Die Besteuerung der Anwaltskanzlei [3 ed.] 9783504381011

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Holger Meyer Die Besteuerung der Anwaltskanzlei

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Die Besteuerung der Anwaltskanzlei von

Prof. Holger Meyer Steuerberater

3. Auflage

2007

oUs

Verlag

Dr.OttoSchmidt Köln

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Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 0221/93738-01, Fax 0221/937 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-18963-1 ©2007 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für V ervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Hain-Team, Bad Zwischenahn Druckund Verarbeitung: Bercker, Kevelaer Printed in Germany

Vorwort Seit der Vorauflage des Buches ist die Anzahl der in Deutschland zugelassenen Rechtsanwälte von knapp 80.000 auf über 140.000 gestiegen. Der Wettbewerbsdruck hat damit dramatisch zugenommen. Betroffen sind davon vor allem die kleineren und mittleren Kanzleien. Um wirtschaftlich sinnvolle Ergebnisse zu erzielen, muss nicht nur um Umsatz gekämpft werden, es müssen insbesondere die Kosten reduziert werden. Manche Kanzlei kann sich die Kosten eines Steuerberaters nicht leisten oder hält diese Kosten für einsparenswert. Die Kosten für den Steuerberater lassen sich zumindest erheblich reduzieren, wenn der Rechtsanwalt seine „Buchführung“ und seine Steuererklärungen sachgerecht vorbereitet. Aber selbst bei der teuersten und umfassendsten Beratung durch Steuerberater kommt der Rechtsanwalt nicht umhin, sich mit seinen steuerlichen Dingen selbst zu beschäftigen. Jeder wirtschaftlich tätige Steuerpflichtige muss zumindest ein Gefühl dafür entwickeln, wo die steuerlichen Probleme und Fallen lauern. Den Steuerberater im Nachhinein um Rat zu fragen ist meist zu spät. Steuerlich bedeutsame Lebenssachverhalte lassen sich nachträglich nicht umgestalten. Das Buch soll den Rechtsanwalt für steuerliche und auch betriebswirtschaftliche Probleme seines Wirtschaftsunternehmens Rechtsanwaltskanzlei sensibilisieren. Es soll als Anregung zu steuerlichen Gestaltungen und als Nachschlagewerk für die wesentlichen Steuerprobleme einer Rechtsanwaltskanzlei dienen. Auch steuerliche Problemfelder der Mandanten werden angesprochen. Ausgehend von der eigenen Steuer des Rechtsanwaltes werden die betrieblichen Steuern und die Aufzeichnungspflichten besprochen. Auch die Pflichten als Arbeitgeber einschließlich der Sozialabgaben werden dargestellt. Der Rechtsanwalt wird in die Lage versetzt, seine Steuerpflichten selbst erfüllen zu können, zumindest aber die Arbeit des Steuerberaters besser einschätzen zu können. Entgegen aller Bekundungen der Politik ist das Steuerrecht nicht einfacher geworden. Der Bürger empfi ndet eher das Gegenteil. Die einzig erkennbare Vereinfachung des Steuerrechts besteht in der Streichung angeblich ungerechtfertigter „Steuervorteile“. Ständig wird die Bemessungsgrundlage der Besteuerung verbreitert, ohne dass nachhaltig der Steuertarif gesenkt wird. Auch die Bekundungen der Politiker und der Finanzverwaltung, jede Steuerreform bringe dem Bürger eine deutliche Steuerentlastung, wird vom Steuerzahler so nicht empfunden. Der kleine und mittelständische Unternehmer hat eher das subjektive Empfinden, die Steuerentlastungen treffen immer die anderen. Um so wichtiger ist es in der heutigen Zeit, seine Steuerlast erträglich zu gestalten und die wenigen verbliebenen Gestaltungsmöglichkeiten rechtzeitig zu erkennen und optimal auszunutzen. Weinheim, im September 2007

Holger Meyer

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Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Grundbegriffe zur Einführung . . . . . . . . Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . Gewinnermittlung des Rechtsanwalts . . . . Sonderprobleme bei Gesellschaften . . . . . Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung Anwalt als Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermögensteuer . . . . . . . . . . . . . . . Buchführung und Jahresabschluss . . . . . . Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . Kosten in Steuersachen . . . . . . . . . . . . Ausblick auf das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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13. Anlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Anlage U für „Geschiedenen“-Unterhalt . . . . . . . . 13.2 EDV-Lohnabrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.3 Elster Übertragungsprotokoll Lohnsteuer-Anmeldung . 13.4 Formular Lohnsteuer-Anmeldung . . . . . . . . . . . 13.5 Lohnjournal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.6 Elster Übertragungsprotokoll UmsatzsteuerVoranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.7 Formular Umsatzsteuervoranmeldung . . . . . . . . . 13.8 Anlage GSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.9 Anlage EÜR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.10 Anleitung zur Anlage EÜR mit Ermittlung der nichtabziehbaren Schuldzinsen und Anlageverzeichnis

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14. Glossar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.

Grundbegriffe zur Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . .

Grenzen und Möglichkeiten der steuerlichen Gestaltungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3 Einkünfte aus Anwaltstätigkeit . . . . . . . . . . . . 1.3.1 Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . 1.3.2 Nichtselbständige Tätigkeit . . . . . . . . . . 1.3.3 Selbständige Tätigkeit als Freiberufler . . . . 1.3.3.1 Inhalt der freiberuflichen Tätigkeit . . . . . . 1.3.3.2 Freie Mitarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3.3 Urlaubs- und Krankheitsvertretung . . . . . . 1.3.4 Abgrenzung: Lohnsteuer – Einkommensteuer

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1.1

2.

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1 3 4 4 4 6 6 11 12 12

Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2.1

Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Steuersubjekt . . . . . . . . . . 2.1.2 Steuerobjekt . . . . . . . . . . . 2.1.3 Bemessungsgrundlage . . . . . . 2.1.4 Steuertarif . . . . . . . . . . . . 2.1.5 Steuerermäßigungen . . . . . . 2.2 Steuerwirksamkeit von Ausgaben . . . . 2.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . 2.2.2 Allgemeine Sonderausgaben . . 2.2.3 Vorsorgeaufwendungen . . . . . 2.2.4 Außergewöhnliche Belastungen . 2.2.5 Kinderbetreuungskosten . . . . 2.3 Wirkung der Progression . . . . . . . . 2.4 Verlagerung von Einkunftsquellen . . .

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3.

Gewinnermittlung des Rechtsanwalts . . . . . . . . . . . .

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3.1

Einkunftsermittlung

29

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IX

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3.2

3.3

3.4

3.5 3.6 3.7

X

3.1.1 System der Gewinnermittlung . . . . . . . . 3.1.2 Gewinnermittlungsarten . . . . . . . . . . . 3.1.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2.2 Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich 3.1.2.3 Vereinfachte Gewinnermittlung . . . . . . . . Besonderheiten der vereinfachten Gewinnermittlung . . 3.2.1 Zufluss- und Abflussprinzip . . . . . . . . . . 3.2.2 Ausnahmen vom Zufluss- und Abflussprinzip 3.2.2.1 Regelmäßig wiederkehrende Leistungen . . . . 3.2.2.2 Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Bedeutung des Betriebsvermögens . . . . . . . 3.3.2 Begriff des Betriebsvermögens . . . . . . . . . 3.3.3 Betriebsvermögen – Privatvermögen . . . . . . 3.3.4 Zusammensetzung des Betriebsvermögens . . 3.3.5 Immobilien als Wirtschaftsgut . . . . . . . . 3.3.6 Absetzung für Abnutzung (Abschreibung) . . . 3.3.6.1 Bedeutung und Technik . . . . . . . . . . . . 3.3.6.2 Gebäudeabschreibung . . . . . . . . . . . . . 3.3.7 Sonderabschreibung und Ansparabschreibung . 3.3.8 Geringwertige Wirtschaftsgüter . . . . . . . . 3.3.9 Gewinnauswirkung beim Abgang von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens . . . 3.3.10 Planen in Bezug auf stille Reserven . . . . . . 3.3.10.1 Vermeidung von stillen Reserven . . . . . . . 3.3.10.2 Vermeidung des Realisationsakts . . . . . . . 3.3.10.3 Zweckmäßige Wahl des Realisierungszeitpunkts . . . . . . . . . . Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens . 3.4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.2 Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.3 Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.4 Private Nutzung des betrieblichen Pkw . . . . 3.4.5 Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewinnneutrale Vorgänge (durchlaufende Posten) . . . Betriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3.7.1 3.7.2 3.7.2.1 3.7.2.2 3.7.2.3 3.7.2.4 3.7.2.5 3.7.3 3.7.4 3.7.4.1

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsausgaben, die die Privatsphäre berühren . . . . Aufteilbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kfz-Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Telefonkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kosten der Haushaltsgehilfin . . . . . . . . . . . . . . Kosten der Waschmaschine . . . . . . . . . . . . . . . ABC der typischen Betriebsausgaben des Rechtsanwalts Reisekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Definition und Zusammensetzung der Reisekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.4.2 Pauschaler Kilometersatz für Pkw-Kosten . . . . . . . 3.7.4.3 Mehraufwendungen für Verpflegung . . . . . . . . . . 3.7.4.4 Übernachtungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.4.5 Geschäftsreisen ins Ausland . . . . . . . . . . . . . . 3.7.5 Abzugsfähigkeit einer Betriebsausgabe . . . . . . . . . 3.7.6 Nicht abziehbare Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . 3.8 Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9 Sonstige Einkünfte des Rechtsanwalts aus selbständiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.1 Unterrichtstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.2 Schriftstellerei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Sonderprobleme bei Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . .

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4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Bürogemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.1 Sozietät . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.2 Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.3 Gründung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . 4.3.1.4 Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Umfang der im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3 Art der gemeinschaftlichen Einkünfte . . . . . . . 4.3.4 Umfang des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . 4.3.5 Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft . . .

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4.3.6

Einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Anwalts-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

172 174

Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung . . . . . . . .

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4.4

5. 5.1

Kanzleigründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1 Formalien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.2 Steuerfolgen der Kanzleieröffnung . . . . . . . 5.2 Beendigung der selbständigen Anwaltstätigkeit . . . . . 5.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Veräußerung der Einzelkanzlei . . . . . . . . . 5.2.3 Veräußerung eines ganzen Sozietätsanteils . . . 5.2.4 Aufgabe der Kanzlei . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.5 Unentgeltliche Kanzleiübertragung . . . . . . . 5.3 Erweiterung der Kanzlei . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.1 Aufnahme eines Kollegen . . . . . . . . . . . . 5.3.2 Eintritt eines Anwalts in eine Einzelkanzlei oder Gesellschaft mit Ausgleichszahlung in das Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.3 Eintritt eines Anwalts in eine Einzelkanzlei oder Gesellschaft mit Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen . . . . . . . . . . . 5.3.4 Eintritt eines Anwalts in eine Einzelkanzlei oder Gesellschaft ohne Ausgleichszahlung . . . . . . 5.3.4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.4.2 Gewinnvorab-Modell . . . . . . . . . . . . . . 5.3.4.3 Stufen-Modell . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.5 Einbringung von Kanzleien . . . . . . . . . . . 5.4 Feststellung des Veräußerungsgewinns . . . . . . . . .

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6.

Anwalt als Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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6.1

Lohnsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Pflichten des Arbeitgebers . . . . . . . . . . 6.1.2 Steuerpflichtige Bezüge . . . . . . . . . . . 6.1.3 Nicht steuerpflichtige Bezüge . . . . . . . . 6.1.3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.3.2 Reisekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.3.3 Sonstige Zuwendungen . . . . . . . . . . . 6.1.3.4 Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer .

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6.4 6.5 6.6 6.7 6.8

6.1.3.5 Betriebsveranstaltung . . . . . . . . . . . . 6.1.3.6 ABC der Steuerpflicht von Arbeitslohn . . . Ermittlung des Lohnauszahlungsbetrages . . . . . . 6.2.1 Sozialabgaben . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Lohnabrechnung . . . . . . . . . . . . . . Lohnsteuerpauschalierung . . . . . . . . . . . . . 6.3.1 Möglichkeiten der Steuerpauschalierung . . 6.3.2 Teilzeitbeschäftigung gemäß § 40a EStG . . 6.3.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.2 Mini-Job mit pauschlierten Sozialversicherungsbeiträgen . . . . . . . . 6.3.2.3 Kurzfristige Beschäftigung . . . . . . . . . 6.3.2.4 Sozialversicherung bei Teilzeitbeschäftigung 6.3.2.5 Aufzeichnungspflicht bei Pauschalierung . . 6.3.3 Lohnsteuerpauschalierung bei Zukunftssicherungsleistungen . . . . . . . Solidaritätszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . Ehegatten-Arbeitsverhältnis . . . . . . . . . . . . . Lohnsteueranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . Haftung des Arbeitgebers . . . . . . . . . . . . . . Fünftes Vermögensbildungsgesetz . . . . . . . . . .

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226 228 229 231 232 232

7.

Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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6.2

6.3

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Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.1 Bedeutung der Umsatzsteuer . . . . . . . . . . 7.1.2 Wesen der Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . 7.1.3 System der Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . 7.1.4 Tatbestandsaufbau . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.5 Überblick über die Ermittlung der Umsatzsteuer 7.2 Tatbestände der Umsatzbesteuerung . . . . . . . . . . 7.2.1 Steuerbarer Umsatz . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Umsätze des Rechtsanwalts . . . . . . . . . . . 7.2.3 Rechnungen des Rechtsanwalts . . . . . . . . . 7.3 Weitere Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 Unternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.3 Umsatzsteuerpflicht von Nichtunternehmern .

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XIII

Inhaltsverzeichnis Seite

7.4 7.5 7.6

7.7

7.8 7.9 7.10 7.11 7.12

7.13

7.14

8.

XIV

7.3.4 Erhebungsgebiet . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.5 Rahmen des Unternehmens . . . . . . . . . 7.3.6 Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schadensersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Durchlaufende Posten . . . . . . . . . . . . . . . . . Leistungsort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.1 Leistungsort der Lieferung . . . . . . . . . . 7.6.2 Leistungsort der sonstigen Leistung . . . . . 7.6.3 Leistungsort der Anwaltstätigkeit . . . . . . . Steuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.2 Verzicht auf Steuerbefreiung . . . . . . . . . 7.7.3 Befreiung des Kleinunternehmers . . . . . . . Unentgeltliche Wertabgaben (früher Eigenverbrauch) . Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entstehung der Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . Vorsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.12.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs . . . . 7.12.2 Kleinbetragsrechnungen . . . . . . . . . . . 7.12.3 Ausschluss des Vorsteuerabzugs . . . . . . . 7.12.4 Fehlerhafter Vorsteuerausweis . . . . . . . . 7.12.5 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs . . . . . . . . 7.12.6 Vorsteuer aus Reisekosten . . . . . . . . . . Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . 7.13.1 Steueranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . 7.13.2 Umkehr der Steuerschuldnerschaft . . . . . . Einzelprobleme bei Gesellschaften . . . . . . . . . . 7.14.1 Unternehmereigenschaft von Sozietäten . . . 7.14.2 Freier Mitarbeiter . . . . . . . . . . . . . . . 7.14.3 Vorsteuerabzug der Sozietät . . . . . . . . . . 7.14.4 Leistungen des Gesellschafters an die Sozietät 7.14.5 Unentgeltliche oder verbilligte Leistungen an Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . .

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Vermögensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis Seite

9. Buchführung und Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . .

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9.1 Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten . . . . . 9.2 Inhalt der Anwalts-„buchführung“ . . . . . . . . . . 9.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.2 Journal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.3 Anlageverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . 9.2.4 Mandantenkonten . . . . . . . . . . . . . 9.2.5 Offene Posten . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Lohnkonten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4 Buchführungstechnik . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5 Erstellung des Abschlusses . . . . . . . . . . . . . . 9.6 Muster einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 9.7 Aufbewahrungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . 9.8 Auskunftsverweigerungsrecht . . . . . . . . . . . .

279 279 279 282 282 283 283 284 285 286 288 289 291

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10. Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292

10.1 Betriebsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1.1 Zulässigkeit . . . . . . . . . . . . . . 10.1.2 Prüfungsanordnung . . . . . . . . . . 10.1.3 Anlass und Inhalt der Betriebsprüfung 10.1.4 Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Sonderprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.1 Lohnsteuerprüfung . . . . . . . . . . 10.2.2 Prüfung der Sozialabgaben . . . . . . 10.2.3 Prüfung der Umsatzsteuer . . . . . . 10.2.4 Steuerfahndungsprüfung . . . . . . . 10.3 Rechtsbehelfe im Steuerverfahren . . . . . . . 10.3.1 Außergerichtliches Vorverfahren . . . 10.3.2 Einspruch . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.3 Rechtsbehelfsfrist . . . . . . . . . . . 10.3.4 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand 10.3.5 Aussetzung der Vollziehung . . . . . . 10.4 Änderungsmöglichkeiten von Steuerbescheiden 10.5 Verfahrensrechtliche Hinweise . . . . . . . . . 10.5.1 Fristverlängerung . . . . . . . . . . . 10.5.2 Schonfrist . . . . . . . . . . . . . . . 10.5.3 Anpassung der Vorauszahlungen . . . 10.5.4 Liquiditätsschwierigkeiten . . . . . .

292 292 294 294 296 299 299 300 300 301 301 301 301 302 303 303 304 305 305 305 306 306

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XV

Inhaltsverzeichnis Seite

10.5.4.1 10.5.4.2 10.5.4.3 10.5.5 10.5.6 10.5.7 10.5.8

Stundung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verrechnungsstundung . . . . . . . . . . . . . Vollstreckungsaufschub . . . . . . . . . . . . . Erlass von Säumnis- und Verspätungszuschlägen Pfändung von Steuererstattungsansprüchen . . Abtretung von Steuererstattungsansprüchen . . Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts . .

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306 307 307 307 308 308 309

11. Kosten in Steuersachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

310

11.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 Gerichtskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3 Steuerberatungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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12. Ausblick auf das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

316

13. Anlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Anlage U für „Geschiedenen“-Unterhalt . . . . . . . . 13.2 EDV-Lohnabrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.3 Elster Übertragungsprotokoll Lohnsteuer-Anmeldung . . 13.4 Formular Lohnsteuer-Anmeldung . . . . . . . . . . . . 13.5 Lohnjournal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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. . . . . Elster Übertragungsprotokoll Umsatzsteuer-Voranmeldung . Formular Umsatzsteuer-Voranmeldung . . . . . . . . . . . Anlage GSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anlage EÜR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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13.6 13.7 13.8 13.9 13.10 Anleitung zur Anlage EÜR mit Ermittlung der nichtabziehbaren Schuldzinsen und Anlageverzeichnis . . . .

335

14. Glossar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

345

XVI

Abkürzungsverzeichnis AAG ABMG Abs. AdV AfA AfaA AFG AG AK Alt. AN AnwBl AO AOK ArEV AVG AV AZ

Gesetz über den Ausgleich von Arbeitgeberaufwendungen Autobahnmautgesetz Absatz Aussetzung der Vollziehung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Arbeitsförderungsgesetz Arbeitgeber Anschaffungskosten Alternative Arbeitnehmer Anwaltsblatt (Zeitschrift) Abgabenordnung Allgemeine Ortskrankenkasse Arbeitsentgeltverordnung Angestelltenversicherungsgesetz Anlagevermögen Aktenzeichen

BA BayObLG BB BBK BE BetrAVG BewG BFH BFH/NV BGB BGBl BMF BORA Bp BpO BRAO BRAK BRD BRKG BS BStBl BTDrs. BV BVerfG

Betriebsausgabe Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebsberater (Zeitschrift) Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift) Betriebseinnahme Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesministerium der Finanzen Berufsordnung der Rechtsanwälte Betriebsprüfung Betriebsprüfungsordnung Bundesrechtsanwaltschaftsordnung Bundesrechtsanwaltskammer Bundesrepublik Deutschland Bundesreisekostengesetz Bilanzsumme Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Betriebsvermögen Bundesverfassungsgericht

XVII

Abkürzungsverzeichnis

CD-ROM Compact Disk- Read Only Memory DB DEVO d. h. DM Dok. DStR DStRE

Der Betrieb (Zeitschrift) Datenerfassungsverordnung das heißt Deutsche Mark Dokument Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Beilage zur DStR)

 E EDV EFG Elster EStDV EStG EStR EU EuGH EÜR EV EW

Euro Einnahmen Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Elektronische Steuererklärung Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Europäische Union Europäischer Gerichtshof Einnahmen-Überschussrechnung Eigenverbrauch Einheitswert

FA f. ff. FG FH FM FR

Finanzamt folgende fortfolgende Finanzgericht Fachhochschule Finanzministerium Finanzrundschau (Zeitschrift)

GBdE GbR Geb. GewStG GEZ GG ggf. GK GKG GKV GmbH grds. GrEStG GSE GwG

Gesamtbetrag der Einkünfte Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gebühren Gewerbesteuergesetz Gebühreneinzugszentrale Grundgesetz gegebenenfalls Gerichtskosten Gerichtskostengesetz Gesetzliche Krankenversicherung Gesellschaft mit beschränkter Haftung grundsätzlich Grunderwerbsteuergesetz Gewerbebetrieb und Selbständige Geringwertiges Wirtschaftsgut

XVIII

Abkürzungsverzeichnis

HFR HGB HK

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch Herstellungskosten

i.H.v. incl. Inf i. S. i. V. m.

in Höhe von inclusive Die Information für Steuerberater und Wirtschaftprüfer (Zeitschrift) im Sinne in Verbindung mit

KAP Kfz KfzSt. KG KiSt km KStG

Kapitalvermögen Kraftfahrzeug Kraftfahrzeug-Steuer Kommanditgesellschaft Kirchensteuer Kilometer Körperschaftsteuergesetz

LFZG Lst. LStDV LStJA LStR lt.

Lohnfortzahlungsgesetz Lohnsteuer Lohnsteuerdurchführungsverordnung Lohnsteuerjahresausgleich Lohnsteuerrichtlinien laut

ND NJW Nr./n.

Nutzungsdauer Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer/n

MS MuSchG

Microsoft Mutterschutzgesetz

OFD OHG

Oberfinanzdirektion offene Handelsgesellschaft

p. a. PA PartGG Pb PC PKH Pkw PV

pro anno, per annum Privatanteil Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Pauschbetrag Personal Computer Prozesskostenhilfe Personenkraftwagen Privatvermögen

qm

Quadratmeter

XIX

Abkürzungsverzeichnis

RA Rdnr. Rev. RV RVG RW

Rechtsanwalt Randnummer Revision Rentenversicherung Rechtsanwaltsvergütungsgesetz Restwert

S. SGB Soli SolZG Stbg StBerG StBGebV Std. StLex StPO StR StVZO

Seite Sozialgesetzbuch Solidaritätszuschlag Solidaritätszuschlagsgesetz Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberatungsgesetz Steuerberatergebührenverordnung Stunde Steuerlexikon (Zeitschrift) Strafprozessordnung Steuerrecht Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung

T TÜV TW Tz.

Tausend Technischer Überwachungsverein Teilwert Teilzeichen

U u. a. UmwStG UR USt. UStDV UStG USt.-ID-Nr. UStR UWG

Unterhaltsleistungen unter anderem Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuerrundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuer Umsatzsteuerdurchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatzsteueridentifikationsnummer Umsatzsteuer-Richtlinien Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb

VA VermBG VG VorSt VSt VStG VwL VZ WEG WG WPO

Verwaltungsakt Vermögensbildungsgesetz Verwertungsgesellschaft Vorsteuer Vermögensteuer Vermögensteuergesetz Vermögenswirksame Leistung Veranlagungszeitraum Wohnungseigentumsgesetz Wirtschaftsgut Wirtschaftsprüferordnung

XX

Abkürzungsverzeichnis

WK

Werbungskosten

z. B. ZPO

zum Beispiel Zivilprozessordnung

XXI

XXII XXII

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1. Grundbegriffe zur Einführung 1.1 Grenzen und Möglichkeiten der steuerlichen Gestaltungsfreiheit Trotz aller standesrechtlichen Vorgaben ist die Rechtsanwaltskanzlei ein wirtschaftliches Unternehmen, mit dem Umsätze erwirtschaftet und Gewinne erzielt werden sollen. Die Leistungserbringung und die Gewinne lösen Steuerzahlungspflichten aus. Der hohe Konkurrenzdruck unter den rund 130.000 zugelassenen Rechtsanwälten erfordert eine betriebswirtschaftlich organisierte Kanzleiführung. Die Kosten und dazu gehören auch die Steuerzahlungen müssen beobachtet, analysiert und optimiert werden. Dies ist wichtiger denn je, da der durchschnittliche Jahresumsatz (nicht Gewinn!) eines Rechtsanwaltes zwischen 1994 und 2001 um rund 15 % auf 84.000 Euro gesunken ist. Ähnliche Probleme wie der Rechtsanwalt haben die anderen Freiberufler, wie insbesondere Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Architekten oder Ärzte. Für diese Freiberufler gilt aus steuerlicher Sicht in der Regel das Gleiche wie für den Rechtsanwalt. Viele Probleme sind auch für diese Berufsgruppen gelöst worden, so dass diese Lösungen auch auf den Anwaltsbereich übertragen werden müssen. Das Zivilrecht ist geprägt von der Privatautonomie, die es im Rahmen der Vertragsfreiheit, der Typenfreiheit und der Freiheit der Typenwahl jedem freistellt, wie er seine Verhältnisse gestaltet. Das Steuerrecht respektiert grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung. Dabei ist es dem Steuerpflichtigen im allgemeinen nicht verwehrt, seine Angelegenheiten in einer für ihn auch steuerlich günstigen und vorteilhaften Weise zu ordnen (BFH Urteil vom 2. 3. 1966 II 113/61, BStBl III 1966, S. 509). Gestaltungen werden aber dann steuerrechtlich nicht mehr anerkannt, wenn damit ein wirtschaftlicher Effekt erreicht werden soll, der zwar dem Wortlaut des Steuertatbestands entspricht, dem Zweck des Gesetzes aber widerspricht. Diese Steuerumgehung stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar. Die Sachverhaltsgestaltung wird so behandelt, als sei das Gesetz nicht umgangen worden. Der Steueranspruch entsteht so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 AO). Beispiel 1: Bruder B will an seine Schwester S sein Grundstück verkaufen. Da das Grunderwerbsteuergesetz für diesen Verkauf keinen Befreiungstatbestand kennt, entsteht bei diesem Verkauf Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5 % des Verkaufspreises (§§ 1, 8, 11 GrEStG). Da die Geschwister jedoch keine Grunderwerbsteuer bezahlen wollen, nehmen sie den Vater V mit zum Notar. B verkauft an V und dieser verkauft das Grundstück an S weiter. Nun liegen zwei Verkäufe unter Verwandten in gerader Linie vor, die nach § 3 Nr. 6 GrEStG jeweils von der Besteuerung befreit sind. Gleichwohl ist im vorliegenden Fall Grunderwerbsteuer entstanden, da die Zwischenschaltung des Vaters alleine den Zweck hatte, die formellen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung zu schaffen. Es liegt insoweit ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungen vor, was dazu führt, dass der Vorgang steuerlich so behandelt wird, als hätte B unmittelbar an S verkauft. Der Verkauf ist damit grunderwerbsteuerpfl ichtig.

1

1. Grundbegriffe zur Einführung

Hinweis: Ab 2007 ist die Höhe der Grunderwerbsteuer nicht mehr einheitlich in den Bundesländern geregelt. Das Land Berlin hat den Grunderwerbsteuersatz bereits von 3,5 % auf 4,5 % angehoben. Die Vorauszahlung auf Lizenzvergütungen vor Auslaufen der Steuerbegünstigung für freie Erfinder stellt keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Vereinbarung einer Vorauszahlung in Höhe der Lizenzeinnahmen ca. eines Jahres ist als solche keine unangemessene, erst recht keine willkürliche Gestaltung, sondern eine vertretbare Maßnahme, um auf die Verschlechterung der gesetzlichen Rahmenbedingungen zu reagieren. Die Steuerbegünstigung für freie Erfinder war eine jahrzehntelang bestehende Regelung, mit deren Gewährung der Kläger bei der Entwicklung seiner Patente rechnen konnte. Wenn er auch nicht in seinem Vertrauen auf die Aufrechterhaltung der Steuervergünstigung geschützt war (BFH Urteil vom 24. 4. 1997 IV R 18/95, BFH/NV BFH/R 1997, S. 348), so war ihm doch ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, um sich auf die ab 1. 1. 1989 zu seinen Ungunsten geänderte Rechtslage einzurichten. Als wesentliche Gestaltungsmöglichkeit kommt bei Überschussrechnern die Vereinbarung einer Vorauszahlung auf künftige Lizenzeinnahmen in Betracht. Unter diesen Umständen kann die Vereinbarung einer angemessenen Vorauszahlung (im Streitfall von Lizenzeinnahmen ca. eines Folgejahres) – unabhängig davon, ob der Kläger hieraus außer der günstigeren Besteuerung weitere wirtschaftliche Vorteile hatte – schon nicht als eine unangemessene, wirtschaftlich unsinnige Gestaltung angesehen werden (Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 23. 4. 1999 18 K 4262/95, rechtskräftig, EFG 1999, S. 964). Nachdem Vorauszahlungen aber immer stärker zur Minderung der Steuerlast eingesetzt wurden, hat der Gesetzgeber mit einer Änderung des § 11 EStG reagiert. Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Die Verteilungspflicht ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist. Siehe hierzu Kapitel 3.7.3 ABC der typischen Betriebsausgaben des Rechtsanwalts, Stichwort Finanzierungskosten. Bei der legalen Steuervermeidung werden die Merkmale eines Steuertatbestands bewußt nicht erfüllt, damit insoweit keine Steuer entsteht. Durch eine systematisch geplante Steuervermeidung lässt sich zumindest eine Steuerminderung erreichen. Diese Planung ist insbesondere für den Zeitpunkt einer Besteuerung wichtig. Beispiel 2: Anwalt A hat seit Jahren ein Kanzleigrundstück im Betriebsvermögen, das er damals für 150.000 Ruro angeschafft hatte. Der Verkehrswert des Grundstücks ist auf 280.000 Euro gestiegen. Veräußert A das Grundstück, unterliegen die stillen Reserven von 130.000 Euro der vollen Besteuerung. Veräußert A dagegen das Grundstück erst im Rahmen der Betriebsaufgabe, wenn er sich nach Vollendung des 55. Lebensjahres zur Ruhe setzt, dann erfolgt die Besteuerung begünstigt. Der Aufgabegewinn, der auch die stillen Reserven des Grundstücks beinhaltet, wird zunächst um einen Freibetrag in Höhe von 45.000 Euro gekürzt (§ 16 Abs. 4 Satz 1 EStG). Der verbleibende Aufgabegewinn in Höhe von 85.000 Euro wird mit einem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert (§ 34 Abs. 3 EStG). Durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts (Betriebsaufgabe) lässt sich errei-

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Steuerarten chen, dass gegebenenfalls nur 85.000 Euro der stillen Reserven steuerpfl ichtig sind und dass dieser Betrag nur mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert wird.

Eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) ist in diesem Zusammenhang dann gegeben, wenn die Merkmale eines Steuertatbestandes erfüllt sind, dies aber dem Finanzamt gegenüber verschwiegen oder verschleiert wird. Der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO ist als solcher grundsätzlich nicht strafbar. Strafbarkeit tritt nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige pflichtwidrig unrichtige, unvollständige oder gar keine Angaben macht, um das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verbergen. Beispiel 3: Unternehmer U bezahlt an seinen Sohn monatlich regelmäßig Arbeitslohn, obgleich dieser überhaupt nicht für den Vater arbeitet, sondern studiert. Die Zahlungen des Vaters an den Sohn waren nicht betrieblich veranlasst und durften daher den Gewinn nicht mindern. Die Lohnzahlungen auf Grund des Scheinarbeitsvertrags führen zu einer Gewinnminderung und damit zu einer Steuerhinterziehung.

1.2 Steuerarten Auch der selbständige Anwalt ist von einer Vielzahl von Steuern betroffen. Manche Steuern sind nur aus besonderem Anlass zu zahlen (z. B. Grunderwerbsteuer), andere dagegen laufend. Der Anwalt muss selbst dafür Sorge tragen, dass er sämtliche steuerlichen Verpflichtungen erfüllt. Die wichtigsten laufenden Steuern sind: – die Einkommensteuer – der Solidaritätszuschlag – die Umsatzsteuer und – als Arbeitgeber die Lohnsteuer, der Solidaritätszuschlag und ggf. die Kirchensteuer In bestimmten Fällen kommen andere laufende Steuern hinzu, wie die – Grundsteuer, wenn Grundstücke vorhanden sind, oder die – Kraftfahrzeugsteuer, wenn Fahrzeuge gehalten werden. Die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 oder des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt, gehören zu den nichtabzugsfähigen Privatausgaben (§ 12 Nr. 3 EStG), die den betrieblichen Gewinn nicht mindern dürfen. Das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Die übrigen Steuerzahlungen stellen bei betrieblicher Veranlassung Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG dar, die den Gewinn mindern.

3

1. Grundbegriffe zur Einführung

1.3 Einkünfte aus Anwaltstätigkeit 1.3.1 Gestaltungsmöglichkeiten Der Anwalt kann Einkünfte aus selbständiger (§ 18 EStG) oder nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) beziehen. In Einzelfällen sind beide Einkunftsarten nebeneinander denkbar. Jede der beiden Einkunftsarten hat gewisse Vorteile, die je nach Gewichtung die eine oder die andere vorteilhaft erscheinen lassen. Durch entsprechende Vertragsgestaltung und tatsächliche Handhabung lässt sich die Einkunftsart entsprechend bestimmen. Arbeitnehmer (§ 19 EStG) im steuerrechtlichen Sinne ist jede natürliche Person, die in einem Dienstverhältnis weisungsgebunden und/oder organisatorisch eingebunden ihre Arbeitskraft schuldet und dabei vom Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist. Entscheidend für die Abgrenzung ist nach ständiger Rechtsprechung das Gesamtbild der Verhältnisse (BFH Urteil vom 20. 4. 1988 X R 40/81, BStBl II 1988, S. 804). Alle Merkmale, die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechen, werden gegeneinander abgewogen. Maßgebend sind dabei nicht die von den Beteiligten gewählten Bezeichnungen; entscheidend ist vielmehr, als was das Verhältnis sich nach seiner tatsächlichen Durchführung darstellt (FG Nürnberg vom 14. 12. 1993 II 279/92, rechtskräftig, EFG 1994, S. 544). So ist es möglich, dass ein Ehegattendienstverhältnis trotz arbeitsgerichtlicher Bestätigung des Arbeitsvertrages steuerlich nicht anzuerkennen ist (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 13. 8. 2002 2 K 2660/99, Revision zurückgewiesen durch BFH Urteil vom 1. 12. 2004 X R 4/03, BFH/NV 2005, S. 549). Vorteile als Selbständiger

Vorteile als Nichtselbständiger

– – – –

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Eigenverantwortlichkeit „höhere Kosten absetzbar“ grds. keine Sozialversicherungspflicht niedrigere Beitragsbemessungsgrundlage bei Versorgungswerken: Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG statt Bruttolohn – private Krankenversicherung – Vorsteuerabzug

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„keine Buchführung“ keine Arbeitgeberpflichten kein Unternehmerrisiko Kündigungsschutz Urlaubsanspruch beständiges Einkommen Steuerpauschalierungen (z. B. Direktversicherung) steuerfreie Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen Arbeitnehmer-Pauschbetrag kein Betriebsvermögen Freigrenze von 410 Euro bei geringfügigen Nebeneinkünften im Falle der Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 3 EStG) keine Umsatzsteuerpflicht Sozialversicherungsschutz

1.3.2 Nichtselbständige Tätigkeit Der Anwalt, der als Arbeitnehmer beschäftigt wird, erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Die Arbeitnehmereigenschaft liegt vor, wenn der Verpflichtete dem anderen seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in Ausübung ihres geschäftlichen Willens unter der Lei4

Einkünfte aus Anwaltstätigkeit

tung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV). Die Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit erfolgt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Die vertragliche Bezeichnung der Tätigkeit ist dabei unerheblich (BFH Urteil vom 14. 6. 1985 VI R 150–152/82, BStBl II 1985, S. 661). Wesentliche Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft: – Arbeitskraft wird vertraglich geschuldet – kein Kapitaleinsatz des Arbeitnehmers – Art der Vergütung (z. B. fester Lohn) – Lohnfortzahlung bei Krankheit oder Urlaub – Überstundenvergütung – feste Arbeitszeiten – Festlegung des Arbeitsorts durch den Arbeitgeber – Tätigkeit wird regelmäßig am gleichen Ort erbracht – Weisungsunterworfenheit bei Art und Dauer der Tätigkeit – Eingliederung in den Betrieb – Geschäftsrisiko beim Arbeitgeber – Anspruch auf Sozialleistungen – Urlaubsanspruch – Gestellung der Arbeitsmittel durch Arbeitgeber – kein wesentliches Mitbestimmungsrecht – Pflicht zur höchstpersönlichen Arbeitsleistung Fehlen Vereinbarungen, nach denen der Kanzleiinhaber verpflichtet ist, Sozialbeiträge und Lohnsteuer abzuführen, hat dies für die rechtliche Einstufung eines freien Mitarbeiters nur Indizwirkung. Ebenso unerheblich ist die vertragliche Bezeichnung als freier Mitarbeiter. Sämtliche für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Umstände, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen. Dabei kommt es in erster Linie auf das Innenverhältnis zwischen den Vertragsbeteiligten an (FG Nürnberg vom 14. 12. 1993 II 279/92, rechtskräftig, EFG 1994, S. 544). Sehr intensiv hat sich der BFH mit dieser Frage bei der Einordnung der Tätigkeit eines Rundfunkermittlers beschäftigt. Seine Tätigkeit wurde als selbständiger Gewerbebetrieb eingestuft (BFH Urteil vom 2. 12. 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, S. 534). Die Abgrenzungsfragen zur Arbeitnehmereigenschaft treten auch in anderen Rechtsgebieten auf. Im Arbeitsrecht ist die Arbeitnehmereigenschaft für die Anwendung der Kündigungsschutzvorschriften von Bedeutung. Im Sozialrecht ist sie entscheidend für die Frage, ob Sozialversicherungspflicht mit den entsprechenden Arbeitgeberpflichten besteht. In allen drei Rechtsgebieten wird auf die 5

1. Grundbegriffe zur Einführung

tatsächlichen Verhältnisse abgestellt. Besonders weitreichende Folgen hat die Abgrenzung im Sozialversicherungsrecht, da hier die Versicherungspflicht insbesondere nur für Arbeitnehmer besteht. Für die Sozialversicherungsträger geht es damit um alles oder nichts. Um die Frage zu klären, kann der Auftraggeber binnen eines Monats nach Vertragsbeginn eine Statusabfrage (§ 7a Abs. 1 Satz 1 SGB IV) zur Klärung der Sozialversicherungspflicht bei der Deutschen Rentenversicherung Bund (10704 Berlin) stellen. Zur Antragstellung verlangt das Gesetz die Schriftform. Den hierfür entwickelten Antragsvordruck V027 „Antrag auf Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen Status“ sowie die näheren Erläuterungen zum Antrag (Vordruck V028) findet man im Formularangebot bei „www. deutsche-rentenversicherung-bund.de“. Wird eine Sozialversicherungspfl icht vom Rentenversicherer bestätigt, läuft die Versicherungspflicht mit dem Tag der Bestätigung. Wurde die Statusabfrage hingegen nicht gestellt und wird nachträglich die Sozialversicherungspflicht nachgewiesen, muss der Auftraggeber die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge der letzten vier Jahre nachzahlen. Im Übrigen hält der BFH die Angestelltentätigkeit neben der selbständigen Steuerberatertätigkeit im Gegensatz zu der Anwaltstätigkeit für unvereinbar mit dem Steuerberaterberuf. Die Unvereinbarkeitsregelung in § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil bei Rechtsanwälten gemäß § 7 Nr. 8 und insbesondere § 46 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) eine solche strenge Inkompatibilität einer Arbeitnehmertätigkeit nicht besteht, diese also auch als Syndikusanwalt zugelassen werden können. Denn es bestehen zwischen der Berufsausübung eines Rechtsanwalts und der eines Steuerberaters im Allgemeinen wesentliche Unterschiede insoweit, als der Steuerberater über einen gegebenen Einzelfall hinaus meist eingehende und umfassende Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse – einschließlich der beruflichen Tätigkeit, der Betriebsverhältnisse und dgl. – seiner Mandanten benötigt, um sie richtig beraten und ihre Interessen in vollem Umfang wahrnehmen zu können. Für das Tätigwerden eines Rechtsanwalts sind derartige Kenntnisse in der Regel nicht erforderlich, auch wenn sie gemäß § 3 Nr. 1 StBerG Hilfe in Steuersachen leisten; denn diese bezieht sich bei Rechtsanwälten in der Regel auf die Beratung und Prozessvertretung in steuerrechtlichen Einzelfragen, während sie bei Steuerberatern meist eine umfassende steuerliche Beratung – einschließlich Gewinnermittlung und Erstellung der gesamten Steuererklärungen – häufig im Sinne eines Dauermandats umfasst. Wenn ein Steuerberater sich neben diesem Beruf noch als Arbeitnehmer betätigt, so ist grundsätzlich nicht auszuschließen, dass er aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seines Mandanten bei der Erledigung seiner Aufgaben als Arbeitnehmer in Interessenkollision gerät (BFH Beschluss vom 13. 6. 2006 VII B13/06, BFH/NV 2006, S. 1888). 1.3.3 Selbständige Tätigkeit als Freiberufler 1.3.3.1 Inhalt der freiberuflichen Tätigkeit Die freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt führt zu Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Das Gesetz beschreibt die freiberufliche 6

Einkünfte aus Anwaltstätigkeit

Tätigkeit auf drei Arten. Zunächst werden bestimmte Tätigkeiten beschrieben, dann werden in einem Katalog Berufe benannt und zum dritten wird das Ganze durch das Feld der ähnlichen Berufe ergänzt, wenn der ähnliche Beruf einem Katalogberuf ähnlich ist. Freiberufliche Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) l

bestimmte Tätigkeiten wie – wissenschaftlich – unterrichtend und erziehend – schriftstellerisch – künstlerisch

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namentlich benannte Berufe, wie z. B. Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Arzt

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Berufe, die den aufgezählten Berufen ähnlich sind. Die Tätigkeit muss in ihrer Gesamtheit dem Bild eines der dort genannten Katalogberufe in allen seinen Merkmalen vergleichbar sein (BFH Beschluss vom 16. 9. 1999 XI B 63/98, BFH/NV 2000, S. 424).

Die Tätigkeit des Rechtsanwaltes ist als Katalogberuf genannt. Fehlt einem Juristen die Zulassung zur Anwaltstätigkeit, erfüllt die Tätigkeit nicht die Qualifi kation als freiberufliche Tätigkeit nach § 18 EStG. Es liegt dann kein ähnlicher Beruf sondern eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 EStG vor. Das gilt auch dann, wenn der Rechtsanwalt seine Zulassung freiwillig zurückgegeben hat (Finanzgericht Köln Urteil vom 1. 12. 2005 15 K 1555/05, EFG 2006, S. 511). Ein als Rechtsbeistand zugelassener Steuerpflichtiger, der Forderungen im fremden Namen auf eigene Rechnung eintreibt, übt keinen freien Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Er ist gewerblich tätig (BFH Beschluss vom 24. 8. 2006 XI B 67/06, BFH/ NV 2006, S. 2076). Die freiberufliche Einkunft wird im Vergleich zu den gewerblichen Einkünften (§ 15 EStG) steuerlich bevorzugt behandelt (z. B. Istbesteuerung bei der Umsatzsteuer nach § 20 UStG). Inhalt der freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 EStG ist alles, was zu den typischen Aufgaben eines Anwalts gehört und damit die unmittelbare Berufsausübung als Anwalt betrifft (BFH Urteil vom 15. 10. 1981 IV R 77/76, BStBl II 1982, S. 340). Ferner können dazu Tätigkeiten wie Testamentsvollstreckungen, Vormundschaften, Konkursverwaltungen, Vermögensverwaltungen und Pflegschaften gehören. Die Tätigkeit als Insolvenzverwalter gehört aber nur dann zu den freiberuflichen Einkünften, wenn sie isoliert die Voraussetzungen erfüllt, die an eine sonstige selbständige Tätigkeit gestellt werden. Die Tätigkeit kann sich auch als gewerblich darstellen, wenn eine über das unschädliche Maß hinausgehende Beschäftigung von Hilfskräften stattfindet (BFH Urteil vom 11. 8. 1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, S. 936). Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber eine vermögensverwaltende i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 11. 5. 1989 IV R 152/86, BStBl II 1989, S. 729). Eine Tätigkeit ist nicht allein deswegen frei7

1. Grundbegriffe zur Einführung

beruflich, weil sie mit dem Berufsbild eines Katalogberufs nach den berufsrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Auch Buchhaltungsarbeiten, die der Anwalt als Angehöriger der steuerberatenden Berufe erbringt, gehören grundsätzlich zu der freiberuflichen Tätigkeit. Werden Buchhaltungsarbeiten jedoch von Personen selbständig erbracht, die nicht den steuerberatenden Berufen angehören, liegt gewerbliche Tätigkeit nach § 15 EStG vor. Treuhandtätigkeit eines Rechtsanwaltes kann vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder gewerbliche Tätigkeit nach § 15 EStG sein. Treuhandtätigkeit als Baubetreuer für Bauherrengemeinschaften ist sowohl für den Anwalt als auch für den Steuerberater gewerbliche Tätigkeit (BFH Urteil vom 11. 5. 1989 IV R 43/88, BStBl II 1989, S. 797; BFH Urteil vom 1. 2. 1990 IV R 42/89, BStBl II 1990, S. 534). Treuhänder nehmen im Rahmen von Bauherrenmodellen regelmäßig nur bereits vorbereitete Handlungen vor, leisten also kaum eigenen Rechts- oder Steuerbeistand. Daher unterliegen solche Einkünfte der Gewerbesteuer. Ist ein Steuerberater für eine Bauherrengemeinschaft als Treuhänder tätig, so können aber einzelne für die Treugeber erbrachte Leistungen, die zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehören, als freiberuflich gewertet werden, wenn sie von den gewerblichen Treuhänderleistungen abgrenzbar sind. Dies gilt beispielsweise für das Anfertigen der Steuererklärungen oder das Erstellen der Buchführung (BFH Urteil vom 21. 4. 1994 IV R 99/93, BStBl II 1994, S. 650). Mit dem Problem der Gewerblichkeit des Rechtsanwaltes haben sich Olbing / Kamps beschäftigt (AnwBl 2004, S. 241). Ein Rechtsanwalt erzielt als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die dem strengen Vervielfältigungsverbot unterliegt. Deshalb können derartige Tätigkeiten durch Beschäftigung von Mitarbeitern in gewerbliche Einkünfte umschlagen (BFH Urteil vom 12. 12. 2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, S. 202). Vermittlungstätigkeiten jeder Art führen regelmäßig zu gewerblichen Einkünften (BFH Urteil vom 9. 8. 1983 VIII R 92/83, BStBl II 1984, S. 129). Diese sind von den freiberuflichen Einkünften zu trennen. Übt ein Rechtsanwalt den Anwaltsberuf aus und erzielt er daneben Einkünfte aus einer anderen selbständigen Tätigkeit, die sich wesensmäßig von der Anwaltstätigkeit unterscheidet und nicht als Ausübung des Anwaltsberufs oder eines anderen unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallenden Berufs anzusehen ist, so ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig eine getrennte Beurteilung dieser Tätigkeit geboten (BFH Urteil vom 1. 2. 1990 IV R 42/89, BStBl II 1990, S. 534). Ein als Rechtsbeistand zugelassener Steuerpflichtiger, der Forderungen im fremden Namen auf eigene Rechnung eintreibt, übt keinen freien Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Er ist gewerblich tätig BFH Beschluss vom 24. 8. 2006 XI B 67/06, BFH/NV 2006, S. 2076). Übt ein Steuerpflichtiger (also Einzelanwalt) sowohl eine freiberufliche als auch gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsanschauung möglich ist (BFH Urteil vom 24. 4. 1997 IV R 60/95, BStBl II 1997, S. 567). Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie 8

Einkünfte aus Anwaltstätigkeit

sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifi zieren ist, ob das freiberufliche oder gewerbliche Element vorherrscht (FG Baden-Württemberg Urteil vom 20. 12. 1999 14 K 167/96, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0553071). Die getrennte Beurteilung mehrerer Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen gilt auch für den Fall der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Übt ein Steuerpflichtiger mehrere Tätigkeiten aus, die sich wesensmäßig voneinander unterscheiden, so ist eine getrennte Beurteilung dieser Tätigkeiten auch dann geboten, wenn die Besteuerungsgrundlagen vom Finanzamt geschätzt werden müssen. Die getrennt zu beurteilende – Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters als Konkurs- und Vergleichsverwalter, Sachwalter sowie als Zwangsverwalter ist jedenfalls dann nicht als freiberuflich, sondern als eine Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen, wenn der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater mit seiner Prüfer- und Beratertätigkeit Gewerbetreibender ist (BFH Urteil vom 16. 2. 1961, IV 235/60-U, BStBl III 1961, S. 210). Soweit die gewerblichen Einkünfte jedoch im Rahmen einer Sozietät erbracht werden, ist eine Trennung der Einkünfte nicht möglich. Siehe auch Kapitel 4.3.3 Art der gemeischaftlichen Einkünfte. Hinweis: Sämtliche Einkünfte einer Sozietät oder Partnerschaftsgesellschaft werden durch Gesetz zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Mit der Abgrenzung der gewerblichen von den freiberuflichen Einkünften bei Partnerschaftsgesellschaften zwischen Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern hat sich die Oberfinanzdirektion Koblenz beschäftigt (Verfügung vom 22. 10. 2002 S 2246 A, DStZ 2003, S. 278). Darlehens- oder Grundstücksvermittlungen oder ähnliche Wirtschaftsmandate können nur in Einzelfällen, zur freiberuflichen Tätigkeit des Anwalts gehören. Voraussetzung ist, dass die mit der Tätigkeit verbundene Rechtsberatung im Vordergrund steht (BFH Urteil vom 1. 2. 1990 IV R 42/89, BStBl II 1990, S. 534). Dieser Nachweis dürfte aber recht schwierig zu erbringen sein. Da viele Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nicht nur in ihren Kernbereichen arbeiten, sondern teilweise in erheblichem Umfange für ihre Mandantschaft auch Aufgaben im Bereich der Vermögens- bzw. Nachlassverwaltung wahrnehmen oder als Vormund, Betreuer oder Pfleger tätig sind, droht oft die Gefahr der Gewerblichkeit. Lediglich bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung (nicht mehr als 1,25 % des Umsatzes) entfällt die Abfärbewirkung (BFH Urteil vom 11. 8. 1999 XI R 12/98, BStBl II 2000, S. 229). Beispiel 1: Anwalt A erzielt mit seiner (Einzel-)Kanzlei einen Gewinn von 200.000 Euro. Für die Vermittlung eines Immobilienverkaufs sind darin 10.000 Euro enthalten. Die Tätigkeiten sind getrennt zu betrachten. A hat 190.000 Euro freiberufl ichen Gewinn und 10.000 Euro gewerblichen Gewinn. Da der gewerbesteuerliche Freibetrag in Höhe von 24.500 Euro (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird, entsteht auf den gewerblichen Gewinn keine Gewerbesteuer.

