3 FeuerschStG. 105 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 252. 106 Vgl. hierzu u. a. §§ 8, 12, 15, 16, 33 Marktorganisationsgesetz und § 23 Außenwirtschaftsgesetz. 107 Siehe hierzu § 1 Abs. 2 BpO und R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 252. 108 Art. 148 Abs. 1 – 2 LGT. Siehe hierzu V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (26 ff.). ders., RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (75 ff.).

56

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

fungsstellen der autonomen Regionen oder der Kommunen sowie mit den zuständigen Stellen anderer EU-Mitgliedsstaaten oder Drittstaaten durchgeführt werden.109 Besondere Formen der Außenprüfung existieren in Spanien insoweit, als dass in den autonomen Regionen Spaniens bezüglich der von ihnen selbst erhobenen Steuern und für die von den Gemeinden und Provinzen erhobenen Kommunalsteuern eigene vom staatlichen Prüfungsverfahren unabhängige Außenprüfungen durchgeführt werden.110 Im Rahmen dieser Außenprüfungen werden die Vorschriften der Art. 141 ff. LGT sowie die außenprüfungsspezifischen Vorschriften des RGGIT entsprechend angewendet.111

II. Alternative Maßnahmen der Finanzbehörden 1. Deutschland Alternativ zur Außenprüfung als gegenüber dem allgemeinen Veranlagungsverfahren besonderem Ermittlungsverfahren existieren im deutschen Steuerrecht weitere Maßnahmen, die zur ergänzenden Ermittlung der Veranlagungsgrundlagen und anderer, ggf. darüber hinausgehender Aspekte von den Finanzbehörden ergriffen werden können.112 Unter anderem können von Außenprüfern auch im Zusammenhang mit einer Außenprüfung Einzelermittlungsmaßnahmen zur Sachverhaltsermittlung von Amts wegen gemäß § 88 Abs. 1 AO113 durchgeführt werden, diese sind jedoch zwingend von Außenprüfungsmaßnahmen zu unterscheiden und bedürfen keiner Prüfungsanordnung.114 Für die Einordnung einer Maßnahme als Einzelermittlungs- oder als Außenprüfungsmaßnahme ist die Sicht des Steuerpflichtigen entscheidend.115 Da den Steuerpflichtigen bei Einzelermittlungsmaßnahmen geringere Mitwirkungspflichten treffen als bei Außenprüfungsmaßnahmen, ist der Prüfer dazu angehalten, 109

Art. 166 – 168 RGGIT, Art. 83 Abs. 1 S. 1, 2 LGT i.V.m. Art. 177 bisff. LGT. A. M. Delgado García/R. O. Cuello, Procedimiento de inspección tributaria, S. 8 ff. 111 Vgl. Art. 1 Abs. 1 S. 1 LGT, A. M. Delgado García/R. O. Cuello, Procedimiento de inspección tributaria, S. 8 f., M. Ruiz Garijo, TL Nr. 125, S. 11 (13 ff.) und Art. 23 des Gesetzes über die Finanzierung der autonomen Regionen (LOFCA) und Art. 12 des Gesetzes zur Regelung des kommunalen Haushalts (LRHL). 112 J. Melchior, in: Ax/Große/Melchior/Lotz/Ziegler, S. 562 Rn. 2301. 113 AEAO zu § 193, Abs. 6 S. 1. Rechtsgrundlage finanzbehördlicher Einzelermittlungsmaßnahmen sind bei konkret gesetzlich geregelten Maßnahmen die §§ 93 ff. AO, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 10. 114 BFH v. 23. 7. 1985 – VIII R 197/84, BStBl. II 1986, S. 36; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 16. 115 Es gelten die zu § 133 BGB entwickelten Rechtsgrundsätze, BFH v. 6. 7. 1999 – VIII R 17/97, BStBl. II 2000, S. 306; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 16; G. Harle/ U. Olles, Die moderne Betriebsprüfung, Rn. 142 f. 110

§ 3 Erscheinungsformen und Abgrenzung

57

die beabsichtigte Durchführung einer Einzelermittlungsmaßnahme deutlich zum Ausdruck zu bringen.116 Auch kann eine sog. betriebsnahe Veranlagung, die in der AO nicht erwähnt wird, durchgeführt werden.117 Hierbei handelt es sich um eine normale Einzelermittlungsmaßnahme118, deren Rechtsgrundlage die §§ 97 Abs. 3, 98 f. AO119 darstellen und die anders als die Ermittlungsintention bei Außenprüfungshandlungen nicht der umfassenden Ermittlung des steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern gerade nur der punktuellen Aufklärung des steuerlich unklaren Sachverhalts dient.120 Sie findet nur ausnahmsweise beim Steuerpflichtigen vor Ort und nicht an Amtsstelle statt.121 Eine betriebsnahe Veranlagung wird durchgeführt, wenn eine sich im Rahmen der Ermittlungen des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts ergebende Unklarheit ggf. vor Ort aufgeklärt werden kann und eine Außenprüfung hierfür nicht nötig erscheint.122 Von der Außenprüfung ist auch die in § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AO geregelte Steuerfahndung abzugrenzen, welche Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten erforscht und der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen derselben sowie der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle dient. Die Steuerfahndung verfolgt somit zwei Funktionen, zum einen eine strafrechtliche (Nr. 1) und zum anderen ein steuerrechtliche (Nr. 2 und Nr. 3).123 Im Gegensatz zur regelmäßig stattfindenden Außenprüfung wird die weder eine Prüfungsanordnung noch eine Schlussbesprechung umfassende Steuerfahndung nur tätig, falls der begründete Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit vorliegt.124 Darüber

116

AEAO zu § 193, Abs. 6 S. 2; BFH v. 5. 4. 1984 – IV R 244/83, BStBl. II 1984, S. 790. Die betriebsnahe Veranlagung ist auf die von der Verwaltung bundeseinheitlich vorgegebenen „Grundsätze zur Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens“ v. 4. 3. 1981 zurückzuführen, in der in Ziff. 1.2.5. die betriebsnahe Veranlagung ausdrücklich erwähnt und beschrieben wird, siehe BStBl. I 1981, S. 270 (272) und H. Wenzig, DStZ 1992, S. 68. Darüber hinaus wird die betriebsnahe Veranlagung im AEAO zu § 193, Abs. 6 S. 3 bzw. im AEAO zu § 85, Abs. 2, 3 erwähnt und genauer beschrieben. 118 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 202. Teilweise wird der betriebsnahen Veranlagung auch eine sog. Zwitterstellung zwischen Einzelermittlungsmaßnahme und abgekürzter Außenprüfung nachgesagt, vgl. R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 250. Für die betriebsnahe Veranlagung ist als Einzelermittlungsmaßnahme eine Prüfungsanordnung ebenfalls nicht obligatorisch, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 202. 119 H. Wenzig, DStZ 1992, S. 68 (70). 120 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 203; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 18 Rn. 11 121 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 202. 122 Ziff. 1.2.5. GNOFÄ. 123 D. Birk/M. Desens/H. Tappe, Steuerrecht, § 4 Rn. 510. 124 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 205. 117

58

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

hinaus verfügen die Steuerfahnder über weitgehendere Befugnisse als die von diesen streng zu unterscheidenden Außenprüfer.125 Die Außenprüfung ist ebenfalls von der eigenständigen vor allem Zölle und Verbrauchsteuern betreffenden Steueraufsicht i.S.d. §§ 209 ff. AO zu unterscheiden.126 Wesentliches Instrument dieser Maßnahme der Finanzbehörden ist die sog. Nachschau, welche der „sinnliche(n) Wahrnehmung von steuerlich relevanten Gegenständen, Zuständen und Vorgängen“ 127 dient. Die Steueraufsicht verfolgt im Gegensatz zur Außenprüfung128 die „laufende[…] Kontrolle des Warenverkehrs über die Grenze und des technischen Herstellungsprozesses im weitesten Sinn[e]“129. 2. Spanien Neben der Möglichkeit eine Außenprüfung durchzuführen, können die Finanzbehörden130 in Spanien weitere Maßnahmen zur Ermittlung und Überprüfung der Verhältnisse eines Steuerpflichtigen ergreifen. In diesem Zusammenhang ist das Außenprüfungsverfahren zunächst vom Verfahren zur Überprüfung von Angaben (procedimiento de verificación de datos) abzugrenzen.131 Erforderlich für die Einleitung des Verfahrens zur Überprüfung der Angaben ist die Abgabe von Fehler oder Unstimmigkeiten, d. h. regelmäßig Rechenfehler oder widersprüchliche Erklärungen, enthaltenden Steuererklärungen oder Selbstveranlagungen.132 Dieses Verfahren muss im Gegensatz zur Außenprüfung innerhalb von sechs Monaten beendet werden.133 Ein Außenprüfungsverfahren ist ebenfalls vom Verfahren der beschränkten Überprüfung (procedimiento de comprobación limitada) abzugrenzen.134 Gegenstand des nur ausnahmsweise in den Räumen der Finanzbehörde stattfindenden 125

C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (302); F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 113 ff. Rn. 320 ff. 126 § 209 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, 2 AO. Vgl. hierzu Ausführungen von K. Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 55 ff. und F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 19 Rn. 12 f. 127 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 18. 128 Ziel der Außenprüfung ist die Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, §§ 194 Abs. 1 S. 1, 199 Abs. 1 AO. 129 R. Seer, in: Tipke/Lang, § 21 Rn. 258. 130 Der Begriff Finanzbehörde umfasst in diesem Unterpunkt sowohl die Außenprüfungsstellen, als auch die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens tätig werdenden zentralen Veranlagungsstellen, vgl. hierzu Art. 141 lit. c), lit. d), lit. h) LGT und die Einordnung der Art. 93, 94 als allgemeine Prinzipien der Steueranwendung und der Art. 131 – 133, Art. 134, 135 und Art. 136 – 140 LGT in das allgemeine Veranlagungsverfahren. 131 Dieses wird in den Art. 131 – 133 LGT geregelt. 132 Art. 131 lit. a), lit. b) LGT. 133 Vgl. Art. 133 Abs. 1 lit. d) LGT, der auf Art. 104 LGT bzgl. der Verfahrensfrist verweist. 134 Dieses wird in den Art. 136 – 140 LGT, Art. 163 – 165 RGGIT geregelt.

§ 4 Rechtsvergleichendes Resümee

59

beschränkten Ermittlungsverfahrens sind die der Finanzbehörde bekanntgewordenen Daten und Rechnungen sowie die Buchführung nach den spanischen Abgabengesetzen mit Ausnahme der stets Gegenstand einer Außenprüfung bildenden handelsrechtlichen Buchführung.135 Auch dieses Verfahren muss im Gegensatz zur Außenprüfung innerhalb von sechs Monaten beendet werden und die den Finanzbehörden innerhalb dieser Verfahren zustehenden Ermittlungsbefugnisse sind nicht so weitreichend wie im Rahmen einer Außenprüfung.136 Dieses Verfahren kann gemäß § 141 lit. h) LGT als Teil der Steuerprüfung auch von den Außenprüfungsstellen durchgeführt werden. Neben den genannten Kontrollfestsetzungsverfahren können die Finanzbehörden auch das sog. Wertüberprüfungsverfahren (procedimiento de comprobación de valores) nach Art. 134, 135 LGT durchführen. Das Wertüberprüfungsverfahren wird durchgeführt, wenn die Bewertung von Produkten, Wirtschaftsgütern oder Betrieben für die Bestimmung der Steuerpflicht erforderlich ist.137 Dieses kann als Teil der Steuerprüfung gemäß § 141 lit. d) LGT ebenfalls von den Außenprüfungsstellen durchgeführt werden.138 Darüber hinaus können die Finanzbehörden Prüfungshandlungen zur Informationsbeschaffung gemäß Art. 93, 94 LGT durchführen. Im Rahmen des Verfahrens der Informationsbeschaffung muss der Steuerpflichtige der zuständigen Finanzbehörde im Gegensatz zum Außenprüfungsverfahren neben einzelnen Informationen nach Aufforderung regelmäßige Informationen bezüglich seiner steuerlich relevanten Aktivitäten zukommen lassen.139 Auch die Prüfungshandlungen zur Informationsbeschaffung können als Teil der Steuerprüfung gemäß Art. 141 lit. c) LGT von den Außenprüfungsstellen durchgeführt werden.

§ 4 Rechtsvergleichendes Resümee zu den allgemeinen Grundlagen I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse Mit der Einführung der Abgabenordnung 1977 wurde die konkrete Bezeichnung des Verfahrens der Außenprüfung in Deutschland an den erweiterten Umfang der Steuerpflichtigen, die im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens überprüft werden können, angepasst. Der Vorgängerbegriff Betriebsprüfung wird jedoch weiterhin von der Finanzverwaltung und umgangssprachlich als Synonym für die Außenprüfung 135

Art. 136 Abs. 2 lit. a)-c) LGT. Vgl. Art. 139 Abs. 1 lit. b) LGT, der auf Art. 104 LGT bzgl. der Verfahrensfrist verweist. 137 Art. 134, 135 LGT, Art. 157 ff. RGGIT. 138 Zur Doppelfunktion des Wertüberprüfungsverfahrens siehe auch J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 83, 88, 97. 139 Art. 93, 94 LGT, Art. 30 ff. RGGIT. 136

60

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

bei betrieblich tätigen Steuerpflichtigen verwendet. Auch der Begriff des „procedimiento de inspección“ in Spanien wurde erst im Zuge der umfassenden Reform der LGT 2003 in dieses Gesetz eingeführt. Dieser Begriff ist auf die in der LGT 1963 noch nicht berücksichtigte, konsequente Differenzierung zwischen den von den Steuerprüfungsorganen im Rahmen verschiedener Prüfungsverfahren ergreifbaren Prüfungshandlungen (actuaciones de inspección) und dem Verfahren der Außenprüfung selbst (procedimiento de inspección) zurückzuführen. Begrifflich entspricht letztlich nur das procedimiento de inspección konkret der deutschen Außenprüfung in Deutschland.140 Das Verfahren der deutschen Außenprüfung intendiert, eine gleichmäßige und somit gerechte Besteuerung zu ermöglichen. Die spanische Außenprüfung zielt auf eine korrekte und angemessene Erfüllung der steuerlichen Pflichten und darauf ab, dass die Steuern von allen Steuerpflichtigen getragen werden und intendiert folglich ebenfalls eine gleichmäßige und gerechte Steuererhebung. Aufgabe der spanischen Außenprüfung ist darüber hinaus auch die Ermittlung der vor bzw. von den Finanzbehörden nicht offengelegten bzw. nicht ermittelten steuerlich relevanten Tatsachen. Diese Aufgabe wird in Deutschland nicht von den Außenprüfungsstellen, sondern mittels der Verfahren der Steuerfahndung und der Steueraufsicht von separaten Stellen ausgeführt.141 Damit die Aufgaben der Außenprüfung erfüllt werden können, sind in beiden Ländern umfangreiche gesetzliche Grundlagen geschaffen worden. Die weiteren Grundlagen sind im deutschen Steuerrecht durch die Einführung der BpO und des AEAO sehr ausführlich. In Spanien spielen die weiteren Grundlagen demgegenüber nur verwaltungsintern eine Rolle. Alle Rechtsgrundlagen der Außenprüfung und die Konkretisierungen derselben sind in Spanien gesetzlich kodifiziert worden. Ebenso wie in Deutschland findet in Spanien eine, wenn auch nicht ganz so ausführliche und sich teilweise an anderen Kriterien orientierende, Unterscheidung zwischen allgemeinen und besonderen Formen der Außenprüfung statt. Unter anderem entspricht die auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkte Form der Außenprüfung in etwa der abgekürzten Außenprüfung i.S.d. § 203 AO. Eine koordinierte Außenprüfung ist in beiden Abgabenordnungen normiert. Hingegen existieren in Spanien weder eine zeitnahe Betriebsprüfung noch spezielle UmsatzsteuerSonderprüfungen oder Lohnsteuer-Außenprüfungen. In Spanien können die autonomen Regionen sowie die Gemeinden und Provinzen eigene, von den staatlichen Verfahren zu unterscheidende, Außenprüfungen durchführen. Demgegenüber werden in Deutschland bis auf wenige Ausnahmen grundsätzlich sämtliche Außenprüfungen von den Finanzverwaltungen der Bundesländer durchgeführt.

140

F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa Gonzáles/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (325). 141 Dies wird klargestellt von M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 291 ff.

§ 4 Rechtsvergleichendes Resümee

61

Sowohl in Deutschland als auch in Spanien ist das Außenprüfungsverfahren von vielfältigen alternativen Maßnahmen, die den Finanzbehörden zur Verfügung stehen, abzugrenzen. Übereinstimmend ist die Außenprüfung in beiden Ländern von Einzelermittlungsmaßnahmen bzw. von den eine grob vergleichbare Intention verfolgenden Prüfungshandlungen zur Informationsbeschaffung abzugrenzen. In Deutschland ist darüber hinaus eine Abgrenzung der Außenprüfung von den Verfahren der Steuerfahndung und der Steueraufsicht erforderlich. Eine solche Abgrenzung ist in Spanien nicht vorzunehmen, da den spanischen Außenprüfungsstellen neben der Durchführung der Außenprüfung und der außenprüfungsspezifischen Veranlagung sowohl die Steueraufsicht142 als auch die Steuerfahndung und somit die Durchführung von Steuerstrafverfahren (procedimientos sancionadores en materia tributaria) obliegen, welche sich regelmäßig an ein Außenprüfungsverfahren anschließen.143 In Deutschland ist darüber hinaus die betriebsnahe Veranlagungen von der Außenprüfung zu unterscheiden. In Spanien ist die Außenprüfung demgegenüber in erster Linie von den Verfahren der Überprüfung von Angaben, dem Verfahren der beschränkten Ermittlung und dem Wertüberprüfungsverfahren abzugrenzen, von welchen die letzten beiden von der Steueraufsicht, d. h. konkret ebenfalls von den Außenprüfungsstellen durchgeführt werden können.

II. Stellungnahme Aufgrund der zusammenfassenden Feststellungen der rechtsvergleichenden Erkenntnisse zu den allgemeinen Grundlagen ist deutlich geworden, dass zwischen der Außenprüfung in Deutschland und der Außenprüfung in Spanien in Bezug auf den Begriff, die Aufgaben, die Rechtsgrundlagen, die Erscheinungsformen und die Abgrenzung zu alternativen Maßnahmen der Finanzbehörden zwar einige inhaltliche Unterschiede existieren, bezüglich wesentlicher Aspekte der untersuchten Punkte jedoch Übereinstimmungen bestehen. Diese Übereinstimmungen beziehen sich insbesondere auf das Verständnis des Gegenstands des Verfahrens als Gesamtheit der beim Steuerpflichtigen durchgeführten umfassenden Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden, deren wesentliche Intention darin liegt, einen die gleichmäßige Anwendung der Steuergesetze und somit die Steuergerechtigkeit fördernden Prozess zu ermöglichen.144 Die existierenden Unterschiede beziehen sich hingegen auf 142

Martínez de Pisón spricht mit Blick auf die Art. 208 ff. AO von der in Spanien den Außenprüfungsstellen obliegenden „inspección de aduanas e impuestos indirectos“, J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 420 FN 731. 143 Vgl. Art. 145 Abs. 3 LGT, Art. 207 ff. LGT, Art. 1 ff., Art. 25 Abs. 1 – 7 RGRST sowie die Ausführungen von M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 291 ff. und J. J. Ferreiro Lapatza, La nueva Ley General Tributaria, S. 249 ff. Vgl. zu den Aufgaben der Außenprüfungsstellen insbesondere Ausführungen unter § 5 II. 2. a) cc) dieser Arbeit. 144 Auch in der sich mit dieser Thematik beschäftigenden rechtsvergleichenden rechtswissenschaftlichen Literatur werden der spanischen und der deutschen Außenprüfung vielfältige Ähnlichkeiten zugeschrieben, F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sán-

62

Kap. 1: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs

einzelne, konkrete inhaltliche Ausgestaltungen des Verfahrens, die vor allem auf den divergierenden Kompetenzen der Außenprüfungs- und Veranlagungsstellen in beiden Systemen beruhen.145 Aufgrund der vorhandenen Konformität des begrifflichen Verständnisses der Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien, der übereinstimmenden Aufgaben der sich gegenüberstehenden Institute und der in beiden Ländern geschaffenen umfassenden Rechtsgrundlagen kann ein substanzieller Rechtsvergleich zwischen der deutschen und der spanischen Außenprüfung durchgeführt werden.

chez Blázquez, StuW 2004, S. 318. J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 419 f. spricht von eindeutigen Parallelen zwischen der deutschen und der spanischen Außenprüfung in Bezug auf das Verfahren selbst, den Aufbau der zuständigen Organe, die überprüften Unterlagen und die Einordnung der Außenprüfung in ein übergeordnetes Veranlagungsverfahren. 145 J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 421.

2. Kapitel

Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung § 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung I. Deutschland Im Rahmen der Zulässigkeit einer Außenprüfung in Deutschland ist zwischen den allgemeinen (1.), den formellen (2.) und den materiellen Voraussetzungen (3.) zu differenzieren.1 Neben diesen drei Aspekten wird auch auf das Ermessen der Finanzbehörden in Bezug auf die Durchführung einer Außenprüfung (4.) eingegangen. 1. Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen Eine Außenprüfung ist nur zur Erfüllung der in § 85 AO festgelegten Aufgaben zulässig, falls Spezialgesetze nicht etwas Anderes bzw. Weitergehendes anordnen.2 Für die Durchführung einer Außenprüfung ist weder erforderlich, dass eine Steuererklärung für den beabsichtigten Zeitraum der Prüfung abgegeben worden ist oder neue steuerrelevante Tatsachen bekanntgeworden sind noch, dass die für den Prüfungszeitraum erteilten Steuerbescheide endgültig, vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.3 „Eine Außenprüfung ist [auch] unabhängig davon zulässig, ob eine Steuer bereits festgesetzt [wurde]“.4 Sie „kann zur Ermittlung der Steuerschuld sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach durchgeführt werden.“5 Eine Außenprüfung kann grundsätzlich nur für solche Besteuerungszeiträume bestimmter Steuern zulässigerweise angeordnet werden, bei denen sicher noch keine Verjährung eingetreten ist, was jedoch ggf. erst durch die umfassende Aufarbeitung des Sachverhalts geklärt werden kann.6 Neben der Möglichkeit einer Steuerpflicht 1

In diese Richtung auch D. Birk/M. Desens/H. Tappe, Steuerrecht, § 4 Rn. 502. Insbesondere hat die Finanzbehörde gemäß § 85 S. 1 AO die Steuern nach Maßgabe der Gesetze („Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung“) gleichmäßig („Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung“) festzusetzen und zu erheben, R. Seer,, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 2; B. Rätke,, in: Klein, AO, § 85 Rn. 1. 3 R. Seer,, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 4. 4 AEAO zu § 193, Abs. 1 S. 1 Hs. 1. 5 AEAO zu § 193, Abs. 1 S. 2. 6 A. v. Wedelstädt,, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 4. 2

64

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

muss ein Kontroll- und Aufklärungsbedürfnis vorliegen.7 Eine Außenprüfung ist ebenfalls zulässig, wenn der Steuerpflichtige Steuern möglicherweise leicht verkürzt entrichtet oder hinterzogen hat und dies durch selbige festgestellt werden soll, da sich die Außenprüfung und die in der Regel erst im Anschluss derselben stattfindende Steuerfahndung insoweit nicht gegenseitig ausschließen.8 Sie darf jedoch nicht ausschließlich zum Zweck der Erforschung steuerlicher Verhältnisse dritter Personen durchgeführt werden.9 2. Formelle Zulässigkeitsvoraussetzungen a) Zuständigkeit der Finanzbehörden Der Begriff der „Behörde“ im Sinne der Abgabenordnung wird in § 6 Abs. 1 AO als jede Stelle, die Aufgaben der Verwaltung wahrnimmt, legaldefiniert. Abschließend aufgelistet sind die voneinander zu unterscheidenden Bundes- und Landesfinanzbehörden, auf die sich § 6 Abs. 1 AO bezieht, in § 6 Abs. 2 Nr. 1 – 8 AO und im Gesetz über die Finanzverwaltung.10 aa) Sachliche Zuständigkeit Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden richtet sich mangels anderweitiger Bestimmung in der Abgabenordnung oder sonstigen Gesetzen nach den Vorschriften des Gesetzes über die Finanzverwaltung.11 Hiernach sind mit Ausnahme der Kraftfahrzeugsteuer, der Verkehrsteuer, der Zölle und der Verbrauchsteuern die Landesfinanzbehörden für die Verwaltung der Steuern, d. h. auch für die Durchführung von Außenprüfungen zuständig, es sei denn, diese wurde den Bundesfinanzbehörden oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) übertragen.12 Das Bundeszentralamt für Steuern als Bundesfinanzbehörde ist im Rahmen der von den Landesfinanzbehörden durchgeführten Außenprüfungen jedoch zur Mitwirkung berechtigt.13 Eine solche findet insbesondere durch im gegenseitigen Einvernehmen 7

R. Seer,, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 2. AEAO zu § 193, Abs. 2 S. 1, 2; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 193 Rn. 21. Vgl. die Ausführungen unter § 3 II. 1. dieser Arbeit. Die Durchführung einer Außenprüfung ist auch nicht vom Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit abhängig, da die Aufgaben der Außenprüfung im Gegensatz zur Steuerfahndung gerade nicht auf die Aufklärung bzw. Erforschung von Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten gerichtet ist, J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 28. 9 AEAO zu § 194, Abs. 5. 10 Eine Auflistung der Bundes- und Landesfinanzbehörden findet sich in den §§ 1 und 2 FVG. 11 § 16 AO. 12 § 17 Abs. 2 FVG. Dieser hat Vorrang vor allen diesbezüglich abweichenden Verwaltungsanweisungen, BFH v. 21. 4. 1993 – X R 112/91, BStBl. II 1993, S. 642 (652). 13 § 5 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 FVG. 8

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

65

durchgeführte Prüfungstätigkeiten und die Beteiligung an Besprechungen statt.14 Den Gemeinden steht kein selbstständiges Prüfungsrecht zu, ihnen wird lediglich ein eingeschränktes Teilnahmerecht gewährt.15 Außenprüfungen werden grundsätzlich von den für die Besteuerung zuständigen Landesfinanzbehörden angeordnet und durchgeführt.16 Die zuständigen Landesfinanzbehörden können jedoch auch andere örtlich und bzw. oder sachlich unzuständige Finanzbehörden, u. a. das Bundeszentralamt für Steuern, mit der selbstständigen Anordnung und Durchführung der Außenprüfung beauftragen.17 Eine solche Beauftragung umfasst keine generelle Befugnis der jeweils anderen Finanzbehörden zur Anordnung oder Durchführung von Außenprüfungen, sondern bezieht sich lediglich auf den konkreten Einzelfall.18 Werden den Ländern zustehende Steuern von Bundesfinanzbehörden verwaltet, werden Außenprüfungen, die diese Steuern zum Gegenstand haben, ausnahmsweise auch von den diese Steuern verwaltenden Bundesfinanzbehörden durchgeführt.19 Im Rahmen dieser Außenprüfungen steht den zuständigen obersten Landesfinanzbehörden ein Unterrichtungs- und Teilnahmerecht an diesen zu.20 bb) Örtliche Zuständigkeit Die örtliche Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Durchführung der Außenprüfung richtet sich nach den §§ 17 ff. AO. Abhängig von der jeweiligen Steuerart bestimmt sich die örtliche Zuständigkeit der Finanzämter nach dem Wohnsitz, nach dem gewöhnlichen Aufenthalt, nach dem Ort der Geschäftsleitung, des Sitzes oder der Betriebsstätte sowie nach der Belegenheit des Grundstücks.21 Eine Begrenzung des Prüfungsrechts der örtlich zuständigen Landesfinanzbehörden 14

§ 19 FVG, § 20 Abs. 1, 2 BpO. § 21 Abs. 3 FVG. Dieses Teilnahmerecht beschränkt sich in der Regel auf die Ermittlungen im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer, siehe hierzu J. Intemann, in: Koenig, AO, § 195 Rn. 19 und M. Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 92 ff. Vgl. zu Besonderheiten in diesem Kontext Ausführungen von G. Frotscher, Steuerliche Außenprüfung, S. 33. 16 § 195 S. 1 AO, § 5 Abs. 1 S. 1 BpO. 17 § 195 S. 2 AO, § 5 Abs. 1 S. 2 BpO, § 19 Abs. 3 S. 1 FVG. 18 Siehe hierzu § 19 Abs. 3 FVG, der die Beauftragung des Bundeszentralamts für Steuern regelt. Vgl. auch die Ausführungen von U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 195 Rn. 23, 31 ff. Nicht zu verwechseln ist die Beauftragung anderer, an sich unzuständiger Finanzbehörden nach § 195 S. 2 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 2 BpO mit der Möglichkeit der Übertragung der sachlichen und örtlichen Zuständigkeit auf andere Finanzämter oder besondere Landesfinanzbehörden, vgl. diesbezüglich § 2 Abs. 2, 3 FVG und § 17 Abs. 3 FVG. Hierbei handelt es sich um eine sog. Zuständigkeitskonzentration, H. Mösbauer, StBp 1996, S. 170 f. 19 § 21 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 FVG. Hierunter fallen u. a. der den Bundesländern zustehende Teil der Einfuhrumsatzsteuer und die Biersteuer, B. Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, FGO, § 21 FVG Rn. 1 ff. 20 § 21 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 FVG; G. Frotscher, Steuerliche Außenprüfung, S. 59. 21 Vgl. §§ 18 ff. AO und H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 82. 15

66

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

auf ihren Bezirk oder auf die Grenze des Bundeslandes, dem sie angehören, existiert nicht, da das gesamte Bundesgebiet als Steuerverwaltungseinheit verstanden und behandelt wird.22 cc) Instanzielle Zuständigkeit Für die Anordnung von Außenprüfungen sind die innerhalb aller Finanzämter eingerichteten Veranlagungsstellen instanziell zuständig.23 Für die Durchführung von Außenprüfungen sind in den Finanzämtern instanziell zuständige sog. Außenprüfungsstellen und für betrieblich tätige Steuerpflichtige sog. Betriebsprüfungsstellen eingerichtet worden.24 Um eine zielführende Bearbeitung von Außenprüfungen bei großen Betrieben und für spezielle Branchen zu ermöglichen, sind in einigen Bundesländern organisatorisch selbstständige Finanzämter für Groß- und Konzernbetriebsprüfungen gebildet worden.25 Die einzelnen Prüfungshandlungen werden in einer ersten Phase konkret von den Außenprüfern und von den ggf. unterstützend eingesetzten Prüfungshelfern ausgeübt.26 Darüber hinaus können ausnahmsweise auch Fachprüfer der Oberfinanzdirektion zur Unterstützung der Außenprüfer der Finanzämter tätig werden.27 Für den Erlass des Steuerbescheids sind die von den Außenprüfungsstellen strikt zu unterscheidenden Veranlagungsstellen instanziell zuständig.28 b) Verfahren aa) Verfahren nach Abgabe einer Steuererklärung Die Abgabe der Steuererklärung stellt eine wesentliche Grundlage des Besteuerungs- und somit auch des Außenprüfungsverfahrens dar.29 Diese Erklärung bildet die Grundlage für die Veranlagung des Steuerpflichtigen und hat regelmäßig

22

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 195 Rn. 15. § 197 Abs. 1 AO. 24 § 17 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG. Vgl. hierzu § 195 S. 1 AO, § 2 Abs. 2 BpO und O. M. Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 24. 25 O. M. Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 24; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 80; M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 9. 26 §§ 197 Abs. 1 S. 1, 198 S. 1, 199 Abs. 1, 200 Abs. 3 S. 2 AO und §§ 25 – 28 BpO. 27 O. M. Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 25; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 195 Rn. 13. 28 §§ 195 S. 1, 3, 155 Abs. 1 S. 1, 165 Abs. 2 S. 1 AO. Zur Differenzierung zwischen Außenprüfungs- und Veranlagungsstellen auch R. Seer, in: Tipke/Kruse, Steuerrecht, § 21 Rn. 248; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 203 Rn. 5, 6. Ebenso bereits J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 420 f. 29 W. Dumke, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 149 Rn. 1. 23

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

67

einen wesentlichen Einfluss auf den Umfang des Außenprüfungsverfahrens.30 Zur Abgabe einer Steuererklärung ist gemäß § 149 Abs. 1 S. 1, 2 AO verpflichtet, wer hierzu durch die Steuergesetze oder durch einen Verwaltungsakt der Finanzbehörde bestimmt bzw. aufgefordert wird. Die Abgabe der Steuererklärung schließt jedoch aufgrund des auch im Außenprüfungsverfahren geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes gemäß § 88 Abs. 1 AO und vor allem mit Blick auf die in § 85 AO geregelten Besteuerungsgrundsätze die im Rahmen der Außenprüfung besonders eingriffsintensive Form der Ermittlung des Besteuerungssachverhalts von Amts wegen nicht aus.31 Besonderheiten gelten in Deutschland u. a. für Lohnsteueranmeldungen32, Umsatzsteuervoranmeldungen33, Umsatzsteuererklärungen34, Kapitalertragsteueranmeldungen35 und Verbrauchsteueranmeldungen36. Diese werden vom Steuerpflichtigen in Form einer Selbstveranlagung, d. h. einer rechtsverbindlichen Erklärung der Grundlagen der Besteuerung und einer anschließenden Ermittlung der Steuerlast durch den Steuerpflichtigen und ohne Beteiligung der Finanzbehörde erklärt.37 Der wesentliche Unterschied der Selbstveranlagung mittels einer Steueranmeldung gegenüber der „normalen“ Steuererklärung liegt darin, dass die Steueranmeldung kraft Gesetzes einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und die Finanzbehörde in der Regel keinen Steuerbescheid erlassen muss.38 Darüber hinaus kann gemäß § 254 Abs. 1 S. 4 AO aus einer Steueranmeldung auch vollstreckt werden. bb) Verfahren ohne Abgabe einer Steuererklärung Die Abgabe einer Steuererklärung ist, wie bereits dargestellt, keine Zulässigkeitsvoraussetzung für die Einleitung und Durchführung eines Außenprüfungsver30

B. Rätke, in: Klein, AO, § 150 Rn. 1. Ist die Steuererklärung in Bezug auf wesentliche Angaben nicht stimmig, veranlasst dies die Außenprüfungsstelle gerade dazu, umfassender zu ermitteln, als wenn das Gegenteil der Fall ist, ebenda. 31 B. Rätke, in: Klein, AO, § 88 Rn. 1 ff.; D. Wünsch, in: Koenig, AO, § 88 Rn. 25. Erfolgt die Abgabe der Steuerklärung trotz Verpflichtung nicht fristgemäß, kann ein Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO erhoben werden. 32 § 41a EStG. 33 § 18 Abs. 1 UStG. 34 § 18 Abs. 3 UStG. 35 § 45a Abs. 1 EStG. 36 U. a. §§ 33, 39 EnergieStG und § 17 TabakStG. 37 R. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 187. Hierzu auch J. Martens, StuW 1971, S. 317 ff. Teilweise wird aus Vereinfachungsgründen auch gefordert, das gesamte Veranlagungsverfahren auf eine Selbstveranlagung umzustellen, M. Rose, Reform der Einkommensbesteuerung, BB Schriftenreihe Bd. 122, S. 147, 177 f., 187 f. 38 Vgl. § 150 Abs. 1 S. 3 AO, §§ 167 S. 1, 168 S. 1 AO und R. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 284.

68

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

fahrens.39 Die Nichtabgabe kann jedoch zur Durchführung einer Außenprüfung motivieren.40 Da die Steuererklärung gerade die Grundlage des Außenprüfungsverfahrens bildet, sind im Fall der Nichtabgabe regelmäßig umfangreichere Ermittlungen durchzuführen als bei Vorliegen derselben.41 c) Form Die Außenprüfung wird von der Finanzbehörde, d. h. konkret von der zuständigen Veranlagungsstelle durch die stets von ihr erlassene und in der Regel frühzeitig erfolgende Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung eingeleitet.42 Die Prüfungsanordnung ist gemäß § 196 AO stets schriftlich oder elektronisch43 zu erteilen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung nach § 356 AO zu versehen ist.44 Ausnahmsweise kann die Prüfungsanordnung auch im Zeitpunkt des Erscheinens der Prüfer durch selbigen bekanntgegeben werden.45 Eine ergänzende Prüfungsanordnung ist ebenfalls von der Veranlagungsstelle zu erlassen, falls der Umfang einer Außenprüfung nachträglich erweitert werden soll.46

39 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 4. Siehe hierzu auch die Ausführungen unter § 5 I. 1. dieser Arbeit. 40 Ebenda. 41 B. Rätke, in: Klein, AO, § 150 Rn. 1. Gibt ein Steuerpflichtiger trotz bestehender Verpflichtung keine Steuererklärung ab, kann für den Fall der Nichtabgabe ebenfalls ein Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 AO erhoben werden. Darüber hinaus können bei der Nichtabgabe der Steuererklärung die Besteuerungsgrundlagen ggf. auch geschätzt werden, § 162 AO. 42 § 197 Abs. 1 AO. 43 Der Zusatz „oder elektronisch“ ist erst mit der Reform der AO am 1. 1. 2017 in Kraft getreten. 44 Ergeht mit der Prüfungsanordnung keine Rechtsbehelfsbelehrung oder ist diese fehlerhaft, ist die Prüfungsanordnung nicht rechtswidrig, jedoch kann diese noch innerhalb eines Jahres angefochten werden, da die Rechtsbehelfsfrist nach § 356 Abs. 1 AO nicht zu laufen beginnt, § 356 Abs. 2 AO. Darüber hinaus ist die Prüfungsanordnung als Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO mit einer Begründung zu versehen, § 121 Abs. 1 AO. Zur Einordnung der Prüfungsanordnung (zum Inhalt siehe § 5 Abs. 2 S. 1 BpO) als VA siehe AEAO zu § 196, Abs. 1 S. 2 mit Verweis auf BFH v. 25. 1. 1989 – X R 158/87, BStBl. II 1989, S. 483. 45 § 197 Abs. 1 S. 1 l. Hs. AO. Vgl. hierzu Ausführungen unter § 7 I. 3. dieser Arbeit. 46 Siehe § 5 Abs. 2 S. 5 BpO; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 196 Rn. 30.

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

69

3. Materielle Zulässigkeitsvoraussetzungen a) Persönlicher Umfang aa) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. § 33 AO Die Person, bei der eine Außenprüfung durchgeführt wird, muss dem Wortlaut des § 193 Abs. 1 und Abs. 2 AO zufolge „Steuerpflichtiger“47 sein, andernfalls ist eine Außenprüfung nicht zulässig.48 Die zentrale gesetzliche Anknüpfungsnorm zur Bestimmung des Begriffs des Steuerpflichtigen in der Abgabenordnung stellt der in zwei Absätze gegliederte § 33 AO dar. In § 33 Abs. 1 AO findet sich eine positive Legaldefinition des Steuerpflichtigen.49 Hiernach ist „Steuerpflichtiger […], wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat.“ In diesem Absatz werden bespielhaft steuerrechtliche Pflichten des Steuerpflichtigen aufgelistet, welche die Generalklausel des § 33 Abs. 1 Alt. 1 AO, d. h. die „durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen“, konkretisieren sollen.50 In § 33 Abs. 2 AO wird die generalklauselartige Bestimmung des Steuerpflichtigen aus Abs. 1 durch die Aufzählung verschiedener aktiver Mitwirkungs- und passiver Duldungspflichten negativ abgegrenzt und festgelegt, wer nicht Steuerpflichtiger ist.51 Die Grundvoraussetzung dafür, überhaupt Steuerpflichtiger sein zu können, ist die sog. Steuerrechtsfähigkeit, d. h. der Steuerschuldner muss Träger von steuerrechtlichen Rechten und Pflichten sein können.52 Durch die Steuergesetze werden den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht nur Pflichten auferlegt oder Rechte gestattet, sondern ihnen wird gleichzeitig auch eine zumindest partielle Steuerrechtsfähigkeit

47 Bei der Außenprüfung handelt es sich um einen Vorgang des Besteuerungsverfahrens, sodass in den §§ 193 ff. AO an sich von „Beteiligten“ gesprochen werden müsste. Die §§ 193 ff. AO knüpfen jedoch an die BpO von 1965 an, in welcher der Begriff „Steuerpflichtiger“ verwendet wurde und die somit auf § 33 Abs. 1 AO Bezug nahm, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 11. § 33 AO befindet sich jedoch nicht in einem Abschnitt der AO, welcher die Besteuerungsverfahren (beginnend mit § 78 AO) regelt, sondern ist bereits im Teil über das Steuerschuldrecht eingeordnet. 48 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 6; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 33. 49 K. Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 33 Rn. 1. 50 U. Koenig, in: Koenig, AO, § 33 Rn. 1. 51 § 33 Abs. 2 AO besagt: „Steuerpflichtiger ist nicht, wer in einer fremden Steuersache Auskunft zu erteilen, Urkunden vorzulegen, ein Sachverständigengutachten zu erstatten oder das Betreten von Grundstücken, Geschäfts- und Betriebsräumen zu gestatten hat.“ 52 K. Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 33 Rn. 15.

70

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

verliehen.53 Ist der Betroffene nicht, nicht mehr oder noch nicht steuerrechtsfähig, kann er nicht Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 AO sein.54 Wesentliches Abgrenzungskriterium zu einem Dritten als andere Person i.S.d. § 93 AO ist, dass der Steuerpflichtige als Träger von Rechten und Pflichten, Schuldner oder Gläubiger der von § 37 Abs. 1 AO erfassten Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis ist oder dies zumindest in Betracht kommt.55 Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige Handlungsfähigkeit besitzen, um die ihm zustehenden Rechte und die ihm auferlegten Pflichten ausüben bzw. erfüllen zu können.56 Für die Bestimmung der einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen sind jedoch die einzelnen Bestimmungen der verschiedenen Steuergesetze näher zu untersuchen, da § 33 Abs. 1 AO diesbezüglich nicht weiterhilft, weshalb § 33 AO auch als sog. Blankonorm57 beschrieben wird. In diesem Kontext ist zwischen dem Steuerschuldner58, dem Haftungsschuldner59, dem Steuerentrichtungspflichtigen60 und dem sonstigen Pflichtigen61 zu unterscheiden.

53

U. Koenig, in: Koenig, AO, § 33 Rn. 2; R. Rüsken, in: Klein, AO; § 33 Rn. 3. R. Rüsken, in: Klein, AO, § 33 Rn. 3. 55 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 53 f. 56 § 79 AO; K. Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 79 Rn. 1 ff.; I. Ebling, DStZ 1998, S. 322 (323 ff.). 57 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 33 Rn. 15. 58 Steuerschuldner ist, wer durch die Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandes in den einzelnen Steuergesetzen eine eigene Steuer zu entrichten hat, § 43 S. 1 AO. Im EStG sind dies natürliche Personen (§§ 1, 2 EStG), bei der Lohnsteuer ist dies der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 EStG), bei der Körperschaftssteuer sind dies die Körperschaften (§ 1 KStG), bei der Gewerbesteuer ist der Steuerschuldner der Unternehmer (§ 5 GewStG), im UStG ist grundsätzlich ebenfalls der Unternehmer Steuerschuldner (§§ 13a UStG; ausnahmsweise der Leistungsempfänger, § 13b UStG), in letzterem Fall auch unabhängig von seiner rechtlichen Gestalt, R. Rüsken, in: Klein, AO, § 33 Rn. 16 ff. 59 Haftungsschuldner ist derjenige, der kraft Gesetzes mit seinem Vermögen für eine fremde Steuerschuld einstehen muss, vgl. hierzu insbesondere §§ 69 – 76 AO und § 42d EStG sowie § 44 Abs. 5 EStG, welche Haftungsfragen in verschiedenen einzelnen Fällen regeln. Siehe hierzu auch K. Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 33 Rn. 6. 60 Grundsätzlich hat ein Steuerschuldner die zu zahlenden Steuern selber zu erbringen; es kann jedoch auch einem Dritten, dem sog. Steuerentrichtungspflichtigen, per Gesetz die (eigene) Rechtspflicht auferlegt werden, eine (fremde) Steuerschuld durch Einbehaltung und Abführung der Steuer zu tilgen, ohne selbst Steuerschuldner zu sein, § 43 S. 2 AO. Beispiele sind u. a. die Lohnsteuer, die der Arbeitgeber abzuführen hat (§§ 41 Abs. 3 S. 1, 41a Abs. 1 EStG) und die Kapitalertragsteuer, welche die den Verkaufsauftrag ausführende oder die auszahlende Stelle zahlt (§ 44 Abs. 1 S. 3 EStG), E. Ratschow, in: Klein, AO, § 44 Rn. 4. 61 Darüber hinaus existieren zahlreiche sonstige Pflichten in der AO und den Einzelsteuergesetzen. U. a. sind in diesem Kontext die Pflicht zu Abgabe einer Steuererklärung (§ 149 Abs. 1 AO), das Führen von Büchern und Aufzeichnungen (§ 140 f. AO) und die Nachweispflichten zur Treuhänderschaft bzw. zu Ausfuhrlieferungen (§ 159 AO und § 6 Abs. 4 UStG) zu nennen, U. Koenig, in: Koenig, AO, § 33 Rn. 33. 54

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

71

bb) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. §§ 193 ff. AO Die durch die Verwendung des Begriffs „Steuerpflichtiger“ intendierte Verweisung von § 193 AO auf § 33 AO kann nach dem Wortlaut so verstanden werden, dass bereits bei Anordnung der Außenprüfung feststehen muss, dass die zu prüfende Person die Voraussetzungen eines steuerlichen Tatbestands erfüllt hat, aus dem in formeller und materieller Hinsicht steuerliche Pflichten erwachsen, und diese Person deshalb Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 Abs. 1 AO ist.62 Zwar nehmen die §§ 193 ff. AO durch die Verwendung des Begriffs „Steuerpflichtiger“ eindeutig Bezug auf § 33 AO, nicht erforderlich ist jedoch, dass bereits bei Erlass der Prüfungsanordnung feststeht, dass die Person, die geprüft werden soll, tatsächlich Steuerpflichtiger ist.63 Eine Außenprüfung ist auch bei sog. potenziellen Steuerpflichtigen zulässig, d. h. falls bei diesen Personen eine Steuerpflicht mit hoher Wahrscheinlichkeit und nach den Erfahrungen der Finanzbehörden in Betracht kommt und sich hierfür konkrete Anhaltspunkte finden lassen.64 Die Prüfung umfasst in diesem Fall zunächst die Klärung der Frage, ob überhaupt eine Steuerschuld besteht und wenn dies bejaht werden kann, schließt sich die Frage an, wie hoch die konkrete Steuerschuld ist.65 Die Prüfung bei einem potenziellen Steuerpflichtigen muss jedoch abgebrochen werden, wenn sich während der Prüfung ergibt, dass keine Steuerpflicht besteht.66 Sowohl beim Steuerpflichtigen als auch beim potenziellen Steuerpflichtigen, bei denen eine Außenprüfung durchgeführt wird, muss es sich darüber hinaus um eine Person handeln, die bei den Finanzbehörden bereits registriert ist, da die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO Aufgabe der Steuerfahndung ist.67 cc) Uneingeschränkt zulässige Außenprüfung Eine Außenprüfung ist gemäß § 193 Abs. 1 AO uneingeschränkt bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen 62

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 193 Rn. 10. R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 11. 64 Dies ergibt sich vor allem aus dem Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) der §§ 193 ff. AO. Durch die Außenprüfung sollen nämlich insbesondere die aufklärungsbedürftigen „steuerlichen Verhältnisse“ (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO) ermittelt werden, zu denen neben der Höhe auch die Steuerpflichtigkeit an sich gehört, BFH v. 15. 7. 2005 – I B 25/05, BFH/ NV 2005, S. 1967; BFH v. 23. 10. 1990 – VIII R 45/88, BStBl. II 1991, S. 278; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 11. 65 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 12. 66 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 34. Die Eigenschaft als Steuerpflichtiger und somit als Prüfungssubjekt einer Außenprüfung kann auch dadurch begründet werden, dass die Person zur Abgabe einer Steuererklärung gemäß § 149 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet wird; diese Eigenschaft muss jedoch auch schon in dem Zeitraum vorgelegen haben, der Gegenstand der Prüfung sein soll, J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 33. 67 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 11. 63

72

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen i.S.d. § 147a AO.68 Bei den ersten drei genannten Gruppen von Steuerpflichtigen handelt es sich um Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte69 erzielen. Bei den Steuerpflichtigen i.S.d. § 147a AO handelt es sich um Steuerpflichtige, die Überschusseinkünfte70 erzielen, deren Summe bezogen auf die positiven Einkünfte mehr als 500 000 Euro im Kalenderjahr beträgt.71 Bei allen diesen Steuerpflichtigen wird die Prüfungsbedürftigkeit unwiderlegbar vermutet, weshalb diese Form der Außenprüfung auch als Routineprüfung bezeichnet wird.72 „Zur Begründung der Anordnung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO genügt der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage.“73 dd) Eingeschränkt zulässige Außenprüfung Eine Außenprüfung ist gemäß § 193 Abs. 2 AO bei anderen als den in Abs. 1 genannten Steuerpflichtigen nur eingeschränkt zulässig. Diese Differenzierung ist darauf zurückzuführen, dass die steuerlichen Verhältnisse bei Steuerpflichtigen, die unternehmerische Einkünfte erzielen, auf die sich Abs. 1 bezieht, regelmäßig erst durch eine Bucheinsicht bei selbigen kontrolliert werden können und solche Steuerpflichtigen deshalb in der Regel und ohne Einschränkung prüfungsbedürftig sind.74 Da die von § 193 Abs. 2 AO erfassten Fälle vor allem den privaten Bereich von geringe Überschusseinkünfte erzielenden Steuerpflichtigen betreffen, ist nur in den in dieser Vorschrift normierten Fällen eine gegenüber der Prüfung an Amtsstelle 68 Was Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit sind, wird in § 15 Abs. 1 EStG bestimmt. Was eine gewerbliche Tätigkeit ist, wird in § 15 Abs. 2 EStG definiert. Welche Tätigkeiten bzw. welche Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft einzuordnen sind, wird in § 13 Abs. 1 – 2 EStG festgelegt. Welche Berufe und Einkünfte unter den Begriff Freiberufler bzw. Einkünfte aus selbständiger Arbeit fallen, wird in § 18 EStG geregelt. 69 Vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 3 EStG und die entsprechenden weiteren Bestimmungen in den §§ 15, 13, 18 EStG. 70 Vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 4 – 7 EStG und die entsprechenden weiteren Bestimmungen in den §§ 19, 20, 21, 22 EStG. 71 Die Erweiterung des Kreises der Steuerpflichtigen, bei denen Außenprüfungen ohne das Vorliegen besonderer Voraussetzungen durchgeführt werden können (§ 193 Abs. 1 AO), auch auf bestimmte Überschusseinkünfteerzieler, ist durch die Einführung des § 147a EStG und durch den Verweis auf diesen in § 193 Abs. 1 Hs. 2 AO im Zuge der Einführung des StHBekG v. 29. 7. 2009, gültig seit dem 1. 8. 2009, zurückzuführen. Von § 193 Abs. 1 Hs. 2 AO wird nun auch der sog. Einkünfte-Millionär (BFH v. 26. 7. 2007 – VI R 68/04, BFH/NV 2007, S. 1950) erfasst, welcher früher unter § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zu subsumieren war, M. Brinkmann, StBp 2011, S. 125 (126). 72 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 227. Bei Überschusseinkünfteerzielern der genannten Größenordnung nimmt der Gesetzgeber ebenfalls eine erhöhte Prüfungsbedürftigkeit an, da die Erzielung hoher Mehrergebnisse bei dieser Gruppe von Steuerpflichtigen durchaus wahrscheinlich ist, J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 50; C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300. 73 AEAO zu § 193, Abs. 4 S. 3. 74 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 8 f.

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

73

wesentlich eingriffsintensivere Buchprüfung vor Ort zulässig.75 Durch die eingeschränkte Zulässigkeit von Außenprüfungen in den Fällen des Abs. 2 soll berücksichtigt werden, dass im Fall einer Außenprüfung auch in den besonders sensiblen Privatbereich der jeweils betroffenen Steuerpflichtigen eingriffen wird und ein solcher Eingriff in die Privatsphäre rein privat tätiger Steuerpflichtiger zwangsläufig wesentlich stärker ist als bei den unter Abs. 1 fallenden gewerblich tätigen Steuerpflichtigen.76 Eingeschränkt zulässig ist eine Außenprüfung konkret in den folgenden drei Fällen: – § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO enthält die Rechtsgrundlage für die Durchführung einer Außenprüfung in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder einzubehalten und abzuführen hat. Dieser, ebenfalls als Routineprüfung bezeichnete Fall der Außenprüfung umfasst insbesondere diejenigen Steuerpflichtigen, welche die Lohnsteuer77, die Kapitalertragsteuer78 und die Aufsichtsratsteuer79 für andere zu entrichten oder einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen haben.80 – § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestattet eine Außenprüfung in solchen Fällen, in denen die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Von dieser als Anlassprüfung bezeichneten Form der Außenprüfung sind insbesondere Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften (unterhalb der Größenvorgabe des § 147a AO) und Selbstständige i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG betroffen.81 Einschränkend muss jedoch ein Aufklärungsbedürfnis im Einzelfall bestehen, was der Fall ist, wenn ausreichende Anhaltspunkte82 für die 75

S. 55. 76

A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung,

Ebenda. In diese Richtung auch R. Rüsken, in: Klein, AO, § 193 Rn. 15. Die Lohnsteuer ist vom Arbeitgeber einzubehalten und abzuführen, §§ 38 Abs. 3 S. 1, 39b Abs. 1, 41a Abs. 1 EStG. Hierzu auch AEAO zu § 193, Abs. 5 S. 1. 78 Die Kapitalertragsteuer ist vom Schuldner der Kapitalerträge, von der für den Verkäufer der Wertpapiere den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle oder von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle, regelmäßig Banken und Versicherungen, einzubehalten und abzuführen, § 44 Abs. 1 S. 3, 5 EStG. 79 Die Aufsichtsratsteuer ist vom inländischen Unternehmen, d. h. von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG sowie von anderen inländischen Personenvereinigungen des öffentlichen und privaten Rechts, bei denen die Gesellschafter nicht als Unternehmer anzusehen sind, einzubehalten und abzuführen, § 50 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 3 EStG. 80 C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 78. 81 AEAO zu § 193, Abs. 5 S. 3; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 83; C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (301). Der Steuerpflichtige darf jedoch nicht zum Personenkreis des § 193 Abs. 1 AO gehören, H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 40. 82 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 84. Entscheidend ist, ob die Anhaltspunkte nach der Erfahrung der Finanzverwaltung die Erfüllung des Besteuerungstatbestandes nahelegen 77

74

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Vermutung der „Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung“83 vorliegen. Ein Aufklärungsbedürfnis ist jedoch beim Tätigwerden der Finanzbehörden ins Blaue hinein nicht mehr gegeben.84 Darüber hinaus muss eine Prüfung an Amtsstelle unzweckmäßig sein, was von der Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen entschieden wird und regelmäßig der Fall ist, wenn zahlreiche Lebensvorgänge mit hohem Zeitaufwand der Prüfung unterliegen.85 – Eine Außenprüfung ist gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO86 auch eingeschränkt zulässig, wenn ein Steuerpflichtiger seinen erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 S. 3 AO nicht nachkommt. Mit dieser Vorschrift werden Steuerpflichtige von der Außenprüfung erfasst, bei denen die objektiv erkennbare Annahme besteht, dass sie über Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in Staaten oder Gebieten, mit denen kein Abkommen über die Erteilung von Auskünften besteht, stehen.87 b) Sachlicher Umfang Die Außenprüfung umfasst die „Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen“88. Der Begriff „steuerliche[…] Verhältnisse“ des Steuerpflichtigen steht stellvertretend für „die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (Besteuerungsgrundlagen)“89. Diese ergeben sich regelmäßig aus der vom Steuerpflichtigen beim Finanzamt eingereichten Steuererklärung.90 Der sachliche Umfang der Außenprüfung darf nicht weitergehen, als dies nach § 193 Abs. 1 bzw. Abs. 2 AO zulässig ist; d. h., dass bei Außenprüfungen nach § 193 Abs. 1 AO grundsätzlich nur mit dem gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, der freien Berufstätigkeit oder der Steuerpflicht i.S.d. § 147a AO zusammenhängende Umstände

bzw. als möglich erscheinen lassen, AEAO zu § 193, Abs. 5 S. 2 und BFH v. 17. 11. 1992 – VIII R 25/89, BStBl. II 1993, S. 146. 83 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 84. 84 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 193 Rn. 41. 85 BFH v. 7. 11. 1985 – IV R 6/85, BStBl. II 1986, S. 435; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 85. 86 Diese Vorschrift wurde ebenfalls durch das StHBekG eingeführt und ist erstmals für die nach dem 31. 12. 2009 beginnenden Besteuerungszeiträume anzuwenden, A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 20. 87 § 90 Abs. 2 S. 3 AO verweist konkludent auf Art. 26 OECD-MA 2014 des MA-OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und Vermögen, B. Rätke, in: Klein, AO, § 90 Rn. 40. 88 § 194 Abs. 1 S. 1 AO. 89 § 199 Abs. 1 AO. 90 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 4.

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

75

untersucht werden dürfen.91 Nur im Rahmen einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO, nicht jedoch im Fall einer Prüfung nach § 193 Abs. 2 AO, können darüber hinaus auch „Besteuerungsmerkmale überprüft werden, die mit den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen in keinem Zusammenhang stehen“.92 Der sachliche Umfang kann sich auf eine oder mehrere Steuerarten, d. h. auf alle Bundes-, alle Landes- und alle Gemeinschaftssteuern erstrecken oder auf bestimmte Sachverhalte und dementsprechend auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkt werden.93 Welchen genauen Inhalt die Finanzbehörde im Einzelfall prüft, wird in der jeweiligen Prüfungsanordnung festgelegt.94 c) Zeitlicher Umfang Zeitlich kann die Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen.95 Im Rahmen einer Außenprüfung kann aber nicht eine beliebige Anzahl von Zeiträumen untersucht werden, sondern es können grundsätzlich nur solche Besteuerungszeiträume Gegenstand der Prüfung sein, bei denen der Steueranspruch nicht bereits verjährt ist.96 Ausnahmsweise ist es jedoch möglich, eine Außenprüfung auch für ggf. schon verjährte Besteuerungszeiträume durchzuführen, falls sich die Frage der Verjährung erst durch diese sicher beurteilen lässt.97 Gleiches gilt für Fragen der möglichen Verwirkung von Steueransprüchen.98 4. Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung a) Entschließungsermessen In der rechtswissenschaftlichen Literatur besteht Einigkeit darüber, dass unter Berücksichtigung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des geringstmöglichen Eingriffs die Entscheidung, ob die Finanzbehörde tatsächlich eine Außenprüfung vornimmt oder nicht im Entschließungsermessen der für die jeweilige

91

R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 2. BFH v. 28. 11. 1985 – IV R 323/84, BStBl. II 1986, S. 437; AEAO zu § 194, Abs. 1. 93 § 194 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 und 3 AO; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 6. 94 Vgl. § 196 AO und die Ausführungen zum Ermessen über den sachlichen Prüfungsumfang. 95 § 194 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AO. 96 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 16. 97 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 16. Für diese Ausnahme spricht insbesondere auch die in § 169 Abs. 1 AO normierte Rechtsfolge, dass die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nicht mehr zulässig ist, wenn die Festsetzungsfrist für den entsprechenden Besteuerungszeitraum abgelaufen ist. 98 Ebenda. 92

76

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Außenprüfung zuständigen Finanzbehörde liegt.99 Auch die vom Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates erlassene Betriebsprüfungsordnung ordnet bestätigend in § 2 Abs. 3 BpO an, dass die Finanzbehörde nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen darüber entscheidet, ob sie eine Außenprüfung durchführt.100 Umstritten ist jedoch die Bedeutung von Art. 193 Abs. 1 und Abs. 2 AO in Bezug auf das den Finanzbehörden eingeräumte Entschließungsermessen. Teilweise wird vertreten, dass durch die Formulierungen „Eine Außenprüfung ist zulässig“ bzw. „ist eine Außenprüfung zulässig“, den jeweils für die Durchführung einer Außenprüfung zuständigen Finanzbehörden von § 193 Abs. 1 bzw. § 193 Abs. 2 AO zwar ein pflichtgemäß auszuübendes Entschließungsermessen eingeräumt wird.101 Dieses werde jedoch durch den Gesetzeszusammenhang und den Gesetzeszweck eingeschränkt, da es aufgrund fehlender personeller und sachlicher Mittel schon nicht möglich sei, jeden unter § 193 Abs. 1 und Abs. 2 AO fallenden Steuerpflichtigen umfassend mittels einer Außenprüfung zu kontrollieren.102 Demgegenüber wird behauptet, dass § 193 AO lediglich gewisse Voraussetzungen bestimme, unter denen eine Außenprüfung zulässig sei, jedoch keine Einschränkung des Entschließungsermessen bestimme.103 Der BFH hat diesbezüglich entschieden, dass die Anordnung einer Außenprüfung ihre rechtliche Grenze im Willkür- und Schikaneverbot findet, sodass das Entschließungsermessen der Finanzbehörden grundsätzlich uneingeschränkt ist.104 b) Auswahlermessen Die Entscheidungen darüber, welcher Steuerpflichtige in welchem Umfang und wann im Rahmen einer Außenprüfung überprüft wird, stehen im Auswahlermessen der zuständigen Finanzbehörde.105 Die gesetzlichen Grenzen dafür, welcher Steuerpflichtige bzw. welcher Dritte im Rahmen einer Außenprüfung überprüft wird, legen in erster Linie § 193 Abs. 1 und

99 Vgl. H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 43, F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 21 Rn. 20 und U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 193 Rn. 90 jeweils mit Verweis auf § 5 AO und die entsprechenden Vorschriften der §§ 193 ff. AO. 100 Die Vorschriften der BpO sind ermessenslenkend zu berücksichtigen und es gilt, wie unter § 3 I. 2. dieser Arbeit dargestellt, insbesondere der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung nach Art. 3 Abs. 1 GG, J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 58. 101 Ebenso für § 193 Abs. 1 AO, H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 42. Vgl. auch die Ausführungen in BFH v. 6. 6. 2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, S. 196 ff. 102 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 43. 103 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 193 Rn. 90. 104 BFH v. 28. 9. 2011 – VIII R 8/09, BStBl. II 2012, S. 395. 105 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 56, § 203 Rn. 12; R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 232.

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

77

Abs. 2 AO fest.106 Bei der Auswahl des Steuerpflichtigen gilt es darüber hinaus, den Gesichtspunkt der sog. faktischen Unmöglichkeit zu berücksichtigen, da das Auswahlermessen insofern eingeschränkt ist, als dass nicht jeder Steuerpflichtige, bei dem eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 oder Abs. 2 AO zulässig ist, durch eine Außenprüfung kontrolliert werden kann.107 Weiterhin gibt der sog. Prüfungsgeschäftsplan, welcher neben den branchenbezogenen Erfahrungen der Außenprüfungsstellen auch Richtsatzprüfungen und eine bewusste sowie eine zufällige Fallauswahl enthält, eine gewisse Richtung für die Auswahl des Steuerpflichtigen vor.108 Die Finanzbehörde bestimmt gemäß § 4 Abs. 1 BpO ebenfalls den sachlichen und zeitlichen Umfang einer Außenprüfung nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen.109 Der sachliche Umfang einer Außenprüfung, welcher nach § 194 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 u. Alt. 3 AO die zu prüfenden Steuerarten und die zu prüfenden Sachverhalte umfasst, soll gemäß § 7 S. 1 BpO auf das Wesentliche abstellen, d. h. vorrangig Sachverhalte prüfen, die Steuerausfälle oder Steuererstattungen oder -vergütungen oder nicht unbedeutende Gewinnverlagerungen hervorrufen können.110 Das der Finanzbehörde eingeräumte Ermessen in Bezug auf den zeitlichen Umfang bezieht sich insbesondere auf die Auswahl des bzw. der, in § 194 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AO erwähnten, zu prüfenden Besteuerungszeiträume.111 Der zeitliche Umfang einer Prüfung ist bei betrieblich tätigen Steuerpflichtigen abhängig von der Größenklasse (§ 3 BpO), in

106 J. Vocke, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 109 ff. Vgl. hierzu auch die Ausführungen unter § 5 I. 3. a) cc) und dd) dieser Arbeit. 107 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 232; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 43. 108 G. Danielmeyer/T. Neubert/V. Unger, StBp 2017, S. 291. 109 Welche Teilbereiche konkret zu prüfen sind bzw. nach welchen bestimmten Kriterien die Prüfung erfolgt, ist weder in der AO noch in der BpO geregelt. Die Prüfer haben im Rahmen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit somit quasi die freie Wahl, ob er eine „bewusste“ bzw. eine „bewusst gesteuerte Auswahl“ von Sachverhalten trifft oder nach der „Zufallsauswahl“ vorgeht. „Die bewusste Auswahl orientiert sich an dem [subjektiven] Erfahrungs- und Informationsstand der jeweiligen Prüfer und seinen Branchenkenntnissen“, R. Köhler, StBp 2002, S. 68. Im Rahmen der „bewusst gesteuerten Auswahl“ gilt es zwischen der Abgrenzung von Prüfungsfeldern nach relativer oder absoluter Bedeutung und nach Fehlerwahrscheinlichkeit (sog. Konzentrationsauswahl), nach Bereichen, in denen nach der Erfahrung der Prüfer ein besonders hohes Fehlerrisiko vermutet wird (sog. Auswahl nach dem Fehlerrisiko) und der Erfassung von Sachverhalten, die konkreten Anlass zur Einleitung einer Außenprüfung geben (sog. Auswahl typischer Einzelfälle) zu differenzieren. Die Zufallsauswahl beruht demgegenüber auf der Regel, dass jeder Geschäftsvorfall stichprobenartig untersucht und nach an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstäben, also objektiv, zur Einleitung eines Außenprüfungsverfahrens führt. Das Erfordernis des Zufalls wird nur erfüllt, wenn entsprechend den statistischen Regeln alle möglichen Prüfungselemente die gleiche Chance haben, in die Prüfungsauswahl mit einbezogen zu werden, R. Köhler, StBp 2002, S. 68 ff. 110 § 7 S. 3 BpO. 111 M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 6; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 194 Rn. 35.

78

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

die er eingeordnet wird.112 Entweder findet die Außenprüfung in Form einer Anschlussprüfung (§ 4 Abs. 2 BpO), d. h. einer sich stets an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließenden Prüfung oder in Form einer Prüfung von drei zusammenhängenden oder unwesentlich mehr Prüfungszeiträumen statt.113 Der zeitliche Umfang ist gemäß § 7 S. 2 BpO ebenfalls auf das notwendige Maß zu beschränken.114 Die Finanzbehörde entscheidet gemäß § 2 Abs. 3 S. 1 BpO auch nach pflichtgemäßem Auswahlermessen darüber, wann sie den ausgewählten Steuerpflichtigen prüft.115 Um die von der Außenprüfung verfolgte „generalpräventive Funktion“116 erfüllen zu können, darf es für einen Steuerpflichtigen gerade nicht erkennbar sein, wann eine Außenprüfung beim ihm durchgeführt werden soll.117 Auch im Rahmen des Auswahlermessens gilt es aufgrund der besonderen Intensität der Außenprüfung, für den Steuerpflichtigen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel118 zu wahren und den Steuerpflichtigen durch den Eingriff möglichst geringfügig zu belasten.119 Liegen hinreichende Gründe vor, eine Außenprüfung abzubrechen, liegt es ebenfalls im Ermessen der Behörde, die Prüfung zu beenden.120 Gründe hierfür sind unter anderem ein fehlendes Prüfungsbedürfnis, eine 112 Diese, von den obersten Finanzbehörden der Bundesländer in Übereinstimmung mit dem BMF erstellte Einteilung umfasst Großbetriebe, Mittelbetriebe, Kleinbetriebe und Kleinstbetriebe, § 3 S. 1 BpO. Stichtag für die Bestimmung der Einordnung ist die Größe des Betriebes im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, § 4 Abs. 4 BpO. Der tatsächliche Prüfungsrhythmus knüpft entscheidend an die von der Finanzverwaltung in § 3 BpO bestimmten Größenklassen an, in welche die der Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen eingeordnet werden und deren Existenz von der Rechtsprechung mehrfach als verfassungsgemäß bewertet wurde, BFH v. 21. 6. 1994 – VIII R 54/92, BStBl. II 1994, S. 678 (680) und BFH v. 7. 2. 2002 – IV R 9/01, BStBl. II 2002, S. 269 (270 f.). In der rechtswissenschaftlichen Literatur wird diese Regelung aufgrund des unterstellten Verstoßes gegen die Rechtsanwendungsgleichheit hingegen vielfach als verfassungswidrig eingestuft, R. Seer, in: Tipke/ Kruse, AO, § 193 Rn. 41; ders., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 234; H. W. Kruse, in: DStJG Bd. 18, S. 115 (120 ff., 122); A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 11. J. Hey, in: FS für H. W. Kruse, S. 269, 273 f. A.A. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 193 Rn. 113 ff. 113 Vgl. § 4 Abs. 3 S. 1 – 3 BpO und AEAO zu § 194, Abs. 4 S. 1. Die Finanzbehörde ist nicht daran gebunden, einen bestimmten Prüfungsrhythmus einzuhalten, muss jedoch sachliche Ermessenerwägungen für ein Abweichen von der BpO vorweisen, BFH v. 14. 3. 2006, I B 14/ 05, BFH/NV 2006, S. 1253; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 58. 114 In Bezug auf den zeitlichen Umfang einer Außenprüfung kann die Finanzbehörde gemäß § 4a Abs. 1 BpO bei von ihr ausgewählten Steuerpflichtigen als Prüfungszeitraum auch nur einen oder mehrere gegenwartsnahe Besteuerungszeiträume prüfen. 115 BFH v. 6. 6. 2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, S. 196. Vgl. auch § 2 Abs. 3 BpO 116 In der Entscheidung des BFH v. 2. 9. 1988 – III R 280/84, BStBl. II 1989, S. 4 wird von generalpräventiven Gesichtspunkten gesprochen. 117 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 63. 118 § 2 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 BpO; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 43. 119 § 2 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 BpO; ebenda. 120 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 45.

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

79

sehr wahrscheinliche Unergiebigkeit der Prüfung oder eine stark unverhältnismäßige Beeinträchtigung des Steuerpflichtigen durch diese.121 Zu beachten ist, dass die jeweils zuständige Finanzbehörde an die genannten ermessenlenkenden Vorschriften der BpO gemäß Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung gebunden ist und deren Nichtberücksichtigung eines sachlichen Grundes bedarf.122

II. Spanien In Rahmen der Darstellung der Zulässigkeit einer Außenprüfung in Spanien wird zwischen den allgemeinen (1.), den formellen (2.) und den materiellen Zulässigkeitsvoraussetzungen (3.) differenziert. Darüber hinaus wird das den Finanzbehörden zustehende Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung erörtert (4.). 1. Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen Die Durchführung des Außenprüfungsverfahrens ist in Spanien nur zur Erfüllung der in Art. 145 Abs. 1 – 3 LGT festgelegten Aufgaben zulässig. Weder die Einreichung einer Steuererklärung noch das Ergehen eines vorläufigen oder eines endgültigen Veranlagungsbescheides sind Voraussetzung dafür, dass ein Außenprüfungsverfahren begonnen bzw. durchgeführt werden kann.123 Prüfungshandlungen, die in einem Außenprüfungsverfahren durchgeführt wurden, können nicht erneut Gegenstand in einem weiteren Prüfungsverfahren werden, welches nach der Beendigung des ersten eingeleitet wird, falls das erste Verfahren mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung beendet wurde.124 Ein Außenprüfungsverfahren kann zulässigerweise für die Feststellung des Grundes, aber auch für die Feststellung der Höhe einer

121

Ebenda. R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 232. Zum Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung siehe L. Osterloh/A. Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3 Rn. 118; H. Krieger, in: Schmidt-Bleibtreu/Hoffmann/Henneke, GG, Art. 3 Rn. 19. Ausnahmen hiervon sind jedoch in Einzelfällen möglich, J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193 Rn. 58; W. Heun, in: Dreier, GG, Art. 3 Rn. 55, 57 ff. 123 Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss dazu, dass eine Steuererklärung auch noch nach der Anordnung einer Außenprüfung nachgereicht werden kann, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 142. Folglich kann auch die Existenz eines Veranlagungsbescheides keine Voraussetzung für die Einleitung des Verfahrens sein. 124 Art. 148 Abs. 3 S. 1 LGT. Dies gilt ausnahmsweise nicht, falls Umstände, auf die sich Art. 104 Abs. 4 lit. a) dieses Gesetzes bezieht, auftreten und nur, falls die Grundlagen der Steuerpflicht durch diese Umstände betroffen sind, Art. 148 Abs. 3 S. 1 LGT. Siehe hierzu auch V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (27 f.), ders., RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (78 ff.) und ders., in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., S. 179 (183). 122

80

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Steuerschuld durchgeführt werden.125 Eine Außenprüfung wird normalerweise nur für noch nicht verjährte Besteuerungszeiträume bestimmter Steuern angeordnet, auch wenn seit der Teilreform der LGT im Jahr 2015 Sachverhalte und Handlungen bereits verjährter Besteuerungszeiträume bestimmter Steuern im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens überprüft werden können, falls diese möglicherweise Auswirkungen auf noch nicht verjährte Besteuerungszeiträume dieser Steuerart haben.126 Das Außenprüfungsverfahren ist grundsätzlich unabhängig und zeitlich vor den Steuerstrafverfahren von den Außenprüfungsstellen durchzuführen, beide Verfahren können jedoch ausnahmsweise bei Verzicht des Steuerpflichtigen auch gemeinsam durchgeführt werden.127 Sollen steuerliche Verhältnisse dritter Personen erforscht werden, fallen diese Prüfungshandlungen nicht in den Bereich eines Außenprüfungsprüfungsverfahrens, sondern stellen einen Teil des Verfahrens nach Art. 93, 94 LGT dar.128 2. Formelle Zulässigkeitsvoraussetzungen a) Zuständigkeit der Finanzbehörden Der Begriff der „Behörde“ wird weder in der spanischen Abgabenordnung bzw. der diese ausführenden Verordnung noch im Gesetz des gemeinsamen Verwaltungsverfahrens der öffentlichen Verwaltungen definiert. Da Spanien staatrechtlich als Einheitsstaat zu charakterisieren ist, ist in Bezug auf die für die Außenprüfung zuständigen Finanzbehörden territorial zwischen den staatlichen Finanzbehörden, den Finanzbehörden der autonomen Regionen und den Finanzbehörden der Kommunen zu differenzieren.129 aa) Sachliche Zuständigkeit Für die Durchführung von Außenprüfungen, die sich auf die Überprüfung und Ermittlung von Staatssteuern beziehen, sind die staatlichen spanischen Finanzbe125

Umkehrschluss aus Art. 189 Abs. 4 Var. 2, 3 RGGIT. TS v. 4. 7. 2014, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 581/2013); M. Dolores Arias Abellán, NF Nr. 5, 2016, S. 9 (15, 20). Zum Verjährungszeitraum der Steuerschuld J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 41 ff., 118, 142. Vgl. Art. 115 Abs. 1 – 3 LGT. Besonderheiten ergeben sich diesbezüglich im Zusammenhang mit den sog. negativen Steuerbemessungsgrundlagen (bases imponibles negativas) gemäß Art. 66 bis Abs. 2 LGT, vgl. hierzu Ausführungen von E. M. Cordero Gonzáles, RCyT Nr. 396, 2016, S. 5 (8 ff.). 127 Art. 208 Abs. 1 LGT i.V.m. Art. 145 ff. LGT, Art. 5 Abs. 2 lit. 1) ROAF, Art. 25 Abs. 1 RGRST. 128 Art. 141 lit. c) LGT, Art. 30 Abs. 4, Art. 31 ff. RGGIT. 129 Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 21 ff. Zur Rolle und den rechtlichen Befugnissen des Staates und der autonomen Regionen in Spanien auch U. Kischel, Rechtsvergleichung, S. 568 ff. und D. Marín-Barnuevo Fabo/T. Ehmcke, StuW 1997, S. 193 f. 126

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

81

hörden sachlich zuständig.130 Die staatliche Außenprüfung umfasst die Überprüfung sämtlicher, dem spanischen Staat zustehender Steuern.131 Konkret sachlich zuständig für die Durchführung der staatlichen Außenprüfungen ist die Staatsagentur der Finanzverwaltung (AEAT).132 Bei der Staatsagentur der Finanzverwaltung handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts mit eigener juristischer Persönlichkeit, welche durch das Haushaltsgesetz des Staates für das Jahr 1991 gegründet wurde und am 1. 1. 1992 in Kraft trat.133 Sie ist durch das Staatssekretariat der Finanzverwaltung (Secretaría de Estado de Hacienda) und als Teil des Ministeriums für Wirtschaft und Finanzen (adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda) in die zentrale öffentliche Verwaltung (Administraciones Públicas Centrales) eingegliedert und zuständig für die Durchführung einer effektiven Abgaben- und Zollerhebung.134 Die AEAT ist als staatliche Einrichtung für die Verwaltungsorganisation verantwortlich, handelt im Namen und auf Rechnung des Staates und ist für die effektive Anwendung des staatlichen Steuersystems, d. h. insbesondere auch für die Außenprüfung zuständig.135 Darüber hinaus obliegt es der AEAT, die Verwaltungshandlungen auszuüben, die notwendig sind, um die Funktionalität des Staatssteuersystems im Interesse der Allgemeinheit und der Effektivität gegenüber jedem Steuerpflichtigen zu gewährleisten.136 Im Rahmen einer von der AEAT durchgeführten Außenprüfung können die Behörden der staatlichen Finanzverwaltung mit verschiedenen anderen Behörden der Finanzverwaltungen der autonomen Regionen kooperieren.137 Außenprüfungs130

Art. 5 Abs. 1, 2 LGT. Art. 103 Uno Abs. 3 S. 1 LPG 1991. 132 A. M. Juan Lozano, La inspección de hacienda ante la constitución, S. 29 f. Diese Zuständigkeit gilt nicht in den autonomen Regionen des Baskenlandes und Navarra. 133 Verfassungsrechtlich normiert Art. 103 Abs. 1 CE den konzeptionellen juristischen Rahmen, in dem die öffentlichen Verwaltung zuständig werden darf und in welchem die Staatsagentur der Finanzverwaltung (AEAT) geschaffen werden konnte. Hieraus geht hervor, dass die Ziele der Finanzverwaltung, insbesondere im Rahmen ihrer Handlungen die Wahrung der Objektivität der Interessen der Allgemeinheit sowie die Einhaltung der Prinzipien der Effektivität, der Aufgabenhierarchie, der Dezentralisierung, der Dekonzentration und der Koordination sind (la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales, y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación). Die AEAT wurde durch Art. 103 Abs. 1 des allgemeinen Haushaltsgesetzes des Staates für das Jahr 1991 (LPG 1991) gegründet. In diesem wird die AEAT als eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in Art. 6 Abs. 5 des allgemeinen Haushaltsgesetzes charakterisiert und mit eigener juristischer Persönlichkeit und vollständiger öffentlicher und privater Handlungsfähigkeit ausgestattet wurde, beschrieben (un ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada). 134 Art. 103 Uno Abs. 1 LPG 1991; F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/ V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (324). 135 Art. 103 Abs. 2 LGP. 136 Art. 103 Abs. 3 LPG. 137 Art. 167 Abs. 1 S. 1 RGGIT. 131

82

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

verfahren können auch von den Behörden der staatlichen Finanzverwaltungen und den Behörden der Finanzverwaltungen der autonomen Regionen gemeinsam durchgeführt werden, falls ein übereinstimmendes Interesse daran besteht.138 Darüber hinaus können Außenprüfungen bezüglich gewisser Staatssteuern von den Finanzbehörden der autonomen Regionen durchgeführt werden, falls ihnen die Ertragshoheit übertragen worden ist (tributos cedidos por el Estado).139 Für die Außenprüfungen der Steuern der autonomen Regionen sind die Finanzbehörden derselben selbst, nicht jedoch die staatlichen Finanzbehörden sachlich zuständig.140 Für die Außenprüfungen der Kommunalsteuern ist wiederum die örtliche Finanzbehörden sachlich zuständig.141 In allen drei Fällen, d. h. sowohl für die Staatssteuern142 als auch für die Steuern der autonomen Regionen143 und für die Kommunalsteuern144 werden bei Außenprüfungen die Art. 141 ff. LGT und die entsprechenden Vorschriften des RGGIT als gesetzliche Grundlage angewendet.145

138

Art. 168 Abs. 1 S. 1 RGGIT. J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 111. Die sog. tributos cedidos umfassen u. a. einen Prozentsatz der Einkommensteuer (IRPF), die Erbschaft- und Schenkungsteuer (ISD), die Schenkung- und Stempelsteuer (ITP y AJD) und die Vermögensteuer (IP). 140 Vgl. Art. 5 Abs. 3 S. 1 Alt. 1 LGT, Art. 23 LOFCA und J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 815. 141 Vgl. hierzu Art. 5 Abs. 3 S. 1 Alt. 2 LGT und die Ausführungen der Präambel des LRHL und Art. 12 LRHL. 142 Dem Staat stehen 32 Bereiche zur Steuererhebung allein zu. Teilweise werden diese von den autonomen Regionen vereinnahmt und an den Staat abgeführt, der den autonomen Regionen im Anschluss einen gewissen Anteil der in ihrem Hoheitsgebiet vereinnahmten Steuern zurückzahlt. Zu diesen zählen u. a. die folgenden Steuern: die Einkommensteuer (IRPF), die Körperschaftsteuer (IS), die Einkommensteuer für Nichtansässige (IRNR), die Erbschaft- und Schenkungsteuer (ISD), die Vermögensteuer (IP), die Schenkung- und Stempelsteuer (ITP y AJD) und die Umsatzsteuer (IVA), vgl. auch Art. 133 Abs. 1, 149 CE und J. M. Queralt/ J. M. Tejerizo López/A. Cayón Galiardo, Manual de Derecho Tributario – Parte Especial, S. 74 ff. 143 Den autonomen Regionen stehen Hoheitsbefugnis zur Steuererhebung bezüglich 21 Kompetenzen allein zu, u. a. werden die folgenden Steuern erhoben: die Umweltsteuer (IMAT), die Steuern auf für die Umwelt und andere Güter schädliche oder gefährliche Aktivitäten und Einrichtungen (IAIMAB) und die das Eigentum betreffenden Steuern (IFP), vgl. auch Art. 133 Abs. 2, 148 CE, die Regelungen des LOFCA und J. M. Queralt/J. M. Tejerizo López/A. Cayón Galiardo, Manual de Derecho Tributario – Parte Especial, S. 937 ff. 144 Hierunter fallen u. a. die Grundsteuer (IBI), die Gewerbesteuer (IAE), die Steuer auf Bauplanung, Installationen und Bauarbeiten (ICIO) und die Steuer auf die Wertzunahme des Geländes der städtischen Natur (IIVTNU). 145 Disposición adicional tercera und disposición adicional cuarta Abs. 1, 3 LGT; Art. 1 Abs. 1 S. 1 LGT; Art. 58 Abs. 1 LSFCA; M. Ruiz Garijo, TL Nr. 125, S. 11 (13 f.); A. García Martínez/F. Velasco Caballero, Régimen jurídico de la inspección tributaria local, S. 25 f., 47; Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 24. 139

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

83

bb) Örtliche Zuständigkeit Für die Durchführung der Außenprüfungen der staatlichen Steuern sind die staatlichen Finanzbehörden, die sich in den einzelnen autonomen Regionen befinden, örtlich zuständig.146 Diese staatlichen Finanzbehörden gliedern sich in Finanzbehörden, die über Kompetenzen im ganzen Staatsgebiet verfügen (oficinas nacionales) und Finanzbehörden, die nur in den autonomen Regionen (dependencias regionales de inspección) verfügen.147 Die einzigen Ausnahmen bilden die autonomen Regionen des Baskenlandes und Navarra, welche neben den der autonomen Regionen zustehenden Steuern auch für die Vereinnahmung der staatlichen Steuern für den Staat aufgrund historischer Sonderrechte, d. h. aufgrund des sog. Foralsystems (régimen foral), örtlich zuständig sind und diese deshalb selbst vereinnahmen.148 Für die Außenprüfung der Steuern der autonomen Regionen sind die jeweiligen Finanzbehörden der einzelnen autonomen Regionen örtlich zuständig.149 Gleiches gilt für die Außenprüfung der Kommunalsteuern, die jeweils von den örtlich zuständigen Finanzbehörden der einzelnen Gemeinden und Provinzen durchgeführt werden.150 cc) Instanzielle Zuständigkeit Innerhalb der AEAT ist das Dezernat für die steuerliche Außenprüfung (departamento de inspección financiera y tributaria) für die Einleitung und Durchführung der Außenprüfungen bezüglich der dem Staat zustehenden Steuern instanziell zuständig.151 Dem Dezernat steht der Chef-Inspektor (Inspector-Jefe), der das Verfahren einleitet, vor.152 Das Dezernat für die steuerliche Außenprüfung setzt sich darüber hinaus aus den jeweils handelnden nationalen und regionalen Außenprüfungsstellen (equipos y unidades de actuación de la inspección) mit verschiedenen 146

J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 129. Art. 1, 2 und 4 des Beschlusses v. 24. 3. 1992 der AEAT über die Organisation und die Verteilung der Funktionen der Außenprüfung im Bereich der Kompetenzen des Dezernats für die steuerliche Außenprüfung (ROAF); J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 129. 148 S. Sartorio Albalat, RCDP Nr. 50, 2015, S. 57 (59). Im Anschluss an die Außenprüfungen wird ein gewisser Prozentsatz der jeweils vereinnahmten Steuern an die autonomen Regionen weiterleitet, Art. 23 LOFCA. Vgl. zusätzliche Anordnungen eins und zwei (Disposiciones adicionales primera y segunda) des Gesetzes über die Finanzierung der autonomen Regionen. Siehe hierzu auch A. García Frías, IStR 1997, Beihefter 4. 149 Art. 5 Abs. 3 S. 1 LGT. 150 Art. 5 Abs. 3 S. 1 LGT. 151 Das Dezernat für die steuerliche Außenprüfung ist eines der Organe der AEAT und deshalb für die Durchführung der Außenprüfung auch instanziell zuständig, vgl. hierzu Art. 5 Abs. 1 LGT. 152 Art. 5 ROAF. 147

84

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Zuständigkeiten zusammen.153 Bei der zentralen Amtsprüfungsstelle für Großsteuerpflichtige (Delegación Central de Grandes Contribuyentes) handelt es sich um eine, vom Dezernat der steuerlichen Außenprüfung zu unterscheidende Stelle der AEAT, welche neben der Veranlagung auch die Außenprüfungen der staatlichen Steuern der in ihren Zuständigkeitsbereich fallenden Steuerpflichtigen eigenständig durchführt.154 Die einzelnen Außenprüfungshandlungen werden konkret von den Beamten und dem weiteren Personal der jeweiligen Außenprüfungsstellen durchgeführt.155 Das sog. außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan (el órgano competente para liquidar), welches auf Ebene der staatlichen Steuern ebenso wie die Außenprüfungsstellen durch den Chef-Inspektor repräsentiert wird, ist ebenfalls Teil des Dezernats der steuerlichen Außenprüfung, und ist für den Erlass des Steuerbescheids zuständig.156 In Spanien wird somit eine veranlagende Außenprüfung durchgeführt, da das Dezernat der steuerlichen Außenprüfung neben der Einleitung und der Durchführung der Außenprüfung auch für den Erlass des Steuerbescheids instanziell zuständig ist und dieser nicht von den dem Dezernat der Steuerveranlagung (departamento de gestión tributaria) zuzuordnenden zentralen Veranlagungsstellen erlassen wird. Für die Einleitung, Durchführung und Beendigung der Außenprüfungen der Steuern der autonomen Regionen und der Kommunalsteuern sind jeweils die in der Finanzbehörden derselben gebildeten Veranlagungs- bzw. Außenprüfungsstellen instanziell zuständig.157 b) Verfahren aa) Verfahren nach Abgabe einer Steuererklärung Im spanischen Steuerrecht gilt für die Steuererklärung der Grundsatz der Selbstveranlagung (autoliquidación).158 Nach diesem Grundsatz hat der Steuerpflichtige neben der Übermittlung der notwendigen Daten zur Veranlagung seiner 153 Art. 1, 2, 4 und 6 ROAF. Die Außenprüfungsstellen werden im Gesetz ohne Differenzierung als „la inspección de los tributos“ bezeichnet, Art. 155 Abs. 4, 156 Abs. 2, 157 Abs. 2 LGT. Siehe hierzu auch Ausführungen von J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 816 ff. und F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (324). 154 Vgl. hierzu die Ausführungen der AEAT zu ihrer Organisation, Quelle: www.agenciatri butaria.es. 155 Art. 169 Abs. 1 S. 1 RGGIT. Die Beamten werden regelmäßig auch als inspector actuario bezeichnet. 156 Art. 155 Abs. 5 S. 1, Art. 156 Abs. 3, Art. 157 Abs. 4 LGT; Art. 5 Abs. 2 lit. c) ROAF; J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 420. 157 Art. 23 LOFCA. Weitere Ausführungen hierzu finden sich im LRHL. Bei dem auf diesen Ebenen zuständigen Veranlagungsorgan handelt es sich nicht um den Chef-Inspektor der AEAT. 158 Art. 120 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 19 ff.

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

85

Steuern an die Finanzbehörde seine Steuerschuld (deuda tributaria) durch die Interpretation von Normen ggf. selbst juristisch zu qualifizieren, auszurechnen und anschließend zu erklären und einzuzahlen.159 Der Umfang des sich an der Grundlage der Selbstveranlagung orientierenden Außenprüfungsverfahrens hängt wesentlich von den vom Steuerpflichtigen in selbiger gemachten Angaben ab. Stimmen die in dieser Erklärung gemachten Angaben sowie die vom Steuerpflichtigen ausgerechnete Steuerschuld mit der Realität überein und sind sie vollständig, werden die zuständigen Außenprüfungsstellen ihre Prüfungshandlungen regelmäßig zeitnah abschließen.160 Die Abgabe der Selbstveranlagung schließt jedoch nicht aus, dass eine Außenprüfung beim entsprechenden Steuerpflichtigen durchgeführt wird. Wann die Selbstveranlagung eingereicht und die Steuerschuld abgeführt werden muss, ist der Webseite der spanischen Steuerbehörde AEAT zu entnehmen, welche jedes Jahr einen Kalender für die Steuerzahler veröffentlicht (calendario del contribuyente)161; eine gesonderte Aufforderung des Steuerpflichtigen durch die zuständige Finanzbehörde zur Einreichung einer Steuererklärung erfolgt in Spanien nicht.162 Die Selbstveranlagung wird nach ihrem Eingang von der Finanzbehörde auf ihre Richtigkeit hin kontrolliert und mittels eines EDV-Risikomanagement-Verfahrens überprüft.163 Nach dem Eingang der Selbstveranlagung, die in Spanien für alle wichtigen Steuerarten164 gilt, ergeht regelmäßig kein weiterer Steuerbescheid, da bereits die vom Steuerpflichtigen eingereichte Erklärung samt ausgerechneter Steuerschuld unmittelbar mit Einreichung einer vorläufigen Steuerfestsetzung gleichsteht. bb) Verfahren ohne Abgabe einer Steuererklärung Da die Abgabe einer Steuererklärung in Form einer Selbstveranlagung weder für ein allgemeines Veranlagungsverfahren noch für die Durchführung des Außenprüfungsverfahrens eine Zulässigkeitsvoraussetzung ist, können beide Verfahren auch bei Nichtabgabe derselben eingeleitet werden.165 Zwar ist der Steuerpflichtige verpflichtet, den Finanzbehörden regelmäßig Informationen zu übermitteln, jedoch 159

Art. 120 LGT. Vgl. hierzu Art. 145 Abs. 3 LGT. 161 Dieser ist auf der Website der AEAT unter: www.agenciatributaria.es zu finden. 162 Wird die Steuererklärung zu spät eingereicht, werden entweder Verzugszinsen (Art. 26 LGT) und bzw. oder ein Verspätungszuschlag für die nicht fristgerechte Abgabe der Selbstveranlagung oder Steuererklärung und bzw. oder ein Säumniszuschlag für die nicht fristgerechte Einzahlung der mittels der Selbstveranlagung errechneten Steuer (Art. 27 LGT) erhoben, vgl. Art. 120 Abs. 3 S. 2 LGT, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 19 ff. 163 Siehe u. a. Art. 120 Abs. 2 LGT. 164 Hierunter fallen u. a. die Einkommensteuer (IPRF), die Körperschaftsteuer (IS), die Umsatzsteuer (IVA), die Schenkungsteuer (ITP) und die Vermögensteuer (IP). 165 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 II. 1. dieser Arbeit. 160

86

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

handelt es sich hierbei um allgemeine Informationen verschiedenster Art (Daten, Berichte und Buchungsbelege) und nicht um die konkret berechnete Steuerschuld.166 Gibt der Steuerpflichtige keine Steuererklärung samt Selbstveranlagung ab, müssen neben den ggf. bereits erhaltenen Informationen regelmäßig zahlreiche weitere Unterlagen im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens angefordert und Prüfungshandlungen vor Ort vorgenommen werden, welche in diesem Fall deutlich weitreichender sind.167 c) Form Die Prüfungsanordnung, welche in Spanien in Form einer eine Vorladung (citación) umfassenden Mitteilung erfolgt, wird dem von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen in der Regel schriftlich von der Außenprüfungsstelle, d. h. konkret vom und im Auftrag des Chef-Inspektors bekanntgegeben.168 Wird die Außenprüfung ohne vorherige schriftliche Mitteilung durch das Erscheinen der Prüfer eingeleitet, gibt selbiger eine schriftliche Verfügung (diligencia) aus, welche den Beginn des Außenprüfungsverfahrens dokumentiert.169 Wird der Umfang einer partiellen Außenprüfung auf eine Außenprüfung mit umfassendem Charakter ausgeweitet, ist die ursprüngliche Prüfungsanordnung zu erweitern oder es ist eine neue Prüfungsanordnung vom Chef-Inspektor zu erlassen.170

166

§ 93 Abs. 1 LGT und vgl. die Ausführungen unter § 8 II. 1. dieser Arbeit. Die Steuererklärung in Form einer Selbstveranlagung stellt nämlich eine wesentliche Grundlage der Außenprüfung dar, vgl. Art. 142 Abs. 1 LGT und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 204 f. Bei der Nichtabgabe einer Steuererklärung können darüber hinaus Verzugszinsen und bzw. oder ein Säumniszuschlag anfallen und die Wahrscheinlichkeit von Schätzungen steigt an, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 22. 168 Art. 5 Abs. 2 lit. a) ROAF. Siehe hierzu auch Art. 147 Abs. 1 lit. a) LGT und Art. 177 Abs. 1 RGGIT. Der Begriff „de oficio“ steht im Rahmen des staatlichen Außenprüfungsverfahrens stellvertretend für den Chef-Inspektor, vgl. noch Art. 28 Abs. 4 A) RGIT. Ebenso J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 422 f. und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 140 f. 169 Art. 177 Abs. 2 RGGIT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 141. Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 7 II. 3. dieser Arbeit. 170 Art. 5 Abs. 2 lit. b) ROAF. Auch der Begriff „Administración“ in Art. 149 Abs. 3 LGT steht im staatlichen Außenprüfungsverfahren stellvertretend für die Außenprüfungsstelle und den dahinterstehenden Chef-Inspektor. 167

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

87

3. Materielle Zulässigkeitsvoraussetzungen a) Persönlicher Umfang aa) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 35 LGT Die Art. 141 ff. LGT nehmen durch die Verwendung des Begriffs „Steuerpflichtiger“ (obligado tributario)171 Bezug auf Art. 35 ff. LGT.172 Wer Steuerpflichtiger im Rahmen der spanischen LGT ist, regelt als zentraler gesetzlicher Anknüpfungspunkt Art. 35 LGT. Dieser definiert ausdrücklich, dass Steuerpflichtige diejenigen natürlichen oder juristischen Personen und Körperschaften sind, denen von den Steuergesetzen die Erfüllung von steuerlichen Pflichten auferlegt werden.173 Eine bespielhafte, nicht abschließende (entre otros) Aufzählung findet sich im darauffolgenden Absatz, welcher u. a. Steuerschuldner174, Steuerentrichtungspflichtige175, zu Teilzahlungen Verpflichtete176 und den die Steuer Einzubehaltenden177 ausdrücklich als Steuerpflichtige bezeichnet.178 Darüber hinaus ist Steuerpflichtiger, wer Rechnungserlöse realisiert179, wer Steuern überwälzt180, wer 171 Der Begriff des Steuerpflichtigen als „contribuyente“ ist seit dem Außerkrafttreten der LDGC, in den für die Außenprüfung relevanten Artikeln der reformierten LGT vollständig und in den für die Außenprüfung relevanten Artikeln der RGGIT bis auf eine Ausnahme (Art. 193 Abs. 5 lit. a) RGGIT) ebenfalls vollständig in den Begriff „obligado tributario“ übergegangen. Da die LGT sowohl das Recht der Steuern als auch der Gebühren und Beiträge regelt, ist der Begriff „obligado tributario“ an sich mit Abgabenpflichtiger zu übersetzen. Der Einfachheit der Darstellung halber wird jedoch auch im Zusammenhang mit Art. 35 LGT vom Steuerpflichtigen gesprochen. Siehe hierzu F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318. 172 An sich wäre im Verfahren der Außenprüfung auch in Spanien zwischen dem Steuerpflichtigen (obligado tributario) und dem Beteiligten (interesado) zu differenzieren. Dies wird jedoch an keiner Stelle in den Artikeln der LGT getan. Das Konzept des Beteiligten wird jedoch in Art. 4 LPACAP näher erörtert, welche als Grundsatzregel auch im Rahmen der Außenprüfung Anwendung findet, sodass der Steuerpflichtige, von dem in den Art. 145 ff. LGT die Rede ist, selbstverständlich auch Beteiligter ist. Der Verständlichkeit halber wird im Folgenden jedoch auch weiterhin der Begriff „Steuerpflichtiger“ verwendet. 173 Art. 35 Abs. 1 LGT. A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 35, S. 286. 174 Contribuyente: Legaldefinition in Art. 36 Abs. 2 LGT. 175 Los sustitutos del contribuyente: Legaldefinition in Art. 36 Abs. 1, 3 LGT. 176 Los obligados a realizar pagos fraccionados: Legaldefinition in Art. 37 Abs. 1 LGT. 177 Retenedor: Legaldefinition in Art. 37 Abs. 2 LGT. 178 Art. 35 Abs. 2 lit. a)-d) LGT. A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 35, S. 286. Steuerpflichtiger kann ebenfalls der Erbnachfolger des ursprünglich Steuerpflichtigen sein, falls der Steuerpflichtige verstirbt. Dies gilt unabhängig davon, was die Zivilgesetze über die Erbfolge von Gesetzes wegen anordnen, Art. 39 Abs. 1 LGT. Die Steuerpflicht von juristischen Personen und Gruppengesellschaften geht auf die dahinterstehenden und beschränkt haftenden Personen über, Art. 40 Abs. 1 LGT. 179 Los obligados a practicar ingresos a cuenta: Legaldefinition in Art. 37 Abs. 3 LGT. 180 Los obligados a repercutir: Legaldefinition in Art. 38 Abs. 1 LGT.

88

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

bei der Steuerüberwälzung hilft181, wer lohnsteuerpflichtig ist182, wer dabei hilft, Rechnungserlöse zu realisieren183, die Rechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen184 und wer Begünstigter von Aussetzungstatbeständen, Zurückerstattungen, Steuerrückvergütung ist, an denen er nicht als Steuerpflichtiger beteiligt ist.185 Diejenigen Steuerpflichtigen, die in der nicht abschließenden Aufzählung des Art. 35 Abs. 2 LGT neben den Hauptsteuerschuldnern bestimmt und in den Art. 36, 37 und 38 LGT definiert werden, gelten gemäß Art. 41 Abs. 1, 2 LGT als hauptverantwortliche Haftungsschuldner, die jedoch stets subsidiär für eine fremde Steuerschuld haften.186 Grundvoraussetzung dafür, Steuerpflichtiger zu sein, ist, dass dieser über die sog. Steuerrechtsfähigkeit (capacidad jurídico-tributaria) verfügt.187 Diese impliziert die Fähigkeit, aktives und passives Subjekt von Rechtsbeziehungen, d. h. Träger von Rechten und Pflichten sein zu können.188 Die Handlungsfähigkeit (capacidad de obrar) ist in diesem Zusammenhang von entscheidender Bedeutung, da diese die Ausübung und Erfüllung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Rechte und Pflichten gewährleistet.189 bb) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 141 ff. LGT Die Begriffe des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 35 ff. LGT und i.S.d. Art. 141 bzw. 145 ff. LGT stimmen nahezu vollständig überein, sodass es sich um einen nahezu umfassenden Verweis handelt.190 Diese unterscheiden sich insofern, als dass bei den Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 141 ff. bzw. 145 ff. LGT die Steuerschuld nicht feststehen muss191 und die AEAT eine Außenprüfung auch bei denjenigen Steuer181

Los obligados a soportar la repercusión: Legaldefinition in Art. 38 Abs. 2 LGT. Los obligados a soportar la retención: Legaldefinition in Art. 38 Abs. 3 LGT. 183 Los obligados a soportar los ingresos a cuenta: Legaldefinition in Art. 38 Abs. 4 LGT 184 Los sucesores: Art. 39, 40 LGT. 185 Art. 35 Abs. 2 lit. e)-k) LGT. 186 R. Ortiz Gutiérrez, La nueva Ley General Tributaria, Comentarios prácticos a su articulado, Art. 35, S. 83. 187 Diese entspricht außerhalb des Steuerrechts der Bezeichnung Rechtsfähigkeit (capacidad jurídica), F. Palacio Ruiz de Azagra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 195. 188 F. Palacio Ruiz de Azagra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 196. 189 Art. 44 ff. LGT. J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 845; F. Palacio Ruiz de Azagra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 196. 190 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 144 ff. 191 Hiermit sind die sog. potenziellen Steuerpflichtigen gemeint. Dieser Begriff wird in der rechtswissenschaftlichen Literatur in Spanien nur selten verwendet, diesbezüglich stellt V. M. Sánchez-Blázquez, RCJ ULPGC Nr. 1, 1996, S. 257 (264 ff., 268 ff., 276 ff.) jedoch mit Blick auf das deutsche Verständnis des potenziellen Steuerpflichtigen klar, dass auch in der 182

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

89

pflichtigen durchführen kann, bei denen sie dies für sachdienlich hält.192 Unter diese Fallgruppe fallen u. a. Steuerpflichtige, die trotz bedeutender geschäftlicher Tätigkeit keine Steuererklärung abgegeben haben und deren Steuerpflicht somit zu Prüfungsbeginn nicht gewiss ist.193 b) Sachlicher Umfang Der sachliche Umfang (alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección) der Außenprüfung in Spanien wird in den Art. 148 Abs. 1 – 2 LGT festgelegt. Hiernach kann das Außenprüfungsverfahren einen umfassenden oder einen partiellen Charakter haben, d. h. es kann sich auf alle oder nur auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beziehen bzw. beschränken.194 Konkreter sachlicher Gegenstand der staatlichen Außenprüfung können nur Staatssteuern sein.195 Die Steuern der autonomen Regionen, genauso wie die Kommunalsteuern sind niemals Gegenstand der staatlichen Außenprüfung.196 Welche konkreten Steuerarten im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens überprüft werden sollen, legt die AEAT jeweils im Rahmen der Prüfungsanordnung fest.197 c) Zeitlicher Umfang Sprachlich und normativ ist im System der spanischen Außenprüfung zwischen dem sachlichen Umfang der Außenprüfung (alcance) und dem in Art. 178 RGGIT konkretisierten zeitlichen Umfang derselben (extensión de la inspección) zu differenzieren.198 D. h., sind mehrere Besteuerungsarten (z. B. Körperschaftssteuer und Umsatzsteuer) sachlicher Gegenstand der Außenprüfung, wird durch den zeitlichen Umfang festgelegt, auf welchen Besteuerungszeitraum bzw. auf welche Besteuerungszeiträume (z. B. angefallene Körperschaftssteuer im Jahr 2015 und angefallene Umsatzsteuer für die Jahre 2014 und 2015) sich die Überprüfung bezieht. Im Rahmen einer umfassenden Außenprüfung werden regelmäßig die letzten zwei oder

spanischen Außenprüfungspraxis regelmäßig bei den unter diesen Begriff zu fassenden Steuerpflichtigen Außenprüfungen durchgeführt werden. 192 Siehe hierzu Art. 170 Abs. 1, 2 RGGIT und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 111. 193 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 111. 194 Vgl. diesbezüglich auch die Ausführungen in den Art. 178 Abs. 1 – 4 RGGIT. 195 Vgl. hierzu die Ausführungen über die sachliche Zuständigkeit für die Außenprüfung in Spanien unter § 5 II. 2. a) aa) dieser Arbeit. J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 814. Dies ergibt sich ebenfalls aus einem Umkehrschluss zu § 4 Abs. 2 LGT. 196 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 II. 2. a) aa) dieser Arbeit. 197 Art. 178 Abs. 4 S. 1 RGGIT. 198 Art. 148 Abs. 1 LGT bezieht sich laut Überschrift eindeutig nur auf den sachlichen Umfang der Prüfungshandlungen, Art. 178 Abs. 1 RGGIT.

90

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

drei Jahre, welche nicht verjährt sind, überprüft.199 Sind die zur Verfügung stehenden Informationen stichhaltiger und besteht die Tendenz, die Außenprüfung zeitlich ausschließlich an den Moment der letzten Erklärung anzulehnen, werden diese im Rahmen von Außenprüfungen mit jeweils partiellem Charakter durchgeführt.200 Der zeitliche Umfang wird ebenfalls in der Prüfungsanordnung festgelegt.201 4. Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung a) Entschließungsermessen Der die Außenprüfung durchführenden Außenprüfungsstelle wird überlassen, ob sie eine Außenprüfung einleitet, sodass ihr diesbezüglich ein Entschließungsermessen (discrecionalidad de actuación) eingeräumt wird.202 Die Ausübung dieser Art des Ermessens wird neben einer geringfügigen Einschränkung durch die Gesetze203 stark von den sog. Außenprüfungsplänen (planes de inspección) beeinflusst.204 Bei den Außenprüfungsplänen handelt es sich um jährlich von der AEAT ausgearbeitete steuerliche Kontrollpläne, welche die allgemeinen Strategien und Ziele der steuerlichen Prüfungshandlungen darlegen und in Gesamtplänen und Programmen einzelne Wirtschaftsbranchen, Tätigkeitsfelder, Transaktionen und Tatbestände oder die Gruppen von Steuerpflichtigen, die überprüft werden bzw. bei denen vorzugsweise Außenprüfungsverfahren stattfinden sollen, konkretisieren.205 Sie enthalten darüber hinaus auch Anmerkungen zu den Kriterien der Zweckmäßigkeit, dem Zufall, dem Steuerrisiko sowie weiteren von jeder Finanzbehörde als einschlägig angesehenen Prüfungskriterien.206 Der Inhalt der 199

J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 113. J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 113. 201 Art. 178 Abs. 4 S. 1 RGGIT. 202 M. Bacigalupo, La discrecionalidad administrativa, S. 29, 115 ff., 180. Umfassend zum Ermessen im spanischen Steuerrecht auch C. Uriol Egido, La discrecionalidad, IEF Nr. 29, 2002, S. 6 ff. 203 Vgl. Art. 147 Abs. 1 lit. a) LGT. Vgl. auch Art. 177 Abs. 1 und Abs. 2 RGGIT, wonach die Finanzbehörde das Außenprüfungsverfahren mit und ohne vorherige schriftliche Benachrichtigung des Steuerpflichtigen einleiten kann. 204 Art. 116 LGT, Art. 170 RGGIT. 205 Art. 170 Abs. 1 RGGIT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 111 f. Gemessen an der spanischen CE wird Art. 116 LGT, der die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der Außenprüfungspläne in Art. 170 RGGIT beinhaltet, als verfassungsgemäß bewertet, auch wenn die Auswahl der im Rahmen einer Außenprüfung geprüften Steuerpflichtigen theoretisch gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen kann, ebenda. Aufgrund seiner Eigenschaft als Verfahrensakt kann gegen den Prüfungsplan nicht mittels eines Einspruchs und bzw. oder einer Beschwerde vorgegangen werden, Art. 170 Abs. 8 RGGIT; TS v. 20. 10. 2000, RJ 2001, 927. 206 Art. 170 Abs. 2 RGGIT. 200

§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung

91

Prüfungspläne ist vertraulich zu behandeln (carácter reservado), jedoch können die allgemeinen, diesen formenden Kriterien öffentlich bekanntgegeben werden.207 Die eigentliche Entscheidung über die Einleitung einer Außenprüfung ist zwar nicht vollständig an die in den Prüfungsplänen festgelegten Kriterien gebunden, da diese flexibel sind, sie orientiert sich jedoch stark an den dort festgelegten Vorgaben.208 b) Auswahlermessen Die zuständige Außenprüfungsstelle kann auch darüber entscheiden, welchen Steuerpflichtigen sie im Rahmen einer Außenprüfung überprüft, sodass ihr ein Auswahlermessen (discrecionalidad de elección) eingeräumt wird.209 Aus diesem Grund kann das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan grundsätzlich auch nach freiem Ermessen auswählen, welchen sachlichen Rahmen die Prüfung haben soll, d. h., ob eine partielle oder eine umfassende Außenprüfung eingeleitet wird.210 Auch obliegt dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan die Auswahlentscheidung darüber, welchen zeitlichen Umfang die Außenprüfung haben soll, d. h. konkret die Bestimmung der Anzahl der Veranlagungszeiträume, die Gegenstand der Prüfung sein sollen.211 Dieses Auswahlermessen wird teilweise durch die gesetzlichen Vorgaben eingeschränkt.212 Darüber hinaus wird das Auswahlermessen auch durch die Vorgaben der Prüfungspläne beeinflusst, obwohl diese weitgehend flexibel, nicht zwingend und nicht individualisiert sind, d. h. nicht die konkrete Identität des Steuerpflichtigen, der im Rahmen der Außenprüfung untersucht werden soll, beinhalten.213 207

Art. 116 LGT, Art. 170 Abs. 7 RGGIT. Siehe hierzu J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 815 und Ausführungen in Art. 170 RGGIT. Da es sich um eine bloßen Verfahrensakt handelt, kann der Steuerpflichtige diesen weder anfechten noch muss ihm bekanntgegeben werden, ob er von diesem erfasst ist, TS v. 20. 10. 2000, RJ 2001, 927; TS v. 4. 10. 2004, RJ 2004, 6540. 208 M. del Prado Montoya López, Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, S. 73; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 111 f. 209 M. Bacigalupo, La discrecionalidad administrativa, S. 29 f., 115 ff., 180. 210 Art. 148 Abs. 1 LGT, Art. 178 Abs. 1, Abs. 4 S. 1 RGGIT. 211 Art. 178 Abs. 1, Abs. 4 S. 1 RGGIT. 212 Allgemein: Art. 34 Abs. 1 lit. k) i.V.m. Art. 141 ff. LGT. Konkret: Art. 148 Abs. 2 LGT, Art. 178 Abs. 2, 3, Abs. 4 S. 1 RGGIT. Siehe zu den Grenzen des Auswahlermessen der Außenprüfungsstellen auch V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 226 ff. u. a. mit Verweis auf TSJ de Madrid v. 21. 9. 2006, JUR 2006, 269004, der die Vorgabe des Art. 49 Abs. 2 RGIT (heute Art. 176 Abs. 1 RGGIT) als Ermessenseinschränkung versteht. 213 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 111 f.; Art. 170 Abs. 5 RGGIT und M. del Prado Montoya López, Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, S. 73. Orientiert sich die Auswahl des von einer

92

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Die entscheidenden Kontrollmechanismen für die Auswahlermessensentscheidung der Außenprüfungsstelle stellen das Verhältnismäßigkeitsprinzip (principio de proporcionalidad)214, das Willkürverbot (principio de interdicción de la arbitrariedad)215 und das Gleichheitsprinzip (principio de igualdad)216 dar.

§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee zur Zulässigkeit einer Außenprüfung I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse Die allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Außenprüfung in Deutschland und in Spanien sind zum Großteil identisch. Für die Einleitung des Verfahrens sind jeweils weder die Einreichung einer Steuererklärung noch eine bereits erfolgte Festsetzung der Steuern, die Gegenstand der Außenprüfung sind, erforderlich. Auch wird eine Außenprüfung in beiden Systemen grundsätzlich nicht für bereits verjährte Besteuerungszeiträume bestimmter Steuerarten angeordnet. In Bezug auf die formelle Zulässigkeit einer Außenprüfung existieren in Deutschland und in Spanien teils deutliche Unterschiede. Im Gegensatz zum deutschen Bundesstaat ist Spanien als Einheitsstaat zu charakterisieren. Aufgrund dieser Typisierung wird in Deutschland zwischen den Bundes- und den Landesfinanzbehörden und in Spanien zwischen staatlichen Finanzbehörden, den Finanzbehörden der autonomen Regionen und den Finanzbehörden der Gemeinden und Provinzen differenziert. Die Verwaltung der Staatssteuern steht in Spanien ausschließlich dem Staat selbst zu, insbesondere ist eine Verwaltung dieser Steuern durch die autonomen Regionen im Gegensatz zur in Art. 108 GG existierenden deutschen Regelung nicht vorgesehen. Für die Einleitung und Durchführung der Außenprüfungen in Deutschland sind die Landesfinanzbehörden sachlich zuständig. Den Bundesfinanzbehörden steht an diesen Außenprüfungen grundsätzlich nur ein Mitwirkungsrecht und den Gemeinden lediglich ein Teilnahmerecht zu. Für die Einleitung und Durchführung der Außenprüfungen bezüglich der staatlichen Steuern in Spanien ist demgegenüber die AEAT, eine 1992 gegründeten Körperschaft des öffentlichen Rechts und somit eine staatliche Finanzbehörde, sachlich zuständig. An den Außenprüfungen bezüglich der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen an den objektiven Vorgaben der Prüfungspläne, liegt hierin kein Verstoß gegen das verfassungsrechtlich normierte Gleichheitsprinzip, TSJ de Madrid v. 15. 3. 1996, JT 1996, 542. 214 Art. 3 Abs. 2 LGT. 215 Art. 9 Abs. 3 CE; M. del Prado Montoya López, Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, S. 81. 216 Art. 9 Abs. 2 CE; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 112.

§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee

93

staatlichen Steuern wirken die Finanzbehörden der autonomen Regionen bzw. der Kommunen grundsätzlich nicht mit. In Deutschland existiert neben der einzelfallbezogenen Möglichkeit der Übertragung auf eine unzuständige Behörde auch die Möglichkeit, die sachliche Zuständigkeit generell auf andere Behörden zu übertragen. In Spanien kann die Durchführung von Außenprüfungen bezüglich gewisser Staatssteuern ebenfalls generell auf die Finanzbehörden einzelner autonomer Regionen übertragen werden. Die nicht existierende einzelfallbezogene Möglichkeit der Übertragung auf unzuständige Behörden wird durch eine umfassende Kooperation der staatlichen Finanzbehörden mit Finanzbehörden der autonomen Regionen und der Kommunen entgegengewirkt. Eine Kooperation bezüglich der von den Landesfinanzbehörden durchgeführten Außenprüfungen beschränkt sich in Deutschland auf die Mitwirkung der Bundesfinanzbehörden bzw. die Teilnahme der kommunalen Finanzbehörden an selbigen. Ausnahmsweise werden Außenprüfungen bezüglich bestimmter Steuern in Deutschland von den Bundesfinanzverwaltungen durchgeführt. In Spanien werden demgegenüber die Außenprüfungen der Steuern der autonomen Regionen bzw. die Außenprüfungen der Kommunalsteuern jeweils von den Finanzbehörden der autonomen Regionen bzw. den Finanzbehörden der Gemeinden und Provinzen durchgeführt. Die örtliche Zuständigkeit der deutschen Landesfinanzbehörden, d. h. konkret der Finanzämter, erstreckt sich auf das ganze Bundesgebiet. In Spanien ist demgegenüber zwischen den staatlichen Finanzbehörden mit örtlichen Kompetenzen im ganzen Land und den staatlichen Finanzbehörden, die nur über örtliche Kompetenzen in der jeweiligen autonomen Region verfügen, zu differenzieren. In den autonomen Regionen des Baskenlandes und Navarra sind für die Außenprüfungen bezüglich der Staatssteuern ausnahmsweise nur die Finanzbehörden dieser autonomen Regionen örtlich zuständig. Instanziell zuständig für die Einleitung eines Außenprüfungsverfahrens sind in Deutschland die in den Finanzämtern eingegliederten Veranlagungsstellen. In Spanien werden diese hingegen vom, dem Dezernat für die steuerliche Außenprüfung und den Außenprüfungsstellen vorstehenden, Chef-Inspektor initiiert. Für die Durchführung der Außenprüfungen sind instanziell jeweils die Außenprüfungsstellen und die Außenprüfungsstellen der Finanzämter für Groß- und Konzernbetriebsprüfungen bzw. die zentrale Amtsprüfungsstelle für Großsteuerpflichtige zuständig. Konkret werden die einzelnen Prüfungshandlungen in Deutschland von den für die Finanzämter im Rahmen der Außenprüfungen handelnden „Prüfer[n]“, die in einer Vielzahl von Normen so bezeichnet werden, durchgeführt.217 Im Gegensatz zur deutschen AO vermeidet die spanische LGT hingegen in den Art. 141 – 159 den Gebrauch der Begriffe Prüfer (inspector) bzw. stellvertretende Prüfer (subinspector) und spricht lediglich von Beamten, die Handlungen der Inspektion ausüben (fun-

217 §§ 197 Abs. 1 S. 1, 198 S. 1, 200 Abs. 3 S. 1 AO. Wer Betriebsprüfer bzw. Betriebsprüfungshelfer sein kann, wird in den §§ 25 ff. BpO konkretisiert.

94

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

cionarios que desempeñan funciones de la inspección).218 Art. 169 RGGIT konkretisiert diese im Gesetz verwendete Formulierung gewissermaßen, indem die im Rahmen der Außenprüfung handelnden Personen mit dem Begriff Prüfungspersonal (personal inspector) etwas genauer bezeichnet werden. Der Steuerbescheid wird in Deutschland von den allgemeinen Veranlagungsstellen erlassen, welche zwar ebenfalls in die Finanzämter eingeordnet sind, bei welchen es sich jedoch um zentrale und von den Außenprüfungsstellen strikt zu unterscheidende Stellen handelt. In Spanien wird der Steuerbescheid jeweils vom Steuerfestsetzungsorgan erlassen. Bei diesem handelt es sich auf staatlicher Ebene um den Chef-Inspektor, welcher ebenfalls Teil der Außenprüfungsstelle ist.219 Folglich findet in Spanien im Gegensatz zur grundsätzlichen deutschen Handhabung eine sog. veranlagende Außenprüfung statt, d. h. im Rahmen der Außenprüfungen findet keine separate Veranlagung durch die zentralen Veranlagungsstellen, sondern durch die Außenprüfungsstellen selbst statt.220 Die spanischen Außenprüfungsstellen können somit sowohl in Bezug auf die Einleitung als auch in Bezug auf die Beendigung von Außenprüfungsverfahren im Vergleich zu den deutschen Außenprüfungsstellen wesentlich eigenständiger agieren. Sowohl in Deutschland als auch in Spanien stellt die Steuererklärung eine der wichtigsten Grundlagen der Veranlagung dar und ihre inhaltliche Richtigkeit ist der ausschlaggebende Aspekt für den Umfang der später von den Außenprüfungsstellen durchgeführten Prüfungshandlungen. In Deutschland hat der Steuerpflichtige in der Regel eine „klassische“ Steuererklärung einzureichen. In Spanien werden hingegen alle wichtigen Steuern mittels einer Selbstveranlagung ausgerechnet und erklärt und müssen im Anschluss auch unmittelbar erbracht werden.221 Zwar ist in Deutschland

218

Vgl. u. a. Art. 142 Abs. 2, 142 Abs. 4 S. 1 und Art. 153 lit. b) Hs. 2 LGT. Die einzelnen Sätze der Art. 141(5)-159 LGT werden regelmäßig so formuliert, dass lediglich von Handlungen im Außenprüfungsverfahren (actuaciones del procedimiento), Außenprüfungshandlungen (actuaciones inspectoras) oder bloß der Untersuchung (actuaciones) die Rede ist, Art. 142 Abs. 1, 2, 143 Abs. 1, 145 Abs. 1, 146 Abs. 1, 147 Abs. 1, 145 Abs. 1, 150 Abs. 1, 151 Abs. 1 und Art. 152 Abs. 1 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 110. 219 A. García Martínez/F. Velasco Caballero, Régimen jurídico de la inspección tributaria local, S. 142. 220 J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 419 ff. Eine veranlagende Außenprüfung findet in Deutschland nur sehr selten statt, u. a. für Amtsbetriebsprüfungen in NRW, vgl. hierzu beispielhaft FG Münster v. 30. 5. 2006 – 11 K 2674/03 E, EFG 2006, S. 1306 f. 221 Zu diesem Unterschied bereits V. M. Sánchez Blázquez, REDF Nr. 161, 2014, S. 185 (187). Aus diesem Grund ist in Spanien neben der Erhebung eines Zuschlags für die verspätete Abgabe der Steuererklärung auch die Erhebung eines Säumniszuschlags möglich, wenn die errechnete Steuer nicht fristgerecht eingezahlt wird. Die Erhebung eines solchen Säumniszuschlags ist in Deutschland gemäß § 240 AO aber erst nach der Festsetzung der Steuer durch die zuständige Finanzbehörde möglich.

§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee

95

seit einiger Zeit die Einführung einer flächendeckenden Selbstveranlagung geplant222, diese hat sich bisher aber nur für einzelne Steuerarten etabliert.223 Reicht der Steuerpflichtige keine Steuererklärung bzw. Selbstveranlagung ein, stellt dies zwar weder in Deutschland noch in Spanien ein Hindernis für die Einleitung und Durchführung eines Außenprüfungsverfahrens dar, jedoch sind regelmäßig umfangreichere Prüfungshandlungen durchzuführen.224 Bezüglich der Formvoraussetzungen der Prüfungsanordnung ist zu beachten, dass diese in Deutschland von der Veranlagungsstelle erlassen und normalerweise vor Beginn des Verfahrens schriftlich oder elektronisch bekanntgegeben wird. In Spanien wird eine Außenprüfung in der Regel ebenfalls schriftlich vor Beginn des Verfahrens bekanntgegeben. Erlassen wird sie hingegen vom außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan der Außenprüfungsstellen, d. h. dem Chef-Inspektor erlassen. In beiden Systemen kann die Prüfung auch durch das Erscheinen der Prüfer eingeleitet werden, erfordert jedoch die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bzw. die Ausgabe einer schriftlichen Verfügung im Zeitpunkt des Erscheinens. In Deutschland ist eine ergänzende Prüfungsanordnung ebenfalls von der Veranlagungsstelle zu erlassen, falls der Umfang der Außenprüfung erweitert wird. In Spanien kann der Chef-Inspektor im Fall der Erweiterung des Umfangs neben einer diesen Umfang berücksichtigenden erweiterten Prüfungsanordnung auch eine neue Prüfungsanordnung erlassen. Auch bezüglich der materiellen Zulässigkeitsvoraussetzungen existieren zwischen der deutschen und der spanischen Außenprüfung neben einigen Gemeinsamkeiten teilweise deutliche Unterschiede. Im Rahmen des persönlichen Umfangs wird sowohl in der deutschen AO als auch in der spanischen LGT der Begriff des Steuerpflichtigen in einer Grundsatznorm definiert und es werden zahlreiche Beispiele für selbigen angeführt (§ 33 AO; § 35 LGT). Übereinstimmende Voraussetzung in beiden Systemen ist, dass der Steuerpflichtige steuerrechtsfähig und handlungsfähig sein muss. Der in den gesetzlichen Vorschriften der Außenprüfungen beider Länder verwendete Begriff des Steuerpflichtigen entspricht auch nahezu umfassend dem in der Grundsatznorm verwendeten Begriff des Steuerpflichtigen der AO bzw. der LGT.225 Im Gegensatz zu den jeweiligen Grundsatznormen erfassen aber sowohl die §§ 193 ff. AO als auch die Art. 141 ff. LGT den potenziellen Steuerpflichtigen, auch wenn diese Bezeichnung in Spanien nicht ausdrücklich verwendet, sondern nur umschrieben wird. Mit dem Begriff bzw. der Beschreibung des potenziellen Steuerpflichtigen werden jedoch in beiden Systemen Situationen erfasst, in denen im Zeitpunkt der Einleitung bzw. unmittelbar vor dem Beginn einer Außen222

U. a. M. Schäfers, Muss der Bürger seine Steuerlast künftig selbst errechnen?, FAZ, 11. 3. 2013. 223 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 I. 2. b) aa) dieser Arbeit. 224 Ferner können Verspätungszuschläge erhoben werden und die Wahrscheinlichkeit der Durchführung von Schätzungen steigt an. 225 So bereits G. M. Luchena Mozo, Retenciones e ingresos, S. 184.

96

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

prüfung nicht feststeht, dass tatsächlich eine Steuerschuld besteht. Trotz dieser Ungewissheit können Außenprüfungen jedoch aufgrund der hohen Wahrscheinlichkeit einer Steuerschuld und der Erfahrungen der zuständigen Finanzbehörden eingeleitet werden. In Deutschland wird im Rahmen der persönlichen Umfangs der materiellen Zulässigkeit einer Außenprüfung zwischen uneingeschränkt und eingeschränkt zulässigen Außenprüfungen differenziert. Eine solche gesetzlich geregelte Unterscheidung existiert im System der spanischen Außenprüfung an keiner Stelle. Bei welchem Steuerpflichtigen eine Außenprüfung zulässig ist, ist in der spanischen Rechtsordnung nicht davon abhängig, welche Tätigkeit ein Steuerpflichtiger ausübt, wie hoch dessen Umsätze sind, ob der Steuerpflichtige für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten, einzubehalten oder abzuführen hat, eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist oder der Steuerpflichtige besonderen erhöhten Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit Auslandssachverhalten nicht nachkommt.226 Sämtliche Besonderheiten in Bezug auf die Zulässigkeit der Außenprüfung bei bestimmten Steuerpflichtigen spielen in Spanien somit erst auf der Ebene des Ermessens eine Rolle. Übereinstimmend kann jedoch der Umfang der Außenprüfung in Deutschland und in Spanien zum einen sämtliche Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen und zum anderen auch in abgekürzter und nur auf bestimmte Steuerarten und Besteuerungszeiträume beschränkter Form durchgeführt werden. Sowohl in Deutschland als auch in Spanien wird der für die Außenprüfung zuständigen Finanzbehörde i.E. uneingeschränktes Ermessen in Bezug auf die Einleitung und die Durchführung einer Außenprüfung eingeräumt. Die Auswahl des konkreten Steuerpflichtigen orientiert sich in Deutschland neben den Vorgaben von § 193 Abs. 1 AO und Abs. 2 AO vor allem an § 3 BpO, demzufolge betrieblich tätige Steuerpflichtige in unterschiedliche Größenklassen eingeteilt werden, die entscheidenden Einfluss auf die Prüfungshäufigkeit haben. Ebenso wie in Spanien, wo sich die Auswahl des Steuerpflichtigen wesentlich an den jährlich aktualisierten Vorgaben der Prüfungspläne orientiert, gibt der mit diesen in etwa vergleichbare Prüfungsgeschäftsplan neben den genannten Kriterien auch in Deutschland eine diesbezügliche Auswahlrichtung vor. Über diese Einschränkungen bzw. Orientierungshilfe hinausgehend haben die Finanzbehörden in beiden Ländern im Rahmen des Auswahlermessens insbesondere der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen.

II. Stellungnahme Die Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse hat zahlreiche Übereinstimmungen, aber auch vielfältige Unterschiede bezüglich der Zulässigkeit einer 226

Vgl. die Ausführungen zu § 193 Abs. 1, 2 AO unter § 5 I. 3. a) cc) und dd) dieser Arbeit.

§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee

97

Außenprüfung in Deutschland und in Spanien aufgedeckt. Zu den wichtigsten Differenzen soll abschließend kurz Stellung genommen werden. Für die Einleitung, Durchführung und Beendigung der Außenprüfungen in Deutschland sind, wie gesehen, die Landesfinanzbehörden, d. h. konkret die in die Finanzämter eingegliederten Veranlagungs- und Außenprüfungsstellen zuständig. Das Bundeszentralamt für Steuern wirkt an den Außenprüfungen, die von den Landesfinanzbehörden durchgeführt werden, gemäß § 19 FVG, § 20 Abs. 1, 2 BpO im gegenseitigem Einvernehmen lediglich durch Prüfungstätigkeiten und die Beteiligung an Besprechungen mit. Diese geringe Beteiligung erklärt sich dadurch, dass die Bundesaußenprüfung sich vorbehält, neben der regelmäßigen Mitwirkung an Außenprüfungen von Großunternehmen und Konzernen vor allem bei Außenprüfungen mit Auslandsbezug, d. h. bei Vorabverständigungen nach DBA, der Erteilung von Vorabzusagen mit Bindungswirkung bezüglich der Bestimmung von Verrechnungspreisen und bei Prüfungen multinationaler Konzerne mitzuwirken.227 Bei einer flächendeckenden Zuständigkeit der Bundesfinanzbehörden für die Außenprüfung wäre die, in Bezug auf die Gemeinschaftssteuern gemäß Art. 106 Abs. 3 GG insbesondere zur Wahrung der Interessen des Bundes stattfindenden Mitwirkung des BZSt an den von den Landesfinanzbehörden durchgeführten Außenprüfungen, allein aus Kapazitätsgründen schon nicht möglich.228 Bei der in Spanien für die Außenprüfungen aller Staatssteuern zuständigen AEAT handelt es sich hingegen um eine staatliche Körperschaft mit, in Bezug auf die Staatssteuern, weitgehend unbegrenzten Kompetenzen und umfassenden Kapazitäten. Lediglich in zwei autonomen Regionen werden auch die Staatssteuern von diesen selbst erhoben und an den Staat abgeführt, was jedoch nicht auf fehlende Kapazitäten der AEAT, sondern auf historische Gründe zurückzuführen ist. Alle autonomen Regionen führen genauso wie die Gemeinden und Provinzen eigene Außenprüfungen für die ihnen zustehenden Steuern durch. Diese Handhabung ist darauf zurückzuführen, dass in Spanien aufgrund der noch stärker ausgeprägten Selbstständigkeit der autonomen Regionen und Kommunen eine strikte Trennung zwischen Staatssteuern und Steuern der autonomen Regionen besteht. Gemeinschaftssteuern, die in Deutschland von den zuständigen Landesfinanzbehörden gemäß Art. 108 Abs. 3 GG verwaltet werden, existieren in Spanien nicht, auch wenn mit der verstärkten Wahrnehmung der Übertragung von Gesetzgebungszuständigkeiten bezüglich gewisser Staatssteuern auf die autonomen Regionen und der Erhebung der Staatssteuern in den autonomen Regionen des Baskenlandes und Navarra diese teilweise in grob vergleichbarer Form erhoben bzw. verwaltet werden. Da in Spanien so gut wie alle wichtigen Steuern als Staatssteuern ausgestaltet sind, nimmt die staatliche Finanzverwaltung in Form der AEAT samt ihrer Behörden, aus deutscher Sicht betrachtet, letztlich eine, aus der 227 § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG, § 19 Abs. 3 FVG und vgl. Merkblatt BZSt, Berufsbild, Aufgaben und Selbstverständnis der Bundesbetriebsprüferinnen und -prüfer, Januar 2012, S. 2, Quelle: www.bzst.de. 228 Vgl. Merkblatt BZSt, Berufsbild, Aufgaben und Selbstverständnis der Bundesbetriebsprüferinnen- und Bundesbetriebsprüfer, Januar 2012, S. 2, Quelle: www.bzst.de.

98

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Gesetzgebungskompetenz des Bundes und der Länder sowie den Ausübungsbefugnissen der Finanzämter der einzelnen Bundesländer zusammengesetzte Rolle ein, auch wenn die Behörden der AEAT, wie dargelegt, wesentlich selbstständiger agieren können.229 Die Außenprüfungen der autonomen Regionen und der Gemeinden und Provinzen spielen demgegenüber nur eine sehr geringe Rolle. Die zwischen dem deutschen und dem spanischen Außenprüfungssystem bestehenden Unterschiede beruhen auf einer grundlegend anderen Ausgestaltung der Steuerhoheit in beiden Ländern. Die Einführung von flächendeckenden Bundesaußenprüfungen in Deutschland wäre nur parallel zu einer grundlegenden Änderung der Steuerertragshoheit möglich. Eine solche erscheint aufgrund des aktuell funktionierenden Systems und der noch fehlenden persönlichen Ressourcen der Bundesbehörden zwar ggf. möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich zu sein und ist somit abzulehnen. Ein deutlicher Unterschied existiert auch in Bezug auf die in beiden Ländern als wichtige Grundlage des Außenprüfungsverfahrens dienende Steuererklärung. Die zu zahlenden Steuern werden in Deutschland nicht flächendeckend, sondern nur für einige Steuerarten mittels einer Selbstveranlagung vom Steuerpflichtigen selbst ermittelt.230 Im spanischen Steuerrecht werden demgegenüber für alle wichtigen Steuerarten Steuererklärungen in Form von Selbstveranlagungen eingereicht.231 Dieses Vorgehen war bereits in der LGT 1963 an verschiedenen Stellen vorgesehen232, wurde im Rahmen der umfassenden Reform der LGT 2003 in einem eigenen Artikel geregelt und beruht vorrangig auf dem Gedanken einer schnellen und zeitnahen Besteuerung.233 Das Thema „Selbstveranlagung“ ist auch in Deutschland in den letzten Jahren immer wieder diskutiert worden, jedoch ohne dass eine umfassende, d. h. sich auf alle wichtigen Steuerarten erstreckende Regelung ggf. nicht nur in den Einzelsteuergesetzen, sondern zentral in die Abgabenordnung eingeführt worden ist.234 Zu beachten ist, dass mit den bereits existierenden Lohnsteueranmeldungen und den Umsatzsteuererklärungen etwa zwei Drittel des deutschen Steueraufkommens bereits mittels einer Selbstveranlagung vereinnahmt werden und auch in den Bereichen der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer eine 229 In diese Richtung auch bereits D. Marín-Barnuevo Fabo/T. Ehmcke, StuW 1997, S. 193 (194, FN 9). 230 Diesen Unterschied stellt M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 287 f. klar. 231 Art. 120 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 19 f. 232 Vgl. Art. 61 Abs. 3, 77 Abs. 4, 79 LGT 1963. 233 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 21. 234 U. a. wurde die WP-Gesellschaft KPMG vom BZSt 2014 mit einer Studie zur Möglichkeit der Einführung eines Selbstveranlagungsverfahrens für die Ertragsbesteuerung von Unternehmen beauftragt. Siehe hierzu auch M. Schäfers, Muss der Bürger seine Steuerlast künftig selbst errechnen?, FAZ, 11. 3. 2013.

§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee

99

faktische Selbstveranlagung existiert.235 Entscheidende Diskussionspunkte im Zusammenhang mit der Einführung einer erweiterten bzw. umfassenden Selbstveranlagung sind die für den betroffenen Steuerpflichtigen, d. h. insbesondere Unternehmen, bestehenden Risiken in Bezug auf neue Anforderungen und Verschärfungen sowie gesteigerte Pflichten und schärfere Sanktionsmaßnahmen, welche bisher für potenziell Betroffene als nicht überschaubar bewertet werden.236 Darüber hinaus spielen auch die Gedanken von Steuerausfällen und von Steuerbetrug sowie möglicherweise vom Finanzamt direkt an den Steuerpflichtigen zu zahlende Erstattungsbeträge in diesem Zusammenhang eine große Rolle.237 Vor der Ausarbeitung einer angemessenen Lösung all dieser Aspekte scheint die umfassende Einführung einer Selbstveranlagung auch im deutschen Steuerrecht nicht möglich zu sein. Im Rahmen dieser Diskussion gilt es neben den genannten Risiken aber zu berücksichtigen, dass durch die Einführung der Selbstveranlagung nicht nur auf der Seite der Finanzbehörden mangels der dann nicht mehr notwendigen Berechnung der Steuerschuld Zeit gespart und das Besteuerungsverfahren beschleunigt würde238 sowie hierdurch möglicherweise Stellen in den Finanzämtern abgebaut werden könnten239, sondern, dass auch der Steuerpflichtige aufgrund der Bindungswirkung der Selbstveranlagung bereits unmittelbar nach der von ihm ausgeführten Berechnung der Steuerlast zeitnah Klarheit bezüglich des Umfangs derselben erlangen würde. Die konkrete Umsetzung dieses Projekts und die Festlegung des Umfangs desselben, ggf. in Form einer zunächst schrittweisen Einführung240, bedarf jedoch weiteren Erörterungen, welche mit Blick auf die Zielsetzung der vorliegenden Arbeit an anderer Stelle fortgeführt werden müssen.

235 B. Keilen, StB 2015, S. 440 (442). „Faktische Selbstveranlagung“ meint, dass die Steuerschuld zwar vom Steuerpflichtigen selbst ausgerechnet, jedoch von der Finanzverwaltung stets überprüft und erst dann ein Steuerbescheid erlassen wird, ebenda. Ebenso R. Seer, GmbHR 2014, S. 505 (507). 236 Hinweise der acht deutschen Spitzenverbände der Wirtschaft an die WP-Gesellschaft KPMG v. 15. 8. 2014, S. 2. 237 Vgl. Vereinfachte Steuererklärung: Die Ehrlichen sind die Dummen, Gespräch mit dem Chef der deutschen Steuergewerkschaft Thomas Eigenthaler v. 10. 1. 2014. Quelle: www.deutschlandfunk.de. 238 B. Keilen, StB 2015, S. 440 (442). 239 Vgl. Vereinfachte Steuererklärung: Die Ehrlichen sind die Dummen, Gespräch mit dem Chef der deutschen Steuergewerkschaft Thomas Eigenthaler v. 10. 1. 2014. Quelle: www.deutschlandfunk.de. 240 B. Keilen, StB 2015, S. 440 (441).

100

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung I. Deutschland Eine Außenprüfung beginnt in Deutschland in dem Zeitpunkt der Vornahme der ersten tatsächlichen Prüfungshandlung der beim Steuerpflichtigen erscheinenden Außenprüfer nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, sodass sich der Steuerpflichtige ab diesem Zeitpunkt nicht mehr vor Beginn einer Außenprüfung befindet.241 Die Aktionsphase „vor Beginn einer Außenprüfung“ umfasst deshalb den Zeitraum vor und nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bis zum hiervon stets zu unterscheidenden Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns der Außenprüfung.242 Darüber hinaus sind auch das Erscheinen der Prüfer und der Beginn der Prüfung zwei voneinander zu unterscheidende Zeitpunkte.243 Ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, ist es dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen nicht mehr möglich, sich in Bezug auf die Steuerarten und Besteuerungszeiträume, die Gegenstand des Verfahrens sind, mit strafbefreiender Wirkung wegen einer von ihm begangenen Steuerhinterziehung selbst anzuzeigen.244 Lediglich bei leichtfertigen Steuerverkürzungen (§ 378 AO) ist dies auch noch während des laufenden Verfahrens möglich.245 Der Steuerpflichtige kann sich jedoch auch nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung in Bezug auf Steuerarten und Besteuerungszeiträume, die nicht Gegenstand der Außenprüfung sind, jederzeit mit strafbefreiender Wirkung selbst anzeigen.246 Die Darstellung der Rechte des deutschen Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung umfasst zunächst kurz dessen allgemeine Rechte (1.). Anschließend werden sein Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung (2.), sein Recht auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer (3.) sowie sein Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns (4.) erörtert. 1. Allgemeine Rechte des Steuerpflichtigen Die wesentlichen allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland, auf welche er sich stets, d. h. auch bereits vor Beginn einer Außenprüfung berufen kann 241 AEAO zu § 198, Abs. 1 S. 1; H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57 (58 f.); A. Mack, DStR 1994, S. 1255. 242 § 197 Abs. 1 S. 1 AO ; A. Mack, DStR 1994, S. 1255. 243 § 198 S. 1, 2 AO; H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57. 244 § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) Hs. 1 AO; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 132; ders., StBp 1998, S. 127 (129). 245 H. Mösbauer, StBp 1998, S. 127 (129). 246 Vgl. W. Joecks, DStR 2014, S. 2261 (2264) und § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) Hs. 2 AO.

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

101

und welche in Bezug auf seine Beziehung gegenüber der Finanzverwaltung eine wichtige Rolle spielen, sind an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung geregelt. Hierunter fällt u. a. das Recht auf Wahrung des Steuergeheimnisses durch die Geheimhaltung der den Amtsträgern in ihrer Funktion bekannt werdenden Verhältnisse, Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse und Daten des Steuerpflichtigen.247 Neben diesem Recht steht dem Steuerpflichtigen auch ein Recht auf Verwendung der deutschen Amtssprache zu.248 Er hat gemäß § 88 AO ebenfalls ein Recht auf Amtsermittlung, d. h., dass die Finanzbehörden grundsätzlich alle zur Aufklärung der steuerlich relevanten Umstände erforderlichen Maßnahmen ergreifen müssen, um eine Lastengleichheit aller Steuerpflichtigen gewährleisten zu können.249 Gemäß § 91 AO ist dem Steuerpflichtigen darüber hinaus rechtliches Gehör zu gewähren. Neben den genannten Rechten kann der Steuerpflichtige vor Beginn einer Außenprüfung eine verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten beantragen.250 Eine verbindliche Zusage kann erteilt werden, wenn an dieser im Hinblick auf die steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.251 Zwar ist § 89 Abs. 2 AO als Kannvorschrift ausgestaltet worden, sodass aus dieser kein eindeutiger Anspruch auf die Erteilung einer verbindlichen Auskunft abgeleitet werden kann, jedoch leitet sich ein eingeschränktes Recht auf Auskunft des Steuerpflichtigen daraus ab, dass die zuständige Finanzbehörde ihr Ermessen fehlerfrei auszuüben hat, welches in der Regel auf Null reduziert ist, sodass eine verbindliche Auskunft erteilt werden muss.252 Dieses Recht dient der „Planungs- und Entscheidungssicherheit“253 des Steuerpflichtigen und soll ihm bezüglich eines geplanten Steuersachverhalts Rechtssicherheit geben.254 Diese allgemeinen Rechte werden durch einige dem Steuerpflichtigen vor Beginn dieses Verfahrens zustehenden außenprüfungsspezifischen Rechte ergänzt, welche im Folgenden dargestellt werden sollen.

247

§§ 30 ff. AO. § 87 Abs. 1 AO. 249 Glossareinträge zum Besteuerungsverfahren, Quelle: www.bundesfinanzministeri um.de. Vgl. zum Verhältnis zwischen § 88 AO und § 90 AO die Ausführungen unter § 8 I. 1. dieser Arbeit. 250 § 89 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 AO. 251 § 89 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO. 252 B. Rätke, in: Klein, AO, § 89 Rn. 26; H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 143, 170 ff.; G. Bruschke, DStZ 2007, S. 267 f. Der BFH hat diesbezüglich in einer Entscheidung aus dem Jahr 2004 klargestellt, dass die Erteilung einer verbindlichen Auskunft grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde steht, ob bzw. in welchen Situationen eine verbindliche Auskunft erteilt werden muss, wurde jedoch nicht näher dargelegt, vgl. BFH v. 9. 1. 2004 – VIII B 195/01, BFH/NV 2004, S. 758. 253 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 179. 254 BFH v. 30. 4. 2009 – VI R 54/07, BStBl. II 2010, S. 996. 248

102

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

2. Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung Ob und wann die Finanzbehörden eine Außenprüfung durchführen, ist, wie § 2 Abs. 3 S. 1 BpO dargelegt, ihrem pflichtgemäßen Ermessen überlassen.255 Aus dieser, den Finanzbehörden Ermessen einräumenden Vorschrift kann der Umkehrschluss gezogen werden, dass dem Steuerpflichtigen grundsätzlich kein Recht auf Durchführung einer Außenprüfung zusteht.256 Auch wenn der Steuerpflichtige individuelle Interessen, z. B. ein möglicherweise berechtigtes Interesse an der Erteilung einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO geltend machen kann, hat er kein Recht auf Durchführung einer Außenprüfung.257 Darüber hinaus legt § 2 Abs. 3 S. 2 BpO in Bezug auf die Berücksichtigung konkreter individueller Interessen im Rahmen des Ermessens ausdrücklich fest, dass auch das Begehren des Steuerpflichtigen an der Durchführung einer baldigen Außenprüfung die Unabhängigkeit des Ermessens der Finanzbehörden nicht ändern kann.258 Er kann jedoch, z. B. aufgrund einer zeitnah anstehenden Betriebsveräußerung, ein besonderes Interesse daran haben, dass eine Außenprüfung durchgeführt wird und einen, in der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde zu berücksichtigenden Antrag auf Prüfung und Berücksichtigung seiner individuellen Interessen stellen.259 Darüber hinaus kann er gegen die Ablehnung des Antrags auf Durchführung eines Außenprüfungsverfahrens Einspruch einlegen, wobei sich die gerichtliche Überprüfung in diesen Fällen gemäß § 102 FGO auf eine fehlerfreie Ermessensausübung beschränkt.260 Ferner hat der Steuerpflichtige auch kein Recht darauf, zeitlich begrenzt oder vollständig von der Durchführung einer Außenprüfung verschont zu bleiben (sog. Prüfungsverschonung).261 Zeitweise Prüfungsverschonung meint, dass keine Prüfungspausen im Sinne eines Verzichts auf die Durchführung von Außenprüfungen für bestimmte Jahre auf Wunsch des Steuerpflichtigen hin, z. B. weil er meint, dass er zu 255

§ 2 Abs. 3 S. 1 BpO. BFH v. 24. 10. 1972 – VIII R 8/69, BStBl. II 1973, S. 275 (276) und BFH v. 2. 9. 1988 – III R 280/84, BStBl. II 1989, S. 4 f. Vgl. hierzu auch die Ausführungen unter § 5 I. 4. dieser Arbeit. 256 Ebenfalls ein diesbezügliches Recht des Steuerpflichtigen verneinen der Einführungserlass zur AO 1977 zu § 193 Nr. 1, BStBl. I 1976, S. 576 (614), H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 46, G. Frotscher, Betriebsprüfung ab 1977, S. 39 f., ders., Die steuerliche Außenprüfung, S. 43 f. und R. Rüsken, in: Klein, AO, § 193 Rn. 10. In diese Richtung auch BFH v. 13. 8. 1970 – V R 56/67, BStBl. II 1970, S. 767 (768 f.). 257 H. Finger, StBp 2002, S. 95 (100); A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 5; S. 5. Zur Nichtberücksichtigung individueller Interessen im Rahmen des Entschließungs- und Auswahlermessens BFH v. 2. 10. 1991 – X R 89/89, BStBl. II 1992, S. 220 (221 f.). 258 § 2 Abs. 3 S. 2 BpO. 259 Vgl. BFH v. 13. 8. 1970 – V R 56/67, BStBl. II 1970, S. 767, § 2 Abs. 3 S. 1, 2 BpO und H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 47. 260 H. Finger, StBp 2002, S. 95 (100). 261 Zuletzt BFH v. 15. 6. 2016 – III R 8/15, BStBl. II 2017, S. 25. Ebenso J. Intemann, in: Koenig, AO, § 193, Rn. 63.

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

103

häufig geprüft wird, eingelegt werden können.262 Zwar lässt sich aus dem verfassungsrechtlich gewährten Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG ein Recht des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde auf eine objektive Ermessensausübung und die Einhaltung der sich selbst insbesondere durch die BpO gesetzten Schranken263 herleiten. Aus diesem Recht kann aber wiederum kein Recht darauf abgeleitet werden, dass, wenn Steuerpflichtige der gleichen Größenklasse nicht vergleichbar häufig geprüft werden, auch gewisse Besteuerungszeiträume des von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen nicht geprüft werden.264 3. Recht auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer Die Prüfungsanordnung, der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer sind dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, § 197 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 AO. Der Wortlaut „sind […] bekannt zu geben“ spricht eine Verpflichtung der Finanzbehörde aus. Durch die sog. Muss-Vorschrift des § 197 Abs. 1 S. 1 AO wird das Ermessen der Finanzbehörde derart eingeengt, dass sie ihre Pflicht zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer zu erfüllen hat.265 Diese Pflicht der Finanzbehörde stellt im Umkehrschluss gleichzeitig ein Recht des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe der in § 197 Abs. 1 S. 1 AO normierten Inhalte dar.266 Die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige gemäß § 197 Abs. 1 S. 3 AO auf die Einhaltung der Frist und somit auf die frühzeitige Bekanntgabe der Prüfungsanordnung verzichten kann, legt einen Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe nahe.267

262 BFH v. 8. 4. 1992 – I R 85/89, BFH/NV 1993, S. 73; H. Tormöhlen, AO-StB 2011, S. 157 (158); G. Frotscher, Betriebsprüfung ab 1977, S. 39 f.; ders., Die steuerliche Außenprüfung, S. 43 f. 263 BFH v. 2. 10. 1991 – X R 89/89, BStBl. II 1992, S. 220 (222). 264 H. Krieger, in: Schmidt-Bleibtreu/Hoffmann/Henneke, GG, Art. 3 Rn. 9, 49; W. Heun, in: Dreier, GG, Art. 3 Rn. 55, 57, 59 f.; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 47. 265 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 197 Rn. 10. 266 Umkehrschluss zur Feststellung „Den Pflichten des Steuerpflichtigen entsprechen die Rechte des Prüfers“, vgl. A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 1; M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 60; H. Finger, StBp 2000, S. 33. 267 Für den Verzicht auf ein Recht ist auch die Kenntnis hiervon erforderlich, N. Meier, StBp 1989, S. 42.

104

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Dieses Recht dient vorrangig dem Schutz bzw. den Interessen des Steuerpflichtigen, da ihm hierdurch ermöglicht werden soll, sein Recht auf rechtliches Gehör268 wahrzunehmen, welches ihm im Außenprüfungsverfahren erstmals im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gewährt wird.269 Das Recht auf rechtliches Gehör wird als anerkannter Grundsatz des Verwaltungsverfahrens zum einen aus den Freiheitsgrundrechten der Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG und zum anderen aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG hergeleitet und gilt aufgrund seiner einfachgesetzlichen Aufnahme in § 91 Abs. 1 S. 1 AO auch für das Besteuerungsverfahren und somit insbesondere für das Außenprüfungsverfahren.270 Neben dem genannten Schutzzweck und der Berücksichtigung der Interessen des Betroffenen soll die frühzeitige Bekanntgabe der Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen ermöglichen, sich auf die Außenprüfung einzustellen und sich auf diese vorzubereiten, um den reibungslosen und zügigen Ablauf der Prüfung zu gewährleisten, die Störung im Geschäftsbetrieb des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen möglichst gering zu halten bzw. zu vermeiden und um so anschließend seinen Mitwirkungspflichten besser nachkommen zu können. 271 Aus diesen Gründen erfolgt sie einzelfallbezogen und angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung; bei Großbetrieben sind dies in der Regel vier Wochen, in anderen Fällen zwei Wochen vor Beginn der Außenprüfung.272 Die bekanntgegebene Prüfungsanordnung beinhaltet notwendigerweise die Rechtsgrundlagen der Außenprüfung, die zu prüfenden Steuerarten, Steuervergütungen, Prämien, Zulagen und ggf. zu prüfende bestimmte Sachverhalte sowie den Prüfungszeitraum.273 Darüber hinaus ist sie schriftlich zu begründen und der Steuerpflichtige ist im Rahmen der Prüfungsanordnung über seine wesentlichen Rechte und Pflichten in einem Außenprüfungsverfahren zu informieren.274 Die Bekanntgabe des voraussichtlichen Beginns der Außenprüfung, welche regelmäßig in die Prüfungsanordnung mit aufgenommen wird, impliziert durch die Verwendung des 268

Grundlegend zum Recht auf rechtliches Gehör S. Schmahl, in: Schmidt-Bleibtreu/ Hofmann/Henneke, Art. 103 Rn. 1 ff. und C. Degenhart, in: Sachs, GG, Art. 103 Rn. 1 ff. 269 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 70, 245. 270 Zum rechtlichen Gehör in Außenprüfungsverfahren siehe W. Schick, StuW 1977, S. 163 (166), W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (198 f.), D. Carl/J. Klos, StBp 1996, S. 49 (50), U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 70, 245 und R. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 179 f., 293 f. 271 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 197 Rn. 5; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 197 Rn. 1. 272 § 5 Abs. 4 S. 2 BpO. Die Bekanntgabe kann jedoch auch eine Woche vor Beginn erfolgen und angemessen sein, nicht jedoch einen Tag vor Beginn, R. Rüsken, in: Klein, AO, § 197 Rn. 11; H. Mösbauer, StBp 2000, S. 65. 273 § 5 Abs. 2 S. 1 BpO. 274 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 196 Rn. 49 ff. § 5 Abs. 2 S. 2 BpO. Dieser verweist auf das BMF-Schreiben v. 20. 7. 2001 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264, welches die Hinweise auf entsprechende Rechte und Pflichten enthält. Unterbleibt die Aushändigung des Merkblatts, zieht dies aber keine rechtlichen Folgen nach sich, vgl. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 13.