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1. Grundbegriffe zur Einführung

Zwar ist der Rechtsfolge der Abfärbung (Gewerbesteuerpflicht) bei Mitunternehmerschaften durch die in § 35 EStG eingeführte Gewerbesteueranrechnung die Schärfe genommen. Mit einem pauschalierten Verfahren wird danach die Gewerbesteuer auf die zu zahlende Einkommensteuer angerechnet. Nicht die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer wird auf die Einkommensteuer angerechnet, sondern der 1,8 fache Betrag des festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag). Bei hohen Hebesätzen der Gemeinden kann somit ein Differenzbetrag als Belastung verbleiben. Gleichwohl bleibt das Grundproblem in vielen Fällen bei Freiberuflergesellschaften aktuell. Hinweis: Jede gewerbliche Tätigkeit von Sozietäten sollte daher in SchwesterGesellschaften ausgelagert werden. Eine Abfärbung der gewerblichen Tätigkeit einer GbR nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die freiberufliche Tätigkeit einer personenidentischen Freiberufler-GbR ist dann nicht möglich (BFH Urteil vom 19. 2. 1998 IV R 11/97, BStBl II 1998, S. 603). Die Trennung der Tätigkeitsfelder auf zwei eigenständige Gesellschaften erscheint zwar sehr formalistisch, ist aber dennoch zu empfehlen. Gewerbliche Tätigkeit sollte stets auf eine eigenständige Gesellschaft ausgelagert werden. Beispiel 2: Die Anwaltssozietät A und B hat den Sachverhalt aus Beispiel 1 erfüllt. Die 5 % gewerblichen Einnahmen färben auf die 95 % freiberufl ichen Einnahmen ab. Die gesamten 200.000 Euro stellen gewerblichen Gewinn dar, der neben der Einkommensteuer auch der Gewerbesteuer unterliegt. Nach Abzug des Freibetrages in Höhe von 24.500 Euro sind die verbleibenden 175.500 Euro der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Die Gewerbesteuerpfl icht kann nur durch die rechtzeitige Gründung (vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit) einer zweiten Gesellschaft, die dann die gewerblichen Einkünfte erzielt, vermieden werden. Siehe auch Kapitel 4.3.3.

Die Steuergesetze bevorzugen die freiberufl ichen Einkünfte in mehrfacher Hinsicht gegenüber den gewerblichen Einkünften. Nach den Erhebungen des Bundesverbands der Freien Berufe sind rund 800.000 Selbständige in Freien Berufen tätig. Der Anteil der Freien Berufe am Bruttosozialprodukt beträgt 9 %. Insgesamt sind in und mit Freien Berufen etwa 3.423.000 Personen erwerbstätig, davon 67,9 % sozialversicherungspflichtig Beschäftigte und 4,7 % Auszubildende. Steuerliche Vorteile des selbständigen Rechtsanwalts sind: – keine Buchführungspflicht – keine Gewerbesteuerpflicht (auch wenn sie stets von Politikern vorgeschlagen wird) – vereinfachte Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) statt Bilanzierung (§ 4 Abs. 1 EStG) für die Einkommensbesteuerung – Entstehung der Umsatzsteuer erst bei Vereinnahmung der Honorare Eine Steuerberaterkanzlei und eine Rechtsanwaltskanzlei werden typischerweise mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben. Objektiv können jedoch auch solche Kanzleien ausweislich nachhaltiger Verluste zur Gewinnerzielung ungeeignet sein und eine negative Gewinnprognose für die Zukunft rechtfertigen, sofern 10

Einkünfte aus Anwaltstätigkeit

sie nicht umstrukturiert werden (BFH Urteil vom 31. 5. 2001 IV R 81/99, BStBl II 2002, S. 276). Bei einer typischerweise auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichteten Tätigkeit ist Gewinnerzielungsabsicht widerlegt, wenn Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Aber auch eine Rechtsanwaltstätigkeit wird nicht per se mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt, so dass immer Einkünfte im Sinne des Steuerrechts vorliegen. Langjährige Verluste eines selbständig tätigen Rechtsanwalts, dessen Einnahmen ohne plausible Gründe auf niedrigstem Niveau stagnieren und der seinen Lebensunterhalt aus erheblichen anderweitigen Einkünften bestreitet, sprechen regelmäßig dafür, dass er seine Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen fortführt. Das wirtschaftliche Ergebnis kann wegen Fehlens der Gewinnerzielungsabsicht auch dann nicht unter eine Einkunftsart eingeordnet werden, wenn sie sich ihrer Art nach als Anwaltstätigkeit einordnen ließe. Die Verluste aus so genannter Liebhaberei können nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden (BFH Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BStBl II 2005, S. 392). Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer dazu geeignet und bestimmt ist, Gewinne zu erzielen (BFH Urteil vom 22. 4. 1998 XI R 10/97, AnwBl 1999, S. 129). 1.3.3.2 Freie Mitarbeit Arbeitet ein Rechtsanwalt als „echter“ freier Mitarbeiter für einen anderen selbständigen Rechtsanwalt, erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG. Freie Mitarbeit zeichnet sich u. a. durch eine freie Zeiteinteilung und die Möglichkeit aus, Aufträge ohne Angabe von Gründen abzulehnen. Freie Mitarbeiter sind in der Regel für mehrere Auftraggeber tätig. Die freie Mitarbeit findet naturgemäß im Grenzbereich zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit statt. Ob tatsächlich eine selbständige Tätigkeit gegeben ist oder ob ein verdecktes Arbeitsverhältnis (insbesondere mit Sozialversicherungspflicht) vorliegt, ist anhand der tatsächlichen Gegebenheiten festzustellen. Mit dem Problem der Benennung von freien Mitarbeitern auf dem Briefkopf der Rechtsanwaltskanzlei hat sich Späth beschäftigt (DStR 2001, S. 1181). Grundsätzlich ist davon abzuraten. Vorteile aus der Gestaltung der Tätigkeit als freie Mitarbeit hat insbesondere der Tätigkeitsgeber. Der Beschäftigte muss insbesondere auf den rechtlichen und sozialen Schutz, den ein Arbeitnehmer genießt, verzichten. Vorteile des Tätigkeitsgebers sind: – für freie Mitarbeiter wird kein Lohnkonto geführt (die Kosten werden als Fremdarbeiten gebucht) – keine Pflicht, Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen zu leisten (damit über 20 % Ersparnis) – kein Kündigungsschutz des Auftragnehmers 11

1. Grundbegriffe zur Einführung

– Bezahlung nach tatsächlicher Leistung – keine Vergütung bei Abwesenheit wegen Urlaub oder Krankheit Da der freie Mitarbeiter als selbständiger Unternehmer zu qualifi zieren ist, unterliegt er grundsätzlich auch der Umsatzsteuerpflicht. Vorteil der Umsatzsteuerpflicht ist die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges. Wenn umfangreiche Leistungen von anderen Unternehmern bezogen werden, ist der Vorsteuerabzug ein beträchtlicher Vorteil. Dies ist gerade in der Existenzgründungsphase der Fall. Für die Frage der Sozialversicherungspflicht ist nach wie vor die Frage nach der Grenze zwischen abhängiger Beschäftigung und Selbständigkeit und damit auch das Problem der Scheinselbständigkeit existent. Dies gilt umso mehr als die Sozialversicherungsträger auf Grund der leeren Kassen auf jeden Beitragszahler angewiesen sind. In der Gefahr als Arbeitgeber behandelt zu werden und verantwortlich für die Sozialabgaben gemacht zu werden, liegt auch das Risiko der Beschäftigung eines freien Mitarbeiters. Mit der Problematik hat sich ausführlich Henssler beschäftigt (AnwBl 2000, S. 213). Siehe Kapitel 1.3.2 und 7.14.2. 1.3.3.3 Urlaubs- und Krankheitsvertretung Wird ein Rechtsanwalt im Rahmen von Urlaubs- oder Krankheitsvertretungen tätig, erzielt er mit dieser Tätigkeit regelmäßig Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Entscheidend sind auch hier die Abreden zwischen Vertreter und Kanzleiinhaber und die tatsächliche Gestaltung des Beschäftigungsverhältnisses. Werden die Urlaubs- oder Krankheitsvertretungen für mehrere Auftraggeber durchgeführt, stellt dies ein starkes Indiz für die Selbständigkeit dar. Urlaubs- oder Krankheitsvertretungen im Rahmen von Arbeitsverhältnissen sind zwar möglich, die hohen Lohnnebenkosten halten die Beteiligten üblicherweise aber vom Abschluss von Arbeitsverträgen ab. 1.3.4 Abgrenzung: Lohnsteuer – Einkommensteuer Die Lohnsteuer interessiert den selbständigen Anwalt nur als Arbeitgeber. Die Lohnsteuer ist keine eigenständige Steuerart, sondern eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer bei Arbeitnehmern. Bei Arbeitnehmern wird die während des Veranlagungszeitraums zu zahlende Einkommensteuer nicht vom Finanzamt durch Steuerbescheid (z. B. Vorauszahlungsbescheid) festgesetzt, der Arbeitgeber muss vielmehr einen bestimmten Teil vom Arbeitslohn einbehalten und als Lohnsteuer ans Finanzamt abführen. Demzufolge behandelt das Einkommensteuergesetz die „Lohnsteuer“ im Kapitel über die Steuererhebung und definiert den Begriff Lohnsteuer als Steuerabzug vom Arbeitslohn (§ 38 Abs. 1 EStG). Lohnsteuer ist die in einem besonderen Verfahren abgeführte Einkommensteuer auf Arbeitslohn. Die Lohnsteuer stellt aus Sicht des Arbeitnehmers eine Vorauszahlung auf die zu zahlende Einkommensteuer dar. Unabhängig von der Erhebungsform gibt es nach dem Einkommensteuergesetz nur eine richtige Steuerschuld, die sich nach dem 12

Einkünfte aus Anwaltstätigkeit

zu versteuernden Einkommen bemisst. Bei Arbeitnehmern wird eine Veranlagung nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen oder auf Antrag durchgeführt (§ 46 EStG). Arbeitnehmer, die nicht bereits aus anderen Gründen (z. B. zusätzliche Gewinneinkünfte oder Vermietungseinkünfte) verpflichtet sind, Einkommensteuererklärungen abzugeben (Pflichtveranlagung), können zum Zwecke der Erstattung der zuviel einbehaltenen Lohnsteuer, die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragen. Der Antrag kann 2 Jahre lang nach Ablauf des Veranlagungszeitraums gestellt werden (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Nach Ablauf dieser zwei Kalenderjahre ist die Veranlagung ausgeschlossen. Dieser Ausschluss gilt aber dann nicht, wenn die Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, mehr als 410 Euro beträgt (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Das Vorliegen von weiteren Einkünften, insbesondere von selbständigen Einkünften, ermöglicht auch nach Ablauf der zwei Kalenderjahre noch eine Steuererstattung. In diesen Fällen kann es zu der kuriosen Situation kommen, dass der Steuerpflichtige dem Finanzamt nachweisen soll, dass er tatsächlich Einkünfte über 410 Euro erzielt hat. Verwaltungsintern werden die reinen Arbeitnehmerveranlagungen (man spricht von Lohnsteuerverfahren) beim Finanzamt regelmäßig durch besondere Stellen, die Arbeitnehmerbezirke, bearbeitet. Die Arbeitnehmerbezirke werden auch tätig, wenn ein Veranlagungsfall wegen Überschreiten der Veranlagungsgrenzen des § 46 Abs. 1 EStG gegeben ist oder wenn Kapitalerträge in nur geringer Höhe vorliegen. Der Bereich der Antragsveranlagung (im Sprachgebrauch: Lohnsteuerjahresausgleich) wird durch die Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit geprägt. Er ist wegen der Konzentration auf diese Einkunftsart überschaubar und daher verwaltungsmäßig recht einfach zu handhaben. In diesen Arbeitsbezirken wird deshalb in der Praxis meist intensiver geprüft und in größerem Umfang auch die Vorlage sämtlicher Belege verlangt. Bei der Einkommensteuerveranlagung von Gewinnermittlern wie Gewerbetreibenden und selbständigen Freiberuflern verlagert sich die Ermittlungsarbeit des Finanzamts dagegen stärker auf die Betriebsprüfung. Betriebsprüfungen finden bei Freiberuflern jedoch recht selten statt. Hinweis: Ein Indiz für eine bevorstehende Betriebsprüfung ist, wenn die Einkommensteuer-bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO ergehen. Arbeitnehmer werden in den Veranlagungsbezirken geführt, wenn sie neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beispielsweise Gewinneinkünfte oder Einkünfte aus Vermietung von Immobilien erzielen.

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2. Einkommensteuer 2.1 Systematik 2.1.1 Steuersubjekt Steuersubjekt der Einkommensteuer ist die natürliche Person. Das Gesetz unterscheidet dabei die unbeschränkte (§ 1 Abs. 1 EStG) von der beschränkten (§ 1 Abs. 4 EStG) Steuerpflicht. Unbeschränkt steuerpflichtig ist jeder, der einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland hat. Beschränkte Steuerpflicht ist bei bestimmten Inlandseinkünften gegeben (§ 49 EStG). Die deutsche Steuerpflicht erfordert damit in jedem Fall einen konkreten Bezug zum Inland. 2.1.2 Steuerobjekt Gegenstand der Einkommensbesteuerung ist das Einkommen (Steuerobjekt). Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ist hierbei das Welteinkommen maßgebend. Wird das Einkommen nicht ausschließlich im Inland erzielt, wird eine doppelte Versteuerung durch Versteuerung im Inland und Versteuerung im Herkunftsland grundsätzlich durch Doppelbesteuerungsabkommen vermieden. In diesen Abkommen verzichtet entweder ein Staat auf sein Besteuerungsrecht oder er lässt die Anrechnung der im Ausland auf die betroffenen Einkünfte bezahlten Steuern zu. Deutschland hat mit fast jedem Staat auf der Welt Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Keine Doppelbesteuerungsabkommen bestehen beispielsweise mit Honkong, Macau oder Taiwan. Die Verwaltung gibt den Stand der Doppelbesteuerungsabkommen jährlich bekannt (Stand: 1. 1. 2006: BMF-Schreiben vom 11. 1. 2006 – IV B 5 – S 1301 – 1/06, BStBl I 2006, S. 85). Was Einkommen ist, definiert das Einkommensteuergesetz durch die abschließende Aufzählung von sieben möglichen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG). In Einzelvorschriften erläutert das Gesetz den Inhalt der jeweiligen Einkunftsart (§ 13 bis § 23 EStG). 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 13 EStG 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 EStG 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit, § 18 EStG 4. 5. 6. 7.

Gewinneinkünfte § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG Überschusseinkünfte – wiederkehrende Bezüge wie Renten § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG – Unterhalt bei Realsplitting – private Veräußerungsgeschäfte (früher Spekulationsgeschäfte genannt) – gelegentliche Vermietung/Vermittlung,

Geldzuflüsse oder Vermögensmehrungen, die nicht von einer der Einkunftsarten erfasst werden, sind nicht nach dem Einkommensteuergesetz zu versteuern. Keine Einkunftsart liegt zum Beispiel bei dem Zufluss eines Lottogewinns oder eines 14

Systematik

anderen Spielgewinns vor. Der Vorgang des Gewinnens ist nicht mit Einkommensteuer belastet. Wird das erspielte Geld aber als Kapitalanlage zinsbringend angelegt, erfüllen die Zinserträge die Einkunftsart der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Auch eine Schenkung führt nicht zu Einkommensteuer, jedoch wird sie als Steuertatbestand im Erbschaftsteuergesetz genannt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Während der Zufluss eines Lottogewinns keinerlei Steuern auslöst, unterliegt eine Schenkung zwar nicht der Einkommensteuer, wohl aber der Erbschaftsteuer. Vermögensmehrungen aus privater Vermögensverwaltung stellen grundsätzlich keine Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes dar. Eine Ausnahme gilt insoweit nur für private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) und für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung ein Prozent oder mehr ausmacht (§ 17 EStG). Dies ist bei Beteiligungen an GmbH’s regelmäßig der Fall. Private Vermögensverwaltung liegt bei der Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens vor. Zum Privatvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Das bedeutet, dass bei allen Veräußerungen von Vermögensgegenständen aus dem Privatbereich, die zu einem Preis über dem Einkaufspreis verkauft werden, der Mehrerlös nicht der Einkommensteuer unterliegt. Dies gilt jedoch ausschließlich für Privatvermögen. Betriebsvermögen ist immer, auch außerhalb der Haltefristen des § 23 EStG, steuerbefangen. Steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäfte liegen in vier Fällen vor: 1. bei Veräußerungsgeschäften von Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind aber Immobilien, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; 2. bei Veräußerungsgeschäften von anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt; 3. bei Veräußerungsgeschäften, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb; 4. bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt. Hinweis: Entscheidend ist jeweils der Zeitraum zwischen den beiden obligatorischen Verträgen. Beispiel 1: Rechtsanwalt A kauft am 30. 6. 2001 eine Immobilie für 400 T Euro. Zehn Jahre später ist ein Verkauf für 500 T Euro geplant. Ein Verkauf am 30. 6. 2011 oder früher macht den

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2. Einkommensteuer Mehrerlös von 100 T Euro steuerpfl ichtig, da der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Damit liegt ein steuerpfl ichtiges privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG vor. Bei einem Verkauf ab dem 1. 7. 2011 entsteht keine Einkommensteuer, da dann keiner der sieben Einkunftstatbestände mehr erfüllt ist. Beispiel 2: Handelt es sich bei der Immobilie aus Beispiel 1 um die Kanzleiräume des selbständigen Rechtanwaltes, also um Betriebsvermögen, dann ist der Mehrerlös zu jedem Verkaufszeitpunkt steuerpfl ichtig.

Seit längerem bestehen Planungen die privaten Veräußerungsgeschäfte ohne zeitliche Grenzen mit einem Pauschalsteuersatz zu besteuern. Umgesetzt wurde von diesen Planungen noch nichts. Auch pauschal besteuerter Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei der Veranlagung zur Einkommensteuer außer Ansatz (§ 40 Abs. 3 EStG). Das bedeutet, dass mit der pauschalierten Besteuerung des Aushilfslohns durch den Arbeitgeber einkommensteuerrechtlich alles erledigt ist. Das gilt insbesondere für die mit pauschalen Beiträgen und Steuern belegten Mini-Jobs. Die Einkünfte der drei Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG) ergeben sich aus der Saldierung der Erträge mit den Aufwendungen, was zum gleichen Ergebnis führt wie der Vergleich des Endvermögens mit dem Anfangsvermögen dieser Periode. Die Einkünfte der Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG) ergeben sich dagegen aus der Saldierung der Einnahmen mit den Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 EStG). In diesem Fall werden also vereinfachend nur die Geldflüsse gemessen und nicht die Veränderung des Vermögens. Maßgebender Zeitraum ist das Kalenderjahr (§ 2 Abs. 7 EStG). Besteht die unbeschränkte Steuerpflicht nicht das ganze Jahr, tritt der entsprechende Zeitraum an die Stelle des Jahres (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Verluste einer Einkunftsart werden mit positiven anderen Einkünften dieser oder einer anderen Einkunftsart des gleichen Kalenderjahres verrechnet. Im Ergebnis wird damit nur das versteuert, was insgesamt netto übrig bleibt. Mit der Verrechnung der Verluste trägt das Einkommensteuergesetz einem seiner Grundprinzipien Rechnung. Die Besteuerung soll der Leistungsfähigkeit jeder Person entsprechen. Hinweis: Die Verrechnung der Verluste im gleichen Kalenderjahr mindert die Steuerlast. Beispiel 3: Einkünfte aus Anwaltstätigkeit Einkünfte aus KG-Beteiligung Einkünfte aus Vermietung Einkünfte aus Kapitalvermögen

+ ./. ./. +

90 20 40 10

(= 190 BE ./. 100 BA) (laut Feststellungsbescheid) (= 20 Einnahmen ./. 60 WK) (= 12 Einnahmen ./. 2 WK)

40

Summe der Einkünfte

§ 18 § 15 § 21 § 20

Die positiven Einkünfte von zusammen 100 werden durch die negativen Einkünfte von zusammen 60 vermindert. Nur der tatsächlich verbleibende Betrag von 40 wird der Besteuerung zugrunde gelegt, da nur er die Leistungsfähigkeit des Steuerpfl ichtigen widerspiegelt.

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Systematik

2.1.3 Bemessungsgrundlage Ausgehend von der Summe der Einkünfte, wird auf recht komplizierte Weise die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ermittelt. Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG). Auf die Bemessungsgrundlage wird dann der linearprogressive Steuertarif angewendet. Die Einkommensteuer-Richtlinien enthalten ein Schema zur Berechnung des zu versteuernden Einkommens (EStR 2). Verkürztes Schema: Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten ./. Sonderausgaben (§§ 10, 10b, 10c EStG) ./. außergewöhnliche Belastung (§§ 33–33c EStG) ./. Verlustabzug (§ 10d EStG) ./. Kinderfreibetrag bis grds. zum 25. Lebensjahr, falls Steuerersparnis hieraus günstiger als das Kindergeld ist (§ 32 Abs. 6 EStG) = zu versteuerndes Einkommen (§ 32a Abs. 1 EStG)

2.1.4 Steuertarif Über die Höhe der zu zahlenden Einkommensteuer entscheidet neben der Bemessungsgrundlage maßgeblich der Steuertarif. Das Gesetz selbst umschreibt den Steuertarif nur als Formel (§ 32a EStG). Der in vier Zonen unterteilte Steuertarif soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gewährleisten. Der Steuertarif wird in der Grundtabelle, die im Anhang zum Einkommensteuergesetz abgedruckt ist, betragsmäßig dargestellt. Die Tarifabschnitte des Einkommensteuertarifs 2007: Zu versteuerndes Einkommen Steuer von 0  bis 7.664  0 % Existenzminimum von 7.665  bis 12.739  ab 15 % untere Proportionalzone von 12.740  bis 52.151  lineare Proportionalzone von 52.152  42 % obere Proportionalzone von 250.001  45 % nicht für Gewinneinkünfte § 32 c EStG

Freibeträge und Ermäßigungen jeder Tarifstufe bleiben erhalten. Das bedeutet zum Beispiel, dass jeder, der ein zu versteuerndes Einkommen über 7.664 Euro hat, den Grundfreibetrag von 7.664 Euro erhält. Beispiel 1: A hat im Jahr 2006 ein zu versteuerndes Einkommen von 70.000 Euro. Die ersten 7.664 Euro (Grundfreibetrag) sind steuerfrei. Bis 12.739 Euro erfolgt die Besteuerung gleichbleibend in der unteren Proportionalzone. Die Einheiten des Einkommens, die über 52.152 Euro liegen, werden gleichmäßig mit 42 % besteuert. Im davor liegenden Bereich erfolgt die Besteuerung entsprechend der linear ansteigenden Progression.

Ab 2007 ist der Spitzensteuersatz für private Einkünfte von über 250.000 Euro von 42 % auf 45 % angehoben worden. Die Gewinneinkünfte, wie die des selbständigen Rechtsanwaltes, sind von dieser Erhöhung ausgenommen, was über einen Entlastungsbetrag sichergestellt wird (§ 32c EStG).

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2. Einkommensteuer

Beispiele für die Mehrbelastung durch die Reichensteuer zu versteuerndes Einkommen

ESt bisher

ESt ab 2007

250.000 

97.086 

97.086 

Differenz 0

300.000 

118.086 

119.586 

1.500 

400.000 

160.086 

164.586 

4.500 

500.000 

202.086 

209.586 

7.500 

Obwohl nur 4,2 % aller Steuerpflichtigen der BRD mehr als 52.152 Euro und 104.304 Euro bei Zusammenveranlagung zu versteuern haben, trägt diese Gruppe 40,1 % des Steueraufkommens. 35 % der Steuerpflichtigen trägt nahezu nichts zum Steueraufkommen bei. Von daher ist die leidige Diskussion um die Reichensteuer nur schwer verständlich. Neben dem Grundtarif (Grundtabelle) kennt das Einkommensteuergesetz den Splittingtarif (Splittingtabelle), der bei zusammenveranlagten Ehegatten zur Anwendung kommt (§ 32a Abs. 5 EStG). Zusammenveranlagt werden nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten, wenn beide unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 26 EStG). Beim Splittingtarif wird das zu versteuernde Einkommen beider Ehegatten halbiert und die auf diese Einkommenshälfte nach der Grundtabelle entfallende Steuer verdoppelt (§ 32a Abs. 5 EStG). Partner einer eingetragenen Lebensgemeinschaft haben keinen Anspruch auf Durchführung einer Zusammenveranlagung unter Anwendung des Splittingtarifes (BFH Urteil vom 26. 1. 2006 III R 51/05, BStBl II 2006, S. 515). Beispiel 2: Rechtsanwalt A und seine Ehefrau haben ein zu versteuerndes Einkommen von 50.000 Euro. Die Steuer beträgt laut Splittingtabelle (2006) 8.552 Euro. Das ist der doppelte Steuerbetrag aus der Grundtabelle bei 25.000 Euro, nämlich 2 × 4.276 Euro. Ist A ledig und hat ein zu versteuerndes Einkommen von 50.000 Euro, beträgt die Steuer laut Grundtabelle 13.096 Euro.

Neben der Einkommensteuer ist regelmäßig auch Kirchensteuer zu zahlen. Die Höhe der Kirchensteuer beträgt regelmäßig 9 % der Einkommensteuer, die jedoch um die Abzugsbeträge des § 51a EStG vermindert wird. In Baden-Württemberg, Bayern, Bremen und Hamburg beträgt der Kirchensteuersatz nur 8 %. Zusätzlich wird ein Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer in Höhe von 5,5 % der festgesetzten Einkommensteuer erhoben. 2.1.5 Steuerermäßigungen Bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gewährt der Gesetzgeber eine Steuerermäßigung (§ 35a EStG). Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt werden, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um – 10 %, höchstens 510 Euro, bei geringfügiger Beschäftigung im Sinne des § 8a SGB IV 18

Systematik

– 12 %, höchstens 2.400 Euro, bei anderen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, für die auf Grund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung entrichtet werden und die keine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 Abs. 1 Nummer 1 SGB IV darstellen. Für die Inanspruchnahme von anderen haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20 %, höchstens 600 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dieser Betrag erhöht sich für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen für Personen, bei denen ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 SGB XI besteht oder die Leistungen der Pflegeversicherung beziehen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen oder im Haushalt der vorstehend genannten gepflegten oder betreuten Person erbracht werden, auf 1.200 Euro. Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden mit Ausnahme der nach dem CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank geförderten Maßnahmen, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20 %, höchstens 600 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Zu den allgemeinen haushaltsnahen Dienstleistungen gehören auch von Umzugsspeditionen durchgeführte Umzüge für Privatpersonen (BTDrs. 16/643, 14 und Verfügung OFD Koblenz vom 8. 5. 2006, S 2296b A – St 32 3, DStR 2006, 902) sowie Aufwendungen für – einen selbständigen Gärtner (z. B. zum Rasenmähen oder Heckenschneiden), – einen selbständigen Fensterputzer, – Reinigungsleistungen durch Dienstleistungsagenturen, – Kinderbetreuungen im eigenen Haushalt, wenn ein Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben dem Grunde nach nicht möglich ist. Es handelt sich dabei z. B. um haushaltsnahe Kinderbetreuungskosten eines Alleinverdiener-Elternpaares für ein Kind, das das 6. Lebensjahr vollendet hat. Die Aufwendungen dafür fallen dem Grunde nach weder unter § 4f EStG – dafür müssen beide Elternteile berufstätig sein – noch unter § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG – dafür muss der andere Elternteil in Berufsausbildung, behindert oder krank sein – noch unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG – dafür darf das Kind das 6. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Die haushaltsnahen Dienstleistungen i. S. d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigen alle handwerklichen Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt. Begünstigt sind handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z. B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierunter fallen auch Aufwendungen für Renovierungs-, 19

2. Einkommensteuer

Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z. B. Gartenund Wegearbeiten. Die Handwerkerleistungen müssen also einen Bezug zum Grundstück haben. Danach sind Aufwendungen für die Reparatur von Haushaltsgeräten oder Einrichtungsgegenständen nicht begünstigt. Begünstigt sind wie bisher nur Arbeitskosten einschließlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer. Materialkosten und sonstige gelieferte Waren bleiben außer Ansatz. Hinweis: Der Steuerpflichtige muss die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung durch einen Beleg des Kreditinstituts nachweisen. Barzahlung ist nicht ausreichend für die Steuerermäßigung. Beispiel: Dem Rechtsanwalt A entstehen im Jahr 2007 Aufwendungen für Malerarbeiten in seiner Wohnung in Höhe von 2.500 Euro und für Betreuung eines pflegebedürftigen Angehörigen in Höhe von 4.000 Euro. Die Steuerermäßigung beträgt 20 % von 2.500  = 500  (höchstens 600 ) 500  20 % von 4.000  = 800  (höchstens 600 ) 600  Steuerabzug gesamt 1.100 

Mit diesen recht komplizierten Regelungen zur Gewährung von Steuerabzugsbeträgen in eher bescheidener Höhe will der Gesetzgeber vor allem die Schwarzarbeit in Privathaushalten unattraktiv machen und damit eindämmen. Der Erfolg scheint aufgrund der mäßigen Steuerabzugsbeträge eher fraglich zu sein. Vermutlich werden nur die, die ohnehin Handwerkerleistung in Anspruch nehmen, die Vergünstigungen mitnehmen. 2.2 Steuerwirksamkeit von Ausgaben 2.2.1 Allgemeines Steuerwirksam, da abzugsfähig Ausnahme: Abzugsverbot § 4 Abs. 5 EStG

nicht steuerwirksam, da nicht abzugsfähig

Betriebsausgaben § 4 Abs. 4 EStG

Ausnahme: Abzug als Sonderausgaben § 10 EStG Privatausgaben § 12 EStG

Ausnahme: Abzugsverbot § 9 Abs. 1 Nrn. 4f EStG

Werbungskosten § 9 EStG

Ausnahme: Abzug als außergewöhnliche Belastungen § 33 ff EStG

Trotz unterschiedlicher Definitionen von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) dienen beide Ausgabearten der Einkunftserzielung. Es werden Ausgaben getätigt, um steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen. Diese Ausgaben sind grundsätzlich in voller Höhe steuermindernd abzugsfähig. Das Einkommensteuergesetz schränkt die Abzugsfähigkeit dieser Ausgaben nur in bestimmten, im Gesetz genannten Fällen, ganz oder teilweise ein (§ 4 Abs. 5 EStG für die Betriebsausgaben und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4, 5 und 7, Abs. 5 EStG für die Werbungskosten). 20

Steuerwirksamkeit von Ausgaben

Im Gegensatz dazu dienen die Privatausgaben (§ 12 EStG) der Lebenshaltung. Nur bestimmte im Gesetz einzeln genannte Privatausgaben werden zum steuermindernden Abzug zugelassen. Diese zum Abzug zugelassenen Privatausgaben werden im Gesetz als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen bezeichnet. Der Abzug ist regelmäßig nur eingeschränkt zulässig. 2.2.2 Allgemeine Sonderausgaben Sonderausgaben sind Privatausgaben die der Lebenshaltung dienen. Aus unterschiedlichen Gründen hat der Gesetzgeber die namentlich genannten Sonderausgaben zum steuermindernden Abzug zugelassen. Der Abzug unterliegt aber regelmäßig Beschränkungen. Gesetzlich aufgezählte Sonderausgaben sind l

Vorsorgeaufwendungen

l

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13.805 Euro im Kalenderjahr. Hierzu ist die Anlage U abzugeben.

l

gezahlte Kirchensteuer. Der Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgaben setzt voraus, dass die Zahlungen in dem betreffenden Veranlagungszeitraum tatsächlich geleistet wurden und dass der Steuerpflichtige hierdurch endgültig wirtschaftlich belastet ist; fehlt eine der beiden Voraussetzungen, so kommt ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 23. 3. 2006 XI B 115/05, BFH/NV 2006, S. 1815).

l

zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das dritte Lebensjahr vollendet, das sechste Lebensjahr aber noch nicht vollendet hat, höchstens 4.000 Euro je Kind.

l

zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, höchstens 4.000 Euro je Kind, wenn der Steuerpflichtige sich in Ausbildung befindet, körperlich, geistig oder seelisch behindert oder krank ist.

l

Aufwendungen für eine Berufsausbildung im nicht ausgeübten Beruf können nur bis zu einem Höchstbetrag von 4.000 Euro im Kalenderjahr als Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Alle übrigen Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, gehören zu den steuerlich unbeachtlichen Privatausgaben (§ 12 Nr. 5 EStG).

l

30 % des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, für den Besuch einer gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigten oder 21

2. Einkommensteuer

nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung. Auch an "Europäische Schulen" gezahltes Schuldgeld ist steuerlich abziehbar. Sie erfüllen die Voraussetzungen, unter denen bei einer deutschen Schule eine Genehmigung zu erteilen wäre, und sind durch den deutschen Gesetzgeber in einer Weise anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkommt (BFH Urteil vom 5. 4. 2006 XI R 1/04, BStBl II 2006, S. 682).

2.2.3 Vorsorgeaufwendungen Vorsorgeaufwendungen sind eine bestimmte Art von steuerlich abzugsfähigen Sonderausgaben. Durch die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ab 2005 wurde auch der Sonderausgabenabzug für die so genannten Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 EStG) völlig neu geregelt. Macht ein Arbeitnehmer keine Vorsorgeaufwendungen geltend, erhält er eine Vorsorgepauschale. Alle übrigen Steuerpflichtigen müssen ihren Vorsorgeaufwand nachweisen. Bei Arbeitnehmern wird eine Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 EStG) berücksichtigt. Die Vorsorgepauschale ist die Summe aus – dem Betrag, der bezogen auf den Arbeitslohn, 50 % des Beitrags in der allgemeinen Rentenversicherung entspricht, und – 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 Euro. In den Kalenderjahren 2005 bis 2024 ist die Vorsorgepauschale mit der Maßgabe zu ermitteln, dass im Kalenderjahr 2005 der Betrag, der sich nach obiger Berechnung ergibt, auf 20 % begrenzt und dieser Prozentsatz in jedem folgenden Kalenderjahr um je 4 % erhöht wird. Im Jahr 2006 beträgt die Begrenzung damit 24 %. Beispiel: A hat einen Arbeitslohn in 2006 in Höhe von 50.000 Euro. Die Vorsorgepauschale errechnet sich wie folgt: Bemessungsgrundlage (höchstens 63.000 ) 50.000  darauf entfallende RV-Beiträge 19,5 % 9.750  davon 50 % Arbeitnehmeranteil 4.875  davon höchstens 24 % 1.170  11 % aus der Bemessungsgrundlage 5.500  davon höchstens aber 1.500  1.500  Vorsorgepauschale 2.670 

Die Vorsorgepauschale ist damit in der Regel höher als die Vorsorgepauschale nach altem Recht bis 2004. Für Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei (z. B. bestimmte GmbHGeschäftsführer) oder nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen oder Versorgungsbezüge erhalten haben oder Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten haben, beträgt die Vorsorgepauschale 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 Euro. 22

Steuerwirksamkeit von Ausgaben

Auch tatsächlich geleistete Vorsorgeleistungen können nur begrenzt steuerlich berücksichtigt werden. Vorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu Versorgungswerken sind bis zu 20.000 Euro ab dem Jahr 2025 zu berücksichtigen. Im Jahr 2005 kommen von diesem Betrag nur 60 % also 12.000 Euro zum Ansatz. Der Prozentsatz erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. Der Höchstbetrag ist aber insbesondere bei Arbeitnehmern um den Betrag zu kürzen, der dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht. Grund für die Kürzung ist, dass diese Personen ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben. Im Kalenderjahr 2005 sind aber nur 60 % der Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar. Der selbständige Rechtsanwalt profitiert von dieser Neuregelung erheblich. Beispiel: Der ledige Rechtsanwalt A zahlt 13.000 Euro an Beiträgen in 2006 an sein Versorgungswerk. Nach der alten Höchstbetragsberechnung konnte A davon nur 5.069 Euro als Sonderausgaben steuermindernd abziehen. Nach der Neuregelung kann er 8.060 Euro (= 62 % von 13.000 Euro) in 2006 steuerlich geltend machen. Aufgrund einer Übergangsregelung wird der Höchstbetrag von 20.000 Euro und die tatsächlichen Zahlungen in 2006 auf 62 % gekürzt und der kleinere Betrag zum Ansatz gebracht. Den Höchstbetrag von 12.000 Euro kann A geltend machen, wenn er mindestens 19.355 Euro (x 62 % = 12.000 Euro) an das Versorgungewerk zahlt. Für die übrigen Vorsorgeaufwendungen wie z. B. die Krankenversicherungsbeiträge kann A je Kalenderjahr noch bis 2.400 Euro zusätzlich abziehen.

Der Freiberufler, der Mitglied in einem Versorgungswerk ist, wird von der Neuregelung günstiger gestellt. Er kann von seinen Aufwendungen zur Altersvorsorge deutlich mehr steuerlich geltend machen. 2.2.4 Außergewöhnliche Belastungen Bei den außergewöhnlichen Belastungen handelt sich ebenfalls um Privatausgaben die der Lebenshaltung dienen. Um gewisse Härten abzumildern, hat der Gesetzgeber bestimmte Kosten als außergewöhnliche Belastungen zum steuermindernden Abzug zugelassen (§ 33 ff EStG). Der Abzug unterliegt aber regelmäßig Beschränkungen.

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2. Einkommensteuer

Außergewöhnliche Belastungen allgemein § 33 z. B. Krankheit, Scheidung

besondere Fälle § 33a

Behinderung u. a. § 33b

z. B. Unterhalt Voraussetzungen • Aufwendungen • Belastung • Außergewöhnlichkeit • Zwangsläufigkeit

zumutbare Eigenbelastung kommt vorweg zum Abzug

Höchstbeträge z. B. 7.680 

1 bis 7 % GBdE

Eigene Bezüge sind schädlich

Pauschbeträge z. B. 1.420  bei 100 % Grad der Behinderung

Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person können bis zu einem Höchstbetrag von 7.680 Euro steuerlich geltend gemacht werden (§ 33a Abs. 1 EStG). Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 Euro um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse. Durch die Voraussetzung der gesetzlichen Unterhaltspflicht ist der mögliche Personenkreis erheblich eingeschränkt. In Betracht kommen im Wesentlichen nur Verwandte in gerader Linie, also insbesondere die Eltern des Steuerpflichtigen sowie ältere Kinder, die nach Vollendung des 25. Lebensjahres (27. Lebensjahr bis 2006) ohnehin vom Kindergeld ausgeschlossen sind. Da die unterstützten Personen auch so gut wie keine eigenen Einkünfte und Bezüge haben dürfen, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift recht schmal. Beispiel: A unterstützt seinen Vater mit 8.000 Euro im Jahr. Der Vater hat eigene Einkünfte und Bezüge in Höhe von 1.624 Euro. Damit wird der Unschädlichkeitsbetrag von 624 Euro um 1.000 Euro überschritten. Der Höchstbetrag von 7.680 Euro ist um 1.000 Euro zu kürzen. A kann von seiner Zahlung in Höhe von 8.000 Euro nur 6.680 Euro steuerlich geltend machen.

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Steuerwirksamkeit von Ausgaben

2.2.5 Kinderbetreuungskosten Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten hat der Gesetzgeber bisher sehr wechselhaft ausgestaltet. Die Regelung zum Abzug als außergewöhnliche Belastung (§ 33c EStG) hat der Gesetzgeber ab 1. 1. 2006 aufgehoben. Ab diesem Zeitpunkt werden Kinderbetreuungskosten als Betriebsausgaben, als Werbungsksoten oder als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt (§§ 4f, § 9 Abs. 5 sowie 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG). Darüberhinaus ist auch noch eine Steuersatzermäßigung nach § 35a EStG denkbar. Mit diesem nur schwer nachvollziehbaren Abzugssystem soll die Vereinbarkeit der Kinderbetreuung mit der Erwerbstätigkeit verbessert werden. Die Abfrage aller Varianten nimmt eine ganze Formularseite auf der Rückseite der Anlage Kind in Anspruch. Die Ursächlichkeit der Kinderbetreuungskosten wird bei Vorliegen einer Erwerbstätigkeit unterstellt und führt damit zum Abzug in der Einkunft der Erwerbstätigkeit (§ 13, § 15, § 18, § 19 EStG). Die Betreuungsaufwendungen können in Höhe von zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 Euro je Kind bei der Ermittlung der Einkünfte wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) berücksichtigt werden. Die Kinderbetreuungskosten sind neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu berücksichtigen (§ 9a Satz 1 Nr. 1 a) EStG). Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages findet nicht statt. Ungeklärt ist bisher, wie die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten, bei Vorliegen mehrerer Einkunftsquellen, den jeweiligen Einkünften konkret zugeordnet werden sollen. Voraussetzung für den Abzug als Betriebsausgabe / Werbungskosten – Aufwendungen für Dienstleistungen, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen zur Betreuung eines Kindes i. S. d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen – Das Kind gehört zum Haushalt des Steuerpflichtigen – Das Kind hat das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet oder ist wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande sich selbst zu unterhalten – Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen sein Wenn beide Elternteile zusammenleben, müssen beide Elternteile auch erwerbstätig sein. Zum Abzug ist der Elternteil berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat. Haben beide Elternteile Aufwendungen für die Kinderbetreuung getragen, so können gleichwohl je Kind nur maximal 4.000 Euro wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten geltend gemacht werden. Sofern die Eltern nicht eine andere Aufteilung wählen, ist der Betrag je zur Hälfte bei der Einkünfteermittlung der Eltern zu berücksichtigen. Aufwendungen für Unterricht (z. B. Schulgeld, Nachhilfe-, Fremdsprachenunterricht), für Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z. B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z. B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis-, Reitunterricht usw.) werden nicht berücksichtigt (§ 4f Satz 3 EStG). Zur Geltendmachung der Kinderbetreuungskosten hat die Verwaltung Stellung genommen (BMF Schreiben vom 19. 1. 2007 IV C4 – S2221 – 2/07, BStBl I 2007, S. 184) und Hillmoth hat das BMF Schreiben analysiert (Inf 2007, S. 296). 25

2. Einkommensteuer

Einzutragen sind die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten bei den Steuerformularen aber nicht in die Anlage der Einkunftsart sondern in die Anlage Kind (Seite 3). Einkunftsermittlung eines selbständigen Rechtsanwaltes Betriebseinnahmen laut Anlage EÜR ./. Betriebsausgaben laut Anlage EÜR Gewinn laut Anlage EÜR ./. Kinderbetreuungskosten laut Anlagen Kinder Gewinn der Anwaltstätigkeit

2.3 Wirkung der Progression Die progressive Wirkung des Einkommensteuertarifs hat zur Folge, dass mit steigendem Einkommen die Steuerlast immer stärker steigt. Beispiel 1: Auf ein zu versteuerndes Einkommen im Jahr 2006 und 2007 in Höhe von 25.000 Euro sind 4.276 Euro Einkommensteuer zu zahlen. Ist das zu versteuernde Einkommen mit 50.000 Euro doppelt so hoch, beträgt die Steuer auf Grund der Progression weit mehr als das Doppelte. Es sind 13.096 Euro Einkommensteuer zu bezahlen. Die Steuerbelastung des zweiten gleich hohen Teilbetrages beträgt 8.820 Euro (= 13.096 Euro ./. 4.276 Euro) und ist damit mehr als doppelt so hoch wie die Steuerbelastung der ersten 25.000 Euro.

Betrachtet man die Gesamtsteuerbelastung über mehrere Jahre hinweg, ist es auf Grund des progressiven Tarifs günstiger, wenn jedes Jahr ein möglichst gleich hoher Betrag zu versteuern ist. Beispiel 2: Der ledige Rechtsanwalt A hat ein zu versteuerndes Einkommen von 0 Euro im Jahr 01 und von 50.000 Euro im Jahr 02. Dafür zahlt er 13.096 Euro Einkommensteuer in 02. Im Jahr 01 fällt keine Steuer an. Hätte er jedes Jahr 25.000 Euro zu versteuern, hätte er 2 × 4.276 Euro, also insgesamt 8.552 Euro zu bezahlen. Die Gesamtsteuerlast ist in diesem Fall 4.544 Euro niedriger.

Da schwankende Gewinne steuerlich ungünstig sind, sollte eine Einkommensnivellierung angestrebt werden. Ausgaben oder Verluste sind steuerlich nur insoweit sinnvoll, als dadurch nicht Frei- oder Pauschbeträge, die ohnehin gewährt werden, verloren gehen. Die vereinfachte Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermöglicht dem Anwalt, durch Verlagerungen Einfluss auf die Höhe seines Gewinns zu nehmen. Mit den Möglichkeiten zur Gewinnverlagerung hat sich Sprenger beschäftigt (Inf 1999, S. 653). Beispiel 3: Rechtsanwalt A erkennt im Dezember, dass sein Gewinn auf Grund außerordentlicher Ereignisse gegenüber den Vorjahren erheblich niedriger ausfallen wird. A wird folglich die Bezahlung von Ausgaben, soweit dies möglich ist, zunächst zurückstellen. Er wird auch versuchen, den Gewinn durch verstärktes Rechnungserstellen, durch Anfordern von Vorschüssen und intensives Inkasso noch zu erhöhen, um möglichst weitgehend den Vorjahreswert zu erreichen.

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Verlagerung von Einkunftsquellen

Die Steuerwirksamkeit (= Steuerersparnis) einer Maßnahme ist abhängig vom jeweiligen Spitzensteuersatz. Der Spitzensteuersatz gibt an, wie hoch die letzte Einheit des zu versteuernden Einkommens belastet ist. Beispiel 4: Der ledige Rechtsanwalt A hat ein zu versteuerndes Einkommen von 50.000 Euro im Jahr 2005 und von 100.000 Euro im Jahr 2006. Die Einkommensteuer beträgt 13.096 Euro im Jahr 2005 und 34.086 Euro im Jahr 2006. A will seine Kanzleiräume renovieren. Die Kosten werden 25.000 Euro betragen und als sofort abziehbarer Aufwand den Gewinn im Jahr der Ausgabe mindern. Im Jahr 2005 beträgt die Steuerersparnis 8.825 Euro (= 13.096 Euro ./. 4.276 Euro) während sie 10.500 Euro (= 34.086 Euro ./. 23.586 Euro) im Jahr 2006 betragen würde. A muss also wegen der progressiven Wirkung des Steuertarifs planen, in welchem Jahr er renoviert.

2.4 Verlagerung von Einkunftsquellen Einkünfte werden von demjenigen erzielt, der sie erwirtschaftet. Dabei spielt es keine Rolle, ob sie ausschließlich durch eigene Betätigung und/oder durch Einsatz eigenen oder fremden Vermögens unter Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erzielt werden. Durch eine Aufteilung der Einkunftserzielung auf mehrere Personen wird die Progression des Steuertarifes gemildert. Die Steuerlast sinkt insgesamt. Insbesondere durch die Übertragung von Vermögensteilen, wie Immobilien, werden andere Personen in die Lage versetzt, eigene Einkünfte zu erzielen. Die Steuerlast des Übertragenden wird zulässigerweise gemindert, Voraussetzung ist aber, dass ein steuerlich anzuerkennender Vertrag vorliegt. Zu Einzelproblemen bei Mietverträgen zwischen Angehörigen hat die Finanzverwaltung Stellung genommen (OFD Frankfurt Verfügung vom 29. 9. 2006 S-2253 A-St 214, DB 2006, S. 2316). Siehe auch Kapitel 3.7.3 Stichwort: Arbeitsverträge mit Ehegatten und Kindern. Beispiel: Der ledige Rechtsanwalt A hat in 2006 ein zu versteuerndes Einkommen von 50.000 Euro. Dafür zahlt er 13.096 Euro Einkommensteuer. In den Einkünften enthalten sind 10.000 Euro aus der Vermietung einer Immobilie. Wenn A die Immobilie seinem 10jährigen Sohn S übereignet, dann erzielt dieser 10.000 Euro Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. A hat nur noch 40.000 Euro zu versteuern, die 9.233 Euro Einkommensteuer kosten. Die Steuer von A vermindert sich um 3.863 Euro (= 13.096 ./. 9.233 Euro). Die Vermietungseinkünfte ermöglichen dem Sohn, seinen Unterhalt selbst zu bestreiten. Mangels steuerlich abzugsfähiger Aufwendungen, kann S seine Vermietungseinkünfte nur noch um den Sonderausgabenpauschbetrag in Höhe von 36 Euro (§ 10c Abs. 1 EStG) mindern. Dies ergibt ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 9.964 Euro (10.000 Euro ./. 36 Euro). S zahlt 392 Euro Einkommensteuer. Betrachtet man Vater und Sohn zusammen, beträgt die Steuerersparnis 3.471 Euro (= 3.863 Euro ./. 392 Euro).

Auch durch die Schenkung eines Sparguthabens an ein minderjähriges Kind kann erreicht werden, dass das Kind eigene Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Angesichts des hohen Sparerfreibetrages fällt beim Kind gegebenenfalls überhaupt keine Einkommensteuer an. Das Kind erzielt aber nur dann eigene Einkünfte, wenn die Guthabenforderung in das eigene Vermögen des Kindes 27

2. Einkommensteuer

übergegangen ist. Dazu müssen alle Folgerungen gezogen worden sein, die sich aus einer endgültigen Vermögensübertragung ergeben (BFH Urteil vom 24. 4. 1990 VIII R 170/83, BStBl II 1990, S. 539). Bei Einrichtung eines Sparbuches zugunsten eines minderjährigen Kindes müssen die Eltern bei Vertragsschluss mit der Bank und bei Einzahlung des Sparguthabens den Willen haben, die Forderung dem Kind sofort zuzuwenden. Dieser Wille muss für die Bank erkennbar sein. Die Eltern müssen das Sparbuch wie fremdes Vermögen verwalten. Benennen die Eltern im Kontoeröffnungsantrag sich selbst als vom Kontoinhaber abweichende Gläubiger des Sparguthabens, wird dem Kind der Vermögenswert nicht eindeutig übertragen. Die Zinsen sind in diesem Fall den Eltern zuzurechnen. Voraussetzungen der steuerwirksamen Sparbuchschenkung: – keine eigene Verfügungsbefugnis der Eltern über Sparguthaben, das die Eltern einem minderjährigen Kind geschenkt haben – Verfügungsbefugnis darf sich ausschließlich aus der elterlichen Sorge (§§ 1626 ff. BGB) ergeben – Sparguthaben muss wie fremdes Vermögen verwaltet werden – Sparguthaben darf nicht für eigene Investitionen der Eltern verwendet werden – Eltern müssen für das Kind Steuererklärungen abgeben Verträge zwischen nahen Angehörigen (§ 15 AO) wie zwischen Ehegatten oder Eltern und Kindern werden steuerlich nur anerkannt, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam ist, wenn die Vereinbarungen dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist und wenn das Vereinbarte tatsächlich durchgeführt wird. Einzelheiten ergeben sich aus EStR 4.8. Hinweis: Durch die Verlagerung von Einkünften auf die Kinder kann die Kindergeldgrenze überschritten werden. Volljährige Kinder verlieren die Kindeigenschaft, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, den Betrag von 7.680 Euro im Kalenderjahr übersteigen (§ 32 Abs. 4 EStG). Zu den Bezügen des Kindes gehören dabei auch die Zusatzeinnahmen im Rahmen des Sparerfreibetrages. Die Sozialversicherungsbeiträge des Kindes dürfen dabei in den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht einbezogen werden (BVerfG Beschluss vom 11. 1. 2005 2 BvR 167/02, NJW 2005, S. 1923).

28

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts 3.1 Einkunftsermittlung 3.1.1 System der Gewinnermittlung Die sieben Einkunftsarten setzen sich aus den Gewinneinkünften (§ 13 bis § 18 EStG) und den Überschusseinkünften (§ 19 bis § 13 EStG) zusammen. Die Ergebnisse beider Gruppen werden unterschiedlich ermittelt. Das System der Gewinnermittlung ist deutlich komplizierter und aufwendiger als die Ermittlung der Überschusseinkünfte.

Ermittlung der Einkünfte

Gewinneinkünfte § 13, § 15, § 18

Überschusseinkünfte § 19, § 20, § 21, § 22

Einnahmen ./. Werbungskosten z.. angestellter Rechtsanwalt

einfacher Betriebsvermögensvergleich § 4 Abs. 1 EStG

qualifi zierter Betriebsvermögensvergleich § 5 1 EStG i. V. m. HR

vereinfachte Gewinnermittlung § 4 Abs. 3 EStG

z. B. selbständiger RA

z. B. Kaufleute des HGB

z. B. selbständiger RA

3.1.2 Gewinnermittlungsarten 3.1.2.1 Allgemeines Der selbständige Rechtsanwalt kann wählen, ob er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) oder durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln will. Beide Gewinnermittlungsarten führen zu dem gleichen Gewinn, wenn man den Totalgewinn aus der Gesamtlebensdauer des Betriebs zum Vergleich heranzieht. Unterschiede ergeben sich beim Zeitpunkt der Erfassung von betrieblichen Vorgängen. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt insbesondere das Entstehen von Forderungen gewinnerhöhend und das Entstehen von Verbindlichkeiten gewinnmindernd, unabhängig von deren Be29

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

zahlung. Dagegen stellt die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich nur auf die meist viel später liegenden Zahlungsvorgänge ab. 3.1.2.2 Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich Beim Bestandsvergleich wird der Gewinn dadurch ermittelt, dass der Zuwachs des Reinvermögens auf Grund betrieblicher Vorgänge in einem Kalenderjahr festgestellt wird. Gewinn ist der Saldo aus den Betriebsvermögenszugängen (Erträgen) und den Betriebsvermögensabgängen (Aufwendungen). Das Betriebsvermögen wird in der Bilanz dargestellt. Privat veranlasste Betriebsvermögensänderungen werden bei der Ermittlung des Gewinns wieder korrigiert. Sie haben keinen Einfluss auf den wirtschaftlichen Erfolg des Betriebs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) Betriebsvermögen (= Eigenkapital) am 31. 12. des laufenden Jahres ./. Betriebsvermögen (= Eigenkapital) am 1. 1. des Jahres (= BV am 31.12 des Vorjahres) + Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) ./. Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) = Gewinn des laufenden Jahres

Zuwachs an BV

Eigenkapital 1. 1

Eigenkapital 31. 12. Zugleich Eigenkapital 1. 1. des Folgejahres

Die Gewinnermittlung durch Bilanzierung lohnt sich für den Rechtsanwalt als Freiberufler in aller Regel nicht. Ein Fall wäre der Rechtsanwalt mit sehr langfristigen Verfahren oder Aufträgen, bei denen er große Vorschüsse erhält. Vorschusszahlungen werden im Rahmen der Bilanzierung neutral behandelt. Der Gewinn entsteht erst mit vollständiger Erledigung des Auftrages. Bei der vereinfachten Gewinnermittlung führt dagegen bereits der Zufluss der Anzahlung zu Gewinn, der in diesem Jahr versteuert werden muss. 3.1.2.3 Vereinfachte Gewinnermittlung Neben der Gewinnermittlung durch Bilanzierung bietet das Einkommensteuergesetz auch eine vereinfachte Gewinnermittlung an (§ 4 Abs. 3 EStG). Es wird der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gebildet. Sind die Betriebseinnahmen höher als die Betriebsausgaben, stellt der Überschuss den 30

Einkunftsermittlung

Gewinn dar. Im umgekehrten Fall liegt ein Verlust vor. Diese Überschussrechnung ist vom Grundsatz her eine reine Geldrechnung. Seit dem Jahr 2005 muss die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einem standardisiertem Verfahren entsprechen, da für die Steuererklärung nunmehr eine amtliche Anlage EÜR vorgeschrieben ist (§ 60 Abs. 4 EStDV). Mit dieser Anlage verdichtet sich entgegen aller gegenteiligter Behauptungen der Bürokratismus im Steuerrecht. Das Besteuerungsverfahren wird nicht vereinfacht, sondern verkompliziert, immerhin gibt das Bundesfinanzministerium zu der neuen Anlage eine vierseitige Anleitung zum richtigen Ausfüllen der Anlage EÜR heraus. Die neue Anlage hat wohl mehr den Zweck die edv-mäßigen Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung zu vergrößern. Der Vordruck ist beim Finanzamt erhältlich oder im Internet unter „www.formulare-bfinv.de/ffw/content.do“. Erträge und Aufwendungen werden bei der vereinfachten Gewinnermittlung grundsätzlich nicht dem Kalenderjahr zugeordnet, in welchem sie wirtschaftlich entstanden sind. Sie werden vielmehr im Jahr des Zahlungsflusses erfasst (§ 11 EStG). Nur in bestimmten Fällen weicht das Gesetz durch ausdrückliche Benennung der Ausnahmen von diesem einfachen Grundsatz ab. Dies kann auch zu Härten führen, wenn eine größere Honorarzahlung in einem Jahr für eine Tätigkeit erfolgt, die sich über mehrere Jahre erstreckte. Die Zahlungen sind insgesamt im Zahlungszeitpunkt zu erfassen. Eine Verteilung der Einnahmen auf mehrere Jahre kann nicht erfolgen. Korrekturen von der Geldrechnung sind jedoch bei Ausgaben für die Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen vorzunehmen. Beim Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Diese Ausgaben dürfen sich, soweit die Wirtschaftsgüter abnutzbar sind, auch bei der vereinfachten Art der Gewinnermittlung nur in Höhe des auf das jeweilige Kalenderjahr entfallenden Anteils der Herstellungs- oder Anschaffungskosten gewinnmindernd auswirken. Das bedeutet, diese Ausgaben werden nur im Wege der Abschreibung gewinnmindernd berücksichtigt (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Nach der letzten Gesetzesänderungen sind auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Die vereinfachte Gewinnermittlung wird mit diesen Änderungen, die den Rechtsanwalt eher nicht betreffen, immer mehr der Bilanzierung angeglichen und verkompliziert. Mit den Unterschieden und Gemeinsamkeiten der beiden Gewinnermittlungsarten haben sich Treisch / Müßig beschäftigt (Steuer und Studium 2007, S. 21). Voraussetzung für diese vereinfachte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG ist, dass keine gesetzliche Verpflichtung besteht, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Der selbständige Rechtsanwalt erfüllt diese Voraussetzung, da er weder nach Handelsrecht noch nach Steuerrecht (§ 141 AO) zur Buchführung verpflichtet ist. Bei der Buchführungspflicht nach § 141 AO sind die selbständigen Einkünfte nach § 18 EStG ausgenommen. 31

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Regelmäßig wird der Rechtsanwalt seinen Gewinn des Kalenderjahres durch vereinfachte Gewinnermittlung ermitteln. Die im Vergleich zur Bilanzierung einfache Handhabung ermöglicht dem Rechtsanwalt, seinen Gewinn auch selbst zu ermitteln. Die Entscheidung eines Steuerpflichtigen, seinen Gewinn durch vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, muss sich nach außen dokumentiert haben. Sind nur Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat der Steuerpflichtige aufgrund der von ihm getroffenen Gestaltung die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt. An die Dokumentation der zugunsten der vereinfachten Gewinnermittlung getroffenen Wahl sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Das Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege reicht aus; denn diese Belege können bei Erfüllung nur geringer zusätzlicher Voraussetzungen (insbesondere bei vollständiger und zeitlich fortlaufender Ablage verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung) die Funktion von Grundaufzeichnungen übernehmen. Fehlt es allerdings auch an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige eine Wahl zugunsten der vereinfachten Gewinnermittlung getroffen hat (BFH Urteil vom 13. 10. 1989 III R 3031/85, III R 30/85, III R 31/85, BStBl II 1990, S. 287). Hinweis: Erstellt ein Steuerberater einem Rechtsanwalt eine unnötige Bilanz zur Ermittlung des Jahresgewinns, besteht keinerlei Honoraranspruch. Ein Steuerberater ist verpflichtet, darauf hinzuweisen, dass keine Verpflichtung zur Bilanzierung besteht. Unterbleibt eine entsprechende Auflärung, kann für die Erstellung der Bilanz kein Honorar verlangt werden. Bereits bezahltes Honorar kann nach § 812 BGB zurückverlangt werden (LG Krefeld Urteil vom 10. 1. 1997 1 S 115/96, GI 1999, S. 98). Eine Bilanzierung wäre nur in der Kanzleigründungsphase wegen der hohen Kosten der Anfangszeit zu empfehlen, sofern gleichzeitig schon hohe Außenstände an Honorarforderungen bestehen. Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich werden auch alle Forderungszugänge gewinnerhöhend erfasst. Den hohen Aufwendungen der Gründungsphase steht dadurch mehr Ertrag gegenüber, als wenn nur die zugeflossenen Honorarbeträge erfasst sind. Laut Gesetz kann für jedes Jahr grundsätzlich eine andere Art der Gewinnermittlung gewählt werden. Ein Wechsel führt jedoch zu Korrekturen, damit Betriebsvorgänge weder unberücksichtigt bleiben noch doppelt erfasst werden (EStR 4.6). Bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (EStR 4.6 Abs. 1 Satz 4). Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen (EStR 17 Abs. 2). 32

Einkunftsermittlung

Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist nach Auffassung des BFH der Steuerpflichtige grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden (BFH Urteil vom 9. 11. 2000 IV R 18/00, BStBl II 2001, S. 102). Nur bei Vorliegen eines besonderen wirtschaftlichen Grundes (z. B. Einbringung nach § 24 UmwStG) kann er vor Ablauf dieser Frist zurück wechseln. Bei Wechsel der Gewinnermittlungsart und Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre (EStR 4.6 Abs. 1 S. 4) kann ohne besonderen wirtschaftlichen Grund kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart nach zwei Jahren erfolgen. Der Steuerpflichtige hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich aber erst dann wirksam ausgeübt, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsgemäße Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens insbesondere die halbfertigen Arbeiten müssen zeitnah erfasst und gebucht werden. Werden die der Anfangsbilanz zugrunde liegenden Positionen nicht zeitgerecht zum Bilanzeröffnungsstichtag ermittelt, kann in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr zur Bilanzierung gewechselt werden (BFH Urteil vom 19. 10. 2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, S. 509). Vereinfachte Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG): Betriebseinnahmen + private Kraftfahrzeugnutzung + private Telefonnutzung + Sachentnahmen ./. Betriebsausgaben, soweit sofort abzugsfähig ./. AfA auf Anlagevermögen ./. Sonderabschreibung nach § 7g EStG auf Anlagevermögen ./. Buchwerte veräußerter oder entnommener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ./. Sacheinlagen oder privat bezahlte Betriebsaufwendungen = steuerpflichtiger Gewinn/Verlust

Vorteile der vereinfachten Gewinnermittlung: – einfache Handhabung – keine „richtige“ Buchführung – keine Kassenführung – keine Bestandskonten – keine Inventur – keine Erfassung der Forderungen – geringere Kosten für die Gewinnermittlung – Beeinflussung der Einkünfte durch Wahl des Zeitpunkts von Ausgabenzahlungen und Erlösvereinnahmungen Nachteile der vereinfachten Gewinnermittlung: – Betriebsausgaben sind erst mit Bezahlung steuerwirksam 33

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

– für drohende Verluste oder zu erwartende Schadensersatzverpflichtungen sind keine Rückstellungen möglich – keine Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens – erhaltene Honorarvorschüsse sind als steuerwirksame Einnahmen zu erfassen Die genannten Nachteile sind gegenüber den Vorteilen zu vernachlässigen. Insbesondere der letztgenannte Nachteil ist kein echter Nachteil, da die Beträge, die gewinnerhöhend erfasst werden, tatsächlich bereits zugeflossen sind, so dass die entsprechenden Steuerzahlungen leicht möglich sind. Nach neuer BFH Rechtsprechung kann auch bei vereinfachter Gewinnermittlung nunmehr gewillkürtes Betriebsvermögen begründet werden (BFH Urteil vom 2. 10. 2003 IV R 13/03, BFH/NV 2004, S. 132). Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens ist bei der vereinfachten Gewinnermittlung durch Überschussrechnung wegen des Grundsatzes der Gleichheit des Totalgewinns bei den verschiedenen Gewinnermittlungsarten zulässig. Damit kann auch ein mit mindestens 10 % betrieblich genutztes Fahrzeug zum gewillkürten Betriebsvermögen einer freiberuflichen Praxis zugeordnet werden. Dies geschieht durch Aufnahme des Fahrzeugs im Anlageverzeichnis. War das gewillkürte Betriebsvermögen während einer Periode der Gewinnermittlung durch Bilanzierung gebildet worden, blieb die Zuordnung zum Betriebsvermögen auch bei einem Wechsel zur vereinfachten Gewinnermittlung erhalten (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Beispiel: Die selbständige Zahnärztin Z ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG. In dem Anlageverzeichnis zu ihrer vereinfachten Gewinnermittlung führt Z die Anschaffungskosten eines Pkw in Höhe von 30.000 Euro auf, den sie zu 10 % betrieblich nutzt. Die Kfz-Kosten von 20.000 Euro zieht Z in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab. Den Wert der privaten Nutzung setzt Z mit dem pauschalierten Betrag der so genannten 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG) mit 3.600 Euro (= 12 % von 30.000 Euro) an. Das Finanzamt erkennt nur 2.000 Euro als Betriebsausgaben an. Dies sind entsprechend dem betrieblichen Nutzungsanteil 10 % der tatsächlichen Pkw-Aufwendungen. Den Pkw behandelt das Finanzamt als Privatvermögen. Der BFH gibt jedoch der Z Recht. Z darf auch die „18.000 Euro“ private Ausgaben als Betriebsausgaben ansetzen. Der BFH lässt die Zuordnung des Pkw zum Betriebsvermögen zu. Die Folge daraus ist, dass alle Ausgaben für den Pkw Betriebsausgaben sind. Z muss dafür lediglich 3.600 Euro als private Nutzungsentnahme gewinnerhöhend erfassen. Der Vorteil der neuen Rechtsprechung beträgt im Beispielsfall 14.400 Euro an Gewinnminderung. Bei 42 % Höchststeuersatz ergibt dies einen Steuervorteil von 6.048 Euro.

Als Reaktion auf das Urteil hat die Finanzverwaltung das Gesetz (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) ändern lassen. Die 1 %-Regelung für die private Pkw-Nutzung gilt danach nur noch, wenn das Fahrzeug zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Das bedeuted, das Fahrzeug muss überwiegend betrieblich genutzt werden. Dies ist gegebenenfalls durch entsprechende Aufzeichnungen nachzuweisen. Wird das Fahrzeug nur zwischen 10 % und 50 % betrieblich genutzt und zu Betriebsvermögen gewillkürt, sind die anteiligen Kosten für die Privatfahrten entsprechend der Nutzungsquote als Entnahme gewinnerhöhend zu erfassen. Die 1 %-Regelung kann in diesem Fall nicht angewendet werden. 34

Besonderheiten der vereinfachten Gewinnermittlung

Einzurechnende Fahrten zum Überschreiten der 50 %-Grenze – betriebliche Fahrten – Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte (obgleich dem Grunde nach privat) – Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung Hinweis: Die Summe der Kilometerleistung dieser Fahrten muss im Kalenderjahr die privat gefahrenen Kilometer übersteigen.

3.2 Besonderheiten der vereinfachten Gewinnermittlung 3.2.1 Zufluss- und Abflussprinzip Bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt des Zahlungsflusses erfasst. Das Zu- und Abflussprinzip gemäß § 11 EStG stellt auf den zeitlichen Zugang oder Abgang des Geldes und nicht auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Geldflusses ab. Gelder sind dann vereinnahmt, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Geld oder den Geldeswert erlangt hat. Bei der Verausgabung ist der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht entscheidend. Zeitpunkt Vorgang

Zufluss

Abfluss

Bargeldübergabe

mit Übergabe

mit Übergabe

Scheckübernahme

mit Übergabe

mit Übergabe

Scheckversendung

mit Zugang

mit Absendung

(BFH Urteil vom 24. 9. 1985 IX R 2/80, BStBl II 1986, S. 284) Überweisung

Schuldumwandlung

mit Gutschrift

mit Übergabe des Überweisungsauftrags an Bank

(BFH Urteil vom 11. 12. 1990 VIII R 8/87, BStBl II 1992, S. 232)

(BFH Urteil vom 14. 1. 1986 IX R 51/80, BStBl II 1986, S. 453)

mit Wirksamwerden der Novation

mit Wirksamwerden der Novation

(BFH Urteil vom 14. 2. 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, S. 480) Verrechnung

mit Umbuchung

mit Umbuchung

(BFH Urteil vom 3. 2. 1987 IX R 85/85, BStBl II 1987, S. 492) Aufrechnung

mit Erklärung

mit Erklärung

(BFH Urteil vom 2. 10. 1986 IV R 173/84, BFH/NV 1987, S. 495)

Die Regelung der erfolgswirksamen Erfassung von Betriebseinnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Höhe des Gewinns zu beeinflussen. Durch den Zeitpunkt der Rechnungsstellung lassen sich Geldeingänge beeinflussen und damit auch der Gewinn nivellieren. 35

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts Beispiel: Rechtsanwalt A erkennt im November, dass er auf Grund eines besonderen Mandats in diesem Jahr einen außergewöhnlich hohen Gewinn erzielen wird. Um den Gewinn an das Vorjahresniveau anzupassen, erstellt er für dieses Jahr keine Ausgangsrechnungen mehr und verlangt auch keine Vorschüsse. Diese Überlegung gilt jedoch nicht, wenn A sich ohnehin mit seinem zu versteuernden Einkommen in der oberen Proportionalzone von 42 % befi ndet.

Durch die Anschaffung von Umlaufvermögen kann der Gewinn bei der vereinfachten Gewinnermittlung ebenfalls beeinflusst werden. Diese Anschaffungskosten führen zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Hinweis: Gestalten Sie die Höhe Ihres Gewinnes durch die Anschaffung von (nützlichem!) Umlaufvermögen. Die Anschaffung von übermäßigen Mengen an Vorratsvermögen kann allerdings dazu führen, dass für die Anschaffung private Gründe unterstellt werden und deshalb überhaupt keine Betriebsausgaben vorliegen. Bei einem Zahnarzt, der in zwei Jahren für rund 100.000 Euro Zahngold erwarb und diese Beträge als Betriebsausgaben geltend machte, erkannte der BFH die Betriebsausgaben unter der Voraussetzung an, dass der angeschaffte Zahngoldvorrat innerhalb eines Zeitraums von maximal sieben Jahren verbraucht werden kann oder der Steuerpflichtige nachweist, dass er mit diesem Verbrauch rechnen konnte (BFH Urteil vom 26. 5. 1994 IV R 101/93, BStBl II 1994, S. 750). Das Urteil zeigt, dass der BFH sehr großzügig den Betriebsausgabenabzug zulässt und nur echte Missbrauchsfälle verhindern will. Solche Fälle sind im Anwaltsbereich nur schwer vorstellbar. Nachdem die Anschaffung von Umlaufvermögen zur Gewinnsteuerung im Rahmen der vereinfachten Gewinnermittlung missbraucht wurde hat der Gesetzgeber reagiert. Auch die Anschaffungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Darüberhinaus müssen diese Wirtschaftsgüter unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. Für die Rechtslage vor der Gesetzesänderung hatte der BFH entschieden, dass eine Nachholung des Betriebsausgabenabzugs bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zulässig ist. Bei der vereinfachten Gewinnermittlung können Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein zum Umlaufvermögen gehörendes Grundstück, die im Jahr der Zahlung nicht geltend gemacht worden sind und infolge der Bestandskraft der entsprechenden Veranlagung auch in diesem Jahr nicht mehr geltend gemacht werden können, nicht ohne weiteres im Jahr der ersten „offenen“ Veranlagung abgezogen werden. Das gilt auch dann, wenn der Abzug unterblieben ist, weil der Steuerpflichtige fälschlich davon ausgegangen ist, es handle sich bei dem angeschafften Wirtschaftsgut um Privatvermögen. Das bedeutet aber nicht, dass die Anschaffungskosten steuerlich endgültig „verloren“ wären. Vielmehr mindern sie einen später anfallenden Gewinn aus der Veräuße36

Besonderheiten der vereinfachten Gewinnermittlung

rung oder der Entnahme des Wirtschaftsgutes (BFH Urteil vom 30. 6. 2005, IV R 20/04, BStBl II 2005, S. 758).

Vermehrung / Verminderung

Betriebsvermögen

Geld

Einnahme

Ausgabe

Ertrag

Aufwand

Begrifflich ist die Geldebene von der Vermögensebene streng zu unterscheiden. Bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung werden Vermögensänderungen gegenübergestellt. Die Differenz von Aufwendungen und Erträgen ist der Gewinn. Die Begriffe Betriebseinnahme und -ausgabe beziehen sich dagegen auf Geldströme, ohne dass damit zwingend eine Vermögensänderung verbunden ist. 3.2.2 Ausnahmen vom Zufluss- und Abflussprinzip 3.2.2.1 Regelmäßig wiederkehrende Leistungen Regelmäßig wiederkehrende Leistungen, die „kurze Zeit“ vor oder nach dem Jahreswechsel erfolgen, werden dem Kalenderjahr zugeordnet, in das sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG). Unter kurzer Zeit versteht man den Zeitraum von bis zu 10 Tagen (BFH Beschluss vom 6. 11. 2002 X B 30/02, BFH/NV 2003, S. 169). Wiederkehrende Leistungen können auch vorliegen, wenn die Zahlungsbeträge unterschiedlich hoch sind. Entscheidend ist der den Zahlungen zugrunde liegende einheitliche Rechtsgrund. Wiederkehrende Zahlungen basieren auf einem einheitlichen Rechtsverhältnis, nach dem wiederkehrend, d. h. nach bestimmten Zeitabschnitten und in bestimmten Zeitabständen Zahlungen zu leisten sind. Ein solch einheitlicher Rechtsgrund wurde für die monatlichen Abschlagszahlungen einer Kassenärztlichen Vereinigung an Ärzte ausdrücklich festgestellt (BFH Urteil vom 24. 7. 1986 IV R 309/84, BStBl II 1987, S. 16). Zinsen fließen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Steuerpflichtigen in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die wirtschaftliche Zugehörigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem die Zinsen zahlbar, d. h. fällig sind. Regelmäßig wiederkehrende Leistungen sind: – Mieten (aus Dauerschuldverhältnissen) – Versicherungsbeiträge 37

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

– Zinsen – Löhne – Telefongebühren – bei Ärzten die Abschlagszahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung (BFH Urteil vom 24. 7. 1986 IV R 309/84, BStBl II 1987, S. 16) Beispiel: Rechtsanwalt A bezahlt die Januarmiete für 2007 bereits am 27. 12. 2006, da er Anfang Januar in Urlaub fährt. Die Mietzahlung muss als Betriebsausgabe in 2007 erfasst werden und darf nicht den Gewinn des Jahres 2006 mindern. Die Mieten beruhen auf einem einheitlichen Rechtsgrund, die Januarmiete gehört wirtschaftlich in ein anderes Kalenderjahr und die Zahlung war in dem Zehntageszeitraum erfolgt.

Hinweis: Umsatzsteuervorauszahlungen sind keine regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben (BFH Urteil vom 28. 1. 1960 IV 226/58-S, BStBl III 1960, S. 291). Ihnen fehlt der einheitliche Rechtsgrund. Sie werden daher immer im Zahlungszeitpunkt als Ausgabe oder Einnahme erfasst. Auch nach Auffassung des Finanzgerichts Berlin (Urteil vom 22. 7. 2004 4 K 4058/03, Revision eingelegt (BFH XI R 48/05), LEXinform Dok. Nr. 5001486) ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die im Januar des Folgejahres für Dezember des Vorjahres bezahlte Umsatzsteuer-Vorauszahlung im Jahr der Verausgabung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die an das Finanzamt abzuführende Umsatzsteuer stellt keine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe dar.

3.2.2.2 Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Für Ausgaben zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, unabhängig davon, ob sie abnutzbar oder nicht abnutzbar sind, wird das Abflussprinzip durchbrochen. Zum Anlagevermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die dauerhaft dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind (§ 247 Abs. 2 HGB). Ausgaben für die Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens führen nur über den Ansatz der Abschreibung zu Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Das gleiche gilt für den Fall der Herstellung. Beispiel 1: Rechtsanwalt A erwirbt am 2. 1. 2006 für 60.000 Euro zuzüglich 9.600 Euro Umsatzsteuer einen neuen Pkw. Der Zugang des Pkw’s hat lediglich zur Folge, dass A die Anschaffungskosten von netto 60.000 Euro zum Jahresende abschreiben kann und muss. Wenn A vorsteuerabzugsberechtigt ist, gehört die Umsatzsteuer in Höhe von 9.600 Euro nicht zu den Anschaffungskosten des Autos (§ 9b EStG). Im Zahlungszeitpunkt gehört die Umsatzsteuer zu den laufenden Betriebsausgaben. Sobald er eine ordnungsgemäße Rechnung in Händen hält, kann er den Betrag als Vorsteuer beim Finanzamt geltend machen. Die Vorsteuer wird dem A rückerstattet und A hat eine gewinnerhöhende Betriebseinnahme. Zum Jahresende wird die Abnutzung des Fahrzeuges mit dem Abschreibungsbetrag in Höhe von 10.000 Euro (= 1/6 der Nettoanschaffungskosten) als Betriebsausgabe berücksichtigt, da die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Pkw’s 6 Jahre beträgt.

38

Besonderheiten der vereinfachten Gewinnermittlung

Sind Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut nicht sofort als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgezogen, sondern zu Unrecht als Herstellungskosten erfasst und mit diesen gegebenenfalls abgeschrieben worden, kann bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) ebenso wie bei der Überschussrechnung (§ 2 Abs. 2 EStG) der sofortige Abzug nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum nachgeholt werden (BFH Urteil vom 21. 6. 2006 XI R 49/05, BStBl II 2006, S. 712). Eine Korrektur der zu Unrecht als Herstellungskosten erfassten Umsatzsteuer ist danach nicht mehr möglich. Eine Korrektur im Zahlungsjahr scheitert in der Regel an der Bestandskraft des Steuerbescheides. Der Ansatz als Betriebsausgabe in einem anderen Jahr als der Zahlung ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 30. 6. 2005 IV R 20/04, BStBl II 2005, S. 758). Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen weder im Zeitpunkt des Erwerbs noch während ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigt werden. Erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme werden die Anschaffungskosten insgesamt als Betriebsausgaben berücksichtigt (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Beispiel 2: Rechtsanwalt A erwirbt am 2. 1. 2006 für 500.000 Euro ein Grundstück. Der Zugang des Grundstücks hat keine steuerlichen Folgen. Da das Grundstück keiner Abnutzung unterliegt, kann zum Jahresende keine Abschreibung vorgenommen werden. Wird das Grundstück im Jahr 2008 verkauft, ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme und der Buchwert (= Anschaffungskosten) als Betriebsausgabe anzusetzen.

Werden Anlagegüter des Betriebsvermögens veräußert, sind die Veräußerungserlöse nach dem Zuflussprinzip in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem die Bezahlung des Kaufpreises erfolgt. Der BFH (Urteil vom 16. 2. 1995 IV R 29/94, BStBl II 1995, S. 635) hat der Auffassung des Finanzgerichts Köln widersprochen, bei der vereinfachten Gewinnermittlung sei der Erlös aus dem Verkauf eines abnutzbaren Wirtschaftsguts bereits im Jahr der Veräußerung als Betriebseinnahme zu erfassen (FG Köln vom 14. 12. 1993 10 K 2857/93, EFG 1994, S. 789). Diese konsequente Anwendung des Zuflussprinzips kann im Einzelfall zu beträchtlichen Gewinnauswirkungen führen. Der Restbuchwert des veräußerten Wirtschaftsguts ist bereits im Zeitpunkt der Veräußerung gewinnnmindernd zu erfassen. Zeitpunkt der Veräußerung ist der Übergang des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums. Beispiel 3: Rechtsanwalt A verkauft am 1. 12. 2005 den auf einen Restbuchwert von 4.000 Euro abgeschriebenen Kanzlei-Pkw für 10.000 Euro zuzüglich 1.600 Euro Umsatzsteuer an K. K nimmt den Wagen gleich mit. Der Kaufpreis wird im Januar 2006 bezahlt. Der Erlös in Höhe von 11.600 Euro ist erst im Jahr 2006 gewinnerhöhend als Betriebseinnahme zu erfassen, da in diesem Jahr der Kaufpreis zufl ießt. Dagegen ist der Restbuchwert bereits im Jahr 2005 als gewinnmindernde Betriebsausgabe anzusetzen, da der Pkw in diesem Jahr das Betriebsvermögen verlassen hat.

Das Auseinanderfallen der Betriebsausgabe (= Buchwertabgang) und der Betriebseinnahme (= Eingang der Kaufpreiszahlung) ist auf Grund des progressiven Steuertarifes grundsätzlich von Nachteil. Bewusst eingesetzt kann die 39

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Rechtsfolge auch vorteilhaft genutzt werden. Sind im Jahr der Veräußerung bereits hohe Gewinne zu versteuern, kann der Gewinn aus dem Veräußerungsgeschäft durch Verlagerung des Veräußerungsgeschäfts in das Folgejahr verschoben werden. Umgekehrt kann auch der Abgang des Buchwertes in das Jahr der tatsächlichen Kaufpreiszahlung verschoben werden. Der Abgang des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen wird einfach durch einen der Übereignung vorgelagerten Leihvertrag in das Folgejahr verlegt. Der Leihvertrag kann auch formlos geschlossen werden, die Parteien müssen sich nur über die Nutzungsüberlassung einig sein.

3.3 Betriebsvermögen 3.3.1 Bedeutung des Betriebsvermögens Aus steuerlicher Sicht besteht das Vermögen jeder Person, die Gewinneinkünfte erzielt, aus dem Betriebs- und dem Privatvermögen. Während dem Privatvermögen bei der Einkommensteuer nur ausnahmsweise Bedeutung zukommt, bildet das Betriebsvermögen die Grundlage für die Gewinnermittlung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, der freiberuflichen Tätigkeit und der anderen selbständigen Tätigkeiten nach § 18 EStG (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bei diesen Einkunftsarten wird der Jahreserfolg nach dem Gewinn bemessen. Der Gewinn wird grundsätzlich durch einen Vermögensvergleich (Bilanzierung) ermittelt. Beim Vermögensvergleich ergibt sich der Gewinn aus dem Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres zu dem Betriebsvermögen vom Beginn dieses Jahres. Zu diesem Zweck muss das Betriebsvermögen zu den jeweiligen Stichtagen in einer Bilanz dargestellt werden. Die Bilanz ist eine Aufstellung des betrieblichen Vermögens in einer besonderen Darstellungsform. Das Betriebsvermögen spielt aber auch dann eine Rolle, wenn der Gewinn nicht durch Vermögensvergleich sondern auf Grund vereinfachter Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird. Obwohl sich hier der Gewinn im wesentlichen durch die Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ergibt, kommt dem Betriebsvermögen eine erhebliche Bedeutung zu, auch wenn es nicht in einer Bilanz dokumentiert ist. Alle betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter sind steuerbefangen. Auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung wirken sich Wertverringerungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewinnmindernd aus. Sind beim Abgang solcher Wirtschaftsgüter stille Reserven vorhanden, wirken sich diese gewinnerhöhend aus. Vielfach sind steuerliche Vergünstigungen von der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen abhängig. Sonderabschreibungen im Rahmen des Einkommensteuergesetzes und Investitionszulagen werden nur für betriebliche Wirtschaftsgüter gewährt.

40

Betriebsvermögen

Bedeutung der Abgrenzung Privatvermögen

Betriebsvermögen

grundsätzlich keine steuerliche Bedeutung

– Wertverluste und realisierte Werterhöhungen sind steuerwirksam – Sonderabschreibung (z. B. § 7g EStG) – Investitionszulage (§ 2 InvZulG)

(Ausnahme: private Veräußerungsgeschäfte und Veräußerung von Beteiligungen über einem Prozent an Kapitalgesellschaften)

Soweit Gestaltungsmöglichkeiten bestehen, stellt sich die Frage, ob ein umfangreiches Betriebsvermögen anzustreben ist. Ein großes Vermögen als solches kann durchaus als angenehm empfunden werden. Der Vorteil des Vermögens im Privatbereich liegt in der Möglichkeit, auch größte Wertzuwächse ohne jede Steuerfolge zu erzielen. Hinweis: Wirtschaftsgüter, die hohe Wertzuwächse erwarten lassen, sollten im Privatvermögen gehalten werden. Für die Banken als Kreditgeber ist ohnehin nicht die Zuordnung zum Betriebsvermögen entscheidend, sondern allenfalls die Frage, ob überhaupt hinreichend Vermögen als Sicherheit vorhanden ist. Die Möglichkeit, Investitionszulage zu erhalten, kann dagegen ein Anreiz dafür sein, bestimmte Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen zu ziehen. Entsprechendes gilt für die Vornahme von bestimmten Sonderabschreibungen. 3.3.2 Begriff des Betriebsvermögens Der Begriff Betriebsvermögen ist im Gesetz nicht definiert. Das Einkommensteuerrecht verwendet den Begriff sogar mit unterschiedlicher Bedeutung. Während der Begriff in § 4 Abs. 1 EStG das Eigenkapital (= Reinvermögen) meint, umschreibt das Gesetz mit diesem Begriff in § 6 EStG das einzelne Wirtschaftsgut, denn nur das einzelne Wirtschaftsgut ist einer Bewertung zugänglich. Dem Begriff selbst ist bereits zu entnehmen, dass nicht das gesamte Vermögen von Interesse ist, sondern nur das betriebliche Vermögen. Neben dem Betriebsvermögen besteht das Vermögen zumindest bei natürlichen Personen auch aus dem Privatvermögen. Privatvermögen ist alles, was nicht Betriebsvermögen ist. Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen ist für die Einkommensbesteuerung von grundlegender Bedeutung. Während bei den Gewinneinkünften realisierte und nicht realisierte Wertverluste sowie realisierte Wertsteigerungen am Betriebsvermögen steuerlich zu berücksichtigen sind, sind alle Wertveränderungen im Bereich des Privatvermögens einkommensteuerrechtlich grundsätzlich irrelevant. Eine Steuerfolge tritt hier nur ausnahmsweise ein, wenn der Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäftes durch Unterschreiten von Mindestfristen erfüllt wird (§ 23 EStG) oder wenn Beteiligungen ab einem Prozent an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden (§ 17 EStG). Zum Vermögen gehören Wirtschaftsgüter im weitesten Sinne. Da nur wenige Wirtschaftsgüter ihrer Art nach ausschließlich einem Betrieb zugeordnet werden 41

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

können, muss im Einzelfall nach funktionalen Gesichtspunkten geprüft werden, ob ein sachbezogener Zusammenhang zu der betrieblichen Tätigkeit besteht. Beispiel 1: Der Hammer in der Werkstatt eines Handwerkers gehört zweifelsfrei zum Betriebsvermögen, da er dem Betrieb dient. Befi ndet sich der Hammer dagegen in der Werkzeugkiste im privaten Haushalt des Handwerkers, gehört er zum Privatvermögen des Handwerkers.

Voraussetzung für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen ist, dass es sich um eigene Wirtschaftsgüter des Betriebsinhabers handelt. Jedes Wirtschaftsgut muss personell dem Betroffenen zugerechnet werden können. Wirtschaftsgüter, die einem anderen gehören, können nicht Teil des „Betriebs“vermögens sein. Eine gemietete Immobilie kann nicht Teil des eigenen Betriebsvermögens sein. Das Steuerrecht knüpft für die Zuordnung an die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an (§ 39 Abs. 1 AO). Übt aber ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 AO). In diesem Fall spricht man von wirtschaftlichem Eigentum, das im Rahmen der vermögensmäßigen Erfassung dem zivilrechtlichen Eigentum vorgeht. Letztlich entscheidend ist also die wirtschaftliche Zuordnung. Beispiel 2: Rechtsanwalt A kauft bei V einen Pkw. Bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises behält sich V das Eigentum am Pkw vor. Der Pkw wird sofort geliefert. Mit Lieferung des Pkw’s wird A wirtschaftlicher Eigentümer, auch wenn V sich das zivilrechtliche Eigentum vorbehalten hat. A hat es alleine in der Hand, durch Zahlung des Kaufpreises das zivilrechtliche Eigentum übergehen zu lassen. Ab dem Zeitpunkt der Lieferung muss A den betrieblich genutzten Pkw als „sein“ Betriebsvermögen erfassen. In der Bilanz des V darf das Fahrzeug nicht mehr als Vermögensgegenstand erscheinen.

Typische Fälle des wirtschaftlichen Eigentums sind: – Eigentumsvorbehalt – Sicherungsübereignung – Treuhandverhältnisse – bei Grundstückserwerben ab Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten Geleaste Wirtschaftsgüter sind regelmäßig dem Leasinggeber als Eigentümer zuzuordnen. Bei geleasten Wirtschaftsgütern ist wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers nur in Ausnahmefällen anzunehmen. Dies sind die Fälle, bei denen die Anforderungen der Leasing-Erlasse (BMF vom 19. 4. 1971, BStBl I 1971, S. 264 und BMF vom 21. 3. 1972, BStBl I 1972, S. 188) nicht erfüllt werden. Die Folge des wirtschaftlichen Eigentums ist, dass der Lesingnehmer wie ein Erwerber die Anschaffungskosten abschreiben muss. In der Regel ergibt sich damit eine andere, meist längerfristigere Verteilung der Kosten.

42

Betriebsvermögen

3.3.3 Betriebsvermögen – Privatvermögen Ein Wirtschaftsgut gehört entweder zum Betriebs- oder zum Privatvermögen. Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpfl ichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind. Diese Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen. Eigenbetrieblich genutzte Wirtschaftsgüter sind auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie nicht in der Buchführung und in den Bilanzen ausgewiesen sind (EStR 4.2 Abs. 1 Satz 2). Der Gewinnermittler, der seinen Gewinn durch Vermögensvergleich (Bilanzierung) ermittelt, hat die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die kein notwendiges Privatvermögen darstellen, dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Diese Wirtschaftsgüter werden wegen der freien Zuordnungsmöglichkeit gewillkürtes Betriebsvermögen genannt. Die frühere Rechtsprechung hatte dieses Wahlrecht aber allen Gewinnermittlern verwehrt, die ihren Gewinn durch die vereinfachte Gewinnermittlung festgestellt hatten. Nach einer Änderung der Rechtsprechung gesteht der BFH dieses Wahlrecht nunmehr auch Gewinnermittlern zu, die ihren Gewinn vereinfacht nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (BFH Urteil vom 2. 10. 2003 IV R 13/03, BFH/NV 2004, S. 132). Wurde die Zuordnung zum Betriebsvermögen vorgenommen, besteht in der weiteren Behandlung kein Unterschied mehr, ob das Wirtschaftsgut notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen war.