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

105

Wortes „voraussichtlich“, dass wohl der Tag, nicht aber eine genaue Uhrzeit bestimmt werden muss und der Prüfungsbeginn bei Vorliegen relevanter innerdienstliche Gründe, z. B. der Erkrankung eines Prüfers, auch noch auf einen späteren Termin verlegt werden kann.275 Auch ist dem von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen der Ort der Prüfung mitzuteilen und im Falle einer abgekürzten Außenprüfung hat in der Prüfungsanordnung ein Verweis auf § 203 AO zu erfolgen.276 In Bezug auf die Bekanntgabe der Namen der Prüfer gilt, dass dem Steuerpflichtigen die Namen aller Prüfer bekannt zu geben sind, um ihm hierdurch die Gelegenheit zu geben, festzustellen, ob der bzw. die Prüfer gemäß § 82 Abs. 1 AO von der Prüfung ausgeschlossen oder gemäß § 83 Abs. 1, 2 AO befangen sind.277 Diesbezüglich konkretisiert die BpO, dass neben den Namen der Prüfer auch der Name des Prüfungshelfers und andere prüfungsleitende Bestimmungen mit in die Prüfungsanordnung aufgenommen werden können.278 Ausnahmsweise sind die Prüfungsanordnung, der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem betroffenen Steuerpflichtigen nicht angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck hierdurch gefährdet wird.279 In diesem Fall erfolgen die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und der Beginn der Außenprüfung ausnahmsweise zeitgleich bzw. mit Erscheinen der Prüfer beim Steuerpflichtigen.280 Dies ist regelmäßig der Fall, wenn eine Verschleierung des wahren Sachverhalts oder die Abgabe falscher Erklärungen drohen.281 Die Gefährdung des Prüfungszwecks führt jedoch niemals dazu, dass die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer ausbleiben.282 Diese Ausnahmeregelung führt lediglich zum Aufschub der nach dem Wortlaut des § 197 Abs. 1 S. 1 AO unabdingbaren Bekanntgabe bis zum Prüfungsbeginn.283 Eine Bekanntgabe erfolgt auch nicht angemessene Zeit vor Beginn der Außenprüfung, falls der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Bekanntgabe angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung verzichtet.284 Bei der Prüfungsanordnung handelt es sich um einen Verwaltungsakt, welcher vom Betroffenen mit einem Einspruch285 gemäß §§ 347 ff. AO beim Finanzamt bzw. 275

§ 5 Abs. 2 S. 3 BpO; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 197 Rn. 17 f.; R. Seer, in: Tipke/ Kruse, AO, § 197 Rn. 3. 276 § 5 Abs. 2 S. 3, 4 BpO. 277 N. Meier, StBp 1989, S. 136. 278 § 5 Abs. 3 BpO. 279 § 197 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 AO. 280 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 122. 281 N. Meier, StBp 1989, S. 42 f. 282 Vgl. den Wortlaut von § 197 Abs. 1 S. 1 AO („sind“) und R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 197 Rn. 6. 283 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 122. 284 § 197 Abs. 1 S. 2 AO. 285 Bis zum 31. 12. 1995 existierte neben dem Einspruch als dem Klageverfahren vorgeschaltetem förmlichen außergerichtlichen Rechtsbehelf noch die Möglichkeit eine Beschwerde

106

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

nach der grundsätzlich erforderlicher Beendigung des außergerichtlichen Vorverfahrens gemäß §§ 33, 35, 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO mittels einer Anfechtungsklage beim zuständigen Finanzgericht angefochten werden kann.286 Gleiches gilt für die Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und die regelmäßig mit der Prüfungsanordnung einhergehende Festlegung des Prüfungsortes, bei denen es sich ebenfalls um anfechtbare Verwaltungsakte handelt.287 Gegen die Prüferauswahl bzw. die Bekanntgabe der Namen der Prüfer kann der Steuerpflichtige mangels Verwaltungsakt-Eigenschaft nur mit den formlosen außergerichtlichen Rechtsbehelfen der Gegenvorstellung, der Dienstaufsichtsbeschwerde oder des Befangenheitsantrages direkt vorgehen.288 Die Möglichkeit der Geltendmachung des förmlichen Rechtsschutzes beschränkt sich in diesem Fall auf eine Anfechtung des später ergehenden Steuerbescheids.289 Erfolgt keine Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bzw. der weiteren von § 197 Abs. 1 S. 1 AO erfassten Inhalte, sind diese Verwaltungsentscheidungen rechtswidrig.290 Der Steuerpflichtige kann gegen die Ablehnung der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Einspruch und Klage einlegen, da es sich hierbei ebenfalls um einen gesondert anfechtbaren Verwaltungsakt handelt.291 Für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen die Prüfungsanordnung nicht bekanntgegeben wird, steht ihm darüber hinaus ein Rechtsanspruch auf Unterlassen der Mitwirkungsverlangen der Prüfer zu, da die Durchführung der ersten Prüfungshandlung im Außenprüfungsverfahren erst nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung zulässig ist.292 gemäß § 349 Abs. 1 S. 1 AO a.F. einzulegen, vgl. F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 24 Rn. 27. 286 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21 (22); A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 54 f.; P. Bilsdorfer/A. Morsch/ H. Schwarz, Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens, S. 38 ff., 42; W. Kuhfus/ R. Schmitz, BB 1996, S. 1468 ff. 287 BFH v. 18. 12. 1986 – I R 49/83, BStBl. II 1987, S. 408; BFH v. 24. 2. 1989 – III R 36/88, BStBl. II 1989, S. 445; § 5 Abs. 2 S. 3 BpO; A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 56 f., 59 f.; H. Finger, StBp 2002, S. 61 (68), S. 95. 288 C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (308). Zur Gegenvorstellung und zur Dienstaufsichtsbeschwerde vgl. die Ausführungen von H. Finger, StBp 2002, S. 61 (63). Die Einordnung der Benennung und der Bekanntgabe der Namen der Prüfer als Verwaltungsakt ist jedoch äußerst streitig. Diese werden von BFH v. 13. 12. 1994 – VII R 46/94, BFH/NV 1995, S. 758 f., BFH v. 29. 4. 2002 – IV B 2/02, BStBl. II 2002, S. 507; N. Meier, StBp 1989, S. 136 und H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 127 FN 108 als Realakt eingestuft. Von R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 196 Rn. 40, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 197 Rn. 34 und A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 72 ff. werden diese hingegen als Verwaltungsakt eingestuft. 289 BFH v. 13. 12. 1994 – VII R 46/94, BFH/NV 1995, S. 758; H. Finger, StBp 2002, S. 61 (67 f.); ders., StBp 2002, S. 95 (97). 290 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 196 Rn. 40. 291 BFH v. 2. 10. 1991 – XR 89/89, BStBl. II 1992, S. 220; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 196 Rn. 40. 292 AEAO zu § 197, Abs. 1 S. 1; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 196 Rn. 42; H. Finger, StBp 2002, S. 61 (67).

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

107

4. Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns Der Außenprüfungsbeginn soll auf Antrag des Steuerpflichtigen auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden, § 197 Abs. 2 AO. Bei der Vorschrift des § 197 Abs. 2 AO handelt es sich um eine sog. Soll-Vorschrift, diese ist jedoch so zu verstehen, dass dem Antrag des Steuerpflichtigen und somit der Verlegung des Prüfungsbeginns in der Regel stattgegeben werden muss, wenn er hierfür wichtige Gründe glaubhaft macht und keine öffentlichen Belange entgegenstehen.293 Durch diese Regelung wird dem Steuerpflichtigen vom Gesetzgeber ein Recht auf Beantragung der Verlegung des Prüfungsbeginns eingeräumt.294 Zwar wurde die Verlegung des Prüfungsbeginns der Außenprüfung bis zur Einführung des § 197 Abs. 2 AO im Jahr 1977 ausschließlich in § 7 Abs. 2 BpO (St) 1965295 geregelt und in diesem wurde die Formulierung „ist“ zu verlegen verwendet, die Änderung zur heute gültigen Formulierung sollte jedoch lediglich dem Missbrauch der Regelung durch die Stellung mehrerer Anträge auf Verlegung des Prüfungsbeginns mit dem Ziel der Verschleppung Rechnung tragen.296 Der veränderte Wortlaut ändert aber nichts daran, dass dem Steuerpflichtigen beim Fehlen entgegenstehender öffentlicher Belange297 auch weiterhin ein Rechtsanspruch auf Verlegung des Beginns der Außenprüfung gegenüber der zuständigen Finanzbehörde zusteht, wenn er hierfür wichtige Gründe glaubhaft macht.298

293 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 197 Rn. 15; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 126 spricht von einem sehr geringen Ermessensspielraum der Finanzbehörden. BMFSchreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264 zu den wesentlichen Rechten und Mitwirkungspflichten legt dies ebenfalls nahe. 294 G. Papperitz, StBp 1984, S. 193; M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 61. Im BMF-Schreiben „Ihre wesentlichen Rechte und Mitwirkungspflichten bei der Außenprüfung“, BStBl. I 1989, S. 123 (124) und auch im BMF-Schreiben v. 20. 7. 2001 – IV D 2 – S 0403 – 3/ 01, BStBl. I 2001, S. 502) zu den „Hinweise[n] auf die wesentlichen Rechte und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung (§ 5 Abs. 2 S. 2 BpO 2000)“, wird dem Steuerpflichtigen ausdrücklich („können Sie beantragen“, S. 2) die Möglichkeit, einen Antrag zu stellen und somit ein Antragsrecht auf Verlegung eingeräumt. 295 Siehe BStBl. I 1966, S. 46 (47). 296 U. Schallmoser, in: HHSp, Abgabenordnung Kommentar, § 202 Rn. 1. Vgl. hierzu auch Ausführungen von G.-A. Baumgart, Mehr Steuern nach der Betriebsprüfung?, S. 62 ff. 297 Unter diesem Gesichtspunkt gilt auch Folgendes: Sieht die Finanzbehörde den Prüfungszweck durch eine Verlegung des Prüfungsbeginns aufgrund entgegenstehender öffentlicher Belange als gefährdet an, ist eine Verlegung nicht möglich. § 197 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 AO, demzufolge auf die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung verzichtet werden kann, wenn diese den Prüfungszweck gefährdet, muss dann auch für das Recht des Steuerpflichtigen auf Verlegung des Beginns der Außenprüfung aus § 197 Abs. 2 AO als äußere Grenze herangezogen werden, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 197 Rn. 15a; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 197 Rn. 56. 298 G. Papperitz, StBp 1984, S. 193 (196).

108

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Sinn und Zweck des § 197 Abs. 2 AO ist es, durch die dem Steuerpflichtigen gewährte Möglichkeit der Verlegung des Prüfungsbeginns das Maß der Belastung durch die ihm im Rahmen der Außenprüfung auferlegten umfangreichen Mitwirkungs- und Duldungspflichten zu verringern, indem ihm mehr Zeit für die erforderliche Vorbereitung, insbesondere der Bereitstellung wichtiger Unterlagen und die Benennung von Auskunftspersonen, zur Verfügung gestellt wird.299 Dies soll, genau wie die Bekanntgabe der Informationen gemäß § 197 Abs. 1 AO, durch gezielte Vorbereitung den Verfahrensablauf und die Verfahrenseffektivität steigern und darüber hinaus Störungen im Betrieb des Steuerpflichtigen möglichst vermeiden.300 Da für eine Verlegung des Beginns einer Außenprüfung, welcher ggf. unter Erteilung einer Auflage stattgegeben wird, stets wichtige Gründe aus der persönlichen oder betrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen, wie z. B. die Erkrankung des Steuerpflichtigen, seines steuerlichen Beraters oder eines für Auskünfte erforderlichen Mitarbeiters, die urlaubsbedingte Abwesenheit des Steuerpflichtigen, umbaubedingte Betriebsstörungen von besonderem Ausmaß oder höhere Gewalt, glaubhaft gemacht werden müssen, wird auch über bloße Vorbereitungszwecke hinweg auf Belange des Betroffenen Rücksicht genommen.301 Für die Glaubhaftmachung ist nicht erforderlich, dass der wichtige Grund bewiesen wird, ausreichend ist, dass die Umstände, die der Steuerpflichtige vorträgt, das Vorliegen eines wichtigen Grundes als hinreichend realistisch bzw. zumindest als wahrscheinlich erscheinen lassen.302 Um sein Recht geltend zu machen, muss der Steuerpflichtige den formlos einzureichenden Antrag im Zeitraum zwischen der Bekanntgabe des Termins des Prüfungsbeginns i.S.d. § 197 Abs. 1 S. 1 AO und dem tatsächlichen Beginn der Außenprüfung stellen.303 Wird der Antrag des Steuerpflichtigen abgelehnt, kann er mit einem Einspruch bzw. mit einer Verpflichtungsklage hiergegen vorgehen, da die Ablehnung einen anfechtbaren Verwaltungsakt nach § 118 AO darstellt.304 Wird dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Verlegung zwar stattgegeben, ihm aber aus seiner Sicht nicht genug Zeit gewährt, kann er gegen den Verlegungsbescheid, der ebenfalls einen

299 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 197 Rn. 40. Die Prüfung kann auf einen späteren, ggf. aber auch auf einen früheren als den in der Prüfungsanordnung anberaumten Termin vorverlegt werden, wenn der Steuerpflichtige z. B. die Außenprüfung zügig hinter sich bringen möchte, G. Papperitz, StBp 1984, S. 193, Fn. 4. 300 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 197 Rn. 1. Siehe hierzu § 5 Abs. 5 S. 2 BpO, der explizit die Formulierung „Vorbereitungsarbeiten für die Prüfung“ verwendet. 301 § 5 Abs. 5 BpO; G. Papperitz, StBp 1984, S. 193 (195); U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 197 Rn. 51. 302 G. Papperitz, StBp 1984, S. 193 (196). 303 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 125. 304 C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (308); H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 126; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 24 f. Rn. 27 f.; H. Finger, StBp 2002, S. 95; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 197 Rn. 17.

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

109

Verwaltungsakt darstellt, vorgehen, um seinen Rechtsanspruch umfassend geltend zu machen.305

II. Spanien In Spanien beginnt eine Außenprüfung in der Regel mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, sodass der Zeitraum vor Beginn einer Außenprüfung an sich mit der Bekanntgabe selbiger endet.306 Aufgrund der wesentlich übersichtlicheren Darstellung umfasst die Aktionsphase „vor Beginn einer Außenprüfung“ im Rahmen dieser Arbeit gleichwohl den Zeitraum bis zur Vornahme der ersten Prüfungshandlung und umfasst somit nicht nur den Zeitraum vor, sondern auch den Zeitraum nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung.307 Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und der tatsächliche Beginn der Außenprüfung durch die Realisierung der ersten Prüfungshandlung sind ebenso wie das Erscheinen der Außenprüfer und der tatsächliche Beginn der Außenprüfung voneinander zu unterscheidende Zeitpunkte.308 Wird dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung angemessene Zeit vorher schriftlich durch die Prüfungsanordnung mitgeteilt, führt dies dazu, dass die den Finanzbehörden für die Festsetzung der Steuern gewährte Verjährungsfrist (plazo de prescripción) unterbrochen (se interrumpe) wird.309 Ab der Benachrichtigung des Steuerpflichtigen vom Beginn des Verfahrens ist die diesem grundsätzlich gewährte Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige (autodenuncia) im Falle einer Steuerhinterziehung (delito contra la hacienda pública) für Steuern, auf die sich das Außenprüfungsverfahren bezieht, nicht mehr möglich.310 Der Wortlaut des Art. 305 Abs. 4 S. 1 CP legt nahe, dass 305

U. Schallmoser, AO, § 197 Rn. 64. Vgl. Art. 177 Abs. 1 RGGIT, Art. 30 RGIT und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 140, 252. 307 Art. 177 Abs. 1 RGGIT stellt zwar klar, dass das Außenprüfungsverfahren durch Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeleitet wird, die Aktionsphase „vor Beginn einer Außenprüfung“ bezieht sich aber konsequenterweise auf die Vornahme der ersten Prüfungshandlung, da mit Blick auf die Handhabung in Deutschland nur durch das Anknüpfen an die tatsächliche Handlungen der Außenprüfer eine sinnvolle Trennung der Rechte des Steuerpflichtigen in die drei Aktionsphasen „vor Beginn“, „während“ und „nach Abschluss“ einer Außenprüfung möglich ist. 308 Vgl. Art. 177 Abs. 1, 2 RGGIT und Art. 151 Abs. 2 LGT. 309 Vgl. den ausdrücklichen Wortlaut von Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 6 i.V.m. Art. 66 lit. a) LGT, den Wortlaut von Art. 30 Abs. 3 RGIT sowie A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 65 f. und J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 916 f. Dies gilt ebenso für die Verjährungsfrist, innerhalb der dem Steuerpflichtigen Steuerstrafen auferlegt werden können, Art. 189 Abs. 2, 3 lit. a) LGT, ebenda; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 141 f. 310 Art. 305 Abs. 4 S. 1 CP; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 341. 306

110

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Steuern, auf die sich die Anordnung der Außenprüfung nicht bezieht, auf die Möglichkeit, sich mit strafbefreiender Wirkung selbst anzuzeigen, keine Auswirkung haben. Im Rahmen der Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Spanien werden zunächst die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen (1.) erörtert. Anschließend wird auf das Recht des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer Außenprüfung (2.), auf seine Rechte in Bezug auf die Prüfungsanordnung, den Prüfungsbeginn und die Bekanntgabe der Namen der Prüfer (3.) sowie auf sein Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns (4.) eingegangen. 1. Allgemeine Rechte des Steuerpflichtigen In der spanischen LGT findet sich mit Art. 34 Abs. 1 eine Vorschrift, welche eine nicht abschließende Liste (entre otros) von allgemeinen Rechten und Ansprüche des Steuerpflichtigen normiert und somit den allgemeinen Status des Steuerpflichtigen und seine Beziehung gegenüber der Finanzverwaltung regelt.311 Auf diese allgemeinen Rechte kann sich ein Steuerpflichtiger stets, d. h. auch bereits vor Beginn einer Außenprüfung berufen.312 Inhaltlich legt Art. 34 Abs. 1 LGT u. a. die Rechte des Steuerpflichtigen auf Verwendung der in seiner autonomen Regionen offiziellen Sprachen im Besteuerungsverfahren (lit. d), auf Nichtvorlage bestimmter Unterlagen (lit. h) und auf vertrauliche Behandlung der vom Steuerpflichtigen erhaltenen Dokumente und Tatsachenberichte durch die handelnde Finanzbehörde fest (lit. i).313 Auch steht ihm ein Recht darauf zu, im Verfahren mit dem gebührenden Respekt und der gebührenden Rücksicht durch die Angestellten der zuständigen Finanzbehörde behandelt zu werden (lit. j). Der Rat für den Schutz des Steuerpflichtigen (el Consejo para la Defensa del Contribuyente)314, eine spezielle dem Finanzministerium zuzuordnende Behörde, stellt sicher, dass die in vier Gruppen315 einzuteilenden Rechte des Steu311 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (323 f.). 312 M. Montalvo Santamaría, Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, S. 70 ff. In diese Richtung auch J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 102. Diese allgemeinen Rechte werden während des Außenprüfungsverfahrens insbesondere durch Art. 99 LGT ergänzt, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 57. 313 In Art. 34 Abs. 1 lit. i) und Art. 95 LGT wird das Recht des Steuerpflichtigen auf Wahrung des Steuergeheimnisses normiert. Hierzu auch J. M. Calderón Carrero, El derecho de los contribuyentes al secreto tributario, S. 20 ff. und J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 858. 314 Der Consejo para la Defensa del Contribuyente wurde durch den königlichen Erlass 2458/1996 v. 2. 12. 1996 gegründet, welcher am 21. 12. 1996 in Kraft trat. 315 Bei den vier Gruppen handelt es sich um die Rechte auf Auskunft (Art. 34 Abs. 1 lit. a), lit. e) und lit. ñ) LGT), die Rechte auf Bearbeitung und Beurkundung (Art. 34 Abs. 1 lit. d), lit. h), lit. q) und lit. r) LGT), die Rechte in Bezug auf die Beziehung zum Verwaltungspersonal (Art. 34 Abs. 1 lit. k) und lit. p) LGT) und die Rechte auf Erstattung und Vergütungen (Art. 34

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

111

erpflichtigen gemäß § 34 Abs. 1 LGT gewahrt werden und Beschwerden (quejas) der Staatsorgane (órganos del estado) bezüglich der Beeinträchtigung derselben konsequent und effektiv behandelt und Anregungen (sugerencias) und sachdienliche Vorschläge (propuestas pertinentes) zur Wahrung der genannten Rechte unterbreitet werden.316 Zu beachten ist, dass Art. 34 Abs. 1 LGT neben den genannten allgemeinen Rechten auch spezielle verfahrensspezifische Rechte auflistet, welche entweder nur in bzw. während eines bestimmten Verfahrens, aber auch ggf. in bzw. während mehrerer Verfahren Anwendung finden sowie allgemeine Rechte normiert, welche in den einzelnen Vorschriften der Verfahren, insbesondere des Außenprüfungsverfahrens konkretisiert werden.317 Darüber hinaus kann ein Steuerpflichtiger in Bezug auf die Regelung, die Klassifikation und die steuerliche Beurteilung bestimmter Sachverhalte bereits vor Beginn einer Außenprüfung eine sog. schriftliche Steueranfrage (consulta tributaria escrita) stellen.318 Hieraus leitet sich ein Auskunftsrecht des Steuerpflichtigen über die Regelung, die Klassifikation und die steuerliche Beurteilung bestimmter Sachverhalte ab.319 Ziel der schriftlichen Steueranfrage ist es, Rechtssicherheit zu schaffen.320 Die neben den genannten allgemeinen Rechten existierenden und diese ergänzenden speziellen außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn eines Außenprüfungsverfahrens sollen im Folgenden dargestellt werden.

Abs. 1 lit. b) und lit. c) LGT), vgl. Einteilung bei F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/ V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (323 f.). 316 Art. 34 Abs. 2 LGT; J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 119 ff. 317 Vgl. hierzu u. a. Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) (für das Außenprüfungsverfahren), lit. r) LGT (für alle Besteuerungsverfahren) und siehe zur Konkretisierung das Verhältnis zwischen dem grundlegenden Recht des Steuerpflichtigen auf Anhörung im Rahmen eines Anhörungsverfahrens aus Art. 34 Abs. 1 lit. m) LGT und der Konkretisierung desselben durch Art. 156 Abs. 1, 157 Abs. 1 LGT. 318 Art. 88, 89 LGT. Art. 88 LGT beschäftigt sich mit der Art und Weise, wie und in welchem Zeitraum eine verbindliche schriftliche Zusage beantragt werden kann. Art. 89 LGT befasst sich mit den Rechtswirkungen der Beantwortung einer verbindlichen schriftlichen Zusage. Die Möglichkeit einer Steueranfrage war bis zur Reform der Ley General Tributaria 2004 in Art. 107 Abs. 3 LGT 1963 und Art. 8 LDGC normiert, deren Beantwortung ebenfalls bindende Wirkung hatte, M. Fabra Valls, Régimen Jurídico de las Actuaciones de Información a los Obligados Tributarios, S. 96. 319 F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (59); F. D. Adame Martínez, Naturaleza jurídica, IEF Nr. 28, 2005, S. 32. 320 C. Checa González in Serrano Antón, El estado actual, S. 895 (896 ff.).

112

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

2. Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung Das Verfahren der Außenprüfung wird, wenn es nicht von Amts wegen, d. h. nach dem Ermessen der zuständigen Finanzbehörde eingeleitet wird, dem Gesetzeswortlaut zufolge auf Antrag des Steuerpflichtigen gemäß den in Art. 149 LGT geregelten Bestimmungen eingeleitet, Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT. Fraglich ist, ob sich hieraus ein Recht des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer Außenprüfung herleiten lässt. Zwar legt der Wortlaut der Norm nahe, dass dem Steuerpflichtigen ein Antragsrecht auf Einleitung einer Außenprüfung zusteht, durch die Vorschrift des Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT soll dem Steuerpflichtigen jedoch lediglich ein Antragsrecht auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung im Fall der Durchführung einer Außenprüfung mit partiellem Charakter gewährt werden.321 Folglich steht dem Steuerpflichtigen kein Recht auf Durchführung einer Außenprüfung zu.322 Weitere Vorschriften, aus denen sich ein Recht des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer Außenprüfung herleiten lässt, existieren nicht. Ggf. können jedoch auf Antrag persönliche Interessen des Steuerpflichtigen bei der Entscheidung, ob bei diesem eine Außenprüfung durchgeführt wird, berücksichtigt werden.323 Ein Recht des Steuerpflichtigen auf zeitlich begrenzte oder vollständige Prüfungsverschonung existiert im System der spanischen Außenprüfung nicht.324 3. Rechte in Bezug auf die Prüfungsanordnung, den Prüfungsbeginn und die Bekanntgabe der Namen der Prüfer Der Steuerpflichtige erhält in der Regel mindestens zehn Tage vor dem beabsichtigten Beginn einer Außenprüfung eine schriftliche Prüfungsanordnung (acto de inicio de un procedimiento de inspección), Art. 87 Abs. 4 RGGIT, Art. 177 Abs. 1

321 J. A. De Fransisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 147, S. 652 f.; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 147, S. 975; vgl. die umfassenden Ausführungen zu diesem Recht in § 10 II. 5. und § 12 II. 3. dieser Arbeit. 322 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 114; A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón: El Estado actual, S. 369 (375); J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 147, S. 975; V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 232. 323 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 114. 324 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 112 f.

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

113

RGGIT. Hieraus leitet sich ein dem Steuerpflichtigen zustehendes Recht auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ab.325 Durch das Recht des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung soll ihm die Möglichkeit gewährt werden, sich auf das anstehende Außenprüfungsverfahren einzustellen und vorzubereiten.326 Die Prüfungsanordnung beinhaltet eine Auflistung der vom Steuerpflichtigen bereitzuhaltenden Unterlagen, Angaben über die Art des Verfahrens, den Prüfungsgegenstand, die Frist, welche dem Steuerpflichtigen gewährt wird, um zu antworten bzw. seinen Pflichten aus der Prüfungsanordnung nachzukommen und über die Wirkung der Unterbrechung der Verjährungsfrist durch den Beginn des Außenprüfungsverfahrens.327 Die Prüfungsanordnung legt neben den grundlegenden Informationen zum Prüfungsinhalt insbesondere auch den Ort, den Tag und die Zeit, an dem die Prüfung stattfinden soll, und somit den Prüfungsbeginn fest.328 Auch diesbezüglich steht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Bekanntgabe zu.329 Die Prüfungsanordnung beinhaltet keine Angaben zu den Namen der Prüfer. Trotzdem steht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Bekanntgabe des Namens der zuständigen Behörde und der für diese handelnden Personen zu, welches zentral für alle Besteuerungsverfahren in Art. 34 Abs. 1 lit. f) LGT geregelt ist.330 Dieses Recht gilt dem Wortlaut zufolge für alle an Besteuerungsverfahren beteiligten Personen (procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado) und somit auch für die von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen. Dieses Recht wird dem Steuerpflichtigen mangels einer zeitlichen Einschränkung ab der in der Regel mittels einer Prüfungsanordnung erfolgenden Benachrichtigung davon, dass er im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens überprüft wird und somit auch bereits vor dem Beginn einer Außenprüfung gewährt.331 Die Zehn-Tages-Frist für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung muss nicht eingehalten werden, wenn dies für die angemessene Durchführung der Außenprüfung erforderlich ist.332 In diesem Fall wird die Prüfungsanordnung dem Steuer325 J. M. Peláez Martos: TODO Procedimiento Tributario, S. 910 f., 951; V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 222. 326 Hierzu J. M. Peláez Martos: TODO Procedimiento Tributario, S. 910 f., 951. V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 222 verweist auf Art. 26 LDGC, der dies ausdrücklich anordnete. 327 Art. 87 Abs. 3 RGGIT. 328 Art. 177 Abs. 1 RGGIT. Zum Ort der Prüfung J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 950 f. 329 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 118. 330 M. Montalvo Santamaría, Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, S. 72. 331 J. M. Peláez Martos: TODO Procedimiento Tributario, S. 106 f. 332 Dies klarstellend TSJ de Galicia v. 28. 1. 2000, JT 2000, 514 und V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 219, 220 f.

114

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

pflichtigen erst unmittelbar vor dem Prüfungsbeginn, d. h. regelmäßig im Zeitpunkt des Erscheinens der Prüfer bekanntgegeben.333 Bei der Prüfungsanordnung handelt es sich um einen nicht anfechtbaren Verfahrensakt (acto de mero trámite).334 Der Steuerpflichtige kann deshalb grundsätzlich nur gegen den später ergehenden Veranlagungsverwaltungsakt (acto resolutorio), d. h. den Steuerbescheid, mit einem Einspruch (recurso de reposición) gemäß Art. 222 – 225 LGT und Art. 21 – 27 RGD bei der Ausgangsbehörde und bzw. oder einer Beschwerde (reclamación económico-administrativa) gemäß Art. 226 ff. LGT und Art. 28 – 65 RGD bei den lokalen bzw. den regionalen oder zentralen Rechtsbehelfsbehörden335 vorgehen und nach der stets erforderlichen Beendigung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens eine Klage (demanda) bei den gemäß Art. 249 LGT i.V.m. Art. 8, 9 LRJCA erstinstanzlich zuständigen Verwaltungsgerichten (JCA bzw. JCCA)336 einlegen.337 Ausnahmsweise kann der Steuerpflichtige die Prüfungsanordnung jedoch direkt anfechten und im Rahmen des speziellen Verfahrens des gerichtlichen Schutzes der persönlichen Grundrechte (procedimiento especial de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona) unmittelbar auf dem verwaltungsgerichtlichen Weg gegen diese vorgehen, falls durch die Prüfungsanordnung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ein Grundrecht verletzt wird.338

333

Art. 151 Abs. 2 LGT i.V.m. 177 Abs. 2 S. 1 RGGIT. TS v. 28. 4. 2001, RJ 2001, 3740; V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/ Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 219 f.; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 143, 353. 335 Bei den kommunalen und regionalen Rechtsbehelfsbehörden sowie bei der zentralen Rechtsbehelfsbehörde (TEAL, TEAR und TEAC) handelt es sich trotz der Bezeichnung als „tribunales“ nicht um Gerichte, d. h. rechtsprechende Organe, sondern um Behörden, die zwar in die allgemeinen Verwaltungen des Staates, der autonomen Regionen und der Kommunen eingegliedert sind, jedoch jeweils unabhängig und räumlich, personell und organisatorisch getrennt von den zentralen Veranlagungsstellen tätig werden, vgl. hierzu die Ausführungen des Ministeriums für Finanzen und öffentliche Funktionen, Quelle: www.minhafp.gob.es. 336 In Rahmen des Instanzenzuges in steuerlichen Angelegenheiten bilden die JCAs und das JCCA die erste Instanz. In den nächsten Instanzen folgen diese Kollegialgerichte: Die obersten Gerichte der autonomen Regionen Spaniens (TSJ), der nationale Gerichtshof (AN) und der oberste spanische Gerichtshof (TS), Art. 6 lit. a)-e) LRJCA. Da in Spanien neben der ordentlichen Gerichtsbarkeit keine eigenständige Finanzgerichtsbarkeit existiert, nehmen die Einzelrichter der verwaltungsgerichtlichen JCA und des JCCA bzw. die verwaltungsrechtlichen Abteilungen (salas) der genannten Kollegialgerichte die Bearbeitung der steuerrechtlichen Streitigkeiten wahr, D. Marín-Barnuevo Fabo/T. Ehmcke, StuW 1997, S. 193 (201 ff.). 337 V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 219 f. 338 TS v. 1. 12. 1994, RJ 1995, 605 und V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/ Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 219. 334

§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

115

4. Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns Beabsichtigt der Steuerpflichtige den Beginn eines Besteuerungsverfahrens zu verlegen, hat er innerhalb von drei Tagen, gezählt ab dem auf die Mitteilung der Anordnung des folgenden Tages, bei der für das Verfahren zuständigen Stelle zu erscheinen und kann dort Umstände dafür vortragen, wieso ihm das Erscheinen an einem bestimmten Ort, an einem bestimmten Tag oder zu einer bestimmten Zeit nicht möglich ist und hierdurch eine Verlegung des Verfahrensbeginns beantragen, Art. 91 Abs. 5 S. 1, 2 RGGIT.339 Aus dieser für sämtliche Besteuerungsverfahren geltenden Möglichkeit der Verlegung des Verfahrensbeginns kann auch ein Recht des Steuerpflichtigen auf Verlegung des für das Außenprüfungsverfahren bestimmten Prüfungsbeginns herleiten werden. Hierdurch kann Rücksicht auf schützenswerte persönliche und bzw. oder betriebliche Belange des Steuerpflichtigen, d. h. insbesondere für die Vorbereitung des Prüfungsverfahrens, genommen werden kann.340 Darüber hinaus umfasst dieses Recht auch die Möglichkeit, auf Antrag sämtliche Prüfungshandlungen, die das Erscheinen des Steuerpflichtigen erfordern, im Rahmen eines Besteuerungs- also insbesondere auch im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens zu verlegen.341 Treten diese Umstände nach Ablauf der normalerweise zu beachtenden Drei-TagesFrist auf, kann der Steuerpflichtige die Verlegung des Prüfungsbeginns auch noch vor dem festgelegten Erscheinungsdatum beantragen.342 Wird dem Antrag nicht entsprochen und wird dementsprechend kein neues Datum für den Prüfungsbeginn festgelegt, kann der Steuerpflichtige gegen die Ablehnung der Verlegung des Prüfungsbeginns nicht im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens mit einem Einspruch und bzw. oder einer Beschwerde vorgehen.343

339 Die Möglichkeit den Prüfungsbeginn zu verlegen steht dem Steuerpflichtigen nicht zu, wenn die Außenprüfung mit dem Erscheinen der Prüfer beginnt, vgl. § 87 Abs. 4 RGGIT. 340 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 118. Das Recht umfasst die Verlegung des Prüfungsbeginns und die Verlegung einzelner Prüfungshandlungen, Art. 91 i.V.m. § 90 RGGIT. 341 Vgl. Art. 91 Abs. 5 RGGIT. 342 Art. 91 Abs. 5 S. 2 RGGIT. 343 Art. 91 Abs. 6 RGGIT.

116

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

§ 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung I. Deutschland Im Rahmen der Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Deutschland ist zwischen der allgemeinen Mitwirkungspflicht (1.) und den speziellen Mitwirkungspflichten (2.) zu differenzieren. 1. Allgemeine Mitwirkungspflicht Die Beteiligten eines Besteuerungsverfahrens sind verpflichtet, bei der Ermittlung des Sachverhalts mitzuwirken, § 90 Abs. 1 S. 1 AO. Diese bereits vor Beginn eines Außenprüfungsverfahrens gültige Generalvorschrift normiert die allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten und stellt das Spiegelbild zur Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörden gemäß § 88 Abs. 1 S. 1 AO dar.344 Zwar obliegt die Sachverhaltsaufklärung dieser Norm zufolge in erster Linie der jeweils zuständigen Finanzbehörde, der jedoch an gewissen Stellen Grenzen gesetzt sind.345 Die Sachverhaltsermittlung im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens erfolgt deshalb in der Regel in Kooperation der Finanzbehörde mit dem Steuerpflichtigen.346 Ihrer Mitwirkungsobliegenheit kommen die Beteiligten dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte umfassend und der Wahrheit entsprechend offen legen und die ihnen zur Verfügung stehenden Beweise übermitteln.347 Welche konkreten Handlungs-, Duldungs- oder Unterlassungspflichten erforderlich sind, ist vom Einzelfall abhängig.348 Die allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten ist an sich umfassend, soweit sie nicht durch speziellere Normen eingeschränkt wird.349 Beteiligter i.S.d. § 90 Abs. 1 S. 1 AO ist vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung derjenige Steuerpflichtige, gegen den die Finanzbehörde den die Außenprüfung anordnenden Verwaltungsakt der Prüfungsanordnung richten will, und nach der

344 § 88 Abs. 1 AO besagt: „Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.“ Vgl. hierzu auch H. Söhn, in: HHSp, AO, § 90 Rn. 15. 345 R. Seer, EWS 2013, S. 257; D. Wünsch, in: Koenig, AO, § 90 Rn. 1. Siehe hierzu auch AEAO zu § 88, Abs. 2 S. 1. 346 D. Wünsch, in: Koenig, AO, § 90 Rn. 1; R. Seer, EWS 2013, S. 257 spricht von der sog. Kooperationsmaxime. Die Letztverantwortung der Sachverhaltsaufklärung liegt jedoch trotz der Kooperation zwischen dem Steuerpflichtigen und der zuständigen Finanzbehörde bei letzterer, ebenda. 347 § 90 Abs. 1 S. 2 AO. 348 § 90 Abs. 1 S. 3 AO. 349 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 90 Rn. 16, 40.

§ 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

117

Bekanntgabe der Prüfungsanordnung derjenige Steuerpflichtige, gegen den sie bereits einen Verwaltungsakt gerichtet hat.350 Durch § 200 Abs. 1 – 3 AO wird die allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten aus § 90 Abs. 1 S. 1 AO erweitert.351 Vor dem Beginn einer Außenprüfung sind diese sog. erhöhten allgemeinen Mitwirkungs- und Duldungspflichten von den Steuerpflichtigen jedoch noch nicht zu befolgen.352 2. Spezielle Mitwirkungspflichten Neben der allgemeinen Mitwirkungspflicht existieren auch sog. unmittelbare und mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten. Unmittelbare spezielle Mitwirkungspflichten sind solche Handlungsverpflichtungen, die sich aus dem Gesetz unmittelbar und abschließend ergeben.353 Sie finden ihre Rechtsgrundlage entweder in den Normen der Abgabenordnung oder in den Einzelsteuergesetzen.354 Um solche unmittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten handelt es sich u. a. bei den Melde- und Anzeigepflichten nach §§ 137 – 139 AO, bei den Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungspflichten nach §§ 140 – 142, 143 – 146 und 147 Abs. 1 – 5 AO oder bei der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 149 Abs. 1 AO.355 Die Berichtigungspflicht nach § 153 AO gehört ebenfalls zu den speziellen unmittelbaren Mitwirkungspflichten des Beteiligten vor Beginn einer Außenprüfung.356 Die Erfüllung dieser Pflichten obliegt dem Steuerpflichtigen auch schon vor Beginn einer Außenprüfung. Mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten entstehen im Rahmen der Außenprüfung dadurch, dass die Außenprüfer durch ihr Verlangen der Mitwirkung des betroffenen Steuerpflichtigen eine abstrakt normierte Pflicht zu einem konkreten Handlungsgebot ausformt.357 Folglich haben mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten vor Beginn einer Außenprüfung grundsätzlich keine Bedeutung. Die als 350

§ 33 AO, § 78 Nr. 2 Alt. 1 bzw. Alt. 2 AO. BFH v. 4. 11. 2003 – VII R 28/01, BStBl. II 2004, S. 1032 f. und R. Seer, in: Tipke/ Kruse, AO, § 200 Rn. 1. 352 M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 87. 353 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 90 Rn. 17; A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 40. 354 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 90 Rn. 18 f. Hier sind als Rechtsgrundlagen aus Einzelsteuergesetzen u. a. die §§ 22a, 42 f Abs. 2, 68 EStG und § 22 UStG zu nennen. 355 R. Wittmann, StuW 1987, S. 35. Dies gilt auch für die Anzeige- und Anmeldepflichten der §§ 137 – 139 AO, obwohl erst der Abschnitt der §§ 140 ff. AO die Überschrift Mitwirkungspflichten trägt, A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 41. 356 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 41. 357 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 40. 351

118

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Duldungspflicht ausgestaltete mittelbare spezielle Mitwirkungspflicht, den Außenprüfern das Betreten von Grundstücken und Räumen zu gewähren, ist u. U. auch im Vorfeld einer Außenprüfung vom Steuerpflichtigen in abgeschwächter Form zu erfüllen.358 Im Vorfeld von Außenprüfungen werden nämlich regelmäßig Inaugenscheinnahmen durchgeführt, die dem Erhalt allgemeiner Informationen, nicht jedoch der Betriebsbesichtigung dienen, und auf §§ 98, 99 AO zu stützen sind.359

II. Spanien In der spanischen Abgabenordnung werden die steuerlichen Pflichten (las obligaciones tributarias) des Steuerpflichtigen in den Art. 19 ff. LGT normiert. Im Gegensatz zu Art. 19 – 28 LGT, die neben den sog. materiellen steuerlichen Pflichten, d. h. Pflichten mit pekuniärem Charakter, welche nur für den Steuerschuldner entstehen, zahlreiche Nebensteuerpflichten regeln, normiert Art. 29 LGT die sog. formellen steuerlichen Pflichten (obligaciones tributarias formales).360 Bei den formellen steuerlichen Pflichten handelt es sich gemäß Art. 29 Abs. 1 LGT im Gegensatz zu den materiellen steuerlichen Pflichten um Pflichten nicht geldlicher Art, deren Erfüllung dem Steuerpflichtigen unabhängig davon obliegt, ob er Steuerschuldner ist oder nicht und die an die Durchführung von steuerlichen Handlungen oder Verfahren anknüpfen. In Art. 29 Abs. 2 LGT werden zahlreiche formelle steuerliche Pflichten beispielhaft aufgelistet. Die einem Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Spanien obliegenden formellen steuerlichen Pflichten sind aufgrund ihres Umfangs und ihrer Bedeutung in die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen (1.), die außenprüfungsspezifische Pflicht zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts (2.) und die weiteren formellen steuerlichen Mitwirkungspflichten (3.) zu unterteilen.

358 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203, Rn. 74; S. Schuster, in: HHSp, AO, § 99 Rn. 2, 35. 359 Ebenda. 360 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (321 f.). Die Art. 19 – 29 LGT sind in fünf Unterabschnitte (subsecciones) gegliedert. Die in den Art. 19, 23 und 24 LGT geregelten materiellen Steuerpflichten beinhalten u. a. die Hauptsteuerpflicht in Art. 19 LGT, welche die Entrichtung des steuerrechtlichen Beitrags bestimmt, Magín Pont Mestres, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, S. 147. Die Art. 20, 21, 22, 25, 26, 27 und 28 LGT beinhalten vielfältige Nebensteuerpflichten, wie z. B. die Säumniszinsen (Art. 26 LGT) und die Verspätungszuschläge (Art. 27 LGT), bei denen es sich weder um materielle noch um formelle Steuerpflichten handelt, F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (322).

§ 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

119

1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen Art. 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 LGT bestimmt, dass der Steuerpflichtige bestimmte Unterlagen, welche in Bezug auf seine steuerliche Situation oder in Bezug auf seine Geschäftsbeziehungen mit Dritten steuerlich von Bedeutung sind, an die zuständigen Behörden zu übermitteln sind. Hierdurch greift Art. 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 LGT die Teil der sozialen Mitwirkung (colaboración social) bildende unmittelbare formelle Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen361 (obligación de información) gemäß Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT auf. Die in den Art. 92 – 95 LGT geregelten Vorschriften der sozialen Mitwirkung bestimmen, dass dem Steuerpflichtigen bereits vor dem Beginn eines Besteuerungs- bzw. eines Außenprüfungsverfahrens die Erfüllung von sozialen Mitwirkungspflichten auferlegt werden kann.362 Der genannte Abschnitt setzt sich aus einigen beispielhaft aufgezählten grundlegenden Bestimmungen zur möglichen sozialen Mitwirkung in Art. 92 LGT, der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen in Art. 93 LGT, der Regelung der sozialen Mitwirkung und der Auskunftspflicht unterworfenen Behörden in Art. 94 LGT sowie den Bestimmungen zur Behandlung der im Rahmen der Erfüllung der sozialen Mitwirkung erhaltenen Daten in Art. 95 LGT zusammen. Der wichtigste Teilaspekt der sozialen Mitwirkungspflichten ist die in Art. 93 LGT geregelte Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen an die zuständige Finanzbehörde.363 Die Auskunftspflicht selbst findet ihre verfassungsrechtliche Grundlage in Art. 31 Abs. 1 CE, demzufolge jedermann zur Tragung der öffentlichen Ausgaben nach seinen wirtschaftlichen Fähigkeiten und im Rahmen eines gerechten und gleichen Besteuerungssystems beizutragen hat und weshalb der Steuerpflichtige verpflichtet ist bzw. verpflichtet werden kann, seine Informationen korrekt, vollständig und der Wahrheit entsprechend zu übermitteln.364 Zwar erhält die zuständige Finanzbehörde durch die Möglichkeit der Auferlegung der Auskunftspflicht umfangreiche Informationen über die Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die im Rahmen einer späteren Veranlagungsüberprüfung verwendet werden können, jedoch ermöglicht das durch diese Pflicht geschaffene Kooperationsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auch eine deutlich zügigere Abwicklung eines möglichen später eingeleiteten Besteuerungs- bzw. Außenprüfungsverfahrens.365 Aus diesem Grund muss insbesondere darauf geachtet werden, dass die Auskunftspflicht von der 361 An sich müsste von der Auskunftspflicht des Abgabenpflichtigen gesprochen werden, vgl. zum Begriff des Steuerpflichtigen Ausführungen unter § 5 II. 3. a) aa) dieser Arbeit. 362 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (325). 363 E. Piñel López, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 469 (474 f.); V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23. 364 M. J. Trigueros Martín, RCyT Nr. 401 – 402, 2016, S. 5 (9); R. Luna Rodríguez, El derecho a no autoinculpación en el ordenamiento tributario español, S. 9 f.; E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 93, S. 677. 365 Vgl. hierzu Art. 115 Abs. 1, Abs. 2 LGT und E. Piñel López, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 469 ff.

120

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

zuständigen Finanzbehörde nicht missbräuchlich verwendet wird, um im Rahmen einer Art „Vor-Außenprüfung“ ohne laufende Maximalfrist ausufernde Ermittlungen durchzuführen.366 Im Rahmen der Auskunftspflicht wird der betroffene Steuerpflichtige367 gemäß Art. 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 LGT i.V.m. Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT dazu verpflichtet, sämtliche Daten (datos), Berichte (informes), Register (antecedentes) und Buchungsbelege (justificantes), die für die Erfüllung ihrer eigenen steuerlichen Pflichten von Bedeutung sind oder aus denen Rückschlüsse auf deren wirtschaftlichen, beruflichen oder finanziellen Beziehungen mit dritten Personen gezogen werden können, an die zuständigen Behörden zu übermitteln. Diese Pflicht ist entweder allgemein und innerhalb der durch Vorschriften vorgeschriebenen Formen und Fristen oder, falls die Pflicht zur Übermittlung bestimmter Unterlagen nicht vorgeschrieben ist, aufgrund einer individuellen Auskunftsanfrage der Finanzbehörde zu erfüllen.368 Auch können jederzeit dritte Personen aufgesucht werden, um Auskünfte zu erteilen.369 Die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen wird darüber hinaus durch die Art. 30 ff. RGGIT weiter ausgeführt bzw. konkretisiert.370 2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts Neben den Auskunftspflichten des Steuerpflichtigen wird in Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT bestimmt, dass er im Rahmen einer Außenprüfung bei der Sachverhaltsfeststellung mitzuwirken hat. Diese außenprüfungsspezifische allgemeine formelle Pflicht wird durch die Art. 141 ff. LGT konkretisiert. Die Erfüllung der hierdurch entstehenden außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Pflichten obliegt dem Steuerpflichtigen jedoch nicht bereits vor dem Beginn einer Außenprüfung.371 Sie spielt erst während eines laufenden Außenprüfungsverfahrens eine Rolle.372 366

V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 (24 f.). Durch die Verwendung einer nahezu identischen Formulierung in Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT verweist der Gesetzgeber darauf, dass die Auskunftspflicht den in Art. 35 LGT genannten Steuerpflichtigen obliegt. 368 Art. 93 Abs. 2 LGT; Art. 30 Abs. 2, Abs. 3 RGGIT; E. Piñel López, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 469 (475 ff.). 369 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (325). 370 Siehe hierzu V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 und Rechtlicher Arbeitskreis des CEF (Gabinete Jurídico del CEF), RCyT Nr. 298, 2008, S. 97 (99 ff.). 371 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (323). 372 Vgl. hierzu Art. 30 Abs. 4 RGGIT, Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT, J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857 ff. und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 124 ff. 367

§ 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor einer Außenprüfung

121

3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten Neben den genannten formellen steuerlichen Mitwirkungspflichten werden in Art. 29 Abs. 2 lit. a)-lit. i) LGT weitere unmittelbare formelle Mitwirkungspflichten normiert. Die Aufzählung in Art. 29 Abs. 2 LGT ist nicht abschließend und der Wortlaut der Norm lässt die Möglichkeit der Existenz anderer gesetzlich normierter, weiterer formeller steuerlicher Verpflichtungen offen.373 Als weitere unmittelbare formelle Pflichten werden u. a. die Beibringung von Meldeerklärungen der Personen oder Unternehmen, die Handlungen und wirtschaftliche Tätigkeiten im spanischen Hoheitsgebiet ausüben oder beabsichtigen auszuüben (lit. a), die Pflicht der Beantragung und Benutzung der Steueridentifikationsnummer im Rahmen ihres steuerlich bedeutenden Handelns (lit. b) und die Pflicht zur Vorlage von Steuererklärungen, Selbstveranlagungen und Verständigungen (lit. c), welche von Art. 117 RGGIT konkretisiert wird, aufgelistet. Ferner werden die Pflicht zur Beibringung der Buchführung (lit. d) S. 1 Alt. 1), die Pflicht zur Aufbewahrung der Buchführung (lit. d) S. 1 Alt. 2), die Pflicht der Ausstellung von Rechnungen (lit. e) Alt. 1) sowie die Einreichung von Rechnungen (lit. e) Alt. 2) normiert. Auch die Pflicht der Beibringung aufzubewahrender Bücher, Aufzeichnungen, Dokumente und Informationen (lit. f) S. 1 Alt. 1) und die Pflicht der Einreichung eines Zertifikats der Zurückbehaltung oder der für den Steuerpflichtigen geleisteten Einzahlungen, welche entsprechend dem Einkommen desselben einbehalten bzw. abgezogen werden müssen (lit. h), sind in dieser Aufzählung erfasst worden. Sämtliche dieser unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten sind auch bereits vor Beginn einer Außenprüfung zu befolgen.374 Mittelbare formelle Mitwirkungspflichten haben in Spanien vor Beginn einer Außenprüfung mangels konkreter Handlungsverlangen der Außenprüfer grundsätzlich keine Bedeutung. Ausnahmsweise können jedoch Beamte der zuständigen Finanzbehörde zur Erlangung von Informationen bereits vor Beginn einer Außenprüfung die Betriebsstätten des Steuerpflichtigen oder dessen Wohnort aufsuchen, was der Steuerpflichtige zu dulden hat.375 Nur in diesem Fall kann dann auch bereits vor Beginn einer Außenprüfung eine mittelbare formelle Mitwirkungspflicht Bedeutung erlangen.

373 Der Wortlaut spricht diesbezüglich von „además de las restantes que puedan legalmente establecerse“. J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 29, S. 263; M. Pérez de Ayala Becerril, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 29, S. 200. 374 Dies ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 29 Abs. 2 LGT und einem Umkehrschluss aus der Auflistung der nur während einer Außenprüfung vom Steuerpflichtigen zu befolgenden außenprüfungsspezifischen Pflicht zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts, hierzu auch J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 858 ff. 375 E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 93, S. 682.

122

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

§ 9 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse In Spanien beginnt die Außenprüfung im Gegensatz zur deutschen Außenprüfung bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und nicht erst mit der Vornahme der ersten Prüfungshandlung. Aus Gründen der Ermöglichung eines sinnvollen Vergleichs, wird jedoch fingiert, dass die Aktionsphase „vor Beginn einer Außenprüfung“ sowohl in Deutschland als auch in Spanien den Zeitraum vor und nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung umfasst und erst im Zeitpunkt der Vornahme der ersten Prüfungshandlung durch die Außenprüfer endet. Ab der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ist die Einlegung einer strafbefreienden Selbstanzeige in Bezug auf die, in dieser bestimmten Steuerarten und Besteuerungszeiträume weder in Deutschland noch in Spanien möglich. In Spanien wirkt sich zudem bereits die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung auf die Verjährungsfrist aus. In beiden Steuerrechtsordnungen sind die allgemeinen und die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen in der Aktionsphase vor Beginn einer Außenprüfung umfassend normiert. Ein auffälliger formaler Unterschied zwischen der deutschen und der spanischen Abgabenordnung ist, dass in Spanien die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen größtenteils in einer umfassenden zentralen Norm (Art. 34 Abs. 1 LGT) geregelt sind, die auf jegliche von einem Besteuerungsverfahren betroffene Steuerpflichtige, d. h. auch auf den von einem Außenprüfungsverfahren Betroffenen, Anwendung findet. In der deutschen Abgabenordnung finden sich die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen an verschiedenen Stellen des Gesetzes. In Bezug auf die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung fällt auf, dass diese formal betrachtet in der deutschen Rechtsordnung im entsprechenden Abschnitt der Abgabenordnung über die Außenprüfung chronologisch hintereinander geregelt (§ 197 Abs. 1 und § 197 Abs. 2 AO) werden. In Spanien werden diese hingegen an verschiedenen Stellen der LGT und insbesondere des RGGIT normiert. Die weiteren diesbezüglichen Unterschiede sind jedoch relativ gering und umfassen vor allem inhaltliche Besonderheiten. Die Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung sind jeweils umfassend normiert. Im deutschen System ist zwischen den allgemeinen und den speziellen Mitwirkungspflichten zu differenzieren. In Spanien existieren demgegenüber sog. formelle steuerliche Pflichten. Von besonderer Bedeutung vor Beginn einer Außenprüfung ist in diesem Zusammenhang die formelle Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen. Ebenso wie die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen werden auch die formellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in Spanien nahezu ausschließlich in einer zentralen Norm (Art. 29 LGT) geregelt.

§ 9 Rechtsvergleichendes Resümee

123

II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen Die Erkenntnisse werden nun, nach Rechten (1.) und Pflichten (2.) unterteilt, im Einzelnen dargestellt. 1. Rechte des Steuerpflichtigen In den folgenden beiden Unterabschnitten werden zunächst die Gemeinsamkeiten (a)) und anschließend die Unterschiede (b)) der gefundenen Ergebnisse aus den Länderberichten bezüglich der Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien für die Zeit vor Beginn einer Außenprüfung dargestellt. a) Gemeinsamkeiten Die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen, d. h. Rechte, die ihm unabhängig von der Durchführung eines Außenprüfungsverfahrens zustehen, sind in den jeweiligen Abgabenordnungen umfassend geregelt und beziehen sich inhaltlich vielfach auf ähnliche Aspekte. Neben diesen allgemeinen Rechten stehen dem von einem Außenprüfungsverfahren betroffenen Steuerpflichtigen ab der Einleitung eines Außenprüfungsverfahrens in beiden Rechtsordnungen mehrere außenprüfungsspezifische Rechte zu. Weder in der deutschen noch in der spanischen Abgabenordnung, trotz nahelegender Formulierung in Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT, steht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Durchführung einer Außenprüfung zu. Ein solches Recht würde auch in gewisser Weise dem Zweck einer Außenprüfung als Kontrollmaßnahme der Finanzverwaltung widersprechen. Individuelle Interessen des Steuerpflichtigen an der Durchführung einer Außenprüfung können in beiden Systemen jedoch gegebenenfalls auf Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen des den Finanzbehörden zustehenden Ermessens berücksichtigt werden. Ein Recht auf temporäre oder umfassende Verschonung vor der Durchführung einer Außenprüfung existiert ebenfalls in keiner der beiden Rechtsordnungen. Sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Abgabenordnung steht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Bekanntgabe der die grundlegenden Prüfungsinhalte festlegenden Prüfungsanordnung angemessene Zeit vor dem beabsichtigten Beginn des Verfahrens zu. Hierdurch soll dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit eingeräumt werden, um sich auf die Außenprüfung vorbereiten zu können. Jedoch kann sowohl in Deutschland als auch in Spanien die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung unmittelbar vor bzw. mit dem Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung zusammenfallen, wenn sonst der Prüfungszweck gefährdet würde bzw. wenn dies für eine angemessene Durchführung der Außenprüfung erforderlich ist. Dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen steht in Deutschland und in Spanien jeweils ein Recht auf Bekanntgabe des Prüfungsbeginns zu. Dieser wird in beiden

124

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

Ländern regelmäßig mit der Prüfungsanordnung bekanntgegeben. Darüber hinaus sind dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen in beiden Systemen die Namen der Prüfer sowie aller an der Prüfung beteiligten Personen bzw. der zuständigen Verwaltungsbehörde bekannt zu geben. Vor Beginn einer Außenprüfung kann der betroffene Steuerpflichtige jeweils in beiden Außenprüfungssystemen eine Verlegung des Beginns der Prüfung aus persönlichen und bzw. oder betrieblichen Gründen beantragen. Diese Möglichkeit soll insbesondere dazu führen, die Belastung des Steuerpflichtigen und seiner schützenswerten persönlichen und betrieblichen Interessen durch das anstehende Außenprüfungsverfahren zu verringern und einen reibungslosen Ablauf zu fördern, da dem Steuerpflichtigen mehr Zeit zu Vorbereitungszwecken eingeräumt wird. Werden keine ausreichenden Gründe für eine Verlegung geltend gemacht, kann der Antrag auf Verlegung jeweils abgelehnt werden. b) Unterschiede Bezüglich der allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen existiert zwischen der deutschen und der spanischen Abgabenordnung ein wesentlicher formaler Unterschied. Die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren in Deutschland werden an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung normiert, u. a. §§ 30, 87, 88, 91 AO. In der spanischen Rechtsordnung wird der Großteil der allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren in Art. 34 Abs. 1 LGT als zentraler Norm der spanischen Abgabenordnung fixiert. Die in Art. 34 LGT Abs. 1 normierten allgemeinen Rechte stehen dem Steuerpflichtigen in allen drei Zeitphasen der Außenprüfung, d. h. auch bereits vor Beginn einer solchen zu. Eine allgemeine Norm wie oder zumindest ähnlich Art. 34 Abs. 1 LGT, welche ein Mindestmaß an Rechten und Ansprüchen des Steuerpflichtigen in allen Besteuerungsverfahren normiert, existiert in der deutschen Rechtsordnung nicht. Darüber hinaus überwacht gemäß Art. 34 Abs. 2 LGT in Spanien eine, in Deutschland nicht existierende, dem spanischen Finanzministerium angehörende Behörde die Einhaltung der dem Steuerpflichtigen gewährten Rechte und Ansprüche. Im Rahmen der allgemeinen Rechte ergeben sich in Bezug auf das Recht auf Beantragung einer verbindlichen Auskunft und das Recht auf Stellung einer schriftlichen Steueranfrage trotz gewisser Gemeinsamkeiten schon bei näherer Betrachtung des Gesetzestextes signifikante Unterschiede, u. a. die Gebührenpflicht des deutschen Instituts und der wesentlich weitere sachliche Umfang des in Spanien existierenden Auskunftsinstruments. Zwar besteht in beiden Außenprüfungssystemen kein Recht auf Durchführung einer Außenprüfung, jedoch kann der Steuerpflichtige in Deutschland gegen die Ablehnung des Antrags auf Durchführung einer Außenprüfung mittels eines Einspruchs vorgehen. Eine solche Möglichkeit existiert in Spanien nicht.

§ 9 Rechtsvergleichendes Resümee

125

In Bezug auf die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung existiert der Unterschied, dass die Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen in Spanien spätestens zehn Tage vor Beginn einer Außenprüfung bekannt zu geben ist. In Deutschland erfolgt eine angemessene Bekanntgabe abhängig von der Größe des Betriebes in der Regel zwei Wochen vor Beginn der Prüfung. Bei Großbetrieben hat sie jedoch bereits vier Wochen vor Beginn der Außenprüfung zu erfolgen. In Bezug auf die Bekanntgabe des Prüfungsbeginns ist dem Steuerpflichtigen in Spanien neben dem Ort und dem Tag, an dem die Prüfung stattfinden soll, auch die genaue Zeit bekannt zu geben. In Deutschland ist es ausreichend, wenn dem Steuerpflichtigen der Ort und der Tag, an dem die Außenprüfung stattfinden soll, bekanntgegeben werden. Das Recht des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe der Namen der Außenprüfer ist in Deutschland außenprüfungsspezifisch in § 197 Abs. 1 S. 1 AO normiert. Das entsprechende Gegenstück in der spanischen LGT findet sich in dem vor allem die grundlegenden Rechte des Steuerpflichtigen normierenden Art. 34 Abs. 1 lit. f) LGT. In Deutschland werden die Namen der Prüfer dem Steuerpflichtigen regelmäßig in der Prüfungsanordnung bekanntgegeben, in Spanien erfolgt diese Bekanntgabe zwar ebenfalls vor dem tatsächlichen Beginn der Außenprüfung, jedoch regelmäßig erst im Zeitpunkt des Eintreffens der Prüfer beim Steuerpflichtigen und nicht bereits im Rahmen der Prüfungsanordnung. Eine Prüfungsanordnung wird in Deutschland als Verwaltungsakt bewertet, sodass der Steuerpflichtige gegen diese direkt oder im Fall der nicht erfolgenden Bekanntgabe mittels eines Einspruchs bzw. einer Klage vorgehen kann. In Spanien stellt die Prüfungsanordnung hingegen einen reinen Verfahrensakt dar, den der Steuerpflichtige nur im Falle einer hinreichend wahrscheinlichen Grundrechtsverletzung anfechten kann. In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige zwischen der Einlegung eines Einspruchs und der Einlegung einer Beschwerde wählen. Seit Abschaffung der Beschwerde existiert in Deutschland hingegen nur noch der Einspruch als einziger außergerichtlicher Rechtsbehelf, den der Steuerpflichtige gegen Verwaltungsakte geltend machen kann. Im Gegensatz zu dem in Deutschland außenprüfungsspezifisch in § 197 Abs. 2 AO normierten Recht des Steuerpflichtigen auf Verlegung des Prüfungsbeginns gilt das Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns in Spanien für sämtliche in der LGT geregelten und durch das RGGIT konkretisierten Besteuerungsverfahren und somit ebenfalls für das Außenprüfungsverfahren, ist jedoch im Gegensatz zur Norm des § 197 Abs. 2 AO weder in der LGT noch in der RGGIT außenprüfungsspezifisch geregelt. Darüber hinaus umfasst dieses Recht in Spanien über die Verlegung des Prüfungsbeginns hinaus ebenfalls die Verlegung einzelner Prüfungshandlungen und hat somit ggf. auch Relevanz „während“ eines Außenprüfungsverfahrens. Der Steuerpflichtige kann gegen die Ablehnung eines Antrags auf Verlegung des Prüfungsbeginns in Deutschland mittels eines Einspruchs bzw. einer Klage vorgehen, in Spanien ist die Einlegung eines Einspruchs und bzw. oder einer Beschwerde diesbezüglich ausdrücklich ausgeschlossen.

126

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

2. Pflichten des Steuerpflichtigen Im Folgenden werden die Gemeinsamkeiten (a)) und Unterschiede (b)) der gefundenen Resultate aus den Länderberichten bezüglich der Pflichten des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien für die Zeit vor Beginn einer Außenprüfung dargestellt. a) Gemeinsamkeiten Ebenso wie die dem deutschen Steuerpflichtigen obliegende allgemeine Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren steht die mit dieser grob vergleichbare und dem spanischen Steuerpflichtigen obliegende formelle Auskunftspflicht in einem sog. Kooperationsverhältnis mit der in beiden Steuerrechtsordnungen jeweils geltenden Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörden. Die Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts, der sog. Untersuchungsgrundsatz, ergibt sich in der deutschen Rechtsordnung aus § 88 AO und in der spanischen Rechtsordnung aus Art. 30 LGT. Zur Mitwirkung verpflichtet ist jeder von § 33 AO bzw. Art. 35 LGT erfasste Steuerpflichtige. In der Aktionsphase „vor Beginn einer Außenprüfung“ ist der Steuerpflichtige weder in Deutschland noch in Spanien dazu verpflichtet, die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungs- und Duldungspflichten aus § 200 Abs. 1 – 3 AO bzw. aus Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT i.V.m. Art. 141 ff. LGT einzuhalten. Auch die unmittelbaren speziellen bzw. die diesen größtenteils entsprechenden weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten werden in beiden Steuerrechtsordnungen umfassend normiert und sind in Deutschland und in Spanien bereits vor Beginn einer Außenprüfung vom Steuerpflichtigen einzuhalten. Mittelbare spezielle bzw. mittelbare formelle Mitwirkungspflichten spielen grundsätzlich weder in der deutschen noch in der spanischen Abgabenordnung vor Beginn einer Außenprüfung eine Rolle und sind nur in bestimmten Ausnahmesituationen zu beachten. b) Unterschiede Eine in Deutschland einschlägige Differenzierung zwischen allgemeinen und speziellen Mitwirkungspflichten ist in Spanien nicht möglich. Sämtliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen werden als formelle steuerliche Pflichten eingeordnet, welche jedoch verschiedene Aufgaben erfüllen und untereinander wiederum zu unterteilen sind. Deshalb wird zwischen der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen, der außenprüfungsspezifischen Pflicht zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts und den weiteren formellen steuerlichen Pflichten differenziert.

§ 10 Wertende Betrachtung

127

In der deutschen Abgabenordnung findet sich eine allgemeine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen in der Generalnorm des § 90 Abs. 1 S. 1 AO. In Spanien existiert kein vollständig entsprechendes Pendant zur allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Die spanischen Finanzbehörden erhalten jedoch aufgrund der dem Steuerpflichtigen obliegenden formellen Auskunftspflicht ebenfalls eine Vielzahl steuerlich relevanter Informationen über den Steuerpflichtigen. Die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten werden in Deutschland ausschließlich in § 200 AO und somit außenprüfungsspezifisch in einer einzigen Vorschrift geregelt. In Spanien wird die Grundlage der außenprüfungsspezifischen formellen steuerlichen Pflicht in Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT und somit im Rahmen der zentralen, die steuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen normierenden Vorschrift geregelt. Die diese konkretisierenden Vorschriften finden sich verteilt in den Art. 141 – 159 der LGT. Bezüglich der unmittelbaren speziellen bzw. der weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten ergibt sich eine formale Besonderheit, welche bereits im Rahmen der Unterschiede in Bezug auf die Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung aufgefallen ist. In Spanien werden auch die weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nicht in verschiedenen Vorschriften wie die unmittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten in den §§ 137 ff. AO normiert, sondern überwiegend in Art. 29 Abs. 2 LGT geregelt.

§ 10 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung I. Bewertung Ziel des Rechtsvergleichs der Stellung des Steuerpflichtigen in der deutschen und in der spanischen Außenprüfung ist neben der Herausarbeitung von Gemeinsamkeiten und Unterschieden in Bezug auf die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in der jeweiligen Rechtsordnung (§ 9), insbesondere die gefundenen Ergebnisse nunmehr zu bewerten (I.) und eine abschließende vergleichende Stellungnahme zu formulieren (II.). Die Grundlage der Bewertung der gefundenen Ergebnisse bildet die vertiefte Analyse der Hintergründe der existierenden unterschiedlichen Ausgestaltungen in beiden Rechtsordnungen. Der in dieser Arbeit vorgenommene ergebnisorientierte Rechtsvergleich mit Spanien, als weiterem EU-Mitgliedsstaat soll, wenn möglich, Aufschluss über die Stärken und Schwächen der Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung im jeweiligen Außenprüfungssystem geben und die Verbesserung vor allem des hiesigen Rechts durch die Hinterfragung bestehender und nicht beste-

128

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

hender Regelungen ermöglichen.376 Im Vordergrund steht hierbei vor allem die Untersuchung der Frage, wieso vom Standpunkt des deutschen Außenprüfungsverfahrens aus betrachtet im spanischen Außenprüfungssystem in Bezug auf die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung teilweise deutlich andere Ausgestaltungen gewählt worden sind. Im Folgenden werden nunmehr die bedeutendsten gefundenen Differenzen, nämlich die formalen Unterschiede in Bezug auf die Normierung der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in beiden Rechtsordnungen (1.) sowie die vor Beginn einer Außenprüfung existierenden Auskunftsrechte des Steuerpflichtigen in beiden Ländern (2.) untersucht. Diese Untersuchungen dienen jeweils vor allem der Beantwortung der Frage, ob eine Einführung der diesbezüglich bestehenden unterschiedlichen Regelungen in das deutsche System möglich, sinnvoll und erforderlich ist. 1. Die formalen Unterschiede In Bezug auf die Normierung der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in der deutschen und in der spanischen Abgabenordnung sind einige wesentliche formale Unterschiede deutlich geworden. Um die Frage der Möglichkeit, der Sinnhaftigkeit und der Erforderlichkeit einer Adaption der diesbezüglich in Spanien praktizierten Lösung beantworten zu können, sind die dort aktuell bestehenden Regelungen inhaltlich genau zu erörtern. a) Unterschiedliche Ausgestaltung In Spanien werden in Art. 34 Abs. 1 LGT bzw. in Art. 29 Abs. 2 LGT die allgemeinen Rechte bzw. die formellen steuerlichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen jeweils in einer Norm und in einem Absatz zentral vor allen Besteuerungsverfahren normiert. Demgegenüber werden die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland in den §§ 30 ff., 87 Abs. 1, 88 Abs. 1, 89 Abs. 2, 91 AO geregelt. Die, ein Pendant zur formellen Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen und zu den weiteren formellen Mitwirkungspflichten in Spanien bildenden, nicht erhöhten allgemeinen und speziellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen werden in Deutschland in § 90 AO und den §§ 137 ff. AO normiert. Die jeweils in beiden Außenprüfungssystemen vor Beginn einer Außenprüfung keine Rolle spielenden außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten haben als formelle steuerliche Pflicht ebenfalls ihren Anknüpfungspunkt in Art. 29 Abs. 2 LGT. In Deutschland werden die diesen entsprechenden erhöhten Mitwirkungspflichten hingegen ausschließlich in § 200 AO geregelt.

376

H. Rösler, JuS 1999, S. 1084 (1087); A. F. Rusch, Jusletter 13. 2. 2006, S. 2.

§ 10 Wertende Betrachtung

129

aa) Hintergründe und Besonderheiten der Normierung der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen in Art. 34 Abs. 1 LGT Eine Art. 34 Abs. 1 LGT vergleichbare und sich auf das allgemeine Verwaltungsverfahren beziehende Liste der Rechte der Staatsbürger (derechos de los ciudadanos) existierte mit Art. 35 LRJPAC bereits seit 1992. Diese Rechte fanden auch im Besteuerungsverfahren Anwendung.377 Im Jahr 1998 wurde eine weitere, allgemeine Rechte der Steuerpflichtigen in Besteuerungsverfahren erfassende und somit steuerrechtlich spezifische Liste in Art. 3 LDGC eingeführt (derechos generales de los contribuyentes), die neben der Auflistung von dem Steuerpflichtigen in sämtlichen Besteuerungsverfahren gewährten allgemeinen Rechten auch spezifische Recht einzelner Besteuerungsverfahren normierte.378 Mit dem Außerkrafttreten der LDGC im Rahmen der Reform der LGT 2003 wurde diese Liste in Art. 34 Abs. 1 LGT übernommen. Die Liste des Art. 3 LDGC wurde u. a. um das Recht der Verwendung der offiziellen Sprachen in den Gebieten der autonomen Regionen und das Recht, jegliche Dokumente zu präsentieren, welche vom Steuerpflichtigen als zweckmäßig angesehen werden, ergänzt.379 Ziel dieser Auflistung ist es nicht, eine vollständige Liste aller Rechte des Steuerpflichtigen zu normieren, wie Art. 34 LGT im ersten Satz anmerkt (entre otros), sondern einige wichtige allgemeine Rechte und Ansprüche der Steuerpflichtigen (derechos y garantías de los contribuyentes) zentral vor allen Besteuerungsverfahren zu erfassen und diese grundlegenden Rechte nicht für jedes Verfahren, in dem sie eine Rolle spielen, erneut im Gesetz aufzuführen.380 Die Besonderheit des ursprünglichen Art. 3 LDGC und ebenso des neuen Art. 34 Abs. 1 LGT, welcher auch im Rahmen der Teilreform der LGT im Jahr 2015 nicht verändert wurde, ist, dass die in der jeweiligen Normen genannten Rechte des Steuerpflichtigen teilweise nur in einem Verfahren und teilweise in mehreren Verfahren Anwendung finden.381 Diese sind zum Teil bereits vor Beginn eines Besteuerungs- bzw. eines Außenprüfungsverfahrens und zum Teil erst während der einzelnen Verfahren einschlägig.382 Weiterhin sind diese Rechte teilweise abschließend geregelt, teilweise wird jedoch in Bezug auf deren Umfang auf die 377 J. M. Castresana Hugas, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodriguez, LGT, Art. 34, S. 222; F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (323). 378 Vgl. Gesetzesmotive unter III Abs. 5 zur LGT 2003 und Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 69; M. T. Mata Sierra, Las Garantías de los ciudadanos frente a la inactividad de la administración tributaria, S. 123. 379 Vgl. Gesetzesmotive unter III Abs. 5 zur LGT 2003 und Art. 34 Abs. 1 lit. d) und lit. r) LGT. 380 Vgl. Gesetzesmotive unter I Abs. 5 und unter III Abs. 5 zur LGT 2003. 381 Siehe u. a. Art. 34 Abs. 1 lit. d), lit. e) LGT im Vergleich zu Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 1, Alt. 2 LGT. 382 Siehe u. a. Art. 34 Abs. 1 lit. d) LGT im Vergleich zu Art. 34 Abs. 1 lit. e), lit. m), lit. ñ) LGT.

130

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

weiteren gesetzlichen Vorschriften verwiesen.383 Darüber hinaus werden auch Rechte, die bereits vor dem tatsächlichen Beginn des Außenprüfungsverfahrens gelten, nicht in dieser Liste normiert, sondern erst in den weiteren Artikeln der LGT bzw. des RGGIT erfasst.384 Eine systematische und abschließend durchdachte Struktur liegt diese Vorschrift somit nicht zugrunde. bb) Hintergründe und Besonderheiten der Normierung der Pflichten des Steuerpflichtigen in Art. 29 Abs. 2 LGT Die formellen Pflichten des Steuerpflichtigen wurden bis Mitte des Jahres 2004 nur unvollständig in Art. 35 Abs. 2 der LGT 1963 geregelt. Im Rahmen der umfassenden Reform der LGT wurden die formellen Pflichten erstmals ausführlich in Art. 29 Abs. 2 LGT normiert.385 Wie Art. 29 Abs. 1 LGT klarstellt, können dem Steuerpflichtigen neben den in Art. 29 Abs. 2 LGT normierten weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten an anderen Stellen des Gesetzes auferlegt werden. Ebenso, wie bereits im Rahmen des Art. 34 Abs. 1 LGT bezüglich der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen angemerkt worden ist, listet Art. 29 Abs. 2 LGT eine Vielzahl von formellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zentral und vor allen in der LGT normierten Besteuerungsverfahren auf. Auffällig ist, dass in Art. 29 Abs. 2 LGT zahlreiche formelle Pflichten verschiedenster Art normiert werden. So werden, wie bereits im Rahmen der Mitwirkungspflichten dargestellt, neben der Auskunftspflicht und den außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten zahlreiche weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen aufgelistet. Eine Differenzierung zwischen den einzelnen Arten der formellen Pflichten erfolgt jedoch nicht. Aus diesem Grund werden sowohl formelle Pflichten die bereits bzw. ausschließlich vor Beginn einer Außenprüfung eine Rolle spielen als auch formelle Pflichten, die erst während bzw. nach Abschluss eines solchen Verfahrens zu beachten sind, nebeneinander normiert.386 Insbesondere wird in Art. 29 Abs. 2 LGT an keiner Stelle genauer auf das Verhältnis der in lit. f) S. 1 Alt. 2 geregelten Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen zur Pflicht der Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts in lit. g), die nur von dem, von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen einzuhalten ist, eingegangen.

383

Siehe u. a. Art. 34 Abs. 1 lit. j) LGT im Vergleich zu Art. 34 Abs. 1 lit. m) LGT. Vgl. hierzu Art. 88, 89 LGT und Art. 87 Abs. 4 RGGIT, Art. 177 Abs. 1 RGGIT bzw. Art. 91 Abs. 5 S. 1, 2 RGGIT. 385 Vgl. hierzu die Gesetzesmotive unter III Abs. 2 zur LGT 2003 und M. Pérez de Ayala Becerril, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 29, S. 199. 386 Siehe u. a. Art. 29 Abs. 2 lit. d), lit. f) S. 1 Alt. 2 und (typischerweise auch) lit. c) LGT im Vergleich zu Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT. 384

§ 10 Wertende Betrachtung

131

Aufgrund dieser Besonderheiten verfügt die Vorschrift des Art. 29 Abs. 2 LGT nicht über eine systematische und in sich schlüssige Struktur. b) Stellungnahme Die Einführung von Art. 34 Abs. 1 und Art. 29 Abs. 2 LGT vergleichbaren Vorschriften auch in die deutsche Abgabenordnung erscheint an sich möglich zu sein, da zentrale Vorschriften der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in der aktuell gültigen Abgabenordnung bisher nicht existieren. Ein wesentlicher Vorteil der Einführung zentraler Vorschriften, welche die in allen Besteuerungsverfahren geltenden Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen bestimmen, ist, dass durch die somit erfolgende klare Bestimmung als Recht oder als Pflicht Rechtssicherheit und Rechtsklarheit für den Steuerpflichtigen geschaffen würden. Hierdurch würde ein wichtiger Schritt hin zu einem ausgeglichenen Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung, vor allem in eingriffsintensiven Situationen wie der Außenprüfung, geschaffen werden, da beiden Parteien die von ihnen zu beachtenden Grenzen klar aufgezeigt würden. Darüber hinaus würde eine teilweise in Bezug auf die Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland zur Ermittlung und Einordnung als Recht erforderliche Auslegung durch diese Handhabung obsolet.387 Da die allgemeinen und speziellen Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland nicht in einer, sondern in verschiedenen Vorschriften und an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung normiert werden, würde die Einführung einer zentralen Norm auch Vorteil in Bezug auf die Übersichtlichkeit mit sich bringen, sodass die Einführung von, den spanischen Vorbildern vergleichbaren, Generalnormen zu den Rechten und Pflichten des Steuerpflichtigen insgesamt zunächst auch sinnvoll erscheint. Zu beachten ist jedoch, dass bei der Einführung einer zentralen Anknüpfungsnorm im Gegensatz zu den untersuchten spanischen Normen nur allgemeine Rechte und Pflichten aufgenommen werden sollten, welche für alle Besteuerungsverfahren Gültigkeit haben. Spezifische Vorschriften der einzelnen Verfahren sollten wie bisher in der deutschen Abgabenordnung auch weiterhin im Rahmen derselben geregelt werden, da ansonsten weder Rechtssicherheit noch Rechtsklarheit erzielt werden können, sondern eine große Unordnung entstünde. Aufgrund der herausgearbeiteten Mängel erscheint somit die Einführung von Art. 34 Abs. 1 LGT und Art. 29 Abs. 2 LGT vergleichbaren Vorschriften nicht sinnvoll zu sein. Die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen werden in Deutschland verteilt in den Vorschriften der Abgabenordnung geregelt, die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen werden hingegen einheitlich in den Vorschriften der §§ 193 ff. AO normiert. Die allgemeine Pflicht des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung wird zentral in § 90 Abs. 1 S. 1 AO geregelt. Darüber hinaus werden die unmittel387

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 7 I., § 11 I. und § 15 I. dieser Arbeit.

132

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

baren speziellen Pflichten in den §§ 137 ff. AO relativ eindeutig und übersichtlich normiert. Somit erscheint die Einführung einer zentralen Norm bezüglich der Rechte des Steuerpflichtigen auf den ersten Blick nicht erforderlich zu sein. Zwar erscheint die Einführung zentraler Normen bezüglich der grundlegenden Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen für jedes Besteuerungsverfahren durchaus sinnvoll zu sein, da dies entscheidend zur Schaffung von Rechtssicherheit und Rechtsklarheit im Sinne eines einfacheren Steuerrechts in einer immer undurchsichtiger werdenden Gesetzesvielfalt führen würde.388 Jedoch würde die Einführung von Art. 34 Abs. 1 LGT und Art. 29 Abs. 2 LGT vergleichbaren Vorschriften aufgrund der herausgearbeiteten Mängel nur wenig an den bestehenden formalen Defiziten in der deutschen Abgabenordnung ändern. Folglich erscheint die Einführung der beiden untersuchten defizitären spanischen Vorschriften auf einen zweiten Blick gerade nicht erforderlich zu sein. Eine Adaption von Art. 34 Abs. 1 LGT und Art. 29 Abs. 2 LGT erscheint de lege ferenda zwar möglich, aufgrund der bestehenden Mängel derselben jedoch weder sinnvoll noch erforderlich zu sein. Im Falle der Einführung einer geordneteren Struktur derselben ist die Frage der Adaption jedoch ggf. anders zu bewerten. 2. Die Auskunftsrechte des Steuerpflichtigen Sowohl in Deutschland als auch in Spanien kann der Steuerpflichtige bereits vor Beginn einer Außenprüfung Auskünfte in Form einer verbindlichen Auskunft bzw. einer schriftlichen Steueranfrage beantragen. Im Folgenden gilt es zu untersuchen, wie diese Auskunftsinstrumente in beiden Systemen konkret funktionieren, um die Frage, ob die Adaption der in Spanien existierenden schriftlichen Steueranfrage möglich, sinnvoll und erforderlich ist, beantworten zu können. a) Unterschiedliche Ausgestaltung aa) Deutschland Die am 12. 9. 2006 in Kraft getretene und in § 89 Abs. 2 AO normierte verbindliche Auskunft gewährt dem Steuerpflichtigen in Deutschland die Möglichkeit, schriftlich zu beantragen, wie ein eindeutig bestimmter bzw. bestimmbarer, bisher nicht realisierter Sachverhalt steuerlich zu beurteilen ist.389 Eine solche Anfrage war bis zum 31. 12. 2016 innerhalb eines angemessenen Zeitraums von der zuständigen Finanzbehörde zu beantworten, eine konkrete Frist für die Beantwortung derselben 388

T. Puhl, DStR 1991, S. 1141 (1145). Vgl. Föderalismusreform-Begleitgesetz v. 5. 9. 2006, BStBl. I 2006, S. 2098; D. Birk, NJW 2007, S. 1325 (1326). Die verbindliche Auskunft war vor dem Inkrafttreten von § 89 Abs. 2 AO auch ohne gesetzliche Grundlage anerkannt, B. Rätke, in: Klein, AO, § 89 Rn. 2, 12. Eine Bindungswirkung ergab sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, K. J. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 89 Rn. 6. 389

§ 10 Wertende Betrachtung

133

existierte jedoch nicht.390 Seit Inkrafttreten der Reform des Besteuerungsverfahrens am 1. 1. 2017 wird in § 89 Abs. 2 S. 4 AO bestimmt, dass über verbindliche Auskünfte innerhalb einer Frist von sechs Monaten ab Eingang bei der zuständigen Finanzbehörde schriftlich zu entscheiden ist.391 Die verbindliche Auskunft gewährt dem Steuerpflichtigen „Planungs- und Entscheidungssicherheit“392 und soll bezüglich eines geplanten Steuersachverhalts Rechtssicherheit schaffen.393 Sie kann von jedem Bürger gestellt werden, Voraussetzung ist jedoch, dass er ein berechtigtes Interesse an der Erteilung derselben hat.394 In Deutschland wird das Ersuchen auf eine verbindliche Auskunft grundsätzlich von dem Finanzamt bzw. der Stelle innerhalb des Finanzamts beantwortet, das bzw. die im Falle der späteren Verwirklichung des in Frage stehenden Sachverhalts das Veranlagungsverfahren durchführen würde.395 Ausnahmsweise ist das Bundeszentralamt für Steuern für die Beantwortung der verbindlichen Auskunft zuständig, falls der Antragsteller steuerlich noch nicht tätig geworden ist und bei Antragstellung über kein örtlich zuständiges Finanzamt verfügt, was regelmäßig bei ausländischen Antragstellern der Fall ist.396 Eine verbindliche Auskunft ist ebenfalls für die Außenprüfungs- und Veranlagungsstelle bindend.397 Die Bindungswirkung des deutschen Instituts der verbindlichen Auskunft bezieht sich nur auf Sachverhalte, in denen eine Identität mit dem im Antrag dargestellten Sachverhalt besteht.398 Darüber hinaus ist eine verbindliche Auskunft nur für den Fall eines bzw. mehrerer konkludenter Anträge für die Antragsteller bindend.399 In Bezug auf die Dauer der Bindungswirkung ist klarzustellen, dass sich diese auf den erstmaligen Veranlagungszeitraum bzw. die beantragten Veranlagungszeiträume bezieht. Im Falle von Dauersachverhalten endet die Bindungswirkung mangels ausdrücklicher zeitlicher Begrenzung im Antrag oder im Bescheid jedoch erst am Ende eines Veranlagungszeitraums, in dem ein Widerruf eingeht, oder Rechtsvorschriften, welche die Grundlage der Auskunft bilden, geändert werden oder mangels Befristung gar nicht.400 Da sich die verbindliche Auskunft nur auf noch nicht realisierte Sachverhalte bezieht, kann sie im Zusammenhang 390

G. Bruschke, DStZ 2007, S. 267 (268). H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 247, 307a. 392 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 179. 393 BFH v. 30. 4. 2009 – VI R 54/07, BStBl. II 2010, S. 996; W. Apitz, StBp 2007, S. 101. 394 § 89 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO. 395 D. Wünsch, in: Koenig, AO, § 89 Rn. 33. 396 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 218. 397 § 2 Steuer-Auskunftsverordnung. Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (Steuer-Auskunftsverordnung – StAuskV) v. 30. 11. 2007, BGBl. I 2007, S. 2783, zuletzt geändert durch Art. 8 der Verordnung v. 18. 7. 2016, BGBl. I 2016, S. 1722; B. Rätke, in: Klein, AO, § 89 Rn. 30 ff. 398 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 255. 399 G. Bruschke, DStZ 2007, S. 267 (271). 400 K. J. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 89 Rn. 20; G. Bruschke, DStZ 2007, S. 267 (271). 391

134

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

mit einer Außenprüfung nur Bindungswirkung erzielen, wenn sie lange Zeit vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung beantragt und der im Antrag dargestellte Sachverhalt auch tatsächlich genauso verwirklicht wird. Die Beantragung einer verbindlichen Auskunft hat keinen Einfluss auf ein laufendes Verfahren. Eine verbindliche Auskunft kann der Steuerpflichtige bezüglich der steuerlichen Beurteilung für genau bestimmte Rechtsfragen oder Rechtsprobleme bezüglich noch nicht verwirklichter, ernsthaft geplanter Sachverhalte beim Finanzamt oder beim Bundeszentralamt für Steuern beantragen.401 Dieses Instrument spielt primär bei großen Transaktionen, Umstrukturierungen und Nachfolgeregelungen von bedeutendem Umfang eine wichtige Rolle.402 Eine verbindliche Auskunft kann erteilt werden, wenn an dieser im Hinblick auf die steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.403 Der genaue Inhalt einer verbindlichen Auskunft wird in § 1 Abs. 1 der Steuer-Auskunftsverordnung festgelegt. Für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft, die nach dem 19. 12. 2006 eingegangen sind, wurde in § 89 Abs. 3 – 5 AO eine Gebührenpflicht eingeführt.404 Diese Gebühr fällt bei der Erteilung der Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern nur einmalig an und diese haften dann gesamtschuldnerisch für selbige.405 Die Höhe derselben richtet sich nach dem Wert, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert).406 Darüber hinaus wird die Gebühr entsprechend § 34 des Gerichtskostengesetzes mit einem Gebührensatz von 1,0 erhoben.407 Weitere Besonderheiten in Zusammenhang mit der Gebühr, d. h. der mindestens erforderliche Gegenstandswert für die Erhebung der Gebühr und die Schätzungen derselben sowie ein Verzicht auf die oder eine Ermäßigung der Gebühr werden in den Absätzen 5 – 7 geregelt. Die verbindliche Auskunft selbst stellt einen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO dar, gegen den der Steuerpflichtige mit einem Einspruch vorgehen kann.408 Gegen die Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft, bei der es sich ebenfalls um einen VA handelt, kann der Antragsteller im Fall der Ablehnung eines Antrags ebenfalls mit einem Einspruch und einer anschließenden Verpflichtungsklage vorgehen.409 401

§ 89 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 AO; G. Bruschke, DStZ 2007, S. 267 (268 f.). D. Birk, NJW 2007, S. 1325. 403 § 89 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO; M. Krumm, DStR 2011, S. 2429 (2430); H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 202. 404 Vgl. Jahressteuergesetz 2007 v. 13. 12. 2006, BStBl. I 2006, S. 2878. Umfassend hierzu D. Birk, NJW 2007, S. 1325 (1326 f.), W. Apitz, StBp 2007, S. 101 (103 f.) und K. J. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 89 Rn. 24 ff. 405 § 89 Abs. 3 S. 1, 2 AO. 406 § 89 Abs. 4 S. 1 AO. 407 § 89 Abs. 5 S. 1 AO. 408 B. Rätke, in: Klein, AO, § 89 Rn. 27; D. Wünsch, in: Koenig, AO, § 89 Rn. 33; H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 246, 307. A.A. G. Bruschke, DStZ 2007, S. 267 (270 f.). 409 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 89 Rn. 307; B. Rätke, in: Klein, AO, § 89 Rn. 27. 402

§ 10 Wertende Betrachtung

135

Ergänzend zur verbindlichen Auskunft ist im System der deutschen Außenprüfung vorgesehen, dass ein Steuerpflichtiger im Anschluss an eine Außenprüfung auch beantragen kann, dass ihm verbindlich zusagt wird, wie ein in der Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt zukünftig steuerrechtlich behandelt wird.410 Dieses Institut stellt gegenüber der allgemeinen Zusageregelung der verbindlichen Auskunft eine spezielle Zusageregelung im Anschluss an eine Außenprüfung dar. bb) Spanien Die in den Art. 88, 89 LGT geregelte und in den Art. 65 – 68 RGGIT konkretisierte schriftliche Steueranfrage dient der Beantwortung von Fragen bezüglich der Regelung, der Klassifikation und der steuerlichen Beurteilung bestimmter Sachverhalte.411 Wird eine solche Frage vom Steuerpflichtigen gestellt, ist diese von der zuständigen Finanzbehörde innerhalb von sechs Monaten schriftlich zu beantworten.412 Die schriftliche Steueranfrage dient insbesondere der Schaffung von Rechtssicherheit.413 Eine schriftliche Steueranfrage kann in Spanien von jedem Bürger, alleine oder gemeinsam mit mehreren, vor Beginn, während und nach Abschluss eines Besteuerungsverfahrens gestellt werden.414 Sie wird in der Regel bei der zentralen Steuerdirektion (Dirección General de Tributos) als zuständigem Organ gestellt, bei welcher es sich um ein zentrales und unabhängiges Organ der staatlichen Finanzverwaltung mit Sitz in Madrid handelt.415 Im Gegensatz dazu werden die staatlichen Außenprüfungen und die außenprüfungsspezifischen Veranlagungen, wie dargelegt, vom Dezernat für die steuerliche Außenprüfung durchgeführt.416 Um dem die schriftliche Steueranfrage beantragenden Antragsteller möglichst umfassend Rechtssicherheit zu gewähren, ist die beantwortete Steueranfrage für sämtliche der 410

§ 204 S. 1 Hs. 1 AO. Hierunter fällt letztlich praktisch jede Frage, die bei der Anwendung steuerrechtlicher Normen auftreten kann, nicht jedoch die Bewertung bestimmter Elemente der Steuerschuld, I. Rovira Ferrer, RCyT Nr. 413 – 414, 2017, S. 5 (8). 412 Art. 88 Abs. 6 S. 1 LGT; A. Mantero Sáenz, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 89, S. 433. Der einfache Informationsantrag, der in Art. 63, 64 RGGIT geregelt wird, verfügt über keine bindende Wirkung und wird deshalb nicht weiter thematisiert, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 221. 413 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 221 ff.; C. Checa González in Serrano Antón, El estado actual, S. 895 (896 ff.). 414 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 221; I. Rovira Ferrer, RCyT Nr. 413 – 414, 2017, S. 5 (9). 415 Art. 65 RGGIT; Art. 88 Abs. 2 S. 2, Abs. 5 LGT. Betrifft die schriftliche Steueranfrage Vorschriften der autonomen Regionen oder lokale Normen, ist diese an die jeweils dort zuständigen Organe zu richten, I. Rovira Ferrer, RCyT Nr. 413 – 414, 2017, S. 5 (9 f.). 416 Siehe Art. 5 Abs. 1, 2 LGT und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 221. 411

136

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

AEAT zuzuordnenden Außenprüfungs- und Veranlagungsstellen bindend.417 Wird die schriftliche Steueranfrage vor Beginn eines Verfahrens gestellt, muss der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt mit dem Gegenstand derselben sachlich übereinstimmen, um eine Bindungswirkung auszulösen.418 Die Beantwortung einer schriftlichen Steueranfrage löst nicht nur für den antragstellenden Steuerpflichtigen bindende Wirkung aus, sondern auch gegenüber jedem Steuerpflichtigen, der sich in einer vergleichbaren Situation befindet.419 Hierdurch soll vor allem die Gleichbehandlung jedes von identischen Umständen betroffenen Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörden sichergestellt werden.420 Wie lange die Verbindlichkeit der Beantwortung der schriftlichen Steueranfrage gültig ist, wird im Gesetz nicht ausdrücklich bestimmt. Der Wortlaut von Art. 89 Abs. 1 S. 2 LGT legt jedoch nahe, dass einmal beantwortete schriftliche Steueranfragen grundsätzlich für unbeschränkte Zeit gelten, es sei denn, es ändert sich die Gesetzeslage bzw. die anzuwendende Rechtsprechung oder es ändern sich die Umstände bzw. die Daten der Steueranfrage.421 In Bezug auf eine Außenprüfung ist jedoch zu beachten, dass die das Verfahren und die Veranlagung durchführende Stelle nach Art. 89 Abs. 1 LGT zwar an sich an die schriftliche Steueranfrage gebunden ist, jedoch nur, wenn diese nicht im Zusammenhang mit dem Gegenstand oder der Durchführung eines bereits vorher eingeleiteten Verfahrens erfolgt.422 Hieraus folgt, dass der Steuerpflichtige von seinem Recht auf Stellung einer schriftlichen Steueranfrage, vor allem vor Beginn einer Außenprüfung, d. h. in diesem Fall, vor der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, Gebrauch machen sollte, da nur die in diesem Zeitraum gestellten Anfragen in Bezug auf den Gegenstand eines späteren Außenprüfungsverfahrens Bindungswirkung auslösen können.423 Die Beantragung der schriftlichen Steueranfrage führt nicht dazu, dass die Fristen für die Erfüllung formeller steuerlicher Pflichten unterbrochen werden.424 Mittels der schriftlichen Steueranfrage werden Fragen des Antragstellers zu Regelungen, Klassifizierungen oder steuerlichen Bewertungen beantwortet.425 Die Anfrage konnte früher nur die Beurteilung spezieller Sachverhalte wie Verschmelzungen, ausländische Investitionen und Fragen zu Finanzprodukten umfas417

Art. 89 Abs. 1 S. 1 LGT. Auch beschränkt sich diese Bindungswirkung auf die örtlich zuständige Behörde und gilt nicht gegenüber den zentralen, regionalen oder lokalen Finanzgericht der Finanzverwaltungen, I. Rovira Ferrer, RCyT Nr. 413 – 414, 2017, S. 5 (11 ff.). 419 Art. 89 Abs. 1 S. 3 LGT; E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 89, S. 649. 420 E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 89, S. 649. 421 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 222. 422 Art. 89 Abs. 2 LGT; F. D. Adame Martínez, Naturaleza jurídica, IEF Nr. 28, 2005, S. 32; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 222. 423 F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (59); M. Fabra Valls, Régimen Jurídico de las Actuaciones de Información a los Obligados Tributarios, S. 97 f.; I. Rovira Ferrer, RCyT Nr. 413 – 414, 2017, S. 5 (14). 424 Art. 89 Abs. 3 LGT. 425 Art. 88 Abs. 1, 89 Abs. 1 LGT. 418

§ 10 Wertende Betrachtung

137

sen, heute kann sich eine schriftliche Steueranfrage jedoch auf jedes Sachgebiet und jede Steuerart beziehen.426 Der genaue Inhalt wird von Art. 66 Abs. 1 RGGIT festgelegt. Eine beantwortete schriftliche Steueranfrage hat nur informativen Charakter, sodass der Steuerpflichtige gegen diese keinerlei Rechtsbehelfe einlegen kann.427 Er kann jedoch gegen den oder die aufgrund der Anwendung der Inhalte der beantworteten schriftlichen Steueranfrage ergehenden Steuerbescheide vorgehen und hierdurch sein Recht auf rechtliches Gehör gemäß Art. 24 Abs. 1 CE geltend machen.428 Da die Beantwortung einer schriftlichen Steueranfrage nicht abgelehnt werden darf, kann der betroffene Steuerpflichtige falls diese nicht beantwortet wird, eine Untätigkeitsklage (recurso contra la inactividad de la Administración) einlegen.429 b) Gemeinsamkeiten und Unterschiede Beide untersuchten Auskunftsinstitute haben gemein, dass dem Antragsteller durch diese jeweils ermöglicht wird, verbindliche und ohne Festlegung eines Bindungszeitraums unbegrenzt dauernde Informationen bezüglich der steuerlichen Bewertung einer bestimmten Situation und somit Rechtssicherheit bezüglich konkreter Fragen zu erhalten. Die Auskunft ist jeweils schriftlich bei der zuständigen Stelle zu beantragen und wird dem Antragsteller anschließend schriftlich innerhalb einer Frist von sechs Monaten erteilt. Darüber hinaus ist es in beiden Außenprüfungssystemen mit Blick auf eine Außenprüfung sinnvoll, den erforderlichen Antrag vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung zu stellen, damit diese bezüglich des Gegenstands eines späteren Außenprüfungsverfahrens Bindungswirkung auslösen können. Wird die Beantwortung einer verbindlichen Auskunft bzw. einer schriftlichen Steueranfrage abgelehnt, kann der Steuerpflichtige hiergegen jeweils mit einer Klage vorgehen. Ein wesentlicher Unterschied zwischen den untersuchten Auskunftsinstituten ist, dass sich die verbindliche Auskunft nur auf noch nicht verwirklichte Sachverhalte bezieht, während die schriftliche Steueranfrage in Spanien vor, während und nach Verwirklichung eines Sachverhalts beantragt werden kann. Die in Deutschland in Bezug auf die Bindungswirkung existierende sachliche Einschränkung, dass der beantragte mit dem später verwirklichten Sachverhalt übereinstimmen muss, ist in Spanien nur für den Fall einer vor Beginn eines Außenprüfungsverfahrens gestellten 426

J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 222. Art. 89 Abs. 4 S. 1 LGT. 428 Art. 89 Abs. 4 S. 2 LGT; M. Fabra Valls, Régimen Jurídico de las Actuaciones de Información a los Obligados Tributarios, S. 99 f.; I. Rovira Ferrer, RCyT Nr. 413 – 414, 2017, S. 5 (17). 429 F. D. Adame Martínez, Naturaleza jurídica, IEF Nr. 28, 2005, S. 32 mit Verweis auf Art. 25 Abs. 2 LRJCA. 427

138

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

schriftlichen Steueranfrage zu beachten. Des Weiteren ist der Umfang der Bindungswirkung der schriftlichen Steueranfrage wesentlich weiter als der Umfang einer verbindlichen Auskunft, da diese sämtliche Personen bindet, die sich in der gleichen Situation wie der die schriftliche Steueranfrage Beantragende befinden. Auch eine Kostenpflicht ist für die schriftliche Steueranfrage im Gegensatz zur verbindlichen Auskunft nicht vorgesehen. Weiterhin handelt es sich bei der verbindlichen Auskunft um einen Verwaltungsakt, sodass der Antragsteller gegen diese direkt mit einem Einspruch vorgehen kann. Die schriftliche Steueranfrage verfügt demgegenüber lediglich über informativen Charakter, sodass der Antragsteller auf dem Rechtsweg nur gegen den diese berücksichtigenden und später ergehenden Steuerbescheid vorgehen kann. Auch muss der Antragsteller in Deutschland ein besonderes Interesse an der Beantragung geltend machen, dies ist in Spanien nicht erforderlich. c) Stellungnahme Im Rahmen der durchgeführten vergleichenden Untersuchung der dem Steuerpflichtigen jeweils vor Beginn einer Außenprüfung zur Verfügung stehenden Auskunftsrechte hat sich herausgestellt, dass zwischen der schriftlichen Steueranfrage und der verbindlichen Auskunft neben einigen Gemeinsamkeiten auch einige deutliche Unterschiede bestehen. Trotz dieser gefundenen Unterschiede ist festzustellen, dass die verbindliche Auskunft in Deutschland ein wichtiges und der in Spanien existierenden schriftlichen Steueranfrage in wesentlichen Punkten entsprechendes und somit vergleichbares Pendant darstellt. Eine Einführung der schriftlichen Steueranfrage in das deutsche Steuersystem erscheint somit zwar möglich, nicht jedoch sinnvoll zu sein. Auch das Institut der schriftlichen Steueranfrage kann dem Defizit, dass die allgemeine Zusageregelung der verbindlichen Auskunft nur für noch nicht verwirklichte Sachverhalte beantragt werden kann und somit stets vor Beginn einer Außenprüfung beantragt werden muss, im Ergebnis nicht begegnen. Zwar kann eine schriftliche Steueranfrage im Gegensatz zur verbindlichen Auskunft vor Beginn, während und nach Abschluss eines Besteuerungsverfahrens beantragt werden, sie löst jedoch nur im ersten Fall Bindungswirkung aus und stellt mit Blick auf das Ziel, Rechtssicherheit zu schaffen, letztlich nur ein anders betiteltes Funktionsäquivalent zur verbindlichen Auskunft dar. Dem erwähnten Defizit wird in Deutschland gerade durch das im Anschluss an eine Außenprüfung eine Rolle spielende spezielle außenprüfungsspezifische Auskunftsinstitut der verbindlichen Zusage begegnet, welches in Spanien nicht in vergleichbarer Form existiert.430 Eine Adaption der 430 Hierzu J. Horst, Die verbindliche Auskunft nach § 89 Abgabenordnung, S. 27 ff. Da diese spezielle Zusageregelung erst im Anschluss an eine Außenprüfung eine Rolle spielt, wird an anderer Stelle dieser Arbeit umfassend auf diese eingegangen, vgl. hierzu die Ausführungen in § 16 I. 3. dieser Arbeit.

§ 10 Wertende Betrachtung

139

schriftlichen Steueranfrage ist aufgrund der aufgezeigten Mängel somit auch nicht erforderlich. Folglich erscheint eine Adaption der in Spanien existierenden schriftlichen Steueranfrage de lege ferenda zwar möglich zu sein, ist jedoch weder sinnvoll noch erforderlich und somit abzulehnen.

II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung Aufgrund der länderübergreifenden Aufarbeitung der Zulässigkeit von Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien, der jeweiligen Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung sowie der Bewertung der wichtigsten gefundenen Unterschiede lässt sich die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung wie folgt bewerten: Sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Abgabenordnung sind die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung umfassend normiert. In Spanien finden sich diese nahezu ausschließlich in Art. 34 LGT. In Deutschland werden diese hingegen an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung normiert. Dies ist als gewisser Vorteil in Bezug auf die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Spanien zu bewerten. In Bezug auf die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen verhält sich die Einschätzung jedoch spiegelverkehrt. In Deutschland werden sämtliche außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in den §§ 193 ff. der Abgabenordnung normiert. Hingegen finden sich die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Spanien verstreut in der LGT und insbesondere im RGGIT. Dies stellt wiederum einen Vorteil der deutschen Regelung dar. Aus diesen Gründen ist die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Bezug auf seine Rechte in beiden Länderrechtsordnungen als ausgeglichen zu beurteilen. In beiden untersuchten Rechtsordnungen werden die allgemeine Mitwirkungspflicht und die dieser bezüglich ihrer Funktion und Intention grob entsprechende Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen zentral vor sämtlichen Besteuerungsverfahren geregelt. Die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten, welche jeweils vor Beginn einer Außenprüfung noch keine Rolle spielen, sind in Deutschland in den Vorschriften der §§ 193 AO geregelt. In Spanien werden diese zwar von den Art. 141 ff. LGT ausgeführt, es wird jedoch ebenfalls in Art. 29 Abs. 2 LGT an diese angeknüpft. Die bereits vor Beginn einer Außenprüfung eine Rolle spielenden speziellen Mitwirkungspflichten sind in der deutschen Abgabenordnung in den §§ 137 ff. geregelt. Die als entsprechendes Pendant in Spanien dienenden weiteren formellen Mitwirkungspflichten sind in Spanien genauso wie die Auskunftspflicht

140

Kap. 2: Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung

und die außenprüfungsspezifischen Pflichten in Art. 29 Abs. 2 LGT geregelt. Die Normierung sämtlicher Arten von Mitwirkungspflichten ohne besondere Differenzierung in Art. 29 Abs. 2 LGT erscheint im Vergleich zur Normierung der an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung, abhängig von ihrer Bedeutung im jeweiligen Verfahren normierten Mitwirkungspflichten unsystematisch und unübersichtlich. Aufgrund dieser in Spanien zwar zentral, aber in sich nicht systematisch durchdachten Normierung der Mitwirkungspflichten ist die verständliche Aufteilung der Mitwirkungspflichten in Deutschland als Vorteil zu betrachten. Darüber hinaus ist die Existenz der spanischen Auskunftspflicht aufgrund ihrer umfassenden Reichweite als wesentlicher Nachteil für den Steuerpflichtigen zu bewerten, da die zuständigen Finanzbehörden auf Grundlage derselben nahezu unbegrenzt Informationen über den Steuerpflichtigen sammeln können. Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Bezug auf seine Mitwirkungspflichten ist folglich vor allem aufgrund der defizitären formalen Unterschiede in Deutschland als „stärker“ zu bewerten.

3. Kapitel

Die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung § 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung I. Deutschland Eine Außenprüfung beginnt in Deutschland mit der Vornahme der ersten Handlung zur Ermittlung des Sachverhalts nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung.1 Hierfür genügt es, dass der Prüfer mit der Bearbeitung der die Außenprüfung betreffenden Akten anfängt, auch wenn dies für den Betroffenen nicht erkennbar ist.2 Eine Außenprüfung wird in der Regel durch die Zusendung des Prüfungsberichts abgeschlossen.3 Aufgrund der deutlich übersichtlicheren Darstellung knüpft die Zeitphase „während einer Außenprüfung“ im Rahmen dieser Arbeit ausschließlich an die Prüfungshandlungen an und umfasst aus diesem Grund den Zeitraum zwischen der Vornahme der ersten Prüfungshandlung nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und der Durchführung der letzten Prüfungshandlung vor dem Beginn der Schlussbesprechung.4 Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist und nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die erste tatsächliche Prüfungshandlung vorgenommen bzw. wird der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 197 Abs. 2 AO verlegt, wird hierdurch der Ablauf der einschlägigen Festsetzungsfrist für die Steuern, die Gegenstand der Außenprüfung sind bzw. Gegenstand derselben sein sollten, gehemmt.5

1

AEAO zu § 198, Abs. 1 S. 1. Vgl. den AEAO zu § 198, Abs. 1 S. 3 und H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57 (58 f.). 3 AEAO zu § 201, Abs. 2 S. 1, 2; BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21; BFH v. 4. 2. 1988 – V R 57/83, BStBl. II 1988, S. 413. 4 So auch H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 242 ff. 5 § 171 Abs. 4 S. 1 AO; FG Münster v. 19. 3. 1996 – 15 K 5602/94 U, EFG 1996, S. 630 f.; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 20 Rn. 16, S. 61 Rn. 150; U. Schallmoser,, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 56. 2

142

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Im Rahmen der Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung werden das Recht des Steuerpflichtigen auf Ausweisung der Prüfer (1.), das Recht auf Erfassung des Beginns der Außenprüfung (2.), das Recht auf ordnungsgemäße Prüfung der Besteuerungsgrundlagen (3.), das Recht auf Unterrichtung (4.), das Recht auf Anwesenheit während einer Betriebsbesichtigung (5.) und das Recht auf Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung (6.) dargestellt. 1. Recht auf Ausweisung der Prüfer Die Prüfer haben sich bei Erscheinen unverzüglich auszuweisen, § 198 S. 1 AO. Mit dieser Verpflichtung der Prüfer gegenüber dem von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen korrespondiert ein diesem zustehendes Recht auf Ausweisung der Prüfer, d. h. konkret das Recht auf Inaugenscheinnahme der Prüferausweise.6 Gerade die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, auf die Vorlage eines Prüferausweises zu verzichten, legt das Verständnis eines Rechts des Steuerpflichtigen auf Inaugenscheinnahme nahe.7 Sinn und Zweck der Ausweisung der Prüfer ist es, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Prüfung zu gewähren, ob die Identitäten der erschienen Prüfer mit den in der Prüfungsanordnung Angeführten übereinstimmen.8 Darüber hinaus soll dem Steuerpflichtigen durch die Ausweisung ermöglicht werden, die Prüfungsbefugnis der Prüfer zu kontrollieren.9 Nur bei Identitätsübereinstimmung ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die anschließenden Prüfungshandlungen zu dulden.10 Zeitlich betrachtet müssen sich die Prüfer bei ihrem Erscheinen, d. h. unmittelbar vor der Durchführung der ersten Prüfungshandlung vor Ort, ausweisen.11 Das „Erscheinen“ ist ein tatsächlicher Vorgang und kein Verwaltungsakt, welcher sich durch das erstmalige Aufeinandertreffen des Steuerpflichtigen und der Prüfer am Prüfungsort zum Zwecke der Durchführung der Außenprüfung definiert.12 Das „Ausweisen“ hat dem Wortlaut von § 198 S. 1 AO nach „unverzüglich“, d. h. ohne 6

U. Schallmoser, AO, § 198 Rn. 14; M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 61. In diese Richtung auch R. Seer,, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 1. 7 U. Schallmoser, AO, § 198 Rn. 17. Vgl. auch die diesbezüglichen Ausführungen in BMFSchreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264. 8 J. Intemann,, in: Koenig, AO, § 198 Rn. 1. 9 Dies kann auch für die Einlegung einer Dienstaufsichtsbeschwerde und die Prüfung des Ausschlusses der Prüfer bzw. dessen Befangenheitsantrag, aber auch zur Aufdeckung eines möglichen Amtsmissbrauchs gemäß § 132 StGB sinnvoll sein, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 4. Ebenso H. Hütt, AO-StB 2002, S. 24 (25). 10 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 2. 11 Das „Erscheinen“ der Prüfer stellt eine dem Beginn der Außenprüfung vorgelagerte Phase der Prüfung dar, welche jedoch unmittelbar in den Prüfungsbeginn übergeht bzw. sich ggf. mit diesem überschneidet, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 4; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 6. 12 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 9.

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

143

schuldhaftes Zögern und beim ersten Erscheinen zu erfolgen.13 Voraussetzung für die Ausweispflicht und somit im Umkehrschluss für das Recht des Steuerpflichtigen ist jedoch, dass die Prüfer mit der Absicht erscheinen, die Außenprüfung aufzunehmen.14 Die Ausweisung erfolgt gegenüber dem von der Außenprüfung betroffen Steuerpflichten mittels des jedem Prüfer ausgestellten Prüfer-Dienstausweises; das bloße Vorzeigen des Personalausweises oder des Reisepasses genügt für die Identitätsüberprüfung hingegen nicht.15 Prüfer ist jede Person, die mit der Durchführung einer konkreten Außenprüfung von der zuständigen Finanzbehörde beauftragt ist und in der Prüfungsanordnung als Prüfer bezeichnet wird.16 Wer Prüfer ist, ist weit auszulegen; hierunter fallen die Außenprüfer, die Prüfungshelfer gemäß § 28 BpO, den Außenprüfern zu Ausbildungszwecken zugewiesene Begleitpersonen, andere an der Prüfung teilnehmende Angehörige der Finanzbehörden, Sachverständige und an der Prüfung teilnehmende Gemeindevertreter.17 Weisen sich die Prüfer nicht aus, ist der Steuerpflichtige berechtigt, den Prüfern den Einlass in seine Räume sowie die Vornahme konkreter Prüfungshandlungen zu verweigern.18 Die direkte Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die nicht erfolgende Ausweisung ist ihm jedoch nicht möglich.19 Der Steuerpflichtige kann eine diesbezügliche Rechtsverletzung ausschließlich im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen den später ergehenden Steuerbescheid geltend machen. 2. Recht auf Erfassung des Beginns der Außenprüfung Der Beginn einer Außenprüfung ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen, § 198 S. 2 AO.

13

J. Intemann, in: Koenig, AO, § 198 Rn. 1; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 198 Rn. 1; H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57 f. 14 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 198 Rn. 1. 15 Vgl. zum Prüferausweis § 29 BpO; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 1; N. Meier, StBp 1989, S. 163. 16 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 7. 17 Ebenda. 18 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 198 Rn. 1, 2. In diesem Zusammenhang ist das Grundrecht auf Unverletzlichkeit der Wohnung gemäß Art. 13 GG zu berücksichtigen. 19 D. Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 198 Rn. 11. Duldet der Steuerpflichtige jedoch, dass die Prüfer ohne Ausweisung seine Räumlichkeiten betreten und verzichtet er somit auf das ihm zustehende Recht auf Ausweisung und beginnen die Prüfer anschließend mit der Außenprüfung sind Feststellungen der Prüfer trotzdem verwertbar, da § 198 S. 1 AO als formale Ordnungsvorschrift kein Verwertungsverbot zur Folge hat, R. Rüsken, in: Klein, AO, § 198 Rn. 1; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 19.

144

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Diese, den Prüfern durch § 198 S. 2 AO auferlegte Pflicht entspricht im Umkehrschluss einem Recht des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen auf aktenkundige Erfassung des Prüfungsbeginns.20 Sinn der aktenkundigen Erfassung ist es, den Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung für Beweiszwecke eindeutig festzulegen, da durch den Prüfungsbeginn mittels Vornahme der ersten Prüfungshandlung u. a. die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO beginnt.21 Der Beginn des „Außenprüfungsverfahrens“ als Verwaltungsverfahren i.S.d. § 86 AO, das bereits mit Bekanntgabe der Prüfungsordnung beginnt, ist nämlich vom Beginn der Außenprüfung selbst, d. h. dem tatsächlichen Prüfungsgeschehen i.S.d. § 198 S. 2 AO zu unterscheiden und dem Steuerpflichtigen später im Prüfungsbericht mitzuteilen.22 Für den Prüfungsbeginn reicht das bloße Erscheinen der Prüfer nicht aus; es ist erforderlich, dass sie ernsthaft mit der Durchführung einer Prüfungshandlung beginnen.23 Weder sog. Scheinhandlungen noch Handlungen der Prüfungsvorbereitung oder eine bloße Absprache der Prüfer mit dem Steuerpflichtigen über den Ablauf der Außenprüfung genügt hierfür.24 Erkennbar muss der Beginn der Prüfung für den Steuerpflichtigen nach dem Wortlaut des Gesetzes jedoch nicht sein.25 Werden das Datum und die Uhrzeit nicht in Schriftform fixiert, ist in Zweifelsfällen der für den Steuerpflichtigen günstigere Zeitpunkt anzunehmen.26 Erfüllen die Prüfer die ihnen durch § 198 S. 2 AO auferlegte Verpflichtung, den Beginn einer Außenprüfung mittels der Angabe des Datums und der Uhrzeit schriftlich festzuhalten, nicht bzw. nicht ordnungsgemäß, kann der betroffene Steuerpflichtige hiergegen zwar nicht auf dem Klageweg vorgehen.27 Er kann jedoch, falls er mit dem im Aktenvermerk möglicherweise fehlerhaft erfassten Beginn der

20

In diese Richtung U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 24 und Umkehrschluss zur Feststellung „Den Pflichten des Steuerpflichtigen entsprechen die Rechte des Prüfers“ von A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 1, M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 60. 21 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 11 I. dieser Arbeit, den AEAO zu § 171, Abs. 3 und H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57 (59). 22 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 22; AEAO zu § 198, Abs. 1. 23 BFH v. 7. 8. 1980 – II R 119/77, BStBl. II 1981, S. 409; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 198 Rn. 2. Jedoch liegt zwischen dem (ersten) Erscheinen der Prüfer i.S.d. S. 1 und dem tatsächlichen Beginn der Außenprüfung i.S.d. S. 2 nur ausnahmsweise ein längerer Zeitraum, A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 198 Rn. 2. 24 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 198 Rn. 3. 25 BFH v. 7. 8. 1980 – II R 119/77, BStBl. II 1981, S. 409; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 198 Rn. 2. 26 H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57 (59). 27 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 24.

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

145

Außenprüfung nicht einverstanden ist, mit dem nichtförmlichen außergerichtlichen Rechtsbehelf der Gegenvorstellung gegen diesen vorgehen.28 3. Recht auf ordnungsgemäße Prüfung der Besteuerungsgrundlagen Die Außenprüfer haben die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der zu zahlenden Steuer maßgebend sind, zugunsten genauso wie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen, § 199 Abs. 1 AO. Diese Pflicht der Außenprüfer korrespondiert mit dem Recht des Steuerpflichtigen auf Einhaltung der geltenden Prüfungsgrundsätze, d. h. auf die Durchführung einer objektiven und neutralen Prüfung.29 Sinn und Zweck des Rechts auf ordnungsgemäße Prüfung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 199 Abs. 1 AO ist es, noch einmal ausdrücklich und als lex specialis gegenüber § 88 Abs. 1, 2 AO zu manifestieren, dass die Prinzipien der Objektivität und Neutralität zwingend zu wahren sind.30 D. h. vom Steuerpflichtigen nicht gezahlte Steuern müssen von diesem nachgezahlt werden, zu viel gezahlte Steuern müssen ihm jedoch vom Finanzamt zurückerstattet werden, da eine einseitige Prüfungsweise mit dem Ziel, möglichst viele Mehrsteuern zu erwirtschaften, vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht vorgesehen ist.31 Zeichnet sich eine Steuererstattung zugunsten des Steuerpflichtigen ab, ist ein Abbruch der begonnenen Außenprüfung nicht erlaubt, jedoch kann eine vorzeitige Beendigung der Außenprüfung geboten sein, wenn sich die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen frühzeitig als mehr oder weniger in Ordnung erweisen.32 Prüfen die Außenprüfer weder objektiv noch neutral, d. h. im Zweifel zuungunsten des Steuerpflichtigen, kann er hiergegen mittels der nichtförmlichen au-

28

Ebenda. Zur Gegenvorstellung P. Bilsdorfer/A. Morsch/H. Schwarz, Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens, S. 34 f. und F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 23 f. Rn. 26. 29 Dies ergibt sich aus einem Umkehrschluss zu der Feststellung „Den Pflichten des Steuerpflichtigen entsprechen die Rechte des Prüfers“ von A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 1. Vgl. hierzu auch Ausführungen von M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 60, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199 Rn. 5 und U. Schallmoser, AO, § 199 Rn. 17. 30 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 199 Rn. 1; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199 Rn. 1, 2. 31 E. Huber/R. Seer, StuW 2007, S. 355 (357); B. Burchert/M. Gnauck-Stuwe/E. Heller/ S. Niederreiter, Betriebsprüfung, S. 9. 32 B. Burchert/M. Gnauck-Stuwe/E. Heller/S. Niederreiter, Betriebsprüfung, S. 9.

146

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

ßergerichtlichen Rechtsbehelfe der Gegenvorstellung oder der Dienstaufsichtsbeschwerde vorgehen.33 4. Recht auf Unterrichtung Der Steuerpflichtige ist während der laufenden Außenprüfung über die festgestellten Sachverhalte und deren mögliche steuerliche Auswirkungen zu unterrichten, § 199 Abs. 2 AO. Aus dieser Norm wird ein Informationsrecht des Steuerpflichtigen auf Kenntniserlangung der Prüfungsfeststellungen hergeleitet.34 Durch diesen Informationsanspruch soll dem Steuerpflichtigen schon während einer laufenden Außenprüfung und über den als Soll-Vorschrift ausgestalteten und die Anhörung der Beteiligten regelnden § 91 Abs. 1 S. 1 AO hinaus ausreichendes rechtliches Gehör gewährt werden, was lediglich durch die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nicht umfassend erreicht wird.35 Durch die umfassende Gewährung rechtlichen Gehörs soll ein „Grundrechtsschutz durch Verfahrensteilhabe“36 in Form eines „kooperativen Besteuerungsverfahrens“37 erreicht werden. Darüber hinaus dient das Recht auf Unterrichtung dem Schutz des Steuerpflichtigen vor möglichen Überraschungen in der Schlussbesprechung, welche durch regelmäßige Unterrichtung über mögliche steuerliche Auswirkungen und die Steigerung der Effizienz des Ablaufs der Außenprüfung verhindert werden.38 Der Steuerpflichtige wird durch die regelmäßige Unterrichtung bereits im laufenden Verfahren über Ungewissheiten aufgeklärt, Zweifelsfragen werden von den Prüfern beantwortet und dem Steuerpflichtigen wird ermöglicht, schon vor der Schlussbesprechung zu einzelnen Zwischenergebnissen der Prüfung Stellung zu nehmen.39 Der Wortlaut des § 199 Abs. 2 AO („über die festgestellten Sachverhalte“) legt nahe, dass der Informationsanspruch des Steuerpflichtigen die lückenlose Unter33 H. Finger, StBp 2002, S. 61 (62); U. Schallmoser, AO, § 199 Rn. 17; H. Hütt, AOStB 2002, S. 24. Zur Dienstaufsichtsbeschwerde P. Bilsdorfer/A. Morsch/H. Schwarz, Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens, S. 35. 34 H. Mösbauer, StBp 2001, S. 217 (218, 220). Ebenso U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 5 und J. Intemann, in: Koenig, AO, § 199 Rn. 17. A.A. R. Rüsken, in: Klein, AO, § 199 Rn. 3. 35 Zur Gewährung und Wahrnehmung des Rechts auf rechtliches Gehör des Steuerpflichtigen i.R.d. Informationsrechts aus § 199 Abs. 2 AO W. Schick, StuW 1977, S. 163 (166 f.), W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (198), D. Carl/J. Klos, StBp 1996, S. 49 (50 f.), J. Intemann, in: Koenig, AO, § 199 Rn. 17, 18, H. Mösbauer, StBp 2001, S. 217 f. und A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 199 Rn. 4. 36 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199 Rn. 16. In diese Richtung auch U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 23. 37 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199 Rn. 16. 38 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 199 Rn. 4. 39 Ebenda.

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

147

richtung über alle festgestellten Sachverhalte, die möglicherweise zu steuerlichen Auswirkungen führen können, umfasst. Würde die Auswahl über die bekannt zu gebenden Informationen im Ermessen der Prüfer liegen, läge hierin eine wesentliche Beeinträchtigung der dem Steuerpflichtigen durch § 199 Abs. 2 AO beabsichtigten ausreichenden Gewährung rechtlichen Gehörs.40 Im Prüferermessen liegt jedoch die Entscheidung, ob die Mitteilung der Informationen mündlich oder schriftlich erfolgt.41 Das Recht auf Bekanntgabe von Information umfasst jedoch weder ein Recht des Steuerpflichtigen über die Aufklärung sämtlicher möglicher, aus den festgestellten Sachverhalten resultierender steuerlicher Rechtsfolgen noch ein Recht auf Überlassung von Kopien der Feststellungen der Prüfer aus der Prüferhandakte.42 Diese Unterrichtung des Steuerpflichtigen während der laufenden Außenprüfung ersetzt jedoch keine abschließende steuerrechtliche Würdigung der jeweiligen Feststellungen, da diese nach Abschluss der Außenprüfung von der Veranlagungsstelle vorgenommen wird, sodass sich der Steuerpflichtige nicht im Nachhinein auf während der Außenprüfung erteilte Auskünfte berufen kann.43 Der Informationsanspruch des Steuerpflichtigen besteht nicht, falls der Zweck und der Ablauf der Außenprüfung durch die Herausgabe von Informationen an den Steuerpflichtigen beeinträchtigt werden.44 Eine solche, für die Suspendierung des Rechts ausreichende Beeinträchtigung ist etwa in Fällen gegeben, in denen die konkrete Gefahr droht, dass im Anschluss an den Erhalt der Informationen Belege beseitigt, Unterlagen manipuliert und dadurch die Durchführung der Prüfung erheblich erschwert oder unmöglich wird oder am Verfahren beteiligte Dritte (z. B. Auskunftspersonen) beeinflusst werden.45 Aus verhandlungstaktischen Gründen dürfen die Prüfer jedoch eine Benachrichtigung des Steuerpflichtigen von bestimmten Gesichtspunkten nicht unterlassen.46 Wird der Informationsanspruch des Steuerpflichtigen während des Außenprüfungsverfahrens nicht erfüllt, liegt ein Verfahrensfehler vor, welcher durch die nachträgliche Unterrichtung und somit durch die nachträgliche Gewährung rechtlichen Gehörs in der Schlussbesprechung, im Einspruchs- oder im Klageverfahren geheilt werden kann.47 Darüber hinaus kann der Steuerpflichtige die Einhaltung seines Rechts auf Unterrichtung, falls dieses nicht ausreichend berücksichtigt wird, mittels einer Antragsstellung auf Erhalt von Informationen und bei Ablehnung dieses 40

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 29. J. Intemann, in: Koenig, AO, § 199 Rn. 17. 42 Wohl sind dem Steuerpflichtigen aber Kopien und bzw. oder Mitschriften der Aussagen von Dritten zu überlassen, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 34. 43 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 199 Rn. 4; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 199 Rn. 19. 44 § 199 Abs. 2 Hs. 2 AO. 45 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 33. 46 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199 Rn. 21. 47 § 126 Abs. 2 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 199 Rn. 3; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 199 Rn. 36. 41

148

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Antrags mittels der Einlegung eines Einspruchs bzw. einer Verpflichtungsklage weiter verfolgen.48 5. Recht auf Anwesenheit während einer Betriebsbesichtigung Der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter sollen bei der Betriebsbesichtigung hinzugezogen werden, § 200 Abs. 3 S. 3 AO. Da es sich bei § 200 Abs. 3 S. 3 AO um eine Soll-Vorschrift handelt, haben die Prüfer den Betriebsinhaber oder seinen Beauftragten zur Besichtigung des Betriebes hinzuzuziehen, falls kein atypischer Ausnahmefall gegeben ist.49 Hieraus folgt, dass dem Betriebsinhaber, d. h. dem von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen bzw. dem Beauftragen, an sich ein Recht auf Begleitung bzw. ein Recht auf Anwesenheit während der Betriebsbesichtigung gewährt wird.50 Nur für solche Fälle, in denen die Prüfer auf einer Hinzuziehung des Steuerpflichtigen bestehen, wird dieses Rechts des Steuerpflichtigen zu einer Pflicht.51 Zweck der in der Regel erfolgenden Hinzuziehung der genannten Personen ist es, durch die stetige Anwesenheit derselben den Ablauf der Außenprüfung so effektiv wie möglich zu gestalten.52 Dies soll insbesondere dadurch ermöglicht werden, dass die von den Prüfern an den von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen gerichteten umfangreichen Mitwirkungsverlangen umgehend erfüllt werden können.53 Ausnahmsweise sind der Betriebsinhaber bzw. sein Beauftragter während einer Betriebsbesichtigung nicht hinzuzuziehen, falls durch deren Anwesenheit die Ziele der Betriebsbesichtigung nicht erreicht werden können.54 Darüber hinaus können die Prüfer eine Betriebsbesichtigung alleine durchführen, wenn sie die Hinzuziehung des Steuerpflichtigen nicht für erforderlich halten oder der Steuerpflichtige auf diese verzichtet hat.55

48

BFH v. 16. 12. 1987 – I R 66/84, BFH/NV 1988, S. 319; C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (308); H. Finger, StBp 2002, S. 95 (98). 49 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 109. Dies gilt auch bei dem bestehenden Verdacht einer Steuerhinterziehung, H. Hütt, AO-StB 2002, S. 24 (25). 50 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 62; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 109. 51 H. Mösbauer, Steuerliche Betriebsprüfung, S. 169. 52 In diese Richtung auch U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 109. 53 Vgl. zu den Mitwirkungspflichten die Ausführungen unter § 12 I. 1. dieser Arbeit. 54 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 62. 55 H. Mösbauer, Steuerliche Betriebsprüfung, S. 168 f.

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

149

6. Recht auf Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung § 11 Abs. 1 S. 1, 2 BpO bestimmt ausdrücklich, dass die Besprechungspunkte und der Termin der Schlussbesprechung dem Steuerpflichtigen zumindest mündlich angemessene Zeit vor der Durchführung der Schlussbesprechung bekannt zu geben sind.56 Aus dieser ermessenslenkenden Vorschrift leitet sich ein Recht des Steuerpflichtigen darauf ab, dass die Bestimmung der angemessenen Zeit so gewählt werden muss, dass der Steuerpflichtige sich im Einzelfall ausreichend lange auf diese Besprechung vorbereiten kann.57 Die BpO bindet die Finanzbehörden über den Gedanken der Gleichmäßigkeit des Art. 3 Abs. 1 GG in ihrer Verwaltungspraxis.58 Die Mitteilung über die Besprechungspunkte und den Termin dient vor allem der Schaffung der Möglichkeit einer zielführenden Vorbereitung der Schlussbesprechung, da dem Steuerpflichtigen vor der Durchführung derselben gemäß dem Gesetzeswortlautes der Abgabenordnung keine Möglichkeit hierzu gewährt wird.59 Darüber hinaus dient sie dem Schutz des Steuerpflichtigen vor Überraschungen in Bezug auf die Feststellungen der Prüfer.60 Hierdurch soll eine effektive Gestaltung der Besprechung im Sinne einer echten Diskussion erreicht werden.61 Der AEAO zu § 201, Abs. 3 S. 2 spricht sogar davon, dass die Finanzbehörde mit dem Steuerpflichtigen einen Termin zu vereinbaren hat, welcher innerhalb eines Monats seit Beendigung der Durchführung der letzten Prüfungshandlung liegt. Nur falls eine solche Absprache nicht zustande kommt, wird der Steuerpflichtige zur Schlussbesprechung an Amtsstelle vorgeladen.62 Zwar liegt diese Absprache im Ermessen der Finanzbehörde, es ist jedoch in angemessenem Maße Rücksicht auf die Interessen des Steuerpflichtigen, d. h. vor allem in Bezug auf den Ort und den Zeitpunkt der Schlussbesprechung zu nehmen.63 Wird der Termin der Schlussbesprechung nicht angemessene Zeit vor ihrer Durchführung bekanntgegeben, kann der Steuerpflichtige auch ohne gesetzliche Regelung eine Verlegung der Schlussbesprechung beantragen.64 Ist der Antrag be56 Die Bekanntgabe angemessene Zeit vor Beginn der Schlussbesprechung sah bereits die BpO (St) 1965 in § 14 Abs. 2 vor, BStBl. I 1966, S. 46 (47). Hierzu auch W. Latsch/F. Honemann, StBp 1980, S. 1 (2). 57 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 201 Rn. 4. 58 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 193 Rn. 2a; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 83. 59 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 201 Rn. 4. 60 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 18. 61 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 197 Rn. 5. 62 AEAO zu § 201, Abs. 3 S. 3. 63 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 30 f., 55 f. 64 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 5; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 56.

150

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

gründet und sachlich ausreichend gerechtfertigt, liegt es im Ermessen der zuständigen Außenprüfungsstelle diesem stattgegeben.65 Ein neuer Termin wird dem Steuerpflichtigen insbesondere mitgeteilt, wenn er aufgrund neuer unbekannter Sachverhalte in der Schlussbesprechung völlig überrumpelt wird.66 Darüber hinaus kann er eine Rechtsverletzung in Bezug auf die Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen den nach Beendigung des Außenprüfungsverfahrens ergehenden Steuerbescheid geltend machen.

II. Spanien Eine Außenprüfung beginnt in Spanien grundsätzlich mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und wird mit der Übersendung eines Prüfungsberichts abgeschlossen.67 Aufgrund der Ermöglichung eines sinnvollen Vergleichs beginnt die Aktionsphase „während einer Außenprüfung“ im Rahmen dieser Arbeit erst mit der Vornahme der ersten Prüfungshandlung nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und endet mit der Durchführung der letzten Prüfungshandlung vor der Übersendung eines Prüfungsberichts. Wird dem Steuerpflichtigen die Prüfungsanordnung nicht angemessene Zeit vor Beginn einer Außenprüfung bekanntgegeben und fallen somit die Zeitpunkt der Einleitung des Verfahrens durch das Erscheinen der Prüfer und der Zeitpunkt des Beginns des Verfahrens unmittelbar zusammen, wird die der Finanzbehörde für die Festsetzung der Steuern gewährte Verjährungsfrist erst ab diesem Zeitpunkt unterbrochen.68 Darüber hinaus hat die Beantwortung von schriftlichen Steueranfragen, die sich auf den Gegenstand der laufenden Prüfung beziehen, ab dem Beginn einer Außenprüfung keine bindende Wirkung mehr.69 Die Betrachtung der Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in Spanien umfasst die Darstellung des Rechts auf Bekanntgabe der Identität der Prüfer (1.), auf Unterrichtung im Zeitpunkt des Beginns der Prüfungshandlungen (2.), auf Dokumentation der Außenprüfungshandlungen (3.), auf Unterrichtung während einer Außenprüfung (4.), auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung (5.), auf Beendigung der Außenprüfung innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist (6.) sowie auf Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens (7.). 65

Ebenda. E. Ashauer-Moll/S. Bonenberger, Besteuerung von Kapitalanlagen, S. 179 RN. 143. 67 Vgl. Art. 177 Abs. 1 RGGIT, Art. 30 RGIT und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 140, 252. 68 Vgl. TS v. 8. 3. 2016, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 1586/2016), Besprechung des Urteils in NF Nr. 2, 2016, S. 111 (115) und Art. 30 Abs. 3 RGIT. 69 Art. 89 Abs. 2 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 142. 66

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

151

1. Recht auf Bekanntgabe der Identität der Prüfer Dem Steuerpflichtigen steht ein ausdrückliches Recht auf Bekanntgabe der Identität der Behörden und der Personen, die Prüfungshandlungen und steuerliche Verfahren in Verantwortung der zuständigen Finanzbehörde ausführen und in denen er die Eigenschaft als Beteiligter inne hat, zu, Art. 34 Abs. 1 lit. f) LGT.70 Dieses, für alle in der LGT geregelten steuerlichen Verfahren geltende Recht ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, die Identität der erschienen Prüfer festzustellen und somit dessen Prüfungsbefugnis zu kontrollieren.71 Im Rahmen einer Außenprüfung wird das Recht auf Bekanntgabe der Identität dadurch konkretisiert, dass die Beamten, die Funktionen der Außenprüfungsstelle ausüben, sich stets akkreditieren müssen, falls sie außerhalb öffentlicher Büros, d. h. insbesondere im Rahmen einer Außenprüfung, tätig werden.72 Hierfür hat jede Finanzbehörde die für sie tätigen Personen mit Akkreditierungsdokumenten, d. h. mit Prüferausweisen, auszustatten.73 Weder in der LGT noch im RGGIT wird jedoch genau bestimmt, wer Prüfer im Außenprüfungsverfahren sein kann. Lediglich Art. 169 RGGIT spricht in diesem Zusammenhang vom Funktionen der Außenprüfungsstelle ausübenden Prüfungspersonal (personal inspector), ohne dieses näher zu benennen. In der Praxis ist in Spanien bezüglich der Prüfer zwischen den Inspektoren und den Sub-Inspektoren zu differenzieren, welche die gleichen Tätigkeiten ausüben, sich aber mit Blick auf ihre Verantwortungsbereiche unterscheiden.74 Weisen die Prüfer sich nicht aus, muss der Steuerpflichtige ihnen weder Einlass gewähren noch eine Prüfung dulden, er kann gegen die Nichtausweisung jedoch keinen Rechtsbehelf einlegen.75 Ihm steht jedoch die Möglichkeit offen, eine diesbezügliche Rechtsverletzung im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen den späteren Steuerbescheid geltend zu machen.

70 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 118; J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857. 71 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 34, S. 277 f., Art. 143, S. 960 f. 72 Art. 142 Abs. 4 S. 1 LGT. 73 Art. 60 Abs. 2 RGGIT. 74 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 108. 75 Ein Verzicht des Steuerpflichtigen auf die Ausweisung führt hingegen nicht zur Unverwertbarkeit der Prüfungsfeststellungen. Dies ergibt sich aus einem Umkehrschluss zu Art. 142 Abs. 4 S. 1 LGT, der davon spricht, dass sich die Personen, welche die Außenprüfung durchführen, stets außerhalb öffentlicher Büros auszuweisen haben. Um das Recht des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe der Identität nicht zu umgehen, können ihm die in § 203 LGT vorgesehenen Strafen bei fehlender Mitwirkung nur auferlegt werden, wenn sich der Prüfer ausgewiesen hat und der Steuerpflichtige im Anschluss seine Mitwirkung verweigert, hierzu J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 154.

152

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

2. Recht auf Unterrichtung im Zeitpunkt des Beginns der Prüfungshandlungen Dem Steuerpflichtigen steht ein ausdrückliches Recht darauf zu, im Zeitpunkt des Beginns der Prüfungshandlungen über die Rechtsnatur und den Umfang der Außenprüfung, ebenso wie über seine Rechte und Pflichten im Rahmen derselben unterrichtet zu werden, Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 1 LGT. Diese Regelung wird auch noch zweimal, teilweise wortlautgleich, aber diesmal außenprüfungsspezifisch, in Art. 141 lit. f) LGT und in Art. 147 Abs. 2 LGT wiederholt.76 Durch die letztgenannten Normen werden die Pflicht der Außenprüfungsstelle bzw. das damit einhergehende Recht des von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen auf Information zu Beginn der Prüfungshandlungen manifestiert.77 Die Einordnung als Recht wird insbesondere durch die Erfassung der allgemeinen Regelung in Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 1 LGT nahe gelegt. Durch die erneute Aufführung in Art. 141 lit. f) LGT und in Art. 147 Abs. 2 LGT soll der mit dem Recht des Steuerpflichtigen korrespondierenden Pflicht der Finanzbehörde, den Steuerpflichtigen über seine im Außenprüfungsverfahren bestehenden Rechte und Pflichten zu informieren, Nachdruck verliehen werden.78 Zweck dieses Rechts auf Information bezüglich der besagten Inhalte ist zum einen, dem Steuerpflichtigen eine Verteidigung seiner Rechte und Interessen zu ermöglichen, indem er insbesondere über die Art und den Umfang der Prüfungshandlungen Kenntnis erhält.79 Zum anderen soll durch dieses Recht vermieden werden, dass der Steuerpflichtige den Handlungen der Prüfer, d. h. vor allem den Mitwirkungsverlangen, unvorbereitet bzw. schutzlos gegenüber steht.80 Durch den zeitlichen Anknüpfungspunkt „im Zeitpunkt des Beginns der Prüfungshandlungen“ verdeutlicht der Gesetzgeber, dass er das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör schützen wollte, indem dieser bereits ab dem Zeitpunkt des Beginns der

76 Das Recht auf Information bezieht sich, wie Art. 141 lit. f.) LGT klarstellt, lediglich auf die Außenprüfungshandlungen und ist deshalb ausdrücklich von den, den schriftlichen Steueranfragen regelmäßig vorausgehenden, formlos möglichen Informationsanfragen (solicitudes de información) zu unterscheiden, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 221. In diesem Kontext ist insbesondere das Grundrecht auf Unverletzlichkeit der Wohnung (derecho fundamental de la inviolabilidad de la vivienda) gemäß Art. 18 Abs. 2 CE zu beachten, Art. 172 Abs. 3 RGGIT. 77 J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857, 919; M. Coronado Sierra, El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, S. 395; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 147, S. 976 f. 78 A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 147, S. 970; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 147, S. 977. 79 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 34, S. 278. 80 A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón: El Estado actual, S. 369 (375).

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

153

Prüfungshandlungen wissen soll, welche Rechte ihm zustehen und welche Pflichten er zu befolgen hat.81 Das Recht auf Information zu Beginn der Außenprüfungshandlungen umfasst ebenfalls die Bekanntgabe der Motive, die zur Einleitung des Verfahrens geführt haben.82 Sowohl Art. 141 lit. f) LGTals auch Art. 147 Abs. 2 LGT gelten unabhängig davon, ob das Außenprüfungsverfahren mittels vorheriger Benachrichtigung oder mittels des Erscheinens der Außenprüfer beim Steuerpflichtigen eingeleitet wurde.83 Der Steuerpflichtige ist in diesem Zusammenhang sowohl über den sachlichen und zeitlichen Umfang, d. h. die erfassten Steuerarten und Prüfungszeiträume, als auch darüber, ob diese partiellen oder umfassenden Charakter hat, zu unterrichten.84 Unterbleibt diese Unterrichtung, kann der Steuerpflichtige hiergegen keine Rechtsbehelfe geltend machen. 3. Recht auf Dokumentation der Außenprüfungshandlungen Alle Außenprüfungshandlungen sind in Mitteilungen (comunicaciones)85, Verfügungen (diligencias)86, Berichten (informes) und Prüfungsberichten (actas)87 festgehalten bzw. werden in Veranlagungsbescheiden und anderen Vereinbarungen dokumentiert, Art. 143 Abs. 1 LGT, Art. 175 RGGIT. Hieraus leitet sich ein Recht des Steuerpflichtigen auf Dokumentation sämtlicher Außenprüfungshandlungen, u. a. der Bekanntgabe des Prüfungsbeginns, her, das mit der den Finanzbehörden bzw. den für diese tätigen Prüfer auferlegten Dokumentationspflicht korrespondiert.88 Teil dieses Rechts ist insbesondere die Erfassung sämtlicher steuerlich relevanter Äußerungen des Steuerpflichtigen in Verfügungen.89 Sinn und Zweck dieses Rechts ist es, sämtliche Prüfungsfeststellungen aus Beweiszwecken und ggf. für die Einlegung von Rechtsbehelfen zu dokumentieren.90 81 In diese Richtung auch J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 113 f. 82 J. A. De Fransisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 147, S. 653. 83 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 977. 84 Art. 178 Abs. 4 RGGIT; J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 919. 85 Die Legaldefinition findet sich in Art. 99 Abs. 7 S. 2 LGT. 86 Die Legaldefinition findet sich in Art. 99 Abs. 7 S. 4 LGT. 87 Die Legaldefinition findet sich in Art. 143 Abs. 2 LGT. 88 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 58, 161 ff. 89 Art. 34 Abs. 1 lit. q) LGT. 90 Hierzu J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 115; A. J. Delgado Mercé in Serrano Antón: El Estado actual, S. 400.

154

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Erfolgt die Dokumentation mangel- oder fehlerhaft, kann der Steuerpflichtige hiergegen keine Rechtsbehelfe einlegen. 4. Recht auf Unterrichtung während einer Außenprüfung Der Steuerpflichtige hat ein ausdrückliches Recht auf Kenntniserhalt des Standes der Bearbeitung (estado de tramitación) des Verfahrens, an dem er beteiligt ist, Art. 34 Abs. 1 lit. e) LGT, Art. 93 RGGIT.91 Folglich ist er während des laufenden Außenprüfungsverfahrens über den jeweiligen Bearbeitungsstand zu unterrichten. Sinn und Zweck dieses Rechts ist es, dass der Steuerpflichtige, in dessen Rechte durch die Realisierung von Prüfungshandlungen wesentlich eingegriffen wird, stets Kenntnis darüber hat, welche Handlungen die Prüfer vorgenommen haben, was sie festgestellt haben, welche steuerlichen Konsequenzen aus diesen Feststellungen für ihn erwachsen und wie die Frist für das Verfahren berechnet wird bzw. wie lange diese noch läuft.92 Sein Recht auf Unterrichtung kann der Steuerpflichtige in jedem Zeitpunkt des Verfahrens schriftlich oder mündlich mittels eines Antrags geltend machen.93 Dieses Recht umfasst auch die Unterrichtung über den Stand der Berechnung der Maximalfrist des Verfahrens.94 Sind nach Ablauf der Maximalfrist weitere Prüfungshandlungen durchzuführen, ist der Steuerpflichtige auch über die Umstände und die Prüfungszeiträume, die Gegenstand derselben sein sollen, zu unterrichten.95 Gegen die fehlende Unterrichtung bzw. die Ablehnung der Unterrichtung während einer Außenprüfung kann der Steuerpflichtige keine Rechtsbehelfe geltend machen. 5. Recht auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung Ein von einer Außenprüfung mit partiellem Charakter betroffener Steuerpflichtiger kann einen Antrag auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung nach den in Art. 149 niedergelegten Bestimmungen stellen, Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT, Art. 179 RGGIT.

91 J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857. Hierbei handelt es sich um ein allgemeines Recht, welches insbesondere im Rahmen einer Außenprüfung eine wichtige Rolle spielt, J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 57. 92 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 57. 93 Art. 93 Abs. 1, Abs. 2 RGGIT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 57. 94 Art. 102 Abs. 6 RGGIT; L. A. Martínez Giner, RCyT Nr. 343, 2011, S. 5 (14 f.). 95 Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 3 LGT.

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

155

Durch diese Möglichkeit wird dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Beantragung einer umfassenden Außenprüfung gewährt, welches von Art. 149 LGT konkretisiert wird.96 Der Wechsel von einer partiellen zu einer umfassenden Außenprüfung vollzieht sich, indem alle Steuerarten und Besteuerungszeiträume, die bereits Gegenstand der partiellen Außenprüfung waren, nunmehr umfassend, d. h. vollständig geprüft werden.97 Einem Antrag auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung, welcher innerhalb von 15 Tagen nach Erhalt der Benachrichtigung des Beginns der Prüfungshandlungen mit nur partiellem Charakter gestellt werden muss, kann nur stattgegeben werden, falls durch die Geltendmachung dieses Rechts die laufenden Prüfungshandlungen der Außenprüfung nicht unterbrochen werden müssen.98 Erfolgt dieser Antrag nicht fristgemäß, kann der Steuerpflichtige sein diesbezüglich bestehendes Recht nicht mehr ausüben.99 Der Antrag des Steuerpflichtigen muss schriftlich eingereicht und an das zuständige Organ der Veranlagung oder die handelnde Person gerichtet werden sowie über den in Art. 88 Abs. 2 RGGIT bestimmten Inhalt verfügen.100 Erfolgt der Antrag des Steuerpflichtigen fristgemäß, muss die Finanzbehörde den Umfang der Prüfungshandlungen erweitern oder eine neue umfassende Außenprüfung innerhalb von sechs Monaten nach Beantragung derselben durch den Steuerpflichtigen einleiten.101 Das zuständige Organ hat nach Erhalt des Antrags den Umfang der Außenprüfung zu erweitern, falls die Einleitung eines neuen Verfahrens nicht zweckdienlicher erscheint.102 Erweitert die Finanzbehörde den Umfang der Prüfungshandlungen nicht innerhalb von sechs Monaten ab Antragstellung oder sieht sie davon ab, eine neue nunmehr umfassende Prüfung innerhalb dieses Zeitraums einzuleiten, führt die Nicht96

J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 118 f.; A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (373); V. M. Sánchez Blázquez, RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (89). Dieses Recht wurde dem Steuerpflichtigen ursprünglich quasi identisch in Art. 28 LDGC i.V.m. Art. 33 bis RGIT gewährt. Jedoch wurde in Art. 149 Abs. 3 S. 1 LGT neu eingeführt, dass, wenn die zuständige Finanzbehörde nicht innerhalb der ihr in Absatz 3 Satz 1 auferlegten sechsmonatigen Frist den Umfang der Außenprüfung erweitert, die im Rahmen der Außenprüfung mit nur partiellem Charakter durchgeführten Prüfungshandlungen nicht zu einer Unterbrechung der Verjährungsfrist für die Überprüfung und Ermittlung dieser Steuer und dieses Zeitraums im Rahmen der umfassenden Außenprüfung führen, Magín Pont Mestres, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, S. 121. Ebenso V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 232. 97 Art. 149 Abs. 1 Hs. 1 LGT. 98 Art. 149 Abs. 1 Hs. 2, Abs. 2 LGT. 99 V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 232. 100 Art. 179 Abs. 1 RGGIT. 101 Art. 149 Abs. 3 S. 1 LGT. Zu den Rechtsfolgen bei einer ausbleibenden Erweiterung TEAC v. 6. 11. 2008, JUR 2009, 46344. 102 Art. 179 Abs. 2 RGGIT.

156

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

einhaltung dieser Frist dazu, dass die Prüfungshandlungen mit partiellem Charakter die Verjährungsfrist für die Kontrolle und Ermittlung derselben Steuerarten und Besteuerungszeiträume mit umfassendem Charakter nicht unterbrechen.103 Eine Ablehnung des Antrages aufgrund der Nichteinhaltung der in Art. 149 LGT begründeten Voraussetzungen muss begründet sein und ist dem Steuerpflichtigen mitzuteilen.104 Hiergegen kann der Steuerpflichtige weder einen Einspruch noch eine Beschwerde einlegen, er kann jedoch gegen den später ergehenden, das Außenprüfungsverfahren beendenden Steuerbescheid, Einspruch bzw. Beschwerde erheben.105 6. Recht auf Beendigung der Außenprüfung innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist Der Steuerpflichtige hat ein ausdrückliches Recht darauf, dass das Besteuerungsverfahren, von dem er betroffen ist, innerhalb der dafür im Gesetz vorgesehenen Frist beendet wird, Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 2 LGT.106 Hieraus leitet sich das Recht des Steuerpflichtigen ab, dass die im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens stattfindenden Prüfungshandlungen durchgeführt werden und der Steuerbescheid in der in Art. 150 Abs. 1 LGT vorgesehenen Maximalfrist erlassen wird.107 Sinn und Zweck dieses Rechts ist, dass der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige bereits zu Beginn des Verfahrens Rechtssicherheit erhält, wann er mit der Beendigung des Verfahrens rechnen kann.108 Die in der LGT vorgesehene Frist, in der die Prüfungshandlungen durchgeführt werden sollen und das Außenprüfungsverfahren durch den Erlass des Steuerbescheids beendet werden soll, beträgt grundsätzlich 18 bzw. in Ausnahmefällen 27 Monate.109 Hierbei handelt es sich um eine Maximalfrist, d. h., dass in der Regel spätestens innerhalb dieses Zeitraums eine Entscheidung über das Außenprüfungsverfahren ergangen sein muss.110 103

Art. 149 Abs. 3 S. 2 LGT. Art. 179 Abs. 3 S. 1 RGGIT. Hierzu J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 921. 105 Art. 179 Abs. 3 S. 2 RGGIT. 106 J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857 f. 107 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 990; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 118; C. Lozano Serrano, RCyT Nr. 277, 2006, S. 57 (68 f.). Umgekehrt leitet sich hieraus eine Pflicht der zuständigen Finanzbehörden her, das Verfahren innerhalb der laufenden Frist abzuschließen, A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (178). 108 Hierzu J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 112, 857 f. 109 Art. 150 Abs. 1 lit. a) und lit. b) LGT; A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (378). 110 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (266). 104

§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

157

Wird die Außenprüfung nicht innerhalb der einschlägigen Maximalfrist beendet, kann der Steuerpflichtige hiergegen keine Rechtsbehelfe geltend machen.111 7. Recht auf Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens Der Steuerpflichtige kann vor Beginn der Durchführung des Anhörungsverfahrens die Aussetzung des laufenden Außenprüfungsverfahrens für einen oder für mehrere Tage beantragen, während derer keine Prüfungshandlungen vor Ort durchgeführt werden dürfen, Art. 150 Abs. 4 S. 1 LGT. Hieraus leitet sich ein Recht des Steuerpflichtigen auf tageweise Aussetzung des Verfahrens her, dessen Gesamtdauer vom Antrag des Steuerpflichtigen bestimmt wird, jedoch 60 Tage nicht überschreiten darf.112 Zweck dieses Rechts ist es, dass der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige, der eine aus persönlichen oder betrieblichen Gründe motivierte Aussetzung beantragt, für einem Zeitraum von bis zu 60 Tagen mit keinen weiteren Prüfungshandlungen rechnen muss, insbesondere um sich einen notwendigen Überblick über seine steuerliche Situation verschaffen, seine in der Steuererklärung gemachten Angaben überprüfen und ggf. weitere bereits angeforderte Unterlagen zusammenstellen zu können.113 Hierdurch soll sich der von der Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige angemessen auf das Anhörungsverfahren vorbereiten und die ihm zustehenden Rechte geltend machen können.114 Die Besonderheit dieses Rechts besteht darin, dass eine Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens nicht zu jedem Zeitpunkt des Verfahrens, sondern nur unmittelbar vor der Durchführung des Anhörungsverfahrens möglich ist.115 Der Antrag des Steuerpflichtigen auf Aussetzung des Verfahrens kann abgelehnt werden, wenn er von der Außenprüfungsstelle als nicht hinreichend begründet angesehen wird oder die Durchführung der Untersuchungshandlungen hierdurch be111

Der genaue und vollständige Inhalt der Regelung des Art. 150 LGT und die sich bei Nichteinhaltung der einschlägigen Maximalfrist ergebenden Rechtsfolgen werden im Rahmen der wertenden Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung genauer untersucht, vgl. hierzu die Ausführungen unter § 14 I. 2. dieser Arbeit. 112 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (282). 113 Vgl. hierzu die Ausführungen von A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (197) und I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (272 ff.). 114 In diese Richtung auch I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (282). Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 15 II. 1. dieser Arbeit. 115 Der Wortlaut der Norm spricht diesbezüglich von „podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia“, Art. 150 Abs. 4 S. 1 LGT, welches laut Art. 156 Abs. 1 und Art. 157 Abs. 1 LGT unmittelbar vor Unterschrift des Prüfungsberichts stattfindet.

158

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

einträchtigt werden kann.116 Gegen eine Ablehnung des Antrags kann der Steuerpflichtige weder einen Einspruch noch eine Beschwerde einlegen.117 Er kann jedoch gegen den später ergehenden Steuerbescheid mit einem Rechtsbehelf vorgehen, in dessen Rahmen er auch eine diesbezügliche Rechtsverletzung geltend machen kann.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung I. Deutschland Ebenso wie vor Beginn einer Außenprüfung wird im Rahmen der Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in Deutschland zwischen der allgemeinen (1.) und den speziellen Mitwirkungspflichten (2.) differenziert. Darüber hinaus wird in diesem Abschnitt auf den Umfang und die Grenzen der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (3.) sowie auf die Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten (4.) eingegangen. 1. Allgemeine Mitwirkungspflichten Im Rahmen der allgemeinen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung ist zwischen den bereits vor Beginn einer Außenprüfung relevanten Mitwirkungspflichten nach § 90 AO und den erst ab Beginn einer Außenprüfung eine Rolle spielenden erhöhten allgemeinen Mitwirkungs- und Duldungspflichten nach § 200 Abs. 1 – 3 AO zu unterscheiden. a) Verhältnis von § 200 Abs. 1 – 3 AO zu § 90 Abs. 1 AO Da die Mitwirkung des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung oftmals seinen finanziellen Interessen widerspricht, regelmäßig jedoch nur er selbst über die für die korrekte Ermittlung der Besteuerung erforderlichen Informationen und Dokumente verfügt, muss der Steuerpflichtige zur Kooperation verpflichtet werden, da nur durch seine Unterstützung eine sinnvolle und zielführende Prüfung durchgeführt werden kann.118 Da speziell durch die während einer Außenprüfung erfolgenden Mitwirkungsverlangen in die Grundrechte des Steuerpflichtigen eingegriffen wird, wurde mit § 200 Abs. 1 – 3 AO für die Zeit während der Durchführung einer Außenprüfung eine über die für sämtliche Besteuerungsverfahren bereits allgemein in § 90 Abs. 1 AO normierte erforderliche Ermächtigung für Eingriffe in die 116 117 118

Art. 150 Abs. 4 S. 3 LGT. Art. 150 Abs. 4 S. 4 LGT. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 5.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

159

Grundrechte der Beteiligten hinausgehende spezielle Ermächtigungsgrundlage geschaffen.119 Inhaltlich werden durch § 200 Abs. 1 – 3 AO die bereits vor Beginn einer Außenprüfung bestehenden allgemeinen Vorschriften und somit insbesondere die nach § 90 Abs. 1 S. 1 AO bestehende allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten ab dem Beginn einer Außenprüfung ergänzt und modifiziert.120 Die Ausgestaltung der Mitwirkungspflichten, die in § 200 Abs. 1 – 3 AO normiert und durch einzelne Mitwirkungs- und Duldungspflichten konkretisiert werden, ist sehr viel weitreichender als die allgemeine Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 1 S. 1, 2 AO.121 Aus diesem Grund wird davon gesprochen, dass durch § 200 AO erhöhte allgemeine Mitwirkungspflichten begründet werden.122 In Bezug auf die Mitwirkungs- und Duldungspflichten genießen die Vorschrift des § 200 AO als lex specialis zwar Vorrang vor den allgemeinen Bestimmungen der §§ 85 ff. AO.123 Die allgemeinen Verfahrensvorschriften der §§ 85 ff. AO, d. h. vor allem § 88 und § 90 Abs. 1 S. 1 AO, gelten jedoch trotz fehlender ausdrücklicher Anordnung auch für das besondere Verwaltungsverfahren der Außenprüfung und somit nicht nur vor Beginn, sondern ebenfalls während dieses Verfahrens.124 Sie sind nur insoweit nicht anzuwenden, als dass ihre Anwendung durch Spezialvorschriften ausgeschlossen oder mit spezifischen Außenprüfungszwecken unvereinbar ist.125 Unter anderem schließt § 200 Abs. 1 S. 4 AO explizit die Anwendbarkeit von § 93 Abs. 2 S. 2 AO aus. Die Prüfer haben ihre Mitwirkungs- und Duldungsverlangen während einer Außenprüfung auf § 200 Abs. 1 S. 1, 2 AO zu stützen. Hierdurch werden sie jedoch nicht daran gehindert, Einzelermittlungsmaßnahmen nach §§ 88 ff. AO durchzuführen.126 Für die Differenzierung ist die Sicht des Steuerpflichtigen entscheidend.127 119 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 6. Im Rahmen der Durchführung einer Außenprüfung sind u. a. die Grundrechte des Art. 13 Abs. 1 GG (durch das Betreten von Geschäftsräumen, ggf. Wohnräumen des Steuerpflichtigen: Grundrecht auf Unverletzlichkeit der Wohnung), des Art. 14 Abs. 1 GG (durch die Beeinträchtigung der Funktionsfähigkeit: Grundrecht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen), des Art. 12 Abs. 1 GG (durch die Mitwirkungspflichten: die Berufsausübungsfreiheit), der Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG (durch die Offenbarung geschäftlicher oder u. U. privater Geheimnisse: Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung) und des Art. 2 Abs. 1 GG (durch die Mitwirkungspflichten: Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit), betroffen. 120 BFH v. 4. 11. 2003 – VII R 28/01, BStBl. I 2004, S. 1032 (1032 ff.); BFH v. 6. 6. 2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, S. 196 (198); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 1; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 1. 121 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 10. 122 J. Lammerding/T. Scheel/B. Brehm, AO, S. 212. 123 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 1. 124 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 40; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 1. 125 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 1. 126 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 11. 127 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 12.

160

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Die Mitwirkungs- und Duldungspflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung und die damit korrespondierenden Rechte der Außenprüfer in diesem Zeitabschnitt werden neben § 200 Abs. 1 – 3 AO durch § 8 BpO und durch die Regelungen der AEAO zu § 200 weiter ausgeführt.128 b) Erhöhte aktive Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO § 200 Abs. 1 AO enthält neben der allgemeinen Anordnung einer Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens auch eine Vielzahl von Konkretisierungen der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflicht. Deshalb soll im Folgenden zunächst die in § 200 Abs. 1 S. 1 AO normierte erhöhte allgemeine Pflicht zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der steuerrechtlichen Sachverhalte erörtert werden (aa)). Anschließend wird dann genauer auf die einzelnen, in § 200 Abs. 1 S. 2 AO genannten konkreten erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten eingegangen werden (bb)). aa) Erhöhte allgemeine Mitwirkungspflicht § 200 Abs. 1 S. 1 AO ordnet an, dass der Steuerpflichtige bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken hat. Hierdurch begründet § 200 Abs. 1 S. 1 AO eine gegenüber der bereits vor Beginn einer Außenprüfung geltenden allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 1 S. 1 AO erhöhte allgemeine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und normiert gleichzeitig die Grundnorm bzw. Rechtsgrundlage für jede Art von Mitwirkungsverlangen, das dem Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung auferlegt werden kann.129 Der Steuerpflichtige wird durch § 200 Abs. 1 S. 1 AO jedoch nicht dazu verpflichtet, die für die Sachverhaltsermittlung erforderlichen Unterlagen von selbst beizubringen, da ihm nicht die Pflicht obliegt, den Prüfern „unter die Arme zu greifen“.130 Deshalb gilt § 200 Abs. 1 S. 1 AO genauso wie § 90 Abs. 1 S. 1 AO als eine, sich aus anderen besonderen Vorschriften ergebende, allgemeingültige Grundsätze zusammenfassende Generalnorm.131 Die Mitwirkungsverlangen der Prüfer im Rahmen einer Außenprüfung, bei denen es sich nach ständiger Rechtsprechung132 um Verwaltungsakte handelt, werden stets auf § 200 Abs. 1 S. 1 AO gestützt. Entweder fungiert § 200 Abs. 1 S. 1 AO als Grundnorm, indem eine in den §§ 85 ff. AO normierte Pflicht konkretisiert bzw. eine 128 129 130 131

S. 41.

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 13. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 36, 37. H. Wenzig, StBp 1981, S. 73 ff. A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung,

132 BFH v. 23. 2. 1984 – IV R 154/82, BStBl. II 1984, S. 512; BFH v. 15. 9. 1992 – VII R 66/ 91, BFH/NV 1993, S. 76; BFH v. 8. 4. 2008 – VIII R 61/06, BStBl. II 2009, S. 579.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

161

in § 200 Abs. 1 S. 2 AO genannte Handlung verlangt wird oder als Auffangnorm für die Fälle, in denen ein für den Gesetzgeber unvorhersehbares Verlangen bzw. ein in den §§ 193 ff. AO als vom Gesetzgeber nicht regelungsbedürftig angesehenes Mitwirkungsverlangen geltend gemacht wird.133 Der Begriff „mitwirken“ ist als umfassend zu verstehen, richtet sich jedoch nach den konkreten Umständen des Einzelfalls.134 Die Grundlage des jeweiligen Mitwirkungsverlangens bilden die Regelungen in der Prüfungsanordnung.135 Hieraus folgt, dass frühestens ab dem Ergehen der Prüfungsanordnung erhöhte allgemeine Mitwirkungspflichten erbracht werden müssen, regelmäßig jedoch erst ab dem Prüfungsbeginn.136 bb) Konkrete erhöhte aktive Mitwirkungspflichten Die generelle erhöhte Pflicht zur Mitwirkung aus § 200 Abs. 1 S. 1 AO wird in § 200 Abs. 1 S. 2 AO anhand der Auflistung mehrerer exemplarischer und somit nicht abschließend aufgezählter einzelner Mitwirkungspflichten konkretisiert.137 Eine konkrete Mitwirkungspflicht ergibt sich erst aus den Mitwirkungsverlangen der Prüfer, welche im Rahmen der Außenprüfung in einen grundrechtssensiblen Bereich eingreifen und deshalb eine eigene Regelung diesbezüglich in den Vorschriften zur Außenprüfung in der AO benötigen.138 Die konkreten Mitwirkungsverlangen der Prüfer können formlos, also entweder schriftlich oder mündlich, geltend gemacht werden.139 Erfolgen die Mitwirkungsverlangen der Prüfer mündlich, müssen diese ausnahmsweise schriftlich bestätigt werden, falls ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen hieran besteht und er dies unverzüglich verlangt.140 Im Folgenden werden die gesetzlich normierten konkreten Mitwirkungspflichten umfassend untersucht. Der Steuerpflichtige hat nach § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 AO Auskünfte zu erteilen. Diese konkrete Auskunftspflicht besteht nur für Tatsachen steuerlich erheblicher Art.141 Er hat diese Auskunft, z. B. nach Einzelverkaufspreisen142, wahrheitsgemäß 133 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 38. In der Literatur wird die VA-Qualität teilweise an weitere Vorgaben wie z. B. „eine eigenständige, auf eine bestimmte Rechtsfolge abzielende Regelung“ (R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 243) oder den Willen der Behörde, eine verbindliche Aufforderung auszusprechen, aus Sicht des objektiven Empfängerhorizonts geknüpft (Drüen, in: StbJb 2006/07, S. 273 (294)). 134 Vgl. hierzu auch § 90 Abs. 1 S. 3 AO; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 2. 135 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 15. 136 M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 87. 137 G. Suhr, StBp 1978, S. 97; B. Mrosek, AO-StB 2004, S. 367. 138 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 37. 139 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 2b. 140 Vgl. § 119 Abs. 2 S. 2 AO und R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 7. 141 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 16. 142 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 7.

162

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

und insoweit zu erteilen, als dass die Prüfer die erforderlichen Schlüsse daraus ziehen können, um den Sachverhalt steuerlich angemessen zu bewerten.143 Er ist aber weder zu einer nachträglichen Recherche noch zur Beschaffung neuer, ihm vorher nicht bekannter Informationen verpflichtet.144 Darüber hinaus obliegt dem Steuerpflichtigen nach § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AO die Mitwirkungspflicht, verschiedene Urkunden145, wie z. B. „Aufzeichnungen, Bücher und Geschäftspapiere“, zur Einsicht und zur Prüfung vorzulegen. Unter Vorlage wird verstanden, dass der Steuerpflichtige die erforderlichen Originalurkunden heraussucht und dem Prüfenden zur Verfügung stellt, damit dieser Einsicht nehmen kann.146 Bei der Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen handelt es sich um einen der zentralen Punkte des Prüfungsgeschehens.147 Die Pflicht zur Vorlage betrifft in der Regel zunächst die beweiserheblichen Urkunden, d. h. Unterlagen, die möglicherweise für die Besteuerung von Bedeutung und tatsächlich vorhanden sind.148 Der Steuerpflichtige hat insbesondere auch alle aufbewahrungspflichtigen Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO vorzulegen.149 Die Vorlagepflicht bezieht sich jedoch nur auf Urkunden, über die er tatsächlich verfügt, eine Beschaffungspflicht besteht grundsätzlich nicht.150 Vorlagepflichtige Unterlagen sind „Bücher, Aufzeichnungen, Konten, Kontounterlagen, Verträge [und] Geschäftspapiere“151, sodass die Vorlagepflicht in der Regel nur typischerweise zu erwartende Unterlagen betrifft.152 Ist jedoch die Existenz von anderen Unterlagen, die typischerweise nicht zur Vorlage verlangt werden, bekannt und gebieten diese auch unter besonderen Einzelfallumständen die Einsichtnahme, sind sie ebenfalls vom Steuerpflichtigen vorzulegen.153 Das Vorlageverlangen von Unterlagen „ins Blaue hinein“ ist nicht zulässig.154 Über die benannten Arten von Urkunden können die Prüfer die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Unterlagen, die nicht unmittelbar den Prüfungszeitraum betreffen, ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums verlangen, wenn dies für die Feststellung von Sachverhalten des Prüfungszeitraums als erforderlich angesehen wird.155 Unter dem Begriff „Bücher“ werden z. B. für Steuerzwecke zu führende Formate verstanden, unabhängig davon, ob sie als 143

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 43. Ebenda. 145 Dieser Begriff fungiert als Oberbegriff der konkret in § 200 Abs. 1 S. 2 AO genannten Unterlagen, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 46. 146 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 7. 147 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 8. 148 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 17. Ebenso AEAO zu § 200. 149 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 7. 150 F. Balmes, AO-StB 2003, S. 349; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 17. 151 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 7a. 152 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 4. 153 Ebenda. 154 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 17. 155 § 8 Abs. 3 BpO. 144

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

163

Loseblattsammlung oder als Kartei geführt werden.156 Kopien der Unterlagen sind vom Steuerpflichtigen für die Außenprüfer nicht anzufertigen, jedoch muss den Prüfern ermöglicht werden, selbstständig Kopien zu erstellen.157 Der Steuerpflichtige ist neben der Auskunftserteilung und der Urkundenvorlagepflicht ebenfalls dazu verpflichtet, die zum Verständnis der vorgelegten Aufzeichnungen notwendigen Erläuterungen zu geben.158 Diese konkrete Pflicht nimmt nach dem Wortlaut nur Bezug auf Aufzeichnungen, umfasst jedoch, mit Blick auf die Auflistung der Urkunden in § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AO, alle vorzulegenden bzw. vorgelegten Urkunden.159 Die Pflicht zur Erläuterung umfasst insbesondere das Beantworten von gezielten Fragen, das Lesbarmachen und die Übersetzung von Urkunden, nicht aber eine Nachkalkulation eines Buchführungsergebnisses.160 Dem Steuerpflichtigen obliegt neben den drei genannten konkreten erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten auch die Pflicht, die Finanzbehörden bei der Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO, sprich bei der Durchführung einer digitalen Außenprüfung, zu unterstützen.161 Die digitale Außenprüfung und die im Rahmen derselben bestehenden Mitwirkungspflichten sind aufgrund ihrer Relevanz Gegenstand eines gesonderten Ordnungspunktes.162 Die Erfüllung der genannten Mitwirkungspflichten obliegt primär dem Steuerpflichtigen, der die Prüfung zu dulden hat.163 Es ist jedoch nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige diese Pflichten selbst erfüllt.164 Für die Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten kann der Steuerpflichtige sog. Auskunftspersonen als Bevollmächtigte165 benennen, die über die erforderlichen Kenntnisse verfügen, um diese zu erfüllen, z. B. ein von ihm eingeschalteter und mit seinen Unterlagen vertrauter Steuerberater.166 Mit dem Begriff „Auskunftsperson“ werden vor allem Betriebsangehörige, die umfassend informiert sind, wie z. B. der Leiter der betriebseigenen Steuerabteilung oder Buchhaltung, erfasst.167 Diese Benennung kann vor Beginn 156

L. Müller, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil C, S. 33 Rn. 112. J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 1. 158 § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 3 AO. 159 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 15; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 60. Nach R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 10 leitet sich die Pflicht der Erläuterung für sonstige Geschäftsunterlagen aus der allgemeinen Mitwirkungspflicht ab. 160 BFH v. 17. 11. 1981 – VIII R 174/77, BStBl. II 1982, S. 430 (435); U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 60, 61. 161 § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 4 AO. 162 Vgl. hierzu die Ausführungen unter Punkt § 11 I. 1. e) dieser Arbeit. 163 Vgl. den Wortlaut von § 200 Abs. 1 S. 1 und S. 3 AO. Siehe hierzu auch F. Balmes, AOStB 2003, S. 349 (350), R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 16 und J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 7. 164 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 36. 165 Vgl. § 80 Abs. 1 – 5 AO. 166 F. Balmes, AO-StB 2003, S. 349 (350); R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 10. 167 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 17. 157

164

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

aber auch noch während der Außenprüfung stattfinden.168 Ein Rückgriff auf den Steuerpflichtigen bleibt jedoch weiterhin jederzeit möglich, da die Einschaltung von Auskunftspersonen nicht dazu führt, dass die ihm obliegenden Auskunfts- und Mitwirkungspflichten erlöschen.169 Stellt sich heraus, dass weder der Steuerpflichtige noch die von ihm benannten Personen in der Lage sind, Auskünfte zu erteilen, die zur Klärung des Sachverhalts ausreichen oder versprechen diese keinen Erfolg, so können die Prüfer subsidiär auch andere nicht vom Steuerpflichtigen benannte Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen.170 In diesem Zusammenhang sind die Prüfer verpflichtet, sich zunächst an den Steuerpflichtigen und an die von ihm benannten Auskunftspersonen zu wenden.171 Erst wenn der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen gar keine Auskünfte erteilen können oder deren Auskünfte unzureichend sind oder keinen Erfolg versprechen, dürfen nach dem Subsidiaritätsgrundsatz andere Betriebsangehörige um Auskunft ersucht werden.172 Der Steuerpflichtige ist jedoch zunächst zur Benennung weiterer Auskunftspersonen aufzufordern.173 Ziel und Zweck des Subsidiaritätsgrundsatzes ist, dass andere Betriebsangehörige nicht „hinter dem Rücken des Steuerpflichtigen“ 174 ausgefragt werden sollen, weshalb nicht benannte Betriebsangehörige von den Prüfern nur befragt werden dürfen, wenn weder der Steuerpflichtige noch eine von diesem benannte Auskunftsperson ausreichende Unterstützung bietet bzw. nicht erreicht werden kann.175 Eine Befragung anderer Betriebsangehöriger kommt dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige und die von ihm benannten Personen entweder verhindert sind, keine ausreichende bzw. zielführenden Informationskenntnis besitzen oder von einem für sie möglicherweise bestehenden Mitwirkung- bzw. Auskunftsverweigerungsrecht Gebrauch gemacht haben.176 Unter anderen Betriebsangehörigen versteht man jede nicht bereits vom Steuerpflichtigen benannte Person, die dem Betrieb des Steuerpflichtigen angehört, regelmäßigen Einblick in den Ablauf des Betriebes des Steuerpflichtigen hat und deshalb im Rahmen der Außenprü-

168

Ebenda. § 200 Abs. 1 S. 3 AO, § 8 Abs. 1 S. 1, 3 BpO; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 24. 170 § 200 Abs. 1 S. 3 AO; F. Balmes, AO-StB 2003, S. 349 (350); J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 37. Insbesondere können Dritte, nicht vom Steuerpflichtigen benannte Personen zur Bereitstellung notwendiger Informationen nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO von den Prüfern befragt werden, vgl. hierzu die Ausführungen unter § 12 I. 3. dieser Arbeit sowie die Ausführungen von G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (100), von R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 23 und von U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 111. 171 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 7. 172 R. Rüsken, in: Klein: AO, § 200 Rn. 12; siehe zum Subsidiaritätsgrundsatz auch § 200 Abs. 1 S. 3 AO. 173 Ebenda. 174 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 19. 175 Ebenda; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 12. 176 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 18. 169

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

165

fungsermittlung zweckdienliche Auskünfte geben kann.177 Dem Steuerpflichtigen und seinem steuerlichen Berater stehen jedoch im Rahmen der Befragung von anderen Betriebsangehörigen ein Recht auf Anwesenheit während der Befragung zu, es sei denn, es ist eine Beeinflussung derselben zu befürchten.178 Darüber hinaus dürfen die Außenprüfer auch außenstehende dritte Personen nach § 93 Abs. 1 AO befragen, bei denen es sich nicht um Betriebsangehörige handelt, da die Regelung des § 200 Abs. 1 S. 3 AO nur bezüglich Betriebsangehöriger lex specialis gegenüber § 93 AO ist.179 c) Erhöhte aktive Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 2 AO Der Steuerpflichtige hat die in Abs. 1 genannten Unterlagen in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen, § 200 Abs. 2 S. 1 AO.180 Durch diese Anordnung wird die bereits in § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AO normierte Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen durch die Benennung konkreter Orte, an denen die in § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 AO nicht abschließend genannten Unterlagen vorzulegen sind, konkretisiert. Der Steuerpflichtige hat diese Unterlagen auf eigene Kosten an den Ort der Prüfung zu transportieren, falls sie sich nicht dort befinden.181 Da die Vorlage der Unterlagen nach dem Umkehrschluss aus dem Wortlaut des Gesetz in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfindet, falls ein geeigneter Raum zur Verfügung steht, wird diese auch grundsätzlich dort durchgeführt.182 Grund der Prüfungsdurchführung in den Geschäftsräumen ist, dass neben der reinen Buchprüfung gerade die gesamten steuerlichen, d. h. regelmäßig die betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen Gegenstand der Außenprüfung sind, was eine Inaugenscheinnahme des Betriebes an sich sowie einzelner Betriebsgegenstände und Betriebsabläufe erfordert.183 Zwar unterliegen auch Geschäftsräume dem Schutzbereich des Art. 13 GG, jedoch stellt § 200 Abs. 2 S. 1 AO eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage, insbesondere für das Betreten dieser Räume, dar, da die Schutzbedürftigkeit von Geschäftsräumen geringer ist als bei Wohnungen und diese auf die Aufnahme von Kontakt mit Dritten ausgerichtet und deshalb regelmäßig von außen zugänglich sind.184 Auch die Durchführung einer Außenprüfung in den Ge177

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 25. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 26 f. 179 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 21; S. A. Lindenthal, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung, S. 37 ff. 180 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 46. 181 Ebenda. 182 § 200 Abs. 1 S. 2 Hs. 1, 2 AO. So auch ausdrücklich § 6 S. 1 BpO. 183 § 194 Abs. 1 S. 1 AO; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 12. 184 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 45. 178

166

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

schäftsräumen des von ihr betroffenen Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 13 GG.185 Geeignet ist der Raum, wenn er so ausgestattet ist, dass die Prüfer ihre Arbeit, d. h. die Überprüfung der nach Abs. 1 vorzulegenden Unterlagen, ohne Beeinträchtigung darin verrichten können.186 Dies ist auch dann der Fall, wenn sich der geeignete Geschäftsraum mehrere hundert Kilometer vom Finanzamt, das die Prüfung durchführen lässt, entfernt ist und für die Reise zusätzliche Kosten anfallen.187 Nicht geeignet ist ein Geschäftsraum u. a., wenn er sich nicht im Inland befindet, da die Besteuerungsgewalt Deutschlands nicht bis ins Ausland reicht.188 Ist ein für die Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum vorhanden, steht der Finanzbehörde kein Auswahlermessen in Bezug auf den Ort der Außenprüfung zu.189 Der Vorrang der Vorlage der Unterlagen und somit der Durchführung der Außenprüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen vor allen anderen Orten ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut des § 200 Abs. 2 S. 1 AO als auch aus dem Sinn und Zweck der Außenprüfung.190 Ist ein für die Durchführung der Außenprüfung und somit ebenfalls für die Vorlage von Unterlagen geeigneter Geschäftsraum des Steuerpflichtigen ausnahmsweise nicht vorhanden, hat die Außenprüfung in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen oder an Amtsstelle stattzufinden.191 An Amtsstelle ist mangels eines geeigneten Geschäftsraums jedoch nur zu prüfen, wenn die Außenprüfung nicht in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen stattfinden kann.192 Einer auf § 200 Abs. 2 S. 1 AO gestützten Durchführung der Außenprüfung in Wohnräumen des Steuerpflichtigen mit dessen Zustimmung steht auch Art. 13 GG nicht entgegen.193 Über den Wortlaut des Gesetzes hinaus kommt die Durchführung einer Außenprüfung und die damit einhergehende Pflicht zur Vorlage von Unterlagen an anderen als den in § 200 Abs. 2 S. 1 AO genannten Orten auf Antrag des Steuerpflichtigen nur in Ausnahmefällen und auf Antrag in Betracht, wenn die schützenswerten Interessen des Steuerpflichtigen von besonders großem Gewicht sind und die Interessen der Finanzbehörde an einem effizienten Prüfungsablauf in den Geschäftsräumen ver185

BFH v. 11. 3. 1992 – X R 116/90, BFH/NV 1992, S. 757. R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 37. 187 BFH v. 5. 10. 1994 – I S 10/94, BFH/NV 1995, S. 469 f.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 78. 188 H. Reiffs, StBp 1999, S. 116 ff.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 79. 189 BFH v. 30. 11. 1988 – I B 73/88, BStBl. II 1989, S. 265 f.; BFH v. 5. 10. 1994 – I S 10/94, BFH/NV 1995, S. 469 f.; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 16. 190 AEAO zu § 200, Abs. 2 S. 4. 191 § 200 Abs. 2 S. 1 l. Hs. AO. Von Teilen der Literatur wird diesbezüglich gefordert, dass die in der Praxis regelmäßig vorkommende Alternative, die Außenprüfung in Räumen des Steuerberaters durchzuführen, de lege ferenda in § 200 Abs. 2 AO mit aufgenommen wird, M. Klaproth, DStR 2003, S. 1912 (1914); R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 241, FN 3. 192 § 6 S. 2 BpO. 193 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 35. 186

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

167

drängen.194 Die Durchführung der Außenprüfung an einem anderen als den in § 200 Abs. 2 S. 1 AO genannten Orten auf Antrag des Steuerpflichtigen steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde.195 U. a. ist es zulässig, die Außenprüfung in Büros des steuerlichen Vertreters des Steuerpflichtigen stattfinden zu lassen.196 Die Pflicht zur Bereitstellung eines geeigneten Raumes oder Arbeitsplatzes nach § 200 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 Fall 1 u. Fall 2 AO umfasst die Zurverfügungstellung von Tischen, Stühlen, Lampen und ggf. einer Heizung oder eines verschließbaren Aktenschranks.197 Erforderliches Hilfsmittel ist u. a. der Zugang zur internen EDVAnlage.198 Keine Hilfsmittel nach § 202 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 AO sind jedoch „Telefon, Telefax, Fotokopiergerät, Fachliteratur […] oder Büromaterial wie Papier und Ordner“199. Welche Hilfsmittel bereitzustellen sind, hängt jeweils vom konkreten Einzelfall ab. In jedem Fall sind die Unterlagen den Prüfern lesbar, d. h. ggf. ausgedruckt, beizubringen, bzw. es sind diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die für die Lesbarkeit erforderlich sind.200 Der zur Durchführung der Außenprüfung geeignete Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind den Außenprüfern vom Steuerpflichtigen stets unentgeltlich zur Verfügung zu stellen.201 d) Erhöhte passive Duldungspflichten nach § 200 Abs. 3 AO Korrespondierend zu § 200 Abs. 1 und 2 AO statuiert § 200 Abs. 3 S. 1 – 2 AO keine aktiven Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, sondern ordnet die passive Pflicht des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen zur Duldung der Außenprüfung während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten (S. 1) sowie die passive Pflicht desselben zur Duldung des Betretens und Besichtigens der Grundstücke und Betriebsräume durch die Prüfer (S. 2) an.202 Grund dafür, dass die Außenprüfung grundsätzlich während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten durchgeführt wird, ist, dass die Belastung des Steuerpflichtigen durch die Außenprüfung möglichst gering gehalten und seine Belange berücksichtigt werden sollen.203 Üblich meint in diesem Zusammenhang „bran194

AEAO zu § 200, Abs. 2 S. 6; BFH v. 10. 2. 1987 – IV B 1/87, BStBl. II 1987, S. 360; BFH v. 30. 11. 1988 – I B 73/88, BStBl. II 1989, S. 265. 195 BFH v. 10. 2. 1987 – IV B 1/87, BStBl. II 1987, S. 360 f.; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 18. 196 BFH v. 10. 2. 1987 – IV B 1/87, BStBl. II 1987, S. 360 f. Dies gilt auch, wenn ein geeigneter Geschäftsraum vorhanden ist, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 85. 197 G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (99); J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 50. 198 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 50. 199 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 41. 200 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 18; vgl. auch § 147 Abs. 5 AO. 201 § 200 Abs. 2 S. 2 AO. 202 So explizit H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 154. 203 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 55.

168

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

chenüblich“, die normalen Arbeitszeiten im einzelnen Betrieb sind aber aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes individuell zu berücksichtigen.204 Ausnahmsweise kann die Außenprüfung jedoch mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auch außerhalb seiner Geschäfts- und Arbeitszeiten stattfinden.205 Der Wortlaut von § 200 Abs. 3 S. 2 AO formuliert positiv: „Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen“. Hieraus leitet sich zunächst das Recht der Prüfer auf Betriebsbesichtigung her, da § 200 Abs. 3 S. 2 AO eine „verfassungsrechtlich ausreichende Ermächtigung zum Betreten von Geschäftsräumen“206 enthält.207 „Den [Mitwirkungs]pflichten des Steuerpflichtigen entsprechen [im Rahmen der Außenprüfung jedoch] die Rechte des Prüfers.“208 Somit folgt aus § 200 Abs. 3 S. 2 AO ebenso die passive Pflicht des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen, das Betreten von Grundstücken und die Besichtigung von Betriebsräumen der Prüfer zu dulden.209 Anders als die aktiven Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 S. 1, 2 und Abs. 2 S. 1, 2 AO, die insbesondere der Feststellung der steuerlichen Sachverhalte dienen, soll die Duldung des Betretens und Besichtigens den Prüfern ermöglichen, sich einen Überblick über Ablauf und Organisation im Betrieb des Steuerpflichtigen zu verschaffen.210 Die Duldungspflicht umfasst das Betreten und die Besichtigung des Betriebes, d. h. auch die Besichtigung von Büroräumen211, als wichtige Erkenntnisquelle, schließt jedoch die Pflicht der Duldung des Fotografierens oder Durchsuchens von Betriebsräumen, z. B. nach bestimmten versteckten Akten oder Unterlagen, nicht mit ein.212 Weiterhin muss der Steuerpflichtige das Betreten seiner Wohnräume durch die Prüfer ohne seine Zustimmung nicht dulden.213

204

R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 43; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 19. 205 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 21. 206 BFH v. 6. 6. 2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, S. 196 ff.; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 22. 207 Im Betreten und Besichtigen der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und somit in der Durchführung der Außenprüfung an diesem Ort liegt kein Verstoß gegen Art. 13 GG, auch wenn die Geschäftsräume in den Schutzbereich von Art. 13 Abs. 1 GG fallen, BFH v. 10. 10. 1989 – IV R 104/86, BStBl. II 1989, S. 180 ff.; BVerfG, v. 13. 10. 1971 – 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, S. 54 (69 ff.). 208 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 1. 209 So explizit auch G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (100). 210 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 103. 211 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 23. 212 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 103; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 200 Rn. 23. 213 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 23.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

169

e) Erhöhte Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung Aufgrund der enormen Praxisrelevanz der Durchführung von Außenprüfungen mittels digitaler Hilfsmittel sollen zunächst die gesetzlichen Grundlagen, der Gegenstand und die Funktionsweise der sogenannten digitalen Außenprüfung (aa)) und anschließend die Auswirkung derselben auf die erhöhten Mitwirkungs- und Duldungspflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung dargestellt werden (bb)). aa) Gesetzliche Grundlagen, Gegenstand und Funktionsweise Das ausschließlich finanzverwaltungsintern wirkende BMF-Schreiben vom 7. 11. 1995 zu den „Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“214, welches das Vorgehen der Finanzbehörde bei der digitalen Außenprüfung skizzierte, stellte die erste, wenn auch nicht gesetzlich bindende Grundlage der digitalen Außenprüfung dar.215 Neben den GoBS wurde die digitale Außenprüfung durch das am 16. 7. 2001 vom Bundesfinanzministerium veröffentlichte und von den Bundesländern gemeinsam koordinierte BMF-Schreiben mit dem Titel „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“216 näher erläutert bzw. konkretisiert.217 Eine tatsächliche Rechtsgrundlage für die Durchführung einer Außenprüfung mittels des Zugriffs auf die datenverarbeitungsgestützte Buchführung des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörden war bis zum Jahr 2002 nicht im deutschen Steuerrecht geregelt.218 Bis zum 31. 12. 2001 war die diesbezüglich bestehende Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfüllt, sobald er alle Daten mit steuerlicher Relevanz in Papier oder als Mikrofilm an die Prüfer übermittelt hatte.219 Durch das am 1. 1. 2002 in Kraft getretene Steuersenkungsgesetz (StSenkG) wurde die Befugnis der Finanzbehörden, eine Außenprüfung vollständig mittels digitalem Datenzugriff durchzuführen, in § 147 Abs. 6 AO und somit erstmals in der deutschen Abgabenordnung normiert.220 Die Möglichkeit der digitalen Außenprüfung bezieht 214 BMF-Schreiben v. 7. 11. 1995 – IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl. I 1995, S. 738, in Kraft getreten am 14. 12. 1995. 215 K.-D. Drüen, StuW 2003, S. 205; B. Bellinger, StBp 2011, S. 272 (275). Gleichwohl wurden bereits vorher technische Mittel zu Prüfungszwecken eingesetzt, B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 4. 216 BMF-Schreiben v. 16. 7. 2001– IV D 2 –S 0316 – 0136/01, BStBl. I 2001, S. 415. Dieses wurde teilweise durch das BMF-Schreiben v. 14. 9. 2012 – IV A 4 – S 0316/12/10001, BStBl. I 2012, S. 930 geändert. 217 W. Apitz, StBp 2002, S. 33; B. Bellinger, StBp 2011, S. 305. 218 F. Schmidtmann, StBp 1989, S. 245 ff.; S. Schmitz, StBp 1998, S. 197 (204 f.). 219 J. Zimmermann, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil D, S. 59 Rn. 252. 220 B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 60.

170

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

sich sowohl auf die allgemeine Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO als auch auf die Lohnsteuer-Außenprüfung und die Umsatzsteuer-Sonderprüfung.221 Sie erweitert jedoch nicht den sachlichen Umfang der Außenprüfung, sondern vor allem die Rechte der Finanzbehörden in Bezug auf die Art der Prüfungshandlungen und die damit einhergehenden Pflichten des betroffenen Steuerpflichtigen.222 Grund der Einführung dieser Regelung war, neben der Einführung einer notwendigen Prüfungsmethode bezüglich der immer weiter fortschreitenden digitalen Erfassung von Daten und somit der digitalen Buchführung, ebenfalls Außenprüfungen zu beschleunigen, eine größere Zeitnähe zu schaffen und diese zeitgleich umfassender durchführen zu können.223 Die digitale Außenprüfung sollte nicht nur durch die geschaffene Möglichkeit der weitgehend papierlosen Buchprüfung zu Zeit- und Kostenersparnissen in den einzelnen Unternehmen, sondern auch zu Qualitätsverbesserungen und Prozesstransparenz führen.224 Gleichzeitig wurden die Rechte der Prüfer wesentlich verstärkt und damit einhergehend die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 4 AO konkretisiert (s. unter bb)). Gegenstand der digitalen Außenprüfung sind ausschließlich die in § 147 Abs. 1 AO genannten aufbewahrungspflichtigen Unterlagen.225 Diese müssen steuerlich relevant, d. h. für die Besteuerung des von der digitalen Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen möglicherweise von Bedeutung sein.226 § 147 Abs. 1 Nr. 1 – 4 AO zählt einige konkrete Bespiele für Daten auf, die bei der Besteuerung von Bedeutung sind und in Nr. 5 wird ein generalklauselartiger Tatbestand normiert.227 Bei § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO handelt es sich jedoch nicht um einen Auffangtatbestand; er ist subsidiär gegenüber § 147 Abs. 1 Nr. 1 – 4 AO.228 Die in § 147 Abs. 1 AO normierten aufzubewahrenden Unterlagen bzw. Daten sind u. a. Bücher, Aufzeichnungen und Jahresabschlüsse (Nr. 1), empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe (Nr. 2), Wiedergaben der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe (Nr. 3), Buchbelege (Nr. 4) sowie Unterlagen nach Art. 15 Abs. 1 und Art. 163 des Zollkodex der Union (Nr. 4a) und sonstige Unterlagen, falls sie für die Besteuerung von Bedeutung sind (Nr. 5). Diese Daten müssen zwingend mittels eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sein.229 § 147 Abs. 6 S. 1 AO setzt die Verwendung einer EDV-Buchführung voraus, wobei in der Abgabenordnung an keiner Stelle eine datenverarbeitende 221

C. Trzaskalik, in: HHSp, AO, § 147 Rn. 42. BMF-Schreiben v. 16. 7. 2001 – IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl. I 2001, S. 415; BFH v. 12. 11. 2009 – IV B 66/08, BFH/NV 2010, S. 671. 223 G. Harle/U. Olles, Die moderne Betriebsprüfung, Rn. 1166; K.-D. Drüen, StuW 2003, S. 205 (207); W. Kuhfus, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 147 Rn. 21. 224 BMF-Schreiben v. 16. 7. 2001 – IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl. I 2001, S. 415; K.D. Drüen, StuW 2003, S. 205 (207). 225 W. Kuhfus, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 147 Rn. 24. 226 B. Bellinger, StBp 2011, S. 305 (309 f.). 227 C. Trzaskalik, in: HHSp, AO, § 147 Rn. 25, 42. 228 K.-D. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 147 Rn. 22. 229 § 147 Abs. 6 S. 1 AO. 222

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

171

Buchführung vorgeschrieben wird.230 Ein Steuerpflichtiger ist somit unabhängig davon, ob er von einer Außenprüfung betroffen ist oder nicht, nicht dazu verpflichtet, seine Bücher in digitaler Form zu führen, was insbesondere bei Kleinst- und Kleinbetrieben sowie bei Freiberuflern nicht selbstverständlich ist.231 Falls sie dies tun, müssen sie keine moderne, mit der vom Finanzamt benutzten Software kompatible Hard- oder Software verwenden.232 Der zuständigen Finanzbehörde wird somit nur für den Fall, dass eine digitale Buchführung vom Steuerpflichtigen genutzt wird, ein Zugriffsrecht auf dessen Buchführungsunterlagen während einer Außenprüfung eingeräumt.233 Dieses Recht bezieht sich ausschließlich auf die gemäß § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen und besteht erst ab dem Zeitpunkt, in dem die steuerlich relevanten Unterlagen erstmals digitalisiert worden sind.234 Bei digital gespeicherten Daten, die freiwillig aufbewahrt werden, ist ein Datenzugriff in Form einer digitalen Außenprüfung unzulässig, da diese mit Blick auf die Grundrechte des Steuerpflichtigen als besonders schützenswert gelten.235 Dem Finanzamt steht es jedoch frei, sich freiwillig und in Papierform aufbewahrte Unterlagen nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO zu verschaffen.236 Diese kann der Steuerpflichtige aber vor einem Vorlageverlangen der Prüfer nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO jederzeit löschen.237 Der Datenzugriff im Rahmen der digitalen Außenprüfung ist somit nur für aufbewahrungspflichtige Daten238 möglich.239 Konkret werden der Finanzbehörde in § 147 Abs. 6 AO drei Zugriffsformen gewährt, nämlich der unmittelbare und mittelbare Datenzugriff sowie das Verlangen der Überlassung von Datenträgern.240 Im Rahmen des unmittelbaren Datenzugriffs (Z1) wird den Prüfern gestattet, Einsicht in das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen und somit in die dort gespeicherten Daten zu nehmen und das

230 231 232 233 234 235

(369). 236

B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 60. K.-D. Drüen, StuW 2003, S. 365. B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 60. K.-D. Drüen, StuW 2003, S. 365. B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 61. BFH v. 16. 12. 2014 – VIII R 52/12, BFHE 250, S. 1 f.; K.-D. Drüen, StuW 2003, S. 365

BFH v. 28. 10. 2009 – VIII R 78/05, BStBl. II 2010, S. 455 f. BFH v. 24. 6. 2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, S. 452 f. 238 Bezüglich der Aufbewahrungspflichten der Unterlagen in digitaler Form gelten die gleichen Aufbewahrungspflichten wie für schriftliche Unterlagen, d. h. diese sind sechs bzw. zehn Jahre aufzubewahren, § 147 Abs. 3 S. 1 AO. Umfangreiche Regelungen hierzu finden sich auch im Steuermerkblatt „ABC der Aufbewahrungsfristen“ v. 25. 10. 1977, BStBl. I 1977, S. 487. Während der Aufbewahrungsfrist müssen diese steuerlich relevanten Daten jederzeit verfügbar sein und unverzüglich lesbar gemacht werden können, §§ 146 Abs. 5 S. 2, 147 Abs. 2 Nr. 2 AO. 239 B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 62. 240 C. Trzaskalik, in: HHSp, AO, § 147 Rn. 43. 237

172

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Daten zu nutzen.241 Dieser sog. NurLesezugriff umfasst neben dem Lesen auch das Filtern und Sortieren von Daten zzgl. der Nutzung von Auswertungsmöglichkeiten des Verarbeitungssystems.242 Ein mittelbarer Datenzugriff (Z2) liegt vor, wenn die Finanzbehörde vom Steuerpflichtigen verlangt, dass Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet werden.243 Diese Auswertung erfolgt, um anschließend einen Nur-Lesezugriff auf die betreffenden Daten durchführen zu können.244 Im Rahmen der dritten Zugriffsform (Z3) ist die Finanzbehörde berechtigt vom Steuerpflichtigen zu verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden.245 Bei dieser Art des Zugriffs ist erforderlich, dass der überlassene Datenträger les- und auswertbar ist und darüber hinaus soll diese Überlassung als intensivste Zugriffsform nur in Abstimmung mit dem betroffenen Steuerpflichtigen erfolgen.246 Hinsichtlich des Zugriffsrechts der Finanzbehörde ist irrelevant, welche Einkünfte oder welche Art der Gewinnermittlung im Rahmen des Verfahrens geprüft werden.247 Die Finanzbehörde entscheidet nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen, welche Art des Zugriffs erfolgt, sodass ebenfalls mehrere der genannten Zugriffsmöglichkeiten kumulativ ergriffen werden können, falls dies keinen Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip darstellt.248 Ein Rangverhältnis zwischen den einzelnen Zugriffsformen wird jedoch vom Gesetz nicht vorgegeben.249 Bei der Ermessensentscheidung bezüglich der Form des Zugriffs spielen insbesondere die stets vom Steuerpflichtigen zu tragenden Kosten sowie der Zeit- und Arbeitsumfang der Zugriffe und der Gesamtumfang der geplanten Außenprüfung, aber auch die Betriebsgröße eine Rolle.250 Beide einleitend genannten BMF-Schreiben, GoBS und GDPdU, traten am 31. 12. 2014 außer Kraft und wurden mit Wirkung ab dem 1. 1. 2015 durch das BMF-Schreiben zu den „Grundsätze[n] zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, 241

Art. 147 Abs. 6 S. 1 Alt. 1 und Alt. 2 AO. Vgl. weitere Ausführungen hierzu von D. Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 66 ff. und B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 18 ff. 242 BMF-Schreiben v. 14. 11. 2014 – IV A 4 – S 0316/13/10003 unter 11. Datenzugriff Punkt 165. Hierzu auch J. Zimmermann, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil D, S. 62 Rn. 256. 243 § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 1 AO; B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 21 ff. 244 BMF-Schreiben v. 14. 11. 2014 – IV A 4 – S 0316/13/10003 unter 11. Datenzugriff Punkt 166. 245 § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO. Siehe hierzu D. Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 74 ff. 246 BMF-Schreiben v. 14. 11. 2014 – IV A 4 – S 0316/13/10003 unter 11. Datenzugriff Punkt 167 ff. 247 C. Trzaskalik, in: HHSp, AO, § 147 Rn. 42; B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 60. 248 B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 66; J. Zimmermann, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil D S. 66 Rn. 261. 249 M. Kober, AO-StB 2013, S. 86 (87). 250 § 147 Abs. 6 S. 3 AO und T. Cöster, in: Koenig, AO, § 147 Rn. 40.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

173

Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (GoBD)251 vom 14. 11. 2014 ersetzt.252 bb) Erhöhte allgemeine Mitwirkungs- und Duldungspflichten Im Rahmen der digitalen Außenprüfung hat der Steuerpflichtige den Außenprüfern mittels konkreter aktiver Mitwirkung gemäß § 200 Abs. 1 S. 2 l. Hs AO umfassende Unterstützung bei der Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu gewähren.253 Durch diese Anordnung werden die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung ohnehin schon auferlegten Mitwirkungspflichten bei einer digitalen Außenprüfung noch weiter intensiviert.254 Er hat insbesondere gemäß § 147 AO aufbewahrungspflichtige Unterlagen vorzulegen.255 Wie er seine Mitwirkungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung konkret erfüllt, hängt jeweils von der Art des Zugriffs der Finanzbehörde ab: Im Falle des unmittelbaren Datenzugriffs erfüllt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er den Prüfern in sein, die Unveränderlichkeit des Datenbestandes gewährleistendes EDV-System einweist und ihnen neben einer Zugangsberechtigung für das Datenverarbeitungssystem auch Hilfsmittel bereitstellt, die erforderlich sind.256 Im Falle eines mittelbaren Datenzugriffs kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nach, indem er die Prüfer nicht nur selbst oder mittels eines fachkundigen Dritten, in sein EDV-System einweist und ihnen Zugang zu diesem verschafft, sondern daneben auch Daten nach ihren Vorgaben auswertet und diesbezügliche Fragen der Prüfer beantwortet, falls die Besonderheiten des Betriebssystems dies erfordern.257 Im Falle der Überlassung von Datenträgern erfüllt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er den Prüfern neben der Übergabe eines verwertbaren Datenträgers, regelmäßig wohl einer CD oder einem USB-Stick, die er nach Abschluss einer digitalen Außenprüfung zurückerhält oder deren Inhalt gelöscht wird,

251

BMF-Schreiben v. 14. 11. 2014 – IV A 4 – S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, S. 1450. BMF-Schreiben v. 14. 11. 2014 – IV A 4 – S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, S. 1450 unter 13. Anwendungsregeln Punkt 183; hierzu auch K.-D. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 147 Rn. 69b. 253 Umfassend hierzu D. Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 64 ff., J. Intemann/ T. Cöster, DStR 2004, S. 1981 ff. und M. Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 101 ff., 179 ff. 254 K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (222 f.). 255 F. Balmes, AO-StB 2003, S. 349. 256 B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 45 ff., 52 ff.; T. Cöster, in: Koenig, AO, § 147 Rn. 42; B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 63. 257 B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 63; H. Schaumburg, DStR 2002, S. 829 (834). 252

174

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

die zur Verwendung desselben benötigten Informationen und ggf. erforderliche Software übermittelt.258 Neben den aufgezeigten konkreten aktiven Mitwirkungspflichten obliegt dem Steuerpflichtigen die generelle passive Pflicht, den digitalen Datenzugriff zu dulden.259 2. Spezielle Mitwirkungspflichten Im Rahmen der speziellen Mitwirkungspflichten ist, wie oben gesehen, zwischen den unmittelbaren und mittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu differenzieren. Die unmittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gelten ebenso wie vor Beginn einer Außenprüfung auch während einer Außenprüfung.260 Insbesondere die Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungspflichten nach §§ 140 – 142, 143 – 146 und 147 Abs. 1 – 5 AO und die Berichtigungspflicht nach § 153 AO spielen während einer Außenprüfung eine wichtige Rolle. Mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten entstehen, wie bereits dargestellt, erst indem die Außenprüfer aufgrund des Verlangens der Mitwirkung des Steuerpflichtigen eine abstrakt normierte Pflicht im Einzelfall zu einem Gebot der Handlung erheben.261 Folglich erlangt diese Art von Mitwirkungspflichten vor allem während einer Außenprüfung Bedeutung. Als mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten sind etwa die Auskunftspflicht des Beteiligten gemäß § 93 AO, die Pflicht zur eidlichen Vernehmung nach § 94 AO, die Pflicht zur Abgabe einer Versicherung an Eides statt gemäß § 95 AO, die Hinzuziehung eines Sachverständigengutachtens nach § 96 AO sowie die Pflicht zur Vorlage von Urkunden gemäß § 97 AO einzuordnen.262 Auch bei den Pflichten zur Mitwirkung bei einer Personenstands- und Betriebsaufnahme nach den § 135 AO handelt es sich um mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten des Beteiligten.263

258 C. Trzaskalik, in: HHSp, AO, § 147 Rn. 46; H. Schaumburg, DStR 2002, S. 829 (834); B. Rätke, in: Klein, AO, § 147 Rn. 63. 259 § 200 Abs. 1 S. 2 l. Hs. i.V.m. § 147 Abs. 6 AO. 260 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 90 Rn. 16 ff. 261 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 40. 262 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 90 Rn. 17; S. A. Lindenthal, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung, S. 24 ff. 263 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 40.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

175

3. Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten Der konkrete Umfang der Mitwirkungspflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls und wird durch das pflichtgemäß ausgeübte Ermessen der Finanzbehörden bzw. der Prüfer bestimmt.264 Da die Mitwirkungspflichten der Aufklärung von möglichen steuerrelevanten Sachverhalten dienen, beschränkt sich der Umfang derselben auf die für die Bestimmung des zu zahlenden Steueranspruchs maßgeblichen tatsächlichen sowie rechtlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen.265 Bei Geltendmachung eines Mitwirkungsverlangens muss somit noch nicht feststehen, ob mögliche Feststellungen für die Besteuerung erheblich sind.266 Als einzelfallorientiertes und ermessenabhängiges Mittel zur Aufklärung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts muss das von den Prüfern geltend gemachte Mitwirkungsverlangen stets „notwendig, zumutbar, erfüllbar und verhältnismäßig“267 sein.268 Dies gilt vor allem mit Blick auf die durch § 200 AO i.V.m. § 8 BpO konkludent gewährte Eingriffsermächtigung in die Grundrechte des Steuerpflichtigen durch die von ihm verlangte Mitwirkung im Außenprüfungsverfahren.269 In diesem Zusammenhang sind stets das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, als Ausprägung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts270, und das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung zu beachten.271 Die Pflicht der Finanzbehörden, bei Vornahme der Prüfungshandlungen verhältnismäßig272 zu handeln, wird in § 88 Abs. 2 S. 1 AO allgemein und in der BpO an mehreren Stellen außenprüfungsspezifisch aufgegriffen. § 2 Abs. 1 S. 2 BpO besagt etwa, dass bei der Anordnung und der Durchführung von Prüfungsmaßnahmen, welche regelmäßig auch Mitwirkungsverlangen beinhalten, 264

AEAO zu § 200, Abs. 1 S. 1, 2. § 90 Abs. 1 S. 3 AO. A. v. Wedelstädt, in: Kühn/ v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 2; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 33. 265 A. T. Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 44. 266 G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (98). 267 J. W. Buse, AO-StB 2010, S. 68 (70) in Zusammenhang mit BFH v. 28. 10. 2009 – VIII R 78/05, BStBl. II S. 2010, S. 455. Zur Beachtung des Verhältnismäßigkeitsprinzips siehe § 88 Abs. 2 S. 1 AO. Zum Umfang des Mitwirkungsverlangens siehe auch J. W. Buse, AOStB 2012, S. 373 (377), F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 21 f. Rn. 21 und R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 25. 268 Vgl. zu den Ermessensgrenzen der Mitwirkungspflicht die Ausführungen von K. Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 99 ff. und H. Lohmeyer, Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren, S. 10 ff. 269 J. W. Buse, AO-StB 2012, S. 373; T. Cöster, in: Koenig, AO, § 147 Rn. 39. 270 Ein Eingriff in das sich aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG herleitende allgemeine Persönlichkeitsgrundrecht liegt durch die Mitwirkungsverlangen im Rahmen einer Außenprüfung regelmäßig vor, D. Carl/J. Klos, DStZ 1990, S. 341 ff. Dieser Eingriff ist jedoch in der Regel gerechtfertigt, da nur so „in verfassungsrechtlich gebotener Weise im Interesse der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung (§ 85 AO) [eine] wirksame Kontrollmöglichkeit zu[r] Verfügung“ gestellt werden kann, T. Cöster, in: Koenig, AO, § 147 Rn. 39. 271 Das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung ergibt sich aus Art. 13 GG. 272 Zur Herleitung T. Reuter, JURA 2009, S. 512.

176

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

stets im Rahmen des Ermessens der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel zu beachten ist. Darüber hinaus manifestiert § 7 BpO noch einmal, dass im Rahmen der Außenprüfung, welche stets und zwangsläufig die Durchführung von Mitwirkungshandlungen beinhaltet, auf das Wesentliche abzustellen ist. Aus diesem Grund dürfen von Prüfern zulässigerweise nur solche Unterlagen zur Vorlage bzw. die Mitwirkung in dem Maße verlangt werden, welche sich mit dem in der Prüfungsanordnung festgelegten Prüfungsrahmen decken.273 Wird die Vorlage von Unterlagen, welche sich auf Sachverhalte beziehen, die nicht Gegenstand der Prüfungsanordnung sind, verlangt, ist dies grundsätzlich unzulässig.274 Lediglich die Vorlage von Unterlagen, die nicht unmittelbar den Prüfungszeitraum betreffen, kann ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums verlangt werden, wenn dies zur Feststellung von Sachverhalten des Prüfungszeitraums für erforderlich gehalten wird.275 Das Mitwirkungsverlangen muss auch dem Grundsatz der Bestimmtheit entsprechen, d. h., es muss eindeutig erkennbar sein, welcher konkreten Pflicht der Steuerpflichtige nachzukommen hat.276 Die Grenze der vom Steuerpflichtigen zu erfüllenden Mitwirkungsverlangen ergibt sich zunächst aus der das Außenprüfungsverfahren einleitenden Prüfungsanordnung.277 Liegt keine wirksame Prüfungsanordnung vor, ist ein konkretes Mitwirkungsverlangen nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO nichtig und der Steuerpflichtige muss diesem nicht nachkommen.278 Darüber hinaus sind im Kontext der Grenze der Mitwirkungspflichten die sog. Mitwirkungsverweigerungsrechte, insbesondere die §§ 101 – 106 AO, zu beachten, welche im Außenprüfungsverfahren auch nicht durch § 200 AO verdrängt werden.279 Wird im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens Auskunft über die eigenen steuerlichen Verhältnisse des von diesem betroffenen Steuerpflichtigen verlangt, steht diesem grundsätzlich kein Mitwirkungsverweigerungsrecht zu, sodass er sämtliche Mitwirkungsverlangen zu erfüllen hat.280 Ausnahmsweise kann der von der Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige jedoch nach § 101 Abs. 1 AO die Auskunftserteilung verweigern, falls das Auskunftsverlangen sich auf Einkünfte des Ehegatten bezieht, mit dem er zusammen veranlagt wird.281 Der Steuerpflichtige 273

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 15. J. W. Buse, AO-StB 2012, S. 373 f.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 15. 275 § 8 Abs. 3 BpO. 276 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 31. 277 BFH v. 6. 6. 2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, S. 196; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 25; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 66. 278 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Rn. 28. 279 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 71. 280 So bereits F. A. Schmitt/F. Schmitt, Die Gefahrenquellen der steuerlichen Betriebsprüfung, S. 34. Ebenso G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (101), L. Müller, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil C S. 34b Rn. 118 und M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 98. 281 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 9a. 274

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

177

kann seine Mitwirkung ebenfalls verweigern, wenn eine abgekürzte Außenprüfung angeordnet wurde, der Außenprüfer jedoch den Bereich derselben verlässt und eine umfassende Außenprüfung durchführt, ohne dass eine ergänzende Prüfungsanordnung ergangen ist.282 Auch sind vom Steuerpflichtigen benannte Personen i.S.d. § 200 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 AO im Rahmen der Außenprüfung zur Mitwirkung verpflichtet. Da diese gerade die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen, d. h. dem Beteiligten i.S.d. §§ 101 Abs. 1 S. 1 und § 103 S. 1 AO erfüllen sollen, steht ihnen kein Auskunftsverweigerungsrecht zu.283 Im Gegensatz zum Steuerpflichtigen selbst steht den anderen Betriebsangehörigen i.S.d. § 200 Abs. 1 S. 3 l. Hs. AO, die ebenfalls von den Außenprüfern befragt werden können, die Möglichkeit zu, sich auf ein Auskunftsverweigerungsrecht nach den §§ 101 ff. AO zu berufen.284 Berufsträgern, wie z. B. einem Steuerberater, steht demgegenüber hinsichtlich ihnen in Ausübung ihres Berufes bekanntgewordener steuerlich relevanter Sachverhalte mit Bezug zu den steuerlichen Verhältnisse des von ihnen betreuten Steuerpflichtigen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO zu.285 Grundsätzlich hatte die zuständige Finanzbehörde bei der Ermittlung des Sachverhalts Rücksicht auf die Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Bank zu nehmen.286 Jedoch konnten im Zuge einer Außenprüfung ebenfalls Konten zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung stets überprüft werden, falls bei der Einrichtung keine Legitimationsprüfung durchgeführt wurde.287 Der Steuerpflichtige konnte sich somit nicht auf das Bankgeheimnis berufen, um seine Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung zu verweigern.288 Mit der Abschaffung des § 30a AO wurde diese Handhabung nunmehr vollständig bekräftigt.289 In der rechtswissenschaftlichen Literatur in Deutschland wird seit langer Zeit und von zahlreichen Vertretern diskutiert, ob der aus dem Strafrecht bekannte und im Steuerstrafverfahren unstreitig gültige Nemo-tenetur-Grundsatz auch in Bezug auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung gilt und hieraus möglicherweise genauso wie im Steuerstrafverfahren ein umfassendes Auskunfts- bzw. Mitwirkungsverweigerungsrecht des Steuerpflichtigen hergeleitet werden kann.290 Der Nemo-tenetur-Grundsatz („Nemo tenetur se ipsum accusare“) 282

S. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 31 und AEAO zu § 203, Abs. 3 S. 2, 3. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 71. 284 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 9a. 285 G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (101) und A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 9a. 286 § 30a Abs. 1 AO a.F. 287 § 30a Abs. 3 S. 1 AO a.F. 288 K. Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 107. 289 Vgl. hierzu Art. 1 Nr. 1 lit. a), Nr. 2 Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG) vom 23. 6. 2017, BGBl. I 2917, S. 1682. 290 Hierzu H. Lohmeyer, Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren, S. 16 f., K. Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 108 ff., S. A. Lindenthal, Mitwirkungspflichten 283

178

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

besagt, dass im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens niemand gezwungen werden darf, sich selbst anzuklagen bzw. zu belasten.291 Der Steuerpflichtige ist im Rahmen des Außenprüfungsverfahren gemäß §§ 90, 200 AO zur umfassenden Mitwirkung verpflichtet.292 Durch das in § 30 AO geregelte Steuergeheimnis soll der Steuerpflichtige insbesondere vor der Weiterleitung von Daten an die Öffentlichkeit und vor der Verwendung derselben in anderen Verfahren als dem Außenprüfungsverfahren, in dem sie bekanntgeworden sind, geschützt werden.293 Problematisch ist jedoch, dass im Fall der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. b) AO eine Durchbrechung dieses Schutzes stattfindet, da den Amtsträgern im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens bekanntgewordene Tatsachen ab diesem Zeitpunkt auch im Steuerstrafverfahren verwendet werden dürfen.294 § 393 Abs. 1 S. 1 AO ordnet an, dass das Besteuerungs- und das Strafverfahren unabhängig und eigenständig nebeneinanderstehen und ihren eigenen Verfahrensregeln folgen, wodurch der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige ebenfalls geschützt werden soll.295 In § 393 Abs. 1 S. 2 AO wird außerdem bestimmt, dass im Besteuerungsverfahren die Anwendung von Zwangsmitteln i.S.d. § 328 AO unzulässig ist, wenn der Steuerpflichtige dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten, worüber der Steuerpflichtige auch gemäß § 10 Abs. 1 S. 4 BpO zu unterrichten ist und wodurch ihm ein weiterer Schutz eingeräumt wird.296 Hieraus folgt nämlich, dass die im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens bestehenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Falle einer möglichen Selbstbelastung nicht zwangsweise durchgesetzt werden können.297 Einen weitergehenden Schutz, z. B. vor einer Schätzungsandrohung durch die Finanzbehörde bei fehlender Mitwirkung durch Angaben zu Besteuerungsgrundlagen, enthält § 393 AO jedoch nicht.298 Auch wenn in der Literatur die unmittelbare Anwendung des im Steuerstrafverfahren angewendeten Nemo-tenetur-Grundsatzes diskutiert wird, findet eine des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung, S. 159 ff., C. Alberding, in: Birk/Saenger/ Töben, Forum Steuerrecht 2011, S. 11 (12 ff.) und H. Söhn, in: HHSp, AO, § 103 Rn. 6 f.; K. Beckemper, ZIS 2012, S. 223. 291 §§ 136 Abs. 1 S. 2, 163a Abs. 4 S. 2, 243 Abs. 4 StPO; D. Quedenfeld/M. Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen, S. 16 Rn. 75. 292 K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (227); M. Böse, Wirtschaftsaufsicht und Strafverfolgung, S. 481; S. A. Lindenthal, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung, S. 161. 293 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 30 Rn. 1; K. Beckemper, ZIS 2012, S. 223; K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (229); M. Streck, in: DStJG Bd. 6, S. 217 (238). 294 Dies klarstellend K. Beckemper, ZIS 2012, S. 223. 295 K.-D. Drüen, in: DStJG Bd. 38, S. 219 (226 f.). 296 H. Schuhmann, StBp 1983, S. 169; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 73. 297 U. Hellmann, in: HHSp, AO, § 393 Rn. 71. 298 K. Beckemper, ZIS 2012, S. 223.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

179

solche Anwendung in der Praxis aufgrund der existierenden und dargelegten Vorschriften nur mittelbar statt.299 Eine teilweise in der rechtswissenschaftlichen Literatur geforderte Einführung eines auch in Besteuerungsverfahren geltenden Mitwirkungsverweigerungsrechts ist jedoch bisher nicht erfolgt.300 Der Steuerpflichtige hat somit die ihm durch § 200 Abs. 1 – 3 AO auferlegten erhöhten aktiven Mitwirkungs- und passiven Duldungspflichten im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens vollumfänglichen zu erfüllen und kann sich nicht auf ein Auskunfts- bzw. Mitwirkungsverweigerungsrecht in Form der Anwendung des Nemo-tenetur-Grundsatzes berufen.301 4. Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten Kommt ein Steuerpflichtiger einem wirksam angeordneten Mitwirkungsverlangen unzureichend bzw. gar nicht nach, kann dies zu einer Einschränkung der Aufklärungspflicht der zuständigen Finanzbehörde führen, da zwischen Mitwirkungsintensität des Steuerpflichtigen und behördlicher Aufklärungspflicht eine Wechselwirkung besteht.302 Je weniger vorgebracht wird, desto weniger Anhaltspunkte bestehen für behördliche Untersuchungen, sodass ihre Initiativpflicht eingeschränkt und die Beweismaßanforderungen zu Lasten des Steuerpflichtigen herabgesetzt werden.303 In diesem Fall muss die Behörde für die Ausräumung von Beweisschwierigkeiten keine unverhältnismäßigen Anstrengungen unternehmen, wenn sie auf einer Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen beruhen.304 Die zuständige Behörde kann in diesen Situationen Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO durchführen, welche regelmäßig nachteilige

299 G. Suhr, StBp 1978, S. 97 (104). So auch C. Alberding, in: Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2011, S. 11 (19); S. A. Lindenthal, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung, S. 164. 300 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 103 Rn. 6 f. Darüber hinaus wird in diesem Kontext ein Verwendungsverbot für Angaben, durch die sich der Steuerpflichtige belastet, gefordert, U. Hellmann, JZ 2002, S. 617. Auch wird die einschränkende Auslegung von § 370 AO in Form der Suspendierung der Erklärungspflicht sowie eine teleologische Erweiterung von § 371 AO in Erwägung gezogen, O. Sahan, Keine Steuererklärungspflicht bei Gefahr strafrechtlicher Selbstbelastung, S. 97 und R. Kopf/S. Szalai, NJ 2010, S. 363. 301 BFH v. 19. 9. 2001 – XI B 6/01, BStBl. II 2002, S. 4. Dies gilt v. a. für die Abgabe einer Steuererklärung, § 149 Abs. 1 S. 2 AO und aus dem Umkehrschluss zu § 370 Abs. 1 S. 1 AO; W. Joecks, in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rn. 26. 302 BFH v. 15. 2. 1989 – X R 16/86, BStBl. II 1989, S. 462 (464); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 90 Rn. 14. 303 BFH v. 15. 2. 1989 – X R 16/86, BStBl. II 1989, S. 462; B. Mrosek, AO-StB 2004, S. 411 (413); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 90 Rn. 14. 304 BFH v. 13. 3. 1985 – I R 7/81, BStBl. II 1986, S. 318; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 90 Rn. 14.

180

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Folgen für den Steuerpflichtigen haben.305 Abhängig davon, ob sich die Verletzung einer Mitwirkungspflicht auf den Tatbestand oder die Rechtsfolge einer Steuernorm bezieht, löst diese entweder eine Reduzierung des Beweismaßes in Bezug auf den Ermittlungsumfang einzelner Tatbestandsvoraussetzungen aus oder sie stellt die Rechtfertigung für die Schätzung selbst dar.306 Daneben können bei Verstößen gegen Ordnungsvorschriften Bußgelder nach §§ 377 Abs. 1, 378 Abs. 1 S. 1 i.V.m. 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erhoben werden, falls der Steuerpflichtige eine Steuerordnungswidrigkeit in Form einer leichtfertigen Steuerverkürzung begeht, d. h. insbesondere unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich relevante Tatsachen im Rahmen seiner Steuererklärung oder im Außenprüfungsverfahren macht, welche zu einer Verkürzung der zu zahlenden Steuern führen.307 Weiterhin können Zwangsmittel nach § 328 AO angedroht und festgesetzt werden, um Mitwirkungsverlangen durchzusetzen.308 Da Mitwirkungsverlangen in der Regel Verwaltungsakte sind, kann die Finanzbehörde zur Durchsetzung derselben und nach pflichtgemäßem Ermessen als Zwangsmittel sowohl ein Zwangsgeld als auch eine Ersatzvornahme oder unmittelbarem Zwang einsetzen bzw. anwenden, falls kein Mitwirkungsverweigerungsrecht vom Betroffenen geltend gemacht werden kann.309 Alternativ zum Zwangsgeld kann auch ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO von bis zu 250 000 Euro festgesetzt werden, falls der Steuerpflichtige den zuständigen Prüfern im Rahmen einer digitalen Außenprüfung keinen Datenzugriff gemäß § 147 Abs. 6 AO ermöglicht oder die nach § 200 Abs. 1 AO angeforderten Unterlagen nicht innerhalb einer bestimmten Frist beibringt.310 Neben diesen Sanktionsmöglichkeiten sind die Prüfer stets dazu angehalten, fehlende Daten im Prüfungsbericht mittels eines Prüfungsvermerks festzuhalten.311

305 AEAO zu § 200, Abs. 1 S. 5; BFH v. 15. 2. 1989 – X R 16/86, BStBl. II 1989, S. 462; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 9b; H. Wenzig, Steuerliche Betriebsprüfung, S. 409 ff. 306 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 113. 307 Vgl. J. Zimmermann, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil D S. 76 Rn. 275. 308 AEAO zu § 200, Abs. 1 S. 5; J. Vocke, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 105 ff.; C. Alberding, in: Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2011, S. 11 (13). 309 Zwangsmitteln werden insbesondere eingesetzt, wenn der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen den Prüfungsablauf mittels unzureichender Erfüllung von Mitwirkungsverlangen verzögern, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 112. 310 BFH v. 16. 6. 2011 – IV B 120/10, BStBl. II 2011, S. 855; AEAO zu § 200, Abs. 1 S. 5; J. Lammerding/T. Scheel/B. Brehm, AO, S. 213; B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 133 ff.; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 9b; M. Günkel, in: JbFSt 2010/2011, S. 799 (876 ff.). Beim Verzögerungsgeld handelt es sich ebenso wie beim Zwangsgeld um steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 4 AO. 311 J. Zimmermann, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil D S. 77 Rn. 275.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

181

II. Spanien Im Folgenden wird auch bezüglich der dem spanischen Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten während einer Außenprüfung weiterhin zwischen der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen (1.), den außenprüfungsspezifischen Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts (2.) und den weiteren formellen steuerlichen Mitwirkungspflichten (3.) unterschieden. Neben der inhaltlichen Darstellung derselben werden auch der Umfang und die Grenzen der Mitwirkungspflichten (4.) sowie die Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten (5.) dargelegt. 1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen Die Anforderung sämtlicher steuerlich relevanter Unterlagen im Rahmen eines laufenden Besteuerungsverfahrens wird ab dem Beginn desselben als Teil dieses Verfahrens verstanden.312 Die Anforderung der genannten Informationen wird ausdrücklich nicht als Teil der Erfüllung der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen gemäß Art. 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 LGT i.V.m. Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT und somit als Teil dieser unmittelbaren formellen Mitwirkungspflicht eingestuft.313 2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts Spiegelbildlich zur Situation vor Beginn eines Außenprüfungsverfahrens werden sämtliche Mitwirkungsverlangen ab dem Beginn, d. h. während eines laufenden Außenprüfungsverfahrens auf die außenprüfungsspezifischen Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts gestützt.314 a) Außenprüfungsspezifische allgemeine formelle Mitwirkungspflicht Durch die Vorschrift des Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT wird der Steuerpflichtige allgemein dazu verpflichtet, während einer Außenprüfung bei der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken.315 Bei Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT handelt es sich um eine Grundsatznorm, welche als abstraktes Gerüst die Grundlage jeglichen Mitwirkungsverlangens während einer Außenprüfung bildet. Diese außenprüfungsspezi312

Art. 30 Abs. 4 RGGIT; V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 ff. Art. 30 Abs. 4 RGGIT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 124 ff.; V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 ff. 314 V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 ff. Die Steuerprüfung kann jedoch, falls kein Außenprüfungsverfahren stattfindet, vom Steuerpflichtigen nach Art. 93, 94 LGT stets die einzureichenden Informationen verlangen, Art. 141 lit. c) LGT. 315 Hierzu F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (323). 313

182

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

fische allgemeine formelle Mitwirkungspflicht ist erst ab dem Beginn einer Außenprüfung zu befolgen und wird durch die Art. 141 ff. LGT sowie durch die entsprechenden diesbezüglichen Vorschriften des RGGIT konkretisiert. Neben dieser vom spanischen Gesetzgeber vorgesehenen außenprüfungsspezifischen allgemeinen formellen Mitwirkungspflicht können darüber hinaus auch die vom Gesetzgeber nicht vorgesehenen Mitwirkungsverlangen auf diese Generalnorm gestützt werden. Die Mitwirkungspflicht wird somit durch die Einzelfallumstände konkretisiert. b) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten Im Rahmen der außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Mitwirkungspflichten ist zwischen den aktiven Mitwirkungs- und den passiven Duldungspflichten zu differenzieren. aa) Aktive Mitwirkungspflichten Um der abstrakten Verpflichtung aus Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT nachzukommen, ist der Steuerpflichtige zunächst konkret dazu verpflichtet, der Außenprüfung beizuwohnen (los obligados tributarios deberán atender a la inspección).316 Diese Pflicht erfüllt er, indem er selbst oder in Vertretung an dem für die Durchführung der Prüfungshandlungen bestimmten Ort, Tag und der festgelegten Uhrzeit erscheint.317 Beginnt die Außenprüfung ohne vorherige schriftliche Bekanntgabe des Zeitpunkts des Prüfungsbeginns unmittelbar nach dem Eintreffen der Prüfer an dem Ort, an dem die Prüfungshandlungen durchgeführt werden sollen, sind der Steuerpflichtige oder sein Vertreter verpflichtet, an diesen teilzunehmen, falls sie anwesend sind.318 Der Steuerpflichtige kann auch verpflichtet werden, persönlich zu den Prüfungshandlungen zu erscheinen, falls sich die Prüfungshandlungen nur auf diese Weise realisieren lassen.319 Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige an der Außenprüfung ordnungsgemäß mitzuwirken (presentar la debida colaboración).320 Diese Pflicht wird bereits abstrakt von Art. 29 Abs. 2 lit. f) LGT aufgegriffen. Ordnungsgemäß wirkt der Steuerpflichtige konkret mit, indem er diejenigen Dokumente und Unterlagen im Zeitpunkt 316 Art. 142 Abs. 3 S. 1 Alt. 1 LGT. Siehe ergänzend Art. 173 Abs. 1 S. 1 RGGIT, J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 858 und Gabinete Jurídico del CEF, RCyT Nr. 299, 2008, S. 91 (111). 317 Art. 142 Abs. 3 S. 2 LGT. 318 Art. 173 Abs. 2 S. 1 RGGIT. Sind weder der Steuerpflichtige noch ein Vertreter anwesend, haben die Personen, welche für diese Orte, an denen die Prüfungshandlungen stattfinden sollen, zuständig oder verantwortlich sind an dieser teilzunehmen, Art. 173 Abs. 2 S. 2 LGT. 319 Art. 142 Abs. 3 S. 3 LGT; Steuerpflichtiger i.S.d. Art. 142 Abs. 3 LGT sind alle in Art. 35 LGT genannten, J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 859. 320 Art. 142 Abs. 3 S. 1 Alt. 2 LGT; Art. 173 Abs. 1 RGGIT.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

183

des Beginns der Außenprüfung vorlegt oder zur Verfügung stellt, die von der Außenprüfungsstelle in der Prüfungsanordnung angeforderten321 worden sind.322 Diese Mitwirkungspflicht umfasst regelmäßig die Auskunftserteilung, die Vorlage derjenigen Bücher (libros), Register (registros) und Dokumente (documentos), die der Steuerpflichtige in Bezug auf die Erfüllung eigener oder fremder steuerlicher Verpflichtungen zu verwahren hat, sowie die Erläuterung derselben.323 Neben den genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige, um seine Pflicht der ordnungsgemäßen Mitwirkung zu erfüllen, regelmäßig Steuererklärungen (declaraciones) und Selbstveranlagungen (autoliquidaciones) einzureichen, Angaben zu seinen wirtschaftlichen Aktivitäten zu machen, seine aufzubewahrende handelsrechtliche Buchführung (contabilidad) sowie Rechnungen (facturas) und Belege (justificantes) und weitere Dokumente mit Bezug zu seinen steuerlichen Pflichten zur Verfügung zu stellen, Einblicke in Register zu gestatten sowie Einblicke in seine Güter und Betriebe zu gewähren.324 Weiterhin hat der Steuerpflichtige den Außenprüfern einen Ort und die erforderlichen Hilfsmittel für die Ausübung der Untersuchungshandlungen bereitzustellen, wenn diese in seiner Sphäre stattfinden.325 Werden sog. Vorbeugungsmaßnahmen (medidas cautelares) ordnungsgemäß angeordnet, ist der Steuerpflichtige neben den bereits genannten Mitwirkungspflichten dazu verpflichtet, Bücher, Register, Dokumente, Dateien (archivos) oder elektronische Geräte (equipos electrónicos) herauszugeben, die für die Bearbeitung bestimmter Daten erforderlich sind.326 Ordnungsgemäß ist die Anordnung, wenn die Gefahr besteht, dass wichtige Unterlagen oder Nachweise verschwinden, vernichtet werden oder ihre Abänderung oder ihre Existenz oder die Erfüllung von Steuerpflichten nachträglich bestritten wird.327 Die Anordnung einer Vorbeugungsmaßnahme ist inhaltlich durch die genannten Gefahren und auch zeitlich begrenzt und 321 Bei diesen Unterlagen handelt es sich u. a. um Steuererklärungen, Selbstveranlagungen, die Buchhaltung des Steuerpflichtigen sowie Bücher, Register und Rechnungen, welche die Steuerpflicht des Steuerpflichtigen belegen oder von ihm aufzubewahren sind, Art. 171 Abs. 1 RGGIT. 322 Art. 142 Abs. 3 S. 2 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 119; J. A. De Francisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 142, S. 640. 323 Art. 171 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 RGGIT. Siehe auch Art. 173 Abs. 1 – 3 RGGIT. 324 Art. 142 Abs. 1 LGT; Art. 171 Abs. 1 RGGIT; Art. 30 CCo; J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 858; F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/ V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326). 325 Art. 180 Abs. 2 S. 3 RGGIT; M. Montalvo Santamaría, Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, S. 79. 326 Art. 146 Abs. 1 S. 2 LGT; Zu den Vorbeugungsmaßnahmen Gabinete Jurídico del CEF, RCyT Nr. 337, 2011, S. 123 ff. 327 Art. 146 Abs. 1 LGT, Art. 181 RGGIT. Vorbeugungsmaßnahmen können auch bereits vor Beginn einer Außenprüfung eine Rolle spielen und ggf. auch schon in dieser Phase angeordnet werden.

184

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

darf nur angewendet werden, wenn ein Schaden droht, der nur schwer oder unmöglich wiedergutzumachen ist.328 Die angewendeten Vorbeugungsmaßnahmen müssen darüber hinaus auch vom zuständigen außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan ratifiziert oder innerhalb der nächsten 15 Tage aufgehoben werden, falls die ihnen zugrundeliegenden Umstände nicht mehr gegeben sind.329 Für die Erfüllung der außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Mitwirkungspflichten ist der Steuerpflichtige grundsätzlich selbst zuständig.330 Kann oder will dieser nicht persönlich erscheinen, kann er einen Vertreter bestimmen, welcher der Außenprüfung beiwohnt und die außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Mitwirkungspflichten erfüllt.331 Darüber hinaus können auch vom Vertreter des Steuerpflichtigen zu unterscheidende vor Ort anzutreffende Personen, wie z. B. Mitarbeiter (trabajadores) und Angestellte (empleados) in Bezug auf die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten sowie Sachverständige (peritos) befragt werden.332 bb) Passive Duldungspflichten Dem Steuerpflichtigen obliegt die passive Pflicht, während einer Außenprüfung die der Außenprüfungsstelle durch Art. 142 Abs. 1 LGT gewährte Möglichkeit der Durchführung ihrer Prüfungshandlungen an den in Art. 151 Abs. 1 LGT normierten Orten zu dulden.333 Er hat die Prüfungshandlungen, die in seinen Räumlichkeiten abgewickelt werden, jedoch nur während der offiziellen Arbeitstage und Arbeitszeiten im Büro zu dulden, es sei denn, dass eine gemeinsame, hiervon abweichende Vereinbarung getroffen wurde.334 Falls besondere Umstände dies verlangen, kann auch außerhalb der offiziellen Büroarbeitstage und Büroarbeitszeiten gehandelt werden, falls dies durch eine Vorschrift angeordnet wird.335 Hierunter fallen die in Art. 182 Abs. 2 RGGIT normierten Ausnahmen, dass der Steuerpflichtige sein Einverständnis hierfür gibt (lit. a) oder, dass es ohne das Einverständnis des Steuerpflichtigen notwendig erscheint, um das Verschwinden von Unterlagen zu verhindern oder ihre Zerstörung zu unterbinden (lit. b), wofür jedoch die Genehmigung des zuständigen Organs der handelnden Finanzbehörde erforderlich ist.336 328

Art. 146 Abs. 2 LGT. Art. 146 Abs. 3 LGT. 330 Art. 142 Abs. 3 S. 2 LGT. 331 Art. 142 Abs. 3 S. 2 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 146 ff. 332 Art. 173 Abs. 5 lit. a), lit. c) S. 1 LGT. 333 Vgl. auch Art. 174 Abs. 1 S. 1 RGGIT. J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 119 spricht in diesem Zusammenhang ausdrücklich von dulden (permitir). 334 Art. 152 Abs. 2 LGT. 335 Art. 152 Abs. 3 LGT. 336 Art. 182 Abs. 2 lit. b) S. 1 – 3 RGGIT. 329

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

185

Im Rahmen dieser Prüfungshandlungen hat der Steuerpflichtige den prüfenden Beamten grundsätzlich auch zu ermöglichen, sich Zutritt zu seinen Grundstücken, Geschäftslokalen und weiteren Einrichtungen oder den Orten, an welchen Handlungen oder betriebliche Tätigkeiten stattfinden, die möglicherweise steuerliche Tatbestände erfüllen, verschaffen zu können.337 Die Person, unter deren Obhut sich die genannten Orte befinden, d. h. regelmäßig der Steuerpflichtige selbst, hat jedoch den Zutritt nur zu dulden, falls eine schriftliche Erlaubnis der Verwaltungsbehörde mit Verweis auf die entsprechende Ermächtigungsgrundlage vorgelegt wird.338 Falls die Ausübung der Prüfungshandlungen am verfassungsrechtlich geschützten Wohnort des Steuerpflichtigen erforderlich ist, ist Art. 113 der LGT anzuwenden, wonach das Einverständnis des Steuerpflichtigen oder eine taugliche richterliche Anordnung erforderlich sind.339 Die Beamten können in diesem Zuge auch die von ihnen als notwendig eingestuften Vorbeugungsmaßnahmen nach Art. 146 LGT ergreifen, an welchen der Steuerpflichtige nicht nur mitzuwirken, sondern die er auch zu dulden hat.340 c) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung Die Durchführung einer Außenprüfung unter Anwendung digitaler Medien besitzt in Spanien enorme Praxisrelevanz. Aus diesem Grund werden im Folgenden zunächst die gesetzlichen Grundlagen, der Gegenstand und die Funktionsweise einer Außenprüfung mittels digitaler Medien dargestellt (aa)) und anschließend die außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Mitwirkungs- und Duldungspflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer auf diese Weise durchgeführten Prüfung erörtert (bb)). aa) Gesetzliche Grundlagen, Gegenstand und Funktionsweise In der LGT 1963 existierten keine Rechtsgrundlagen für die Durchführung einer Außenprüfung auf digitalem Wege. Von der Möglichkeit, Besteuerungsverfahren, d. h. insbesondere auch die Außenprüfung in digitaler Form durchzuführen, wurde jedoch von der spanischen Finanzverwaltung bereits lange vor der Schaffung rechtlicher Grundlagen Gebrauch gemacht.341 Eine allgemeine rechtliche Grundlage für die Durchführung sämtlicher Verwaltungsverfahren unter Verwendung digitaler 337 Art. 142 Abs. 2 S. 1 LGT. Siehe ergänzend Art. 172 Abs. 1 RGGIT. Vgl. auch die Ausführungen von J. Banacloche Pérez, La Ley General Tributaria reformada, Ensayo histórico y práctico, S. 94 zu Art. 141 Abs. 1 LGT 1963, welcher heute in Art. 142 Abs. 2 LGT geregelt ist. 338 Art. 142 Abs. 2 S. 2 LGT. 339 Art. 142 Abs. 2 S. 3 LGT. Siehe ergänzend Art. 172 Abs. 3 RGGIT. 340 Art. 172 Abs. 3 S. 1 RGGIT. 341 E. Roldán Centeno, in: Herero de Egaña, Art. 96, S. 737.

186

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Daten wurde erstmals im Jahr 1992 mit Art. 45 Abs. 1 – 5 LRJPAC eingeführt.342 Hiernach sollte die öffentliche Verwaltung den Einsatz und die Anwendung von elektronischen Techniken und Mitteln sowie von Computer- und Telematiksystemen im Rahmen ihrer Handlungen und der Ausübung ihrer Kompetenzen vorantreiben und in allen Verfahren, falls möglich, anwenden.343 Im Zeitpunkt der Einführung der LRJPAC richtete sich die Durchführung des jeweiligen Steuerverfahrens und die Anwendung der Steuern nach der LGT sowie den weiteren Einzelsteuergesetzen. Art. 45 LRJPAC fand jedoch mangels eigener Regelung im Steuerrecht in sämtlichen Besteuerungsverfahren Anwendung.344 Die Regelung des Art. 45 LRJPAC wurde zunächst durch den im Jahr 1996 in Kraft getretenen königlichen Erlass über die Verwendung von elektronischen sowie informations- und telematischen Techniken durch die Staatsverwaltung (UTE) modifiziert, durch dessen Vorschriften die Voraussetzungen und Sachverhalte der Verwendung digitaler Medien durch die Verwaltung begründet wurden.345 Im Zuge der umfassenden Reform der LGT im Jahr 2004 wurde erstmals die konkrete steuerrechtliche Möglichkeit der digitalen Verfahrensführung mittels elektronischer Daten in der LGT normiert. Mit Art. 96 LGT wurde eine allgemeine steuerrechtliche Generalnorm eingeführt, welche die veraltete LGT an die Digitalisierung anpassen sollte und deshalb die Verwendung von neuen Technologien für alle Steuerverfahren, d. h. auch im Rahmen der Außenprüfung einführte.346 Ziel dieser nunmehr ausdrücklich normierten Möglichkeit der Durchführung digitaler Besteuerungsverfahren war es, die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu vereinfachen, indem die Unterstützung der staatlichen Finanzverwaltung gegenüber den Steuerpflichtigen in Bezug auf die Verwendung zeitgemäßer digitaler Methoden verstärkt wurde.347 Dies sollte insbesondere durch die Pflicht der Finanzverwaltung zur Förderung der Verwendung von elektronischen Techniken und Medien sowie Computersystemen und Telemedien erreicht werden.348 Außenprüfungsspezifische Regelungen zur Möglichkeit der Durchführung einer digitalen Außenprüfung finden sich einzig und allein in Art. 142 Abs. 1 LGT. Dieser legt ausdrücklich fest, dass die Prüfungshandlungen mittels der Untersuchung von 342

M. Vizcaíno Calderón, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 575 (581 ff.); J. Calvo Vérgez, RCyT Nr. 321, 2009, S. 89 (92). 343 Vgl. hierzu V, XI, XII in der Darstellung der Motive zum LRJPAC. Die Absätze 2 – 4 traten mit Inkrafttreten des Gesetzes über den elektronischen Zugang der Bürger zu den Verwaltungsbehörden (Ley 11/2007 de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos) außer Kraft, J. Calvo Vérgez, RCyT Nr. 321, 2009, S. 89 (92). 344 Disposición Adicional Quinta Abs. 1 S. 1, 2. 345 M. Vizcaíno Calderón, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 575 (582 f.). Die LRJPAC wurde, wie dargelegt, im Jahr 2015 durch die LPACAP ersetzt. 346 J. López Martínez, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 96, S. 505; E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 96, S. 736; M. Vizcaíno Calderón, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 575 (581 ff.). 347 E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 96, S. 736 f. 348 Art. 96 Abs. 1 LGT.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

187

computerisierten Daten durchgeführt werden können. Weitere außenprüfungsspezifische Ausführungen zum Umfang einer digitalen Außenprüfung sind in der LGT nicht normiert. Art. 96 LGT stellt somit die zentrale Anknüpfungsnorm für die Durchführung digitaler Besteuerungsverfahren dar. Der Begriff „digitale Außenprüfung“ bzw. eine außenprüfungsspezifische Ermächtigungsgrundlage für selbige existiert in Spanien jedoch bis heute nicht. Die Art. 35, 36 RGIT ergänzten die Vorschriften zur Verwendung von EDV-Daten zunächst ab ihrer Einführung und wurden 2007 in den die Art. 82 – 86 RGGIT umfassenden Abschnitt „Verwendung von elektronischen, computerisierten und telematischen Medien bei der Durchführung von Steuerprüfungshandlungen und im Rahmen von Besteuerungsverfahren” (utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las actuaciones y procedimientos tributarios) eingeführt.349 Diese Vorschriften sind zwar nicht außenprüfungsspezifisch, sondern regeln die Befugnisse der Finanzbehörden für alle in der LGT geregelten Besteuerungsverfahren, konkretisieren jedoch hiermit gleichzeitig die Handlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden im Rahmen einer digitalen Außenprüfung.350 Darüber hinaus konkretisiert das am 19. Dezember 2003 in Kraft getretene Gesetz über die elektronische Unterschrift (LFE) weitere Einzelaspekte.351 Gegenstand einer Außenprüfung, die mittels EDV-Daten abläuft, sind in Spanien konkret Computerdaten und Computerdateien, Programme sowie digitale Aufzeichnungen. Eine konkretere Definition der in diesem Zusammenhang verwendeten digitalen Daten ist in der spanischen LGT nicht vorgesehen. Art. 3 LFE bestimmt jedoch, dass elektronische Dokumente alle auf einem elektronischen Datenträger abgefassten Dokumente sind, welche elektronisch unterschrieben werden, unabhängig davon, ob es sich um private oder öffentliche Dokumente handelt.352 Um deren Authentizität und Richtigkeit zu garantieren, sollte stets die elektronische Unterschrift, d. h. eine Einheit von Daten in elektronischer Form, die für andere bestimmt oder mit anderen verbunden sind und welche zur Identifikation des Unterschreibenden benutzt werden können, verwendet werden.353 Die Zugriffsbefugnisse der Finanzbehörden auf die digitalen Daten des Steuerpflichtigen werden im spanischen Steuerrecht an keiner Stelle ausdrücklich bzw. konkret geregelt.

349

L. Chico Argón, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 521. J. Calvo Vérgez, RCyT Nr. 321, 2009, S. 89 (93). 351 Siehe dritte finale Anordnung (disposición final tercera) dieses Gesetzes. 352 M. Vizcaíno Calderón, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 575 (599 ff.). 353 Art. 3 Abs. 1 LFE; M. Vizcaíno Calderón, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 575 (602 ff.). 350

188

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

bb) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten Der Steuerpflichtige hat den Außenprüfern zunächst im Rahmen der Prüfungshandlungen EDV-Daten (datos informatizados), Programme (programas) und Computerarchive (archivos informáticos) bereitzustellen.354 Diese Daten hat er an Bildschirmen sichtbar zu machen und den Ausdruck von auf Datenträgern archivierten Dateien zu gewähren.355 Darüber hinaus können die Außenprüfer sich Datenträger mit den erforderlichen Unterlagen aushändigen lassen.356 Aus dem Umkehrschluss zur Bereitstellungspflicht der genannten Daten gemäß Art. 29 Abs. 2 lit. g) i.V.m. Art. 142 Abs. 1 LGT resultiert außerdem die passive Pflicht des Steuerpflichtigen, im Rahmen der digitalen Außenprüfung den Datenzugriff zu dulden.357 3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten Auch während einer Außenprüfung in Spanien sind die aus Art. 29 Abs. 2 lit. a)lit. i) LGT und die aus anderen Normen herzuleitenden weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten vom Steuerpflichtigen einzuhalten.358 In Bezug auf eine digitale Außenprüfung obliegt dem Steuerpflichtigen insbesondere auch die unmittelbare formelle Mitwirkungspflicht bei der Verwendung von EDV-Daten, Programmen, Datensystemen und Dateien, die der Unterstützung handelsrechtlicher Register und Archive dienen und die von ihm benutzten Kodifizierungssysteme, welche die Auswertung der Daten ermöglichen, digital zu führen, aufzubewahren und beizubringen.359 Darüber hinaus hat er die Prüfer bei der Konvertierung der Daten auf ein lesbares Format zu unterstützen, wenn die Lesbarkeit oder Interpretation derselben aufgrund der Verschlüsselung oder Codierung sonst nicht möglich wäre.360 Während einer Außenprüfung sind ebenfalls die mittelbaren formellen Mitwirkungspflichten in Spanien von Bedeutung. Durch diese können dem Steuerpflichtigen von der handelnden Person konkrete Handlungsgebote auferlegt werden. Mangels konkreter Regelungen fallen hierunter nur die Auskunfts-, die Vorlage- und Erläuterungspflichten der Beteiligten, deren abstrakte Existenz während eines Au354 Art. 29 Abs. 2 lit. g) i.V.m. Art. 142 Abs. 1 LGT; E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 96, S. 736. 355 Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT i.V.m. Art. 171 Abs. 2 S. 2 RGGIT. 356 Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT i.V.m. Art. 171 Abs. 2 S. 3 RGGIT. 357 Siehe hierzu auch J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 119. 358 Vgl. die Ausführungen zu den weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten in § 8 II. 2. dieser Arbeit. 359 Art. 29 Abs. 2 lit. d) S. 1 Alt. 3, S. 2 LGT. 360 Art. 29 Abs. 2 lit. d) S. 1 Alt. 3, S. 2 LGT. Zu den Verwahrungspflichten eines Unternehmers siehe Art. 30 CCo.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

189

ßenprüfungsverfahrens durch die Aufforderungen der Außenprüfer zu einem konkreten Mitwirkungsverlangen erhoben werden. 4. Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten In welchem Umfang dem Steuerpflichtigen konkrete Mitwirkungsverlangen auferlegt werden, steht im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde und ist vom Einzelfall abhängig.361 Die verlangten und in Art. 142 Abs. 1 LGT bespielhaft normierten tatsächlichen und rechtlichen Informationen müssen stets über steuerrechtliche Relevanz in Bezug auf die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen verfügen.362 Im Rahmen der Anwendung des Steuersystems, also bei der Anwendung der Normen zur Außenprüfung, gilt es nicht nur die Prinzipen der Verhältnismäßigkeit und der Effektivität einzuhalten, sondern ebenfalls, die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen zu wahren.363 Diese Prinzipen werden in der LGT in den „Allgemeinen Prinzipien“364 normiert, welche generell für alle Besteuerungsverfahren Gültigkeit besitzen und nicht (noch einmal) außenprüfungsspezifisch in den Vorschriften der Art. 141 bzw. 145 ff. LGT aufgeführt werden.365 Hieraus folgt, dass auch die Mitwirkungsverlangen im Rahmen einer Außenprüfung verhältnismäßig und effektiv sein müssen und kein unnötiges Ausmaß annehmen sollen.366 Eingriffe in die Grundrechte des betroffenen Steuerpflichtigen, d. h. primär in das verfassungsrechtlich aus Art. 18 Abs. 4 CE hergeleitete Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (derecho fundamental a la autodeterminación informativa) und das aus Art. 18 Abs. 2 CE hergeleitete Grundrecht auf Unverletzlichkeit der Wohnung (derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio), dürfen nur in angemessener Weise erfolgen.367 Die Grenze der Mitwirkungspflichten wird insbesondere von der Prüfungsanordnung bestimmt. Mitwirkungsverlangen sind unzulässig, wenn sie sich auf die Vorlage von Unterlagen beziehen, welche weder Bezug zum in der Prüfungsanordnung festgelegten Inhalt haben noch steuerlich von Bedeutung sind.368 Ist eine Prüfungsanordnung nicht ergangen bzw. dem von der Außenprüfung betroffenen 361

Vgl. zum Ermessen die Ausführungen unter § 5 II. 4. dieser Arbeit. J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 157. 363 Art. 3 Abs. 2 LGT. 364 Art. 1 – 6 LGT. 365 Zum Verhältnismäßigkeitsprinzip im Steuerrecht Magín Pont Mestres, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, S. 40 f. 366 J. L. de Acuña Reig, in: Huesca Boadilla, LGT, S. 556 ff. 367 TC v. 30. 11. 2000, BOE Nr. 4 v. 4. 1. 2001, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 292/2000). Siehe hierzu auch J. L. de Acuña Reig, in: Huesca Boadilla, LGT, S. 556 ff. und TC v. 17. 1. 2002, BOE Nr. 34 v. 8. 2. 2002, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 10/ 2002). 368 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 157. 362

190

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Steuerpflichtigen nicht bekanntgegeben worden, hat er keine erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten zu erfüllen.369 Der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige hat grundsätzlich jedes Mitwirkungsverlangen während einer Außenprüfung zu erfüllen, sodass ihm an sich kein Auskunfts- und Mitwirkungsverweigerungsrecht zusteht.370 Kann er angeforderte Unterlagen nicht zu Beginn der Prüfung zur Verfügung stellen, hat er diese innerhalb der nächsten zehn Tage nachzureichen, um seine Mitwirkungspflicht zu erfüllen.371 Der Steuerpflichtige kann jedoch im Rahmen der Durchführung sämtlicher Prüfungshandlungen und Besteuerungsverfahren die Vorlage von Unterlagen, die nach dem Gesetz nicht einzureichen sind oder die er bereits eingereicht hat, verweigern.372 Dem vom Steuerpflichtigen bestimmten Vertreter steht im Gegensatz zu den weiteren Betriebsangehörigen und Dritten genauso wie dem Steuerpflichtigen kein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht zu, er kann sich jedoch ebenfalls die Vorlage nicht einzureichender oder bereits eingereichter Unterlagen verweigern.373 Die Außenprüfer können, falls sie Informationen über Bankkonten des Steuerpflichtigen überprüfen wollen, neben einer diesbezüglichen Befragung desselben diese auch direkt bei dessen Bankinstituten beantragen, ohne dass der Steuerpflichtige hierüber informiert werden muss.374 Das Bankgeheimnis (secreto bancario) begrenzt folglich die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nicht.375 In der rechtswissenschaftlichen Literatur in Spanien wird aufgrund eines im Jahr 1990 ergangenen Urteils des spanischen Verfassungsgerichts376 umfassend diskutiert, ob aus dem in Art. 24 Abs. 2 S. 1 CE geregelten Nemo-tenetur-Grundsatz (principio nemo tenetur) abgeleiteten Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen (derecho a no autoinculparse), auch ein im Steuerstrafverfahren anerkanntes umfassendes Mitwirkungsverweigerungsrecht im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens hergeleitet werden kann.377 369

Dies legen insbesondere Art. 142 Abs. 3 S. 1, 150 Abs. 2 S. 1 LGT und Art. 177 Abs. 1 RGGIT nahe. 370 Art. 29 Abs. 2 lit. g) i.V.m. Art. 141 ff. LGT. TC v. 26. 11. 1984, BOE Nr. 305 v. 21. 12. 1984, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 110/1984), TC v. 26. 4. 1990, BOE Nr. 129 v. 30. 5. 1990, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 76/1990). Art. 17 Abs. 3 CE findet nur bei von der Polizei festgenommenen Personen Anwendung. 371 Art. 171 Abs. 3 S. 2 RGGIT. 372 Art. 34 Abs. 1 lit. h), Art. 99 Abs. 2 S. 1 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 58, 119. 373 Dies ergibt sich aus einem Erst-Recht-Schluss zu Art. 99 Abs. 2 S. 1 LGT mit Blick auf Art. 142 Abs. 3 S. 2 LGT. 374 Art. 141 lit. c) i.V.m. Art. 93 Abs. 3 LGT. Vgl. hierzu auch Art. 57 Abs. 1 RGGIT und J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 132 ff. 375 So auch ausdrücklich Art. 93 Abs. 3 S. 1 LGT. 376 TC v. 26. 4. 1990, BOE Nr. 129 v. 30. 5. 1990, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 76/1990). 377 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 55 ff., 61 f.

§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

191

Der Steuerpflichtige hat während des Außenprüfungsverfahrens seine Mitwirkungspflichten umfassend zu erfüllen.378 Zwischen dem Außenprüfungs- und dem Steuerstrafverfahren besteht jedoch keine klare Trennung, weshalb stets die Gefahr der Vermischung derselben existiert.379 Diese Gefahr rührt vorrangig daher, dass der Chef-Inspektor sowohl das zuständige Organ für das Außenprüfungs- als auch für das Steuerstrafverfahren ist.380 Die im Zuge der umfassenden Reform der LGT 2003 eingeführte Regelung des Art. 208 Abs. 1 LGT, welche die Möglichkeit der Trennung zwischen Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren vorsieht, sollte diese Problematik in gewisser Weise lösen, bestimmt jedoch nicht ausdrücklich, dass beide Verfahren strikt voneinander zu unterscheiden sind, sondern nur, dass diese voneinander getrennt behandelt werden können.381 Aufgrund der auch weiterhin möglichen Vermischung beider Verfahren besteht somit stets die Gefahr, dass Informationen, welche die zuständige Finanzbehörde vom Steuerpflichtigen erhält und die vertraulich zu behandeln sind (Art. 95 LGT), auch in einem möglichen, sich an die Außenprüfung anschließenden Steuerstrafverfahren verwendet werden, wodurch der Steuerpflichtige sich letztlich selbst belastet.382 Da zahlreiche und weitreichende Ausnahmen bezüglich der vertraulichen Behandlung der vom Steuerpflichtigen erhaltenen Informationen in Art. 95 Abs. 1 lit. a)-lit. m) LGT vorgesehen sind, wird der Grundsatz der vertraulichen Behandlung von Informationen von Teilen der rechtswissenschaftlichen Literatur in Spanien eher als Ausnahme verstanden.383 Auch die teilweise in der Literatur geäußerte Forderung, dass das Strafverfahren stets erst nach der Beendigung des Besteuerungsverfahrens beginnen soll, würde dem existierenden Problem der fließenden Übergänge nur teilweise abhelfen.384 Trotz einer fehlenden klaren Trennung zwischen dem Außenprüfungs- und dem Steuerstrafverfahren und trotz der Existenz des Art. 208 Abs. 1 LGT wird der Nemotenetur-Grundsatz bzw. das hieraus abgeleitete Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen, im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens nur bezüglich belastender Auskünfte angewendet, wenn dieses zusammen mit einem Steuerstrafverfahren

378 Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT i.V.m. Art. 141 ff. LGT; TC v. 26. 11. 1984, BOE Nr. 305 v. 21. 12. 1984, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 110/1984), TC v. 26. 4. 1990, BOE Nr. 129 v. 30. 5. 1990, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 76/1990). Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 12 II. 1. a)-d) dieser Arbeit. 379 A. M. Juan Lozano, RCyT Nr. 173 – 174, 1997, S. 3 ff., spricht in diesem Zusammenhang explizit von einer Verfahrensvermischung (mistificación procedimental). 380 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 84. 381 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 79; M. J. Trigueros Martín, RCyT Nr. 401 – 402, 2016, S. 5 (31, 47). Darüber hinaus existiert eine ausdrückliche Ausnahme vom Grundsatz der getrennten Behandlung im Fall eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung, Art. 208 Abs. 2 LGT i.V.m. Art. 155 Abs. 2 lit. c) LGT. 382 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 60 f., 79 f. 383 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 56. 384 M. C. Bernardo Gómez, CT Nr. 105, 2002, S. 141 ff.

192

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

durchgeführt wird.385 Dem Steuerpflichtigen wird hierdurch jedoch kein umfassendes Mitwirkungsverweigerungsrecht eingeräumt, sondern lediglich die Möglichkeit gewährt, sich nicht selbst belasten zu müssen.386 Letztlich kann der Steuerpflichtige jedoch noch immer auf die Vornahme einer Schätzung aufmerksam gemacht werden, falls er seinen Mitwirkungspflichten nicht ausreichend Folge leistet.387 5. Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten Im Falle der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten durch den von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen kann die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen angedroht und durchgeführt werden.388 Die Voraussetzungen im Falle der Durchführung einer indirekten Schätzung als einziger, im Rahmen einer Außenprüfung anwendbaren Schätzungsmethode werden umfassend in Art. 53 Abs. 1 lit. b), 158 LGT und Art. 193 RGGIT geregelt.389 Jedoch darf die Durchführung einer Schätzung nicht im Sinne der Verwendung eines Zwangsmittels angedroht werden.390 Erklärt der Steuerpflichtige die von ihm zu zahlenden Steuern im Rahmen einer Selbstveranlagung falsch oder unvollständig und zahlt er aufgrund dessen einen zu geringen Betrag ein, wird hierdurch der Tatbestand eines steuerlichen Verstoßes realisiert und dem Steuerpflichtigen kann abhängig von der Schwere des Verstoßes ein Bußgeld in unterschiedlicher Höhe auferlegt werden.391 Erfüllt er seine weiteren Mitwirkungspflichten unzureichend, indem er u. a. angeforderte Unterlagen nicht einreicht, liegt hierin ein weiterer steuerlicher Verstoß.392 Dieser gerade im Rahmen von Außenprüfungen eine Rolle spielende Verstoß wird abhängig davon, ob der betroffene Steuerpflichtige einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht oder nicht und wie häufig er ein Mitwirkungsverlangen nicht erfüllt, mittels eines Bußgeldes in unterschiedlicher Höhe bestraft.393 Da sämtliche Prüfungs385 M. J. Trigueros Martín, RCyT Nr. 401 – 402, 2016, S. 5 (31); C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 60 f., 135, 204 f. 386 Dies lässt sich insbesondere aus dem Tatbestand des Art. 203 LGT ableiten, der gerade die fehlende Mitwirkung unter Strafe stellt. 387 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 63. 388 Art. 158 LGT und C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 63. 389 M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 675. 390 C. Palao Taboada, El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, S. 204 f. 391 Art. 191 Abs. 1, 2 – 4 LGT. 392 Art. 203 Abs. 1, 5, 6 LGT. 393 Art. 203 Abs. 6 lit. a) und lit. b) LGT.

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee

193

handlungen zu dokumentieren sind, ist auch die unzureichende Erfüllung der Mitwirkungspflichten zu dokumentieren.394

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse Eine Außenprüfung beginnt in Spanien bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, in Deutschland hingegen erst mit der Vornahme der ersten Prüfungshandlung nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Das Verfahren wird in beiden Rechtsordnungen regelmäßig mit der Zusendung des Prüfungsberichts abgeschlossen. Aufgrund der Ermöglichung eines sinnvollen Vergleichs wird jedoch im Rahmen dieser Arbeit fingiert, dass die Aktionsphase „während einer Außenprüfung“ sowohl in Deutschland als auch in Spanien im Zeitpunkt der Durchführung der ersten Prüfungshandlung nach der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung beginnt und jeweils im Zeitpunkt des Abschlusses der letzten Prüfungshandlung vor der Schlussbesprechung bzw. vor der Durchführung des Anhörungsverfahrens endet. Der Beginn des Außenprüfungsverfahrens führt in Deutschland dazu, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuern, die Gegenstand des Verfahrens sind, gehemmt wird. Im Gegensatz dazu wird die Verjährungsfrist in Spanien ab der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung unterbrochen. Erfolgt eine solche jedoch erst im Zuge des Erscheinens der Prüfer und der sich unmittelbar anschließenden Aufnahme der Prüfungshandlungen, wird die Verjährungsfrist für die Steuern, die Gegenstand der Außenprüfung sind, erst im Zeitpunkt des sich unmittelbar an das Erscheinen der Prüfer anschließenden Beginns des Verfahrens unterbrochen.395 Darüber hinaus kann die Beantwortung schriftlicher Steueranfragen ab dem Beginn des Verfahrens keine Bindungswirkung mehr auf den Gegenstand des laufenden Verfahrens ausüben. Sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Rechtsordnung sind die Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung umfassend geregelt. Viele der dem Steuerpflichtigen in Deutschland gewährten Rechte werden auch dem in Spanien von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen eingeräumt. Einzelne Rechte sind jeweils nur in der deutschen bzw. nur in der spanischen 394

Umkehrschluss zu Art. 143 Abs. 1 LGT. In diesem Kontext ist zu beachten, dass der Beginn des Außenprüfungsverfahrens sich in Spanien grundsätzlich an der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung orientiert, nicht jedoch wie in Deutschland stets an die Vornahme der Prüfungshandlungen anknüpft. Folglich müsste streng genommen bei der Bezeichnung des Beginns des Verfahrens in Spanien stets an die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung angeknüpft werden. Diese Differenzierung wird jedoch zwecks Übersichtlichkeit nur an den gekennzeichneten Stellen vorgenommen. 395

194

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Rechtsordnung zu finden. Ausschließlich dem in Spanien von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen wird ein Recht auf Beendigung des Verfahrens innerhalb der in Art. 150 LGT geregelten Maximalfrist gewährt. Die während einer Außenprüfung zu befolgenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sind ebenfalls in beiden Außenprüfungssystemen umfassend geregelt. Insbesondere die vor Beginn einer Außenprüfung noch keine Rolle spielenden außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten sind sowohl vom deutschen als auch vom spanischen Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung zu befolgen. Einzelne Unterschiede zwischen beiden Außenprüfungssystemen ergeben sich in Bezug auf die digitale Außenprüfung, den Umfang und die Grenzen sowie in Bezug auf die Rechtsfolgen bei unzureichender Erfüllung der Mitwirkungspflichten.

II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen Die Erkenntnisse werden im Folgenden, nach Rechten (1.) und Pflichten (2.) unterteilt, im Einzelnen dargestellt. 1. Rechte des Steuerpflichtigen In den folgenden Unterabschnitten werden erst die Gemeinsamkeiten (a)) und anschließend die Unterschiede (b)) der gefundenen Ergebnisse aus den Länderberichten bezüglich der Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien für die Aktionsphase während einer Außenprüfung dargestellt. a) Gemeinsamkeiten Das Recht des Steuerpflichtigen auf Ausweisung der Prüfer aus § 198 S. 1 AO zu Beginn einer Außenprüfung ist auch im System der spanischen Außenprüfung geregelt (Art. 34 Abs. 1 lit. f) LGT i.V.m. Art. 142 Abs. 4 S. 1 LGT). Dieses Recht dient jeweils der Prüfung der Identitätsübereinstimmung und der Kontrolle der Prüfungsbefugnis der erscheinenden Prüfer. Im deutschen genauso wie im spanischen Außenprüfungsverfahren müssen sich die Prüfer vor Beginn der Prüfungshandlungen stets ausweisen. Weisen sich die Prüfer nicht aus, hat der von der Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige ihnen jeweils weder Eintritt zu gewähren noch eine Prüfung zu dulden. Weder in Deutschland noch in Spanien ist jedoch ein Rechtsbehelf gegen die nicht erfolgende Ausweisung statthaft. Eine solche Rechtsverletzung kann der Steuerpflichtige jedoch im Falle der Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen den Steuerbescheid geltend machen. Das in § 198 S. 2 AO normierte Recht auf Erfassung des tatsächlichen Beginns der Außenprüfung ist in Spanien in Form des Rechts des Steuerpflichtigen auf Dokumentation sämtlicher Außenprüfungshandlungen gemäß Art. 143 Abs. 1 LGT be-

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee

195

rücksichtigt worden. Dieses Recht umfasst in Spanien ebenfalls den Zeitpunkt des Beginns des Verfahrens. Dem Steuerpflichtigen steht darüber hinaus sowohl in Deutschland als auch in Spanien ein Recht auf Unterrichtung über die festgestellten Sachverhalte und deren steuerlicher Auswirkungen bzw. des Bearbeitungsstandes während des Verfahrens zu. Die Unterrichtung dient jeweils dazu, dass dem Steuerpflichtigen die Wahrnehmung seines rechtlichen Gehörs gewährt wird. Dem Wortlaut zufolge steht dieses Recht dem deutschen Steuerpflichtigen nicht zu, wenn die Gefahr besteht, dass der Ablauf des Verfahrens hierdurch beeinträchtigt wird. In Spanien ist zwar weder in Art. 34 lit. e) LGT noch in Art. 93 RGGIT eine solche Beschränkung vorgesehen, jedoch ergibt sich diese daraus, dass ein Steuerpflichtiger sich nur umfassend auf ein ihm gewährtes Recht berufen kann, solange der Ausübung desselben keine übergeordneten Interessen entgegenstehen. Besteht die Gefahr einer Beeinträchtigung des Verfahrensablaufs, u. a. durch Informationsbeseitigung, steht der Ausübung des Rechtes auf Unterrichtung insbesondere das Interesse der Allgemeinheit an einer der Wahrheit entsprechenden Veranlagung entgegen, sodass die Ausübung dieses für den Zeitraum des Bestehens der möglichen Gefahr unterbleiben muss. Das Recht des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung angemessene Zeit vor Durchführung derselben und das Recht des Steuerpflichtigen aus Art. 150 Abs. 4 LGTauf Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens stimmen insofern überein, als dass dem Steuerpflichtigen hierdurch Zeit zur Vorbereitung der Schlussbesprechung bzw. des Anhörungsverfahrens einräumt wird. In beiden Außenprüfungssystemen kann er keine formlichen Rechtsbehelfe gegen die ausbleibende Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung bzw. die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung des Verfahrens einlegen, da es vollständig im Ermessen der zuständigen Außenprüfungsstellen liegt, den ggf. gestellten jeweiligen Anträgen stattzugeben. Ihm wird jedoch die Möglichkeit gewährt, gegen eine diesbezügliche Rechtsverletzung im Rahmen der Geltendmachung von Rechtsmitteln gegen den späteren Steuerbescheid vorzugehen. b) Unterschiede Das sowohl dem deutschen als auch dem spanischen Steuerpflichtigen zustehende Recht auf Ausweisung unterscheidet sich insofern, als dass sich das Prüfpersonal in Deutschland ohne schuldhaftes Zögern beim erstmaligen Erscheinen beim Steuerpflichtigen auszuweisen hat. In Spanien haben sich die Prüfer gemäß Art. 142 Abs. 4 S. 1 LGT stets, d. h. jedes Mal, auszuweisen, wenn sie außerhalb der öffentlichen Büros tätig werden. Darüber hinaus wird in den §§ 25 – 28 BpO genau konkretisiert, wer Prüfer in einem Außenprüfungsverfahren sein kann. In Spanien erfolgt hingegen eine solche Konkretisierung durch Art. 169 RGGIT nur in sehr beschränkter Form. Dieser spricht zwar vom Prüfungspersonal, nimmt aber keine weitergehende Differenzierung vor.

196

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Das mit dem Recht auf Erfassung des Beginns der Außenprüfung des in Deutschland von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen korrespondierende Recht auf Dokumentation in Spanien ist inhaltlich wesentlich umfassender. Dokumentiert werden sollen in Spanien alle Außenprüfungshandlungen, der Beginn der Außenprüfung stellt nur eine derselben dar. Ein Pendant für den in Deutschland existierenden formlosen Rechtsbehelf der Gegenvorstellung, den der Steuerpflichtige geltend machen kann, wenn er in Bezug auf die Dokumentation des Beginns der Außenprüfung nicht einverstanden ist, existiert in Spanien mangels der Existenz von formlosen außergerichtlichen Rechtsbehelfen nicht, sodass er gegen eine mangeloder fehlerhafte Dokumentation der Außenprüfungshandlungen nicht vorgehen kann. Der in Spanien von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige ist im Zeitpunkt des Beginns des Prüfungshandlungen gemäß Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 1 LGT und fast wortlautgleich und außenprüfungsspezifisch durch Art. 147 Abs. 2 LGT über die Art und den Umfang der Prüfungshandlungen und über seine Rechte und Pflichten in selbigem Verfahren zu informieren. In Deutschland wird der Steuerpflichtige gemäß § 196 AO regelmäßig bereits im Rahmen der Prüfungsanordnung über den Umfang des Verfahrens informiert. Der Prüfungsanordnung sind ebenfalls Hinweise über die wesentlichen Rechte und Pflichten des von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen beizufügen.396 In Deutschland erfolgt die Benachrichtigung des Steuerpflichtigen über den Umfang der Prüfung und seine Rechte und Pflichten im Prüfungsverfahren somit zeitlich betrachtet etwas früher. Dem in Deutschland von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen steht ein Recht darauf zu, dass die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß, d. h. zu seinen Gunsten, genauso wie zu seinen Ungunsten, geprüft werden. Ziel dieser Art der Prüfung ist es, ein neutrales und objektives Verfahren zu gewährleisten. Demgegenüber intendiert Art. 145 LGT, der die Ziele der Außenprüfung mit der Überprüfung (comprobación) und der Ermittlung (investigación) anordnet, konkludent eine Berücksichtigung der gefundenen Ergebnisse ebenfalls zugunsten und nicht nur, wie der Wortlaut des Abs. 3 es zunächst nahelegt, ausschließlich zuungunsten des Steuerpflichtigen. Ein konkretes Recht des in Spanien von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen auf eine ordnungsgemäße Prüfung kann aus dieser Vorschrift jedoch nicht hergeleitet werden. Zwar steht sowohl dem deutschen als auch dem spanischen Steuerpflichtigen ein Recht auf Unterrichtung über die festgestellten Sachverhalte und deren steuerliche Auswirkungen bzw. des Bearbeitungsstandes zu, dieses ist in Deutschland jedoch außenprüfungsspezifisch in § 199 Abs. 2 AO normiert. In Spanien findet sich dieses hingegen in Art. 34 Abs. 1 lit. e) LGT und gilt für sämtliche in der LGT geregelte Besteuerungsverfahren. In System der deutschen Außenprüfung kann der Steuerpflichtige gegen eine nicht erfolgende bzw. abgelehnte Unterrichtung mit einem Einspruch bzw. einer Klage vorgehen, in Spanien steht ihm hingegen ausschließlich 396

Vgl. hierzu § 5 Abs. 2 S. 2 BpO und die Ausführungen unter § 7 I. 3. dieser Arbeit.

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee

197

die Möglichkeit zu, einen diesbezüglichen Verstoß im Rahmen des Rechtsbehelfs gegen den später ergehenden Steuerbescheid geltend zu machen. Im Gegensatz zum deutschen Außenprüfungssystem ist im System der spanischen Außenprüfung kein Recht des Steuerpflichtigen auf Anwesenheit während einer Betriebsbesichtigung vorgesehen. Die Anwesenheit des Steuerpflichtigen bei Betriebsbesichtigungen ist demgegenüber gemäß Art. 142 Abs. 3 LGT als Pflicht auf Begleitung ausgestaltet. Dem in Spanien von einer Außenprüfung mit partiellem Charakter betroffenen Steuerpflichtigen steht ein Recht auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung nach Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT i.V.m. Art. 149 Abs. 1 – 3 LGT zu. Ein solches Recht existiert in Deutschland nicht. Ein Wechsel von einer abgekürzten zu einer umfassenden Außenprüfung vollzieht sich in Deutschland durch die Erteilung einer neuen oder ergänzenden Prüfungsanordnung, wobei die Erteilung derselben, trotz eines ggf. vom Steuerpflichtigen gestellten Antrags, ausschließlich im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde liegt.397 Dem in Spanien von einem Besteuerungsverfahren betroffenen Steuerpflichtigen steht darüber hinaus ein Recht auf Beendigung des Verfahrens innerhalb der gesetzlich festgelegten Fristen aus Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 2 LGT zu. Diese First beläuft sich im Fall der Außenprüfung gemäß Art. 150 Abs. 1 LGT grundsätzlich auf 18 bzw. ausnahmsweise auf 27 Monate. Ein solches Recht ist in Deutschland an keiner Stelle der AO, der BpO oder des AEAO geregelt. Bezüglich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung angemessene Zeit vor der Durchführung ist klarzustellen, dass dieser Zeitraum nach freiem Ermessen von der zuständigen Außenprüfungsstelle festgelegt wird. Sie gibt den Inhalt und den Termin derselben hierfür „angemessene Zeit“ vor der Durchführung der Besprechung bekannt.398 Persönliche Interessen des Steuerpflichtigen sind nur ggf. zu berücksichtigen. Im Gegensatz dazu kann der Steuerpflichtige in Spanien aufgrund des ihm zustehenden Rechts auf tageweise Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens aus Art. 150 Abs. 4 LGT selbst entscheiden, wie viel Zeit er zu Vorbereitungszwecken auf das Anhörungsverfahren benötigt. Auch in Bezug auf die konkrete zeitliche Komponente ergeben sich wesentliche Unterschiede. Eine Konkretisierung, was „angemessen“ in Bezug auf die Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung bedeutet, erfolgt in der BpO nicht. In Deutschland findet die Schlussbesprechung jedoch grundsätzlich innerhalb einiger, weniger Wochen nach Abschluss der Prüfungshandlungen statt. In Spanien kann der Steuerpflichtige sich hingegen maximal 60 Kalendertage auf das Anhörungsverfahren vorbereiten. Darüber hinaus wird in Art. 150 Abs. 4 LGT explizit bestimmt, dass während der Zeit der Ausdehnung keine Außenprüfungshandlungen 397 Dies leitet sich aus einem Umkehrschluss zum ausdrücklichen Wortlaut des § 4 Abs. 5 S. 1 BpO her. 398 § 11 Abs. 1 BpO.

198

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

beim Steuerpflichtigen durchgeführt werden können. Auch können im Rahmen der Zeit vor Beginn einer Schlussbesprechung weitere Prüfungshandlungen von der zuständigen Finanzbehörde durchführt werden, obwohl dies in der Praxis eher eine Ausnahme ist. Ein solches Vorgehen ist in Spanien während der maximal sechzigtägigen Aussetzung des Verfahrens nicht möglich. 2. Pflichten des Steuerpflichtigen Im Folgenden werden nunmehr die Gemeinsamkeiten (jeweils unter aa)) und Unterschiede (jeweils unter bb)) der gefundenen Ergebnisse aus den Länderberichten in Bezug auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien für die Zeit während einer Außenprüfung dargestellt. a) Bedeutung der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten bzw. der außenprüfungsspezifischen allgemeinen formellen Mitwirkungspflichten aa) Gemeinsamkeiten Sowohl in Deutschland als auch in Spanien findet sich mit § 200 Abs. 1 S. 1 AO bzw. mit Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT eine Grundsatznorm, welche die Existenz einer erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflicht bzw. einer außenprüfungsspezifischen allgemeinen formellen Mitwirkungspflicht bei der Feststellung des Sachverhalts während einer Außenprüfung bestimmt. In beiden Systemen spielt diese in der Regel ausschließlich während einer Außenprüfung eine Rolle. Diese Grundsatznorm dient in beiden Außenprüfungssystemen insbesondere als Ermächtigungslage für nicht gesetzlich normierte Mitwirkungsverlangen der Prüfer im jeweiligen Einzelfall. bb) Unterschiede Im deutschen System ist ein Rückgriff auf die allgemeine Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 1 S. 1 AO auch während eines Außenprüfungsverfahrens möglich. Zwischen der allgemeinen Mitwirkungspflicht und der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflicht bzw. deren Konkretisierungen besteht ein „lex specialis – lex generalis Verhältnis“. D. h., auch die nicht erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten finden während einer Außenprüfung Anwendung, es sei denn, ihre Anwendbarkeit wird in den §§ 193 – 207 AO ausdrücklich ausgeschlossen.399 In Spanien stellt die vor Beginn eines Außenprüfungsverfahrens bestehende Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen ab dem Beginn des Außenprüfungsverfahrens einen Teil desselben dar, sodass ein Auskunftsverlangen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr auf § 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 i.V.m. Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT, sondern

399

Z. B. schließt § 200 Abs. 1 S. 4 AO die Anwendung des § 93 Abs. 2 S. 2 AO explizit aus.

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee

199

ausschließlich auf die außenprüfungsspezifische allgemeine formelle Mitwirkungspflicht samt ihrer Konkretisierungen gestützt werden kann. Ein wesentlicher formaler Unterschied zwischen den beiden Systemen existiert insofern, als dass die Grundsatznorm der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflicht im deutschen System in § 200 Abs. 1 S. 1 AO und somit außenprüfungsspezifischen normiert wird. In der spanischen Abgabenordnung findet sich die allgemeine formelle außenprüfungsspezifische Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen in Art. 29 Abs. 2 lit g) LGT und somit nicht in den Vorschriften der Art. 141(5)-159 der spanischen Abgabenordnung zur Außenprüfung, sondern im Rahmen der die formellen Pflichten anordnenden Vorschriften. b) Konkret erhöhte bzw. außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten aa) Gemeinsamkeiten Die erhöhte allgemeine bzw. die außenprüfungsspezifische allgemeine formelle Mitwirkungspflicht werden in beiden untersuchten Außenprüfungssystemen jeweils durch eine Vielzahl außenprüfungsspezifischer Mitwirkungspflichten konkretisiert. Im Rahmen der konkreten Mitwirkungspflichten ist jeweils zwischen den konkreten aktiven Mitwirkungs- und den konkreten passiven Duldungspflichten zu differenzieren. Eine abschließende Auflistung der konkreten aktiven Mitwirkungs- und passiven Duldungspflichten erfolgt in beiden Steuerrechtsordnungen jedoch nicht. Zu den konkreten aktiven Mitwirkungspflichten während einer Außenprüfung gehören in beiden Systemen die Auskunftserteilung, die Vorlage von Urkunden und Unterlagen und die Erläuterung derselben. Die dem deutschen Steuerpflichtigen obliegende aktive Mitwirkungspflicht zur Bereitstellung „geeigneter“ Geschäftsräume und „erforderliche[r]“ Hilfsmittel aus § 200 Abs. 2 S. 2 AO ist in der spanischen Rechtsordnung in Art. 180 Abs. 2 S. 3 RGGIT ebenfalls quasi wortlautgleich erfasst. Zu den konkreten passiven Duldungspflichten während einer Außenprüfung zählt insbesondere die Pflicht des Steuerpflichtigen, die Durchführung der Außenprüfung zu dulden. Diese Pflicht besteht in beiden Systemen grundsätzlich nur während der offiziellen Geschäftszeiten und Arbeitstage. Ausnahmsweise kann diese aufgrund einer Vereinbarung zu anderen Zeiten stattfinden. Darüber hinaus hat der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige die Durchführung der Prüfung nur in Geschäftsräumen bzw. Betriebsstätten und Büros zu dulden. Das Betreten seiner Wohnräume hat der betroffene Steuerpflichtige hingegen ohne Erteilung seiner Zustimmung weder in Deutschland noch in Spanien zu dulden. Die Erfüllung bzw. die Duldung der konkreten aktiven Mitwirkungs- und passiven Duldungspflichten obliegen jeweils dem Steuerpflichtigen und den von ihm benannten Auskunftspersonen bzw. seinen Vertretern. Darüber hinaus können jeweils

200

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

nicht vom Steuerpflichtigen bestimmte Betriebsangehörige sowie Dritte zur Erfüllung der konkreten Mitwirkungspflichten aufgesucht werden. bb) Unterschiede Die konkreten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung werden in der deutschen Abgabenordnung ausschließlich in § 200 AO geregelt, der diese darüber hinaus durch in aktive Mitwirkungspflichten nach Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 und passive Duldungspflichten in Abs. 3 einordnet. In Spanien finden sich die außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Mitwirkungspflichten hingegen in unterschiedlichen außenprüfungsspezifischen Normen der LGT und des RGGIT wieder. In Bezug auf die konkreten aktiven Mitwirkungspflichten existiert zunächst der Unterschied, dass der Steuerpflichtige oder sein Vertreter in Spanien gemäß Art. 142 Abs. 3 LGT dazu verpflichtet sind, der Außenprüfung vor Ort beizuwohnen. In der deutschen Abgabenordnung steht dem Steuerpflichtigen hingegen gemäß § 200 Abs. 3 S. 3 AO ein Anwesenheitsrecht bezüglich seiner Teilnahme an der Außenprüfung zu. Eine in Spanien ausnahmsweise einschlägige persönliche Erscheinungspflicht des Steuerpflichtigen ist im Rahmen einer Außenprüfung in Deutschland nicht vorgesehen.400 Auch die in Spanien vorgesehene außenprüfungsspezifische konkrete aktive Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, im Rahmen von Vorbeugungsmaßnahmen gemäß Art. 146 LGT Unterlagen und Dokumente herauszugeben, existiert im System der deutschen Außenprüfung nicht. Sind der Steuerpflichtige bzw. die von ihm benannten Vertreter nicht vor Ort anzutreffen, obliegt in Spanien den vor Ort anzutreffenden Betriebsangehörigen oder Dritten die Erfüllung bzw. Duldung der außenprüfungsspezifischen konkreten Mitwirkungs- und Duldungspflichten. Demgegenüber gilt im System der deutschen Außenprüfung stets der Grundsatz der Subsidiarität, sodass auch bei persönlicher Abwesenheit des Steuerpflichtigen und der von ihm benannten Auskunftspersonen andere Betriebsangehörige oder Dritte zunächst keine erhöhten allgemeinen Mitwirkungs- und Duldungspflichten erfüllen müssen. Erst wenn der Steuerpflichtige und die von ihm benannten Auskunftspersonen nicht in der Lage sind, ausreichende Auskünfte zu erteilen, haben andere Betriebsangehörige oder Dritte erhöhte allgemeine Mitwirkungspflichten zu erfüllen.

400 Der Wortlaut des § 200 Abs. 3 S. 3 AO spricht explizit von „Betriebsinhaber oder […] Beauftragter“.

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee

201

c) Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung aa) Gemeinsamkeiten In den untersuchten Abgabenordnungen wurden in den letzten Jahrzehnten zahlreiche gesetzliche sowie in Deutschland auch weitere Grundlagen geschaffen, um das Handeln der Finanzbehörden auf digitalem Wege zu regeln. In Deutschland und in Spanien wurden jedoch bereits lange vor der Einführung der heute existierenden rechtlichen Grundlagen Außenprüfungsverfahren regelmäßig auf digitalem Wege durchgeführt. In beiden Systemen obliegt dem Steuerpflichtigen die aktive Mitwirkungspflicht, EDV-Daten bereitzustellen und ggf. vorher in ein lesbares Format umzuwandeln. Die Regelungen zu den passiven Duldungspflichten stimmen in beiden Rechtsordnungen insofern überein, als dass der Steuerpflichtige jeweils den digitalen Datenzugriff zu dulden hat. bb) Unterschiede In der deutschen Abgabenordnung werden die Möglichkeit der Durchführung einer digitalen Außenprüfung und die hieran anknüpfenden Mitwirkungs- und Duldungspflichten seit 2002 durch § 200 Abs. 1 S. 2 Alt. 4 AO i.V.m. § 147 Abs. 6 AO außenprüfungsspezifisch und übersichtlich geregelt. Demgegenüber ist die Möglichkeit der Finanzbehörden, sämtliche Besteuerungsverfahren elektronisch durchzuführen, seit 1992 zwar zentral in Art. 96 LGT normiert, die einzelnen Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung werden jedoch aus Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT i.V.m. verschiedenen Vorschriften der LGT und des RGGIT hergeleitet. Da die Durchführung einer digitalen Außenprüfung in der deutschen wesentlich ausführlicher als in der spanischen Abgabenordnung geregelt wird, verfügen auch die diesbezüglich normierten aktiven Mitwirkungspflichten über eine umfassendere Regelungsdichte. In § 147 Abs. 6 AO werden u. a. konkrete Zugriffsformen geregelt, die verschiedene aktive Mitwirkungspflichten zur Folge haben. Solche unterschiedlichen Zugriffsformen und daraus resultierende je nach Zugriffsform divergierende konkrete aktive Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sind weder in Art. 96 LGT noch in den Vorschriften der LGT oder des RGGIT vorgesehen und lassen sich im System der spanischen Abgabenordnung nur mühsam auffinden.

202

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

d) Spezielle bzw. weitere formelle Mitwirkungspflichten aa) Gemeinsamkeiten Bezüglich der speziellen bzw. der weiteren formellen Mitwirkungspflichten ist in Deutschland und in Spanien auch während einer Außenprüfung zwischen den unmittelbaren und den mittelbaren Mitwirkungspflichten zu differenzieren. Während einer Außenprüfung spielen jeweils beide Arten von speziellen bzw. formellen Mitwirkungspflichten eine Rolle und sind vom Steuerpflichtigen einzuhalten. Die unmittelbaren speziellen bzw. unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten sind in der Abgabenordnung in den §§ 137 ff. AO und in der LGT in Art. 29 Abs. 2 lit. a)lit. i) LGT und somit in beiden Rechtsordnungen nicht außenprüfungsspezifisch geregelt. Die mittelbaren Mitwirkungspflichten erlangen in beiden Rechtsordnungen während einer Außenprüfung in dem Zeitpunkt eine Bedeutung, in dem die Außenprüfer im Einzelfall durch ihre Mitwirkungsverlangen eine abstrakte Pflicht zu einem konkreten Handlungsgebot erheben. bb) Unterschiede In Bezug auf die unmittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ergeben sich zunächst die bereits im zweiten Kapitel erörterten grundlegenden formalen Differenzen. Die mittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten sind darüber hinaus in der deutschen Außenprüfung umfassend geregelt, in Spanien handelt es sich bei diesen hingegen mangels konkreter gesetzlicher Regelungen eher um die in der Praxis mit den Mitwirkungspflichten einhergehenden konkreten Handlungspflichten des Steuerpflichtigen. Eine Pflicht zur eidlichen Vernehmung bzw. die Pflicht zur Abgabe einer Versicherung an Eides statt ist für kein Besteuerungsverfahren vorgesehen401. Die Pflicht zur Hinzuziehung eines Sachverständigengutachtens ist in Spanien gemäß § 173 Abs. 5 lit. c) RGGIT als Recht der Außenprüfer ausgestaltet. Eine spezielle Pflicht zur Vorlage von Urkunden wird neben Art. 29 Abs. 2 lit. c) LGT, der die Vorlage von Steuererklärungen, Selbstveranlagungen und Verständigungen anordnet, nicht normiert und die Pflicht zur Mitwirkung bei einer Personenstands- und Betriebsaufnahme ist ebenfalls nicht geregelt. e) Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten aa) Gemeinsamkeiten In beiden Außenprüfungssystemen liegt der Umfang der dem Steuerpflichtigen auferlegten Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Ermessen der Finanzbehörden. Der konkrete Umfang wird jeweils im Einzelfall bestimmt. Diese Informationen, die sowohl in Deutschland als auch in Spanien stets tatsächliche und rechtliche Bereiche 401

J. J. Cruz Santana, La factura como medio de prueba en Derecho tributario, S. 39 FN 79.

§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee

203

abdecken, müssen ebenfalls über steuerliche Relevanz in Bezug auf das jeweilige Außenprüfungsverfahren verfügen. Bei der Auswahl des Umfangs gilt es stets, das Verhältnismäßigkeitsprinzip und insbesondere die Grundrechte des Steuerpflichtigen auf informationelle Selbstbestimmung und auf Unverletzlichkeit der Wohnung zu berücksichtigen. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz als wesentliches Prinzip jedes Besteuerungsverfahrens wird sowohl in der Abgabenordnung in § 88 Abs. 2 S. 1 AO als auch in Art. 3 Abs. 2 LGT zentral vor allen Besteuerungsverfahren normiert. Die Grenze der Mitwirkungspflichten wird zunächst in beiden Rechtsordnungen von der Prüfungsanordnung festgelegt. Der Steuerpflichtige hat die ihm auferlegten Mitwirkungsverlangen bei Vorliegen einer wirksamen Prüfungsanordnung jeweils umfassend zu erfüllen. Ein Auskunfts- bzw. Mitwirkungsverweigerungsrecht steht dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen und seinem Vertreter bzw. den von ihm benannten Auskunftspersonen im Gegensatz zu weiteren Betriebsangehörigen und Dritten in beiden Außenprüfungssystemen grundsätzlich nicht zu. In beiden Systemen wird dem Steuerpflichtigen ein solches in Bezug auf seine eigene steuerliche Situation nur in bestimmten Ausnahmesituationen gewährt. Weder in Deutschland noch in Spanien stellte das Bankgeheimnis eine Grenze der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung dar. Sowohl in der deutschen als auch in der spanischen rechtswissenschaftlichen Literatur wird die unmittelbare Anwendung des Nemo-tenetur-Grundsatzes im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens und ein dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen hierdurch eingeräumtes Mitwirkungsverweigerungsrecht umfassend diskutiert. In Deutschland sieht § 393 AO eine klare Trennung von Außenprüfungsund Steuerstrafverfahren und ein Verbot der Zwangsmittelanwendung vor, wenn der Steuerpflichtige hierdurch gezwungen würde, sich selbst zu belasten. Hierdurch erfolgt letztlich eine zumindest mittelbare Anwendung des Nemo-tenetur-Grundsatzes im deutschen Außenprüfungsverfahren. Gemäß Art. 208 Abs. 1 LGT können das Außenprüfungs- und das Steuerstrafverfahren in Spanien getrennt behandelt werden. Aufgrund der trotz Art. 208 Abs. 1 LGT weiterhin bestehenden Gefahr der Verfahrensvermischung wird dem Steuerpflichtigen die Anwendung des aus dem Nemo-tenetur-Grundsatz abgeleiteten Rechts, sich nicht selbst belasten zu müssen, gewährt, welches jedoch ähnlich der Regelung des § 393 Abs. 1 AO lediglich intendiert, die missbräuchliche Verwendung der Schätzungsregelungen als indirekte Zwangsmaßnahme zu verhindern, sodass letztlich auch in Spanien eine in gewisser Weise mittelbare Anwendung des Nemo-tenetur-Grundsatzes erfolgt. Sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Außenprüfungspraxis wird jedoch ein aus der mittelbaren Anwendung des Nemo-tenetur-Grundsatzes im Außenprüfungsverfahren hergeleitetes umfassenden Mitwirkungsverweigerungsrecht des Steuerpflichtigen verneint.

204

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

bb) Unterschiede Neben der Normierung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes in § 88 Abs. 2 S. 1 AO wird dieser an mehreren Stellen in der BpO aufgegriffen, welche als ermessenlenkende Vorschriften stets von den Finanzbehörden bei der Geltendmachung von Mitwirkungsverlangen zu beachten sind. In Spanien wird das Verhältnismäßigkeitsprinzip neben Art. 3 Abs. 2 LGT in den Normen der LGT bzw. in den Normen des RGGIT nicht noch einmal außenprüfungsspezifisch aufgegriffen. Im Gegensatz zur spanischen LGT wurde die Regelung zum Bankgeheimnis in der Abgabenordnung in Deutschland im Jahr 2017 vollständig abgeschafft. f) Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten aa) Gemeinsamkeiten Genauso wie in der deutschen Rechtsordnung ist eine Wechselwirkung, die zu einer Verringerung der Beweismaßanforderungen an die Außenprüfung führt, in Spanien nicht ausdrücklich im Gesetz vorgesehen. Die Möglichkeit, die Steuerschuld im Fall der unzureichende Erfüllung der Mitwirkung zu schätzen, ist jedoch auch in Spanien vorgesehen, sodass die Außenprüfungsstellen in diesen Fällen genauso wie in Deutschland keine übermäßigen Anstrengungen bezüglich der Sachverhaltsermittlung unternehmen müssen. Begeht der Steuerpflichtige eine Steuerordnungswidrigkeit, können ihm sowohl in Deutschland als auch in Spanien Bußgelder auferlegt werden. Darüber hinaus kann dem Steuerpflichtigen bei nicht ausreichender Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO bzw. ein mit diesem in etwa vergleichbares Bußgeld nach Art. 203 LGT auferlegt werden. In beiden Systemen ist die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten zu dokumentieren. bb) Unterschiede In Deutschland können gegen den Steuerpflichtigen nach § 328 AO Zwangsmittel eingesetzt werden, falls er seine Mitwirkungspflichten nicht oder nur unzureichend erfüllt. Eine solche Möglichkeit ist im System der spanischen Außenprüfung nicht vorgesehen. Insbesondere darf die Androhung einer Schätzung nicht als Zwangsmittel angewendet werden. Durch die unterschiedliche Höhe der Bußgelder im Fall der nicht ausreichenden Erfüllung der ihm auferlegten Mitwirkungspflichten kann jedoch auch in Spanien in gewisser Weise mittelbar Zwang auf das Verhalten des Steuerpflichtigen ausgeübt werden.

§ 14 Wertende Betrachtung

205

§ 14 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung I. Bewertung Da bereits die Gemeinsamkeiten und Unterschiede in Bezug auf die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im rechtsvergleichenden Resümee (§ 13) herausgearbeitet worden sind, ist im Rahmen der nunmehr erfolgenden Bewertung (I.) zu analysieren, was die Hintergründe der wichtigsten aufgedeckten Unterschiede sind. Ferner wird abschließend eine Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in beiden Rechtsordnungen formuliert (II.). Im Folgenden werden deshalb nunmehr die wichtigsten Differenzen in Bezug auf die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in beiden Rechtsordnungen, nämlich die Begleitung der Prüfer (1.), die in Spanien existierende Maximalfrist (2.) und der Antrag auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung (3.) umfassend sowie im Hinblick auf die Möglichkeit, die Sinnhaftigkeit und die Erforderlichkeit einer Einführung in das deutsche Außenprüfungssystem analysiert. 1. Die Begleitung der Prüfer Da auch in Bezug auf die Begleitung der Prüfer während einer Außenprüfung Unterschiede zwischen den untersuchten Außenprüfungssystemen bestehen, wird nunmehr erörtert, ob eine Anpassung der deutschen Abgabenordnung an die spanische Regelung möglich, sinnvoll und erforderlich ist. a) Unterschiedliche Ausgestaltung Der in Spanien von der Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige hat sämtlichen Prüfungshandlungen persönlich oder auf seinen Wunsch durch einen Stellvertreter beizuwohnen bzw. die Beamten, welche die Prüfungshandlungen durchführen, gemäß Art. 142 Abs. 3 S. 2 LGT stets zu begleiten.402 Durch diese umfassende Teilnahme- bzw. Begleitpflicht wird gewährleistet, dass der Steuerpflichtige persönlich oder in Vertretung jede Prüfungshandlung, die im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens stattfindet, d. h. insbesondere Betriebsbesichtigungen, verfolgt und somit nicht später behaupten kann, die Außenprüfer hätten unbefugt Prüfungshandlungen durchgeführt oder Unterlagen, die sie als während der Betriebsbesich-

402 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 142, S. 958. Siehe auch Art. 112 RGGIT zur Unterscheidung zwischen Vertreter und Steuerberater.

206

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

tigung gefunden deklarieren, doch anderorts gefunden oder gar gefälscht.403 Somit soll durch die Ausgestaltung der Teilnahme bzw. Begleitung der Außenprüfung als umfassende Pflicht vor allem Unstimmigkeiten vorgebeugt werden und auch die Anwendung von erforderlichen Vorbeugungsmaßnahmen im Beisein des Steuerpflichtigen ermöglicht werden.404 Darüber hinaus wird hierdurch die besondere Betroffenheit des Steuerpflichtigen in seinen Rechten durch die Durchführung einer Außenprüfung berücksichtigt, welche überwiegend bzw. fast ausschließlich in seiner Sphäre stattfindet.405 Die in Spanien existierende umfassende Teilnahme- bzw. Begleitpflicht des Steuerpflichtigen ist in Deutschland als Recht des Betriebsinhabers bzw. seines Beauftragten auf Begleitung der Prüfer bei Betriebsbesichtigungen ausgestaltet.406 Der Betriebsinhaber, bei welchem es sich bis auf wenige Ausnahmen um den Steuerpflichtigen oder seinen Beauftragten handelt, „soll[en]“ von den Prüfern bei einer Betriebsbesichtigung gemäß § 200 Abs. 3 S. 3 AO hinzugezogen werden. Hierdurch soll ebenfalls dem besonders intensiven Grundrechtseingriff in die Rechte des Steuerpflichtigen durch die Besichtigung seines Betriebes Rechnung getragen werden.407 b) Stellungnahme Aus Beweisgründen und zur Vorbeugung von Unstimmigkeiten scheint die Ausgestaltung auf Begleitung der Außenprüfung als umfassende Teilnahme- bzw. Begleitpflicht nicht nur möglich, sondern an sich auch sinnvoll zu sein. Fraglich ist aber, ob die Adaption dieser Pflicht in das deutsche Außenprüfungssystem erforderlich ist. Im deutschen Außenprüfungsrecht darf bei Vorliegen einer Soll-Vorschrift nur in Ausnahmesituationen vom Grundsatz des Hinzuziehens des Betriebsinhabers bzw. seines Beauftragten durch die Außenprüfer abgewichen werden.408 Da die Pflicht der Prüfer, den Betriebsinhaber bzw. seinen Beauftragten bei Betriebsbesichtigungen hinzuziehen, mit dem Recht derselben auf Teilnahme bzw. Begleitung der Prüfer bei Betriebsbesichtigungen korrespondiert, nehmen der Betriebsinhaber, bei dem es sich in der Regel um den von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen bzw. um seinen Beauftragten handelt, auch in Deutschland in der Regel an jeder Betriebsbesichtigung teil. Die Ausgestaltung des Rechts der Be403 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 149 und J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 142, S. 959 f. 404 J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 902. 405 § 200 Abs. 2 S. 1 AO und Art. 151 Abs. 1 lit. a)-lit. d) LGT. 406 Vgl. hierzu § 200 Abs. 3 S. 3 AO und Art. 142 Abs. 3 LGT sowie die Ausführungen unter § 11 I. 5. und § 12 II. 2. b) aa) dieser Arbeit. 407 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 20, J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 62 und U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 109. 408 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 109.

§ 14 Wertende Betrachtung

207

troffenen auf Teilnahme bzw. auf Begleitung der Prüfer bei einer Betriebsbesichtigung als Pflicht ist somit nicht erforderlich. Die Normierung als Recht des Betriebsinhabers oder seines Beauftragten wirkt sich im Ergebnis keineswegs nachteilig aus. Gerade die Möglichkeit, dass der Betriebsinhaber bzw. sein Beauftragter in Ausnahmesituationen nicht an Betriebsbesichtigungen teilnehmen müssen, scheint vor allem in Anbetracht der Berücksichtigung persönlicher oder betrieblicher Gründe sinnvoll zu sein. Darüber hinaus erfasst die in Spanien geltende und dem Steuerpflichtigen obliegende Teilnahme- bzw. Begleitpflicht nicht nur Betriebsbesichtigungen, sondern umfasst sämtliche beim Steuerpflichtigen stattfindenden Prüfungshandlungen.409 Auch der in Deutschland von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige begleitet in der Regel alle vor Ort stattfindenden Prüfungshandlungen des Verfahrens. Dies wird insbesondere durch die während einer Außenprüfung bestehenden konkreten erhöhten Mitwirkungspflichten aus § 200 Abs. 1 S. 2 AO indiziert, welche dem Steuerpflichtigen u. a. die Pflichten, Auskünfte zu erteilen und Unterlagen vorzulegen sowie Erläuterungen zu geben, auferlegen.410 Dass er nicht dazu verpflichtet ist, bei sämtlichen Betriebsbesichtigungen anwesend zu sein, scheint in Anbetracht der Intensität einer Außenprüfung für den Steuerpflichtigen vorteilhaft zu sein, da ihm so in der ohnehin schon besonders eingriffsintensiven Situation überlassen wird, ob er den Besichtigungen beiwohnen möchte und wann er dies auch ggf. aus persönlichen oder betrieblichen Gründen nicht selbst und auch nicht mittels eines Vertreters tun möchte. Den aufgezeigten Gründe zufolge ist eine Adaption der in Spanien existierenden umfassenden Teilnahme- bzw. Begleitpflicht der Prüfer in das deutsche Außenprüfungssystem vom Standpunkt des zukünftigen Rechts aus betrachtet zwar möglich und aus gewissen Gründen sogar als sinnvoll zu bewerten. Insgesamt erscheint eine Einführung jedoch nicht erforderlich zu sein. 2. Die in Spanien existierende Maximalfrist Der in Spanien von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige verfügt im Gegensatz zum sich in der gleichen Situation befindenden deutschen Steuerpflichtigen gemäß Art. 34 Abs. 1 lit. ñ) Alt. 2 LGT i.V.m. Art. 150 Abs. 1 LGT über ein Recht auf Beendigung des Außenprüfungsverfahrens innerhalb der gemäß Art. 150 Abs. 1 lit. a) bzw. lit. b) LGT einschlägigen Maximalfrist. Dieses Recht gilt es, umfassend zu erörtern, weshalb im Folgenden zunächst die geschichtlichen Hintergründe der Normierung von Maximalfristen im Außenprüfungsverfahren (a)) sowie die Funktionsweise der heute gültigen Norm des Art. 150 Abs. 1 – 7 LGT (b)) umfassend aufgearbeitet werden. Anschließend wird die heute gültige Maximalfristenvorschrift kritisch gewürdigt (c)). Die umfassende Aufarbeitung der spani409 410

Vgl. den Wortlaut von Art. 142 Abs. 3 S. 1 LGT, der keine Einschränkungen vorsieht. J. Intemann, in: Koenig, AO, § 200 Rn. 24.

208

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

schen Maximalfristenvorschrift dient der Beantwortung einer der zentralen Fragen der Arbeit, nämlich der Frage, ob die Einführung einer Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens in Deutschland möglich, sinnvoll und erforderlich ist (d)). a) Geschichtlicher Hintergrund der Normierung von Maximalfristen im Außenprüfungsverfahren aa) Regelung der Dauer des Außenprüfungsverfahrens bis zur Einführung der LDGC In der LGT 1963, in der die Außenprüfung in den Art. 140 – 146 geregelt wurde, befasste sich keiner der genannten Artikel mit der Dauer des Außenprüfungsverfahrens. Die allgemeine Verordnung zur steuerlichen Außenprüfung411, welche 1986 eingeführt wurde, vermerkte bezüglich des Verfahrensablaufs lediglich in Art. 31 Abs. 2 S. 1, 2, Art. 42 RGIT, dass die Außenprüfung so viele Tage dauert, wie hierfür erforderlich seien und die Außenprüfungsstelle an jedem Prüfungstag die Prüfungshandlungen durchführt, die sie für erforderlich hält. Die Dauer des spanischen Außenprüfungsverfahrens war somit zunächst unbestimmt.412 Um die Untätigkeit der Finanzbehörde zu verhindern, waren jedoch bezüglich des Zeitrahmens des Außenprüfungsverfahrens die sog. ungerechtfertigten Unterbrechungen (interrupciones injustificadas) zu beachten. Hiernach wurde die Verjährungsfrist durch den Beginn des Außenprüfungsverfahrens als nicht unterbrochen angesehen und die Verjährungsfrist lief somit weiter, wenn die Außenprüfungsstelle für mehr als sechs Monate, ab dem Tag der letzten Prüfungshandlung und ohne Schuld des Steuerpflichtigen, keine Außenprüfungshandlungen durchführte.413 Der Begriff einer maximalen Beschlussfrist (plazo máximo de resolución) für die Dauer eines Verwaltungsverfahrens tauchte das erste Mal in einem spanischen Gesetz in den Art. 42 – 44 LRJPAC im Jahr 1992 auf.414 Zwar handelt es sich bei einem Steuerverfahren unstreitig um ein Verwaltungsverfahren, jedoch fanden die Regelungen von Art. 42 – 44 LRJPAC trotz der Einwände einzelner Vertreter in der Literatur in der Praxis keine Anwendung auf das Außenprüfungsverfahren.415 Die Einführung 411

Die RGIT in der vom 1. 6. 1986 bis zum 13. 9. 1998 gültigen Version. A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 20 f. 413 Art. 31 Abs. 3 S. 3, Abs. 4 lit. a) RGIT. A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 20; V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 236 ff.; M. Wert Ortega, RCyT Nr. 333, 2010, S. 5 (12). 414 Hierzu L. A. Martínez Giner, RCyT Nr. 343, 2011, S. 5 (11 f.). 415 Teilweise wurde in der Literatur vertreten, dass die Artikel dieser Verordnung im Bereich des Steuerrechts deshalb und nur insoweit Anwendung finden, als dass keine entsprechende Vorschrift in der LGT vorhanden ist. Da dies nicht der Fall war, wurde eine ergänzende (supletoriamente) Anwendbarkeit der Vorschriften der Verordnung der öffentlichen Verwaltung und des allgemeinen Verwaltungsverfahrens auch im Steuerrecht mit Verweis auf die ergän412

§ 14 Wertende Betrachtung

209

von Art. 29 LDGC, in dem der Begriff der Maximalfrist erstmals auch spezifisch im Zusammenhang mit dem Außenprüfungsverfahren normiert wurde, führte später dazu, gewisse Unklarheiten in Bezug auf den Umfang der Anwendung des in der LRJPAC normierten Instituts der allgemeinen und ergänzend anzuwendenden verwaltungsrechtlichen Maximalfrist zu lösen.416 In Bezug auf die zeitliche Regelung einer Außenprüfung galt es deshalb von nun an, die Maximalfrist und die bereits vorher eingeführten ungerechtfertigten Unterbrechungen des Verfahrens zu unterscheiden; beide Institute funktionierten neben- und unabhängig voneinander.417 bb) Inkrafttreten des Art. 29 LDGC Durch Art. 29 LDGC wurde zum ersten Mal eine konkrete Frist für das Außenprüfungsverfahren eingeführt.418 Diese legte den maximalen Zeitraum fest, in dem die Prüfungshandlungen sowie die Veranlagung mittels eines Steuerbescheids in Form eines Veranlagungsverwaltungsaktes beendet sein mussten (Maximalfrist). Von der Maximalfrist waren die ungerechtfertigten Unterbrechungen des Außenprüfungsverfahrens deutlich zu unterscheidenden, die bei einer mehr als sechsmonatigen Untätigkeit der Finanzbehörden dazu führten, dass diese Unterbrechungen bei der später durchgeführten Berechnung der einschlägigen Maximalfrist nicht berücksichtigt wurden.419 Insgesamt umfasste die Vorschrift des Art. 29 LDGC vier Absätze. (1) Wortlaut des Art. 29 LDGC Die Prüfungshandlungen im Außenprüfungsverfahren sollten grundsätzlich innerhalb der Maximalfrist von zwölf Monaten ab dem Zeitpunkt der Benachrichtigung des Steuerpflichtigen vom Beginn derselben beendet sein.420 Nur in Ausnahmesituationen konnte diese Frist in bestimmten Fällen noch einmal um weitere

zende Anordnung Nummer 5 (Disposición Adicional Quinta) bejaht. Siehe M. T. Mata Sierra, Las Garantías de los ciudadanos frente a la inactividad de la administración tributaria, S. 123. Ebenso für eine Anwendbarkeit hatte sich J. L. Argilés y Garcés de Marcilla, GF Nr. 181, 1999, S. 139 (153) ausgesprochen. Strikt gegen eine Anwendbarkeit TS v. 22. 1. 1993, RJ 1993, 257 und später auch M. Wert Ortega, RCyT Nr. 333, 2010, S. 5 (11); M. Pont Mestres, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, S. 129. Grundlegend zu dieser Thematik A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 21, 47. 416 F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (64 ff.). 417 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (179); L. A. Martínez Giner, RCyT Nr. 343, 2011, S. 5 (11 f.). 418 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (179). 419 Vgl. hierzu A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 21 und L. A. Martínez Giner, RCyT Nr. 343, 2011, S. 5 (16 ff.). 420 Art. 29 Abs. 1 S. 1 LDGC.