Einteilung des Vermögens

Betriebsvermögen

notwendig – WG dient unmittelbar dem Betrieb – WG ist objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt

Privatvermögen

nicht notwendig – WG wird gemischt, aber nicht überwiegend betrieblich genutzt – betriebliche Nutzung ist noch fraglich – neutrale Zweckbestimmung

notwendig – WG hat keinerlei Beziehung zum Betrieb und/oder – WG dient fast ausschließlich (über 90 %) privaten Zwecken – WG dient ausschließlich privaten Zwecken

WG kann zum BV gemacht werden

Der Pkw eines Freiberuflers stellt auch dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn er nur für Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstät43

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

te verwendet wird und der private Nutzungsanteil unter 50 % liegt (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24. 5. 2000 9 K 67/97; NZB unbegründet durch BFH Beschluss II B 71/00 vom 4. 4. 2001, LEXinform Dok. Nr. 0554145). Wird ein bewegliches Wirtschaftsgut zum Teil eigenbetrieblich und zum Teil privat genutzt, kann es nur entweder in vollem Umfang Betriebsvermögen oder in vollem Umfang Privatvermögen sein. Wird das Wirtschaftsgut tatsächlich zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, gehört das ganze Wirtschaftsgut (zu 100 %) zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen (EStR 4.2 Abs. 1 Satz 4). Liegt der Anteil der betrieblichen Nutzung nicht über 50 %, gehört dieses Wirtschaftsgut grundsätzlich zum Privatvermögen. Will der Anwalt solche Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen zuordnen, dann kann er dies nach der geänderten Rechtsprechung nunmehr tun, Voraussetzung ist aber, dass das Wirtschaftsgut mindestens zu 10 % betrieblich genutzt wird (EStR 4.2 Abs. 1 Satz 6). Mangels Buchführung und mangels Bilanz, die die Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsguts belegen, ist bei der vereinfachten Gewinnermittlung erforderlich, dass die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen ausgewiesen wird. Liegt der betriebliche Nutzungsanteil unter 10 %, gehört das Wirtschaftsgut zwingend zum Privatvermögen und kann nicht zu Betriebsvermögen gewillkürt werden. Zuordnung von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern Betriebsvermögen

Privatvermögen betriebliche Nutzung

mehr als 50 %

10 % bis 50 %

weniger als 10 %

notwendiges Betriebsvermögen

gewillkürtes Betriebsvermögen

notwendiges Privatvermögen

Eine Geldanleihe, die zu einem über dem Nennwert liegenden Kurs erworben wird, kann nicht Betriebsvermögen eines Freiberuflers sein (BFH Urteil vom 24. 2. 2000 IV R 6/99, BStBl II 2000, S. 297). Ein Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut seiner Art nach nicht eindeutig in den privaten Bereich weist und dessen Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht seiner Natur widerspricht. In diesem Sinne kommen als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nur solche in Betracht, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Die Steuerpflichtigen haben kein (freies) Wahlrecht, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden. Vielmehr muss auch die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens betrieblich veranlasst sein. Die Wirtschaftsgüter müssen objektiv „betriebsdienlich“ sein. Die Willkürung muss ihr auslösendes Moment im Betrieb haben. Deshalb muss der Steuerpflichtige darlegen, welche Beziehung das Wirtschaftsgut zum Betrieb hat und welche vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen ihn veranlasst haben, das Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen zu behandeln. Entscheidend ist damit im Streitfall letztlich, ob sich der Erwerb und das Halten der verzinslichen Anleihe als Teil der Ausü44

Betriebsvermögen

bung einer selbständigen Tätigkeit i. S. des § 18 EStG oder aber als das bloße Halten von Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG darstellen. Gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich unteilbar. Eine Ausnahme gilt insoweit aber für Gebäude, die entsprechend ihrem Nutzungs- und Funktionszusammenhang auf bis zu vier Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden (EStR 4.2 Abs. 4 Satz 1). Alle übrigen Wirtschaftsgüter, die sowohl privaten als auch betrieblichen Zwecken dienen, können nicht in einen privaten und einen betrieblichen Teil zerlegt werden. Das Wirtschaftsgut muss einheitlich entweder als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen behandelt werden. Beispiel 1: Unternehmer U nutzt seinen Pkw zu 60 % für betriebliche Fahrten und zu 40 % für Privatfahrten. Das gesamte Fahrzeug gehört zwingend zum Betriebsvermögen, da es überwiegend betrieblich genutzt wird.

Nach der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen gehören auch die gesamten stillen Reserven zum Betriebsvermögen. Wird ein Wirtschaftsgut zu 60 % betrieblich und zu 40 % privat genutzt, gehört das Wirtschaftsgut insgesamt zwingend zum Betriebsvermögen. Bei Veräußerung des Wirtschaftsguts gehört der gesamte Veräußerungserlös zu den Betriebseinnahmen und unterliegt darüber hinaus regelmäßig in voller Höhe der Umsatzsteuer. Die Differenz des Veräußerungserlöses zum Buchwert ergibt die steuerpflichtigen stillen Reserven. Der Veräußerungsgewinn darf nicht um den jeweiligen privaten Nutzungsanteil gekürzt werden. Beispiel 2: In obigem Beispiel verkauft U den vollständig abgeschriebenen Pkw für 30.000 Euro. Ist U umsatzsteuerlicher Unternehmer, muss er auf das Entgelt noch 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 5.700 Euro erheben. Die 30.000 Euro Nettoverkaufserlös wirken sich in voller Höhe als Gewinn aus.

Bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist Geld nur die Berechnungsgrundlage für die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Das vereinnahmte Geld gehört grundsätzlich nicht zum Betriebsvermögen (BFH Urteil vom 22. 2. 1973 IV R 69/69, BStBl II 1973, S. 480). Im Moment der Vereinnahmung wird das Geld grundsätzlich zu Privatvermögen. Geht „solches“ Geld verloren, handelt es sich um steuerlich unerhebliche Verluste im privaten Bereich. Der Geldverlust kann nicht als steuermindernde Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Bargeld gehört grundsätzlich zum Privatvermögen des Freiberuflers. Hinweis: Verlust von Bargeld kann in der Regel nicht als Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt werden. Der BFH beantwortet die Frage, ob ein „Geldgeschäft“ (Darlehensgewährung, Beteiligungserwerb etc.) eines Freiberuflers ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat und damit nicht dem (notwendigen) Betriebsvermögen zuzuordnen wäre, aufgrund einer Abwägung der nach außen erkennbaren Motive (BFH Urteil vom 31. 5. 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, S. 828). Ein eigenes wirtschaftliches Gewicht ist dann anzunehmen, wenn bei einem „Geldgeschäft“ die Gewinnung eines Auftraggebers lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist. Dagegen ist ein eigenes wirtschaftliches Gewicht zu verneinen, wenn das Geschäft ohne die Aus45

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

sicht auf neue Aufträge nicht zustande gekommen wäre. Nur in diesem Fall sind Geldgeschäfte des Freiberuflers mangels eigenem wirtschaftlichen Gewicht dem notwendigen (freiberuflichen) Betriebsvermögen zuzuordnen. 3.3.4 Zusammensetzung des Betriebsvermögens Zum Betriebsvermögen gehören alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter. Passive Wirtschaftsgüter sind insbesondere die Verbindlichkeiten. Die aktiven Wirtschaftsgüter lassen sich danach unterscheiden, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Eine andere Unterscheidung knüpft daran an, ob die Wirtschaftsgüter dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Diese Wirtschaftsgüter werden Anlagevermögen genannt (§ 247 Abs. 2 HGB). Wirtschaftsgüter, die nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, gehören zum Umlaufvermögen. Darüber hinaus lassen sich die materiellen von den immateriellen Wirtschaftsgütern unterscheiden. Diese Zuordnungen haben insbesondere für die Abschreibung Bedeutung. Beispiel: Der Autohändler A hat drei Fahrzeuge. Eines dient ihm selbst als Direktionswagen, eines als Vorführwagen und eines steht im Verkaufsraum zum Verkauf. Der Direktionswagen gehört zum Anlagevermögen, da er zum dauerhaften Verbleib im Betrieb bestimmt ist. Auch der Vorführwagen gehört zum Anlagevermögen (BFH Urteil vom 17. 11. 1981 VIII R 86/78, BStBl II 1982, S. 44). Beide Fahrzeuge werden planmäßig abgeschrieben. Der Wagen im Verkaufsraum gehört dagegen zum Umlaufvermögen. Eine planmäßige Abschreibung ist nicht möglich.

Wirkung des Betriebsvermögens

Anlagevermögen

Umlaufvermögen

alle WG, die dauerhaft dem Betriebdienen oder dazu bestimmt sind

alle WG, die kein Anlagevermögen sind (z.B. Honorarforderung)

unbeweglich / beweglich z.B. Grundstück / z.B. Pkw

nicht abnutzbar

abnutzbar

z. B. Grund und Boden

z. B. Computer

keine planmäßige Abschreibung

planmäßige Abschreibung

Aufwand bei Abgang

46

keine planmäßige Abschreibung

Betriebsvermögen

Soweit Umlaufvermögen bei einem Anwalt vorkommt, spielt es für die vereinfachte Gewinnermittlung in der Regel keine Rolle (z. B. Geld oder Honorarforderungen). Die Kosten für die entgeltliche Anschaffung von Umlaufvermögen führen jedoch zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben (z. B. Anschaffungskosten für Büromaterial). Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind zum dauerhaften Verbleib in der Anwaltskanzlei bestimmt. Sie machen eine Kanzlei erst funktionsfähig. Die Wirtschaftsgüter lassen sich danach unterscheiden, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Diese Unterscheidung ist wichtig, da nur abnutzbare Wirtschaftsgüter planmäßig abgeschrieben werden. Beispiele für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter: – Betriebsgrundstücke (ohne Gebäude!) – Beteiligungen – Darlehensforderungen Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern haben weder der Zugang noch die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen Gewinnauswirkung. Erst im Zeitpunkt des Abganges wegen Veräußerung oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen können die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungsoder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Bewegliche Wirtschaftsgüter sind in der Regel abnutzbar. Es gibt aber auch unbewegliche oder nichtkörperliche Wirtschaftsgüter, die abnutzbar sind. Beispiele für abnutzbare Wirtschaftsgüter: – Gebäude – Büromöbel – Fahrzeuge – Geschäftsausstattung – Computer, sowie Software – Patentrechte Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern hat der Zugang zum Betriebsvermögen ebenfalls keine Gewinnauswirkung. Eine Gewinnauswirkung während der mehr als einjährigen Betriebszugehörigkeit tritt erstmals zum Kalenderjahresende durch die Berücksichtigung der Abschreibung ein. Dies gilt nicht für die im Kaufpreis enthaltene Umsatzsteuer, soweit der Erwerber vorsteuerabzugsberechtigt ist. In diesem Fall gehört die Umsatzsteuer nicht zu den abschreibungsfähigen Anschaffungskosten (§ 9b EStG). Beim Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG stellt die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Bezahlung eine gewinnmindernde Betriebsaus47

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

gabe dar. Scheidet ein abnutzbares Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus, wird zu diesem Zeitpunkt der Restbuchwert als Betriebsausgabe gewinnmindernd angesetzt. Siehe auch Kapitel 3.2.2.2. 3.3.5 Immobilien als Wirtschaftsgut Immobilien, die für Kanzleizwecke genutzt werden, gehören zum Betriebsvermögen. Das zivilrechtliche einheitliche Objekt Immobilie zerfällt steuerrechtlich in die Wirtschaftsgüter Grundstück und Gebäude, die steuerlich jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter sind. Der Grund und Boden ist ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut, während das Gebäude der Abnutzung unterliegt und daher abgeschrieben wird. Wird ein Gebäude dagegen auf einem Erbbaugrundstück errichtet, stellt das Erbpachtrecht auch als dingliches Nutzungsrecht kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Es ist nur das Wirtschaftsgut Gebäude als Betriebsvermögen zu erfassen. Die Zahlungen des Erbpachtzinses stellen laufende Aufwendungen dar. Wurde die Immobilie zu einem Gesamtkaufpreis erworben, kann die Aufteilung in das nicht abnutzbare Wirtschaftsgut Grund und Boden und in das abnutzbare Wirtschaftsgut Gebäude erhebliche Probleme bereiten, da die Finanzverwaltung oftmals sehr hohe Bodenwerte ansetzt. Die Aufteilung auf die zwei Wirtschaftsgüter wird im Verhältnis der jeweiligen Verkehrswerte vorgenommen (BFH Urteil vom 10. 10. 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, S.183). Eine Aufteilung im Kaufvertrag ist sehr zu empfehlen. Bei Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter ist grundsätzlich der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter zu folgen; eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Teilwerte ist aber dann geboten, wenn Bedenken gegen die wirtschaftliche Haltbarkeit der vertraglichen Aufteilung bestehen (BFH Beschluss vom 9. 7. 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, S. 1563). Hinweis: Die zivilrechtliche Immobilie zerfällt steuerlich stets in zwei Wirtschaftsgüter – das nichtabnutzbare Wirtschaftsgut Grundstück und das – abnutzbare Wirtschaftsgut Gebäude. Dient eine Immobilie unterschiedlichen Nutzungszwecken, besteht das jeweilige Wirtschaftsgut aus der kleinsten Einheit, die einheitlich genutzt wird (EStR 4.2 Abs. 4). Dies ist grundsätzlich der Raum des Gebäudes. Die Möglichkeit zur Aufteilung in mehrere Wirtschaftsgüter beruht darauf, dass bei Gebäuden die Aufteilung nach der Art der Nutzung leicht und objektiv möglich ist. Entsprechend der Anzahl der Wirtschaftsgüter, in die das Gebäude zerfällt, ist auch der Grund und Boden aufzuteilen. Hinweis: Bereits ein einzelner Raum eines Gebäudes kann ein selbständiges Wirtschaftsgut sein. Beispiel 1: Anwalt A betreibt seine Kanzlei in seinem Einfamilienhaus. A nutzt vier von zehn Räumen des Hauses als Büro. Die vier berufl ich genutzten Räume stellen ein einheitliches Wirt-

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Betriebsvermögen schaftsgut des Betriebsvermögens dar. Die sechs privat genutzten Räume stellen ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens dar. Beispiel 2: Der Anwalt A betreibt seine Kanzlei im Erdgeschoß seines Zweifamilienhauses, das zwei gleichwertige Etagen hat. Im Obergeschoß wohnt A selbst. Das Grundstück hatte A für 200.000 Euro angeschafft und das Gebäude für 400.000 Euro herstellen lassen. Das Erdgeschoß ist ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, während das Obergeschoß als eigenständiges Wirtschaftsgut zum Privatvermögen gehört. Die beiden Wirtschaftsgüter „Gebäude“ hatten jeweils Herstellungskosten in Höhe von 200.000 Euro. Die beiden Wirtschaftsgüter „Grundstück“ sind jeweils mit 100.000 Euro Anschaffungskosten anzusetzen.

Nur in Bagatellfällen wird darauf verzichtet, eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile als Betriebsvermögen zu behandeln. Beträgt der Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro, kann von der Erfassung als Betriebsvermögen abgesehen werden (§ 8 EStDV, EStR 4.2 Abs. 8). Aufgrund des niedrigen Wertes hat das Wahlrecht nur eine recht eingeschränkte Bedeutung. Wahlrecht zur Erfassung als Betriebsvermögen – eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteil – Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und – Wert nicht mehr als 20.500 Euro. Beispiel 3: Der selbständige Anwalt benutzt einen Raum seiner Eigentumswohnung als Arbeitszimmer. Die Wohnung ist 100 qm groß, das Arbeitszimmer hat eine Größe von 15 qm. Die Wohnung hat einen Wert von 200.000 Euro, wovon 30.000 Euro (= 15 %) auf das Arbeitszimmer entfallen. Da die 20.500 Euro Grenze überschritten ist, muss das Wirtschaftsgut Arbeitszimmer zwingend als Betriebsvermögen erfasst werden, auch wenn der Wert des Arbeitszimmers weniger als ein Fünftel des Wohnungswerts beträgt.

Sind mehrere Gebäudeeigentümer vorhanden, muss das Gebäude oder der Gebäudeteil nochmals entsprechend ihrer Eigentumsanteile in entsprechend viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Beispiel 4: Der selbständige Anwalt A benutzt einen Raum der Eigentumswohnung auf einem Erbbaugrundstück, die ihm und seinem Ehegatten gehört, als Arbeitszimmer. Die Wohnung ist 100 qm groß, das Arbeitszimmer hat eine Größe von 25 qm. Die Wohnung hat 200.000 Euro gekostet. 50.000 Euro der Anschaffungskosten entfallen auf das Wirtschaftsgut Arbeitszimmer (= 25 %). Da A nur hälftiger Miteigentümer der Wohnung ist, kann das Wirtschaftsgut Arbeitszimmer auch nur als Betriebsvermögen erfasst werden, soweit es A gehört. A muss sein „halbes“ Arbeitszimmer mit 25.000 Euro als Betriebsvermögen erfassen.

Hinweis: Jeder selbständige Gebäudeteil ist in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind. Die Zuordnung eines häuslichen Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen eines selbständigen Rechtsanwaltes erfolgt auch dann, wenn die Kosten des Arbeitszimmers nicht oder nur eingeschränkt als Betriebsausgaben geltend gemacht wer49

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

den können (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG). Ab 2007 ist die Abzugsfähigkeit der Kosten für häusliche Arbeitszimmer noch weiter eingeschränkt worden. Der Verkauf des Hauses oder die Aufgabe des Arbeitszimmers führt dennoch zu einem anteiligen Gewinn der Kanzlei, soweit im Buchwert des Arbeitszimmers stille Reserven entstanden sind. 3.3.6 Absetzung für Abnutzung (Abschreibung) 3.3.6.1 Bedeutung und Technik Auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens (§ 247 Abs. 2 HGB) nur anteilig in Höhe der Abschreibung als gewinnmindernde Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Diese Abweichung von der reinen Geldrechnung wird ausdrücklich vom Gesetz vorgeschrieben (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Insoweit besteht kein Unterschied zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung. Abschreiben bedeutet, den Wertverzehr, der durch den Gebrauch der Wirtschaftsgüter eintritt, steuermindernd zu berücksichtigen (§ 7 EStG). Jedes Wirtschaftsgut ist getrennt für sich abzuschreiben. Als Betriebsausgabe wird damit rechnerisch nur die Vermögensminderung angesetzt, die durch den Gebrauch des jeweiligen Wirtschaftsguts eingetreten ist. Durch den Ansatz der Abschreibung werden die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten auf die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. Ob und in welcher Höhe tatsächlich ein Wertverzehr eingetreten ist und ob dieser sich mit dem Abschreibungsbetrag deckt, ist unerheblich. Die Abschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn der Wert der Immobilie steigt. Entscheidend für den Beginn der Abschreibung ist ausschließlich der Zeitpunkt der Anschaffung oder der Fertigstellung bei Herstellung des Wirtschaftsguts. Die Abschreibung erfolgt unabhängig von der Bezahlung des Wirtschaftsguts. Anzahlungen haben keine Bedeutung. Dies gilt auch im Rahmen der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, bei der ansonsten der Zahlungsabfluss entscheidend ist. Angeschafft ist ein Wirtschaftsgut mit seiner Lieferung. Geliefert ist, wenn die Verfügungsmacht übertragen wurde. Dies verlangt nicht die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums, die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 AO) reicht aus. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Immobilie wird durch schuldrechtliche Regelung des Besitzes mit dem Recht, über die Sache zu verfügen, übertragen. Ein Wirtschaftsgut ist geliefert, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann; das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH Urteil vom 28. 4. 1977 IV R 163/75, BStBl II 1977, S. 553). Für den Beginn der Abschreibung ist auch unerheblich, ob die Sache gebraucht und damit abgenutzt wird. Hergestellt ist ein Wirtschaftsgut mit seiner Fertigstellung. Ein Wirtschaftsgut ist fertig gestellt, sobald es seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (BFH Urteil vom 20. 2. 1975 IV R 241/69, BStBl II 1975, S. 412, vom 11. 3. 1975 VIII R 23/70, BStBl II 1975, S. 659 und vom 50

Betriebsvermögen

21. 7. 1989 III R 89/85, BStBl II 1989, S. 906). Auf den Beginn der betrieblichen Nutzung kommt es nicht an. Ein Wohngebäude ist fertiggestellt, sobald es bewohnbar ist. Hiernach steht der Umstand, daß noch kleinere Arbeiten nachzuholen sind, der Annahme der Fertigstellung nicht entgegen, wenn das Haus bewohnbar ist (BFH Urteil vom 8. 2. 1957 VI 132/55 U, BStBl III 1957, S. 133). Dies erfordert insbesondere die Fertigstellung der Sanitäranlagen. Die Verteilung der Anschaffungskosten im Wege der Abschreibung erfolgt nur, wenn sich die Verwendung oder die Nutzung des Wirtschaftsguts erfahrungsgemäß über einen längeren Zeitraum als ein Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Übersteigt die Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den Zeitraum von 12 Monaten nicht, handelt es sich um so genannte kurzlebige Wirtschaftsgüter. Deren Anschaffungs- und Herstellungskosten sind auch dann in voller Höhe im Jahr der Anschaffung oder Herstellung als Betriebsausgaben abzuziehen, wenn sie in der zweiten Hälfte des Jahres angeschafft oder hergestellt werden und ihre Nutzungsdauer über das Jahresende hinausreicht (BFH Urteil vom 26. 8. 1993 IV R 127/91, BStBl II 1994, S. 232). Erstreckt sich der Nutzungszeitraum über eine Zeit von mehr als einem Jahr, ist der Steuerpflichtige verpflichtet, das Wirtschaftsgut abzuschreiben. Unterlassene oder überhöht in Anspruch genommene Abschreibung wird in der Weise korrigiert, dass die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) nach der bisher angewandten Abschreibungsmethode verteilt werden (H 7.4 EStR Unterlassene oder überhöhte AfA). Auch unterlassene Abschreibungsbeträge können damit nachgeholt werden. Wurde die Abschreibung aber unterlassen, um dadurch unberechtigte Steuervorteile zu erlangen, darf sie nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 3. 7. 1980 IV R 31/77, BStBl II 1981, S. 255 und vom 20. 1. 1987 IX R 103/83, BStBl II 1987, S. 491). Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat die Nutzungsdauer für seinen Computer versehentlich mit 6 Jahren angenommen. Die Anschaffungskosten in Höhe von 3.000 Euro hat er jährlich mit 500 Euro abgeschrieben. Richtig wäre eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 3 Jahren (so die Finanzverwaltung) gewesen. Nach Ablauf von einem Jahr bemerkt A seinen Irrtum. Der Restbuchwert in Höhe von 2.500 Euro wird nunmehr auf die Restnutzungsdauer von zwei Jahren verteilt. Für die letzten beiden Jahre beträgt die Abschreibung jeweils 1.250 Euro.

Zu den Anschaffungskosten (EStR 6.2) gehören alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Auch die so genannten Nebenkosten wie z. B. Provisionen, Transportkosten, Versicherungen, Zölle, Grunderwerbsteuer oder Notarkosten sind damit Anschaffungskosten und können nicht als sofortiger Aufwand angesetzt werden. Die Umsatzsteuer, die als Vorsteuer geltend gemacht werden kann, gehört nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 9b EStG). Wird der Gewinn vereinfacht ermittelt (§ 4 Abs. 3 EStG), wirkt sich der Zu- oder Abfluss von Umsatzsteuer auf die Höhe des Gewinns aus.

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts Beispiel 2: Rechtsanwalt A kauft für die Kanzlei ein neues Fahrzeug. Die Rechnung weist folgende Positionen aus: Kaufpreis 52.000  Sonderausstattung 5.000  Winterreifen 2.060  Überführung 800  Anmeldung 100  Kfz-Schilder 40  Umsatzsteuer 19 %

60.000  11.400 

Rechnungsbetrag 71.400  Auch die Winterreifen gehören mit zu den Anschaffungskosten, die insgesamt 60.000 Euro betragen. Aus diesen Anschaffungskosten wird die Abschreibung berechnet. Die bezahlte Umsatzsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten, soweit der Erwerber vorsteuerabzugsberechtigt ist, was bei selbständigen Rechtsanwälten regelmäßig der Fall ist. Die Zahlung der Umsatzsteuer führt zu einer gewinnmindernden Betriebsausgabe.

Herstellungskosten (EStR 6.3) sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen, z. B. Material-, Fertigungs- oder Sonderkosten der Fertigstellung (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (BFH Urteil vom 31. 8. 1972 IV R 93/67, BStBl II 1973, S. 51) ergibt sich des Weiteren zwingend, dass die nach § 7 Abs. 1 EStG für den Umfang der Absetzung maßgebenden Herstellungskosten in derselben Weise wie bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu bestimmen sind. Dies hat zur Folge, dass auch bei der Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nur die durch die Herstellungsleistungen veranlassten Aufwendungen zu den Herstellungskosten gehören. Hierzu zählen Vorauszahlungen auf Bauleistungen nur insoweit, als sie eine dem Herstellungsvorgang zuzurechnende tatsächlich erbrachte Leistung abgelten. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die Leistung vertragsgemäß oder mangelhaft erbracht worden ist (BFH Beschluss vom 4. 7. 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, S. 830). Für den Abzug der Abschreibung sind bilanzsteuerrechtliche Grundsätze maßgebend (BFH Urteil vom 16. 4. 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, S. 1152). Minderungen der Anschaffungskosten sind von diesen abzusetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB). Das gilt nach dem Sinn und Zweck des Anschaffungskostenprinzips auch für Investitionszuschüsse Dritter. Ein für Investitionen in abnutzbare Wirtschaftsgüter gewährter öffentlicher Zuschuss mindert daher im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA-Bemessungsgrundlage bereits vor dessen Auszahlung im Zeitpunkt der Festsetzung des Zuschusses. Die Berechnung der Fördergebiets-AfA erfolgt in diesen Fällen nach dem gekürzten Betrag (FG Münster Urteil vom 27. 4. 2005 1 K 4221/03; Revision eingelegt BFH IV R 81/05; EFG 2005, S. 1206). Das Einkommensteuergesetz sieht unterschiedliche Abschreibungsverfahren vor. Die Unterscheidung zwischen Gebäuden und beweglichen Wirtschaftsgütern ist am bedeutsamsten, da für die Gebäudeabschreibung detaillierte Sonderregelungen gelten. 52

Betriebsvermögen

Als Absetzungsverfahren kommen in Betracht: – lineare AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern (§ 7 Abs. 1 EStG) – AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) – Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 4 Satz 3 EStG) – degressive AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern (§ 7 Abs. 2 EStG) – lineare AfA bei Gebäuden (§ 7 Abs. 4 EStG) – degressive AfA bei Gebäuden (§ 7 Abs. 5 EStG) In der Praxis finden im Wesentlichen nur die lineare und die degressive Abschreibung Anwendung, wobei die degressive Abschreibung auch nur bei langlebigen Wirtschaftsgütern (Nutzungsdauer ab 8 Jahren) sinnvoll ist. Bei der linearen Abschreibung werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig auf die Jahre der Nutzungsdauer verteilt. Die lineare Abschreibung findet auf alle Arten von Wirtschaftgütern Anwendung, auch z. B. auf immaterielle Wirtschaftgütern wie den Kanzleiwert. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann der Steuerpflichtige statt der linearen Absetzung für Abnutzung die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen. Die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Hundertsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der dabei anzuwendende Hundertsatz darf höchstens das Doppelte des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 20 % nicht übersteigen. Ab 2006 wurde der Höchstsatz der degressiven Abschreibung wieder auf das Dreifache der linearen Abschreibung und maximal auf 30 % erhöht. Bei der degressiven Abschreibung kommt jedes Jahr ein unveränderlicher Prozentsatz als Absetzung zum Ansatz. Die Absetzung wird von dem jeweiligen Rest der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen. Dadurch verringert sich der jährliche Abschreibungsbetrag. Da der Restwert niemals den Wert von Null erreicht, ist ein Wechsel von der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung zulässig. Ein Wechsel in der umgekehrten Richtung ist unzulässig. Bei Wirtschaftsgütern, deren Nutzungsdauer den Zeitraum von 5 Jahren nicht überschreitet, führt die lineare AfA regelmäßig zu den günstigeren Ergebnissen. Die degressive Abschreibung bringt bei langlebigen Wirtschaftsgütern Vorteile. Beispiel 3: Ein Pkw wird betriebsgewöhnlich 6 Jahre genutzt. Die Anschaffungskosten von 24.000 Euro werden auf die 6 Jahre Nutzungsdauer gleichmäßig verteilt. Steuermindernd wirken sich bei linearer AfA in jedem der sechs Kalenderjahre 4.000 Euro aus. Beispiel 4: Im Jahr 01 wird für 20.000 Euro ein Teppich gekauft. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Bei linearer AfA wären jedes Jahr 2.000 Euro anzusetzen. Bei der degressiven Abschreibung darf nach § 7 Abs. 2 EStG der Abschreibungssatz maximal 20 % betragen. AfA Jahr 01 4.000 Euro (20 % von 20.000 Euro Anschaffungskosten) AfA Jahr 02 3.200 Euro (20 % von 16.000 Euro Restwert von 01)

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts AfA Jahr 03 AfA Jahr 04 AfA Jahr 05 AfA Jahr 06 AfA Jahr 07 AfA Jahr 08 AfA Jahr 09 AfA Jahr 10

2.560 Euro (20 % von 12.800 Euro Restwert von 02) 2.048 Euro (20 % von 10.240 Euro Restwert von 03) 1.639 Euro (20 % von 8.192 Euro Restwert von 04) 1.311 Euro (20 % von 6.553 Euro Restwert von 05) 1.049 Euro (20 % von 5.242 Euro Restwert von 06) 839 Euro (20 % von 4.193 Euro Restwert von 07) 671 Euro (20 % von 3.354 Euro Restwert von 08) 537 Euro (20 % von 2.683 Euro Restwert von 09) usw.

Die ersten vier Jahre ergibt die degressive AfA höhere Abschreibungsbeträge als die lineare AfA. Danach sollte zur linearen Afa übergegangen werden. Wird ein Wirtschaftsgut im Laufe eines Jahres angeschafft oder hergestellt, kann für dieses Jahr grundsätzlich nur der Teil des jährlichen Abschreibungsbetrages abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts und dem Ende des Jahres entspricht. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Abschreibung erfolgt zeitanteilig. Der Betrag der Jahresabschreibung kann auch tagegenau vorgenommen werden. Beispiel 5: Rechtsanwalt A erwirbt am 1. 12. 2001 für 60.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer einen Pkw. Bei 6 Jahren Nutzungsdauer beträgt die Jahres-AfA 10.000 Euro. Da A den Pkw im Jahr 2001 erst im Dezember angeschafft hat, erhält er als Abschreibung auch nur 1/12 des Jahres-AfABetrags, also 834 Euro.

Hinweis: Die so genannte Halbjahresregelung der Finanzverwaltung für bewegliche Wirtschaftsgüter, nach der die volle Jahres-Abschreibung bei einer Anschaffung bis zum 30. Juni und die halbe Jahres-Abschreibung bei einer Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte, wurde durch gesetzliche Regelung ab 2004 abgeschafft (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Entscheidend für die lineare Abschreibung ist die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Maßgeblich hierfür ist die betriebsindividuelle Nutzungsdauer (BFH Urteil vom 19. 5. 1976 I R 164/74, BStBl II 1977, S. 60). Kann die betriebsindividuelle Nutzungsdauer nicht nachgewiesen werden, kann die Nutzungsdauer mit den Werten der amtlichen AfA-Tabelle bestimmt werden. Die AfA-Tabellen geben die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der verschiedenen Wirtschaftsgüter vor. Die in diesen Tabellen für die einzelnen Anlagegüter angegebene betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beruht auf Erfahrungen der steuerlichen Betriebsprüfung. Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer dient als Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit der steuerlichen Absetzungen für Abnutzung. Sie orientiert sich an der tatsächlichen Nutzungsdauer eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs. Diese Vorgabe ist nicht verbindlich, macht der Steuerpflichtige aber eine hiervon abweichende kürzere Nutzungsdauer geltend, so trifft ihn die Darlegungs- und Beweislast für die kürzere Nutzungsdauer. Wählt der Steuerpflichtige eine unzutreffend kurze Nutzungsdauer, wird diese gegebenenfalls von der Finanzverwaltung, insbesondere von der Betriebsprüfung, durch entsprechende Reduzierung der Jahresabschreibung richtiggestellt. Der 54

Betriebsvermögen

Ansatz einer längeren Nutzungsdauer kann jedoch nicht beanstandet werden. Der Ansatz einer längeren Nutzungsdauer ist zu erwägen, wenn ansonsten die Prüfung der Angemessenheit der Aufwendungen ergäbe, dass die Höhe des Abschreibungsbetrages nicht zur Höhe von Umsatz und Gewinn und der Größe des Unternehmens passt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt für: Aktenvernichter

8 Jahre

Autotelefon

5 Jahre

Büromöbel

13 Jahre

EDV-Hardware

3 Jahre

EDV-Software

3 Jahre

betriebswirtschaftliche ERP-Software

5 Jahre

Faxgeräte

6 Jahre

Kunstwerke (ohne Werke anerkannter Künstler)

15 Jahre

Möbel, antike BFH Urteil vom 31. 1. 1986 VI R 78/82, BStBl II 1986, S. 355

15 Jahre

Pkw Präsentationsgeräte

6 Jahre 8 Jahre

Sprinkleranlagen

20 Jahre

Stahlschränke

14 Jahre

Telefon, Nachrichtenwesen

10 Jahre

Teppiche, echte BFH Urteil vom 20. 8. 1986 I R 80/83, BStBl II 1986, S. 904)

15 Jahre

Teppiche, normale

8 Jahre

Die AfA-Tabelle (ab 1. 1. 2001) für die allgemein verwendbaren Anlagegüter hat die Verwaltung mit BMF Schreiben vom 15. 12. 2000 (337/2000 – S-1551 A, BStBl I 2000, S. 1532) bekannt gegeben. Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer dient als Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit der steuerlichen Absetzungen für Abnutzung (AfA). Sie orientiert sich an der tatsächlichen Nutzungsdauer eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs. Eine glaubhaft gemachte kürzere Nutzungsdauer kann der Abschreibung zugrunde gelegt werden. Hinweis: Weitere Werte für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Wirtsgütern finden Sie im Internet unter www.steuernetz.de Menüpunkt AfaTabellen. Hohe Abschreibungsbeträge auf Grund kurzer Nutzungsdauer sind ohnehin nur sinnvoll, wenn ausreichend Einkünfte vorhanden sind. Insbesondere in der Existenzgründungsphase, in der die Gewinne meist niedrig sind, kann die Schätzung einer längeren betriebsindividuellen Nutzungsdauer von Interesse sein. Die Abschreibungsbeträge werden dadurch für Zeiten mit höheren Gewinnen aufgespart, in denen ihr Ansatz eine höhere Steuerersparnis erbringt. Wird eine nicht vollständig abgeschriebene Standardsoftware upgedatet, stellt sich die Frage, wie die Kosten für das Update steuerlich zu behandeln sind. Nach 55

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Auffassung des Niedersächsisches Finanzgerichts berechtigt die Vornahme eines Programm-Updating nicht zur Vornahme einer Vollabsetzung des Restwertes bzw. der Anschaffungskosten der alten Programm-Version wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung. Eine Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG wegen technischer Abnutzung scheidet aus, weil das erworbene Programmpaket vor Aufspielen des Updates voll funktionsfähig war und jederzeit vom erworbenen Speichermedium (Diskette, CD-ROM) wieder auf den PC installiert werden kann. Auch eine AfaA wegen wirtschaftlicher Abnutzung scheidet jedenfalls insoweit aus, als die Kläger den vollen Abzug der Anschaffungskosten des Programms zusätzlich zum (gewährten) Abzug der Aufwendungen für das Update begehren. Wesen und Ziel der Regelungen über die Absetzungen für Abnutzung sind die Verteilung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Einkünften genutzten Wirtschaftsguts im Ausmaß des dabei entstehenden Werteverzehrs. Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung soll letztlich den außergewöhnlichen Werteverzehr erfassen. Dieser außergewöhnliche Werteverzehr wird durch Ansatz der Normal-Abschreibung nicht berücksichtigt, da diese sich nur an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer orientiert. Werden die Kosten für das Update als Erhaltungsaufwand angesehen und bereits als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt, ist kein Raum für einen Abzug als Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, da der Werteverzehr bereits als Erhaltungsaufwand berücksichtigt ist (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 16. 1. 2003 10 K 82/99, rechtskräftig, EFG 2003, S. 601). 3.3.6.2 Gebäudeabschreibung Für die Abschreibung von Gebäuden gelten Sonderregeln (§ 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG). Wesentlicher Inhalt dieser Sonderregelungen ist die Festlegung von typisierten Abschreibungssätzen bei der linearen Abschreibung und von festgeschriebenen Staffelsätzen bei der degressiven Abschreibung. Die festgelegten Werte dürfen grundsätzlich weder über- noch unterschritten werden. Ursprünglich diente die Typisierung der Vereinfachung. Durch die Vielzahl der in Betracht kommenden Abschreibungswerte und deren ständige Änderung hat sich diese Absicht mittlerweile ins Gegenteil verkehrt. Als Gebäude gelten auch: – Wohnungseigentum (§ 1 Abs. 2 WEG) – Teileigentum (§ 1 Abs. 3 WEG) – Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, wie – Teile eines gemischt genutzten Gebäudes – Gebäudeteile (z. B. Anbauten, Aufstockungen) Auch für die Abschreibung von Gebäuden sah das Einkommensteuergesetz eine lineare (§ 7 Abs. 4 EStG) und eine degressive (§ 7 Abs. 5 EStG) Abschreibung vor. Die degressive Gebäudeabschreibung ist ab 2006 entfallen. Die 56

Betriebsvermögen

Voraussetzungen waren jedoch unterschiedlich, insbesondere verlangte die degressive Abschreibung bis 2005 neue, im Inland belegene zu Wohnzwecken genutzte Gebäude. Die Art der Nutzung des Gebäudes beeinflusst die Höhe der Abschreibung. Mögliche Gebäudearten entsprechend ihrer Nutzung sind: – Wirtschaftsgebäude im Betriebsvermögen – Mietwohnneubauten – andere Gebäude Wirtschaftsgebäude sind Gebäude, die nicht Wohnzwecken dienen, für die der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden ist und die zu einem Betriebsvermögen gehören. Für diese Gebäude beträgt die lineare Abschreibung zwingend 3 % (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Voraussetzung der Abschreibung von Wirtschaftsgebäuden ist: – Gebäude ist Betriebsvermögen – keine Nutzung zu Wohnzwecken – ausschließliche betriebliche Nutzung Beispiel 1: Rechtsanwalt A nutzt ein im Jahr 2004 erworbenes neues Bürogebäude zu eigenbetrieblichen Zwecken. Das Gebäude ist zwingend mit 3 % linear abzuschreiben (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Beispiel 2: Gehört das Gebäude aus Beispiel 1 jedoch der Ehefrau, die es an den A vermietet, ist das Gebäude mit 2 % abzuschreiben, da das Gebäude für den Ehegatten kein Betriebsvermögen darstellt.

Zur Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung bis 2005 musste der Steuerpfl ichtige das Gebäude selbst hergestellt haben oder das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erworben haben (§ 7 Abs. 5 Satz 1 EStG). Degressive Abschreibung wurde folglich nur bei neuen Gebäuden gewährt, die Wohnzwecken dienen und zum Privatvermögen gehören. Die degressive Abschreibung bei Gebäuden, die nicht Wohnzwecken dienen, ist bereits seit längerem gestrichen. Die degressiven Abschreibungssätze (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 c) EStG) betragen bei Erwerben im Jahr 2004 oder 2005: 10 Jahre 4 % 8 Jahre 2,5 % 32 Jahre 1,25 % oder bei Herstellung, wenn Antrag auf Baugenehmigung oder Abschluss des Kaufvertrags nach dem 31. 12. 2003 liegt. Hinweis: Die degressive Gebäudeabschreibung für neue Wohnbauten ist ab 2006 entfallen. 57

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Während die lineare Abschreibung nur zeitanteilig für die vollen Monate der Nutzung gewährt wird, kommt die degressive Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung mit dem vollen Jahresbetrag der Abschreibung zum Ansatz. Hinweis: Ein Wechsel zwischen den Absetzungsverfahren für Gebäude ist grundsätzlich nicht zulässig (BFH Urteil vom 10. 3. 1987 IX R 24/86, BStBl II 1987, S. 618). Betreibt ein Anwalt seine Kanzlei in einem Gebäude, das ihm und seinem Ehegatten gemeinsam gehört, kann nur der dem Anwalt gehörende Grundstücksteil als Betriebsvermögen ausgewiesen werden. Alle Aufwendungen, die der Anwalt für die betriebliche Nutzung des Grundstücks tätigt, können als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden. Allerdings konnte bisher der anteilige Abschreibungsbetrag des Ehegatten, der auf den Kanzleianteil entfiel, nicht steuermindernd abgezogen werden. Der Anwalt erlitt insoweit mangels Eigentum keinen Wertverlust. Der Eigentümerehegatte kann keine Werbungskosten geltend machen, da er durch die unentgeltliche Überlassung an den Ehegatten keine Einkünfte erzielt (BFH Urteil vom 20. 9. 1990 IV R 300/84, BStBl II 1991, S. 82). Der Gebäudeanteil des Ehegatten konnte nur dann abgeschrieben werden, wenn der Ehegatte seinen Miteigentumsanteil an den Kanzleiräumen seinem Ehegatten entgeltlich auf Grund eines steuerlich anzuerkennenden Ehegattenmietvertrags überließ. Daraus ergab sich die bisherige Empfehlung, wenn das Gebäude beiden Ehegatten gemeinsam gehört, den Miteigentumsanteil der betrieblich genutzten Räume von Ehegatten entgeltlich zu mieten. Der ordnungsgemäß und tatsächlich durchgeführte Mietvertrag bewirkt, dass die Abschreibung insoweit nicht verloren geht. Anders sah der BFH dagegen die Rechtslage bei den Werbungskosten im Bereich der Überschusseinkünfte. Ein Arbeitnehmer konnte für sein Arbeitszimmer den vollen Abschreibungsbetrag als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, auch wenn die Immobilie ihm und seinem Ehegatten gemeinsam gehört. Voraussetzung war nur, dass der Anteil des Arbeitszimmers an der Wohnung den Miteigentumsanteil des nutzenden Arbeitnehmer-Ehegatten nicht überstieg (BFH Urteil vom 12. 2. 1988 VI R 141/85, BStBl II 1988, S. 764). Die Problematik wurde dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorgelegt (Beschluss des IV. Senats vom 9. 7. 1992 IV R 115/90, BStBl II 1992, S. 948). Nach Auffassung des Großen Senats kann ein Steuerpflichtiger, der Herstellungskosten für ein im Miteigentum stehendes Wirtschaftsgut getragen hat, das er für seine betrieblichen Zwecke ohne Einschränkungen nutzen darf, seine Herstellungskosten als eigenen Aufwand durch Absetzungen für Abnutzung (gegebenenfalls auch durch erhöhte Absetzungen) als Betriebsausgaben abziehen (BFH Beschluss vom 31. 1. 1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, S. 281). In dem entschiedenen Fall waren ein freiberuflich tätiger Arzt und dessen Ehefrau Eigentümer eines Einfamilienhauses. In einem Teil des Hauses betrieb der Arzt seine Praxis. Das Gebäude wurde so durchgreifend renoviert, dass weitere Herstellungskosten entstanden. Sämtliche Kosten trug der Arzt alleine. Das Finanzamt erkannte nur anteilig die Kosten als Betriebsausgaben an, wie sie auf den Miteigentumsanteil und die Pra58

Betriebsvermögen

xisräume entfielen. Der Große Senat stellte fest, dass es im vorgelegten Fall nicht um den Abzug von Drittaufwand ging. Der Arzt hatte sämtliche Kosten alleine getragen, auch soweit die Aufwendungen den Miteigentumsanteil seiner Frau betrafen. Der hälftige Miteigentumsanteil der Ehefrau, der auf die Praxisräume entfällt, gehört zu deren Privatvermögen. Mangels einkommensteuerlich relevanter Nutzung (Einnahmeerzielung durch Vermietung) kann die Ehefrau keine Abschreibung steuermindernd geltend machen. Da der Arzt sämtliche Herstellungskosten, auch soweit das Miteigentum seiner Frau betroffen war, im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat, steht ihm die gesamte Abschreibung zu. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip verlangt, dass alle erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden dürfen. Dies gilt auch für die Aufwendungen, die für in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden. In dem Beschluss wird zu der Frage keine Stellung genommen, ob ein Gewinnermittler auch Drittaufwand, nämlich die Abschreibungen, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ehefrau entfallen, als Betriebsausgaben steuermindernd geltend machen kann. Die Folge der nicht vollständig geklärten Rechtslage ist für den Rechtsanwalt, weiterhin durch Vermietung des Miteigentumsanteils eine klare Rechtslage zu schaffen. Siehe auch Kapitel 3.7.3 Stichwort: Drittaufwand. Hinweis: Mieten Sie weiterhin entgeltlich den Miteigentumsanteil Ihres Ehegatten, um alle Probleme zu vermeiden. Der vermietende Ehegatte erzielt dann Vermietungseinkünfte und kann alle Kosten einschließlich Abschreibung bei seiner Einkunftsermittlung ansetzen. 3.3.7 Sonderabschreibung und Ansparabschreibung Zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe gewährt das Einkommensteuergesetz bei der Anschaffung oder Herstellung von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine Sonderabschreibung (§ 7g EStG). Diese Sonderabschreibung wird durch eine so genannte Ansparabschreibung (§ 7g Abs. 3 bis 6 EStG) ergänzt. Sie ermöglicht es, im Vorgriff auf eine spätere Abschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG eine steuerfreie Rücklage zu bilden. Mit der Sonder- und Ansparabschreibung soll der finanzielle Spielraum kleinerer und mittlerer Betriebe gestärkt werden. Neben den anderen Gewinnermittlern kann auch der freiberufliche Rechtsanwalt die Vergünstigung in Anspruch nehmen. Zu Zweifelsfragen der Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG hat die Verwaltung Stellung genommen (BMF-Schreiben vom 25. 2. 2004 IV A 6 – S-2183b – 1/04, BStBl I 2004, S. 337). Die Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe wird neben der Normalabschreibung gewährt, unabhängig davon, ob die lineare (§ 7 Abs. 1 EStG) oder die degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG) in Anspruch genommen wird. Der Abschreibungssatz beträgt in einem 5-Jahreszeitraum insgesamt 20 %. Die Sonderabschreibung beginnt, auch wenn der Gewinn vereinfacht (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung. Auf die Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kommt es nicht an. Sie endet nach Ablauf der vier Folgejahre. Der Steuerpflichtige kann frei wählen, wie er den Gesamtabschreibungsbetrag von 20 % auf ein oder mehrere Jahre verteilt. 59

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts Beispiel 1: Im Januar erfolgt der Kauf einer EDV-Anlage für 30.000 Euro. Die Nutzungsdauer beträgt 3 Jahre. lineare AfA im 1. Jahr 33,33 % der AK 10.000  Sonder-AfA wahlweise 15 % der AK 7.500  im 1. Jahr Gesamt-AfA

17.500 

lineare AfA im 2. Jahr 33,33 % der AK Sonder-AfA wahlweise 5 % der AK

10.000  2.500 

im 2. Jahr Gesamt-AfA

12.500 

Nach Ablauf der ersten beiden Jahre beträgt der Restwert 0 Euro (30.000 Euro ./. 30.000 Euro). Die Restnutzungsdauer beträgt noch ein Jahr. Im 3. Jahr beträgt die Abschreibung 0 Euro. Voraussetzungen der Sonderabschreibung (§ 7g Abs. 1 EStG): – neues, bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens – mindestens 90 % betriebliche Nutzung – mindestens 1 Jahr Verbleiben im inländischen Betrieb – für die Anschaffung oder Herstellung war eine Ansparrücklage gebildet worden. Dies gilt nicht bei Existenzgründern im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG für das Wirtschaftsjahr, in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird. – Wert des Betriebsvermögens höchstens 204.517 Euro (nicht beim Freiberufler) Diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, als erfüllt (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 a EStG). Ein Wirtschaftsgut ist neu, wenn der Steuerpfl ichtige es im ungebrauchten Zustand erworben hat und beim Hersteller die Voraussetzungen vorliegen, die für Annahme eines neuen Wirtschaftsgutes bei der Selbstherstellung erforderlich sind (fabrikneu) (EStR 7g Abs. 6 Satz 1). Dem stehen auch technische Überalterung oder lange Lagerzeiten nicht entgegen. Da die Sonderabschreibung nur für bewegliche Wirtschaftsgüter vorgesehen ist, sind Anschaffungen von Gebäuden und Grundstücken nicht begünstigt. Die Ansparabschreibung kann auch für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) gebildet werden. Keine beweglichen Wirtschaftsgüter sind alle immateriellen (unkörperliche) Wirtschaftsgüter, wie Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile. Trivialprogramme hingegen sind abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 Euro betragen, sind wie Trivialprogramme zu behandeln (EStR 5.5 Abs. 1). Auch für sie kann eine Ansparabschreibung gebildet werden. Die Sonderabschreibung kann in jedem Jahr nur dann beansprucht werden, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich im Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt wird. Von einem fast ausschließlich betrieblichen Einsatz ist auszugehen, wenn das Wirtschaftsgut mindestens zu 90 % betrieblich genutzt ist 60

Betriebsvermögen

(EStR 7g Abs. 8). Eine private Mitbenutzung insbesondere von Kraftfahrzeugen von bis zu 10 % ist unschädlich. Diese geringe private Nutzung kann nur anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachgewiesen werden (BFH Beschluss vom 3. 1. 2006 XI B 106/05, BFH/NV 2006, S. 1264. Die Anwendung der Ein-Prozent-Regelung ist als Nachweis nicht ausreichend, da ihr ein privater Anteil von ca. 20 % zu Grunde liegt. Nimmt ein Steuerpfl ichtiger bei einem neuen Kraftfahrzeug die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch, ist die Finanzverwaltung angewiesen, in allen Fällen, in denen eine Nutzung für private Zwecke in Betracht kommt, zum Nachweis für die ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 b) EStG) ein Fahrtenbuch anzufordern. Kommt der Steuerpfl ichtige der Nachweispfl icht nicht nach, ist die Sonderabschreibung nicht zu gewähren (Oberfi nanzdirektion Hannover Verfügung vom 10. 12. 1998, S 2183b-10-StH 221 / S 2183b-10-StO 221 LEXinform Dok. Nr. 0165884). Hinweis: Weisen Sie mit einem Fahrtenbuch die nahezu ausschließliche berufliche Nutzung des Pkw’s nach. Ist für den Betrieb ein Einheitswert nicht festgestellt worden, weil er außer zur Anwendung der Sonderabschreibung keine Bedeutung hat, ist gegebenenfalls ein Hilfswert zu ermitteln, der dem Einheitswert entspricht. Wird die Voraussetzung des zwölfmonatigen Verbleibens nach der Beschaffung nicht erfüllt, entfällt die Begünstigung für den gesamten Zeitraum. Die steuerfreie Ansparrücklage kann für die Anschaffungs- und Herstellungskosten von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern gebildet werden, die der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Entscheidend ist allein die Absicht, ein begünstigtes Wirtschaftsgut herzustellen oder anzuschaffen. Die Bildung der Rücklage erfolgt durch den Ansatz einer fi ktiven Betriebsausgabe (Abzug). Die Auflösung erfolgt durch den Ansatz einer fi ktiven Betriebseinnahme (Zuschlag). Die Sonderabschreibungen des § 7g EStG können nur in Anspruch genommen werden, wenn für die Anschaffung oder Herstellung eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 7 EStG gebildet worden ist (§ 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG). Dies gilt nicht bei Existenzgründern im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG für das Wirtschaftsjahr, in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird. Die Rücklage muss nur dem Grunde nach gebildet werden. Es ist nicht erforderlich, eine Rücklage in Höhe der späteren Anschaffung zu bilden. Eine Rücklage in Höhe von einem Euro für jedes Wirtschaftsgut reicht aus, um zwei Jahre später die Sonderabschreibung zu erhalten. Aber auch Steuerpfl ichtige, die keine Existenzgründer i. S. von § 7g Abs. 7 EStG sind und die keine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG bilden konnten, können die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG für im Jahr der Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte begünstigte Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 17. 5. 2006 X R 43/03, LEXinform Dok. Nr. 5002679). 61

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage (§ 7g Abs. 3 EStG): – grundsätzlich Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG durch Bilanzierung (nur buchführende Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften); allerdings besteht nach § 7g Abs. 6 EStG eine Sonderregelung, wonach auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) eine Rücklagenbildung möglich ist. Der Rechtsanwalt bildet die Rücklage hierbei durch den Ansatz als Betriebsausgabe, die Auflösung muss er als Betriebseinnahme behandeln; – zum Ende des Wirtschaftsjahres, das der Rücklagenbildung vorangeht, darf der Wert des Betriebsvermögens nicht mehr als 204.517 Euro betragen (diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, als erfüllt (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 a EStG) – Bildung und Auflösung der Rücklage müssen in der Buchführung verfolgt werden können. Die Rücklagenbildung ist auch dann möglich, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. An den Nachweis der beabsichtigten Investitionen werden keine besonderen Anforderungen gestellt. Es reicht grundsätzlich aus, das einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werden soll, seiner Funktion nach zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben (BFH Urteil vom 12. 12. 2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, S. 385). Darüber hinaus ist das Wirtschaftsjahr zu benennen, in dem die Investition voraussichtlich getätigt wird. Die Vorlage eines Investitionsplanes oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes ist dagegen nicht erforderlich (BMF Schreiben vom 25. 2. 2004 IV A 6 – S-2183b – 1/04, LEXinform Dok. Nr. 0578173). Hinweis: Die Höhe der Rücklage kann bis zu 40 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts betragen. Die nachträgliche Bildung einer Ansparrücklage ist problematisch. Die Verwaltung hat das Erfordernis eines Finanzierungszusammenhanges geschaffen. Wird eine Ansparabschreibung nachträglich, d. h. nicht bereits in der ursprünglich eingereichten Gewinnermittlung geltend gemacht (z. B. Einspruchsverfahren oder sonstige Änderungsanträge), sind an die erforderliche Konkretisierung erhöhte Anforderungen zu stellen. Insbesondere ist glaubhaft darzulegen, aus welchen Gründen die Rücklage trotz voraussichtlicher Investitionsabsicht nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung gebildet worden ist. Der Steuerpfl ichtige hat anhand geeigneter Unterlagen oder Erläuterungen (z. B. angeforderte Prospekte, Informationen oder konkrete Angebote) glaubhaft zu machen, dass im Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat. In zeitlicher Hinsicht erfordern Ansparabschreibungen, dass die Rücklagen die ihnen zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen können. Zwischen den Zeitpunkten der Rücklagenbildung und der tatsächlichen Investition muss ein Finanzierungszusammenhang bestehen (BFH Urteil vom 14. 8. 2001 XI R 18/01, BStBl II 2004, S. 181). Ein solcher Zusammenhang liegt bei einer Rücklagenbildung in der der Steuererklärung beizufügenden Bilanz regelmäßig vor. 62

Betriebsvermögen

Entsprechendes gilt auch, wenn nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist gemäß § 355 AO Ansparabschreibungen in Anspruch genommen oder geändert werden. Eine nachträgliche Inanspruchnahme oder Erhöhung von Ansparabschreibungen für Investitionen, die zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits durchgeführt worden sind, ist dagegen grundsätzlich nicht zulässig, da in diesen Fällen der oben genannte Finanzierungszusammenhang regelmäßig nicht mehr besteht, es sein denn, er wird vom Steuerpfl ichtigen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht (BMF-Schreiben vom 25. 2. 2004 IV A 6 – S-2183b – 1/04, BStBl I 2004, S. 337). Will ein Existenzgründer eine Ansparrücklage bilden, verlangt der BFH (Urteil vom 28. 6. 2006 II R 40/05, DStRE 2006, S. 1242), dass die wesentlichen Betriebsgrundklagen am maßgeblichen Stichtag verbindlich bestellt worden sind. Bloße Vorbereitungshandlungen für eine Betriebseröffnung genügen nicht. Sobald für das Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, muss die Rücklage in voller Höhe aufgelöst werden. Unerheblich ist, welcher Abschreibungsbetrag in diesem Jahr tatsächlich zum Ansatz kommt. Erfolgt die Anschaffung unterjährig, darf die Abschreibung nur zeitanteilig ab dem Monat der Anschaffung angesetzt werden. In Höhe der Differenz zwischen Jahresabschreibungsbetrag und tatsächlich anzusetzender Abschreibung entsteht eine Gewinnerhöhung, die umso größer ist, je später die Anschaffung im Jahr erfolgt. Beispiel 2: Rechtsanwalt A bildet in 2004 eine Ansparrücklage in Höhe von 4.000 Euro, da er den Erwerb einer Computeranlage für 10.000 Euro beabsichtigt. Im Januar 2006 schafft A die Anlage an. Die Auflösung der Rücklage führt zu einer Gewinnerhöhung von 4.000 Euro. Nimmt A die degressive Abschreibung mit 20 % und daneben zusätzlich die Sonderabschreibung in voller Höhe von 20 % in Anspruch, tritt in 2006 keine Gewinnauswirkung ein. Wäre die Investition erst im Juli erfolgt, wäre die degressive Abschreibung nicht mit 20 %, sondern nur mit 6/12 von 20 % also mit 10 % zum Ansatz gekommen. Die Gesamtabschreibung hätte dann insgesamt maximal 30 % betragen. In diesem Fall wäre eine Gewinnerhöhung von 1.000 Euro eingetreten.

Wird kein Wirtschaftsgut angeschafft, ist die Rücklage spätestens zum Ende des zweiten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen. Erfolgt eine Zwangsauflösung der Rücklage, weil die beabsichtigte Anschaffung nicht vorgenommen wurde, ist eine Verzinsung in Höhe von 6 % aus dem aufgelösten Rücklagenbetrag für jedes Jahr des Bestehens der Rücklage vorzunehmen und gewinnerhöhend zu erfassen. Beispiel 3: Rechtsanwalt A bildet in 2004 eine Ansparrücklage in Höhe von 10.000 Euro, da er den Erwerb einer Computeranlage für 25.000 Euro beabsichtigt. Im Jahr 2006 kauft A die Anlage nicht sondern least sie. A muss die Rücklage gewinnerhöhend auflösen. Mangels Anschaffung muss A den Gewinn des Jahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen. A muss den Gewinn von 2006 um 1.200 Euro (= 2 × 600 Euro) fi ktiv erhöhen.

Wird eine Rücklage wegen Zeitablauf aufgelöst, kann für das gleiche Investitionsvorhaben grundsätzlich eine erneute Rücklage gebildet werden. Der Praxis der 63

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

wiederholten Rücklagenbildung ohne nachweisliche Investitionsabsicht hat der BFH jedoch einen Riegel vorgeschoben (BFH Urteil vom 6. 9. 2006 XI R 28/05, BFH/NV 2007, S. 319). Die wiederholte Bildung einer Rücklage (sogenannte Ansparabschreibung) nach § 7g EStG ist nur eingeschränkt zulässig. In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte ein selbständig tätiger Rechtsanwalt in den Jahren 1995, 1997 und 1999 jeweils eine Ansparrücklage nach § 7g EStG für die Anschaffung eines PKW der Marke Audi S 8 gewinnmindernd berücksichtigt. Das Finanzamt hatte die Rücklage im Streitjahr 1999 mangels Konkretisierung des Investitionszeitpunktes nicht anerkannt. Das Finanzgericht gab der Klage des Rechtsanwalts statt und entschied, eine genaue Angabe des Investitionszeitpunktes sei entbehrlich. Auch die wiederholte Bildung einer Ansparrücklage für die Anschaffung desselben Wirtschaftsgutes sei uneingeschränkt möglich. Der BFH hielt letzteres für unzutreffend. Werde für die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes eine Ansparrücklage gebildet, ohne die geplante Investition innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums zu realisieren, könne für dasselbe Wirtschaftsgut nur dann erneut eine Rücklage gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige eine einleuchtende Begründung dafür abgebe, weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang nicht durchgeführt worden, gleichwohl aber weiter geplant sei. Die von der Verwaltung zusätzlich verlangte Angabe über den Investitionszeitpunkt in der Buchführung bzw. den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung entbehrt aber jeder Rechtsgrundlage und ist damit keine Voraussetzung (anders BMF-Schreiben vom 25. 2. 2004 IV A6- S2183b – 1/04, Rn 8, 15, BStBl I 2004, S. 337). Für Ansparabschreibungen gibt es einen bundeseinheitlichen Vordruck „ESt 7g (2003)“. Dieser Vordruck soll der Finanzverwaltung zur effi zienteren Kontrolle der Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 und Abs. 7 EStG dienen. Er soll flexibel sowohl als Fragebogen für Rückfragen an den Steuerpflichtigen oder an den steuerlichen Berater als auch als innerdienstlicher Überwachungsbogen verwendet werden. In seiner jetzigen Fassung hat der Vordruck nicht den Charakter eines amtlichen Vordrucks für Ansparabschreibungen (OFD München Verfügung vom 2. 2. 2004 S-2183b – 3 St 427- (mit Anlage Vordruckmuster) LEXinform Dok. Nr. 0578374). 3.3.8 Geringwertige Wirtschaftsgüter Um die betriebliche Rechnungslegung zu vereinfachen, hat der Gesetzgeber für die Abschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern eine Sonderregelung getroffen. Die Regelung kann auch im Rahmen der vereinfachten Gewinnermittlung angewandt werden (EStR 6.13 Abs. 3). Geringwertige Wirtschaftsgüter sind – bewegliche, – abnutzbare Wirtschaftsgüter – gehören zum Anlagevermögen – sind einer selbständigen Nutzung fähig 64

Betriebsvermögen

– Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag, übersteigen nicht 410 Euro Begünstigt ist nur die Anschaffung von körperlichen Gegenständen, nicht dagegen die von immateriellen Wirtschaftsgütern. Computer-Trivialprogramme und Datenbestände, beispielsweise auf CD-ROM, sind abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter. Sonstige Computerprogramme sind dagegen keine beweglichen Gegenstände, so dass für sie die Sofortabschreibung nicht möglich ist (BFH Urteil vom 28. 7. 1994 III R 47/92, BStBl II 1994, S. 873). Unerheblich ist, ob die angeschafften Gegenstände neu oder gebraucht sind. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von geringwertigen Wirtschaftsgütern werden wahlweise nicht abgeschrieben, sondern im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht (§ 6 Abs. 2 EStG). Zur Prüfung der 410 Euro Grenze ist die Vorsteuer immer auszuklammern. Auf die Vorsteuerabzugsberechtigung kommt es nicht an (EStR 9b Abs. 2). Die Sofortabschreibung kommt nur in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut einer selbständigen Nutzung fähig ist. Eine selbständige Nutzung ist nicht möglich, wenn das Wirtschaftsgut mit einem anderen Wirtschaftsgut derart verbunden ist, dass es nur zusammen mit dem anderen Wirtschaftsgut, als dessen Teil es sich darstellt, zu nutzen ist. Eine einheitliche Zweckbestimmung mehrerer Wirtschaftsgüter genügt aber nicht, um eine solche Einheit anzunehmen (BFH Urteil vom 27. 3. 1963 I 201/62 U, BStBl III 1963, S. 304). Strittig ist, ob Peripheriegeräte wie Drucker und Scanner selbständig nutzbar sind. Bisher wurde in der Literatur und in der Rechtsprechung die selbständige Nutzungsfähigkeit von Peripheriegeräten verneint. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Thematik liegt bislang noch nicht vor. Das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 24. 9. 2001 5 K 1249/00, EFG 2001, S. 1595; in Revision an FG zurückverwiesen durch BFH Urteil vom 19. 2. 2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, S. 958) folgt dieser Auffassung jedoch nicht. In der Urteilsbegründung verweist das FG Rheinland-Pfalz auf die BFH-Rechtsprechung zu Systemprogrammen (BFH vom 28. 7. 1994 III R 47/92, BStBl II 1994, S. 873). Nach höchstrichterlicher Entscheidung stellen Systemprogramme, für die abgrenzbare Kosten von den Aufwendungen für die Hardware entstanden sind, selbständige Wirtschaftsgüter dar. Dass Systemprogramme ohne entsprechende Hardware nicht nutzbar sind, kann nach der Auffassung des BFH kein Kriterium für die Eigenschaft als unselbständiges Wirtschaftsgut sein. Das FG Rheinland-Pfalz überträgt die Grundsätze auf Peripheriegeräte und lässt damit den Abzug als GwG zu. Auch ein Computertisch ist einer selbständigen Nutzung fähig und kann daher als GwG steuerlich geltend gemacht werden (Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 22. 1. 2004 6 K 2184/02, LEXinform Dok. Nr. 0816985). Die Frage, ob Peripheriegeräte (Monitor, Tastatur, Drucker) selbständig nutzbare, sofort voll abziehbare GwG sind hat der BFH verneint. Er hat die Kosten nur zusammen mit den Anschaffungskosten des Notebooks über die Abschreibung als Werbungskosten zugelassen (BFH vom 21. 8. 2003 VIII R 42/03, BFH/NV 2004, S. 1527; Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 23. 5. 2002 6 K 1410/00). Nach Auffassung des BFH sind Peripherie-Geräte einer PC-Anlage regelmäßig keine gering65

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

wertigen Wirtschaftsgüter i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG (BFH Urteil vom 19. 2. 2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, S. 958). Diese Geräte einer Computer-Anlage sind in der Regel zwar selbständig bewertungsfähig, aber nicht selbständig nutzungsfähig. Die einzelnen Komponenten einer PC-Anlage sind ihren technischen Eigenschaften nach auf ein Zusammenwirken angelegt und verlieren mit einer Trennung von den übrigen Geräten regelmäßig ihre eigene Nutzungsfähigkeit. Dass zwischen diesen Geräten teilweise keine körperliche Verbindung (mehr) besteht, ist unerheblich; die Verbindung in Form eines kabellosen Datenflusses genügt. Eine Ausnahme bilden hierbei Kombinations-Geräte, die beispielsweise nicht nur als Drucker, sondern unabhängig von dem Rechner und den übrigen Peripherie-Geräten auch als Fax und Kopierer genutzt werden können. Diese Geräte können geringwertige Wirtschaftsgüter darstellen. Das Gleiche gilt für externe Datenspeicher, die unabhängig vom Rechner der Speicherung, dem Transport und der Sicherung von Daten dienen. Viele Peripheriegeräte, nicht nur Kombinations-Geräte, haben inzwischen eine eigenständige Nutzbarkeit erhalten. Auch ein Drucker kann mittlerweile unmittelbar an einen Digitalfoto angeschlosen werden. Ein Scanner eingebaut in einen Drucker dient selbständig als Kopierer. Von daher scheint die enge Auslegung des BFH nicht mehr ganz zeitgerecht. Ein Office-Programm stellt ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut dar. Computeranwenderprogramme einschließlich der Systemsoftware bilden mit der Datenverarbeitungsanlage keine Einheit, sondern sind selbständige Wirtschaftsgüter. Lediglich für Ausnahmefälle, wie z. B. beim Erwerb von Hardware und zugehöriger Systemsoftware im Rahmen eines sogenannten Bundling, bei dem die Systemsoftware zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung und ohne eine Aufteilbarkeit des Entgelts zur Verfügung gestellt wird, bildet die Hardware mit der Systemsoftware eine Einheit (BFH Urteil vom 28. 7. 1994 III R 47/92, BStBl II 1994, S. 873). Die Finanzverwaltung behandelt Trivialprogramme aber als abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 Euro betragen, sind wie Trivialprogramme zu behandeln und können über die GwG – Regelung sofort abgeschrieben werden (EStR 5.5 Abs. 1). ABC wichtiger Wirtschaftsgüter: Anbauschrank

kein GwG

Autoradio

kein GwG

Bücher, Bibliothek, Jahrgänge von Zeitschriften

GwG

Diktiergerät einschließlich Zubehör

GwG

Einrichtungsgegenstände, auch wenn sie zu einem Programm gehören

GwG

Fußbodenbelag, der für einen Raum zugeschnitten ist

kein GwG

Jalousien

kein GwG

Kunstgegenstände

GwG

Lampen, soweit nicht an- oder eingebaut

GwG

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Betriebsvermögen

ABC wichtiger Wirtschaftsgüter: PC-Drucker

kein GwG

PC-Faxkarte

kein GwG

PC-Festplatte, extern

kein GwG

PC-Monitor

kein GwG

PC-Scanner

kein GwG

PC-Tisch

GwG

PC-Trivialprogramm

GwG

Regale

GwG

Telefax

GwG

Telefon

GwG

Zubehör (z. B. Reifen des Pkw’s)

kein GwG

Die Sofortabschreibung als GwG ist nur für die Wirtschaftsgüter zulässig, die unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder 6 EStG an deren Stelle tretenden Werts in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis aufgeführt sind. Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind (§ 6 Abs. 2 Satz 4f EStG) oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1 EStG), nicht mehr als 60 Euro betragen haben (EStR 6.13 Abs. 2 Satz 2). Voraussetzung für den Sofortabzug als GwG (§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG): – Aufnahme in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis unter Angabe des Anschaffungstages und der Anschaffungskosten oder – Erfassung in einer Buchführung (§ 6 Abs. 2 Satz 5 EStG). Maßgebend für den Ansatz als Betriebsausgabe ist der Zeitpunkt der Anschaffung oder der Herstellung. Angeschafft ist ein Wirtschaftsgut mit Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, also mit Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten. Auf den Zeitpunkt der Bezahlung kommt es wie bei der Abschreibung nicht an. Die teilweise vertretene Auffassung, bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG habe der Ansatz als Betriebsausgabe im Zeitpunkt des Zahlungsabflusses (§ 11 EStG) zu erfolgen, ist unzutreffend. Die Sofortabschreibung der geringwertigen Wirtschaftsgüter ist Teil der Abschreibungsregelungen. In § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG wird für Abschreibungen ausdrücklich die Durchbrechung des Abflussprinzips angeordnet. Beispiel 1: Rechtsanwalt A, der vorsteuerabzugsberechtigt ist, kauft im Dezember 2001 gegen Rechnung ein Diktiergerät für 400 Euro zuzüglich 76 Euro Umsatzsteuer. Die Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. Die Bezahlung erfolgt im Januar 2002. Da die Anschaffung in 2001 erfolgt ist, muss

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts A die Abschreibung in 2001 beginnen. Über die GwG-Regelung können die gesamten Anschaffungskosten von 400 Euro (netto) in 2001 als Betriebsausgaben angesetzt werden. Wahlweise zur GwG-Regelung kann er aber 1/12 der Jahres-AfA (= 7 Euro) ansetzen. Die 76 Euro Vorsteuer gehören nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9 b Abs. 1 EStG). Sie stellen bei der vereinfachten Gewinnermittlung Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Bezahlung und Betriebseinnahmen im Zeitpunkt der Erstattung durch das Finanzamt dar. Beispiel 2: Wie Beispiel 1, A ist aber nicht vorsteuerabzugsberechtigt. Da die Umsatzsteuer stets herauszurechnen ist, liegt ebenfalls ein GwG vor (EStR 9b Abs. 2). A kann die vollen 476 Euro im Jahr der Anschaffung als Betriebsausgabe ansetzen. Auf die Bezahlung kommt es nicht an.

Es ist nicht zulässig, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nur einen Teil der Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Wird die Sofortabschreibung nicht im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen, kann sie nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden (BFH Urteil vom 17. 3. 1982 I R 144/78, BStBl II 1982, S. 545). Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter sind bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung neutral zu behandeln. Bei der vereinfachten Gewinnermittlung lässt es die Finanzverwaltung jedoch aus Vereinfachungsgründen zu, die Sofortabschreibung schon auf die Anzahlung vorzunehmen, wenn die gesamten Anschaffungskosten den Höchstbetrag von 410 Euro nicht übersteigen (Oberfinanzdirektion Freiburg Karlsruhe Stuttgart Verfügung vom 20. 3. 1978 S-2501 A – St 311 / S-2501 A – St 221 / S-2501 A – 4 – St 3 LEXinform Dok. Nr. 18572). Die Sofortabschreibung kann auch für Wirtschaftsgüter, die aus dem Privat- in das Betriebsvermögen eingelegt werden, in Anspruch genommen werden. Voraussetzung ist, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) nicht mehr als 410 Euro beträgt. Bei Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Abschreibungen nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsgutes und der Einlage entfallen. In diesen Fällen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann um die Abschreibung nach § 7 EStG zu kürzen, wenn das Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten eingelegt wird (EStR 6.12). Beispiel 3: Rechtsanwalt A nimmt seinen privaten PC (4 Jahre alt) mit in die Kanzlei, da dort ein PC ausgefallen ist. Der PC, der einen Teilwert von 410 Euro hat, wird nun dauerhaft in der Kanzlei genutzt. A kann den PC als geringwertiges Wirtschaftsgut sofort abschreiben. Der Einlagewert in Höhe von 410 Euro wird als Betriebsausgabe angesetzt. A kann den PC aber auch auf die Restnutzungsdauer abschreiben.

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Betriebsvermögen

3.3.9 Gewinnauswirkung beim Abgang von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Irgendwann verlassen die betrieblichen Wirtschaftsgüter wieder das Betriebsvermögen. Der Abgang kann unterschiedliche Ursachen haben wie ein Verkauf an Dritte, eine Entnahme ins Privatvermögen oder eine Zerstörung. Der Restbuchwert (= AK / HK abzüglich bisheriger AfA) ist in allen Fällen als gewinnmindernde Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Eine weitere Gewinnauswirkung ergibt sich durch die Einnahme beim Verkauf. Beim Verkauf ist der erzielte Erlös und bei der Entnahme der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) als Einnahme zu erfassen. Bei Zerstörung sind gegebenenfalls die Schadensersatz- oder Versicherungsleistungen als Einnahme anzusetzen. Die Differenz zwischen Buchwert und Erlös beein flusst den Gewinn. Regelmäßig liegt dabei der Veräußerungserlös oder Teilwert über dem Buchwert, so dass sich eine entsprechende Gewinnerhöhung ergibt. Beispiel 1: Rechtsanwalt A kauft Anfang 2001 für 60.000 Euro einen Pkw. Die Nutzungsdauer beträgt 6 Jahre. Ende 2003 wird der Pkw für 35.000 Euro in bar verkauft. Die 35.000 Euro sind in 2003 als Einnahmen und der Restbuchwert in Höhe von 30.000 Euro (= AK 60.000 Euro ./. AfA 3 × 10.000 Euro) als Ausgaben anzusetzen. Es kommt in 2003 durch den Verkauf zu einer Gewinnerhöhung von 5.000 Euro.

Eine Versteuerung der im Beispiel aufzudeckenden stillen Reserven von 5.000 Euro ist trotz des Progressionsnachteils in 2003 für den Gewinnermittler gemäß § 4 Abs. 3 EStG nicht zu vermeiden. Allein bei der Veräußerung von Grund und Boden und von Gebäuden wird gemäß § 6c i. V. mit § 6b EStG eine Ausnahme gemacht. Nach dieser Regelung können die stillen Reserven des verkauften Wirtschaftsgutes auf ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut übertragen werden. Entstehen die stillen Reserven nur oder weitgehend durch zu hohe Abschreibungsbeträge, lässt sich ihre Höhe durch Ansatz einer längeren Nutzungsdauer verringern. Insbesondere bei Kraftfahrzeugen lassen sich durch Ansatz einer achtjährigen Nutzungsdauer stille Reserven im Verkaufszeitpunkt vermeiden. Beispiel 2: Rechtsanwalt A schreibt den Pkw aus Beispiel 1 auf 8 Jahre ab (BFH Urteil vom 26. 7. 1991 VI R 82/89, BStBl II 1992, S. 1000). Nach Ablauf von 3 Jahren beträgt der Restbuchwert dann noch 37.500 Euro (= AK 60.000 Euro ./. AfA 3 × 7.500 Euro für die Jahre 01, 02, 03). Dem Verkaufserlös in Höhe von 35.000 Euro steht nun ein Buchwertabgang von 37.500 Euro gegenüber. Durch den Verkauf entsteht im Jahr 2003 ein Verlust in Höhe von 2.500 Euro.

Hinweis: Bei allen Wirtschaftsgütern, die einer Wertsteigerung unterliegen, ist die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht erstrebenswert. Die Wertsteigerung wird bei einem späteren Verkauf oder einer Entnahme gewinnerhöhend erfasst. Einen Ausweg bietet die Verlagerung des Eigentums solcher Wirtschaftsgüter auf Familienmitglieder, wie den Ehegatten oder die Kinder. Erwerben die Familienmitglieder das Eigentum an den betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern, ist dies steuerlich vorteilhaft, weil dann beim Anwalt kein steuerbefangenes Betriebsver69

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

mögen vorliegt. Die Mietzahlungen mindern den Gewinn. Der Vermieter stellt den Mieteinnahmen die laufenden Kosten und die Abschreibung gegenüber. Zivilrechtlich kann sich eine solche Eigentumsverlagerung aber zum Nachteil verändern. Das Mietverhältnis läuft nur so lange störungsfrei, solange die familiären Beziehungen intakt sind. Beispiel 3: Ein volljähriges Kind schafft mit eigenen (wichtig!) Mitteln eine Computeranlage an und vermietet sie zu angemessenem Mietzins an den Vater für die Nutzung in dessen Rechtsanwaltskanzlei. Treten Störungen in der Beziehung Vater und Kind auf, wird der Streit regelmäßig auch auf die sonstigen Rechtsbeziehungen ausgedehnt. Das Mietverhältnis kann dadurch erheblich beeinträchtigt werden.

Ist das erwerbende Kind minderjährig, einkommens- und vermögenslos, wird der Mietvertrag zwischen Anwalt und Kind ohnehin steuerlich nicht anerkannt, da eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung vorliegt (BFH Urteil vom 17. 1. 1991 IV R 132/85, BStBl II 1991, S. 607). 3.3.10 Planen in Bezug auf stille Reserven 3.3.10.1 Vermeidung von stillen Reserven Stille Reserven im Betriebsvermögen lassen sich vermeiden, wenn betrieblich benötigte Wirtschaftsgüter gemietet oder geleast werden. Vermieter und Leasinggeber kalkulieren den Wertverzehr in die laufenden Zahlungen ein. Das Ende des Überlassungsverhältnisses hat selbst keine steuerliche Auswirkung. Auch beim Überlassenden können steuerpflichtige stille Reserven vermieden werden, wenn dieser die Wirtschaftsgüter im Privatvermögen hält. Beispiel 1: Die Ehefrau kauft in 2001 für 300.000 Euro die Kanzleiräume und vermietet sie an ihren Ehemann für dessen Kanzlei. Der Kaufpreis wird durch einen Bankkredit finanziert. Im Jahr 2012 verkauft die Ehefrau die Räume für 400.000 Euro. Der erzielte Mehrerlös von 100.000 Euro unterliegt als Gewinn aus privater Vermögensverwaltung nicht der Einkommensteuer.

Bei einem Verkauf innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung liegt jedoch ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 23 EStG) vor, nach dem der Veräußerungsgewinn versteuert werden muss. Beispiel 2: Ein Kind schafft einen Computer mit eigenen Mitteln an und vermietet ihn gewerblich (§ 15 EStG) zu angemessenem Mietzins an den Vater, der Rechtsanwalt ist. Selbst wenn beim Verkauf des Computers stille Reserven vorhanden sind, die versteuert werden müssen, versteuert das Kind auf Grund der Progression regelmäßig deutlich günstiger als der Vater. Beispiel 3: Vermietet das Kind in Beispiel 2 den Computer nicht gewerblich sondern im Rahmen der sonstigen Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) an den Vater, gehört der Verkauf des Computers zur privaten Vermögensverwaltung. Der durch die Aufdeckung der „stillen Reserven“ erzielte Mehrerlös ist außerhalb der 12-monatigen Haltefrist des § 23 EStG nicht steuerpfl ichtig.

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Betriebsvermögen

3.3.10.2 Vermeidung des Realisationsakts Beim Verkauf eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens erhöht der Erlös aus dem Verkauf den Gewinn. Im Gegenzug vermindert der Abgang des Wirtschaftsgutes den Gewinn in Höhe des noch vorhandenen Restbuchwertes. Sind stille Reserven vorhanden, weil der Buchwert niedriger ist als der Verkaufserlös, kann die Besteuerung dieser stillen Reserven zu wirtschaftlichen Belastungen führen. Allein bei Grundstücksverkäufen lässt sich die Aufdeckung von stillen Reserven gemäß § 6c, § 6b EStG dadurch vermeiden, dass diese auf bestimmte andere Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens übertragen werden. Der Gesetzgeber hat hier berücksichtigt, dass insbesondere in Immobilien häufig hohe stille Reserven enthalten sind. Beispiel: Rechtsanwalt A hat die Kanzleiräume in seinem Betriebsvermögen mit einem Buchwert von 400.000 Euro erfasst. Aus Platzmangel verkauft er die Immobilie für 500.000 Euro. A muss nun grundsätzlich die durch den Verkauf aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von 100.000 Euro als Gewinn versteuern. Wenn A aber für 900.000 Euro eine größere Immobilie erwirbt, um sie als Kanzlei zu nutzen, hat A die Wahl, die beim Verkauf aufgedeckten stillen Reserven sofort zu versteuern oder diesen Betrag gemäß § 6c, § 6b EStG auf die neu erworbene Immobilie zu übertragen. Die Folge der Übertragung ist, dass die neu erworbene Immobilie nur mit Anschaffungskosten in Höhe von 800.000 Euro in den Büchern des A erscheint. Auch die Abschreibung erfolgt nur aus dem reduzierten Betrag.

Im Übrigen kann der Gewinnermittler gemäß § 4 Abs. 3 EStG die Aufdeckung von stillen Reserven nur durch die unentgeltliche Übertragung des Betriebsvermögens an einen Nachfolger, meist an einen Angehörigen, bei dem die bisherigen stillen Reserven dann aber erhalten bleiben, vermeiden. Siehe auch Kapitel 5.2.5.

3.3.10.3 Zweckmäßige Wahl des Realisierungszeitpunkts Lässt sich ein Realisierungsakt nicht vermeiden, so kann die Wahl eines günstigen Zeitpunkts die Besteuerung mildern. Auf Grund der Progression und der Abschnittsbesteuerung hängt die steuerliche Belastung vom jeweiligen Gewinn des Kalenderjahres ab. In Verlustjahren kann es sehr sinnvoll sein, hohe stille Reserven aufzudecken, um diese dann günstig zu versteuern. Beispiel: Rechtsanwalt A hat seit Jahren ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 Euro. Nach der Grundtabelle 2006 zahlt A dafür 36.155 Euro Einkommensteuer. Im Jahre 2009 sinkt wegen einer langen, schweren Krankheit sein zu versteuerndes Einkommen auf 30.000 Euro. Die Steuer sinkt auf 5.959 Euro. Da die eigenen Kanzleiräume zu klein sind, denkt A schon seit längerem daran, die Büroräume zu verkaufen und neue zu erwerben. Gelingt es A, die Büroräume in 2009 zu verkaufen und in diesem Jahr die stillen Reserven von beispielsweise 70.000 Euro zu realisieren, kann er sie in diesem Jahr relativ günstig versteuern. Die Steuer auf die stillen Reserven beträgt 30.196 Euro (= 36.155 Euro ./. 5.959 Euro). Eine Realisierung der stillen Reserven in einem Jahr, in dem A ohnehin 100.000 Euro zu versteuern hat, führt zu einer höheren Steuerbelastung. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 170.000 Euro beträgt die Steuer 67.655 Euro, wovon 31.500 Euro (= 67.655 Euro ./. 36.155 Euro) auf die Aufdeckung der stillen Reserven entfallen.

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Bei der Veräußerung oder Aufgabe der Anwaltskanzlei werden die stillen Reserven gemäß §§ 16, 34 EStG ermäßigt versteuert. Auf Antrag kann die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 16 % (§ 34 Abs. 3 EStG).

3.4 Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens 3.4.1 Allgemeines Auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) sind alle Wirtschaftsgüter entnahme- oder einlagefähig. Im Hinblick auf das Vorhandensein von Betriebsvermögen besteht kein Unterschied zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung. Das Betriebsvermögen ist mangels Bilanz nur nicht darin dokumentiert. Eine Ausnahme besteht jedoch für das Wirtschaftsgut Geld, da dessen Zuund Abfluss bereits gewinnwirksam berücksichtigt ist. Einlagen oder Entnahmen in Form von Geld sind nicht denkbar. Geld ist immer notwendiges Privatvermögen (BFH Urteil vom 22. 2. 1973 IV R 69/69, BStBl II 1973, S. 480). Geldeinlagen und Geldentnahmen sind private Geldbewegungen, die keinen Einfluss auf die betriebliche Gewinnermittlung haben. Daran ändert auch die Verbuchung der privaten Geldbewegung auf dem Privatkonto nichts. Dieses bildet lediglich das Gegenkonto zu dem entsprechenden Finanzkonto. Nur betrieblich veranlasste Geldbewegungen werden gewinnwirksam erfasst. Wird ein anderes materielles Wirtschaftsgut als Geld in das Betriebsvermögen eingelegt oder entnommen, gilt etwas anderes. Eine Sachentnahme ist grundsätzlich als fiktive Betriebseinnahme und eine Sacheinlage als fiktive Betriebsausgabe anzusetzen. Die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert (meist identisch mit dem Verkehrswert) führt zu einer Gewinnveränderung. 3.4.2 Einlagen Eine Einlage liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens dem Betriebsvermögen zugeordnet wird. Voraussetzung ist aber, dass das Wirtschaftsgut überhaupt Betriebsvermögen sein kann. Bei Sacheinlagen sind die allgemeinen Grundsätze für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts zu beachten. Soweit ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens eingelegt wird, kann am Jahresende nur die Abschreibung als Betriebsausgabe angesetzt werden. Ist das Wirtschaftsgut nicht abnutzbar, tritt sowohl im Einlagezeitpunkt als auch am Jahresende keine steuerliche Auswirkung ein (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Anzusetzen ist grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Dies ist der Betrag, den ein Praxiserwerber bei Kauf der gesamten 72

Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens

Praxis zur unveränderten Fortführung anteilig im Gesamtkaufpreis für dieses eine Wirtschaftsgut bezahlen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Teilwert ist in der Regel mit dem Verkehrswert identisch. Beispiel 1: Rechtsanwalt A benutzt seinen 4 Jahre alten privaten Papierhäcksler (Neupreis 3.000 Euro) nunmehr ausschließlich in seiner Kanzlei. Der geschätzte Teilwert des Papierhäckslers liegt bei 1.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 2 Jahre. Auswirkung dieser Einlage ist ein jährlicher Ansatz von 500 Euro Abschreibung.

Eine Forderung kann nicht zu gewillkürtem Betriebsvermögen einer Rechtsanwaltspraxis gemacht werden, wenn der Schuldner zum Einlagezeitpunkt bereits Zahlungsschwierigkeiten hat (Finanzgericht Hamburg Urteil vom 13. 11. 2006 2 K 124/05, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (BFH XI B 184/06), LEXinform Dok. Nr. 5003874). Für neue eingelegte Wirtschaftgüter gelten jedoch besondere Wertansätze. Einlagen von Wirtschaftsgütern, die 2 oder 3 Jahre alt sind, sind daher nicht empfehlenswert. Der Ansatz erfolgt bei diesen Wirtschaftsgütern zum Neupreis abzüglich der bisher angefallenen Abschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz EStG). Ab dem 4. Jahr erfolgt die Einlage zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dies ist der Wert, der bei einem Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts im vergleichbaren Gebrauchszustand zu bezahlen ist. Dieser Wert wird dann verteilt auf die geschätzte Rest-Nutzungsdauer als Abschreibung angesetzt. Beispiel 2: Rechtsanwalt A benutzt seinen 2 Jahre alten privaten Papierhäcksler (Neupreis 3.000 Euro) ab 1. 1. 2003 ausschließlich in seiner Kanzlei. Die Nutzungsdauer des Papierhäckslers beträgt 5 Jahre. Da das Wirtschaftsgut nicht älter als 3 Jahre ist, erfolgt die Einlage mit den Anschaffungskosten von 3.000 Euro abzüglich der Abschreibungen der Jahre 2001 und 2002 in Höhe von jeweils 600 Euro, die sich im Privatbereich nicht ausgewirkt haben. Der Einlagewert beträgt 1.800 Euro. Dies ergibt für die Restnutzungsdauer in den Jahren 2003 bis 2005 jeweils einen AfA-Betrag von 600 Euro.

Übersteigt der Betrag, der nach Abzug der fiktiven Abschreibung von den Anschaffungskosten verbleibt, den Betrag von 410 Euro nicht, so kann er im Jahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts als Arbeitsmittel in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden (Thüringer FG vom 16. 2. 1994 I K 45/93, rechtskräftig, EFG 1994, S. 788). Gleiches gilt wohl auch bei einer betrieblichen Nutzung für den Gewinnermittler, mit der Folge, dass der 410 Euro nicht übersteigende Betrag sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht werden kann. Wird ein Wirtschaftsgut eingelegt, das die Voraussetzungen eines geringwertigen Wirtschaftsguts erfüllt, kann der anzusetzende Teilwert sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Wird aber ein geringwertiges Wirtschaftsgut in einem Zeitraum von drei Jahren nach seiner Anschaffung in ein Betriebsvermögen eingelegt und war dieses Wirtschaftsgut bereits bei einer Überschusseinkunftsart im Rahmen der Werbungskosten als geringwertiges Wirtschaftsgut geltend gemacht worden, kann die Einlage nur mit einem Teilwert von null erfolgen. Erfolgt die Einlage eines solchen bereits im Rahmen der Werbungskosten geltend gemachten Wirtschaftsguts nach Ablauf von drei Jahren nach der Anschaffung, wird die Ein73

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

lage ohne Rücksicht auf die frühere Absetzung mit dem aktuellen Teilwert angesetzt (BFH Urteil vom 27. 1. 1994 IV R 101/92, BStBl II 1994, S. 638). Beispiel 3: Rechtsreferendar R erwirbt am 2. 1. 2004 für 400 Euro einen Schreibtisch. Die Anschaffungskosten macht er in seiner Steuererklärung 2004 im Rahmen der GwG-Regelung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Legt R, der inzwischen eine Anwaltskanzlei eröffnet hat, den Schreibtisch nach dem 2. 1. 2007 in sein Betriebsvermögen ein, kann er den aktuellen Teilwert des Tisches im Wege der Sofortabschreibung als Betriebsausgabe geltend machen. Nutzt er den Schreibtisch vor Ablauf der Dreijahresfrist zu betrieblichen Zwecken, wird der Schreibtisch zwar ebenfalls Betriebsvermögen, Betriebsausgaben kann R aber keine geltend machen, da der Einlagewert mit null anzusetzen ist (= AK ./. GwG-Abschreibung).

Werden nicht zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter beruflich genutzt, können die dadurch entstandenen Kosten, einschließlich anteiliger Abschreibung als Betriebsausgaben angesetzt werden (EStR 4.7 Abs. 1 Satz 2), obgleich die bloße Nutzung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken nicht einlagefähig ist (BFH Beschluss vom 26. 10. 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, S. 348). Beispiel 4: Da der Pkw, der zum Betriebsvermögen gehört, in der Werkstatt ist, fährt Rechtsanwalt A mit dem privaten Pkw der Ehegattin 1.000 km für die Kanzlei. A kann die tatsächlichen Kosten einschließlich der Abschreibung für die 1.000 km Fahrleistung als Betriebsausgabe ansetzen. Dazu müsste A für den Pkw aber eine Vollkostenrechnung machen, um die tatsächlichen Kosten im Durchschnitt je Kilometer festzustellen. Aus Vereinfachungsgründen kann A aber auch jeden tatsächlich gefahrenen Kilometer pauschal mit 0,30 Euro (ein Bruchteil der tatsächlichen Kosten je Kilometer), also insgesamt 300 Euro ansetzen (H 38 LStR Stichwort: Pauschale Kilomertersätze).

Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens während seiner Nutzung zu privaten Zwecken des Steuerpflichtigen zerstört, tritt bezüglich der stillen Reserven, die sich bis zu seiner Zerstörung gebildet haben, keine Gewinnrealisierung ein. In Höhe des Restbuchwerts liegt eine Nutzungsentnahme vor. Eine Schadensersatzforderung für das während der privaten Nutzung zerstörte Wirtschaftsgut ist als Betriebseinnahme zu erfassen, wenn und soweit sie über den Restbuchwert hinausgeht. Die Leistung der Kaskoversicherung wegen Diebstahls eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw ist unabhängig von einer Nutzung zu privaten Zwecken in vollem Umfang Betriebseinnahme (EStR 4.7). 3.4.3 Entnahmen Die Entnahme eines Wirtschaftsguts liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen in den privaten Bereich des Anwalts überführt wird (EStR 14 Abs. 2). Dieser privat veranlasste Vorgang hat keine Auswirkung auf die Höhe des Gewinns, wenn der Entnahmewert dem Buchwert des Wirtschaftsgutes entspricht. Dies ist bei Geld der Fall, so dass die Entnahme von Geld völlig gewinnneutral ist. Weichen die beiden Werte voneinander ab, ergibt sich aus der Differenz eine Gewinnerhöhung oder ein Verlust. Der Tatbestand der Entnahme ist auch dann erfüllt, wenn dem Anwalt die durch die Entnahme eingetretene Gewinnverwirk74

Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens

lichung nicht bewusst ist. Wirtschaftsgüter gehören so lange zum Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige – ausdrückliche oder schlüssige – Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen zu Privatvermögen werden. Die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen muss unmissverständlich gelöst werden (BFH Urteil vom 9. 8. 1989 X R 20/86, BStBl II 1990, S. 128). In der Regel wird der Entnahmevorgang durch eine entsprechende Buchung dokumentiert. Der Abgang eines Wirtschaftgutes aus dem Betriebsvermögen wird als fi ktive Betriebsausgabe erfasst. Dieser „Ausgabe“ steht der Entnahmewert gegenüber, der als fiktive Bertriebseinnahme gebucht wird. Hinweis: Eine Entnahme liegt aber auch ohne buchmäßige Erfassung vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten die Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen so endgültig löst, dass ein weiterer Ausweis als Betriebsvermögen nicht mehr möglich ist, weil das Wirtschaftsgut zu notwendigem Privatvermögen geworden ist (EStR 4.3 Abs. 3 Satz 3 und 4). Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat zur Ausschmückung der Kanzlei für 1.500 Euro ein Bild erworben. Kurz darauf schenkt A das Bild seiner Frau zum Geburtstag. Dadurch entnimmt A das Bild aus dem Betriebsvermögen. Der Wert des Bildes ist mittlerweile auf 2.000 Euro gestiegen. Die Schenkung des Bildes an die Ehefrau stellt eine Entnahmehandlung dar. Als Entnahmewert ist der Teilwert in Höhe von 2.000 Euro gewinnerhöhend zu erfassen. Gleichzeitig ist der Buchwert (= Anschaffungskosten ./. Abschreibung) in Höhe von 1.500 Euro als Betriebsausgabe anzusetzen, da das Bild aus dem Betriebsvermögen abgegangen ist. Die Berücksichtigung der Sachentnahme zum Teilwert stellt die Versteuerung der stillen Reserven, die in dem entnommenen Wirtschaftsgut enthalten sind, sicher. Beispiel 2: Rechtsanwalt A hatte vor 10 Jahren eines seiner (privaten) Grundstücke als Parkplatz für seine Mandanten genutzt. Der Grundstückswert im Zeitpunkt der Nutzungsänderung betrug 200.000 Euro. Mit diesem Wert ist das Grundstück als Betriebsvermögen zu erfassen. Die Einlage hatte bisher keine steuerliche Auswirkung. Jetzt bebaut er das Grundstück für private Wohnzwecke. Der Wert beträgt heute 300.000 Euro. Die (erneute) Änderung der Nutzung stellt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen dar, die dazu führt, dass 300.000 Euro gewinnerhöhend und der Einlagewert im Entnahmezeitpunkt als fi ktive Betriebsausgabe angesetzt werden. A hat durch die Entnahme die stillen Reserven des Grundstücks realisiert. Er muss diese 100.000 Euro Wertsteigerung nun als betrieblichen Gewinn versteuern. Dies gilt auch dann, wenn die Mandanten entgegen dem Willen des A auf dessen Privatgrundstück geparkt haben.