210

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(volle) zwölf Monate auf 24 Monate erweitert werden.421 Bei der Berechnung der Maximalfrist wurden weder die sog. vom Steuerpflichtigen zu verantwortenden Unterbrechungen (dilaciones imputables al contribuyente) noch die Zeiträume der gerechtfertigten Unterbrechung (interrupción justificada) mitgerechnet, welche deshalb zu einer Ausdehnung der tatsächlichen Verfahrensdauer führten.422 Die Überschreitung der jeweils einschlägigen Maximalfrist von zwölf bzw. 24 Monaten führte dazu, dass die an sich durch das laufende Außenprüfungsverfahren unterbrochene Verjährungsfrist nicht als unterbrochen betrachtet wurde.423 Die Prüfungshandlungen sowie die Veranlagung wurden in Bezug auf die Berechnung der Maximalfrist in dem Zeitpunkt als beendet angesehen, in dem der die Feststellungen der Prüfungshandlungen beinhaltende Steuerbescheid erging.424 Neben der Maximalfrist waren in Bezug auf die Verjährungsfrist der im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens überprüften Steuern gemäß Art. 29 Abs. 3 Alt. 1 LDGC auch weiterhin die ungerechtfertigten Unterbrechungen zu berücksichtigen. Ebenso wie die Überschreitung der in Abs. 1 normierten Maximalfrist, führte das Vorliegen einer ungerechtfertigten Unterbrechung dazu, dass die grundsätzlich während des laufenden Außenprüfungsverfahrens unterbrochene Verjährungsfrist nicht als unterbrochen behandelt wurden.425 (2) Hintergründe der Einführung der LDGC und von Art. 29 LDGC Rechtspolitischer Hintergrund der Einführung der LDGC war insbesondere der sich in Spanien im Jahr 1996 vollzogene Regierungswechsel. Nachdem die sozialistische Partei (PSOE) unter Ministerpräsident Felipe González Márquez 14 Jahre lang (1982 – 1996) regiert hatte, wurde diese Regierung abgewählt und durch die von José María Aznar López angeführte spanische Volkspartei (PP) abgelöst. Diese hatte in ihrem Wahlkampf eine Verbesserung der Rechte und Ansprüche der Steuerpflichtigen versprochen und wollte diesem Versprechen auch in einem angemessenen Gesetz nachkommen.426 Das 37 Artikel umfassende Werk fixierte erstmals die wesentlichen grundlegenden Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen im Verhältnis zur Finanzverwaltung.427 Wesentliche Neuerungen führte das Gesetz jedoch nur in Bezug auf einzelne Aspekte ein. Eine der wichtigsten Neuerungen war neben der erstmaligen 421

Art. 29 Abs. 1 S. 2 lit. a) u. lit. b) LDGC. TS v. 14. 3. 2008, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 971/2008, Sexto Abs. 3). Ebenso V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 299. 422 Art. 29 Abs. 2 LDGC. Während dieser Zeiträume wurde der Lauf der Maximalfrist unterbrochen, L. A. Martínez Giner, RCyT Nr. 343, 2011, S. 5 (33 f.). 423 Art. 29 Abs. 3 Alt. 2 LDGC. 424 Art. 29 Abs. 4 LDGC. 425 Art. 29 Abs. 3 Alt. 1 LDGC. 426 Programa Electoral del Partido Popular 1996 – Con la nueva mayoría, S. 25 f. 427 Art. 1 Abs. 1 LDGC.

§ 14 Wertende Betrachtung

211

gesetzlichen Regelung von verbindlichen Steuerfragen die Einführung einer Maximalfrist für das Außenprüfungsverfahren. Ein Großteil der Rechte des Steuerpflichtigen, welche die LDGC in der Darstellung ihrer Einführungsmotive als quasi neu geschaffen deklarierte und die im Gesetz normiert wurden, waren jedoch bereits vor Einführung der LDGC in der LRJPAC, insbesondere in den Art. 35 – 37 sowie vereinzelt in der LGT 1963 zu finden.428 Durch die umfassende Darstellung429 der Rechte und Ansprüche sollten inhaltlich zum einen die Rechtsposition des Steuerpflichtigen im Verhältnis zur Finanzverwaltung gestärkt werden, zum anderen sollten die teilweise im Verlauf einzelner und teilweise im Verlauf sämtlicher steuerlicher Verfahren Anwendung findenden Rechte abhängig vom Einzelfall durch die ausdrückliche Normierung konkretisiert werden.430 Darüber hinaus verfolgte die LDGC inhaltlich die Intention, die Einhaltung des in Art. 9 CE normierten Prinzips der Rechtssicherheit (seguridad jurídica) zu stärken und durch die Schaffung eines ausgeglicheneren rechtlichen Verhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung eine bessere freiwillige Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen zu fördern.431 Ein wesentlicher Bestandteil dieser Debatte war auch die Einführung der Maximalfrist im Rahmen der Außenprüfung.432 (3) Gründe der Normierung der Maximalfrist in Art. 29 LDGC Die Vorschriften der LDGC, d. h. insbesondere auch die Regelung der Maximalfrist, wurden wie gesehen zum einen aus politischen Gründen nicht direkt in die LGT eingeführt. Zum anderen handelte es sich bei der LGT 1963 um ein sehr altes Gesetz, welches seit der Einführung nur geringfügig reformiert worden war, sodass vor allem aus zeitlichen Gründen von einer umfassenden Reform vorerst Abstand genommen wurde und die LDGC als vollkommen neues Gesetz zeitnah verabschiedet werden konnte. Systematisch verordnet wurde die Norm zur Maximalfrist im Abschnitt der speziellen Rechte und Ansprüche im Außenprüfungsverfahren (Art. 26 – 29 LDGC), der dem Abschnitt der allgemeinen Rechte und Ansprüche in den Besteuerungsverfahren (Art. 13 – 25 LDGC) nachgeordnet war. Auch die speziellen Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuererhebung (Art. 30 – 32 LDGC) und im Rahmen des Steuerstrafverfahrens (Art. 33 – 35 LDGC) wurden in einem eigenen Abschnitt nach den allgemeinen Rechten und Ansprüche 428

Vgl. hierzu Ausführungen von A. García Frías, IStR 1998, Beihefter 3. Siehe insbesondere Art. 3 LDGC, der eine Vielzahl von allgemeinen Rechten des Steuerpflichtigen auflistet. 430 Die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 erwähnt dies explizit und verweist darüber hinaus auf die Gründe der Einführung der LDGC, welche diese Intention konkludent darlegen. Vgl. auch Ausführungen hierzu von A. García Frías, IStR 1998, Beihefter 3. 431 Darstellung der Leitmotive zur LDGC unter I, II und III sowie A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (182). 432 Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LDGC unter I, II und III. 429

212

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

im Besteuerungsverfahren geregelt, sodass sich hieraus kein systematischer Widerspruch ergab. (4) Sinn und Zweck der Maximalfristenvorschrift Sinn und Zweck der Einführung der Maximalfrist war zunächst, dass durch die an sich bestehende Bindung der Finanzbehörden an die einschlägige Maximalfrist die Rechtssicherheit wesentlich gesteigert wurde, da der Steuerpflichtige nunmehr Kenntnis darüber hatte, in welchem Zeitraum bei ihm Prüfungshandlungen stattfinden.433 Durch die hieraus resultierende Vorhersehbarkeit sollte dem Steuerpflichtigen auch die Möglichkeit gegeben werden, ggf. erforderliche Rückstellungen für zukünftige Jahre zu bilden, falls der Steuerpflichtige z. B. schon im Verlauf der Prüfung von den Prüfern auf Sachverhalte oder Tatsachen aufmerksam gemacht wurde, welche mit großer Sicherheit zu Steuernachzahlungen führen würden.434 Diese Steigerung der Rechtssicherheit wurde in Anbetracht der bis zum Jahr 1998 gar nicht existierenden Regelung einer Maximalfrist als erforderlich angesehen.435 Des Weiteren wurden die Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen im Außenprüfungsverfahren zwangsläufig durch die Aufnahme in ein zentrales klar verständliches förmliches Gesetz gestärkt, welches die speziellen Rechte des Steuerpflichtigen im Außenprüfungsverfahren normierte. Die der zuständigen Finanzbehörde durch die Maximalfrist auferlegte Pflicht der zeitnahen Beendigung des Außenprüfungsverfahrens und die hierdurch gleichzeitig erfolgende Stärkung der Rechte des Steuerpflichtigen sollten vor allem dazu führen, dass das sonst sehr einseitige Verhältnis zwischen diesen beiden Verfahrensteilnehmern ausgeglichener gestaltet wird, wodurch insbesondere die starke Betroffenheit des Steuerpflichtigen in seinen Grundrechten durch die Außenprüfung Berücksichtigung finden sollte.436 Eine Steigerung der freiwilligen Erfüllung steuerlicher Verpflichtungen sollte somit ebenfalls ermöglicht werden.437 Darüber hinaus intendierte die Einführung einer Maximalfrist auch, das Außenprüfungsverfahren insgesamt zu beschleunigen und das unnötige Hinauszögern der Beendigung des Verfahrens durch die Finanzbehörden zu verhindern.438 Durch 433 A. Sanz Clavijo, Procedimiento inspector: Conclusiones del I seminario del foro Garcia Añoveros, DOC N. 16/10, S. 6; C. Bernardo Gómez/J. Carpizo Bergareche/M. Coronado Sierra/A. Montero Domínguez, Guia de gestión e inspección tributaria, S. 673; die Darstellung der Leitmotive (Exposición de Motivos) der LDGC unter I, IV. 434 In diese Richtung auch A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (183 f.). 435 J. R. Fernández-Santa Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E47 f.); siehe auch die Darstellung der Leitmotive der LDGC unter I, IV. 436 D. h. ein angemesseneres Gleichgewicht zwischen den Rechten und den Pflichten beider Verfahrensteilnehmer hergestellt wird, J. M. Fernández, A. M. Juan Lozano, El nuevo plazo del procedimiento inspector, Cinco Días 13. 8. 2015; M. Wert Ortega, RCyT Nr. 333, S. 5 (9). Vgl. hierzu auch die Leitmotive der LDGC unter I. 437 Vgl. die Darstellung der Leitmotive der LDGC unter I. 438 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181).

§ 14 Wertende Betrachtung

213

die Beschleunigung des Verfahrens, welches grundsätzlich nur noch innerhalb der einschlägigen Maximalfrist stattfinden, sollte dem Steuerpflichtigen bereits frühzeitig Kenntnis darüber eingeräumt werden, wann er mit der Beendigung des Verfahrens rechnen kann, um so auch eine gewisse Planungssicherheit in Bezug auf die Prüfungshandlungen und deren Beendigung zu haben. Die der Finanzbehörde auferlegte Pflicht zur Beendigung des Verfahrens innerhalb der jeweils einschlägigen Maximalfrist sollte auch gleichzeitig einem ineffektiven Verwaltungshandeln Abhilfe schaffen und so die Prüfungshandlungen auf das Wesentliche und Erforderliche beschränken.439 (5) Weitere Regelungen zur Berechnung der Außenprüfungsfrist Neben Art. 29 LDGC blieb die RGIT, die jedoch wie gesehen keinerlei konkrete zeitliche Ausführungen zur Maximalfrist beinhaltete, sondern lediglich die ungerechtfertigte Unterbrechung normierte, weiterhin gültig. Die RGIT wurde im Jahr 1998 geändert, eine Modifizierung der Berechnung der Frist des Außenprüfungsverfahrens erfolgte jedoch nicht.440 Die erneute Modifizierung der RGIT441, die am 7. März 2000 in Kraft trat, führte dazu, dass die bereits mit der LDGC eingeführten Regelungen der Berechnung der Frist des Außenprüfungsverfahrens durch die mit dieser eingeführten Art. 31, 31 bis, 31 ter und 31 quarter RGIT konkretisiert wurden.442 Diese Artikel normierten neben dem konkreten Beginn und dem Ende der Maximalfrist (Art. 31) auch die Fälle der gerechtfertigten Unterbrechung und der vom Steuerpflichtigen zu verantwortenden Unterbrechungen (Art. 31 bis)443, die 439 Dieses Ziel verfolgt auch der Prüfungsbericht mit Vereinbarung, A. Zabala RodríguezFornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (610 ff.). 440 RGIT in der Fassung v. 13. 9. 1998. 441 RGIT in der Fassung v. 7. 3. 2000. Diese war bis zum 29. 10. 2004 gültig. 442 V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 302. Diese allgemeine Verordnung sollte neben der Steigerung der Effektivität der Prüfungshandlungen im Außenprüfungsverfahren aufgrund der durch die Maximalfrist eingeschränkten Zeit derselben insbesondere die Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen wahren, was durch eine seit langem notwendige und klare Normierung der Handlungsbefugnisse der Finanzbehörden erreicht werden sollte, siehe Präambel zur Verordnung. 443 Eine gerechtfertigte Unterbrechung war für den Zeitraum anzunehmen, der bis zur Beantwortung eines Ersuchens bezüglich Daten oder Gutachten an andere Verwaltungsorgane des Staates, der autonomen Regionen oder Körperschaften der Kommunen benötigt wurde. Eine solche Unterbrechung konnte jedoch den Zeitraum von sechs Monaten nicht überschreiten. Darüber hinaus führte die Rückverweisung eines Antrags auf Akteneinsicht für den Zeitraum vom Antragsbeginn bis zum Erhalt der Abweisungsnachricht ebenfalls zu einer gerechtfertigten Unterbrechung. Auch konnte eine gerechtfertigte Unterbrechung bei Eintritt höherer Gewalt vorliegen, wodurch die Verwaltung zur Unterbrechung der Prüfungshandlungen angehalten wurde, siehe Art. 31 bis Abs. 1 RGIT. Dem Steuerpflichtigen zurechenbare Unterbrechungen waren gegeben, falls dieser für Verzögerungen bei der Komplementierung der beantragten Informationen, Ersuchen oder Termine verantwortlich war, siehe Art. 31 bis Abs. 2 RGIT.

214

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Erweiterung der Maximalfrist (Art. 31 ter)444 und die Rechtsfolgen der Nichteinhaltung der Maximalfrist sowie die ungerechtfertigten Unterbrechungen (Art. 31 quarter).445 cc) Einführung des Art. 150 LGT Im Zuge der umfassenden Reform der LGT 1963446 im Jahr 2004 wurde die vorher gesetzlich in Art. 29 LDGC normierte Regelung des maximalen Zeitraums, in dem sämtliche Prüfungshandlungen eines Außenprüfungsverfahrens grundsätzlich abgeschlossen sein und ein Steuerbescheid erlassen worden sein muss, in Form einer wesentlich umfassenderen Vorschrift in der spanischen Abgabenordnung aufgenommen. Die LDGC samt Art. 29 trat mit Inkrafttreten der reformierten LGT 2003447 außer Kraft. Die von der Maximalfrist zu unterscheidende und sich auf diese nicht auswirkende aber parallel zu dieser existierende Möglichkeit einer ungerechtfertigten Unterbrechung des Außenprüfungsverfahrens aufgrund einer mehr als sechsmonatigen Untätigkeit der Finanzbehörde, welche rückwirkend die Unterbrechung entfallen ließ, wurde ebenfalls weiterhin beibehalten.448 Rein formal betrachtet wurde die Vorschrift aus Art. 29 LDGC in Art. 150 LGT von vier auf fünf Absätze erweitert. 444 Eine Erweiterung war insbesondere möglich, falls der Umfang der Transaktionen des Steuerpflichtigen besonders groß war, falls die Nichterfüllung von wesentlichen Pflichten oder das Verschwinden von Unterlagen, welche zu einer wesentlichen Erschwerung der Überprüfung führen würden, drohte, falls festgestellt wurde, dass aufgrund der Handlungen des Steuerpflichtigen mehrere passive Steuersubjekte untersucht werden müssten oder falls der Steuerpflichtige Handlungen außenhalb der Gebietszuständigkeit der AEAT durchführt hat, welche jedoch an seinem Wohnsitz zu versteuern waren, Art. 31 ter Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 4 RGIT. 445 Als Rechtsfolge der Nichteinhaltung der Maximalfrist ergab sich u. a., dass unberechtigte Unterbrechungen der Prüfungshandlungen von mehr als sechs Monaten und der Veranlagung, welche nicht vom Steuerpflichtigen zu verantworten waren, oder die Überschreitung der vorgesehenen Maximalfrist dazu führten, dass die Verjährung nicht durch die bis zur Überschreitung bereits ausgeführten Prüfungshandlungen unterbrochen wurde, Art. 31 quarter S. 2 RGIT 1986. Darüber hinaus schlossen die nach der unberechtigten Unterbrechung oder nach der Überschreitung der vorgesehenen Maximalfrist erfolgten Einzahlungen Verspätungszuschläge oder Verspätungszinsen mit ein, ohne dass eine Strafe für das anfängliche Fehlen der besagten Erträge auferlegt wurde, Art. 31 quarter S. 3 RGIT. Die weiteren Erklärungen und Mitteilungen, welche außerhalb der vorgesehenen Maximalfrist erfolgten, hatten einen sog. spontanen Effekt, V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/ Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 236 ff. 446 Die LGT 1963 umfasste vor der Reform 171 Artikel. Die LGT 2003 verfügte bei ihrer Einführung über 271 Artikel. Im Zuge der Reform wurde jedoch nicht nur der Umfang deutlich erweitert, sondern der LGT auch eine neue Struktur gegeben, welche das Gesetz in fünf Titel, die jeweils über mehrere Unterkapitel verfügten, einteilte, J. A. Martínez de Pisón, in: La reforma de la Ley General Tributaria, S. 232. 447 Alle in Unterpunkt c) genannten Artikel ohne Kennzeichnung sind Artikel der LGT 2003. 448 Hierzu V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 236 ff.

§ 14 Wertende Betrachtung

215

(1) Wortlaut des Art. 150 LGT Auch nach der Reform der LGT betrug die grundsätzlich einschlägige Maximalfrist weiterhin zwölf Monate.449 Im Gegensatz zu der Vorgängerregelung der LDGC, nach der sich die Maximalfrist in Ausnahmefällen stets um (volle) zwölf Monate verlängerte, konnte diese in bestimmten Fällen nunmehr um bis zu zwölf Monate, d. h. jeweils um so viele Monate wie erforderlich, aber maximal um volle zwölf Monate ausgedehnt werden.450 Erstmals wurde in Art. 150 Abs. 1 S. 2 LGT ausdrücklich festgelegt, dass die ab dem Zeitpunkt der Benachrichtigung des Steuerpflichtigen laufende Maximalfrist in dem Zeitpunkt abläuft, in dem der aus den Prüfungshandlungen resultierende Steuerbescheid dem von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen auch tatsächlich bekanntgegeben wird und nicht mehr wie im Rahmen des Art. 29 Abs. 4 LDGC bereits im Zeitpunkt, in dem der Steuerbescheid in Form des Veranlagungsverwaltungsaktes erlassen wurde.451 Zwar fiel die Benachrichtigung nunmehr in den Berechnungszeitraum der Maximalfrist, durch den Verweis des Art. 150 Abs. 1 S. 3 LGT auf Art. 104 Abs. 2 LGT wurde jedoch als Ausgleich der Versuch der Benachrichtigung als ausreichend eingestuft.452 Wurde die Maximalfrist nicht eingehalten, führte dies weder dazu, dass eine Verwirkung eintrat, noch dazu, dass die Verjährungsfrist durch die nicht innerhalb der Maximalfrist durchgeführten Prüfungshandlungen als unterbrochen angesehen wurde.453 Eine Unterbrechung der Verjährungsfrist trat in diesen Fällen erst wieder durch die Aufnahme der nach Ablauf der Maximalfrist durchgeführten Prüfungshandlungen ein.454 Darüber hinaus wurden in den Absätzen 2 und 3 weitere Rechtsfolgen der Überschreitung der Maximalfrist angeordnet, die jedoch ebenfalls 449

Art. 150 Abs. 1 S. 1 LGT. J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 987. 450 Art. 150 Abs. 1 S. 4 LGT. J. M. Tovillas Morán, Ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, Estudios y notas, CT 2011, S. 200; V. M. Sánchez Blázquez, in: La aplicacio´n de los tributos: comentarios al Reglamento, S. 126; J. A. Martínez de Pisón, in: La reforma de la Ley General Tributaria, S. 241. 451 J. A. De Francisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 150, S. 662. 452 M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 645; C. Palao Taboada, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, S. 428; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 988 f. 453 Art. 150 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 und lit. a) LGT. Diese Regelung existierte vor der Reform der LGT nicht in der LDGC, sondern wurde ausschließlich konkludent der Formulierung des Art. 31 quarter RGIT entnommen und somit erstmals ausdrücklich gesetzlich verankert, was für Klarheit und eine eindeutige Auslegung der Norm gesorgt hat; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 987; A. M. Juan Lozano/E. GiménezReyna Rodríguez/J. Martín Fernández/J. Rodríguez Márquez, La Aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, S. 71. 454 M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 647 f.

216

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

in der heutigen gültigen Vorschrift geregelt sind und deshalb im Rahmen der Darstellung derselben aufgegriffen werden. Abs. 4 des neu eingeführten Art. 150 LGT beschäftigte sich mit der Einordnung bestimmter Sachverhalte als gerechtfertigte Unterbrechungen und weiteren Umständen, die eine Erweiterung der Maximalfrist ermöglichten.455 Art. 150 Abs. 5 LGT normierte die Möglichkeiten der Nachholung formell fehlerhafter Prüfungshandlungen.456 Auch weiterhin spielten die ungerechtfertigte Unterbrechung gemäß Art. 150 Abs. 2 Alt. 1 LGT in Bezug auf die Verjährungsfrist der im Außenprüfungsverfahren kontrollierten Steuern eine Rolle. Die für die Überschreitung der Maximalfrist bestimmten Rechtsfolgen galten mit einzelnen Ausnahmen auch beim Auftreten einer ungerechtfertigten, nicht vom Steuerpflichtigen zu verantworten, Unterbrechung.457 (2) Hintergründe der Reform und der Einführung von Art. 150 LGT Wesentlicher Grund für die Entscheidung, die 1963 eingeführte LGT nach über vierzigjähriger Gültigkeit umfassend zu reformieren458 und in diesem Rahmen auch die Maximalfristenvorschrift des Art. 29 LDGC in einer modifizierten Version in Art. 150 LGT aufzunehmen, war in erster Linie der vorkonstitutionelle Charakter459 der spanischen Abgabenordnung.460 Darüber hinaus wurde eine umfassendere Normierung der zu diesem Zeitpunkt von den Finanzbehörden durchgeführten Verfahren und die vor der umfassenden Reform bestehende, große Zerstreuung der steuerlichen Normen in Gesetzen und Verordnungen übersichtlich und verständlich zu regeln als notwendig angesehen.461 Die reformierte LGT verfügte deshalb über 455 J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 992. 456 Hierzu M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 650; R. Ortiz Gutiérrez, La nueva Ley General Tributaria, Comentarios prácticos a su articulado, Art. 150, S. 223. 457 Art. 150 Abs. 2 Alt. 1 lit. a) und lit. b) LGT. J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 995 f. 458 Bereits ab dem Jahre 1985 hatte mit der Ley 10/1985 v. 26.4., de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE v. 27. 4. 1985) ein Reformprozess der LGT begonnen, welcher die spanische Steuergesetzgebung, beruhend auf dem Gesetz des staatlichen Haushaltsplans, durch sukzessive Aufnahme der steuerlichen Regelungen in die LGT vereinheitlichte, jedoch nur einzelne Aspekte anpasste und keineswegs umfassenden Charakter hatte. Grund der partiellen Reformen der LGT 1963 in den Jahren ab 1985 war insbesondere auch der anstehende Beitritt Spaniens in die damalige EG, heute EU, in dessen Prozess u. a. auch die Verhandlungskapitel Steuern und Finanzkontrolle berücksichtigt wurden. Zu den konkreten Änderungen bezüglich der Außenprüfung J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 143 f. 459 Die CE war nämlich erst am 27. 12. 1978, d. h. 15 Jahre nach der LGT in Kraft getreten. 460 Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 und Punkt I. 461 Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 und Punkt I und F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318.

§ 14 Wertende Betrachtung

217

eine neue Struktur und war ausführlicher und didaktischer als ihre Vorgängerversion.462 Auch der Abschnitt zum Außenprüfungsverfahren samt Art. 150 LGT wurde wesentlich strukturierter und kompletter als in der LGT 1963 geregelt.463 Die Eingliederung der Maximalfristenvorschrift in die Artikel des Außenprüfungsverfahrens war ein wesentlicher Bestandteil der geführten Reformdebatten.464 Konkrete inhaltliche Ziele der Reform waren neben einer generellen Modernisierung des Besteuerungsverfahrens u. a. die weitere Stärkung der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen und die Steigerung der Rechtssicherheit, für jeden von einem eingriffsintensiven Besteuerungsverfahren wie einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen, noch konkreter umzusetzen.465 Darüber hinaus sollte mit der Reform der LGT die Zweckmäßigkeit der Anpassung der Funktionen der Verwaltung an die neuen Technologien und die weitere Reduzierung von Steuerhinterziehungen und der Konfliktgeladenheit im Steuerrecht generell erreicht werden.466 (3) Gründe der Normierung der Maximalfrist in Art. 150 LGT Bereits seit der Einführung der LDGC wurde in Erwägung gezogen, die Regelungen derselben zukünftig in die LGT aufzunehmen, da die Vorschriften der LDGC, wie bereits in den Motiven des Gesetzes angemerkt, in Wirklichkeit in die LGT einzuordnen seien.467 Mit Wirksamwerden der Reform der LGT trat deshalb die LDGC außer Kraft468 ; in diesem Zusammenhang wurde eine Vielzahl der Regelungen der LDGC, insbesondere auch Art. 29, in die LGT übernommen. Die Maximalfrist wurde in Art. 150 LGT und somit in den Vorschriften zum Außenprüfungsverfahren (Art. 145 – 159 LGT) verordnet. Die Einordnung in den zweiten von vier Unterabschnitten der Normen zum Außenprüfungsverfahren (Art. 147 – 152 LGT), in dem die Einleitung und der Ablauf des Verfahrens geregelt werden, ist konsequent, da der erste Unterabschnitt sich nur mit allgemeinen Grundsätzen des Verfahrens beschäftigt, der dritte Unterabschnitt den Abschluss des Verfahrens durch verschiedene Prüfungsberichte regelt und der vierte Unterabschnitt ausschließlich besondere Bestimmungen normiert.469

462

Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 und Punkt I. Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 und Punkt IV und vergleiche Art. 140 – 146 LGT 1963 mit Art. 141 – 159 LGT 2003. 464 Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 unter I und IV. 465 Vgl. die Darstellung der Leitmotive der LGT 2003 unter I und M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, S. 644. 466 Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LGT 2003 und Präambel unter I. 467 Vgl. die Darstellung der Leitmotive zur LDGC. 468 Siehe Abs. 1 lit. b) der einzigen Aufhebungsklausel der LGT a.F. (Disposición derogatoria única), welche explizit besagt, dass das Inkrafttreten der reformierten LGT zu einem Außerkrafttreten der LDGC führt. 469 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 2 II. 1. dieser Arbeit. 463

218

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(4) Sinn und Zweck der Erweiterung All die im Rahmen der Hintergründe der Einführung der Maximalfrist in die LGT genannten inhaltlichen Ziele waren auch Grund dafür, dass die ursprünglich in Art. 29 LGT normierte Regelung zu den Maximalfristen bei ihrer Einführung in Art. 150 LGT erweitert wurde.470 Die Reduzierung der Konfliktgeladenheit und ein damit einhergehendes deutlich ausgeglicheneres Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung und eine Beschleunigung des gesamten Verfahrens sollten dadurch erreicht werden, dass die Vorschrift des Art. 150 LGT nunmehr noch umfassender und konkreter als die Vorgängerregelung des Art. 29 LDGC normierte, wie die Maximalfrist konkret berechnet wird und was bei der Überschreitung derselben für Rechtsfolgen drohen.471 (5) Weitere Regelungen zur Berechnung der Außenprüfungsfrist Neben Art. 150 LGT galten zunächst weiter die Art. 31, 31 bis, 31 ter und 31 quarter der RGIT. Am 29. Oktober 2004 trat eine neue Fassung der RGIT in Kraft, welche jedoch keine Änderungen für die Berechnung der Außenprüfungsfrist einführte. Diese trat mit Inkrafttreten der RGGIT am 1. 1. 2008 außer Kraft.472 Die neue Verordnung ergänzte nunmehr die Vorgaben des Art. 150 LGT in Art. 184 Abs. 1 – 7 RGGIT.473

470

A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181 f.). A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181 f., 184 ff.). 472 Die ab dem 1. 1. 2008 gültige RGGIT umfasste 207 Artikel und regelt die Vorschriften der Außenprüfung in den Art. 166 – 197. 473 Zum 1. 1. 2018 wurde die Vorschrift des Art. 184 RGGIT grundlegend geändert, umfasst heute lediglich drei Absätze und bezieht sich ausschließlich auf das Verfahren der Ausdehnung nach Art. 150 Abs. 4 LGT. Zum Zusammenspiel von Art. 150 LGT und Art. 184 RGGIT a.F. bzw. der Konkretisierung von Art. 150 LGT durch Art. 184 Abs. 1 – 7 RGGIT a.F. siehe I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (269 ff.), J. R. Fernández-Santea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E5). Vgl. diesbezüglich auch die umfassenden Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 272 ff., 311 f. Zu den auftretenden Problemen der maximal zwölf Monate betragenden Erweiterung der Maximalfrist durch eine Vereinbarung finden sich zahlreiche Entscheidungen der zentralen Rechtsbehelfsbehörde und des nationalen Gerichtshofs, vgl. exemplarisch u. a. TEAC v. 16. 12. 2005, JUR 2006, 151836, TEAC v. 27. 9. 2006, JT 2006, 1675 sowie AN v. 27. 10. 2005, JT 2006, 215, AN v. 9. 3. 2006, JUR 2006, 123041, AN v. 8. 10. 2009, Quelle: www.poderjudical.es (Az. 171/ 2006), AN v. 4. 2. 2008, JUR 2008, 155660 und AN v. 5. 3. 2008, JT 2008, 637. Insbesondere waren die Umstände der Erweiterung stets in die getroffenen Vereinbarung mit aufzunehmen, TS v. 31. 5. 2010, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 2259/2005). Zu den Rechtsfolgen der Erweiterung der Maximalfrist durch Vereinbarung TSJ de Castilla y León (Burgos) v. 2. 5. 2008, JT 2008, 797. Hierzu auch TEAC v. 5. 3. 2014, Quelle: www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 03467/2013/00/00), M. Coronado Sierra, RCyT Nr. 376, S. 145 ff. und TEAC v. 20. 7. 2001, Quelle: www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 00/8073/1998). 471

§ 14 Wertende Betrachtung

219

dd) Änderung des Art. 150 LGT Elf Jahre nach der umfassenden Reform von 2004 wurde die LGT im Jahr 2015 abermals reformiert.474 Diese Teilreform wirkte sich erneut auch auf die in Art. 150 LGT475 normierte Maximalfrist aus, was insbesondere in der Erweiterung der Länge der Maximalfristen deutlich wird. Darüber hinaus werden seit Inkrafttreten des Art. 150 LGT bei der Berechnung der Maximalfrist die Zeiträume der gerechtfertigten Unterbrechungen und die von der Verwaltung nicht zu vertretenden Verzögerungen des Verfahrens gar nicht mehr berücksichtigt. Aus diesem Grund wurden neue Regelungen für die Unterbrechung sowie für die Ausdehnung der Maximalfristen eingeführt. Die ursprünglich stets neben der Maximalfrist existierende Möglichkeit einer ungerechtfertigten Unterbrechung des Außenprüfungsverfahrens wurde im Rahmen der Teilreform ebenfalls vollständig abgeschafft.476 Formal betrachtet verfügt die aktuelle Version des Art. 150 LGT im Gegensatz zur Vorgängerregelung anstatt über fünf nunmehr über sieben Absätze. (1) Hintergründe der Teilreform der LGT 2015 Die wichtigsten Ziele der Teilreform der LGTaus dem Jahr 2015 waren zum einen die Stärkung der Rechtssicherheit sowohl in Bezug auf den Steuerpflichtigen als auch in Bezug auf die Finanzbehörden, durch welche außenprüfungsspezifische Streitigkeiten weiter verringert werden sollen.477 Darüber hinaus sollte die Steuerhinterziehung noch stärker verhindert werden und es sollen mehr Anreize für die freiwillige Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen für jeden Steuerpflichtigen geschaffen werden. Durch diese Teilreform sollte ferner die Effektivität der Hand474 Zu den grundlegenden Unterschieden zwischen Art. 150 der LGT 2003 und Art. 150 der LGT 2015 siehe die Übersichten von J. M. Díez-Ochoa y Azgara, RCyT Nr. 406, 2017, S. E1 (E 15 ff.). 475 Die im Folgenden verwendeten Artikel der LGT ohne weitere Bezeichnung sind solche der LGT 2015. 476 Bei der ungerechtfertigten Unterbrechung handelte es sich zum einen um eine nützliche Regelung des Gesetzgebers zum Schutz des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen, da die Untätigkeit der Außenprüfungsstelle durch dieses Institut gerade keinen negativen Einfluss auf die zwölf- bzw. maximal vierundzwanzigmonatige Außenprüfungsfrist nehmen konnte, sondern die gleichen Rechtsfolgen, wie die Überschreitung der Außenprüfungsfrist nach sich zog, Art. 150 Abs. 2 lit. a) S. 1, 2 LGT a.F. Hierzu auch V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 236 ff., 240 ff., 242 f. Zum anderen führte die ungerechtfertigte Unterbrechung des Außenprüfungsverfahrens auch dazu, dass die tatsächliche Maximalfrist deutlichen verlängert wurde und der Steuerpflichtige somit länger Einzahlungen mit spontanem Charakter nach Art. 27 LGT erbringen konnte. Zahlungen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum von Beginn der Unterbrechung des Verfahrens bis zur Wideraufnahme geleistet hatte, wurden gemäß Art. 150 Abs. 2 lit. b) S. 1, 2 LGT a.F. nämlich aufgrund dieser Regelung als „spontan“ geleistet i.S.d. Art. 27 LGT eingestuft. 477 A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62; J. Calvo Vérgez, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 11 (19).

220

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

lungen der Finanzbehörden bei der Erwirtschaftung von Steuern und der Anwendung der Steuergesetze erhöht werden. Hierdurch soll eine bessere, d. h. angemessenere Nutzung der Rechtsbehelfe, die dem Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde zur Verfügung stehen, ermöglicht werden.478 In diesem Kontext spielte auch die Erweiterung von Art. 150 LGT eine wichtige Rolle.479 (2) Sinn und Zweck der Änderung des Art. 150 LGT Sinn und Zweck der im Rahmen der Teilreform der LGT durchgeführten Änderungen des Art. 150 LGT war es, insbesondere die bestehende rechtliche Unsicherheit in Bezug auf die Berechnung der Maximalfrist zu beenden.480 Größere Rechtssicherheit sollte durch die den Finanzbehörden auferlegte Verpflichtung der Benachrichtigung des Steuerpflichtigen über den Beginn und das Ende, die Dauer, eine mögliche Unterbrechung sowie die mögliche Ausdehnung der Maximalfrist geschaffen werden.481 Darüber hinaus sollte auch die vollständige Abschaffung des weitgehenden und komplexen Systems der Nichtberücksichtigung von gerechtfertigten Unterbrechungen und der vom Steuerpflichtigen zu vertretenden Verfahrensverzögerungen bei der Berechnung der Maximalfrist bestehende Unsicherheiten beseitigen.482 Gleichzeitig sollte durch die mit der Abschaffung der Tatbestände der gerechtfertigten Unterbrechung und der von der zuständigen Finanzbehörde zu verantwortenden Verfahrensverzögerungen korrespondierende Einführung neuer Unterbrechungs- und Ausdehnungsregelungen die Vereinfachung des geltenden Rechts erreicht werden.483 Gleiches gilt für die im Zuge der Teilreform der LGT ebenfalls abgeschaffte Regelung der ungerechtfertigten Unterbrechungen.484 Die Vereinfachung des geltenden Rechts und die hiermit einhergehende Objektivierung der Berechnung der Maximalfristen, d. h. insbesondere in Bezug auf die Unterbre-

478

Vgl. die Leitmotive der LGT 2015 unter I. Die am 12. 10. 2015 in Kraft getretene Version der LGT 2015 war bis zum 31. 12. 2016 gültig. Die ab dem 1. 1. 2017 gültige Version beinhaltet bezüglich des Art. 150 LGT keine Modifizierungen. 480 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (266). 481 J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (40); A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62; J. Calvo Vérgez, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 11 (17). 482 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (266); J. R. Fernández-Santea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E7, E26). 483 J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (40); A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62. 484 Vgl. J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (40) und die Leitmotive der LGT 2015 unter IV. 479

§ 14 Wertende Betrachtung

221

chungstatbestände, soll wiederum zu einer deutlichen Verringerung der bei der Berechnung der Maximalfristen bestehenden Konfliktgeladenheit führen.485 Eine signifikante Verringerung des Konfliktpotenzials und mehr Dynamik in der Anwendung soll auch durch die Ausdehnung der Maximalfrist erreicht werden, deren Ende sich aufgrund der genannten Veränderungen nunmehr wesentlich einfacher bestimmen lässt.486 Des Weiteren ermöglicht die Erweiterung der jeweils einschlägigen Maximalfrist von zwölf auf 18 bzw. von 24 auf 27 Monate eine verstärkte Berücksichtigung des Gleichgewichts zwischen den Rechten des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen und den Befugnissen der Verwaltung.487 Diese Erweiterung soll auf der einen Seite mehr Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen schaffen, auf der anderen Seite jedoch auch eine gewisse Kompensation für den Handelnden darstellen, da die einschlägige Maximalfrist z. B. bei vom Steuerpflichtigen beantragten Vertagungen zur Erfüllung von Aufgaben oder die Wartezeit im Fall der Anforderung von Daten bei anderen Verwaltungen nicht mehr ausgedehnt wird.488 Darüber hinaus soll durch die Erweiterung der Maximalfrist und die Neutralisierung der Berechnung der Maximalfristen durch die Vermeidung diesbezüglich vor der Teilreform existierender Ermessensnutzungsmöglichkeiten eine größtmögliche Übereinstimmung zwischen der im Gesetz normierten Zeit und der realen Dauer eines Außenprüfungsverfahrens erreicht werden.489 Hierdurch sollte der Steuerpflichtige noch genauer vorhersehen können, in welchem Zeitraum die Prüfungshandlungen stattfinden können und wann diese beendet sein müssen.490 Außerdem sollte dies die freiwillige Erfüllung der steuerlichen Pflichten steigern. Bereits bei der Einführung der Maximalfristen in die LDGC sollte auch dem eine wichtige Rolle spielenden Gedanken der Beschleunigung des Verfahrens zum einen durch die Erweiterung der Maximalfristen und zum anderen durch die damit einhergehende nicht mehr bestehende Berücksichtigung der gerechtfertigten Unterbrechungen und der von der Verwaltung nicht zu vertretenden Verzögerungen des Verfahrens Rechnung getragen werden.491 All diese genannten Ziele sind darauf

485 J. M. Fernández, A. M. Juan Lozano, El nuevo plazo del procedimiento inspector, Cinco Días 13. 8. 2015; J. R. Fernández-Santea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E6); A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62. 486 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181). 487 J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (39). 488 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (198); I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (269); A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62. 489 J. M. Fernández, A. M. Juan Lozano, El nuevo plazo del procedimiento inspector, Cinco Días 13. 8. 2015. 490 J. R. Fernández-Santea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E7). 491 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (269) spricht von einem Zeitgewinn von bis zu 50 % der für ein Au-

222

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

zurückzuführen, dass es sich bei dem Außenprüfungsverfahren um ein Verfahren handelt, welches schon von seiner Natur aus die Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung sehr stark belastet.492 b) Funktionsweise der heute gültigen Norm des Art. 150 Abs. 1 – 7 LGT aa) Anwendbarkeit Die neugefassten Absätze 1 – 6 des Art. 150 LGT sind gemäß Abs. 6 S. 1 der einzigen Übergangsvorschrift (disposición transitoria única) auf alle Außenprüfungen anwendbar, die seit dem Inkrafttreten des Gesetzes am 12. 10. 2015 eingeleitet worden sind. Der neugefasste Art. 150 Abs. 7 LGT ist auf alle Prüfungshandlungen anwendbar, für die der betroffene Steuerpflichtige die Unterlagen vom für die Durchführung des Veranlagungsbescheides zuständigen Organ als Folge der angeordneten Rückwirkung seit dem Inkrafttreten des Gesetzes erhält.493 bb) Länge der Maximalfrist Die Prüfungshandlungen des Außenprüfungsverfahrens müssen grundsätzlich innerhalb eines Zeitraums von 18 Monaten beendet werden.494 Ausnahmsweise wird diese Frist unabhängig von einer Vereinbarung auf 27 Monate ausgedehnt, falls der Jahresumsatz des Steuerpflichtigen so groß (oder größer) ist, dass er eine Rechnungsprüfung durchführen muss.495 Diese Ausnahme gilt auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige in einen Konzern eingegliedert ist, welcher entweder den Regelungen der Konsolidierung der Staatsfinanzen oder den Sonderregelungen für Konzernunternehmen unterliegt und der von der Außenprüfung betroffen ist.496 Die Länge der im jeweiligen Verfahren anzuwendenden Maximalfrist ist dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Benachrichtigung vom Verfahrensbeginn mitzu-

ßenprüfungsverfahren vorgesehenen Zeit; A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (184 ff.). 492 Dies stellt V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos Tributarios, S. 199 klar. 493 Einzige Übergangsvorschrift Abs. 6 S. 2. 494 Art. 150 Abs. 1 lit. a) LGT. Kritische Stimmen wenden zur 18-monatigen Grundsatzlaufzeit der Maximalfrist jedoch ein, dass in Anbetracht der Tatsache, dass üblicherweise vor allem sehr umsatzstarke Unternehmen von einer Außenprüfung betroffen sind, wohl regelmäßig die vom Gesetzgeber laut Wortlaut nur als in Ausnahmefällen einschlägig intendierte Maximalfrist von 27 Monaten anzuwenden sein wird, J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (43). So auch A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (188). 495 Art. 150 Abs. 1 lit. b) Nr. 1 LGT. Zur Erweiterung der Maximalfristen im Zuge der Teilreform siehe C. Bernardo Gómez/J. Carpizo Bergareche/M. Coronado Sierra/A. Montero Domínguez, Guia de gestión e inspección tributaria, S. 695. 496 Art. 150 Abs. 1 lit. b) Alt. 2 LGT.

§ 14 Wertende Betrachtung

223

teilen.497 Treten ausnahmsweise erst im Verlauf des Außenprüfungsverfahrens, d. h. nach der Benachrichtigung vom Verfahrensbeginn, Umstände auf, welche die Voraussetzungen eines Ausnahmetatbestandes erfüllen und ist somit eine Maximalfrist von 27 Monaten einschlägig, muss dies dem Steuerpflichtigen nach Auftreten derselben bekanntgegeben werden.498 Praktisch vollzieht sich die Erweiterung der Maximalfrist, indem nach Ablauf der 18-monatigen ursprünglichen Maximalfrist weitere neun Monate zu dieser hinzuaddiert werden.499 Wird eine Maximalfrist von 27 Monaten bestimmt, bezieht sich diese auf alle steuerlichen Verpflichtungen und Veranlagungszeiträume, die Gegenstand der Außenprüfung sind, auch wenn die Umstände für die Bestimmung derselben nur einige der Verpflichtungen oder Veranlagungszeiträume des Verfahrens betreffen.500 Darüber hinaus sind bei der Berechnung der Maximalfrist heute weder Zeiten der gerechtfertigten Unterbrechungen noch von der zuständigen Finanzbehörde nicht zu verantwortende Verzögerungen zu berücksichtigen.501 cc) Fristbeginn und Fristende Beginn der einschlägigen Maximalfrist ist der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige von der Einleitung des Verfahrens benachrichtigt wird.502 Dies ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Außenprüfungsstelle dem Steuerpflichtigen mitteilt, dass er ab einem bestimmten Zeitpunkt mit dem Erscheinen der Prüfer und der Durchführung von Prüfungshandlungen vor Ort rechnen und entsprechende Unterlagen bereithalten muss.503 Wird der Steuerpflichtige ausnahmsweise von der Durchführung eines Außenprüfungsverfahrens erst im Zeitpunkt des Erscheinens der Prüfer vor Ort informiert, beginnt die Maximalfrist erst ab diesem Zeitpunkt zu

497

Art. 150 Abs. 2 S. 3 LGT. Art. 150 Abs. 2 S. 4 LGT. Die Erweiterung ist ihm von den Außenprüfern (inspectores actuarios) und nicht vom Chefinspektor bekannt zu geben, AN v. 23. 4. 2001, JUR 2001, 293388. 499 Zur Art und Weise der Handhabung der Hinzurechnung vor der Teilreform siehe V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 299 f. 500 Art. 150 Abs. 2 S. 5 LGT. Anders ist dies bei Vorliegen der Unterbrechungstatbestände des Art. 150 Abs. 3 LGT, die sich nur auf einzelne Verpflichtungen und Veranlagungszeiträume beziehen, Art. 150 Abs. 2 S. 5 l. Hs. LGT. Siehe auch J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (40) und A. Puentes Moreno/J. Sanz Blanco, Los procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y en el de la fiscalidad internacional, S. 391. 501 Art. 150 Abs. 2 S. 6 LGT. Siehe auch C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E13), der auf Art. 104 Abs. 2 LGT verweist. 502 Art. 150 Abs. 2 S. 1. Hs. 1 LGT. Dies gilt auch für den Fall der Erweiterung der ursprünglichen Maximalfrist, TEAC v. 29. 1. 2009, Quelle: www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 00/2705/2007). 503 Art. 177 Abs. 1 RGGIT. 498

224

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

laufen.504 Die Zeitpunkte des Beginns der Maximalfrist und des Beginns der Unterbrechung der Verjährungsfrist stimmen somit überein.505 Das Ende der jeweiligen Maximalfrist stellt die Benachrichtigung des Steuerpflichtigen vom Ergebnis der Außenprüfung mittels Bekanntgabe des auf dem Prüfungsbericht beruhenden Veranlagungsverwaltungsaktes bzw. der Zeitpunkt dar, in dem der vollständige Entscheidungstext als verkündet angesehen werden kann.506 Diesbezüglich reicht der Versuch der Benachrichtigung des Steuerpflichtigen vom Steuerbescheid, der den gesamten Text der Entscheidung beinhaltet, aus.507 dd) Mögliche Einwirkungen auf die Maximalfrist Die einschlägige 18 bzw. 27-monatige Maximalfrist kann unabhängig von den bereits dargestellten Möglichkeiten der Erweiterung beim Vorliegen konkreter Tatbestände unterbrochen bzw. ausgedehnt werden.508 Die nunmehr dargestellten Unterbrechungs- bzw. Ausdehnungsmöglichkeiten haben gemein, dass sie das Ende der ursprünglich vorgesehenen Maximalfrist nach hinten verschieben, ohne dass hieraus negative Rechtsfolgen für die handelnde Außenprüfungsstelle entstehen.509 Zu unterscheiden ist aber, dass während des Vorliegens einer Unterbrechung der Maximalfrist ein Zeitraum entsteht, in dem keine Prüfungshandlungen beim Steuerpflichtigen durchgeführt werden können, die Außenprüfungsstelle diese jedoch anschließend im noch verbleibenden Zeitraum wieder aufnehmen bzw. durchführen kann.510 Im Gegensatz hierzu existiert beim Vorliegen der Tatbestände der Ausdehnung der Maximalfrist kein prüfungsfreier Zeitraum, sodass die Prüfungshandlungen nicht wieder aufgenommen werden, sondern zu jeder Zeit während der Ausdehnung und somit auch während des laufenden Verfahrens durchgeführt werden 504

Art. 177 Abs. 2 S. 1 RGGIT. Vgl. Art. 150 Abs. 2 S. 1. Hs. 1 LGT und Art. 66 lit. a), 68 Abs. 1 lit. a) LGT. 506 Art. 150 Abs. 2 S. 1 Hs. 2, S. 2 LGT; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 150, S. 988 f.; V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 261. 507 Art. 150 Abs. 2 S. 2 LGT; Art. 104 Abs. 2 LGT. Die Anwendung des Art. 104 Abs. 2 LGT wird von Art. 150 Abs. 2 S. 6 nur bezüglich der gerechtfertigten Unterbrechungen und der von der zuständigen Finanzbehörde zu verantwortenden Verzögerungen ausgeschlossen. So bereits TSJ de Madrid v. 2. 2. 2006, JT 2006, 692 mit Verweis auf Art. 58 Abs. 4 LRJPAC (heute Art. 40 LPACAP). Ebenso V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/ Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 261 ff. 508 Art. 150 Abs. 3 bzw. Abs. 4 – 5 LGT. Hierzu ausführlich I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (272 ff.). Zur Auswirkung der Einlegung einer Revision (recurso de casación) auf die Verjährungsfrist, J. M. Martín Rodriguez, RCyT Nr. 409, 2017, S. 137 ff. mit Bezugnahme auf die Urteile des TS v. 12. 7. 2016, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 3404/2015) und das Urteils des TSJ de Cataluña v. 29. 5. 2015, NFJ065737. 509 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (273). 510 Ebenda. 505

§ 14 Wertende Betrachtung

225

können, da sich der Prüfungszeitrahmen, d. h. die Maximalfrist, aufgrund der Geschehnisse ausdehnt.511 (1) Tatbestände der Unterbrechung Die im Einzelfall anzuwendende Maximalfrist wird bei Vorliegen der sog. Tatbestände der Unterbrechung (supuestos de suspensión) suspendiert.512 Die in Art. 150 Abs. 3 lit. a)-lit. f) LGT normierten Tatbestände der Unterbrechung lassen sich in die Fallgruppe der Verwaltungs- und Gerichtsverfahren, die einer vorherigen Bearbeitung bedürfen513, und in die Fallgruppe der sonstigen Umstände514 aufteilen.515 Im Rahmen der erforderlichen Verwaltungs- und Gerichtsverfahren werden unter anderem die Fälle der Verweisung des Verfahrens an das Finanzministerium oder die zuständige Gerichtsbarkeit ohne Festsetzung der Steuerschuld, während des Ruhens eines Gerichtsverfahrens, während Schiedsgerichtsversammlungen und bei einem Konflikt bezüglich der Anwendung einer Steuernorm (Art. 159 LGT) erfasst.516 Als sonstige Umstände werden der Versuch der Benachrichtigung des Steuerpflichtigen vom Vorschlag der Außenprüfungsentscheidung, der Veranlagung oder der Vereinbarung der Durchführung von weiteren Untersuchungshandlungen und der Fall des Eintretens von höherer Gewalt verstanden.517 Die Aufzählung der Aussetzungstatbestände ist abschließend.518 Die Unterbrechung beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die genannten Tatbestände auftreten.519 Sie endet, abhängig davon, welcher Unterbrechungstatbestand vorliegt, entweder in dem Zeitpunkt, in dem das Dokument, aus dem der Wegfall des Unterbrechungstatbestandes hervorgeht, in die Prüfungsakte bei der zuständigen Finanzbehörde eingeht bzw. in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige von dem Wegfall der die Unterbrechung auslösenden Umstände benachrichtigt wird.520 Während des Vorliegens eines Unterbrechungstatbestandes kann die Außenprüfungsstelle keine Prüfungshandlungen im Zusammenhang mit dem suspendierten Außenprüfungsverfahren durchführen, unabhängig davon müssen jedoch vorher an den Steuerpflichtigen oder an andere Personen gerichtete Anfragen beantwortet 511

Ebenda. Art. 150 Abs. 3 LGT; Zum Hintergrund der Einführung J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (40). 513 Diese Fallgruppe umfasst die Fälle der Buchstaben a)-d) des Art. 150 Abs. 3 LGT sowie den Fall des Art. 3a Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes (LMV). 514 Diese Fallgruppe umfasst die Fälle der Buchstaben e) und f) des Art. 150 Abs. 3 LGT. 515 Hierzu A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (193 ff.). 516 Art. 150 Abs. 3 lit. a)-lit. d) LGT. 517 Art. 150 Abs. 3 lit. e)-f) LGT. 518 C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E16). 519 Art. 150 Abs. 3 S. 1 LGT; A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (197). 520 Art. 150 Abs. 3 S. 8 LGT; I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (279). 512

226

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

werden.521 Ausnahmsweise kann die Finanzbehörde bestimmte Besteuerungszeiträume, Steuerpflichten und Sachverhalte, die Gegenstand der Außenprüfung sind, als nicht von den Gründen der Unterbrechung betroffen bewerten, sodass in diesem Fall eine Aufteilung der Maximalfrist in Bezug auf selbige erfolgt.522 Dem Steuerpflichtigen sind die Umstände der Unterbrechung der Maximalfrist sowie die von dieser betroffenen Besteuerungszeiträume, Steuerpflichten und Sachverhalte und mitzuteilen; diese Mitteilung dient jedoch lediglich Informationszwecken.523 Sind die Umstände der Unterbrechung nicht mehr gegeben, wird das Verfahren mit der nach Wegfall des Unterbrechungsgrundes noch verbleibenden Maximalfrist fortgeführt.524 Wie bereits erwähnt, existiert die Möglichkeit, dass die Unterbrechung nur Teile der Steuerpflicht, d. h. einzelne Steuerarten bzw. nicht alle Veranlagungszeiträume betrifft, sodass das Verfahren bezüglich der nicht betroffenen Besteuerungszeiträume und Steuerpflichten unabhängig vom Vorliegen der Unterbrechungstatbestände weiterläuft.525 (2) Tatbestände der Ausdehnung Neben der Unterbrechung kann die einschlägige Maximalfrist beim Vorliegen bestimmter Sachverhalte aus Respekt gegenüber den Interessen des Steuerpflichtigen oder aufgrund von Verzögerungen ausdehnt werden (supuestos de extensión).526 Die existierenden Tatbestände der Ausdehnung sind, da sie im ersten Fall aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen (Abs. 4) und im zweiten Fall von Amts wegen (Abs. 5) eingeleitet werden, sehr unterschiedlich.527 Sie stimmen allein darin überein, dass sie eine Ausdehnung der Maximalfrist bewirken, welche jedoch mit Blick auf das Verhalten des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen im ersten Fall berechtigt und im zweiten Fall unberechtigt erfolgt.528

521 Art. 150 Abs. 3 S. 2 LGT; A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (193 ff.). Bis zur Teilreform 2015 galt, dass die Zeit der berechtigten Unterbrechungen und die Zeit der Verzögerungen nicht die Durchführung von Prüfungshandlungen verhinderte, welche auch während dieser Zeitpunkte ausgeführt werden konnten. 522 Art. 150 Abs. 3 S. 3 – 5 LGT. 523 Art. 150 Abs. 3 S. 6, 7 LGT. 524 Art. 150 Abs. 3 S. 10 LGT. Siehe auch J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (41 f.). 525 Art. 150 Abs. 2 S. 5 l. Hs., Abs. 3 S. 3 LGT; J. A. Sánchez Pedroche, RCyT Nr. 391, 2015, S. 1 (40). 526 Art. 150 Abs. 1 S. 5, Abs. 4, Abs. 5 LGT; Die Ausdehnung aufgrund von Verzögerung (Abs. 5) wurde vor der Änderung des Art. 150 LGT als vom Steuerpflichtigen zu verantwortende Verzögerung behandelt; I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (273). 527 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (282). 528 Ebenda.

§ 14 Wertende Betrachtung

227

Eine Ausdehnung der Maximalfrist erfolgt aus Respekt gegenüber den Interessen des Steuerpflichtigen, wenn dieser vor der Durchführung des Anhörungsverfahrens einmalig oder mehrfach das tageweise Ruhen des Verfahrens beantragt und diesem stattgegeben wird.529 Sinn und Zweck dieses Rechts ist es, dem Steuerpflichtigen Zeit für die angemessene Vorbereitung des Anhörungsverfahrens einzuräumen.530 Dieser Antrag kann vom zuständigen Organ abgelehnt werden, wenn es den Antrag nicht als hinreichend begründet ansieht oder falls davon auszugehen ist, dass die Ausdehnung dem Ablauf der Prüfungshandlungen schaden könnte, der Steuerpflichtige jedoch nicht mittels eines Einspruchs und bzw. oder einer Beschwerde vorgehen kann.531 Eine Ablehnung kann insbesondere dann erfolgen, wenn ein Antrag nach Art. 150 Abs. 4 S. 1 LGT nach Eröffnung des Anhörungsverfahrens gestellt wird.532 Während der Tage der Aussetzung dürfen keine Prüfungshandlungen beim Steuerpflichtigen durchgeführt werden und während dieser Tage bleibt auch die Frist suspendiert, in der die Ersuchen der Außenprüfungsstelle erfüllt werden müssen.533 Diese Rechtsfolge ähnelt einer Verfahrensunterbrechung, erfolgt jedoch in diesem Fall ausnahmsweise auf Antrag des Steuerpflichtigen.534 Da das Verfahren aber technisch gesprochen nicht unterbrochen ist, können sehr wohl Prüfungshandlungen, die ohne den Steuerpflichtigen stattfinden, durchgeführt werden.535 Die bis zu 60 Kalendertage536 umfassende Ruhephase führt letztlich dazu, dass die jeweilige Maximalfrist entsprechend um die genehmigte Anzahl der Ruhetage verlängert wird.537 Die Voraussetzungen und der Ablauf des in Art. 150 Abs. 4 LGT vorgesehenen Verfahrens werden durch den zum 1. 1. 2018 an die Änderungen der Teilreform der LGT von 2015 angepassten Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT konkretisiert.538 529

Art. 150 Abs. 4 LGT; A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (197). Dieser Absatz wurde vom Gesetzgeber erst im Zuge der Teilreform der LGT 2015 in Art. 150 Abs. 4 LGT eingeführt und war der Grund dafür, dass die nicht von der Verwaltung verursachten Verzögerungen bei der Berechnung der Maximalfrist nicht mehr berücksichtigt werden, J. R. Fernández-Santa Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E51). 530 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 11 II. 7. dieser Arbeit und A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (197). 531 Art. 150 Abs. 4 S. 3, 4 LGT. 532 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (282). 533 Art. 150 Abs. 4 S. 1 LGT. 534 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (282). 535 Dies legt auch der Wortlaut der Norm nahe, I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (282). 536 Kalendertage meint, dass Samstage, Sonntage und Feiertage bei der Berechnung der Anzahl der Tage keine Rolle spielen, vgl. C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E18) mit Beispielrechnung. 537 Art. 150 Abs. 4 S. 2 LGT. 538 Am 1. 1. 2018 ist die ursprüngliche Vorschrift des Art. 184 Abs. 1 – 7 RGGIT außer Kraft getreten und durch Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT ersetzt worden. Folglich existiert keine Mög-

228

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Ergibt sich im Verlauf des Außenprüfungsverfahrens, dass der Steuerpflichtige die angeforderten Unterlagen zunächst nicht beigebracht bzw. zunächst erklärt hat, diese auch zukünftig nicht beibringen zu wollen oder bringt er diese zunächst nicht vollständig in der ihm gewährten Frist bei, führt dies zu einer Ausdehnung der Maximalfrist von drei Monaten aufgrund der Verzögerung, wenn er diese nachträglich und noch vor der Ausfertigung des Prüfungsberichts beibringt und seit Beginn des Außenprüfungsverfahrens mindestens neun Monate vergangen sind.539 Bringt er die erforderlichen Unterlagen erst nach Ausfertigung des Prüfungsberichts bei und muss das zuständige Festsetzungsorgan deshalb vervollständigende Prüfungshandlungen durchführen, wird die Maximalfrist um sechs Monate ausgedehnt.540 Eine Ausdehnung der Maximalfrist von ebenfalls sechs Monaten erfolgt in dem Fall, dass erst, nachdem eine Bewertung mittels indirekter Schätzung durchgeführt wurde, angeforderte Daten, Unterlagen (documentos) und Beweise (pruebas) beigebracht werden, welche Auswirkung auf die Art der Durchführung der Schätzung haben.541 Tritt eine Ausdehnung der Maximalfristen nach Art. 150 Abs. 5 LGT ein, wirkt sich diese auf ein bereits eingeleitetes Steuerstrafverfahren so aus, dass dieses grundsätzlich in sechs Monaten zu beendende Verfahren parallel zur Ausdehnung der Maximalfrist im Außenprüfungsverfahren um drei bzw. sechs Monate ausdehnt wird.542 ee) Rechtsfolgen der Nichteinhaltung der Maximalfrist Wird die einschlägige Maximalfrist entgegen dem Fallbeispiel nicht eingehalten, bestimmen sich die Rechtsfolgen nach Art. 150 Abs. 6 LGT. Wird die jeweils einschlägige Maximalfrist für die Beendigung des Außenprüfungsverfahrens aus Art. 150 Abs. 1 LGT nicht eingehalten, wird das laufende Verfahren nicht präkludiert, sondern es läuft bis zur tatsächlichen Beendigung der letzten Prüfungshandlung fort.543 Die Nichteinhaltung der Maximalfrist führt aber dazu, dass die Verjährung durch die nach Ablauf der Maximalfrist durchgeführten Prüfungshandlungen, nicht jedoch durch die innerhalb der Maximalfrist durchgeführten Prüfungshandlungen unterbrochen wird.544 In diesem Zusammenhang hat der lichkeit mehr, die Maximalfrist durch eine Vereinbarung mit dem Steuerpflichtigen zu erweitern. 539 Art. 150 Abs. 5 S. 1 LGT. 540 Art. 150 Abs. 5 S. 2 LGT. 541 Art. 150 Abs. 5 S. 3 LGT. 542 Art. 211 Abs. 2 S. 1, 4 LGT. 543 Art. 150 Abs. 6 S. 1 LGT. Diese Rechtsfolge galt vor der Änderung des Art. 150 LGT nur für die ungerechtfertigte Unterbrechung des Außenprüfungsverfahrens, Art. 150 Abs. 2 S. 1 LGT a.F.; hierzu auch A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (204). 544 Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 1 und S. 2 LGT. Diese Rechtsfolge galt vor der Änderung des Art. 150 LGT in den Fällen der mehr als sechs Monate dauernden ungerechtfertigten Unterbrechungen des Außenprüfungsverfahrens nur, falls der Steuerpflichtige formale Kenntnis von

§ 14 Wertende Betrachtung

229

dritte Senat (sala tercera de lo contencioso-administrativo) des höchsten spanischen Gerichts (tribunal supremo) entschieden, dass, wenn eine zwölf-monatige Maximalfrist überschritten wird, die nach Ablauf dieser Frist stattfindenden Außenprüfungshandlungen, der Erlass des Steuer- bzw. Änderungsbescheides und somit das Verfahren innerhalb der nächsten zwölf Monate beendet sein müssen.545 Diese Entscheidung ist auch mangels anderweitiger Rechtsprechung auf die heute grundsätzlich 18 Monate laufende Außenprüfungsfrist zu übertragen, sodass ein 18-monatiges Verfahren innerhalb der nächsten 18 Monate beendet werden muss. Da sich die Entscheidung nicht auf ein ursprünglich 24-monatiges Außenprüfungsverfahren bezieht, ist noch unklar, ob ein solches innerhalb der nächsten 18 oder der nächsten 27 Monate beendet sein muss. Einzahlungen, die der Steuerpflichtige vom Beginn des Außenprüfungsverfahrens bis zur ersten nach Ablauf der Maximalfrist stattfindenden Untersuchungshandlung leistet und die ihm in Bezug auf die Steuern und Zeiträume, die Gegenstand der Prüfungshandlungen sind, zur Last gelegt werden, sind ausnahmsweise als spontan, d. h. als rechtzeitig und nicht als verspätet geleistet anzusehen, sodass für diese gerade kein in Art. 27 LGT546 vorgesehener Verspätungszuschlag erhoben wird.547 Dieser Spontaneffekt bezieht sich jedoch nicht auf die geleisteten Zahlunder Beendigung der ungerechtfertigten Unterbrechung hatte, Art. 150 Abs. 2 lit. a) S. 2 LGT a.F. Wurden weitere Prüfungshandlungen nach Überschreitung der Maximalfrist vorgenommen und lag kein Fall der ungerechtfertigten Unterbrechungen vor, war keine diesbezügliche Kenntnis des Steuerpflichtigen erforderlich, damit die Verjährungsfrist unterbrochen wurde. Die formale Kenntnis des Steuerpflichtigen von der Durchführung von Prüfungshandlungen nach Überschreitung der Maximalfrist ist heute, nach der Löschung der Möglichkeit der Einwirkung von ungerechtfertigten Unterbrechungen auf die Maximalfrist, in Fällen der bloßen Überschreitung der Maximalfrist laut Gesetzestext ebenfalls nicht erforderlich, Art. 150 Abs. 2 lit. a) LGT a.F. Entgegen dem eindeutigen Wortlaut hat der oberste spanische Gerichtshofs jedoch in zwei Urteilen (TS v. 23. 5. 2016, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 789/2014) und TS v. 21. 6. 2016, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 1591/2015)) u. a. mit Verweis auf Art. 147 Abs. 2 LGT entschieden, dass der Steuerpflichtige auch nach der Änderung von Art. 150 LGT im Falle der Überschreitung der Maximalfrist stets über die Durchführung weiterer Prüfungshandlungen informiert werden muss, damit die Verjährungsfrist unterbrochen wird. Zwar existiert ein Recht des Steuerpflichtigen gemäß Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 3 LGT, demzufolge er über das Konzept und den Zeitraum der noch durchzuführenden Prüfungshandlungen informiert werden muss. Dieses Recht beinhaltet jedoch keine Ausführungen in Bezug auf ein mögliches Ausbleiben der Unterbrechung der Maximalfrist bei fehlender Benachrichtigung des Steuerpflichtigen über die Durchführung weiterer Prüfungshandlungen nach der Überschreitung der Maximalfrist. Übereinstimmend TEAC v. 5. 7. 2016, Quelle: www.serviciostelemati cos.minhap.gob.es (Az. 00035/2013/00/00). Kritisch Á. Puerta Arrúe, RCyT Nr. 406, 2017, S. 147 (149 ff.) und J. Bas Soria, RCyT Nr. 404, 2016, S. 133 (138 ff.). 545 TS v. 13. 6. 2014, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 848/2012), TS v. 6. 6. 2014, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 6287/2011). 546 Art. 27 LGT regelt die Zuschläge für die verspätete Einreichung von Erklärungen ohne vorheriges Ersuchen (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo). 547 Art. 150 Abs. 6 lit. b) LGT. Siehe hierzu TS v. 15. 2. 2008, RJ 2008, 795. Diese Rechtsfolge war in der Fassung der LGT von 2004 auch für die ungerechtfertigten Unterbrechungen des Verfahrens vorgesehen, vgl. Art. 150 Abs. 2 lit. b) S. 1 LGT a.F.

230

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

gen, sondern in Wirklichkeit auf die für den besagten Zeitraum eingereichte Selbstveranlagung samt ausgerechneter und einzuzahlender Steuern.548 Darüber hinaus bezieht sich der Spontaneffekt auch auf Selbstveranlagungen, die keinen einzuzahlenden Betrag bestimmen, auf Erklärungen über steuerbare Tatsachen, die keine Einzahlung zur Folge haben und auf Erklärungen bezüglich formaler Steuerpflichten.549 Weiterhin können Verzugszinsen für mögliche noch nicht beglichene Steuerschulden von dem Zeitpunkt der Überschreitung der Maximalfrist an bis zur tatsächlichen Beendigung des Außenprüfungsverfahrens nicht vom Steuerpflichtigen verlangt werden.550 ff) Nachholung von Prüfungshandlungen bei formellen Fehlern Falls ein gerichtlicher Beschluss oder ein Beschluss der Rechtsbehelfsbehörden bestimmt, dass formelle Fehler551 vorliegen, und aus diesem Grund die Wiederholung von Prüfungshandlungen anordnet, müssen diese von der Außenprüfungsstelle auf Veranlassung des Veranlagungsorgans in der Zeit, die seit dem Zeitpunkt, auf den die Prüfungshandlungen zurückwirken, bis zum Ablauf der anzuwendenden Maximalfrist oder innerhalb von sechs Monaten beendet werden, wenn sich der verbleibende Zeitraum auf mehr als sechs Monate beläuft.552 Ein solcher Beschluss ergeht stets nach der Beendigung der Außenprüfung. Diese Frist berechnet sich ab dem Zeitpunkt, in dem das für den Beschluss zuständige Organ die Prüfungsakte 548 Vgl. hierzu den Titel von Art. 27 LGT: Zuschläge für die verspätete Einreichung von Erklärungen ohne vorheriges Ersuchen sowie die diesbezüglichen Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 258. 549 V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 259. 550 Art. 150 Abs. 6 lit. c) LGT. Diese Rechtsfolge galt bereits vor der Änderung des Art. 150 LGT für die Fälle der Überschreitung der Maximalfrist, Art. 150 Abs. 3 LGT a.F. 551 Der Wortlaut von Art. 150 Abs. 7 LGT geht hingegen nicht auf die Einwirkung substanzieller bzw. grundlegender Fehler auf die Maximalfrist ein. Diese Gesetzeslücke war auch bereits vor der Teilreform der LGT bekannt, wurde jedoch im Rahmen derselben nicht geschlossen. Aus diesem Grund wurde u. a. die analoge Anwendung von Art. 150 Abs. 5 LGT a.F. in diesen Situationen in Betracht gezogen, TS v. 26. 11. 2015, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 4031/2013), welche auch für Art. 150 Abs. 7 LGT in Betracht gezogen werden muss. 552 Art. 150 Abs. 7 S. 1 LGT. Im Rahmen der Teilreform der LGT wurde die Anwendung der sechsmonatigen Frist auch auf die Fälle ausgedehnt, in denen die verbleibende Frist mehr als sechs Monate betraft. Dies galt vorher nur für Fälle, in denen die verbleibende Frist weniger als sechs Monate betraf, Art. 150 Abs. 5 S. 1 LGT a.F. Hierdurch wird die zuständige Finanzbehörde angehalten, die entsprechenden Prüfungshandlungen deutlich zügiger nachzuholen als vor der Teilreform der LGT. Grundlegend zur Rückwirkung und Nachholung von Prüfungshandlungen A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 55 f. und M. J. Baeza Díaz-Portales, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 287 ff. Umfassend hierzu E. de Miguel Canuto, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 45 ff.

§ 14 Wertende Betrachtung

231

erhält.553 Für die neue Veranlagung, welche das Außenprüfungsverfahren beendet, werden Verzugszinsen verlangt.554 Diese werden ab dem Zeitpunkt der rückgängig gemachten Veranlagung und bis zum Zeitpunkt, in dem die neue Veranlagung ergeht, erhoben.555 gg) Beispiel für die Berechnung der Maximalfrist Die A-GmbH (A-SL) ist eine im spanischen Sort (Pyrenäen) ansässige umsatzstarke Kapitalgesellschaft und nach Art. 7 Abs. 1 lit. a) des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (LIS) als handelsrechtlich tätige juristische Person in Spanien körperschaftsteuerpflichtig.556 Bei der A-SL soll eine Außenprüfung bezüglich der Körperschaftssteuer der Jahre 2011 – 2013 durchgeführt werden. Die zuständige Außenprüfungsstelle der AEAT benachrichtigt die A-SL am 3. 1. 2016 darüber, dass die Außenprüfung am 31. 1. 2016 beginnen soll und eine 27-monatige Frist für die Durchführung der Prüfung angesetzt wird. Am 15. 4. 2016 wird die A-SL davon benachrichtigt, dass eine Streitfrage bezüglich der Anwendung einer in diesem Außenprüfungsverfahren einschlägigen Steuernorm dem Sachverständigenausschuss überlassen wird. Am 14. 5. 2016 erhält die A-SL von der Außenprüfungsstelle die Nachricht, dass der Sachverständigenausschuss über die Anwendung der Norm entschieden hat. Im Zeitraum vom 15. 1. 2017 bis zum 14. 2. 2017 kann im Betrieb der A-SL nicht gearbeitet werden, da aufgrund einer Überschwemmung das gesamte Betriebsgelände unter Wasser steht und zahlreiche Maschinen und Materialien zerstört werden. Kurz vor Beginn des Anhörungsverfahrens beantragt der Geschäftsführer der A-SL das Ruhen des Verfahrens für 15 Tage vom 15. 6. 2017 bis zum 29. 6. 2017. Diesem Antrag wird von der Außenprüfungsstelle stattgegeben. Die A-SL verhält sich in der Folgezeit nicht besonders kooperativ und gibt zunächst vor, von der Außenprüfungsstelle angeforderte Informationen und Unterlagen nicht zu besitzen. Diese werden mehrere Monate später, aber noch vor der Ausfertigung des im Anschluss ergehenden übereinstimmenden Prüfungsberichts nachgereicht. Die Festsetzung der von der A-SL zu zahlenden Steuern erfolgt am 30. 7. 2018. Bei der Berechnung der einschlägigen Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens des geschilderten Beispiels sind die folgenden Besonderheiten zu berücksichtigen:557

553

Art. 150 Abs. 7 S. 2 LGT. Art. 150 Abs. 7 S. 3 LGT. 555 Art. 150 Abs. 7 S. 4 LGT. 556 Die A-SL ist darüber hinaus als Steuerpflichtige gemäß Art. 35 Abs. 4 LGT auch gewerbesteuerpflichtig. Die spanische Gewerbesteuer wird aber von den Gemeinden und Provinzen vereinnahmt und spielt deshalb in der hier durchgespielten staatlichen Außenprüfung keine Rolle, vgl. die Art. 78 ff. LRHL. 557 Vgl. zur Lösung die erstellte Grafik, Abbildung 1 des Abbildungsverzeichnisses. 554

232

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Im Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung könnte bereits Verjährung bzgl. einzelner geprüfter Besteuerungszeiträume eingetreten sein. Die Verjährungsfrist für die Körperschaftsteuer beträgt vier Jahre (Art. 66 lit. a) LGT) und beginnt gemäß Art. 67 Abs. 1 S. 1 LGT am auf den Tag der pflichtmäßigen Einreichung der diesbezüglichen Steuererklärung folgenden Tag zu laufen. Gemäß Art. 124 Abs. 1 S. 2 LIS ist der Körperschaftsteuerpflichtige verpflichtet, eine entsprechende Steuererklärung innerhalb von 25 Tagen ab dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Ende des Besteuerungszeitraums einzureichen. Da der Besteuerungszeitraum unabhängig vom Geschäftsjahr der A-SL stets das ganze Jahr ist, beginnt die Verjährungsfrist in Übereinstimmung mit Art. 67 Abs. 1 S. 1 LGT jeweils am 26.7. des Folgejahres der Besteuerungszeiträume (2011 – 2013) zu laufen. Sie läuft an sich jeweils bis zum 25.7. vier Jahre später. Im Fall des frühsten geprüften Zeitraums (2011) begann die Verjährungsfrist somit am 26. 7. 2012 und würde am 25. 7. 2016 ablaufen. Da im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (3. 1. 2016) auch in Bezug auf den am längsten entfernten Besteuerungszeitraum noch keine vier Jahre vergangen sind, sind diese nicht bereits verjährt und es besteht weiterhin die Möglichkeit, die Körperschaftsteuer aus den Jahren 2011, 2012 und 2013 festzusetzen. Die reformierte Vorschrift des Art. 150 der LGT 2015 ist 20 Tage nach ihrer Verkündung am 22. 9. 2015, d. h. am 12. 10. 2015 in Kraft getreten und somit im Zeitpunkt der Benachrichtigung der A-SL vom beabsichtigten Beginn der Außenprüfung, d. h. am 3. 1. 2016, anwendbar.558 Da es sich bei der A-SL um eine handelsrechtlich tätige Gesellschaft handelt, welche nach Art. 25 Abs. 1 des spanischen Handelsgesetzbuchs (CCo) stets zur Rechnungsprüfung verpflichtet ist, wurde die Maximalfrist mit 27 Monaten gemäß Art. 150 Abs. 1 lit. b) Nr. 1 LGT richtig angesetzt. Sie begann mit der Mitteilung des Prüfungsbeginns am 3. 1. 2016 zu laufen. Hieraus folgt, dass sie grundsätzlich mit Ablauf des 2. 4. 2018 endet.559 Im vorliegenden Fall könnte der Lauf der Maximalfrist jedoch zunächst unterbrochen worden sein. Vom 15. 4. 2016 bis zum 14. 5. 2016 wurde durch die Überlassung der Streitfrage über die Anwendung einer Steuernorm an den Sachverständigenausschuss der Tatbestand der Unterbrechung nach Art. 150 Abs. 3 lit. d) LGT erfüllt. Hieraus folgt, dass der Lauf der Maximalfrist für alle überprüften Besteuerungszeiträume einen Monat unterbrochen wurde und das Verfahren anschließend mit der noch verbleibenden Frist fortgesetzt wurde, sodass die Maximalfrist erst am 2. 5. 2018 endet.560 Ferner könnte es zu einer weiteren Unterbrechung der Maximalfrist durch das Brachliegen der Betriebstätigkeit gekommen sein. Da es sich bei den gegebenen Umständen um höhere Gewalt handelt, ist auch der Tatbestand des Art. 150 Abs. 3 558 559 560

Siehe Abs. 6 S. 1, S. 2 der einzigen Übergangsbestimmung der LGT 2015. Art. 150 Abs. 2 S. 1 LGT. Art. 150 Abs. 3 lit. f) l. Hs. LGT.

§ 14 Wertende Betrachtung

233

lit. f) LGT einschlägig, sodass die Maximalfrist für den Zeitraum vom 15. 1. 2017 bis zum 14. 2. 2017 erneut unterbrochen wurde. Die Maximalfrist würde dann am 2. 6. 2018 enden. Neben den Unterbrechungen könnte die Maximalfrist durch das Verhalten der ASL ausgedehnt worden seien. Da dem Antrag der A-SL auf Ruhen des Verfahrens vom 15. 6. 2017 bis zum 29. 6. 2017 stattgegeben wurde, hat sich die Maximalfrist gemäß Art. 150 Abs. 4 S. 1 LGT i.V.m. Art. 184 RGGIT um den Zeitraum des Ruhens verlängert. Da dieser Zeitraum 15 Tage betrug, würde die Maximalfrist nunmehr am 17. 6. 2018 enden. Da sich die A-SL zunächst weigerte, die erforderlichen Informationen und Unterlagen beizubringen, diese jedoch anschließend doch noch übermittelt hat, ist auch der Ausdehnungstatbestand des Art. 150 Abs. 5 S. 1 Alt. 1 LGT einschlägig. Hiernach ergibt sich eine Verlängerung der Maximalfrist um drei Monate, da das Verfahren schon mehr als neun Monaten lief (Verhalten nach dem 29. 6. 2017, Beginn am 3. 1. 2016) und die Nachreichung der Unterlagen vor der Ausfertigung der Prüfungsberichte erfolgte. Die Maximalfrist endete somit am 17. 9. 2018. Da die Außenprüfung am 30. 7. 2018 mit Erlass des Veranlagungsverwaltungsaktes endete, wurde die einschlägige Maximalfrist eingehalten. c) Kritische Würdigung der Maximalfristenvorschrift Im Rahmen der kritischen Würdigung der spanischen Maximalfristenvorschrift soll nunmehr die sich im Anschluss an die umfassende Darstellung der Regelung des Art. 150 Abs. 1 – 7 LGT zwangsläufig anschließende Frage, wie effektiv diese Norm in der spanischen Rechtsordnung tatsächlich ist, beantwortet werden. Hierfür wird untersucht, ob die theoretischen Ziele der Maximalfristenvorschrift erreicht werden (aa)) und es wird auf die praktische Relevanz der Maximalfrist eingegangen (bb)). aa) Theoretische Zielerreichung Im Rahmen der theoretischen Zielerreichung wird überprüft, ob sämtliche Ziele, die Grund der Einführung und der jeweiligen Modifizierung der Maximalfristenvorschrift waren, durch die aktuell geltende Maximalfristenvorschrift des Art. 150 LGT erreicht bzw. zumindest gefördert werden und dieselbe somit als effektiv bewertet werden kann. Da die Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist möglich ist, wird darüber hinaus erörtert, ob die an die Überschreitung der Maximalfrist anknüpfenden Rechtsfolgen sinnvoll und zielführend sind.

234

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(1) Schaffung von Rechtssicherheit Oberstes Ziel der Maximalfristenregelung ist die Schaffung von Rechtssicherheit.561 Dieses Prinzip ist verfassungsrechtlich in Art. 9 Abs. 3 CE normiert; eine einfachgesetzliche Grundlage in der LGT existiert hingegen nicht.562 Es besagt, dass öffentlichkeitswirksame gesetzliche Vorschriften so gestaltet sein müssen, dass der Bürger bzw. der Steuerpflichtige mit Gewissheit deren Gesetzmäßigkeit und Rangordnung erkennen kann und deren Rechtsfolgen, auch wenn sie nicht vorteilhaft sind, weder zurückwirken noch willkürlich ergriffen werden und somit für den Betroffenen vorhersehbar sind.563 Grundsätzlich sorgt insbesondere die Verjährung dafür, Rechtsicherheit zu schaffen, sodass in Bezug auf die Maximalfrist kritisch angemerkt werden kann, dass diese zusätzliche Frist an sich gerade kontraproduktiv in Bezug auf die Schaffung von Rechtssicherheit wirkt.564 Jedoch soll durch diese spezielle Verfahrensfrist gerade erreicht werden, dass der Betroffene umfassende Rechtssicherheit in Bezug auf den Umfang derselben erhält, sodass die Regelung des Art. 150 LGT diesbezüglich abstrakt und nicht im Kontext der Art. 66 – 68 LGT untersucht werden soll.565 In Bezug auf Länge der Maximalfrist bestanden vor der Teilreform im Jahr 2015 in Bezug auf die konkrete Berechnung insofern Unklarheiten, als dass nicht eindeutig zu erkennen war, wann die Außenprüfungsfrist beginnt und endet und wie lange sie genau dauert.566 Seit der Teilreform ist der Steuerpflichtige nicht nur ausdrücklich über den Beginn und das Ende der Maximalfrist zu informieren (Art. 150 Abs. 2 S. 1 LGT), sondern ihm ist auch bereits zu Beginn des Verfahrens ausdrücklich die im konkreten Einzelfall anzuwendende Maximalfrist bekannt zu geben.567 Daneben wird in Bezug auf den Einfluss der gerechtfertigten Unterbrechungen und der nicht von der Verwaltung zu vertretenden Verzögerungen auf die konkrete Dauer der 561 Vgl. Leitmotive der LGT 2003 unter I und IV und Leitmotive der LGT 2015 unter I, A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62 und J. R. FernándezSantea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E6) hierzu. 562 TC v. 20. 7. 1981, BOE Nr. 193 v. 13. 8. 1981, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 27/1981) und L M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en la Ley General Tributaria y en el derecho comparado, S. 126 f. 563 TC v. 20. 7. 1981, BOE Nr. 193 v. 13. 8. 1981, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 27/1981), TC v. 11. 6. 1987, BOE Nr. 152 v. 26. 6. 1987, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 99/1987) und TC v. 31. 10. 1996, BOE Nr. 291 v. 3. 12. 1996, Quelle: hj.tribunalconstitucional.es (Az. 173/1996). 564 Vgl. E. Eseverri, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 69 f. 565 Gerade der Tatbestand der Unterbrechung der Verjährungsfrist und die sich an diesen anschließende Neubeginn der Verjährungsfrist werden teilweise als Verstoß gegen das Prinzip der Rechtssicherheit bewertet, siehe hierzu V. M. Sánchez Blázquez, RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (81 ff.). 566 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181). 567 Ebenda; I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (269 ff.).

§ 14 Wertende Betrachtung

235

Maximalfrist in Art. 150 Abs. 2 S. 6 LGT klargestellt, dass diese Zeiträume in keiner Weise im Rahmen der Berechnung der Maximalfrist angewendet werden. Die neu eingeführten Tatbestände der Unterbrechung (Abs. 3) und der Ausdehnung (Abs. 4 und Abs. 5) verdeutlichen ebenfalls für den betroffenen Steuerpflichtigen verständlich und anhand zahlreicher Beispiele, in welchen Situationen eine Unterbrechung bzw. Ausdehnung eintreten kann und wie, d. h. vor allem, wie lange diese sich auswirken können. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen auch eine bessere Vorhersehbarkeit im Sinne von mehr Planungssicherheit in Bezug auf den Zeitraum, in dem Prüfungshandlungen tatsächlich stattfinden bzw. stattfinden können und ein Steuerbescheid ergeht, gewährt, was ebenfalls der Grund dafür war, warum die Maximalfrist auf 18 bzw. 27 Monate ausgedehnt wurde.568 Darüber hinaus wird in Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT das Verfahren der Ausdehnung nach Art. 150 Abs. 4 LGT als einziger sich mit Art. 150 LGT beschäftigender Vorschrift der Verordnung konkretisiert, sodass mögliche Einwirkungen auf die Maximalfrist eindeutig vorhersehbar bestimmt werden.569 Weiterhin sind die Rechtsfolgen, die bei Überschreitung der Maximalfrist eintreten, in Art. 150 Abs. 6 LGT klar und absehbar normiert.570 Die heutige Normierung des Art. 150 LGT trägt somit wesentlich dazu bei, Rechtssicherheit in Form von Normenbestimmtheit und Normenklarheit, aber auch im Sinne von Vorhersehbarkeit für den Steuerpflichtigen und für die Finanzbehörde in Bezug auf die Länge und die Berechnung der maximalen Außenprüfungsfrist zu schaffen.571 (2) Schaffung eines ausgeglichenen rechtlichen Verhältnisses und Reduzierung der Konfliktgeladenheit Neben der Schaffung von Rechtssicherheit verfolgt der Gesetzgeber mit der Maximalfristenvorschrift das Anliegen, ein ausgeglichenes rechtliches Verhältnis

568

J. R. Fernández-Santea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E7). Diese Ausdehnung selbst wird hingegen teilweise in Bezug auf die Rechtssicherheit als kritisch bewertet, J. Calvo Vérgez, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 11 (21). In diese Richtung auch D. Carbajo Vasco, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 23 (28). 569 Für die bis zum 31. 12. 2017 existierende Vereinbarung der Erweiterung der Maximalfrist galt bereits, dass diese zwecks Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit stets an den gesetzlichen Vorgaben zu orientieren war, was auch in mehreren Entscheidungen des obersten spanischen Gerichtshofs festgelegt wurde, TS v. 31. 5. 2010, Quelle: www.poderjudi cial.de (Az. 2259/2005), TS v. 19. 11. 2008, Quelle: www.poderjudicial.es (Az. 2224/2006). 570 C. Jiménez Jiménez, RCyT Nr. 242, 2003, S. 23 (31); V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 301 ff. 571 Siehe hierzu die bereits in eine ähnliche Richtung gehenden Ausführungen von M. Wert Ortega, RCyT Nr. 333, 2010, S. 5 (58).

236

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

zwischen den Rechten der von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen und den Befugnissen der Verwaltung zu schaffen.572 Eine Maximalfrist legt durch die Bestimmung des Zeitraums, in dem Prüfungshandlungen durchgeführt werden dürfen, insbesondere auch den Zeitraum besonderer Befugnisse der Finanzbehörde fest und stärkt hierdurch gleichzeitig die Rechte des Steuerpflichtigen, da dieser eindeutig erkennen kann, in welchem Zeitraum er mit Prüfungshandlungen rechnen muss und zur erhöhten Mitwirkung verpflichtet ist. Darüber hinaus intendieren die einzelnen Absätze und Regelungen des Art. 150 LGT die Schaffung eines ausgeglichenen rechtlichen Verhältnisses zwischen den Rechten des Steuerpflichtigen und den Befugnissen der Finanzbehörde, um gleichzeitig eine Reduzierung der Konfliktgeladenheit zwischen den Parteien des Außenprüfungsverfahrens hervorzurufen.573 In diesem Kontext existieren drei wichtige Aspekte, die wesentlich zur Zielerreichung beitragen und deshalb näher untersucht werden. (a) Einfachere und klarere Normierung Seit der Teilreform der LGT im Jahr 2015 verfügt Art. 150 LGT verstärkt über eine einfachere und klarere Normierung der einzelnen Absätze.574 Wie bereits im Rahmen der Darstellung der Rechtssicherheit dargelegt, muss der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige seit der Teilreform der LGT im Jahr 2015 ausdrücklich über den Beginn, das Ende und die Dauer der Maximalfrist informiert werden, was Art. 150 Abs. 2 S. 1, 3 LGT klar darlegt.575 Durch die neu eingeführten Abs. 3 – 5 des Art. 150 LGT und die Aufgabe der vorher existierenden und teilweise nicht ganz schlüssigen Regelungen zu den Tatbeständen der berechtigten Unterbrechungen, den nicht von der zuständigen Finanzbehörde verschuldeten Verzögerungen sowie durch die Löschung des Tatbestands der unberechtigten Unterbrechung für mehr als sechs Monate wurde die Berechnung der Maximalfristen nach der Teilreform der LGT im Jahr 2015 wesentlich vereinfacht.576 Der Finanzbehörde steht in Bezug auf die Unterbrechung der Maximalfristen kein Ermessen mehr zu, da sich die Suspendierung und Ausdehnung derselben nunmehr ausschließlich nach einem objektivem Maßstab richten, vgl. Art. 150 Abs. 3 – 5 LGT. Dies gilt insbesondere 572 J. M. Fernández, A. M. Juan Lozano, El nuevo plazo del procedimiento inspector, Cinco Días 13. 8. 2015. 573 J. R. Fernández-Santea Eulalia, RCyT Nr. 396, 2016, S. E1 (E6); A. Montero Domínguez, La reforma de la Ley General Tributaria, S. 62. 574 Ebenda. 575 A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181); J. Calvo Vérgez, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 11 (17). 576 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (276); A. M. Juan Lozano, CT Nr. 153, 2014, S. 177 (181). Bezüglich der Löschung der sechsmonatigen unberechtigten Unterbrechung wird teilweise kritisch angemerkt, dass diese hingegen auch zu einer Ausdehnung der Prüfungsdauer führen kann, J. Calvo Vérgez, in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero, IEF Nr. 13, 2016, S. 11 (20 f.) und C. Jiménez/J. Suárez, El plazo de la inspección fiscal: un campo de minas, Diario Cinco Días, Quelle: www.cincodias.com.

§ 14 Wertende Betrachtung

237

auch für das einfach und klar in Art. 150 Abs. 4 LGT normierte und von Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT konkretisierte Verfahren der Ausdehnung der Maximalfrist. Die bei Überschreitung der grundsätzlich einzuhaltenden Maximalfrist eintretenden Rechtsfolgen, u. a., dass diese keine Verwirkung, dafür aber die in Art. 150 Abs. 6 lit. a)-c) LGT normierten Rechtsfolgen nach sich ziehen, sind eindeutig erkennbar. Die Befugnisse der Finanzbehörde in Bezug auf die Prüfungshandlungen sind folglich einfach und klar normiert, sodass ein diesbezüglich willkürliches Handeln der Finanzbehörde nahezu ausgeschlossen ist. Die einfachere und klarere Normierung der genannten Absätze des Art. 150 LGT trägt somit sowohl zur Schaffung eines ausgeglicheneren Verhältnisses zwischen dem von der Außenprüfung in Spanien betroffenen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung als auch zur Reduzierung der Konfliktgeladenheit zwischen diesen beiden Parteien bei.577 (b) Stärkere Wahrung der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen Durch die Normierung der Maximalfrist wird auch die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen gestärkt. Aufgrund der Pflicht der Finanzbehörde, den Steuerpflichtigen von Beginn, Ende und Dauer der Prüfungshandlungen zu unterrichten, wird ihm die effektive Wahrnehmung seiner während eines laufenden Verfahrens bestehenden Rechte ermöglicht. Durch die im Zuge der Teilreform eingeführte Objektivierung der Berechnung der Maximalfrist wird ebenfalls berücksichtigt, dass durch das Außenprüfungsverfahren stark in die Rechte des Steuerpflichtigen eingegriffen wird. Eine willkürliche Berechnung der Maximalfrist durch die zuständige Finanzbehörde wird hierdurch quasi vollständig eingeschränkt. Die Ausdehnung der Maximalfrist von zwölf auf 18 bzw. von 24 auf 27 Monate stellt keinen Rückschritt in Bezug auf die Wahrung der Rechte des Steuerpflichtigen dar, da diese nur noch in den in Art. 150 Abs. 3 – 5 LGT normierten Fällen erweitert werden kann. Das diesbezüglich und erst im Jahr 2015 in die LGT eingeführte Recht des Steuerpflichtigen aus Art. 150 Abs. 4 LGT auf tageweise Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens, insbesondere zu Vorbereitungszwecken des Anhörungsverfahrens, signalisiert, dass eindeutig versucht wurde, die Rechte des Steuerpflichtigen zu stärken. Der Steuerpflichtige muss zwar sowohl während als auch nach Ablauf der gesetzlich normierten Maximalfrist Prüfungshandlungen der Finanzbehörde dulden, ihm stehen jedoch während des Verfahrens umfassende Rechte und im Fall der Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist die in Art. 150 Abs. 6 LGT klar normierten vorteilhaften Rechtsfolgen zu. Die stärkere Wahrung der Rechte des Steuerpflichtigen trägt ebenfalls dazu bei, das Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung ausgeglichener zu gestalten und die Konfliktgeladenheit zu reduzieren.578 577 578

Siehe hierzu auch die Ausführungen von M. Wert Ortega, RCyT Nr. 333, 2010, S. 5 (58). Ebenda.

238

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(c) Steigerung der freiwilligen Erfüllung der steuerlichen Pflichten Sämtliche der genannten Ziele und Modifizierungen der Maximalfrist haben auch dazu geführt, dass der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige dazu motiviert wird, seine im Rahmen des Verfahrens aufgedeckten steuerlichen Pflichten von selbst zu erfüllen.579 (3) Beschleunigung des Verfahrens durch effektiveres Handeln Durch die Festlegung eines maximalen Prüfungszeitraums und die bei Überschreitung drohenden negativen Rechtsfolgen werden die Organe der Finanzbehörden, d. h. die Außenprüfungsstellen, dazu motiviert, die Prüfungshandlungen und den Veranlagungsbescheid zügig und spätestens innerhalb von 18 bzw. 27 Monaten durchzuführen bzw. zu erlassen. Die grundsätzliche Bindung an den zu Beginn eines jeden Verfahrens festgelegten Zeitraum führt auch dazu, dass die zuständigen Organe zwangsläufig effektiv handeln müssen, da ihnen nicht ein unbegrenzter Zeitraum für die Durchführung des Verfahrens zur Verfügung steht. Die Effektivität bezieht sich in diesem Zusammenhang nicht nur auf die Menge der einzelnen Prüfungshandlungen, sondern insbesondere auf den Inhalt und die Dauer, da nicht über zahlreiche Jahre hinweg willkürlich geprüft werden kann, ohne zu eindeutigen Ergebnissen zu kommen. Nach ständiger Rechtsprechung tritt bei nicht vollständiger Einreichung angeforderter Unterlagen nur dann eine Verletzung der Mitwirkungspflichten und eine Unterbrechung der Maximalfrist bzw. nach der heutigen Regelung eine Ausdehnung nach Art. 150 Abs. 5 LGT ein, wenn die zu Beginn einer Außenprüfung angeforderten Unterlagen für die Bestimmung der zu zahlenden Steuern von entscheidender Bedeutung sind.580 Liegt keine Ausdehnung nach Art. 150 Abs. 5 LGT vor, verbleibt den Prüfern nur die restliche Dauer der Maximalfrist, um alle erforderlichen Prüfungshandlungen zu beenden. Zwar werden seit der Teilreform der LGT im Jahr 2015 gerechtfertigte Unterbrechungen und die von der Verwaltung nicht zu vertretenden Verzögerungen des Verfahrens bei der Berechnung der Maximalfrist nicht mehr berücksichtigt, haben jedoch trotz der damit verbundenen Ausdehnung der Maximalfrist den Druck auf die Finanzbehörde, zügig und effektiv zu handeln, noch einmal deutlich erhöht und führen somit zwangläufig zu einer schnelleren Beendigung des Verfahrens aufgrund des geringeren Diskussionspotenzials.581 Die Maximalfrist intendiert somit ein zielgerichtetes, zügiges und möglichst abschließendes Handeln.

579

Ebenda. Leider gibt es diesbezüglich keine empirischen Erhebungen. TEAC v. 16. 3. 2005, JT 2006, 32; TEAC v. 28. 4. 2009, JUR 2009, 278870; TSJ de la Comunidad Valenciana v. 1. 4. 2009, JUR 2998, 304923; TSJ del Principado de Asturias v. 25. 4. 2008, JT 2008, 974. Auf diese Entscheidungen Bezug nehmend V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 295 f. 581 I. Jiménez Compaired, in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, S. 261 (269, 271). 580

§ 14 Wertende Betrachtung

239

Die Maximalfristenregelung des Art. 150 LGT trägt folglich dazu bei, ein Außenprüfungsverfahren zeitnah und noch deutlich schneller als zuvor zu beenden und die einzelnen Prüfungshandlungen hierbei möglichst effektiv zu gestalten. (4) Rechtsfolgen der Überschreitung sinnvoll und zielführend? Kritisch zu würdigen sind nunmehr noch die Rechtsfolgen der Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist, welche in Art. 150 Abs. 6 LGT geregelt sind. Diese erscheinen auf den ersten Blick nicht besonders schwerwiegend und bedürfen deshalb einer genauen Untersuchung, um zu erörtern, ob es sich bei diesen tatsächlich um ein effektives Mittel zur Einhaltung der Maximalfrist durch die zuständige Finanzbehörde handelt. Art. 150 Abs. 6 S. 1 LGT ordnet zunächst an, dass die Überschreitung der Maximalfrist nicht zu einer Präklusion des Außenprüfungsverfahrens führt, sondern es bis zu der Beendigung des Verfahrens fortläuft. Aus dieser Anordnung folgt, dass die bloße Überschreitung nicht die Verwirkung des Gesamtverfahrens zur Folge hat und nicht dessen Ende bestimmt. Diese Rechtsfolge ist sowohl für die Finanzbehörde als auch für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, da die bereits durchgeführten Prüfungsfeststellungen weder ihre Wirksamkeit verlieren noch erneut durchgeführt werden müssen. Durch die Anordnung dieser Rechtsfolge wird die zuständige Finanzbehörde jedoch gerade nicht zwingend dazu angehalten, ein Außenprüfungsverfahren innerhalb der einschlägigen Maximalfrist durchzuführen. Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 1 LGT ordnet weiter an, dass die Verjährungsfrist der im Rahmen einer Außenprüfung überprüften steuerlichen Pflichten im Fall der Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist nicht durch die während der laufenden Außenprüfung durchgeführten Prüfungshandlungen unterbrochen wird. Diese Anordnung hat zur Folge, dass die grundsätzlich mit Beginn der Außenprüfung eintretende Unterbrechung und der damit einhergehende Neubeginn der Verjährungsfrist ab der Beendigung des Verfahrens für die im Rahmen der Außenprüfung untersuchten Steuern und Besteuerungszeiträume für den Verlauf des bisherigen Verfahrens nicht eintritt. Die Besonderheit dieser Anordnung liegt darin, dass steuerliche Pflichten, die Gegenstand des Außenprüfungsverfahrens sind, möglicherweise rückwirkend bereits im laufenden Außenprüfungsverfahren verjährt sind. Beträgt die Verjährungsfrist einer im Rahmen einer Außenprüfung untersuchten steuerlichen Pflicht vor Beginn des Außenprüfungsverfahrens z. B. noch zwölf Monate, wird die 18-monatige Außenprüfungsfrist jedoch im sich anschließenden Verfahren überschritten, werden die vor Prüfungsbeginn noch verbleibenden zwölf Monate der Verjährungsfrist rückwirkend durch den Beginn und das laufende Verfahren nicht unterbrochen. Hieraus ergibt sich die schwerwiegende Rechtsfolge, dass mögliche dem Staat zustehende Steuernachforderungen verjähren, der Steuerpflichtige die Verjährung nach Art. 47 CóT erklären kann und die Steuerpflicht deshalb gemäß Art. 69 Abs. 3 LGT erlischt. Folglich wird die Finanzbehörde durch diese Regelung dazu angehalten, die Prüfungshandlungen auch innerhalb der jeweils einschlägigen

240

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Maximalfrist durchzuführen und den Steuer- bzw. Äderungsbescheid zu erlassen, sodass diese als sinnvoll und zielführend bewertet werden kann. Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 2 LGT ordnet demgegenüber an, dass, falls nach der Überschreitung der Maximalfrist weitere Prüfungshandlungen durchgeführt werden, die Verjährungsfrist jedoch durch diese unterbrochen wird. Diese Anordnung führt dazu, dass, wenn eine steuerliche Pflicht bei Beginn des Außenprüfungsverfahrens erst in 24 Monaten verjährt und die 18-monatige Außenprüfungsfrist überschritten wird, die zu Beginn 24 Monate umfassende Verjährungsfrist der Forderung nach Überschreitung der 18 Monate nur noch sechs Monate beträgt, da diese nicht durch die während der laufenden Maximalfrist durchgeführten Prüfungshandlungen unterbrochen wird, S. 1. Jedoch wird die im Zeitpunkt des Ablaufs der Maximalfrist noch sechs Monate umfassende Verjährungsfrist durch die weiteren, nach Ablauf der Frist durchgeführten Prüfungshandlungen unterbrochen, S. 2. Durch diese Regelung wird die Schwere des Umfangs der durch S. 1 angeordneten Rechtsfolge auf die Gefahr einer möglichen Verjährung von Steuernachforderungen auf den Zeitraum während des Laufs der Maximalfrist beschränkt. Dem Steuerpflichtigen steht in dieser Situation quasi als Ausgleich ein Recht darauf zu, über die Konzepte und die Zeiträume informiert zu werden, auf denen die Prüfungshandlungen beruhen, die nach Ablauf der Maximalfrist gemäß Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 3 LGT durchgeführt werden sollen. Die Anordnung von Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 2 LGT beschränkt zwar den durch Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 1 LGT auf die zuständige Finanzbehörde ausgeübten Druck, die Außenprüfung in der einschlägigen Maximalfrist zu beenden leicht, führt jedoch keinesfalls zu einem Effektivitätsverlust der Regelung, da durch diese letztlich lediglich der weitreichende Umfang der in S. 1 angeordneten Rechtsfolge eingeschränkt wird. Art. 150 Abs. 6 lit. b) LGT ordnet darüber hinaus an, dass die Überschreitung der Maximalfrist auch dazu führt, dass vom Steuerpflichtigen geleistete Einzahlungen, die ab dem Beginn des Verfahrens bis zur Durchführung der ersten nach Ablauf der Frist durchgeführten Prüfungshandlung und die auf eine Steuer und einen Besteuerungszeitraum, der Gegenstand des Verfahrens der Außenprüfung ist, zurückgezahlt wurden, als unaufgefordert bzw. spontan geleistet (espontáneos) bezüglich der Effekte aus Art. 27 LGT bewertet werden. Art. 27 LGT regelt die Aufschlagszahlungen, die für verspätet eingereichte Selbstveranlagungen, Erklärungen und die aufgrund der Selbstveranlagung einzuzahlenden Beträge erhoben werden. Durch die Regelung des Art. 150 Abs. 6 lit. b) LGT i.V.m. Art. 27 LGT wird dem Steuerpflichtigen folglich ermöglicht, noch ausstehende Steuerbeträge ohne Aufschlagszahlungen auch noch während des besagten Zeitraums zu leisten. Durch die in Art. 150 Abs. 6 lit. b) LGT normierte Rechtsfolge werden somit die Interessen des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen einseitig berücksichtigt und der Finanzverwaltung wird eine mögliche Einnahmequelle verschlossen, sodass sie durch diese Regelung motiviert wird, die Prüfungshandlungen innerhalb der einschlägigen Maximalfrist durchzuführen. Diese Anordnung kann folglich als sinnvoll und zielführend bewertet werden.

§ 14 Wertende Betrachtung

241

Art. 150 Abs. 6 lit. c) LGT ordnet abschließend an, dass die Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist auch dazu führt, dass ab dem Zeitpunkt der Nichteinhaltung der Maximalfrist bis zur Beendigung des Verfahrens keine Verspätungszinsen verlangt werden können. Im Gegensatz zur Regelung bezüglich der Verjährung (lit. a), können Verzugszinsen für den Zeitraum von Beginn des Verfahrens bis zum Ablauf der jeweils einschlägigen Maximalfrist auf die vom Steuerpflichtigen noch zu zahlenden Steuern erhoben werden. Aus dieser Anordnung folgt, dass die Nichteinhaltung der Maximalfrist zwar nicht dazu führen kann, dass gar keine Verzugszinsen von der Finanzbehörde erhoben werden können, diese jedoch im Fall der Überschreitung der Maximalfrist ebenso wie im Fall der Einhaltung derselben nur für den Zeitraum der laufenden Maximalfrist anfallen. Durch diese Regelung werden insbesondere die Interessen des Steuerpflichtigen berücksichtigt, da dieser ohnehin schon durch das aufgrund der Überschreitung länger dauernde Verfahren belastet wird. Ein Nachteil durch die Aussetzung des Anfallens von Verzugszinsen im Zeitraum ab der Überschreitung der Maximalfrist soll die zuständige Finanzbehörde dazu motivieren, das Ende des Verfahrens nicht unnötig hinauszuzögern. Die Regelung des Art. 150 Abs. 6 lit. c) LGT stellt folglich ebenfalls eine für die Einhaltung der Maximalfrist sinnvolle und zielführende Regelung dar. Aufgrund der dargestellten, für die Finanzbehörde und den Staatshaushalt nachteiligen Rechtsfolgen wird deutlich, dass die Maximalfrist nicht nur als grundsätzlich einzuhaltende Vorgabe für die Finanzbehörde fungiert, sondern diese nachhaltig dazu motivieren soll, das Prüfungsverfahren innerhalb einer angemessene Zeit durchzuführen. Die an eine Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist anknüpfenden Rechtsfolgen sind somit als sinnvoll und zielführend zu bewerten. bb) Praktische Relevanz Zur Frage, wie häufig die im jeweiligen Verfahren einschlägige Maximalfrist eingehalten bzw. überschritten wird und wie lange ein durchschnittliches Außenprüfungsverfahren in Spanien dauert, existieren keine zugänglichen Statistiken. Auf Nachfrage im Rahmen eines Interviews mit einem in einer Zweigstelle der AEAT für die autonome Region der Kanaren in Las Palmas de Gran Canaria tätigen Außenprüfer wurde jedoch ausdrücklich betont, dass die einschlägige Maximalfrist in der Regel in nahezu jedem Verfahren eingehalten wird.582 Dies beruhe vor allem auf der Rechtsfolge des Art. 150 Abs. 6 lit. a) LGT und der Gefahr, aufgrund einer möglichen Verjährung der überprüften Steuern bei einer Überschreitung der Maximalfrist gar keine Steuern vereinnahmen zu können, was gerade einen zügigen und effektiven Verfahrensablauf motiviere.583 Deshalb würde die einschlägige Maximalfrist nur in

582 583

Interview vom 16. 12. 2016 mit Julio Blanco Jesús, Inspector de Hacienda del Estado. Interview vom 16. 12. 2016 mit Julio Blanco Jesús, Inspector de Hacienda del Estado.

242

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

sehr wenigen Außenprüfungsverfahren nicht eingehalten werden bzw. könne aus anderen Gründe, z. B. aufgrund interner Verzögerungen, nicht eingehalten werden.584 cc) Stellungnahme Die Maximalfristenvorschrift des Art. 150 LGT erreicht alle von ihr theoretisch verfolgten Ziele. Auch die Art. 150 Abs. 4 LGT in Bezug auf die Ausdehnung der einschlägigen Maximalfrist konkretisierende Vorschrift des Art. 184 RGGIT trägt hierzu ihren Teil bei. Darüber hinaus sind die Rechtsfolgen der Maximalfristenvorschrift als sinnvoll und zielführend einzustufen. In Bezug auf die theoretische Zielerreichung kann die spanische Maximalfristenvorschrift somit als effektiv bewertet werden. Weiterhin wird die Maximalfrist in der Praxis von der Finanzbehörde aufgrund ihrer teilweise gravierenden Rechtsfolgen nur in Ausnahmefällen nicht eingehalten, weshalb Art. 150 LGT auch in Bezug auf seine praktische Relevanz als effektiv bewertet werden kann. d) Ist die Einführung einer Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens in Deutschland möglich, sinnvoll und erforderlich? aa) Vorgehen und Parameter der Untersuchung Eine Art. 150 LGT vergleichbare Vorschrift, d. h. ein Recht des Steuerpflichtigen auf Beendigung des ihn regelmäßig stark belastenden Außenprüfungsverfahrens innerhalb einer maximalen Verfahrensfrist, besteht, wie im rechtsvergleichenden Resümee dargelegt, in den Vorschriften zum deutschen Außenprüfungsverfahren nicht.585 Somit stellt sich die Frage, ob die Adaption einer dem Art. 150 LGT vergleichbaren Norm in die Abgabenordnung sinnvoll und auch erforderlich ist. Die Frage einer Adaption lässt sich jedoch erst grundlegend beantworten, nachdem festgestellt worden ist, welche rechtswissenschaftlichen Diskussionen, politischen Bemühungen und Handlungen des Gesetzgebers im Hinblick auf die Befristung des Außenprüfungsverfahrens geführt bzw. ergriffen worden sind ((1)) und ob sich eine Maximalfrist gegebenenfalls im deutschen Steuerrecht aus verschiedenen Prinzipien und Normen herleiten lässt ((2)). Im weiteren Verlauf der Erörterung wird untersucht, ob im deutschen Außenprüfungssystem bereits Vorschriften existieren, welche die in Spanien von der Maximalfrist verfolgten Aufgaben gleichartig lösen ((3) und (4)). Diese Vorschriften werden im Anschluss daraufhin analysiert, wie erfolgreich die von ihnen angebotenen Lösungen tatsächlich sind. Sie werden nicht nur auf ihre Hintergründe und ihren konkreten Inhalt, sondern insbesondere auch auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede mit der in Art. 150 LGT geregelten Maximalfrist des spanischen Außenprüfungsverfahrens untersucht. Auf der Grundlage dieser Erkenntnisse wird versucht zu erörtern, ob die Einführung einer Art. 150 LGT ver584 585

Interview vom 16. 12. 2016 mit Julio Blanco Jesús, Inspector de Hacienda del Estado. So bereits M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 307.

§ 14 Wertende Betrachtung

243

gleichbaren Vorschrift neben den untersuchten Vorschriften de lege ferenda möglich, sinnvoll und erforderlich ist ((5)) und wie eine solche Vorschrift ausgestaltet werden müsste ((6)). Abschließend wird eine möglicherweise in das deutsche Außenprüfungssystem einzuführende Maximalfristenvorschrift auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin überprüft ((7)). (1) Diskussion in der rechtswissenschaftlichen Literatur, politische Bemühungen und Handlungen des Gesetzgebers im Hinblick auf die Befristung des Außenprüfungsverfahrens Im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Abgabenordnung 1977 existierte in den §§ 193 ff. dieses Gesetzes keine Regelung bezüglich der maximalen Dauer des Außenprüfungsverfahrens.586 Im Gegensatz zur, in gewissen Fällen eine wichtige Rolle spielenden, maximalen Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) existierte 1977 auch keine Regelung zur maximalen Dauer der Ablaufhemmung im Fall einer Außenprüfung.587 Die im Rahmen der Reform der Abgabenordnung durchgeführte Verkürzung der in der Reichsabgabenordnung in § 144 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 RAO normierten Festsetzungsfrist mit Ausnahme von Zöllen und Verbrauchsteuern von fünf auf vier Jahre sollte ursprünglich auf drei Jahre verkürzt werden, letztlich wurde jedoch aufgrund von Bedenken des Bundesrates eine vierjährige Verjährungsfrist mit der Bedingung eingeführt, diese auf drei Jahre zu verkürzen, sobald den Finanzverwaltungen der Länder genug Personal zur Verfügung stehen würde, um einen solchen Prüfungsturnus einzuhalten.588 In der rechtswissenschaftlichen Literatur589 und der Rechtsprechung590 wurde frühzeitig und teilweise bereits lange vor dem Inkrafttreten der Abgabenordnung 586 AO 1977 v. 16. 3. 1976, BGBl. I 1976, S. 613 berichtigt BGBl. I 1977, S. 269. Dies klarstellend H. Ehlers, StBp 1982, S. 25. H. Schuhmann, DStZ/A 1976, S. 99 (101). Er verwies auch darauf, dass in der Reichsabgabenordnung keine Frist vorgesehen war, in der die Betriebsprüfung durch den Erlass von Steuerbescheiden beendet sein musste. 587 T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 138 f. 588 BT-Drs. VI/1982, S. 1, 2, 150 zur EAO 1974; BT-Drs. 7/4292, S. 2, 32 f.; H. Banniza, in: HHSp, AO, § 169 Rn. 2. 589 B. Hartmann, BB 1956, S. 1113 (1114); G. Schuwardt, BB 1962, S. 1431 (1432); H. Schuhmann, DStZ/A 1976, S. 99 (101); H. Höllig, Die Information 1979, S. 481 (486); K. Koch, in: JbFSt 1981/1982, S. 13 (28); H. Ehlers, StBp 1982, S. 25 f.; H. Zwank, BB 1985, S. 1119 (1126); H.-D. Höppner, in: JbFSt 1985/1986, S. 81 (83 ff.); W. Ritter, in: JbFSt 1985/ 1986, S. 87 (88 f.). Mit explizitem Verweis auf § 170 Abs. 2 Nr. 1 und § 171 Abs. 4 AO auch später, R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (674). 590 FG München v. 21. 11. 1974 – IV 253/72, EFG 1975, S. 131; FG Bremen v. 2. 3. 1977 – II 133/75, EFG 1977, S. 339 (340). In letzterem Urteil wurde eine ergänzende Auslegung der § 171 Abs. 4 S. 1, 2 AO entsprechenden Vorschrift des § 146a Abs. 3 RAO zur Einführung einer Befristung der Ablaufhemmung vorgeschlagen. Der BFH v. 3. 5. 1979 – I R 49/78, BStBl. II 1979, S. 738 (740) lehnte die analoge Anwendung der Verjährungsvorschriften auf den Ablaufhemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO trotz Erkennens des Problems ab. Auch wurde das Bestehen einer diesbezüglichen Lücke verneint BFH v. 9. 12. 1980 – VIII R 11/77, BStBl. II 1981, S. 339.

244

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

1977 erkannt, dass die Festsetzungsfrist in Deutschland durch ein Zusammenwirken zwischen Unterbrechungen bzw. den später eingeführten An- und Ablaufhemmungstatbeständen im Rahmen der Außenprüfung so konzipiert ist, dass die Finanzbehörden im Rahmen von Steuerverfahren nicht zum eiligen Handeln motiviert werden und hierdurch stets die Gefahr sehr langer Verfahren bestehe. Ferner wurde bereits vor der Reform der Abgabenordnung festgestellt, dass der für den Schutz des Steuerpflichtigen eingeführten Verjährung als Ausfluss des Rechtssicherheitsprinzips vor der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Vorrang gebühre und kritisiert, dass die Finanzbehörden Unterbrechungshandlungen als Gegenmaßnahmen zur Verjährung bzw. nach eigenem Unterbrechungswillen verwenden würden.591 In diesem Kontext wurde trotz fehlender gesetzlicher Regelung betont, dass dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen ein Recht darauf zustünde, dass die Auswertung der Prüfungsergebnisse innerhalb eines angemessenen Zeitraums erfolge.592 Kritisiert wurde in den folgenden Jahren darüber hinaus, dass das bereits in den letzten Jahren der Gültigkeit der Reichsabgabenordnung bekannte Problem, dass aufgrund der durch das Zusammenwirken von der Festsetzungsfrist und der An- und Ablaufhemmung unbegrenzten Verfahrensdauer, welche ein Erlöschen des Steueranspruchs (§ 47 AO) zwecks Verjährung quasi unmöglich mache, auch im Rahmen der Einführung der Abgabenordnung 1977 nicht geändert wurde.593 Aus diesen Gründen wurde in der Literatur gefordert, die zeitlichen Vorgaben der Abgabenordnung bezüglich des Außenprüfungsverfahrens zu reformieren.594 Neben einer schnelleren Abwicklung der Außenprüfungsverfahren wurde auch eine größere Zeitnähe der Verfahren gefordert.595 Weiterhin wurde zwecks fehlender Regelung und der theoretischen Möglichkeit, dass die Ablaufhemmung nicht endet596, die Einführung einer gesetzlichen Vorschrift zur Bestimmung eines konkreten Endzeitpunkts der Ablaufhemmung gefordert.597 Um auf die Kritik der Literatur zu reagieren, wurde der bereits im Zuge der Reform der Abgabenordnung 1977 von einem Satz (§ 146a Abs. 3 S. 1 RAO 1966) auf zwei Sätze erweiterte außenprüfungsspezifische Ablaufhemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO durch die Einführung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 mit

591 B. Hartmann, BB 1956, S. 1113 (1114); G. Schuwardt, BB 1962, S. 1431 f. Hierauf nimmt H. Ehlers, DStR 1963, S. 621 f. Bezug. 592 P. K. Czerweny, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 97. 593 H. Ehlers, StBp 1982, S. 25. 594 K. Koch, in: JbFSt 1981/1982, S. 13 (28); H. Ehlers, StBp 1982, S. 25 ff.; H.-D. Höppner, in: JbFSt 1985/1986, S. 81 (83 ff.); W. Ritter, in: JbFSt 1985/1986, S. 87 (88 f.). 595 K. Koch, in: JbFSt 1981/1982, S. 13 (28) mit Verweis auf die zu Jahresbeginn herausgegebenen Rationalisierungsgrundsätze der steuerlichen Betriebsprüfung der obersten Finanzbehörden der Bundesländer. 596 H. Höllig, Die Information 1979, S. 481 (486). 597 H. Ehlers, StBp 1982, S. 25 (27).

§ 14 Wertende Betrachtung

245

Wirksamkeit ab dem 1. 1. 1987 um einen dritten Satz erweitert.598 Der neu eingeführte S. 3, der eine „absolute[…] Verjährungsfrist“599 normiert, innerhalb derer die Auswertung der im Zuge einer Außenprüfung gefundenen Prüfungsfeststellungen spätestens stattgefunden haben muss, sollte den Wertungswiderspruch beseitigen, dass den für die Außenprüfungen zuständigen Finanzbehörden für die Auswertung, d. h. den Erlass des Steuerbescheids unbegrenzte viel Zeit eingeräumt wurde, die erstmalige Steuerfestsetzung jedoch grundsätzlich innerhalb der in § 169 Abs. 2 AO normierten Festsetzungsfrist erfolgen musste.600 Die Einführung der zeitlichen Begrenzung des § 171 Abs. 4 S. 3 AO in Form einer maximalen Auswertungsfrist wurde in der Folgezeit in der Literatur als sinnvolle Maßnahme zur Beschleunigung der Auswertung der Prüfungsergebnisse, des Ergehens von Änderungsbescheiden nach dem Abschluss der Prüfungshandlungen und zur Schaffung von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit angesehen, da eine, aus den Grundsätzen von Treu und Glauben hergeleitete Verwirkung des Rechts auf Erlass eines Änderungsbescheids nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen denkbar war, jedoch vom BFH stets verneint wurde.601 Darüber hinaus wurde die Modifizierung der Norm im Nachhinein mit Blick auf die vorher ohne zeitliche Begrenzung mögliche und somit dem von den Verjährungsfristen verfolgten Zweck aufgrund der Unklarheit des Zeitrahmens zuwiderlaufende Auswertung der Prüfungsfeststellungen als sinnvolle Maßnahme für eine zeitgerechte Auswertung derselben bewertet.602 Einzelne Finanzverwaltungen der Länder wurden zur Bekämpfung des Problems der langen Dauer des Außenprüfungsverfahrens im Jahr 1991 bzw. im Jahr 1995 durch den Erlass von Grundsätzen zur Rationalisierung der steuerlichen Außenprüfung tätig, welche insbesondere eine schnelle Auswertung und einen zügigen Erlass von Änderungsbescheiden beabsichtigten.603 In den folgenden Jahren wurden in diesen und in weiteren Bundesländern zur Beschleunigung des Verfahrens deshalb Modelle zur zeitnahen Betriebsprüfung entwickelt und getestet.604 598

Vgl. Art. 1 Nr. 26a StBereinG 1986 v. 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, S. 2436 (2439) und BT-Drs. 10/4498, S. 10. Hierzu T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 101. 599 A. Raupach/M. Böckstiegel, DB 1997, S. 2560 (2561). 600 Vgl. BT-Drs. 10/1636, S. 43 f. und BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 (7). 601 H. Ehlers, StBp 1982, S. 25 (28 f.); P. Brandis, DStR 1986, S. 174 ff.; O. M. Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 39 f.; T. Wiese, DStZ 1994, S. 715 (716); M. Baum, in: Koch/ Scholz, AO, § 171 Rn. 23, 23/1. So später auch W. Apitz, StBp 1997, S. 156 (160); H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 138; H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 62; T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 101; H. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 126. 602 BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4; FG Berlin-Brandenburg v. 18. 4. 2012 – 12 K 12041/10, EFG 2012, S. 1806 (1807); G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 111; R. Paetsch, in: Beermann/Gosch, AO, § 171 Rn. 96. 603 Finanzministerium NRW v. 14. 8. 1991 – S 0401 – 4 V C 5, DB 1991, S. 1958 und Finanzministerium NRW v. 13. 6. 1995 – S 1502 – 4-V C 5 sowie Finanzministerium Niedersachsen v. 6. 2. 1995 – S 1535 – 7 – 33. 604 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 14 I. 2. d) aa) (4) (b) dieser Arbeit.

246

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Die Dauer von Außenprüfungsverfahren aufgrund der Ablaufhemmung war zwar immer noch regelmäßig Thema rechtswissenschaftlicher Veröffentlichungen605 und teilweise wurde die Gelegenheit ihres noch immer möglichen Ausuferns auch kritisiert606, jedoch wurden in dieser Zeit keine konkreten Vorschläge bezüglich der Art und Weise der geforderten Verkürzung der Ablaufhemmung bzw. der „Festsetzungsverjährungsfristen“607 präsentiert. In Bezug auf die Besteuerung wurde generell festgestellt, dass es nicht möglich sei, dass diese gleichzeitig richtig, d. h. gesetzmäßig und gleichmäßig und im Rahmen eines Zeitlimits, d. h. zeitnah erfolge.608 Der Aspekt, dass die Außenprüfung bzw. der Außenprüfungsdienst und die Veranlagung bzw. die Veranlagungsstellen auseinandergezogen sind, wurde in der Literatur immer wieder als Grund für die zu lange Auswertungsdauer bestimmt.609 Deshalb wurde teilweise die Einführung einer sogenannten veranlagenden Außenprüfung gefordert, d. h. dass nicht nur die Durchführung der Prüfungshandlungen den Außenprüfungsstellen obliegen solle, sondern auch der Erlass der Auswertungsbescheide.610 Ebenso wie die §§ 193 ff. AO geht keine der Vorschriften der im Jahr 2000 eingeführten Betriebsprüfungsordnung auf die konkrete Dauer des Außenprüfungsverfahrens ein. Im Jahr 2008 wurde ausdrücklich die Verkürzung der Verjährungsfristen als mögliche Lösung für die Eindämmung des ausufernden Zusammenwirkens von Anund Ablaufhemmungen gefordert.611 Darüber hinaus wurde in Erwägung gezogen, den gemäß § 164 Abs. 3 S. 3 AO an das Ende einer Außenprüfung und gemäß § 164 605

W. Neddermeyer, BB 1991, Beilage 19, S. 1 (10, 14); T. Puhl, DStR 1991, S. 1173 (1176 f.); J. Dittmer, Vergleich der steuerlichen Betriebsprüfung in Frankreich und Deutschland, S. 30 ff.; H. Wolf, FR 1994, S. 147 (148); A. Mack, DStR 1994, S. 1255; T. Wiese, DStZ 1994, S. 715; G. Strunk, RIW 1994, S. 859 (865); H. Mösbauer, StBp 1997, S. 57 (58 ff.); W. Apitz, StBp 1997, S. 113; ders., StBp 1997, S. 156; S. Timmermanns, DStR 1998, S. 878; F. Hardtke, AO-StB 2001, S. 79 (80 f.); K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194; A. Rischar, DStR 2001, S. 382; N. Raub, INF 2001, S. 393; K. Oberloskamp, AO-StB 2002, S. 194; ders., AO-StB 2003, S. 309; R. Seer, StuW 2003, S. 40 (55, 59); U. Eberlein, DStZ 2005, S. 657 (657, 662 f.). 606 W. Neddermeyer, BB 1991, Beilage 19, S. 1 (10, 14); T. Puhl, DStR 1991, S. 1173 (1176 f., 1178); J. Dittmer, Vergleich der steuerlichen Betriebsprüfung in Frankreich und Deutschland, S. 32; G. Strunk, RIW 1994, S. 859 (865); F. Hardtke, AO-StB 2001, S. 79 (81); K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 (196); R. Seer, StuW 2003, S. 40 (55, 59). 607 R. Seer, StuW 2003, S. 40 (59). 608 K. Tipke, StW 1994, S. 221. 609 J. W. Buse, AO-StB 2008, S. 50 (51). Ebenso R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 15. 610 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 – 203 Rn. 13, § 202 Rn. 15. Vgl. hierzu G. Suhr, StBp 1976, S. 1 ff. In Spanien wird stets eine veranlagende Außenprüfung durchgeführt, vgl. hierzu die Ausführungen unter § 5 II. 2. a) cc) dieser Arbeit. Zu den Gefahren G. Frotscher, Steuerliche Außenprüfung, S. 118 ff. 611 R. Seer, in: DStJG Bd. 31, S. 7 (33).

§ 14 Wertende Betrachtung

247

Abs. 4 S. 1 AO an den Ablauf der Festsetzungsfrist anknüpfenden Vorbehalt der Nachprüfung für kooperationsbereite Steuerpflichtige nach zwei Jahren entfallen zu lassen, wenn die Finanzbehörde bis zu diesem Zeitpunkt nicht schon Prüfungshandlungen eingeleitet habe.612 Im Jahr 2009 wurde alternativ gefordert, den Vorbehalt der Nachprüfung nach Ablauf einer neu einzuführenden zwei- bzw. dreijährigen Vorbehaltsfrist entfallen zu lassen.613 Eine solche Vorbehaltsfrist, welche die vollständige Offenheit des Steuerfalls auf maximal drei Jahre verkürzen würde, würde nicht nur zur Abmilderung der verfassungsrechtlichen Bedenken führen, sondern wäre darüber hinaus auch verfassungskonform.614 In diesem Zusammenhang wurde die Auswertungsfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO als dringend reformbedürftig kritisiert, da sie unvertretbar lang sei.615 Weiterhin wurde gefordert, neben dem Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls den auf diesen entscheidenden Einfluss nehmenden außenprüfungsspezifischen Ablaufhemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO deutlich zu verkürzen.616 Alternativ wurde die Einführung einer Außenprüfungsfrist verlangt, um die Finanzbehörden zu einem zügigen Ablauf der Außenprüfung zwingen zu können.617 Auch die Politik wurde auf die Kritik der Literatur an der enormen Länge von Außenprüfungsverfahren aufmerksam, sodass im zwischen CDU, CSU und FDP geschlossenen Koalitionsvertrag vom 26. 10. 2009 bestimmt wurde: „zur Erhöhung der Planungssicherheit auf Seiten der Unternehmen und der Finanzverwaltung [werden wir] dafür sorgen, dass der Gedanke der zeitnahen Betriebsprüfung verwirklicht wird. Betriebsprüfungen müssen grundsätzlich innerhalb von fünf Jahren nach Beginn bzw. dann abgeschlossen sein, wenn die neue Betriebsprüfung beginnt“.618

Nach Veröffentlichung des Koalitionsvertrages flachte die Kritik der Literatur am status quo des Außenprüfungsverfahrens mangels zunächst umgesetzter wesentlicher Modifizierungen des Verfahrens nicht ab. Es wurde negativ angemerkt, dass Außenprüfungen aufgrund der besagten weitreichenden An- und Ablaufhemmungen der §§ 170, 171 AO nicht nur sehr langsam verlaufen und sehr spät verjähren würden, 612

R. Seer, in: DStJG Bd. 31, S. 7 (33). K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 (102 f., 106). Diese Idee würde auch die Absicht, die Festsetzungsfrist im Zuge der Einführung der Abgabenordnung im Jahr 1977 auf drei Jahre zu verkürzen, aufgreifen, ebenda. 614 K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 (103). 615 K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 (102). 616 R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (679); Darüber hinausgehend der Vorschlag von J. Lang/ N. Herzig/J. Hey/H.-G. Horlemann/J. Pelka/H.-J. Pezzer/R. Seer/K. Tipke, Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, Rn. 515, der vorsieht, in § 52 EStG-E einen automatisierten Einkommensteuerbescheid einzuführen, der zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeht, da nur elektronische Daten verwendet werden, aufgrund der Möglichkeit einer kurzfristigen Erstellung jedoch eine zügigere Festsetzung der Jahressteuer ermöglicht. 617 R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (679). 618 „Wachstum. Bildung. Zusammenhalt.“, Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP v. 26. 10. 2009, 17. Legislaturperiode, S. 13. 613

248

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

da es faktisch gar keine Grenze der Verfahrensdauer gebe, was logischerweise zu einem erhöhten Konfliktpotenzial führen würde.619 Darüber hinaus wurde kritisiert, dass die regelmäßig unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung erfolgende Steuerfestsetzung sehr lang sei.620 Bemängelt wurde deshalb, dass die Festsetzungsverjährung aufgrund dieser Entwicklung des neben dem im Zivilrecht auch im öffentlichen Recht existierenden Rechtsgedankens des Zur-Ruhe-Kommens des Rechts nicht gerecht werden könne.621 Die Behauptung, dass regelmäßig grenzüberschreitende Sachverhalte, Konzernstrukturen von besonderem Ausmaß und Verrechnungspreise der Grund für die lange Dauer der Verfahren seien, sei zwar richtig, könne jedoch nicht als Erklärung des generell existierenden Problems der zu langen Dauer von Außenprüfungsverfahren herangezogen werden.622 Bei genauerer Betrachtung des Wortlauts des Koalitionsvertrages wird deutlich, dass dieser zwei verschiedene Aspekte aufgreift, zum einen die zeitnahe Betriebsprüfung und zum anderen die maximale Dauer eines Außenprüfungsverfahrens. Im Gesetzesentwurf des „Steuervereinfachungsgesetzes 2011“623 wurde schließlich der Gedanke der Beschleunigung des Verfahrens durch die Einführung des Instituts der sog. zeitnahen Betriebsprüfung eingeleitet.624 Das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung wurde bereits vor der Bekanntgabe der beabsichtigten Einführung derselben als das Finanzamt einseitig bevorteilende und die Unternehmen mit umfassenden Mitwirkungs- und Duldungspflichten belastende und zusätzlichen Arbeitsaufwand schaffende Maßnahme kritisiert.625 Dass die Regelung der zeitnahen Betriebsprüfung in die Betriebsprüfungsordnung und nicht in die Abgabenordnung eingefügt werden sollte, wurde teilweise schon vor Inkrafttreten des § 4a BpO als gegebenenfalls unzureichende Absicherung der Beschleunigung des Verfahrens angesehen und neben der Aufnahme in die Betriebsprüfungsordnung auch die Aufnahme einer weiteren, sich expliziten mit der Be619

K.-D. Drüen, DStR 2010, S. 2 (6) und ders., in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 24 (26). Ebenso M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 5 (7); H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 169 Rn. 5. 620 K.-D. Drüen, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 24 (26). 621 H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 169 Rn. 5; R. Zimmermann, JZ 2000, S. 853 (854). 622 R. Risse, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 17 (18); so später auch K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 22, 29. 623 Referentenentwurf wurde am 20. 12. 2010 vorgelegt und am 2. 2. 2011 vom Bundeskabinett verabschiedet, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. Hierzu auch M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197. Ausführungen zur zeitnahen Betriebsprüfungen folgen unter § 12 II. 2. d) (4) dieser Arbeit. 624 BT-Drs. 17/5125, Entwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, S. 3, 23, 48. 625 B. Janssen, GStB 2010, S. 148 f.

§ 14 Wertende Betrachtung

249

schleunigung des Verfahrens beschäftigenden Regelung in die Abgabenordnung als erwägenswert eingeschätzt.626 Andere Stimmen in der Literatur sahen die Aufnahme der zeitnahen Betriebsprüfung in die Betriebsprüfungsordnung als richtig an, kritisierten jedoch ebenfalls bereits vor Inkrafttreten der Vorschrift, dass in dieser konkrete Fristen fehlen würden.627 Ungeachtet dieser Kritik trat die zeitnahe Betriebsprüfung schließlich in Form des § 4a BpO am 1. 1. 2012 ohne konkrete Fristen in Kraft. Auch wenn das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung nicht in die Abgabenordnung eingeführt wurde, wurde die Einführung dieser Vorschrift generell überwiegend als erfolgversprechende Maßnahme zum Zwecke der Beschleunigung des Außenprüfungsverfahrens eingeschätzt.628 Mit Blick auf die Formulierung des Koalitionsvertrages bezüglich der maximalen Länge eines Außenprüfungsverfahrens wurde diskutiert, ob diese als Vorbild für eine Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens dienen könne. Dies wurde in der Literatur überwiegend verneint und die mögliche Einführung einer Maximalfrist von vielen Vertretern in der Literatur aufgrund mehrerer Überlegungen als generell bedenklich angesehen. Zum einen würde eingewandt, dass ohne eine Änderung von § 171 Abs. 4 AO neben einer unterstellten fünfjährigen Maximalfrist nach der Beendigung des Verfahrens weiterhin eine vierjährige Auswertungsfrist bestehen würde, da diese gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO während der laufenden Außenprüfung gehemmt wird, was sich am Ende kontraproduktiv auswirken würde.629 Zum anderen wird gegen die Einführung einer maximalen Prüfungsdauer generell eingewandt, dass eine solche um ihren Zweck zu erfüllen und um effektiv zu sein, abgesichert werden müsse, was zwangsläufig das Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung zusätzlich belasten würde.630 Die mögliche Einführung eines speziellen Verzögerungsgeldes wurde als Mittel der Absicherung ebenso wie die allgemeine Regelung zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO als nicht zielführend angesehen.631 Darüber hinaus wurde die Einführung einer gesetzlichen Begrenzung der Dauer der Prüfung auch teilweise mit Verweis auf

626 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 55. 627 M. Deutsch, Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung (BpO), Stellungnahme S 6/11 des deutschen Steuerberater Verbands (DStV) v. 21. 4. 2011, S. 4. 628 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 5 ff., 12 f.; M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (199 ff.); C.-J. Hermenau, FR 2011, S. 120 ff.; B. Kaminski, Stbg 2012, S. 1 (4); T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 207 f. 629 K.-D. Drüen, DStR 2010, S. 2 (6); ders., Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 46. 630 M. Fahrenbach, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 14 (17), spricht hier von einer möglichen „Verhärtung der Fronten“. 631 K.-D. Drüen, in: JbFSt 2010/2011, S. 876.

250

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Rechtsprechung als schwierig bzw. gefährlich angesehen.632 Einzelnen Vertretern der Literatur war auch bekannt, dass in einigen europäischen Ländern, u. a. in Spanien und in Frankreich, eine gegenüber der vierjährigen deutschen Festsetzungsfrist deutlich kürzere Maximal- bzw. Ausschlussfrist besteht, um die Gefahr eines Ausuferns des jeweiligen Verfahrens einzudämmen.633 Diejenigen Vertreter, die gegenüber der Einführung einer maximalen Außenprüfungsfrist nicht abgeneigt waren, merkten jedoch an, dass, anstatt die Prüfungsfrist auf fünf Jahre zu begrenzen, es ggf. besser sei, eine maximale Frist von drei Jahren einzuführen, da eine Fünf-Jahres-Frist deutlich zu lang sei.634 Teilweise wurde auch gefordert, eine dreijährige Frist ab Beginn des Verfahrens und eine einjährige Frist nach Abschluss der Prüfung in § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO einzuführen.635 Darüber hinaus wurde gefordert, die Dauer der Auswertung durch die Einführung einer achtmonatigen Ausschlussfrist zu verkürzen, da eine längere Frist die Gefahr, dass die Finanzbehörde die Prüfungsfeststellungen nicht zeitnah auswerte, nicht effektiv verhindern könne.636 Andere Vertreter fordern, dass die Fünf-Jahres-Frist für alle Unternehmensgrößen gelten müsse, da der Koalitionsvertrag dem Wortlaut zufolge den Anschein erwecke, die benannte Frist nur bzw. vor allem auf anschlussgeprüfte Steuerpflichtige beziehen zu wollen.637 Weiterhin wurde auch eine grundlegende Neufassung der Ablaufhemmungstatbestände gefordert.638 Weitere konkrete Überlegungen, z. B. in Form der Prüfung der Funktionsfähigkeit der ausländischen Maximalfristen, wurden nicht angestellt. Die im Koalitionsvertrag vom 26. 10. 2009 verwendete Formulierung in Bezug auf die Einführung einer maximalen Fünf-Jahres-Frist für das Außenprüfungsverfahren lässt sich trotz der 632

Mit Verweis u. a. auf BFH v. 17. 3. 2010 – IV R 54/07, BStBl. II 2011, S. 7, K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 47 FN 233. Nach dieser Entscheidung endet die Festsetzungsfrist nie vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang eines vom Steuerpflichtigen gestellten Antrags auf Verlegung des Beginns der Außenprüfung. Eine Begrenzung der Frist der Außenprüfung auf ein halbes Jahr (Fall des § 171 Abs. 4 S. 2 AO) ist hiervon abweichend nur möglich, wenn die Gründe der Unterbrechung eindeutig von der Finanzbehörde zu vertreten sind und nicht aus der Sphäre des Steuerpflichtigen kommen. 633 In Frankreich wirkt sich das Außenprüfungsverfahren weder in Form einer Unterbrechung, noch in Form einer Ablaufhemmung auf die Verjährungsfrist aus, sodass ein Außenprüfungsverfahren, welches die Überprüfung der Einkommen- und Körperschaftsteuer (Art. L 169 Abs. 1 des französischen Steuerverfahrensgesetzbuches (Livre des Procédures Fiscales (LPF)), der Umsatzsteuer (Art. L 176 LPF) und der Gewerbesteuer (Art. L 174 LPF) zum Gegenstand hat, stets innerhalb der dreijährigen Verjährungsfrist, welche insofern als Ausschlussfrist fungiert, beendet werden muss, G. Strunk, RIW 1994, S. 859 (862); J. Dittmer, Vergleich der steuerlichen Betriebsprüfung in Frankreich und Deutschland, S. 28 ff.; R. Hoffmann, IStR 1995, S. 7 (9); R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (674). 634 M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 8. 635 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (202). 636 T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 202. 637 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (200). 638 K.-D. Drüen, DStR 2010, S. 2 (6).

§ 14 Wertende Betrachtung

251

nicht erfolgten Umsetzung einer Befristung des Verfahrens mit keinem Wort in dem zwischen CDU, CSU und SPD geschlossenen Koalitionsvertrag vom 14. 12. 2013639 wiederfinden. Weder der Begriff „Außenprüfung“ noch der Begriff „Betriebsprüfung“ werden in diesem Vertrag erwähnt. Zwar flachte die Kritik in der Literatur an der ausufernden Dauer des Außenprüfungsverfahrens nach der Einführung der zeitnahen Betriebsprüfung zunächst etwas ab, in den darauffolgenden Jahren wurde in Bezug auf die Verhinderung der unkontrollierten Dauer von Außenprüfungsverfahren jedoch erneut die Schaffung der Rahmenbedingungen für die Einführung der zeitnahen Betriebsprüfung in die Abgabenordnung gefordert.640 Andere fordern diesbezüglich sogar die Kodifizierung einer zeitnahen Außenprüfung.641 Darüber hinaus wird mit Blick auf die Definition der Zeitnähe als ein- oder zweijähriger Prüfungszeitraum durch einen Erlass der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens642 ein einjähriger Prüfungszeitraum als Zielvorgabe anvisiert, da nur auf diesem Wege weniger offene Steuerjahre zeitnah geprüft werden müssten.643 Diesem Erlass zufolge sollen ebenfalls nicht mehr als zwei Jahre zwischen dem letzten Prüfungsjahr und dem Prüfungsbeginn liegen.644 Eine solche Beschleunigung wird jedoch nur mittels einer effektiven Zusammenarbeit der Unternehmen und des Finanzamts als realisierbar bewertet.645 Auch aktuell wird die Dauer der Festsetzungsfrist aufgrund der regelmäßig anzuwendenden An- und Ablaufhemmungstatbestände weiterhin als „nahezu uferlos“ 646 bezeichnet. Zwar wird positiv hervorgehoben, dass gerade der Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO dafür sorge, dass die Außenprüfung nicht durch enge Zeitvorgaben in Form einer ohne Hemmungsmöglichkeit ablaufenden Festsetzungsfrist behindert werde.647 Im Kontext der Diskussion der Dauer des Außenprüfungsverfahrens wird jedoch auch die Möglichkeit, die Länge der Festset-

639 Siehe hierzu „Deutschlands Zukunft gestalten“, Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD v. 14. 12. 2013, 18. Legislaturperiode. 640 K.-D. Drüen, Die Reform des Besteuerungsverfahrens aus Sicht der Wissenschaft, Tagungsbericht der 56. Berliner Steuergespräche v. 21. 9. 2015, S. 3 (6). 641 R. Seer, StuW 2015, S. 315 (330). 642 Finanzministerium NRW v. 10.9. 2012 – S 0401 – 10-V A 5, Erlass betreffend der Prüfung von Großbetrieben. 643 C. Dorenkamp, in: StbJb 2015/2016, S. 585 (589). 644 Finanzministerium NRW v. 10.9. 2012 – S 0401 – 10-V A 5, Erlass betreffend der Prüfung von Großbetrieben; C. Dorenkamp, in: StbJb 2015/2016, S. 585 (589). 645 C. Dorenkamp, in: StbJb 2015/2016, S. 585 (589 f.). 646 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 169 Rn. 3. 647 T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 62; R. Bartone, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 171 Rn. 42 jeweils mit Verweis auf BFH v. 15. 12. 1982 – II R 72/81, BStBl. II 1983, S. 384 (385 f.).

252

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

zungsfrist zu verkürzen, in Betracht gezogen, welche bereits im Zuge des Erlasses der Abgabenordnung 1977 erwähnt worden war, bis heute jedoch nicht erfolgt ist.648 Mit Blick auf den Referentenentwurf zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurde darüber hinaus in der Literatur noch einmal ausdrücklich die Ausdünnung des außenprüfungsspezifischen Ablaufhemmungstatbestands des § 171 Abs. 4 AO und die Verkürzung der Länge des in § 164 Abs. 4 AO geregelten Vorbehalts der Nachprüfung gefordert, da diese aufgrund der bisher nicht erfolgten Änderung noch immer als reformbedürftig angesehen werden.649 Auch diese beiden Aspekte sind jedoch bisher unberücksichtigt geblieben. Im Jahr 2016 wurde erneut die ergänzende Einführung einer konkreten Außenprüfungsfrist als Möglichkeit zur Verhinderung ausufernder Außenprüfungsverfahren gefordert.650 Die zum 1. 1. 2017 in Kraft getretene Reform der Abgabenordnung durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens berücksichtigte die in Bezug auf die Beschränkung bzw. Einschränkung der Dauer von Außenprüfungsverfahren geforderten Änderungsvorschläge jedoch nicht. (2) Grundlagen und mögliche Herleitung einer Maximalfrist Die Vorschriften der §§ 193 ff. AO und die §§ 1 ff. BpO nehmen, wie gesehen, an keiner Stelle konkreten Bezug auf den Begriff einer Maximalfrist bzw. auf die Möglichkeit, dass ein Außenprüfungsverfahren innerhalb einer maximalen Frist beendet sein muss, sodass folglich auch kein explizites Recht des Steuerpflichtigen auf die Durchführung der erforderlichen Prüfungshandlungen und den Erlass eines Steuerbescheids innerhalb einer bestimmten Frist geregelt wird. Ein Recht des Steuerpflichtigen auf eine zügige Durchführung der erforderlichen Prüfungshandlungen und auf eine zeitnahe Beendigung des Außenprüfungsverfahrens kann jedoch möglicherweise aus anerkannten Rechtsprinzipien in Verbindung mit gesetzlichen bzw. weiteren Einzelvorschriften zur Außenprüfung hergeleitet werden. Möglicherweise kann ein Recht des Steuerpflichtigen auf Beendigung eines Außenprüfungsverfahrens innerhalb einer bestimmten Frist aus dem verfassungsrechtlich in Art. 20 GG verankerten Rechtsstaatsprinzip herleitet werden.651 Neben den Prinzipien der Gewaltenteilung gemäß Art. 20 Abs. 2 S. 2 GG, der Gesetzmä648 Siehe BT-Drs. VI/1982, S. 1 zur EAO 1974. Hierauf Bezug nehmend auch K.-D. Drüen, Die Reform des Besteuerungsverfahrens aus Sicht der Wissenschaft, Tagungsbericht der 56. Berliner Steuergespräche v. 21. 9. 2015, S. 3 (6). 649 R. Seer, StuW 2015, S. 315 (330) und erneut R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 27. 650 R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 27. Ebenso R. Seer/ I. Hardeck, StuW 2016, S. 366 (372). 651 K.-P. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 20 Rn. 227 ff.

§ 14 Wertende Betrachtung

253

ßigkeit der Verwaltung gemäß Art. 20 Abs. 2, 3, Art. 28 Abs. 1 S. 1 GG und der Rechtssicherheit sind insbesondere auch die Existenz der bzw. die Bindung an die Grundrechte und das Verhältnismäßigkeitsprinzip sowie die Verjährung als Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips anerkannt.652 Die Herleitung einer Frist, innerhalb der das Außenprüfungsverfahren beendet sein muss, aus dem Grundsatz der Bindung der Verwaltung an die geltenden Gesetze und das geltende Recht wird in der wenigen, sich mit dieser Frage beschäftigenden Literatur abgelehnt.653 Aus der Anerkennung der Existenz und der Bindung an die Grundrechte lässt sich jedoch ableiten, dass aufgrund der durch die Vornahme von Prüfungshandlungen stattfindenden, schwerwiegenden Eingriffe in die Grundrechte des Steuerpflichtigen654 diese zeitnah beendet werden müssen.655 Bezüglich der Dauer des Eingriffs findet sich nur in § 203 AO mit der Normierung der abgekürzten Außenprüfung eine gewisse einfachgesetzliche Ausprägung. Durch die Beschränkung des Umfangs soll eine Beschleunigung des Prüfungsverfahrens erfolgen.656 Der AEAO zu § 203 Abs. 1 konkretisiert diesbezüglich, dass die abgekürzte Außenprüfung die rasche Durchführung einer Außenprüfung ermöglichen soll, was vorrangig im Interesse des Steuerpflichtigen liegt. In § 2 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 BpO wird darüber hinaus festgelegt, dass der Grundsatz des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten ist.657 § 7 S. 2 BpO ordnet diesbezüglich an, dass die Dauer des Außenprüfungsverfahrens auf das notwendige Maß zu beschränken ist. Eine weitere Konkretisierung der maximalen Dauer des Verfahrens erfolgt jedoch weder in der BpO noch im AEAO. Aus dem Prinzip der Existenz der bzw. der Bindung an die Grundrechte und den gesetzlichen und weiteren außenprüfungsspezifischen Ausprägungen lässt sich somit jedoch keine Maximalfrist für das Außenprüfungsverfahren herleiten.658

652 M. Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20 Rn. 74 ff., 77 ff.; B. Grzeszick, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 20 Rn. 251 f.; G. Schuwardt, BB 1962, S. 1431; BVerfG v. 14. 3. 1963 – BvL 28/62, BVerfGE 15, S. 313. Siehe auch die Ausführungen von H. Ehlers, DStR 1963, S. 621, der auf die letzte Entscheidung Bezug nimmt. 653 H. Schumann, DStZ 1976, S. 99 (101) mit konkretem Verweis auf Art. 20 Abs. 3 GG. 654 Im Rahmen einer Außenprüfung wird regelmäßig in den Schutzbereich der Grundrechte des Steuerpflichtigen aus Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichheitsgrundsatz), aus Art. 2 aus Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG (informationelle Selbstbestimmung), aus Art. 13 GG (Unverletzlichkeit der Wohnung), aus Art. 12 GG (Berufs(ausübungs)freiheit), aus Art. 14 GG (Eigentum) und aus Art. 2 Abs. 1 GG (allgemeine Handlungsfreiheit) eingegriffen. 655 K.-P. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 20 Rn. 248 ff. 656 § 203 Abs. 1 S. 2 AO. 657 Hierzu R. Proske, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil B, § 2 Rn. 5. 658 J. Schröder/W. Delhey, Betriebsprüfungsordnung, S. 195 verneint ebenfalls die Ableitung einer konkreten Frist aus der Formulierung, dass die Dauer des Verfahrens auf das notwendige Maß zu beschränken ist, damals noch § 10 S. 1 BpO (St) 1965; diese Formulierung findet sich heute in § 7 S. 2 BpO 2000.

254

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz kann abgeleitet werden, dass die Intensität bzw. der Umfang des Eingriffs in die Grundrechte des Steuerpflichtigen auf ein angemessenes Maß zu beschränken ist.659 Als einfachgesetzliche Ausprägung ist in diesem Kontext erneut § 203 AO zu beachten, nach dessen Abs. 1 S. 2 die Außenprüfung auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen beschränkt werden kann. Diese Form der Außenprüfung beschränkt sich gemäß § 4 Abs. 5 S. 2 BpO auf die Prüfung einzelner Besteuerungsgrundlagen und einzelner oder mehrerer Besteuerungszeiträume.660 Darüber hinaus erfolgt in § 2 Abs. 1 S. 2 Alt. 1 BpO die für beide, d. h. die umfassende und die abgekürzte Form der Außenprüfung gültige Konkretisierung, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Rahmen der Ermessensausübung bei der Anordnung und der Durchführung der einzelnen Prüfungsmaßnahmen zu beachten ist. § 7 S. 1, 3 BpO konkretisiert diesbezüglich, dass auf das Wesentliche abzustellen ist und vorrangig Sachverhalte geprüft werden sollen, die möglicherweise zu endgültigen Steuerausfällen, Steuererstattungen, Steuervergütungen oder zu nicht unbedeutenden Gewinnverlagerungen führen.661 Eine weitere Konkretisierung erfolgt weder in der BpO noch im AEAO zu den §§ 193 – 203. Folglich lässt sich auch aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip und dessen gesetzlichen und weiteren Ausprägungen keine konkrete maximale Frist, geschweige denn eine Regelung bezüglich der Unterbrechung bzw. der Ausdehnung einer solchen Frist ableiten. Das Prinzip der Verjährung ist eine der wesentlichen Grundlagen des Rechtssicherheitsprinzips, welches wiederum aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleiten ist.662 Die Verjährung dient vor allem dem Schutz des Steuerpflichtigen.663 Im Steuerrecht führt die in den §§ 169 ff. AO geregelte Festsetzungsverjährung im Gegensatz zum Zivilrecht, in dem diese nur eine dem Schuldner zustehende Einrede begründet, gemäß § 47 AO zum Erlöschen des gegebenenfalls bestehenden Steueranspruchs.664 Die Verjährung dient zwar der Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit, jedoch führt eine überlange Verfahrensdauer gerade nicht zu einer Verjährung.665 Weder aus der den Zeitpunkt der Verjährung wesentlich bestimmenden Festsetzungsfrist noch aus den die tatsächliche Verfahrensdauer festlegenden An- und 659

M. Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20 Rn. 145, 149 ff., 154 ff. Hierzu R. Proske, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil B, § 4 Rn. 26. 661 Hierzu R. Proske, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil B, § 7 Rn. 43 ff. 662 G. Schuwardt, BB 1962, S. 1431; BVerfG v. 14. 3. 1963 – BvL 28/62, BVerfGE 15, S. 313. Vgl. H. Ehlers, DStR 1963, S. 621, der auf diese Entscheidung Bezug nimmt. T. Puhl, DStR 1991, S. 1173 (1176 f.). 663 G. Schuwardt, BB 1962, S. 1431. 664 B. Hartmann, BB 1956, S. 1113; H. Ehlers, DStR 1963, S. 621; U. Banniza, in: HHSp, AO, Vor §§ 169 – 171 Rn. 3. Auch im Steuerrecht gilt jedoch, dass freiwillige Zahlungen verjährter Ansprüche nicht zurückgefordert werden können, B. Hartmann, BB 1956, S. 1113. 665 U. Banniza, in: HHSp, AO, Vor §§ 169 – 171 Rn. 5, 6. 660

§ 14 Wertende Betrachtung

255

Ablaufhemmungstatbeständen lässt sich folglich eine konkrete Außenprüfungsfrist herleiten. Möglicherweise könnte sich die Einführung einer Maximalfrist aber aus dem Gebot der zeitnahen Besteuerung herleiten lassen. Dieses ist nicht ausdrücklich gesetzlich normiert, kann jedoch aus dem Gedanken der Abschöpfung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei vorhandener Liquidität und dem fiskalischen Gesichtspunkt der Sicherung der Staatseinnahmen abgeleitet werden, welche beide eine zeitliche Verknüpfung zwischen Einnahmeerzielung und Steuerzahlung nahelegen.666 Darüber hinaus spricht auch gerade der in den Freiheitsgrundrechten der Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG verkörperte Gedanke, dass der Steuerpflichtige aufgrund des Zugriffs auf sein Vermögen durch die Erhebung einer Steuer gerade ein großes Interesse daran hat, zeitnah Rechtssicherheit zu erhalten, insbesondere mit Blick auf die Höhe der zu zahlenden Steuer, für eine zeitnahe Besteuerung.667 Auch wenn teilweise in der Literatur668 aus dem Gebot der zeitnahen Besteuerung geschlussfolgert wird, dass ein Außenprüfungsverfahren hiernach bei kooperationsbereiten Steuerpflichtigen spätestens innerhalb von drei bzw. vier Jahren beendet sein muss, kann eine solche konkrete maximale Frist für ein Außenprüfungsverfahren aus dem Gebot der zeitnahen Besteuerung nicht ohne Weiteres abgeleitet werden. Zwar bestehen einige gewichtige Argumente für die Existenz des Gebots der zeitnahen Besteuerung, jedoch lässt sich aus diesen ebenfalls keine konkrete maximale Frist des Außenprüfungsverfahrens herleiten. Abschließend kann somit festgehalten werden, dass sich weder aus dem Rechtsstaatsprinzip noch aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip als anerkannter Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips in Verbindung mit gesetzlichen und weiteren Vorschriften zur Außenprüfung eine konkrete Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens herleiten lässt. Auch aus dem Prinzip der Verjährung und dem Gebot der zeitnahen Besteuerung kann eine solche Frist nicht abgeleitet werden.669 Hieraus folgt, dass eine Maximalfristenvorschrift neu eingeführt werden müsste, falls im deutschen Außenprüfungssystem nicht bereits Vorschriften existieren, welche die von der Maximalfrist verfolgten Aufgaben gleichartig erfüllen können.