Der Buchwert eines Wirtschaftsguts ist für die Berechnung des Entnahmegewinns unter Ansatz des zutreffenden Wertes zum Zeitpunkt der Einlage unter Abzug derjenigen AfA-Beträge zu ermitteln, die bei korrekter Handhabung von der Zeit der Einlage bis zum Entnahmezeitpunkt anzusetzen gewesen wären, auch wenn der Steuerpflichtige in den bestandskräftig veranlagten Jahren die AfA auf der Grundlage einer überhöhten Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen hat. Der für die Berechnung des Entnahmegewinns dem Entnahmewert gegenüberzustellende Buchwert ist im Ergebnis entsprechend den Grundsätzen der Bilanzberichtigung nach dem zutreffenden Einlagewert unter Berücksichtigung derjenigen AfA-Beträge zu ermitteln, die bei korrekter Handhabung von der Zeit der Einlage bis zum Entnahmezeitpunkt anzusetzen gewesen wären (FG Ham75

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

burg Gerichtsbescheid vom 26. 6. 2006 2 K 135/04; Revision eingelegt BFH XI R 37/06; EFG 2007, S. 169). Inhalt einer Entnahme können auch Nutzungen oder Leistungen sein (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Mit welchem Wert diese Entnahmen anzusetzen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. Der so genannte Teilwert kann nicht angesetzt werden, da Nutzungen oder Leistungen keine Wirtschaftsgüter sind und somit keinen Teilwert haben. Lediglich für die private Nutzung von Kraftfahrzeugen, die notwendiges Betriebsvermögen sind, bestimmt das Gesetz den Wert der Entnahme pauschal mit einem Prozent des inländischen Listenpreises pro Monat (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Diese Regelung gilt für alle Fahrzeuge, die nicht ausschließlich für den Transport von Gütern bestimmt sind. Auf die Klassifi zierung bei der KfzSteuer kommt es nicht an. Für die anderen entnommenen Nutzungen und Leistungen sind die dem Betrieb tatsächlich entstandenen Aufwendungen anzusetzen (BFH Urteil vom 24. 5. 1989 I R 213/85, BStBl II 1990, S. 8), also die Selbstkosten des Betriebes. Die Entnahme von Arbeitsleistungen von Arbeitnehmern ist mit den Selbstkosten, also mit den entstandenen Lohn- und Lohnnebenkosten zu bewerten. Hinweis: Die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers selbst ist aber keine entnahmefähige Leistung, so dass dafür auch keine fiktive Einnahme angesetzt werden muss. Beispiel 3: Rechtsanwalt A hat mit einer seiner Anwaltsgehilfi nnen vereinbart, dass sie in jedem Monat einen Arbeitstag seiner Frau im Haushalt hilft. Der anteilige Lohn für diesen Tag ist gewinnerhöhend als Leistungsentnahme zu erfassen.

Eine andere bedeutsame Nutzungsentnahme betrifft die private Nutzung der betrieblichen Telefone. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG ist ausdrücklich auf die Nutzung von betrieblichen Telefonen durch Arbeitnehmer beschränkt. Die Befreiung kann nicht auf Gewinnermittler übertragen werden (BFH Urteil vom 21. 6. 2 006 XI R 50/05, BStBl II 2006, S. 715). Auch für die private Nutzung von Personalcomputern muss ein Gewinnermittler einen Privatanteil gewinnerhöhend erfassen. 3.4.4 Private Nutzung des betrieblichen Pkw Die häufigste Entnahmehandlung ist das Nutzen des Kanzlei-Pkw für private Zwecke. Die durch die private Nutzung des Pkw’s verursachten Aufwendungen dürfen den Gewinn nicht mindern. Der ertragsteuerliche Wert der Nutzungsentnahme wird entweder durch die Listenpreismethode (1 %- Regelung, wenn das Fahrzeug zum notwendigen Betriebsvermögen gehört) oder nach den auf die Privatfahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen (Fahrtenbuchmethode) ermittelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG). Die Methodenwahl muss für das Kalenderjahr einheitlich getroffen werden. Im Falle des Fahrzeugwechsels ist auch während eines Kalenderjahres der Übergang zu einer anderen Ermittlungsmethode zulässig. Einzelheiten der ertragsteuerlichen Behandlung hat die Verwaltung in einem BMF-Schreiben geregelt (vom 21. 1. 2002, BStBl I 2002, S. 148). Die Regelungen des BMF-Schreibens gelten für alle Kraftfahrzeuge, die zum Betriebsver76

Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens

mögen des Steuerpflichtigen gehören und auch für gemietete oder geleaste Fahrzeuge, die zu mehr als 50 % für betrieblich veranlasste Fahrten genutzt werden. Entscheidend ist die überwiegend betrieblich Nutzung der Leasingfahrzeuge. Ein Steuerpflichtiger mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann die private Verwendung seines geleasten Pkw nicht nach der so genannten Ein-Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ansetzen, wenn der betriebliche Anteil weder 50 % der gesamten Nutzung überschreitet, noch das Wirtschaftsgut oder Nutzungsrecht in unmissverständlicher Weise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet wurde (BFH Urteil vom 2. 3. 2006 IV R 36/04, BFH/NV 2006, S. 1277). Die Regelungen gelten nicht für Zugmaschinen oder Lastkraftwagen. Problematisch war die Behandlung von Geländefahrzeugen, die als Lastkraftwagen zugelassen sind. Der BFH hat aber auch Geländewagen ungeachtet ihrer kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung als (gewichtsbesteuerte) „andere Fahrzeuge“ der Ein-Prozent-Regelung unterworfen (BFH Urteil vom 13. 2. 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, S. 472). Gleiches hatte der BFH zuvor auch schon für Campingfahrzeuge entschieden. Campingfahrzeuge sind zwar ihrem besonderen Zweck entsprechend ausgestattet. Der gegenüber einem nicht zu Campingzwecken ausgebauten Kraftfahrzeug erhöhte Kaufpreis wird jedoch im Rahmen der Ein-Prozent-Methode steuerlich erfasst (BFH Urteil vom 6. 11. 2001 VI R 62/96, BStBl II 2002, S. 370). Für den pauschalen Nutzungswert ist der inländische Listenpreis des Kraftfahrzeuges im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen, auch für nachträglich eingebaute Sonderausstattungen (z. B. Navigationsgeräte, Diebstahlsicherungssysteme) einschließlich der Umsatzsteuer maßgebend. Zeitpunkt der Erstzulassung ist der Tag, an dem das Fahrzeug das erste Mal zum Straßenverkehr zugelassen worden ist. Dies gilt auch für gebrauchte Fahrzeuge. Für Fahrzeuge, für die der inländische Listenpreis nicht ermittelt werden kann, ist dieser zu schätzen. Hinweis: Bei einem Oldtimer als betriebliches Fahrzeug ist die Ein-ProzentRegelung sehr vorteilhaft. Die Abschreibung bemisst sich nach den tatsächlichen Anschaffungskosten, während die private Nutzungsentnahme im Jahr mit 12 % der historischen Anschaffungskosten bemessen wird. Bei mehreren Kraftfahrzeugen im Betriebsvermögen ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Fahrzeug anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird. Nur wenn der Steuerpflichtige glaubhaft machen kann, dass die betrieblichen Kraftfahrzeuge nicht durch Personen, die zu seiner Privatsphäre gehören, genutzt werden, ist der pauschalen Nutzungswertermittlung aus allen vom Steuerpflichtigen privat mitgenutzten Kraftfahrzeugen das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde zu legen. Der pauschale monatliche Nutzungswert ist auch bei nur gelegentlichen Privatfahrten anzusetzen. Lediglich für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung ausgeschlossen ist, sind die Monatswerte nicht anzusetzen. 77

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Hinweis: Seit 2006 gilt die 1 %- Regelung nur noch, wenn das Fahrzeug zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Für Fahrzeuge, die zu Betriebsvermögen gewillkürt worden sind, ist der private Nutzungsanteil nach den anteiligen auf die Privatnutzung entfallenden Kosten zu bemessen. Der pauschale Nutzungswert kann die für das Kraftfahrzeug tatsächlich entstanden Aufwendungen übersteigen, was insbesondere bei ausgelaufener Abschreibung der Fall ist. Wird dies im Einzelfall nachgewiesen, so erlaubt die Finanzverwaltung, den Nutzungswert höchstens mit dem Betrag des Gesamtkosten des Kraftfahrzeuges anzusetzen (so genannte Kostendeckelung, Tz. 14, BMF-Schreiben vom 21. 1. 2002 IV A 6-S 2177-1/02, BStBl I 2002, S. 148). Im Ergebnis führt diese Kostendeckelung dazu, dass für das unstrittig betrieblich genutzte Fahrzeug keinerlei gewinnmindernde Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Gleichwohl soll die 1 %-Regelung nicht gegen das Grundgesetz verstoßen (BFH Urteil vom 24. 2. 2000 III R 59/98, BStBl II 2000, S. 273). Dies soll auch für den Fall gelten, in dem die Nutzungsentnahme bei einem Gebrauchtfahrzeug nach dem Listenpreis bei der Erstzulassung bemessen wird (BFH Urteil vom 1. 3. 2001 IV R 27/00, BStBl II 2001, S. 404). Die Kostendeckelung wurde inzwischen aber dahingehend modifi ziert, dass mindestens die Pauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb als Kosten anzusetzen sind. Der selbständige Rechtanwalt darf nicht schlechter gestellt werden als der nichtselbständige Rechtsanwalt. Dieser kann bis 2006 unabhängig vom Beförderungsmittel 0,30 Euro für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb als Werbungskosten steuermindernd ansetzen. Dies muss auch für den selbständigen Rechtsanwalt gelten und zwar auch für den Fall dass die Kostendeckelung noch nicht eingreift, da der Gewinnhinzurechnungsbetrag für die private Nutzung des Pkw noch kleiner ist als der Betrag der tatsächlichen Pkw-Kosten. Beispiel 1: Die tatsächlichen Kosten eines auch privat genutzten Betriebs-Pkw betrugen 6.500 Euro im Jahr 2006. Der Gewinnhinzurechnungsbetrag für die private Nutzung des Pkw beträgt 6.112 Euro. Dieser Betrag ist die Summe aus der 1 %- Regelung für die private Pkw-Nutzung und dem Hinzurechnungsbetrag für die Fahrten von der Wohnung zur Kanzlei. Gewinnmindernd haben sich damit nur 388 Euro (= 6.500 Euro ./. 6.112 Euro) ausgewirkt. Hat A an 200 Tagen eine Entfernung von 27 km zwischen Wohnung und Kanzlei zurückgelegt, ergibt dies eine Entfernungspauschale von 1.620 Euro (= 200 Tage × 27 km × 0,30 Euro). A kann mindestens Betriebsausgaben in Höhe von 1.620 Euro für seinen Pkw geltend machen. Ab 2007 können nur noch 420 Euro (= 200 Tage × 7 km × 0,30 Euro) gewinnmindernd angesetzt werden. Die ersten 20 Kilometer sind steuerlich ohne Wirkung.

Hinweis: Kraftfahrzeuge, die der Kostendeckelung unterliegen, sollten aus dem Betriebsvermögen entnommen werden. Die betrieblich veranlassten Fahrten können dann über eine Nutzungseinlage gewinnmindernd berücksichtigt werden. Versicherungserstattungen für Unfallschäden an Pkw’s, die der Kostendeckelung unterliegen, sollten nicht als Betriebseinnahmen, sondern als negative Betriebsausgaben gebucht werden. Dadurch sinkt der zu versteuernde Privatanteil. Die private Nutzung eines betrieblichen Pkw’s hat neben der ertragsteuerrechtlichen aber auch eine umsatzsteuerliche Seite. Die ertragsteuerliche Ein78

Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens

Prozent-Methode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein brauchbarer Maßstab (BFH Urteil vom 1. 3. 2001 IV R 27/00, BStBl II 2001, S. 404). Für die Umsatzsbesteuerung sind die gesamten Kosten auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Umgekehrt ist aber auch die umsatzsteuerliche Schätzung nicht geeignet, die Führung eines Fahrtenbuches zu vermeiden oder die pauschalierende 1 %Methode der Ertragsbesteuerung zu ersetzen. Ertragsteuerrechtlich setzt die pauschalierende 1 %-Methode die Zugehörigkeit des Kraftfahrtzeuges zum Betriebsvermögen voraus, hat aber keinen Einfluss auf dessen Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen. Die 1 %-Methode ist ein bloßer Berechnungsmodus. Für die Zuordnungsentscheidung eines Fahrzeugs zum Betriebsvermögen kommt nur die Führung eines Fahrtenbuches für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht. Dieses Ergebnis ist auch der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der unentgeltlichen Wertabgabe zugrunde zu legen. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der nichtunternehmerischen Kfz-Nutzung hat die Verwaltung in einem BMF-Schreiben geregelt (vom 29. 5. 2000, BStBl I 2000, S. 819 und vom 27. 8. 2004, BStBl I 2004, S. 864). Beispiel 2: Die Anschaffungskosten eines Pkw betragen im Jahr 2001 ohne Umsatzsteuer 60.000 Euro. Im Januar 2005 wird der Pkw für 24.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer verkauft. Die Abschreibung beträgt bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren in den Jahren 2001 bis 2004 jeweils 10.000 Euro (= 60.000 Euro / 6 Jahre), der Restbuchwert in 2005 somit 20.000 Euro (= 60.000 Euro ./. 40.000 Euro). Die Privatnutzung ist ohne Fahrtenbuch monatlich mit einem Prozent des Brutto-Listenpreises (= 60.000 Euro + 9.600 Euro bei 16 % USt) anzusetzen. Dies sind jedes Jahr 8.352 Euro (= 696 Euro × 12 Monate), insgesamt in den vier Jahren also 33.408 Euro. Von den 60.000 Euro Anschaffungskosten haben sich lediglich 6.592 Euro (= 40.000 Euro Afa ./. 33.408 Euro Privatanteil) gewinnmindernd ausgewirkt. Zusätzlich entsteht durch den Verkauf für 24.000 Euro noch eine Gewinnerhöhung in Höhe von 4.000 Euro (= 24.000 Euro ./. 20.000 Euro Buchwert). Insgesamt haben sich von den Anschaffungskosten damit nur 2.592 Euro (= 6.592 Euro ./. 4.000 Euro) gewinnmindernd ausgewirkt.

Maßgebender Wert für die Ein-Prozent-Regelung: – inländischer Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung – zuzüglich Kosten für Sonderausstattungen – einschließlich Umsatzsteuer Streitig war die Frage, ob ein Gewinnermittler neben den Entnahmen für die private Pkw-Nutzung mittels der Ein-Prozent-Regelung auch noch weitere Privatentnahme ansetzen muss, wenn er den betrieblichen Pkw auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Arbeit einsetzt. Nach Ansicht des FG Niedersachsen sind auch solche Fahrten mit der EinProzent-Regelung abgegolten. Zusätzlich kann der Steuerpflichtige die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften mit der Entfernungspauschale geltend machen (Niedersächsiches FG Urteil vom 27. 9. 2005 3 K 717/04, EFG 2006, S. 403). Die vom Finanzamt eingelegte Revision hatte aber Erfolg (BFH Urteil vom 26. 4. 2006 X R 35/05, BFH/NV 2006, S. 2157). Nach Aufassung des BFH war der Entnahmewert aus der Verwen79

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

dung des betrieblichen Pkw zu betriebsfremden Zwecken nur insoweit nach der EinProzent-Regelung zu bestimmen, als die Entnahmen im Zusammenhang mit einer „privaten“ Nutzung des Fahrzeugs zu privaten Fahrten standen. Für die Verwendung des Pkw zu Fahrten zwischen Wohnung und außerbetrieblicher Arbeitsstätte hatte es hingegen bei der Bewertung mit dem durch sie verursachten betrieblichen Aufwand und beim zusätzlichen Ansatz der anteiligen tatsächlichen Selbstkosten zu verbleiben. Der Gewinn ist also um die tatsächlichen Kosten für diese Fahrten zu erhöhen, obgleich im Gegenzug nur die Entfernungspauschalen bei der nichtselbständigen Arbeit angesetzt werden können. Bemessungsgrundlage für die Bewertung der Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten nach der Ein-Prozent-Regelung ist der inländische Bruttolistenpreis einschließlich des darin enthaltenen Aufpreises für ein werkseitig eingebautes Satellitennavigationsgerät. Die werkseitig in den Firmenwagen fest eingebaute Anlage ist jedenfalls kein eigenständiges Wirtschaftsgut, dessen Nutzbarkeit getrennt von der Möglichkeit zum privaten Gebrauch des Fahrzeugs bewertet werden könnte (BFH Urteil vom 16. 2. 2005 VI R 37/04, BStBl II 2005, S. 563). Entscheidend ist wohl, ob es sich um eine selbständiges Wirtschaftsgut handelt oder um einen unselbständigen Bestandteil des Fahrzeugs. Hingegen bleibt der Wert eines Autotelefons einschließlich Freisprecheinrichtung außer Ansatz (LStR 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6). Die Ein-Prozent-Regelung ist in folgenden Fälle sehr nachteilig: – der Pkw wurde gebraucht angeschafft – die Abschreibung ist abgelaufen – auf Grund einer hohen betrieblichen Jahresfahrleistung ergibt sich ein geringer Privatanteil Die 1 %-Regelung gilt auch für bereits abgeschriebene Kraftfahrzeuge. Insoweit bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, da einer nicht sachgerechten Bewertung der Nutzungsentnahme durch die Führung eines Fahrtenbuchs begegnet werden kann (BFH Beschluss vom 3. 1. 2007 XI B 128/06, BFH/NV 2007, S. 706). Von der Anwendung der Ein-Prozent-Regelung kann nur abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige den Umfang der privaten Nutzung tatsächlich nachweist. Wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden, kann die private Nutzung mit den tatsächlich auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden. Für alle, die wenig privat mit dem betrieblichen Pkw fahren, ist der einzige Ausweg, ein Fahrtenbuch zu führen. Führt ein Rechtsanwalt kein Fahrtenbuch, ist die private Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs auch dann nach der sogenannten 1 %-Regelung zu ermitteln, wenn er vorträgt, aus Gründen seiner Verschwiegenheitspflicht (§ 43a Abs. 2 BRAO) kein Fahrtenbuch zu führen. Der gesetzlichen Regelung ist eindeutig zu entnehmen, dass für niemanden ein rechtlicher Zwang zur Führung eines Fahrtenbuchs besteht. Das Gesetz eröffnet in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die Möglichkeit, von der 1 %-Regelung abzusehen, wenn die für den Pkw insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und 80

Privat veranlasste Änderungen des Betriebsvermögens

das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (BFH Beschluss vom 3. 1. 2007 XI B 128/06, BFH/NV 2007, S. 706). Welche Angaben im Fahrtenbuch zu machen sind, hat die Finanzverwaltung festgelegt (BMF-Schreiben vom 21. 1. 2002 IV A 6 – S-2177 – 1/02 Rdnr. 19, BStBl I 2002, S. 148 und LStR 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3). Ein Fahrtenbuch muss mindestens enthalten: – Datum und – Kilometerstand zu Beginn und Ende jeder einzelnen betrieblich / beruflich veranlassten Fahrt, – Reiseziel, – Reisezweck und – aufgesuchte Geschäftspartner. – Wird ein Umweg gefahren, ist dieser aufzuzeichnen. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (BFH Urteil vom 9. 11. 2005 VI R 27/05, BStBl II 2006, S. 408). Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss grundsätzlich zu den berufl ichen Reisen Angaben zum Datum, zum Reiseziel, zum aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung und zu dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs enthalten. Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden. Der Übergang von der berufl ichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der berufl ichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstands zu dokumentieren (BFH Urteil vom 16. 3. 2006 VI R 87/04, BStBl II 2006, S. 625). Ein solcher Nachweis erfordert neben vollständigen und fortlaufenden Aufzeichnungen insbesondere auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah geführt worden ist und dass es zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr ohne größeren Aufwand abgeändert werden kann. Aus diesem Grunde hat der BFH im Streitfall einem Fahrtenbuch die steuerliche Anerkennung versagt, das erst im Nachhinein anhand von losen Notizzetteln erstellt worden war. In einem weiteren Verfahren war streitig, ob der Ausdruck einer mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms (im Streitfall: MS Excel) erzeugten Computerdatei den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch genügen kann. Der BFH hat diese Frage für den Fall verneint (Urteil vom 16. 11. 2005 VI R 64/04, BStBl II 2006, S. 410), dass an dem bereits eingegebenen Datenbestand auf Grund der Funktionsweise der Software nachträgliche Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass deren Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt wird. 81

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Hinweis: Excel-Tabellen als Fahrtenbuch sind unzulässig Nach Auffassung des Finanzgerichts Köln (Urteil vom 27. 4. 2006 10 K 4600/04, LEXinform Dok. Nr. 5002558) führen kleinere Mängel nicht automatisch zur Verwerfung eines Fahrtenbuchs. Das Finanzamt hatte bei der Überprüfung eines Fahrtenbuches festgestellt, dass in einem Jahr lediglich eine Fahrt nicht aufgezeichnet war. In einem anderen Jahr stimmten die Kilometerangaben im Fahrtenbuch mit den Angaben in den Werkstattrechnungen nicht überein. Das Finanzamt erkannte die Fahrtenbücher jeweils nicht an und nahm in den Streitjahren eine Besteuerung nach der sogenannte 1 %-Regelung vor. Die Klage war insoweit erfolgreich. Nach Auffassung des 10. Senats ist ein Fahrtenbuch erst dann nicht anzuerkennen, wenn es mehrere ins Gewicht fallende Mängel aufweist. In der Revision gegen dieses Urteil werden die Fragen, ob der Nachweis, dass überhaupt keine Privatfahrten durchgeführt worden sind, nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden kann und ob bereits kleine Mängel zur Verwerfung eines Fahrtenbuches führen, zu entscheiden sein (BFH VI R 38/06 LEXinform Dok. Nr. 0587533). Ein elektronisches Fahrtenbuch ist anzuerkennen, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert werden. Aufzeichnungen in Excel sind kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch (FG Düsseldorf Urteil vom 21. 9. 2004 9 K 1073/04, LEXinform Dok. Nr. 0818616), da die verwendete Software nachträgliche Änderungen weder verhindere noch hinreichend dokumentiere. Beim BFH ist inzwischen unter dem Aktenzeichen VI R 64/04 das entsprechende Revisionsverfahren anhängig. Die Verwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (Oberfi nanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 11. 1. 2005 S-2177 / S-2334 A – Nr. 003/05, DStZ 2005, S. 203). Hinweis: Weisen Sie den geringen Umfang Ihrer privaten Pkw-Nutzung durch ein Fahrtenbuch nach. 3.4.5 Einlagen Einlage ist die Zuführung aus dem privaten Bereich in den betrieblichen Bereich. Gegenstand von Einlagen können abnutzbare und nicht abnutzbare, materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter aller Art sein, unabhängig davon, ob sie dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind (R 4.3 Abs. 1 EStR). Die Einlage von Geld ist völlig gewinneutral. Die bloße Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken kann nicht eingelegt werden; dies gilt auch für unentgeltlich erworbene dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte (BFH Urteil vom 26. 10. 1987, BStBl II 1988, S. 348 und vom 20. 9. 1990, BStBl II 1991, S. 82). Das Nutzungsrecht an einem Pkw ist damit kein einlagefähiges Wirtschaftsgut, das im Betriebsvermögen erfasst werden kann. Überlässt der Eigentümer den von ihm privat angeschafften Pkw seinem Ehegatten unentgeltlich zur Nutzung in dessen Gewerbebetrieb, so erlangt der Ehegatte in der Regel kein ein82

Gewinnneutrale Vorgänge (durchlaufende Posten)

lagefähiges Nutzungsrecht an dem Wagen und kann daher keine AfA geltend machen (BFH Urteil vom 26. 5. 1982 I R 104/81, BStBl II 1982, S. 594). Aufwendungen, die durch die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts entstehen, sind aber abzugsfähige Betriebsausgaben und im Wege einer Nutzungseinlage zu erfassen. Betriebsausgabe ist jede durch den Betrieb veranlaßte Aufwendung, wozu auch die erhöhte Abnutzung, die durch die Nutzung eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gegenstandes im Betrieb oder im Beruf entsteht, oder auch erhöhte Reparaturkosten gehören. Ebenso wie bei einem zum Betriebsvermögen gehörenden, auch zu Privatfahrten benutzten Personenkraftwagen eine Aufteilung der Gesamtaufwendungen – einschließlich der AfA – nach dem Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzung stattzufinden hat (BFH Urteil 9. 10. 1953 IV 536/52 U, BStBl III 1953, S. 337), ist auch im umgekehrten Falle die AfA aufzuteilen (BFH Urteil vom 13. 4. 1961 IV 54/60 U, BStBl III 1961, S. 308). Fehlt der Nachweis der tatsächlichen Gesamtkosten, können die beruflich gefahrenen Kilometer auch mit dem pauschalierten Kostenansatz von 0,30 Euro pro Kilometer als Betriebsausgaben angesetzt werden. Die Berücksichtigung der betrieblich veranlaßten Kosten eines Fahrzeugs im Privatvermögen mittels Nutzungseinlage ist immer dann günstiger, wenn der Wert der Nutzungseinlage höher ist, als der Kostenüberhang bei Zuordnung des Pkw zum Betriebsvermögen. Vorsicht ist bei der Höhe der betrieblich gefahrenen Kilometer geboten. Die Angaben müssen glaubhaft sein. Bei Fahrzeugen von Dritten wie dem Ehegatten muss die Menge der betrieblichen gefahrenen Kilometer zur Gesamtfahrleistung des Fahrzeuges plausibel sein. Bei einem eigenen Fahrzeug des Privatvermögens darf die betriebliche Fahrleistung nicht überwiegen, da ansonsten das Fahrzeug zwingend zum Betriebsvermögen gehört. Eine Nutzungseinlage ist dann nicht mehr möglich.

3.5 Gewinnneutrale Vorgänge (durchlaufende Posten) Durchlaufende Posten sind Gelder, die der Rechtsanwalt mit der Verpflichtung erhält, sie an einen Dritten weiterzuleiten oder die er für einen Dritten verauslagt. Sie sind weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben. Sie haben keine Gewinnauswirkung. Das Gesetz definiert, dass durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmte und verausgabte Gelder sind (Legaldefinition in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Diese Definition weicht inhaltlich vom allgemeinen Sprachgebrauch ab, was leicht zu Missverständnissen führt. Häufig wird auch die Umsatzsteuer als durchlaufender Posten bezeichnet, was aber nach der Definition nicht der Fall ist. Umsatzsteuer zahlt der Unternehmer in eigenem Namen auf eigene Rechnung. Äußerlich entsteht aber durchaus dieser Anschein, da bei einem Unternehmer die Umsatzsteuer auf Eingangsumsätze durch den Abzug der Vorsteuer wieder neutralisiert wird. Hinweis: Der Betrag, die Verpflichtung und der Wille zur Weiterleitung müssen im Zeitpunkt des Zuflusses zweifelsfrei feststehen. 83

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Durchlaufende Posten sind: – für Mandanten eingezogene Gelder – sonstige Fremdgelder – Gerichtskostenvorschüsse – verauslagte Verwaltungsgebühren, wenn Mandant Schuldner ist Hinweis: Die Nachweispflicht für das Vorliegen von durchlaufenden Posten hat der Rechtsanwalt. Durchlaufende Posten im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG liegen nur vor, wenn feststeht, dass es sich bei den vereinnahmten Beträgen um Fremdgelder handelt, diese somit im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Den Nachweis hierzu hat der Steuerpfl ichtige zu führen. Ohne diesen Nachweis führt eine Gutschrift auf dem Konto eines Rechtsanwalts bei diesem zu Betriebseinnahmen (Finanzgericht München Urteil vom 11. 12. 2002 9 K 252/01, EFG 2003, S. 625; rechtskräftig: Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig durch BFH Beschluss XI B 8/03 vom 12. 6. 2003 BFH/NV 2003, S. 1323). Hat der Rechtsanwalt Gelder in fremden Namen und für fremde Rechnung verausgabt, ohne dass er entsprechende Gelder vereinnahmt, so kann er in dem Jahr, in dem er nicht mehr mit einer Erstattung der verauslagten Gelder rechnen kann, in Höhe des nicht erstatteten Betrags eine Betriebsausgabe ansetzen. Wird später der nicht erstattete Betrag doch noch bezahlt, ist die Zahlung wieder als Betriebseinnahme gewinnerhöhend zu erfassen. Prüfgebühren zur Hauptuntersuchung gemäß § 29 StVZO bei der Durchführung von Fahrzeuguntersuchungen in Werkstätten stellen durchlaufende Posten für die Werkstätten dar. Nach der Straßenverkehrszulassungsordnung sind die Halter von Fahrzeugen verpflichtet, ihre Fahrzeuge in regelmäßigen Abständen untersuchen zu lassen. Diese so genannten Hauptuntersuchungen führen amtlich anerkannte Überwachungsorganisationen (z. B. DEKRA, TÜV) u. a. durch autorisierte Prüfingenieure in Kraftfahrzeugwerkstätten oder Fachbetrieben (so genannte Prüfstützpunkte) durch. Die Werkstatt wird vom Fahrzeughalter mit der Vorführung zur Hauptuntersuchung beauftragt. Die Werkstatt führt das Fahrzeug im Namen des Fahrzeughalters bei der Überwachungsorganisation vor. Die Überwachungsorganisation führt die Hauptuntersuchung durch (Anbringen der Plakette an den Wagen) und erteilt hierüber eine Rechnung mit Umsatzsteuer an den Fahrzeughalter. Die Rechnung wird über die Werkstatt an den Fahrzeughalter weitergeleitet. Die Werkstatt nimmt die Zahlung des Fahrzeughalters entgegen und leitet diese an die Überwachungsorganisation weiter. Außerdem erstellt die Werkstatt eine Rechnung über ihre Material- und Lohnkosten an den Fahrzeughalter (mit Umsatzsteuerausweis). Leistungsempfänger der Hauptuntersuchung bleibt der Fahrzeughalter, d. h. durchlaufender Posten bei der Werkstatt. Die Überwachungsorganisation erbringt ihre in der Hauptuntersuchung bestehenden Leistungen nicht an die Werkstatt, sondern an den Fahrzeughalter selbst. Die Durchleitung der Gebühren ist bei der Werkstatt als durchlaufender Posten (UStR 152) zu erfassen (OFD München Verfügung vom 9. 1. 2003 S-7200 – 199 St 432, LEXinform Dok. Nr. 0577130). Die Folge 84

Betriebseinnahmen

daraus ist, dass der Rechtanwalt den Vorsteuerabzug direkt aus der Abrechnung der Überwachungsorganisation hat. Alle Ausgaben, mit denen der Rechtsanwalt seine eigenen Verbindlichkeiten bezahlt, sind keine durchlaufenden Posten, auch wenn er diese Kosten auf seine Mandanten abwälzt. Folglich muss auch auf diese vereinnahmten Beträge Umsatzsteuer erhoben werden. Dagegen darf auf durchlaufende Posten keine Umsatzsteuer ausgewiesen oder erhoben werden (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Umsatzsteuer selbst ist kein durchlaufender Posten, da sie auf eigene Rechnung in eigenem Namen bezahlt wird (BFH Beschluss vom 29. 5. 2006 IV S 6/06 PKH, BFH/NV 2006, S. 1827). Eigene Einnahmen und Ausgaben des Anwalts sind: – Umsatzsteuerzahlungen / -erstattungen – Portokosten – Reisekostenerstattungen – Fernsprechgebühren – Fotokopierkosten – Auslagenersatz – Gebühren für Anfragen beim Einwohnermeldeamt Diese Zahlungen stellen für den Rechtsanwalt in der Regel eigene Betriebsausgaben dar, die seinen Gewinn mindern. Erhält der Rechtsanwalt eine entsprechende Erstattung für solche Kosten, erzielt er gewinnerhöhende Betriebseinnahmen, die grundsätzlich auch der Umsatzsteuer unterliegen. Siehe auch Kapitel 7.5. Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Portokosten ausnahmsweise durchlaufende Posten darstellen, hat sich die Oberfinanzdirektion Karlsruhe Stuttgart (Verfügung vom 5. 3. 2001, S-7200 / 12 LEXinform Dok. Nr. 0575638) geäußert.

3.6 Betriebseinnahmen Betriebseinnahmen sind alle Zuwendungen in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH Urteil vom 22. 7. 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, S. 995). Wertzugänge sind alle in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben. Betriebseinnahmen haben für den Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG unmittelbare Bedeutung, da aus ihrer Gegenüberstellung mit den Betriebsausgaben der Gewinn ermittelt wird. Was Betriebseinnahmen sind, ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt.

85

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Erlöse des Rechtsanwalts

Honorar

sonstigeErlöse

Sach-, Nutzungsentnahmen

Umsatzsteuer

Vorschuss

Aufwandsentschädigungen

Zinserträge

Honorare bestehen aus allen Vorteilen in Geld oder Geldeswert, die dem Rechtsanwalt aus der Ausübung seiner Berufstätigkeit zufließen. Auch Sacheinnahmen sind wie Geldzugänge zu erfassen (BFH Urteil vom 17. 4. 1986 IV R 115/84, BStBl II 1986, S. 607). Gleiches gilt für Nutzungsentnahmen, wie zum Beispiel für die Hinzurechnung für die private Kfz-Nutzung. Selbst standesrechtlich unzulässige Erfolgshonorare sind Betriebseinnahmen (BFH Urteil vom 15. 10. 1981 IV R 77/76, BStBl II 1982, S. 340). Zu den Betriebseinnahmen gehören: – Honorare in Geld – Honorarbeträge, auch wenn sie zurückbezahlt werden müssen (BFH Urteil vom 30. 1. 1975 IV R 190/71, BStBl II 1975, S. 776) – Sachleistungen aller Art – freiwillige Zuwendungen von Mandanten, auch wenn sie dem Anwalt persönlich gewährt werden – betriebsbezogene Geschenke – unzulässige Erfolgshonorare – Provisionen, auch wenn sie standesrechtlich zulässig sind – Schmiergelder – Leibrenten, die als Gegenleistung für anwaltliche Beratungsleistungen gewährt werden (BFH Urteil vom 26. 3. 1987 IV R 61/85, BStBl II 1987, S. 597) – Beträge aus der Auflösung von Rücklagen nach § 7g EStG – vom Mandant vereinnahmte Umsatzsteuer – vom Finanzamt erstattete Umsatzsteuer – Nutzungs- und Leistungsentnahmen 86

Betriebseinnahmen

Vorschüsse, Teil- oder Abschlagszahlungen sind bei Zufluss des Geldes Betriebseinnahmen. Vorschussweise geleistete Honorare sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind (BFH Urteil vom 29. 4. 1982 IV R 95/79, BStBl II 1982, S. 593). Die tatsächliche Rückzahlung führt dann im Zahlungszeitpunkt zu einer Betriebsausgabe. Sonstige Erlöse kann ein Anwalt aus Hilfsgeschäften, durch den Erhalt von Abfindungen, Schadensersatzleistungen oder von Schmiergeldern, soweit sie betrieblich veranlasst sind, oder durch Provisionszahlungen erzielen. Schadensersatzleistungen, die für die Verletzung höchstpersönlicher Güter bezahlt werden, sind keine betrieblichen Erlöse. Schmerzensgeld, das der Rechtsanwalt für eine Verletzung anlässlich einer betrieblich veranlassten Fahrt erhält, gehört nicht zu seinen betrieblichen Einkünften. Dieser Schadenersatz wird personenbezogen und nicht einkunftsbezogen erbracht. Mangels Vorliegen einer Einkunftsart unterliegt der Empfang von Schmerzensgeld nicht der Besteuerung. Öffentliche Zuschüsse sind dagegen regelmäßig Betriebseinnahmen (BFH Urteil vom 17. 9. 1987 III R 225/83, BStBl II 1988, S. 324). Auch der Wert einer zugewendeten Auslandsreise, die auch im Wirtschaftsverkehr einen nicht nur geringen Geldwert besitzt, kann Betriebseinnahme sein. Liegt einer Auslandsreise ein offensichtlich unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde, sind die Reiseaufwendungen in aller Regel ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzurechnen, selbst wenn derartige Reisen in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden können. Bei solchen Reisen tritt die Bedeutung von privaten Unternehmungen regelmäßig in den Hintergrund, es sei denn die Verfolgung privater Interessen bildet einen Schwerpunkt der Reise (Urteil Finanzgericht Köln vom 22. 5. 2003, 10 K 3932/98, LEXinform Dok. Nr. 815325). Erteilt ein Rechtsanwalt einer Bekannten einen Rechtsrat und übernimmt er auf deren Bitte als Beleg für seine Einschätzung der Erfolgsaussichten einen Teil des Kostenrisikos der durchzuführenden Prozesse, kann eine ihm hierfür zugesagte und vereinnahmte Beteiligung am erstrittenen Betrag den Einkünften aus seiner selbständigen Tätigkeit zuzuordnen sein. Den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit eines Rechtsanwaltes (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sind insbesondere die Einnahmen aus Honoraren und Gebühren zuzurechnen, die ihm für die Beratung und Vertretung in fremden Rechtsangelegenheiten (§ 3 BRAO) zufließen. Bezieht er Einkünfte, die teilweise auf der beruflichen Tätigkeit und teilweise auf einem berufsfremden (Geld-) Geschäft beruhen, sind sie möglichst getrennt zu erfassen. Ist dies nicht möglich und sind die Einkünfte überwiegend das Ergebnis einer in den Anwaltsberuf fallenden Tätigkeit, so müssen sie insgesamt der freiberuflichen Tätigkeit zugerechnet werden. Selbst wenn es sich dabei nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Absprache um die standesrechtlich unzulässige Vereinbarung eines Erfolgshonorars (vgl. dazu § 49b Abs. 2 BRAO) handelt, steht dies der steuerrechtlichen Einordnung der Einnahmen als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nicht entgegen (BFH Urteil vom 16. 1. 2007 IX R 48/05, LEXinform Dok. Nr. 5903291). 87

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Auch Entschädigungen aus einer Praxis-Ausfallversicherung können steuerpflichtige Betriebseinnahmen sein. Ansprüche eines Freiberuflers aus einer dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnenden Praxis-Ausfallversicherung erhöhen den Gewinn aus den selbstständigen Einkünften, wenn die Versicherung nur zu einem geringen Teil dem Ausgleich krankheitsbedingter Kosten dient, da sich die bei krankheits- bzw. unfallbedingter Betriebsunterbrechung entstehenden Versicherungsleistungen nach den fortlaufenden Betriebskosten bemessen, so dass es sich um einen Versicherungstypus eigener Art handelt, dessen Erstattungsleistung nicht von § 3 Nr. 1 a) EStG erfasst wird. Der Betriebsinhaber kann bei einem grundsätzlich neutralen Vorgang (Abschluss des Versicherungsvertrages) wählen, ob er diesen als zum betrieblichen oder zum privaten Bereich gehörend behandeln will, jeweils aber mit allen steuerlichen Folgen. Behandelt er einen solchen Vorgang als betrieblich, so schafft allein schon diese Entscheidung für alle daraus herrührenden Wertzuflüsse einen Zusammenhang mit dem Betrieb, ohne Rücksicht darauf, in welchem Bereich später tatsächlich der Versicherungsfall eintritt. Handelt es sich ausweislich des Wortlautes des Versicherungsvertrages ausschließlich um die Erstattung von Betriebsausgaben, gehören Erstattungsbeträge der Versicherung stets zu den Betriebseinnahmen (FG Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom 20. 12. 2006 3 K 384/05, LEXinform Dok. Nr. 5002730). Hilfsgeschäfte, die zu gewinnerhöhenden Betriebseinnahmen führen, liegen insbesondere vor, wenn Einnahmen aus dem Verkauf von Anlagegütern, wie dem Kanzlei-Pkw, erzielt werden. Der gesamte Verkaufserlös ist Betriebseinnahme, auch wenn der Pkw nur teilweise betrieblich genutzt wurde. Der Gewinn aus der Veräußerung auch privat genutzter betrieblicher Wirtschaftsgüter ist voll steuerpflichtig (BFH Urteil vom 10. 1. 1991 IV B 105/89, BFH/NV 1991, S. 386). Auch die Veräußerung der ganzen Kanzlei führt zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen (§ 18 Abs. 3 EStG). Siehe auch Kapitel 5.2.2. Eine Honorarnachzahlung an Freiberufler für mehrjährige Tätigkeit gehört zwar zu den Betriebseinnahme im Zuflusszeitpunkt, aber sie berechtigt zur Anwendung der Fünftel-Regelung (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) und damit zur progressionmildernden Besteuerung als außerordentliche Einkunft (BFH Urteil vom 14. 12. 2006 IV R 57/05, BFH/NV 2007, S. 342). Abfindungen oder Entschädigungsleistungen, die einem Freiberufler für die vorzeitige Räumung von Kanzleiräumen und zur Abgeltung von durchgeführten Investitionen gezahlt werden, stellen Betriebseinnahmen dar. Es kommt nicht darauf an, ob dasjenige, für dessen Verlust, Verzicht oder Aufgabe die Entschädigung geleistet wird, ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens darstellt. Deshalb ist auch für einen Steuerberater die Abfindung oder Entschädigung, die er als Mieter von freiberuflich genutzten Kanzleiräumen für die vorzeitige Aufgabe seiner Rechte aus dem Mietvertrag erhält, Betriebseinnahme bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit, obwohl der Mietvertrag als solcher nicht zu aktivieren ist (Finanzgericht Nürnberg Urteil vom 30. 7. 2002 III 268/2001, LEXinform Dok. Nr. 0814434). Erhält der Rechtsanwalt Aufwandsentschädigungen, gehören auch diese zu den Betriebseinnahmen, wenn und soweit die Tätigkeit beruflich veranlasst war. Die 88

Betriebseinnahmen

den ehrenamtlichen Mitgliedern der verkammerten Berufe für die Mitarbeit in den Kammern gewährten Entschädigungen unterliegen grundsätzlich als Einnahmen aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 EStG) der Einkommensteuer. Dies gilt insbesondere für Entschädigungen, die für Verdienstausfall, Zeitverlust oder zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gewährt werden. „Verkammerte Berufe“ sind die Berufsgruppen, deren Berufsbild, -tätigkeit, -zulassung und -ausübung von gesetzlichen Voraussetzungen geprägt und abhängig ist. Dazu zählen Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Architekten und Apotheker. Entsprechend sind auch die Zahlungen an ehrenamtliche Mitglieder gewerblicher oder handwerklicher Berufe für die Mitarbeit in deren Kammern als Betriebseinnahme gewinnerhöhend zu erfassen. Aufwandsentschädigungen sind in den Grenzen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn – sie aus einer öffentlichen Kasse stammen, – an öffentlich Dienste leistende Personen gezahlt werden, – soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall, Zeitverlust oder zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gewährt werden und den tatsächlichen Aufwand offenbar nicht übersteigen. Eine weitere Voraussetzung für die Anerkennung einer steuerfreien Aufwandspauschale ist, dass die gezahlten Beträge dazu bestimmt sind, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären. Eine Steuerfreiheit liegt demzufolge nicht vor, wenn dem Empfänger ein Aufwand nicht oder offenbar nicht in der Höhe der gezahlten Entschädigung erwächst. Bei Ausgleichserstattungen werden zusätzlich Gelder für die Teilnahme an Sitzungen gezahlt, die im Interesse des Berufsstandes wahrgenommen werden. Dabei handelt es sich um eine Erstattung des Differenzbetrages zwischen den tatsächlich erstatteten Reisekosten und den Reisekosten, Entschädigungen und Auslagen, die gemäß der Ordnung der jeweiligen Kammer über Aufwandsentschädigungen und Reisekostenvergütungen angefallen wären. Bei diesen Erstattungen ist der gezahlte Differenzbetrag in die jeweiligen Teilbeträge aufzuteilen. Der Teilbetrag, der auf Reisekosten entfällt, kann steuerfrei behandelt werden. Bei den übrigen Teilbeträgen ist zu überprüfen, ob es sich um Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG oder um steuerpflichtige Einnahmen handelt (Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt Erlass vom 18. 1. 2002 42 – S-2337 – 65 bek. OFD Magdeburg S-2337 – 38 – St 223 / S-2338 – 18 – St 223 vom 28. 3. 2002, LEXinform Dok. Nr. 0576457). Wird die Entschädigung dagegen dem Rechtsanwalt als ehrenamtlichem Mitglied einer kommunalen Volksvertretung gewährt, unterliegt die Entschädigung grundsätzlich als Einnahmen aus “sonstiger selbständiger Arbeit„ i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG der Einkommensteuer. Dies gilt insbesondere für Entschädigungen, die für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden (Oberfinanzdirektion Hannover Verfügung vom 31. 3. 2004 S-2121-17-StO 211/ S-2121-16-StH 211, LEXinform Dok. Nr. 0578236). 89

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Steuerfrei sind lediglich die l

Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13 EStG), die nach den Vorschriften des Bundesreisekostengesetzes oder entsprechender Landesgesetze gewährt werden,

l

Aufwandsentschädigungen, soweit sie Aufwendungen abgelten, die einkommensteuerrechtlich als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig wären (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG). – Sind die Entschädigungen durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, so sind sie bei – hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe, – ehrenamtlich tätigen Personen in Höhe von 1/3 der Entschädigung, mindestens 154 Euro monatlich steuerfrei. – Aufwandsentschädigungen sind in den Grenzen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn – sie aus einer öffentlichen Kasse stammen, – an öffentlich Dienste leistende Personen gezahlt werden, – soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall, Zeitverlust oder zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gewährt werden und – den tatsächlichen Aufwand offenbar nicht übersteigen.

Mit den steuerfreien Entschädigungen sind alle Aufwendungen, die mit der ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängen, abgegolten. Es bleibt den Steuerpflichtigen unbenommen, ihre tatsächlichen Aufwendungen, soweit sie nicht Kosten der Lebensführung sind, die ihre wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung mit sich bringt (§ 12 EStG), gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. In diesem Falle können die tatsächlichen Aufwendungen insoweit als sie die steuerfreien Entschädigungen übersteigen, als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Nicht ausgeschöpfte steuerfreie Monatsbeträge können unter bestimmten Voraussetzungen auch in andere Monate übertragen werden (LStR 13 Abs. 3). Erstattungen nicht abziehbarer Betriebsausgaben sind gleichwohl als Betriebseinnahmen zu versteuern. Es besteht keine Steuerfreiheit für Erstattungen nicht abziehbarer Betriebsausgaben. Der Grundsatz von § 3c Abs.1 EStG, wonach Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, ist nicht umkehrbar (BFH vom 4. 12. 1991 I R 26/91, BStBl II 1992, S. 686). Nach dieser Rechtsprechung sind spätere Erstattungen von Aufwendungen gewinnerhöhende Betriebseinnahmen, auch wenn die Aufwendungen nicht abziehbare Betriebsausgaben darstellten (Finanzgericht Hamburg Urteil vom 16. 7. 2002 VII 230/99, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0813525; Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH Beschluss I B 164/02, I B 165/02 vom 18. 6. 2003 BFH/NV 2003, S. 1555). Erhält ein Rechtsanwalt im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrages oder eines Prepaid-Vertrages kostenlos ein Handy, ist dessen Wert als betrieblicher Erlös zu erfassen. Durch die kostenlose oder verbilligte Überlassung des Mobilfunktelefons liegt bei dem Leistungs90

Betriebseinnahmen

empfänger, bei dem das Mobilfunktelefon Betriebsvermögen wird, mit Erlangung der Verfügungsmacht eine Betriebseinnahme vor. Dieser Ertrag ist im Zuflusszeitpunkt zu erfassen. Handelt es sich bei dem Mobilfunktelefon um ein geringwertiges Wirtschaftsgut, weil die Summe aus gezahltem Barpreis und erhaltener Vergünstigung die in § 6 Abs. 2 EStG festgelegte Wertgrenze von 410 Euro nicht übersteigt, wird es nicht beanstandet, wenn der Leistungsempfänger keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bildet. In diesem Fall ist nur der gezahlte Barpreis als Anschaffungskosten zu behandeln. Liegt kein geringwertiges Wirtschaftsgut vor, ist Bemessungsgrundlage für die AfA der gemeine Wert, der dem ohne Abschluss eines Mobilfunkvertrages zu entrichtenden Preis des Mobilfunktelefons entspricht (BMF Schreiben vom 20. 6. 2005 IV B 2 – S-2134 – 17/05, BStBl I 2005, S. 801). Entnahmen von Nutzungen werden als fiktive Betriebseinnahmen in Höhe des Entnahmewerts behandelt. Gegenstand der Entnahme können Wirtschaftsgüter, Nutzungen oder Leistungen sein. Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat einen 6 Jahre alten Betriebs-Pkw, der bis auf 1 Euro Erinnerungswert abgeschrieben ist. Im 7. Jahr nutzt alleine die Ehefrau des A das Auto zu privaten Zwecken. Die Nutzungsänderung hat auch ohne Entnahmebuchung zu einer Entnahme des Fahrzeugs geführt, da durch die ausschließlich private Nutzung die Beziehung des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen endgültig gelöst wurde (EStR 4.3 Abs. 3 Satz 4). Beträgt der gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG anzusetzende Teilwert des Fahrzeugs 20.000 Euro, muss dieser Betrag zuzüglich 3.800 Euro Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) als Betriebseinnahme gewinnerhöhend erfasst werden. Der Abgang aus dem Betriebsvermögen wird durch den Ansatz des Restbuchwerts von 1 Euro als Betriebsausgabe berücksichtigt.

Die Nutzung betrieblicher Wirtschaftsgüter zu privaten Zwecken wird über den Ansatz eines entsprechenden Entnahmewerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ff. EStG) gewinnerhöhend berücksichtigt. Die private Telefonnutzung wird regelmäßig abhängig von der Höhe der Gesamtkosten mit dem Ansatz von 240 Euro bis 360 Euro als Einnahmeerhöhung pro Kalenderjahr erfasst. Die Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten sind zwar steuerfrei (§ 3 Nr. 45 EStG), jedoch gilt diese Steuerbefreiung ausschließlich für Arbeitnehmer und nicht für Gewinnermittler. Der BFH sah in der unterschiedlichen Behandlung keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, da für die diese Regelung sachliche Gründe bestehen (BFH Urteil vom 21. 6. 2006 XI R 50/05, BStBl II 2006, S. 715). Zur Umsatzsteuer siehe Kapitel 7.8. Zinseinnahmen, die die freiberufliche Tätigkeit betreffen, sind gemäß § 20 Abs. 3 EStG als Einkünfte aus Anwaltstätigkeit (§ 18 EStG) gewinnerhöhend zu erfassen. Der Sparer-Freibetrag von 750 Euro (§ 20 Abs. 4 EStG; 1.370 Euro bis 2006) und der Werbungskostenpauschbetrag von 51 Euro (§ 9a Nr. 2 EStG) kommen nicht zum Ansatz, da diese nur bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) gewährt werden. Beispiel 3: Rechtsanwalt A bekommt für das betriebliche Girokonto 5.000 Euro Zinsen gutgeschrieben. Die Zinsen sind in voller Höhe als Einnahmen aus freiberufl icher Tätigkeit zu erfassen. Frei-

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts oder Pauschbeträge kommen im Rahmen des § 18 EStG nicht zum Ansatz, so dass die 5.000 Euro mit Einkommensteuer belastet werden.

Fehlt den Zinserträgen der betriebliche Bezug, werden sie nicht dem betrieblichen Bereich des Rechtsanwalts zugeordnet. Sofern sie auch keiner anderen Einkunftsart zuzuordnen sind (z. B. den Einkünften aus Vermietung), führen sie zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Im Rahmen dieser Einkunftsart gewährt das Einkommensteuerrecht einen Freibetrag von 750 Euro (1.370 Euro bis 2006), der sich bei Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung auf 1.500 Euro (2.740 Euro bis 2006) verdoppelt (§ 20 Abs. 4 EStG). Bestehende Freistellungsaufträge bei Kreditinstituten werden ab 2007 auf 56,37 % gekürzt (= 801 Euro / 1.421 Euro) (§ 52 Abs. 55 f EStG). Zusätzlich gewährt das Gesetz einen Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 51 Euro (102 Euro im Fall der Zusammenveranlagung), mit dem alle Aufwendungen abgegolten werden, sofern nicht höhere tatsächliche Kosten nachgewiesen werden (§ 9a Nr. 2 EStG). Im Privatbereich kann mithin jede Person 801 Euro (= 750 Euro + 51 Euro) Zinsen erwirtschaften, ohne dafür Steuern zahlen zu müssen. Hinweis: Erwirtschaften Sie Ihre Zinserträge im Privatbereich. Dort bleiben 801 Euro und bei Ehegatten 1.602 Euro gänzlich unversteuert. Vom Mandanten vereinnahmte Umsatzsteuer ist bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) gewinnerhöhend zu erfassen (H 9b EStR). Bezahlte Umsatzsteuer wirkt gewinnmindernd. Bezahlt wird Umsatzsteuer zum einen an alle unternehmerischen Leistungserbringer als Vorsteuer und zum anderen an das Finanzamt. Die Umsatzsteuer ist damit anders als bei Bilanzierern nicht neutral für den Gewinn. Auf den Zeitpunkt der Zahlungsströme ist daher zu achten. Gewinnerhöhend als Betriebseinnahme zu erfassen ist Umsatzsteuer, die: – vom Mandanten im Honorar vereinnahmt wird – vom Finanzamt erstattet wird – auf unentgeltliche Wertabgaben entfällt (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG) Beispiel 4: Rechtsanwalt A hat seine Kanzlei neu gegründet. Zahlungseingänge von Mandanten waren noch nicht zu verzeichnen. Das Finanzamt erstattet dem A die Vorsteuer in Höhe von 7.600 Euro, die ihm für sein neues Auto in Rechnung (40.000 Euro + 7.600 Euro USt.) gestellt worden war. Im Zeitpunkt der Erstattung durch das Finanzamt sind die 7.600 Euro gewinnerhöhend als Betriebseinnahme zu erfassen. A müsste nun auf die Umsatzsteuererstattung Einkommensteuer zahlen. Die Gewinnauswirkung kann A aber dadurch verhindern, dass er in dem gleichen Kalenderjahr die Bezahlung der Umsatzsteuer an den Händler bewirkt und so eine Betriebsausgabe in gleicher Höhe erreicht. Beispiel 5: Rechtsanwalt A hat eine Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben, aus der sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 10.000 Euro ergibt. Das Finanzamt verrechnet die am 10. Juni fällig werdende Einkommensteuervorauszahlung des 2. Quartals, bei der A 10.000 Euro schuldet, am 12. Juni mit dem Erstattungsbetrag. A muss am 12. Juni, dem Zeitpunkt der Verrechnung, die 10.000 Euro Umsatzsteuererstattung als Betriebseinnahme erfassen, auch wenn wegen der Verrechnung kein Geld fl ießt. Die Gegenbuchung zu der Erlöserfassung er-

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Betriebseinnahmen folgt auf dem Privatentnahmekonto oder dem entsprechenden Unterkonto der Privatsteuern, da die Zahlung von Einkommensteuervorauszahlungen keinen betrieblichen Vorgang darstellt.

Keine Betriebseinnahmen sind: – Durchlaufende Posten (gesetzliche Definition in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) – Fremdgelder sind durchlaufende Posten in diesem Sinne – Gelegenheitsgeschenke von geringem Wert – erhaltene Bewirtungen von Geschäftsfreunden – Entschädigungen für die Verletzung höchstpersönlicher Rechte – Zufluss eines Darlehensbetrages (BFH Urteil vom 8. 10. 1969 I R 94/67, BStBl II 1970, S. 44) – Erwerb von Forderungen – Erlass von Honorarforderungen aus betrieblichen Gründen – unentgeltliches Erbringen der Anwaltsleistung, z. B. unentgeltliche Prozessführung für den Bruder. Anders aber, wenn Honorar entstanden ist und dann aus privaten Gründen verzichtet wird (BFH Urteil vom 16. 1. 1975 IV R 180/71, BStBl II 1975, S. 526). Unberechtigte Entnahmen führen beim ungetreuen Gesellschafter nicht zu Betriebseinnahmen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt auch keine Aktivierung eines Ersatzanspruchs aufgrund unberechtigter Entnahmen eines ungetreuen Gesellschafters (BFH Urteil vom 14. 12. 2000 IV R 16/00, BStBl II 2001, S. 238). Anders als bei Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen, die ein Gesellschafter jedoch seinem eigenen Vermögen zuführt, führen unberechtigte Entnahmen aus dem bereits vorhandenen oder realisierten Gesellschaftsvermögen beim ungetreuen Gesellschafter nicht zu Sonderbetriebseinnahmen (BFH Urteil vom 8. 6. 2000 IV R 39/99, BStBl II 2000, S. 670). Die Veruntreuung oder Unterschlagung ist nicht durch die Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft veranlasst. Die Beteiligung verschafft dem Gesellschafter lediglich die Gelegenheit für sein ungetreues Verhalten. Er ist nicht anders zu behandeln als ein Nichtgesellschafter, der Gesellschaftsvermögen entwendet. Die nach Aufdeckung der Untreue an die Mitgesellschafter geleistete Ausgleichszahlung kann entweder betrieblich oder außerbetrieblich veranlasst sein. Von einer außerbetrieblichen Veranlassung ist auszugehen, wenn Inhaber des Kontos die Gesellschaft ist, die Zahlungseingänge als Betriebseinnahmen der Gesellschaft behandelt werden und der Gewinn nach dem allgemeinen Schlüssel verteilt wird. Für alle Zuflüsse auf betrieblichen Konten gilt die Vermutung, dass Gutschriften betrieblich veranlasst sind, wenn nicht der Steuerpfl ichtige die Zuordnung zur nicht betrieblichen Sphäre nachweist. Das Finanzamt kann solche vom Steuerpfl ichtigen nicht geklärten Zuflüsse als Betriebseinnahmen hinzuschätzen. In Einzelfällen muss zwischen einem Honorar und einem nicht der Einkommensteuer unterliegenden Geschenk abgegrenzt werden. Ist ein Geldgeschenk nur mittelbar durch die anwaltliche Tätigkeit, in erster Li93

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

nie aber durch verwandtschaftliche Beziehungen veranlasst, dann liegt kein steuerpfl ichtiges Honorar vor. Es muss ein wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang zwischen der Zahlung und den betreffenden Einkunftsarten bestehen, derart, dass die Zahlung durch die selbständige bzw. unselbständige Arbeit als veranlasst erscheint. Ein relevanter wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang liegt nicht schon dann vor, wenn die berufliche Tätigkeit eine conditio sine qua non für die Zahlung ist. Ob ein relevanter, unmittelbarer Zusammenhang besteht, ist eine Wertungsfrage. Maßgeblich ist der wirtschaftliche Bezug zum Betrieb bzw. zur beruflichen Sphäre. Das Geldgeschenk stand zwar auch im Zusammenhang mit dem gewonnenen Prozess und der anwaltlichen Leistung im Strafverfahren – im Sinne einer conditio sine qua non. Aber nur die verwandtschaftliche Beziehung und der offenbare Wunsch, die Freude über den erfolgreichen Abschluss des Gerichtsverfahrens mit Sohn und Schwiegertochter zu teilen, kommt nach den erkennbaren Umständen als unmittelbares und wirtschaftlich plausibles Motiv für die Zahlung in Betracht. Es ist nach der Lebenserfahrung wenig wahrscheinlich, daß der Schenker den Erstattungsanspruch gegen die Staatskasse auch geschenkt hätte, wenn ihn nicht Sohn und Schwiegertochter anwaltlich vertreten hätten (Urteil Finanzgericht Hamburg vom 18. 10. 1995, V 176/94, EFG 1996, S. 272). Somit liegt keine betriebliche Einnahme vor. Soweit Fremdgelder auch die Anwaltsgebühren für die Einziehung der Mandantenforderung mitbeinhalten, sind in der Regel mit Geldzufluss dem Rechtsanwalt Gebühreneinnahmen entstanden. Der ganze Inkassobetrag steht rechtlich dem Mandanten zu. Die Gebührenforderung des Rechtsanwalts richtet sich ausschließlich gegen den Mandanten und nicht gegen den Gegner. Dem Rechtsanwalt fehlt somit in der Regel der Wille zur Weiterleitung des Geldbetrages, der seine Gebühren darstellt. In Höhe der Gebühren liegt kein durchlaufender Posten vor. Dies dürfte auch gelten, wenn der gesamte Betrag als Fremdgeld verbucht wird. Beispiel 6: Rechtsanwalt A hat für seinen Mandanten M einen Forderungsprozess über 10.000 Euro gewonnen. Der unterlegene Prozessgegner überweist dem A die Klageforderung und die Anwaltskosten. Der Betrag von 12.380 Euro geht am 20. 12. 2001 bei A ein. Am 25. 1. 2002 leitet A die Klageforderung in Höhe von 10.000 Euro an M weiter und bucht 2.380 Euro als Erlös. A muss bereits in 2001 die 2.380 Euro gewinnerhöhend erfassen, da sie ihm in diesem Jahr zugeflossen sind und er nicht den Willen hatte, den Gesamtbetrag einschließlich seines Honoraranteils an M weiterzuleiten.

Der Rechtsanwalt kann seine Honorare auch aus 0190 / 0900-Telefonnummern erwirtschaften. Der BGH hat die Rechtsberatung über Gebührennummern für zulässig angesehen (BGH Urteil vom 26. 9. 2002 I ZR 44/00, NJW 2003, S. 819). Auch Steuerberater dürfen über eine 0190er-Nummer Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten beraten (BGH Urteil vom 30. 9. 2004 I ZR 89/02, NJW 2005, S. 1268). Der Rechtsanwalt kann die Zufüsse seiner Honorarforderungen auch durch den Verkauf der Forderungen an eine Verrechnunsgsstelle für Anwaltshonorare realisieren. Das Oberlandesgericht Köln hält den Betrieb einer Verrechnunsgsstelle 94

Betriebsausgaben

für Anwaltshonorare zulässig. Es verstösst nicht gegen Wettbewerbsrecht, dass § 49b Abs. 4 BRAO keine Marktverhaltensregelung im Sinne des § 4 Nr. 11 UWG ist (Urteil vom 3. 2. 2006 6 U 190/05, LEXinform Dok. Nr. 0900370). Verzichtet der Steuerpflichtige darauf, für private und betriebliche Geschäftsvorfälle getrennte Konten einzurichten und wickelt er alles über dasselbe Konto ab, handelt es sich um ein betriebliches Konto. Für alle Zuflüsse auf diesem Konto gilt in diesem Fall die Vermutung, dass sie betrieblich veranlasst sind, wenn nicht der Steuerpflichtige die Zuordnung zur nicht betrieblichen Sphäre nachweist. Die Kontoauszüge und die die Kontenbewegungen betreffenden Belege wie Eingangs- und Ausgangsrechnungen unterliegen der Aufbewahrungspflicht (§ 147 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO). Hat der Steuerpflichtige hartnäckig und dauerhaft seine Mitwirkungspflicht zur Aufklärung ungeklärter Geldzuflüsse verletzt, ist eine Hinzuschätzung geboten. Auch den Nachweis, dass durchlaufende Posten i. S. von § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG vorliegen, hat der Steuerpflichtige zu führen. Nur wenn feststeht, dass es sich bei den vereinnahmten Beträgen um Fremdgelder handelt, diese somit im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden, liegen keine Honorargutschriften vor. Alle anderen Gutschriften auf dem Betriebskonto eines Rechtsanwalts sind bei diesem typischerweise Betriebseinnahmen (Finanzgericht München Urteil vom 11. 12. 2002 9 K 252/01, rechtskräftig, EFG 2003, S. 625).

3.7 Betriebsausgaben 3.7.1 Allgemeines Grundsätzlich mindern alle betrieblich veranlassten Kosten den Gewinn. Vorbereitende Ausgaben vor Kanzleieröffnung sind ebenso als Betriebsausgaben abzugsfähig. Im eigenen Interesse sollte die Vollständigkeit der Betriebsausgaben sichergestellt werden. Bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gehören die Betriebsausgaben zu den unmittelbaren Besteuerungsgrundlagen. Hinweis: Eine Prüfung der Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit oder Angemessenheit der Betriebsausgaben findet grundsätzlich nicht statt (BFH Urteil vom 8. 10. 1987 IV R 5/85, BStBl II 1987, S. 853). Ist die betriebliche Veranlassung streitig, trägt der Steuerpflichtige die Beweislast. Die sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben sind streng zu trennen von den Kosten für den Erwerb von Anlagevermögen. Diese Kosten dafür sind nicht sofort abzugsfähig, da sie nur über den Ansatz der Abschreibung geltend zu machen sind (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Daneben kennt das Einkommensteuergesetz auch noch Betriebsausgaben, die nicht abzugsfähig sind. Das Gesetz (§ 4 Abs. 5 EStG) zählt abschließend auf, welche Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. Dazu gehören u. a. Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder. Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile sind ohnehin nicht abzugsfähige Privatausgaben (§ 12 Nr. 4 EStG). 95

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Das Finanzamt ist in der Berechnung der Grundlage der Besteuerung insoweit frei, als es für die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nur auf die insgesamt zutreffende Bemessungsgrundlage ankommt, die ihrerseits zu einer zutreffenden Steuerfestsetzung führen muss. Die Finanzbehörde darf daher eine Richtigstellung des Werbungskostenabzugs rechnerisch auch durch Kürzung der Betriebsausgaben vornehmen. Die Geltendmachung des Arbeitnehmer Pauschbetrages (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) neben den gleichartigen Betriebsausgaben für Bürobedarf und Fachliteratur ist ausgeschlossen. Bei einem sowohl als Arbeitnehmer als auch als Freiberufler tätigen Steuerpflichtigen können zahlreiche Aufwendungen in erheblichen Umfangs anfallen, die beide Arten seiner Einkünfte betreffen. Die Pauschalierung der nur eine der Einkunftsarten betreffenden Aufwendungen führt in der Regel zu keiner Vereinfachung, sondern zu einer wesentlichen Erschwerung der Ermittlung des richtigen Einkommens. Nachgewiesene Aufwendungen für die verschiedenen Einkunftsarten sind aufzuteilen, gegebenenfalls im Wege der Schätzung. Wenn der auf eine bestimmte Einkunftsart entfallende Teil der Aufwendungen durch eine Pauschale berücksichtigt ist, muss der entsprechende Teil der tatsächlichen Aufwendungen unberücksichtigt bleiben und darf sich nicht neben der Pauschale einkommensmindernd auswirken (FG Köln Urteil vom 27. 1. 2005 2 K 5754/01, Revision BFH VIII R 76/05, EFG 2005, S. 777). 3.7.2 Betriebsausgaben, die die Privatsphäre berühren 3.7.2.1 Aufteilbarkeit Abrenzungsprobleme können bei Ausgaben auftreten, die nicht ausschließlich beruflich veranlasst sind, da sie auch die private Lebensführung berühren. Insbesondere kann die mangelnde Notwendigkeit, die Unüblichkeit und die Unzweckmäßigkeit der Aufwendungen als Anzeichen dafür gewertet werden, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden (BFH Urteil vom 4. 8. 1977 IV R 157/74, BStBl II 1978, S. 93). So sind die Kosten für die Instrumentenflugberechtigung bei einem Rechtsanwalt keine Betriebsausgaben, da sie auch durch private Motive mitveranlasst sind (BFH Urteil vom 23. 5. 1991 IV B 34/90, BFH/NV 1991, S. 678). Problematische Betriebsausgaben: – teure Reise zu Fachkongress (EStR 12.2) – Mietkosten für einen Hubschrauber (BFH Urteil vom 27. 2. 1985 I R 20/82, BStBl II 1985, S. 458) – Sprachkurs im Ausland – Studienreise ins Ausland Ausgaben, die gleichzeitig auch die Lebensführung berühren, sind nach objektiven Aufteilungsmaßstäben aufzuteilen, gegebenenfalls durch Schätzung (EStR 12.1). Fehlt ein objektiver Aufteilungsmaßstab, ist die ganze Ausgabe nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). 96

Betriebsausgaben

Aufteilbare Kosten laut Rechtsprechung sind: – Kfz-Kosten (BFH Urteil vom 19. 10. 1970 GrS 2/70, BStBl II 1971, S. 17) – Telefonkosten (BFH Urteil vom 21. 11. 1980 VI R 202/79, BStBl II 1981, S. 131) – Kosten der Haushaltsgehilfin (BFH Urteil vom 8. 11. 1979 IV R 66/77, BStBl II 1980, S. 117) – Kosten der Waschmaschine (BFH Urteil vom 25. 10. 1985 III R 173/80, BFH/ NV 1986, S. 281) Bei diesen Kosten liegen objektive Aufteilungsmaßstäbe vor. Die Kfz-Kosten können nach tatsächlich gefahrenen Kilometern aufgeteilt werden, die Telefonkosten nach Anlass des jeweiligen Gespräches (eingehend und abgehend), die Kosten der Haushaltsgehilfin entsprechend der Zeit im jeweiligen Einsatzgebiet und die Kosten der Waschmaschine nach Inhalt des jeweiligen Waschganges. Auch bei Waschmaschinen und Heimbüglern, die sowohl privat als auch betrieblich genutzt werden, können die anteiligen Abschreibungsbeträge als Betriebsausgaben angesetzt werden, wenn die betriebliche Nutzung nicht von untergeordneter Bedeutung ist und der betriebliche Nutzungsanteil sich leicht und einwandfrei anhand von Unterlagen nach objektiv nachprüfbaren Merkmalen – ggf. im Wege der Schätzung – von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung trennen lässt (BFH Urteil vom 13. 3. 1964 IV 158/61S, BStBl III 1964, S. 455). Gegen die BFH-Rechtsprechung zum Aufteilungsverbot hat das Finanzgericht Köln (Urteil vom 21. 6. 2001 10 K 6288/96, LEXinform Dok. Nr. 0572605) Flugkosten teilweise als Werbungskosten zum Abzug zugelassen, da sie zumindest zu einem Teil eindeutig beruflich veranlasst waren. Nach Auffassung des Finanzgerichts steht das so genannte Aufteilungsverbot nach § 12 Nr. 1 S. 2 EStG einem teilweisen Abzug nicht entgegen. Diese Frage wurde vom sechsten Senat de BFH dem Großen Senat vorgelegt (BFH Beschluss vom 20. 7. 2006 GrS 1/06, BFH/NV 2006, S. 1968). Der vorlegende Senat will die Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufteilen, wenn die beruflich (betrieblich) veranlasstenTeile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Hier scheint sich eine Abkehr vom strengen Aufteilungsverbot anzudeuten. Ein anteiliger Abzug der Kosten würde auch deutlich mehr dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entsprechen. Für den Bereich der Einnahmen bei Überschusseinkünfte hat der BFH bereits festgestellt, dass kein Aufteilungsverbot besteht. Bei gemischt veranlassten Sachzuwendungen an Arbeitnehmer ist eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendungen im überwiegend betrieblichen Interesse möglich (BFH Urteil vom 18. 8. 2005 VI R 32/03, BStBl II 2006, S. 30). An die Absetzbarkeit von Kosten für privat angeschaffte Computer hatten Rechtsprechung und Finanzverwaltung in der Vergangenheit hohe Anforderungen gestellt. Eine Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Nrn. 97

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

6 und 7 EStG wurde nur dann zugelassen, wenn die private Nutzung nur von ganz untergeordneter Bedeutung war. In den Fällen, in denen diese Voraussetzung nicht vorlag und die getätigten Aufwendungen sowohl den Beruf als auch die private Lebensführung betrafen, wurde unter Hinweis auf das in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG normierte Abzugsverbot eine steuerliche Berücksichtigung versagt. Eine Aufteilung derart gemischt veranlasster Kosten wurde im Hinblick auf das Aufteilungsverbot, wonach die Aufwendungen anhand von objektiven Merkmalen und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen müssen, nicht zugelassen. Nach neuerer Rechtsauffassung können die Aufwendungen für Personalcomputer zukünftig in einen beruflichen und einen privaten Nutzungsanteil auch durch Schätzung aufgeteilt werden. Durch Urteile des FG Rheinland Pfalz (Urteil vom 8. 5. 2001 2 K 1564/00, Urteil vom 24. 9. 2001 5 K 1249/00, EFG 2001, S. 1595 und Urteil vom 22. 11. 2001 6 K 1024/00, EFG 2002, S. 250) wurde eine bemerkenswerte Kehrtwende in der einkommensteuerlichen Behandlung einer beruflichen Nutzung eines Computers eingeleitet. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot wurde deutlich aufgeweicht. Das Finanzgericht schätzt den beruflichen Nutzungsanteil ohne konkreten Nachweis auf 35 %. Der BFH hat die Möglichkeit zur Aufteilung bestätigt (BFH Urteil vom 19. 2. 2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, S. 958). Nach diesem Urteil sind die Grundsätze zum Aufteilungsverbot (Beschluss vom 19. 10. 1970 GrS-2/70, BStBl II 1971, S. 17) angesichts der gesetzgeberischen Wertung, die der ab dem Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Regelung des § 3 Nr. 45 EStG zugrunde liegt, auf die gemischte Nutzung eines privat angeschafften PC nicht anwendbar. Nach § 3 Nr. 45 EStG sind die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen PC und Telekommunikationsgeräten steuerfrei. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/46 26, 6) heißt es dazu, durch die Steuerbefreiung solle die Nutzung des Internets verbreitet und dessen Akzeptanz vergrößert werden. Gleichzeitig wirke die Regelung steuervereinfachend, weil die in der Praxis oftmals schwierige Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Nutzung entfallen könne. Die Steuerbefreiung vermeide somit Erfassungs- und Bewertungsaufwand. Sie solle nicht auf die private Nutzung des Gerätes im Betrieb beschränkt sein, sondern auch für die private Nutzung eines Gerätes gelten, das sich im Besitz des Arbeitnehmers befinde. Aus der Regelung geht hervor, dass der Steuergesetzgeber der privaten Nutzung von PC eine nachrangige Bedeutung zumisst. Bei einem betrieblichen PC wirkt sich eine solche Nutzung (überhaupt) nicht aus, und zwar auch nicht in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige den PC mit zu sich nach Hause nehmen darf. Selbst dann, wenn ein solcher PC ausschließlich privat genutzt wird, greift die Steuerbefreiung ein. Demnach kann aber bei einem PC, den sich der Steuerpflichtige privat angeschafft hat und den er in einem nicht unwesentlichen Umfang betrieblich/ beruflich nutzt, die anteilige private Nutzung nicht zur vollständigen Versagung des Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzugs führen. Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 24. 9. 2001 (5 K 1249/00, EFG 2001, S. 595) ist darüber hinaus bemerkenswert, weil es gleichfalls in Abkehr von der höchstrichterlichen Rechtsprechung und Teilen der Literatur Scanner und Drucker als selbständige nutzbare Wirtschaftsgüter i. S. des § 6 Abs. 2 EStG ansieht und damit eine Berücksichtigung als geringwertige Wirtschaftsgüter (GwG) ermöglicht. Dem ist der BFH jedoch entgegengetreten. Nach seiner Auffassung sind die Peripherie-Geräte einer PC-Anlage regelmäßig keine geringwertigen Wirt98

Betriebsausgaben

schaftsgüter i. S. des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH Urteil vom 19. 2. 2004 VI R 135/01, BStBl II 2004, S. 958). 3.7.2.2 Kfz-Kosten Kfz-Kosten werden anhand des Verhältnisses der betrieblich und der privat gefahrenen Kilometer aufgeteilt. Diese Aufteilung setzt voraus, dass die Fahrleistungen durch ein Fahrtenbuch nachgewiesen sind. Ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch stellt einen belegmäßigen Nachweis der beruflich veranlassten Fahrten dar (FG Hessen Urteil vom 16. 11. 1989 10 K 18/87, EFG 1990, S. 164). Ein Fahrtenbuch, in dem der Rechtsanwalt gewissenhaft sämtliche in einem Jahr durchgeführten Fahrten nach der Anzahl der zurückgelegten Kilometer und dem beruflichen und privaten Zweck (und ggf. der zusätzlichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) aufzeichnet, ermöglicht eine zutreffende und leicht nachprüfbare Aufteilung der Pkw-Kosten nach objektiven Merkmalen in private und betriebliche Aufwendungen (BFH Urteil vom 7. 2. 1975 VI R 133/72, BStBl II 1975, S. 478). Inhalt eines Fahrtenbuchs: – Datum der Reise – Kilometerstand zu Beginn und Ende der einzelnen Geschäftsreise – Reiseziel und gegebenenfalls Reiseroute – Reisezweck – Name des besuchten Mandanten – Kilometerstand zu Beginn und Ende jeder einzelnen Privatfahrt Die Angaben zum Reisezweck können durchaus pauschal gehalten sein. Nähere Angaben zum Mandat oder zum Inhalt der Besprechungen sind nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung gesteht Rechtsanwälten keine allgemeinen Erleichterungen bei der Führung von Fahrtenbüchern zu. Mit den Angaben im Fahrtenbuch verstößt der Anwalt nicht gegen seine anwaltliche Schweigepflicht. Bei den Privatfahrten ist die Angabe des Reisewegs nicht erforderlich. Für die arbeitstägliche Fahrt zwischen Wohnung und Kanzlei ist ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch ausreichend. Bei Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungsgeräten müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert sein. Nunmehr hat der Bundesfinanzhof entschieden (BFH Urteil vom 9. 11. 2005 VI R 27/05, LEXinform Dok. Nr. 5001935), dass ein solcher Nachweis neben vollständigen und fortlaufenden Aufzeichnungen insbesondere auch voraussetzt, dass das Fahrtenbuch zeitnah geführt worden ist und dass es zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr ohne größeren Aufwand abgeändert werden kann. Aus diesem Grunde hat der BFH im Streitfall einem Fahrtenbuch die steuerliche Anerkennung versagt, das erst im Nachhinein anhand von losen Notizzetteln erstellt worden war. In einem weiteren Verfahren war streitig, ob der Ausdruck einer mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms (im Streitfall: MS Excel) erzeugten Computerdatei den An99

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

forderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch genügen kann. Der BFH (Urteil vom 16. 11. 2005 VI R 64/04, LEXinform Dok. Nr. 5001938) hat diese Frage für den Fall verneint, dass an dem bereits eingegebenen Datenbestand auf Grund der Funktionsweise der Software nachträgliche Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass deren Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt wird. Für Anwälte, die beruflich viel mit einem teuren Fahrzeug unterwegs sind, ist die Führung eines Fahrtenbuches zwingend, da ansonsten der private Nutzungsanteil pauschal mit einem Prozent der Neuwagenanschaffungskosten pro Monat gewinnerhöhend angesetzt wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ff. EStG). Siehe auch Kapitel 3.4.3. Hinweis: Führen Sie ein Fahrtenbuch, wenn das Fahrzeug wenig für Privatfahrten genutzt wird. Beispiel: Rechtsanwalt A nutzt ein betriebliches Fahrzeug auch privat, das er gebraucht für 30.000 Euro angeschafft hatte. Das Neufahrzeug hatte einen Listenpreis von 100.000 Euro inklusive Umsatzsteuer. Nach der Einprozent-Methode müssen 12.000 Euro jährlich zuzüglich Umsatzsteuer als Privatentnahme erfasst werden, obwohl nur 30.000 Euro Abschreibungsvolumen für die Restnutzungsdauer (2 bis 4 Jahre) des Fahrzeuges zur Verfügung stehen.

Werden die Aufwendungen für die private Nutzung durch die so genannte Fahrtenbuchregelung ermittelt, indem der Nachweis der für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und der Nachweis des Verhältnisses der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, müssen diese Aufwendungen nun auch getrennt in dem neuen Vordruck (EÜR) zur vereinfachten Gewinnermittlung eingetragen werden. Auch die Aufwendungen, die von den in Zeile 41 und 42 genannten Aufwendungen auf Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallen, müssen getrennt in Zeile 44 angegeben werden. Das richtige Ausfüllen der Anlage EÜR verursacht damit erhebliche Arbeit. 3.7.2.3 Telefonkosten Auch Telefonkosten lassen sich nach objektiven Kriterien aufteilen. Die Aufteilung der Gesamtkosten erfolgt auf Grund von konkreten Einzelaufzeichnungen über die eingehenden und abgehenden Gespräche. Ansonsten erfolgt ein pauschaler Ansatz als Privatanteil zwischen 240 Euro und 360 Euro, je nach Höhe der tatsächlichen Gesamtkosten. Dies gilt auch dann, wenn ein zweiter privater Telefonanschluss vorhanden ist, von dem auch betriebliche Gespräche geführt werden. Zur Umsatzsteuer siehe Kapitel 7.8. Hinweis: Ein Ausweg liegt darin, die Kosten aller beruflich benutzten Telefonapparate, einschließlich des häuslichen Telefons, mit dem berufliche Gespräche geführt werden, als Betriebsausgabe zu buchen. Auch dann wird in der Regel der Privatanteil nur mit 240 Euro festgesetzt.

100

Betriebsausgaben

3.7.2.4 Kosten der Haushaltsgehilfin Die Kosten der Haushaltsgehilfin, die auch in der Kanzlei tätig ist, werden nach der Arbeitszeit, die auf die betriebliche Tätigkeit entfällt aufgeteilt. 3.7.2.5 Kosten der Waschmaschine Die Kosten der Waschmaschine, die für die Reinigung der Kanzleiwäsche (Handtücher, Geschirrtücher, Tischtücher, Vorhänge u. a.) mitbenutzt wird, können nach der Personenzahl, für die Wäsche gewaschen wird, aufgeteilt werden. Die Kosten können aber auch anhand von Erfahrungen der Verbraucherverbände geschätzt werden. Die Kosten eines einzelnen Waschmaschinenlaufs werden mit der Anzahl der beruflich bedingten Waschmaschinenläufe vervielfältigt (BFH Urteil vom 29. 6. 1993 VI R 77/91, BStBl II 1993, S. 837 und BFH Urteil vom 29. 6. 1993 VI R 53/92, BStBl II 1993, S. 838). Werte zu den Kosten für die Reinigung von Berufsbekleidung hat die OFD Magdeburg in Anlehnung an die Verbraucherzentrale Bundesverband e. V. veröffentlicht (Oberfinanzdirektion Magdeburg Verfügung vom 24. 11. 2003 S 2354 – 16 – St 223, LEXinform Dok. Nr. 0578117). Danach ergeben sich für die Wäschepflege im privaten Haushalt unterschiedliche Gesamtkosten je nach Haushaltsgröße. Bezogen auf jeweils 1 kg Wäsche wurden Beträge errechnet. Für Kochwäsche mit 95° C entstehen beispielsweise Kosten von 0,77 Euro in einem 1-Personen-Haushalt. Für Wäschetrocknen in einem Ablufttrockner entstehen Kosten von 0,41 Euro in einem 1-Personen-Haushalt. 3.7.3 ABC der typischen Betriebsausgaben des Rechtsanwalts Stichwortverzeichnis der Betriebsausgaben: l

Arbeitsessen

Arbeitsessen sind Essen, die ausschließlich mit Arbeitnehmern durchgeführt werden. Sie können im Rahmen von Dienstbesprechungen oder Fortbildungsveranstaltungen stattfinden. Ausgaben, die der Arbeitgeber für diese Essen tätigt, führen regelmäßig zu Betriebsausgaben. Fraglich ist aber immer, ob die Verköstigung der Lohnsteuer unterliegt, weil sie als geldwerter Vorteil Arbeitslohn darstellt. Finden die vom Arbeitgeber bezahlten Essen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen statt, führt die Darreichung der Speisen und Getränke nicht zu einem Lohnzufluss. Außergewöhnliche Arbeitseinsätze in diesem Sinne verlangen, dass es sich um einen in kurzer Zeit zu erledigenden oder einen plötzlich auftretenden Arbeitsanfall handelt, so dass die Überlassung der Mahlzeit der im Interesse des Arbeitgebers liegenden Beschleunigung des Arbeitsablaufs dient. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse kann auch nur bei einfachen und nicht aufwendigen Essen angenommen werden (BFH Urteil vom 4. 8. 1994 VI R 61/92, BStBl II 1994, S. 59). Macht der Arbeitgeber im konkreten Fall ein arbeitsablauf bedingtes Interesse an der unentgeltlichen Gewährung des Essens geltend, ist das Interesse des Arbeitgebers dem Vorteil des einzelnen Arbeitnehmers gegenüberzustellen. 101

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Die Art der zur Verfügung gestellten Speisen darf keinen Belohnungscharakter des Essens indizieren (BFH Urteil vom 5. 5. 1994 VI R 55-56/92, BStBl II 1994, S. 771). Siehe auch Kapitel 6.1.3.5 Betriebsveranstaltung. Hinweis: Schreiben Sie einen entsprechenden Eigenbeleg, aus welchem dringenden Anlass Sie die namentlich benannten Arbeitnehmer verköstigt haben. l

Arbeitsmittel

Arbeitsmittel sind alle tatsächlich für die berufliche Tätigkeit genutzten Gegenstände. Problematisch sind aber alle Gegenstände, die auch privat mitgenutzt werden oder die privat genutzt werden könnten. So wurden beispielsweise die Aufwendungen für eine augenärztlich verordnete, speziell am Computer-Arbeitsplatz des Arbeitnehmers ausgemessene Computer-Arbeitsbrille von einem Finanzgericht (Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 26. 6. 2003 13 K 261/97, EFG 2003, S. 1682) als Werbungskosten berücksichtigt (in Abweichung von BFH-Urteil vom 23. 10. 1993 VI R 31/92, BStBl II 1993, S. 193). In der Revision hat der BFH aber der Finanzverwaltung Recht gegeben und entschieden, dass Aufwendungen für die Anschaffung einer Brille, die der Korrektur einer Sehschwäche dient, selbst dann keine Werbungskosten sind, wenn die Brille am Arbeitsplatz getragen wird. Aufwendungen für den Erwerb einer Bildschirm-Arbeitsbrille sind nur dann Werbungskosten, wenn die Sehbeschwerden auf die Tätigkeit am Bildschirm zurückgeführt werden können (BFH Urteil vom 20. 7. 2005 VI R 50/03, BFH/NV 2005, S. 2185). l

Arbeitsverträge mit Ehegatten und Kindern

Lohn- und Gehaltszahlungen an Angehörige (§ 15 AO), insbesondere an Ehegatten und Kinder, können nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn der zu Grunde liegende Arbeitsvertrag die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung erfüllt (EStR 4.8). Nur Arbeitsverhältnisse, die ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden, werden anerkannt, sofern ihre vertragliche Gestaltung und ihre Durchführung auch unter Dritten üblich ist. Voraussetzung der Anerkennung: – ernsthafte und klare Vereinbarung vor Tätigkeitsbeginn – zivilrechtliche Gültigkeit der Vereinbarung, bei minderjährigen Kindern ist grundsätzlich ein Ergänzungspfleger erforderlich (H 4.8 EStR: Minderjährige Kinder), lediglich bei Arbeits- und Ausbildungsverträgen mit minderjährigen Kindern ist kein Ergänzungspfleger erforderlich (EStR 4.8 Abs. 3) – nur Vereinbarungen wie zwischen Fremden üblich – tatsächliche Durchführung des Vereinbarten – Zahlung der Bezüge auf eigenes Konto des Arbeitnehmers – tatsächliche Entgeltsauszahlung – üblicher Lohnzahlungszeitpunkt 102

Betriebsausgaben

Nach Auffassung des BFH hat die zivilrechtliche Unwirksamkeit für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur indizielle Bedeutung (BFH Urteil vom 7. 6. 2006 IX R 4/04, BFH/NV 2006, S. 2162). Die Verwaltung vertritt jedoch weiterhin die Auffassung, dass die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit unverzichtbar für die steuerliche Anerkennung der Verträge ist. Das Urteil soll demzufolge über den Einzelfall hinaus nicht angewendet werden (BMF Schreiben vom 2. 4. 2007 IV B2- S2144/0, BStBl I 2007, LEXinform Dok. Nr. 5230664). Gelegentliche Hilfeleistungen und untergeordnete Tätigkeiten wie Botengänge, Entgegennahme von Telefonaten zu Hause oder gelegentliches Chauffieren eignen sich grundsätzlich nicht als Inhalt eines Arbeitsvertrags mit einem fremden Dritten (BFH Urteil vom 17. 3. 1988 IV R 188/85, BStBl II 1988, S. 632). Zahlungen dafür an Angehörige sind keine Betriebsausgaben. Arbeitsverträge über Hilfeleistungen im elterlichen Betrieb können steuerlich nicht anerkannt werden, wenn sie wegen ihrer Geringfügigkeit oder Eigenart üblicherweise nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbracht werden. Dies ist insbesondere der Fall, wenn Inhalt und zeitlicher Umfang der Arbeitsleistung nicht näher festgelegt sind (BFH Urteil vom 9. 12. 1993 IV R 14/92, BStBl II 1994, S. 298). Empfehlung für Familienarbeitsverträge – Arbeitsverträge schriftlich abschließen – Umfang der Arbeitsverpflichtung und Höhe des Lohns genau festlegen – Arbeitszeit festlegen oder Zeitpunkt und Dauer der Arbeitsleistung aufzeichnen – lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Folgerungen ziehen, insbesondere Meldepflicht an Bundes-Knappschaft bei Mini-Jobs beachten – Lohn regelmäßig und pünktlich auf eigenes Konto des Arbeitnehmers zahlen Ein Betriebsausgabenabzug von Lohnaufwendungen für die Lehre eines Kindes im eigenen Betrieb ist nur möglich, wenn die Ausbildungskosten vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind. Aus der konkreten Ausgestaltung der Arbeitsverhältnisses mit dem Kind kann sich ergeben, dass die Ausbildung nicht im Interesse des Betriebs des Vaters stattgefindet, sondern im Interesse des Kindes, was einen Betriebsausgabenabzug beim Vater ausschließt (Finanzgericht Nürnberg Urteil vom 12. 9. 2001 V 180/98, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0573169). l

Arbeitszimmer, häusliches

Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung sind seit 1996 nicht mehr oder nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG). Gleiches gilt für den Bereich der Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 EStG). Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und / oder berufl ichen Zwecken genutzt wird (BFH Urteil vom 16. 10. 2002 XI R 89/00, BStBl II 2003, S. 185). Die Definition gilt trotz Kanzleipflicht (§ 27 Bundesrechtsanwaltsordnung) auch für 103

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

die Kanzleiräume eines nebenberuflich als Rechtsanwalt tätigen Steuerpflichtigen (BFH Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 13/04 , BStBl II 2005, S. 344). Nur in besonderen Ausnahmefällen dürfen bis 2006 Aufwendung für ein häusliches Arbeitszimmer bis zu 1.250 Euro jährlich als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Gesetzgeber hat durch die gesetzlichen Verschärfungen das „Steuersparmodell häusliches Arbeitszimmer“ weitgehend zerstört. Ab 2007 ist diese Abzugsmöglichkeit insgesamt entfallen. Selbständige, Angestellte und Beamte können nun regelmäßig kein Arbeitszimmer mehr geltend machen. Die Finanzverwaltung hat zu der Neuregelung des häuslichen Arbeitszimmers Stellung genommen (BMF Schreiben vom 3. 4. 2007 IV B2 –S2145/07/0002, DStR 2007, S. 716). Bis 2006 konnten die Kosten eingeschränkt bis 1.250 Euro geltend gemacht werden, wenn die betriebliche oder berufl iche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Nutzung betragen hat oder wenn kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Lehrern wurde ein Arbeitszimmer mit begrenztem Kostenabzug zuerkannt, weil sie in der Schule keinen eigenen Arbeitsplatz (= eigenes Büro) haben. Liegt das Arbeitszimmer dagegen außerhalb der häuslichen Privatsphäre, beispielsweise in einem Nachbargebäude, gelten die Abzugsbeschränkungen für das häusliches Arbeitszimmer nicht. Prüfschema der Abzugsfähigkeit von Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers:

Häusliches Arbeitszimmer

ist Mittelpunkt der gesamten berufl ichen/betrieblichen Tätigkeit

gesamte berufl iche/betriebliche Nutzung beträgt mehr als 50 % der gesamten berufl ichen/betrieblichen Tätigkeit

ja

nein

anderer Arbeitsplatz steht zur Verfügung

nein

Aufwendungen voll abzugsfähig

104

Aufwendungen bis 1.250  abzugsfähig

ja

Aufwendungen nicht abzugsfähig

Betriebsausgaben

Ab 2007 ist die mittlere Abzugs-Variante aus obigem Schaubild ersatzlos entfallen. Beispiel 1: Rechtsanwalt A ist von Montag bis Freitag täglich 10 Stunden in seiner Kanzlei. Jeden Abend sitzt er 2 Stunden in seinem häuslichen Arbeitszimmer und macht seine betriebliche Buchführung. Samstags und sonntags verbringt er weitere 10 Stunden dort. A kann die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht gewinnmindernd geltend machen, da er nicht überwiegend dort tätig wird. Zwei Drittel der Wochenarbeitzeit von 60 Stunden verbringt A in der Kanzlei.

Die gesamten Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kann zukünftig nur noch derjenige steuermindernd geltend machen, bei dem das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Diese Regelung zielt auf kleinere Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltspraxen ab, die ihre Kanzlei in der Wohnung betreiben. Auch für Hausgewerbetreibende und Schriftsteller soll die Abzugsmöglichkeit erhalten bleiben. Bei einem Steuerpflichtigen, der eine in qualitativer Hinsicht gleichwertige Arbeitsleistung wöchentlich an drei Tagen an einem häuslichen Telearbeitsplatz und an zwei Tagen im Betrieb seines Arbeitgebers zu erbringen hat, liegt der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23. 5. 2006 VI R 21/03, BStBl II 2006, S. 600). Beispiel 2: S ist selbständiger Schriftsteller. Seine Bücher schreibt S in seinem häuslichen Arbeitszimmer. S kann sämtliche Aufwendungen für das Arbeitszimmer steuermindernd geltend machen.

Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für das Arbeitszimmer lässt sich bis 2006 in drei Gruppen einteilen. Fallgruppe

Tatbestand

Rechtsfolge

1

es steht ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung und die berufliche/ betriebliche Nutzung beträgt nicht mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Nutzung, selbst wenn es ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird

die Aufwendungen für das Arbeitszimmer werden steuerlich nicht berücksichtigt

2

– die berufliche/betriebliche Nutzung beträgt mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit (einschließlich der Tätigkeit im Arbeitszimmer), oder – es steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung

die Aufwendungen für das Arbeitszimmer werden steuerlich bis zu dem Höchstbetrag von 1.250 Euro berücksichtigt (kein Pauschbetrag) Entfällt ab 2007

3

das Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit.

die Aufwendungen sind unbegrenzt abzugsfähig

Einem Arbeitnehmer steht der betriebliche Arbeitsplatz auch dann im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 Alternative 2 EStG „zur Verfügung“, wenn zwar der Arbeitgeber den Zugang zu diesem Arbeitsplatz an Wochenenden und nach 105

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Feierabend einschränkt, der Arbeitnehmer aber die Möglichkeit hat, eine Zugangsberechtigung zu beantragen, und dies unterlässt (BFH Beschluss vom 14. 4. 2004 VI R 43/02, LEXinform Dok. Nr. 0594911). Nutzt ein Steuerberater seine Wohnung für Kanzleizwecke und empfängt er seine Mandanten im Wohnzimmer, so scheitert ein anteiliger Betriebsausgabenabzug der Mietkosten grundsätzlich am Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG. Für einen zusätzlich zur regulären Miete gezahlten Zuschlag für die „gewerbliche“ Nutzung der Wohnung greift § 12 Nr. 1 EStG jedoch nicht ein (Finanzgericht München, Urteil vom 23. 7. 2003 9 K 1991/02, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0815672). Das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitzimmer gilt auch für einen Freiberufler mit eigener Praxis und in den Praxisräumen kein ausreichender Büroarbeitsplatz zur Verfügung steht. Das Gesetz (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 2 2. Alt. EStG) stellt die betriebliche oder berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen einerseits und den Arbeitsplatz des Steuerpflichtigen andererseits durch die Formulierung „wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz“ in eine funktionale Wechselbeziehung. Daraus folgt, dass die Frage, ob ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, tätigkeitsbezogen zu beantworten ist. Entscheidend ist danach, ob nach der Art der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen der „andere Arbeitsplatz“ geeignet ist, der beruflichen Tätigkeit nachzugehen. Der hinter § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 2 2. Alt. EStG stehende Rechtsgedanke begründet für einen Freiberufler mit eigener Praxis (hier: Zahnarzt) ein generelles Abzugsverbot von Aufwendungen für ein (zusätzliches) häusliches Arbeitszimmer, weil ihm mit dieser ein „anderer Arbeitsplatz“ zur Verfügung steht. Deshalb kann er unabhängig von der tatsächlichen oder möglichen Einteilung seiner betrieblichen Räumlichkeiten keinen Arbeitszimmeraufwand geltend machen, es sei denn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers beträgt mehr als 50 % seiner gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit (Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 24. 7. 2002 1 K 153/01, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 813164, EFG 2002, S. 1365). Trotz der gesetzlichen Abzugsbeschränkung muss ein häusliches Arbeitszimmer bestimmte Voraussetzungen erfüllen, damit ein Abzug von Betriebsausgaben überhaupt in Betracht kommt. Für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitszimmers ist nicht erforderlich, dass Art und Umfang der Tätigkeit des Steuerpflichtigen einen besonderen häuslichen Arbeitsraum erfordern (BFH Urteil vom 30. 3. 1989 IV R 45/87, BStBl II 1989, S. 509). Voraussetzungen: – nahezu ausschließlich berufliche Nutzung – bauliche Abgeschlossenheit – kein Durchgangszimmer (BFH Urteil vom 18. 10. 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984, S. 110, Ausnahme BFH Urteil vom 19. 8. 1988 VI R 69/85, BStBl II 1988, S. 1000) – ausreichender sonstiger Wohnraum 106

Betriebsausgaben

– auf den Beruf zugeschnittene Einrichtung Im Falle einer Betriebsprüfung schaut sich der Prüfer regelmäßig auch das häusliche Arbeitszimmer an. Dazu ist er berechtigt. Hat der selbständige Rechtsanwalt aber bereits durch überzeugende Angaben in seiner Steuererklärung den Nachweis der ausschließlich betrieblichen Veranlassung erbracht, besteht für eine Augenscheinnahme wenig Veranlassung. Belegmäßige Nachweise sollten geführt werden mit: – Bauplänen oder Skizzen, aus denen sich die Größe und Lage des Arbeitszimmers ergibt – Aufstellungen und Belege über die Einrichtungsgegenstände – Aufzeichnungen und Erläuterungen zu Anlass und Umfang der betrieblichen Nutzung. Alle Kosten der Möblierung oder Renovierung des Arbeitszimmers und alle sonstigen Kosten, die dem Arbeitszimmer unmittelbar zugeordnet werden können, sind Betriebsausgaben. Abzugsfähig sind darüber hinaus alle Kosten, die dem Anteil des Arbeitszimmers an den Gesamtkosten entsprechen. Der Anteil ist nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der Wohnfläche der Wohnung (einschließlich Arbeitszimmer) zu bestimmen (BFH Urteil vom 10. 4. 1987 VI R 94/86, BStBl II 1987, S. 500). Werden Räume, die keine Wohnräume sind, betrieblich genutzt, sind die Kosten nach dem Verhältnis des gesamten betrieblich genutzten Bereiches (betrieblich genutzte Haupt- und Nebenräume) zu der Gesamtfläche (Haupt- und Nebenräume) aufzuteilen (BFH Urteil vom 5. 9. 1990 X R 3/89, BStBl II 1991, S. 389). Zu den Gesamtkosten (BFH Urteil vom 18. 10. 1983 VI R 68/83, BStBl II 1984, S. 112) gehören insbesondere: – Miete – Nebenkosten – Heizung – Beleuchtung – Versicherung – Reparatur – Schornsteinfeger – Müllabfuhr – Wasser – Strom – Reinigung (jedoch nicht, wenn Ehefrau die Reinigung durchführt) Im eigenen Haus kommen an Kosten hinzu: – Schuldzinsen – AfA 107

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

– Grundsteuer – Hausversicherungen – übrige Hauskosten Beispiel: Die Wohnung von Rechtsanwalt A hat eine Wohnfläche von 100 qm. Er wendet dafür jährlich einschließlich aller Nebenkosten 10.000 Euro auf. Ein Zimmer von 20 qm nutzt A als Arbeitszimmer. 20 % aller Wohnungskosten, also 2.000 Euro, sind als Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung zu erfassen. Soweit die Kosten, wie zum Beispiel die Stromkosten, Umsatzsteuer enthalten, kann A 20 % der Vorsteuer geltend machen.