666 Hierzu bereits J. Martens, StuW 1988, S. 100 (101). Später auch J. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 787 FN 432 und R. Seer, StuW 2003, S. 40 (55); ders., Ubg 2009, S. 673 (674). 667 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 18 f. 668 R. Seer, StuW 2003, S. 40 (55). 669 Ebenso kann eine konkrete Vorbehaltsfrist nicht aus Normen des Grundgesetzes hergeleitet werden, K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 (103).

256

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(3) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO als Pendant zur Maximalfrist des Art. 150 LGT? Möglicherweise kann die Regelung des § 171 Abs. 4 AO zur Ablaufhemmung, trotz der angeführten Kritik, ein bereits für das deutsche Außenprüfungssystem existierendes und ausreichendes Pendant zur spanischen Maximalfristenregelung darstellen. Diese Überlegung wird deshalb angestellt, da eine Außenprüfungsfrist vom Standpunkt des deutschen Rechts aus betrachtet letztlich nicht nur die maximale Dauer eines Außenprüfungsverfahrens selbst, sondern ebenfalls die maximale Dauer der während eines Außenprüfungsverfahrens eintretenden Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist bestimmt. Um die Frage, ob die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO ein ausreichendes Pendant zur Einführung einer Maximalfrist darstellen kann, angemessen beantworten zu können, werden neben dem Wortlaut ((a)), der Historie ((b)), der Systematik ((c)) und dem Telos ((d)) der Norm auch die Gemeinsamkeiten und Unterschiede im Vergleich mit der spanischen Maximalfristenvorschrift erörtert ((e)) und es wird hierzu anschließend Stellung genommen ((f)). (a) Wortlaut des § 171 Abs. 4 AO Falls im Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, beginnt die Hemmung der Festsetzung konkret im Zeitpunkt der Vornahme der ersten Prüfungshandlung bzw. in dem Zeitpunkt, in dem der Antrag des Steuerpflichtigen auf Verlegung des Beginns der Außenprüfung eingeht.670 Die Ablaufhemmung endet nicht, bevor der erlassene Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist oder drei Monate ab der Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO verstrichen sind.671 Wird die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen für mehr als sechs Monate unterbrochen, entfällt die Hemmung der Festsetzungsfrist nachträglich bzw. rückwirkend.672 Darüber hinaus bestimmt Art. 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO, dass die der Finanzbehörde für die Auswertung der gefundenen Prüfungsfeststellungen gewährte Frist spätestens endet, wenn seit Ablauf des Jahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, bzw. beim Ausbleiben derselben seit Ablauf der Durchführung der letzten Prüfungshandlung die einschlägige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 AO und somit regelmäßig vier Jahre verstrichen sind. Neben § 171 Abs. 4 AO sind im Falle einer Außenprüfung auch weitere Ablaufhemmungen zu beachten, wie § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 2 AO klarstellt.

670 671 672

§ 171 Abs. 4 S. 1 Hs. 1 Alt. 1 und Alt. 2 AO. § 171 Abs. 4 S. 1 Hs. 2 AO. § 171 Abs. 4 S. 2 AO.

§ 14 Wertende Betrachtung

257

(b) Hintergründe der Einführung In der Reichsabgabenordnung existierte zunächst mit § 123 RAO 1919 bzw. später mit § 146 RAO 1931 nur ein einziger nicht betriebsprüfungsspezifischer Hemmungstatbestand, welcher einschlägig war, wenn Steueransprüche innerhalb von sechs Monaten wegen höherer Gewalt nicht verfolgt werden konnten.673 Eine Betriebsprüfung, d. h. konkret die Anmeldung der Prüfung durch die Prüfer674, löste zunächst eine Unterbrechung der Festsetzungsfrist aus, welche von den Finanzbehörden auf unbestimmte Zeit hinausgeschoben werden konnte.675 Die Unterbrechung endete erst im Zeitpunkt der Beendigung des Verfahrens und ab diesem Zeitpunkt begann die Verjährungsfrist dann erneut zu laufen.676 In der Literatur wurde mit Blick auf den Unterbrechungstatbestand des § 147 RAO gefordert, die gesamte Vorschrift zu streichen.677 Durch das Änderungsgesetzes vom 15. 9. 1965 wurde das Verjährungsrecht der Reichsabgabenordnung abermals reformiert und mit § 146a Abs. 1 – 4 RAO 1965 wurden erstmals konkrete Ablaufhemmungstatbestände eingeführt.678 Mit § 146a Abs. 3 S. 1 RAO wurde auch erstmals ein betriebsprüfungsspezifischer Hemmungstatbestand eingeführt.679 Eine Betriebsprüfung führte nunmehr dazu, dass der Ablauf der Verjährungsfrist gehemmt wurde.680 Im Zuge des Außerkrafttretens der Reichsabgabenordnung und mit der Einführung der Abgabenordnung 1977 wurden die Vorschriften der §§ 146 und 146a RAO durch § 171 Abs. 1 – 13 AO ersetzt. Diese Norm beinhaltet innerhalb der Regelung der Hemmung zahlreicher Einzelfälle mit § 171 Abs. 4 AO auch eine zwei Sätze umfassende außenprüfungsspezifische Ablaufhemmungsregelung, welche sich im Gegensatz zu ihrer Vorgängerregelung nicht mehr auf eine Hemmung der Ansprüche, sondern sich seit 1977 auf die Ablaufhemmung der Steuern, die Gegenstand der Außenprüfung sind,

673 RGBl. II 1919, S. 2021. Hierzu umfassend P. K. Czerweny, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 84 ff. 674 A. Spitaler, FR 1956, S. 52. 675 § 124 S. 1 RAO 1919 bzw. § 147 Abs. 1 RAO 1931. Vgl. den Wortlaut von § 124 S. 1 RAO 1919 bzw. § 147 Abs. 1 RAO 1931 („Die Verjährung wird unterbrochen durch […] jede Handlung, die das zuständige Finanzamt zur Feststellung des Anspruchs […] vornimmt“). BTDrs. IV/2442, S. 12; B. Hartmann, BB 1956, S. 1113 (1114); A. Riewald, in: Becker/Riewald/ Koch, RAO Bd. I, § 147, S. 478 ff., 487 ff.; H. Ehlers, DStR 1963, S. 621 (622 f.); P. K. Czerweny, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 107 ff.; T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 14. 676 B. Hartmann, BB 1956, S. 1113 (1114). 677 G. Schuwardt, BB 1962, S. 1431 (1432). 678 BGBl. I 1965, S. 1356, berichtigt durch BGBl. I 1965, S. 1817; H. v. Wallis, in: HHSp, RAO, § 146a Rn. 8 ff. 679 BT-Drs. IV/2442, S. 3, 12 f.; BGBl. I 1965, S. 1356 berichtigt durch BGBl. I 1965, S. 1817; H. v. W., in: HHSp, RAO, § 146a Rn. 8 ff.; T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 14. 680 BT-Drs. IV/2442, S. 12; P. K. Czerweny, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 92 ff.; T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 14.

258

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

bezieht.681 Später wurde § 171 Abs. 4 AO, wie dargelegt, im Zuge des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 um einen dritten Satz erweitert, welcher am 1. 1. 1987 in Kraft getreten ist.682 (c) Grund der Einführung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 AO Die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO ist, obwohl sie nur im Fall der Außenprüfung Anwendung findet, nicht in den Abschnitt der Außenprüfung, d. h. in den §§ 193 – 207 AO verortet. Hieraus ergibt sich jedoch kein Widerspruch, da die Regelungen der Festsetzungsverjährung einheitlich in den §§ 169 ff. AO geregelt und diese Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens sind, welches in den §§ 155 – 178a AO normiert werden. Eine Verankerung der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO für Außenprüfungen in den §§ 193 ff. AO würde dieser Systematik zuwiderlaufen. Dies gilt insbesondere deshalb, weil es sich bei § 171 Abs. 4 AO nicht um eine Außenprüfungs- bzw. Maximalfrist und somit um keine Verfahrensfrist im klassischen Sinne handelt, da eine solche mit Blick auf die Systematik in den §§ 193 ff. AO zu verorten wäre.683 (d) Sinn und Zweck Der Sinn und Zweck der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO erklärt sich wie folgt: Die Festsetzungsfrist beträgt für alle Steuern, mit Ausnahme von Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, grundsätzlich vier Jahre. Zwar beginnt sie an sich mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist, jedoch regelmäßig erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird (Anlaufhemmung).684 Ab dem Beginn eines Außenprüfungsverfahrens wird der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuern und die Besteuerungszeiträume, auf die sich die Prüfung bezieht bzw. beziehen soll, gehemmt, unabhängig davon, ob eine umfassende oder eine abgekürzte Außenprüfung angeordnet worden ist (Ablaufhemmung).685 Voraussetzungen hierfür sind die wirksame schriftliche Anordnung der Außenprüfung und die Vornahme der ersten von selbiger gedeckten, tatsächlichen Prüfungshandlung, die vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgen muss.686 Die Hemmung ist strikt von einer Unterbrechung,

681

BGBl. I 1976, S. 613 (653); BStBl. I 1976, S. 157 (197); BFH v. 4. 11. 1992 – XI R 32/ 91, BStBl. II 1993, S. 425. 682 BT-Drs. 10/4498, S. 10. 683 Siehe hierzu u. a. die Abgabefrist (§ 149 Abs. 2 AO) im Rahmen des Steuererklärungsverfahren, die Festsetzungsfrist im Festsetzungsverfahren (§ 169 AO) und die Einspruchsfrist (§ 355 AO) im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. 684 § 171 Abs. 1, 2 AO; H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 170 Rn. 7 ff.; M. Kober, AOStB 2013, S. 86 (87 f.). 685 § 171 Abs. 4 S. 1 AO; L. Päglow/G. Tezlaff, SteuerStud 2015, S. 271 (273 f.); U. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 87; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 171 Rn. 39. 686 A. Mack, DStR 1994, S. 1255.

§ 14 Wertende Betrachtung

259

die den erneuten Lauf der Festsetzungsfrist bewirken würde, zu unterscheiden.687 Durch die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist während des Außenprüfungsverfahrens, d. h. das Verschieben des planmäßigen Eintrittszeitpunkts der Festsetzungsverjährung durch den Stillstand der laufenden Festsetzungsfrist, soll der zuständigen Finanzbehörde ermöglicht werden, auch nach Abschluss der Prüfungshandlungen noch Steuerbescheide erlassen oder ändern und das Verfahren ohne Zeitdruck beenden zu können.688 Sämtliche Hemmungsregeln des § 171 AO sind insofern von den Hemmungsregelungen des BGB zu unterscheiden, als dass sie nicht den Stillstand der Frist bewirken, welche nach dem Ende der Hemmung mit der verbleibenden Frist weiterläuft.689 Die Hemmungstatbestände des § 171 AO sind so ausgestaltet, dass sie die Festsetzungsfrist nicht zum Stillstand bringen, da diese auch während der Außenprüfung weiterläuft, stattdessen hemmen sie den endgültigen Ablauf der Festsetzungsfrist, sodass diese nicht abläuft.690 Gerade durch die Hemmung des endgültigen Ablaufs der Festsetzungsfrist soll der Finanzbehörde die erforderliche Zeit für die Steuerfestsetzung eingeräumt werden und der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Fälle hinausgeschoben werden, in denen die Festsetzung, Aufhebung oder Änderung eines Steuerverwaltungsaktes am Ablauf der Festsetzungsfrist scheitern würde.691 Die reguläre Festsetzungsfrist wird deshalb „punktuell akzessorisch zur Außenprüfung und ihren Ergebnissen hinausgeschoben.“692 Aus diesem Grund entfaltet die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO keine Wirkung, wenn sie vor Ablauf der in § 169 Abs. 2 AO normierten regelmäßig vierjährigen Festsetzungsfrist endet.693 Weiterhin greift die Ablaufhemmung nur für Steuerarten und Besteuerungszeiträume ein, die Gegenstand der Prüfungsanordnung sind („formales Kriterium der Prüfungsanordnung“694) und bezüglich der konkrete Prüfungshandlungen für die Ermittlung des Steuerfalls auch tatsächlich durchgeführt werden („materielles Kriterium der Prüfungshandlungen“695).696

687

H. Höllig, BB 1978, S. 88; H. Banniza, in: HHSp, AO, Vor §§ 169 – 171 Rn. 30 f. BFH v. 17. 6. 1998 – IX R 65/95, BStBl. II 1999, S. 4 (6); L. Päglow/G. Tezlaff, SteuerStud 2015, S. 271 (273); H. Höllig, BB 1978, S. 88; H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 31; G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 62, 101. 689 Mit Verweis auf § 205 BGB A. Raupach/M. Böckstiegel, DB 1997, S. 2560. 690 Mit Verweis auf § 209 BGB U. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 3. Siehe auch A. Raupach/M. Böckstiegel, DB 1997, S. 2560; K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194. 691 A. Raupach/M. Böckstiegel, DB 1997, S. 2560; U. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 3. 692 K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194. 693 U. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 3. 694 H. D. Eich, KöSDI 1999, S. 11875 (11881); K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194. 695 K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194. 696 BFH v. 17. 6. 1998 – IX R 65/95, BStBl. II 1999, S. 4 (5); N. Raub, INF 2001, S. 393; K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 f. Zur Abgrenzung echter Prüfungshandlungen von Scheinhandlungen und Scheinprüfungen A. Rischar, DStR 2001, S. 382 (383). 688

260

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Mit dem Verweis auf die Vornahme der ersten Prüfungshandlung bzw. den Zeitpunkt, in dem der Antrag des Steuerpflichtigen auf Verlegung des Beginns der Außenprüfung eingeht, legt § 171 Abs. 4 S. 1 Alt. 1, 2 AO den Beginn der Ablaufhemmung klar fest.697 Diese Ablaufhemmung endet in dem Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide bzw. drei Monate nach der Bekanntgabe der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Prüfung.698 Unanfechtbar ist ein Steuerbescheid, wenn er nicht mehr mit dem außergerichtlichen Rechtsbehelf des Einspruchs (§ 348 AO) bzw. den im Steuerprozess möglicherweise einzulegenden gerichtlichen Rechtsbehelfen der Klage (§§ 40 f. FGO), der Revision (§§ 115 ff. FGO) und der Beschwerde (§§ 128 ff. FGO) angefochten werden kann.699 § 171 Abs. 4 S. 2 AO bestimmt die Möglichkeit des rückwirkenden Entfallens einer Ablaufhemmung für gewisse Fälle der Unterbrechung des Außenprüfungsverfahrens.700 Die Ablaufhemmung entfällt jedoch nicht rückwirkend, falls der Finanzbehörde während einer Außenprüfung, d. h. nicht „unmittelbar nach ihrem Beginn“, nicht genügend Prüfungskapazitäten zur Verfügung stehen und sie deshalb die Prüfung unterbrechen muss.701 Durch diese als Gegenstück zum Aufschub des Beginns der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen konzipierte Regelung soll verhindert werden, dass eine zuständige Finanzbehörde, kurz bevor die Festsetzungsfrist abläuft, pro forma ein Außenprüfungsverfahren einleitet, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschieben zu können, obwohl die Prüfung nicht in absehbarer Zeit beendet werden kann.702 Diese Vorschrift dient somit nicht nur einer Ausgrenzung von Scheinprüfungshandlungen, sondern vor allem dem Schutz des Steuerpflichtigen.703 Demgegenüber hat ein Antrag des Steuerpflichtigen während der laufenden Außenprüfung auf Unterbrechung des Verfahrens keine Auswirkung 697 L. Päglow/G. Tezlaff, SteuerStud 2015, S. 271 (274). Im Zusammenhang mit der Verlegung des Beginns der Außenprüfung hat der BFH entschieden, dass innerhalb von zwei Jahren nach der Beantragung der Verschiebung durch den Steuerpflichtigen mit der Außenprüfung begonnen werden muss, BFH v. 17. 3. 2010 – IV R 54/07, BStBl. II 2011, S. 7. Hierzu T. Scheel, StBp 2013, S. 19 ff. 698 § 171 Abs. 4 S. 1 l. Hs. AO; U. Eberlein, DStZ 2005, S. 657 (663); R. Bartone, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 171 Rn. 80. 699 H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 21, 64. Weder außerordentliche Rechtsbehelfe noch Verfassungsbeschwerden führen zur Unanfechtbarkeit, H. W. Kruse, in: Tipke/ Kruse, AO, § 171 Rn. 21. 700 Eine solche Unterbrechung liegt vor, wenn keine weiteren Handlungen als einfache Vorbereitungshandlungen, die Sichtung der Unterlagen des Falls und die Anforderung allgemeiner Informationen stattgefunden haben, H. Tormöhlen, AO-StB 2015, S. 264 (265). Unmittelbar ist die Unterbrechung nicht mehr, wenn bereits Unterlagen von erheblichem Umfang überprüft worden sind und die Prüfung zeitlich weit fortgeschritten ist, ebenda. 701 L. Päglow/G. Tezlaff, SteuerStud 2015, S. 271 (274). 702 BGBl. I 1985, S. 2436; BT-Drs. 7/4292, S. 33; BFH v. 17. 3. 2010 – IV R 54/07, BStBl. II 2011, S. 7 (9); H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 46. 703 K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 (195).

§ 14 Wertende Betrachtung

261

auf die Hemmung der Festsetzungsverjährung.704 Soll die Hemmungswirkung nach dem Ablauf der sechs Monate erneut eintreten, ist vor der Wiederaufnahme der Prüfungshandlungen zwar keine erneute Prüfungsanordnung zu erlassen, jedoch muss mit der Prüfung innerhalb der einschlägigen Festsetzungsfrist begonnen werden.705 Vor der Einführung von Art. 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO existierte keine vergleichbare Regelung und Änderungsbescheide konnten ohne zeitliche Begrenzung auch Jahre nach dem Abschluss der Prüfungshandlungen ergehen.706 § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO hat gegenüber § 171 Abs. 4 S. 1 AO als lex specialis Regelung Vorrang.707 Die Anordnung des § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO zwingt die Veranlagungsstelle der zuständigen Finanzbehörde dazu, die von der Außenprüfungsstelle festgestellten Prüfungsergebnisse innerhalb der erneut laufenden Frist des § 169 Abs. 2 AO auszuwerten und zeitnah Steuerbescheide zu erlassen, da die Steueransprüche sonst durch den Ablauf der Festsetzungsfrist erlöschen.708 Obwohl der Gesetzgeber in § 171 AO keinen Neubeginn der Festsetzungsfrist anordnet, sondern die Norm mit dem Begriff „Ablaufhemmung“ betitelt, wird vom Gesetz der Sache nach für die Auswertung der Lauf einer neuen Festsetzungsfrist bestimmt.709 Unabhängig von dieser Besonderheit erhält der Steuerpflichtige durch diese Regelung Klarheit, innerhalb welches Zeitraums er mit Änderungen von Prüfungsfeststellungen rechnen muss.710 Aus dieser Regelung lässt sich aufgrund des Verweises auf die regulären Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 S. 1 AO eine Beschränkung der Dauer der Ablaufhemmung und darüber hinaus auch eine maximale Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen, d. h. die vollständige Beendigung der Außenprüfung und den Erlass der Steuerbescheide, herleiten.711 Da diese Frist nicht verlängert werden kann, wird eine zeitgerechte Auswertung durch die Veranlagungsstelle im Sinne der 704

L. Päglow/G. Tezlaff, SteuerStud 2015, S. 271 (274). BFH v. 13. 2. 2003 – IV R 31/01, BFH/NV 2003, S. 956 ff. und K. Oberloskamp, AOStB 2003, S. 309. A.A. zuvor FG Mecklenburg-Vorpommern v. 9. 10. 2001 – 1 V 102/01, EFG 2002, S. 583 (584 f.) und K. Oberloskamp, AO-StB 2002, S. 194 f. 706 K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 (195); F. Hardtke, AO-StB 2001, S. 79 (80 f.); BTDrs. 10/1636, S. 6; T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 101. 707 FG Münster v. 19. 9. 2002 – 5 K 8109/98 U, EFG 2003, S. 131 (132); M. Baum, in: Koch/Scholz, AO, § 171 Rn. 23/3. 708 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 138 f.; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 171 Rn. 38. 709 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 171 Rn. 70. 710 U. Eberlein, DStZ 2005, S. 657 (663); R. Bartone, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 171 Rn. 80. 711 Der Verweis auf § 169 Abs. 2 AO bezieht sich lediglich auf die in § 169 Abs. 2 S. 1 AO geregelten regulären Festsetzungsfristen, nicht jedoch auf die in S. 2 geregelten verlängerten Festsetzungsfristen, T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 103. U. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 126 spricht ebenfalls von einer „Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen[, die] spätestens endet, wenn die in § 169 Abs. 2 [AO] genannten Fristen verstrichen sind“. T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 100. 705

262

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens erzwungen.712 Die genannten Bezugspunkte des Fristbeginns, die Schlussbesprechung oder die letzten Ermittlungen stehen in einem vom Wortlaut „wenn sie unterblieben ist“ nahegelegten „Regel-AusnahmeVerhältnis“713 zueinander, sodass die Auswertungsfrist trotz eventuell erforderlicher weiterer Prüfungshandlungen bzw. einer weiteren Schlussbesprechung im rechtssicher und zweifelsfrei zu bestimmenden Zeitpunkt der ersten Schlussbesprechung beginnt.714 Nur subsidiär kommt das Kriterium der letzten Ermittlungen zur Anwendung, welche sich stets auf Prüfungshandlungen der Außenprüfer, nicht jedoch auf Handlungen der Veranlagungsstelle bezieht.715 Durch den Verweis von § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 2 AO auf andere Tatbestände des § 171 AO, u. a. auf die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO, der im Falle der Anfechtung der im Anschluss an eine Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide einschlägig ist, wird klargestellt, dass diese auch nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO einschlägig sein können.716 Eine Verwirkung des Steueranspruchs und eine damit einhergehende Beendigung der Hemmung tritt bei einem zu langen Prüfungsverfahren nach deutschem Recht nur in Ausnahmefällen ein, da der Steuerpflichtige bei einer überlangen Prüfung grundsätzlich gerade nicht darauf vertrauen kann, dass die Außenprüfung vom Finanzamt als erledigt bewertet wird.717 Aufgrund des Zusammenspiels der vierjährigen Festsetzungsfrist und der nicht der Verwirkung unterliegenden und weitgehend unbeschränkten Dauer der Hemmung in Bezug auf die Prüfung kann ein Außenprüfungsverfahren theoretisch unbestimmt lange dauern, ohne dass eine Verjährung für die im Rahmen des Verfahrens überprüften Steuern eintritt, falls das Verfahren für nicht mehr als sechs Monate aus von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen unterbrochen wird oder mit Blick auf die Auswertungsfrist nicht bereits die Schlussbesprechung bzw. die letzte Prüfungshandlung durchgeführt worden ist.

712 BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 (7); H. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 126; K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 (196); G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 105. 713 K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 (196). 714 H. Mösbauer, StBp 2000, S. 257; K.-D. Drüen, AO-StB 2001, S. 194 (196). 715 FG Düsseldorf v. 13. 4. 1999 – 6 K 5753/95, DStRE 1999, S. 566 (568 f.). Ebenso H. Mösbauer, StBp 2000, S. 257 und G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 109. 716 BR-Drs. 140/84, S. 12 (Stellungnahme des Bundesrates); U. Eberlein, DStZ 2005, S. 657 (663). 717 So BFH v. 24. 6. 1988 – III R 177/85, BFH/NV 1989, S. 351 (352), U. Banniza, in: HHSp, AO, § 171 Rn. 126 und T. Cöster, in: Koenig, AO, § 171 Rn. 101. Bleibt die Finanzbehörde untätig, soll eine Verwirkung innerhalb der in Art. 169 Abs. 2 AO bestimmten Fristen möglich sein, H. W. Kruse in Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 62.

§ 14 Wertende Betrachtung

263

(e) Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen § 171 Abs. 4 AO und Art. 150 LGT Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO und die in Art. 150 LGT normierte Maximalfrist stimmen insofern überein, als sie in Art. 150 Abs. 1 S. 1 LGT bzw. in § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO eine konkrete bzw. eine durch den Verweis auf § 169 Abs. 2 AO konkret bestimmbare Frist normieren, welche der zeitnahen Beendigung des Außenprüfungsverfahrens dient und gerade das unkontrollierte Ausufern eines Außenprüfungsverfahrens verhindern soll. Darüber hinaus handelt es sich sowohl bei § 171 Abs. 4 AO als auch bei Art. 150 LGT um gesetzliche Vorschriften. Neben den genannten Gemeinsamkeiten existieren einige wesentliche Unterschiede. Bei § 171 Abs. 4 AO handelt es sich um einen außenprüfungsspezifischen Hemmungstatbestand, welcher in S. 3 Hs. 1 die maximale Dauer der Auswertung der Prüfungsfeststellungen festlegt. Bei Art. 150 LGT handelt es sich hingegen um eine explizite, im Abschnitt der Normen der Außenprüfung geregelte Vorschrift, welche die maximale Dauer des gesamten Außenprüfungsverfahrens festlegt. Aus diesen Gründen variieren die Bezugspunkte der von § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO bzw. von Art. 150 Abs. 1 S. 1 LGT bestimmten maximalen Zeiträume deutlich. § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO bestimmt durch das Anknüpfen an die Schlussbesprechung bzw. die letzte Prüfungshandlung, ab der die in § 169 Abs. 2 AO bestimmte Frist läuft, lediglich eine maximale Dauer für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen. Von § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO wird weder eine konkrete Länge des Prüfungszeitraums, welche unbegrenzt lange dauern kann, bestimmt, noch legt diese Vorschrift eine maximale Dauer des gesamten Außenprüfungsverfahrens bzw. eine damit einhergehende Gesamtdauer der Hemmung der Festsetzungsfrist fest.718 Demgegenüber bestimmt Art. 150 Abs. 1 LGT eine maximale Frist, die sich auf das Außenprüfungsverfahren samt Auswertung bezieht und innerhalb der das gesamte Verfahren beendet sein muss. Darüber hinaus normiert § 171 Abs. 4 S. 2 AO, dass bei einer Unterbrechung unmittelbar nach dem Beginn der Außenprüfung für mehr als sechs Monate die Hemmung nachträglich entfällt. Diese Vorschrift entspricht der in Spanien ursprünglich mit Blick auf die Hemmung der Festsetzungsfrist zu berücksichtigenden von der Verwaltung zu verantwortenden und vorher in Art. 150 Abs. 2 LGT 2003 geregelten sechsmonatigen ungerechtfertigten Unterbrechungen des Verfahrens.719 Die Vorschrift des Art. 150 Abs. 2 LGT 2003 trat jedoch wie dargestellt, vor allem aus Gründen der Vereinfachung der Berechnung der Maximalfrist im Zuge der jüngsten Teilreform der LGT, außer Kraft. Weiterhin ist anzumerken, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist in Spanien im Gegensatz zur Handhabung in Deutschland durch den Beginn einer Außenprüfung nicht gehemmt, sondern die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich das Verfahren bezieht, durch den

718

So auch G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 113. Dies in Bezug auf den fast wortlautgleichen Art. 29 Abs. 3 LDGC wird auch von M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 307 klargestellt. 719

264

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Verfahrensbeginn unterbrochen wird.720 Ein außenprüfungsspezifischer Ablaufhemmungstatbestand wie der des Art. 171 Abs. 4 AO existiert für die spanische Außenprüfung nicht. Die ab dem Beginn der Außenprüfung unterbrochene Verjährungsfrist läuft während des Verfahrens gemäß Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 5, Abs. 6 LGT nicht weiter.721 In Spanien ist während des Außenprüfungsverfahrens nur die in Art. 150 LGT geregelte Maximalfrist zu beachten. Nach der Beendigung des Außenprüfungsverfahrens beginnt die Verjährungsfrist erneut zu laufen.722 Diese erneute vierjährige Festsetzungsfrist hat jedoch aufgrund des bereits erlassenen Steuerbescheids, mit dem die Außenprüfung endet, regelmäßig, d. h. insbesondere im Fall des Erlasses eines endgültigen Steuerbescheids, keine Bedeutung mehr.723 Wird ein vorläufiger Steuerbescheid erlassen, soll den Außenprüfungsstellen hierdurch ermöglicht werden, bisher nicht überprüfte Steuerarten und Besteuerungszeiträume noch überprüfen zu können.724 Darüber hinaus wird das Ende der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 S. 1 AO als Zeitpunkt, in dem die erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind bzw. als Zeitpunkt, in dem drei Monate seit der Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO verstrichen sind festgelegt. Das Ende der Maximalfrist wird in Art. 150 Abs. 2 S. 1 LGT im Gegensatz dazu als Zeitpunkt der Bekanntgabe vom Steuerbescheid bzw. als Zeitpunkt, in dem dieser als bekanntgegeben gilt, verstanden. (f) Stellungnahme Im Rahmen der Erörterung der Frage, ob die im Falle einer Außenprüfung in Deutschland einschlägige Hemmungsvorschrift ein Pendant zur in Spanien normierten Maximalfrist darstellt und möglicherweise der Einführung einer Maximalfristenvorschrift für das Außenprüfungsverfahren in Deutschland entgegensteht, sind einige wesentliche Unterschiede deutlich geworden. Aus diesem Grund soll im Folgenden zur in Deutschland bereits existierenden maximalen Auswertungsfrist kurz Stellung genommen werden. Die Annahme, dass die Festlegung einer maximal 18- bzw. 27 Monate dauernde Verfahrensfrist im Falle ihrer Einführung letztlich auch eine maximalen Ablaufhemmungsdauer der Festsetzungsfrist bestimmt, ist aus deutscher Sicht betrachtet richtig. Der außenprüfungsspezifische Ablaufhemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO legt zwar bereits eine maximale Dauer der Hemmung fest, jedoch bezieht sich die 720

Siehe hierzu Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (58 ff.). 721 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 44. 722 A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 12, 31, 36. 723 Vgl. hierzu Art. 101 LGT und die weiteren Ausführungen hierzu unter § 14 II. 2. d) aa) (6) (b) (aa) dieser Arbeit. 724 Vgl. Art. 101 LGT. Die ergibt sich auch aus einem Umkehrschluss zu Art. 148 Abs. 3 S. 1 LGT. Siehe hierzu V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (26 ff.) und ders., RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (58 ff., 81, 85 ff.).

§ 14 Wertende Betrachtung

265

in § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO geregelte maximale Auswertungsfrist nicht auf das gesamte Verfahren, sondern nur auf einen Teil des Außenprüfungsverfahrens, konkret den die Auswertung der Prüfungsfeststellungen umfassenden Zeitraum. Das Inkrafttreten von S. 3 Hs. 1 erscheint im historischen Kontext und zwecks einer im Zeitpunkt der Einführung derselben fehlenden Regelung ein sinnvoller erster Schritt mit Blick auf die zügige Durchführung eines Außenprüfungsverfahrens zu sein, da sie neben dem berechenbaren Eintritt der Verjährung ebenso wie die in Spanien normierte Maximalfrist die zügige Beendigung des Verfahrens und damit auch die zeitnahe Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit intendiert.725 Jedoch greift § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO deutlich zu kurz. Indem die in Spanien gültige Maximalfrist den Zeitraum des gesamten Verfahrens und nicht nur den Zeitraum der Auswertung umfasst, schafft diese deutlich umfassender Rechts- und Planungssicherheit für den Steuerpflichtigen.726 Die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO zur Ablaufhemmung samt der von ihr in S. 3 Hs. 1 bestimmten maximalen Auswertungsfrist kann somit kein umfassendes Pendant zur sehr viel weitreichenderen Maximalfristenvorschrift des Art. 150 LGT darstellen. (4) Die zeitnahe Betriebsprüfung gemäß § 4a BpO als Pendant zur Maximalfrist des Art. 150 LGT? Zwar wurde die Einführung einer sich auf fünf Jahre belaufenden Maximalfrist in der 17. Legislaturperiode nicht umgesetzt und auch aus anerkannten Rechtsprinzipien sowie einzelnen Vorschriften zur Außenprüfung lässt sich keine Maximalfrist herleiten, jedoch blieb die Bundesregierung in Bezug auf das Thema der zügigen Durchführung von Außenprüfungsverfahren nicht ganz untätig und führte wie bereits dargelegt § 4a in die ermessenslenkende Betriebsprüfungsordnung ein.727 Diese Vorschrift, welche erstmals für bei betrieblich tätigen Steuerpflichtigen stattfindende Außenprüfungen, die nach dem 1. 1. 2012 angeordnet wurden, Anwendung fand, regelt die zeitnahe Betriebsprüfung und setzte den Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 11. 6. 2008 zur zeitnahen Betriebsprüfung um.728 Die zeitnahe Betriebsprüfung könnte u. U. eine im deutschen Außenprüfungssystem bereits existierende und wirksame Alternative zur spanischen Maximalfristenregelung des Art. 150 LGT darstellen, sodass die Einführung einer konkreten maximalen Außenprüfungsfrist gar nicht notwendig ist. Um dies beantworten zu können, werden der Wortlaut ((a)), die Historie ((b)), die Systematik ((c)), der Telos ((d)) sowie die Gemeinsamkeiten und Unterscheide dieser Vorschrift im Vergleich zu der in Art. 150 LGT normierten spanischen Maximalfristenregelung untersucht ((e)) und es wird zu den wichtigsten gefundenen Erkenntnissen abschließend Stellung genommen ((f)). 725

T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 202. Vgl. auch die Ausführungen von G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 113. 727 Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung v. 20. 7. 2011, BStBl. I 2011, S. 710. 728 Erlass des Finanzministeriums NRW v. 11. 6. 2008 – S 0401 – 10 – V A 5, Quelle: juris. Hierzu R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (675). 726

266

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(a) Wortlaut des § 4a BpO Der heute bundeseinheitlich gültigen Regelung des § 4a Abs. 1 S. 1, 2 BpO zufolge werden im Rahmen einer zeitnahen Betriebsprüfung ein gegenwartsnaher Besteuerungszeitraum oder mehrere gegenwartsnahe Besteuerungszeiträume von Steuerpflichtigen, welche die Finanzbehörde nach den Voraussetzungen von Abs. 2 auswählen kann, überprüft. Diese Form der Betriebsprüfung findet auf der Grundlage der für diesen Zeitraum eingereichten, rechtsverbindlichen und darüber hinaus vollständigen Steuererklärungen statt.729 Der von der Finanzbehörde ausgewählte Steuerpflichtige ist dem Bundeszentralamt für Steuern zur Sicherung der Mitwirkungsrechte desselben, abweichend von der Frist des § 21 Abs. 1 S. 1 BpO, unverzüglich zu benennen.730 Über das Ergebnis der zeitnahen Betriebsprüfung ist anschließend ein Prüfungsbericht oder alternativ eine Mitteilung über die Ergebnislosigkeit der Prüfung anzufertigen.731 (b) Hintergründe der Einführung Das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung beruht auf mehreren Pilotprojekten von einzelnen Finanzbehörden der Bundesländer.732 Sämtliche im Folgenden dargestellte Modelle verfolgen das gemeinsame Ziel, die im Rahmen einer Außenprüfung überprüften steuerlichen Besteuerungszeiträume bei betrieblich tätigen Steuerpflichtigen zeitlich deutlich näher zusammenzuführen, was mittels eines kooperativen Zusammenwirkens zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde erreicht werden soll.733 Im Anschluss an den Erlass von Rationalisierungsmaßnahmen zum Betriebsprüfungsverfahren durch das Finanzministerium NRW734 wurde in Übereinstimmung mit den Zielen dieses Erlasses von der Oberfinanzdirektion Münster das erste Modell zeitnaher Betriebsprüfung entwickelt, welches anschließend vom für Großund Konzernbetriebsprüfungen zuständigen Finanzamt Bielefeld versuchsweise praktiziert wurde (Bielefelder Modell).735 Nach diesem Pilotprojekt wurde die Betriebsprüfung auf Basis vorläufiger Steuererklärungen und übermittelter Bilanzen 729

§ 150 AO, § 4a Abs. 2 S. 1 BpO. Jährlich wird versucht, etwa 3500 zeitnahe Betriebsprüfungen durchzuführen, hierfür müssen jedoch erst einmal die entsprechenden Kapazitäten geschaffen werden, H. Loermann im Rahmen der Diskussion des 121. Bochumer Steuerseminars für Praktiker und Doktoranden vom 21. 6. 2013. 730 § 4a Abs. 2 S. 2 BpO. 731 § 4a Abs. 3 BpO. 732 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 251. 733 C.-J. Hermenau, FR 2011, S. 120. 734 Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 13. 6. 1995, Grundsätze zur Rationalisierung der Betriebsprüfung – S 1502 – 4-V C 5, Quelle: juris. 735 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 26.

§ 14 Wertende Betrachtung

267

vor der Abgabe einer regulären Steuererklärung und nach Rücksprache mit dem zuständigen Festsetzungsfinanzamt durchgeführt.736 Diese Form der Betriebsprüfung fand jährlich statt und die Ergebnisse der Prüfung wurden in die endgültige Steuerbilanz sowie in die verschiedenen Steuererklärungen eingeführt.737 Bis auf wenige Ausnahmen unterblieb bei diesem Modell ein förmlicher Prüfungsbericht.738 Das sog. Osnabrücker Modell, welches in Niedersachen erprobt wurde, weicht insofern vom Bielefelder Modell ab, als dass eine komplett ausgefüllte, aber nicht unterschriebene Steuererklärung direkt beim Betriebsprüfungsfinanzamt eingereicht wurde.739 Der Zeitaufwand des Verfahrens sollte vor allem dadurch deutlich verkürzt werden, dass Veranlagungen unter Vorbehalt der Nachprüfung und ggf. später ergehende Änderungsbescheide aufgrund der fehlenden Unterschrift der Steuererklärung entfielen.740 Indem die Festsetzungsfinanzämter zunächst nicht mehr in das Verfahren eingebunden wurden, sollten diese entlastet werden und ihnen wurde erst nach Abschluss der Prüfungshandlungen eine unterschriebene Steuererklärung eingereicht.741 Ein Prüfungsbericht unterblieb in der Regel.742 Nach dem Modell der zeitnahen Betriebsprüfung aus Nordrhein-Westfalen (NRW-Modell) aus dem Jahre 2008743, welches durch den ersten und einzigen Ländererlass, d. h. eine Verwaltungsvorschrift, geregelt wurde, wurden Betriebsprüfungen im Jahrestakt durchgeführt, falls eine eingereichte Steuererklärung zu Beginn der Prüfung vorlag, auf einen Betriebsprüfungsbericht nicht verzichtet wurde und bestehende Mitwirkungsrechte der Betriebsprüfung durch diese Art des Verfahrens nicht beeinträchtigt wurden. Verglichen mit dem Bielefelder Modell war nach diesem Ansatz gerade die Einreichung einer veranlagten Steuererklärung notwendig und auf einen Prüfungsbericht durfte nicht verzichtet werden.744 Bei den in die Prüfung einbezogenen Unternehmen mit bedeutenden Einkünften genauso wie ggf. überprüften konzernunabhängigen Betrieben sollte zur Ermöglichung einer zeitnäheren Prüfungen insbesondere eine risikoorientiertere Fallauswahl und eine konsequentere Schwerpunktbildung durchgeführt werden.745 Neben diesen drei Projekten existierte auch ein von der OFD Koblenz eingeführtes Modell (Modell Rheinland-Pfalz), welches versuchte, durch die Heranfüh736

C.-J. Hermenau, FR 2011, S. 120 (121); B. Kaminski, Stbg 2012, S. 1 (5). B. Kaminski, Stbg 2012, S. 1 (5). 738 C.-J. Hermenau, FR 2011, S. 120 (121); K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 26. 739 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 26 ff. 740 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 f. 741 B. Kaminski, Stbg 2012, S. 1 (5). 742 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 f. 743 Erlass des Finanzministeriums NRW v. 11. 6. 2008 – S 0401 – 10 – V A 5, Quelle: juris. 744 B. Kaminski, Stbg 2012, S. 1 (5). 745 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 198. 737

268

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

rung einer bisher üblichen Prüfungspraxis von regelmäßig drei Jahren auf einen einjährigen oder zweijährigen Rhythmus eine Verkürzung der Prüfungsdauer zu realisieren.746 Erforderlich für die erfolgreiche Durchführung einer solchen Prüfung war neben einer verstärkten Kooperation zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde ebenfalls die Abgabe einer Steuererklärung und auch ein Prüfungsbericht war nach diesem Ansatz anzufertigen.747 Neben diesen vier „Hauptmodellen“ existierten in anderen Bundesländern ebenfalls weitere Pilotprojekte für eine zeitnahe Betriebsprüfung.748 Aus allen genannten Projekten der Bundesländer zusammen ergaben sich letztlich die wesentlichen Eckpunkte für eine gemeinsame bundesweite Regelung, welche am 30. 7. 2011 durch § 4a BpO eingeführt wurde und am 1. 1. 2002 in Kraft trat. (c) Grund der Einführung der zeitnahen Betriebsprüfung in § 4a BpO Bereits im Steuervereinfachungsgesetz 2011 war vorgesehen, dass die zeitnahe Betriebsprüfung in Form einer nichtgesetzlichen Maßnahme eingeführt werden sollte.749 Rechtsgrundlage der Änderung der Betriebsprüfungsordnung und der Einführung von § 4a BpO war Art. 108 Abs. 7 GG, durch welche die Bundesregierung mit Zustimmung des Bunderates zügig Verwaltungsvorschriften und Änderungen derselben erlassen kann.750 Die Einordnung der zeitnahen Betriebsprüfung in die Betriebsprüfungsordnung und gerade nicht in die Abgabenordnung ist neben dem Gedanken der schnellen Umsetzung, im Vergleich zu einem formellen Gesetzgebungsverfahren, darauf zurückzuführen, dass dieses Institut sich aufgrund der erstmaligen bundesweit einheitlich gültigen, verbindlichen und schriftlichen Fixierung in Form einer konkreten Vorschrift zur Schaffung einer sicheren Rechtsgrundlage für die Beschleunigung des Außenprüfungsverfahrens in den einzelnen Landesfinanzbehörden, die vorher unterschiedliche Ansätze verfolgten, zunächst einmal etablieren sollte.751 Da es sich bei der zeitnahen Betriebsprüfung nicht um eine Frist des Außenprüfungsverfahrens handelt und dieses Institut nur bei be746

B. Janssen, GStB 2010, S. 148 f.; M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (198). M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (199). 748 U. a. wurden das Darstädter Modell (Hessen), ein Flyer mit dem Titel „Gemeinsam schneller und effizienter durch zeitnahe Betriebsprüfungen“ (Hamburg) und ein nicht betiteltes Modell in Bayern eingeführt, C.-J. Hermenau, FR 2011, S. 120 (121); M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (199). 749 BT-Drs. 17/5125, Entwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, S. 3. 750 Entwurf der Bundesregierung „Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung“ v. 29. 3. 2011, S. 2. 751 M. Deutsch, Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung (BpO), Stellungnahme S 6/11 des deutschen Steuerberater-Verbands (DStV) v. 21. 4. 2011, S. 3. Dieser schätzt die Verankerung der zeitnahen Betriebsprüfung in der Betriebsprüfungsordnung als richtig ein. In diese Richtung geht auch der Entwurf der Bundesregierung „Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung“ v. 29. 3. 2011, S. 4 (Kurzbegründung). 747

§ 14 Wertende Betrachtung

269

stimmten Steuerpflichtigen Anwendung findet, war eine Verortung in den §§ 193 ff. AO auch nicht zwingend erforderlich. (d) Sinn und Zweck Der Sinn und Zweck der in § 4a BpO normierten zeitnahen Betriebsprüfung erklärt sich wie folgt: Im Rahmen einer zeitnahen Betriebsprüfung findet eine Verfahrensverständigung zwischen den mitwirkungsbereiten Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde statt, welche regelmäßig den Prüfungszeitraum und die Prüfungsdauer, den Umfang eines digitalen Datenzugriffs sowie die gemeinsame Einsichtnahme in Prüfungsdateien umfasst.752 Im Gegensatz zur normalen allgemeinen oder zur abgekürzten Außenprüfung sind die für die zeitnahe Betriebsprüfung ausgewählten Steuerpflichtigen dem Bundeszentralamt für Steuern zu nennen.753 Da die Betriebsprüfungspraxis in Deutschland regelmäßig dazu führt, dass weit zurückliegende Jahre geprüft werden müssen und dies häufig nur mittels eines sehr hohen Aufwands sowohl auf der Seite der Finanzbehörde als auch auf der Seite des Steuerpflichtigen stattfinden kann, wird mit der zeitnahen Betriebsprüfung insbesondere intendiert, eine schnellere Auswertung der festgestellten Prüfungssachverhalte zu ermöglichen.754 Darüber hinaus dient sie ebenso wie die bereits in den neunziger Jahren des zwanzigsten Jahrhunderts entwickelten „Grundsätze zur Rationalisierung der Betriebsprüfung“755 neben dem Ziel, den Ablauf der Außenprüfung durch eine zeitnahe Prüfung zu beschleunigen, vor allem der mit diesem einhergehenden und durch zeitnahe Steuerbescheide gewährten schnelleren Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit756 bezüglich der geprüften Steuerarten und Besteuerungszeiträume.757 Trotz der fehlenden Rechtsqualität der BpO als allgemeiner Verwaltungsvorschrift entfaltet § 4a BpO aufgrund des geltenden Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung eine sog. faktische Außenwirkung und ist bei ihrer Ermessensausübung von den Finanzbehörden zu berücksichtigen.758

752

R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 251. § 4a Abs. 2 S. 2 BpO. 754 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 5 ff.; B. Kaminski, Stbg 2012, S. 1 (4). 755 Finanzministerium NRW v. 14. 8. 1991 – S 0401 – 4 V C 5, DB 1991, S. 1958 und Finanzministerium NRW v. 13. 6. 1995 – S 1502 – 4-V C 5 sowie Finanzministerium Niedersachsen v. 6. 2. 1995 – S 1535 – 7 – 33. 756 Hierzu grundlegend J. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 9 ff., C. T. Jebens, BB 1995, S. 1057 ff. und Informationen in BB 1995, S. 1622. 757 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 12 f.; T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 207 f. 758 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (200). 753

270

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(e) Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen § 4a BpO und Art. 150 LGT Die Gemeinsamkeit des Instituts der zeitnahen Betriebsprüfung und des Instituts der Maximalfrist ist, dass beide eine Beschleunigung des Außenprüfungsverfahrens und eine Steigerung bzw. einen schnelleren Eintritt der Rechts- und der Planungssicherheit intendieren. Zwischen beiden Instituten existieren jedoch ebenfalls zahlreiche Unterschiede. Zunächst bezieht sich die Regelung des § 4a BpO nur auf die Außenprüfung ausgewählter Betriebe, die Maximalfrist des Art. 150 LGT gilt jedoch für sämtliche einer Außenprüfung unterliegende Steuerpflichtige. Auch die Aufgaben, die Art. 150 LGT erfüllt, sind weitreichender, da neben einer Beschleunigung des Außenprüfungsverfahrens und eines zeitnahen Eintritts von Rechts- und Planungssicherheit gerade die im Rahmen einer Außenprüfung existierende Konfliktgeladenheit durch die Normierung einer maximalen Frist eingeschränkt werden, somit ein ausgeglichenes rechtliches Verhältnis geschaffen und letztlich auch eine Steigerung der freiwilligen Erfüllung der steuerlichen Pflichten erreicht wird. Weiterhin handelt es sich bei Art. 150 LGT um eine gesetzliche Rechtsnorm. Im Gegensatz dazu stellt § 4a BpO eine Regelung dar, die keine unmittelbare, sondern nur eine faktische Außenwirkung besitzt. Der zeitliche Umfang der zeitnahen Betriebsprüfung beschränkt sich bereits dem Namen zufolge auf einen bzw. mehrere759 zeitnahe Besteuerungszeiträume. Im Gegensatz dazu sind Gegenstand der in Art. 150 LGT geregelten Maximalfrist alle Besteuerungszeiträume, auf die sich die Außenprüfung bezieht, d. h. diese müssen nicht zwingend zeitnah sein. Eine bevorzugte Überprüfung bzw. eine Beschränkung auf zeitnahe Besteuerungszeiträume intendiert Art. 150 LGT nicht. Darüber hinaus wird gerade durch die zeitnahe Betriebsprüfung der zeitliche Prüfungsumfang festgelegt. Eine solche Aufgabe übernimmt eine Maximalfrist in keiner Weise, da sie die maximale Dauer des Gesamtverfahrens bestimmt, nicht jedoch den zeitlichen Umfang der Prüfung. Demgegenüber wird von der zeitnahen Betriebsprüfung keine maximale Frist des Verfahrens festgelegt. Genauso wenig ist die Einreichung einer Steuererklärung bzw. einer Selbstveranlagung Voraussetzung für die Möglichkeit der Anwendung des die Maximalfrist regelnden Art. 150 LGT. Durch die Beschränkung des zeitlichen Umfangs auf einen oder mehrere zeitnahe Besteuerungszeiträume wird von § 4a BpO gerade beabsichtigt, die sich lediglich auf diese Zeiträume beziehenden Betriebsprüfungen sehr schnell zu beenden, was durch den begrenzten zeitlichen Umfang, die für diese Zeiträume noch umfassend vorhandenen Unterlagen und die in der Regel noch im Unternehmen tätigen und für die Erstellung der Steuererklärung zuständigen Ansprechpartner erreicht werden soll. Im Gegensatz dazu wird dem Steuerpflichtigen durch die Beschränkung der Frist des Außenprüfungsverfahrens, welches sowohl zeitnahe als auch zeitferne Besteuerungszeiträume umfasst, bezüglich dieser in759 In Nordrhein-Westfalen sind dies wohl maximal zwei Jahre, vgl. Finanzministerium NRW v. 10.9. 2012 – S 0401 – 10-V A 5, Erlass betreffend der Prüfung von Großbetrieben.

§ 14 Wertende Betrachtung

271

nerhalb von 18 bzw. 27 Monaten umfassende Rechts- bzw. Planungssicherheit gewährt. (f) Stellungnahme Das in § 4a der Betriebsprüfung eingefügte und mit Wirkung ab dem 1. 1. 2012 in Kraft getretene Institut der zeitnahen Betriebsprüfung stellt das Ergebnis eines von den Finanzverwaltungen der Bundesländer eingeleiteten langjährigen Prozesses dar und dient insbesondere der Beschleunigung des Außenprüfungsverfahrens bei betrieblich tätigen Steuerpflichtigen und dem zügigen Eintritt von Rechts- und Planungssicherheit. Zwar erfüllt auch die in Art. 150 LGT normierte Maximalfrist die genannten Ziele, jedoch existieren bezüglich der Art, wie jeweils versucht wird, diese Ziele zu erreichen und wie vorliegend dargelegt, zwischen beiden Instituten bedeutende Unterschiede. Das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung erscheint ein sinnvolles Instrument zur Erreichung der genannten Ziele darzustellen, jedoch unterscheidet sich dieses Institut deutlich von der in Spanien existierenden Maximalfrist, da nur zeitnahe Besteuerungszeiträume und bestimmte Steuerpflichtige überprüft werden können und keine konkrete Frist der maximalen Dauer des Verfahrens bestimmt wird. Das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung erscheint mit Blick auf die Forderung aus dem Koalitionsvertrag von 2009, Betriebsprüfungen zeitnah zu beenden, zielführend zu sein, der weiteren Forderung, sämtliche Betriebsprüfungsverfahren innerhalb von fünf Jahren zu beenden, kann dieses Institut jedoch nicht gerecht werden. Aufgrund der genannten Defizite gegenüber der in Spanien existierenden Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens kann § 4a BpO nicht als Pendant zu einer in Art. 150 LGT normierten maximalen Verfahrensfrist dienen. (5) Ist die Einführung einer Maximalfristenvorschrift neben § 171 Abs. 4 AO und § 4a BpO möglich, sinnvoll und erforderlich? Wie erörtert bestehen trotz einiger Gemeinsamkeiten so große Differenzen zwischen der in Spanien normierten Maximalfristenvorschrift und § 171 Abs. 4 AO bzw. § 4a BpO, dass beide Vorschriften kein Pendant zu Art. 150 LGT darstellen können. Deshalb stellt sich nunmehr die Frage, ob die Einführung einer die maximale Dauer des gesamten Außenprüfungsverfahrens und somit auch die maximale Dauer der Ablaufhemmung während einer Außenprüfung regelnden Vorschrift neben diesen beiden Vorschriften vom Standpunkt des zukünftigen Rechts aus betrachtet möglich, sinnvoll und erforderlich ist. Im Folgenden werden deshalb Überlegungen angestellt, wie ein Zusammenwirken des Hemmungstatbestandes des § 171 Abs. 4 AO und des Instituts der zeitnahen Betriebsprüfung mit einer dem Art. 150 LGT vergleichbaren Maximalfristenvorschrift funktionieren könnte.

272

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

(a) Zusammenwirken einer Maximalfristenvorschrift mit § 171 Abs. 4 AO Fraglich ist, wie sich ein Zusammenwirken zwischen § 171 Abs. 4 AO und einer dem Art. 150 LGT vergleichbaren Vorschrift gestalten würde. Bei dieser Frage ist ein besonderes Augenmerk auf die in § 171 Abs. 4 S. 3 AO geregelte maximale Auswertungsfrist zu legen. Wie gesehen ist die sich lediglich auf die Auswertung der Prüfungsfeststellungen beziehende maximale Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO im Vergleich zu einer sich auf das gesamte Außenprüfungsverfahren beziehenden Maximalfrist des Art. 150 Abs. 1 LGT deutlich länger. Eine konkrete Gesamtlänge des Außenprüfungsverfahrens wird in dieser Vorschrift zur Ablaufhemmung jedoch gerade nicht bestimmt. Aus diesem Grund können eine umfassende Maximalfrist und die in § 171 Abs. 4 S. 3 AO geregelte, sich ausschließlich auf die Auswertung beziehende maximale Hemmungsdauer im Falle der Einführung einer umfassenden Maximalfrist nicht nebeneinander existieren. Im Falle einer Adaption müsste folglich entweder die in § 171 Abs. 4 S. 3 AO geregelte Frist für die maximale Dauer der Ablaufhemmung des Außenprüfungsverfahrens auf das ganze Verfahren ausgedehnt werden oder es müsste eine komplett neue sich an Art. 150 LGT orientierende Maximalfristenvorschrift in die Normen der §§ 193 – 203 AO eingefügt werden. Darüber hinaus wäre es aus Vereinfachungszwecken wohl zielführend, die Vorschrift des § 171 Abs. 4 S. 2 AO, in diesem Fall parallel, zu der in Spanien im Zuge der Reform der 2015 erfolgten Löschung ebenfalls zu löschen, was vor allem der Vereinfachung der Berechnung der Maximalfrist im Fall von Unterbrechungen dienen würde. Da die Einführung einer Maximalfrist ohnehin schon eine umfassende Erneuerung des Außenprüfungsverfahrens mit sich ziehen würde, würden durch ein Außerkrafttreten des § 171 Abs. 4 S. 2 AO unnötige Schwierigkeiten frühzeitig ausgeräumt. Eine Modifizierung von § 171 Abs. 4 S. 1 AO muss nur bezüglich des Zeitpunkts des Endes einer Maximalfrist in Betracht gezogen werden. Da die Maximalfrist bereits im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids bzw. im Zeitpunkt, in dem dieser als bekanntgegeben gilt endet, § 171 Abs. 4 S. 1 AO jedoch das Ende der Ablaufhemmung auf einen späteren Zeitpunkt datiert, sollten das Ende der Ablaufhemmung und das Ende der Maximalfrist zwecks Schaffung einer verständlichen Regelung ebenfalls in den genannten Zeitpunkten der Maximalfrist enden. Um erörtern zu können, wie sich die Einführung einer Maximalfrist auf das deutsche Außenprüfungsverfahren auswirkt und ob diese trotz der bereits existierenden maximalen Auswertungsfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO überhaupt sinnvoll ist, ist im Folgenden ein Blick auf die theoretisch nahezu unbegrenzte Dauer eines Außenprüfungsverfahrens in der Praxis zu werfen. Die praktische Dauer kann einmal im Sinne der Anzahl der einzelnen Außenprüfungstage beim Steuerpflichtigen und einmal im Sinne der Gesamtdauer des Außenprüfungsverfahrens analysiert werden. Die Anzahl der Prüfungstage ist im System der deutschen Außenprüfung abhängig

§ 14 Wertende Betrachtung

273

von der Größenklasse, in die der Steuerpflichtige eingeordnet worden ist.760 Da den Prüfern aufgrund der hohen Anzahl an Prüfungen, die sie im Laufe des Jahres durchzuführen haben, nur ein gewisser Zeitrahmen für jede Außenprüfung zur Verfügung steht, hat sich ein gewisses Grobmuster für die Anzahl der Prüfungstage in einzelnen Betrieben herausgebildet.761 Die Anzahl der einem Prüfer zur Verfügung stehenden Prüfungstage beläuft sich bei Großbetrieben auf durchschnittlich 14 Prüfungstage, bei Mittelbetrieben auf durchschnittlich neun Prüfungstage, bei Kleinbetrieben auf durchschnittlich fünf Prüfungstage und bei Kleinstbetrieben auf durchschnittlich drei Prüfungstage.762 Eine maximale Außenprüfungsfrist hätte keinen Einfluss auf die bereits heute relativ geringe Anzahl der Außenprüfungstage beim Steuerpflichtigen. Sie würde hingegen klar und eindeutig festlegen, innerhalb welches Zeitraums diese Prüfungstage stattfinden müssen. Die heute geltende maximale Auswertungsfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO knüpft demgegenüber grundsätzlich an die Schlussbesprechung und somit an einen Zeitpunkt an, in dem bereits alle Prüfungshandlungen stattgefunden haben. Nur falls eine Schlussbesprechung nicht stattfindet, knüpft sie an die letzte Prüfungshandlung an. Einen maximalen Zeitraum, in dem die Außenprüfungstage stattfinden, legt die maximale Auswertungsfrist somit nicht fest. Im Bezug auf die Gesamtdauer des Außenprüfungsverfahrens gibt es Folgendes zu beobachten: Zu Beginn der neunziger Jahre war die Rede davon, dass Außenprüfungen vor allem bei Großbetrieben regelmäßig acht Jahre, häufig sogar länger dauerten.763 In den Folgejahren verringerte sich die Verfahrensdauer auf rund drei bis fünf Jahre, wobei Ausnahmefälle mit bis zu zehn Jahren weiterhin existierten.764 Die tatsächliche Dauer einer Außenprüfung mit dreijährigem Prüfungszeitraum beträgt heutzutage etwa zwei Jahre und drei Monate, beträgt der Prüfungszeitraum zwei Jahre, dauert die Prüfung ein Jahr und zehn Monate.765 Aufgrund dieser geringen Anzahl an Prüfungstagen und der bereits relativ kurzen Gesamtprüfungsdauer scheint es fraglich, ob die Einführung einer Regelung wie der des Art. 150 LGT in Deutschland überhaupt sinnvoll ist. Im Gegensatz zur heute im System der deutschen Außenprüfung existierenden, maximalen Auswertungsfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO legt die in Spanien gültige umfassende Maximalfrist jedoch fest, innerhalb welcher maximalen Dauer die Prüfungshandlungen und gegebenenfalls zu erlassende Änderungsbescheide durchgeführt sein bzw. ergehen müssen. Die Einführung einer sich auf das ganze Außenprüfungsverfahren beziehenden Maximalfrist scheint insbesondere aus den Gründen der Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit in 760 Vgl. hierzu die in § 3 und § 4 Abs. 1 – 5 BpO festgelegten Ausführungen zum zeitlichen Umfang einer Außenprüfung von Steuerpflichtigen verschiedener Größenklassen. 761 C. Westhoff, MBP 2010, S. 41. 762 Ebenda. 763 B. Runge, in: JbFSt 1990/1991, S. 125. 764 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197. 765 T. Eisgruber, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 32.

274

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Bezug auf die Gesamtdauer des Verfahrens sinnvoll zu sein, um die theoretisch mögliche und in der Praxis teilweise auch stattfindende Dauer einzuschränken.766 § 171 Abs. 4 AO erreicht den Zweck, eine endgültige Veranlagung zeitnah durchzuführen, nämlich nur unzureichend, da der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige vor der zögerlichen Abwicklung einer Außenprüfung nur unzureichend geschützt wird.767 Darüber hinaus würde die 18- bzw. 27-monatige Maximalfrist, welche sich auf alle Besteuerungszeiträume bezieht, die Gegenstand einer Außenprüfung sind, dazu führen, dass das auf den ersten Blick bereits relativ schnelle Außenprüfungsverfahren in Deutschland durch die mit der Einführung der Maximalfrist einhergehende und sich auf die Prüfung aller Besteuerungszeiträume beziehende Begrenzung der Hemmung auf maximal 18 bzw. 27 Monate insgesamt noch deutlich schneller werden würde. Die Verkürzung der Auswertungsfrist auf acht Monate, wie dies teilweise in der Literatur gefordert wird768, erscheint zwar leichter umsetzbar, jedoch ohne die Einführung einer sich auch auf das Prüfungsverfahren beziehenden Frist nicht sinnvoll zu sein, da diese wie gesehen nicht das gesamte Außenprüfungsverfahren umfassen würde und ein Ausufern der Prüfung selbst nicht verhindert werden könnte. Fraglich ist, ob die Einführung einer Maximalfrist neben dem bereits existierenden § 171 Abs. 4 S. 3 AO auch erforderlich ist. Die hinter der Einführung einer umfassenden Maximalfrist in Spanien stehende Idee war, dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen insbesondere ein „Mehr“ bzw. in Bezug auf die Dauer des Außenprüfungsverfahrens umfassende Rechtssicherheit zu gewähren und darüber hinaus ein ausgeglichenes und durch die Befristung zügiges Verfahren zu gewähren.769 Da Außenprüfungen häufig weit zurückliegende Besteuerungszeiträume umfassen, wird dem Steuerpflichtigen durch die Maximalfrist garantiert, dass das gesamte Außenprüfungsverfahren grundsätzlich innerhalb der in der Prüfungsanordnung mitgeteilten angeordneten Maximalfrist beendet wird. Die Maximalfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO räumt dem Steuerpflichtigen lediglich ab den in dieser Vorschrift benannten Zeitpunkten eine gewisse Rechtssicherheit ein. Gerade aus der Prüfung weit zurückliegender Zeiträume und der damit einhergehenden Rechtsunsicherheit für den betroffenen Unternehmer resultiert zusätzlich eine große Unsicherheit, welcher durch die Bildung von Rückstellungen nur in begrenztem Maße abgeholfen werden kann und welche durch das bestehende Risiko der Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO noch erschwert wird, da diese auch nicht als

766 A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 226 listet mehrere Entscheidungen auf, in denen die Außenprüfung einen Dauerzustand darstellte. 767 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 171 Rn. 38a. 768 T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 202. 769 Vgl. die Ausführungen unter § 14 I. 2. a) dieser Arbeit. Zur Intention einer Maximalfrist siehe auch die Ausführungen von M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 7.

§ 14 Wertende Betrachtung

275

Betriebsausgaben abzugsfähig sind.770 Für den von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen in Deutschland ist nicht ersichtlich, über welchen Zeitraum nach Beginn einer Außenprüfung Prüfungshandlungen durchgeführt werden können. Bezüglich der Dauer des Verfahrens besteht somit weder Rechts- noch bezüglich des Zeitraums, in dem diese beendet werden müssen, Planungssicherheit. Planungssicherheit kann der Steuerpflichtige somit ausschließlich bezüglich der zukünftigen Veranlagungen durch eine ggf. im Anschluss an eine Außenprüfung gewährte verbindliche Zusage gemäß §§ 204 ff. AO erhalten. Eine Vereinfachung der Normen bezüglich der Hemmung einer Außenprüfung u. a. durch die Einführung einer umfassenden maximalen Außenprüfungs- bzw. Hemmungsfrist und ein hiermit intendierter Abbau des Konfliktpotenzials ist in Deutschland in den letzten Jahren nicht erfolgt, obwohl die Stimmung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Prüfern in jedem siebten Prüfungsfall als angespannt bis feindselig bezeichnet werden kann.771 Der Abbau des Konfliktpotenzials, durch den die freiwillige Erfüllung der steuerlichen Pflichten gefördert werden soll, soll in Deutschland durch ein unterstützendes und aufklärendes Prüfungsvorgehen im Rahmen des persönlichen Kontakts zwischen dem Steuerpflichtigen und den Prüfern erreicht werden.772 Dass durch die Einführung einer umfassenden Maximalfrist gegenüber der existierenden, sich entweder auf die Schlussbesprechung oder auf die letzte Prüfungshandlung beziehenden und somit mangels nicht immer vollständig klarer Bezugspunkte verwirrenden maximalen Auswertungsfrist gerade auch Konflikte beseitigt werden können, wird in dieser Diskussion nicht berücksichtigt. Darüber hinaus würde durch die Einführung einer Maximalfrist und durch die damit verbundene klare Normierung der Handlungsbefugnisse der Finanzbehörden zwangsläufig ein ausgeglicheneres Verhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung geschaffen werden.773 Weiterhin scheint nur durch die Einführung einer Maximalfrist eine Gewährleistung der Effektivität von Prüfungshandlungen aufgrund der Beschränkung des Prüfungszeitraums möglich zu sein. In der Betriebsprüfungsordnung finden sich keine konkreteren Anhaltspunkte, welche die Effektivität der einzelnen Prüfungshandlungen in Deutschland sichern könnten, auch wenn diese darauf verweist, dass bei sämtlichen Prüfungshandlungen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten sind.774 Die Bildung von Prüfungsschwerpunkten im Rahmen der allgemeinen Außenprüfung und die Beschränkung auf das notwendige Maß gemäß § 7 BpO tragen letztlich wenig konkret zu einer effektiven Gestaltung der Prüfungshandlungen bei. Zwar stellen gewisse 770 M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 7. Hierzu auch W. Ritter, Steuerreform – und was nun?, in: StbJb 1987/1988, S. 48 (56 f.). Zu diesem Problem zuletzt M. Krumm, Steuerpolitische Ziele der Parteien im Vorfeld der Bundestagswahl, Tagungsbericht der 63. Berliner Steuergespräche v. 26. 6. 2017, S. 2 (3). 771 PwC, Betriebsprüfung 2015, S. 16, Quelle: www.pwc.de/BP_2015. 772 A. Kaiser, StBp 2017, S. 3 (7). 773 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 14 I. 2. c) aa) (2) dieser Arbeit. 774 § 2 Abs. 1 S. 2 BpO.

276

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

zeitliche Grenzen, in denen die Prüfungshandlungen durchgeführt werden dürfen, keine Möglichkeit dar, um zu verhindern, dass die Prüfer diese nicht zielführend durchführen bzw. in welchem Umfang und in welcher Menge sie diese durchführen, jedoch scheint die Einführung einer maximalen Verfahrensfrist ein für die Qualitätssicherung zumindest förderliches Kriterium zu sein. (b) Stellungnahme Die Einführung einer sich an Art. 150 LGT orientierenden Maximalfristenvorschrift in das deutsche Außenprüfungssystem erscheint neben dem außenprüfungsspezifischen Ablaufhemmungstatbestand des § 171 Abs. 4 AO nicht ohne weiteres möglich zu sein, da sie ein gewisses Tätigwerden des Gesetzgebers in Form einer bereits von Teilen der Literatur geforderten Modifizierung des § 171 Abs. 4 AO erfordern würde. Die Adaption einer Maximalfrist in das deutsche Außenprüfungssystem ist jedoch nicht unmöglich, sondern könnte entweder durch die Ausdehnung der in § 171 Abs. 4 AO normierten maximalen Auswertungsfrist auf das gesamte Außenprüfungsverfahren oder durch die Löschung von § 171 Abs. 4 S. 3 AO und die Einführung einer neuen separaten Maximalfristenvorschrift in den §§ 193 ff. AO realisiert werden. Darüber hinaus sollte in beiden Fällen der Einführung auch eine Löschung von § 171 Abs. 4 S. 2 AO erfolgen. § 171 Abs. 4 S. 1 AO muss demgegenüber nur geringfügig modifiziert werden. Sinnvoll erscheint die Einführung einer das Gesamtverfahren umfassenden maximalen Außenprüfungsfrist im Vergleich zur bisher existierenden und sich nur auf die Auswertung beziehenden maximalen Frist deshalb zu sein, da hierdurch dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit in Bezug auf die Dauer des gesamten Verfahrens und Planungssicherheit in Bezug auf den Zeitraum, in dem Prüfungshandlungen durchgeführt werden können, gewährt würde. Darüber hinaus würde die Einführung einer umfassenden Außenprüfungsfrist auch dazu führen, die Beschleunigung der Durchführung von Außenprüfungsverfahren weiter steigern. Erforderlich erscheint die Einführung einer umfassenden Maximalfrist trotz der bereits existierenden maximalen Auswertungsfrist, da sie neben der Beschleunigung des gesamten Verfahrens und der zeitnäheren Schaffung von Rechts- und Planungssicherheit gerade durch die klare Bestimmung der Verfahrensdauer Konflikte zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde vermeiden kann. Sie führt ebenfalls dazu, die Effektivität der Prüfungshandlungen zu steigern, da diese nicht mehr willkürlich über Jahre durchgeführt werden können. Eine Außenprüfungsfrist kann nur eingeführt werden, wenn die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO modifiziert wird, d. h. insbesondere die Sätze 2 und 3 derselben gelöscht werden, S. 1 angepasst wird und eine separate Maximalfrist eingeführt würde. Da eine solche Vorschrift wie gesehen gegenüber der aktuellen maximalen Auswertungsfrist deutliche Vorteile mit sich bringen würde, erscheint die Adaption einer Maximalfristenvorschrift auch sinnvoll und erforderlich zu sein.

§ 14 Wertende Betrachtung

277

(c) Zusammenwirken einer Maximalfristenvorschrift mit § 4a BpO Wie gesehen wurden mit der Einführung einer Maximalfristenvorschrift und der Einführung einer zeitnahen Betriebsprüfung sich deutlich unterscheidende Ansätze gewählt, um bezüglich der in einem Außenprüfungsverfahren überprüften Steuerarten und Besteuerungszeiträume Rechts- und Planungssicherheit eintreten zu lassen und um das Verfahren zu beschleunigen. An einer zeitnahen Betriebsprüfung können nur einzelne, von der Finanzbehörde ausgewählte Steuerpflichtige teilnehmen und falls ein Steuerpflichtiger für eine zeitnahe Betriebsprüfung ausgewählt wird, werden im Rahmen derselben auch nur zeitnahe Besteuerungszeiträume überprüft.775 Für nicht zeitnahe Besteuerungszeiträume stellt § 4a BpO somit gerade keine Lösung bereit. Darüber hinaus wird bisher keine konkrete Frist für die Dauer des Verfahrens der zeitnahen Betriebsprüfungen selbst geregelt. Lediglich für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen gilt auch im Fall einer zeitnahen Betriebsprüfung die in § 171 Abs. 4 S. 3 AO normierte maximale Hemmungsdauer. In Spanien wird Art. 150 LGT einheitlich für alle Arten von Außenprüfungen als äußerste zeitliche Grenze verwendet. Die Einführung einer sich auf das gesamten Außenprüfungsverfahren beziehenden Maximalfristenvorschrift hat als eine sich lediglich auf die Dauer des Verfahrens beschränkende Frist keinen Einfluss auf den sachlichen und im Gegensatz zu § 4a BpO auch keinen Einfluss auf den zeitlichen Umfang einer Außenprüfung. In Übereinstimmung mit der spanischen Rechtsordnung könnte diese Vorschrift dann in allgemeinen und besonderen Außenprüfungen verwendet werden. Da das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung in Spanien nicht existiert, ist es fraglich, ob eine umfassende Maximalfristenvorschrift in diesen Verfahren angewendet werden sollte. Da die Vorschrift des § 4a BpO in gewisser Weise eine lex specialis Regelung gegenüber § 194 Abs. 1 S. 2 AO für den zeitlichen Umfang bestimmter Betriebsprüfungen darstellt, könnte eine maximale Verfahrensfrist gerade in Fällen einer zeitnahen Betriebsprüfung als äußerste zeitliche Grenze herangezogen werden.776 Die einheitliche und umfassende Anwendung würde nicht nur Einführungsschwierigkeiten vorbeugen, sondern im Einklang damit stehen, dass die für die Auswertung bestimmte maximale Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO bereits im Rahmen der zeitnahen Betriebsprüfung Anwendung findet. Nunmehr würde sich diese nur auf das ganze Verfahren beziehen. Darüber hinaus hätte die Einführung einer umfassenden Maximalfrist zur Folge, dass der Intention, sämtliche Außenprüfungen zügiger zu beenden und dem betroffenen Steuerpflichtigen schneller Rechtssicherheit zu gewähren, noch umfassender Rechnung getragen würde. Wie gesehen stellt die zeitnahe Betriebsprüfung gerade keine Lösung für die Beschleunigung von Außenprüfungen nicht zeitnaher Besteuerungszeiträume bereit. Kritisiert wird an der zeitnahen Betriebsprüfung deshalb, dass unklar ist, ob diese Zeiträume im Rahmen von sog. Aufholprüfungen ggf. nur notdürftig oder gar nicht 775 776

§ 4a Abs. 1 S. 1 und S. 2 BpO. In diese Richtung auch G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 194 Rn. 28a.

278

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

geprüft werden sollen bzw. können.777 Auch die Möglichkeit, mittels des Instituts der zeitnahen Betriebsprüfung eine zeitnahe Abwicklung der erfassten Außenprüfungsverfahren zu erreichen, wird aufgrund der tatbestandlichen Unbestimmtheit und aufgrund fehlender Sanktionen verneint.778 Die Einführung einer maximalen Frist könnte bezüglich der nicht zeitnahen Zeiträume, die insbesondere bei anschlussgeprüften Betrieben eine Rolle spielen, eine mit Blick auf die bereits in den Rationalisierungserlassen geäußerte Intention, das gesamte Außenprüfungsverfahren zu beschleunigen, zielführende Lösung bereitstellen, da die Finanzbehörden durch eine maximale Frist zu schnellem Handeln gezwungen werden.779 § 4a BpO greift demgegenüber in Bezug auf die Beschleunigung des gesamten Außenprüfungsverfahrens sehr kurz, da nur zeitnahe Besteuerungszeiträume und ausgewählte Steuerpflichtige erfasst werden, keine maximale Frist bestimmt wird und eine zeitnahe Betriebsprüfung somit ebenso wie jede allgemeine Außenprüfung ohne zeitliche Begrenzung stattfinden kann. Für die Beschleunigung sämtlicher Außenprüfungsverfahren ist deshalb neben der sich auf die Prüfung der zeitnahen Besteuerungszeiträume ausgewählter Betriebe beschränkenden Regelung des § 4a BpO gerade auch eine Vorschrift für die restlichen nicht zeitnahen Besteuerungszeiträume erfordert.780 Die Einführung einer Maximalfrist, welche für alle Arten von Außenprüfungen gilt, würde gerade dazu führen, dass nicht nur den gemäß § 4a BpO ausgewählten Steuerpflichtigen zeitnah Rechts- und Planungssicherheit in Bezug auf das Prüfungsergebnis gewährt würde, sondern die Beschleunigung sämtlicher Außenprüfungsverfahren erreicht würde und somit flächendeckend Rechtssicherheit geschaffen werden könnte. Die Funktion der zeitnahen Betriebsprüfung würde durch die Einführung einer Maximalfrist nicht überflüssig werden, da im Rahmen einer solchen weiterhin bestimmte Steuerpflichtige ausgewählt werden können, bei denen nur zeitnahe Besteuerungszeiträume geprüft werden sollen. Darüber hinaus würde auch für die von Verfahren der zeitnahen Betriebsprüfungen betroffenen Steuerpflichtigen mehr Rechtssicherheit geschaffen werden, da diese klar wüssten, wie lange ein Außenprüfungsverfahren maximal dauert, was bisher nicht der Fall ist. Die Einführung einer zeitnahen Außenprüfung, welche neben der Einführung einer Maximalfrist teilweise in der Literatur gefordert wird, würde sich wohl im Endeffekt als schwieriger herausstellen, da der Umfang derselben nicht nur auf alle Außenprüfungen sämtlicher Steuerpflichtiger ausgeweitet werden, sondern diese auch noch eine umfassende Regelung zu den maximalen Verfahrensfristen beinhalten müsste. 777 Hierzu K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 43. 778 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 171 Rn. 38a. 779 Da bereits in Bezug auf die in § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO bestimmte maximale Dauer der Hemmung angenommen wird, dass die Finanzbehörde durch diese dazu gezwungen wird, die Prüfungsfeststellungen zeitgerecht auszuwerten und ggf. zu erlassende Änderungsbescheide zeitgerecht zu erlassen, muss dies erst recht für eine dem Art. 150 LGT vergleichbare Maximalfrist gelten, vgl. die Ausführungen von R. Rüsken, in: Klein, AO, § 171 Rn. 38. 780 Vgl. u. a. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 13. 6. 1995, Grundsätze zur Rationalisierung der Betriebsprüfung – S 1502 – 4-V C 5, Quelle: juris.

§ 14 Wertende Betrachtung

279

Dies würde letztlich wohl aufgrund der Vermischung zweier, an sich separater Verfahrensaspekte kein befriedigendes Ergebnis darstellen. (d) Stellungnahme Die Adaption einer dem Art. 150 LGT vergleichbaren Maximalfristenvorschrift in das System der deutschen Außenprüfung erscheint auch neben § 4a BpO möglich zu sein, da mit § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO bereits vor der Einführung derselben und heute noch neben der zeitnahen Betriebsprüfung eine maximale Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen existiert. Die Einführung einer sich auf das ganze Verfahren beziehenden Maximalfrist erscheint darüber hinaus auch sinnvoll zu sein, da sie in allen Fällen von Außenprüfungen, d. h. ebenfalls in Fällen des § 4a BpO, eine äußere zeitliche Grenze für ein Außenprüfungsverfahren bereitstellen und somit umfassend und zeitnah Rechts- und Planungssicherheit gewähren würde.781 Erforderlich erscheint die Einführung einer Maximalfrist zu sein, um die Defizite des sich nur auf zeitnahe Besteuerungszeiträume ausgewählter Steuerpflichtiger beschränkenden § 4a BpO auszugleichen. Darüber hinaus fehlt in § 4a BpO eine explizite Befristung des Verfahrens, welche gerade durch eine, auch in den Fällen der zeitnahen Betriebsprüfung Anwendung findende Maximalfrist erfolgen würde. In diesem Kontext wird von Großunternehmen wie der Telekom versucht, durch die zügige Einreichung der Steuererklärung des Vorjahres und die umfassende Kooperation mit den zuständigen Betriebsprüfungsstellen die zügige Durchführung und die zeitnahe Beendigung einer Außenprüfung zu erlangen.782 Diese Intention scheint lobens- und lohnenswert zu sein, legt jedoch in keiner Weise konkret fest, wie lange das anschließende Verfahren tatsächlich dauert. Dieses läuft aufgrund der gewährten Kooperation in der Regel wohl zügig ab, umfassende Rechtssicherheit in Bezug auf die Dauer des Verfahrens wird den betroffenen Steuerpflichtigen durch dieses Verhalten jedoch nicht gewährt. Die Einführung einer Maximalfrist würde das Institut der zeitnahen Betriebsprüfung auch nicht überflüssig machen, da die Finanzbehörden auch weiterhin zeitnahe Betriebsprüfungen bei ausgewählten Steuerpflichtigen durchführen könnten. In diesen Fällen würde jedoch für die Unternehmen zusätzlich Rechtssicherheit in Bezug auf die tatsächliche Dauer der einzelnen Verfahren geschaffen. Darüber hinaus stellt die Einführung einer separaten Maximalfristenvorschrift für die mögliche Einführung einer zeitnahen Außenprüfung keine Hindernisse in den Weg, da auf diese ohne Probleme eine Maximalfrist angewendet werden könnte. In Bezug auf die Erforderlichkeit der Einführung einer Maximalfrist ist ebenfalls wichtig zu betonen, dass gemäß § 4a BpO bestimmte Steuerpflichtige für zeitnahe Betriebsprüfungen von der Finanzbehörde ausgewählt 781

In diese Richtung auch R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 27. 782 C. Dorenkamp, StBMag 2016, S. 18 ff.

280

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

werden. Hieraus folgt, dass nicht alle Großbetriebe ausgewählt werden bzw. mangels Kapazitäten der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstellen nicht für eine zeitnahe Betriebsprüfung ausgewählt werden können. Zwar wird unterstellt, dass die Zeitnähe auch eine Effektivitätssteigerung in Bezug auf die Geschwindigkeit des Ablaufs der Prüfungen mit sich bringt783, jedoch wurden im Jahr 2015 „nur“ 21,3 % der Großbetriebe im Rahmen einer Außenprüfung überprüft, von denen kaum sämtliche in Form von zeitnahen Betriebsprüfungen kontrolliert worden sind.784 Folglich ist die Beschleunigung der Verfahren nur bei den ausgewählten Betrieben überhaupt möglich. Darüber hinaus stellt § 4a BpO in Anbetracht der geringen Prüfungsdichte von Mittel- Klein- und Kleinstunternehmen gerade keine Lösung für die zeitnahe Abwicklung von Außenprüfungen dar, da diese wohl regelmäßig gar nicht im Rahmen einer zeitnahen Betriebsprüfung überprüft werden, obwohl 3,1 Mrd. Euro trotz sehr geringer Prüfungsdichte von 6,4 %, 3,2 % und 1,0 % im Jahr 2016 im Rahmen von Außenprüfungen bei diesen erwirtschaftet worden sind.785 Aus diesen Gründen erscheint die Einführung einer flächendeckend für alle Formen der Außenprüfung anzuwendenden Maximalfristenregelung ebenfalls erforderlich zu sein. Die Einführung einer Maximalfristenvorschrift neben § 4a BpO erscheint somit de lege ferenda nicht nur möglich, sondern auch sinnvoll und erforderlich zu sein. Eine mögliche Kodifizierung von § 4a BpO in der Abgabenordnung bzw. die Einführung einer Vorschrift zu einer zeitnahen Außenprüfung hat auf diese Einschätzung keinen Einfluss, da insbesondere bei letzterer zwar der Umfang der Vorschrift auf alle Steuerpflichtigen erweitert würde, darüber hinaus jedoch wohl nicht noch ein umfassendes Fristelement eingeführt werden würde. (6) Beispiel für eine deutsche Maximalfristenvorschrift Neben der Beantwortung der Fragen, ob die Einführung einer Maximalfrist neben § 4a BpO bzw. § 171 Abs. 4 (S. 3) AO überhaupt möglich ist bzw. welche Modifizierungen für eine Einführung ergriffen werden müssten und ob die Adaption einer Art. 150 LGT vergleichbaren Vorschrift in das deutsche Außenprüfungssystem auch sinnvoll und erforderlich ist, gilt es nunmehr zu klären, wo bzw. an welcher Stelle ((a)) und mit welchem Umfang ((b)) eine Maximalfristenvorschrift im Idealfall in das deutsche Außenprüfungssystem eingeführt werden sollte. Darüber hinaus wird auf das Erfordernis der Änderung weiterer Vorschriften eingegangen ((c)).

783

C. Dorenkamp, in: StbJb 2015/2016, S. 585 (590). Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung für das Jahr 2016 im BMF-Monatsbericht v. November 2017, Quelle: www.bundesfinanzministerium.de. 785 Ebenda. Insbesondere bei Kleinstbetrieben ergibt sich bei einem Vergleich mit den Großbetrieben, dass bei einer Prüfungsdichte von 1,0 % 1,1 Mrd. Euro erwirtschaftet wurden, bei Großbetrieben hingegen pro 1,0 % nur 0,49 Mrd. Euro (10,4 Mrd. Euro / 21,4 = 0,49) erwirtschaftet wurden und die Bedeutung der Kleinstbetriebe deshalb gerade nicht unterschätzt werden sollte. 784

§ 14 Wertende Betrachtung

281

(a) Wo und an welcher Stelle soll diese eingeführt werden? Da die spanische Maximalfristenvorschrift des Art. 150 LGT im Gesetz geregelt ist und mit Blick darauf, dass bezüglich der „nur“ in der Betriebsprüfungsordnung geregelten zeitnahen Betriebsprüfung von verschiedenen Vertretern in der rechtswissenschaftlichen Literatur in Deutschland gefordert wird, diese insbesondere aus Gründen der Rechtssicherheit gesetzlich zu kodifizieren, sollte eine deutsche Maximalfristenvorschrift in die Abgabenordnung aufgenommen werden.786 Hierdurch würde berücksichtigt werden, dass es sich bei der Betriebsprüfungsordnung lediglich um eine im Rahmen des Ermessens von der Finanzbehörde zu beachtende allgemeine Verwaltungsvorschrift handelt und der Steuerpflichtige zwar über den Gedanken von Art. 3 Abs. 1 GG und den aus diesem abgeleiteten Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung einen Anspruch auf Gleichbehandlung geltend machen kann, eine in der Abgabenordnung geregelte Vorschrift jedoch von der Finanzverwaltung stets zu beachtendes Gesetzesrecht darstellt. Eine deutsche Maximalfristenvorschrift sollte somit in die Abgabenordnung und nicht in die Betriebsprüfungsordnung eingeführt werden. Fraglich ist darüber hinaus, ob eine separate Maximalfristenvorschrift in die §§ 193 ff. der Abgabenordnung eingeführt werden oder stattdessen besser die Ablaufhemmungsvorschrift des § 171 Abs. 4 AO so modifiziert werden sollte, sodass die in S. 3 Hs. 1 normierte maximale Ablaufhemmungsdauer auf das gesamte Außenprüfungsverfahren ausgedehnt und S. 2 gelöscht werden würde. Zur Beantwortung dieser Frage dient wiederum zunächst der Art. 150 LGT als Vorbild. Auch in der spanischen LGT wurde die bereits vorher in der LDGC existierende und 2004 in die spanische Abgabenordnung eingeführte Maximalfristenvorschrift nicht in die in Art. 68 LGT geregelten Unterbrechungstatbestände, sondern explizit in die außenprüfungsspezifischen Vorschriften des Verfahrensablaufs aufgenommen. In der deutschen rechtswissenschaftlichen Literatur wird neben der Einführung einer Außenprüfungsfrist auch die Ausdünnung des Ablaufhemmungstatbestandes des § 171 Abs. 4 AO gefordert.787 Zwar könnte die Ausdünnung dieses Ablaufhemmungstatbestands, der sich bisher nur auf die Auswertung des Verfahrens bezieht, auch mittels der Einführung einer kürzeren maximalen Ablaufhemmungsdauer erfolgen. Für die Einführung einer Außenprüfungsfrist in den §§ 193 ff. AO sprechen jedoch die folgenden, letztlich überwiegenden Argumente. Die Einführung einer maximalen Verfahrensfrist in die §§ 193 ff. AO würde, wie gesehen, gleichzeitig die maximale Dauer der Hemmung festlegen. Auch würde die 786 U. a. K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 55; ders., Die Reform des Besteuerungsverfahrens aus Sicht der Wissenschaft, Tagungsbericht der 56. Berliner Steuergespräche v. 21. 9. 2015, S. 3 (6). So auch R. Seer, StuW 2015, S. 315 (330); ders./C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 26, 27. 787 R. Seer, StuW 2015, S. 315 (330) und erneut R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 27.

282

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Einführung einer separaten Maximalfrist in den §§ 193 ff. AO und eine damit zwingend verbundene Löschung der Sätze 2 und 3 des § 171 Abs. 4 AO eine deutlich übersichtlichere und deshalb vorzugswürdige Lösung darstellen. Darüber hinaus erscheint diese Lösung vorteilhaft, da in den §§ 169 ff. AO allgemein die Verjährung von Steuern, die in Festsetzungsverfahren überprüft werden, bestimmt werden sollen, sodass diese Vorschriften neben dem Außenprüfungsverfahren u. a. auch im Rahmen der Steuerfahndung (§ 208 AO) und im Rahmen von Einspruch- und Klageverfahren zu berücksichtigen sind.788 Weiterhin werden einzelne spezifische Verfahrensfristen, z. B. die Zahlungsverjährungsfrist (§ 228 AO) und die Einspruchsfrist (§ 355 AO), in den spezifischen Teilen, Abschnitten und Unterabschnitten der Abgabenordnung festgelegt. Die Aufnahme einer Ausschlussfrist im Rahmen der §§ 193 ff. AO würde auch dem Gebot der Folgerichtigkeit entsprechen, da die Aufnahme einer absoluten Frist in § 171 Abs. 4 AO dazu führen würde, dass der Verjährung ein zusätzlicher Zweck zugeteilt würde.789 Aufgrund der genannten Argumente ist die deutsche Maximalfristenvorschrift sinnvollerweise in die §§ 193 ff. AO, z. B. als § 199a AO mit dem Titel „Außenprüfungsfrist“, einzufügen. (b) Überlegungen und konkrete Bespiele für eine Art. 150 LGT vergleichbare deutsche Maximalfristenvorschrift Um beantworten zu können, auf welche Art und Weise eine Maximalfrist kodifiziert werden könnte, müssen mangels weiterer Vorbilder sämtliche Absätze des Art. 150 LGT einzeln auf die Möglichkeit und den Sinn ihrer Übertragung in die Abgabenordnung untersucht werden. (aa) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 1 LGT In Art. 150 Abs. 1 LGT wird die Länge der Maximalfrist geregelt. Diese beträgt 18 bzw. in Ausnahmefällen 27 Monate. Um die angemessene Länge einer in Deutschland einzuführenden Maximalfrist bestimmen zu können, ist auf die aktuell gültigen §§ 169 ff. AO und die hiermit vergleichbaren Art. 66 – 68 LGT einzugehen. In Deutschland beginnt die Festsetzungsfrist aufgrund der sog. Anlaufhemmung regelmäßig erst mit der Einreichung der Steuererklärung.790 Diese läuft wie gesehen grundsätzlich vier Jahre und deren Ablauf wird aufgrund der sog. Ablaufhemmung durch den tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung bzw. den Antrag des Steuerpflichtigen auf Verlegung des Prüfungsbeginns gehemmt. Diese Ablaufhemmung wird jedoch, wie gesehen, zeitlich nur ab dem Zeitpunkt, in dem die Schlussbe788

Vgl. hierzu § 171 Abs. 5 AO und § 171 Abs. 3 AO. So ausdrücklich T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 202, auch wenn dieser nur eine Auswertungsfrist in den §§ 193 ff. AO aufnehmen will. 790 § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO. Siehe hierzu die Ausführungen von H. W. Kruse, in: Tipke/ Kruse, AO, § 170 Rn. 7 ff., R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (674) und M. Kober, AO-StB 2013, S. 86 (87 f.). 789

§ 14 Wertende Betrachtung

283

sprechung stattgefunden hat, bzw. die letzte Prüfungshandlung durchgeführt worden ist, begrenzt. Ebenso wie in Deutschland beträgt die in der spanischen Abgabenordnung normierte Verjährungsfrist, die den Finanzbehörden gewährt wird, um die Steuerschuld zu bestimmen und diese mittels eines Veranlagungsbescheides festzusetzen, vier Jahre.791 Diese vierjährige Frist beginnt an dem auf den Tag folgenden Tag, an dem die jeweilige Steuererklärung bzw. Selbstveranlagung vorschriftsmäßig eingereicht werden muss.792 Die Verjährungsfrist in Spanien läuft grundsätzlich ab der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bzw. ausnahmsweise ab dem Zeitpunkt des Erscheinens der Prüfer und der mit diesem zusammenfallenden Vornahme der ersten Prüfungshandlung mit Kenntnis des Steuerpflichtigen nicht weiter, da sie für die Steuern auf die sich das Verfahren bezieht, unterbrochen wird.793 In beiden Außenprüfungssystemen wirkt sich die Außenprüfung somit auf die Festsetzungsfrist aus. Ein wesentlicher Unterschied ergibt sich in diesem Kontext jedoch in Bezug auf die Art der Wirkung der Außenprüfung auf die Festsetzungsfrist. In Spanien wird die Verjährungsfrist, da es sich beim Außenprüfungsverfahren um ein Handeln der Finanzverwaltung handelt, ab den genannten Zeitpunkten sukzessiv unterbrochen und beginnt im Zeitpunkt der Beendigung des Verfahrens erneut zu laufen.794 Im steuerspezifischen spanischen Verjährungsrecht existieren weder eine An- noch eine Ablaufhemmung. In Deutschland ist der Ablauf der Festsetzungsfrist im Falle einer Außenprüfung demgegenüber so lange gehemmt, bis die Steuer- bzw. Änderungsbescheide unanfechtbar geworden bzw. bis drei Monate nach der Bekanntgabe der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Prüfung vergangen sind.795 Die Festsetzungsfrist im deutschen Außenprüfungssystem wird deshalb mit dem Beginn der Außenprüfung nicht unterbrochen bzw. beginnt nach der Beendigung der Außenprüfung nicht erneut zu laufen. Zwar handelt es sich bei dieser Handhabung um einen wesentlichen Unterschied, dieser ändert jedoch nichts an der Sinnhaftigkeit und Erforderlichkeit, eine Art. 150 Abs. 1 LGT vergleichbare umfassenden Frist auch für das Außenprüfungsverfahren in Deutschland einzuführen. Fraglich ist jedoch, wie eine solche Vorschrift inhaltlich ausgestaltet werden sollte. Im Koalitionsvertrag von 2009 wurde entgegen der in Spanien geltenden 18bzw. 27-monatigen Festsetzungsfrist vorgeschlagen, dass Außenprüfungen grund-

791

Art. 66 lit. a) LGT. Art. 67 Abs. 1 S. 1 LGT; M. Dolores Arias Abellán, NF Nr. 5, 2016, S. 9 (20); A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 11 ff. 793 Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 5, Abs. 6 i.V.m. Art. 66 lit. a) LGT. Vgl. hierzu die Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (58 ff.). 794 Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 5, Abs. 6 LGT; A. M. Juan Lozano, Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, S. 12, 31, 36; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 44. 795 § 171 Abs. 4 S. 1 AO. 792

284

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

sätzlich innerhalb von fünf Jahren „abgeschlossen“ sein müssen.796 Teilweise wurde vertreten, dass bereits drei bzw. maximal vier Jahre eine angemessene Länge für eine einzuführende Außenprüfungsfrist darstellen würden bzw. dass das Gesamtverfahren in ein dreijähriges Verfahren und eine einjährige Auswertung aufgeteilt wird.797 Die darüber hinaus geforderte Achtmonatsfrist bezieht sich demgegenüber lediglich auf die Auswertung der Prüfungsfeststellungen.798 Bei Einführung einer Maximalfrist mit dieser Länge und einer gleichzeitigen Streichung von § 171 Abs. 4 S. 3 AO würde den deutschen Finanzbehörden ohne Anpassung der davon weiterhin separat existierenden Festsetzungsfrist ein maximaler Zeitraum von sieben (vier Jahre Festsetzungsfrist + drei Jahre Maximalfrist) bzw. neun Jahren (vier Jahre Festsetzungsfrist + fünf Jahre Maximalfrist) bestehen, um eine Außenprüfung durch Erlass des auf den Prüfungsfeststellungen der Außenprüfung beruhenden Steuerbescheids zu beenden.799 Den spanischen Finanzbehörden steht demgegenüber bei Addition der Festsetzungsfrist und der jeweils einschlägigen Maximalfrist ein Zeitraum von mindestens fünfeinhalb Jahren (vier Jahre Festsetzungsfrist + 18 Monate Maximalfrist) und maximal sechs Jahren und drei Monaten (vier Jahre Festsetzungsfrist + 27 Monate Maximalfrist) zu, um das Verfahren zu beenden. Auch dieser Zeitraum erscheint auf den ersten Blick relativ lang. In diesem Zusammenhang ist jedoch zunächst zu beachten, dass die Maximalfrist nicht vorschreiben kann, wann eine Finanzbehörde konkret mit einer Außenprüfung beginnen muss. Dies ist nämlich die Aufgabe der Verjährungsfrist, welche besagt, dass die Finanzbehörden in Spanien genauso wie die deutschen innerhalb von vier Jahren ab dem Zeitpunkt des Beginns der Verjährungsfrist mit einer Außenprüfung beginnen müssen. Demgegenüber bestimmt eine Maximalfrist den Zeitraum, in dem eine einmal begonnene Außenprüfung beendet, d. h. alle erforderlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen und die Steuerbescheide ergangen sein müssen. Zu beachten ist, dass stets zwischen der Verjährungsfrist für die Veranlagung, welche vor dem Beginn einer Außenprüfung eine Rolle spielt und der Verjährungsfrist des Änderungsbescheides, welche erst nach dem Erlass der Änderungsbescheide, also nach dem Ende einer Außenprüfung eine Rolle spielt, zu differenzieren ist. Eine für die Festsetzung noch verbleibende Verjährungsfrist spielt somit ab dem Beginn einer Außenprüfung und dem damit einhergehenden Beginn des Laufs der Maximalfrist keine Rolle mehr. Wenn mit der Außenprüfung vor Ablauf der Verjährungsfrist begonnen wird, ist nur noch die einschlägige Maximalfrist bis zum Erlass des Steuerbescheids von Bedeutung, da diese das Ende der Maximalfrist und auch das Ende des Außenprüfungsverfahrens

796 Hierzu „Wachstum. Bildung. Zusammenhalt.“, Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP v. 26. 10. 2009, 17. Legislaturperiode, S. 13. 797 R. Seer, StuW 2003, S. 40 (55); M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 8; M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (202). 798 T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 202. 799 Hierzu „Wachstum. Bildung. Zusammenhalt.“, Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP v. 26. 10. 2009, 17. Legislaturperiode, S. 13.

§ 14 Wertende Betrachtung

285

festlegt.800 Nach dem Erlass des Steuerbescheids beginnt die vierjährige Verjährungsfrist dann erneut zu laufen.801 Diese erneut laufende vierjährige Verjährungsfrist erscheint auf den ersten Blick sehr lang zu sein, beachtet werden muss jedoch, dass diese in der Theorie eine wesentlich größere Bedeutung hat als in der Praxis, in der sie nur in den Fällen der vorläufigen Veranlagung eine Rolle spielt.802 Die Maximalfrist, welche die Ablaufhemmung begrenzt, ist in Spanien mit grundsätzlich 18 Monaten relativ kurz, scheint jedoch durch die Möglichkeit der Erweiterung auf 27 Monate in komplexen Prüfungsfällen angemessen zu sein. Eine in Deutschland diskutierte fünf- bzw. dreijährige Maximalfrist erscheint demgegenüber sehr lang zu sein. Die geringfügige Erweiterung der ursprünglichen Maximalfrist von zwölf auf 18 bzw. von 24 auf 27 Monate verdeutlicht, dass die ursprünglich gewählte Länge der Maximalfrist in Spanien knapp berechnet war und um sechs bzw. drei Monate angepasst werden musste. Eine hiervon abweichende kürzere Maximalfrist scheint insbesondere aufgrund der bisher nicht besonders zügigen Außenprüfungspraxis in Deutschland und in Anbetracht der erfolgten Erweiterung der Maximalfristen in Spanien nicht geeignet zu sein. Obwohl eine 18- bzw. 27-monatige Maximalfrist ein ambitioniertes Ziel darstellt, sollten keine wesentlich längeren Fristen eingeführt werden.803 Aufgrund der vergleichbaren Regelung der Festsetzungsfrist und der Hemmung derselben durch den Beginn des Außenprüfungsverfahrens spricht vieles dafür, dass die in das deutsche Außenprüfungssystem einzuführende Maximalfrist genauso wie die spanische Regelung grundsätzlich 18 Monate und in bestimmten Ausnahmesituationen 27 Monate betragen sollte. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 1 AO: (1) Die Prüfungshandlungen des Außenprüfungsverfahrens müssen innerhalb einer Frist von 1. grundsätzlich 18 Monaten beendet werden. 2. 27 Monaten beendet werden, wenn einer der folgenden Umstände in Bezug auf die Steuerpflichten oder die Besteuerungszeiträume auftritt, die Gegenstand des Außenprüfungsverfahrens sind. a) Der Jahresumsatz des Steuerpflichtigen ist so groß, dass er seine Rechnungen nach § 316 Abs. 1, 2 HGB, nach § 264a Abs. 1 HGB oder nach § 6 Abs. 1 PublG i.V.m. § 3 Abs. 1 PublG prüfen lassen muss.

800

Art. 150 Abs. 2 S. 1 LGT. Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 5, Abs. 6 LGT. 802 V. M. Sánchez Blázquez, RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (58 ff.); ders., RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (80, 84 ff.). 803 In diese Richtung auch M. Lenz, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 467, S. 7, der zunächst eine dreijährige Maximalfrist bereits für eine ambitionierte Vorgabe hält, jedoch an sich eine kürzere Maximalfrist einführen möchte. 801

286

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

b) Der Steuerpflichtige ist in eine Konzerngruppe, die der Haushaltskonsolidierung dient oder für welche die Sonderregelungen einer Unternehmensgruppe gelten und bei der eine Außenprüfung durchgeführt wird, eingegliedert. Die Frist des Außenprüfungsverfahrens, auf die sich dieser Absatz bezieht, kann entsprechend der Vorgaben der Absätze 4 und 5 ausdehnt werden.

(bb) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 2 LGT Art. 150 Abs. 2 LGT bestimmt wie bereits dargelegt den Beginn und das Ende der spanischen Maximalfrist, legt genau fest, wann der Steuerpflichtige von der Länge derselben zu benachrichtigen ist und bestimmt, dass die Maximalfrist grundsätzlich für alle im Rahmen der Außenprüfung überprüften Steuerarten und Besteuerungszeiträume gilt. Die klare Bestimmung der in Abs. 2 erfassten Angaben wäre im Falle der Einführung einer deutschen Maximalfristenvorschrift zwingend erforderlich, da diese Klarheit in Bezug auf die Berechnung derselben schafft. Bezüglich des Beginns der Maximalfrist ist anzumerken, dass dieser in Deutschland entsprechend dem heutigen Verständnis stringenter Weise auch an die erste Prüfungshandlung im Prüfungsverfahren und nicht wie in Spanien an die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung anknüpfen sollte. Da die Prüfungsanordnung in Deutschland die Bekanntgabe des voraussichtlichen Beginns der Außenprüfung, d. h. des Tages der Durchführung der ersten Prüfungshandlung umfasst, besteht auch nicht die Gefahr, dass die Prüfungsanordnung zwar bekanntgegeben wird, mit der Durchführung der Prüfungshandlungen jedoch im Anschluss für unbestimmte Zeit nicht begonnen wird.804 Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 2 AO: (2) Die Außenprüfungsfrist beginnt im Zeitpunkt der Durchführung der ersten Prüfungshandlung nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung zu laufen und endet im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuer- bzw. Änderungsbescheids. Dem Steuerpflichtigen ist im Rahmen der Prüfungsanordnung die einschlägige Außenprüfungsfrist mitzuteilen. Treten die Umstände, auf die sich Abs. 1 lit. b) bezieht, während der laufenden Prüfungshandlungen auf, ist eine Frist von 27 Monaten gerechnet ab dem Zeitpunkt der Durchführung der ersten Prüfungshandlung nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung einschlägig; hierüber ist der Steuerpflichtige in Kenntnis zu setzen. Die einschlägige Außenprüfungsfrist bezieht sich mit Ausnahme der in Abs. 3 genannten Fälle auf sämtliche Steuerpflichten und Besteuerungszeiträume, die Gegenstand des jeweiligen Außenprüfungsverfahrens sind, auch wenn sich die Umstände für die Bestimmung der Frist nur auf einzelne Steuerpflichten oder Besteuerungszeiträume beziehen.

(cc) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 3 LGT Art. 150 Abs. 3 LGT bestimmt die teils außenprüfungsspezifischen und teils allgemeinen Fälle, in denen die Maximalfrist unterbrochen wird. Da in § 171 AO bereits einige allgemeine Hemmungstatbestände normiert sind, ist fraglich, welche der in Art. 150 Abs. 3 LGT normierten Unterbrechungstatbestände übernommen 804

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 7 I. 3. dieser Arbeit.

§ 14 Wertende Betrachtung

287

werden müssten. In Art. 150 Abs. 3 LGT wird u. a. auch der bereits in § 171 Abs. 1 AO genannte Grund des Auftretens von höherer Gewalt normiert. Zu beachten ist jedoch, dass die in § 171 AO normierten Hemmungstatbestände sich unabhängig von der mit der Unterbrechung nicht gleichzusetzenden Hemmung allesamt auf die Festsetzungsfrist beziehen, welche von der neu einzuführenden Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens, die eigene Unterbrechungstatbestände benötigt, zu unterscheiden ist. Folglich müssten sämtliche der in Abs. 3 lit. a)-lit. f) normierten Unterbrechungstatbestände mit Ausnahme von lit. c), welcher sich mit dem Konflikt von speziellen Gesetzen der autonomen Regionen in Schiedsverfahren beschäftigt, und lit. e), der Bezug auf den in den §§ 193 ff. AO nicht normierten übereinstimmenden Prüfungsbericht nimmt, übernommen werden. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 3 AO: (3) Die Außenprüfungsfrist wird unterbrochen, 1. falls die Prüfungsakte an das Finanzministerium oder an die zuständige Gerichtsbarkeit verwiesen wird, ohne dass eine Veranlagung durchgeführt wird. 2. falls ein Rechtsprechungsorgan in einer Mitteilung die Unterbrechung oder den Stillstand der Prüfung bezüglich bestimmter Steuerpflichten oder Grundlagen derselben während einer laufenden Außenprüfung anordnet. 3. falls der Steuerpflichtige vom Erlass der Einleitung einer amtlichen Untersuchung bezüglich der Anwendung einer Steuernorm benachrichtigt wird. 4. falls die Prüfungshandlungen während des laufenden Außenprüfungsverfahrens aus Gründen höherer Gewalt unterbrochen werden müssen. Die Unterbrechung endet in dem Zeitpunkt, in dem die Prüfungsakte wieder in der zuständigen Finanzbehörde eintrifft, die Prüfungsunterbrechung als beendet bewertet wird, das amtliche Untersuchungsverfahren als beendet bewertet wird oder die Umstände der höheren Gewalt nicht mehr gegeben sind. Bezieht sich der Unterbrechungsgrund jeweils nur auf bestimmte Besteuerungszeiträume, bestimmte Steuerpflichten oder Sachverhalte, bestimmt sich ab diesem Zeitpunkt die Außenprüfungsfrist für jede Steuerpflicht und jeden Besteuerungszeitraum abhängig von ihrem eigenen Unterbrechungsgrund. Ist die Unterbrechung beendet, läuft das Verfahren mit der noch verbleibenden Maximalfrist weiter.

(dd) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 4 LGT Das in Art. 150 Abs. 4 LGT normiert Recht des Steuerpflichtigen, vor Beginn des Anhörungsverfahrens eine Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens beantragen zu können, ist im System der deutschen Außenprüfung nicht explizit vorgesehen, jedoch wird dem Steuerpflichtigen, trotz fehlender gesetzlicher Regelung, der Termin der Schlussbesprechung angemessene Zeit vor der Durchführung derselben bekanntgegeben, sodass er sich ebenfalls auf diese vorbereiten kann. Die Einführung einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung wäre jedoch im Falle der Einführung einer Maximalfrist erforderlich, da ansonsten Schwierigkeiten bezüglich der konkreten Bestimmung der Länge bzw. der Ausdehnung derselben entstehen würden. Mangels

288

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

der Durchführung eines Anhörungsverfahrens müsste der Wortlaut der Vorschrift sich auf die Durchführung der Schlussbesprechung beziehen.805 Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 4 AO: (4) Der Steuerpflichtige kann vor dem Beginn der Schlussbesprechung beantragen, dass in einzelnen oder mehreren Zeiträumen der Außenprüfung keine Prüfungshandlungen bei ihm durchgeführt werden. Während dieser Zeiträume wird die Außenprüfungsfrist für die geltend gemachten Ersuchen der Finanzbehörde unterbrochen. Die besagten Zeiträume dürfen für das gesamte Verfahren eine Dauer von 60 Tagen nicht überschreiten und führen zu einer Ausdehnung der Maximalfrist abhängig von der tatsächlichen Anzahl der Tage der Aussetzung. Der Antrag auf Aussetzung des Verfahrens kann von der handelnden Stelle abgelehnt werden, falls dieser nicht ausreichend begründet erscheint oder falls der Ablauf der Prüfungshandlungen durch die Aussetzung geschädigt werden kann. Gegen die Ablehnung eines Aussetzungsantrags kann kein Einspruch eingelegt werden.

(ee) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 5 LGT Da die Maximalfrist dazu beitragen soll, dass die Finanzbehörden zügig handeln, jedoch unnötiges und nicht kooperatives Verhalten des Steuerpflichtigen nicht belohnt werden soll, wäre für das Funktionieren einer Maximalfrist in Deutschland auch die Einführung eines Art. 150 Abs. 5 LGT vergleichbaren Absatzes zwingend erforderlich. Die Unterbrechung des Laufs der Maximalfrist und eine entsprechende Ausdehnung derselben bei nachträglicher Beibringung von Unterlagen schafft gerade ein angemessenes Druckmittel gegenüber dem Steuerpflichtigen, um dessen Kooperationsbereitschaft zu fördern. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 5 AO: (5) Erklärt der Steuerpflichtige während des Außenprüfungsverfahrens, dass er die beantragten Informationen oder Unterlagen weder besitze noch beibringen werde oder bringt er diese nach der dritten Aufforderung nicht vollständig innerhalb der ihm gesetzten Frist bei, führt eine nachträgliche Beibringung zu einer Ausdehnung der Maximalfrist für die Dauer von drei Monaten, falls diese Beibringung sich in einem Zeitpunkt ereignet, in dem mindestens neun Monate seit dem Beginn des Verfahrens vergangen sind. Die Ausdehnung der Maximalfrist beläuft sich ungeachtet dessen auf sechs Monate, wenn die Beibringung erfolgt, nachdem die Prüfungsberichte bereits ausgefertigt worden sind und dazu führt, dass die Veranlagungsstelle ergänzende Prüfungshandlungen anordnen muss. Die maximale Außenprüfungsfrist wird um ebenfalls sechs Monate ausgedehnt, falls nach der Bewertung der Umstände für die Anwendung der Methode der indirekten Schätzung Daten, Unterlagen und Nachweise beigebracht werden, die mit diesen Umständen zusammenhängen.

(ff) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 6 LGT Die bei Nichteinhaltung der einschlägigen Maximalfrist eintretenden Rechtsfolgen des Art. 150 Abs. 6 LGT haben sich als sinnvoll erwiesen und sollten im Rahmen einer Adaption der spanischen Maximalfristenvorschrift in die Abgabenordnung übernommen werden. Im Hinblick auf die Einführung eines deutschen 805

Vgl. diesbezüglich die Ausführungen unter § 18 I. 1. dieser Arbeit.

§ 14 Wertende Betrachtung

289

Pendants zu Art. 150 Abs. 6 LGT ist die im deutschen Außenprüfungssystem integrierte Besonderheit, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist während des Außenprüfungsverfahrens gehemmt ist, zu berücksichtigen. In Spanien wird die Verjährungsfrist hingegen durch den Beginn einer Außenprüfung, den in Spanien die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung darstellt, unterbrochen. Um zu überprüfen, ob die Regelung des Art. 150 Abs. 6 lit. a) LGT ohne umfassende Anpassungen übernommen werden können, ist genauer zu erörtern, wie diese in der Praxis wirkt. Die Rechtsfolge des Art. 150 Abs. 6 lit. a) LGT führt dazu, dass die Verjährungsfrist und die durch den Beginn des Außenprüfungsverfahrens eingeleitete Unterbrechung derselben in Spanien nicht wie die Festsetzungsfrist und die Ablaufhemmung in Deutschland aktuell zwingend alternativ zusammenwirken. In Fällen der Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist wirken die Festsetzungsfrist und die Unterbrechung der Maximalfrist aufgrund der Rechtsfolge des Art. 150 Abs. 6 lit. a) LGT gerade kumulativ zusammen, was wie folgt abläuft: Der Beginn des Außenprüfungsverfahrens und somit auch des Laufs der einschlägigen Maximalfrist haben zur Folge, dass die Verjährungsfrist für den Zeitraum des Verfahrens nicht weiterläuft.806 Wird die einschlägige Maximalfrist überschritten, vollzieht sich das kumulative Zusammenwirken zwischen der Verjährungsfrist und der Unterbrechung dadurch, dass durch die Regelung des Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 1 LGT die während der laufenden Außenprüfung bestehende Unterbrechung, vollständig entfällt. Die gesamte Zeit, in der das Außenprüfungsverfahren durchgeführt wurde, wird in diesem Fall zu der bereits vor Beginn des Verfahrens abgelaufenen Verjährungsfrist mit ggf. weitreichenden Folgen für die Finanzverwaltung hinzugerechnet. Im Folgenden werden drei verschiedene Varianten des Zusammenspiels der Verjährungsfrist und der grundsätzlich eintretenden Unterbrechung in Spanien dargestellt, um deren Verhältnis, die Wirkung der 18- bzw. 27-monatigen Maximalfrist des Art. 150 LGT in diesem Zusammenhang sowie die Rechtsfolgen der Überschreitung zu durchdenken bzw. aufzudecken. Beispiel 1: Die Verjährungsfrist läuft bereits seit sechs Monaten, als die Außenprüfung beginnt. Diese wird nach den zu Beginn bestimmten 27 Monaten mit dem Erlass des Steuer- bzw. Änderungsbescheids beendet. Durch die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung als Handlung der Finanzverwaltung wird der Fristlauf unterbrochen, auch wenn vor Beginn bereits sechs Monate der gemäß Art. 66 lit. a) LGT vierjährige Verjährungsfrist abgelaufen sind.807 Folglich würde die Verjährungsfrist nach Beendigung der Außenprüfung nach 27 Monaten an sich noch (48 Monate – 27 Monate) 19 Monate weiterlaufen. In diesem Kontext ist jedoch zu beachten, dass die Festsetzung im Rahmen der Außenprüfung innerhalb der spezielleren Maximalfrist erfolgen muss, d. h. nach 18 bzw. 27 Monaten.808 Es verblieben 806

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 14 I. 2. b) ee) dieser Arbeit. Art. 68 Abs. 5, 6 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 44. 808 J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 44. 807

290

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

somit 19 Monate der Verjährungsfrist, diese beginnt aber im Zeitpunkt des Erlasses des Steuer- bzw. Änderungsbescheids erneut zu laufen.809 Die nunmehr wieder vier Jahre laufende Verjährungsfrist spielt jedoch im Fall der Außenprüfung aufgrund des bereits regelmäßig erlassenen endgültigen Steuerbescheids nur in Fällen des vorläufigen Steuerbescheids überhaupt theoretisch eine Rolle.810 In diesem Fall wirken die Verjährungsfrist und die Unterbrechung somit alternativ zusammen. Beispiel 2: Im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung läuft die Verjährungsfrist bereits seit zehn Monaten. Diese wird in diesem Zeitpunkt unterbrochen.811 Die Maximalfrist wird auf 27 Monate festgelegt, jedoch um zwei Monate überschritten. Gemäß Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 1 LGT wird die Maximalfrist durch die vor Ablauf der siebenundzwanzig Monate laufenden Maximalfrist realisierten Prüfungshandlungen nicht als unterbrochen angesehen und diese werden zu den bereits abgelaufenen zehn Monaten der Verjährungsfrist hinzugerechnet. Erst ab dem Zeitpunkt der Überschreitung der Maximalfrist wird die Verjährungsfrist als unterbrochen angesehen.812 Folglich ist sie ab dem Zeitpunkt der Überschreitung der Außenprüfungsfrist aufgrund des kumulativen Zusammenwirkens der Verjährungsfrist und der nicht erfolgenden Unterbrechung derselben zwecks Überschreitung der Maximalfrist 37 Monate gelaufen, was jedoch nicht die Verjährung der Festsetzung, sondern lediglich die in Art. 150 Abs. 6 lit. b) und c) LGT normierten Rechtsfolgen nach sich zieht.813 Erst ab dem Zeitpunkt der Überschreitung der Maximalfrist gilt die Verjährungsfrist als unterbrochen.814 Im Zeitpunkt des Erlasses des Steuer- bzw. Änderungsbescheids beginnt die vierjährige Verjährungsfrist erneut zu laufen. Die neue Verjährungsfrist ist jedoch nur im Fall des vorläufigen Steuerbescheids von Belang. Beispiel 3: Zu Beginn der Außenprüfung läuft die Verjährungsfrist seit 24 Monaten. Die Maximalfrist wird auf 27 Monate festgelegt, jedoch wird die Außenprüfung erst nach 30 Monaten beendet. Die Verjährungsfrist wird grundsätzlich im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung unterbrochen und beginnt im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids erneut zu laufen.815 Gemäß Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 1 LGT gilt die Maximalfrist jedoch im Falle der Überschreitung derselben erst durch die nach Ablauf der 27 Monate durchgeführten Prüfungshandlungen als unterbrochen, sodass die ersten 27 Monate als „Strafe“ für die 809

Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 5, Abs. 6 LGT. V. M. Sánchez Blázquez, RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (58 ff.); ders., RTT Nr. 73, 2006, S. 57 (81, 84 ff.). 811 Art. 68 Abs. 5, 6 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 44. 812 Art. 150 Abs. 6 lit. a) S. 2 LGT. 813 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 14 I. 2. b) ee) und § 14 I. 2. c) aa) (4) dieser Arbeit. 814 Art. 68 Abs. 5, 6 LGT. 815 Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 5, Abs. 6 LGT; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 44. 810

§ 14 Wertende Betrachtung

291

Überschreitung der Maximalfrist zu den bereits vor Beginn der Außenprüfung abgelaufenen 24 Monaten der Verjährungsfrist hinzuaddiert werden. Im Zeitpunkt der Überschreitung der Außenprüfungsfrist läuft die Verjährungsfrist deshalb schon (24 Monate + 27 Monate =) 51 Monate, sodass im Zeitpunkt der Überschreitung und somit auch im Zeitpunkt der Beendigung der Außenprüfung die Verjährungsfrist bereits abgelaufen ist. Ein Erlass eines Steuerbescheids kann in diesem Zeitpunkt nicht mehr erfolgen. In diesem Fall wirken die Verjährungsfrist und die nicht erfolgte Unterbrechung ab dem Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung aufgrund der Überschreitung der Maximalfrist kumulativ zusammen. Da die Rechtsfolge des Art. 150 Abs. 6 lit. a) LGT vor allem in der Praxis eine wichtige Rolle in Bezug auf die Erhebung eines Steueranspruchs spielt und letztlich aufgrund seiner weitreichenden Konsequenzen das entscheidende Druckmittel darstellt, damit die Finanzbehörde die Maximalfrist einhält, ist auch diese Regelung im Rahmen einer Adaption zwingend zu übernehmen. Anhand der aufgezeigten Beispiele wird deutlich, dass eine Wiedereinführung der im deutschen Außenprüfungssystem nicht mehr existierenden Möglichkeit der Unterbrechung der Festsetzungsfrist durch den Beginn des Außenprüfungsverfahrens und den Erlass des Steuerverwaltungsaktes nicht zwingend notwendig ist. Die in Spanien mit dem Beginn der Außenprüfung eintretende Unterbrechung der Verjährungsfrist kann ohne größere Schwierigkeiten im Rahmen einer Adaption in die deutsche AO durch die Regelung einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist während des laufenden Verfahrens ersetzt werden. Insbesondere lässt sich auch mit Blick auf die Rechtsfolge des Art. 150 Abs. 6 lit. a) LGT durch die Möglichkeit des Wegfalls der Ablaufhemmungswirkung bei Überschreitung der Maximalfrist Druck auf die Finanzbehörden ausüben, ein Außenprüfungsverfahren innerhalb der einschlägigen Maximalfrist zu beenden. Die Konsequenzen der ab dem Erlass des Steuerbescheids erneut laufenden Verjährungsfrist werden durch die möglichen „vorläufigen“ Veranlagungsformen in Deutschland entsprechend ausgeglichen.816 Darüber hinaus ist Art. 150 Abs. 6 lit. b) LGT an die entsprechende Regelung der deutschen Abgabenordnung anzupassen. Art. 150 Abs. 6 lit. c) LGT kann ohne größere Anpassungen übernommen werden. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 6 AO: (6) Die Nichteinhaltung der einschlägigen Außenprüfungsfrist, auf die sich Abs. 1 dieses Artikels bezieht, führt nicht zur Verwirkung des Verfahrens. Dieses läuft weiter bis zur tatsächlichen Beendigung. Die Nichteinhaltung hat jedoch folgende Effekte in Bezug auf die noch nicht veranlagten Steueransprüche: 1. Die Festsetzungsfrist wird nicht durch die während der in Abs. 1 normierten Frist durchgeführten Prüfungshandlungen als gehemmt angesehen. Die Außenprüfungsfrist wird hingegen durch die nach Ablauf der in Abs. 1 normierten Außenprüfungsfrist durchgeführten Prüfungshandlungen als gehemmt angesehen. Der Steuerpflichtige hat ein Recht

816

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 19 I. 2. dieser Arbeit.

292

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

darauf, über die Bedeutung und die Zeiträume, auf die sich die Prüfungshandlungen nach Ablauf der Außenprüfungsfrist beziehen, informiert zu werden. 2. Die Steuereinzahlungen, welche seit dem Beginn des Außenprüfungsverfahrens bis zur ersten nach der Überschreitung der Maximalfrist durchgeführten Prüfungshandlung erbracht worden sind, werden als vom Steuerpflichtigen bis zu Ablauf des Fälligkeitstages errichtet i.S.d. § 240 Abs. 1 AO bewertet, sodass auf diese kein Säumniszuschlag erhoben werden kann. 3. Verzugszinsen werden vom Zeitpunkt der Überschreitung der Maximalfrist bis zur Beendigung des Verfahrens nicht verlangt.

(gg) Deutsches Pendant zu Art. 150 Abs. 7 LGT Da es nicht ausgeschlossen ist, dass Prüfungshandlungen formal fehlerhaft durchgeführt werden und wiederholt werden müssen, ist im Falle der Einführung einer Außenprüfungsfrist auch eine Regelung zur Handhabung der fristgerechten Wiederholung derselben zwingend erforderlich. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 199a Abs. 7 AO: (7) Werden durch einen nach der Beendigung des Außenprüfungsverfahrens ergehenden gerichtlichen oder finanzbehördlichen Beschluss formale Fehler festgestellt und ordnet dieser die Rückwirkung von Prüfungshandlungen an, müssen diese in dem Zeitraum beendet werden, der ab dem Moment, auf den diese zurückwirken noch bis zum Ende der in Abs. 1 vorgesehenen Frist verbleibt oder innerhalb von sechs Monaten, falls der verbleibende Zeitraum länger ist. Diese Frist läuft ab dem Zeitpunkt, in dem die Außenprüfungsstelle die Unterlagen vom für die Ausführung des Beschlusses zuständigen Stelle erhält. Für die neue Veranlagung, die das Verfahren beendet, werden Verzugszinsen nunmehr nicht nur bis zum Ende der ursprünglichen Veranlagung, sondern bis zum Ende der erneuten Verlangung erhoben.

(c) Ist die Anpassung weiterer Normen erforderlich? Bei der Beantwortung der Frage, welche weiteren Normen angepasst werden müssen, ist zwischen der Anpassung der gesetzlichen Grundlagen (1) und der Anpassung der weiteren Grundlagen (2) zu differenzieren. (aa) Anpassung der gesetzlichen Grundlagen Die Löschung des außenprüfungsspezifischen Ablaufhemmungstatbestands des Art. 171 Abs. 4 S. 1 AO und die Einführung einer Unterbrechung der Festsetzungsfrist erscheint gerade deshalb nicht zielführend zu sein, da auch im Falle der Beibehaltung von An- und Ablaufhemmungstatbeständen mittels einer Maximalfristenvorschrift Druck auf die Finanzbehörden ausgeübt werden kann. Darüber hinaus würde die Einführung eines Unterbrechungstatbestands für die Fälle der Außenprüfung nicht nur einen unnötigen gesetzgeberischen Aufwand erfordern, sondern auch einen Rückschritt zu einer unflexiblen und u. a. aus diesem Grund vor

§ 14 Wertende Betrachtung

293

Jahrzehnten in Deutschland abgeschafften Regelung bedeuten.817 In Übereinstimmung mit dem einzuführenden § 199a Abs. 2 AO der deutschen Maximalfristenregelung müsste jedoch das Ende der Ablaufhemmung entsprechend angepasst werden. Ein Außerkrafttreten von § 171 Abs. 4 S. 2 AO erscheint aus den genannten Gründen ebenfalls sinnvoll zu sein; insbesondere eine neben der Außenprüfungsfrist existierende, weitere Zeitbestimmung würde zwangsläufig zu Unstimmigkeiten führen.818 Im Falle der Einführung einer separaten Maximalfristenvorschrift im Rahmen der §§ 193 ff. AO müsste wie dargelegt § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 1 AO ebenfalls zwingend außer Kraft treten. Der in § 171 Abs. 4 S. 3 Hs. 2 AO normierte Verweis darauf, dass während einer Außenprüfung auch Ablaufhemmungen nach anderen Vorschriften einschlägig sein können, könnte hingegen bestehen bleiben. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 171 Abs. 4 AO n.F.: Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor dem Steuerpflichtigen der Steuer- bzw. Änderungsbescheid oder die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO bekanntgegeben worden sind. Die maximale Dauer der Ablaufhemmung wird durch die einschlägige Außenprüfungsfrist des § 199a dieses Gesetzes festgelegt. Eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Da in Spanien ebenfalls eine vierjährige Festsetzungsfrist gilt und sich bewährt hat und die vor Jahrzehnten geäußerte Überlegung, diese in Deutschland auf drei Jahre zu verkürzen, bisher wohl auch aus Gründen der nicht ausreichenden Kapazitäten der Finanzbehörden nicht erfolgt ist, ist von einer solchen abzusehen.819 Diese wird in der Literatur auch teilweise mit regelmäßig vier Jahren als angemessen lang angesehen.820 Andere Vertreter in der Literatur fordern demgegenüber zwar eine Verkürzung der Festsetzungsfrist auf zwei Jahre.821 Die Anpassung der Festsetzungsfrist ist darüber hinaus jedoch aufgrund des im Falle der Überschreitung der einzuführenden Maximalfrist kumulativen Zusammenwirkens derselben mit der in Deutschland existierenden Ablaufhemmung weder sinnvoll noch erforderlich. Im Rahmen der Diskussion der Ausdünnung der für die Außenprüfung in § 171 Abs. 4 AO normierten Ablaufhemmung wird teilweise auch gefordert, die im Falle einer Außenprüfung regelmäßig von dieser abhängige ausufernde Dauer des Vorbehalts der Nachprüfung und die Häufigkeit der Fälle, in denen ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeht, gemäß § 164 Abs. 4 AO zu reduzie817

Vgl. hierzu Ausführungen unter § 12 II. 2. d) aa) (1) dieser Arbeit. In diese Richtung auch T. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, S. 203, der bei regelmäßigen Unterbrechungen die Einführung einer dem § 171 Abs. 4 S. 2 AO vergleichbaren und die Außenprüfungsfrist ergänzenden Vorschrift für diskutabel hält. 819 BT-Drs. VI/1982, S. 1, 2, 150 zur EAO 1974. 820 A. Müller, AO-StB 2002, S. 173. 821 M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (203). 818

294

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

ren.822 Die Vorschrift des § 164 AO wurde im Rahmen der Reform der Abgabenordnung 1977 eingeführt und sollte dem Regierungsentwurf823 zufolge den Finanzbehörden trotz der nicht bestehenden Verpflichtung der Überprüfung aller unter diese Vorschrift fallenden Steuerfälle ermöglichen, bei vorhandenen Kapazitäten und vorhandener Zeit eine möglichst effektive Überprüfung derselben zu organisieren.824 Die schnelle Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung intendiert, dass die zu zahlenden Steuern zügiger fällig werden als vor Einführung der Norm.825 Im Zusammenhang mit einer Außenprüfung ergibt sich jedoch folgende Problematik: Wird der Vorbehalt der Nachprüfung nicht gemäß § 164 Abs. 3 AO aufgehoben, wird dieser während einer Außenprüfung weiter aufrechterhalten und entfällt nach der aktuell gültigen Regelung erst, wenn die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuer- oder Änderungsbescheide unanfechtbar geworden sind oder seit der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Außenprüfung drei Monate vergangen sind bzw. gemäß der neuen Regelung erst in dem Zeitpunkt, in dem die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuer- bzw. Änderungsbescheide oder die Mitteilung der Ergebnislosigkeit dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben worden sind.826 Folglich wird der Vorbehalt der Nachprüfung teilweise deutlich länger als die in der Regel vier Jahre dauernde Festsetzungsfrist aufrechterhalten. Die Einführung einer Maximalfrist des Außenprüfungsverfahrens, durch welche gleichzeitig die maximale Hemmungsdauer der Festsetzungsfrist bestimmt wird, würde automatisch dazu führen, dass der Steuerpflichtige in Bezug auf den Vorbehalt der Nachprüfung schneller Rechtssicherheit erhalten würde. Darüber hinaus würde sich bei der Einführung einer Maximalfristenvorschrift die mögliche maximale Gesamtlänge der Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung aus der weiterhin laufenden vierjährigen Festsetzungsfrist und in Fällen einer Außenprüfung aus einer zusätzlichen 18bzw. 27-monatigen Maximalfrist zusammensetzen. Der Steuerpflichtige erhielte dann zwar Rechtssicherheit, dass der Vorbehalt spätestens in diesem Zeitraum aufgehoben wird, die Aufrechterhaltung eines fünfeinhalbjährigen bzw. sechs Jahre und drei Monate dauernden Vorbehalts der Nachprüfung erscheint jedoch immer noch sehr lang. In diesem Kontext können deshalb zwei Lösungsmodelle in Betracht gezogen werden. Zum einen könnte eine zwei, drei bzw. vierjährige fixe Frist für die Dauer des Vorbehalts der Nachprüfung eingeführt werden, welche unabhängig vom Lauf 822

R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 27, 36 f. In diesem Kontext wird teilweise in der Literatur auch die Begrenzung des Vorbehalts der Nachprüfung auch auf Teile von Besteuerungsgrundlagen oder auf bestimmte Sachverhalte gefordert, ebenda, S. 36, 64. Siehe hierzu auch K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 (102 f., 106). 823 BT-Drs. VI/1982 zu § 145, S. 148. 824 B. Heuermann, in: HHSp, AO, § 164 Rn. 1. 825 BT-Drs. VI/1982 zu § 145, S. 148. 826 Siehe hierzu § 164 Abs. 4 AO, B. Heuermann, in: HHSp, AO, § 164 Rn. 42 und H. Höllig, BB 1978, S. 88.

§ 14 Wertende Betrachtung

295

und von der Hemmung der Festsetzungsfrist und somit auch unabhängig von einer Maximalfrist laufen würde (1. Lösungsmodell).827 Im Falle einer Außenprüfung wäre der Vorbehalt der Nachprüfung dann spätestens nach zwei, drei oder vier Jahren aufzuheben. Zum anderen könnte eine Anpassung des § 164 Abs. 4 AO auf zwei Jahre erfolgen, welche jedoch im Falle einer Außenprüfung weiterhin gehemmt werden würde (2. Lösungsmodell). Dies würde in Fällen von Außenprüfungen dazu führen, dass der Steuerpflichtige spätestens innerhalb von dreieinhalb bzw. vier Jahren und drei Monaten828 Rechtssicherheit bezüglich der Veranlagung erhalten würde, was eine deutliche Beschleunigung gegenüber der heute durch das Zusammenspiel von Festsetzungsfrist und Ablaufhemmung stark ausgedehnten bzw. quasi unbegrenzten Dauer des Vorbehalts der Nachprüfung führen würde. Diese Lösung stellt auch keinen Widerspruch dazu dar, dass die Festsetzungsfrist nicht auf zwei Jahre verkürzt wird, da diese beim Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung in Bezug auf die Dauer des Außenprüfungsverfahrens, wie gesehen, keine bedeutende Rolle mehr spielt. Die Anpassung des in § 164 Abs. 4 AO geregelten Vorbehalts der Nachprüfung erscheint im Zuge der Einführung einer Maximalfristenvorschrift ebenfalls sinnvoll zu sein. Konkrete Bespiele für einen möglichen § 164 Abs. 4 AO n.F.: (4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt spätestens nach zwei (drei oder vier) Jahren. § 169 Abs. 2 S. 2, § 170 und § 171 sind nicht anzuwenden. (1. Lösungsmodell) (4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt spätestens nach zwei Jahren. § 169 Abs. 2 S. 2, § 170 Abs. 6 und § 171 Abs. 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden. (2. Lösungsmodell)

(bb) Anpassung der weiteren Grundlagen Fraglich ist, ob auch die Vorschriften der bereits seit einigen Jahren als reformbedürftig kritisierten Betriebsprüfungsordnung im Zuge der Einführung einer Maximalfristenvorschrift angepasst werden müssten.829 Neben einer Anpassung der Vorschrift des § 4a BpO auf alle Außenprüfungen könnte die Kodifizierung einer zeitnahen Außenprüfung in der Abgabenordnung, wie teilweise in der Literatur gefordert830, in Erwägung gezogen werden.831 Für die Löschung des § 4a BpO aus dieser allgemeinen Verwaltungsvorschrift und für die Aufnahme einer zeitnahen 827

In Übereinstimmung mit K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 (102 f., 106). Hierzu auch R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 164 Rn. 3. 828 Diese maximal vier Jahre und drei Monate laufende Frist setzt sich aus einem zweijährigen Vorbehalt der Nachprüfung und einer 27 Monate laufenden Maximalfrist zusammen. Für den Fall, dass die Maximalfrist nur 18 Monate betragen würde, würde sich die maximale Frist nunmehr auf dreieinhalb Jahre belaufen. 829 So u. a. R. Seer, Ubg 2009, S. 673 (679) und M. Wünnemann, Ubg 2011, S. 197 (201). 830 R. Seer, StuW 2015, S. 315 (330). 831 Eine solche könnte insbesondere auch im Rahmen der Außenprüfungen bei mittelständischen Unternehmen Anwendung finden, R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 26 f., 70.

296

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Außenprüfung in die §§ 193 ff. AO spricht insbesondere der Gedanke der Rechtssicherheit. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 203b AO – Zeitnahe Außenprüfung: (1) Die Finanzbehörde kann Steuerpflichtige unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 für eine zeitnahe Außenprüfung auswählen. Eine Außenprüfung ist zeitnah, wenn der Prüfungszeitraum einen oder mehrere gegenwartsnahe Besteuerungszeiträume umfasst. (2) Grundlage zeitnaher Außenprüfungen sind die Steuererklärungen i.S.d. § 150 der Abgabenordnung der zu prüfenden Besteuerungszeiträume (Absatz 1 Satz 2). Zur Sicherstellung der Mitwirkungsrechte des Bundeszentralamts für Steuern ist der von der Finanzbehörde ausgewählte Steuerpflichtige dem Bundeszentralamt für Steuern abweichend von der Frist des § 21 Absatz 1 Satz 1 BpO unverzüglich zu benennen. (3) Über das Ergebnis der zeitnahen Außenprüfung ist ein Prüfungsbericht oder eine Mitteilung über die ergebnislose Prüfung anzufertigen (§ 202 der Abgabenordnung).

Darüber hinaus wäre u. U. auch die Einführung einer die konkreten Voraussetzungen und den Ablauf des Verfahrens der Ausdehnung der jeweils einschlägigen Maximalfrist nach § 199a Abs. 4 AO konkretisierenden Vorschrift ähnlich des in Spanien für die Konkretisierung von Art. 150 Abs. 4 LGT existierenden Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT sinnvoll. Da die Ausdehnung der einschlägigen Maximalfrist zum einen das Vorliegen besonderer Umstände erfordert und zum anderen bezüglich dieses Aspekts schon von Natur aus besonderes Streitpotenzial besteht, erscheint die Einführung einer sich an Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT orientierenden konkretisierenden Vorschrift in die Betriebsprüfungsordnung eine sinnvolle Maßnahme darzustellen. Zwar handelt es sich beim RGGIT im Gegensatz zur Betriebsprüfungsordnung nicht um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift, sondern um ein Gesetz, jedoch verfolgt diese gegenüber der LGT – ähnlich wie die Betriebsprüfungsordnung gegenüber der Abgabenordnung in Deutschland – die Aufgabe, die Vorschriften der LGT zu konkretisieren. Ferner würde eine Verortung als möglicher Abs. 4a des neu einzuführenden § 199a AO überfrachtet wirken und zur Unübersichtlichkeit der Maximalfristenvorschrift führen. Folglich sollte bei der Einführung einer Maximalfristenvorschrift eine entsprechende Vorschrift zur Konkretisierung von § 199a Abs. 4 AO in die Betriebsprüfungsordnung aufgenommen werden. Konkretes Bespiel für einen möglichen § 7a BpO – Dauer des Außenprüfungsverfahrens: (1) Der Steuerpflichtige kann vor der Durchführung des Anhörungsverfahrens einmalig oder mehrfach das tageweise Ruhen des Verfahrens, auf das sich § 199a Abs. 4 AO bezieht, beantragen, wobei die Mindestdauer jedes Ruhens sieben Tage beträgt. Die beantragten Ruhephasen können insgesamt nicht mehr als 60 Kalendertage umfassen. (2) Damit der Antrag bewilligt werden kann, sind die folgenden Voraussetzungen zu erfüllen: 1. Der Antrag muss spätestens sieben Kalendertage vor Beginn der Ruhephase unmittelbar bei den handelnden Prüfern gestellt werden. 2. Die eine Ruhephase rechtfertigenden Umstände müssen nachgewiesen werden.

§ 14 Wertende Betrachtung

297

3. Die Bewilligung des Antrags darf nicht die Durchführung der laufenden Prüfungshandlungen beeinträchtigen. Für den Fall, dass die genannten Voraussetzungen nicht eingehalten werden, kann der handelnde Prüfer den Antrag ablehnen. Ein Antrag, der die vorliegend genannten Voraussetzungen erfüllt, gilt automatisch für den beantragten Zeitraum und bis zu einer Grenze von 60 Kalendertagen als bewilligt, vorausgesetzt, dieser wird fristgerecht gestellt, es sei denn, vor Beginn der beantragten Ruhephase wird dem Antragsteller ausdrücklich eine Ablehnung erteilt. Ein Antrag, der eine Ruhephase von weniger als sieben Kalendertagen umfasst, gilt automatisch als abgelehnt. Die ausdrückliche Benachrichtigung der Bewilligung des Antrags vor Beginn der beantragten Ruhephase kann einen anderen als den vom Steuerpflichtigen beantragten Zeitraum umfassen. (3) Die nach Ablauf der einschlägigen Maximalfrist mit formaler Kenntnis des Steuerpflichtigen durchgeführten Prüfungshandlungen führen dazu, dass die Festsetzungsfrist in Bezug auf die Gesamtheit der Steuerpflichten und Besteuerungszeiträume, auf die sich das Außenprüfungsverfahren bezieht, gehemmt wird. Falls die Überschreitung der Maximalfrist sich bereits während des laufenden Verfahrens andeutet, ist dieser Umstand dem Steuerpflichtigen förmlich mitzuteilen und die Steuerpflichten und Besteuerungszeiträume, die weiter geprüft werden sollen, sind ihm anzuzeigen.

Darüber hinaus sollte gegebenenfalls auch der AEAO bezüglich eines möglichen § 199a AO und eines möglichen § 203b AO eingeführt und bezüglich § 164 Abs. 4 AO und § 171 Abs. 4 AO zur weiteren Klarstellung angepasst werden. (7) Verfassungsmäßigkeit der möglichen deutschen Maximalfristenvorschrift Weiterhin gilt es zu prüfen, ob eine in die Abgabenordnung einzuführende Maximalfristenvorschrift gegen das deutsche Grundgesetz verstoßen würde. Zunächst könnte ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlich aus Art. 3 Abs. 1 GG hergeleiteten und einfachgesetzlich in § 85 S. 1 AO normierten Gleichheitsgrundsatz durch die unterschiedliche Länge der einschlägigen Maximalfrist von 18 bzw. 27 Monaten in Erwägung gezogen werden. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die unterschiedliche Länge der Frist stets an konkrete Gründe anknüpft (Art. 150 Abs. 1 lit. a), lit. b) Nr. 1, Nr. 2 LGT). Gleiches gilt für die darüber hinaus existierende Möglichkeit der Ausdehnung der Maximalfrist, die gemäß Art. 150 Abs. 4 i.V.m. Art. 184 Abs. 1 – 3 RGGIT von allen von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen beantragt werden kann, sodass auch nicht einzelne Gruppen von Steuerpflichtigen bevorzugt werden. Gleiches gilt für die Regelung des Art. 150 Abs. 5 LGT. Dieser Vorschrift zufolge erfolgt eine Ausdehnung der Maximalfrist nur als Konsequenz des sich im Einzelfall fehlerhaft verhaltenden Steuerpflichtigen. Eine solche Entscheidung ist jeweils auf sachlich angemessene Gründe zu stützen. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz kommt somit nicht in Betracht.

298

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Die Einführung einer Maximalfristenvorschrift könnte jedoch gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich und in § 85 S. 1 AO einfachgesetzlich normierten Grundsatz der gleichmäßigen Steuerfestsetzung verstoßen, falls sie dazu führen würde, dass die Durchführung gründlicher Außenprüfungen nicht mehr gewährleistet werden könnte.832 In Anbetracht der tatsächlichen durchschnittlichen Prüfungsdauer, die, wie gesehen, zwischen drei und 14 Tagen liegt, und in Anbetracht der fortschreitenden Digitalisierung des Außenprüfungsverfahrens ist ein solcher Verstoß jedoch nicht ernsthaft in Betracht zu ziehen.833 Ein Eingriff in die Berufsfreiheit in Form der Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 S. 1, 2 GG kann zwar durch die Durchführung der Außenprüfung selbst in Betracht gezogen werden, die Intention einer Maximalfrist ist jedoch gerade, die Beeinträchtigung des Steuerpflichtigen in seinen Grundrechten durch die Beschleunigung des Verfahrens zu verringern. Bei der Außenprüfung selbst handelt es sich um ein nicht gegen die Berufsausübungsfreiheit verstoßendes Institut, falls die Grenzen einer Außenprüfung eingehalten werden, sodass Gleiches für die Maximalfrist gelten muss.834 Ein Verstoß gegen die Berufsausübungsfreiheit ist durch die Einführung einer Maximalfristenvorschrift folglich ebenfalls nicht gegeben. Durch die Einführung einer das Außenprüfungsverfahren beschleunigenden Maximalfrist könnte aber möglicherweise ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlich anerkannten und auch im Besteuerungsverfahren durch mehrere einfachgesetzliche Ausgestaltungen berücksichtigten Grundsatz auf rechtliches Gehör verbunden sein. Die durch die Einführung einer Maximalfrist intendierte Beschleunigung des Verfahrensablaufs zielt jedoch gerade nicht darauf ab, das Verfahren i.S.d. § 203 AO abzukürzen, den betroffenen Steuerpflichtigen unzureichend zu informieren oder ggf. auf einen Prüfungsbericht bzw. eine Schlussbesprechung zu verzichten. Darüber hinaus zielt diese auch nicht darauf ab, dem Steuerpflichtigen den Prüfungsbericht nicht auf Antrag vor seiner Auswertung zu übersenden und bzw. oder ihm keine Möglichkeit zu gewähren, zu diesem Stellung zu nehmen. Eine Verletzung dieses Grundsatzes kommt somit durch die Einführung einer Maximalfrist nicht in Betracht. Ein Verstoß gegen das aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG herzuleitende allgemeine Persönlichkeitsrecht und das aus diesem abzuleitende Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung835 geht mit möglicherweise schneller zu erfüllenden erweiterten Mitwirkungspflichten ebenfalls nicht einher, da diese durch die Einführung der Maximalfrist nicht ausgedehnt werden. Zwar wird durch die Außenprüfung selbst in den Schutzbereich dieses Grundrechts eingegriffen, dieser 832

Zum Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung H. Söhn, in: HHSp, AO, § 85 Rn. 35. 833 C. Westhoff, MBP 2010, S. 41. 834 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 194 Rn. 129. 835 Zur Bedeutung dieses Grundrechts im Besteuerungsverfahren D. Carl/J. Klos, DStZ 1990, S. 341 ff.

§ 14 Wertende Betrachtung

299

Eingriff ist jedoch aufgrund der Aufgaben der Außenprüfung gerechtfertigt. Was für die Außenprüfung selbst gilt, muss folglich auch für die Vorschrift einer maximalen Verfahrensfrist gelten. Fraglich ist abschließend, ob die Einführung einer Maximalfristenregelung gegen das Gebot der zeitnahen Besteuerung verstößt. Dieses Gebot leitet sich im Wesentlichen aus den Freiheitsgrundrechten der Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG her.836 Das Prinzip besagt konkret, dass die Höhe der Intensität der Belastung der Grundrechte des Steuerpflichtigen mit der Stärke des Bedürfnisses desselben, zeitnah Rechtssicherheit und Klarheit über den von ihm zu zahlenden Steueranspruch zu erhalten, korrespondiert.837 Durch die aktuelle, zeitferne Prüfungspraxis im Rahmen der Außenprüfung wird insbesondere die Frage angestoßen, ob eine solche noch verfassungsgemäß ist.838 Da eine Maximalfrist gerade intendiert, die Außenprüfung zu beschleunigen, steht eine Maximalfristenvorschrift definitiv im Einklang mit dem Gebot der zeitnahen Besteuerung und verstößt keinesfalls gegen dieses Gebot. Auch ein Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht des von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen ist, da es sich bei der Außenprüfung um einen Akt der verfassungsmäßigen Ordnung i.S.d. Art. 2 Abs. 1 GG handelt und dem Steuerpflichtigen in Bezug auf sein wirtschaftliches Handeln ein ausreichender Spielraum verbleibt, als gerechtfertigt zu bewerten.839 Mangels weiterer möglicher Verfassungsverstöße ist eine an Art. 150 LGT orientierte, in die deutsche Abgabenordnung einzuführende, Maximalfristenvorschrift insgesamt als verfassungsgemäß einzustufen. bb) Abschließende Stellungnahme Obwohl bereits vor einigen Jahrzehnten von der Literatur erkannt worden ist, dass Außenprüfungsverfahren aufgrund des Zusammenspiels von Festsetzungsfrist und Ablaufhemmung quasi unbeschränkt lange dauern können, wurde diese Gefahr mit der Einführung des außenprüfungsspezifischen Ablaufhemmungstatbestandes des § 171 Abs. 4 (S. 3) AO und der zeitnahen Betriebsprüfung des § 4a BpO nur unzureichend eingedämmt, da trotz dieser über Jahre ausufernde Verfahren nicht effektiv verhindert werden konnten. Da beide Vorschriften kein umfassendes Pendant zur spanischen Maximalfristenvorschrift darstellen können, ist eine Einführung einer 836

R. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 305 ff. K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 19. 838 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, S. 19; ders., in: StbJb 2006/2007, S. 273 (275). 839 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 19. Insbesondere steht dem Steuerpflichtigen ein Recht darauf zu, bei einer starken Beeinträchtigung den Beginn der Außenprüfung zu verlegen, vgl. hierzu die Ausführungen unter § 7 I. 4. dieser Arbeit. 837

300

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

solchen in Betracht zu ziehen. Falls eine Maximalfrist in das System der deutschen Außenprüfung eingeführt werden würde, wäre jedoch die Anpassung einzelner Normen der Abgabenordnung und der Betriebsprüfungsordnung, u. a. die Löschung von § 171 Abs. 4 S. 2 und S. 3 Hs. 1 AO, sowie die Anpassung von § 171 Abs. 4 S. 1 AO, nicht jedoch von § 4a BpO notwendig, um die Wirksamkeit einer maximalen Außenprüfungsfrist in Deutschland gewährleisten zu können. Die Einführung einer Maximalfristenvorschrift in die deutsche Abgabenordnung ist jedoch ohne weitere verfassungsmäßige Bedenken möglich. Die Einführung einer dem Art. 150 LGT vergleichbaren Maximalfristenregelung in die deutsche Abgabenordnung würde gerade dazu führen, die bereits von dem Institut der zeitnahen Betriebsprüfung und auch von der Maximalfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO verfolgte Intention, ein Außenprüfungsverfahren bzw. die Auswertung der Prüfungsfeststellungen zügig zu beenden, zu realisieren, indem nicht nur die Finanzbehörden durch eine umfassende gesetzlich normierte Frist dazu angehalten würden, das Außenprüfungsverfahren noch zügiger als bisher zu beenden, sondern dem Steuerpflichtigen durch diese Norm auch Rechts- und Planungssicherheit gewährt würde, insbesondere in Bezug auf die Gesamtdauer des Verfahrens. Diese würde die zügige Durchführung von Außenprüfungsverfahren sämtlicher Steuerpflichtiger und sämtlicher Besteuerungszeiträume ermöglichen und somit eine flächendeckende Lösung bereitstellen. Folglich erscheint die Einführung einer Maximalfristenvorschrift auch sinnvoll zu sein. In Anbetracht der aufgezeigten Defizite des deutschen Außenprüfungsverfahrens und der Vorteile, die eine Maximalfristenvorschrift mit sich bringen würde, erscheinen deshalb die von Teilen der Literatur erhobenen Einwände gegen ein Ausufern von Außenprüfungsverfahren durch die Ausdünnung des Hemmungstatbestands des § 171 Abs. 4 AO und für die Einführung einer Außenprüfungsfrist berechtigt und auch erforderlich zu sein. Die Einführung einer Maximalfrist erscheint aufgrund der aufgezeigten Defizite neben § 171 AO und § 4a BpO somit auch erforderlich zu sein. Die Einführung einer Maximalfristenvorschrift in die deutsche Abgabenordnung erscheint aufgrund der herausgearbeiteten Defizite des deutschen Außenprüfungssystems eine de lege ferenda mögliche, sinnvolle und erforderliche Maßnahme und somit eine Bereicherung und Chance darzustellen, um die Dauer der deutschen Außenprüfungsverfahren umfassend zu beschränken. Der Adaption einer der beispielhaft dargestellten Maximalfristenvorschrift vergleichbaren Norm ist folglich zuzustimmen.

3. Der Antrag auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung Dem spanischen Steuerpflichtigen steht im Gegensatz zum deutschen Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung ein Recht auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung zu. Um die Frage der Möglichkeit, Sinnhaftigkeit und

§ 14 Wertende Betrachtung

301

Erforderlichkeit einer dieses Recht umfassenden Anpassung der deutschen an die spanische Abgabenordnung beantworten zu können, wird im Folgenden untersucht, wie vergleichbare Situationen im deutschen Außenprüfungssystem behandelt werden. a) Unterschiedliche Ausgestaltung In Spanien legt die Finanzbehörde vor Beginn einer Außenprüfung fest, ob sie eine umfassende oder eine partielle Außenprüfung bei dem zu prüfenden Steuerpflichtigen durchführt.840 Entscheidet sie, dass das Prüfungsverfahren nur partiellen Charakter haben soll, besteht in der spanischen Rechtsordnung ein Antragsrecht des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung nach Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT i.V.m. Art. 149 Abs. 1 – 3 LGT.841 Dieses durch die LDGC eingeführte, später in die LGT aufgenommene und von der RGGIT ausgeführte Recht ermöglicht es, dass der Umfang der Prüfung nach der Bekanntgabe des stattgegebenen Antrags erweitert wird.842 Zwar endet eine Außenprüfung mit partiellem Charakter in Spanien stets mittels einer vorläufigen Veranlagung, jedoch können die im Rahmen derselben überprüften Steuerarten und Besteuerungszeiträume bis auf wenige Ausnahmen nicht im Rahmen eines erneuten Außenprüfungsverfahrens überprüft werden, sodass dem Steuerpflichtigen durch diese Regelung ein gewisses Maß an Rechtssicherheit gewährt wird.843 Die Intention des spanischen Gesetzgebers war es, dem Steuerpflichtigen durch die Einführung des Rechts auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung die Möglichkeit zu geben, bei berechtigtem Interesse durch eine Prüfung mit umfassendem Charakter Rechtssicherheit bezüglich mehrerer Steuerarten und Besteuerungszeiträume zu erhalten.844 Dies wird im Fall der umfassende Außenprüfung dadurch erreicht, dass alle geprüften Steuerarten und 840 Vgl. Art. 178 Abs. 4 RGGIT und J. A. De Francisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 149, S. 656. Zur Wirkung von Fehlern bei der Festlegung des Umfangs einer Außenprüfung TEAC v. 11. 6. 2008, JUR 2008, 319741. 841 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 11 II. 5. dieser Arbeit und A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 147, S. 967 f. und Art. 28 Abs. 1 – 3 LDGC. 842 Siehe Art. 28 Abs. 3 LDGC, Art. 149 Abs. 3 LGT und Art. 179 Abs. 3 S. 1 RGGIT sowie die diesbezüglichen Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondarza, Procedimientos tributarios, S. 233; TEAC v. 6. 11. 2008, JUR 2009 46344. 843 Art. 190 Abs. 1 S. 2 RGGIT und Art. 148 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Art. 101 Abs. 4 lit. a) LGT. Siehe hierzu auch die Ausführungen von M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/ 2003), Comentarios y casos prácticos, S. 638, J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 148, S. 981 und A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 148, S. 972. Dies gilt nicht für die in Art. 148 Abs. 3 S. 2 LGT genannten Fälle des Art. 101 Abs. 4 lit. a) LGT, falls diese in Zusammenhang mit den Grundlagen der Steuerpflicht von diesen Umständen betroffen sind. Siehe hierzu auch V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (26 ff.). 844 J. A. De Francisco Blanco, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 149, S. 655 f.; A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 149, S. 974 f.

302

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

Besteuerungszeiträume nach Beendigung derselben nicht mehr Gegenstand einer erneuten Außenprüfung werden können.845 Dieses Recht schafft somit in Bezug auf alle geprüften Steuerarten und Besteuerungszeiträume Rechtssicherheit und soll dem Steuerpflichtigen somit ein „Mehr“ an Sicherheit gegenüber der partiellen Außenprüfung gewähren.846 In der deutschen Rechtsordnung entspricht das normalerweise durchgeführte Außenprüfungsverfahren gemäß §§ 193 – 202 AO in etwa der umfassenden und die abgekürzte Außenprüfung gemäß § 203 AO in etwa der partiellen Außenprüfung in Spanien.847 Ein Antragsrecht des Steuerpflichtigen im Fall der Durchführung einer abgekürzten Außenprüfung auf eine umfassende Außenprüfung existiert in der deutschen Rechtsordnung jedoch nicht. Es liegt vollständig im Ermessen der Finanzbehörde, ob und wenn ja, welche der beiden Arten der Außenprüfung sie durchführt.848 Ein Wechsel von einer abgekürzten zu einer umfassenden Außenprüfung ist im deutschen Außenprüfungssystem zwar zulässig, erfolgt jedoch nur, wenn die Finanzbehörde dies nach den Umständen des Falls für erforderlich hält und ist dem Steuerpflichtigen gegenüber ggf. zu begründen.849 Ein Wechsel von einer partiellen zu einer umfassenden Außenprüfung erfordert darüber hinaus stets den Erlass einer ergänzenden Prüfungsanordnung.850 b) Stellungnahme Bei genauerer Betrachtung von Art. 147 Abs. 1 lit. b) LGT und Art. 149 Abs. 1 – 3 LGT kann festgestellt werden, dass diese Vorschriften bereits gewisse Probleme in sich bergen. Der spanische Gesetzgeber wollte durch das Recht des Steuerpflichtigen auf Beantragung einer umfassenden Außenprüfung zwar die Rechte des von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen stärken, dies wird jedoch durch die eingeführte Vorschrift nicht umfassend erreicht. Grund hierfür ist u. a., dass das „vermeintliche“ Recht des Steuerpflichtigen zwar in Bezug auf den Prüfungsgegenstand umfassend Rechtssicherheit schafft, die Finanzbehörde aber bei genauerem Hinsehen auf Antrag des Steuerpflichtigen die Möglichkeit erhält, noch umfangreicher Daten und Unterlagen desselben zu kontrollieren. Darüber hinaus können dem Steuerpflichtigen bei einem Wechsel von partieller zu umfassender Außenprüfung auch noch umfangreichere Mitwirkungspflichten auferlegt werden. Unabhängig von der Möglichkeit der zuständigen Finanzbehörde, den Antrag des Steuerpflichtigen abzulehnen, steht ihr ein eigenes Recht darauf zu, die Außenprüfung 845

J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 114. Ebenda. 847 Siehe umfassende Ausführungen zur abgekürzten Außenprüfung von U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 1 ff. und R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 203 Rn. 1 ff. 848 § 203 Abs. 1 S. 1, 2 AO; BFH v. 21. 6. 1994 – VIII R 54/92, BStBl. II 1994, S. 678; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 203 Rn. 1. 849 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 203 Rn. 7. 850 § 5 Abs. 2 S. 5 BpO, AEAO zu § 203, Abs. 3 S. 2, 3. 846

§ 14 Wertende Betrachtung

303

nachträglich zu erweitern oder den Umfang derselben zu reduzieren, falls entsprechende Gründe dies nahelegen.851 Weiterhin ist der Inhalt dieses Rechts begrenzt, da sich die Erweiterung nur auf bereits von der Außenprüfung erfasste Steuern und nur auf die in diesem Zusammenhang bereits betroffenen Zeiträume bezieht.852 Das aus Rechtssicherheitsaspekten auf den ersten Blick interessante Recht schwächt auf den zweiten Blick die Stellung des Steuerpflichtigen folglich mehr, als dass sie diese stärkt. Aus den genannten Gründen wird dieses Recht des Steuerpflichtigen, der von einer Außenprüfung mit partiellem Charakter betroffenen ist, in der Praxis nur selten genutzt.853 In Bezug auf die Sinnhaftigkeit einer Adaption ist kritisch anzumerken, dass an der Geltendmachung des Antragsrechts des Art. 147 Abs. 1 lit. b) i.V.m. Art. 149 Abs. 1 – 3 LGT und der damit verbundenen umfassenden Außenprüfung aufgrund der aufgezeigten Kritik auch in Deutschland kaum ein Steuerpflichtiger bzw. nur sehr wenige Steuerpflichtige ein Interesse haben würden. Darüber hinaus erscheint es gewissermaßen sinnvoll, dass die Finanzbehörde über den zeitlichen und inhaltlichen Umfang einer Außenprüfung entscheidet und falls sich dieser nach Anordnung einer abgekürzten Außenprüfung entgegen der Erwartungen als unzureichend herausstellt, kann diese immer noch eine umfassende Außenprüfung anordnen, AEAO zu § 203, Abs. 3 S. 2. In Bezug auf die Erforderlichkeit einer Adaption ist anzumerken, dass die Abhängigkeit der Erweiterung des Umfangs einer Außenprüfung von dem Willen der zuständigen Finanzbehörde nicht zwingend nachteilig für den Steuerpflichtigen sein muss, da diese in der Regel aufgrund von Erfahrungen einschätzen kann, wann eine Erweiterung zielführend ist. Weder die Existenz eines Rechts des Steuerpflichtigen bezüglich einer Erweiterung des Umfangs der Außenprüfung noch die Ausgestaltung dieses Rechts in der in Spanien gültigen Form scheint somit zwingend erforderlich zu sein. Die Adaption des in den Art. 147 Abs. 1 lit. b) i.V.m. Art. 149 Abs. 1 – 3 LGT geregelten Rechts auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung ist somit zwar möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich.

851 Art. 178 Abs. 5 lit. b) RGGIT. Hierzu auch J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 919. 852 Art. 149 Abs. 1 LGT. A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 149, S. 974. Vgl. Beispiele zur Ausdehnung des Umfangs der Außenprüfung von J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 114 f. 853 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 115.

304

Kap. 3: Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung

II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung Aufgrund der rechtsvergleichenden Aufarbeitung der Rechte und der Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung und der anschließenden Bewertung der wichtigsten existierenden Differenzen ist die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung wie folgt zu bewerten: Zwar stimmen die Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in beiden Ländern zum Großteil überein, jedoch wird dem spanischen im Gegensatz zum deutschen Steuerpflichtigen ein Recht darauf gewährt, dass sämtliche Prüfungshandlungen und der Erlass des Steuerbescheids innerhalb der einschlägigen Maximalfrist erfolgen. Hierdurch wird ihm – gegenüber einem weitgehend zeitlich unbegrenzten, somit regelmäßig willkürlich lange dauernden und damit deutlich stärker belastenden Außenprüfungsverfahren in Deutschland – Rechtssicherheit und eine gewisse Planbarkeit gewährt. Aufgrund der vorteilhaften Wirkungen der Maximalfrist ist die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in Bezug auf seine Rechte in Deutschland als „schwächer“ einzustufen. Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung sind formal betrachtet für den Steuerpflichtigen in Deutschland durch § 200 AO außenprüfungsspezifisch und wesentlich übersichtlicher und systematischer normiert als die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten im System der spanischen Außenprüfung. Gleiches gilt insbesondere auch für die Mitwirkungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung. Die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in Bezug auf seine Mitwirkungspflichten ist deshalb in Deutschland als „stärker“ einzuschätzen.

4. Kapitel

Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung § 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung I. Deutschland Abgeschlossen wird die Außenprüfung in Deutschland in der Regel mit der Zusendung des Prüfungsberichts.1 Da jedoch die Schlussbesprechung aus verschiedenen Gründen entfallen kann, sowohl die Schlussbesprechung als auch der Prüfungsbericht grundsätzlich voraussetzen, dass sämtliche Prüfungshandlungen durchgeführt worden sind2 und aus Gründen der sehr viel übersichtlicheren Möglichkeit der Darstellung, umfasst die Aktionsphase „nach Abschluss einer Außenprüfung“ im Rahmen dieser Arbeit den Zeitraum zwischen dem Ende der letzten Prüfungshandlung vor der Schlussbesprechung und der hiervon stets zu unterscheidenden tatsächlichen Beendigung einer Außenprüfung.3 Gegebenenfalls noch nach der Übersendung des Prüfungsberichts stattfindende Prüfungshandlungen werden darüber hinaus regelmäßig nicht während, sondern erst nach Abschluss einer Außenprüfung durchgeführt.4 Die wesentlichen Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Deutschland stellen das Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung bzw. auf Hinweis (1.), das Recht auf Hinweis der möglichen Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens (2.), das Recht auf Erstellung und schriftliche Mitteilung eines Prüfungsberichts (3.), das Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung (4.) und das Recht auf Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor Auswertung (5.) dar.

1 AEAO zu § 201, Abs. 2 S. 2; BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21; BFH v. 4. 2. 1988 – V R 57/83, BStBl. II 1988, S. 413. 2 AEAO zu § 201, Abs. 3 S. 2. 3 Vgl. hierzu die Ausführungen in § 16 I. 1. dieser Arbeit. 4 G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 112.

306

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

1. Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung bzw. auf einen Hinweis Nach Abschluss der Prüfungshandlungen ist eine Besprechung, die sog. Schlussbesprechung, über das Ergebnis der Außenprüfung abzuhalten, falls sich Änderungen der Besteuerungsgrundlagen ergeben, es sei denn der Steuerpflichtige verzichtet auf die Besprechung, § 201 Abs. 1 S. 1 AO. Aus dieser Vorschrift leitet sich ein Recht des Steuerpflichtigen auf die Durchführung einer Schlussbesprechung mit der Außenprüfungsstelle her, falls sich Änderungen der Besteuerungsgrundlagen ergeben.5 Insbesondere die dem Steuerpflichtigen gewährte Möglichkeit, auf die Durchführung einer Schlussbesprechung zu verzichten, verdeutlich dies.6 Durch die Schlussbesprechung wird das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör im Außenprüfungsverfahren über die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 197 Abs. 1 S. 1 AO und das Informationsrecht aus § 199 Abs. 2 AO hinaus ein weiteres Mal konkretisiert.7 Darüber hinaus verfolgt die Schlussbesprechung eine Befriedigungsfunktion, d. h. sie dient der Ausräumung von Konflikten zwischen den beteiligten Parteien.8 Inhalt der Schlussbesprechung bilden strittige Sachverhalte, die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen sowie deren steuerliche Auswirkungen.9 Indem nicht nur auf die tatsächlichen, sondern auch auf die rechtlichen Umstände der Prüfungsfeststellungen eingegangen wird, ist der Umfang des dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Schlussbesprechung gewährten rechtlichen Gehörs deutlich weiter als im restlichen Außenprüfungs- und im normalen Besteuerungsverfahren, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige sich gemäß § 91 Abs. 1 S. 1 AO lediglich zu den „für

5 BFH v. 16. 12. 1987 – I R 66/84, BFH/NV 1988, S. 319. So ausdrücklich auch BMFSchreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264. Vgl. auch die diesbezüglichen Ausführungen von O. M. Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 112; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 1, U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 20, H. Mösbauer, StBp 2000, S. 257, R. Proske,, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil E S. 5 Rn. 32 und T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 116. 6 A. v. Wedelstädt,, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 2; U. Schallmoser,, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 21. Zum Verzicht auch AEAO zu § 201, Abs. 3. 7 W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (201 f.); W. Schick, StuW 1977, S. 163 (167). In Abgrenzung zu anderen Besprechungen ist die Schlussbesprechung, insbesondere von ebenfalls das rechtliche Gehör des Steuerpflichtigen wahrenden Zwischenbesprechungen i.S.d. § 199 Abs. 2 AO, aber auch von Besprechungen, welche die Schlussbesprechung vorbereiten, von Vorbesprechungen der Prüfer untereinander und von sog. Arbeitsbesprechungen zu unterscheiden, G. Papperitz, StBp 1985, S. 241 (242). 8 BFH v. 5. 10. 1990 – III R 19/88, BStBl. II 1991, S. 45. 9 § 201 Abs. 1 S. 2 AO.

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

307

die Entscheidung erheblichen Tatsachen“ äußern darf.10 Dem Wortlaut des § 201 Abs. 1 S. 2 AO zufolge sind im Rahmen der Schlussbesprechung darüber hinaus die strittigen Sachverhalte, die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und deren steuerliche Auswirkungen „zu erörtern“. Mit der Verwendung der Formulierung „zu erörtern“ beabsichtigt der Gesetzgeber, die Finanzbehörde dazu zu verpflichten, dem Steuerpflichtigen neben der Gewährung rechtlichen Gehörs auch ein konkretes Rechtsgespräch zu ermöglichen, in dessen Rahmen der Prüfer Fragen und Argumente des Steuerpflichtigen beantwortet und würdigt.11 Dem Steuerpflichtigen wird vorher bzw. im Rahmen der Schlussbesprechung kein Entwurf des Prüfungsberichts bekanntgegeben, sondern es wird lediglich über die ihm vor der Durchführung der Schlussbesprechung bekanntgegebenen Besprechungspunkte diskutiert.12 Um eine Annäherung zwischen beiden Parteien zu ermöglichen und um die Befriedigungsfunktion der Schlussbesprechung13 zu erfüllen, wird im Rahmen derselben neben der Beantwortung von Fragen und dem Austausch von Argumenten versucht, Missverständnisse auszuräumen und Meinungsverschiedenheiten zu bereinigen.14 Da die erzielten Absprachen keine Bindungswirkung haben und um mögliche Rechtsbehelfe zu vermeiden, kann im Rahmen der Schlussbesprechung eine tatsächlichen Verständigung15 oder eine verbindliche Zusage i.S.d. §§ 204 ff. AO vereinbart werden.16 Der Steuerpflichtige kann auch mit weiteren Personen, wie seinem Steuerberater oder anderen Auskunftspersonen, an der Schlussbesprechung teilnehmen.17 Seine eigene Teilnahme im Rahmen der von Prüfern und ggf. anderen Beamten vertretenen Finanzbehörde durchgeführten Schlussbesprechung ist jedoch nicht verpflichtend.18 Obwohl das Gesetz den Ort der Schlussbesprechung nicht festlegt, wird diese regelmäßig in den gleichen Räumen, in denen die Außenprüfung stattgefunden hat, durchgeführt.19 Der Ort wird ebenso wie der Zeitpunkt der

10 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 16; H. Mösbauer, StBp 2001, S. 217 (218 f.) spricht in diesem Zusammenhang von einem „qualifizierte[n] rechtliche[n] Gehör“. In diese Richtung auch W. Schick, StuW 1977, S. 163 (167); D. Carl/J. Klos, StBp 1996, S. 49 (55). 11 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 5. 12 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 5. Diesbezüglich wird in der älteren Literatur ausdrücklich auf § 14 Abs. 2 BpO (St) 1965 (BStBl. I 1966, S. 46 (47)) verwiesen, der von „Besprechungspunkte[n]“ spricht, W. Latsch/F. Honemann, StBp 1980, S. 1 (2). 13 Hierzu BFH v. 5. 10. 1990 – III R 19/88, BStBl. II 1991, S. 45. 14 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 4. 15 Siehe zur tatsächlichen Verständigung im Rahmen einer Außenprüfung BFH v. 31. 7. 1996 – XI R 78/95, BStBl. II 1996, S. 625 f. und W. Latsch, StBp 1980, S. 1 (9 ff.). 16 AEAO zu § 201, Abs. 5 mit Verweis auf BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008, BStBl. I 2008, S. 831 ff.; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 1; T. Große, StBp 1986, S. 58. 17 H. Schuhmann, StBp 2000, S. 317 (319). 18 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 7. 19 H. Mösbauer, StBp 2000, S. 257 (258 f.).

308

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Schlussbesprechung nach pflichtgemäßem Ermessen von der Finanzbehörde festgelegt, bei der die Interessen des Steuerpflichtigen stets zu berücksichtigen sind.20 Da die Schlussbesprechung kein Verwaltungsakt ist, kann sie nicht direkt angefochten werden.21 Wird jedoch die Durchführung der Schlussbesprechung verweigert bzw. abgelehnt, kann der Steuerpflichtige hiergegen mittels eines Einspruchs bzw. einer Klage vorgehen, da die Ablehnung der Durchführung einer Schlussbesprechung einen anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt.22 Ein Recht des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer Schlussbesprechung existiert im Fall einer abgekürzten Außenprüfung nicht.23 Bei dieser Außenprüfung steht dem Steuerpflichtigen lediglich ein Recht auf einen Hinweis darauf zu, inwieweit von Steuererklärungen oder Steuerfestsetzungen abgewichen werden soll.24 Das dem Steuerpflichtigen im Fall der abgekürzten Außenprüfung gewährte Recht auf einen Hinweis dient insbesondere der Beschleunigung des Verfahrens und gewährt dem Steuerpflichtigen rechtliches Gehör in einer im Gegensatz zur Schlussbesprechung vereinfachten Form.25 Der Hinweis, bei dem es sich nicht um einen Verwaltungsakt handelt, muss laut dem Wortlaut des § 203 Abs. 2 S. 1 AO vor Abschluss der Prüfung erfolgen, was dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, Einwendungen geltend zu machen, die noch im laufenden Außenprüfungsverfahren berücksichtigt werden können.26 Erfolgt kein Hinweis, führt dies nicht zu einer Beeinträchtigung des Schutzes des von einer abgekürzten Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen, da er zwar nicht gegen eine Ablehnung des Hinweises mangels Verwaltungsakt-Eigenschaft vorgehen kann.27 Er kann jedoch den fehlenden Hinweis im Rahmen des Einspruchs- bzw. Klageverfahrens gegen einen später ergehenden Steuer- oder Änderungsbescheid geltend machen.28

20

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 30, 31. BFH v. 28. 2. 1990 – I R 120/86, BStBl. II 1990 S. 553; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 26 Rn. 30; H. Finger, StBp 2002, S. 95 (100); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 3. 22 BFH v. 24. 10. 1972 – VIII R 108/72, BStBl. II 1973, S. 542 (543); A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 70; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 25 Rn. 28; P. Bilsdorfer/A. Morsch/H. Schwarz, Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens, S. 42; C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (308). 23 T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 116. 24 Vgl. § 203 Abs. 2 S. 3 AO; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 20 ff., 32. 25 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 21; W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (203). 26 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 24. 27 H. Finger, StBp 2002, S. 95 (97); U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 32. 28 Ebenda. 21

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

309

2. Recht auf Hinweis der möglichen Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens Der Steuerpflichtige soll im Rahmen der Schlussbesprechung von der Außenprüfungsstelle darauf hingewiesen werden, dass, falls aufgrund der Prüfungsfeststellungen im Außenprüfungsverfahren die Durchführung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens möglicherweise erforderlich wird, die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten ist, § 201 Abs. 2 AO. Zwar wird im Wortlaut dieser Vorschrift nur von „soll […] hingewiesen werden“ gesprochen, trotzdem ist gerade mit Blick auf die rechtliche Situation des Steuerpflichtigen und die Bedeutung der Mitteilung über ein mögliches straf- oder bußgeldrechtliches Verfahren davon auszugehen, dass ein Hinweis gemäß § 201 Abs. 2 AO ergehen muss.29 Indem der Steuerpflichtige auf eine mögliche straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung hingewiesen werden muss, wird er nämlich insofern zusätzlich vor einem künftigen Steuerstrafverfahren geschützt, da er sich auf ein solches einstellen kann.30 Dieser Schutz vollzieht sich auch durch § 397 Abs. 3 AO, demzufolge die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens dem Beschuldigten unverzüglich mitzuteilen ist und durch § 393 Abs. 1 AO, demzufolge der Steuerpflichtige nicht zur Mitwirkung bei der Selbstbelastung verpflichtet ist.31 Darüber hinaus kommt durch eine Hinweispflicht der Finanzbehörde auch der Gedanke des Schutzes des Rechts des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör zum Ausdruck, das von § 201 Abs. 2 AO konkretisiert wird.32 Folglich ist davon auszugehen, dass im Umkehrschluss zu dieser Pflicht ein Recht des Steuerpflichtigen auf Hinweis der möglichen Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens besteht.33 Dieses 29 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 72; M. Kemper, StBp 2007, S. 263 (266 f.); M. Braun, DStZ 2011, S. 320 (321 f.); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 18; T. Müller, DStZ 2011, S. 231 (233). 30 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 23. Das Außenprüfungsverfahren darf erst für die strafbefangenen Sachverhalte fortgesetzt werden, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Strafverfahrens mitgeteilt wurde, G. Harle/U. Olles, Die moderne Betriebsprüfung, Rn. 1936. 31 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 201 Rn. 7. Im Rahmen eines Steuerstraf- oder Steuerbußgeldverfahrens darf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen nach § 200 AO dann nicht mehr erzwungen werden, § 385 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 136, 163a StPO und § 393 Abs. 1 S. AO, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 16. 32 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203, Rn. 70, 245. 33 Umkehrschluss zur Feststellung „Den Pflichten des Steuerpflichtigen entsprechen die Rechte des Prüfers“, vgl. A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 200 Rn. 1; M. Garny, Neuordnung der Aussenprüfung, S. 60; H. Finger, StBp 2000, S. 33. Mit Blick auf den Zeitpunkt des Hinweises auf die Möglichkeit der Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens, der wohl regelmäßig erst am Ende einer Schlussbesprechung erfolgt, wird in der Literatur eingewendet, dass § 201 Abs. 2 AO kein Ersatz für die in § 393 AO und § 9 BpO vorgeschriebenen Erklärungen sein könne, L. Meyer-Arndt, Fehlentwicklung in der Praxis des Steuerstrafrechts, in: StbJb 1979/1980, S. 142 (144); W. Wannemacher, Vermeidbare Fehler bei der Wahrnehmung von Steuerstrafsachen, in: StbJb 1980/1981, S. 425 (428 ff.).

310

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Recht besteht sowohl in Situationen der umfassenden als auch in Situationen der abgekürzten Außenprüfung.34 Für die im Gesetzeswortlaut in § 201 Abs. 2 AO vorgesehene „Möglichkeit“ der Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens35 und die damit einhergehende Hinweispflicht bzw. das damit einhergehende Hinweisrecht reicht die abstrakte Möglichkeit des Vorliegens einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit nicht aus.36 Erforderlich ist vielmehr, dass ein konkreter Verdacht des Vorliegens eines solchen Sachverhalts besteht; ein Anfangsverdacht im strafprozessualen Sinne ist jedoch nicht erforderlich.37 Von einem Hinweis auf ein strafoder bußgeldrechtliches Verfahren darf aus Gründen der unnötigen Vorverunsicherung des Steuerpflichtigen abgesehen werden, falls eine spätere Einleitung unwahrscheinlich ist.38 Erscheint diese wahrscheinlich, erfolgt ein solcher Hinweis regelmäßig mündlich.39 Wird der Steuerpflichtige nicht auf ein möglicherweise erforderliches Straf- oder Bußgeldverfahren hingewiesen, kann er sein diesbezügliches Recht nicht mit einem Rechtsbehelf einklagen, da es sich bei dem Hinweis nicht um einen Verwaltungssondern um einen Realakt handelt.40 3. Recht auf Erstellung und schriftliche Mitteilung eines Prüfungsberichts Über das Ergebnis der Außenprüfung ist ein schriftlicher Bericht, der sog. Prüfungsbericht, anzufertigen, § 202 Abs. 1 S. 1 AO. Aus der Anordnung des § 202 Abs. 1 S. 1 AO, dass ein Prüfungsbericht ergeht, kann ein Recht des Steuerpflichtigen auf Erstellung eines Prüfungsberichts abgeleitet werden.41 Aus dem Wortlaut von § 202 Abs. 1 S. 1 AO („ergeht ein schriftlicher Bericht“) kann ebenfalls abgeleitet werden, dass der Prüfungsbericht zu übersenden ist, sodass dem Steuerpflichtigen neben dem Recht auf Erstellung auch ein Recht auf 34 H. Mösbauer, StBp 2001, S. 309 (311). Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss zu § 203 Abs. 2 S. 3, der nur die Anwendung von § 201 Abs. 1 und § 202 Abs. 2 AO explizit ausschließt. 35 Durch die Formulierung des § 201 Abs. 2 AO wird auch klargestellt, dass die Beurteilung des Sachverhalts unter diesen Gesichtspunkten nicht Gegenstand der Schlussbesprechung ist, BT-Drs. 6/1982, S. 164; U. Pflaum, StBp 2017, S. 163 (167). 36 P. Bilsdorfer, StBp 2002, S. 25. 37 Ebenda; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 23; R. Weyand, StBp 1988, S. 93 f.; U. Pflaum, StBp 2017, S. 163 (167). 38 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 18. 39 D. Carl/J. Klos, StBp 1996, S. 49 (56). 40 FG Münster v. 5. 3. 1970 – I-II 993/68 A, EFG 1970, S. 512 f.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 73; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 18. 41 BFH v. 11. 12. 1980 – IV R 127/78, BStBl. II 1981, S. 457 f.; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 6; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 250.

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

311

schriftliche Mitteilung des Ergebnisses der Prüfung in Form des Prüfungsberichts zusteht.42 Ein solches Recht besteht auch im Fall der abgekürzten Außenprüfung.43 Durch die Rechte der Erstellung und der schriftlichen Mitteilung des Prüfungsberichts soll die Chance für den Steuerpflichtigen, die ihm nach § 202 Abs. 2 Hs. 2 AO eingeräumte Möglichkeit zum Prüfungsbericht vor Ausfertigung Stellung zu nehmen und sich somit rechtliches Gehör zu verschaffen, gesichert werden.44 Inhaltlich stellt der Prüfungsbericht neben den für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen dar.45 Eine konkrete Berechnung der aufgrund der durchgeführten Außenprüfung zu zahlenden Steuern erfolgt hingegen nicht.46 Der Steuerpflichtige hat in Bezug auf die Erstellung des Prüfungsberichts kein Recht auf eine bestimmte Darstellung bzw. er kann keinen Einfluss darauf nehmen, wie der Prüfungsbericht vom Finanzamt letztlich abgefasst wird.47 Deshalb sind die in Abs. 1 S. 2 genannten Inhalte sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen in den Prüfungsbericht mit aufzunehmen.48 Ausnahmsweise hat der Steuerpflichtige kein Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts, falls die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat.49 Im Fall des § 202 Abs. 1 S. 3 AO hat der Steuerpflichtige jedoch ein Recht auf schriftliche Mitteilung über die Ergebnislosigkeit der Außenprüfung.50 Gegen den Prüfungsbericht selbst kann der Steuerpflichtige mangels VA-Eigenschaft nicht mit einem förmlichen Rechtsbehelf vorgehen.51 Er kann gegen diesen jedoch eine form- und fristlose Gegenvorstellung erheben oder gegen den späteren

42 BMF–Schreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264 (1265) zu den wesentlichen Rechten und Pflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung. 43 § 203 Abs. 2 S. 2 AO; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 203 Rn. 35. § 203 Abs. 2 S. 2 AO spricht nicht ausdrücklich von Prüfungsbericht, jedoch ist genauso wie in § 202 Abs. 1 S. 2 AO die Rede von einer schriftlichen Mitteilung der „steuerlich erheblichen Prüfungsfeststellungen“. 44 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21; W. Schick, StuW 1977, S. 163 (167); W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (202 f.). 45 § 202 Abs. 1 S. 2 AO. 46 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 9. 47 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 1c. 48 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 17. 49 A. Nicolai, StBp 1995, S. 15. 50 R. Seer, in: Tipke/Kruse: AO, § 202 Rn. 1. 51 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21; C. Keller, SteuerStud 2009, S. 300 (308); F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 26 Rn. 30; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 8, 13.

312

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Steuerbescheid Einspruch einlegen.52 Wird der Prüfungsbericht erstellt, aber dem Steuerpflichtigen nicht schriftlich mitgeteilt, kann er die Übersendung desselben durch die Einlegung einer allgemeinen Leistungsklage erzwingen.53 Wird die Übersendung des Prüfungsberichts abgelehnt, kann der Steuerpflichtige sein hierauf bestehendes Recht mittels eines Einspruchs und bzw. oder einer Verpflichtungsklage durchsetzen, da die Weigerung der Übersendung des Prüfungsberichts ein Verwaltungsakt ist.54 4. Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung Die Finanzbehörde hat dem Steuerpflichtigen den Prüfungsbericht auf Antrag vor seiner Auswertung zu übersenden, § 202 Abs. 2 Hs. 1 AO. Hieraus lässt sich ein Recht des Steuerpflichtigen auf Übersendung des Prüfungsberichts vor der Auswertung durch die Veranlagungsstelle herleiten, falls er diese beantragt.55 Im Rahmen einer abgekürzten Außenprüfung nach § 203 AO steht dem Steuerpflichtige kein Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung zu.56 Grundsätzlich wird dem Steuerpflichtigen der Prüfungsbericht zusammen mit den Steuerbescheiden übersandt, d. h. erst nach der Auswertung des Prüfungsberichts.57 Das Recht des Steuerpflichtigen auf Übersendung des Prüfungsberichts bereits vor seiner Auswertung dient ebenso wie der Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Erstellung und schriftliche Mitteilung eines Prüfungsberichts insbesondere der Sicherung des rechtlichen Gehörs des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit der Abgabe einer Stellungnahme zum Prüfungsbericht bereits vor Auswertung gemäß § 202 Abs. 2 Hs. 2 AO.58 52 G. Harle/U. Olles, Die moderne Betriebsprüfung, Rn. 1881. Auch wenn die Gegenvorstellung wohl regelmäßig fruchtlos bleiben wird, H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, 1. Auflage, S. 184. Hierzu auch H. Finger, StBp 2002, S. 95 (97, 100). 53 M. Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 202 Rn. 32. 54 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 250; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 6, 31; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 2002 Rn. 8; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 8. 55 W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (202). Ebenso W. Kuntze/W. Hatnik, Betriebsprüfung und Schlussbesprechung, S. 26 f. und J. W. Buse, AO-StB 2008, S. 50 (52). Dies lässt sich auch aus dem BMF-Schreiben v. 24. 10. 2013 – IVA 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264 zu den wesentlichen Rechten und Pflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung schlussfolgern. 56 Gemäß § 203 Abs. 2 S. 3 AO findet § 202 Abs. 2 AO ausdrücklich keine Anwendung. 57 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 AO Rn. 37. 58 So explizit U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 AO, Rn. 70, 245. Ebenso G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 202 Rn. 2; W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (202 f.); D. Carl/J. Klos, StBp 1996, S. 49 (56); H. Mösbauer, StBp 2011, S. 217 (219 f.). In diese Richtung auch R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 1a.

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

313

Da dem Steuerpflichtigen in bzw. vor der Schlussbesprechung nur Besprechungspunkte bekanntgegeben werden, erhält er durch die Übersendung des Prüfungsberichts erstmals im Außenprüfungsverfahren einen schriftlichen Einblick über die konkreten Prüfungsfeststellungen.59 Die Übersendung des Prüfungsberichts ermöglicht dem Steuerpflichtigen neben einem Gesamtüberblick bezüglich aller Prüfungsfeststellungen sowie über die auf diesen beruhenden tatsächlichen und rechtlichen Folgen hinaus die Möglichkeit der Kontrolle darüber, ob es in der Schlussbesprechung zu Missverständnissen mit den Außenprüfern gekommen ist, was nicht ausgeschlossen werden kann und weshalb eine Antragstellung auf Übersendung des Prüfungsberichts in jedem Fall sinnvoll ist.60 Auch wenn es zwischen dem Steuerpflichtigen und den Prüfern zu einer umfassenden Einigung in der Schlussbesprechung gekommen ist, kann trotzdem ein Antrag auf Übersendung gestellt werden.61 Die Übersendung des Prüfungsberichts stellt eine Form der Akteneinsicht dar, die, wie für das Außenprüfungsverfahren typisch, nicht an Amtsstelle, sondern beim Steuerpflichtigen selbst stattfindet.62 Die Außenprüfern, denen gemäß § 89 AO eine Fürsorgepflicht obliegt, haben den Steuerpflichtigen am Ende der Schlussbesprechung darauf hinzuweisen, dass ihm das Recht zusteht, einen formlosen Antrag auf Übersendung des Prüfungsberichts vor Ausfertigung zu stellen.63 Voraussetzung für die Antragsstellung zur Übersendung des Prüfungsberichts ist aber, dass überhaupt ein Prüfungsbericht erstellt wird.64 Falls nur eine Mitteilung nach Abs. 1 S. 3 ergeht, entfällt auch das Antragsrecht des Steuerpflichtigen.65 Nach der Antragstellung ist dem Steuerpflichtigen der Prüfungsbericht spätestens innerhalb von sechs Monaten zuzusenden, andernfalls kann er einen Untätigkeitseinspruch geltend machen.66 Darüber hinaus steht dem Steuerpflichtigen im Falle der Weigerung der Versendung durch die Finanzbehörde die Möglichkeit offen, eine allgemeine Leistungsklage beim Finanzgericht einzureichen, da dieses Unterlassen neben dem Verstoß gegen § 202 Abs. 2 Hs. 1 AO eine Verletzung des dem Steuerpflichtigen gewährten Rechts auf rechtliches Gehör darstellt.67

59

A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 5. R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 10. 61 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 8. 62 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 35. 63 W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (202). Ebenso J. W. Buse, AO-StB 2008, S. 50 (52). 64 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 8. 65 Ebenda. 66 § 347 Abs. 1 S. 2 AO; J. W. Buse, AO-StB 2008, S. 50 (51). 67 BFH v. 11. 12. 1980 – IV R 127/78, BStBl. II 1981, S. 457; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 253 f. 60

314

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

5. Recht auf Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor Auswertung Ist der Prüfungsbericht an den Steuerpflichtigen übersandt worden, ist ihm innerhalb einer angemessenen Frist Gelegenheit zu geben, zum Prüfungsbericht Stellung zu nehmen, § 202 Abs. 2 Hs. 2 AO. Die Möglichkeit der Stellungnahme zum Prüfungsbericht gegenüber der Veranlagungsstelle vor der Auswertung durch diese stellt neben der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß § 197 Abs. 1 S. 1 AO, dem Informationsrecht aus § 199 Abs. 2 AO und der Schlussbesprechung gemäß § 201 AO eine weitere besondere Ausprägung des Rechts auf rechtliches Gehör im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens dar.68 Durch diese letzte Möglichkeit der Wahrnehmung rechtlichen Gehörs im Außenprüfungsverfahren soll dieses aus den Freiheitsgrundrechten und dem Rechtsstaatsprinzip herzuleitenden Recht des Steuerpflichtigen zusätzlich abgesichert werden.69 Dem Wortlaut des § 202 Abs. 2 Hs. 2 AO zufolge hat „die Finanzbehörde […] dem Steuerpflichtigen […] Gelegenheit zu geben […] Stellung zu nehmen“. Aus dieser Formulierung folgt, dass dem Steuerpflichtigen zwar ein Recht eingeräumt wird, zum übersandten Prüfungsbericht Stellung zu nehmen, er zur Stellungnahme jedoch nicht gleichzeitig auch verpflichtet wird.70 Auf diese Möglichkeiten ist er hinzuweisen.71 Ein solches Recht wird dem Steuerpflichtigen nicht im Fall einer abgekürzten Außenprüfung gewährt.72 Erfolgt eine rechtzeitige Stellungnahme des Steuerpflichtigen gegenüber der Veranlagungsstelle, ist diese von der Veranlagungsstelle auch zwingend bei der Auswertung des Prüfungsberichts zu beachten und es sind ggf. weitere Prüfungshandlungen durchzuführen.73 Sie kann sich inhaltlich sowohl auf jegliche Textziffer des Prüfungsberichts als auch auf Tatsachen beziehen, welche schon Gegenstand der Schlussbesprechung waren und über die ggf. schon Einigkeit erzielt wurde.74 Erfolgt die Stellungnahme des Steuerpflichtigen nicht innerhalb angemessener Zeit, können aber zu spät geltend gemachten Einwände unter Umständen als 68 W. Latsch, StBp 1978, S. 196 (202 f.); W. Schick, StuW 1977, S. 163 (167); D. Carl/ J. Klos, StBp 1996, S. 49 (56); U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 70, 245. 69 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21 (23); R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 9. 70 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 10. In diese Richtung auch BMF-Schreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264 zu den wesentlichen Rechten und Pflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung. 71 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 23. 72 Im Fall der abgekürzten Außenprüfung wird dem Steuerpflichtigen ausschließlich durch sein Informationsrecht aus § 199 Abs. 2 AO und den die Schlussbesprechung ersetzenden Hinweis (vgl. hierzu Ausführungen unter § 10 I. 4. und § 13 I. 1. dieser Arbeit) rechtliches Gehör gewährt, da § 202 Abs. 2 AO explizit keine Anwendung findet, § 203 Abs. 2 S. 3 AO. 73 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 43; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 43. 74 BMF-Schreiben v. 20. 7. 2001, BStBl. I 2001, S. 502 (503); R. Rüsken, in: Klein, AO, § 203 Rn. 8; J. Burghard, in: Burghard/Adler, Betriebsprüfung, § 202, S. 685 Rn. 48.

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

315

Rechtsbehelf gegen den später ergehenden Steuerbescheid ausgelegt werden.75 Gleiches muss gelten, falls rechtzeitig erbrachte Stellungnahmen des Steuerpflichtigen nicht bei der Auswertung des Prüfungsberichts beachtet werden. Die Stellungnahme ist zwingend von der Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen den Prüfungsbericht zu unterscheiden, da ein solcher nur gegen den später ergehenden Steuerbescheid, nicht jedoch gegen den Prüfungsbericht selbst erhoben werden kann.76 Jedoch kann er neben der Stellungnahme auch eine Gegenvorstellung in Bezug auf den Prüfungsbericht erheben.77 Gegen die Ablehnung der Möglichkeit der Abgabe einer Stellungnahme kann er mittels eines Einspruchs und bzw. oder einer Klage vorgehen.

II. Spanien Eine Außenprüfung wird in Spanien grundsätzlich in dem Zeitpunkt als abgeschlossen betrachten, in dem der Steuerpflichtige den Prüfungsbericht erhält.78 Da die Durchführung der letzten Außenprüfungshandlung diesem Zeitpunkt regelmäßig unmittelbar vorhergeht und aus Gründen der übersichtlicheren Darstellung fingiert die vorliegende Aktionsphase „nach Abschluss einer Außenprüfung“ den Zeitraum derselben auf die Zeitpunkte zwischen dem Ende der Durchführung der letzten Prüfungshandlung und der vom Abschluss einer Außenprüfung stets zu unterscheidenden tatsächlichen Beendigung des Verfahrens. Aufgrund der Besonderheit, dass im Verfahren der spanischen Außenprüfung drei Arten von Prüfungsberichten existieren und um die Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung, die sich teilweise nur auf einzelne Arten der Prüfungsberichte beziehen, besser verstehen zu können, werden die unterschiedlichen Berichte vorab kurz dargestellt. Zu differenzieren ist zwischen dem Prüfungsbericht mit Vereinbarung, dem übereinstimmenden Prüfungsbericht und dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht.79 Ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung ist für Fälle geschaffen worden, in denen unbestimmte Rechtsbegriffe angewendet werden müssen, in denen die Bewertung bestimmter Tatsachen für die richtige Anwendung einer Norm im konkreten Fall 75 J. Burghard, in: Burghard/Adler, Betriebsprüfung, § 202, S. 690 Rn. 51; H. Finger, StBp 2002, S. 95 (97); U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 44. 76 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21; BMF-Schreiben v. 24. 10. 2013 – IV A 4 – S 0403/13/10001, BStBl. I 2013, S. 1264 zu den wesentlichen Rechten und Mitwirkungspflichten; H. Finger, StBp 2002, S. 95 (97). 77 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 14. 78 Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss zu Art. 183 S. 1 RGGIT, demzufolge die Außenprüfungsstelle einen Prüfungsbericht samt Veranlagungsvorschlag formuliert, wenn sie der Meinung ist, dass sie alle erforderlichen Unterlagen erhalten und alle erforderlichen Außenprüfungshandlungen durchgeführt hat. 79 Art. 154 Abs. 1, Art. 155 – 157 LGT.

316

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

notwendig erscheint oder in denen Schätzungen, Wertermittlungen oder Messungen von Daten, Faktoren oder relevanten Merkmalen, welche man nicht sicher quantifizieren kann, durchgeführt werden müssen.80 Die Möglichkeit der Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Außenprüfungsstelle bezüglich einer bestimmten Veranlagung soll gerade in den genannten Situationen, in denen schon grundlegende Schwierigkeiten bestehen, die Besteuerungsgrundlagen korrekt zu ermitteln, die Ermittlung einer sachgemäßen und gerechten Veranlagung erleichtern.81 Ein übereinstimmender Prüfungsbericht ergeht, wenn der Steuerpflichtige in Bezug auf den Inhalt des Prüfungsberichts, d. h. insbesondere den Veranlagungsvorschlag, seine Übereinstimmung bekundet.82 Die Situation eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts ergibt sich, wenn der Steuerpflichtige mit dem Prüfungsbericht samt vorgeschlagenen Veranlagung nicht einverstanden ist.83 Seine Nichtübereinstimmung kann er auf verschiedene Art und Weise bekunden und darüber hinaus Vorbringen beim außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan gegen den Prüfungsbericht und die hierauf basierende konkrete Veranlagung einreichen.84 Das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan kann anschließend die Durchführung ergänzender Prüfungshandlungen anordnen.85 Die wesentlichen Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Spanien sind das Recht auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens (1.), das Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts (2.), das Recht, seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht geltend zu machen (3.), das Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts (4.) und das Recht auf die Geltendmachung von Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht (5.). 1. Recht auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens Vor dem Ergehen und vor der Unterschrift eines übereinstimmenden bzw. eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts wird dem Steuerpflichtigen ausdrücklich das Recht eingeräumt, im Rahmen eines Anhörungsverfahrens (trámite de audiencia) vorzubringen, was ihm seiner Meinung nach rechtlich zusteht, Art. 156 Abs. 1, 80

Art. 155 Abs. 1 S. 1 LGT. A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 155, S. 991 (992 ff.). 82 Art. 156 Abs. 2 LGT. 83 Art. 157 Abs. 1 LGT. 84 Art. 157 Abs. 2 und Abs. 3 LGT. 85 Art. 157 Abs. 4 LGT. Der hierfür normierte Rahmen findet sich insbesondere in Art. 188 Abs. 3, 4 RGGIT; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 157, S. 1025. 81

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

317

Art. 157 Abs. 1 LGT.86 Auch vor dem Ergehen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung steht dem Steuerpflichtigen, trotz einer fehlenden ausdrücklichen Regelung, ein solches Recht stets zu.87 Durch diese Vorschriften wird das in Art. 34 Abs. 1 lit. m) LGT normierte allgemeine Recht des Steuerpflichtigen, im Rahmen des Anhörungsverfahrens angehört zu werden, d. h. sein verfassungsrechtlich in Art. 24 Abs. 1 CE normiertes Recht auf rechtliches Gehör88, konkretisiert.89 Mangels gesetzlicher Einschränkung steht dem Steuerpflichtigen das Recht auf die Durchführung eines Anhörungsverfahrens vor dem Ergehen jeder Art von Prüfungsbericht unabhängig davon zu, ob die Außenprüfung umfassenden oder partiellen Charakter hat.90 Die Außenprüfungsstelle leitet das Anhörungsverfahren ein, wenn sie davon ausgeht, alle Unterlagen und Beweise für die Abfassung des Prüfungsberichts und für die Formulierung eines Veranlagungsentwurfs des Steuerfalls mittels eines Prüfungsberichts erhalten zu haben.91 Für die korrekte Wahrnehmung dieses Rechts muss sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige vor Beginn des Anhörungsverfahrens Kenntnis über diese Recht hat und die vollständigen Prüfungsprotokolle inklusive aller Außenprüfungshandlungen, aller Beweiselemente, aller von ihm im Rahmen des Verfahrens bereits geltend gemachten Vorbringen und aller an andere Organe weitergegebenen Informationen erhält.92 Nur so kann der Steuerpflichtige umfassend vor einer möglicherweise später erfolgenden falschen Veranlagung geschützt werden. Im Rahmen des Anhörungsverfahrens wird dem Steuerpflichtigen auch das Recht gewährt, die Anfertigung und Übersendung von Kopien der Prüfungsprotokolle anzufordern, neue Dokumente und Beweise beizubringen und das in seinem Recht stehende (lo que convenga a su derecho), sprich Vorbringen, geltend zu

86 Art. 183 RGGIT; Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 147; J. M. Peña Garbin, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 119. 87 Dies ergibt sich aus einem Umkehrschluss zu Art. 99 Abs. 8 S. 1 Alt. 1 LGT. 88 Florián Gracía Berro, Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes en la nueva Ley General Tributaria, S. 81. 89 Art. 34 Abs. 1 lit. m) LGT verweist explizit darauf, dass das Recht auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens in der LGT weiter ausgeführt bzw. konkretisiert wird: „en los términos previstos en esta ley“. J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 119, 252 erkennt dieses Recht auch ohne Verweis auf Art. 34 lit. m) LGT an. Ebenso J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857 und J. J. Nieto Montero, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 501 (522). 90 Vgl. hierzu den Wortlaut der Art. 156 Abs. 1, Art. 157 Abs. 1 LGT und Art. 99 Abs. 8 S. 1 Alt. 1 LGT. In diesen Vorschriften ist keine Einschränkung des Rechts auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens für Außenprüfungen mit partiellem Charakter vorgesehen. 91 Vgl. Art. 183 S. 1 RGGIT und J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 959. 92 Art. 96 Abs. 1 S. 1 RGGIT; Art. 183 S. 1 RGGIT; Florián Gracía Berro, Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes en la nueva Ley General Tributaria, S. 81.

318

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

machen, wenn er dies für die richtige Einordnung seiner steuerlichen Situation für erforderlich hält.93 Ist das Anhörungsverfahren beendet, kann der Steuerpflichtige grundsätzlich keine weiteren Dokumente einreichen oder ihm zustehende Rechtspositionen geltend machen, die in das Prüfungsprotokoll mit aufgenommen werden, es sei denn, diese konnten nicht vor Beendigung des Anhörungsverfahrens beigebracht werden, werden aber noch vor der endgültigen Veranlagung eingereicht.94 Auf sein Recht auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens kann der Steuerpflichtige verzichten, wenn er keine ihm zustehenden Rechtspositionen geltend machen bzw. neue Dokumente und Beweise vorbringen möchte oder wenn die Möglichkeit vorgesehen ist, dass er in einem späteren Zeitpunkt des Verfahrens erneut Vorbringen geltend machen kann.95 Wird dem Steuerpflichtigen jedoch kein Anhörungsverfahren gewährt, liegt ein essenzieller Verfahrensfehler vor, der zur Nichtigkeit des Verfahrens führt.96 Gegen das Anhörungsverfahren selbst kann der Steuerpflichtige nicht vorgehen, wird die Durchführung eines Anhörungsverfahrens jedoch abgelehnt, kann der Steuerpflichtige gegen diese Ablehnung mit einem Einspruch und bzw. oder einer Beschwerde sowie einer Klage vorgehen.97 2. Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts Nach der grundsätzlich stattfindenden Durchführung des Anhörungsverfahrens ergeht ein übereinstimmender bzw. ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht bzw. nach Erzielung einer Vereinbarung ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung, Art. 154 Abs. 1 LGT. Hierauf steht dem Steuerpflichtigen ein Recht zu.98

93

Vgl. Art. 156 Abs. 1, 157 Abs. 1 LGT sowie Art. 96 Abs. 1 S. 3, 183 S. 1 RGGIT. Art. 96 Abs. 4 RGGIT. Anders ist dies im Falle des späteren Ergehens eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts, vgl. hierzu Ausführungen unter § 13 II. 5. dieser Arbeit. 95 Art. 96 Abs. 2 RGGIT, Art. 99 Abs. 8 S. 1 Alt. 2 LGT; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 252, 258. Mit dieser Ausnahme werden insbesondere das Verfahren zur Überprüfung von Angaben und das Verfahren der beschränkten Ermittlung erfasst, nicht jedoch das Verfahren in der Situation des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts, obwohl in diesem ebenfalls zwei Anhörungsverfahren vorgesehen sind, vgl. hierzu Ausführungen unter § 3 II. 2. dieser Arbeit sowie J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 111 und E. M. Martín Díaz, El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, S. 39. Der Steuerpflichtige kann jedoch auch in den Situationen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung auf ein Anhörungsverfahren verzichten, vgl. Art. 99 Abs. 8 S. 1 Alt. 1 LGT. Hierzu F. Alonso Fernández, in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez, S. 71 (93). 96 J. L. de Acuña Reig, in: Huesca Boadilla, LGT, S. 1194. 97 Art. 34 Abs. 2 lit. m), lit. p), Art. 99 Abs. 8 S. 1, Art. 156 Abs. 1, Art. 157 Abs. 1 LGT, Art. 7 ff. CDC. 98 A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (390 f.). 94

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

319

Sämtliche Prüfungsberichte stellen jeweils die Ergebnisse der Prüfungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung dar, um hierdurch die Regelung der steuerlichen Situation des Steuerpflichtigen ordnungsgemäß würdigen und um die Veranlagung richtig durchführen zu können.99 Den Mindestinhalt eines jeden Prüfungsberichts legt Art. 153 LGT i.V.m. Art. 176 RGGIT fest. Aus Art. 154 Abs. 1 i.V.m. Art. 153 LGT lässt sich somit ein Recht des Steuerpflichtigen auf Erstellung eines den erforderlichen Mindestumfang enthaltenden Prüfungsberichts herleiten.100 Inhaltlich muss der schriftlich zu erteilende Prüfungsbericht die Ergebnisse der Prüfungshandlungen darstellen. Diese umfassen neben dem Ort und dem Datum seiner Ausfertigung die Vor- und Nachnamen oder den kompletten Firmennamen, die Steueridentifikationsnummer und den steuerlichen Wohnsitz des Steuerpflichtigen, ebenso wie den Vor- und Nachnamen und die Steueridentifikationsnummer derjenigen Person, die für die Handlungen im Rahmen der Außenprüfung verantwortlich ist.101 Darüber hinaus muss der Prüfungsbericht die wesentlichen Grundlagen der Besteuerung oder die Kostentatsachen der Steuerpflicht, ihre Zurechnung an den Steuerpflichtigen sowie die rechtlichen Grundlagen, auf denen die Regulierung beruht, beinhalten.102 Neben der ggf. im Prüfungsbericht aufgenommenen Regelung der steuerlichen Situation des Steuerpflichtigen und einem Vorschlag der in Frage kommenden Veranlagung samt Berechnung der konkreten Steuerschuld muss dieser auch die Übereinstimmung bzw. Nichtübereinstimmung des Steuerpflichtigen mit der gewählten Regelung und dem Veranlagungsvorschlag beinhalten.103 Außerdem muss der Prüfungsbericht Rechtsmittel, die gegen die aus dem Protokoll abgeleitete Veranlagungen in Frage kommen, sowie die Stelle, bei der diese einzulegen sind, und die Fristen, die hierfür einzuhalten sind, benennen.104 Abschließend muss der Prüfungsbericht erkennen lassen, ob aus Sicht des Handelnden und aufgrund der Hinweise der Prüfungskommission Steuerordnungswidrigkeiten begangen worden sind oder nicht.105 Die Vorgaben des Art. 153 LGT bezüglich des Inhalts des Prüfungsberichts werden in mehreren Einzelaspekten jeweils durch die Vorschrift zu den einzelnen Prüfungsberichten sowie durch Art. 176 RGGIT ergänzt.106

99

Vgl. Art. 153 S. 1 LGT und Art. 143 Abs. 2 LGT. A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (390 f.). 101 Art. 153 lit. a) u. lit. b) LGT. 102 Art. 153 lit. c) LGT. 103 Vgl. Art. 143 Abs. 2, 153 lit. d), lit. e) LGT, Art. 155 Abs. 5 S. 1, 156 Abs. 3, 157 Abs. 4, 189 Abs. 1 RGGIT und J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 423. Auch die Überschrift des Art. 190 RGGIT spricht eindeutig davon: „Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección“. 104 Art. 153 lit. f) LGT. 105 Art. 153 lit. g) LGT. Alle weiteren normierten Vorschriften sind ebenfalls im Prüfungsbericht aufzuführen (lit. h). 106 Vgl. Art. 155 Abs. 2, 156 Abs. 2, 157 Abs. 2 LGT und Art. 176 Abs. 1 lit. a)-lit. e) RGGIT. Hierzu auch A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (391). 100

320

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Ein Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts wird dem Steuerpflichtigen gemäß Art. 189 Abs. 4 RGGIT nicht gewährt, wenn das Recht der zuständigen Finanzbehörde die Steuerschuld festzusetzen verjährt ist (Var. 1), kein Besteuerungstatbestand erfüllt wurde (un supuesto de no sujeción) (Var. 2), der von der Außenprüfung Betroffene nicht steuerpflichtig ist (Var. 3) oder der Prüfungsbericht aufgrund anderer Umstände nicht ausgefertigt wird (Var. 4).107 In diesen Fällen ergeht ein Beschluss des Veranlagungsorgans auf Vorschlag der Außenprüfungsstelle, durch welchen der betroffene Steuerpflichtige über die bestätigten Tatsachen des Verfahrens sowie über die Umstände, die zu dieser Art der Verfahrensbeendigung geführt haben, informiert wird.108 Gegen den Prüfungsbericht selbst kann der Steuerpflichtige nicht mit einem Einspruch oder einer Beschwerde vorgehen.109 Er kann jedoch Rechtsmittel gegen die auf diesem beruhende spätere Veranlagung geltend machen.110 3. Recht, seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht geltend zu machen Ist der Steuerpflichtige mit dem ihm nach der Beendigung des Anhörungsverfahrens vorgelegten Prüfungsbericht samt Veranlagungsentwurf einverstanden, kann er dies anzeigen.111 In dieser Situation besteht ein Recht des Steuerpflichtigen, seine Übereinstimmung (conformidad) geltend zu machen; die Geltendmachung erfolgt regelmäßig durch die Unterschrift des Prüfungsberichts, Art. 156 Abs. 1, 2 LGT, Art. 187 RGGIT.112 Ist der Steuerpflichtige nicht mit dem Prüfungsbericht und dem in diesem enthaltenen Veranlagungsentwurf einverstanden, kann er seine Nichtübereinstimmung

107 Vgl. hierzu die Ausführungen von J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 313 ff. und M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 480 ff. Die Art. 51 bzw. Art. 52 RGIT bestimmten bis zu ihrem Außerkrafttreten 2007, dass im Fall der Ergebnislosigkeit der Außenprüfung sog. Prüfungsberichte ohne Aufdeckung einer Steuerschuld (actas sin descubrimiento de deuda) bzw. sog. überprüfte und genehmigte Prüfungsberichte (actas de comprobado y conforme) ergehen konnten. Diese Vorschriften wurde jedoch mit der Einführung des RGGIT 2007 nicht übernommen, vgl. J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 253 und F. Alonso Fernández, in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez, S. 71 (86). In diesem Zuge wurde die Regelung des Art. 189 Abs. 4 RGGIT eingeführt. 108 Art. 189 Abs. 4 RGGIT. 109 Art. 185 Abs. 4 Hs. 1 RGGIT. 110 Art. 185 Abs. 4 Hs. 2 RGGIT. 111 J. A. Martínez de Pisón, in: La reforma de la Ley General Tributaria, S. 247 ff. 112 Vgl. J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 119 zur Einordnung als Recht des Steuerpflichtigen. So bereits M. Montalvo Santamaría, Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, S. 77.

§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

321

(disconformidad) ausdrücklich oder konkludent geltend machen.113 Ausdrücklich kann er dies tun, indem er seine Nichtübereinstimmung erklärt oder konkludent, indem er den Prüfungsbericht nicht annimmt, diesen nicht unterschreibt oder ihn unterschreibt, aber seine Nichtübereinstimmung mit den in diesem vorgesehenen Regelungen bzw. der auf diesem beruhenden Veranlagung bekundet.114 Hieraus lässt sich das Recht des Steuerpflichtigen, ausdrücklich oder konkludent seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht enthaltenden Veranlagungsvorschlag zu bekunden, ableiten.115 Dieses Recht soll sicherstellen, dass der Steuerpflichtige die Ansicht der Außenprüfungsstelle bezüglich der richtigen Veranlagung nicht widerspruchslos akzeptieren muss und er eine umfassendere Begründung der vorgesehenen Veranlagung erhält.116 Die Geltendmachung der Übereinstimmung bzw. der Nichtübereinstimmung ist nicht mit der Einlegung eines Rechtsbehelfs zu verwechseln, da der Steuerpflichtige nicht gegen den Prüfungsbericht, sondern nur gegen den auf dem jeweiligen Prüfungsbericht beruhenden Steuerbescheid mit einem Einspruch und bzw. oder einer Beschwerde vorgehen kann.117 4. Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts Der übereinstimmende bzw. der nicht übereinstimmende Prüfungsbericht ist dem Steuerpflichtigen genauso wie der Prüfungsbericht mit Vereinbarung zu übersenden, Art. 185 Abs. 2 S. 3 RGGIT.118 Hieraus leitet sich ein grundsätzlich bestehendes Recht des Steuerpflichtigen auf Übersendung des Prüfungsberichts ab, welches dem Steuerpflichtigen unabhängig von der Art des ergangenen Prüfungsberichts zusteht.119 Der Prüfungsbericht gilt in dem Zeitpunkt als übersandt, in dem der Steuerpflichtige ihn unterschreibt; erscheint der Steuerpflichtige zum Termin der Unterschrift, unterschreibt er den Prüfungsbericht aber nicht, gilt die Übersendung als zurückgewiesen, aber vollzogen.120 Erscheint der Steuerpflichtige nicht oder un113

J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 157, S. 1024. 114 Vgl. Art. 154 Abs. 2, 157 Abs. 2 LGT und Art. 188 RGGIT; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 157, S. 1024. 115 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 119. So bereits M. Montalvo Santamaría, Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, S. 77. 116 A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (394); Art. 157 Abs. 2 LGT. 117 Art. 185 Abs. 4 RGGIT. 118 Hierzu auch J. J. Nieto Montero, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 501 (522 ff.). 119 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 119; J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 857. 120 Art. 185 Abs. 2 S. 5 RGGIT, Art. 111 LGT.

322

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

terschreibt er den Prüfungsbericht nicht, wird ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ausgefertigt und ihm zugesandt.121 Zwar kann der Steuerpflichtige nicht gegen die Prüfungsberichte selbst mit einem Einspruch und bzw. oder einer Beschwerde vorgehen, er kann jedoch gegen die Nichtübersendung eines Prüfungsberichts bzw. gegen die Ablehnung der Übersendung eines Prüfungsberichts die außergerichtlichen Rechtsbehelfe des Einspruchs und bzw. oder der Beschwerde einlegen.122 5. Recht auf Geltendmachung von Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht Hat der Steuerpflichtige seine Nichtübereinstimmung mit dem ihm vorgelegten Prüfungsbericht bekundet, wird dieser Umstand im Prüfungsbericht vermerkt und es wird ihm nunmehr ein, um seine Nichtübereinstimmung erweiterter nicht übereinstimmender Prüfungsbericht gemeinsam mit einem erweiterten Bericht (informe ampliatorio) des Handelnden übermittelt, Art. 157 Abs. 2 LGT. Die generelle Einordnung der Geltendmachung von Vorbringen als Recht sieht bereits Art. 34 Abs. 1 lit. l) Alt. 1 LGT vor. Dem Steuerpflichtigen steht folglich neben der stets bestehenden Möglichkeit, neben der Einreichung und Anforderung von Unterlagen u. a. auch Vorbringen im Rahmen eines Anhörungsverfahrens geltend zu machen, im Fall der Nichtübereinstimmung auch ein Recht auf die erneute, aber diesmal ausschließliche Geltendmachung von Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht zu.123 Durch die Möglichkeit, gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht samt Veranlagungsentwurf und den Bericht des Handelnden Vorbringen geltend zu machen, wird dem Steuerpflichtigen somit erneut die Möglichkeit gewährt, sein Recht auf rechtliches Gehör wahrzunehmen.124 Um die Vorbingen angemessen vorbereiten und begründen zu können, beinhaltet der dem Steuerpflichtigen mit Übersendung des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts übermittelte erweiterte Bericht der handelnden Prüfer noch umfassendere Ausführungen zu den rechtlichen Grundlagen des Veranlagungsentwurfs als 121

Art. 185 Abs. 2 S. 6 RGGIT. Art. 185 Abs. 4 RGGIT. Art. 34 Abs. 1 lit. q), lit. p), Art. 154 ff. LGT, Art. 7 ff. CDC. Da es sich bei der Ablehnung der Übersendung um einen Verwaltungsakt handelt, sind die Art. 222 – 225 bzw. die Art. 226 ff. LGT zu beachten. 123 Art. 157 Abs. 3 LGT; J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 111, 857; J. J. Ferreiro Lapatza, La nueva Ley General Tributaria, S. 227; J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 157, S. 1024 f.; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258. 124 Dieses Recht wird verfassungsrechtlich in Art. 24 Abs. 1 CE abgesichert. Siehe hierzu L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 153 ff. 122

§ 16 Pflichten des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

323

der Prüfungsbericht selbst.125 Innerhalb von 15 Tagen, beginnend ab dem Zeitpunkt, in dem die Nichtübereinstimmung des Steuerpflichtigen von der Außenprüfungsstelle in den Prüfungsbericht mit aufgenommen bzw. der Steuerpflichtige hiervon benachrichtigt wurde, kann er vor dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan Vorbringen gegen den Inhalt des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts bzw. den ergänzenden Bericht des Handelnden geltend machen.126 Im Anschluss kann das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan aufgrund der geltend gemachten Vorbringen des Steuerpflichtigen ggf. die Durchführung ergänzender Prüfungshandlungen anordnen.127 Wird dem Steuerpflichtigen die Geltendmachung von Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht nicht gewährt, kann er hiergegen keine Rechtbehelfe einlegen.128 Er kann jedoch sowohl die Nichtgestattung als auch die aus seiner Sicht nicht korrekte Umsetzung der geltend gemachten Vorbringen im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen den später ergehenden Steuerbescheid geltend machen.129

§ 16 Pflichten des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung I. Deutschland Ebenso wie vor Beginn und während einer Außenprüfung ist auch nach Abschluss einer Außenprüfung in Deutschland zwischen den allgemeinen (1.) und den speziellen Mitwirkungspflichten (2.) des Steuerpflichtigen zu differenzieren. 1. Allgemeine Mitwirkungspflichten Da sich die Prüfungsanordnung als Verwaltungsakt erst mit Eintritt der formellen Bestandskraft der infolge der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide beziehungsweise der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Außenprüfung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO erledigt, obliegt dem Steuerpflichtigen auch theoretisch bis zu diesem

125 Vgl. Art. 157 Abs. 2 LGT i.V.m. Art. 188 Abs. 2 S. 1, 2 RGGIT und J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258. 126 Art. 157 Abs. 3 LGT; Art. 188 Abs. 1 RGGIT. Siehe hierzu auch die Ausführungen von J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 157, S. 1024. 127 Art. 157 Abs. 4 LGT i.V.m. Art. 188 Abs. 4 RGGIT. 128 Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 15 II. 3. dieser Arbeit und Art. 185 Abs. 4 RGGIT. 129 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 257 ff. Dies lässt sich auch aus der Grundidee des Art. 185 Abs. 4 RGGIT ableiten.

324

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Zeitpunkt die Erfüllung der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten.130 Da jedoch die erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten spezifisch auf die Vornahme einzelner Prüfungshandlungen gerichtet sind, muss der Steuerpflichtige diese in § 200 Abs. 1 – 3 AO geregelten Pflichten in der Praxis nach Abschluss der letzten Prüfungshandlung bis auf wenige Ausnahmen regelmäßig nicht mehr verfolgen.131 Nach dem Abschluss der Außenprüfung hat der Steuerpflichtige aber stets die im ganzen Besteuerungsverfahren samt Rechtsbehelfsverfahren bestehende allgemeine Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 1 S. 1 AO zu befolgen.132 2. Spezielle Mitwirkungspflichten Der Steuerpflichtige muss nach Abschluss der Außenprüfung auch weiterhin die einschlägigen unmittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten, die in der Abgabenordnung sowie in verschiedenen Einzelgesetzen geregelt werden, realisieren.133 Ausnahmsweise legen die Prüfer dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen auch nach Durchführung der letzten Prüfungshandlung noch konkrete spezielle Handlungsgebote auf, die der Steuerpflichtige bis zur formellen Bestandskraft der Steuerbescheide, die aufgrund der Außenprüfung ergangen sind bzw. bis zur Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO theoretisch noch zu befolgen hat.134 Ebenso wie die erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten sind in der Praxis jedoch nach Abschluss der letzten Prüfungshandlung regelmäßig keine mittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten mehr vom Steuerpflichtigen zu erfüllen.135

II. Spanien Nach Abschluss einer Außenprüfung in Spanien ist bezüglich der vom Steuerpflichtigen zu befolgenden Pflichten ebenso wie vor Beginn und während einer Außenprüfung zwischen der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen (1.), der au130 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 196 Rn. 3; a.A. M. Streck/H.-W. Kamps, Die Außenprüfung, S. 176 mit Verweis auf BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21, demzufolge die Zusendung des Prüfungsberichts in der Regel bereits zur Erledigung der Prüfungsanordnung führt. Vgl. AEAO zu § 201, Abs. 2 S. 2 und zur genauen Bestimmung des Endes einer Außenprüfung die Ausführungen in § 16 I. 1. dieser Arbeit. 131 AEAO zu § 201, Abs. 2 S. 3; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 200 Rn. 10; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 181. 132 D. Wünsch, in: Koenig, AO, § 90 Rn. 2. 133 Dies gilt insbesondere, da im Gesetz keine zeitliche Beschränkung vorgesehen ist. 134 BFH v. 13. 2. 2003 – IV R 31/01, BStBl. II 2003, S. 552; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 196 Rn. 3. 135 In diese Richtung G. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 171 Rn. 112, der von einem Ausnahmefall spricht.

§ 16 Pflichten des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

325

ßenprüfungsspezifischen Pflicht zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts (2.) und den weiteren formellen steuerlichen Mitwirkungspflichten (3.) zu differenzieren. 1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen Nach dem Abschluss einer Außenprüfung hat der Steuerpflichtige die Auskunftspflicht aus Art. 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 i.V.m. Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT noch nicht wieder zu erfüllen, da insbesondere die ggf. durchzuführende Nachholung von Prüfungshandlungen noch im Rahmen des laufenden Verfahrens stattfindet.136 Die Befolgung der Auskunftspflicht obliegt ihm erst wieder ab der formellen Beendigung der Außenprüfungsverfahrens.137 2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts Die außenprüfungsspezifischen konkreten formellen Pflichten des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts während einer Außenprüfung gemäß Art. 29 Abs. 2 lit. g) i.V.m. Art. 141 ff. LGT sind von diesem regelmäßig nur bis zum Abschluss der Prüfungshandlungen der Außenprüfungsstelle zu befolgen.138 Werden ausnahmsweise ergänzende Ermittlungen durchgeführt oder aufgrund von formellen Fehlern nachgeholt, hat der Steuerpflichtige die Mitwirkungspflichten nach Art. 29 Abs. 2 lit. g) i.V.m. Art. 141 ff. LGT bis zum Erlass des Steuerbescheids bzw. eines auf Art. 189 Abs. 4 RGGIT beruhenden Beschlusses zu erfüllen.139 3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten Die unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen aus Art. 29 Abs. 2 lit. a)-lit. i) LGT sowie die in weiteren Vorschriften normierten un-

136

V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 ff. Vgl. hierzu Art. 30 Abs. 4 RGGIT, Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT und Ausführungen von E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 93, S. 682 und V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 ff. Vgl. hierzu auch die Ausführungen unter § 19 II. 1. dieser Arbeit. 138 Siehe hierzu umfassende Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, FMAM Nr. 127, 2007, S. 23 ff. Hierzu auch F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (323), die ausdrücklich von einer Befolgung der Mitwirkungspflicht des Art. 29 Abs. 2 lit. g) LGT „während der Außenprüfung“ sprechen. 139 Vgl. hierzu insbesondere Art. 157 Abs. 4 LGT sowie die Ausführungen von J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 119. 137

326

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

mittelbaren formellen Pflichten sind nach Abschluss der Außenprüfungshandlungen auch weiterhin zu befolgen.140 Nach Abschluss der Außenprüfungshandlungen spielen die mittelbaren formellen Mitwirkungspflichten in Spanien zwar theoretisch noch eine Rolle, falls dem Steuerpflichtigen nach der Durchführung der letzten Prüfungshandlung bis zur Beendigung des Außenprüfungsverfahrens durch Erlass des Steuerbescheids bzw. des Beschlusses gemäß Art. 189 Abs. 4 RGGIT weitere Handlungsgebote auferlegt werden. Praktisch ist diese Situation jedoch auf den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht begrenzt und von geringer Bedeutung.141

§ 17 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse Der Abschluss einer Außenprüfung erfolgt in Deutschland und in Spanien grundsätzlich durch die Zusendung des Prüfungsberichts. Aus Gründen der einfacheren Darstellung umfasst die Aktionsphase „nach Abschluss einer Außenprüfung“ im Vorliegenden jedoch den Zeitraum zwischen der Beendigung der letzten Prüfungshandlung und dem hiervon stets zu unterscheidenden Zeitpunkt der formellen Beendigung einer Außenprüfung. In der deutschen und auch in der spanischen Steuerrechtsordnung sind die Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung umfassend geregelt. Die grundlegenden Unterschiede im jeweiligen System wirken sich auch entsprechend auf die Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung aus. Auffällig ist in diesem Kontext, dass dem in Deutschland existierenden Recht auf Durchführung einer umfassenden Schlussbesprechung und dem Recht auf Erstellung und Übersendung eines Prüfungsberichts im System der spanischen Außenprüfung ein Recht auf Durchführungen eines relativ kurzen Anhörungsverfahrens sowie ein Recht auf Erstellung und Übersendung von drei verschiedenen alternativ oder kumulativ von den Außenprüfungsstellen der Finanzbehörden zu erteilenden Prüfungsberichten gegenübersteht. 140 Dies ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 29 Abs. 2 LGT und einem Umkehrschluss aus der Auflistung der nur während einer Außenprüfung vom Steuerpflichtigen zu befolgenden erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten, J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 858 ff. 141 Im Rahmen des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts können ggf. auch noch vor dem Erlass des Steuerbescheids ergänzende Prüfungshandlungen durchgeführt werden, in dessen Rahmen dem Steuerpflichtigen konkrete Handlungsgebote auferlegt werden können, Art. 157 Abs. 4 LGT.

§ 17 Rechtsvergleichendes Resümee

327

Nach Abschluss einer Außenprüfung sind die während einer Außenprüfung zu befolgenden außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten jeweils nur noch in wenigen Ausnahmesituationen vom Steuerpflichtigen zu beachten. Ebenso wie vor und während einer Außenprüfung sind in Deutschland die allgemeine Mitwirkungspflicht und die unmittelbaren speziellen Mitwirkungspflichten weiterhin zu befolgen. In Spanien ist die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen auch nach Abschluss einer Außenprüfung noch nicht wieder zu befolgen. Hingegen sind die weiteren formellen Mitwirkungspflichten auch nach Abschluss einer Außenprüfung weiterhin zu erfüllen.

II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen Die Erkenntnisse werden nun nach Rechten (1.) und Pflichten (2.) unterteilt im Einzelnen dargestellt. 1. Rechte des Steuerpflichtigen In den nächsten beiden Unterabschnitten werden die existierenden Gemeinsamkeiten (a)) und Unterschiede (b)) in Bezug auf die Rechte des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien nach Abschluss einer Außenprüfung dargestellt. a) Gemeinsamkeiten Um sein Recht auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 GG zu wahren, steht dem Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Deutschland das Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung gemäß § 201 Abs. 1 S. 1 AO bzw. im Fall der abgekürzten Außenprüfung auf einen Hinweis gemäß § 203 Abs. 2 S. 1 AO zu. In Spanien wird dem Steuerpflichtigen die Wahrnehmung seines rechtlichen Gehörs dadurch ermöglicht, dass ihm sowohl im Rahmen einer umfassenden als auch im Rahmen einer partiellen Außenprüfung die Durchführung eines Anhörungsverfahrens gewährt wird. Auf die Wahrnehmung der Schlussbesprechung bzw. des Anhörungsverfahrens kann der Steuerpflichtige jedoch in beiden Systemen unter gewissen Voraussetzungen verzichten. Sowohl die Schlussbesprechung in Deutschland als auch das Anhörungsverfahren in Spanien finden zusammen mit bzw. in Anwesenheit der Organe der Außenprüfungsstellen, d. h. konkret den Außenprüfern, statt. Wird dem Steuerpflichtigen die Wahrnehmung einer Schlussbesprechung bzw. eines Anhörungsverfahrens nicht ermöglicht, kann er hiergegen jeweils mit einem Einspruch und bzw. oder einer Beschwerde sowie einer Klage vorgehen. Darüber hinaus steht sowohl dem Steuerpflichtigen in Deutschland als auch dem Steuerpflichtigen in Spanien ein Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts zu. Dieses Recht wird ihm jeweils unabhängig davon gewährt, ob eine umfassende oder

328

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

eine abgekürzte bzw. partielle Außenprüfung durchgeführt wird. Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen bzw. ist einer der in Art. 189 Abs. 4 RGGIT genannten Fälle einschlägig, steht weder dem deutschen noch dem spanischen Steuerpflichtigen ein Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts zu. Jeweils außenprüfungsspezifisch wird geregelt, dass dem Steuerpflichtigen in diesen Fällen eine schriftliche Mitteilung bzw. ein Beschluss hierüber zugestellt wird. In beiden Außenprüfungssystemen kann der Steuerpflichtige gegen den Prüfungsbericht selbst keine förmlichen Rechtsbehelfe einlegen, sondern ausschließlich gegen den später ergehenden Steuerbescheid vorgehen. Auch steht dem Steuerpflichtigen in beiden Außenprüfungssystemen ein Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts zu. Erfolgt die Übersendung nicht bzw. wird die Übersendung abgelehnt, kann der Steuerpflichtige jeweils Einspruch einlegen. Dem Recht des deutschen Steuerpflichtigen zu dem ihm erstmals übersandten Prüfungsbericht vor seiner Auswertung auch Stellung nehmen zu können entspricht in Spanien in etwa das Recht, seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung gegenüber dem vorgelegten Prüfungsbericht geltend zu machen. Beide Rechte gewähren dem Steuerpflichtigen sein Recht auf rechtliches Gehör im Außenprüfungsverfahren erneut wahrzunehmen. b) Unterschiede Zwar wird dem Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien jeweils durch das Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung bzw. eines Anhörungsverfahrens die Möglichkeit eingeräumt, sein Recht auf rechtliches Gehör wahrzunehmen, der Umfang und der Inhalt derselben variieren jedoch deutlich. In Deutschland findet im Rahmen der Schlussbesprechung ein Rechtsgespräch zwischen dem Steuerpflichtigen und der Außenprüfungsstelle über das Ergebnis der Außenprüfung statt, in welchem der Steuerpflichtige zu strittigen Sachverhalten, d. h. zu ihm vorher bekanntgegebenen Besprechungspunkten Stellung nehmen kann. Demgegenüber findet im Rahmen des Anhörungsverfahrens in Spanien kein Rechtsgespräch zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde statt. Im Rahmen des Anhörungsverfahrens wird ihm ausschließlich die Möglichkeit einer Stellungnahme auf Grundlage der Prüfungsprotokolle und die ggf. notwendige Nachreichung von Unterlagen eingeräumt. Im Zusammenhang mit der Schlussbesprechung hat der Steuerpflichtige in Deutschland ein Recht darauf, dass er während der laufenden Besprechung gemäß § 201 Abs. 2 AO auf die Durchführung eines möglichen Straf- oder Bußgeldverfahrens hingewiesen wird. In Spanien findet ein solcher Hinweis im Rahmen des Anhörungsverfahrens keinen ausdrücklichen Anklang. In Art. 153 lit. g) LGT wird aber ausdrücklich normiert, dass der Prüfungsbericht eine Aussage über das Bestehen oder Nichtbestehen von Anhaltspunkten weiterer Nachforschungen der Kommission für Steuerordnungswidrigkeiten nach Meinung der handelnden Prüfer

§ 17 Rechtsvergleichendes Resümee

329

beinhalten muss. Da der Prüfungsbericht dem Steuerpflichtigen in Spanien bereits vor der Durchführung des Anhörungsverfahrens vorgelegt wird, erfolgt dieser Hinweis in Deutschland zeitlich etwas später. Zwar steht sowohl dem deutschen als auch dem spanischen Steuerpflichtigen ein Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts zu. Im Gegensatz zum in Deutschland ergehenden Prüfungsbericht existieren in Spanien hingegen drei verschiedene Arten von Prüfungsberichten, die abhängig von den Umständen des Einzelfalls und dem Standpunkt des Steuerpflichtigen bezüglich des Inhalts derselben charakterisiert werden.142 Die diesbezügliche deutsche Regelung gibt lediglich den groben Rahmen des Inhalts des Prüfungsberichts vor und gewährt der Finanzbehörde so einen gewissen Spielraum. In der spanischen Rechtsordnung geht die Regelung bezüglich des erforderlichen Mindestumfangs eines Prüfungsberichts gemäß Art. 153 LGT i.V.m. Art. 176 RGGIT wesentlich stärker ins Detail. Darüber hinaus beinhalten die spanischen Prüfungsberichte im Gegensatz zum deutschen Prüfungsbericht auch einen konkreten Veranlagungsvorschlag.143 Die Gründe, die dazu führen, dass kein Außenprüfungsbericht ergeht, werden in der spanischen Rechtsordnung in vier konkrete Untergruppen unterteilt. In der deutschen Rechtsordnung wird laut Gesetzestext nur im Falle der Ergebnislosigkeit der Prüfung kein Prüfungsbericht ausgefertigt. Nach Bekanntgabe des Prüfungsberichts kann der Steuerpflichtige seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht, samt eines konkreten Veranlagungsvorschlags, vor den diesen bekanntgebenden Außenprüfungsstellen geltend machen. In diesen Prüfungsbericht ist dann die Übereinstimmung oder die Nichtübereinstimmung des Steuerpflichtigen mit aufzunehmen. In Deutschland wird hingegen nach der Schlussbesprechung ein fertiger Prüfungsbericht erlassen, zu dem der Steuerpflichtige auf Antrag noch Stellung nehmen kann. Die vorgebrachten Argumente werden nicht in den Prüfungsbericht mit aufgenommen, sondern von der zuständigen Veranlagungsstelle ggf. bei der Auswertung desselben berücksichtigt. Das Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts kann der Steuerpflichtige in Deutschland gegenüber der Veranlagungsstelle erstmals nach der Durchführung der 142

Vgl. hierzu die Ausführungen von M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 332 ff., 384. 143 Vgl. hierzu Art. 153 lit. d), lit. e) LGT, § 202 Abs. 1 S. 2 AO und die Ausführungen von M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 285. In der rechtswissenschaftlichen Literatur in Spanien wird der deutsche Prüfungsbericht als (einfacher) informe und nicht als (besonderer) acta bezeichnet. Dies liegt nicht nur daran, dass dies die wörtliche Übersetzung von Bericht bzw. Prüfungsbericht ist, sondern vorrangig daran, dass der spanische Prüfungsbericht im Gegensatz zu einem normalen Bericht der spanischen Finanzbehörden (vgl. insbesondere Art. 157 Abs. 2 LGT) und auch im Gegensatz zum deutschen Prüfungsbericht stets einen konkreten Veranlagungsentwurf enthielt, sodass diese Unterscheidung vor allem auf historischen Wurzeln basiert. Diese Besonderheit besteht ausschließlich im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens, vgl. Art. 153 lit. d), lit. e) LGT sowie Ausführungen von J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 420 ff. und M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 281 ff. hierzu.

330

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Schlussbesprechung und vor der Auswertung des Prüfungsbericht geltend machen, falls er die Übersendung desselben in diesem Zeitraum beantragt. Andernfalls erhält er den Prüfungsbericht regelmäßig erst kurz vor bzw. zusammen mit dem später ergehenden Steuerbescheid. In Spanien erhält der Steuerpflichtige den Prüfungsbericht stets nach der Durchführung des Anhörungsverfahrens, muss die Übersendung desselben vor seiner Auswertung jedoch nicht beantragen. Das Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts steht dem Steuerpflichtigen in Deutschland nur im Fall einer umfassenden Außenprüfung zu, nicht jedoch im Rahmen einer abgekürzten Außenprüfung. In Spanien steht ihm dieses Recht unabhängig davon zu, ob eine umfassende oder eine partielle Außenprüfung durchgeführt wird. Gegen die nichterfolgende Übersendung bzw. die Ablehnung der Übersendung des Prüfungsberichts kann der Steuerpflichtige in Deutschland mittels eines Einspruchs und einer Klage vorgehen, in Spanien ist die Einlegung eines Einspruchs und bzw. oder einer Beschwerde sowie einer Klage in diesen Situationen statthaft. Das dem Steuerpflichtigen in Deutschland gewährte Recht, zum Prüfungsbericht vor Auswertung Stellung zu nehmen, gilt in Deutschland ausschließlich für alle nicht abgekürzten Außenprüfungsverfahren. In Spanien kann der Steuerpflichtige zumindest einmal zu jedem Prüfungsbericht Stellung nehmen, dies gilt jedoch unabhängig von deren sachlichem oder zeitlichem Umfang, d. h. mithin auch im Fall der Außenprüfung mit partiellem Charakter. In Deutschland kann der Steuerpflichtige darüber hinaus gegen die nicht erfolgende Gewährung einer Stellungnahme mittels eines Einspruchs und einer Klage vorgehen. Im Gegensatz dazu kann der Steuerpflichtige im Fall der nicht erfolgenden Gewährung der Stellungnahme zum Prüfungsbericht nur im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen den späteren Steuerbescheid vorgehen. Die Möglichkeit, neben der Geltendmachung der Übereinstimmung bzw. der Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht, Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht samt des erweiterten Berichts des Handelnden geltend zu machen, ist ausschließlich in Spanien vorgesehen. 2. Pflichten des Steuerpflichtigen In den folgenden zwei Unterabschnitten werden die existierenden Gemeinsamkeiten (a)) und Unterschiede (b)) in Bezug auf die Pflichten des Steuerpflichtigen in der deutschen und der spanischen Rechtsordnung für die Zeit nach Abschluss einer Außenprüfung dargestellt. a) Gemeinsamkeiten Die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach §§ 200 Abs. 1 – 3 AO bzw. nach Art. 29 Abs. 2 lit. g) i.V.m. Art. 141 ff. LGT sind in Deutschland und in Spanien nach Abschluss einer Außenprüfung vom Steuer-

§ 18 Wertende Betrachtung

331

pflichtigen zwar auch theoretisch einzuhalten, spielen in der Praxis jedoch nur in wenigen Ausnahmefällen eine Rolle. Die in den §§ 137 ff. AO bzw. überwiegend in Art. 29 Abs. 2 LGT geregelten unmittelbaren speziellen bzw. weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten sind jeweils genauso wie vor Beginn und während einer Außenprüfung auch nach Abschluss einer Außenprüfung einzuhalten. Mittelbare Mitwirkungspflichten spielen in beiden Rechtsordnungen nach Abschluss genauso wie die außenprüfungsspezifische Mitwirkungs- und Duldungspflichten zwar theoretisch eine Rolle, deren Pflicht zur Einhaltung ist jedoch in der Praxis stark einzelfallabhängig und deren Bedeutung aufgrund der in beiden Außenprüfungssystemen vorhergehenden umfassenden Prüfungshandlungen als gering einzustufen. b) Unterschiede Im Gegensatz zur allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus § 90 Abs. 1 S. 1 AO ist die sich aus Art. 29 Abs. 2 lit. f) S. 1 Alt. 2 LGT i.V.m. Art. 93 Abs. 1 S. 1 LGT herzuleitende formelle Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen in Spanien nach Abschluss einer Außenprüfung aufgrund des noch laufenden Verfahrens nicht einzuhalten. Sie ist erst wieder ab dem Zeitpunkt der Beendigung des Außenprüfungsverfahrens zu befolgen.

§ 18 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung I. Bewertung Ebenso wie im Rahmen der bereits angestellten Bewertung der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in den Aktionsphasen „vor Beginn“ und „während“ einer Außenprüfung sollen nunmehr folgend auch die im rechtsvergleichenden Resümee (§ 17) herausgearbeiteten Unterschiede in Bezug auf die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien für die Zeit „nach Abschluss“ einer Außenprüfung bewertet werden. Aus diesem Grund werden im Folgenden die wichtigsten gefundenen Differenzen, nämlich das in Spanien existierende Anhörungsverfahren (1.) und die in Spanien existierenden Prüfungsberichte (2.) umfassend untersucht. Im Rahmen dieser Untersuchungen wird insbesondere versucht zu erörtern, ob die Einführung des in Spanien existierenden Anhörungsverfahrens und der dort existierenden Prüfungs-

332

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

berichte in das deutsche Außenprüfungssystem möglich, sinnvoll und erforderlich ist. 1. Das in Spanien existierende Anhörungsverfahren Im Folgenden wird versucht, die wesentlichen Unterschiede zwischen dem in Spanien praktizierten Anhörungsverfahren und der deutschen Schlussbesprechung zu erörtern. a) Unterschiedliche Ausgestaltung Das in Spanien praktizierte Anhörungsverfahren wird durch eine schriftliche Benachrichtigung des Steuerpflichtigen eingeleitet, wenn die Außenprüfungsstelle davon ausgeht, dass sie alle erforderlichen Daten und Beweise erhalten hat, um einen konkreten Veranlagungsvorschlag zu formulieren.144 Das spanische Anhörungsverfahren im Rahmen der Außenprüfung ist als dem Steuerpflichtigen gewährte Möglichkeit zu verstehen, durch die er in Kenntnis der ihm von der Finanzbehörde übermittelten Protokolle die ihm zustehenden Rechte in Form von Vorbringen geltend machen sowie Unterlagen anfordern und ggf. bisher nicht vorgelegte Dokumente einreichen kann, welche anschließend von den zuständigen Veranlagungsorganen berücksichtigt werden können.145 Ein gemeinsamer Austausch zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde ist hingegen nicht vorgesehen.146 Die Durchführung eines Anhörungsverfahrens und die hierdurch mögliche Wahrnehmung seines Rechts auf rechtliches Gehör wird dem Steuerpflichtigen nicht nur vor dem Ergehen eines übereinstimmenden oder eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts, sondern auch vor dem Ergehen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung gewährt.147 Der Steuerpflichtige kann in gewissen Fällen auch auf die Geltendmachung des in seinem Recht Stehenden im Rahmen des Anhörungsverfahrens und somit auf die Durchführung eines Anhörungsverfahrens selbst verzichten.148 144 Art. 183 S. 1 RGGIT. In dieser Benachrichtigung kann auch festgelegt werden, wann die Prüfungsberichte ausgefertigt werden sollen, F. Alonso Fernández, in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez, S. 71 (94). 145 Art. 96 Abs. 1 S. 1 – 3 RGGIT. Hierzu auch J. M. Peláez Martos, in: TODO Procedimiento Tributario, S. 1003. 146 Vgl. Art. 156 Abs. 1 und Art. 157 Abs. 1 LGT, welche jeweils von der Geltendmachung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Rechte sprechen (alegue lo que convenga a su derecho). Hierzu auch A. P. García-Moliner, in: Huesca Boadilla, Nueva LGT, Art. 156, S. 1002. 147 Vgl. hierzu Art. 34 Abs. 1 lit. m) LGT, die Ausführungen unter § 15 II. 1. dieser Arbeit und von F. Alonso Fernández, in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez, S. 71 (93). 148 Art. 96 Abs. 3 S. 1 RGGIT. Der Steuerpflichtige wird regelmäßig auf ein Anhörungsverfahren verzichten, wenn die ihm zustehenden Rechte im Verfahren keine Rolle spielen oder bei der Veranlagung nicht zu berücksichtigen sind, Art. 96 Abs. 3 S. 1 RGGIT. Gleiches gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits Kenntnis über alle Nachweise und über die Kriterien der

§ 18 Wertende Betrachtung

333

Nach dem Abschluss des Anhörungserfahrens und nach vorheriger Bewertung der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Rechtspositionen wird ein Prüfungsbericht samt Veranlagungsvorschlag von den Außenprüfungsstellen an den Steuerpflichtigen und an das zuständige Veranlagungsorgan geleitet.149 Dem Steuerpflichtigen in Deutschland werden durch die in § 201 AO geregelte Schlussbesprechung sowie durch die gemäß § 202 Abs. 2 AO gewährte Möglichkeit der Stellungnahme in angemessener Zeit vor der Auswertung des Prüfungsberichts umfangreiche Möglichkeiten gewährt, sein Recht auf (rechtliches) Gehör wahrzunehmen. Die deutsche Regelung der Schlussbesprechung dient dazu, dass im Rahmen derselben, wie § 201 Abs. 1 S. 2 AO explizit normiert, strittige Sachverhalte erörtert werden. Dies meint, dass über die Gewährung rechtlichen Gehörs hinaus ein Rechtsgespräch zwischen den beteiligten Parteien geführt wird, welches dazu dient, Missverständnisse zu überwinden und Meinungsverschiedenheiten auszuräumen.150 Durch diesen Versuch der Annäherung sollen insbesondere Rechtsbehelfsverfahren vermieden und möglichst umfassend Rechtsfrieden geschaffen werden.151 Eine Schlussbesprechung wird gemäß § 201 Abs. 1 S. 1 AO nur in den Fällen nicht durchgeführt, in denen keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen aufgrund der Außenprüfung eintritt oder falls der Steuerpflichtige auf sie verzichtet. Durch das dem Steuerpflichtigen gewährte Recht auf Beantragung der Übersendung des Prüfungsberichts und der Stellungnahme zu selbigem vor der Auswertung wird ihm gemäß § 202 Abs. 2 AO ermöglicht, sein Recht auf rechtliches Gehör neben der Schlussbesprechung nach Abschluss einer Außenprüfung erneut wahrzunehmen. b) Stellungnahme Die Einführung des im Rahmen der spanischen Außenprüfung praktizierten Anhörungsverfahrens in das System der deutschen Außenprüfung erscheint möglich zu sein. Fraglich ist jedoch, ob die Einführung desselben auch sinnvoll und erforderlich ist. Die Erörterung von strittigen Sachverhalten im Rahmen der Schlussbesprechung stellt zwar keine Verhandlung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde über die zu zahlenden Steuern dar, ermöglicht jedoch durch die tatsächliche Erörterung und rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen eine konstruktive Auseinandersetzung zwischen beiden Parteien und ist somit von besonderer Bedeutung.152 Der Umfang des im spanischen Außenprüfungsverfahren vorgesehenen Bewertung der Außenprüfungsstelle hat, J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 252. 149 Art. 96 Abs. 5 RGGIT. 150 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 5. 151 FG Berlin-Brandenburg v. 18. 4. 2012 – 12 K 12041/10, EFG 2012, S. 1806 f.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 12. 152 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 201 Rn. 1.

334

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Anhörungsverfahrens, welches im Fall des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts durch die Möglichkeit, erneut Vorbringen geltend zu machen, ergänzt wird, umfasst gerade keine Durchführung eines konkreten Rechtsgesprächs. Somit ist der Umfang des Anhörungsverfahrens in Spanien erheblich geringer als der Umfang der im Rahmen einer Außenprüfung in Deutschland durchgeführten Schlussbesprechung. Darüber hinaus wird auch nicht normiert, wie häufig dem Steuerpflichtigen während des Außenprüfungsverfahrens die Prüfungsunterlagen zugänglich gemacht werden müssen, sodass teilweise in der spanischen rechtswissenschaftlichen Literatur vertreten wird, dass auf das Anhörungsverfahren nicht nur im Fall des Prüfungsberichts mit Vereinbarung, sondern aufgrund der geringen inhaltlichen Kenntnis des Steuerpflichtigen mangels Effektivität des Anhörungsverfahrens regelmäßig vollständig auf dieses verzichtet werden könne.153 Da es sich beim Anhörungsverfahren um einen wesentlichen Verfahrensschritt der spanischen Außenprüfung handelt, der dem Steuerpflichtigen insbesondere die Wahrnehmung seines Rechts auf rechtliches Gehör gewährt und deshalb mit Ausnahme des Verzichts stets erforderlich ist, ist ein genereller Verzicht auf selbiges abzulehnen. Problematisch ist darüber hinaus jedoch, dass weder in der LGT noch in der RGGIT explizit eine Einweisungspflicht der Außenprüfungsstelle bezüglich des Gegenstands des Anhörungsverfahrens gegenüber dem Steuerpflichtigen vorgesehen ist, sodass mangels eines Rechtsgesprächs Missverständnisse auch im Rahmen der Anhörung in Spanien nicht ausgeräumt werden können.154 Aufgrund der dargelegten Defizite des spanischen Anhörungsverfahrens erscheint eine Adaption desselben nicht sinnvoll zu sein. Die im spanischen Außenprüfungsverfahren praktizierte Möglichkeit, vor dem Ergehen des Prüfungsberichts, Vorbringen geltend zu machen, stellt im Ergebnis keinen wesentlichen Unterschied zu den sowohl in Spanien als auch in Deutschland bereits während des laufenden Verfahrens bestehenden Möglichkeit, Anfragen geltend zu machen, dar. Zwar werden dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang mit den Prüfungsprotokollen ggf. erstmals im Außenprüfungsverfahren alle notwendigen Unterlagen zugänglich gemacht, jedoch scheint die bloße Geltendmachung von Vorbringen nur teilweise zielführend zu sein. Die Regelung eines konstruktiven Rechtsgesprächs mit der Intention, eine einvernehmliche Lösung für die steuerrechtliche Bewertung der Prüfungsfeststellung zu erzielen, fehlt im spanischen Außenprüfungssystem mit Ausnahme der Situationen, in denen ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung ergeht, vollständig.155 Diesbezüglich ist anzumerken, dass eine Schlussbesprechung und das Verfahren nach § 202 Abs. 2 AO unabhängig davon stattfinden, ob der Steuerpflichtige mit den Prüfungsfeststellungen bzw. dem 153 Vgl. Art. 96 Abs. 2 RGGIT; F. Alonso Fernández, in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez, S. 71 (95). 154 J. Álvarez Martínez in Serrano Antón: El estado actual, S. 1089 (1096); F. Alonso Fernández, in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez, S. 71 (94). 155 Die Ausführungen zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung sind an dieser Stelle bewusst nur sehr kurz, da umfassende Ausführungen auch zu diesem Prüfungsbericht im nächsten Gliederungspunkt erfolgen.

§ 18 Wertende Betrachtung

335

Prüfungsbericht vor seiner Auswertung übereinstimmt. Das auf bestimmte Situationen beschränkte Rechtsgespräch, welches in den Situationen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung stattfindet, kann somit ebenfalls kein Pendant zum in Deutschland grundsätzlich im Rahmen jeder Außenprüfung und jeder Schlussbesprechung stattfindenden Rechtsgesprächs darstellen und ist somit ebenfalls nicht erforderlich. Eine Adaption des im spanischen Außenprüfungssystems praktizierten Anhörungsverfahrens ist somit de lege ferenda zwar möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich. 2. Die in Spanien existierenden Prüfungsberichte Im System der deutschen Außenprüfung existiert, wie bereits im Rahmen der Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung erwähnt, ein Anspruch auf Erstellung eines Prüfungsberichts. Demgegenüber existieren im spanischen Außenprüfungssystem drei sprachlich und inhaltlich zu unterscheidende Arten von Prüfungsberichten.156 Deshalb erscheint es sinnvoll, im Folgenden die konkreten Regelungen, die Hintergründe der Einführung und Änderungen, den Sinn und Zweck, die Rechtsnatur und die Rechtswirkungen und Rechtsfolgen des Prüfungsberichts mit Vereinbarung (a)), des übereinstimmenden Prüfungsberichts (b)) und des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts (c)) darzustellen, um diese anschließend kritisch würdigen zu können (d)). Im Anschluss an die inhaltliche Aufarbeitung und die kritische Würdigung der drei im spanischen Außenprüfungssystem existierenden Prüfungsberichte wird überprüft, ob die Einführung dreier verschiedener Arten von Prüfungsberichten in Deutschland trotz des im System der deutschen Außenprüfung bereits existierenden Prüfungsberichts möglich, sinnvoll und erforderlich ist (e)). a) Prüfungsbericht mit Vereinbarung aa) Wortlaut des Art. 155 LGT Ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung ergeht gemäß Art. 155 Abs. 1 S. 1 LGT ausschließlich in Fällen, in denen unbestimmte Rechtsbegriffe angewendet werden müssen, die Durchführung der Bewertung bestimmter Tatsachen für die korrekte 156 Ursprünglich sah die LGT 1963 auch vor, dass zwischen den sog. vorhergehenden Prüfungsberichten (actas previas) und den endgültigen Prüfungsberichten (actas definitivas) unterschieden wurde, Art. 144 LGT 1963. Vorhergehende Prüfungsberichte waren solche, die für die Veranlagung im Außenprüfungsverfahren nur provisorischen Charakter hatten; endgültige Prüfungsberichte waren solche, die im Anschluss an eine Außenprüfung auch so ergingen, Art. 50 RGIT 1986. Diese Unterscheidung wurde im Zuge der Reform der LGT im Jahr 2004 nicht mehr übernommen, sodass nur noch die auf den Prüfungsberichten beruhenden Veranlagungen vorläufig oder endgültig sein können, M. Coronado Sierra, Ley General Tributara (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 673 f.

336

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Anwendung einer Norm in einem konkreten Fall notwendig erscheint und in Fällen, in denen Schätzungen, Wertermittlungen oder Messungen von Daten, Faktoren oder relevanten Merkmalen, die nicht sicher quantifiziert werden können, durchgeführt werden müssen und nur auf Initiative der Finanzbehörde bzw. des handelnden Beamten.157 In dieser Situation wird eine schriftliche Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Außenprüfern getroffen, welche anschließend im Prüfungsbericht festgehalten wird.158 Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung hat über die bereits in Art. 153 LGT für alle Arten von Prüfungsberichten bestimmten Informationen hinaus notwendigerweise die in weiteren in Art. 155 Abs. 2 LGT erfassten Informationen zu enthalten.159 Für die Unterschrift eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist gemäß Art. 155 Abs. 3 lit. a) LGT die Genehmigung des zuständigen außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgans, d. h. des Chef-Inspektors, einzuholen. Außerdem ist die Hinterlegung einer Geldsumme in Form einer gesamtschuldnerischen Bürgschaft bei einem Kreditinstitut bzw. einer Gesellschaft für Wechselgarantie oder einer zertifizierten Gesellschaft für die Sicherheit einer Kaution mit einer Haftungssumme, die für die Deckung des sich aus dem Prüfungsbericht ergebenden Betrags ausreicht, erforderlich.160 Das Einvernehmen wird letztlich mittels Unterschrift des Prüfungsberichts durch den Steuerpflichtigen und die Außenprüfungsstelle besiegelt.161 Die Veranlagung, die durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung getroffen wird, wird mit Ablauf von zehn Tagen als durchgeführt und vermeldet verstanden, falls nicht vorher aufgrund materieller Fehler die zuständige Stelle beim Steuerpflichtigen Einwände vermeldet hat.162 Der Inhalt des einvernehmlichen Prüfungsberichts versteht sich anschließend sowohl vom Steuerpflichtigen als auch von der Finanzbehörde als gänzlich akzeptiert.163 Wird ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung nicht unterschrieben, kann dies nicht Anlass für die Einlegung eines Einspruchs und bzw. oder einer Beschwerde gegen die aus den 157 Zur Anwendbarkeit des Prüfungsberichts mit Vereinbarung auch L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 75 f. 158 Art. 155 Abs. 1 LGT. Die Inhalte der Vereinbarung können sich nur auf die Konkretisierung der unbestimmten juristischen Begriffe, die Bewertungen oder die Schätzungen beziehen, mit dem Ziel, diese zu definieren bzw. zu bestimmen oder durchzuführen, M. Coronado Sierra, Ley General Tributara (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 662. 159 Hierunter fallen insbesondere auch die Ermächtigungsgrundlagen für die Anwendungen, Schätzungen oder Bewertungen (lit. a), die Grundlagen der Tatsachen, juristische Ermächtigungsgrundlagen (lit. b), die Grundlagen und Ermächtigungsgrundlagen, welche für die Anwendung einer in Art. 188 Abs. 1 LGT normierten Reduzierung des Steuerbetrages angewendet werden können (lit. c) sowie eine ausdrückliche Erklärung der Übereinstimmung des Steuerpflichtigen mit dem angeführten Gesamtinhalt des Prüfungsberichts (lit. d). 160 Art. 155 Abs. 3 lit. b) LGT. 161 Art. 155 Abs. 4 LGT. Über die bloße Zustimmung zu einem Veranlagungsentwurf hinaus wird das Einvernehmen auch bezüglich der diesem zugrundeliegenden inhaltlichen Aspekte des Prüfungsberichts verlangt, J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259. 162 Art. 155 Abs. 5 LGT. 163 Art. 155 Abs. 6 S. 1 LGT.

§ 18 Wertende Betrachtung

337

dann ergehenden übereinstimmenden oder nicht übereinstimmenden Prüfungsberichten abgeleiteten Veranlagungen sein.164 Die Wortlaut von Art. 155 LGT wird durch die Vorschriften des Art. 186 RGGIT in einer Vielzahl von Einzelaspekten, insbesondere der Möglichkeit, dass sich die Vereinbarung nur auf Teile der Steuerschuld bezieht, weiter ausgeführt.165 bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen Die Möglichkeit der öffentlichen Verwaltung, mit Personen des öffentlichen Rechts oder des Privatrechts Vereinbarungen zur Beendigung eines Besteuerungsverfahrens zu schließen, falls diese nicht gegen die Rechtsordnung verstoßen und der Befriedigung des öffentlichen Interesses dienen, war bereits in Art. 88 Abs. 1 – 4 LRJPAC aus dem Jahr 1992 vorgesehen.166 Eine spezielle steuerrechtliche Regelung existierte jedoch zunächst nicht. Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung wurde erstmals in den Reformgutachten der LGT aus dem Jahr 2001 umfassend erläutert und in diesen wurde eine Einführung desselben empfohlen.167 Begründet wurde das Bedürfnis einer zukünftigen Einführung damit, dass diese Vereinbarungsform einer Konfliktreduzierung diene, welche dringend erforderlich sei.168 Durch die Einführung des Prüfungsberichts mit Vereinbarung im Zuge der Reform der LGT im Jahr 2004 wurde von der Möglichkeit, eine Vorschrift bezüglich des Abschlusses von Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde einzuführen, auch wirksam Gebrauch gemacht.169 Hierdurch wurden erstmals im Anschluss an ein Außenprüfungsverfahren stattfindende Verständigungsmaßnahmen zwischen dem spanischen Steuerpflichtigen und der spanischen Finanzbehörde normiert.170 Neben den bereits vor der Reform existierenden überein-

164

Art. 155 Abs. 7 LGT. Siehe hierzu die Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (23 f.) und ders., in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., S. 179 (203 f.). Da die Vereinbarung sich nicht auf alle Elemente des Außenprüfungsverfahrens beziehen muss, kann neben dem Prüfungsbericht mit Vereinbarung auch ein übereinstimmender Prüfungsbericht oder ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ergehen, L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 92 ff.; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 260. Die Existenz einer nur teilweisen Übereinstimmung legt die in Art. 101 LGT normierte Möglichkeit, dass sich eine vorläufige Veranlagung auch auf Teile einer Steuerpflicht beziehen kann, nahe, J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, LGT, Art. 155, S. 1014 f. 166 R. Ortiz Gutiérrez, La nueva Ley General Tributaria, Comentarios prácticos a su articulado, Art. 155, S. 230. 167 C. Palao Taboada, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, S. 439. 168 Ebenda; L. M. Romero Flor, RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (9 f.). 169 S. Präambel zur LGT 2003 unter Punkt IV Abs. 18 f. 170 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326). 165

338

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

stimmenden und nicht übereinstimmenden Prüfungsberichten wurde hierdurch ein dritter Prüfungsbericht in das spanische Außenprüfungsverfahren eingeführt.171 Durch den Bescheid (resolución) der AEAT vom 3. Februar 2005 wurde die Handhabung des Modells des Prüfungsberichts mit Vereinbarung verabschiedet.172 Eine Ausführungsvorschrift bezüglich dieser Art des Prüfungsberichts wurde zunächst nicht in die bestehende Außenprüfungsverordnung mit aufgenommen, sondern erfolgte erst im Jahr 2007 durch Art. 186 RGGIT. Nach der Einführung des Art. 155 LGT wurde dieser lediglich geringfügig in Abs. 5 an die Vorgaben des Art. 8 der Gesetzes zur Prävention der Steuerhinterziehung (LMPFF) angepasst, welcher die Möglichkeit der Vereinbarung einer Stundung oder einer Aufteilung des vereinbarten noch zu zahlenden Betrages vorsah, jedoch vor Ablauf der einzuhaltenden Frist beantragt werden muss. Die Teilreform der LGT aus dem Jahr 2015 führte zu keiner weiteren Modifizierung des Art. 155 Abs. 1 – 7 LGT. cc) Sinn und Zweck Sinn und Zweck des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist es, denkbare Konflikte im Bereich des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens zu verringern bzw. zu entschärfen.173 Im Rahmen der Verständigung wird dem Steuerpflichtigen deshalb die Möglichkeit eingeräumt, aktiv am Außenprüfungsverfahren teilzunehmen, indem er konkrete Vorschläge bezüglich der von der Finanzbehörde anvisierten Veranlagung mit dem Ziel geltend machen kann, eine für beide Parteien adäquate Einigung zu treffen.174 Die Reduzierung denkbarer Konflikte sollte insbesondere die Schaffung eines besseren Verhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung ermöglichen, da die Rechte des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung verstärkt berücksichtigt werden.175 Die Interessen des Steuerpflichtigen werden dadurch besonders berücksichtigt, als dass er Gewissheit darüber erhält, welche Position die Finanzbehörde bezüglich be171

Art. 154 Abs. 1 LGT. Bescheid der Vertretung der staatlichen spanischen Finanzverwaltung vom 3. Februar 2005, durch den das Modell des Prüfungsberichts mit Vereinbarung der staatlichen Außenprüfung verabschiedet wurde (Resolución de 3 de febrero de 2005, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueba el modelo de acta con acuerdo, de la Inspección de Hacienda del Estado). 173 Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 148, 151 ff.; F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (74 f.). Hierbei handelte es sich auch um eines der Hauptziele der Reform der LGT 2003, vgl. Präambel der LGT 2003 unter I Abs. 9 und unter IV Abs. 18. 174 L. M. Romero Flor, RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (9); ders., Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 76. 175 A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (618); F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (74 f.); L. M. Romero Flor, RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (9). 172

§ 18 Wertende Betrachtung

339

stimmter, im entsprechenden Verfahren einschlägiger, Aspekte vertritt.176 Außerdem sollte das Außenprüfungsverfahren durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung verkürzt werden.177 Durch die dem Steuerpflichtigen für den Fall des Zustandekommens eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung gewährte Möglichkeit der Reduzierung des von ihm in einem Steuerstrafverfahren gemäß Art. 207 ff. LGT zu zahlenden Strafbetrages sollte zusätzlich ein großer Anreiz für den Steuerpflichtigen geschaffen werden, einen solchen Prüfungsbericht abzuschließen.178 Sinn und Zweck des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist es ebenfalls, in den in Art. 155 Abs. 1 LGT normierten Ausnahmesituationen179 die Interessen des Steuerpflichtigen und der zuständigen Finanzbehörde zu berücksichtigen, indem versucht wird, gemeinsam eine akzeptabel Lösung für die Veranlagung zu finden bzw. auszuhandeln.180 Dies sollte zu einer deutlichen Verringerung der Einlegung von Rechtsmitteln führen.181 Neben der Reduzierung denkbarer Konflikte sollte darüber hinaus mit der Einführung dieser Art des Prüfungsberichts und dem diesbezüglich existierenden Verfahren auch eine erfolgreichere Steuervereinnahmung durch eine effektive Außenprüfungspraxis sichergestellt werden, zu welcher der Austausch im Rahmen einer Vereinbarung beiträgt.182 dd) Rechtsnatur Die Rechtsnatur des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist umstritten. Dies ist auch auf den mehrdeutigen Wortlaut des Art. 155 LGT zurückzuführen, der in Abs. 1 von einer Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der zuständigen Finanzbehörde, in Abs. 2 lit. d) hingegen von ausdrücklicher Zustimmung des Steuerpflichtigen mit der Gesamtheit des Inhalts der Vereinbarung spricht. Laut Abs. 4 kommt die Vereinbarung durch Unterschrift des Steuerpflichtigen und der Außenprüfer zustande und in Abs. 6 wird normiert, dass die Vereinbarung als vom Steuerpflichtigen und von der Finanzbehörde als umfassend akzeptiert verstanden 176

L. M. Romero Flor, RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (10). L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 37, 77; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259. 178 Art. 155 Abs. 2 lit. c) LGT i.V.m. Art. 188 LGT; C. Palao Taboada, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, S. 439 f. 179 Bei diesen Ausnahmesituationen handelt es sich u. a. um den Fall der Anwendung unbestimmter Rechtsbegriffe, den Fall, in dem es notwendig erscheint, die Bewertung bestimmter Tatsachen oder Normen durchzuführen und den Fall der Schätzung, vgl. Art. 155 Abs. 1 S. 1 LGT. 180 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 175 f. 181 J. Calvo Vérgez, RCyT Nr. 249, 2003, S. 135 (139, 156). 182 A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (610 ff.); J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259. 177

340

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

wird.183 Aus diesem Wortlaut wird zum einen hergeleitet, dass es sich bei der Vereinbarung um ein zweiseitiges Übereinkommen bzw. ein zweiseitiges vertragsähnliches Rechtsgeschäft (negocio jurídico bilateral) handelt; andere sind der Meinung, dass es sich um eine einseitige Auflage (imposición unilateral de la voluntad administrativa) handelt.184 Würde angenommen, dass es sich beim Prüfungsbericht mit Vereinbarung um einen Vertrag handelt, müsste beachtet werden, dass eine steuerrechtliche Vereinbarung stets voraussetzt, dass diese nicht gegen die Rechtsordnung verstößt, dass sie nicht in Bereichen getroffen wird, die nicht für eine Vereinbarung geeignet sind und dass die Vereinbarung im öffentlichen Interesse getroffen wird.185 Eine Entscheidung des vorliegenden Meinungsstreits ist jedoch zunächst nicht erforderlich.186 ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung dient als öffentliche Urkunde dazu, Tatsachen, die Grund seiner Ausfertigung sind, zu beweisen und einen angemessenen Veranlagungsvorschlag für die Situation des Steuerpflichtigen darzulegen.187 Die im Prüfungsbericht aufgeführten Tatsachen, die der Steuerpflichtige akzeptiert, gelten als gewiss und können nur berichtigt werden, falls bewiesen wird, dass ein Tatsachenfehler aufgetreten ist.188 Nach dem Erlass des Prüfungsberichts mit Vereinbarung können vom außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan nur innerhalb der darauffolgenden zehn Tage in diesem enthaltene materielle Fehler geltend gemacht werden, jedoch weder Fragen bezüglich der möglichen Anwendung von Rechtsnormen gestellt noch weitere Prüfungshandlungen durchgeführt werden.189 Hieraus folgt, dass die im Prüfungsbericht mit Vereinbarung vorgesehene Veranlagung gegenüber dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan im Grundsatz eine

183

Hierzu auch C. Palao Taboada, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, S. 443 f. 184 I. Bilbao Estrada, Los acuerdos tendentes a la determinación de la obligación en la nueva Ley General Tributaria, S. 307, 315; A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (623); L. M. Romero Flor, RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (10 ff.). Zu diesem Meinungsstreit umfassend ders., Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 165 ff. Zu steuerrechtlichen Vereinbarungen J. Calvo Vérgez, RCyT Nr. 249, 2003, S. 135 (140). 185 Diese Voraussetzungen wurden aus Art. 88 Abs. 1 LRJPAC gezogen, J. Calvo Vérgez, RCyT Nr. 249, 2003, S. 135 (144) und gelten im Fall des Ergehens eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung ebenfalls durch den heute gültigen wortlautgleichen Art. 86 Abs. 1 LPACAP, vgl. hierzu die Ausführungen von L. M. Romero Flor, RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (18 f.). 186 Eine solche Entscheidung ist nur für den Fall der späteren Bejahung der Adaption desselben erforderlich. 187 Art. 144 Abs. 1 LGT i.V.m. Art. 143 Abs. 2 LGT. 188 Art. 144 Abs. 2 LGT. 189 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 261.

§ 18 Wertende Betrachtung

341

Bindungswirkung auslöst.190 Diese Bindungswirkung umfasst die im Prüfungsbericht vereinbarte Veranlagung, d. h. die regelmäßig nachzuzahlenden Steuern sowie die im Gegensatz zu den anderen Arten von Prüfungsberichten in diesem stets mitaufzunehmenden Verzugszinsen und weitere Strafen für den Zeitraum, ab dem die Selbstveranlagung hätte eingereicht werden müssen, bis zum Zeitpunkt, in dem die Veranlagung erfolgt bzw. als erfolgt angesehen werden kann.191 Voraussetzung für die Erhebung einer Strafe in einem Steuerstrafverfahren ist stets, dass diese nicht verjährt ist.192 Im Fall des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ergeht kein ausdrücklicher nachträglicher Veranlagungsbescheid, da die im Prüfungsbericht getroffene Vereinbarung innerhalb von zehn Tagen nach der Vereinbarung des Prüfungsberichts gemäß Art. 155 Abs. 1 S. 1 LGT als verabschiedet und bekanntgegeben gilt.193 Die Art des Prüfungsberichts hat darüber hinaus unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der ggf. zu zahlenden Strafzahlungen. Wird ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung geschlossen, führt dies dazu, dass dem anschließend ergehenden Steuerbescheid zufolge neben den nicht gezahlten Steuern und den diesbezüglich anfallenden Verzugszinsen regelmäßig nach Art. 191 – 197 LGT festzulegende Geldstrafen zu leisten sind.194 Diese sind nach dem Ende der Außenprüfung im Fall des Prüfungsberichts mit Vereinbarung um 50 % zu reduzieren.195 Diese Reduzierung vollzieht sich ohne weitere Voraussetzungen allein durch die Benachrichtigung des Betroffenen hiervon, falls gegen die Regelung oder die Sanktion die einschlägigen verwaltungsrechtlichen Rechtsbehelfe eingelegt wurden.196 Im Fall, in dem eine Bankgarantie oder ein Versicherungsschein als Kautionsersatz für das Depot eingesetzt werden, ist diese Benachrichtigung ebenfalls ausreichend, auch wenn die im Prüfungsbericht mit Vereinbarung festgelegten Beträge nicht innerhalb der von Art. 62 Abs. 2 LGT oder in der Vereinbarung der Aufschiebung oder Aufteilung 190 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 103 ff., 107; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 261. 191 Art. 155 Abs. 6 S. 2 LGT besagt explizit, dass die Veranlagung und die Strafzahlungen aus der Vereinbarung abgeleitet werden (la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo); L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 97 f.; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 260, 268. 192 Die Verjährung für die Auferlegung von Strafen beträgt vier Jahre, Art. 189 i.V.m. Art. 68 LGT. Vgl. hierzu die Ausführungen von J. M. Díez-Ochoa y Azgara, RCyT Nr. 406, 2017, S. E1 (E29). 193 Vgl. den Wortlaut von Art. 155 Abs. 5 S. 1 LGT; C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E14) und J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 261. 194 Vgl. Art. 191 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 RGGIT. 195 Art. 188 Abs. 1 lit. a) LGT; A. J. Delgado Merecé, in Serrano Antón: El Estado actual, S. 393. Die Regelung des Art. 188 Abs. 1 – 3 LGT wurde im Rahmen der Reform der LGT 2003 in dieses Gesetz eingeführt, siehe Präambel unter V Abs. 8 – 9. 196 Art. 188 Abs. 2 lit. a) Alt. 1 LGT.

342

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

festgelegten Frist geleistet werden, die von der Finanzbehörde aufgrund der Bankgarantie oder des Versicherungsscheins genehmigt werden.197 Die Regelung des Art. 188 Abs. 3 LGT, die eine Reduzierung von weiteren 25 % festsetzt, ist in Fällen des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ausdrücklich nicht anwendbar.198 Das liegt daran, dass die Voraussetzungen der Reduzierung des Art. 188 Abs. 3 LGT, d. h. die Zahlung und das Ausbleiben der Einlegung eines Einspruchs und bzw. oder einer Beschwerde bereits implizit in der Vereinbarung und ausdrücklich in Art. 155 Abs. 6 S. 1 LGT inbegriffen sind.199 Der Abschluss eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist grundsätzlich für den Steuerpflichtigen und für die Außenprüfungsstellen bzw. das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan vollständig bindend.200 Der Steuerpflichtige kann jedoch ausnahmsweise gegen die Vereinbarung im Rahmen des Verfahrens der Nichtigkeitserklärung des gesamten Inhalts des Prüfungsberichts gemäß Art. 217 LGT oder mittels Anfechtung vorgehen, wenn bei Abgabe seiner Vereinbarungserklärung Willensmängel vorlagen.201 Gegen eine ihm ggf. auferlegte Sanktion kann der Steuerpflichtige im Falle des Ergehens eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung nicht mittels Anfechtung auf dem Verwaltungsrechtsweg vorgehen, ohne dass dies zum Verlust der nach Art. 188 Abs. 1 lit. a) LGT durchgeführten Reduzierung führt.202 b) Übereinstimmender Prüfungsbericht aa) Wortlaut des Art. 156 LGT Vor der Unterschrift eines übereinstimmenden Prüfungsberichts kann der Steuerpflichtige gemäß Art. 156 Abs. 1 LGT im Rahmen eines Anhörungsverfahrens das in seinem Recht Stehende geltend machen. Ist der Steuerpflichtige mit den im Prüfungsbericht vorgeschlagenen Regelungen und der sich daraus ergebenden Veranlagung einverstanden und hat er dies bekundet, ergeht ein um die Übereinstimmung des Steuerpflichtigen erweiterter übereinstimmender Prüfungsbericht.203 197

Art. 188 Abs. 2 lit. a) Alt. 2 LGT. Art. 188 Abs. 3 S. 4 LGT; A. J. Delgado Merecé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 393. 199 M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 871. 200 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 106 f.; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259. 201 Art. 155 Abs. 6 S. 2 LGT. Siehe hierzu R. Ortiz Gutuérrez, La nueva Ley General Tributaria, Comentarios prácticos a su articulado, Art. 155, S. 231 und L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 92. Dieses Verfahren wird in den Art. 4 – 6 der allgemeinen Verordnung zur Ausführung der LGT im Bereich der Überprüfung auf dem Verwaltungsrechtsweg genauer ausgeführt (Königlicher Erlass 520/2005 v. 13. Mai 2005). 202 Art. 212 Abs. 2 S. 1 LGT. 203 Art. 156 Abs. 2 LGT. 198

§ 18 Wertende Betrachtung

343

Eine Steuerveranlagung mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts versteht sich gemäß Art. 156 Abs. 3 LGT als angefallen und bekanntgegeben, wenn innerhalb eines Monats seit dem auf den Tag des Prüfungsberichts folgenden Tag keine Anzeige des hierfür zuständigen Organs ergeht, dass der Veranlagung materielle Fehler zu Grunde liegen (lit. a), dass die Akte durch tatsächlich ausgeführte Amtshandlungen vervollständigt werden muss (lit. b), die im Prüfungsbericht vorgeschlagene Veranlagung bestätigt wird (lit. c) oder dass vom zuständigen Organ unterstellt wird, dass bei einer Schätzung Fehler aufgetreten sind (lit. d). In Bezug auf Strafzahlungen, die dem Steuerpflichtigen in Folge der Veranlagung auferlegt werden, ist die in Art. 188 Abs. 1 LGT vorgesehene Reduzierung anzuwenden.204 In Bezug auf die Tatsachen und Grundlagen der Steuerschuld mit denen der Steuerpflichtige oder sein Vertreter übereinstimmen, ist Art. 144 Abs. 2 LGT anwendbar.205 Der Wortlaut des Art. 156 LGT zum übereinstimmenden Prüfungsbericht wird durch Art. 187 RGGIT teilweise ergänzt und weiter ausgeführt. Diese Vorschrift geht insbesondere auf die Möglichkeit ein, dass der Steuerpflichtige nur teilweise mit den im Prüfungsbericht bestimmten Tatsachen und dem Veranlagungsvorschlag übereinstimmt, sodass entweder ein übereinstimmender und ein mit diesem verbundener nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ergehen oder, dass ausschließlich ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ergeht.206 Darüber hinaus erfasst ausschließlich Art. 187 RGGIT den Aspekt, dass der Steuerpflichtige seine einmal erklärte Übereinstimmung mit dem Prüfungsbericht nicht widerrufen kann, unabhängig von seinem Recht, Rechtsmittel gegen die auf der Übereinstimmung beruhende Veranlagung einzulegen und Einwände geltend zu machen.207 bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen In Art. 145 Abs. 1 der LGT 1963 wurde in Bezug auf den Inhalt, über den ein Prüfungsbericht verfügen musste, bestimmt, dass in diesem die Übereinstimmung 204

Art. 156 Abs. 4 LGT. Art. 156 Abs. 5 LGT. 206 Art. 187 Abs. 2 lit. a) Nr. 1 bzw. Nr. 2 oder lit. b) RGGIT. Siehe hierzu V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (24) und ders., in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., S. 179 (204 f.). 207 Hieraus folgt, dass ein Widerruf der Übereinstimmung des Prüfungsberichts durch den Steuerpflichtigen vor der schriftlichen Ausfertigung des Steuerbescheids keinerlei rechtliche Effekte auslöst, sondern der Prüfungsbericht weiterhin ein übereinstimmender Prüfungsbericht bleibt, M. Coronado Sierra, El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, S. 451; a.A. J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 255. Das Recht, Einspruch und bzw. oder eine Beschwerde gegen die aus dem Prüfungsbericht herrührende Veranlagung bei der Finanzbehörde einzulegen, bleibt dem Steuerpflichtigen aber weiterhin erhalten. Darüber hinaus wird durch diese Vorschrift das Recht impliziert, auch Vorbringen geltend zu machen, was jedoch nicht ausdrücklich in Art. 187 vorgesehen ist, ebenda. Für diese muss jedoch wie für den Widerruf gelten, dass sie weder die gleichen Wirkungen auslösen wie selbige noch die Eigenschaft des Prüfungsberichts als übereinstimmender Prüfungsbericht ändern können. 205

344

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

des von der Außenprüfung Betroffen mit dem Inhalt des Prüfungsberichts, falls gegeben, vermerkt werden musste. Eine Norm, die spezifisch auf den übereinstimmenden Prüfungsbericht einging, existierte in der LGT 1963 jedoch nicht. Das erste Mal erhielt der übereinstimmende Prüfungsbericht in Art. 55 Abs. 1 und Abs. 2 der allgemeinen Verordnung der steuerlichen Außenprüfung 1986 einen eigenen Artikel, welcher genauer auf dessen Inhalt einging. Die Einführung des Gesetzes über die Rechte und Ansprüche der Steuerpflichtigen 1998 führte zu keiner Modifizierung der Regelungen zum übereinstimmenden Prüfungsbericht, d. h. es wurde weder eine Regelung zum übereinstimmenden Prüfungsbericht in der LDGC aufgenommen, noch wurden die bestehenden Regelungen des Art. 145 Abs. 1 LGT 1963 bzw. des Art. 55 RGIT modifiziert. Im Rahmen der Reform der LGT 1963 im Jahr 2004 wurde dann mit Art. 156 Abs. 1 – 5 eine spezifische und wesentlich umfassendere Version der ursprünglichen Norm (Art. 55 RGIT) aus der allgemeinen Verordnung der steuerlichen Außenprüfung von 1986 zum übereinstimmenden Prüfungsbericht eingeführt. Die aus zwei Absätzen bestehende Norm des Art. 55 RGIT existierte jedoch zunächst weiter, wurde im Jahr 2007 aber durch Art. 187 RGGIT ersetzt, der heute noch gültig ist. Im Rahmen der Teilreform der LGT 2003 im Jahr 2015 wurde Art. 156 Abs. 1 – 5 der LGT 2003 ohne Änderungen beibehalten. cc) Sinn und Zweck Der übereinstimmende Prüfungsbericht hat auch neben dem 2004 neu in die LGT eingeführten Prüfungsbericht mit Vereinbarung seine Existenzberechtigung nicht verloren, da er insbesondere in Situationen, in denen kein Fall der Ungewissheit besteht, keine unbestimmten Rechtsbegriffe angewendet oder Bewertungen und Schätzungen durchgeführt werden müssen und deshalb keine Vereinbarung erzielt werden muss, Anwendung findet.208 Sinn und Zweck des in Art. 156 LGT normierten übereinstimmenden Prüfungsberichts ist es, einen im Anwendungsbereichs dieser Norm liegenden Steuerfall möglichst schnell und unkompliziert durch die Übereinstimmung des Steuerpflichtigen mit dem Prüfungsbericht und dem von der zuständigen Finanzbehörde im Prüfungsbericht vorgesehenen Veranlagungsentwurf zu regeln.209 Darüber hinaus intendiert der übereinstimmende Prüfungsbericht, dass gerade kein nicht übereinstimmender, das Verfahren in die Länge ziehender Prüfungsbericht ergeht. Dies wird gerade daran deutlich, dass der Steuerpflichtige im Falle der Übereinstimmung mit dem Prüfungsbericht und der darin vorgesehenen Veranlagung in den Genuss der Regelung des Art. 188 Abs. 1 LGT kommt, welche ihm umfassende und im Gegensatz zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht 208

J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 156, S. 1019 f. 209 A. Mantero Sáenz, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 156, S. 692.

§ 18 Wertende Betrachtung

345

sehr viel weitreichendere Vorteile in Bezug auf ggf. zu zahlende Sanktionen gewährt.210 dd) Rechtsnatur Beim übereinstimmenden Prüfungsbericht handelt es sich um einen Verwaltungsakt (acto administrativo).211 Der Steuerpflichtige kann jedoch nicht gegen den übereinstimmenden Prüfungsbericht selbst vorgehen, sondern erst gegen den auf diesem beruhenden Steuerbescheid.212 Legt der Steuerpflichtige dennoch gegen den übereinstimmenden Prüfungsbericht innerhalb eines Monats nach Ausfertigung des Prüfungsberichts Einspruch oder Beschwerde ein, wird dieser als nicht übereinstimmender Prüfungsbericht behandelt.213 ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen Auch der übereinstimmende Prüfungsbericht stellt eine öffentliche Urkunde dar, welche die in ihr enthaltenen Tatsachen beweist und einen auf diesen basierenden Veranlagungsvorschlag darlegt.214 Die im Prüfungsbericht enthaltenen und vom Steuerpflichtigen akzeptierten Tatsachen können nur korrigiert werden, falls diese bewiesenermaßen fehlerhaft sind.215 Innerhalb einer Frist von einem Monat ab dem auf den Erlass des Prüfungsberichts folgenden Tag können nur die in Art. 156 Abs. 3 LGT normierten Fehler gegenüber dem Steuerpflichtigen in Bezug auf den übereinstimmenden Prüfungsberichts geltend gemacht werden. Der übereinstimmende Prüfungsbericht verfügt somit ebenso wie der Prüfungsbericht mit Veranlagung über eine gewisse Bindungswirkung gegenüber dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan in Bezug auf die ggf. nachzuzahlenden Steuern.216 Diese Bindungswirkung bezieht sich jedoch nur auf den bereits im Prüfungsbericht enthaltenen Veranlagungsvorschlag und die Verzugszinsen, ggf. anfallende Strafen müssen in einem übereinstimmenden Prüfungsbericht hingegen nicht aufgenommen werden.217 210 Hierzu auch J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 156, S. 1022. 211 J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 215, 220, 422 mit Verweis auf die mittlerweile außer Kraft getretene Legaldefinition in Art. 49 Abs. 1 RGIT. 212 Art. 185 Abs. 4 RGGIT; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 255 f. 213 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 255. 214 Art. 144 Abs. 1 LGT i.V.m. Art. 143 Abs. 2 LGT. 215 Art. 144 Abs. 2 LGT; Art. 156 Abs. 5 LGT. 216 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 255. 217 Art. 191 Abs. 1, Abs. 2 S. 2 RGGIT; L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 97 f.; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 260, 268.

346

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Werden keine der in Art. 156 Abs. 3 LGT genannten Gründe innerhalb der genannten Monatsfrist geltend gemacht, muss kein neuer Steuerbescheid ergehen, sondern die im übereinstimmenden Prüfungsbericht vorgesehene Veranlagung wird automatisch als verabschiedet und bekanntgegeben verstanden.218 Auch der übereinstimmende Prüfungsbericht hat unmittelbare Auswirkung auf die u. U. in einem Steuerstrafverfahren zu zahlenden Strafzahlungen. In der Regel hat der Steuerpflichtige im Fall des übereinstimmenden Prüfungsberichts eine von der Außenprüfungsstelle im Prüfungsbericht festzusetzende und nach den Art. 191 – 197 LGT zu bestimmende Geldstrafe zu leisten, welche jedoch bei Ergehen dieser Art des Prüfungsberichts um 30 % reduziert wird.219 Diese Reduzierung vollzieht sich ohne weitere Voraussetzung, als die der Benachrichtigung des Betroffenen hiervon, wenn später gegen die in diesem Prüfungsbericht vorgesehene Veranlagung ein Einspruch und bzw. oder eine Beschwerde eingelegt wird.220 Darüber hinaus kann eine weitere Reduzierung (reducción adicional) der um 30 % reduzierten Strafzahlung um weitere 25 % erfolgen.221 Die Gesamtreduzierung beträgt in diesem Fall 47,5 % der ursprünglich zu zahlenden Strafe.222 Diese Möglichkeit besteht nur, falls der zu zahlende Strafbetrag vollständig und fristgerecht erbracht wird und keine Rechtsmittel oder Einsprüche gegen die Strafe selbst und auch nicht gegen die Festsetzung der Steuer eingelegt werden.223 Da die Zahlung freiwillig erfolgen muss, darf weder eine Fristverlängerung noch eine Zahlung in Teilbeträgen beantragt werden.224 Der Steuerpflichtige kann Rechtsmittel gegen die ihm auferlegte und nach Art. 188 Abs. 1 lit. b) LGT durchgeführte reduzierte Sanktion einlegen, wenn er die Veranlagungsregelung selbst nicht anficht.225

218

C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E14); J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 254. 219 Art. 156 LGT i.V.m. Art. 188 Abs. 1 lit. b) LGT; A. J. Delgado Mercé, in: Serrano Antón, El Estado actual, S. 369 (394). 220 Art. 188 Abs. 2 lit. b) LGT. 221 Art. 188 Abs. 3 LGT. 222 Die Reduzierung des Gesamtbetrages um 47,5 % (30 + 17,5) ergibt sich daraus, dass nach Art. 188 Abs. 1 lit. b) LGT nur noch 70 % (100 – 30 = 70) der ursprünglichen Strafe zu zahlen sind und nach Art. 188 Abs. 3 LGT von diesem reduzierten Betrag (70 %) noch einmal 25 %, d. h. 17,5 % (70 / 100 x 25 = 17,5) des ursprünglichen Gesamtbetrages abgezogen werden, C. Casanova Caballero, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 188, S. 834. 223 Art. 188 Abs. 3 lit. a), lit. b) LGT; M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/ 2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 871. 224 Art. 188 Abs. 3 lit. a) LGT; M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 871 f. 225 Art. 212 Abs. 2 S. 1 LGT.

§ 18 Wertende Betrachtung

347

c) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht aa) Wortlaut des Art. 157 LGT Bevor der Steuerpflichtige einen nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht unterschreibt, kann er gemäß Art. 157 Abs. 1 LGT das in seinem Recht Stehende im Rahmen eines Anhörungsverfahrens geltend machen. Unterschreiben der Steuerpflichtige oder sein Vertreter den Prüfungsbericht nicht oder machen sie ihre Nichtübereinstimmung mit dem Veranlagungsentwurf des Prüfungsberichts geltend, wird von der Außenprüfungsstelle ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ausgefertigt.226 Die Nichtübereinstimmung des Steuerpflichtigen bzw. die Umstände, aus denen sich diese ergibt, ist bzw. sind ausdrücklich in den Prüfungsbericht mit aufzunehmen.227 Darüber hinaus ist der Prüfungsbericht im Fall der Nichtübereinstimmung um einen Bericht des Handelnden zu erweitern, der auf die rechtlichen Grundlagen, auf denen der Veranlagungsvorschlag basiert, umfassend eingeht.228 Innerhalb einer Frist von 15 Tagen ab dem Tag, an dem der nicht übereinstimmende Prüfungsbericht dem Steuerpflichtigen zugeht oder ihm die Nachricht hiervon vorliegt, kann der Steuerpflichtige erneut zur Beseitigung strittiger Punkte Vorbringen vor dem hierfür zuständigen außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan geltend machen.229 Bevor dieses Organ den Steuerbescheid erlässt, können ergänzende Prüfungshandlungen im Rahmen der gesetzlichen Regelungen durchgeführt werden.230 Nach Erhalt der Vorbringen teilt das zuständige außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan dem Steuerpflichtigen mit, gegen welchen Teil der Veranlagung es vorgehen wird.231 Art. 188 RGGIT konkretisiert den Wortlaut des Art. 157 LGT, indem in diesem u. a. verschiedene Möglichkeiten darlegt werden, durch die der Steuerpflichtige seine Nichtübereinstimmung ausdrücklich oder konkludent geltend machen kann.232 Darüber hinaus wird in den Absätzen 1 – 4 des Art. 188 RGGIT das sich nach Ergehen eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts ergebende weitere Verfahren deutlich konkreter als in der LGT ausgeführt.

226

157 Abs. 2 Hs. 1 LGT. Zur ausdrücklichen und zur konkludent bzw. stillschweigend Geltendmachung der Nichtübereinstimmung siehe die Ausführungen von J. M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 156, S. 1024. 227 Art. 157 Abs. 2 Hs. 2 LGT. 228 Art. 157 Abs. 2 Hs. 3 LGT. 229 Art. 157 Abs. 3 LGT. 230 Art. 157 Abs. 4 LGT. 231 Art. 157 Abs. 5 LGT. 232 Hierunter fallen gemäß Art. 188 Abs. 1 RGGIT z. B. die Fälle, das der Steuerpflichtige den Prüfungsbericht unterschreibt, aber bezüglich der vorgeschlagenen Veranlagung nicht seine Übereinstimmung signalisiert oder gar nicht erscheint, um die erforderliche Unterschrift des Prüfungsberichts abzugeben.

348

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen Ebenso wie im Fall des übereinstimmenden Prüfungsberichts bestimmte Art. 145 Abs. 1 LGT 1963, dass im Prüfungsbericht vermerkt werden musste, ob der von der Außenprüfung Betroffene mit dem Inhalt des Prüfungsberichts nicht übereinstimmte. Eine spezifische Norm zu nicht übereinstimmenden Prüfungsberichten existierte in diesem Gesetz jedoch ebenfalls nicht. Erstmals wurde mit Art. 56 Abs. 1 – 3 der allgemeinen Verordnung der steuerlichen Außenprüfung 1986 eine spezifische Norm eingeführt, die sich ausschließlich mit dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht beschäftigte. Das Gesetz über die Rechte und Ansprüche der Steuerpflichtigen aus dem Jahr 1998 normierte weder eigene Vorschriften zum übereinstimmenden Prüfungsbericht, noch führte es die weiterhin und unverändert existierenden Regelungen der Art. 145 Abs. 1 LGT 1963 bzw. Art. 56 RGIT weiter aus. Im Rahmen der im Jahr 2004 wirksam gewordenen Reform der LGT 1963 wurde die bis zu diesem Zeitpunkt nur in Art. 56 RGIT der allgemeinen Verordnung der steuerlichen Außenprüfung 1986 enthaltene Regelung zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht erstmals in die LGT aufgenommen und erweitert. Die Regelung des Art. 157 LGT 2003 umfasste nunmehr fünf Absätze. Neben Art. 157 LGT 2003 existierte auch der drei Absätze umfassende Art. 56 RGIT weiter, dieser wurde aber im Jahr 2007 durch den auch heute weiterhin gültigen Art. 188 RGGIT abgelöst. Die Teilreform der LGT 2003 im Jahr 2015 führte zu keiner Änderung des Art. 157, sodass dieser aktuell der Version des Art. 157 aus der im Jahr 2004 reformierten LGT vollständig entspricht. cc) Sinn und Zweck Sinn und Zweck des in Art. 157 geregelten nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts ist es, das Interesse des Steuerpflichtigen, einen Veranlagungsentwurf der Außenprüfungsstelle nicht ohne die Geltendmachung von Vorbringen, d. h. widerspruchslos akzeptieren zu müssen, zu wahren.233 Darüber hinaus soll der Steuerpflichtige im Rahmen des sich an einen nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht anschließenden Verfahrens die Möglichkeit erhalten, vor dem Ergehen des Steuerbescheids und nach der Durchführung des Anhörungsverfahrens und diesmal vor dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan erneut Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht geltend machen zu können.234 Folglich soll dem Steuerpflichtigen durch den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht und das sich an diesen anschließende Verfahren die Möglichkeit gewährt werden, sein Recht auf rechtliches Gehör erneut wahrzunehmen.235 Der nicht übereinstimmende 233 234 235

Art. 157 Abs. 2 LGT. Dies ergibt sich aus Art. 157 Abs. 3 LGT. J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258.

§ 18 Wertende Betrachtung

349

Prüfungsbericht dient ferner auch der Reduzierung der Konfliktgeladenheit, da in Situationen des Art. 157 LGT durch die erfolgende Geltendmachung von Vorbringen versucht wird, die Ansichten und Argumente des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung zu berücksichtigen und ihm so ggf. entgegenzukommen.236 Bei einem Blick auf die vorgesehenen Reduzierungsmöglichkeiten vom Steuerpflichtigen in einem Steuerstrafverfahren zu leistenden Strafzahlungen im Fall des Ergehens eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts wird deutlich, dass vom spanischen Gesetzgeber intendiert wurde, dass diese Art des Prüfungsberichts möglichst selten ergeht, was letztlich dazu führen soll, dass die Zahl der Rechtsmittelverfahren nach Außenprüfungen gering bleibt bzw. verringert wird.237 dd) Rechtsnatur Beim nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht handelt es sich ebenfalls um einen Verwaltungsakt.238 Gegen diesen kann der Steuerpflichtige trotz der Möglichkeit der Geltendmachung von erneuten Vorbringen nicht auf dem Rechtsweg vorgehen.239 Es besteht jedoch die Möglichkeit, gegen die auf dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht beruhende Veranlagung vorzugehen.240 ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen Ebenso wie der Prüfungsbericht mit Vereinbarung und der übereinstimmende Prüfungsbericht, ist auch der nicht übereinstimmende Prüfungsbericht als öffentliche Urkunde zu charakterisieren, welche die konkreten Prüfungshandlungen und Prüfungsfeststellungen beweist, einen Veranlagungsvorschlag beinhaltet und für den Fall, dass der betroffene Steuerpflichtige diese akzeptiert hat, nur berichtigt werden kann, falls Fehler in Bezug auf diese bewiesen werden können.241 Bis zum Erlass des Steuerbescheids können sämtliche Fehler des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts vom außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan gegenüber dem Steuerpflichtigen geltend gemacht werden.242 Der nicht übereinstimmende Prüfungsbericht löst gegenüber dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan im Gegensatz zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung und zum übereinstimmenden Prüfungsbericht keine Bindungswirkung aus.243 Der Chef-Inspektor kann vor Erlass des 236

Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 155. Vgl. hierzu Art. 188 Abs. 1, 3 LGT und Art. 211 Abs. 3 S. 1, Art. 212 Abs. 2 S. 1 LGT. 238 J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 215, 220, 422 mit Verweis auf die mittlerweile außer Kraft getretene Legaldefinition in Art. 49 Abs. 1 RGIT. 239 Art. 185 Abs. 4 RGGIT. 240 Art. 185 Abs. 4 RGGIT; J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258. 241 Art. 144 Abs. 1, 2 LGT i.V.m. Art. 143 Abs. 2 LGT. 242 Art. 157 Abs. 4, 5 LGT. 243 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258. 237

350

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Steuerbescheids umfassende ergänzende Prüfungshandlungen durchführen lassen und die gegenüber dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Vorbringen des Steuerpflichtigen bei der endgültigen Veranlagung berücksichtigen.244 Bei dieser Art des Prüfungsberichts ist trotz des Veranlagungsvorschlags stets ein ausdrücklicher nachträglicher Steuerbescheid des außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgans erforderlich, damit sich eine Veranlagung vollzieht.245 Auch der nicht übereinstimmende Prüfungsbericht hat direkte Auswirkung auf eine ggf. im Anschluss an eine Außenprüfung zu zahlende Strafe. Nach Ergehen des auf dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht beruhenden Steuerbescheids hat der Steuerpflichtige neben den nicht gezahlten Steuern und den auf diese anfallenden Verzugszinsen im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens regelmäßig eine, nach den Art. 191 – 197 LGT zu bestimmende Geldstrafe zu zahlen.246 Eine Reduzierung derselben für den Fall des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts ist in Art. 188 Abs. 1 LGT nicht vorgesehen. Jedoch ist für den Fall, dass ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ergeht, eine Reduzierung um 25 % nach Art. 188 Abs. 3 LGT einschlägig, wenn der Steuerpflichtige den zu zahlenden Strafbetrag innerhalb der vorgegebenen Frist vollständig zahlt und weder einen Einspruch noch eine Beschwerde einlegt.247 Dies gilt auch, obwohl weder Art. 157 LGT noch Art. 188 Abs. 3 LGT Bezug auf mögliche Reduzierungen des zu zahlenden Strafbetrages nimmt.248 Die Anwendung des Art. 188 Abs. 3 LGT – auch im Fall des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts – ist insbesondere auf den tragenden Gedanken der LGT, eine möglichst umfassende Reduzierung der Konfliktgeladenheit zu erreichen, zurückzuführen.249 Da die Zahlung freiwillig geleistet werden muss, darf weder eine Fristverlängerung noch eine Zahlung in Teilbeträge beantragt werden.250 Darüber hinaus dürfen ebenfalls keine Rechtsmittel oder Einsprüche gegen die Veranlagung oder die Sanktion eingelegt werden.251

244

Art. 157 Abs. 4, 5 LGT. Vgl. Wortlaut des Art. 157 Abs. 4 bzw. Abs. 5 LGT (antes de dictar el acto de liquidación bzw. dictará la liquidación), C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E14) und J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258. 246 Vgl. Art. 191 Abs. 1, Abs. 2 S. 3 RGGIT. 247 M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 871; C. Casanova Caballero, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 188, S. 835. 248 J. Almenar Belenguer/D. Ripley Soria, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 188, S. 1346. 249 Siehe Präambel zur LGT 2003 unter V Abs. 9 und J. M. Calderón Carrero, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, S. 454. 250 Art. 188 Abs. 3 lit. a) LGT; M. Coronado Sierra, Ley General Tributaria (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, S. 871 f. 251 Art. 188 Abs. 3 lit. b) LGT. 245

§ 18 Wertende Betrachtung

351

d) Kritische Würdigung der drei Arten von Prüfungsberichten Im Rahmen der kritischen Würdigung wird erörtert, ob die drei verschiedenen, in der spanischen LGT normierten Prüfungsberichte, die von ihnen in der Theorie verfolgten Ziele überhaupt erreichen bzw. erreichen können und somit als effektiv zu bewerten sind (aa)). Weiterhin wird darauf eingegangen, welche Relevanz die einzelnen Arten von Prüfungsberichten in der heutigen Außenprüfungspraxis tatsächlich haben (bb)). Abschließend wird zu den gefundenen Ergebnissen Stellung genommen (cc)). aa) Theoretische Zielerreichung (1) Prüfungsbericht mit Vereinbarung Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung verfolgt u. a. das Ziel, denkbare Konflikte im Bereich des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens zu verringern. Dies soll durch die Schaffung eines besseren Verhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde erreicht werden.252 Da in den Situationen des Prüfungsberichts mit Vereinbarung, d. h. in Situationen, in denen Schätzungen, Bewertungen oder Messungen von Daten durchgeführt werden müssen, oft Unklarheiten bestehen, wird durch eine aktive Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde versucht, eine adäquate Lösung für die Veranlagung des konkreten Einzelfalls zu finden. Diese im Jahr 2004 eingeführte Möglichkeit scheint geeignet zu sein, das bestehende Konfliktpotenzial in den Situationen des Art. 155 LGT zu verringern und kann deshalb als besonders zielführende Maßnahme bewertet werden. Durch die Möglichkeit der Vereinbarung, welche einem vertragsähnlichen Rechtsgespräch entspricht, in welchem von beiden Seiten aktiv versucht wird, eine Lösung bezüglich streitiger Aspekte der Veranlagung zu erzielen, wird insbesondere auch versucht, das Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde zu verbessern.253 In Spanien existierte vor der Einführung dieser Norm lediglich die Möglichkeit, schriftliche Steueranfragen nach Art. 88, 89 LGT während einer laufenden Außenprüfung zu stellen, welche jedoch keine Bindungswirkung in Bezug auf den Gegenstand des laufenden Verfahrens auslösten und von den mit der Durchführung der Außenprüfung betrauten Organen der Verwaltung nicht zu befolgen waren.254 Demgegenüber ist der Prüfungsbericht mit Vereinbarung für das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan bindend, soweit keine materiellen 252 Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 148, 151 ff.; A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (618). 253 L. González-Cuéllar Serrano, Las actas de conformidad y las actas con acuerdo en la nueva Ley General Tributaria, S. 463 (466); J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 263. 254 Siehe Art. 89 Abs. 2 LGT; F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (59); A. Mantero Sáenz, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 89, S. 434.

352

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Fehler innerhalb der in Art. 155 Abs. 5 S. 1 LGT normierten Zehn-Tages-Frist geltend gemacht werden. Das Ziel, denkbare Konflikte im Bereich des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens zu verringern, wird folglich durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung erreicht. Die Konfliktreduzierung sollte auch zu einer Verkürzung des Außenprüfungsverfahrens führen.255 Durch die Möglichkeit des Abschlusses einer Vereinbarung wurde ebenfalls die Möglichkeit geschaffen, das Verfahren wesentlich schneller zu beenden. Die schnellere Verfahrensabwicklung ist einmal darauf zurückzuführen, dass das Anhörungsverfahren im Rahmen des Prüfungsberichts mit Vereinbarung durch einen stetig stattfindenden Meinungsaustausch zwischen den beteiligten Parteien wesentlich schneller durchgeführt werden kann. Des Weiteren entspricht der Prüfungsbericht mit Vereinbarung gemäß Art. 155 Abs. 5 S. 1 LGT auch dem späteren Veranlagungsbescheid; ein nachträglich geänderter Bescheid ergeht nur im Fall des Vorliegens materieller Fehler. Zwar entspricht auch der übereinstimmende Prüfungsbericht grundsätzlich dem späteren Veranlagungsbescheid, jedoch kann dieser nicht nur beim Vorliegen von materiellen Fehlern noch von dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan abgeändert werden, sondern darüber hinaus ist auch die Frist, ab der ein übereinstimmender Prüfungsbericht automatisch als Veranlagungsbescheid gilt, mit einem Monat deutlich länger als die Zehn-TagesFrist beim Prüfungsbericht mit Vereinbarung.256 Gegenüber dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht ist das Verfahren im Fall des Art. 155 LGT deutlich kürzer, da in diesen Situationen stets ein zusätzliches Verfahren eingeleitet wird.257 Gerade der aktiv praktizierte Dialog zwischen beiden am Verfahren beteiligten Parteien soll im Gegensatz zum normalen Prüfungs- und Anhörungsverfahren eine deutliche Beschleunigung des Verfahrens ermöglichen.258 Darüber hinaus tragen auch die durch Art. 188 lit. a) LGT geschaffenen monetären Anreize in Bezug auf die Strafzahlungen entscheidend dazu bei, dass sich ein Steuerpflichtiger in Situationen des Art. 155 LGT bei hohen anstehenden Strafzahlungen kooperativ verhält, was insbesondere einen zügigen Verfahrensablauf gewährleistet.259 Die Intention das Außenprüfungsverfahren zu verkürzen, wird somit durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung erreicht. In Bezug auf das übergeordnete Ziel der Konfliktreduzierung sollten durch die Einführung des Prüfungsberichts mit Vereinbarung die Interessen des Steuerpflichtigen angemessen berücksichtigt werden, vorrangig damit dieser weniger

255

J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259. Art. 155 Abs. 3 lit. a)-d) LGT. 257 Art. 157 Abs. 3 – 5 LGT. 258 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 37, 77. 259 Vgl. hierzu die Ausführungen insbesondere zu Art. 188 Abs. 1 LGT unter § 18 I. 2. a) ee) dieser Arbeit. 256

§ 18 Wertende Betrachtung

353

Rechtsmittel einlegt.260 Gerade die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, im Rahmen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung mit der Finanzbehörde mittels eines aktiven Dialoges eine Einigung zu erzielen, berücksichtigt die Interessen des Steuerpflichtigen, der durch die Außenprüfung enorm in seinen Rechten beeinträchtigt wird.261 Zwar wird im Rahmen der Vereinbarung der Steueranspruch des Steuerpflichtigen nicht frei verhandelt, sondern versucht, anhand des geltenden Rechts unter Berücksichtigung der finanziellen Situation des Steuerpflichtigen einen Kompromiss zu erzielen.262 Hierbei ist jedoch schon aus dem Gesetzeswortlaut erkennbar, dass gerade aufgrund der in Art. 155 Abs. 1 LGT genannten schwierig zu ermittelnden Umstände und Sachverhalte der von Art. 155 Abs. 1 LGT erfassten Fälle ein wesentliches Anliegen des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist, die Situation und somit auch die Interessen des Steuerpflichtigen für die Erzielung der Vereinbarung angemessen zu berücksichtigen und insbesondere auch einen nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht zu vermeiden.263 Dieses Ziel wird somit vom Prüfungsbericht mit Vereinbarung ebenfalls erreicht. Neben den genannten Zielen soll der Prüfungsbericht mit Vereinbarung auch eine effektive Steuervereinnahmung sicherstellen.264 Effektiv meint in diesem Kontext, dass die angeforderten und noch ausstehenden Steuerschulden von dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen auch tatsächlich bezahlt werden. Zur Erreichung dieses Ziels stellt der Prüfungsbericht mit Vereinbarung zwei wesentliche Mittel bereit. Zum einen wird der Steuerpflichtige durch die Möglichkeit mit der Finanzbehörde, eine bindende Lösung der Veranlagung zu schließen, besonders motiviert, dieser vielfach zu seinen Gunsten geschlossenen Einigung auch Folge zu leisten.265 Zum anderen hat der Steuerpflichtige vor der Unterschrift des Prüfungsberichts mit Vereinbarung gemäß Art. 155 Abs. 3 lit. b) LGT stets eine Sicherheitsleistung zu erbringen, sodass er bereits vor Abschluss dieser Art von Prüfungsbericht seiner Zahlungspflicht nachkommen muss. Eine effektive Steuervereinnahmung wird folglich durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung ebenfalls erreicht.

260

L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 175 f. 261 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 77. 262 Ebenda. 263 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259 ff. 264 A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (610 ff.). 265 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 263.

354

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

(2) Übereinstimmender Prüfungsbericht Für Fälle, die nicht unter Art. 155 LGT fallen, kann neben einem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht auch ein übereinstimmender Prüfungsbericht ergehen. Ziel des übereinstimmenden Prüfungsberichts ist es, wie dargelegt, das Außenprüfungsverfahren möglichst schnell und unkompliziert abzuschließen.266 Eine zügige Verfahrensabwicklung wird in der Situation des übereinstimmenden Prüfungsberichts gerade dadurch erreicht, dass im Gegensatz zum Verfahren in der Situation des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts nach der Durchführung der Prüfungshandlungen, des Anhörungsverfahrens und der Geltendmachung der Zustimmung zum Inhalt des Prüfungsberichts keine weiteren Zwischenschritte in Form eines weiteren Verfahrens indem Vorbringen geltend gemacht werden können und der ggf. erforderlichen Durchführung weiterer Prüfungshandlungen erfolgen.267 Im Gegensatz zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht muss auch kein nachträglicher ausdrücklicher Steuerbescheid ergehen, sondern der übereinstimmende Prüfungsbericht entspricht der späteren Veranlagung, was das Verfahren zusätzlich beschleunigt.268 Durch die deutlich höhere Reduzierung der ggf. zu zahlenden Strafzahlungen wird der Steuerpflichtige in Situationen, in denen er eine Strafe zu zahlen hat, dazu motiviert, anstatt einen nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht abzuschließen, auch bei geringfügigeren Nichtübereinstimmungen seine Übereinstimmung zum Prüfungsbericht zu geben. Insbesondere mit Blick auf den Umfang des Verfahrens in der Situation eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts und die Regelung des Art. 188 Abs. 1 lit. a) LGT wird deutlich, dass der übereinstimmende Prüfungsbericht die von ihm verfolgten theoretischen Ziele erreicht. (3) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht Die umfassende Wahrnehmung des Rechts des Steuerpflichtigen auf Wahrung seines rechtlichen Gehörs wird ihm, falls er mit dem Prüfungsbericht und der im Prüfungsbericht vorgesehenen Veranlagung nicht übereinstimmt, dadurch gewährt, dass er seine Nichtübereinstimmung nicht nur im Rahmen des Anhörungsverfahrens, sondern auch durch die erneute Geltendmachung von Vorbringen darlegen kann. Im Rahmen dieser Stellungnahmen kann der Steuerpflichtige gegen sämtliche tatsächliche und rechtliche Aspekte des Prüfungsberichts Argumente vorbringen.269 Um der Effektivität des dem Steuerpflichtigen gewährten Rechts auf Geltendmachung von erneuten Vorbringen und dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer angemessenen Besteuerung gerecht zu werden, kann die zuständige Finanzbehörde, d. h. konkret der Chef-Inspektor, bezüglich strittiger Punkte des Veranlagungsvor-

266 A. Mantero Sáenz, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 156, S. 692. 267 Vgl. hierzu Art. 156 Abs. 1 – 3 LGT und Art. 157 Abs. 3 – 5 LGT. 268 Art. 156 Abs. 3 LGT. 269 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258.

§ 18 Wertende Betrachtung

355

schlages auch weitere Prüfungshandlungen durchführen lassen.270 Die Möglichkeit, Vorbringen des Steuerpflichtigen auch bei der späteren Veranlagung zu berücksichtigen und aufgrund dessen, dass im Falle eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts stets ein separater nachträglicher Veranlagungsbescheid ergeht, wird das Konfliktpotenzial im jeweiligen Veranlagungsfall zusätzlich reduziert, da dem Steuerpflichtigen hierdurch bezüglich der endgültigen Veranlagung entgegengekommen werden kann, falls seine Einwände berechtigt sind.271 Die Intention des Gesetzgebers, möglichst wenige nicht übereinstimmende Prüfungsberichte zu erlassen und somit letztlich auch die Anzahl der Rechtsmittelverfahren gering zu halten, wird durch die Regelung in Bezug auf die Reduzierung zu zahlender Sanktionen, vor allem in Fällen, in denen hohe Strafzahlungen zu leisten sind, erreicht. In diesen Fällen wird der Steuerpflichtige stets die Geltendmachung seiner Nichtübereinstimmung genau überdenken.272 In Fällen niedriger Strafzahlungen und in sämtlichen anderen Fällen der Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht sind darüber hinaus vom Steuerpflichtigen zusätzlich insbesondere mögliche Kosten für ein Rechtsmittelverfahren und der stets unsichere Ausgang desselben abzuwägen, was ebenfalls zahlreiche Steuerpflichtige dazu bewegen wird, vor der Geltendmachung einer Nichtübereinstimmung und somit vor der Einlegung von Rechtsmitteln abzuwägen, ob sich eine solches auch angesichts der Möglichkeit einer höheren Veranlagung wirklich lohnt.273 Die theoretischen Ziele des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts werden folglich durch die gewählte rechtliche Ausgestaltung erreicht. bb) Praktische Relevanz (1) Prüfungsbericht mit Vereinbarung Liegt eine Situation des Art. 155 Abs. 1 LGT vor, kann die Außenprüfungsstelle dem von der Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen seit dem Jahr 2004 vorschlagen, eine Vereinbarung bezüglich der Veranlagung zu treffen.274 Die im November des Jahres 2016 veröffentlichte Statistik über die Art der Prüfungsberichte, die im Zeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 ergangen sind, zeigt, dass in diesem Zeitraum 8,09 % aller ergangenen Prüfungsberichte in allen autonomen Regionen Spaniens als Prüfungsbericht mit Vereinbarung ergangen sind.275 Dies stellt einen geringfügigen Anstieg gegenüber der im Zeitraum vom 1. November 2014 bis zum 31. Oktober 2015 auf nationalem Gebiet 270

Art. 157 Abs. 4 LGT. Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, S. 155. 272 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258. 273 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258 f. 274 Zur Initiative des Prüfungsberichts mit Vereinbarung auch L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 74. 275 Jahrbuch der AEAT (2016), S. 21, vgl. Abbildung 2 des Abbildungsverzeichnisses. 271

356

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

ergangenen 7,96 % der Prüfungsberichte mit Vereinbarung dar.276 In diesen Ergebnissen werden alle autonomen Regionen Spaniens sowie die Delegación Central de Grandes Contribuyentes erfasst.277 Ohne Berücksichtigung der autonomen Regionen Navarra und des Baskenlandes sowie der Delegación Central de Grandes Contribuyentes wurden Außenprüfungen in 10,59 % der Fälle mittels eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung abgeschlossen, was einen Anstieg gegenüber dem Vorjahr (8,27 %) von 2,32 %-Punkten entspricht.278 In der Mehrzahl der autonomen Regionen, nicht jedoch in allen, lässt sich dieser für das nationale Gebiet erkennbare Trend des Anstiegs des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens mittels eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung nachvollziehen: Ein teilweise deutlicher Zuwachs an Abschlüssen der in den oben genannten Prüfungszeiträumen durchgeführten Außenprüfungen mittels eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist unter anderem in den autonomen Regionen Aragon (Anstieg von 19,40 % auf 32,45 %), Asturien (Anstieg von 8,84 % auf 15,21 %), den Kanaren (Anstieg von 5,94 % auf 12,30 %), Kantabrien (Anstieg von 16,27 % auf 32,33 %), Extremadura (Anstieg von 24,20 % auf 41,44 %), Galizien (Anstieg von 9,70 % auf 13,98 %), Madrid (Anstieg von 1,20 % auf 2,50 %)279 und Valencia (Anstieg von 13,85 % auf 21,51 %) zu erkennen.280 In den übrigen autonomen Regionen und der Delegación Central de Grandes Contribuyentes ist der Abschluss des Außenprüfungsverfahrens mittels eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung geringfügig rückläufig.281 In Navarra und im Baskenland wurden Außenprüfungsverfahren laut Statistik gar nicht mittels Prüfungsberichten mit Vereinbarung abgeschlossen.282 Die Ergebnisse in Navarra und im Baskenland sind jedoch darauf zurückzuführen, dass in beiden autonomen Regionen das Foralsystem gilt, demzufolge die dortigen Finanzbehörden die Außenprüfungen selbst durchführen und entsprechende Daten nicht an die AEAT übermittelt worden sind. Neben den genannten Zahlen sind in Bezug auf die praktische Bedeutung insbesondere folgenden Besonderheiten des Prüfungsberichts mit Vereinbarung zu berücksichtigen: Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung ist in der Praxis nicht mit einer klassischen Verhandlung zu verwechseln, da, falls der Steuerpflichtige aus der Sicht der Außenprüfungsstelle 3 Mio. Euro nachzuzahlen hat, jedoch nur bereit ist, 1 Mio. Euro zu zahlen, nicht nach klassischer Verhandlungsstrategie am Ende nur 2 Mio. Euro 276

Ebenda. Jahrbuch der AEAT (2016), S. 22, vgl. Abbildung 3 des Abbildungsverzeichnisses. 278 Ebenda. 279 Die sehr geringe Anzahl von Prüfungsberichten mit Vereinbarung in Madrid ist wohl darauf zurückzuführen, dass die Finanzverwaltung der autonomen Region Madrid die Möglichkeit, ein Verfahren auf diese Weise abzuschließen, außerordentlich konservativ handhabt. 280 Jahrbuch der AEAT (2016), S. 22, vgl. Abbildung 3 des Abbildungsverzeichnisses. 281 Ebenda. 282 Ebenda. 277

§ 18 Wertende Betrachtung

357

gezahlt werden müssen.283 Dies liegt daran, dass auch in Spanien der Grundsatz gilt, dass der zu zahlende Steueranspruch nicht verhandelbar ist (el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria).284 Dem Steuerpflichtigen kann in einem solchen Fall jedoch durch die Gewährung der Möglichkeit der Nachzahlung der noch ausstehenden Steuern über einen längeren Zeitraum bzw. in geringeren Raten oder durch die Gewährung einer Stundung entgegengekommen werden.285 Darüber hinaus gilt es zu beachten, dass der Prüfungsbericht mit Vereinbarung die Erbringung einer Sicherheitsleistung erfordert. Hierfür ist erforderlich, dass ein Depot eingerichtet wird.286 Dies ist deshalb besonders praxisrelevant, da ein Steuerpflichtiger, dem die Vereinbarung eines solchen Prüfungsberichts von der Außenprüfungsstelle vorgeschlagen wird, einen solchen nur vereinbart bzw. vereinbaren wird, wenn er hierzu in der Lage ist.287 Die Intention des Gesetzgebers, dass wenn dem Steuerpflichtigen in den Situationen des Art. 155 Abs. 1 LGT von der Außenprüfungsstelle der Vorschlag unterbreitet wird, einen Prüfungsbericht mit Vereinbarung abzuschließen, ein solcher auch tatsächlich abgeschlossen wird, wird dadurch deutlich, dass dann die gesetzlich normierte Reduzierungsmöglichkeit einer vom Steuerpflichtigen neben den nachzuzahlenden Steuern und Verzugszinsen zu zahlenden Strafen einschlägig ist. Wird im Fall des Prüfungsberichts mit Vereinbarung überhaupt ein zu zahlender Strafbetrag erhoben, was regelmäßig in der Praxis nicht der Fall ist, kann dieser zu zahlende Betrag um 50 % nach Art. 188 Abs. 1 lit. a) LGT reduziert werden.288 Durch diese Schaffung von monetären Anreizen für den Steuerpflichtigen signalisiert der spanische Gesetzgeber, dass er den tatsächlichen Abschluss des Verfahrens durch einen Prüfungsbericht mit Vereinbarung der Lösung der Situation mittels eines ansonsten ergehenden nicht übereinstimmenden Außenprüfungsberichts auch in der Praxis eindeutig vorzieht.

283 In diese Richtung auch L. González-Cuéllar Serrano, Las actas de conformidad y las actas con acuerdo en la nueva Ley General Tributaria, S. 463 (466 f.), die den Prüfungsbericht mit Vereinbarung mit einer vertragsähnlichen Vereinbarung vergleicht, welche jedoch den gesetzlichen Grenzen unterliegt. 284 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 149 ff. 285 Insbesondere die Gewährung einer Stundung muss gemäß Art. 8 lit. k) LGT stets durch ein Gesetz geregelt werden. Diesbezüglich regelt Art. 62 LGT den Zahlungsaufschub und die Zahlungsaufteilung. 286 § 155 Abs. 3 lit. b), Abs. 5 S. 2, 3 LGT. 287 Hierzu L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 80 ff. 288 L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 99 ff.

358

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

(2) Übereinstimmender Prüfungsbericht Außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 155 Abs. 1 LGT ergeht, falls der Steuerpflichtige mit dem Veranlagungsentwurf der Außenprüfungsstelle tatsächlich übereinstimmt, ein übereinstimmender Prüfungsbericht. Vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 wurden 31,00 % der Außenprüfungsverfahren in Spanien mit einem übereinstimmenden Prüfungsbericht abgeschlossen.289 Im Vergleich zum Vorjahr, in dem 43,23 % der Außenprüfungsverfahren mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts abgeschlossen werden konnten, wurden nunmehr im gesamten Staatsgebiet deutlich weniger Verfahren auf diesem Wege beendet.290 Dieses Ergebnis berücksichtigt alle autonomen Regionen und ebenfalls die Delegación Central de Grandes Contribuyentes.291 Werden die autonomen Regionen Navarra und das Baskenland und auch die Delegación Central de Grandes Contribuyentes bei diesen Ergebnissen nicht berücksichtigt, wurden im Zeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 29,31 % der Verfahren mit einem übereinstimmenden Prüfungsbericht abgeschlossen, im Gegensatz dazu wurden im Zeitraum vom 1. November 2014 bis zum 31. Oktober 2015 39,74 % der Verfahren mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts abgeschlossen.292 In vielen autonomen Regionen lässt sich dieser Trend auch zahlenmäßig nachvollziehen: Ein teilweise deutlicher Rückgang an Abschlüssen der in den oben genannten Prüfungszeiträumen durchgeführten Außenprüfungen mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts ist in den autonomen Regionen Andalusien (Rückgang von 31,81 % auf 31,25 %), den Kanaren (Rückgang von 16,22 % auf 15,02 %), Kastillien-La Mancha (Rückgang von 26,84 % auf 21,51 %), Madrid (Rückgang von 51,18 % auf 27,86 %), Valencia (Rückgang von 27,10 % auf 25,63 %) und dem Baskenland (Rückgang von 100,00 % auf 36,50 %) zu erkennen. Bei der von den autonomen Regionen zu unterscheidenden Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Rückgang von 48,38 % auf 33,06 %) ist dieser Trend ebenfalls erkennbar.293 In den weiteren autonomen Regionen wurden dir Außenprüfungsverfahren entgegen dem sich aus den Gesamtzahlen erkennbaren Trend häufiger als im Vorjahr mittels übereinstimmender Prüfungsberichte abgeschlossen.294 In Navarra wurde im Prüfungszeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 kein einziger übereinstimmender Prüfungsbericht abgeschlossen, was jedoch – wie der Vergleich mit dem Vorjahr zeigt (4,60 %) – auf eine fehlende Übermittlung der entsprechenden Daten zurückzuführen ist.295 289 290 291 292 293 294 295

Jahrbuch der AEAT (2016), S. 21, vgl. Abbildung 2 des Abbildungsverzeichnisses. Ebenda. Jahrbuch der AEAT (2016), S. 22, vgl. Abbildung 3 des Abbildungsverzeichnisses. Ebenda. Ebenda. Ebenda. Ebenda.

§ 18 Wertende Betrachtung

359

Neben den genannten Zahlen spielen insbesondere folgende Aspekte beim Abschluss einer Prüfung mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts eine Rolle: Der übereinstimmende Prüfungsbericht ist der vom Gesetzgeber grundsätzlich für jeden Außenprüfungsfall mit Ausnahme der unter Art. 155 Abs. 1 LGT fallenden Fälle intendierte Abschluss des Verfahrens. Diese Intention wird bei einem Blick auf Art. 188 Abs. 1 lit. a) und lit. b) LGT deutlich. Hiernach erfolgt eine Reduzierung des ggf. zu zahlenden Strafbetrages um 50 % bzw. 30 %. Im Fall des übereinstimmenden Prüfungsberichts ist daneben auch Art. 188 Abs. 3 LGT anwendbar, der zu einer Reduzierung des zu zahlenden Gesamtstrafbetrages um weitere 17,5 % führt. Im Fall des Prüfungsberichts mit Vereinbarung ist somit eine Reduzierung von 50 % auf ggf. zu zahlende Strafzahlungen einschlägig, in Fällen des übereinstimmenden Prüfungsberichts beträgt diese 47,5 %. Hieraus lässt sich die Intention des Gesetzgebers ableiten, dass er in den Situationen des Art. 155 Abs. 1 LGT den Abschluss eines Prüfungsbericht mit Vereinbarung beabsichtigt. Ein übereinstimmender Prüfungsbericht kann aber auch in den Situationen des Art. 155 Abs. 1 LGT abgeschlossen werden. Der Abschluss eines übereinstimmenden Prüfungsberichts in Fällen des Art. 155 Abs. 1 LGT spielt vor allem dann eine Rolle, wenn der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige keine Sicherheit leisten kann. Der übereinstimmende Prüfungsbericht erfordert im Gegensatz zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung nicht die Erbringung einer Sicherheitsleitung vor der Unterschrift des Berichts. Ein Steuerpflichtiger, dem von der Außenprüfungsstelle angeboten wird, einen Prüfungsbericht mit Vereinbarung abzuschließen, wird einen solchen folglich nur abschließen bzw. abschließen können, wenn er eine ausreichende Sicherheiten leisten kann und ansonsten bei Übereinstimmung mit der Veranlagung aus dem Prüfungsbericht einen übereinstimmenden Prüfungsbericht abschließen.296 Die Intention des Gesetzgebers, darüber hinaus möglichst einen übereinstimmenden und keinen nicht übereinstimmender Prüfungsbericht abzuschließen, ergibt sich insbesondere bei genauerer Betrachtung der Möglichkeiten der Reduzierung des vom Steuerpflichtigen ggf. zu zahlenden Strafbetrages in Situationen des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts. In diesen Situationen sieht Art. 188 Abs. 1 LGT keine Reduzierungsmöglichkeit ggf. zu zahlender Strafzahlungen vor. Zwar ist die Reduzierung des Art. 188 Abs. 3 LGT, nach welcher der Strafbetrag um 25 % zu reduzieren ist, auch in Situationen des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts einschlägig, diese Reduzierung liegt jedoch deutlich unter der 47,5 %igen Reduzierung im Fall eines übereinstimmenden Prüfungsberichts. In der Praxis kommt es vor, dass der Steuerpflichtige nur teilweise mit der im Prüfungsbericht vorgesehenen Veranlagung übereinstimmt. Falls sich aus den Tatsachen, mit denen der Steuerpflichtige übereinstimmt, „kein zurück zu gewährender Betrag ergibt“ (no resultara una cantidad a devolver), kann dies gemäß Art. 187 Abs. 2 lit. a) RGGIT zur Aufteilung des Prüfungsberichts in zwei verbundene Prüfungsberichte, einen übereinstimmenden und einen nicht übereinstimmenden füh296

Vgl. hierzu Art. 155 Abs. 3 lit. a) LGT und Art. 186 Abs. 6 RGGIT.

360

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

ren. Dies verdeutlicht, dass in solchen Fällen zumindest die in Teilen erreichte Übereinstimmung aufrechterhalten bleiben soll.297 Auch die Möglichkeit, dass, falls es sich bei den Tatsachen, mit denen der Steuerpflichtige übereinstimmt, um „einen zurück zu gewährenden Betrag“ handelt, zwar ein einheitlicher nicht übereinstimmender Prüfungsberichts ergeht, die Übereinstimmung des Steuerpflichtigen bezüglich bestimmter Grundlagen seiner Steuerpflicht jedoch nach Art. 187 Abs. 2 lit. b) RGGIT stets durch die Anwendung des Art. 188 Abs. 1 LGT privilegiert werden soll, verdeutlicht auch ein in diesem Fall bestehendes Interesse des Gesetzgebers an der Erzielung einer Übereinstimmung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Außenprüfungsstelle in Bezug auf jegliche Umstände seiner Steuerpflicht, egal wie gering die Tatsachen sind, auf die diese sich bezieht.298 All diese Privilegierungstatbestände führen dazu, dass nicht nur in der Theorie, sondern ebenfalls in der Praxis Anreize für den Abschluss eines sich zumindest auf Teile der Veranlagung bzw. des Veranlagungsentwurfs beziehenden übereinstimmenden Prüfungsberichts geschaffen wurden, welche gerade dazu geführt haben, dass in der Praxis häufig ein übereinstimmender Prüfungsbericht ergeht. Darüber hinaus kann in der Praxis auch für die Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen ein Betrag zurückzuzahlen ist, in denen sich die erklärten Verluste oder Steuerabzüge auf zukünftige Prüfungshandlungen auswirken und, in denen der handelnde Beamte der Meinung ist, dass die Prüfungshandlungen fehlerfrei waren und der Steuerpflichtige hiermit seine Übereinstimmung erklärt, ein übereinstimmender Prüfungsbericht ergehen.299 Interessant ist, dass die Rate der Steuerpflichtigen, bei denen Außenprüfungen durchgeführt und mit einem übereinstimmenden Prüfungsbericht abgeschlossen werden und die letztendlich auch tatsächlich ihrer Zahlungspflicht nachkommen, nur bei etwa 70 % liegt.300 Diese Zahl legt die Vermutung nahe, dass viele Steuerpflichtige eigentlich gar nicht mit dem Veranlagungsentwurf der Außenprüfungsstelle übereinstimmen, jedoch von dem beim übereinstimmenden Prüfungsbericht im Gegensatz zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht einfacheren und schnelleren Verfahren profitieren möchten. (3) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht Zwischen dem 1. November 2015 und dem 31. Oktober 2016 fanden 54,08 % der Außenprüfungsverfahren in Spanien ihren Abschluss in einem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht.301 Im gleichen Zeitraum des Vorjahres waren nur in 297 Hierzu J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 253; J. M. Peláez Martos: TODO Procedimiento Tributario, S. 992. 298 Hierzu J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 255; J. M. Peláez Martos: TODO Procedimiento Tributario, S. 992. 299 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 254. 300 Interview vom 16. 12. 2016 mit Julio Blanco Jesús, Inspector de Hacienda del Estado. Konkrete Statistiken diesbezüglich waren leider nicht zugänglich. 301 Jahrbuch der AEAT (2016), S. 21, vgl. Abbildung 2 des Abbildungsverzeichnisses.

§ 18 Wertende Betrachtung

361

37,26 % aller Außenprüfungsverfahren nicht übereinstimmende Prüfungsberichte ergangen, sodass der Abschluss der Verfahren mittels eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts deutlich angestiegen ist.302 In diesem Ergebnis werden alle autonomen Regionen und darüber hinaus auch die Delegación Central de Grandes Contribuyentes berücksichtigt.303 Bei Nichtberücksichtigung der autonomen Regionen Navarra und des Baskenlandes sowie der Delegación Central de Grandes Contribuyentes wurden im Zeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 48,11 % der Verfahren mit einem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht abgeschlossen, im Zeitraum vom 1. November 2014 bis zum 31. Oktober 2015 wurden demgegenüber nur 34,14 % der Verfahren mittels eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts abgeschlossen.304 In vielen autonomen Regionen spiegelt sich der Trend eines Anstiegs des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens mittels eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts auch zahlenmäßig wider: Ein teils deutlicher Anstieg des Ergehens von nicht übereinstimmenden Prüfungsberichten zeigt sich in den autonomen Regionen Andalusien (Anstieg von 32,00 % auf 35,93 %), den Kanaren (Anstieg von 57,67 % auf 64,43 %), Kastillien-La Mancha (Anstieg von 31,97 % auf 32,33 %), Galizien (Anstieg von 40,09 % auf 47,45 %), Madrid (Anstieg von 25,39 % auf 61,03 %) und dem Baskenland (Anstieg von 0,00 % auf 54,99 %).305 Dieser Trend ist ebenfalls bei der Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Anstieg von 43,86 % auf 61,46 %) erkennbar.306 In den weiteren autonomen Regionen wurden die Außenprüfungsverfahren seltener als im Vorjahr mittels eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts abgeschlossen.307 Neben den genannten Zahlen sind im Rahmen der praktischen Relevanz des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts folgenden Aspekte zu beachten: Ein Steuerpflichtiger macht seine Nichtübereinstimmung in Bezug auf einen Prüfungsbericht und die in diesem vorgesehene Veranlagung in der Praxis nur geltend, wenn der Veranlagungsentwurf der Außenprüfungsstelle aus seiner Sicht eine krasse Fehlinterpretation seiner steuerlichen Situation darstellt.308 Eine solche Si-

302

Ebenda. Jahrbuch der AEAT (2016), S. 22, vgl. Abbildung 3 des Abbildungsverzeichnisses. 304 Ebenda. 305 Dass im Baskenland laut Statistik erstmals auch nicht übereinstimmende Prüfungsberichte abgeschlossen wurden, liegt daran, dass die Übermittlung einer statistischen Erfassung der Finanzverwaltung dieser autonomen Region an die AEAT nicht erfolgt ist. Ebenda. 306 Ebenda. 307 Ebenda. 308 In diese Richtung auch J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258, welcher von einem Tatsachenverstoß (infracción en los hechos descubiertos) spricht. 303

362

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

tuation kommt jedoch wie gesehen in der Praxis häufiger vor, als dies zu erwarten ist.309 Ergeht ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht, wird das Verfahren nicht nur wesentlich in die Länge gezogen, sondern auch in Bezug auf die Möglichkeit der Reduzierung ggf. zu zahlender Strafbeträge ist auf einige Besonderheiten genauer einzugehen. Zunächst ist eine Reduzierung nach Art. 188 Abs. 1 LGT in den Fällen des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts nicht vorgesehen. Zwar ist die 25 %ige Reduzierung nach Art. 188 Abs. 3 LGT auch im Fall des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts anwendbar, jedoch nur, falls der Steuerpflichtige seine Steuerschuld innerhalb der in Art. 62 Abs. 2 LGT normierten Frist vollständig erbringt (lit. a) oder er darauf verzichtet, gegen die Veranlagung Rechtsmittel einzulegen (lit. b). Hierdurch macht der spanische Gesetzgeber deutlich, dass er das Ergehen eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts nicht umfassend privilegiert und möglichst vermeiden möchte.310 Obwohl die Möglichkeit der Reduzierung des zu zahlenden Strafbetrages nach Art. 188 Abs. 3 LGT auch im Falle des Ergehens eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts besteht, wird der Steuerpflichtige, der seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht bekundet, regelmäßig kein Interesse daran haben, diese wahrzunehmen, sondern seine Steuerschuld nicht fristgerecht erbringen und gegen die Veranlagung mittels eines Rechtsbehelfs vorgehen, da er sonst auch direkt seine Übereinstimmung bezüglich des Vorschlags der Veranlagung hätte geltend machen können und somit in den Genuss eines deutlich schnelleren Verfahrensablaufs und der zusätzlichen Reduzierung der Strafzahlung in Höhe von 30 % gemäß Art. 188 Abs. 1 lit. b) LGT hätte kommen können. Zu beachten ist weiterhin, dass der Steuerpflichtige durch die Einlegung von Rechtsmitteln gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht neben weiteren Kosten auch der Unsicherheit ausgesetzt ist, wie hoch die endgültige Veranlagung letztlich sein wird, da diese auch noch höher, als im Prüfungsbericht vorgesehen, ausfallen kann.311 Demgegenüber erscheint der Vorteil, einen Rechtbehelf zu gewinnen und am Ende weniger als im Prüfungsbericht vorgesehen zahlen zu müssen, unklar zu sein und kann während des laufenden Verfahrens nahezu unmöglich eingeschätzt werden.312 (4) Abschluss des Verfahrens bei Anzeichen einer Steuerhinterziehung Neben dem Ergehen eines der drei genannten Prüfungsberichte kann das Außenprüfungsverfahren in Spanien auch mittels eines Veranlagungsvorschlages, 309 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 257. Vgl. ebenso im Folgenden die Ausführungen zu den Statistiken aus dem Jahrbuch der AEAT (2016) bezüglich des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts. 310 Hierzu J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 310 ff. 311 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 258 f. 312 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 259.

§ 18 Wertende Betrachtung

363

welcher ebenfalls die Grundlagen einer begangenen Steuerhinterziehung beinhaltet, abgeschlossen werden.313 Werden im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens Anzeichen für eine Steuerhinterziehung festgestellt, wird das Verfahren gleichwohl fortgesetzt, jedoch werden in diesen Situationen die Gründe des Mitverschuldens des Steuerpflichtigen an die zuständige Gerichtsbarkeit weitergeleitet oder die Rechtssache wird an die Staatsanwaltschaft (Ministerio Fiscal) verwiesen.314 Anschließend ergeht auch in diesen Fällen ein insoweit von den in Art. 155 – 157 LGT geregelten Prüfungsberichten zu unterscheidender konkreter Veranlagungsvorschlag, welcher insbesondere Ausführungen zu den Umständen einer begangenen Steuerhinterziehung beinhaltet und somit die Grundlage für den später ergehenden Steuerbescheid bildet.315 Ziel dieser Handhabung ist es, trotz des Auftretens einer Steuerhinterziehung eine Vereinnahmung der Steuerschuld zu ermöglichen.316 Falls im Rahmen der Außenprüfung überprüfte Teile des Außenprüfungsverfahrens in keiner Verbindung zur Steuerhinterziehung stehen, kann neben einem Veranlagungsvorschlag über die mit der Steuerhinterziehung verbundenen Elemente auch ein Prüfungsbericht gemäß Art. 155 – 157 LGT ergehen, welcher sämtliche nicht mit der Steuerhinterziehung verbundenen Elemente umfasst.317 In diesem Fall erfolgen im Ergebnis zwei voneinander zu unterscheidende Veranlagungen.318 Nach dem Abschluss der Außenprüfung wird dann von der zuständigen Gerichtsbarkeit oder von der Staatsanwaltschaft regelmäßig ein Steuerstrafverfahrens wegen Steuerhinterziehung einleitet.319 Auf diesem Wege wurden im Zeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 6,83 % der Außenprüfungsverfahren abgeschlossen.320 Im Vergleich dazu wurden im Zeitraum vom 1. November 2014 bis zum 31. Oktober 2015 noch 12,55 % der Außenprüfungsverfahren mit einem Veranlagungsvorschlag, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, abgeschlossen.321 In diesem Ergebnis werden alle autonomen Regionen und darüber hinaus auch die Delegación Central de Grandes Contribuyentes berücksichtigt.322 Bei Nichtbe313

Art. 250 Abs. 1 S. 1, Art. 253 Abs. 1 S. 1 LGT. Vgl. Art. 250 Abs. 1 LGT, Art. 305 Abs. 5 CP. C. J. Lacorte Sentenach, RCyT Nr. 403, 2016, S. E1 (E7 ff.), der auch auf Art. 305 Abs. 5 CP verweist. Früher wurde das Außenprüfungsverfahren in diesen Fällen nicht weitergeführt und es wurde umgehend ein Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet, vgl. die ergänzenden Anordnung Nummer 10 (disposición adicional décima) LGT 2003, Art. 305 CP a.F. und J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 252. 315 Art. 250 Abs. 1 S. 1, Art. 250 Abs. 2 S. 1, Art. 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 LGT. 316 Art. 305 Abs. 5 S. 3 CP. 317 Art. 253 Abs. 3 S. 2 LGT, Art. 305 Abs. 5 S. 1 CP. 318 Art. 253 Abs. 3 S. 2 LGT, Art. 305 Abs. 3 S. 1 CP. 319 Art. 305 Abs. 1 – 4 CP. 320 Jahrbuch der AEAT (2016), S. 21, vgl. Abbildung 2 des Abbildungsverzeichnisses. 321 Ebenda. 322 Jahrbuch der AEAT (2016), S. 22, vgl. Abbildung 3 des Abbildungsverzeichnisses. 314

364

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

rücksichtigung der autonomen Regionen Navarra und dem Baskenland sowie der Delegación Central de Grandes Contribuyentes wurden im Zeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 11,99 % der Verfahren einem Veranlagungsvorschlag, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, abgeschlossen.323 Im Zeitraum vom 1. November 2014 bis zum 31. Oktober 2015 wurden demgegenüber 17,85 % der Verfahren auf diese Weise abgeschlossen.324 In den meisten autonomen Regionen spiegelt sich der Trend eines Rückgangs des Abschlusses der Verfahren mit einem Veranlagungsvorschlag, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, auch prozentual betrachtet wider: Ein teils deutlicher Rückgang dieser Form des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens ist in den autonomen Regionen Andalusien (Rückgang von 10,77 % auf 8,65 %), Aragon (Rückgang von 5,65 % auf 2,43 %), Asturien (Rückgang von 3,55 % auf 1,55 %), den Kanaren (Rückgang von 20,17 % auf 8,25 %), Kantabrien (Rückgang von 25,83 % auf 1,90 %), Kastillien und Leon (Rückgang von 7,79 % auf 5,89 %), Galizien (Rückgang von 26,14 % auf 8,59 %), Madrid (Rückgang von 21,23 % auf 8,60 %) und Valencia (Rückgang von 18,31 % auf 15,38 %) erkennbar.325 Bei der Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Rückgang von 0,42 % auf 0,38 %) ist dieser Trend ebenfalls erkennbar. In den weiteren autonomen Regionen wurde das Außenprüfungsverfahren demgegenüber häufiger als im Vorjahr mittels eines Veranlagungsvorschlages, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, abgeschlossen.326 In der autonomen Region La Rioja wurde weiterhin kein einziges Verfahren auf diesem Wege abgeschlossen.327 In Navarra und im Baskenland wurden im Zeitraum vom 1. November 2015 bis zum 31. Oktober 2016 erstmals auch Außenprüfungsverfahren mittels eines Veranlagungsvorschlages, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, abgeschlossen.328 Ob und wie viele Verfahren im Vorjahr auf diese Weise abgeschlossen wurden, ist jedoch aufgrund fehlender übermittelter Daten durch die Finanzbehörden dieser autonomen Regionen unklar.329 cc) Stellungnahme Die erst 2004 eingeführte Möglichkeit des Abschlusses eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung stellt in den einschlägigen Fällen eine in der Theorie zielführende und in der spanischen Außenprüfungspraxis in 8 % der Fälle genutzte Möglichkeit bereit, um schwierige Sachverhalte im Interesse beider am Außenprüfungsverfahren 323 324 325 326 327 328 329

Ebenda. Ebenda. Ebenda. Ebenda. Ebenda.. Ebenda. Ebenda.

§ 18 Wertende Betrachtung

365

beteiligten Parteien zu lösen. Neben der Ermöglichung eines aktiven Rechtsgesprächs schafft vor allen in Fällen mit hohen Strafzahlungen die 50 %ige Reduzierung der neben den geschuldeten Steuern samt Verzugszinsen nachzuzahlenden Strafen zusätzliche Anreize für einen liquiden Steuerpflichtigen, auf den Vorschlag der zuständigen Finanzbehörde, eine Vereinbarung zu schließen, einzugehen. Eine gewisse Gefahr birgt jedoch die Tatsache, dass durch die weite Formulierung der unter Art. 155 Abs. 1 LGT zu subsumierenden Fälle diese, für Ausnahmefälle gedachte, Art des Prüfungsberichts zukünftig zur Regel wird.330 Zwar deutet der nur leichte Anstieg des Abschlusses von Prüfungsberichten mit Vereinbarung in Gesamtspanien dies nicht an, jedoch liegt der Anteil von Abschlüssen des Verfahrens durch einen Prüfungsbericht mit Vereinbarung in einigen autonomen Regionen bereits heute bei über 30 % bzw. teilweise sogar bei über 40 %. Der übereinstimmende Prüfungsbericht stellt vor allem außerhalb der Situationen des Art. 155 Abs. 1 LGT, aber in diesen Fällen auch für Steuerpflichtige, die keine ausreichende Sicherheitsleistung erbringen können, eine zielführende Art des Prüfungsberichts dar, die in 31 % der Außenprüfungsverfahren in Spanien genutzt wird. Die Anzahl der Abschlüsse von Außenprüfungen mittels dieser Art von Prüfungsbericht ist jedoch deutlich rückläufig im Vergleich zum Vorjahr und liegt in einigen autonomen Regionen bei nur 15 %. Im Fall des Abschlusses des Verfahrens mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts zahlen jedoch nur rund 70 % der Steuerpflichtigen, die ihre Übereinstimmung bezüglich des Veranlagungsentwurfs signalisieren, die von ihnen geschuldeten Steuern. Hieraus folgt, dass die Steuerpflichten trotz der vom Gesetzgeber in Art. 188 Abs. 1 und Abs. 3 LGT normierten Privilegierung in Fällen des übereinstimmenden Prüfungsberichts immer seltener bereit sind, ihre Übereinstimmung zu erklären und die Veranlagungsvorschläge der Außenprüfungsstellen den von einer Außenprüfung in Spanien betroffenen Steuerpflichtigen zunehmend nicht mehr ohne weiteres akzeptiert werden. Quasi spiegelbildlich zur Entwicklung des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens mittels der übereinstimmenden Prüfungsbericht ist die Entwicklung des Abschlusses der Verfahren mittels nicht übereinstimmender Prüfungsberichte. Diese, sich ebenfalls als theoretisch zielführend erweisende Art des Prüfungsberichts schließt das Verfahren in 54 % der Fälle in Gesamtspanien ab. In einigen autonomen Regionen liegt diese Quote sogar bei über 60 %. Zwar ist nicht bekannt, wie viele Steuerpflichtige letztendlich auch Rechtsmittel gegen die Veranlagung einlegen, jedoch erscheint die, in diesem Fall einschlägige Privilegierung des Art. 188 Abs. 3 LGT wenig praxisrelevant zu sein, da Steuerpflichtige gerade in Fällen hoher Strafzahlungen ein längeres Verfahren und enorme Einsparung in Bezug auf die zu zahlende Strafe durch die einfache Abgabe ihrer Übereinstimmung mit dem Prüfungsbericht verhindern könnten. Nehmen sie die Nachteile des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts jedoch in Kauf, werden sie wohl nur in Fällen, in denen das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan ihnen deutlich macht, dass keinerlei 330

J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, S. 262.

366

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Aussicht auf eine „bessere“ Veranlagung besteht, die Steuerschuld fristgemäß nachzahlen bzw. auf ein Rechtsmittelverfahren verzichten. Der Abschluss der Außenprüfungsverfahren durch einen Veranlagungsvorschlag, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, hat sich nahezu halbiert und liegt in Gesamtspanien bei knapp 7 %, in einigen autonomen Regionen sogar bei nur 1 % und darunter. Dies deutet darauf hin, dass die im Zuge der Teilreform 2015 eingeführten Maßnahmen im Kampf gegen die Steuerhinterziehungen zu fruchten scheinen und die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen insgesamt steigt.331 Insgesamt zeigt sich anhand der Statistik, dass sich alle drei Arten von Prüfungsberichten in Spanien etabliert haben und neben der Möglichkeit des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens durch einen Veranlagungsvorschlag, welcher die Grundlagen der Steuerhinterziehung beinhaltet, auch tatsächlich genutzt werden. Der Vergleich der Anzahl der Prüfungsberichte, die im letzten und im vorletzten Jahr ergangenen sind, lassen einige interessante Rückschlüsse auf die sich bereits vollzogene bzw. immer weiter ausdehnende Entwicklung in diesem Bereich zu. Ein deutlicher Trend geht weg vom Abschluss des Außenprüfungsverfahrens mittels eines übereinstimmenden Prüfungsberichts und hin zum Abschluss des Verfahrens mittels nicht übereinstimmender Prüfungsberichte und Prüfungsberichten mit Vereinbarung. Hieraus lässt sich ableiten, dass ein Großteil der von einer Außenprüfung in Spanien betroffenen Steuerpflichtigen mit den Prüfungsberichten und den darin enthaltenen Veranlagungsentwürfen der Außenprüfungsstellen unzufrieden ist und mit diesen nicht übereinstimmt. Eine sich hieraus ergebende sinkende Zahlungsbereitschaft der von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen, die teilweise wohl nur ihre Übereinstimmung mit einem Prüfungsbericht signalisieren, um das Außenprüfungsverfahren schnellstmöglich abzuschließen, erscheint eine logische Folge des Trends zu sein. Interessanterweise sind die erkannten Trends in Bezug auf alle möglichen Arten des Abschlusses des Verfahrens nur in den autonomen Regionen der Kanaren und Madrid erkennbar. Da Madrid bezüglich der Einwohnerzahl nach Andalusien und Katalonien die drittstärkste autonome Region Spaniens ist und hier wohl die meisten von der Außenprüfung betroffenen regelmäßig wohl betrieblich tätigen Steuerpflichtigen gemeldet sind, verwundert die Auswirkung der Abschlüsse der Außenprüfungen in Madrid auf das Gesamtergebnis nicht.

331 Vgl. hierzu die Darstellung der Motive der LGT 2015, die Anti-Missbrauchsnorm des Art. 206 bis LGT, die Erweiterung der Untersuchungs- und Überprüfungsbefugnisse in den Art. 141 bzw. 145 ff. LGT und die 5. Ergänzende Vorschrift dieses Gesetzes, die im Zuge der Teilreform zu einer Änderung des Gesetzes 7/2012 v. 29. Oktober 2012 zur Modifizierung des Steuerrechts, des Haushaltsrechts und der Anpassung des Steuerrechts an die Intensivierung der Präventionshandlungen des Kampfes gegen den Steuerbetrug führte.

§ 18 Wertende Betrachtung

367

e) Ist die Einführung dreier verschiedener Arten von Prüfungsberichten in Deutschland möglich, sinnvoll und erforderlich? aa) Vorgehen und Parameter der Untersuchung Da in Deutschland zwar keine drei verschiedenen Arten von Prüfungsberichten, jedoch bereits ein Prüfungsbericht existiert, wird dieser im Folgenden zunächst dargestellt ((1)) und kritisch gewürdigt ((2)). Diese Gegenüberstellung dient der Erkenntnis, ob die bereits untersuchte und in Spanien praktizierte Form des Abschlusses des Außenprüfungsverfahrens gegenüber der in Deutschland praktizierten Regelung bedeutende Mehraufgaben bewältigt. Um die sich nunmehr aufdrängende Frage der Adaption der in Spanien existierenden Prüfungsberichte beantworten zu können, wird anschließend in Bezug auf jeden der drei existierenden Prüfungsberichte untersucht, ob die Einführung desselben neben dem oder alternativ zum deutschen Prüfungsbericht möglich, sinnvoll und erforderlich ist ((3)). Im Rahmen dieser Untersuchung wird geprüft, ob und wie die durch die drei Arten von Prüfungsberichten in Spanien verfolgten Aufgaben im System der deutschen Außenprüfung erfüllt werden. Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung wird darüber hinaus auf seine Verfassungsmäßigkeit hin überprüft. Auf den Grundlagen der gefundenen Ergebnisse wird anschließend jeweils zu der Frage, ob die Einführung des untersuchten spanischen Außenprüfungsberichts in die Abgabenordnung de lege ferenda möglich, sinnvoll und erforderlich ist, Stellung genommen. (1) Der in Deutschland existierende Prüfungsbericht (a) Überblick und konkreter Inhalt der Regelung Im deutschen Außenprüfungssystem existiert im Gegensatz zu den drei im System der spanischen Außenprüfung alternativ oder kumulativ existierenden Prüfungsberichten nur der in § 202 AO normierte Außenprüfungsbericht.332 Der in schriftlicher Form ergehende Prüfungsbericht erfasst das Ergebnis der Außenprüfung und stellt nach der Durchführung sämtlicher Prüfungshandlungen und der anschließend gemäß § 201 AO stattfindenden Schlussbesprechung den letzten Schritt vor dem Erlass des das deutsche Außenprüfungsverfahren in der Regel beendenden Steuer- bzw. Änderungsbescheids dar.333

332

Ähnlich wie im Außenprüfungsverfahren ergeht zum Abschluss des Steuerfahndungsverfahrens ein sog. Steuerfahndungsbericht, vgl. hierzu die Ausführungen von M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 378 f. Da die Ermittlung von den Finanzbehörden nicht offengelegten, steuerlich relevanten Tatsachen jedoch in Deutschland im Gegensatz zum spanischen Außenprüfungsverfahren Aufgabe der Steuerfahndungsstellen und nicht der Außenprüfungsstellen ist, ergeht zum Abschluss eines Außenprüfungsverfahrens hierzulande auch nur ein Außenprüfungsbericht, ebenda. 333 Vgl. BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 und A. v. Wedelstädt, in: Kühn/ v. Wedelstädt, AO, § 202 Rn. 6.

368

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Der Begriff des Prüfungsberichts wird in § 202 Abs. 1 S. 1 AO legaldefiniert: Der Prüfungsbericht stellt einen schriftlichen Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung dar. Unter „Ergebnis“ wird die Zusammenfassung sämtlicher Prüfungsfeststellungen als letzter Schritt des Außenprüfungsverfahrens verstanden, welches im Zeitpunkt des Ergehens des Prüfungsberichts grundsätzlich abgeschlossen ist.334 Ferner wird durch die Formulierung „über das Ergebnis der Außenprüfung“ konkretisiert, dass der Prüfungsbericht neben dem Ergebnis der Prüfungshandlungen auch das Ergebnis der Schlussbesprechung beinhaltet, sodass der Prüfungsbericht frühestens nach dem Abschluss der Schlussbesprechung ergehen kann.335 Die Gesetzessystematik des § 202 Abs. 2 AO legt darüber hinaus eindeutig nahe, dass ein Prüfungsbericht dem Steuerpflichtigen in jedem Fall vor der Auswertung desselben, d. h. vor einer endgültigen Entscheidung der Finanzbehörde über die Außenprüfung zugehen muss.336 Inhaltlich dokumentiert der Prüfungsbericht die tatsächlichen und rechtlichen Prüfungsfeststellungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, sowie Änderungen der Besteuerungsgrundlagen.337 Ausnahmsweise muss ein nach § 202 Abs. 1 S. 1 AO vorgeschriebener Prüfungsbericht nicht ergehen, falls die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.338 Hierbei handelt es sich um eine formelle Erleichterung des grundsätzlich zwingend zum Abschluss jeder Außenprüfung ergehenden Prüfungsberichts.339 In der Situation, dass ein Prüfungsbericht erstellt wird, obwohl kein Fall des § 202 Abs. 1 S. 3 AO vorliegt, kann die Mitteilung i. S. d. Abs. 1 S. 3 auch in diesen Bericht mit aufgenommen werden.340 Ebenso wie der Prüfungsbericht hat die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO eine Dokumentations- und Protokollfunktion inne.341 Um dieser gerecht zu werden, ist stets eine ausdrückliche Mitteilung, welche hinreichend bestimmt ist, erforderlich.342 Darüber hinaus ordnet § 202 Abs. 2 AO, wie gesehen, an, dass die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen auf Antrag den Prüfungsbericht vor seiner Auswertung zu übersenden und ihm Gelegenheit zu geben hat, in angemessener Zeit zu diesem Stellung zu nehmen. Diese Ausführungen zu § 202 AO werden insofern von § 12 Abs. 2 BpO ergänzt, dass falls im Rahmen der Auswertung von den Prüfungsfeststellungen abgewichen 334 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21; J. Burghard, in: Burghard/Adler, Betriebsprüfung, § 202, S. 615. 335 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 9. 336 Vgl. den Gesetzeswortlaut, der eindeutig von „vor seiner Auswertung zu übersenden“ (Hs. 1) spricht. Ebenso A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 202 Rn. 12. 337 § 202 Abs. 1 S. 2 AO. 338 § 202 Abs. 1 S. 3 AO. 339 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 15. 340 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 17. 341 BFH v. 19. 1. 2010 – X R 30/09, BFH/NV 2010, S. 1234. 342 Ebenda; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 4.

§ 18 Wertende Betrachtung

369

wird, der Betriebsprüfungsstelle (S. 1) und bei Abweichungen zuungunsten des Steuerpflichtigen diesem erneut eine Möglichkeit zur Stellungnahme gewährt werden muss bzw. soll (S. 3). (b) Einführung in die deutsche Rechtsordnung und Änderungen Die heute gültige Vorschrift des § 202 AO geht zurück auf den im Jahr 1969 entstandenen § 144 des Entwurfs der Abgabenordnung (EAO 1969).343 § 144 EAO 1969 selbst wiederum lag § 15 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer (St)) 1965344 als Vorbild zugrunde, der am 1. Januar 1966, genauso wie die restliche Betriebsprüfungsordnung Steuer 1965, in Kraft getreten war und nur marginale Änderungen enthielt.345 Da es sich bei § 15 BpO (St) 1965 nicht um eine Gesetzesnorm handelte, sondern um eine Innenwirkung entfaltende allgemeine Verwaltungsvorschrift, bedurfte es zu diesem Zeitpunkt aus Gründen der Rechtssicherheit zwingend einer in der Reichsabgabenordnung nicht existierenden gesetzlichen Normierung des Prüfungsberichts.346 § 15 BpO (St) 1965 unterschied im Gegensatz zu § 202 AO ausdrücklich zwischen der das Prüfungsverfahren durchführenden, über das Ergebnis der Prüfung berichtenden sog. Betriebsprüfungsstelle und dem Finanzamt, dessen Aufgaben insbesondere darin lagen, dem Steuerpflichtigen gemäß § 15 Abs. 1 BpO (St) 1965 vor dem Erlass eines Berichtigungsbescheides eine Abschrift des Prüfungsberichts zu übersenden und ihm auch nach Abs. 2 derselben Vorschrift Gelegenheit zur Stellungnahme zu diesem zu geben.347 Diese Aufgabenverteilung gilt unabhängig vom geänderten Wortlaut auch heute noch.348

343

U. Schallmoser in HHSp, AO, § 202 Rn. 1. Zur EAO 1969: § 144 EAO 1969 war Teil des ersten Entwurfs einer Abgabenordnung und wurde am 19. 3. 1971 durch die Bundesregierung im VI. Deutschen Bundestag eingebracht (vgl. BT-Drs. VI/1982) und beruhte auf dem Vorschlag eines von Wissenschaftlern und Vertretern der Rechtsprechung, der steuerberatenden Berufe sowie der Wirtschaft gegründeten Arbeitskreises aus dem Jahr 1963 (Bundesministerium für Finanzen (BMF)-Schriftenreihe, Heft 13); U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 Rn. 21. Zwar unterlag der Entwurf während der VI. Legislaturperiode umfassenden Erörterungen des Finanzausschusses (samt Arbeitsgruppe), konnte jedoch aufgrund der Auflösung des Bundestages 1972 erst im VII. Deutschen Bundestag am 16. 3. 1976 verabschiedet werden, BGBl. I 1976, S. 613 (660, 661). Zu weiteren Hintergründen der Reform K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, S. 1785 ff. 344 Vgl. BpO (St) 1965, BStBl. I 1966, S. 46 (47). Vgl. zu den Hintergründen der BpO (St) 1965 die Ausführungen von J. Schröder/W. Delhey, Betriebsprüfungsordnung, S. 7 ff. 345 § 27 BpO (St) 1965; H. Zwank, StBp 1976, S. 145. 346 Vgl. hierzu U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 1 und RAO 1966 (v. 22. 5. 1931, RStBl. 1931, S. 161, i. d. F. v. 15. 9. 1965, BGBl. I 1965, S. 1356) sowie AO 1977 (v. 16. 3. 1976, BGBl. I 1976, S. 613 (660 f.)). 347 Vgl. Art. 15 Abs. 1 und 2 BpO (St) 1965, BStBl. I 1966, S. 46 (47), J. Schröder/ W. Delhey, Betriebsprüfungsordnung, S. 270 ff. und U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 1. 348 Vgl. § 201 Abs. 2 AO und U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 1.

370

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Der 1977 eingeführten § 202 AO wird durch den heute gültigen und im Jahr 2000 eingeführten § 12 BpO und die im Jahr 1998 eingeführten Ausführungen den AEAO zu § 202 konkretisiert.349 Am 1. 10. 2002 wurde die Neufassung des § 202 AO bekanntgegeben, mit dieser war jedoch keine inhaltliche Änderung der im Jahr 1977 in die AO eingeführten Norm verbunden.350 (c) Sinn und Zweck Neben der sich aus der systematischen Stellung des § 202 AO ergebenden Abschlussfunktion in Bezug auf das Verfahren erfüllt der deutsche Prüfungsbericht zunächst eine Dokumentations- und Protokollfunktion, indem er die Ergebnisse der Außenprüfung zusammenfasst.351 Er stellt regelmäßig die Begründung für den nachträglich ergehenden Steuerbescheid dar und ist ebenfalls ein wichtiges Beweismittel vor Finanzbehörden und Finanzgerichten.352 Darüber hinaus wird dem Steuerpflichtigen durch den Bericht die Überprüfung der erfassten Prüfungsfeststellungen ermöglicht und gleichzeitig durch diesen erneut rechtliches Gehör gewährt.353 Der Prüfungsbericht bildet auch die Grundlage für eine ggf. im Anschluss an eine Außenprüfung zu erteilende verbindliche Zusage nach den §§ 204 ff. AO.354 Durch die Regelung des § 202 Abs. 2 AO, nach welcher dem Steuerpflichtigen auf Antrag der Prüfungsbericht vor seiner Auswertung übermittelt wird und er hierzu Stellung nehmen kann, soll dem Steuerpflichtigen erneut die Möglichkeit eingeräumt werden, sein rechtliches Gehör wahrzunehmen.355 (d) Rechtsnatur Mangels Bindungswirkung und aufgrund des fehlenden Regelungscharakters stellt der Prüfungsbericht der Rechtsprechung und der Literatur zufolge keinen in § 118 S. 1 AO legaldefinierten Verwaltungsakt dar.356 An dieser Einordnung hält die 349

Vgl. BpO 2000 v. 15. 3. 2000, BStBl. I 2000, S. 368 und BMF-Schreiben v. 15. 7. 1998 – IV A4 – S 0062 – 13/98, BStBl. I 1998, S. 630 und in der heute gültigen Form zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben v. 12. Januar 2017 – BStBl. I 2017, S. 51. 350 BGBl. I 2002, S. 3866 (3918). 351 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 4. 352 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 11, 12. 353 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 4; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 254 und H. Mösbauer, StBp 2001, S. 217 ff. 354 Darüber hinaus erfüllt der Außenprüfungsbericht zahlreiche innerdienstliche Aufgaben, die jedoch den beabsichtigten Rechtsvergleich nicht unmittelbar fördern, siehe hierzu die Ausführungen von A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 202 Rn. 1 und H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 252. Vgl. zur verbindlichen Zusage die Ausführungen unter § 19 I. 3. dieser Arbeit. 355 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203, Rn. 245. 356 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21 und BFH v. 29. 4. 1987 – I R 118/ 83, BStBl. II 1988, S. 168. Ebenso H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 250, 254,

§ 18 Wertende Betrachtung

371

Rechtsprechung auch fest, wenn der Prüfungsbericht einen strafrechtlichen Hinweis beinhaltet.357 Dem Steuerpflichtigen ist es somit nicht möglich, einen Prüfungsbericht mittels eines förmlichen Rechtsbehelfs, sei es mit einem Einspruch oder mit einer Anfechtungsklage, anzufechten.358 Der Steuerpflichtige kann aber via Einspruch gemäß § 347 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO beim Finanzamt oder, falls er mit diesem keinen Erfolg hat, mittels Anfechtungsklage vor dem Finanzgericht gemäß § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO gegen den auf dem Prüfungsbericht beruhenden Steuerbescheid vorgehen.359 (e) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen Für die Korrektur von Fehlern des Außenprüfungsberichts existiert keine konkrete Frist, diese muss aber in der Regel spätestens bis zur Übersendung derselben, welche in der Regel zusammen mit der Übersendung der Steuer- bzw. Änderungsbescheide einhergeht, erfolgen.360 Obwohl der Prüfungsbericht die Grundlage für die spätere Steuerfestsetzung bildet, löst er gegenüber der Veranlagungsstelle ebenso wie der spanische Prüfungsbericht361 weder eine tatsächliche noch eine rechtliche Bindungswirkung aus.362 Zwar kann die Veranlagungsstelle davon ausgehen, dass die im Außenprüfungsbericht dokumentierten Prüfungsfeststellungen der Wahrheit entsprechen und ist nicht dazu verpflichtet, ergänzende Prüfungshandlungen durchR. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rn. 247 und R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 8, 14. Auch bei der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO, die den Prüfungsbericht im Falle der Ergebnislosigkeit der Prüfung ersetzt, handelt es sich der überwiegenden Rechtsprechung und dem AEAO zu § 202, Abs. 1 S. 1 zufolge nicht um einen Verwaltungsakt, da sie mit dem Prüfungsbericht vergleichbar ist, sodass gegen diese direkt keine Rechtsmittel eingelegt werden können, BFH v. 29. 4. 1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, S. 168. Von der Literatur wird gegen diese Einordnung vorgetragen, dass eine Änderung der Steuerbescheide nach Ergehen einer Mitteilung nach § 173 Abs. 1 AO nur noch in Ausnahmefällen (§ 173 Abs. 2 S. 2 AO) vorgenommen werden kann und somit von der Mitteilung nach Abs. 1 S. 3 unmittelbare Rechtsfolgen ausgehen, sodass es sich bei dieser um einen Verwaltungsakt handelt, der mit einem Einspruch anfechtbar ist, u. a. R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 14 und R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 4. Auch der BFH hatte diese Rechtsfolge in einer neueren Entscheidung bestätigt: BFH v. 2. 10. 2003 – IV R 36/01, BFH/NV 2004, S. 307, ohne jedoch auf die Auswirkung dieser Rechtsfolge bezüglich der Einordnung als VA einzugehen. 357 BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21 (23) und BFH v. 29. 4. 1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, S. 168 (169, 170). 358 A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 70 f.; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 7. 359 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 14; A. Keller, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, S. 70 f.; J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 29. 360 J. W. Buse, AO-StB 2008, S. 50 (52); H. Mösbauer, Steuerliche Betriebsprüfung, S. 252; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 30 f. 361 J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 422. In beiden Ländern muss jedoch eine Abweichung vom Veranlagungsentwurf von der Veranlagungsstelle begründet werden, ebenda. 362 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung – Kommentar, § 202 Rn. 4, 27; T. Schwehm, StBp 1996, S. 172.

372

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

zuführen (Prima-facie-Beweis).363 Für die Durchführung der Veranlagung hat die Veranlagungsstelle jedoch stets einen gesonderten Veranlagungsbescheid im Rahmen der sog. Auswertung zu erlassen; eine automatische Veranlagung aufgrund des ergangenen Prüfungsberichts erfolgt nicht, auch wenn diese sich an selbigem orientiert.364 Weicht dieser vom Prüfungsbericht ab, ist dies aber zu begründen.365 Der Prüfungsbericht kann eine tatsächliche Verständigung, die in einer Schlussbesprechung getroffen wurde, nachweisen und eine verbindliche Zusage inhaltlich fixieren.366 Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen, die explizit in § 233a AO geregelt wird, knüpft hingegen gerade an die festgesetzten Steuern, mit welcher die Festsetzung der Zinsen verbunden werden sollen, und nicht an den Prüfungsbericht an.367 Der Prüfungsbericht hat darüber hinaus keinen direkten Einfluss auf die Höhe einer ggf. vom Steuerpflichtigen zu zahlenden Strafe, da diese vom Veranlagungsorgan individuell festgelegt wird. (2) Kritische Würdigung des in Deutschland existierenden Prüfungsberichts (a) Theoretische Zielerreichung Der deutsche Außenprüfungsbericht stellt in Bezug auf das Verfahren der Außenprüfung im engeren Sinne den letzten Schritt dar, wenngleich er das Außenprüfungsverfahren im weiteren Sinne jedoch nicht beendet, da dieses erst mit dem Erlass bzw. der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids bzw. der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Prüfung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO endet.368 Der Prüfungsbericht verkörpert jedoch die Grundlagen des von der Außenprüfungsstelle beabsichtigten und von der Veranlagungsstelle an diesem orientierten bzw. regelmäßig mit diesem übereinstimmenden Steuer- bzw. Änderungsbescheids, sodass ihm durchaus gewissermaßen eine abschließende Funktion zukommt.369 Indem er die Ergebnisse der Prüfung noch einmal schriftlich zusammenfasst, wird der Prüfungsbericht nicht nur der ihm obliegenden Dokumentations- und Protokollfunktion gerecht, sondern gibt dem Steuerpflichtigen gerade die Möglichkeit, vor dem Ergehen des Steuer- bzw. Änderungsbescheids die Feststellungen der Außenprüfungsstelle zu überprüfen und hierzu vor der Ausfertigung Stellung zu nehmen. Durch die Zusammenfassung der Ergebnisse der Prüfung bildet er die Grundlage für eine verbindliche Zusage nach den §§ 204 ff. AO und ist auch ein wichtiges Beweismittel vor Finanzbehörden und 363

U. Schallmoser in HHSp, AO, § 202 Rn. 25. Dies indiziert bereits der Wortlaut des § 202 Abs. 2 AO. Hierzu auch H. Mösbauer, Steuerliche Betriebsprüfung, S. 252 und A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 202 Rn. 1, 2. 365 U. Schallmoser in HHSp, AO, § 202 Rn. 27; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 6. 366 Vgl. § 205 Abs. 2 Nr. 1 AO und U. Schallmoser, § 202 Rn. 27 und § 205 Rn. 16. 367 Vgl. § 233a Abs. 3, 4 AO. 368 H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 250 f. 369 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 1; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung – Kommentar, § 202 Rn. 2. 364

§ 18 Wertende Betrachtung

373

Finanzgerichten. Durch den Prüfungsbericht wird somit insbesondere das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör gesichert. Folglich erfüllt der deutsche Außenprüfungsbericht sämtliche ihm auferlegte Aufgaben. Indem der Steuerpflichtige gemäß § 202 Abs. 2 AO beantragen kann, dass ihm der Außenprüfungsbericht vor seiner Auswertung übersandt wird und er zu diesem vor der Auswertung Stellung nehmen kann, wird dem Steuerpflichtigen auch effektiv eine weitere Möglichkeit eingeräumt, sein Recht auf rechtliches Gehör wahrzunehmen.370 Mittels einer Stellungnahme kann er vor der Veranlagungsstelle Argumente gegen die geplante Veranlagung vortragen, welche im Rahmen der Auswertung und zum Schutz seiner Rechtsposition berücksichtigt werden können, sodass der von dieser Regelung verfolgte Zweck auch effektiv berücksichtigt werden kann.371 (b) Praktische Relevanz Im Anschluss an ein Außenprüfungsverfahren ergeht stets ein Prüfungsbericht, der dem Steuerpflichtigen spätestens mit der Übersendung des Änderungsbescheides zu übermitteln ist.372 Zwar existiert keine zugängliche Statistik darüber, in wie vielen Verfahren kein Prüfungsbericht ergeht, jedoch legt die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, gegen einen nicht erhaltenen Prüfungsbericht auf dem Rechtsweg, d. h. mittels eines Einspruchs oder einer Verpflichtungsklage vorzugehen, nahe, dass dies nur in Ausnahmefällen vorkommen wird.373 (c) Stellungnahme Der deutsche Prüfungsbericht erreicht in der Theorie ebenso wie in der Praxis sämtlich von ihm verfolgte Ziele. Wesentliche Defizite desselben sind auf einen ersten Blick nicht ersichtlich. (3) Ist die Einführung der drei spanischen Prüfungsberichte neben dem oder alternativ zum deutschen Prüfungsbericht möglich, sinnvoll und erforderlich? (a) Prüfungsbericht mit Vereinbarung Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung wird in Spanien gerade für schwer ermittelbare Sachverhalte, z. B. in Fällen der Anwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen, der Bewertung bestimmter Tatsachen oder der notwendigen Schätzung von Gewinnen verwendet.374 In der heutigen deutschen Abgabenordnung 370 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 1; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor 193 – 203 AO Rn. 245. 371 Vgl. die Ausführungen unter § 15 I. 4. und 5. dieser Arbeit und J. Intemann, in: Koenig, AO, § 202 Rn. 1 sowie W. Latsch, StBp 1978, S. 196 ff. 372 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 37; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 252. 373 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 8. 374 Art. 155 Abs. 1 LGT.

374

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

existiert jedoch keine dem Art. 155 LGT vergleichbare Norm. Die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung in das deutsche Außenprüfungssystem würde somit klar normieren, dass, um ein Außenprüfungsverfahren abzuschließen, Vereinbarungen zwischen den Steuerpflichtigen und den Finanzbehörden getroffen werden dürfen, wenn die in Art. 155 Abs. 1 LGT normierten Situationen auftreten, in denen der Sachverhalt trotz der außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nur unter den genannten erschwerten Bedingungen ermittelt werden kann. Zwingende Voraussetzung hierfür ist aber, dass im deutschen Steuerrecht überhaupt Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde getroffen werden können. Um die Frage zu erörtern, wie die Aufgaben des Prüfungsberichts mit Vereinbarung im Rahmen der deutschen Außenprüfung erfüllt werden, werden verschiedene Aspekte des deutschen Außenprüfungssystems untersucht und es wird anschließend zu den gefundenen Ergebnissen Stellung genommen. (aa) Die tatsächliche Verständigung als Pendant Den Finanzbehörden in Deutschland ist es aufgrund der Bindung an die Prinzipen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich nicht erlaubt, mit dem Steuerpflichtigen über Steueransprüche zu verhandeln.375 Entgegen vereinzelter Kritik aus der Literatur376 sind weder der Gesetzgeber noch die Finanzgerichte einem strikten Verbot der Verständigung über Steueransprüche nachgekommen. Vereinbarungen über Tatsächliches zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde werden in Deutschland nämlich dennoch regelmäßig während eines Besteuerungsverfahrens in Form von sog. tatsächlichen Verständigungen getroffen.377 Ein entscheidendes Argument gegen einen kategorischen Ausschluss einer aktenkundigen und somit nachprüfbaren, bindenden steuerlichen Verständigung ist gerade die damit einhergehende Gefahr der Schaffung informeller nicht nachprüfbarer Absprachen, welche durch einseitige Verwaltungsakte letztlich absprachegemäß umgesetzt werden und so den Zielen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuwiderlaufen.378 Mittels des mehrseitig-bindenden Instituts der tatsächlichen Verständigung werden die im deutschen Steuerrecht vielfach enthaltenen Konkretisierungsspielräume ausgefüllt, die sich vor allem bei der Sachverhaltsaufklärung, bei der dem Steuerpflichtigen eine Mitverantwortung ob375

J. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 238, 240. Vgl. die Ausführungen von S. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 186 ff., der den Abschluss tatsächlicher Verständigungen mangels expliziter gesetzlicher Regelung bzw. Ermächtigung als unzulässig ansieht. 377 Der Begriff „tatsächliche Verständigung“ knüpft dem Wortlaut zufolge zu Unrecht an den Begriff der Verständigung an. Mit dem Begriff tatsächliche Verständigung sollte jedoch an Tatsächliches angeknüpft werden, d. h. an Tatsachen, über die eine Verständigung erfolgt, R. Seer, in: DStJG Bd. 38, S. 313 (315 f.). 378 R. Seer, BB 2015, S. 214. Insbesondere fordert auch das BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831 (832) unter Rz. 5.5 die Schriftform der Absprache. 376

§ 18 Wertende Betrachtung

375

liegt, bei der Ausfüllung unbestimmter Rechtsbegriffe, bei Bewertungen und bei Schätzungen ergeben.379 Im Folgenden soll nun auf die Hintergründe der tatsächlichen Verständigung und ihre Vergleichbarkeit mit einem Prüfungsbericht mit Vereinbarung eingegangen werden.380 Bereits der Reichsfinanzhofs diskutierte umfassend über die Bindungswirkung von tatsächlichen Verständigungen, lehnte diese jedoch zunächst mangels existierender Rechtsgrundlage und anschließend auch nach Einführung des § 220 h Nr. 3 RAO, später § 220 Nr. 3 RAO, ab.381 Erstmals wurde dem Rechtsinstitut der tatsächlichen Verständigung im Jahr 1941 auch vom Reichsfinanzhof Bindungswirkung beigemessen und diese unmittelbar aus dem in § 242 BGB erfassten Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet, der auch im Steuerrecht unstreitig Anwendung findet.382 Diese Ansicht wurde nach dem zweiten Weltkrieg auch vom BFH beibehalten.383 Die tatsächliche Verständigung über Tatsachen, bei der es sich um richterliche Rechtsfortbildung handelt, wurde in den Folgejahren ausdrücklich in zahlreichen Entscheidungen des BFH erörtert und weiterentwickelt.384 Bei dieser Art der Vereinbarung handelt es sich nach heutigem Verständnis der Literatur letztendlich um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde, der beide Seiten im konkreten Einzelfall bindet.385 379

R. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 196 ff. Siehe hierzu auch die Ausführungen von L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en la Ley General Tributaria y en el derecho comparado, S. 158 ff. 381 Siehe hierzu RFH v. 20. 10. 1925, II A 453/25, RFHE 18, S. 92, 95 der ausdrücklich zwischen zulässiger „tatsächlicher unverbindlicher Verständigung“ und unzulässigen „bindenden Vergleichen über den Steueranspruch“ unterschied, was auch in zahlreichen Folgeentscheidungen wiederholt wurde, u. a. RFH v. 9. 7. 1929 – II A 357/29, RStBl. 1929, S. 436 und RFH v. 5. 2. 1930 – IV A 148/30, RStBl. 1930, S. 117. Zur Entwicklung der Rechtsprechung diesbezüglich grundlegend R. Seer, StuW 1995, S. 213 (220 ff.) und J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt-Schrift Nr. 417, S. 7 ff. Vgl. zur Regelung des § 220 Nr. 3 RAO Ausführungen von A. Riewald, in: Becker/Riewald/Koch, RAO Bd. II, § 220, S. 438 ff. 382 RFH v. 10. 9. 1941 – VI 190/41, RStBl. 1941, S. 762 f. 383 Grundlegend hierzu BFH v. 27. 1. 1955 – IV 281/54 U, BStBl. III 1955, S. 92; BFH v. 25. 9. 1956 – I 94/56 U, BStBl. III 1956, S. 34. Dieser erkannte bereits eine Bindung der auf Treu und Glauben beruhenden tatsächlichen Verständigung über Tatsachen (Verteilung eines größeren Schutträum- und Reparaturaufwands) an. Bezugnehmend auf diese beiden Urteile und dies klarstellend BFH v. 11. 12. 1984 – VIII R 131/76 – BStBl. II 1985, S. 354, 357 f. sowie J. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 242. 384 Hierzu u. a. BFH v. 27. 1. 1955 – IV 281/54 U, BStBl. III 1955, S. 92; BFH v. 25. 9. 1956 – I 94/56 U, BStBl. III 1956, S. 341; grundlegend hierzu BFH v. 11. 12. 1984 – VIII R 131/76 – BStBl. II 1985, S. 354, 357 f.; BFH v. 5. 10. 1990 – III R 19/88 – BStBl. II 1991, S. 45 und BFH v. 6. 2. 1991 – I R 13/86 – BStBl. II 1991, S. 673. 385 J. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 242. Grundlegend hierzu R. Seer, StuW 1995, S. 213 (220 f.; 223 f.), der auch klarstellt, dass die Rechtsprechung eine Einordnung der tatsächlichen Verständigung als öffentlich-rechtlicher Vertrag zunächst nicht vorgenommen hatte. Eine solche folgte erst einige Jahre nach dem Grundsatzurteil von 1984 durch BFH v. 380

376

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Eine allgemeine gesetzliche Regelung über eine tatsächliche Verständigung existierte in der Reichsabgabenordnung nur im unklar bleibenden § 220 Nr. 3 RAO, welcher den Reichsminister der Finanzen zwar ermächtigte, die Zulässigkeit und auch die Wirkung von Vereinbarungen und diesen ähnliche Instituten zu bestimmen, jedoch aufgrund der Einstufung als verfassungsrechtlich bedenklich 1977 nicht in die reformierte Abgabenordnung übernommen wurde.386 Zwar wurde im Rahmen der Neufassung der Reichsabgabenordnung durch die Abgabenordnung 1977 erörtert, ob das sog. closing agreement aus den USA als Vorbild für eine tatsächliche Verständigung im deutschen Steuerrecht dienen kann, die Einführung einer allgemeinen gesetzlichen Regelung wurde jedoch letzten Endes als zu starr und unflexibel angesehen und es wurde hiervon Abstand genommen.387 In den Einzelsteuergesetzen findet sich heute lediglich in § 12 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die Möglichkeit einer einvernehmlichen und für das Finanzamt als auch für den Steuerpflichtigen bindenden Pauschalbesteuerung.388 Eine ähnliche Regelung findet sich in § 10 Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung (VersStDV).389 Keine der beiden Normen bestimmt jedoch konkrete Voraussetzungen für die Erzielung einer bindenden Einigung.390 Bis ins Jahr 2008 waren die Situationen und Einzelfälle, in denen eine tatsächliche Verständigung Anwendung findet, grob, jedoch wenig konkret in den einschlägigen Urteilen des BFH festgelegt.391 Die konkreten inhaltlichen Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung wurden erstmals im Jahr 2008 durch ein BMF-Schreiben eindeutig festgelegt.392 Beginnend mit der Darstellung der Bedeutung des Untersuchungsgrundsatzes aus § 88 Abs. 1 S. 1 AO wird im BMF-Schreiben von 2008 zunächst klargestellt, dass die Ermittlung eines Sachverhalts vorrangig der zuständigen Finanzbehörde obliegt und Vergleiche über Steueransprüche an sich nicht möglich sind.393 Jedoch soll es hiernach ausnahmsweise in Fällen der erschwerten Sachverhaltsermittlung möglich sein, über be5. 10. 1990 – III R 19/88, BStBl. II 1991, S. 45 (46) unter Punkt 2a). Vgl. § 224a AO und die Ausführungen von J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt Nr. 417, S. 11, 31 hierzu. 386 J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt-Schrift Nr. 417, S. 8, 10; A. Riewald, in: Becker/Riewald/Koch, RAO Bd. II, § 220, S. 438 ff. 387 Hierzu Heft 13 der Schriftenreihe des BMF, Reform der Reichsabgabenordnung/Bericht des Arbeitskreises, 1969, S. 314 und J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt-Schrift Nr. 417, S. 10. 388 A. Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, § 12 Rn. 9 ff. 389 J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt-Schrift Nr. 417, S. 11. 390 Ebenda. 391 BFH v. 25. 9. 1956 – I 94/56 U, BStBl. III 1956, S. 341; BFH v. 11. 1. 1963 – VI 97/61 U, BStBl. III 1963, S. 180 und BFH v. 7. 2. 1975 – VI R 133/72, BStBl. II 1975, S. 478. Zu den Tatbestandsvoraussetzungen auch J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt-Schrift Nr. 417, S. 36 ff. 392 BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831 – 834. 393 BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831, unter 1. Einleitung Abs. 1, 2.

§ 18 Wertende Betrachtung

377

stimmte Sachverhalte, d. h. Tatsachen und eine bestimmte Sachbehandlung verbindliche Einigungen zu treffen, um die Effektivität der Besteuerung zu fördern und so den Rechtsfrieden zu sichern.394 Die Möglichkeit der tatsächlichen Verständigung ist dem Schreiben zufolge für jedes Stadium des Veranlagungsverfahrens und insbesondere auch für das Außenprüfungsverfahren vorgesehen.395 Sowohl zur Zulässigkeit, den Voraussetzungen, dem Anwendungsbereich, der Durchführung, den Rechtsfolgen sowie zur Aufhebung bzw. Änderung und der Unwirksamkeit tatsächlicher Verständigungen wird in diesem Schreiben umfassend Stellung genommen. Obwohl das Institut der tatsächlichen Verständigung als solches bereits seit dem Jahr 1955 vom BFH396 ausdrücklich anerkannt wird und im Einzelfall aufgrund von Treu und Glauben Bindungswirkung entfaltet, wurde vom Gesetzgeber bis heute keine Notwendigkeit darin gesehen, dieses Institut auch gesetzlich zu normieren und sogar konkret von einer solchen Normierung Abstand genommen. Neben dem dargestellten BMF-Schreiben wurde den Finanzbehörden „lediglich“ eine umfassende Ermächtigungsgrundlage zur Aufklärung der entscheidungserheblichen Tatsachen im AEAO zu § 88, Abs. 1 eingeräumt. Trotz der fehlenden gesetzlichen Regelung handelt es sich bei der tatsächlichen Verständigung in Deutschland um einen festen Bestandteil der heutigen Besteuerungspraxis.397 Die fehlende gesetzliche Regelung wird von Teilen der Literatur398 schon seit einiger Zeit kritisiert. Eine Kodifizierung der tatsächlichen Verständigung wird mit dem Verweis auf ihre Kodifikationsreife als sinnvoll betrachtet, da diese eine Steigerung der Rechtssicherheit mit sich bringen würde.399 Weiterhin wird vertreten, dass eine mögliche Kodifizierung die Setzung eines positiven Signals in Richtung eines kooperativen Steuervollzugs begründen würde.400 Teilweise wird auch die Einführung eines geschlossenen Abschnitts bezüglich sämtlicher kooperativer Handlungsformen, der neben verbindlicher Auskunft und verbindlicher Zusage auch die tatsächliche Verständigung normiert, gefordert, der im Rahmen einer Reform der AO eingeführt werden

394 BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831 unter 1. Einleitung Abs. 2. 395 BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831 unter 1. Einleitung Abs. 3. 396 BFH v. 27. 1. 1955 – IV 281/54 U, BStBl. III 1955, S. 92. 397 R. Seer, RIW 2005, S. 838. 398 S. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 186 ff. 399 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFStSchrift Nr. 469, S. 48; a.A. U.-C. Dißars, NWB 2010, S. 2141 (2146), H. Söhn, in: FS für P. Selmer, S. 911 (924) und K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 136. Anders letzterer noch, in: Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 1. Auflage 1993, S. 168. 400 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFStSchrift Nr. 469, S. 49.

378

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

soll.401 Dies ist jedoch bis heute nicht geschehen.402 Grund für die bisher nicht erfolgte Kodifizierung der tatsächlichen Verständigung ist zunächst einmal, dass sich die Praxis der tatsächlichen Verständigung über Tatsachen als Möglichkeit der Erzielung einer Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde bereits über Jahrzehnte hinweg ohne gesetzliche Grundlage bewährt hat und so ein fester Bestandteil im Rahmen des Besteuerungsverfahrens geworden ist.403 Weiterhin wird eingeworfen, dass durch die Kodifizierung die Gefahr bestünde, dass die relativ flexible Handhabung dieses Rechtsprinzips verloren ginge und auch aufgrund der in den letzten Jahrzehnten gewonnenen Praxiserfahrungen und der Praxisbewährung trotz der positiven Effekte der Kodifizierung kein dringendes Kodifikationsbedürfnis bestehe.404 Obwohl die tatsächliche Verständigung nicht gesetzlich kodifiziert ist, werden ihre wesentlichen Voraussetzungen in einem BMF-Schreiben festgehalten.405 Ähnlich wie der Prüfungsbericht mit Vereinbarung in Spanien, der nur beim Vorliegen materieller Fehler abgeändert werden kann, verfügt auch die tatsächliche Verständigung über Bindungswirkung in Bezug auf den von ihr erfassten Inhalt. Da die tatsächliche Verständigung vor allem eingesetzt wird, um in Fällen der erschwerten Sachverhaltsermittlung bezüglich Tatsachen und der bestimmten Sachbehandlung eine verbindliche Einigungen zu treffen, stellt sie ein dem Prüfungsbericht mit Vereinbarung gewissermaßen vergleichbares Pendant im System der deutschen Außenprüfung dar. Insbesondere die parallele Intention der tatsächlichen Verständigung, die Effektivität der Besteuerung zu fördern und den Rechtsfrieden zu sichern, legt diese Schlussfolgerung nahe.406 Ein der tatsächlichen Verständigung vergleichbares Institut hat im System der spanischen Außenprüfung nie existiert, sodass durch die Einführung des Prüfungsberichts mit Vereinbarung im Jahr 2004 erstmals eine, nach Abschluss einer Außenprüfung stattfindende, Verständigungsmaßnahme in die LGT eingeführt wurde.407 Darüber, wie häufig eine tatsächliche Verständigung zwischen dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde getroffen wird, existiert keine zugängliche Statistik. In der Literatur wird jedoch die Meinung 401 R. Seer, StuW 2003, S. 40 (54); ders., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 1 Rn. 54. Zuletzt ders., StuW 2015, S. 315 (329), der diese Institute in einem Abschnitt mit dem Titel „Konsensuale Handlungsformen“ kodifizieren möchte. 402 Dies klarstellend R. Seer, BB 2015, S. 214. 403 H. Söhn, in: HHSp, AO, § 78 Rn. 112, 120 und J. Englisch, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen, IFSt-Schrift Nr. 417, S. 5. 404 K.-D. Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFStSchrift Nr. 469, S. 48 f. 405 BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831. 406 BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008 – IV A 3 – S 0223/07/10002, BStBl. I 2008, S. 831 unter 1. Einleitung Abs. 2. 407 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326).

§ 18 Wertende Betrachtung

379

vertreten, dass diese regelmäßig ergriffen werden.408 Der Erlass des BMF-Schreibens zu tatsächlichen Verständigungen legt diese Schlussfolgerung ebenfalls nahe. (bb) Die Schlussbesprechung als Pendant Neben der tatsächlichen Verständigung bietet auch die in jedem deutschen Außenprüfungsverfahren vorgesehene Schlussbesprechung, welche vorrangig strittige Sachverhalte, d. h. Tatsachen und die rechtliche Beurteilungen der Prüfungsfeststellungen sowie ihre steuerlichen Auswirkungen zum Gegenstand hat, eine umfassende Möglichkeit, um eine dem Prüfungsbericht mit Vereinbarung entsprechende Lösung im Sinne der Erzielung einer Einigung bzw. einer Vereinbarung zu ermöglichen.409 Diese in § 201 AO kodifizierte Besprechung ist weitaus umfassender als das in Spanien durchgeführte Anhörungsverfahren, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige lediglich seine Rechte geltend machen kann, jedoch kein aktiver Meinungsaustausch im Sinne eines Rechtsgesprächs zwischen beiden Parteien stattfindet.410 Die Schlussbesprechung im Rahmen der Außenprüfung in Deutschland dient ähnlich dem Prüfungsbericht mit Vereinbarung vor allem dazu, Missverständnisse auszuräumen und Meinungsverschiedenheiten zu überwinden.411 Das dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Schlussbesprechung gewährte rechtliche Gehör soll gerade seine persönlichen und betrieblichen Belange berücksichtigen und darüber hinaus die mögliche Einlegung von Rechtsbehelfen durch gründliche Sachverhaltsaufklärung vermeiden.412 Aufgrund der aufgezeigten Gemeinsamkeiten existiert zwar eine Vergleichbarkeit der deutschen Schlussbesprechung und des Prüfungsberichts mit Vereinbarung, zumindest in Bezug auf die Erzielung eines Kompromisses bezüglich der korrekten Veranlagung. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass die in Deutschland praktizierte Schlussbesprechung im Gegensatz zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung keine Bindungswirkung auslöst und mit diesem unabhängig von der generell in Deutschland existierenden, klaren Differenzierung zwischen Prüfungsbericht und Schlussbesprechung letztlich nicht vollkommen vergleichbar ist.413 Aus diesem Grund ist die Schlussbesprechung einer tatsächlichen Verständigung in der Regel vorgelagert, falls die Absicht der Beteiligten besteht, eine Bindungswirkung bezüglich gewisser Tatsachen herbeizuführen.414 Die Schlussbesprechung al408

U. a. R. Seer, BB 2015, S. 214; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 12. So ausdrücklich L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en la Ley General Tributaria y en el derecho comparado, S. 157. Siehe auch R. Rüsken, in: Klein, AO, § 201 Rn. 1. T. Kaligin, Betriebsprüfung, S. 54 verweist darauf, dass gerade die Androhung der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ein regelmäßig genutztes Mittel darstellt, um den Steuerpflichtigen im Rahmen der Schlussbesprechung zur Zahlung eines Mehrbetrages zu bewegen. 410 Siehe hierzu insbesondere Art. 96 RGGIT. 411 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 5. 412 L. Müller, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil C, S. 29 Rn. 92. 413 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 1. 414 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 246. 409

380

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

lein kann jedoch aufgrund der aufgezeigten Unterschiede zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung kein Pendant zu diesem darstellen. (cc) Die verbindliche Zusage als Pendant Neben der tatsächlichen Verständigung stellt die erst im Anschluss an ein Außenprüfungsverfahren auf Antrag des Steuerpflichtigen ergehende verbindliche Zusage gemäß §§ 204 – 207 AO eine im deutschen Außenprüfungssystem existierende Möglichkeit dar, um in Fällen der notwendigen Auslegung von unbestimmten Rechtsbegriffen, in Fällen durchzuführender Bewertungen von Tatsachen und in Fällen der Schätzung verbindlich Rechtssicherheit zu schaffen.415 Durch die verbindliche Zusage legt die Finanzbehörde bindend fest, wie ein in der Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt zukünftig steuerrechtlich behandelt wird.416 Im Gegensatz zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung handelt es sich bei der verbindlichen Zusage weder um einen Prüfungsbericht, noch wird sie während einer Außenprüfung bzw. zum Abschluss einer Außenprüfung erteilt, auch wenn sie unmittelbar an ein Außenprüfungsverfahren anknüpft.417 Darüber hinaus wird die verbindliche Zusage einseitig von der Finanzbehörde erteilt, auch wenn sie regelmäßig die Erörterungen aus der Schlussbesprechung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Außenprüfern beinhaltet. Letztlich kann die Verständigungsmöglichkeit der verbindlichen Zusage allein ebenfalls kein Pendant zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung darstellen. Im Gegensatz zu einer tatsächlichen Verständigung verfügt sie jedoch insofern über eine deutlich umfassendere Wirkung, als dass sie die Finanzbehörden auch für die Veranlagung zukünftiger gleichgelagerter Sachverhalte bindet. (dd) Verfassungsmäßigkeit Über die Erörterung der Frage hinaus, wie die Aufgaben des spanischen Prüfungsberichts mit Vereinbarung im Rahmen der deutschen Außenprüfung erfüllt werden, soll im Folgenden auch die Frage beantwortet werden, ob die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung gemessen am deutschen Grundgesetz überhaupt verfassungsgemäß wäre. Im Rahmen dieser Prüfung kommen gleich mehrere Verfassungsprinzipien in Betracht, die durch eine dem Art. 155 LGT vergleichbare kodifizierte Norm verletzt werden könnten. Das in Art. 155 LGT normierte Verfahren, an dessen Ende ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung ergeht, könnte gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsmäßig und darüber hinaus auch im Steuerrecht in § 85 S. 1 AO einfachgesetzlich niedergelegten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen. Ein solcher Verstoß 415 416 417

J. Intemann, in: Koenig, AO, § 204 Rn. 53. § 204 AO. Hierzu auch H. Mösbauer, StBp 2000, S. 289 ff. Siehe Wortlaut § 204 AO.

§ 18 Wertende Betrachtung

381

könnte insbesondere darin liegen, dass nur bestimmten Steuerpflichtigen von den Finanzbehörden angeboten wird, eine Vereinbarung über die konkrete Höhe des Steueranspruchs zu treffen.418 Indem nicht allen von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen von den Finanzbehörden die Möglichkeit des Abschlusses einer Vereinbarung angeboten wird, liegt an sich eine Ungleichbehandlung vor. Das tatsächliche Vorliegen einer Ungleichbehandlung ist jedoch bereits zweifelhaft, da Voraussetzung für die Möglichkeit überhaupt, eine Vereinbarung mit der Finanzbehörde zu treffen, ist, dass eine Unklarheit bzw. eine Unsicherheit bezüglich bestimmter Tatsachen besteht.419 Liegt eine solche Unklarheit bzw. Unsicherheit im Rahmen der Außenprüfung bei bestimmten Steuerpflichtigen schon nicht vor, werden diese von den Finanzbehörden auch nicht zum Treffen einer Vereinbarung animiert. Unabhängig von der nur zweifelhaften Ungleichbehandlung, ist eine solche „Privilegierung“ auch angemessen, da regelmäßig nur im Rahmen einer Vereinbarung eine angemessene Lösung für beide Parteien getroffen werden kann und eine Schätzung demgegenüber regelmäßig zu ungerechtfertigten Ergebnissen führen würde. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz wäre folglich durch das in Art. 155 LGT geregelte Verfahren, an dessen Ende ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung ergeht, nicht gegeben.420 Auch könnte ein Verstoß gegen das sich verfassungsrechtlich ebenfalls aus Art. 3 Abs. 1 GG und einfachgesetzlich ebenfalls aus § 85 S. 1 AO herzuleitende Leistungsfähigkeitsprinzip durch die sich im Fall eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung vollziehende Verhandlung über die zu zahlenden Steuern in Betracht gezogen werden.421 Nach diesem Leistungsfähigkeitsprinzip, als systemtragenden Maßstab des deutschen Steuerrechts, sind Steuerpflichtige stets nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern, welche individuell, d. h. im jeweiligen Einzelfall festgelegt wird.422 Die Leistungsfähigkeit wird anhand der horizontalen und der vertikalen Steuergerechtigkeit bestimmt.423 Mittels der Möglichkeit, über den Inhalt eines Prüfungsberichts eine Vereinbarung zu schließen, wird versucht, einen angemessenen Ausgleich zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und den von der Finanzbehörde trotz Unklarheiten bestimmten Besteuerungsgrundlagen zu finden.424 Aufgrund der bestehenden Unklarheiten ist die 418

In der Änderung Nr. 193 des Gesetzgebungsverfahrens zur Reform der LGT 2003 hatte die sozialistische Partei die Aufhebung des gesamten Art. 155 LGT verlangt, da dieser aus ihrer Sicht gegen das Prinzip der steuerlichen Gleichheit verstoße. 419 Art. 155 Abs. 1 LGT. 420 Auch in Spanien wird ein Verstoß des Prüfungsberichts mit Vereinbarung gegen das Gleichheitsprinzip (principio de igualdad) verneint, L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 130 ff. 421 D. Birk/M. Desens/H. Tappe, Steuerrecht, § 2 Rn. 187. 422 D. Birk/M. Desens/H. Tappe, Steuerrecht, § 1 Rn. 33. 423 J. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 80. 424 Hierzu auch L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 130.

382

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

angemessene Bestimmung der zu zahlenden Steuern nicht ohne weiteres möglich, sodass der Prüfungsbericht mit Vereinbarung gerade dazu verwendet wird, den Steuerpflichtigen nach seiner Leistungsfähigkeit und somit gerecht zu besteuern. Eine bevorzugte bzw. verkürzte Besteuerung wird durch das Treffen einer Vereinbarung, ähnlich wie im Fall einer tatsächlichen Verständigung, gerade nicht beabsichtigt. Durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung würde folglich nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen.425 Das Institut des Prüfungsberichts mit Vereinbarung könnte jedoch gegen das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verstoßen. Dieses wird auch mit dem Begriff Legalitätsprinzip bezeichnet, verfassungsrechtlich in Art. 20 Abs. 3 GG, einfachgesetzlich in §§ 38, 85 S. 1 AO normiert und durch die Prinzipien des Vorbehalts des Gesetzes, des Vorrangs des Gesetzes und der Unverhandelbarkeit der Steuerschuld bzw. der Vertragsfeindlichkeit des Steuerrechts konkretisiert.426 Durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung soll in besonders unklaren und schwierig zu bewertenden Situationen gerade eine gesetzmäßige Besteuerung sichergestellt werden. Durch die in Art. 155 Abs. 1 LGT erfolgende explizite und abschließende Aufzählung der Situationen, in denen überhaupt eine Vereinbarung getroffen werden kann, wird sichergestellt, dass die Finanzbehörde keine willkürlichen Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen trifft. Insbesondere ist die Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde von einem Vertragsschluss über bestimmte Rechte und Pflichten zu unterscheiden, da im Rahmen desselben gerade die Erzielung einer angemessenen und nur schwer bestimmbaren Steuerschuld im Vordergrund steht und hierdurch gerade kein Ausverkauf von Hoheitsrechten stattfindet. Ein solcher Verstoß gegen das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung wäre folglich aufgrund der Gesetzesnorm des Art. 155 LGT, welche dem Rahmen der Vereinbarung eindeutige Grenzen auflegt, nicht gegeben. Das Institut des Prüfungsberichts mit Vereinbarung könnte jedoch gegen das Recht auf Gewährung rechtlichen Gehörs, welches verfassungsrechtlich in Art. 103 425 Ein Verstoß des Prüfungsberichts mit Vereinbarung gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (capacidad economica), welches sich verfassungsrechtlich aus Art. 31 CE herleitet und einfachgesetzlich in Art. 3 Abs. 1 LGT normiert ist, wird in Spanien ebenfalls verneint, L. M. Romero Flor, Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, S. 126 ff.; ders., RCyT Nr. 410, 2017, S. 5 (9 f.). 426 Die wohl h.M. in der rechtswissenschaftlichen Literatur in Spanien vertritt, dass der Prüfungsbericht mit Vereinbarung weder gegen das Prinzip des Vorbehalts des Gesetzes (principio de reserva de ley) noch gegen das Prinzip des Vorrangs des Gesetzes (principio de legalidad administrativa) verstößt, welche beide aus dem spanischen Legalitätsprinzip (principio de legalidad) hergeleitet werden. Auch ein Verstoß gegen das sich ebenfalls aus dem Legalitätsprinzip herleitende Prinzip der Unverhandelbarkeit der Steuerschuld (principio de indisponibilidad, Art. 18 LGT) ist durch den Prüfungsbericht mit Vereinbarung nicht gegeben. Dies stellte vor der Einführung eine der wichtigsten rechtlichen Fragen dar. Grund hierfür ist, dass es sich bei selbigem lediglich um eine Maßnahme handelt, mit welcher der Steuerpflichtige und die tätige Finanzbehörde den Inhalt einer Norm in einem konkreten Fall fixieren, der einer der in Art. 155 Abs. 1 LGT genannten Situationen entspricht, A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (618).

§ 18 Wertende Betrachtung

383

Abs. 1 GG verankert ist und über § 91 AO auch im Besteuerungsverfahren gilt, verstoßen. Im Falle der Einführung einer dem Art. 155 LGT vergleichbaren Vorschrift würde nämlich auf eine Schlussbesprechung, bei der es sich um einfachgesetzliche Ausgestaltungen des Rechts auf rechtliches Gehör handelt, parallel zum Verzicht auf das Anhörungsverfahren in Spanien in der Situation des Art. 155 LGT verzichtet werden. Jedoch würde im Rahmen der Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde gerade eine der Schlussbesprechung vergleichbare und zwecks ihrer grundsätzlich bestehenden Bindungswirkung darüber hinausgehende Einigung getroffen werden, in dessen Rahmen dem Steuerpflichtigen umfassend rechtliches Gehör gewährt würde. Im Fall des Scheiterns der Erzielung einer Vereinbarung würde dann auch eine Schlussbesprechung vor der Anfertigung des Prüfungsberichts ergehen. Folglich würde die Einführung einer dem Art. 155 LGT vergleichbaren Vorschrift und der damit verbundenen Einführung des Instituts eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung nicht gegen das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör verstoßen.427 Weitere mögliche Verfassungsverstöße sind nicht ersichtlich, sodass die Einführung einer dem Art. 155 LGT vergleichbaren kodifizierten Regelung und des mit der Einführung dieser Regelung verbundenen Verfahrens in die Abgabenordnung, unabhängig von der Frage, wie die Aufgaben des Prüfungsberichts mit Vereinbarung im Rahmen des deutschen Außenprüfungssystems erfüllt werden, nach den Maßstäben des deutschen Grundgesetzes als verfassungsgemäß zu charakterisieren wäre. (ee) Stellungnahme Neben der in Deutschland seit Jahrzehnten gängigen und erfolgreichen Praxis der tatsächlichen Verständigungen, welche im System der spanischen Außenprüfung nicht existiert, scheint insbesondere die in Deutschland im Gegensatz zum spanischen Außenprüfungsverfahren sehr viel umfassender durchgeführte und gesetzlich geregelte Schlussbesprechung eine sinnvolle Maßnahme zur Erzielung einer Einigung bzw. zur Bereinigung von Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde darzustellen. Die Schlussbesprechung ist zwar nicht bindend, stellt jedoch durch ihre Vermittlungsfunktion eine adäquate Vorbereitungsmaßnahme für die Erzielung einer tatsächlichen Verständigung dar, der sie regelmäßig vorgelagert ist.428 Auch die dem Steuerpflichtigen gewährte Möglichkeit, eine verbindlichen Zusage für die zukünftige steuerliche Behandlung von in der Vergangenheit geprüften Sachverhalten zu beantragen, kann zwar alleine kein 427 In der spanischen Literatur wird die Vereinbarkeit des Prüfungsberichts mit dem Prinzip des rechtlichen Gehörs (tutela judicial efectiva, Art. 24 Abs. 1 CE) in Bezug auf die Einlegung von Rechtsmitteln als verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft, da die Vorschrift in Abs. 5 und Abs. 6 vorsieht, dass gegen die auf dem Prüfungsbericht mit Vereinbarung beruhenden Veranlagungen nicht oder nur beschränkt Rechtsmittel eingelegt werden können, was auch für den Gerichtsweg gilt, A. Zabala Rodríguez-Fornos, in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 607 (618 f.). 428 R. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 246.

384

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Pendant zum Prüfungsbericht mit Vereinbarung darstellen, ermöglicht es jedoch, die Bindungswirkung der Veranlagung eines Sachverhalts zeitlich auf mehrere zukünftige Jahre auszudehnen und geht somit durch ihr Zusammenwirken mit der Schlussbesprechung und einer tatsächlichen Verständigung über die im Rahmen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung getroffene Verständigung deutlich hinaus. Die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung erscheint somit zwar möglich, nicht jedoch sinnvoll zu sein. Unabhängig von der positiven Feststellung der Verfassungsmäßigkeit einer dem Art. 155 LGT vergleichbaren Norm werden Fälle der erschwerten Sachverhaltsermittlung in Deutschland erfolgreich durch die Verwendung des bindenden Rechtsinstituts der tatsächlichen Verständigung, eine umfassende Schlussbesprechung und die darüber hinausgehende verbindliche Zusage geregelt. Die Einführung eines grundsätzlich bindenden Prüfungsberichts mit Vereinbarung im deutschen Außenprüfungssystem würde neben den existierenden Rechtsinstituten wohl zu mehr Unverständnis als Klarheit führen. Folglich erscheint die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung auch nicht erforderlich zu sein. Die bis heute wohl absichtlich vom Gesetzgeber nicht eingeführte Kodifizierung des Rechtsinstituts der tatsächlichen Verständigung, die in der Literatur vielfach gefordert wird429, ändert an dieser Einschätzung ebenfalls nichts, sondern bestärkt die nicht vorhandene Erforderlichkeit dieses Rechtsinstituts gerade. Ferner führt auch die Tatsache, dass eine tatsächliche Verständigung über rechtliche Unklarheiten vergangener Sachverhalte in Deutschland nicht möglich ist, nicht zu einer anderen Bewertung der Erforderlichkeit der Einführung eines dies ermöglichenden Prüfungsberichts mit Vereinbarung. Aus den angeführten Gründen ist die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung in die deutsche Abgabenordnung zwar de lege ferenda möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich und somit abzulehnen. (b) Übereinstimmender Prüfungsbericht Falls der von einer Außenprüfung in Spanien betroffene Steuerpflichtige seine Übereinstimmung mit dem von der Außenprüfungsstelle vorgelegten Prüfungsbericht ausdrücklich oder konkludent manifestiert, ergeht ein übereinstimmender Prüfungsbericht. Hiermit macht er in der Regel geltend, dass er den von der Außenprüfungsstelle vorgelegten Prüfungsbericht samt Veranlagungsvorschlag billigt bzw. als angemessen ansieht. Im System der deutschen Außenprüfung existiert nur eine Art von Prüfungsbericht. Dieser wird jedoch nicht abhängig von der diesbezüglichen Meinung des Steuerpflichtigen als übereinstimmender Prüfungsbericht bezeichnet.430 Im Folgenden werden nunmehr sämtliche in Betracht kommenden Aspekte des deutschen Außenprüfungsverfahrens untersucht, durch welche der 429 Zuletzt R. Seer/C. Klotz/I. Hardeck, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, S. 69. 430 Hierzu M. J. Mesa Gonzáles, Las actas de inspección tributaria, S. 333.

§ 18 Wertende Betrachtung

385

Steuerpflichtige seine Übereinstimmung geltend machen kann. Anschließend wird zur Frage einer möglichen Adaption des übereinstimmenden Prüfungsberichts Stellung genommen. (aa) Die Schlussbesprechung als Pendant Ausdrücklich kann der Steuerpflichtige seine Übereinstimmung in Bezug auf die Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen im Rahmen der Schlussbesprechung geltend machen.431 Macht der Steuerpflichtige im Rahmen der Schlussbesprechung seine Übereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen nicht ausdrücklich geltend, kann er dies möglicherweise auch konkludent tun. Er kann auf die über das Ergebnis der Außenprüfung stattfindende Schlussbesprechung und somit auf sein diesbezüglich bestehendes Recht verzichten.432 Da im Rahmen der Schlussbesprechung vor allem strittige Sachverhalte, die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen erörtert werden, wird die Schlussbesprechung vorrangig im Interesse des Steuerpflichtigen durchgeführt.433 Durch einen Verzicht auf die Schlussbesprechung kann der Steuerpflichtige deshalb möglicherweise deutlich machen, dass er unabhängig vom konkreten Ergebnis der Erörterungen insbesondere mit den Prüfungsfeststellungen und deren steuerlichen Auswirkungen übereinstimmt. In der Literatur wird diesbezüglich teilweise vertreten, dass aus einem Verzicht auf die Schlussbesprechung weder eine „Zustimmung“ zu möglichen Prüfungsergebnissen noch weitere Rechtsfolgen im Sinne eines Rechtsbehelfsverzichts oder der Rücknahme eines bereits eingelegten Rechtsbehelfs gefolgert werden können.434 Bezüglich der weiteren Rechtsfolgen scheint diese Sichtweise überzeugend zu sein, da eine so weitreichende Schlussfolgerung aus einem Verzicht auf einen einzelnen, grundsätzlich vorgesehenen Verfahrensschritt nicht ohne weiteres abgeleitet werden kann. Fraglich ist jedoch, ob der Steuerpflichtige durch den Verzicht auf die Schlussbesprechung zumindest seine Übereinstimmung in Bezug auf die Prüfungsfeststellungen und deren steuerliche Auswirkungen geltend machen kann. Ein Termin für eine Schlussbesprechung wird nach Abschluss sämtlicher Prüfungshandlungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde vereinbart. Im Zeitpunkt des möglichen Verzichts liegt dem Steuerpflichtigen somit noch kein Prüfungsbericht vor. Aufgrund seines Informationsrechts aus § 199 Abs. 2 AO435 und der daraus resultierenden Pflicht der Finanzbehörde bzw. der Außenprüfer, den Steuerpflichtigen bereits während des laufenden Außenprüfungsverfahrens über festgestellte Sachverhalte und mögliche steuerliche Auswirkungen zu unterrichtet, hat der Steuerpflichtige jedoch bereits einen Überblick über das potenzielle Prü431 432 433 434 435

§ 201 Abs. 1 S. 1, 2 AO. § 201 Abs. 1 S. 1 l. Hs. AO. Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 15 I. 1. dieser Arbeit. Hierzu § 201 Abs. 1 S. 2 AO und J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 10. R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 1; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 201 Rn. 21. Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 11 I. 4. dieser Arbeit.

386

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

fungsergebnis. Darüber hinaus werden ihm im Voraus der Schlussbesprechung die im Rahmen der Schlussbesprechung zu erörternden Aspekte mitgeteilt. In Anbetracht des Kenntnisstandes und des auf Grundlage dieser Kenntnis erfolgenden Verzichts auf ein ihm zustehendes Recht und die damit verbundene Möglichkeit der Wahrnehmung seines rechtlichen Gehörs liegt die Vermutung nahe, dass der Steuerpflichtige zumindest im Kern mit den festgestellten Sachverhalten und den möglichen steuerlichen Auswirkungen übereinstimmt. Im Umkehrschluss kann wohl regelmäßig unterstellt werden, dass der Steuerpflichtige bei Nichtübereinstimmung mit den ihm bekannten Informationen versuchen würde, offene Punkte in der Schlussbesprechung zu diskutieren, um so ein aus seiner Sicht angemessenes Ergebnis für seine Veranlagung zu erzielen. Da nicht auszuschließen ist, dass ein Verzicht auf die Schlussbesprechung auch aufgrund der Unkenntnis über die Bedeutung derselben, einer Verleitung durch die Prüfer zum Verzicht oder aus anderen Gründen erfolgt, kann aus einem Verzicht auf eine Schlussbesprechung nicht mit hundertprozentiger Sicherheit eine konkludente Übereinstimmung des Steuerpflichtigen bezüglich der Prüfungsfeststellungen abgeleitet werden. Zwar bilden die Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen sowie die diesbezüglich im Rahmen der Schlussbesprechung geltend gemachte ausdrückliche Übereinstimmung die Grundlage des später ergehenden Prüfungsberichts, seine Übereinstimmung in Bezug auf den Prüfungsbericht selbst kann der Steuerpflichtige in Deutschland hiermit jedoch mangels Kenntnis des tatsächlichen Inhalts des erst später ergehenden Berichts nicht geltend machen. Da ihm im Vergleich zur Möglichkeit der Geltendmachung seiner Übereinstimmung mit dem Prüfungsbericht in Spanien in dieser Situation in Deutschland noch kein Prüfungsbericht vorliegt, kann die Schlussbesprechung alleine kein Pendant zum in Spanien existierenden übereinstimmenden Prüfungsbericht darstellen. (bb) Der Antrag auf Übersendung und die Stellungnahme zum Prüfungsbericht als Pendant Der Steuerpflichtige kann im Rahmen des deutschen Außenprüfungsverfahrens nach der möglichen Geltendmachung seiner Übereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen und deren steuerlichen Auswirkungen in der Schlussbesprechung einen Antrag gemäß § 202 Abs. 2 AO auf Übersendung des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung stellen. Diesem grundsätzlich stattzugebenden Antrag folgt die Übermittlung des Prüfungsberichts an den Steuerpflichtigen, der zu dem Inhalt desselben Stellung nehmen und hiermit erstmals auch seine Übereinstimmung mit dem Inhalt des Prüfungsberichts ausdrücklich geltend machen kann.436 Möglicherweise kann die Übereinstimmung des Steuerpflichtigen bezüglich des Inhalts des Prüfungsberichts auch aus dem Verzicht auf die Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung bzw. aus dem Verzicht darauf, zu diesem Stellung zu nehmen, hergeleitet werden. Dem Steuerpflichtigen steht gemäß § 202 Abs. 2 Hs. 1 436

§ 202 Abs. 2 AO.

§ 18 Wertende Betrachtung

387

und Hs. 2 AO sowohl ein Antragsrecht auf Übersendung des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung als auch ein Recht darauf zu, zu diesem Stellung zu nehmen.437 Ein solcher Antrag kann völlig unabhängig von dem in der Schlussbesprechung erzielten Ergebnis gestellt werden.438 Einen solchen Antrag auf Übersendung wird der Steuerpflichtige jedoch wohl insbesondere dann stellen, wenn bezüglich der strittigen Sachverhalte in der Schlussbesprechung keine Einigung mit den Außenprüfern erzielt wurde.439 Die Stellungnahme wird vom Steuerpflichtigen darüber hinaus vor allem genutzt, um Einwendungen, d. h. gerade seine Nichtübereinstimmung mit dem Inhalt des Prüfungsberichts, geltend zu machen.440 Hieraus könnte im Umkehrschluss die Erkenntnis gezogen werden, dass ein Steuerpflichtiger im Fall einer Übereinstimmung in der Schlussbesprechung regelmäßig den Prüfungsbericht vor der Auswertung gar nicht anfordern würde. Fordert er diesen jedoch trotz der Übereinstimmung mit dem in der Schlussbesprechung besprochenen Ergebnis an, ggf. zur Überprüfung der Richtigkeit des Inhalts, würde er im Fall der Übereinstimmung mit diesem sicherlich nicht Stellung zu selbigem in Form der Geltendmachung von Einwänden gegen den Inhalt des Prüfungsberichts nehmen. Diesem Umkehrschluss muss jedoch entgegengehalten werden, dass allein aus Kontrollzwecken die Anforderung eines Prüfungsberichts durch den Steuerpflichtigen stets sinnvoll erscheint.441 Durch diesen werden nämlich erstmals schriftlich alle Prüfungsfeststellungen dargestellt, d. h. auch die der Schlussbesprechung.442 Die nicht erfolgende Stellungnahme des Steuerpflichtigen zum vor Auswertung angeforderten Prüfungsbericht, welche keiner Präklusion unterliegt und deren mögliche Argumente somit auch in einem späteren Rechtsbehelfsverfahren geltend gemacht werden können, ist kein eindeutiges Indiz für die Übereinstimmung des Steuerpflichtigen mit dem Inhalt und den Regelungen des Prüfungsberichts.443 Folglich fingiert weder die Nichtwahrnehmung der Möglichkeit der Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung noch die Nichtausübung der Möglichkeit, zu diesem Stellung zu nehmen, letztlich sicher eine Übereinstimmung des Steuerpflichtigen mit den Prüfungsfeststellungen bzw. mit dem Inhalt des Prüfungsberichts. Nach der Geltendmachung der ausdrücklichen Übereinstimmung des Steuerpflichtigen mit dem Inhalt des Prüfungsberichts im Rahmen der Stellungnahme gemäß § 202 Abs. 2 AO wird der Prüfungsbericht in Deutschland von der Veranlagungsstelle ausgefertigt. Die Bezeichnung „übereinstimmender Prüfungsbericht“ wird in Deutschland nicht verwendet, jedoch sind die sich an die positive Stellungnahme in Deutschland anschließenden verfahrensrechtlichen Konsequenzen, 437

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 15 I. 4. und § 15 I. 5. dieser Arbeit. R. Rüsken, in: Klein, AO, § 202 Rn. 6. 439 A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 202 Rn. 12. 440 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 42. 441 So auch A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 202 Rn. 1 442 R. Seer in Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 4. 443 Zur fehlenden Präklusion der Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor seiner Auswertung U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 42. 438

388

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

d. h. die im Anschluss erfolgende Auswertung bzw. Kontrolle durch die Veranlagungsstelle bzw. das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan, mit denen im Fall eines übereinstimmenden Prüfungsberichts in Spanien trotz existierender grundlegender Differenzen grob vergleichbar.444 Folglich kann die im Anschluss an den Antrag auf Übersendung des Prüfungsberichts folgende Abgabe einer positiven Stellungnahme durchaus ein Pendant zum übereinstimmenden Prüfungsbericht darstellen. (cc) Stellungnahme Anhand der Ergebnisse der Untersuchungen hat sich gezeigt, dass gerade durch die Möglichkeit, die Übersendung des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung zu beantragen und die Möglichkeit, zu diesem positiv Stellung zu nehmen, eine Situation, die der im Fall des Ergehens eines übereinstimmenden Prüfungsberichts in Spanien in etwa entspricht, geschaffen werden kann. Dass der Prüfungsbericht in Deutschland keinen konkreten Veranlagungsvorschlag beinhaltet, unterscheidet die Situationen zwar in gewisser Weise voneinander, jedoch kann sich der Steuerpflichtige auch anhand des die Besprechungspunkte und die steuerlichen Auswirkungen beinhaltenden Prüfungsberichts bereits einen konkreten Überblick über den möglichen Umfang des später ergehenden Steuerbescheids und die darin geregelte Steuerhöhe machen. Der im Prüfungsbericht in Spanien enthaltene Veranlagungsentwurf stellt aus deutscher Sicht vielmehr eine gewisse Kompensation für das im Anhörungsverfahren nicht erfolgende konkrete Rechtsgespräch zwischen den Beteiligten des Außenprüfungsverfahrens und folglich keinen Grund dafür dar, die Möglichkeit der Stellungnahme des Steuerpflichtigen zum Prüfungsbericht vor seiner Auswertung nicht als Pendant zur Situation des Steuerpflichtigen im Fall des Ergehens eines übereinstimmenden Prüfungsberichts und somit als vergleichbar anzusehen. Auch der Aspekt, dass die Möglichkeit der Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor seiner Auswertung in Deutschland nur auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt wird, mit dem er seine Übereinstimmung geltend machen kann, dem Steuerpflichtigen in Spanien ein Prüfungsbericht jedoch stets vor seiner Auswertung durch das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan bekanntgegeben wird, unterscheidet die verglichenen Situationen auf den ersten Blick deutlich. Da die Übersendung des Prüfungsbericht an den Steuerpflichtigen jedoch im Fall der Antragstellung grundsätzlich bis auf wenige Ausnahmesituationen immer erfolgt, erscheint diese Differenz auf den ersten Blick deutlich größer als dies letztlich der Fall ist. Darüber hinaus sind insbesondere die Rechtsfolgen der beiden geschilderten Situationen sehr ähnlich. Gibt der Steuerpflichtige in Spanien seine Übereinstimmung mit dem Prüfungsbericht bekannt, wird diese in selbigen aufgenommen und dieser wird an das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan übermittelt. Gibt der Steuerpflichtige in Deutschland im Rahmen seiner Stellung444 Dies gilt auch, obwohl der Prüfungsbericht in Deutschland keinen konkreten Veranlagungsentwurf beinhaltet, da ein solcher erst von der Veranlagungsstelle erstellt wird.

§ 18 Wertende Betrachtung

389

nahme an, dass er mit den Besprechungspunkten und deren steuerlichen Auswirkungen übereinstimmt, führt dies ebenfalls dazu, dass der Prüfungsbericht samt Stellungnahme in der Regel ohne weitere Zwischenschritte, etwa die Durchführung weiterer Prüfungshandlungen, von der zuständigen Veranlagungsstelle ausgewertet wird. Aufgrund der weitgehenden Übereinstimmungen beider Systeme wäre es durchaus möglich, den Prüfungsbericht im Falle der Abgabe einer übereinstimmenden Stellungnahme auch als übereinstimmenden Prüfungsbericht zu bezeichnen. Die Einführung verschiedener Arten von Prüfungsberichten würde jedoch unweigerlich zu zahlreichen Schwierigkeiten in Bezug auf die aus diesem Begriff erwachsenen Konsequenzen führen. Beabsichtigt der Steuerpflichtige in Deutschland einen zügigen Verfahrensablauf, welcher gerade in den Situationen des übereinstimmenden Prüfungsberichts ermöglicht werden soll, bietet auch die Möglichkeit, auf den Antrag der Übersendung und bzw. oder die Abgabe einer Stellungnahme bezüglich des ihm übersandten Prüfungsberichts vor seiner Auswertung nach § 202 Abs. 2 AO zu verzichten, eine flexible Lösung, um dieses Ziel zu erreichen. Folglich erscheint die Einführung eines übereinstimmenden Prüfungsberichts nicht sinnvoll zu sein. Bei der Benennung des übereinstimmenden Prüfungsberichts handelt es sich darüber hinaus vom Standpunkt des deutschen Außenprüfungssystems aus betrachtet lediglich um eine „sprachliche Spezifizierung“, die in Spanien einen Teil des Prüfungsberichts darstellt, jedoch im System der deutschen Außenprüfung insbesondere aufgrund der umfassenden Schlussbesprechung und der Möglichkeit, zum Prüfungsbericht vor seiner Auswertung Stellung zu nehmen, nicht essentiell und somit auch nicht erforderlich ist. Die Einführung eines übereinstimmenden Prüfungsberichts ist zwar möglich, erscheint jedoch aus den genannten Gründen weder sinnvoll noch erforderlich zu sein, sodass von einer Adaption desselben in das deutsche Außenprüfungssystem de lege ferenda abzusehen ist. (c) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht In der spanischen Rechtsordnung wird dem Steuerpflichtigen durch den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht die Möglichkeit gewährt, darzulegen, dass und wieso er mit einem Prüfungsbericht nicht übereinstimmt. Im deutschen Außenprüfungsverfahren existiert, wie gesehen, nur ein Prüfungsbericht, ein als solcher bezeichneter nicht übereinstimmender Prüfungsbericht existiert hingegen nicht.445 Es besteht jedoch u. U. auch im System der deutschen Außenprüfung die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige seine bestehende Nichtübereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen bzw. dem Inhalt des Prüfungsberichts geltend machen kann. In Bezug auf die Frage, wie die Aufgaben des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts im Rahmen der deutschen Außenprüfung erfüllt werden, sollen nunmehr zwei 445

So bereits M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 333.

390

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

in der Abgabenordnung vorgesehene Möglichkeiten genauer untersucht und im Anschluss zu den gefundenen Ergebnissen Stellung genommen werden. (aa) Die Schlussbesprechung als Pendant In Deutschland wird durch die klare Trennung zwischen Schlussbesprechung und Prüfungsbericht schon im Vorfeld des Prüfungsberichts versucht, vor allem „strittige Sachverhalte“ und die steuerlichen Auswirkungen der Prüfungsfeststellungen umfassend zu erörtern.446 Konkret wird in der Schlussbesprechung versucht, mittels einer echten Diskussion Missverständnisse aufzuklären, Meinungsverschiedenheiten zu bereinigen und eine einvernehmliche Lösung und Beurteilung bezüglich des Prüfungsgegenstandes zu erzielen.447 Insbesondere nehmen die Prüfer die Argumente des Steuerpflichtigen zur Kenntnis, würdigen diese und bringen ggf. zu einzelnen Feststellungen und bzw. oder Sachverhalten Gegenargumente vor.448 In der Schlussbesprechung wird durch dieses Vorgehen bereits vor dem Ergehen des Prüfungsberichts versucht, Fälle wie die, in denen in Spanien ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht ergeht, zu besprechen, bezüglich selbiger eine Einigung zu erzielen und Unstimmigkeiten letztendlich, so gut es geht, zu vermeiden. Es kann zwar nicht ausgeschlossen werden, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Schlussbesprechung seine Nichtübereinstimmung geltend macht, jedoch soll ihm im Rahmen derselben vielmehr explizit die Möglichkeit gegeben werden, dies zu tun, um gegebene Nichtübereinstimmungen zu beseitigen.449 Es kann zu Recht bezweifelt werden, dass durch eine umfassende Schlussbesprechung, in der gerade strittige Sachverhalte, die rechtliche Beurteilung der im Prüfungsverfahren ergangenen Feststellungen sowie deren steuerliche Auswirkung zu erörtern sind, keine strittige Punkte mehr existieren. Diese müssen gerade in den Prüfungsbericht mit aufgenommen werden, sodass im Fall des Ergehens eines Prüfungsberichts samt strittiger Punkte letztlich im Anschluss stets ein in Bezug auf diese Punkte „nicht übereinstimmender Prüfungsbericht“ ergeht.450 Dieser wird in Deutschland jedoch weder mit diesem Begriff bezeichnet, noch zieht ein solcher Bericht im Gegensatz zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht in Spanien die Aushändigung eines weitergehenden Prüferberichts noch die Durchführung eines Verfahrens zur Geltendmachung von weiteren Vorbringen nach sich. Hintergrund der Existenz des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts ist insbesondere, dass der Umfang des vor Ergehen dieses Prüfungsberichts im spanischen Außenprüfungssystem durchgeführten Anhörungsverfahrens nach § 157 Abs. 1 LGT, Art. 96 RGGIT nicht annähernd so weit reicht, wie der Umfang der Schlussbesprechung in Deutschland. Das 446

§ 201 Abs. 1 S. 2 AO. A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 4 und R. Rüsken, in: Klein, AO, § 201 Rn. 1. 448 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 201 Rn. 5. 449 J. Intemann, in: Koenig, AO, § 201 Rn. 1, 16 f.; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 201 Rn. 4. 450 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 15. 447

§ 18 Wertende Betrachtung

391

im Rahmen der Außenprüfung in Spanien stattfindende Anhörungsverfahren ist gerade nicht auf die Erzielung einer Übereinstimmung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde gerichtet, sondern ermöglicht dem Steuerpflichtigen lediglich, Unterlagen anzufordern und beizubringen sowie Vorbringen geltend zu machen.451 Genauso wenig wie der Steuerpflichtige seine Übereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen konkludent durch den Verzicht auf die Abhaltung der Schlussbesprechung geltend machen, kann er seine diesbezügliche Nichtübereinstimmung geltend machen. Die Schlussbesprechung allein kann folglich, mangels eines bereits vorliegenden Prüfungsberichts und ebenso wenig wie im Fall des übereinstimmenden Prüfungsberichts, trotz der Möglichkeit, seine Nichtübereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen und deren steuerlichen Auswirkungen geltend zu machen, ein Pendant zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht darstellen. (bb) Der Antrag auf Übersendung und die Stellungnahme zum Prüfungsbericht als Pendant Darüber hinaus kann der Steuerpflichtige nach der Durchführung der Schlussbesprechung gemäß § 202 Abs. 2 AO beantragen, dass ihm der Prüfungsbericht vor seiner Auswertung übermittelt wird und er kann zu diesem ausdrücklich Stellung nehmen. Im Rahmen der Stellungnahme kann der Steuerpflichtige erneut seine Nichtübereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen und deren steuerlichen Auswirkungen geltend machen. In diesem Zeitpunkt liegt ihm jedoch bereits ein Prüfungsbericht vor. Nimmt der Steuerpflichtige zum Prüfungsbericht Stellung, sind die Argumente seiner Nichtübereinstimmung bezüglich der Prüfungsfeststellungen und deren steuerlichen Auswirkungen von der Veranlagungsstelle zwingend zu berücksichtigen, wenn sie innerhalb angemessener Zeit geltend gemacht werden.452 Durch die nichterfolgende Antragstellung und bzw. oder Stellungnahme des Steuerpflichtigen nach § 202 Abs. 2 AO kann er seine Nichtübereinstimmung hingegen nicht konkludent geltend machen. Die Situation des § 202 Abs. 2 AO, in welcher der Steuerpflichtige erstmals einen vollständigen Prüfungsbericht erhält, entspricht in etwa der Situation des Steuerpflichtigen nach Erhalt des Prüfungsberichts und vor der Geltendmachung seiner (erstmaligen) Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht in Spanien. Dies gilt insbesondere deshalb, da sowohl im spanischen als auch im deutschen Außenprüfungssystem die im Rahmen der Nichtübereinstimmung bzw. der negativen Stellungnahme geltend gemachten Argumente zwingend vom zuständigen Veranlagungsorgan bzw. der zuständigen Veranlagungsstelle beachtet werden müssen und sich regelmäßig weitere Prüfungshandlungen anschließen. 451

Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 18 I. 1. dieser Arbeit. U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 43; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 15. 452

392

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Folglich kann die nach Erhalt des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung geltend gemachte negative Stellungnahme des Steuerpflichtigen mit dem Inhalt des Prüfungsberichts durchaus und trotz der bestehenden grundlegenden Unterscheide zwischen beiden Systemen als Pendant zum nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht in Spanien verstanden werden. (cc) Stellungnahme Die gefundenen Ergebnisse zeigen, dass die Möglichkeit der Übersendung des Prüfungsberichts und die diesbezügliche negative Stellungnahme vor seiner Auswertung in etwa der Situation im Fall des Ergehens eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts in Spanien entspricht. Neben der Besonderheit, das der deutsche Prüfungsbericht keinen konkreten Veranlagungsvorschlag beinhaltet, wird dem Steuerpflichtigen im Falle der Geltendmachung seiner Nichtübereinstimmung ein Prüfungsbericht samt Prüferprotokoll übermittelt und es wird ihm erneut die Möglichkeit gegeben, zu diesem Bericht Stellung zu nehmen. Macht der Steuerpflichtige in Deutschland im Rahmen der Stellungnahme gemäß § 202 Abs. 2 AO geltend, dass er mit dem Prüfungsbericht nicht übereinstimmt, wird ihm hingegen keine weitere Möglichkeit zur Geltendmachung von Vorbringen gewährt. Einzuwenden ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass zum einen die Bedeutung des Verfahrens der Geltendmachung von weiteren Vorbringen in Spanien relativ gering ist und der Steuerpflichtige zum anderen in Deutschland bereits umfassend im Rahmen der Schlussbesprechung auf Besonderheiten bezüglich der Besprechungspunkte und deren steuerlicher Auswirkungen hinweisen kann. Durch eine umfassende Schlussbesprechung in Form eines offenen Rechtsgesprächs zwischen dem Steuerpflichtigen und den Außenprüfern wird im System der deutschen Außenprüfung darüber hinaus versucht, strittige Sachverhalte möglichst frühzeitig zu klären bzw. zu vermeiden. Folglich ist dieser bestehende Unterschied nur als geringwertig zu bewerten und die Einführung eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts somit auch als nicht sinnvoll zu bewerten. Auch bei dem Begriff des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts handelt es sich nach deutschem Verständnis nur um eine sprachliche Beschreibung der Situation, in welcher der Steuerpflichtige im Rahmen des Antrags nach § 202 Abs. 2 AO seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht geltend macht, diese Argumente bei der Auswertung von der Veranlagungsstelle berücksichtigt werden müssen und sich ggf. weitere Prüfungshandlungen anschließen. In Anbetracht der in Deutschland durchgeführten umfassenden Schlussbesprechung und der Möglichkeit der Abgabe einer negativen Stellungnahme nach der Stellung des Antrags nach § 202 Abs. 2 AO erscheint weder die Einführung eines zusätzlichen Verfahrens zur Geltendmachung von weiteren Vorbringen noch die Einführung des Begriffs eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts zur Beschreibung der Nichtübereinstimmung des Steuerpflichtigen erforderlich zu sein. Die Interessen des von der Außenprüfung

§ 18 Wertende Betrachtung

393

betroffenen deutschen Steuerpflichtigen würden durch die Einführung eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts auch keinesfalls umfassender berücksichtigt werden. Folglich ist die Einführung eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts auch nicht erforderlich. Die Einführung eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts erscheint somit de lege ferenda zwar möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich zu sein, sodass eine Adaption desselben abzulehnen ist. bb) Abschließende Stellungnahme Nach der durchgeführten Erörterung kann festgestellt werden, dass zwar bezogen auf den Gesetzeswortlaut wesentliche Unterschiede zwischen den drei in Spanien normierten Außenprüfungsberichten und dem Prüfungsbericht in Deutschland bestehen, diese Unterscheide jedoch auf den ersten Blick wesentlich größer erscheinen als dies am Ende der Erörterung tatsächlich der Fall ist. Die drei Arten von Prüfungsberichten, welche in Spanien ergehen können, berücksichtigen die Interessen des Steuerpflichtigen nur auf den ersten Blick wesentlich umfassender. Die Unterteilung der Prüfungsberichte in drei verschiede Arten versucht zwar die Interessen des Steuerpflichtigen zu beachten, indem sie verschiedene Rechtsfolgen nach sich ziehen, jedoch konkretisieren sie im Wesentlichen nur den genauen Ablauf des Außenprüfungsverfahrens. Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung schafft im System der spanischen Außenprüfung einen Ausgleich für die in selbigem nicht existierende Möglichkeit des Abschlusses einer tatsächlichen Verständigung und die in diesem ebenfalls nicht existierende umfassende Schlussbesprechung. Da sich im System der deutschen Außenprüfung sowohl das Institut der tatsächlichen Verständigung erfolgreich etabliert hat, als auch die in § 201 AO normierte Schlussbesprechung wesentlich dazu beiträgt, dass der Steuerpflichtige seine Interessen umfassend geltend machen kann, würde die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung keine Bereicherung für das deutsche Außenprüfungssystem darstellen. Die im System der spanischen Außenprüfung durchgeführte Differenzierung zwischen dem übereinstimmenden und dem nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht erscheint aufgrund der unterschiedlichen, an diese beiden Arten von Prüfungsberichten anknüpfenden Rechtsfolgen gerechtfertigt zu sein. Die Einführung dieser Differenzierung in das deutsche Außenprüfungssystem würde jedoch aufgrund der bereits bestehenden und ausdrücklich normierten Regelungen der Schlussbesprechung und der Möglichkeit, einen Antrag auf Übersendung des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung zu stellen und zu diesem sowohl positiv als auch negativ Stellung zu nehmen, keine Bereicherung des deutschen Außenprüfungssystems darstellen und ist somit ebenfalls abzulehnen. Die Adaption einer bzw. aller drei in der spanischen LGT normierten Arten von Prüfungsberichten in die deutsche Abgabenordnung erscheint folglich zwar möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich zu sein und ist abzulehnen, da sämtliche von

394

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

diesen verfolgte Funktionen in der deutschen Außenprüfung durch ungeschriebene und geschriebene Regelungen auf vergleichbare Art und Weise erfüllt werden.453 Eine Adaption von drei Prüfungsberichten in Anbetracht des bisher existierenden Prüfungsberichts würde darüber hinaus viel Verwirrung und wenig tatsächlichen Nutzen schaffen.

II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung Aufgrund der Aufarbeitung der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Deutschland und in Spanien sowie der Bewertung der wichtigsten in diesem Zusammenhang herausgearbeiteten Unterschiede lassen sich folgenden Aussagen bezüglich der Stellung des Steuerpflichtiges nach Abschluss einer Außenprüfung treffen: Nach Abschluss der Prüfungshandlungen wird dem Steuerpflichtigen in Deutschland eine umfassende Schlussbesprechung gewährt, welche einen aktiven Meinungsaustausch ermöglicht. Ein solches Rechtsgespräch wird dem Steuerpflichtigen in Spanien nur im Rahmen eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung in etwa vergleichbarer Weise ermöglicht, in Deutschland erfolgt eine Schlussbesprechung demgegenüber in jedem Außenprüfungsverfahren. Das Recht des Steuerpflichtigen in Deutschland auf Durchführung einer Schlussbesprechung ist als wesentlicher Vorteil zu bewerten. Darüber hinaus erscheint die Differenzierung zwischen drei verschiedenen Prüfungsberichten, an die im spanischen Außenprüfungssystem jeweils verschiedene Rechte des Steuerpflichtigen anknüpfen, vom Standpunkt des deutschen Außenprüfungssystems aus betrachtet zwar interessant zu sein, diese Differenzierung und die daran anknüpfenden Rechte schaffen jedoch im Endeffekt eine teils unüberschaubare und teils unnötige Regelungsvielfalt. Die Vielfalt der Rechte des Steuerpflichtigen in Bezug auf die einzelnen Arten von Prüfungsberichten sind folglich als Nachteil in Bezug auf die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung zu bewerten. Das Recht auf Erstellung und Übersendung eines Prüfungsberichts in Spanien umfasst, im Gegensatz zu Deutschland, die Übersendung eines Prüfungsberichts samt eines konkreten Veranlagungsentwurfs, sodass der Steuerpflichtige frühzeitig konkrete Kenntnis über die etwaige Höhe des später ergehenden Steuerbescheids hat. Dies ist als wesentlicher Vorteil in Bezug auf die Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Spanien zu bewerten. Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Bezug auf dessen Rechte lässt sich zwischen

453 So bereits J. A. Martínez de Pisón, Las actas de la inspección de los tributos, S. 421 f. in Bezug auf den übereinstimmenden und den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht.

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen

395

beiden Rechtsordnungen aufgrund der dargelegten Überlegungen als ausgeglichen bewerten. Trotz der aufgezeigten formalen Differenzen werden die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung inhaltlich im Großen und Ganzen in beiden Rechtsordnungen umfassend und verständlich geregelt. Lediglich die in Deutschland auch nach Abschluss eines Außenprüfungsverfahrens gültige allgemeine Mitwirkungspflicht kann theoretisch als geringwertiger, sich jedoch nicht besonders auswirkender Vorteil eingestuft werden, da Mitwirkungsverlangen bei Unklarheiten zumindest stets auf diese Rechtsgrundlage gestützt werden können. Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Bezug auf seine Mitwirkungspflichten ist folglich ebenfalls als weitestgehend ausgeglichen zu bewerten.

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen einer Außenprüfung I. Deutschland 1. Ende einer Außenprüfung In der deutschen Abgabenordnung wird nicht explizit geregelt, wann eine Außenprüfung endet. In der Literatur454 und der Rechtsprechung455 wird zwischen dem Abschluss der Außenprüfung, d. h. dem Ende der konkreten Prüfungshandlungen und dem formellen Ende des Außenprüfungsverfahrens unterschieden. Eine Außenprüfung wird durch die ausdrückliche oder konkludente Erklärung der für die Außenprüfung zuständigen Finanzbehörde, also in der Regel mit Übersendung bzw. Bekanntgabe des ausgewerteten Prüfungsberichts durch die Veranlagungsstelle, abgeschlossen.456 Eine vor der Auswertung des Prüfungsberichts erfolgende Stellungnahme des Steuerpflichtigen und die gegebenenfalls damit verbundene Einreichung neuer Unterlagen bei der Veranlagungsstelle kann aber dazu führen, dass weitere Prüfungshandlungen durchführt werden müssen.457 Diese Prüfungshandlungen erfolgen dann immer noch im Rahmen der Außenprüfung, d. h. sie bilden nunmehr ausnahmsweise den Abschluss der Außenprüfung.458 Aufgrund 454

U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 33. BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 (8); FG Berlin-Brandenburg v. 18. 3. 2008 – 6 K 2103/04, EFG 2009, S. 1515 (1516). 456 § 202 Abs. 1 AO; AEAO zu § 201, Abs. 2 S. 1, 2; BFH v. 17. 7. 1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, S. 21 (22); BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 (7 f.). 457 § 202 Abs. 2 AO; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 202 Rn. 15; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 202 Rn. 43. 458 AEAO zu § 201, Abs. 2 S. 3; BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 (8). 455

396

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

der Notwendigkeit der Bestimmung der letzten von der Finanzbehörde durchgeführten Prüfungshandlung für die verjährungsrechtliche Rechtssicherheit459 muss diese eindeutig bestimmt sein.460 Problematisch ist die Bestimmung des Abschlusses der Außenprüfung insbesondere dann, wenn trotz Übersendung des Prüfungsberichts keine Schlussbesprechung durchgeführt worden ist und weiterhin Prüfungshandlungen von der Finanzbehörde durchgeführt werden.461 Da der konkrete Abschluss der Außenprüfung im Einzelfall zeitlich stark variieren kann, ist der exakte Zeitpunkt des Endes der Durchführung der letzten Prüfungshandlungen im Zweifel von der Finanzbehörde nachzuweisen.462 Im Gegensatz zum zeitlich relativ flexiblen Abschluss der Außenprüfung tritt das formelle Ende eines Außenprüfungsverfahrens eindeutig mit dem von der Veranlagungsstelle durchgeführten Erlass des die Prüfungsergebnisse auswertenden Steuerbescheids bzw. im Fall der Ergebnislosigkeit der Prüfung mit der von selbiger Stelle ausgegebener Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO ein.463 2. Arten der Steuerfestsetzung Die Festsetzung der Steuern, d. h. die verbindliche Bestimmung der Steuerschuld eines Steuerschuldners durch die Finanzbehörde, kann vor Beginn oder nach Beendigung einer Außenprüfung mittels eines Steuer- bzw. Änderungsbescheids erfolgen. Die Festsetzung der Steuern erfolgt in Deutschland entweder durch eine endgültige Steuerfestsetzung, durch eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder durch eine vorläufige Steuerfestsetzung.464 Steuern werden grundsätzlich durch einen schriftlichen Steuerbescheid festgesetzt.465 Hierbei handelt es sich um einen dem Steuerpflichtigen bekannt zu gebenden Verwaltungsakt i. S. d. § 118 AO, welcher auf Grundlage der jeweils einschlägigen

459 Der Zeitpunkt der letzten Prüfungshandlung ist für die Bestimmung des Anfangs der Auswertungsfrist nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO entscheidend, R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 199 Rn. 9. Die Auswertungsfrist orientiert sich grundsätzlich an dem Zeitpunkt der Durchführung der Schlussbesprechung. Findet diese ausnahmsweise nicht statt, ist der Zeitpunkt der letzten Prüfungshandlung maßgebend. 460 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 8. 461 Vgl. BFH v. 28. 6. 2011 – VIII R 6/09, BFH/NV 2011, S. 1830 (1831). 462 BFH v. 8. 7. 2009 – XI R 64/07, BStBl. II 2010, S. 4 (7 f.); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 8. 463 FG Hamburg v. 4. 11. 1986 – II 277/84, EFG 1987, S. 253 f.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 198 Rn. 33; BFH v. 6. 3. 2003 – XI R 13/02, BStBl. II 2003, S. 552 (554); R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 198 Rn. 8. 464 Die endgültige Steuerfestsetzung erfolgt nach §§ 155 Abs. 1, 157 AO, die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO und die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO, T. Cöster, in: Koenig, AO, § 155 Rn. 13. 465 §§ 155 Abs. 1 S. 1, 157 Abs. 1 S. 1 AO.

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen

397

materiellen Gesetze entscheidet, ob ein Steueranspruch besteht oder nicht.466 Als Steuerverwaltungsakt erlangt der Steuerbescheid nach Ablauf der in § 355 Abs. 1 S. 1 AO normierten Rechtsbehelfsfrist formelle Bestandskraft, wodurch der Inhalt dieses Bescheides verbindlich, d. h. materiell bestandskräftig wird.467 Ergeht diese Festsetzung weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung noch vorläufig, handelt es sich um eine endgültige Steuerfestsetzung.468 Ein Steuerbescheid ergeht unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn der Steuerfall aus verwaltungsinternen Gründen nicht abschließend geprüft wurde.469 Eine Korrektur des Steuerbescheids ist jedoch auch auf Antrag des Steuerpflichtigen jederzeit zulässig und an keine Voraussetzungen gebunden.470 Bei dem Vorbehalt selbst handelt es sich um eine Nebenbestimmung gemäß § 120 AO, die zum Zweck der Beschleunigung der Steuerfestsetzung durch einen offenen Steuerbescheid, der vor dem tatsächlichen Abschluss der Prüfung erteilt werden soll, erfolgt, um hierdurch das Eintreten einer materiellen Bestandskraft weitestgehend zu verhindern.471 Eine vorläufige Steuerfestsetzung erfolgt, falls externe Ungewissheiten tatsächlicher (S. 1) oder rechtlicher (S. 2), nicht steuerrechtlicher Art bestehen.472 Bei Wegfall der Ungewissheit ist die vorläufige Steuerfestsetzung für endgültig zu erklären, was der Steuerpflichtige jederzeit nach Wegfall beantragen kann.473 Dies verdeutlicht den Zweck der vorläufigen Steuerfestsetzung, nämlich, dass diese eine zeitgerechte, d. h. im Zeitpunkt der Gewissheit bezüglich aller tatsächlichen oder rechtlichen Umstände erfolgende endgültige Steuerfestsetzung ermöglichen soll.474 Unabhängig von ihrer Praxisrelevanz dient auch diese Art der Steuerfestsetzung der Beschleunigung der Festsetzung, welche erfolgen kann, bevor Gewissheit bezüglich der Frage, ob ein bestimmter Tatbestand erfüllt wurde, besteht.475

466

§ 155 Abs. 1 S. 2 AO ; A. v. Wedelstädt, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 155 Rn. 4, 6. M. Neck, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil G S. 6 f. Rn. 1. 468 Vgl. Wortlaut von § 155 Abs. 1 S. 1 AO, der von „soweit nichts anderes vorgeschrieben ist“ spricht und hiermit konkludent auf die §§ 164, 165 AO verweist. 469 § 164 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO; T. Cöster, in: Koenig, AO, § 164 Rn. 16. 470 § 164 Abs. 2 S. 1, 2 AO. 471 M. Neck, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil G S. 10 f. Rn. 10 ff. 472 § 165 Abs. 1 AO; R. Rüsken, in: Klein, AO, § 165 Rn. 1; T. Cöster, in: Koenig, AO, § 164 Rn. 16. 473 § 165 Abs. 2 S. 2 Hs. 1 AO. 474 BFH v. 6. 3. 1992 – VIII R 8/91, BStBl. II 1992, S. 588 (590). 475 M. Neck, in: Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, Teil G S. 17 f. Rn. 41 ff. 467

398

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

3. Rechtswirkungen einer Außenprüfung Die Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuer- bzw. Änderungsbescheide bzw. der Ablauf von drei Monaten nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO führen dazu, dass die nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO bestehende Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist, die seit Beginn der Außenprüfung bzw. seit dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bezüglich aller von der Außenprüfung betroffener Steuern einschlägig war, beendet wird.476 Die Ablaufhemmung endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzte Prüfungshandlung der Außenprüfung stattgefunden hat, die einschlägigen Festsetzungsfristen verjährt sind.477 Nach dem formellen Ende einer Außenprüfung ist der Vorbehalt der Nachprüfung eines Steuer- bzw. Änderungsbescheides aufzuheben, falls sich zwischen der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung verglichen mit der Steuerfestsetzung nach der Außenprüfung keine Änderungen ergeben.478 Grundsätzlich gilt für Steuer- oder Änderungsbescheide, dass diese, wenn Tatsachen, die nachträglich bekannt werden und an sich zu einer höheren oder bei fehlendem groben Verschulden des Steuerpflichtigen zu einer niedrigen Steuer geführt hätten, aufgehoben oder geändert werden können.479 Steuer- oder Änderungsbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergehen, sind jedoch mit einer erhöhten Bestandskraft (sog. Änderungssperre) ausgestattet.480 Dies bedeutet, dass sie nur aufgehoben oder geändert werden können, falls eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.481 Darüber hinaus können die Tatsachen, die Gegenstand des beendeten Außenprüfungsverfahrens waren, nicht Gegenstand eines erneuten Verfahrens werden.482 Durch diese Vorschrift sollte ein Schutz des von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen in Form von mehr Rechtssicherheit geschaffen werden, indem die Möglichkeit der Änderungen von Steuerbescheiden nach Außenprüfungen deutlich eingeschränkt wurde.483 Für den 476

§ 171 Abs. 4 S. 1 AO; R. Bartone, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 171 Rn. 80. § 171 Abs. 4 S. 3 AO. Vgl. zur Beschränkung der Dauer der Ablaufhemmung die Ausführungen in § 12 II. 2. d) (3) und in § 12 II. 2. d) (5) (a) dieser Arbeit sowie von H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 138 f. 478 § 164 Abs. 3 S. 3 AO; H. Mösbauer, StBp 1998, S. 127 (129). 479 § 173 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, Vor §§ 193 – 203 AO, Rn. 57; F. J. Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 20 Rn. 17. 480 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 193 Rn. 47; H. Mösbauer, StBp 1998, S. 127 ff. 481 § 173 Abs. 2 S. 1 AO. 482 R. Rüsken, in: Klein, AO, § 173 Rn. 141, 151. Hingegen kann eine Außenprüfung auch für einen bereits im Rahmen eines solchen Verfahren überprüften Zeitraum durchgeführt werden, sog. Zeitprüfung, BFH v. 24. 1. 1989 – VII R 35/86, BStBl. II 1989, S. 440. 483 H. Kühnel, DB 1980, S. 2010 (2011 f.). 477

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen

399

Fall, dass eine Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Außenprüfung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO ergeht, gilt ebenfalls eine solche Änderungssperre.484 Nach einer Außenprüfung lebt auch das ab der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß § 371 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Hs. 1 AO erloschene Recht des Steuerpflichtigen zur strafbefreienden Selbstanzeige wieder auf.485 Umfassend diskutiert wird jedoch der genaue Zeitpunkt des Wiederauflebens. In der Literatur werden in diesem Zusammenhang als relevante Zeitpunkte der Weggang der Prüfer nach der letzten Prüfungshandlung486, das Ende der Schlussbesprechung487, die Erledigung der Prüfungsanordnung488 und der Eintritt der Bestandskraft der Änderungsbescheide489 diskutiert. Die Rechtsprechung lässt die strafbefreiende Selbstanzeige jedoch erst wieder zu, wenn die Finanzbehörde die sich aus der Außenprüfung ergebenden bzw. berichtigten Steuerbescheide erlassen bzw. bekanntgemacht oder durch die schriftliche Mitteilung der Ergebnislosigkeit nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO beendet hat.490 Im Anschluss an eine formell beendete Außenprüfung kann der Steuerpflichtige gemäß § 204 S. 1 AO bei der Finanzbehörde beantragen, dass ihm die zukünftige steuerrechtliche Behandlung eines in der Vergangenheit geprüften Sachverhalts, welcher im Prüfungsbericht dargestellt wurde, verbindlich zugesagt wird.491 Erforderlich ist für die Erteilung der verbindlichen Zusage492, dass die Kenntnis der zukünftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Handlungen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist.493 Durch dieses Institut soll den Interessen des Steuerpflichtigen, bezüglich der Veranlagung bestimmter Sachverhalte Planungs- und Rechtssicherheit zu erhalten, in gewisser Weise Rechnung getragen werden.494 Zwar handelt es sich bei § 204 S. 1 AO um eine Soll-Vorschrift, die der zuständigen Finanzbehörde, in diesem Fall die 484 § 173 Abs. 2 S. 2 AO; BFH v. 23. 8. 1990 – VI R 78/86, BStBl. II 1991, S. 537; G. Rößler, StBp 1991, S. 261. 485 G. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 161. Vgl. auch die Ausführungen hierzu unter § 7 I. dieser Arbeit. 486 H. Erb, PStR 2010, S. 246 zieht u. a. diesen Zeitpunkt in Betracht. 487 K. Blesinger, in: Kühn/v.Wedelstädt, AO, § 371 Rn. 17; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 147. 488 K. Blesinger, in: Kühn/v.Wedelstädt, AO, § 371 Rn. 17. 489 H. Erb, PStR 2010, S. 246 zieht u. a. auch diesen Zeitpunkt in Betracht. 490 BGH v. 15. 1. 1988 – 3 StR 465/87, wistra 1988, S. 151. 491 § 204 S. 1 Hs. 1 AO. 492 Die verbindliche Zusage ist insbesondere von der tatsächlichen Verständigung über den der Steuerfestsetzung zugrundeliegenden Sachverhalt (BMF-Schreiben v. 30. 7. 2008, BStBl. I 2008, S. 831), der verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO und der Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e EStG abzugrenzen, AEAO zu § 204, Abs. 1. 493 § 204 S. 1 Hs. 2 AO. 494 O. M. Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 119 f.; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 204 Rn. 4.

400

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

den Prüfungsbericht auswertende Veranlagungsstelle, Ermessen einräumt, jedoch hat der Steuerpflichtige bei Vorliegen aller Voraussetzungen der Vorschrift ein Recht auf Erhalt der verbindlichen Zusage.495 Nur ausnahmsweise kann ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage abgelehnt werden, u. a. wenn sich der Sachverhalt nicht für eine verbindliche Zusage eignet, wenn allgemeine Verwaltungsvorschriften zum betroffenen Sachverhalt herausgegeben werden sollen oder eine Grundsatzentscheidung des BFH in naher Zukunft erwartet wird.496 Inhaltlich erläutert sie den jeweiligen Sachverhalt, der ihr zugrunde liegt, die Entscheidungsgründe über den schriftlich oder elektronisch zulässigen Antrag und gibt an, für welche Steuerart und welchen Zeitraum die Zusage verbindlich ist.497 Eine Bindungswirkung tritt für eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten Besteuerungszeitraum jedoch nur ein, wenn sich der später verwirklichte mit dem der verbindlichen Zusage als Grundlage genommenen Sachverhalt deckt.498 Die Bindungswirkung fällt weg, wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die verbindliche Zusage beruht, geändert werden oder die Zusage aufgehoben oder widerrufen wird.499 Aus dem Wortlaut von § 204 S. 1 AO ergibt sich, dass eine verbindliche Zusage nur „im Anschluss an eine Außenprüfung“ erteilt wird. „Im Anschluss“ bedeutet, dass die Außenprüfung zumindest abgeschlossen ist, d. h. alle Prüfungshandlungen durchgeführt worden sind und ein dieser als Grundlage dienender Prüfungsbericht bereits vorliegt.500 Darüber hinaus folgt aus dem Wortlaut des § 204 S. 1 AO, dass neben dem Erfordernis einer zumindest abgeschlossenen Außenprüfung ein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der verbindlichen Zusage erforderlich ist.501 Eine Antragstellung ist schon vor Beginn der Außenprüfung möglich, kann aber auch noch nach der Stellungnahme des Steuerpflichtigen zum Prüfungsbericht gemäß § 202 Abs. 2 Hs. 2 AO bzw. bis zur Auswertung des Berichts selbst mittels der ergehenden Steuerbescheide erfolgen.502 Es empfiehlt sich jedoch, den Antrag nach § 204 AO so früh wie möglich zu stellen, da der Steuerpflichtige dann gezielt darauf hinwirken kann, dass der Sachverhalt, für den er eine verbindliche Zusage begehrt, auch geprüft und tatsächlich im Prüfungsbericht aufgenommen

495

J. Intemann, in: Koenig, AO, § 204 Rn. 45; R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 204 Rn. 15. AEAO zu § 204, Abs. 5. Eine verbindliche Zusage eignet sich u. a. nicht für den Fall der Festlegung angemessener zukünftiger Verrechnungspreise, wenn die Marktverhältnisse unübersichtlich sind, AEAO zu § 204, Abs. 5. 497 § 205 Abs. 2 AO; H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 268. 498 § 206 Abs. 1 AO. 499 Vgl. § 207 Abs. 1 – 3 AO und die Ausführungen von G. Bruschke, StB 2006, S. 297 (301 f.) diesbezüglich. 500 U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 204 Rn. 12. 501 AEAO zu § 204, Abs. 3, S. 2. 502 R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 204 Rn. 9; U. Schallmoser, in: HHSp, AO, § 204 Rn. 19. 496

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen

401

und dargestellt wird.503 Ein zeitlicher Zusammenhang ist aber explizit nicht mehr gegeben, wenn ein Antrag auf Erteilung derselben erst nach der Schlussbesprechung gestellt wird und für die Erteilung einer verbindlichen Zusage noch umfangreiche Prüfungshandlungen durchgeführt werden müssen.504 Sowohl gegen die Ablehnung als auch gegen die, nicht mit dem Antrag des Steuerpflichtigen übereinstimmende, Erteilung einer verbindlichen Zusage kann der Steuerpflichtige jeweils zulässigerweise Einspruch einlegen.505

II. Spanien 1. Ende einer Außenprüfung In Bezug auf die Beendigung des Außenprüfungsverfahrens in Spanien ist zwischen den Zeitphasen des Abschlusses der Außenprüfung und der formellen Verfahrensbeendigung zu differenzieren.506 Die Ausfertigung des jeweils einschlägigen Prüfungsberichts durch die Außenprüfungsstelle bildet grundsätzlich den Abschluss der Außenprüfung.507 Diese erfolgt bei allen drei Arten von Prüfungsberichten durch die Unterschrift desselben.508 Im Falle des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts kann eine Ausfertigung mangels Unterschrift auch durch Bekanntgabe der Nichtübereinstimmung erfolgen.509 Nachdem einer der drei möglichen Prüfungsberichte, d. h. ein übereinstimmender, ein nicht übereinstimmender oder ein Prüfungsbericht mit Vereinbarung ausgefertigt worden und dem Steuerpflichtigen zugegangen ist, wird dieser an das der Außenprüfungsstelle zuzurechnende Veranlagungsorgan, d. h. konkret an den Chef-Inspektor, übermittelt.510 Nur im Fall des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts schließt sich ein zusätzliches Verfahren an, in dem der Steuerpflichtige neben seiner regelmäßig bereits im Anhörungsverfahren geltend gemachten 503

J. Intemann, in: Koenig, AO, § 204 Rn. 13, 40. AEAO zu § 204, Abs. 3 S. 3. 505 F. J. Giesbert, Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, S. 102 Rn. 290. 506 M. Coronado Sierra, El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, S. 438. 507 Art. 185 Abs. 1 S. 1 RGGIT. 508 Art. 155 Abs. 4, 156 Abs. 1, 157 Abs. 1, 2 LGT. 509 Art. 185 Abs. 2 S. 2 – 4 RGGIT. 510 Art. 185 Abs. 1 S. 2 RGGIT. Der Begriff „órgano competente para liquidar“ steht, wie gesehen, im Rahmen der staatlichen Außenprüfung stellvertretend für den Chef-Inspektor, vgl. Art. 60 Abs. 1 RGIT. Dieser Begriff wurde in die LGT 2003 und 2007 in das RGGIT eingeführt und in der LGT 2015 beibehalten, damit im Rahmen der Anwendung der Art. 141 ff. LGT bei den Außenprüfungen der autonomen Regionen und der Gemeinden und Provinzen keine Unklarheiten auftreten, da der Chef-Inspektor in die staatliche AEAT eingegliedert ist, nicht jedoch in die Außenprüfungsstellen der autonomen Regionen und der Gemeinden und Provinzen. 504

402

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

Rechtsposition erneut Vorbringen vor dem außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan geltend machen kann.511 Dieser Verfahrensteil findet ebenso wie die möglicherweise aufgrund der weiteren Vorbringen eingeleiteten, anschließend stattfindenden, ergänzenden Prüfungshandlungen noch im Rahmen der Außenprüfung statt.512 In diesen Fällen stellt dann entweder das Ende des Verfahrens zur Geltendmachung von weiteren Vorbringen oder das Ende der ergänzenden Prüfungshandlungen den Abschluss des Verfahrens dar. An sich ist das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan für den Erlass des Steuerbescheids zuständig.513 Wie gesehen entspricht der Prüfungsbericht in den Situationen des Prüfungsberichts mit Vereinbarung und des übereinstimmenden Prüfungsberichts nach Ablauf einer gewissen Frist, in der keine Fehlern durch das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan geltend gemacht werden, dem späteren Steuerbescheid.514 In diesen Situationen wandelt sich die Aufgabe des außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgans, den Steuerbescheid zu erlassen in die Aufgabe, den bestehenden Prüfungsbericht zu kontrollieren.515 Nur im Fall des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts ist neben der möglichen Anordnung ergänzender Prüfungshandlungen stets auch der Erlass eines Steuerbescheids durch das außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan erforderlich.516 Mit Erlass dieses Steuerbescheids, der auch die Berechnung der jeweils abhängig von der Art des Prüfungsberichts angefallenen Verzugszinsen beinhaltet, wird das Außenprüfungsverfahren als formell beendet angesehen.517 Alternativ zum Steuerbescheid kann das Außenprüfungsverfahren ebenfalls mit einem, auf den in Art. 189 Abs. 4 RGGIT normierten Gründen beruhenden Beschluss beendet werden, welcher vom außenprüfungsspezifischen Veranlagungsorgan auf Vorschlag der Außenprüfungsstelle erlassen wird.518 2. Arten der Steuerfestsetzung Im Rahmen der Festsetzung der Steuern im Anschluss an ein Außenprüfungsverfahren ist zwischen der vorläufigen und der endgültigen Steuerfestsetzung zu

511

Art. 157 Abs. 3, 4 LGT. Art. 157 Abs. 5 LGT. 513 Art. 155 Abs. 5 S. 1, Art. 156 Abs. 3, Art. 157 Abs. 4 LGT; Art. 189 Abs. 1 RGGIT. Für Außenprüfungen bzgl. der Kommunalsteuern übernimmt diese Aufgabe der Bürgermeister, M. Ruiz Garijo, TL Nr. 125, S. 11 (19). 514 Art. 155 Abs. 5 S. 1, Art. 156 Abs. 3 LGT. 515 Art. 155 Abs. 5 S. 1, Art. 156 Abs. 3 LGT. Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 18 I. a) aa) und ee) und § 15 II. b) aa) und ee) dieser Arbeit. 516 Art. 157 Abs. 4 LGT. 517 Art. 26 LGT, Art. 191 RGGIT. 518 Art. 5 Abs. 2 lit. c) ROAF; Art. 189 Abs. 4 RGGIT. 512

§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen

403

differenzieren.519 Durch die Festsetzung der Steuern mittels des Verwaltungsaktes endet der Vorgang der Quantifizierung und die Steuerschuld bzw. der an den Steuerpflichtigen zurückzuzahlende Geldbetrag wird festgesetzt.520 Sie ist dem Steuerpflichtigen auch bekannt zu geben.521 Endgültig sind solche Festsetzungen, die ein abschließendes Ergebnis der durch die einzelnen Außenprüfungshandlungen erfolgten Überprüfungen und Untersuchungen festlegen und welche nicht in einem späteren Verfahren modifiziert werden können.522 Die Steuern im Rahmen einer Außenprüfung mit umfassendem Charakter werden grundsätzlich endgültig festgesetzt und nur in den in Art. 101 Abs. 4 LGT geregelten Ausnahmesituationen findet eine vorläufige Steuerfestsetzung statt.523 Im Gegensatz zur Außenprüfung sieht die LGT bezüglich der weiteren Verfahren nie eine Beendigung mittels einer endgültigen Steuerfestsetzung vor.524 Vorläufig ist eine Steuerfestsetzung, falls das im Rahmen der Außenprüfung gefundene Veranlagungsergebnis noch im Rahmen eines späteren Verfahrens modifiziert bzw. korrigiert werden kann.525 Dies ist bei einer Außenprüfung mit umfassendem Charakter nur der Fall, falls eine der in Art. 101 Abs. 4 LGT erfassten Ausnahmesituationen, z. B. beim Auftreten von Unsicherheiten oder des Existierens von Tatsachen, die eine endgültige Veranlagung nicht zulassen, möglich.526 Für Außenprüfungen mit partiellem Charakter ist diese Form der Festsetzung stets einschlägig und die einzige Möglichkeit, die Steuern festzusetzen.527

519 Art. 101 Abs. 1, 2 LGT i.V.m. Art. 190 Abs. 1 S. 1 RGGIT. Art. 190 Abs. 1 S. 1 RGGIT stellt dies nicht nur explizit klar, sondern verweist auch auf die Anwendbarkeit von Art. 101 LGT. Hierzu V. M. Sánchez Blázquez, in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., S. 179 (198 ff.). 520 Art. 101 Abs. 1 S. 1 LGT. 521 Art. 102 Abs. 1 LGT. 522 C. Coto de Valle, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 101, S. 793 f.; A. J. Delgado Mercé in Serrano Antón: El Estado actual, S. 395. 523 Art. 101 Abs. 3 lit. a) LGT. Dies wird auch noch einmal von Art. 190 Abs. 1 S. 3 RGGIT klargestellt, der in Art. 190 Abs. 2 – 4 RGGIT die bereits in der LGT genannten Situationen, in denen eine Steuerfestsetzung bei einer umfassenden Außenprüfung ausnahmsweise nicht endgültig ist, weiter ausführt bzw. konkretisiert. 524 Vgl. u. a. § 133 Abs. 1 lit. a) LGT und Art. 139 Abs. 2 lit. d) LGT sowie die Ausführungen von F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326). 525 A. Mantero Sáenz, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 101, S. 526 f. Siehe hierzu auch V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 ff. (26 ff.). 526 Diese werden von Art. 190 Abs. 2 – 4 RGGIT weiter ausgeführt. Hierzu auch A. J. Delgado Mercé in Serrano Antón: El Estado actual, S. 393. 527 Art. 148 Abs. 2, 190 Abs. 1 S. 2 RGGIT. Hierzu auch F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326) und V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 ff. (26 ff.). Umfassende Ausführungen zur vorläufigen Festsetzung ders., in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., S. 179 (182 f., 207 ff.).

404

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

3. Rechtswirkungen einer Außenprüfung Das formelle Ende des Außenprüfungsverfahrens durch den Erlass eines Steuerbescheids bzw. eines Beschlusses gemäß Art. 189 Abs. 4 RGGIT führt dazu, dass die Unterbrechung der Verjährungsfrist, welche den Finanzbehörden gewährt wird, um die Veranlagung durchzuführen, die während des laufenden Verfahrens unterbrochen ist, ab dem Zeitpunkt der Beendigung des Außenprüfungsverfahrens erneut zu laufen beginnt.528 Steuerbescheide können in Spanien im Rahmen von speziellen Revisionsverfahren (procedimientos especiales de revisión) aufgehoben und geändert werden.529 Eine Aufhebung oder Änderung der aufgrund einer Außenprüfung ergangenen endgültigen Steuerbescheide ist hingegen trotz der erneut laufenden Verjährungsfrist ab dem Ende einer Außenprüfung nur in wenigen Ausnahmefällen im Rahmen eines speziellen Revisionsverfahrens möglich.530 Da es sich bei dieser um eine das letzte Wort begründende Veranlagung handelt, kann der Gegenstand derselben nicht in einem erneuten Außenprüfungsverfahren geregelt werden.531 Falls die Untersuchungen von Tatsachen in einem Außenprüfungsverfahren mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung beendet wird, kann die Festsetzung stets durch neue vorläufige oder endgültige Steuerbescheide geändert werden.532 Jedoch kann der Gegenstand derselben, abgesehen von einigen Ausnahmen533, nicht in einem späteren, sich an das ursprüngliche Außenprüfungsverfahren anschließenden Außenprüfungsverfahren geregelt werden.534 Anhand dieser Regelung wird deutlich, dass auch die vorläufige Steuerfestsetzung der Finanzverwaltung eine gewisse Bindung auferlegt.535 Die Grundlagen einer möglichen Steuerpflicht, auf die sich der Überprüfung- und Un528

Art. 68 Abs. 1 lit. a), Abs. 6 LGT; J. L. de Acuña Reig, in: Huesca Boadilla, LGT, S. 1153. 529 Art. 213, Art. 216 ff. LGT. Hierunter fallen u. a. das Verfahren der Erklärung der Nichtigkeit (declaración de nulidad de pleno derecho) gemäß Art. 217 LGT, das Verfahren der Aufhebbarkeit (anulabilidad) gemäß Art. 218 LGT, das Widerrufsverfahren (revocación) gemäß Art. 219 LGT und das Verfahren der Berichtigung von materiellen Fehlern, Tatsachenfehlern und Rechenfehlern (rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos) gemäß Art. 220 LGT. Vgl. hierzu Ausführungen von D. Marín-Barnuevo Fabo/T. Ehmcke, StuW 1997, S. 193 (194). 530 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 27. 531 Umkehrschluss zu J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 27 und Erst-Recht-Schluss zu Art. 148 Abs. 3 LGT. 532 J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 27. 533 Diese sind in Art. 148 Abs. 3 LGT i.V.m. Art. 101 Abs. 4 lit. a) LGT bzw. in Art. 190 Abs. 2, 3 RGGIT geregelt. Vgl. hierzu V. M. Sánchez Blázquez, in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., S. 179 (181, 198 ff.). 534 Art. 148 Abs. 3 S. 1 LGT, Art. 190 Abs. 6 RGGIT; A. J. Delgado Mercé in Serrano Antón: El Estado actual, S. 393 f.; V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1 (26 ff.). 535 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326). Siehe hierzu auch Ausführungen von V. M. Sánchez Blázquez, CART Nr. 20, 2004, S. 1.

§ 20 Rechtsvergleichendes Resümee

405

tersuchungsumfang nicht bezogen hat, können demgegenüber stets Gegenstand eines weiteren Außenprüfungsverfahrens beim Steuerpflichtigen sein.536 Die während eines laufenden Außenprüfungsverfahrens für Steuerarten und Besteuerungszeiträume, auf die sich das Außenprüfungsverfahren bezieht, nicht mögliche Geltendmachung einer strafbefreienden Selbstanzeige im Falle einer Steuerhinterziehung lebt nach einer Außenprüfung wieder auf.537 Wann die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige wieder auflebt, wird jedoch nicht geregelt. In der Literatur wird nahegelegt, dass die Sperrwirkung nur für den Zeitraum gilt, in dem auch tatsächlich Prüfungshandlungen durchgeführt werden.538 Nach dem Beginn einer Außenprüfung gestellte schriftliche Steueranfragen haben, wie gesehen, keine bindende Wirkung in Bezug auf den Prüfungsgegenstand und sind somit nicht von den die Außenprüfung durchführenden Organen der Verwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen zu beachten.539 Damit eine schriftliche Steueranfrage für eine anschließend stattfindende Außenprüfung Bindungswirkung entfaltet, ist diese vor Beginn derselben zu stellen. Während und nach Abschluss einer Außenprüfung gestellte schriftliche Steueranfragen haben grundsätzlich bindende Wirkung, jedoch bezieht sich diese Bindungswirkung nur auf Steuerarten und Besteuerungszeiträume, die nicht Gegenstand des Außenprüfungsverfahrens sind. Nach der formellen Beendigung des Verfahrens verfügt die Beantwortung einer schriftlichen Steueranfrage gemäß Art. 89 Abs. 2 LGT auch in Bezug auf den Prüfungsgegenstand wieder über bindende Wirkung.540 Jedoch kann die Anfrage, die nach dem Ende der Außenprüfung gestellt wird, keine Wirkung mehr auf die bereits abgeschlossene Außenprüfung haben, sondern die Finanzbehörden nur für eine ggf. stattfindende zukünftige Außenprüfungen binden.

§ 20 Rechtsvergleichendes Resümee zum Ende, zu den Arten der Steuerfestsetzung und zu den Rechtswirkungen einer Außenprüfung I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse Die Differenzierung zwischen dem Abschluss der Außenprüfung, d. h. der Beendigung der Prüfungshandlungen und dem formellen Ende eines Außenprüfungsverfahrens stimmt in Deutschland und Spanien überein. Der Abschluss der Au536

Art. 190 Abs. 7 RGGIT. Hierzu J. M. Peña Garbín, La Inspección de Hacienda, Problemas y Soluciones, S. 341. 538 M. A. Iglesias Rio, La regularización fiscal en el delito de defraudación tributaria, S. 354 f.; M. de la Cuerda Martín, Análisis del Art. 305 CP: El delito de fraude fiscal y la cláusula de regularización tributaria, S. 70 f. 539 F. Escribano, RCyT Nr. 272, 2005, S. 53 (59). 540 A. Mantero Sáenz, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT, Art. 89, S. 434 537

406

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

ßenprüfung wird in beiden Systemen grundsätzlich durch den Zeitpunkt, in dem der Prüfungsbericht ergeht, festgelegt. Dieser kann jedoch im Einzelfall aufgrund von zusätzlich erfolgenden Prüfungshandlungen durch das Ende derselben bzw. in Spanien darüber hinaus durch das Ende der Geltendmachung von weiteren Vorbringen im Fall des Ergehens eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts bestimmt werden. Formell beendet wird das Außenprüfungsverfahren jeweils mit dem Erlass des Steuerbescheids. Im Fall der Ergebnislosigkeit der Prüfung bzw. in den in Art. 189 Abs. 4 RGGIT geregelten Fällen ist der Steuerpflichtige in beiden Außenprüfungssystemen hierüber schriftlich zu informieren, was ebenfalls zur formellen Beendigung des laufenden Verfahrens führt. Bezüglich der Festsetzung der Steuern wird anhand der Darstellung ersichtlich, dass in der spanischen Rechtsordnung im Gegensatz zur deutschen Rechtsordnung lediglich zwei anstatt drei Möglichkeiten der Steuerfestsetzung existieren. Die vorläufige Steuerfestsetzung in Spanien umfasst jedoch zum einen den nicht abschließend geprüften Steuerfall541, welcher der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung entspricht, auch wenn kein in etwa ausdrücklicher Vorbehalt der Nachprüfung in Spanien existiert.542 Zum anderen umfasst die vorläufige Steuerfestsetzung den Fall, dass eine Steuerfestsetzung erfolgt, obwohl Ungewissheiten tatsächlicher543 oder rechtlicher Art544 bestehen, was einer vorläufigen Steuerfestsetzung entspricht. Bei diesem Unterschied handelt es sich somit letztlich um eine sprachliche Differenzierung. In Spanien erfolgt im Rahmen einer Außenprüfung mit umfassendem Charakter grundsätzlich eine endgültige Steuerfestsetzung und im Rahmen einer Außenprüfung mit partiellem Charakter stets eine vorläufige Steuerfestsetzung. In Deutschland wird demgegenüber in Bezug auf die Art der Steuerfestsetzung nicht differenziert, ob eine umfassende oder einer abgekürzte Steuerfestsetzung durchgeführt wurde. Die Rechtswirkungen der Außenprüfung werden in Deutschland ausschließlich in der Abgabenordnung geregelt, jedoch mit Ausnahme der verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO nicht in den §§ 193 ff. AO, sondern an anderen Stellen dieses Gesetzes. In Spanien werden die Rechtswirkungen der Außenprüfung ebenfalls an verschiedenen Stellen der LGT und des RGGIT sowie im CP und größtenteils nicht in den jeweiligen außenprüfungsspezifischen Vorschriften geregelt. Dem Ende der Außenprüfung in Deutschland folgt gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO zeitnah die Beendigung der Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist. In Spanien führt das Ende des Verfahrens demgegenüber dazu, dass die unterbrochene Verjährungsfrist erneut zu laufen beginnt. Bei Steuerbescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, entfällt dieser Vorbehalt nach einer Außenprüfung, sodass in diesen Fällen 541

Vgl. Art. 101 Abs. 4 lit. a) LGT und Art. 190 Abs. 2, 3 RGGIT. Mit Verweis auf R. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 164 Rn. 3 in der Version von März 2005, K.-D. Drüen, StuW 2009, S. 97 FN 11. 543 Art. 101 Abs. 4 lit. b) S. 1, 2 LGT. 544 Art. 190 Abs. 4 RGGIT. 542

§ 20 Rechtsvergleichendes Resümee

407

am Ende einer Außenprüfung stets ein endgültiger Steuerbescheid ergeht. Eine vergleichbare Regelung existiert in der spanischen LGT nicht, da eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung als eigenständige Festsetzungsform in Spanien nicht ausdrücklich geregelt ist. In der deutschen Abgabenordnung wird in § 173 Abs. 2 AO eine Änderungssperre geregelt, die besagt, dass sämtliche aufgrund einer formell beendeten Außenprüfung ergehenden Steuerbescheide und Mitteilungen der Ergebnislosigkeit zum Zweck der Rechtssicherheit eine erhöhte Bestandskraft genießt und nur aufgehoben oder geändert werden können, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung gegeben sind. Die Änderungssperre umfasst auch die Tatsachen, die Gegenstand des Außenprüfungsverfahrens waren. Bei den aufgrund einer Außenprüfung in Deutschland ergehenden Bescheiden handelt es sich regelmäßig um endgültige Steuerbescheide.545 Die Aufhebung und Änderung endgültiger Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, ist in Spanien grundsätzlich ebenfalls nicht möglich. Demgegenüber können vorläufige Steuerfestsetzungen zwar stets durch eine neue, vorläufige oder eine endgültige Festsetzung geändert werden, jedoch können genauso wie bei endgültigen Steuerfestsetzungen und parallel zur in Deutschland existierenden Änderungssperre untersuchte Tatsachen lediglich in Ausnahmefällen erneut Gegenstand eines späteren Außenprüfungsverfahrens sein. Hiermit wird der Finanzverwaltung ebenfalls in Fällen der vorläufigen Steuerfestsetzung eine gewisse Bindung für den Inhalt zukünftiger Außenprüfungen auferlegt.546 In Bezug auf die strafbefreiende Selbstanzeige ergibt sich insofern eine Übereinstimmung zwischen dem deutschen und dem spanischen Außenprüfungssystem, als dass die ab der Anordnung des Beginns des Verfahrens in Bezug auf den Gegenstand desselben nicht mehr gegebene Möglichkeit der Geltendmachung einer strafbefreienden Selbstanzeige ab einem bestimmten Zeitpunkt im Verfahren wieder auflebt. In Deutschland ist eine Selbstanzeige erst wieder möglich, wenn im Anschluss an eine Außenprüfung Steuerbescheide erlassen worden sind bzw. die schriftliche Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Prüfung bekanntgegeben worden ist. In Spanien ist die strafbefreiende Selbstanzeige demgegenüber nur in dem Zeitraum, in dem tatsächlich Prüfungshandlung durchgeführt werden, nicht möglich. Ein mit der in Deutschland existierenden verbindlichen Zusage nach §§ 204 ff. AO in gewisser Weise vergleichbares Pendant existiert im System des spanischen Außenprüfungsverfahrens 545

Zum einen endet der Vorbehalt der Nachprüfung von Gesetzes wegen spätestens mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 AO). Zum anderen kann ein vorläufiger Steuerbescheid zwar auch nach einer Außenprüfung zwecks fortbestehender Ungewissheit aufrechterhalten werden, die Außenprüfung dient jedoch der endgültigen Aufklärung der steuerlichen Situation zur Ermöglichung einer gleichmäßigen Erhebung der Steuern (§§ 85 S. 1, 88 AO), sodass der Grund einer vorläufigen Steuerfestsetzung (die Ungewissheit) in der Regel am Ende einer Prüfung entfällt, J. Groels, Allgemeine Steuerlehre, S. 285; M. Becker, Die Korrektur von Steuerbescheiden, S. 19. So ebenfalls M. J. Mesa González, Las actas de inspección tributaria, S. 333. 546 F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326).

408

Kap. 4: Stellung des Steuerpflichtigen nach einer Außenprüfung

nicht. Eine schriftliche Steueranfrage gemäß Art. 88, 89 LGT kann wie gesehen als ein Pendant zur verbindlichen Auskunft verstanden werden und die Beantwortung derselben löst nach Abschluss eines Außenprüfungsverfahrens gerade keine Bindungswirkung in Bezug auf den Gegenstand des Außenprüfungsverfahrens aus.547 Darüber hinaus knüpft die schriftliche Steueranfrage nicht zwingend an eine Außenprüfung an, kann im Gegensatz zur verbindlichen Zusage bereits vor einem Außenprüfungsverfahrens beantragt werden und kann nur Bindungswirkung in Bezug auf den Gegenstand eines Außenprüfungsverfahrens auslösen, wenn sie bereits vor Beginn des Verfahrens beantragt wird.548 Die der Finanzverwaltung auferlegte Bindungswirkung einer schriftlichen Steueranfrage ist wesentlich weitgehender als die der verbindlichen Zusage in Deutschland, da sie gegenüber jedem Steuerpflichtigen, d. h. auch gegenüber denjenigen, welche die schriftliche Steueranfrage gar nicht beantragt haben, Wirkung entfalten kann.549 Darüber hinaus handelt es sich zwar bei dem bereits untersuchten Prüfungsbericht mit Vereinbarung ebenfalls um eine Verständigungsmaßnahme zwischen dem Steuerpflichtigen und der die Finanzbehörde repräsentierenden Außenprüfungsstelle, durch die potenzielle Konflikte zwischen diesen beiden Parteien – ähnlich der verbindlichen Zusage – entschärft werden sollen, dieser ist jedoch nicht für zukünftige Fälle bindend, sondern löst nur in dem einschlägigen Fall, in dem die Vereinbarung getroffen wird, eine Bindungswirkung für das zuständige außenprüfungsspezifische Veranlagungsorgan aus.550 Diese Maßnahme der Verständigung findet nicht erst nach der Beendigung des Außenprüfungsverfahrens, d. h. in der Regel nach der Unanfechtbarkeit des Steuerfestsetzungsbescheides statt, sondern bereits nach dem Abschluss der Prüfungshandlungen. Der Prüfungsbericht mit Vereinbarung kann somit trotz der Eigenschaft als Verständigungsmaßnahme ebenfalls kein Pendant zur verbindlichen Zusage darstellen.

II. Stellungnahme Die Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse bezüglich des Endes, der Arten der Steuerfestsetzung und der Rechtswirkungen einer Außenprüfung haben verdeutlicht, dass einige wesentliche Unterschiede zwischen den untersuchten Außenprüfungssystemen bestehen. Sowohl die Unterschiede bezüglich des Endes des Verfahrens als auch der verschiedenen Arten der Steuerfestsetzung stellen sich jedoch nach genauerer Betrachtung als inhaltlich geringfügig dar. In Bezug auf die 547

Vgl. hierzu Ausführungen unter § 9 II. 2. dieser Arbeit. Vgl. hierzu Ausführungen unter § 9 II. 2. dieser Arbeit. 549 E. Roldán Centeno, in: Herrero de Egaña, LGT, Art. 89, S. 649. 550 In diese Richtung auch F. Clavijo Hernández/M. J. Mesa González/V. M. Sánchez Blázquez, StuW 2004, S. 318 (326). Vgl. ebenfalls die Präambel zur LGT 2003 und IV Abs. 18, 19, Art. 155 Abs. 5 S. 1, Abs. 6 LGT und C. Palao Taboada, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, S. 446. 548

§ 20 Rechtsvergleichendes Resümee

409

Rechtswirkungen einer Außenprüfung ergeben sich einige wesentliche Unterschiede, u. a. in Bezug auf die in Deutschland existierende Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist und die in Spanien existierende, in Deutschland jedoch schon seit Jahrzehnten für Fälle der Außenprüfungen abgeschaffte Unterbrechung und den hierdurch eingeleiteten Neubeginn der Verjährungsfrist ab der Beendigung des Verfahrens. Darüber hinaus stellt die nur in Deutschland existierende verbindliche Zusage eine sinnvolle, dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen gewährte, Möglichkeit dar, um Rechtssicherheit in Bezug auf das Ergebnis eines bereits stattgefundenen Verfahrens zu schaffen. Abschließend kann somit festgehalten werden, dass in Bezug auf das Ende, die Arten der Steuerfestsetzung und die Rechtswirkungen einer Außenprüfung nach Beendigung auch nach dem durchgeführten Rechtsvergleich kein zwingender Handlungsbedarf für Modifizierungen der in Deutschland gültigen Regelungen besteht.

Zusammenfassung I. Im Rahmen des 1. Kapitels dieser Arbeit konnten in Bezug auf die allgemeinen Grundlagen des Rechtsvergleichs der steuerlichen Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien folgende Beobachtungen gemacht werden: Die deutsche Außenprüfung und das spanische procedimiento de inspección haben mit der Einführung der Abgabenordnung im Jahr 1977 bzw. mit der umfassenden Reform der LGT im Jahr 2004 einen auf dem umfassenderen Verständnis der Prüfungssubjekte bzw. auf einer Konkretisierung des Verfahrens basierenden Begriffswandel erfahren, welcher ebenfalls in der jeweiligen gesetzlichen Kodifizierung der Außenprüfungsverfahren Anklang gefunden hat. Sowohl die deutsche als auch die spanische Außenprüfung verfolgen das Ziel, eine gleichmäßige und gerechte Besteuerung zu ermöglichen. Im Gegensatz zur deutschen Außenprüfung haben die Außenprüfungsstellen in Spanien ebenfalls steuerlich relevante Sachverhalte, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde nicht offengelegt hat, zu ermitteln. Diese Aufgabe obliegt in Deutschland hingegen den von den Außenprüfungsstellen zu unterscheidenden Steuerfahndungsund Steueraufsichtsstellen. Um die genannten Aufgaben zu erfüllen, ist das Außenprüfungsverfahren in den Steuerrechtsordnungen beider Länder durch gesetzliche und in Deutschland auch durch vielfältige weitere Grundlagen umfassend geregelt. Beide Verfahren existieren in unterschiedlichen Erscheinungsformen und sind von zahlreichen weiteren Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden abzugrenzen. Es handelt sich, wie im Rahmen dieser Arbeit gezeigt werden konnte, um zwei, in wesentlichen Aspekten konforme Institute. Unterschiede bestehen demgegenüber vor allem aufgrund einzelner landestypischer Besonderheiten des Verfahrens sowie aufgrund der unterschiedlichen Kompetenzen der in beiden Ländern tätigen Außenprüfungsstellen. Aufgrund der gegebenen Übereinstimmungen in Bezug auf wesentliche Grundlagen des Verfahrens ist ein substanzieller Rechtsvergleich der deutschen und der spanischen steuerlichen Außenprüfung möglich. II. Im 2. Kapitel dieser Arbeit, welches sich mit der Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung beschäftigt, wurde Folgendes herausgefunden: Die allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Außenprüfung in Deutschland und in Spanien stimmen größtenteils überein. In Bezug auf die formellen Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Außenprüfung existiert ein wesentlicher Unterschied zwischen dem deutschen und dem spanischen Außenprüfungssystem, welcher vor allem darauf zurückzuführen ist, dass

Zusammenfassung

411

Deutschland staatsrechtlich als Bundesstaat und Spanien als Einheitsstaat zu charakterisieren ist. Aus diesem Grund sind in Deutschland die Landesfinanzbehörden und somit die in die Finanzämter integrierten Veranlagungs- und von diesen strikt zu unterscheidenden Außenprüfungsstellen für die Einleitung, Durchführung und Beendigung einer Außenprüfung zuständig. Die Bundesfinanzbehörden üben im Rahmen einer Außenprüfung nur eine untergeordnete, maximal mitwirkende Rolle aus. In Spanien ist demgegenüber, mit Ausnahme der aufgrund des Foralsystems innerhalb ihrer autonomen Region ausschließlich zuständigen Finanzverwaltungen des Baskenlandes und Navarras, das sog. Dezernat für die steuerliche Außenprüfung samt der außenprüfungsspezifischen Veranlagungsstelle und den Außenprüfungsstellen als Teil der staatlichen Finanzverwaltung für die Einleitung, Durchführung und Beendigung der die staatlichen Steuern zum Gegenstand habenden veranlagenden Außenprüfungen zuständig. Die autonomen Regionen führen genauso wie die Gemeinden und Provinzen eigene Außenprüfungen für die von ihnen selbst erhobenen Steuern durch, welche jedoch im Gegensatz zu den staatlichen Außenprüfungen von geringer Bedeutung sind. Als weiterer wesentlicher Unterschied im Kontext der formellen Zulässigkeit einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass die der Prüfungsanordnung regelmäßig zugrundeliegenden Steuererklärungen in Spanien im Gegensatz zu Deutschland für alle bedeutenden Steuern mittels einer Selbstveranlagung erklärt. Eine umfassende Regelung der Selbstveranlagung existiert im deutschen Steuerrecht bisher nicht, auch wenn eine Vielzahl der Steuern bereits in Form einer faktischen Selbstveranlagung erhoben werden. In Bezug auf die materiellen Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Außenprüfung hat sich gezeigt, dass die Begriffe des Steuerpflichtigen in Deutschland und in Spanien weitgehend übereinstimmen, insbesondere muss die Steuerschuld des Steuerpflichtigen vor Beginn des Verfahrens in beiden Ländern nicht feststehen. In Deutschland wird zwischen uneingeschränkt zulässiger und eingeschränkt zulässiger Außenprüfung unterschieden. Eine solche Unterscheidung existiert in Spanien nicht. In beiden Steuerrechtsordnungen wird aber gleichwohl zwischen dem sachlichen und dem zeitlichen Umfang einer Außenprüfung differenziert. Ob eine Außenprüfung durchgeführt wird und bei welchem Steuerpflichtigen eine solche stattfindet, liegt in Deutschland im Ermessen der zentralen, in die Finanzämter integrierten, Veranlagungsstellen und in Spanien im Ermessen der außenprüfungsspezifischen Veranlagungsstelle der staatlichen Finanzverwaltung. Ebenso wie in Deutschland wird auch in Spanien zwischen dem Entschließungs- und dem Auswahlermessen differenziert. Ab der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann sich der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige weder in Deutschland noch in Spanien in Bezug auf die Steuerarten und Besteuerungszeiträume, die Gegenstand des Verfahrens sein sollen, wegen einer von ihm begangenen Steuerhinterziehung mit strafbefreiender Wirkung selbst anzeigen. In Spanien führt die ordnungsgemäße Bekanntgabe der

412

Zusammenfassung

Prüfungsanordnung zudem im Gegensatz zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung in Deutschland dazu, dass die Verjährungsfrist unterbrochen wird. Die Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung, die in allgemeine, für sämtliche Steuerpflichtige geltende und in außenprüfungsspezifische, d. h. nur für von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige geltende Rechte aufgeteilt werden, sind sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Steuerrechtsordnung umfassend normiert. Die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen stimmen inhaltlich im Wesentlichen überein. In beiden Rechtsordnungen steht dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen darüber hinaus jeweils ein Recht auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer sowie auf Verlegung des Beginns einer Außenprüfung zu. Die sich in Bezug auf die Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung ergebenden Unterschiede sind insbesondere formaler Natur. Die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen werden in Deutschland an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung geregelt, in Spanien sind diese hingegen nahezu ausschließlich in Art. 34 LGT geregelt. Die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung werden in Deutschland im Abschnitt über die Außenprüfung geregelt, in Spanien sind diese hingegen neben den außenprüfungsspezifischen Vorschriften der LGT auch in den Vorschriften des RGGIT aufzufinden. Die an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung geregelten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sind in Deutschland in die allgemeinen, die außenprüfungsspezifischen erhöhten allgemeinen und die speziellen Mitwirkungspflichten zu unterteilen. In Spanien existieren lediglich die in Art. 29 LGT normierten formellen steuerlichen Mitwirkungspflichten, welche in die formelle Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen, die außenprüfungsspezifische Pflicht zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts und die weiteren formellen steuerlichen Pflichten aufgeteilt werden können. Der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen in Deutschland steht in Spanien die vom Steuerpflichtigen teilweise generell und teilweise auf Anfrage zu befolgende formelle Auskunftspflicht gegenüber, durch welche die Finanzbehörde umfassende Informationen über die steuerliche Situation des Steuerpflichtigen erhält. Unabhängig von den Differenzen beider Institute im Einzelnen wird durch diese ein Kooperationsverhältnis mit der jeweiligen Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörden geschaffen. Die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten spielen in beiden Außenprüfungssystemen vor dem Beginn einer Außenprüfung keine Rolle. Die unmittelbaren speziellen bzw. die diesen in etwa entsprechenden weiteren unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten sind jeweils bereits vor Beginn einer Außenprüfung zu befolgen. Diese finden sich an verschiedenen Stellen in der Abgabenordnung, in der spanischen LGT sind sie hingegen in der zentralen Anknüpfungsnorm des Art. 29 Abs. 2 LGT geregelt.

Zusammenfassung

413

Im Rahmen der wertenden Betrachtung der wichtigsten gefundenen Unterschiede in der Aktionsphase vor Beginn einer Außenprüfung wurden zunächst die formalen Unterschiede in Bezug auf die Normierung der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen in Spanien durch Art. 34 Abs. 1 und Art. 29 Abs. 2 LGT auf die mögliche Eignung einer Adaption in das deutsche Außenprüfungssystem untersucht. Die Normierung wesentlicher Rechte und Pflichten in einer zentralen Vorschrift stellt sowohl aus Sicht des Steuerpflichtigen als auch aus Sicht der Finanzverwaltung eine sinnvolle Möglichkeit zur Schaffung von Rechtssicherheit und Rechtsklarheit dar. Die in der spanischen LGT normierten zentralen Normen sind jedoch beide sehr unstrukturiert. Art. 34 Abs. 1 LGT normiert Rechte, die teilweise vor, teilweise aber nur während einer Außenprüfung zu berücksichtigen sind und führt somit zu Unübersichtlichkeiten und Unklarheiten. Gleiches gilt für die Vorschrift des Art. 29 Abs. 2 LGT, welche die formellen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen regelt, ohne zwischen dem Zeitpunkt der Anwendung derselben (vor Beginn, während, nach Abschluss der Außenprüfung) zu differenzieren. Sowohl die Einführung einer dem Art. 34 Abs. 1 LGT vergleichbaren zentralen Vorschrift als auch die Einführung einer dem Art. 29 Abs. 2 LGT vergleichbaren Vorschrift erscheint somit de lege ferenda als nicht lohnenswert. Unabhängig von dieser Einschätzung erscheint die Idee, in einer zentralen Norm sämtliche grundlegenden Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen zu normieren, als eine Überlegung, die es in Zukunft weiter zu verfolgen gilt. Darüber hinaus wurde die in Deutschland existierende verbindliche Auskunft der in Spanien existierenden sog. schriftlichen Steueranfrage im Rahmen der wertenden Betrachtung gegenübergestellt und auf ihr mögliches Adaptionspotenzial hin vergleichend analysiert. Im Rahmen dieser Analyse haben sich trotz einigen Gemeinsamkeiten folgende wesentliche Unterschiede ergeben: Eine verbindliche Auskunft, die sich auf ein späteres Außenprüfungsverfahren beziehen soll, kann nur vor Beginn einer Außenprüfung beantragt werden. Gleiches gilt für die schriftlicher Steueranfrage nur in Bezug auf ihre Bindungswirkung, da diese von der AEAT grundsätzlich für eine unbegrenzte Dauer verbindlich zu befolgen ist, wenn sie vor Beginn eines Außenprüfungsverfahrens beantragt wird. Im Gegensatz zur deutschen Regelung kann eine schriftliche Steueranfrage hingegen auch während und nach der Verwirklichung eines Sachverhalts beantragt werden, sie löst in diesen Fällen jedoch bezüglich des Gegenstands des laufenden Außenprüfungsverfahrens keine Bindungswirkung aus. Im Gegensatz zur schriftlichen Steueranfrage bindet eine verbindliche Auskunft auch nicht sämtliche Personen, die sich in der gleichen Situation wie der Antragsteller befinden, sondern grundsätzlich nur den eine solche beantragenden Steuerpflichtigen. Darüber hinaus ist nur eine verbindliche Auskunft kostenpflichtig. Aufgrund der festgestellten Unterschiede der beiden Auskunftsinstitute erscheint die Adaption der in Spanien praktizierten schriftlichen Steueranfrage in das deutsche System möglich zu sein. Eine solche ist jedoch angesichts der ebenfalls existierenden Gemeinsamkeiten nicht sinnvoll. Darüber hinaus erscheint die Einführung der schriftlichen Steueranfrage auch nicht erforderlich zu sein, da

414

Zusammenfassung

auch sie nur Bindungswirkung für noch nicht verwirklichte Sachverhalte auslösen kann. Diese Einschätzung wird auch durch das in Deutschland existierende Institut der verbindlichen Zusage bestärkt, welche im Anschluss an eine Außenprüfung beantragt werden kann und bezüglich ihrer Bindungswirkung auf das Außenprüfungsverfahren weit über die Regelung der schriftlichen Steueranfrage hinausgeht. Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Bezug auf seine Rechte ist als zwischen beiden Länderrechtsordnungen ausgeglichen einzuschätzen, da die allgemeinen Rechte des Steuerpflichtigen in der spanischen Abgabenordnung übersichtlicher normiert werden, die außenprüfungsspezifischen Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung hingegen in Deutschland deutlich systematischer geregelt sind. Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung in Bezug auf seine Mitwirkungspflichten ist in Deutschland als „stärker“ zu bewerten. Diese Beurteilung beruht darauf, dass die undifferenzierte Normierung sämtlicher Arten von Mitwirkungspflichten in Art. 29 Abs. 2 LGT im Vergleich zur systematischen Normierung der Pflichten an verschiedenen Stellen der Abgabenordnung, abhängig von ihrer jeweiligen Bedeutung in verschiedenen Verfahren, einen klaren Nachteil formaler Natur darstellt. Darüber hinaus stellt auch der nahezu unbegrenzte Umfang der vor Beginn einer Außenprüfung einschlägigen Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen in Spanien einen deutlichen Nachteil gegenüber den in Deutschland klar normierten allgemeinen Mitwirkungspflichten dar. III. Das sich mit der Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung beschäftigende 3. Kapitel dieser Arbeit hat zu den folgenden Feststellungen geführt: Durch den Beginn der Außenprüfung wird der Ablauf der Festsetzungsfrist in Deutschland gehemmt. In Spanien wird die Verjährungsfrist, wie dargelegt, grundsätzlich bereits durch die ordnungsgemäße Bekanntgabe der Prüfungsanordnung unterbrochen. Fallen das Erscheinen der Prüfer und der Prüfungsbeginn der Außenprüfung jedoch zusammen, führt dies dazu, dass die Unterbrechung der Verjährungsfrist erst in diesem Zeitpunkt eintritt. Im Rahmen der Untersuchung der Rechte des in Deutschland und in Spanien von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen während dieses Verfahrens hat sich ergeben, dass dem Steuerpflichtigen jeweils ein Recht auf Ausweisung der Prüfer, auf Erfassung des Beginns der Außenprüfung, auf Unterrichtung über die Prüfungsfeststellungen und ein Recht auf Gewährung angemessener Zeit zur Vorbereitung der Schlussbesprechung bzw. des Anhörungsverfahrens zusteht. Die dem Steuerpflichtigen übereinstimmend gewährten Rechte divergieren teilweise jedoch deutlich bezüglich ihres Inhalts und ihres Umfangs. Neben den genannten Rechten stehen dem Steuerpflichtigen in Spanien ein Recht auf Unterrichtung zu Beginn einer Außenprüfung, ein Recht auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung und ein Recht auf Beendigung des Außenprüfungs-

Zusammenfassung

415

verfahrens innerhalb der gesetzlich vorgesehenen einschlägigen Maximalfrist zu. Demgegenüber wird dem Steuerpflichtigen in Spanien, im Gegensatz zum Steuerpflichtigen in Deutschland, kein ausdrückliches Recht auf ordnungsgemäße Durchführung der Außenprüfung sowie auf Anwesenheit während einer Betriebsbesichtigung eingeräumt. Letzteres ist in Spanien als Pflicht ausgestaltet. Ab dem Beginn einer Außenprüfung finden die außenprüfungsspezifischen erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten in Deutschland bzw. die außenprüfungsspezifischen formellen Mitwirkungspflichten in Spanien erstmals im Rahmen einer Außenprüfung Anwendung. Diese stehen in Deutschland in einem lex specialis – lex generalis Verhältnis zur allgemeinen Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 1 S. 1 AO samt ihrer Konkretisierungen, die auch während einer Außenprüfung Anwendung finden können. In Spanien führt der Beginn einer Außenprüfung hingegen dazu, dass sämtliche Mitwirkungsverlangen auf die außenprüfungsspezifischen formellen Mitwirkungspflichten und nicht mehr auf die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen gestützt werden können. Die grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu befolgenden konkreten außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten sind in Deutschland und in Spanien jeweils in aktive Mitwirkungs- und passive Duldungspflichten aufzuteilen und umfassen neben der Auskunftserteilung und der Vorlage von Unterlagen insbesondere auch die Abgabe von Erläuterungen und die Duldung der Außenprüfung während der offiziellen Geschäftszeiten und Arbeitstage. Die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der sowohl in Deutschland als auch in Spanien regelmäßig auf elektronischem Wege durchgeführten, jedoch nur in Deutschland ausdrücklich als digitale Außenprüfung bezeichneten Form der Außenprüfung erfasst neben der Bereitstellung von EDV-Daten und der ggf. erforderlichen Umwandlung in ein lesbares Format auch die Pflicht, den Datenzugriff zu dulden. Die konkreten Mitwirkungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung werden in Deutschland wesentlich umfassender und außenprüfungsspezifisch normiert. In Spanien werden die Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung in den Vorschriften der LGT und des RGGIT teilweise nur sehr knapp erläutert. Während einer Außenprüfung spielen neben den unmittelbaren speziellen bzw. den unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten auch die mittelbaren speziellen bzw. die mittelbaren formellen Mitwirkungspflichten eine Rolle. Mittelbare spezielle bzw. mittelbare formelle Mitwirkungspflichten sind jeweils bei konkreten Verlangen der Außenprüfer einschlägig. Der Umfang der Mitwirkungspflichten wird in beiden Ländern von der zuständigen Finanzbehörde bestimmt und orientiert sich an den steuerlich relevanten Verhältnissen des Steuerpflichtigen im jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips und der Grundrechte des Steuerpflichtigen. Die Grenze der Mitwirkungspflichten wird in beiden Außenprüfungssystemen von der Prüfungsanordnung festgelegt. Dem von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen sowie den von ihm benannten Personen bzw. seinem Vertreter

416

Zusammenfassung

stehen im Gegensatz zu anderen Betriebsangehörigen und Dritten grundsätzlich keine sog. Auskunfts- bzw. Mitwirkungsverweigerungsrechte zu. Insbesondere kann ein solches weder aus dem in Deutschland im Gegensatz zu Spanien abgeschafften Bankgeheimnis noch aus dem Nemo-tenetur-Grundsatz hergeleitet werden. Bei unzureichender Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten können die Beweisermittlungsanforderungen jeweils herabgesetzt werden und die Steuerschuld des Steuerpflichtigen kann geschätzt werden. Darüber hinaus können dem Steuerpflichtigen im Fall der nicht ausreichenden Erfüllung der Mitwirkungsverlangen Verzögerungs- bzw. Bußgelder auferlegt werden. Der Einsatz von Zwangsmitteln ist in Spanien im Gegensatz zum deutschen System nicht vorgesehen. Im Rahmen der wertenden Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung spielt neben der Bewertung der unterschiedlichen Ausgestaltungen der Begleitung der Prüfer und des Antragsrechts des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer umfassenden Außenprüfung, welche sich im Ergebnis mit Blick auf eine Adaption als nicht lohnenswert herausgestellt haben, die Frage einer möglichen Adaption der in Spanien in Art. 150 LGT geregelten Maximalfrist die entscheidende Rolle. Diese, erstmals im Zuge des Inkrafttretens der LDGC ins System der spanischen Außenprüfung eingeführte Frist bestimmt den maximalen Zeitraum, in dem sämtliche Prüfungshandlungen abgeschlossen und die jeweiligen Steuer- bzw. Änderungsbescheide ergangen sein müssen, d. h. mithin das gesamte Außenprüfungsverfahren beendet sein muss. Diese Außenprüfungsfrist belief sich ursprünglich auf zwölf Monaten und konnte um zwölf Monate erweitert werden. Im Zuge der umfassenden Reform der LGT wurde sie in Art. 150 der LGT aufgenommen und im Rahmen der später erfolgten Teilreform der LGT von zwölf auf 18 bzw. von 24 auf 27 Monate erweitert. Im Rahmen einer kritischen Würdigung hat sich ergeben, dass die heute gültige Maximalfristenvorschrift sowohl zu einer Steigerung der Rechtssicherheit des von einer Außenprüfung betroffenen Steuerpflichtigen führt, als auch wesentlich dazu beiträgt, ein ausgeglichenes Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung zu schaffen und die Konfliktgeladenheit zwischen beiden Parteien zu reduzieren. Darüber hinaus zielt die Maximalfrist darauf ab, dass die verantwortlichen Organe der Finanzbehörden die Prüfungshandlungen effektiver durchführen und die Außenprüfungen somit mittels Ergehens der Steuer- bzw. Änderungsbescheide schneller beendet werden können. Die an eine Überschreitung der einschlägigen Maximalfrist anknüpfenden Rechtsfolgen führen dazu, dass die zuständigen Stellen gerade zur Einhaltung der einschlägigen Frist motiviert werden. Die Maximalfrist erreicht somit ihre theoretischen Ziele und ist in Bezug auf ihre Rechtsfolgen als sinnvoll und zielführend zu bewerten, um ein Ausufern des Prüfungszeitraums zu verhindern. In der Praxis versucht die zuständige Finanzbehörde, aufgrund der teilweise besonders gravierenden Rechtsfolgen der Überschreitung, die einschlägige Maximalfrist stets einzuhalten. Folglich kann die in Spanien gültige Maximalfristenvorschrift sowohl theoretisch als auch praktisch als sinnvoll und zielführend bewertet werden.

Zusammenfassung

417

Im Gegensatz zum spanischen Außenprüfungssystem existiert in den Vorschriften zum deutschen Außenprüfungsverfahren keine vergleichbare Regelung zur maximalen Verfahrensfrist. Aus diesem Grund wurde untersucht, ob die Einführung einer Maximalfrist in das deutsche Außenprüfungsverfahren möglich, sinnvoll und erforderlich ist. Die Gefahr des Ausuferns von Außenprüfungsverfahren, ursprünglich aufgrund von weitreichenden Unterbrechungstatbeständen und später aufgrund des nahezu unbegrenzt andauernden außenprüfungsspezifischen Ablaufhemmungstatbestandes, ist in der rechtswissenschaftlichen Literatur bereits früh erkannt worden. Trotz der im Koalitionsvertrag von 2009 erwähnten Zielsetzung, alle Außenprüfungen innerhalb von fünf Jahren beenden zu wollen, führte der Gesetzgeber aber weder in der 17. Legislaturperiode noch in den folgenden Jahren eine Maximalfristenregelung ein. Eingeführt wurde jedoch § 4a BpO, der die zeitnahe Betriebsprüfung regelt, jedoch keine zeitliche Beschränkung vorsieht. Eine konkrete Außenprüfungsfrist lässt sich auch nicht abstrakt aus dem Rechtsstaats- oder dem Verhältnismäßigkeitsprinzip oder aus weiteren anerkannten Rechtsprinzipien herleiten. Bei genauerer Betrachtung der Funktionsweise der spanischen Maximalfristenregelung wird deutlich, dass diese aus Sicht des deutschen Außenprüfungssystems letztlich mit der Festlegung der maximalen Frist des Außenprüfungsverfahrens gerade auch die maximale Dauer der Ablaufhemmung einer Außenprüfung festlegt. Im Folgenden wurden deshalb sowohl die außenprüfungsspezifische Hemmungsvorschrift des § 171 Abs. 4 AO als auch der Regelungsgehalt von § 4a BpO analysiert und erörtert, ob diese beiden Vorschriften ein bereits existierendes Pendant zur Maximalfristenregelung des Art. 150 LGT darstellen können. Im Rahmen dieser Analyse hat sich ergeben, dass § 171 Abs. 4 S. 3 AO zwar eine maximale Dauer der Ablaufhemmung bestimmt, diese sich aber lediglich auf den Zeitraum der Auswertung der Prüfungsfeststellungen bezieht. Die außenprüfungsspezifische Ablaufhemmungsvorschrift des § 171 Abs. 4 AO samt der in S. 3 normierten Maximalfristenregelung kann somit aufgrund des gegenüber Art. 150 LGT beschränkten Umfangs kein Pendant zur sich auf das ganze Außenprüfungsverfahren beziehenden spanischen Maximalfrist darstellen und die Aufgaben derselben in gleicher Weise erfüllen. Weiterhin hat sich herausgestellt, dass die von der zeitnahen Betriebsprüfung verfolgten Intentionen den Zielen der Maximalfrist nur teilweise ähneln, da dieses Institut nur zeitnahe Besteuerungszeiträume von ausgewählten betrieblich tätigen Steuerpflichtigen erfasst und somit gerade keine umfassende Regelung für die zügige Abwicklung sämtlicher Außenprüfungsverfahren ermöglicht. Folglich kann auch die zeitnahe Betriebsprüfung nicht als deutsches Pendant zu einer Maximalfristenvorschrift des Art. 150 LGT verstanden werden. Anschließend wurde deshalb untersucht, ob eine deutsche Maximalfristenvorschrift im Falle der Adaption einer Art. 150 LGT vergleichbaren Regelung und ein damit verbundenes Zusammenwirken mit § 171 Abs. 4 (S. 3) AO und § 4a BpO möglich, sinnvoll und erforderlich ist. Die Adaption einer umfassenden Maximalfristenregelung würde insbesondere die in Deutschland nicht geregelte Gesamtlänge des Außenprüfungsverfahrens konkretisieren, welche trotz der an sich wenigen Einzelprüfungstage regelmäßig mehrere Jahre umfasst. Im Zuge einer solchen Adaption müsste die

418

Zusammenfassung

Regelung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 AO umfassend modifiziert werden. Hingegen erscheint eine umfassende Anpassung des § 4a BpO nicht zwingend erforderlich zu sein, da dieser bereits neben der maximalen Auswertungsfrist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO existiert und eine maximale Frist für das gesamte Außenprüfungsverfahren, letztlich sinnvollerweise auch für die zeitnahe Betriebsprüfung als äußerste zeitliche Grenze herangezogen werden könnte. Auf der Basis dieser Erkenntnisse wurde im weiteren Verlauf der Arbeit erörtert, an welcher Stelle und mit welchem konkreten Inhalt eine Maximalfristenvorschrift in Deutschland eingeführt werden könnte. Hierzu fand eine Erörterung der einzelnen Absätze des Art. 150 LGT hinsichtlich der Möglichkeit ihrer Adaption statt. Es wurden dafür vor allem die Länge, der Beginn und das Ende, die Möglichkeit der Unterbrechung und der Ausdehnung sowie die Auswirkung der Rechtsfolgen bei einer Überschreitung der Maximalfrist genauer betrachtet und auf ihrer Kompatibilität mit dem deutschen Außenprüfungssystem untersucht. Darüber hinaus müssen bei der Einführung einer deutschen Maximalfristenvorschrift weitere Normen der Abgabenordnung, der Betriebsprüfungsordnung und des Anwendungserlasses angepasst werden, welche kleinschrittig in Bezug auf ihre Kompatibilität mit der möglichen deutschen Maximalfristenvorschrift analysiert wurden. Die im Ergebnis konzipierte deutsche Maximalfristenvorschrift verstößt nicht gegen das Grundgesetz und ist somit auch als verfassungsgemäß zu bewerten. Als Fazit ist festzuhalten, dass die Adaption einer an Art. 150 LGT orientierten Maximalfristenvorschrift de lege ferenda eine Bereicherung für das deutsche Außenprüfungssystem darstellen könnte, sodass eine Einführung in die Abgabenordnung auch lohnenswert erscheint. In Bezug auf die Rechte ist die gegenwärtige Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung in Spanien als „stärker“ zu bewerten. Diese Einschätzung ist vor allem auf die Existenz der in Spanien normierten Maximalfrist und das diesbezüglich bestehende Recht des Steuerpflichtigen auf Beendigung des Außenprüfungsverfahrens innerhalb der einschlägigen Frist zurückzuführen, was deshalb als großer Vorteil gegenüber dem System der deutschen Außenprüfung zu bewerten ist, da hiermit das willkürliche Ausufern eines Außenprüfungsverfahrens verhindert und dem Steuerpflichtigen ein deutliches Mehr an Rechtssicherheit und Planbarkeit gewährt wird. Die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung ist bezüglich seiner Mitwirkungspflichten in Deutschland als „stärker“ zu bewerten. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die während einer Außenprüfung vom Steuerpflichtigen zu befolgenden erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in Deutschland in § 200 AO wesentlich übersichtlicher und systematischer als die außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten in Spanien geregelt sind. Gleiches gilt insbesondere auch für die Mitwirkungspflichten im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens.

Zusammenfassung

419

IV. Bezüglich der Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung hat sich im Rahmen des 4. Kapitels dieser Arbeit Folgendes ergeben: Bei einem genaueren Blick auf die Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Deutschland und in Spanien ergeben sich zahlreiche Gemeinsamkeiten, aber auch einige wesentliche Unterschiede. Dem Steuerpflichtigen in Spanien steht als Pendant zur deutschen Schlussbesprechung vor dem Ergehen aller Arten von Prüfungsberichten ein Recht auf die Durchführung eines Anhörungsverfahrens zu. Darüber hinaus besitzen sowohl der deutsche als auch der spanische Steuerpflichtige ein Recht auf Erstellung und Übersendung eines schriftlichen Prüfungsberichts. Das dem deutschen Steuerpflichtigen gewährte Recht, zu dem vor seiner Auswertung auf Antrag übersandten Prüfungsbericht Stellung zu nehmen, entspricht in etwa dem Recht des spanischen Steuerpflichtigen, seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung gegenüber dem Prüfungsbericht geltend zu machen. Im Gegensatz zu der dem deutschen Steuerpflichtigen gewährten und einem Rechtsgespräch zwischen den beteiligten Parteien gleichkommenden Schlussbesprechung ist der Umfang des in Spanien existierenden Anhörungsverfahrens lediglich auf die Geltendmachung seiner Rechtsposition sowie das Anfordern und Beibringen von Unterlagen beschränkt. Gegenstand der Schlussbesprechung sind neben strittigen Sachverhalten und der Beurteilung der tatsächlichen und rechtlichen Prüfungsfeststellungen insbesondere die dem Steuerpflichtigen vor der Durchführung derselben bekanntgegebenen Besprechungspunkte. Gegenstand des Anhörungsverfahrens sind hingegen in erster Linie die Prüfungsprotokolle. Der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige wird in Deutschland während der Schlussbesprechung über die mögliche Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens hingewiesen, in Spanien erfolgt ein solcher Hinweis demgegenüber erst im Rahmen des Prüfungsberichts. Dem Steuerpflichtigen steht darüber hinaus in Deutschland ein Recht auf Erstellung eines Außenprüfungsberichts zu. In Spanien wird dem Steuerpflichtigen zwar ebenfalls ein Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts gewährt, jedoch können im System der spanischen Außenprüfung drei verschiedene Prüfungsberichte ergehen und sämtliche derselben verfügen im Gegensatz zum deutschen Prüfungsbericht über einen wesentlich konkreter festgelegten Inhalt. Darüber hinaus beinhaltet der Prüfungsbericht in Spanien stets einen konkreten Veranlagungsvorschlag. Aufgrund der Existenz von drei verschiedenen Arten von Prüfungsberichten variieren auch die Rechte des Steuerpflichtigen in Bezug auf den Prüfungsbericht und die Möglichkeit der Stellungnahme zu diesem in beiden Ländern teilweise deutlich. Der in Deutschland von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige hat auch nach Abschluss einer Außenprüfung die auf die allgemeine Mitwirkungspflicht gestützten Mitwirkungsverlangen zu erfüllen. Die formelle Auskunftspflicht obliegt dem Steuerpflichtigen in Spanien hingegen erst wieder nach dem formellen Ende des Außenprüfungsverfahrens. Darüber hinaus hat er übereinstimmend jeweils nur noch in speziellen Ausnahmesituationen die ihm während einer Außenprüfung oblie-

420

Zusammenfassung

genden außenprüfungsspezifischen Mitwirkungspflichten zu befolgen. Die unmittelbaren speziellen bzw. die unmittelbaren formellen Mitwirkungspflichten sind jeweils auch nach Abschluss einer Außenprüfung einzuhalten. Mittelbare spezielle Mitwirkungspflichten spielen nach Abschluss einer Außenprüfung hingegen grundsätzlich keine Rolle mehr. Kern der wertenden Betrachtung bezüglich der Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung stellte in dieser Arbeit sowohl die Untersuchung des in Spanien existierenden Anhörungsverfahrens im Vergleich zu der in Deutschland praktizierten Schlussbesprechung als auch die umfassende Analyse der in Spanien existierenden drei Arten von Prüfungsberichten dar. Alle Aufgaben des in Spanien vor der Unterschrift sämtlicher Prüfungsberichte stattfindenden Anhörungsverfahrens werden in Deutschland von der in § 201 AO normierten Schlussbesprechung erfüllt. Diese ist wesentlich umfangreicher als das in Spanien praktizierte Anhörungsverfahren, da sie über die Geltendmachung der eigenen Rechtsposition hinaus insbesondere einen Austausch von Argumenten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde zur Klärung strittiger Sachverhalte ermöglicht. Eine Adaption des in Spanien praktizierten Anhörungsverfahrens ist im Ergebnis zwar möglich, vom Standpunkt des zukünftigen Rechts aus betrachtet jedoch aus den genannten Gründen als nicht lohnenswert zu beurteilen. Bezüglich einer potenziellen Adaption der in Spanien existierenden Prüfungsberichte wurden folgende Ergebnisse erarbeitet: Alle drei Arten von Prüfungsberichten erfüllen die ihnen in Spanien auferlegten theoretischen Ziele. Auch in der Praxis spiele sämtliche dieser Prüfungsberichte eine Rolle, die jedoch in den einzelnen autonomen Regionen teilweise deutlich variiert. Auch der deutsche Prüfungsbericht erfüllt seine theoretischen Ziele und markiert in der Praxis regelmäßig den Abschluss des Außenprüfungsverfahrens. Anschließend wurde untersucht, ob sämtliche der von den Außenprüfungsberichten in Spanien verfolgten Aufgaben auch vom deutschen Prüfungsbericht erfüllt werden oder diese bedeutende Mehraufgaben bewältigen. Die Funktionen des im Rahmen der umfassenden Reform der LGT eingeführten Prüfungsberichts mit Vereinbarung werden in Deutschland bereits umfassend vom durch richterliche Rechtsfortbildung entwickelten Institut der tatsächlichen Verständigung erfüllt. Darüber hinaus tragen insbesondere auch die vor Erstellung des Prüfungsberichts stattfindende Schlussbesprechung und die im Anschluss einer Außenprüfung existierende Möglichkeit der Beantragung einer verbindlichen Zusage dazu bei, dass die Einführung eines Prüfungsberichts mit Vereinbarung in das deutsche Außenprüfungssystem de lege ferenda zwar möglich, jedoch weder sinnvoll noch erforderlich ist. Dem übereinstimmenden Prüfungsbericht steht im System der deutschen Außenprüfung kein ausdrückliches Pendant gegenüber. Der Steuerpflichtige kann seine Übereinstimmung mit den Prüfungsfeststellungen bzw. dem Prüfungsbericht jedoch ausdrücklich im Rahmen der Schlussbesprechung bzw. durch die Abgabe einer Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor seiner Auswertung geltend machen. Trotz

Zusammenfassung

421

grundlegender landesspezifischer Unterschiede entspricht der übereinstimmende Prüfungsbericht letztlich der Situation, in welcher der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 202 Abs. 2 AO stellt und seine Übereinstimmung mit dem ihm anschließend übersandten Prüfungsbericht geltend macht. Da es sich beim übereinstimmenden Prüfungsbericht im Ergebnis somit nur um eine, im deutschen Außenprüfungssystem ebenfalls vorhandene, aber sprachlich so nicht bezeichnete Art des Verfahrensverlaufs handelt, ist eine Adaption desselben de lege ferenda zwar möglich, diese erweist sich aber weder als sinnvoll noch als erforderlich. Ein nicht übereinstimmender Prüfungsbericht führt in Spanien dazu, dass dem Steuerpflichtigen neben dem Prüfungsbericht ein Bericht des Handelnden übersandt wird und er im Anschluss an den Erhalt derselben erneut Vorbringen gegen diese geltend machen kann. Darüber hinaus werden ggf. weitere Prüfungshandlungen durchgeführt. In Deutschland entspricht die Situation des nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts der Situation der Antragstellung gemäß § 202 Abs. 2 AO und der Abgabe einer negativen Stellungnahme zum Prüfungsbericht. Auch an diese Stellungnahme schließen sich ggf. weitere Prüfungshandlungen an. Zwar wird dem Steuerpflichtigen in Deutschland nach der Abgabe der Stellungnahme nach § 202 Abs. 2 AO kein Verfahren zur Geltendmachung von weiteren Vorbringen gewährt, jedoch erscheint dies aufgrund der bereits vorher erfolgenden umfassenden Schlussbesprechung, die gerade der Aufklärung und der Beilegung von Streitigkeiten dient, und der anschließenden Möglichkeit der Stellungnahme auch als nicht erforderlich. Aus diesen Gründen wäre die Adaption eines nicht übereinstimmenden Prüfungsberichts in das deutsche Außenprüfungssystem de lege ferenda zwar möglich, ist jedoch nicht als sinnvoll und erforderlich zu bewerten. Folglich erscheint die Einführung sämtlicher in Spanien existierender Prüfungsberichte in das deutsche Außenprüfungssystem als nicht lohnenswert. Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung ist in Bezug auf seine Rechte als zwischen beiden Außenprüfungssystemen ausgeglichen zu beurteilen. Das ihm in Deutschland gewährte Recht auf Durchführung einer als umfassendes Rechtsgespräch ausgestalteten Schlussbesprechung gegenüber dem einfachen Anhörungsverfahren des Steuerpflichtigen im System der spanischen Außenprüfung ist als deutlicher Vorteil zu bewerten. Die Existenz von drei verschiedenen Prüfungsberichten und diesbezüglich variierenden Rechten erscheint im Ergebnis umständlich und sorgt für einige Unklarheiten. Demgegenüber umfasst das Recht des Steuerpflichtigen auf Erstellung und Übersendung eines Prüfungsberichts in Spanien auch eine konkreten Veranlagungsentwurf. Dieser ermöglicht es dem Steuerpflichtigen frühzeitig, einen Überblick über die konkrete Veranlagung zu erhalten, was als deutlicher Vorteil gegenüber dem nur die Besprechungspunkte und deren steuerliche Auswirkungen umfassenden deutschen Prüfungsbericht bewertet werden muss. Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung in Bezug auf seine Mitwirkungspflichten ist ebenfalls als ausgeglichen zu bewerten. Diese

422

Zusammenfassung

Einschätzung ist darauf zurückzuführen, dass bezüglich der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen keine klare Aussage darüber getroffen werden kann, in welchem der beiden Außenprüfungssysteme die diesbezügliche Stellung des Steuerpflichtigen als „stärker“ zu bewerten ist. Im deutschen ebenso wie im spanischen Außenprüfungssystem wird zwischen dem Abschluss der Außenprüfung, welcher grundsätzlich jeweils durch die Zusendung des Prüfungsberichts erfolgt, und der formellen Beendigung eines Außenprüfungsverfahrens, welche in der Regel jeweils durch den Erlass eines Steuerbescheids erfolgt, differenziert. Im Rahmen der Steuerfestsetzung bestehen trotz der Möglichkeit, Steuern in Deutschland auf drei und in Spanien auf zwei Arten festsetzen zu können, nur geringwertige Unterschiede. Die in Spanien existierende Form der vorläufigen Steuerfestsetzung umfasst sowohl die Festsetzung unter Vorbehalt (§ 164 AO) als auch die vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 AO), sodass die Differenzen in Bezug auf die Steuerfestsetzung letztlich nur sprachlicher und formaler Natur sind. Im Gegensatz zur Festsetzung der Steuern, die in Deutschland unabhängig von der Art der Außenprüfung erfolgt, werden Steuern, die im Rahmen einer umfassenden Außenprüfung überprüft werden, in Spanien grundsätzlich endgültig festgesetzt. Demgegenüber werden Steuern, die im Rahmen einer Außenprüfung mit partiellem Charakter überprüft werden, in Spanien stets vorläufig festgesetzt. In Bezug auf die wichtigsten Rechtswirkungen der Außenprüfung nach Beendigung einer Außenprüfung ergibt sich Folgendes: In Deutschland läuft die während des Außenprüfungsverfahrens gehemmte Festsetzungsfrist in dem Zeitpunkt ab, in dem die erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind bzw. in dem Zeitpunkt, in dem drei Monate nach Bekanntgabe der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Prüfung vergangen sind. In Spanien entspricht das Ende einer Außenprüfung gleichzeitig auch dem Ende der Unterbrechung der Verjährungsfrist. Diese beginnt, im Gegensatz zur deutschen Festsetzungsfrist, im Zeitpunkt der Beendigung des Außenprüfungsverfahrens erneut zu laufen. Der in Deutschland existierende Vorbehalt der Nachprüfung entfällt am Ende einer Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 3 S. 3 AO zwingend und bestehende Unsicherheiten werden regelmäßig im Rahmen des Außenprüfungsverfahrens aufgeklärt. Im Gegensatz dazu endet eine Außenprüfung in Spanien regelmäßig mittels einer vorläufigen Steuerfestsetzung. Die in Deutschland größtenteils und in Spanien ebenfalls regelmäßig im Anschluss an eine Außenprüfung erfolgende endgültige Steuerfestsetzung löst in beiden Ländern eine Änderungssperre aus, sodass Aufhebungen oder Änderungen nur in bestimmten Ausnahmefällen möglich sind. Die in Spanien alternativ zur endgültigen Steuerfestsetzung erfolgende vorläufige Festsetzung kann zwar stets geändert werden, nicht jedoch Gegenstand eines erneuten Außenprüfungsverfahrens sein. Die dem Steuerpflichtigen sowohl in Deutschland als auch in Spanien während eines Außenprüfungsverfahrens nicht gewährte Möglichkeit der Geltendmachung einer strafbefreienden Selbstanzeige lebt in Deutschland ab dem Erlass der Steuerbescheide bzw. der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Prüfung wieder auf. In Spanien

Zusammenfassung

423

kann sich der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige bereits nach der Durchführung der letzten Prüfungshandlung wieder mit strafbefreiender Wirkung selbst anzeigen. In Deutschland kann der von einer Außenprüfung betroffene Steuerpflichtige darüber hinaus im Anschluss an eine Außenprüfung eine verbindliche Zusage für die zukünftige Behandlung in der Vergangenheit geprüfter Sachverhalte beantragen. In Spanien existiert eine solche spezielle außenprüfungsspezifische Zusageregelung nicht. V. Abschließend sind in Form eines kurzen Fazits die folgenden Bemerkungen zu machen: Die vorliegende Dissertation stellt eine rechtsvergleichende Untersuchung zur Stellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung in Deutschland und in Spanien dar, die in systematischer und umfassender Form unter Einbeziehung der wichtigsten Rechtsquellen und wesentlicher Fachbeiträge durchgeführt werden konnte. Die umfangreichen rechtswissenschaftlichen Analysen haben zahlreiche Übereinstimmungen, aber auch gewichtige Unterschiede zwischen den beiden Systemen aufgedeckt. Die hierauf aufbauenden wertenden Betrachtungen geben zudem vertiefte Einblicke in die Ausgestaltung der wichtigsten, im System der deutschen Außenprüfung nicht existierenden Elemente des spanischen Außenprüfungssystems. Im Rahmen dieser Arbeit konnten vielfältige, in dieser Komplexität und Präzision bisher nicht vorliegende theoretische Erkenntnisse und auf diesen aufbauende praktische Lösungsansätze aufgezeigt werden. Auf der Basis dieser Befunde hat sich gezeigt, dass durch die Einführung einer Maximalfristenvorschrift einem theoretisch in jedem Verfahren möglichen und in der Praxis regelmäßig vorkommenden Ausufern der in Deutschland praktizierten Außenprüfungsverfahren abgeholfen werden kann. Die fachlich stringente Argumentationsbasis sollte aufgrund ihrer weitreichenden Rechtsfolgen und ihrer Bedeutung deshalb in künftigen Reformdiskussionen des Außenprüfungsverfahrens konstruktiv berücksichtigt werden. Unabhängig davon, dass das vorrangige Erkenntnisziel dieser Arbeit in der Überprüfung des nationalen Rechts liegt, hat der Rechtsvergleich ebenfalls einen Erkenntnisgewinn für die Relativierung des untersuchten spanischen Rechts ermöglicht. In diesem Kontext wird insbesondere an den spanischen Gesetzgeber appelliert, die Art und Weise, wie er die Rechte und die Pflichten des Steuerpflichtigen in den zentralen Normen der Art. 29 Abs. 2 und Art. 34 Abs. 1 LGT normiert hat, zu überdenken und, wenn möglich, zeitnah zu modifizieren. Darüber hinaus sollte ernsthaft in Erwägung gezogen werden, das „vermeintliche“ Recht des Steuerpflichtigen auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung zu löschen. Mit Blick auf das ebenfalls von einem Rechtsvergleich verfolgte Erkenntnisziel der Rechtsvereinheitlichung ist anzumerken, dass für die Schaffung eines einheitlichen Steuerrechts in Europa die Einführung einer Begrenzung der Dauer des Außenprüfungsverfahrens mittels einer maximalen Frist nicht nur in Spanien, sondern auch in Frankreich bereits praktiziert wird und den europäischen Außenprüfungssystemen somit keineswegs fremd ist.

Abbildungsverzeichnis

Prak!sche Dauer

Theore!sche Dauer

03.01.2016

Beginn der Maximalfrist

Beginn der Maximalfrist

15.04.2016

14.05.2016

Überlassung Strei"rage an SVAusschuss

15.01.2017

14.02.2017

Brachliegen der Betriebstä!gkeit

15.06.2017

29.06.2017

Ruhen des Verfahrens

02.04.2018

Ende der Maximalfrist

Ab dem 30.06.2018

30.07.2018

Nachreichung von Unterlagen

17.09.2018

Ende der Maximalfrist

Abbildungsverzeichnis 425

Literaturverzeichnis de Acuña Reig, José Luis, in: Ricardo Huesca Boadilla (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria y Reglamentos de desarrollo con jurisprudencia, Madrid 2007 (zit.: Verf., in: Huesca Boadilla, LGT). Adame Martínez, Francisco D., Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias, Instituto de Estudios Fiscales Nr. 28, 2005 (zit.: Verf., Naturaleza jurídica). Alberding, Christoph, Der nemo-tenetur-Grundsatz im Steuerstrafrecht, in: Birk/Saenger/ Töben, Forum Steuerrecht 2011, Baden-Baden 2011, S. 11 (zit.: Verf., in: Birk/Saenger/ Töben, Forum Steuerrecht 2011). Albiñana García-Quintana, César, Las actas con acuerdo de la inspección de los tributos y los conceptos jurídicos indeterminados, Crónica Tributaria 2006, S. 9. Almenar Belenguer, Jaime/Ripley Soria, Daniel, in: Herrero de Egaña y Espinosa de los Monteros (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria, Volumen II, Madrid 2008 (zit.: Verf., in: Herrero de Egaña, LGT). Alonso Fernández, Felipe, La terminación de las actuaciones de la Inspección de los tributos y su documentación, in: Justicia y Derecho Tributario – Libro Homenaje al Profesor Julio Banacloche Pérez, Madrid 2008, S. 71 (zit.: Verf., in: FS Prof. Julio Banacloche Pérez). Álvarez Martínez, Joaquín, Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución; y a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley, in: Serrano Antón (Hrsg.), El estado actual de los derechos y de las garantías de los contribuyentes en las haciendas locales, Pamplona 2007, S. 1089 (zit.: Verf., in: Serrano Antón, El estado actual). Apitz, Wilfried, Außenprüfung und Verjährung – Teil I, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, S. 113. @ Außenprüfung und Verjährung – Teil II, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, S. 156. @ Digitale Buchführung und Datenzugriff der Finanzverwaltung ab 1. 1. 2002, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, S. 33. @ Verbindliche Auskunft auf Grund gesetzlicher Grundlage (§ 89 Abs. 2 AO), Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, S. 101. Argilés y Garcés de Marcilla, José Luis, El procedimiento inspector y la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (Primera Parte), Gaceta Fiscal Nr. 181, 1999, S. 139. Ashauer-Moll, Ellen/Bonenberger, Saskia, Besteuerung von Kapitalanlagen: Anlagen im Privatvermögen, Wiesbaden 2007 (zit.: Besteuerung von Kapitalanlagen). Assmann, Eberhard, Die abgekürzte Außenprüfung (§ 203) – Der Weg zum dichteren Prüfungsraster?, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 309.

Literaturverzeichnis

427

Bacigalupo, Mariano, La discrecionalidad administrativa (Estructura normativa, control judicial y límites constitucionales de su atribución), Madrid 1997 (zit.: Verf., La discrecionalidad administrativa). Baeza Díaz-Portales, Manuel José, Retroacción de actuaciones, defectos formales e intereses de demora, in: Bosch Cholbi (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, Madrid 2016, S. 287 (zit.: Verf., in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma). Balmes, Frank, Mitwirkungspflichten Dritter bei Außenprüfungen, Umfang, Zulässigkeit und Rechtsschutz. Der AO-Steuerberater 2003, S. 349. Banacloche Pérez, Julio, La Ley General Tributaria reformada. Ensayo histórico y práctico, Madrid 1995. Banniza, Ulrike, in: Hübschmann, Hepp, Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO). Bartone, Roberto, in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung Kommentar, 21. Aufl., Stuttgart 2015 (zit.: Verf., in: Kühn/v. Wedelstädt, AO). Bas Soria, Javier, La interrupción de la prescripción por la continuación de las actuaciones inspectoras tras la superación del plazo máximo de duración requiere un acto formal de reanudación, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 404, 2016, S. 133. Baum, Michael, in: Koch/Scholz, Abgabenordnung – AO Kommentar, 5. Auflage, Köln 1996 (zit.: Verf., in: Koch/Scholz, AO). Baumgart, Gustav-Adolf, Mehr Steuern nach der Betriebsprüfung? – Der Kaufmann und die neue Betriebsprüfungsordnung, Berlin 1966 (zit.: Mehr Steuern nach der Betriebsprüfung?). Beckemper, Katharina, Nemo tenetur-Grundsatz im Steuerstrafrecht – Verwertbarkeit einer gescheiterten Selbstanzeige?, Zeitschrift für internationale Strafrechtsdogmatik 2012, S. 221. Becker, Matthias, Die Korrektur von Steuerbescheiden – Systematische Darstellung der praxisrelevanten Vorschriften der Abgabenordnung, Hamburg 2009 (zit.: Die Korrektur von Steuerbescheiden). Bellinger, Bernhard, Zum Umfang des Datenzugriffsrechts gemäß § 147 Abs. 6 AO in Daten der Warenwirtschaftssysteme des Einzelhandels, Die steuerliche Betriebsprüfung 2011, S. 272 (Teil I), S. 305 (Teil II). Bernardo Gómez, María del Carmen, Reflexiones sobre el procedimiento sancionador en el ámbito de los procedimientos que desarrollan los órganos de gestión tributaria, Crónica Tributaria Nr. 105, 2002, S. 141. Bernardo Gómez, María del Carmen/Carpizo Bergareche, Juan/Coronado Sierra, María/ Montero Domínguez, Antonio, Guia de gestión e inspección tributaria, Madrid 2007. Bethge, Bettina, Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf für eine Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung vom 20. 4. 2011. Bilbao Estrada, Iñaki, Los acuerdos tendentes a la determinación de la obligación en la nueva Ley General Tributaria, Madrid 2006.

428

Literaturverzeichnis

Bilsdorfer, Peter, Der strafrechtliche Hinweis nach § 201 Abs. 2 AO – ein Anachronismus oder/ und wirksamer Verteidigungsansatz?, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, S. 25. Bilsdorfer, Peter/Morsch, Anke/Schwarz, Hansjürgen, Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens, 2. Auflage, Berlin 2008. Birk, Dieter, Gebühren für die Erteilung von verbindlichen Auskünften der Finanzverwaltung, Neue Juristische Wochenzeitschrift 2007, S. 1325. Birk, Dieter/Desens, Marc/Tappe, Henning, Steuerrecht, 19. Aufl., Heidelberg 2016. Blesinger, Karl, in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung Kommentar, 21. Aufl., Stuttgart 2015 (zit.: Verf., in: Kühn/v. Wedelstädt, AO). Böse, Martin, Wirtschaftsaufsicht und Strafverfolgung, Tübingen 2005. Brandis, Peter, Feststellungsverjährung und Festsetzungsverjährung – geänderte Rechtslage durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986, Deutsches Steuerrecht 1986, S. 174. Braun, Michael, Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren, Deutsche Steuer-Zeitung 2011, S. 320. Brinkmann, Michael, Außenprüfung bei Privatpersonen – Rechtsgrundlagen eines Schreckgespenstes, Die steuerliche Betriebsprüfung 2011, S. 125. Bruschke, Gerhard, Allgemeine Verwaltungsvorschriften für die Betriebsprüfung, Der Steuerberater 2001, S. 162. @ Verbindliche Zusagen auf Grund einer Außenprüfung, Der Steuerberater 2006, S. 297. @ Die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, S. 267. Buck, Rainer/Klopfer, Marcus, Betriebsprüfung: Grundlagen, Ablauf, Prüfungsbericht, 2. Aufl., Wiesbaden 2017. Burchert, Bernd/Gnauck-Stuwe, Manuela/Heller, Edgar/Niederreiter, Sebastian, Betriebsprüfung – Alle betrieblichen Prüfungen auf einen Blick – von der richtigen Vorbereitung bis zur erfolgreichen Schlussbesprechung, 4. Aufl., Planegg/München 2005 (zit.: Betriebsprüfung). Burghard, Jörg, in: Burghard/Adler: Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung, Neuwied/ Krieftel 2001 (zit.: Verf., in: Burghard/Adler, Betriebsprüfung). Buse, Johannes W., Der Prüfungsbericht (§ 202 AO), Der AO-Steuerberater 2008, S. 50. @ Vorlagepflichten eines Berufsgeheimnisträgers bei einer ihn betreffenden Außenprüfung, Der AO-Steuerberater 2010, S. 68. @ Urkundenvorlagepflicht im Rahmen einer Außenprüfung, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach der BFH-Rechtsprechung, Der AO-Steuerberater 2012, S. 373. Calderón Carrero, José Manuel, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Madrid 2004. @ El derecho de los contribuyentes al secreto tributario – Fundamentación y consecuencias materiales y procedimentales, Oleiros (La Coruña) 2009 (zit.: El derecho de los contribuyentes al secreto tributario). Calvo Vérgez, Juan, Los acuerdos fiscales en el derecho tributario. Especial referencia al tratamiento de las formulas convencionales de terminación de los procedimientos tributarios en

Literaturverzeichnis

429

el proyecto de ley para la reforma de la Ley General Tributaria: Aspectos sustantivos y procedimentales, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 249, 2003, S. 135. @ La administración tributaria electrónica, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 321, 2009, S. 89. @ El plazo de duración de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, in: C. García-Herrera Blanco (Hrsg.), Encuentro de derecho financiero y tributario (1a parte), Instituto de Estudios Fiscales Nr. 13, 2016, S. 11 (zit.: Verf., in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero). Carbajo Vasco, Domingo, La reciente modificación parcial de la Ley General Tributaria, Una reforma insuficiente, in: C. García-Herrera Blanco (Hrsg.), Encuentro de derecho financiero y tributario (1a parte), Instituto de Estudios Fiscales Nr. 13, 2016, S. 23 (zit.: Verf., in: GarcíaHerrera Blanco, Encuentro de derecho financiero). Carl, Dieter/Klos, Joachim, Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Neue Herausforderungen an Besteuerungsverfahren und Steuerkontrolle?, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, S. 341. @ Informations-, Anhörungs- und Unterrichtungspflichten in der Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1996, S. 49. Casanova Caballero, Carlos, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez (Hrsg.), Ley General Tributaria – Antecedentes y Comentarios, Madrid 2005 (zit.: Verf., in: Mantero Sáenz/Gímenez-Reyna Rodríguez, LGT). Castresana Hugas, José M., in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodriguez (Hrsg.), Ley General Tributaria – Antecedentes y Comentarios, Madrid 2005 (zit.: Verf., in: Mantero Sáenz/ Gímenez-Reyna Rodríguez, LGT). Chico Argón, Luis, in: TODO Procedimiento Tributario 2010 – 2011, Madrid 2010 (zit.: Verf., in: TODO Procedimiento Tributario). Clavijo Hernández, F./Mesa González, M. J./Sánchez Blázquez, Víctor Manuel, Die neue spanische Abgabenordnung, Steuer und Wirtschaft 2004, S. 318. Constantinesco, Léontin-Jean, Rechtsvergleichung Bd. II: Die rechtsvergleichende Methode, Köln 1972. Cordero Gonzáles, Eva María, El derecho a comprobar e investigar bases imponibles negativas, créditos fiscales y demás elementos originados en periodos prescritos, tras la ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 396, 2016, S. 5. Coronado Sierra, María, Ley General Tributara (Ley 58/2003) – Comentarios y casos prácticos, Madrid 2004. @ El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, Madrid 2008. @ Ampliación de duración de las actuaciones inspectoras: Cambio de criterio del TEAC en virtud de los últimos pronunciamientos del tribunal supremo, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 376, 2014, S. 145.

430

Literaturverzeichnis

Cöster, Thilo, in: Koenig (Hrsg.), Abgabenordnung, 3. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Koenig, AO). Coto de Valle, Cristina, in: Herrero de Engaña Espinosa de los Monteros (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria – Volumen I, Madrid 2008 (zit.: Verf., in: Herrero de Egaña, LGT). Cruz, Peter, Comparative law in a changing world, 3. Aufl., London 2007. Cruz Santana, Juan José, La factura como medio de prueba en Derecho tributario, Diss., Almería 2014. de la Cuerda Martín, Mónica, Análisis del Art. 305 CP: El delito de fraude fiscal y la cláusula de regularización tributaria, Toledo 2015. Czerweny, Peter Karl, Die Verjährung im Steuerrecht, München 1973. Danielmeyer, Gregor/Neubert, Thomas/Unger, Veit, Die Betriebsprüfung von A–Z, Die steuerliche Betriebsprüfung 2017, S. 291. Degenhart, Christoph, in: Sachs, Grundgesetz Kommentar, 7. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Sachs, GG). Delgado García, Ana María/Cuello, Rafael Oliver, Procedimiento de inspección tributaria, Fundación para la Universitat Oberta de Catalunya (zit.: Verf., Procedimiento de inspección tributaria). Delgado Mercé, Arturo J., El procedimiento inspector y los derechos y las garantías de los contribuyentes en las haciendas locales, in: Serrano Antón (Hrsg.), El Estado Actual de los Derechos y de las Garantías de los Contribuyentes en las Haciendas Locales, Pamplona 2007, S. 369 (zit.: Verf., in: Serrano Antón, El estado actual). Deutsch, Markus, Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung (BpO), Stellungnahme S 6/11 des deutschen Steuerberater Verbands (DStV) v. 21. 4. 2011, Fundstelle: https://www.dstv.de/interessenvertretung/steuern/stellung nahmen-steuern/s-06-11.pdf1. Díez-Ochoa y Azgara, José M., Supuesto general sobre procedimientos de inspección y sancionador. Incidencia de la Ley 34/2015, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 406, 2017, S. E1. Dißars, Ulf-Christian, Ungeklärte Rechtsfragen der tatsächlichen Verständigung, Steuer- und Wirtschaftsrecht 2010, S. 2141. Dittmer, Jochen, Vergleich der steuerlichen Betriebsprüfung in Frankreich und Deutschland, Diss., Göttingen 1993. Dolores Arias Abellán, María, La reforma de la Ley General Tributaria: algunas cuestiones relativas a la prescripción, Nueva Fiscalidad Nr. 5, 2016, S. 9. Dorenkamp, Christian, Zeitnahe Betriebsprüfung – Win Win für Unternehmen und Finanzverwaltung, Steuerberater-Jahrbuch 2015/2016, Köln, S. 585 (zit.: Verf., in: StbJb). @ „Wir brauchen eine größere Nähe zu den Geschäftsprozessen“, Steuerberater Magazin 2016, S. 18 (zit.: Verf., StBMag). Drüen, Klaus-Dieter, Außenprüfung und Festsetzungsverjährung, Der AO-Steuerberater 2001, S. 194. @ Ermessenfragen der digitalen Außenprüfung, Steuer und Wirtschaft 2003, S. 365.

Literaturverzeichnis

431

@ Verfassungsfragen der digitalen Außenprüfung, Steuer und Wirtschaft 2003, S. 205. @ Neue Pflichten zur Vorlage von Unterlagen bei der Betriebsprüfung von Kapitalgesellschaften, Steuerberater-Jahrbuch 2006/2007, Köln, S. 237 (zit.: Verf., in: StbJb). @ Vorbehaltsfestsetzung und Vertrauensschutz, Steuer und Wirtschaft 2009, S. 97. @ 2010: Der Aufbruch zu einer neuen Steuerkultur, Deutsches Steuerrecht 2010, S. 2. @ Verzögerungsgelder im Rahmen der Außenprüfung, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2010/2011, Herne, S. 876 (zit.: Verf., in: JbFSt). @ Gesetzlicher Regelungsbedarf, in: Dahlmanns, Tagungsbericht zum Kolloquium zur Beschleunigung der Betriebsprüfung, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 467, Berlin 2011, S. 24 ff. (zit.: Verf., in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung). @ Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 469, Berlin 2011. @ Außenprüfung und Steuerstrafverfahren, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 38: Steuerstrafrecht an der Schnittstelle zum Steuerrecht, Köln 2015, S. 219 (zit.: Verf., in: DStJG Bd. 38). @ Die Reform des Besteuerungsverfahrens aus Sicht der Wissenschaft, Tagungsbericht des 56. Berliner Steuergesprächs v. 21. 9. 2015, S. 3. @ in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung Kommentar, 146. Aktualisierung, Köln 2016 (zit.: Verf., in: Tipke/Kruse, AO). Duda, Sandra, Das Steuerecht im Staatshaushaltssystem der DDR, Diss., Frankfurt 2010. Duden Recht A-Z. Fachlexikon für Studium, Ausbildung und Beruf. 3. Aufl., Berlin 2015. Dumke, Wolfgang, in: Schwarz/Pahlke, Abgabenordnung, Kommentar, 174. Ergänzungslieferung, April 2017, Freiburg (zit.: Verf., in: Schwarz/Pahlke, AO). Eberlein, Ulrich, Die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist durch die Außenprüfung, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, S. 657. Ebling, Iris, Verfahrenshandlungen von und gegenüber handlungsunfähigen natürlichen Personen im Steuerverwaltungsverfahren, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, S. 322. Ehlers, Hans, Verjährung, Verjährungsunterbrechung und Verwirkung im Steuerrecht, Deutsches Steuerrecht 1963, S. 621. @ Betriebsprüfung – Tod der Verjährung?, Die steuerliche Betriebsprüfung 1982, S. 25. Eich, Hans Dieter, Verjährung der Steuerfestsetzung, Kölner Steuerdialog 1999, S. 11875. Eisgruber, Thomas, in: Dahlmanns, Tagungsbericht zum Kolloquium zur Beschleunigung der Betriebsprüfung, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 467, Berlin 2011, S. 32 (zit.: Verf., in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung). Elbert, Dirk, Die digitale Außenprüfung – Grundlagen und verfassungsrechtliche Vorgaben, Diss., Hamburg 2009 (zit.: Die digitale Außenprüfung). Englisch, Joachim, Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 417, Bonn 2004 (zit.: Verf., Bindende „tatsächliche“ und „rechtliche“ Verständigungen). Erb, Hilmar, Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit nach Abschluss einer Betriebsprüfung, Praxis Steuerstrafrecht 2010, S. 246.

432

Literaturverzeichnis

Escribano, Francisco, La nueva LGT: Algunas cuestiones polémicas, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 272, 2005, S. 53. Eser, Albin, Evaluativ-kompetitive Strafrechtsvergleichung – Zu „wertenden“ Funktionen und Methoden der Rechtsvergleichung, in: Freund, Georg (Hrsg., u. a.), Grundlagen und Dogmatik des gesamten Strafrechtsystems. Festschrift für Wolfgang Frisch zum 70. Geburtstag, Berlin 2013 (zit.: Verf., in: Freund, FS für W. Frisch). Eseverri, Ernesto, La prescripción tributaria (nueva regulación), in: C. García-Herrera Blanco (Hrsg.), Encuentro de derecho financiero y tributario (1a parte), Instituto de Estudios Fiscales Nr. 13, 2016, S. 69 (zit.: Verf., in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero). Fabra Valls, Modesto, Régimen Jurídico de las Actuaciones de Información a los Obligados Tributarios, Pamplona 2011. Fahrenbach, Michael, Perspektive der Finanzverwaltung, in: Dahlmanns, Tagungsbericht zum Kolloquium zur Beschleunigung der Betriebsprüfung, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 467, Berlin 2011 S. 14 (zit.: Verf., in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung). Fernández, Javier Martín/Juan Lozano, Ana María, El nuevo plazo del procedimiento inspector, Cinco Días, 13. 8. 2015. Fernández-Santea Eulalia, José Rivaya, Análisis con casos prácticos de las principales modificaciones introducidas en la LGT por la Ley 34/2015 (y II): Procedimiento de inspección, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 396, 2016, S. E1. Ferreiro Lapatza, José Juan, La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Madrid 2004. Fetzer, Thomas/Arndt, Hans-Wolfgang, Einführung in das Steuerrecht, 4. Aufl., Heidelberg 2012. Finger, Heinrich, Die Rechte des Außenprüfers – Eine systematische Zusammenstellung der Rechtsprechung und Literatur, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, S. 33. @ Rechtsbehelfsmöglichkeiten gegen Maßnahmen der Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, S. 61 (Teil I), S. 95 (Teil II). de Fransisco Blanco, José Antonio, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez (Hrsg.), Ley General Tributaria, Antecedentes y Comentarios, Madrid 2005 (zit.: Verf., in: Mantero Sáenz/Gímenez-Reyna Rodríguez, LGT). Frotscher, Gerrit, Betriebsprüfung ab 1977, Heidelberg 1976. @ Die steuerliche Außenprüfung nach der Abgabenordnung 1977, 2. Auflage, Heidelberg 1980 (zit.: Die steuerliche Außenprüfung). @ in: Schwarz/Pahlke, Abgabenordnung, Kommentar, 174. Ergänzungslieferung, April 2017, Freiburg (zit.: Verf., in: Schwarz/Pahlke, AO). Gabinete Jurídico del CEF, El nuevo reglamento de gestión e inspección (I). Obligaciones formales y normas comunes, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 298, 2008, S. 97. @ El nuevo reglamento de gestión e inspección (y II). Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria e inspección, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 299, 2008, S. 91.

Literaturverzeichnis

433

@ Las medidas cautelares en el ámbito tributario. Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 337, 2011, S. 123 ff. García Frías, Angeles, Spanien: Sonderregelungen der baskischen Provinzen zum neuen Körperschaftsteuergesetz, Internationales Steuerrecht 1997, Beihefter 4. @ Spanien: Weiterentwicklung der Regelungen zu den Rechten und Ansprüchen der Steuerpflichtigen, Internationales Steuerrecht 1998, Beihefter 3. García Martínez, Andrés/Velasco Caballero, Francisco, Régimen jurídico de la inspección tributaria local, Madrid 2007. García-Moliner, Alfredo Parra, in: Huesca Boadilla (Hrsg.), Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, Madrid 2004 (zit.: Verf., in: Huesca Boadilla, Nueva LGT). Garny, Michael, Neuordnung der Aussenprüfung in der Abgabenordnungsreform von 1971 – unter besonderer Berücksichtigung der Wirkung des Steuerrechtsverhältnisses, Diss., Darmstadt 1973 (zit.: Neuordnung der Aussenprüfung). Giesberts, Franz J., Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung, Einführung und Handkommentar zur Betriebsprüfungsordnung (Steuer) und zu den einschlägigen Vorschriften der AO mit Kurzdarstellung der Sonderprüfungen, Bonn 1978 (zit.: Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung). González, Clemente Checa, Las consultas tributarias en el ámbito local, in: Serrano Antón (Hrsg.), El estado actual de los derechos y de las garantías de los contribuyentes en las haciendas locales, Pamplona 2007, S. 895 (zit.: Verf., in: Serrano Antón, El estado actual). González Ortíz, Diego, Die steuerliche Haftung im spanischen Steuerrecht, Steuer und Wirtschaft 2002, S. 78. González-Cuéllar Serrano, Luisa, Las actas de conformidad y las actas con acuerdo en la nueva Ley General Tributaria, Universidad Carlos III de Madrid – Repositorio Institucional eArchivo, S. 463. Gosch, Dietmar, in: Beermann/Gosch, AO/FGO Kommentar, 119. Ergänzungslieferung, September 2015, Bonn (zit.: Verf., in: Beermann/Gosch, AO). Gracía Berro, Florián, Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes en la nueva Ley General Tributaria, Madrid 2004. Groels, Jürgen, Allgemeine Steuerlehre, Abgabenordnung, (FGO): Gerichtliches und außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, Außenprüfung mit BpO 2000, Verstöße im Steuerrecht, Wiesbaden 2013 (zit.: Allgemeine Steuerlehre). Große, Thomas, Die Schlussbesprechung – ein orientalischer Bazar?, Die steuerliche Betriebsprüfung 1986, S. 58. Großfeld, Bernhard, Kernfragen der Rechtsvergleichung, Tübingen 1996. Grzeszick, Bernd, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz Kommentar, 78. Ergänzungslieferung, September 2016, München (zit.: Verf., in: Maunz/Dürig, GG). Günkel, Manfred, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2010/2011, Herne, S. 799 (zit.: Verf., in: JbFSt 2010/2011). Hardtke, Frank, „Förmliche Mitteilungen“ nach einer Außenprüfung – Strategien gegen eine Regressfalle, Der AO-Steuerberater 2001, S. 79.

434

Literaturverzeichnis

Harle, Georg/Olles, Uwe, Die moderne Betriebsprüfung, 3. Aufl., Herne 2014. Haug, Thilo, Die Verjährung im Steuerrecht – Eine Neuregelung unter Berücksichtigung des Gegenwartsprinzips, Diss., Heidelberg 2012 (zit.: Die Verjährung im Steuerrecht). Hellmann, Uwe, Pflicht zur Mitwirkung an zukünftigen Besteuerungsverfahren bei der Gefahr der Selbstbelastung wegen bereits begangener Steuerhinterziehungen, Juristenzeitung 2002, S. 617. @ in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO). Hendricks, Michael, in: Beermann/Gosch, AO/FGO Kommentar, 125. Ergänzungslieferung, August 2016, Bonn (zit.: Verf., in: Beermann/Gosch, AO). Hermenau, Cora-Janette, Rechtsstaatlichkeit und zeitnahe Betriebsprüfung – ein Widerspruch?, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht 2011, S. 120. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, Juan Manuel, in: Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria – Volumen I, Madrid 2008 (zit.: Verf., in: Herrero de Egaña, LGT). Heuermann, Bernd, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsord-nung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO). Heun, Werner, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Tübingen 2004 (zit.: Verf., in: Dreier, GG). Hey, Johanna, Mitteilungspflichten oder Quellenabzug – Maßnahmen zur Sicherung von Steueransprüchen, in: Drenseck, W./Seer, R. (Hrsg.), Zur Rechtsnatur des Steuerrechts und ihrem Einfluß auf die Rechtsanwendung. Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, Köln 2001, S. 269 (zit.:, in: FS für H. W. Kruse). @ Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, Habil., Köln 2002. @ in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln 2015. Hoffmann, Ralph, Betriebsprüfungspraxis im internationalen Vergleich, Internationales Steuerrecht 1995, S. 7. Höllig, Henri, Die Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung nach der Abgabenordnung 1977, Betriebs-Berater 1978, S. 88. @ Die Neuregelung der Verjährung im Besteuerungsverfahren (1. Teil), Die Information 1979, S. 481. Höppner, Horst-Dieter, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1985/1986, Herne, S. 81 (zit.: Verf., in: JbFSt 1985/1986). Horst, Julian, Die verbindliche Auskunft nach § 89 Abgabenordnung, Herzogenrath 2010. Huber, Erich/Seer, Roman, Steuerverwaltung im 21. Jahrhundert: Risikomanagement und Compliance, Steuer und Wirtschaft 2007, S. 355. Hütt, Holger, Rechte und Mitwirkungspflichten bei der Außenprüfung, Maßnahmen aufgrund der Neufassung der BpO, Der AO-Steuerberater 2002, S. 24. Iglesias Rio, Miguel Ángel, La regularización fiscal en el delito de defraudación tributaria, Valencia 2003.

Literaturverzeichnis

435

Intemann, Jens/Cöster, Thilo, Rechte und Pflichten bei der digitalen Außenprüfung – Zugleich Besprechung des sog. Frage-Antwort-Katalogs des BMF, Deutsches Steuerrecht 2004, S. 1981. @ in: Koenig (Hrsg.), Abgabenordnung, 3. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Koenig, AO). Janssen, Bernhard, Die zeitnahe Betriebsprüfung – wirklich ein Vorteil für das Unternehmen?, Gestaltende Steuerberatung 2010, S. 148. Jebens, Carsten Thomas, Planungssicherheit im Steuerrecht, Betriebs-Berater 1995, S. 1057. Jiménez Compaired, Ismael, Plazo de las actuaciones inspectoras, in: Bosch Cholbi (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, Madrid 2016, S. 261 (zit.: Verf., in: Bosch Cholbi, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma). Jiménez Jiménez, Clara, Plazo de duración de las actuaciones inspectoras: STS 12- 09-2002 y anteproyecto de la Ley General Tributaria. Una cuestión sin cerrar, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 242, 2003, S. 23. Jiménez Jiménez, Clara/Suárez, José, El plazo de la inspección fiscal: un campo de minas, Diario Cinco Días, 2. 7. 2014. Jochum, Alexander T., Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, Diss., Berlin 2011. Joecks, Wolfgang, Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, Deutsches Steuerrecht 2014, S. 2261. @ in: Franzen/Jäger/Randt (Hrsg.), Steuerstrafrecht mit Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Kommentar, 8. Aufl., München 2015 (zit.: Verf., in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht). Juan Lozano, Ana María, La inspección de hacienda ante la constitución, Madrid 1993. @ Una propuesta para la articulación entre los procedimientos tributarios sancionadores y los desarrollados por los órganos de gestión e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 173 – 174, 1997, S. 3. Juan Lozano, Ana María/Giménez-Reyna Rodríguez, Enrique/Martín Fernández, Javier/Rodríguez Márquez, Jesús, La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, Madrid 2005. @ Prescripción y plazo máximo de duración del procedimiento inspector, Barcelona 2012. @ La regulación del plazo de inspección prevista en el anteproyecto de modificación de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de la reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías, Crónica Tributaria 2014, S. 177. Kaiser, Andreas, Motivation zur Kooperation oder Auf der Suche nach der „Sprache der Betriebsprüfung“, Die steuerliche Betriebsprüfung 2017, S. 3. Kaligin, Thomas, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, Stuttgart/München 2014 (zit.: Betriebsprüfung). Kaminski, Bert, Ausgewählte Aspekte der Betriebsprüfung, Die Steuerberatung 2012, S. 1. Keilen, Benedikt, Tagesseminar: E-Governance und Steuern: Auswirkungen auf die Steuerberatung, Die Steuerberatung 2015, S. 440.

436

Literaturverzeichnis

Keller, Anne, Rechtsschutz gegen Maßnahmen der steuerlichen Außenprüfung, Diss., Frankfurt 2011. Keller, Christoph, Die Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO, Steuer und Studium 2009, S. 300. Kemper, Martin, Der Anfangsverdacht in der Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, S. 263. Kischel, Uwe, Rechtsvergleichung, München 2015. Klaproth, Martin, Ort einer Außenprüfung nach § 200 Abs. 2 AO auf Antrag des Steuerpflichtigen beim Steuerberater?, Deutsches Steuerrecht 2003, S. 1912. Kober, Michael, Aktuelle Rechtsprechung zum Verfahrensrecht – FG- und BFH-Entscheidungen, Der AO-Steuerberater 2013, S. 86. Koch, Karl, in: Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1981/1982, Herne, S. 13 (zit.: Verf., in: JbFSt 1981/1982). Koenig, Ulrich, in: Koenig (Hrsg.), Abgabenordnung, 3. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Koenig, AO). Köhler, Roland, Prüfung durch „bewusste Auswahl“ oder durch „Zufallsauswahl“, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, S. 68. Kohlmann, Günter, Steuerstrafrecht Kommentar, Loseblattwerk mit 55. Aktualisierung, Köln 2016. Kopf, Robert/Szalai, Stephan, Der „Nemo-tenetur-Grundsatz“ im Steuerrecht, Neue Justiz 2010, S. 363. Krieger, Heike, in: Schmidt-Bleibtreu/Hoffmann/Henneke, GG Kommentar zum Grundgesetz, 13. Auflage, Köln 2014 (zit.: Verf., in: Schmidt-Bleibtreu/Hoffmann/Henneke, GG). Krumm, Marcel, Verbindliche Auskunft und gerichtliche Kontrolle – zu den Voraussetzungen und Grenzen einer administrativen Letztentscheidungskompetenz bei verbindlichen Auskünften, Deutsches Steuerrecht 2011, S. 2429. @ Steuerpolitische Ziele der Parteien im Vorfeld der Bundestagswahl, Tagungsbericht der 63. Berliner Steuergespräche v. 26. 6. 2017, S. 2, Fundstelle: https://www.berlinersteuer-ge spraeche.de/archiv/. Kruse, Heinrich Wilhelm, Der Standort der Finanzgerichtsbarkeit gegenüber der Finanzverwaltung und der Steuergesetzgebung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 18: Der Rechtsschutz in Steuersachen, Köln 1995, S. 115 (zit.: Verf., in: DStJG Bd. 18). @ in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung Kommentar, 146. Aktualisierung, Köln 2016 (zit.: Verf., in: Tipke/Kruse, AO). Kuhfus, Werner/Schmitz, Ralf, Rechtsschutz gegen Maßnahmen des Außenprüfers als Voraussetzung für ein Verwertungsverbot, Betriebs-Berater 1996, S. 1468. @ in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Aufl., Stuttgart 2015 (zit.: Verf., in: Kühn/v. Wedelstädt, AO). Kühnel, Holger, Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO als Schutzvorschrift für den Steuerpflichtigen, Der Betrieb 1980, S. 2010. Kuntze, Werner/Hatnik, Wilhelm, Betriebsprüfung und Schlussbesprechung und ihre wichtigsten Probleme, Stuttgart 1967 (zit.: Betriebsprüfung und Schlussbesprechung).

Literaturverzeichnis

437

Lacorte Sentenach, Carlos Javier, El Procedimiento inspector en caso de delito fiscal y la duración de las actuaciones inspectoras (casos prácticos), Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 403, 2016, S. E1. Lammerding, Jo/Scheel, Thomas/Brehm, Bernhard, Abgabenordnung und FGO einschließlich Steuerstrafrecht, 16. Aufl., Achim 2012 (zit.: Verf., in: Lammerding/Schell/Brehm, AO). Lang, Joachim/Herzig, Norbert/Hey, Johanna/Horlemann, Heinz-Gerd/Pelka, Jürgen/Pezzer, Heinz-Jürgen/Seer, Roman/Tipke, Klaus, Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, Köln 2005. Latsch, W., Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs und seine Berücksichtigung in den Vorschriften zur steuerlichen Außenprüfung (§§ 193 – 203 AO), Die steuerliche Betriebsprüfung 1978, S. 196. Latsch, W./Honemann, Franz, Die Bedeutung der Schlussbesprechung (§ 201 AO) im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1980, S. 1. Lenz, Martin, Probleme und Reformbedarf bei der Betriebsprüfung, in: Dahlmanns, Tagungsbericht zum Kolloquium zur Beschleunigung der Betriebsprüfung, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 467, Berlin 2011 S. 5 (zit.: Verf., in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung). Lindenthal, Steffen Alexander, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung – Unter besonderer Berücksichtigung der Dokumentationspflichten bei Verrechnungspreisen, Diss., Frankfurt 2006 (Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Folgen ihrer Verletzung). Loermann, H., Diskussion im Rahmen des 121. Bochumer Steuerseminars für Praktiker und Doktoranden vom 21. 6. 2013, Fundstelle: http://www.kompetenzzentrum-steuerrecht.de/v1/ ruhr-uni-bochum/forschungsinstitut/bochumer-steuerseminar/. Lohmeyer, Heinz, Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren, Eine Auswahl aktueller Fragen aus der Praxis, Düsseldorf 1964 (zit.: Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren). Lozano Serrano, Carmelo, La iniciación del procedimiento inspector en la LGT y en el proyecto de reglamento para su desarrollo, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 277, 2006, S. 57. Luchena Mozo, Garcia María, Retenciones e ingresos a cuenta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, Albacete 1995 (zit.: Retenciones e ingresos). Luna Rodríguez, Rafael, El derecho a no autoinculpación en el ordenamiento tributario español, Diss., Madrid 2004. Mack, Alexandra, Neue Verjährungshemmung gem. § 171 Abs. 4 AO in Betriebsprüfungsverfahren?, Deutsches Steuerrecht 1994, S. 1255. Mantero Sáenz, Alfonso, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez (Hrsg.), Ley General Tributaria – Antecedentes y Comentarios, Madrid 2005 (zit.: Verf., in: Mantero/Sáenz/ Giménez-Reyna Rodríguez, LGT). Marín-Barnuevo Fabo, Diego/Ehmcke, Torsten, Der Rechtsschutz bei steuerrechtlichen Streitigkeiten in Spanien, Steuer und Wirtschaft 1997, S. 193. Martens, Joachim, Die Steueranmeldung, Steuer und Wirtschaft 1971, S. 317. @ Vorläufige Entscheidungen im Steuerrecht, Steuer und Wirtschaft 1988, S. 100.

438

Literaturverzeichnis

Martín Díaz, Eva María, El procedimiento de gestión e inspección tributaria – comentarios y casos prácticos, Madrid 2008. Martín Rodríguez, José Miguel, El recurso o reclamación interpuesto para obtener la declaración de caducidad: ¿Interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria? – Análisis de la STS de 12 de julio de 2016 (rec. núm. 3404/2015), Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 409, 2017, S. 137. Martínez de Pisón, Juan Arrieta, Las actas de la inspección de los tributos, Diss., Madrid 1994. @ Actuaciones y procedimiento de inspección en la Ley General Tributaria de 2003, in: La reforma de la Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Judicial, Valencia 2004 (zit.: Verf., in: La reforma de la Ley General Tributaria). Martínez Giner, Luis Alfonso, El plazo de los procedimientos tributarios, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 343, 2011, S. 5. Martini, Ruben, Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand: Eine rechtsvergleichend-historische Analyse der Bestimmung von eigenständigen steuerpflichtigen Personenvereinigungen, Tübingen 2016 (zit.: Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand). Mata Sierra, María Teresa, Las Garantías de los ciudadanos frente a la inactividad de la administración tributaria, Valladolid 2014. Meier, Norbert, Die Bekanntgabefrist gemäß § 197 Abs. 1 S. 1 AO, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, S. 42. @ Die Bekanntgabe des Prüfernamens gemäß § 197 Abs. 1 S. 1 AO, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, S. 136. @ Die Ausweispflicht des Außenprüfers gemäß § 198 Abs. 1 S. 1 AO, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, S. 163. Melchior, Jürgen, in: Ax/Große/Melchior/Lotz/Ziegler (Hrsg.), Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Aufl., Stuttgart 2010 (zit.: Verf., in: Ax/Große/Melchior/Lotz/ Ziegler, AO). Menéndez Moreno, Alejandro, La modificación de la Ley General Tributaria, Quincena Fiscal Nr. 14, 2014, S. 13. Mesa González, María José, Las actas de inspección tributaria, Diss., Teneriffa 2002. Meyer-Arndt, Lüder, Fehlentwicklung in der Praxis, Steuerberater-Jahrbuch 1979/1980, Köln, S. 142 (zit.: Verf., in: StbJb). Michaels, Ralf, The Functional Method of Comparative Law, in: The Oxford Handbook of Comparative Law, New York 2008, S. 339 (zit.: Verf., in: The Oxford Handbook of Comparative Law). de Miguel Canuto, Enrique, Retroacción de actuaciones y actuaciones de ejecución, in: C. García-Herrera Blanco (Hrsg.), Encuentro de derecho financiero y tributario (1a parte), Instituto de Estudios Fiscales Nr. 13, 2016, S. 45 (zit.: Verf., in: García-Herrera Blanco, Encuentro de derecho financiero). Ministerio de Hacienda, Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, Madrid 2001.

Literaturverzeichnis

439

Monateri, Pier Guiseppe, in: Monateri, Methods of Comparative Law, Methods in comparative law: an intellectual overview, Cheltenham 2012, S. 7 (zit.: Verf., in: Monateri, Methods of Comparative Law). Montalvo Santamaría, Milagro, Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, Valencia 1996. Montero Domínguez, Antonio, La reforma de la Ley General Tributaria, Valencia 2015. Mösbauer, Heinz, Steuerliche Außenprüfung – (Betriebsprüfung), Steuerfahndung, Steueraufsicht, München 1994 (zit.: Steuerliche Außenprüfung, 1. Auflage). @ Steuerliche Außenprüfung durch beauftragte „andere“ Finanzbehörden mit originärer Prüfungskompetenz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1996, S. 170. @ Erscheinen in Prüfungsabsicht und Beginn der Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, S. 57. @ Materiell-rechtliche Folgerungen der Anordnung einer steuerrechtlichen Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 127. @ Das Recht auf Schlussbesprechung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, S. 257. @ Verbindliche Zusagen im Anschluss an eine Außenprüfung, Die steuerliche Betriebs-prüfung 2000, S. 289. @ Zeitliche Anforderungen an die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, S. 65. @ Der Informationsanspruch des Steuerpflichtigen bei Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, S. 217. @ Die abgekürzte Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, S. 309. @ Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung – eine spezifische Form der Außenprüfung, Umsatzsteuer- und Vekehrsteuer-Recht 2002, S. 333. @ Steuerliche Außenprüfung – (Betriebsprüfung), Steuerfahndung, Steueraufsicht, 2. Aufl., München 2005 (zit.: Steuerliche Außenprüfung). Mrosek, Bettina, Mitwirkungspflichten bei der Betriebsprüfung, Umfang und Grenzen der Vorlagepflichten (Teil I), Der AO-Steuerberater 2004, S. 367. @ Reichweite der Vorlagepflichten bei der Betriebsprüfung, Umfang und Grenzen der Vorlagepflichten (Teil II), Der AO-Steuerberater 2004, S. 411. Müller, Arnold, Besonderheiten des Verjährungsrechts – Gesichtspunkte bei den einzelnen Verjährungsmöglichkeiten, Der AO-Steuerberater 2002, S. 173. Müller, Lutz, in: Blumers/Frick/Müller (Hrsg.), Betriebsprüfungshandbuch, 12. Ergänzungslieferung, München 2009 (zit.: Verf., in: Blumers/Frick/Müller). Müller, Thorsten, Der Hinweis nach § 201 Abs. 2 AO und das strafrechtliche Verwertungsverbot bei dessen Unterlassung, Deutsche Steuer-Zeitung 2011, S. 231. Müller-Franken, Sebastian, Maßvolles Verwalten, Habil., Tübingen 2004. Neck, Manfred, in: Blumers/Frick/Müller (Hrsg.), Betriebsprüfungshandbuch, 12. Ergänzungslieferung, München 2009 (zit.: Verf., in: Blumers/Frick/Müller). Neddermeyer, Walter, Die steuerliche Betriebsprüfung (Außenprüfung) im internationalen Vergleich, Der Betriebs-Berater 1991, Beilage 19.

440

Literaturverzeichnis

Neumayer, Heinz, Aufgaben der Rechtsvergleichung, in: David, René/Grasmann, Günther, Einführung in die großen Rechtssysteme der Gegenwart, München 1988, S. 31 (Verf., in: David/Grasmann, Rechtssysteme der Gegenwart). Nicolai, Arno, Zur Mitteilungswirkung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO, Die steuerliche Betriebsprüfung 1995, S. 15. Nieto Montero, Juan Jose, El castro y los derechos y garantías de los contribuyentes, in: Serrano Antón (Hrsg.), El Estado actual de los derechos y de las garantías de los contribuyentes en las haciendas locales, Madrid 2007, S. 501 (zit.: Verf., in: Serrano Antón, El estado actual). Oberloskamp, Klaus, Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung – Neue Rechtsgrundsätze bei Wiederaufnahme/Prüfungsbeginn nach mehr als 6 Monaten, Der AO-Steuerberater 2002, S. 194. @ Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung – Neue BFH-Rechtsprechung bei der Wiederaufnahme/bei Prüfungsbeginn nach mehr als sechs Monaten, Der AO-Steuerberater 2003, S. 309. Ortiz Gutiérrez, Román, La nueva Ley General Tributaria, Comentarios prácticos a su articulado, Madrid 2005. Osterloh, Lerke/Nußberger, Angelika, in: Sachs (Hrsg.), Grundgesetz Kommentar, 7. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Sachs, GG). Paetsch, Ralf, in: Beermann/Gosch, AO/FGO Kommentar, 129. Ergänzungslieferung, Februar 2017, Bonn (zit.: Verf., in: Beermann/Gosch, AO). Päglow, Liv/Tezlaff, Gunnar, Ablaufhemmung nach § 171 AO. Alle Fallgruppen im Überblick, Steuer und Studium 2015, S. 271. Pahlke, Armin, in: Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz Kommentar, 5. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Pahlke, GrEStG). Palacio Ruiz de Azagra, Fernando, Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Comentarios y casos prácticos, Madrid 2004. Palao Taboada, Carlos, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Madrid 2004. @ El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, Pamplona 2008. Panek, Martin, Die steuerliche Außenprüfung – Digitale Außenprüfung unter berücksichtigung der §§ 146, 147 und 200 AO, Diss., Hamburg 2008 (zit.: Die steuerliche Außenprüfung). Papperitz, Günther, Verlegung einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen – § 197 Abs. 2 AO, Die steuerliche Betriebsprüfung 1984, S. 193. @ Gegenstand der Schlussbesprechung im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1985, S. 241 Peláez Martos, José María, in: TODO Procedimiento Tributario 2010 – 2011, Madrid 2010 (zit.: Verf., in: TODO procedimiento Tributario). Peña Garbin, José Miguel, La Inspección de Hacienda – Problemas y Soluciones, 2. Aufl., Valencia 2008.

Literaturverzeichnis

441

Pérez de Ayala Becerril, Miguel, in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez (Hrsg.), Ley General Tributaria, Antecedentes y Comentarios, Madrid 2005 (zit.: Verf., in: Mantero Sáenz/Giménez-Reyna Rodríguez, LGT). Pflaum, Ulrich, Steuerstrafrechtliche Belehrungen, Mitteilungen und Hinweise nach der Abgabenordnung in der Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2017, S. 163. Piñel López, Enrique, in: Martínez Lafuente (Hrsg.), Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, El deber de colaboración tributaria, Madrid 2004, S. 469 (zit.: Verf., in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria). Pommer, Sieglinde, Rechtsübersetzung und Rechtsvergleichung: Translatologische Fragen zur Interdisziplinarität, Frankfurt 2006. Pont Mestres, Magín, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, 2. Aufl., Madrid 2007. Posch, Willibald, Einführung in die Rechtsvergleichung, Straßburg 2001. del Prado Montoya López, María, Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, Cuenca 2007. Proske, Rainer, in: Blumers/Frick/Müller (Hrsg.), Betriebsprüfungshandbuch, 12. Ergänzungslieferung, München 2009 (zit.: Verf., in: Blumers/Frick/Müller). Puentes Moreno, Antonio/Sanz Blanco, Jaime, Los procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y en el de la fiscalidad internacional, Valladolid 2010. Puerta Arrúe, Ángel, El Tribunal Supremo establece como doctrina que una vez superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras la mera continuación de estas no interrumpe la prescripción – Análisis de las SSTS de 23 de mayo y 21 de junio de 2016 (recs. núms. 789/2014 y 1591/2015), Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 406, 2017, S. 147. Puhl, Thomas, Besteuerungsverfahren und Verfassung (Teil I), Deutsches Steuerrecht 1991, S. 1141. @ Besteuerungsverfahren und Verfassung (Teil II), Deutsches Steuerrecht 1991, S. 1173. Quedenfeld, Dietrich/Füllsack, Markus, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 3. Aufl., Heidelberg 2005. Queralt, Juan Martín/Tejerizo López, Jose Manuel/Cayón Galiardo, Antonio, Manual de Derecho Tributario – Parte Especial, 13. Aufl., Pamplona 2016. Rabel, Ernst, Aufgabe und Notwendigkeit der Rechtsvergleichung, Rheinische Zeitschrift für Zivil- und Prozessrecht 13 (1923/1924), S. 279. @ Rechtsvergleichung und internationale Rechtsprechung, Rabels Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht 1 (1927), S. 6. @ Aufgabe und Notwendigkeit der Rechtsvergleichung (1924/67), in: Zweigert, Konrad/ Puttfarken, Hans-Jürgen, Rechtsvergleichung, Darmstadt 1978, S. 85 (Verf., in: Zweigert/ Puttfarken, Rechtsvergleichung).

442

Literaturverzeichnis

Rätke, Bernd, in: Klein, Abgabenordnung AO, 13. Aufl., München 2016 (zit.: Verf., in: Klein, AO). Ratschow, Ernst, in: Klein, Abgabenordnung AO, 13. Aufl., München 2016 (zit.: Verf., in: Klein, AO). Raub, Nikolaus, Einzelfragen und aktuelle Rechtsprechung zur Festsetzungsverjährung – Teil II, Die Information über Steuern und Wirtschaft 2001, S. 393. Raupach, Arndt/Böckstiegel, Martin, „Verewigung“ von Festsetzungsfristen durch Untätigkeit der Finanzverwaltung? – Zu den Verjährungshemmungsregeln des § 171 AO, Der Betrieb 1997, S. 2560. Reiffs, Hans, Prüfungstätigkeit im Ausland – eine zulässige Entwicklung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1999, S. 116. Reuter, Thomas, Die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne – das unbekannte Wesen, Juristische Ausbildung 2009, S. 512. Rheinstein, Max, Einführung in die Rechtsvergleichung, 2. Auflage, München 1987. Riewald, Alfred, in: Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung mit Nebengesetzen Bd. I, 9. Auflage, Köln 1963 (zit.: Verf., in: Becker/Riewald/Koch, RAO Bd. I). @ in: Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung mit Nebengesetzen Bd. II, 9. Auflage, Köln 1965 (zit.: Verf., in: Becker/Riewald/Koch, RAO Bd. II). Rischar, Andreas, Abgrenzung zwischen dem Beginn einer ernsthaften Außenprüfung und der sogenannten Scheinhandlung, Deutsches Steuerrecht 2001, S. 382. Risse, Robert, Perspektive eines Unternehmens, in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung, Institut Finanzen und Steuern-Schrift Nr. 467, Berlin 2011, S. 17 (zit.: Verf., in: Dahlmanns, Beschleunigung der Betriebsprüfung). Ritter, Wolfgang, in: Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1985/1986, Herne, S. 87 (zit.: Verf., in: JbFSt 1985/1986) @ Steuerreform – und was nun?, Steuerberater-Jahrbuch 1987/1988, Köln, S. 48 (zit.: Verf., in: StbJb). Rogge, Stefan, Aufklärungs- und Mitwirkungspflichten bei Durchführung einer Außenprüfung, Der Betrieb 2013, S. 2470. Roldán Centeno, Elena, in: Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros (Hrsg.), Comentario a la Ley General Tributaria – Volumen I, Madrid 2008 (zit.: Verf., in: Herrero de Egaña, LGT). Romero Flor, Luis María, Las actas con acuerdo en la Ley General Tributaria y en el derecho comparado, Diss., Cuenca 2010. @ Las actas con acuerdo en el procedimiento de inspección tributaria, Valencia 2012. @ En busca de la naturaleza olvidada de las actas con acuerdo, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 410, 2017, S. 5. Rose, Manfred, Reform der Einkommensbesteuerung in Deutschland – Konzept, Auswirkungen und Rechtsgrundlagen der Einfachsteuer des Heidelberger Steuerkreises, Betriebs-Berater Schriftenreihe, Bd. 122, Heidelberg 2002 (zit.: Reform der Einkommensbesteuerung). Rösler, Hannes, Rechtsvergleichung als Erkenntnisinstrument in Wissenschaft, Praxis und Ausbildung, Juristische Schulung 1999, S. 1084.

Literaturverzeichnis

443

Rößler, Gerhard, Änderungssperre nach Betriebsprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1991, S. 261. Rovira Ferrer, Irene, La compleja relación entre las consultas tributarias vinculantes y los pronunciamientos judiciales. Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 413 – 414, 2017, S. 5. Ruiz Garijo, Mercedes, Una nueva reforma de la Ley General Tributaria sin la participación de las Entidades Locales, Tributos Locales Nr. 125, 2016, S. 11. Runge, Berndt, in: Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1990/1991, Herne, S. 125 (zit.: Verf., in: JbFSt 1990/1991). Rusch, Arnold F., Methoden und Ziele der Rechtsvergleichung, Jusletter 13. 2. 2006, S. 2. Rüsken, Reinhart, Außenprüfung, Nachschau und Steuerfahndung im Rechtsstaat, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 31: Steuervollzug im Rechtsstaat, Köln 2008, S. 243 (zit.: Verf., in: DStJG Bd. 31). @ in: Klein, Abgabenordnung AO, 13. Aufl., München 2016 (zit.: Verf., in: Klein, AO). Sacco, Rodolfo/Rossi, Piercarlo, Einführung in die Rechtsvergleichung, 3. Aufl., BadenBaden 2017. Sachs, Michael, in: Sachs (Hrsg.), Grundgesetz Kommentar, 7. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Sachs, GG). Sahan, Oliver, Keine Steuererklärungspflicht bei Gefahr strafrechtlicher Selbstbelastung, Diss., Köln 2006. Sánchez Blázquez, Víctor Manuel, Una aproximación a la inadecuada recepción del concepto obligado tributario en el derecho español, Revista de Ciencias Jurídicas Universidad de Las Palmas de Gran Canaria Nr. 1, 1996, S. 257. @ Las liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección: los supuestos para su práctica en la nueva L.G.T., Carta Tributaria Nr. 20, 2004, S. 1. @ La prescripción tributaria parcial: ¿interrupción parcial del plazo de prescripción del derecho a liquidar por actuaciones administrativas parciales?, Revista Técnica Tributaria Nr. 73, 2006, S. 57. @ Las liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección: los supuestos para su práctica en la nueva L.G.T. y en el Proyecto de Reglamento de aplicación de los tributos, in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T., Valencia 2006 (zit.: Verf., in: La correcta aplicación práctica de la nueva L.G.T.). @ Los requerimientos de información relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias a la luz del proyecto de reglamento de aplicación de los tributos, Fiscal Mes a Mes Nr. 127, 2007, S. 23. @ Las actuaciones y el procedimiento de inspeccio´n en el Ti´tulo V del Reglamento de Aplicacio´n de los Tributos: principales novedades, AA.VV.: La aplicacio´n de los tributos: comentarios al Reglamento, Ed. CISS, Valencia 2008, S. 126 (zit.: Verf., in: La aplicacio´n de los tributos: comentarios al Reglamento). @ in: Chico de la Cámara/Galán Ruiz/Rodríguez Ondorza (Hrsg.), Procedimientos tributarios – Teoría, cuestiones prácticas, jurisprudencia, doctrina administrativa y bibliografía, Teil B: Procedimiento de inspección, S. 197, Pamplona 2010 (zit.: Verf., in: Chico de la Cámara/ Galan Ruiz/Rodríguez Ondorza, Procedimientos tributarios).

444

Literaturverzeichnis

@ Las autoliquidaciones rectificativas en el derecho tributario alemán, Revista Española de Derecho Financiero Nr. 161, 2014, S. 185. Sánchez Pedroche, José Andrés, La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 391, 2015, S. 1. Sanz Clavijo, Alfonso, Procedimiento inspector: Conclusiones del I seminario del foro Garcia Añoveros, DOC N. 16/10. Sartorio Albalat, Susana, La aplicación de la Ley General Tributaria a las Comunidades Autónomas, Revista Catalana de Dret Públic Nr. 50, 2015, S. 57. Sauer, Otto M., Steuerliche Außenprüfung, München 1988. Schäfers, Manfred, Muss der Bürger seine Steuerlast künftig selbst errechnen? FAZ, 11. 3. 2013. Schallmoser, Ulrich, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO). Schaumburg, Harald, Datenzugriff und andere Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung, Deutsches Steuerrecht 2002, S. 829. Scheel, Thomas, Bleibt der BFH auf halbem Weg stehen?, Ablaufhemmung durch Außenprüfung; aktuelle Entwicklung in der Rechtsprechung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2013, S. 19. Schick, Walter, Die Außenprüfung nach der AO 1977 – eine kritische Würdigung, Steuer und Wirtschaft 1977, S. 163. Schmahl, Stefanie, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, Grundgesetz Kommentar, 13. Aufl., Köln 2014 (zit.: Verf., in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, GG). Schmidtmann, Friedrich, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 200 bei Prüfung von EDV-Buchführungen, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, S. 245. Schmitt, F. A./Schmitt, Fritz, Die Gefahrenquellen der steuerlichen Betriebsprüfung, Berlin 1957. Schmitz, Frank, in: Schwarz/Pahlke, Abgabenordnung, Kommentar, 174. Ergänzungslieferung, April 2017, Freiburg (zit.: Verf., in: Schwarz/Pahlke, AO). Schmitz, Stephan, Elektronischer Geschäftsverkehr und seine steuerliche Kontrolle, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 197. Schröder, Johannes/Delhey, Wilhelm, Betriebsprüfungsordnung (Steuer) nebst gesetzlicher Grundlagen und ergänzender Vorschriften, Berlin 1970 (zit.: Betriebsprüfungsordnung). Schuhmann, Helmut, Ablaufhemmung und Betriebsprüfung, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A 1976, S. 99. @ Auskunftsverweigerungsrechte in der steuerlichen Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1983, S. 169. Schüßler, Björn, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, Diss., Frankfurt 2010 (zit.: Der Datenzugriff der Finanzverwaltung). Schuster, Silvia, in: Hübschmann, Hepp, Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO).

Literaturverzeichnis

445

Schuwardt, Günter, Rechtssicherheit und Verjährung im Steuerrecht, Der Betriebs-Berater 1962, S. 1431. Schwarz, Bernhard, in: Schwarz/Pahlke, Abgabenordnung, Kommentar, 174. Ergänzungslieferung, April 2017, Freiburg (zit.: Verf., in: Schwarz/Pahlke, AO). Schwehm, Thomas, Die Änderung von Steuerbescheiden nach Betriebsprüfungen, Die steuerliche Betriebsprüfung 1996, S. 172. Seer, Roman, Verträge, Vergleiche und sonstige Verständigungen im deutschen Steuerrecht, Steuer und Wirtschaft 1995, S. 213. @ Verständigungen in Steuerverfahren, Habil., Köln 1996. @ Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA-Deutschland, Frankfurt 2002. @ Reform des Veranlagungsverfahrens, Steuer und Wirtschaft 2003, S. 40. @ Das Rechtsinstitut der sog. tatsächlichen Verständigung im Zoll- und Verbrauchssteuerrecht, Recht der internationalen Wirtschaft 2005, S. 838. @ Zeitnahe Außenprüfung bei Groß- und Konzernbetrieben, Die Unternehmensbesteuerung 2009, S. 673. @ Steuerliche Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, S. 257. @ in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln 2015. @ Modernisierung des Besteuerungsverfahrens – Gedanken zum Reformentwurf zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, Steuer und Wirtschaft 2015, S. 315. @ Verständigungen an der Schnittstelle von Steuer- und Steuerstrafverfahren, Betriebs-Berater 2015, S. 214. @ Verständigungen in Steuer- und Steuerstrafverfahren, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 38: Vertrauensschutz im Steuerrecht, Köln 2015, S. 313 (zit.: Verf., in: DStJG Bd. 38). @ in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung Kommentar, 146. Aktualisierung, Köln 2016 (zit.: Verf., in: Tipke/Kruse, AO). Seer, Roman/Hardeck, Inga, Strukturelle Implantierung kooperativer Verfahrenselemente in das Unternehmenssteuerrecht, Steuer und Wirtschaft 2016, S. 366. Seer, Roman/Klotz, Christopher/Hardeck, Inga, Kooperative Elemente im Steuerrecht – Fokus Mittelstand, Machbarkeitsstudie für ein zeitgemäßes Besteuerungsverfahren, IHK München und Oberbayern, 13. April 2016. Siems, Mathias, Comparative Law, Cambridge 2014. Söhn, Hartmut, Steuervereinbarungen und Verfassungsrecht, in: Osterloh, Lerke/Schmidt, Karsten/Weber, Hermann (Hrsg.), Staat, Wirtschaft, Finanzverfassung. Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, Berlin 2004, S. 911 (zit.:, in: FS für P. Selmer). @ in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO).

446

Literaturverzeichnis

Sommermann, Karl-Peter, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Kommentar zum Grundgesetz, 7. Aufl., München 2016 (zit.: Verf., in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG). Spitaler, Armin, Die Verjährung und ihre Unterbrechung durch Betriebsprüfungshandlungen, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht 1956, S. 52. Strangmeier, Reinhard, Die steuerliche Betriebsprüfung und die Unbestimmtheit des ökonomischen Erfolges: Eine wirtschaftssoziologische Studie mit einer Analyse der Groß- und Konzernbetriebsprüfung, Berlin 2000 (zit.: Die steuerliche Betriebsprüfung). Streck, Michael, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 6: Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerrecht, Köln 1983, S. 217 (zit.: Verf., in: DStJG Bd. 38). Streck, Michael/Kamps, Heinz-Willi, Die Außenprüfung, 3. Auflage, Köln 2017. Suhr, Gerhard, Die Rechtsfolgen der veranlagenden Betriebsprüfung für Steuerpflichtige und Betriebsprüfer, Die steuerliche Betriebsprüfung 1976, S. 1. @ Die Mitwirkungspflichten und Mitwirkungsverweigerungsrechte bei einer Außenprüfung nach der AO 1977, Die steuerliche Betriebsprüfung 1978, S. 97. Timmermanns, Sandra, Die Hemmung der Steuerfestsetzungsverjährung auf Grund einer Außenprüfung, Deutsches Steuerrecht 1998, S. 272. Tipke, Klaus, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, München 1968. @ Enno Becker, Schöpfer der Reichsabgabenordnung, Steuer und Wirtschaft 1990, S. 74. @ Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, Köln 1993 (zit.: Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 1. Auflage). @ Das Dilemma der Finanzverwaltung, Zeitnahe oder gesetzmäßig-gleichmäßige Besteuerung, Die Steuer-Warte 1994, S. 221. @ Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., Köln 2000 (zit.: Die Steuerrechtsordnung, Bd. I). Tormöhlen, Helmut, Strategien bei der Betriebsprüfung, Der AO-Steuerberater 2011, S. 157. @ Aktuelle Rechtsprechung zur Außenprüfung, Der AO-Steuerberater 2015, S. 264. Tovillas Morán, José Morán, Ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, Estudios y notas, Crónica Tributaria 2011, S. 200. Trantas, Georgios, Die Anwendung der Rechtsvergleichung bei der Untersuchung des öffentlichen Rechts, Dresden 1998 (zit.: Rechtsvergleichung). Trigueros Martín, María José, Los Límites a las actuaciones de obtención de información realizadas por la inspección: ineficaces unos, inexistentes otros, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 401 – 402, 2016, S. 5. Trzaskalik, Christoph, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Köln, Stand: Juli 2016, 238. Ergänzungslieferung (zit.: Verf., in: HHSp, AO). Uriol Egido, Carmen, La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboración de una teoría del interés general, Instituto de Estudios Fiscales Nr. 29, 2002 (zit.: Verf., La discrecionalidad).

Literaturverzeichnis

447

Utermark, Timo, Rechtsgeschichte und Rechtsvergleichung bei Ernst Rabel, Diss., Frankfurt 2005. Vizcaíno Calderón, Miguel, La administración tributaria electrónica en la nueva Ley General Tributaria, in: Martínez Lafuente (Hrsg.), Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, S. 575 (zit.: Verf., in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria). Vocke, Jürgen, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Steuerverfahren, Heidelberg 1979 (zit.: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung). Wagner, Klaus J., in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Aufl., Stuttgart 2015 (zit.: Verf., in: Kühn/v. Wedelstädt, AO). v. Wallis, Hugo, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und den Nebengesetzen, 1.-6. Auflage, Köln 1971 (zit.: Verf., in: HHSp, AO). Walz, W. Rainer, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung – Grundlinien einer relativen autonomen Steuerrechtsdogmatik, Habil., Heidelberg 1980 (zit.: Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung). Wannemacher, Wolfgang, Vermeidbare Fehler bei der Wahrnehmung von Steuerstrafsachen, Steuerberater-Jahrbuch 1980/1981, Köln, S. 425 (zit.: Verf., in: StbJb). von Wedelstädt, Alexander, in: Kühn/v. Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Aufl., Stuttgart 2015 (zit.: Verf., in: Kühn/v. Wedelstädt, AO). Wenzig, Herbert, Die Prüfungshandlungen, Die steuerliche Betriebsprüfung 1981, S. 73. @ Braucht die betriebsnahe Veranlagung eine besondere Rechtsgrundlage?, Deutsche SteuerZeitung 1992, S. 68. @ Steuerliche Betriebsprüfung, 8. Auflage, Achim 2000. Wert Ortega, Miguel, El plazo de las actuaciones inspectoras, Revista de Contabilidad y Tributación Nr. 333, S. 5. Westhoff, Christian, Prüfungstaktik: Ermitteln Sie die Dauer der Betriebsprüfung anhand der Größenklasse!, Mandant im Blickpunkt 2010, S. 41. Weyand, Raimund, Zur Bedeutung des strafrechtlichen Vorbehalts nach § 201 Abs. 2 AO, Die steuerliche Betriebsprüfung 1988, S. 93. Wiese, Thomas, Die Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung aufgrund einer Außenprüfung – zugleich Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 11. 8. 1993 – II R 34/90 (BStBl. II 1994, S. 375) und vom 2. 2. 1994 – I R 57/93 (BStBl. II 1994, S. 377), Deutsche Steuer-Zeitung 1994, S. 715. Wieser, Bernd, Vergleichendes Verfassungsrecht, 5. Aufl., Wien 2005. Wittmann, Rolf, Mitwirkungspflichten und Aufklärungspflichten in der AO, Steuer und Wirtschaft 1987, S. 35. Wolf, Heimke, Zur Verjährung von Steueransprüchen im Zusammenhang mit einer Außenprüfung, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht 1994, S. 147. Wünnemann, Monika, Gesetzlicher Regelungsbedarf für eine zeitnahe Betriebsprüfung, Die Unternehmensbesteuerung 2011, S. 197.

448

Literaturverzeichnis

Wünsch, Doris, in: Koenig (Hrsg.), Abgabenordnung, 3. Aufl., München 2014 (zit.: Verf., in: Koenig, AO). Zabala Rodríguez-Fornos, Arturo, Las actas de la inspección tributaria: Las actas con acuerdo, AA.VV., in: Martínez Lafuente (Hrsg.), Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras, Madrid 2004, S. 607 (zit.: Verf., in: Martínez Lafuente, Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria). @ in: Herrero de Egaña y Espinosa de los Monteros (Hrsg.), Comentarios a la Ley General Tributaria – Volumen I, Madrid 2008 (zit.: Verf., in: Herrero de Egaña, LGT). Zimmermann, Joachim, in: Blumers/Frick/Müller (Hrsg.), Betriebsprüfungshandbuch, 12. Ergänzungslieferung, München 2009 (zit.: Verf., in: Blumers/Frick/Müller). Zimmermann, Reinhard, „…ut sit finis litium“ – Grundlinien eines modernen Verjährungsrechts auf rechtsvergleichender Grundlage, Juristen Zeitung 2000, S. 853. Zitelmann, Ernst, Aufgabe und Bedeutung der Rechtsvergleichung (1900), in: Zweigert, Konrad/Puttfarken, Hans-Jürgen, Rechtsvergleichung, Darmstadt 1978, S. 11 (Verf., in: Zweigert/Puttfarken, Rechtsvergleichung). Zwank, Herbert, Die Außenprüfung nach der AO 1977, Die steuerliche Betriebsprüfung 1976, S. 145. @ Die Betriebsprüfung auf dem Prüfstand, Der Betriebs-Berater 1985, S. 1119. Zweigert, Konrad/Kötz, Hein, Einführung in die Rechtsvergleichung auf dem Gebiet des Privatrechts, 3. Auflage, Tübingen 1996 (zit.: Einführung in die Rechtsvergleichung). Zweigert, Konrad/Puttfarken, Hans-Jürgen, Zur Vergleichbarkeit analoger Rechtsinstitute in verschiedenen Gesellschaftsrechtsordnungen, in: Zweigert/Puttfarken, Rechtsvergleichung, Darmstadt 1978, S. 395 (Verf., in: Zweigert/Puttfarken, Rechtsvergleichung).

Rechtsprechungsverzeichnis I. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Entscheidungsdatum

Aktenzeichen

Fundstelle

14. 3. 1963

BvL 28/62

BVerfGE 15, S. 313

13. 10. 1971

1 BvR 280/66

BVerfGE 32, S. 54

18. 6. 1986

1 BvR 787/80

BVerfGE 73, S. 280

13. 6. 2006

1 BvR 1160/03

BVerfGE 116, S. 135

II. Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Entscheidungsdatum

Aktenzeichen

Fundstelle

27. 1. 1955

IV 281/54 U

BStBl. III 1955, S. 92

25. 9. 1956

I 94/56 U

BStBl III 1956, S. 34

11. 1. 1963

VI 97/61 U

BStBl III 1963, S. 180

13. 8. 1970

V R 56/67

BStBl. II 1970, S. 767

24. 10. 1972

VIII R 108/72

BStBl. II 1973, S. 542

7. 2. 1975

VI R 133/72

BStBl II 1975, S. 478

3. 5. 1979

I R 49/78

BStBl. II 1979, S. 738

7. 8. 1980

II R 119/77

BStBl. II 1981, S. 409

9. 12. 1980

VIII R 11/77

BStBl. II 1981, S. 339

11. 12. 1980

IV R 127/78

BStBl. II 1981, S. 457

17. 11. 1981

VIII R 174/77

BStBl. II 1982, S. 430

15. 12. 1982

II R 72/81

BStBl. II 1983, S. 384

23. 2. 1984

IV R 154/82

BStBl. II 1984, S. 512

5. 4. 1984

IV R 244/83

BStBl. II 1984, S. 790

11. 12. 1984

VIII R 131/76

BStBl. II 1985, S. 354

13. 3. 1985

I R 7/81

BStBl. II 1986, S. 318

17. 7. 1985

I R 214/82

BStBl. II 1986, S. 21

23. 7. 1985

VIII R 197/84

BStBl. II 1986, S. 36

7. 11. 1985

IV R 6/85

BStBl. II 1986, S. 435

28. 11. 1985

IV R 323/84

BStBl. II 1986, S. 437

18. 12. 1986

I R 49/83

BStBl. II 1987, S. 408

29. 1. 1987

IV R 96/85

BStBl. II 1987, S. 486

450

Rechtsprechungsverzeichnis

10. 2. 1987

IV B 1/87

BStBl. II 1987, S. 360

29. 4. 1987

I R 118/83

BStBl. II 1988, S. 168

16. 12. 1987

I R 66/84

BFH/NV 1988, S. 319

4. 2. 1988

V R 57/83

BStBl. II 1988, S. 413

24. 6. 1988

III R 177/85

BFH/NV 1989, S. 351

2. 9. 1988

III R 280/84

BStBl. II 1989, S. 4

30. 11. 1988

I B 73/88

BStBl. II 1989, S. 265

24. 1. 1989

VII R 35/86

BStBl. II 1989, S. 440

25. 1. 1989

X R 158/87

BStBl. II 1989, S. 483

15. 2. 1989

X R 16/86

BStBl. II 1989, S. 462

24. 2. 1989

III R 36/88

BStBl. II 1989, S. 445

10. 10. 1989

IV R 104/86

BStBl. II 1989, S. 180

28. 2. 1990

I R 120/86

BStBl. II 1990, S. 553

23. 8. 1990

VI R 78/86

BStBl. II 1991, S. 537

5. 10. 1990

III R 19/88

BStBl. II 1991, S. 45

23. 10. 1990

VIII R 45/88

BStBl. II 1991, S. 278

6. 2. 1991

I R 13/86

BStBl. II 1991, S. 673

2. 10. 1991

X R 89/89

BStBl. II 1992, S. 220

6. 3. 1992

VIII R 8/91

BStBl. II 1992, S. 588

11. 3. 1992

X R 116/90

BFH/NV 1992, S. 757

8. 4. 1992

I R 85/89

BFH/NV 1993, S. 73

15. 9. 1992

VII R 66/91

BFH/NV 1993, S. 76

4. 11. 1992

XI R 32/91

BStBl. II 1993, S. 425

17. 11. 1992

VIII R 25/89

BStBl. II 1993, S. 146

21. 4. 1993

X R 112/91

BStBl. II 1993, S. 642

21. 6. 1994

VIII R 54/92

BStBl. II 1994, S. 678

5. 10. 1994

I S 10/94

BFH/NV 1995, S. 469

13. 12. 1994

VII R 46/94

BFH/NV 1995, S. 758

31. 7. 1996

XI R 78/95

BStBl. II 1996, S. 625

17. 6. 1998

IX R 65/95

BStBl. II 1999, S. 4

6. 7. 1999

VIII R 17/97

BStBl. II 2000, S. 306

19. 9. 2001

XI B 6/01

BStBl. II 2002, S. 4

7. 2. 2002

IV R 9/01

BStBl. II 2002, S. 269

29. 4. 2002

IV B 2/02

BStBl. II 2002, S. 507

13. 2. 2003

IV R 31/01

BStBl. II 2003, S. 552

6. 3. 2003

XI R 13/02

BStBl. II 2003, S. 552

2. 10. 2003

IV R 36/01

BFH/NV 2004, S. 307

4. 11. 2003

VII R 28/01

BStBl. II 2004, S. 1032

Rechtsprechungsverzeichnis

451

9. 1. 2004

VIII B 195/01

BFH/NV 2004, S. 758

15. 7. 2005

I B 25/05

BFH/NV 2005, S. 1967

14. 3. 2006

I B 14/05

BFH/NV 2006, S. 1253

26. 7. 2007

VI R 68/04

BFH/NV 2007, S. 1950

8. 4. 2008

VIII R 61/06

BStBl. II 2009, S. 579

30. 4. 2009

VI R 54/07

BStBl. II 2010, S. 996

24. 6. 2009

VIII R 80/06

BStBl. II 2010, S. 452

8. 7. 2009

XI R 64/07

BStBl. II 2010, S. 4

28. 10. 2009

VIII R 78/05

BStBl. II 2010, S. 455

12. 11. 2009

IV B 66/08

BFH/NV 2010, S. 671

19. 1. 2010

X R 30/09

BFH/NV 2010, S. 1234

17. 3. 2010

IV R 54/07

BStBl. II 2011, S. 7

16. 6. 2011

IV B 120/10

BStBl. II 2011, S. 855

28. 6. 2011

VIII R 6/09

BFH/NV 2011, S. 1830

28. 9. 2011

VIII R 8/09

BStBl. II 2012, S. 395

6. 6. 2012

I R 99/10

BStBl. II 2013, S. 196

16. 12. 2014

VIII R 52/12

BFHE 250, S. 1

15. 6. 2016

III R 8/15

BStBl. II 2017, S. 25

III. Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Entscheidungsdatum

Aktenzeichen

Fundstelle

20. 10. 1925

II A 453/25

RFHE 18, S. 92

9. 7. 1929

II A 357/29

RStBl. 1929, S. 436

5. 2. 1930

IV A 148/30

RStBl. 1930, S. 117

10. 9. 1941

VI 190/41

RStBl. 1941, S. 762

IV. Entscheidungen der Finanzgerichte Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

FG Münster

5. 3. 1970

I-II 993/68 A

EFG 1970, S. 512

FG München

21. 11. 1974

IV 253/72

EFG 1975, S. 131

FG Bremen

2. 3. 1977

II 133/75

EFG 1977, S. 340

FG Hamburg

4. 11. 1986

II 277/84

EFG 1987, S. 253

FG Münster

19. 3. 1996

15 K 5602/94 U

EFG 1996, S. 630

FG Düsseldorf

13. 4. 1999

6 K 5753/95

DStRE 1999, S. 566

FG Mecklenburg-Vorpommern

9. 10. 2001

1 V 102/01

EFG 2002, S. 583

FG Münster

19. 9. 2002

5 K 8109/98 U

EFG 2003, S. 131

FG Münster

30. 5. 2006

11 K 2674/03 E

EFG 2006, S. 1306

452

Rechtsprechungsverzeichnis

FG Berlin-Brandenburg

18. 3. 2008

6 K 2103/04

EFG 2009, S. 1515

FG Berlin-Brandenburg

18. 4. 2012

12 K 12041/10

EFG 2012, S. 1806

V. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs Entscheidungsdatum

Aktenzeichen

Fundstelle

15. 1. 1988

3 StR 465/87

wistra 1988, S. 151

VI. Entscheidungen des spanischen Verfassungsgerichts (TC) Entscheidungsdatum

Fundstelle

20. 7. 1981

BOE Nr. 193 v. 13. 8. 1981, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 27/1981)

26. 11. 1984

BOE Nr. 305 v. 21. 12. 1984, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 110/1984)

11. 6. 1987

BOE Nr. 152 v. 26. 6. 1987, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 99/1987)

26. 4. 1990

BOE Nr. 129 v. 30. 5. 1990, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 76/1990)

31. 10. 1996

BOE Nr. 291 v. 3. 12. 1996, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 173/1996)

30. 11. 2000

BOE Nr. 4 v. 4. 1. 2001, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 292/2000)

17. 1. 2002

BOE Nr. 34 v. 8. 2. 2002, hj.tribunalconstitucional.es (Az. 10/2002) VII. Entscheidungen des obersten spanischen Gerichtshofs (TS)

Entscheidungsdatum

Fundstelle

22. 1. 1993

RJ 1993, 257

1. 12. 1994

RJ 1995, 605

20. 10. 2000

RJ 2001, 927

28. 4. 2001

RJ 2001, 3740

4. 10. 2004

RJ 2004, 6540

15. 2. 2008

RJ 2008, 795

14. 3. 2008

www.poderjudicial.es (Az. 971/2008)

19. 11. 2008

www.poderjudicial.es (Az. 2224/2006)

31. 5. 2010

www.poderjudicial.es (Az. 2259/2005)

6. 6. 2014

www.poderjudicial.es (Az. 6287/2011)

13. 6. 2014

www.poderjudicial.es (Az. 848/2012)

4. 7. 2014

www.poderjudicial.es (Az. 581/2013)

Rechtsprechungsverzeichnis 26. 11. 2015

www.poderjudicial.es (Az. 4031/2013)

8. 3. 2016

www.poderjudicial.es (Az. 1586/2016)

23. 5. 2016

www.poderjudicial.es (Az. 789/2014)

21. 6. 2016

www.poderjudicial.es (Az. 1591/2015)

12. 7. 2016

www.poderjudicial.es (Az. 3404/2015)

453

VIII. Entscheidungen des nationalen Gerichtshofs (AN) Entscheidungsdatum

Fundstelle

23. 4. 2001

JUR 2001, 293388

27. 10. 2005

JT 2006, 215

9. 3. 2006

JUR 2006, 123041.

4. 2. 2008

JUR 2008, 155660

5. 3. 2008

JT 2008, 637

8. 10. 2009

www.poderjudicial.es (Az. 171/2006) IX. Entscheidungen der obersten Gerichte der autonomen Regionen Spaniens

Entscheidungsdatum

Fundstelle

TSJ de Madrid v. 15. 3. 1996

JT 1996, 542

TSJ de Galicia v. 28. 1. 2000

JT 2000, 514

TSJ de Madrid v. 2. 2. 2006

JT 2006, 692

TSJ de Madrid v. 21. 9. 2006

JUR 2006, 269004

TSJ del Principado de Asturias v. 25. 4. 2008

JT 2008, 974

TSJ de Castilla y León (Burgos) v. 2. 5. 2008

JT 2008, 797

TSJ de la Comunidad Valenciana v. 1. 4. 2009

JUR 2998, 304923

TSJ de Cataluña v. 29. 5. 2015

NFJ065737

X. Entscheidungen der zentralen Rechtsbehelfsbehörde (TEAC) Entscheidungsdatum

Fundstelle

20. 7. 2001

www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 00/8073/ 1998)

16. 3. 2005

JT 2006, 32

16. 12. 2005

JUR 2006, 151836

27. 9. 2006

JT 2006, 1675

454

Rechtsprechungsverzeichnis

11. 6. 2008

JUR 2008, 319741

6. 11. 2008

JUR 2009, 46344

29. 1. 2009

www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 00/2705/ 2007)

28. 4. 2009

JUR 2009, 278870

5. 3. 2014

www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 03467/ 2013/00/00)

5. 7. 2016

www.serviciostelematicos.minhap.gob.es (Az. 00035/ 2013/00/00)

Sachverzeichnis Adaption 33, 38, 40, 128, 132, 139, 206 f., 242, 272, 276, 279 f., 288, 291, 300, 303, 335, 340, 367, 385, 389, 393 f., 413, 416 – 418, 420 f. Änderungssperre 398 f., 407, 422 Anhörungsverfahren 111, 157, 193, 195, 197, 227, 231, 237, 287 f., 316 – 318, 320, 326 – 328, 330 – 332, 334 f., 348, 352, 354, 379, 383, 388, 390 f., 401, 414, 419 – 421 Außenprüfung – abgekürzte 53, 177, 253, 258, 302 – partielle 86, 155, 301 f., 327 f., 330 – umfassende 53, 89, 91, 112, 154 f., 177, 197, 300 – 303, 330, 414, 416, 422 f. – zeitnahe 251, 278 – 280, 295 f. Auswertungsfrist 247, 249, 262, 265, 272 – 276, 282, 396, 418 Bankgeheimnis 177, 190, 203 f., 416 Beschleunigung des Verfahrens 213, 221, 238, 245, 248 f., 298, 308, 352 Bestandskraft 399 – erhöhte 398, 407 – formelle 323 f., 397 – materielle 397 Betriebsnahe Veranlagung 57, 61 Bußgeld 180, 192, 204, 305, 309 f., 328, 416, 419 De lege ferenda 40, 132, 139, 166, 243, 280, 300, 335, 367, 384, 389, 393, 413, 418, 420 f. Digitale Außenprüfung 163, 169 f., 187 f., 194, 304, 415 Einzelermittlungsmaßnahmen 56 f., 61, 159 Ermessen – Auswahlermessen 76 – 78, 91 f., 96, 102, 166, 411

– Entschließungsermessen 411

75 f., 90, 102,

Festsetzungsfrist 75, 141, 144, 193, 243 – 245, 247, 250 – 252, 254, 256 – 264, 282 – 285, 287, 289, 291 – 295, 299, 398, 406 f., 409, 414, 422 – Ablaufhemmung 144, 243 f., 246, 256 – 258, 260 f., 263, 265, 271 f., 282 f., 285, 289, 291, 293, 295, 299, 398, 406, 409, 417 – Anlaufhemmung 243, 258, 282 – Unterbrechung 244, 257 f., 291 f. Gebot der zeitnahen Besteuerung 255, 299 Gleichheitsgrundsatz 90, 103, 253, 297, 381 Grundrechte 32, 104, 114, 158 f., 171, 175, 189, 203, 212, 253 – 255, 298 f., 314, 415 Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung 50, 76, 79, 281 Koalitionsvertrag 417

247 – 251, 271, 283 f.,

Maximalfrist 38 f., 154, 156 f., 194, 205, 207 – 243, 249 f., 252 f., 255 f., 258, 263 – 265, 270 – 280, 282, 284 – 300, 304, 415 – 418 – Ausdehnung 197, 219 – 221, 224, 226 – 228, 235 – 238, 287 f., 296, 418 – Unterbrechung 219 f., 224 – 226, 232, 235 f., 238 f., 254, 272, 287 f., 418 Mitwirkungspflichten 32, 45, 47, 50, 56, 74, 96, 104, 107, 117, 126, 179, 192, 204, 238, 298, 302, 315, 326, 395, 416, 422 – allgemeine 116, 122, 127, 139, 158 f., 198, 323, 327, 331, 395, 412, 415, 419 – Auskunftspflicht 118 – 120, 122, 126 f., 130, 139, 181, 198, 324 f., 327, 331, 412, 415, 419

456

Sachverzeichnis

– außenprüfungsspezifische 118, 120 f., 126 f., 130, 139, 181 f., 184, 188, 194, 198 – 201, 205, 304, 325, 327, 330, 412, 415, 418, 420 – erhöhte allgemeine 117, 126 f., 159 – 161, 163, 165, 167 f., 173, 177, 194, 198 – 201, 207, 304, 324, 327, 330, 412, 415, 418, 420 – formelle 118 f., 121 f., 126 – 128, 130, 139, 181, 188, 202, 325 – 327, 331, 412, 415, 420 – Grenzen 176 f., 189, 191, 203 f. – spezielle 117, 122, 126 – 128, 174, 202, 324, 327, 331, 412, 415, 420 – Umfang 175, 189, 202, 204 Nemo-tenetur-Grundsatz 203, 416

177 – 179, 190 f.,

Planungssicherheit 213, 235, 247, 254, 265, 269 – 271, 273, 275 – 279, 300 Potenzieller Steuerpflichtiger 71, 88, 95 Prüfungsbericht – nicht übereinstimmender Prüfungsbericht 316, 318, 322, 337, 343, 345, 347, 350, 354, 359 f., 362, 366, 389 f., 421 – Prüfungsbericht mit Vereinbarung 213, 315, 318, 321, 334 – 337, 339 – 341, 344, 349, 351 – 353, 355 – 357, 359, 365, 367, 373, 375, 378 – 384, 393, 401 f., 408 – übereinstimmender Prüfungsbericht 316, 318, 337, 342 f., 354, 358 – 360, 384, 387 Rationalisierungserlass 278 Rechtliches Gehör 101, 104, 137, 146, 152, 298, 306, 308 f., 311, 313 f., 317, 322, 327 f., 333 f., 348, 370, 373, 383 Rechtssicherheit 101, 111, 131 – 133, 135, 137, 156, 211 f., 217, 219 – 221, 234 – 236, 245, 253, 255, 262, 274, 276 – 279, 281, 294 – 296, 299, 301 – 304, 369, 377, 380, 396, 398 f., 407, 409, 413, 416, 418 Rechtsstaatsprinzip 45, 104, 252 – 255, 314

Schlussbesprechung 38, 57, 141 f., 145 – 147, 149, 193, 195, 197 f., 256, 262 f., 273, 283, 287 f., 298, 305 – 310, 313 f., 326 – 330, 332 – 335, 367 f., 372, 379 f., 383 – 387, 389 – 394, 396, 398 f., 401, 414, 419 – 421 Schriftliche Steueranfrage 111, 135 – 138, 351, 405, 408, 413 Selbstveranlagung 67, 84 – 86, 94 f., 98 f., 121, 183, 192, 202, 230, 240, 270, 283, 341, 411 Steueraufsicht 58, 60 f., 410 Steuerfahndung 46, 57, 60 f., 64, 71, 282, 367, 410 Steuerhoheit 98 Steuerprüfung 43 f., 60, 181 Strafbefreiende Selbstanzeige 122, 399, 407, 422 Tatsächliche Verständigung

372, 374 – 378

Unverhandelbarkeit der Steuerschuld

382

Verbindliche Auskunft 101, 132 – 134, 137 f., 399, 413 Verbindliche Zusage 101 f., 138, 275, 307, 370, 372, 380, 383 f., 399 – 401, 406 – 409, 414, 420, 423 Verjährungsfrist 39, 109, 113, 122, 150, 155 f., 193, 208, 210, 215 f., 224, 229, 232, 234, 239 f., 243, 245 f., 250, 256 f., 259, 264, 283 – 285, 289 – 291, 404, 406, 409, 412, 414, 422 – Unterbrechung 113, 155, 193, 215, 224, 229, 234, 289 – 291, 404, 409, 414, 422 Verzugszinsen 85 f., 230 f., 241, 292, 341, 345, 350, 357, 365, 402 Vorbehalt der Nachprüfung 63, 67, 247, 267, 293 – 295, 396 f., 406 f., 422 Zeitnahe Betriebsprüfung 49, 54, 60, 245, 247 – 249, 251, 265 – 271, 277 – 281, 299 f., 417 f.