Bei einem Arbeitszimmer in einer Immobilie, die dem Anwalt und seiner Ehefrau gemeinsam gehört, sind die laufenden Kosten ohne Rücksicht auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Ehefrau bei dem alleine nutzenden Ehemann als Betriebsausgaben abzugsfähig, soweit sie auf das Arbeitszimmer entfallen. Der Abschreibungsbetrag, der auf das Arbeitszimmer entfällt, gehört zu den Betriebsausgabe des Anwalts, wenn das Arbeitszimmer im Verhältnis zur Gesamtwohnfläche nicht größer ist als der Miteigentumsanteil des Anwaltes (BFH Beschluss vom 23. 8. 1999 GrS 5/97, BStBl II 1999, S. 774). Eine etwas umständlichere Lösung ist, dass der Anwalt den Miteigentumsanteil von seinem Ehegatten mietet. Da der andere Ehegatte dann Einkünfte erzielt, kann der Vermieter-Ehegatte seinen Miteigentumsanteil auch abschreiben. Er erzielt Vermietungseinkünfte, auch wenn sich die Abschreibung und die vereinnahmten Mieten im Ergebnis wieder aufheben. Der Anwalt kann die Mietzahlungen als Betriebsausgaben ansetzen. Das Arbeitszimmer eines selbständigen Rechtsanwalts in einer eigenen selbstgenutzten Immobilie gehört als selbständiges Wirtschaftsgut zu seinem Betriebsvermögen. Es dient keinen Wohnzwecken. Degressive Abschreibung kommt daher nicht in Betracht. Die Abschreibung ist auf 33,3 Jahre mit 3 % vorzunehmen. Siehe auch unter Kapitel 3.3.6.2. Hinweis: Im eigenen Haus kann der Anteil des Arbeitszimmers zu notwendigem Betriebsvermögen führen, bei einer Wertsteigerung des Hauses entstehen stille Reserven, die bei Aufgabe des Arbeitszimmers oder bei Verkauf des Hauses als Betriebseinnahmen versteuert werden müssen. Siehe auch Kapitel 3.3.5. Auch der nichtselbständige Rechtsanwalt kann sein häusliches Arbeitszimmer mangels Wohnzwecken nicht mit 5 % degressiv abschreiben. Die degressive Abschreibung wurde ohnehin ab 2006 gestrichen. Die Abschreibung beträgt im Rahmen der Überschusseinkünfte nur 2 % (§ 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG). l

Beiträge

Beiträge an die Rechtsanwaltskammer oder den Anwaltsverein sind Betriebsausgaben. Selbst Beiträge an Berufsverbände, die auch allgemeinpolitische Rahmenziele verfolgen, gehören zu den Betriebsausgaben. Voraussetzung ist, dass die Ziele der Vereinigung geeignet sind, den Betrieb des Beitragszahlenden zu erhalten und zu fördern (BFH Urteil vom 18. 9. 1984 VIII R 324/82, BStBl II 1985, 108

Betriebsausgaben

S. 92). Beiträge an Vereinigungen, wie den Lions- oder Rotary-Club, an Tennis-, Golf- oder Reitverein sind dagegen keine Betriebsausgaben, auch wenn die Mitgliedschaft in der Vereinigung der Anwaltstätigkeit nützlich ist, weil dort Mandanten geworben werden (§ 12 Nr. 1 EStG). Das gleiche gilt für Beiträge an den Bund der Steuerzahler. Ersetzt ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer solche Vereinsbeiträge führt dies zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Ersetzt beispielsweise eine Sparkasse ihren Vorstandsmitgliedern und anderen herausgehobenen Bediensteten Beiträge für die Mitgliedschaft in privaten Vereinen wie Rotary- oder Tennis-Club, so handelt es sich grundsätzlich um die Zuwendung von steuerpflichtigem Arbeitslohn, selbst wenn die Mitgliedschaft auf Beschluss des Vorstandes oder auf Veranlassung eines Vorstandsmitglieds erworben wurde (BFH Urteil vom 15. 5. 1992 VI R 106/88, BStBl II 1993, S. 840). Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind nach § 4 Abs. 6 EStG keine Betriebsausgaben. Sie können nur im Rahmen des § 34g EStG als Steuerabzugsbetrag und im Rahmen des § 10b Abs. 2 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. l

Berufsgenossenschaft

Die Beiträge zur betrieblichen Unfallversicherung bei der Berufsgenossenschaft sind Betriebsausagaben, auch soweit sie anteilig auf den Betriebsinhaber entfallen. Die Beiträge, die ein pflichtversicherter oder ein nach § 6 SGB VII freiwillig versicherter Unternehmer (Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft) an die gesetzliche Unfallversicherung entrichtet, sind als Betriebsausgaben abzugsfähig. Leistungen aus einer solchen Versicherung gehören zu den Betriebseinnahmen, sind aber auf Grund des § 3 Nr. 1 a) EStG steuerfrei. Das Abzugsverbot bei steuerfreien Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 EStG greift in diesen Fällen nicht ein (Erlass der OFD Magdeburg vom 9. 7. 2004 S 2144 – 33 – St 211, DStR 2004, S. 1607). l

Berufskleidung

Nur Aufwendungen für Kleidung, die keine bürgerliche Kleidung ist, sondern typischerweise als Berufskleidung getragen wird, führt zu Betriebsausgaben. Aufwendungen für Berufskleidung sind nur dann Betriebsausgaben, wenn außerberufliche Verwendung der Kleidungsstücke wegen ihres rein funktionalen Charakters als ausgeschlossen erscheint (BFH Urteil vom 6. 12. 1990 IV R 65/90, BStBl II 1991, S. 348). Bürgerliche Kleidung wird immer auch aus Gründen der Lebensführung getragen (BFH Urteil vom 18. 4. 1991 IV R 13/90, BStBl II 1991, S. 751). Die Kosten für das weiße Hemd des Anwalts sind daher keine Betriebsausgaben. Beim Anwalt sind die Robe und die weiße Krawatte typische Berufskleidung. Neben den Anschaffungskosten sind auch die Kosten für Reinigung und Instandhaltung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Werden die von Verbraucherverbänden veröffentlicht (Oberfinanzdirektion Magdeburg Verfügung vom 24. 11. 2003 S 2354 – 16 – St 223, LEXinform Dok. Nr. 0578117) oder Waschmaschinenherstellern ermittelten Kosten des Waschvorgangs als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht, kann nicht zusätzlich auch die Abschrei109

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

bung einer Waschmaschine geltend gemacht werden Finanzgericht München Urteil vom 16. 7. 2002 6 K 90/01, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0813245). Ein berufl ich bedingter, erhöhter Verschleiß der Privatkleidung durch die berufl iche Tätigkeit führt nicht zu Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 24. 7. 1981 VI R 171/78, BStBl II 1981, S. 781). Ausnahmsweise können auch Verluste oder Schäden bei privater Kleidung zu Betriebsausgaben führen. Voraussetzung ist, dass die Ursache ausschließlich berufl ich begründet ist. Siehe Stichwort Schadensersatz, Kosten der Schadensbeseitigung. l

Bewirtung von Mandanten

Bewirtet ein Rechtsanwalt aus betrieblichem Anlass andere Personen, stellen die Aufwendungen gewinnmindernde Betriebsausgaben dar. Eine Bewirtung liegt nur vor, wenn die Darreichung von Speisen, Getränken und / oder sonstigen Genussmitteln im Vordergrund steht. Hinweis: Eine Bewirtung liegt nicht vor, wenn Aufmerksamkeiten in geringem Umfang gereicht werden, wie z. B. Darreichung von Kaffee, Tee, Gebäck und ähnlichem bei betrieblichen Besprechungen. Handelt es sich dabei um eine übliche Geste der Höflichkeit ist auch die Höhe der Aufwendungen nicht ausschlaggebend (EStR 4.10 Abs. 5). Solche Aufwendungen können unbegrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Abgrenzung ist nach den besonderen Umständen des Einzelfalls vorzunehmen. So kann die Darreichung von preiswerten Speisen wie z. B. Kartoffelsalat als Bewirtung und das Ausschenken von Champagner eine Aufmerksamkeit darstellen (OFD Hannover vom 30. 1. 1995 – S 2145 – 85 – StH 225/S 2145 – 6 – StO 221, BBK 1995, S. 262). Die Kosten für die Bewirtung von Mandanten und die Kosten für die Bewirtung von Arbeitnehmern des Anwalts sind zu unterscheiden (EStR 4.10 Abs. 6). Lediglich der Aufwand für die ausschließliche Bewirtung von Arbeitnehmern stellt eine ganz normale Betriebsausgabe dar, die aus Sicht des Arbeitgebers keinerlei Beschränkungen unterliegt. Für die Arbeitnehmer stellt die Bewirtung aber regelmäßig einen geldwerten Vorteil dar, der zu Arbeitslohn führt. Liegt Arbeitslohn vor, muss der Arbeitgeber auch sämtliche steuerrechtlichen und sozialabgabenrechtlichen Konsequenzen ziehen. Alle Aufwendungen für Bewirtungen, bei denen nicht ausschließlich eigene Arbeitnehmer bewirtet werden, können dagegen nur eingeschränkt als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Das Einkommensteuergesetz spricht hierbei von Bewirtung aus „geschäftlichem Anlass“. Die Bewirtung aus geschäftlichem Anlass ist ein Unterfall der betrieblichen Veranlassung. Diese Aufwendungen können nur in Höhe von 70 % der angemessenen Kosten als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Im wesentlichen sind das die Kosten für die Bewirtung von Mandanten. Es sind aber auch die Kosten für die Bewirtung eines Betriebsprüfers oder eines Kollegen. Auch die Kosten der Bewirtung des teilnehmenden Rechtsanwalts selbst und die für teilnehmende Arbeitnehmer unterliegen der Abzugsbeschränkung (EStR 4.10 Abs. 5 Satz 7). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (EStR 4.10 Abs. 7 Satz 1) ist 110

Betriebsausgaben

ausschließlich die Bewirtung von eigenen Arbeitnehmern allgemein betrieblich (und nicht „geschäftlich“) veranlasst, d. h. diese Aufwendungen sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Bei den bewirteten Arbeitnehmern liegt zudem i. d. R. kein Arbeitslohn vor (LStR 31 Abs. 8 Nr. 1 i. V. m. LStR 73 Abs. 2). Das Finanzgericht Düsseldorf hat hingegen im rechtskräftigen Urteil (vom 29. 9. 1999 2 K 8431/97 F, DStR 2000, S. 113), entschieden, dass die ausschließliche Bewirtung von freien Mitarbeitern im Außendienst (Handelsvertretern) im Rahmen von verkaufsfördernden Ausbildungs- und Schulungsmaßnahmen nicht aus geschäftlichem, sondern aus allgemein betrieblichem Anlass erfolgte, und ließ die Bewirtungsaufwendungen voll zum Betriebsausgabenabzug zu. Nach Auffassung der Verwaltung ist dieses Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf aber nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden (Oberfi nanzdirektion Koblenz Verfügung vom 19. 5. 2004 S-2143 A – St 3, DStR 2004, S. 1607). Nach Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (Urteil vom 15. 2. 2006 1 K 1962/05, EFG 2007, S. 18; Revision eingelegt BFH I R 75/06) ist der Betriebsausgabenabzug in voller Höhe gegeben, wenn freie Mitarbeiter bei einer Schulungsveranstaltung verpflegt werden. Die Revision wurde durch den BFH zugelassen (Beschluss I B 34/06 vom 27. 9. 2006). Wird der Ehegatte des Mandanten mitbewirtet, liegen auch insoweit nur beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben vor. Nimmt dagegen der eigene Ehegatte des Rechtsanwalts teil, liegen insoweit oftmals private Aufwendungen vor, die nicht abzugsfähig sind. Bewirtet der Rechtsanwalt seine Geschäftsfreunde bei sich zu Hause, liegen regelmäßig keine Betriebsausgaben vor (EStR 4.10 Abs. 5 Satz 8). Ein geschäftlicher Anlass zur Bewirtung besteht insbesondere bei Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie angebahnt werden sollen. Beispiel: Rechtsanwalt A lädt Unternehmer U zum Essen ein, um ihn als Mandanten zu gewinnen. Die Aufwendungen sind (nur) eingeschränkt abzugsfähig, auch wenn U nicht Mandant von A wird.

Voraussetzungen für den Abzug von Bewirtungskosten: – Einzelauflistung aller verzehrten Speisen und Getränke – Kostennachweis durch maschinell erstellten und registrierten Beleg der Gaststätte – schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer, Anlass (kein amtlicher Vordruck erforderlich) – schriftliche Angaben müssen zeitnah erfolgen – Kosten sind nach allgemeiner Verkehrsauffassung angemessen – keine ausschließliche Bewirtung von Arbeitnehmern – besondere Aufzeichnungspflichten (§ 4 Abs. 7 EStG) – fortlaufende, zeitnahe, getrennte, einzelne Erfassung jeder Bewirtung (EStR 22 Abs. 1) 111

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Der Nachweis der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie über die Höhe der Aufwendungen zu führen (EStR 4.10 Abs. 8). Die Angaben über den Anlass der Bewirtung müssen den Zusammenhang mit einem geschäftlichen Vorgang oder einer Geschäftsbeziehung erkennen lassen (EStR 4.10 Abs. 9). Dies erfordert die konkrete Angabe des Besprechungszwecks, wie beispielsweise „Besprechung wegen Ehescheidung“ oder „Besprechung Erbvertrag“. Die Teilnehmer der Bewirtung müssen alle, einschließlich des Bewirtenden, grundsätzlich namentlich genannt werden. Die Angaben der jeweiligen Anschriften ist nicht erforderlich, kann aber vom Finanzamt nachträglich verlangt werden. Auch Rechtsanwälte können Bewirtungsaufwendungen einkommensteuerlich nur dann geltend machen, wenn sie Teilnehmer und Anlass der Bewirtung offen legen. Zwar unterliegt der Rechtsanwalt einer Schweigepflicht, deren Verletzung auch strafbar ist. In das so geschützte Vertrauensverhältnis zwischen Rechtsanwalt und Mandanten wird nach Auffassung des BFH jedoch nicht unverhältnismäßig eingegriffen, wenn aus Gründen der Gleichbehandlung auch vom Rechtsanwalt Angaben zu Person und Anlass der Bewirtung verlangt werden. Wenn der Mandant sich einladen lasse, werde er damit rechnen und auch einverstanden sein, dass der Anwalt die Kosten steuerlich geltend macht und dabei auch die Person des Bewirteten benennt. Allerdings brauche der Rechtsanwalt nur die zur Prüfung der betrieblichen Veranlassung unbedingt erforderlichen Einzelheiten gegenüber dem Finanzamt offen zu legen. Finde das Geschäftsessen beispielsweise im Zusammenhang mit der Beratung des Mandanten wegen einer angeblichen Steuerhinterziehung statt, sei ein Hinweis auf den Hinterziehungsvorwurf entbehrlich (BFH Urteil vom 26. 2. 2004 IV R 50/01, BStBl II 2004, S. 502). Hinweis: Für Bewirtungskosten werden nur Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und beim Wirt registriert sind (EStR 4.10 Abs. 8 Satz 8). Die in Anspruch genommenen Leistungen müssen nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung aufgeführt sein. Bezeichnungen wie „Menü 1“, „Tagesgericht 2“ oder „Lunch-Buffet“ sind dabei ausreichend, während die Bezeichnung „Speisen und Getränke“ unzureichend ist. Dies gilt grundsätzlich auch für Bewirtungen im Ausland (BMF-Schreiben vom 21. 11. 1994 IV B 2 – S-2145 – 165/94, BStBl I 1994, S. 855). Die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe „Speisen und Getränke“ und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme sind für den Betriebsausgabenabzug nicht ausreichend. Die Rechnung muss den Anforderungen des § 14 UStG genügen und maschinell erstellt und registriert sein. Die Angabe der Steuernummer des leistenden Unternehmers nach § 14 Abs. 1a UStG ist für den Abzug der Bewirtungsausgaben nicht erforderlich. Übersteigt der Rechnungsbetrag 100 Euro, muss die Rechnung der Gaststätte auch den Namen des bewirtenden Anwalts enthalten. Die Namensangabe darf vom Rechnungsaussteller auf der Rechnung oder einer sie ergänzenden Urkunde nachgeholt werden. Ein amtlicher Vordruck muss nicht ausgefüllt werden. Die erforderlichen Angaben sind als Vordruck oftmals auf der Rückseite der Gaststättenrechnung abgedruckt. 112

Betriebsausgaben

Bei den Bewirtungskosten sind zunächst die Teile auszuscheiden, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung jeweils als unangemessen anzusehen sind, sowie die Bewirtungsaufwendungen, deren Höhe und betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind. Der verbleibende Teil führt in Höhe von 70 % zu Betriebsausgaben. Die Aufwendungen sind angemessen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile, die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (H 4.12 EStR Stichwort Angemessenheit). Es empfiehlt sich, für die unangemessenen Teile der Bewirtungsaufwendungen ein eigenes Konto in der Buchführung einzurichten und die entsprechenden Kostenteile jeweils dorthin auszubuchen. Nach § 4 Abs. 7 EStG müssen die Bewirtungsaufwendungen ohnehin einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Durch ein Konto für Bewirtungsaufwand werden diese Voraussetzungen erfüllt (EStR 4.11 Abs. 1). Den Voraussetzungen des § 4 Abs. 7 EStG ist nach Auffassung des Finanzgerichts Berlin jedoch ausnahmsweise genügt, wenn bei einer geringen Anzahl von Bewirtungen die wenigen Belege getrennt aufbewahrt und die entsprechenden Aufwendungen in der EinnahmeÜberschussrechnung getrennt dargestellt werden (Finanzgericht Berlin Urteil vom 27. 2. 2002 6 K 5026/00, EFG 2003, S. 378). Der BFH hat die Rechtsausführungen des Finanzgerichts bestätigt (BFH Urteil vom 12. 8. 2004 V R 49/02, BFH/NV 2004, S. 1612). l

Bürgschaftsaufwendungen

Der BFH hat „Geldgeschäfte“ eines Freiberuflers wie die Gewährung von Darlehen, die Übernahme einer Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft generell als berufsfremde Vorgänge bezeichnet, die in der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben müssen (BFH Urteil vom 9. 10. 1986 IV R 57/83, BFH/NV 1987, 708). Zahlungen, die ein Anwalt aus der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft für einen Mandanten leistet, führen daher nur in Ausnahmefällen zu Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 24. 8. 1989 IV R 80/88, BStBl II 1990, S. 17). Ein solcher Ausnahmefall lag bei einem freiberuflich tätigen Architekt vor, der sich verpfl ichtet hatte, für Schulden einer BauträgerGmbH, deren alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin seine branchenfremde Ehefrau war, einzustehen. Da er von der GmbH nicht unerhebliche Aufträge erlangt hatte, waren die entsprechenden Bürgschaftsaufwendungen bei Inanspruchnahme aus der Bürgschaft als Betriebsausgaben anzuerkennen. Das gilt auch für Refi nanzierungskosten nach Erfüllung der Bürgschaftsverpfl ichtung (Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 8. 9. 1999 1 K 1769/95, rechtskräftig LEXinform Dok. Nr. 0552384). Übernimmt ein Steuerberater unentgeltlichen die Bürgschaft zugunsten einer gewerblich tätigen Mandantin und wird er daraus auf Zahlung in Anspruch genommen, sind die Zahlungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn wegen des nicht erkennbaren betrieblichen Nutzens der Bürgschaftsübernahme nicht ausgeschlossen werden kann, dass persönlich-private Gründe für die Übernahme der Bürgschaft zumindest mitentscheidend waren (Finanzgericht München Urteil vom 12. 11. 1996 2 K 3259/92, LEXinform Dok. 0145329). 113

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts l

Computer

Computer gehören beim Rechtsanwalt regelmäßig zum Anlagevermögen. Die Anschaffungskosten wirken sich damit nur über die Abschreibung aus. Die Finanzverwaltung geht von einer Nutzungsdauer von drei Jahren bei der Hardware aus. Software stellt jeweils ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von drei Jahren hat. Bei der Hardware umfasst das Wirtschaftsgut den gesamten Computer in der vorhandenen Konfiguration. Die einzelnen Komponenten der Computeranlage, wie Rechner, Drucker, Maus, Tastatur und Monitor, können nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter abgeschrieben werden, sondern müssen auf drei Jahre abgeschrieben werden. Siehe Kapitel 3.3.8 Geringwertige Wirtschaftsgüter. l

Damnum / Disagio

siehe Stichwort Finanzierungskosten l

Darlehen

Geldbeträge, die dem Betrieb durch die Aufnahme von Darlehen zufließen, stellen keine gewinnerhöhenden Betriebseinnahmen und Geldbeträge, die zur Tilgung von Darlehen geleistet werden, stellen keine gewinnmindernden Betriebsausgaben dar (BFH Urteil vom 8. 10. 1969 I R 94/67, BStBl II 1970, S. 44). Wie bei der Bilanzierung sind auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG diese Vorgänge gewinnneutral. Die aus Darlehen zufließenden Gelder dürfen nicht als gewinnerhöhende Betriebseinnahmen aufgezeichnet werden. Fällt die betriebliche Darlehensverbindlichkeit aus irgendwelchen Gründen weg, ist der Restschuldbetrag als Betriebseinnahme zu erfassen. Im umgekehrten Fall, in dem der Anwalt ein Darlehen gewährt, liegt zunächst ebenfalls ein gewinnneutraler Vorgang vor. Der Ausfall der Darlehensforderung kann aber nur dann als Betriebsausgabe angesetzt werden, wenn besondere Umstände ihre ausschließliche Zugehörigkeit zur betrieblichen Sphäre ergeben. Der offene Restbetrag ist in dem Jahr als Betriebsausgabe zu buchen, in dem der endgültige Ausfall feststeht (BFH Urteil vom 23. 11. 1978 IV R 146/75, BStBl II 1979, S. 109). Siehe auch Stichwort Bürgschaftsaufwendungen. Verluste von Bankguthaben durch Bankinsolvenz oder Verluste von Kautionen durch Insolvenz des Kautionsnehmers sind wie Verluste von Darlehensforderungen im Zeitpunkt des Feststehens des Ausfalls als Betriebsausgabe zu erfassen. Wird bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ein Fremdwährungsdarlehen aufgenommen, so ist bei einer Teiltilgung der Kursverlust, der sich infolge Kursanstiegs der Fremdwährung ergibt, Betriebsausgabe des Jahres der Teiltilgung (BFH Urteil vom 15. 11. 1990 IV R 103/89, BStBl II 1991, S. 228). l

Domainadresse

Die Anschafffungskosten für den Erwerb einer Domain-Adresse im Internet sind keine gewinnmindernden Betriebsausgaben. Auch eine Abschreibung ist mangels 114

Betriebsausgaben

Wertverzehr nicht möglich (BFH Urteil vom 19. 10. 2006 III R 6/05 BFH/NV 2007, S. 546). Eine Domain-Adresse stellt ein immaterielles Wirtschaftsgut dar, das bei einer Nutzung zur Einkünfteerzielung zum Anlagevermögen gehört. Sie ermöglicht dauerhaft den Internet-Auftritt, der in allen Unternehmensbereichen (Werbung, Beschaffung, Vertrieb usw.) zum Einsatz kommen kann. InternetAdressen werden am Markt gehandelt, vermietet, abgetreten und (nach allerdings umstrittener Auffassung) gepfändet, sind demnach nicht nur einzeln bewertbar, sondern sogar einzeln veräußerbar. Eine Domain bietet dem Betrieb grundsätzlich zeitlich unbeschränkte wirtschaftliche Vorteile und Möglichkeiten. Eine Internet-Adresse ist als Eingangstor zum Internet-Auftritt eines Steuerpflichtigen unabhängig von Zeitgeist und Bewerbung, von vorneherein und auf Dauer und ohne zusätzliche Maßnahmen ähnlich einer Hausadresse oder Telefonnummer nutzbar. l

Doppelter Haushalt

Die Kosten des Wohnens gehören grundsätzlich zu den steuerlich unbeachtlichen Aufwendungen der Lebenshaltung (§ 12 EStG). Begründet ein selbständiger Rechtsanwalt aber aus beruflichen Gründen einen doppelten Haushalt, sind die notwendigen Mehraufwendungen, die aus Anlass der doppelten Haushaltsführung entstehen, Betriebsausgaben (EStR 4.12 Abs. 3). Beim nichtselbständigen Rechtsanwalt liegen entsprechend Werbungskosten vor. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Es muss aus beruflichem Anlass zu einer Aufteilung einer bisher einheitlichen Haushaltsführung auf zwei getrennte Haushalte kommen, nämlich auf einen (beibehaltenen) Haushalt in der bisherigen Wohnung und einen lediglich aus beruflichen Gründen unterhaltenen Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort, deren Kosten steuerlich zu berücksichtigen sind. Es müssen also tatsächlich zwei eigene Wohnungen unterhalten werden. Ein Zimmer im Haushalt der Eltern ist nicht mehr ausreichend. Ein doppelter Haushalt liegt auch nicht vor, wenn die Wohnung am Betriebsort eine Zweitwohnung der Familie ist. Zum Ansatz kommen die notwendigen Mehraufwendungen für: – die Fahrtkosten mit dem privaten Pkw aus Anlass des Wohnungswechsels zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie – die Fahrtkosten für wöchentliche Familienheimfahrten mit dem privaten Pkw oder – die Aufwendungen für wöchentliche Ferngespräche mit der Familie, – die Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten 3 Monate und – die Aufwendungen für die Zweitwohnung einschließlich Erstausstattung. Die Abzugsfähigkeit der Kosten wird aber nicht nur durch die Notwendigkeit der Kosten eingeschränkt, sondern auch durch gesetzliche Höchstbeträge. So können beispielsweise die wöchentlichen Familienheimfahrten nur mit 0,30 Euro für jeden Entfernungskilometer geltend gemacht werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 EStG). Die Mehraufwendungen für Verpflegung können nur für die ersten drei Monate 115

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

mit 24 Euro täglich geltend gemacht werden. Danach gehört die Verpflegung wieder zu den Privataufwendungen. Hinweis: Die steuerliche Begrenzung der doppelten Hauhaltsführung auf die Dauer von zwei Jahren wurde wieder aufgehoben. Die Kosten können ohne Zeitbegrenzung steuerlich geltend gemacht werden. l

Drittaufwand

Drittaufwand kann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden. Hierbei handelt es sich um Kosten Dritter, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpfl ichtigen veranlasst sind (H 4.7 EStR Stichwort Drittaufwand). Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt Drittaufwand vor, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vom Steuerpfl ichtigen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Beispiel: Rechtsanwalt A benutzt für die betrieblichen Fahrten den Pkw seines Vaters, der sämtliche Kosten für das Fahrzeug trägt. A kann keine Betriebsausgaben geltend machen. Er kann keine Abschreibung und keine laufenden Kosten ansetzen, da der Vater die Anschaffungskosten und die laufenden Kosten des Pkw getragen hat. Es liegt nicht abzugsfähiger Drittaufwand vor.

Aufwendungen eines Dritten können allerdings im Falle der so genannten Abkürzung des Zahlungswegs als eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein; Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, wenn also der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (BFH Beschluss vom 23. 8. 1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, S. 782, 785). Beispiel: Rechtsanwalt A benutzt das Diktiergerät seines Vaters für seine Kanzlei. A kann nur dann Betriebsausgaben in Form von Abschreibung ansetzen, wenn die Überlassung des Diktiergerätes als Schenkung des Gerätes an A anzusehen ist. Die Schenkung würde A von seinem Vater in seinem Privatbereich erhalten. Die anschließende Einlage in das Betriebsvermögen löst eine entsprechende Betriebsausgabe aus.

Schließt hingegen der Dritte im eigenen Namen einen Vertrag und leistet er selbst die geschuldeten Zahlungen – so genannter abgekürzter Vertragsweg -, sind die Aufwendungen als solche des Steuerpflichtigen nur abziehbar, wenn es sich um Geschäfte des täglichen Lebens handelt. Bei Dauerschuldverhältnissen führt eine Abkürzung des Vertragswegs dagegen nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Beispiel: Rechtsanwalt A hat seine Kanzlei in einer eigenen Immobilie. Der Kaufpreis wurde über ein Darlehen fi nanziert. Da die Bank den A nicht für kreditwürdig hielt, hat die Ehefrau des A das Darlehen in ihrem Namen aufgenommen. Die Schuldzinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, können vom anderen Ehegatten auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Darlehensbeträge zur An-

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Betriebsausgaben schaffung von Wirtschaftsgütern zur Einkünfteerzielung verwendet wurden (BFH Urteil vom 24. 2. 2000 IV R 75/98, BStBl II 2000, S. 314). A kann die Schuldzinsen der Ehefrau nicht als Betriebsausgaben ansetzen.

Bezahlt hingegen der andere Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Beispiel: Im vorigen Beispiel zahlt A die Schuldzinsen aus dem Darlehen seiner Ehefrau. A kann die Zahlungen als Betriebsausgaben ansetzen.

Nehmen Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines Wirtschaftsguts auf, das nur einem von ihnen gehört und von diesem zur Einkünfteerzielung genutzt wird, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang bei den Einkünften des Eigentümer-Ehegatten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 2. 12. 1999 IX R 45/95, BStBl II 2000, S. 310 und 312). Werden die laufenden Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, das dem nicht einkünfteerzielenden Ehegatten gehört, gemeinsam getragen, kann der das Wirtschaftsgut einkünfteerzielend nutzende (andere) Ehegatte nur die nutzungsorientierten Aufwendungen (z. B. bei einem Arbeitszimmer die anteiligen Energiekosten und die das Arbeitszimmer betreffenden Reparaturkosten) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen (BFH Beschluss vom 23. 8. 1999 GrS2/97, BStBl II 1999, S. 782, 786). Trägt ein Steuerpflichtiger aus betrieblichem Anlass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Gebäude, das im Alleineigentum oder Miteigentum eines Dritten steht, mit dessen Zustimmung und darf er den Eigentumsanteil des Dritten unentgeltlich nutzen, ist der Steuerpflichtige wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn ihm bei Beendigung der Nutzung dem Dritten gegenüber ein Anspruch auf Entschädigung aus einer vertraglichen Vereinbarung oder gesetzlich (§§ 951, 812 BGB) zusteht. Er hat Eigenaufwand für ein zivilrechtlich fremdes Wirtschaftsgut. Dem Hersteller eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück steht in der Regel ein Ersatzanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB zu, wenn er die Baulichkeit auf Grund eines Nutzungsrechts im eigenen Interesse und ohne Zuwendungsabsicht errichtet hat. In Errichtungsfällen spricht auch bei Ehegatten keine tatsächliche Vermutung für eine Zuwendungsabsicht oder eine still schweigende Abbedingung des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs. Entsprechendes gilt für Gebäudeteile (BFH Urteil vom 14. 5. 2002 VIII R 30/98, BStBl II 2002, S. 741 und vom 25. 6. 2003 X R 72/98, BStBl II 2004, S. 403). Ist der Steuerpflichtige nicht wirtschaftlicher Eigentümer, weil er keinen Aufwendungsersatzanspruch hat und hat er Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein im Miteigentum stehendes Wirtschaftsgut getragen und darf er das Wirtschaftsgut für seine betrieblichen Zwecke nutzen, so kann er diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten als eigenen Aufwand durch Absetzungen für Abnutzung als Betriebsausgaben abziehen (BFH Beschluss vom 30. 1. 1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, S. 281). Ehegatten, die gemeinsam die Herstellungskosten des von ihnen bewohnten Hauses getragen haben und die darin jeweils einen Raum zur Einkünfteerzielung nutzen, können jeweils die auf diesen Raum entfallenden Herstellungskosten für die Dauer dieser Nutzung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (AfA nach Gebäudegrundsätzen) geltend machen. Die Bemessungsgrundlage für die auf den jeweiligen 117

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Raum entfallende AfA ist zu schätzen, soweit die Herstellungskosten nicht eindeutig dem Raum zugeordnet werden können. Maßstab ist das Verhältnis der Nutzoder Wohnflächen (BFH Beschluss vom 23. 8. 1999 GrS 5/97, BStBl II 1999, S. 774). Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger (Ehegatte) finanziell an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Hauses, das dem anderen Ehegatten gehört, und nutzt er Räume dieses Gebäudes zur Einkünfteerzielung, kann er die auf diese Räume entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (AfA nach Gebäudegrundsätzen) abziehen. Bemessungsgrundlage der AfA sind die auf diese Räume entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie der Kostenbeteiligung des Steuerpflichtigen entsprechen (BFH Beschluss vom 23. 8. 1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, S. 778). Zu der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Aufwendungen bei abgekürztem Vertragsweg hat der BFH nun eine sehr großzügige Auffassung vertreten. Schließt ein Dritter (Vater) im eigenen Namen einen Werkvertrag über Erhaltungsarbeiten am vermieteten Grundstück des Steuerpflichtigen (Sohn) ab und leistet er die vereinbarte Vergütung, so kann der steuerpflichtige Sohn diesen Aufwand auch dann bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen, wenn der Dritte (Vater) dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet (BFH Urteil vom 15. 11. 2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, S. 623). Die Verwaltung will die Rechtsgrundsätze dieses Urteils natürlich nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden (BMF Schreiben vom 9. 8. 2006 IV C 3 – S-2211 – 21/06, BStBl I 2006, S. 492). l

Durchlaufende Posten

Durchlaufende Posten sind Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen, die der Rechtsanwalt im Namen und für Rechnung eines Mandanten vereinnahmt oder verausgabt (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Diese Geldflüsse sind zwar betrieblich veranlasst, sie betreffen aber wirtschaftlich nicht den Rechtsanwalt. Die Einnahme und die Ausgabe von durchlaufenden Geldern sind gewinnneutral. Sie dürfen daher nicht auf den gewinnwirksamen Betriebseinnahme- oder Betriebsausgabenkonten erfasst werden. Beispiel: Rechtsanwalt A vereinnahmt im Dezember 2001 von Mandant M einen Gerichtskostenvorschuss in Höhe von 1.000 Euro. Im Januar 2002 leitet A das Geld an das Gericht weiter. A hat weder in 2001 eine gewinnwirksame Betriebseinnahme noch in 2002 eine gewinnwirksame Betriebsausgabe. Die Gerichtskosten schuldet alleine der Mandant.

Handelt es sich um Zahlungen aus eigenen Verbindlichkeiten des Anwalts, liegen keine durchlaufenden Posten vor, auch wenn der Anwalt diese Kosten, wie beispielsweise Telefon-, Porto- oder Reisekosten, auf seinen Mandanten abwälzen kann. Auch die Zahlungen von Umsatzsteuer sind entgegen weit verbreiteter Ansicht keine durchlaufenden Posten. Umsatzsteuer ist eine eigene Verbindlichkeit des Anwalts. Bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) besteht keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der durchlaufenden Posten. Da vereinnahmte durchlaufende Posten auch kein Entgelt für vom Anwalt erbrachte Leistungen sind, entsteht hierauf auch keine Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG). 118

Betriebsausgaben

Hat der Anwalt durchlaufende Posten verauslagt, ohne dass er entsprechende Gelder vereinnahmt, so kann er in dem Jahr, in dem er nicht mehr mit einer Erstattung der verausgabten Gelder rechnen kann, in Höhe des nicht erstatteten Betrags eine Betriebsausgabe ansetzen (EStR 4.5 Abs. 2 Satz 3). Soweit als Betriebsausgaben angesetzte durchlaufende Gelder doch noch erstattet werden, sind sie im Zuflusszeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen (EStR 4.5 Abs. 2 Satz 4). Wird ein Betrag für einen Dritten vereinnahmt, aber weder weitergeleitet noch zurückgezahlt, muss dieser als Betriebseinnahme erfasst werden. Erfasst ein Rechtsanwalt die vorweggenommene Zahlung eines durchlaufenden Postens (z. B. Gerichtskostenvorschuss) unzulässigerweise als Betriebsausgabe, muss er den vom Mandanten bezahlten Betrag als Betriebseinnahme erfassen. Sich auf die Gewinneutralität von zufließenden durchlaufenden Posten zu berufen ist unzulässig. Der Begriff des durchlaufenden Postens im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ist nur erfüllt, wenn Einnahme und Ausgabe als einheitlicher Vorgang gleich behandelt worden sind (BFH Urteil vom 18. 12. 1975 IV R 12/72, BStBl II 1976, S. 370). l

Fachliteratur / Fachzeitschriften

Die Anschaffung von Büchern oder Zeitschriften führt zu Betriebsausgaben, wenn die betriebliche Veranlassung der Anschaffung auf Grund der Art des Werks und der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen objektiv feststeht und damit eine private Mitveranlassung ausgeschlossen ist. So bestehen an der ausschließlich betrieblichen Veranlassung bei Kauf eines Gesetzeskommentars keine Zweifel. Auch die Anschaffung von Fachzeitschriften, wie z. B. Neue Juristische Wochenschrift oder Deutsches Steuerrecht, führt zu Betriebsausgaben. Das Handelsblatt ist als Fachliteratur ebenso anerkannt worden (BFH Urteil vom 12. 12. 1982 VI R 193/79, DB 1983, S. 372) wie der Effekten-Spiegel bei einem Steuerberater (FG Saarland vom 19. 3. 1991 1 K 317/90, EFG 1991, S. 468). Dagegen sind nach Auffassung des Hessischen Finanzgerichts die Aufwendungen für das Handelsblatt regelmäßig nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das „Handelsblatt“ ist vor dem Hintergrund des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich dem Bereich der (typischen) Tageszeitungen zuzuordnen. Auch das Lesen einer örtlichen Tageszeitung zur Befriedigung der privaten Informationsbedürfnisse vermag die private Mitveranlassung für den Bezug einer anderen Tageszeitung nicht auszuschließen (Hessisches Finanzgericht Urteil vom 6. 6. 2002 3 K 2440/98, Revision eingelegt BFH VI R 65/02, EFG 2002, S. 1289). Fachliteratur ist von Publikationen allgemeinbildenden Inhalts abzugrenzen. Hierzu gehören insbesondere Tageszeitungen und Wochenzeitschriften, deren Anschaffungskosten keine Betriebsausgaben sind (BFH Urteil vom 30. 6. 1983 IV R 2/81, BStBl II 1983, S. 715). Auch Lexika haben in der Regel allgemeinbildende Inhalte. Das gleiche dürfte für die meisten Computerzeitschriften gelten. Die Abgrenzung kann im Einzelfall schwierig sein. Keine Fachzeitschriften sind: – Capital, Wirtschaftswoche (FG Düsseldorf vom 4. 10. 1983 VIII (XI) 108/78E, EFG 1984, S. 228) 119

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

– Manager-Magazin, Impulse, Management-Wissen, Wirtschaftswoche, Rechtsmagazin für die Wirtschaft (FG Köln vom 19. 7. 1990 4 K 1792/89, EFG 1991, S. 21) – FAZ, Der Spiegel, Die Zeit (BFH Urteil vom 7. 9. 1989 IV R 128/88, BStBl II 1990, S. 19) – International Herald Tribune (FG Baden-Württemberg Urteil vom 29. 10. 1992 6 K 119/90, EFG 1993, S. 384) – Focus (FG Baden-Württemberg Urteil vom 8. 11. 2000 12 K 258/00, EFG 2001, S. 285) Die Einkaufsbelege sollten stets den Titel des Werks angeben. Die Angabe „Fachbuch“ oder „Fachliteratur“ ist nicht ausreichend, da in dieser allgemeinen Form keine Nachprüfung möglich ist. Auch gebrauchte, bisher privat genutzte, juristische Bücher können in das Betriebsvermögen eingelegt und als geringwertiges Wirtschaftsgut sofort gewinnmindernd abgeschrieben werden (§ 6 Abs. 2 EStG). Werden allgemein informierende Tages-, Wochen- oder Monatszeitschriften sowie Lesezirkel aber ausschließlich für Warte- oder Empfangszimmer gekauft, liegen Betriebsausgaben vor. Weist der Anwalt nach, dass er ein zweites Exemplar dieser Zeitschriften auch privat anschafft, bestehen nur noch wenige Zweifel an der betrieblichen Veranlassung. l

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte

Alle Kosten für beruflich veranlasste Fahrten führen zu Betriebsausgaben. Dazu haben bis 2006 auch die Kosten für die Fahrten zwischen der Wohnung und Kanzlei gehört, auch diese Fahrten waren beruflich veranlasst. Kosten für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln konnten bis 2006 in voller Höhe abgezogen werden. Eine Einschränkung wurde nur bei Fahrten mit dem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug (z. B. Leasingfahrzeug) gemacht. Im Gegensatz zu den sonstigen beruflichen Fahrten durften nicht die tatsächlich entstandenen Ausgaben gewinnmindernd angesetzt werden, sondern nur 0,30 Euro für jeden Entfernungskilometer. Bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs durften die Aufwendungen nur in Höhe des positiven Unterschiedsbetrages zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 oder Abs. 2 EStG ergebenden Betrag, also 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag, an dem die Arbeitsstätte aufsucht wird, angesetzt werden. Maßgebend war der Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer. Für die Bestimmung der Entfernung war die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung konnte zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger war und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wurde. 120

Betriebsausgaben Beispiel: Der in 2006 für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzte Pkw hat einschließlich aller Sonderausstattungen und inklusive Umsatzsteuer 50.000 Euro gekostet. Die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte beträgt 10 Kilometer. Für jeden Entfernungskilometer sind je Kalendermonat zunächst 0,03 % zu ermitteln. Dies ergibt einen Betrag von 15 Euro je Monat für jeden Entfernungskilometer. Bei 10 Entfernungskilometern ergibt sich ein pauschalierter Kostenbetrag in Höhe von 150 Euro je Monat. Bei 20 Arbeitstagen im Monat ergibt sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ein steuerlich abzugsfähiger Betrag in Höhe von 60 Euro (= 0,30 Euro × 10 km × 20 Tage). Die Differenz aus beiden Beträgen (150 Euro ./. 60 Euro = 90 Euro) in Höhe von 90 Euro je Monat ist gewinnerhöhend zu erfassen. Dies ergibt neben der Gewinnerhöhung für die allgemeine Privatnutzung eine jährliche Gewinnerhöhung von 1.080 Euro (= 90 Euro × 12 Monate) für die Fahrten zwischen Wohnung und Kanzlei.

Hinweis: Ist der Unternehmer weniger fleißig und fährt statt an 7 Tagen der Woche nur an 4 Tagen in den Betrieb, fällt die Hinzurechnung deutlich niedriger aus. Die Begrenzung auf eine Fahrt am Tag gilt grundsätzlich auch dann, wenn anlässlich dieser Fahrten Termine bei Gericht oder bei Behörden erledigt werden. Etwas anderes gilt nur für den dafür erforderlichen Mehrweg (BFH Urteil vom 17. 2. 1977 IV R 87/72, BStBl II 1977, S. 543), der mit den tatsächlichen Kosten zum Ansatz kommt. Neuregelung ab 2007: Die Abzugsfähigkeit der Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Kanzlei wurde gesetzlich ausgeschlossen und diese Fahrten zu reinen Privatfahrten erklärt. Erst ab dem 21. Entfernungskilometer können Kosten steuerlich geltend gemacht werden. Alle kürzeren Wegstrecken haben keine steuerliche Bedeutung mehr. Durch den privaten Charakter der Fahrten zur Kanzlei sind auch die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel und Unfallkosten mit dem eigenen Pkw vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Mit den Auswirkungen des „Werkstorprinzips“ auf die Ein-Prozentregelung hat sich Blut beschäftigt (DStR 2007, S. 572). Das Niedersächsiche Finanzgericht hält die Streichung der Entfernungspauschale für einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und damit für verfassungswidrig. Das Gericht hat das Bundesverfassungsgericht angerufen (Vorlagebeschluss vom 27. 2. 2007 8 K 549/06, DStR 2007, S. 481). Die Finanzverwaltung gewährt gleichwohl keine Aussetzung der Vollziehung. Die Steuerbescheide sollten durch Einspruchseinlegung offen gehalten werden. Ein Arbeitszimmer in der Wohnung ist keine Betriebsstätte, mit der Folge, dass auch keine Geschäftsreisen zwischen mehreren Betriebsstätten vorliegen, bei denen die vollen Fahrtkosten als Betriebsausagben abgezogen werdn könnten (BFH Urteil vom 7. 12. 1988 X R 15/87, BStBl II 1989, S. 421). Nur wenn das Büro baulich von der Wohnung getrennt ist und eine in sich geschlossene Einheit bildet, liegt eine Betriebsstätte vor. In diesem Fall greift die Einschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nicht (BFH Urteil vom 15. 7. 1986 VIII R 134/83, BStBl II 1986, S. 744). Nach außen erkennbare Umstände müssen die häusliche Privatsphäre zugunsten eines eindeutig betrieblichen Bereichs zurücktreten lassen. Daran fehlt es, wenn das Gebäude, in dem sich die betrieblichen Räume befinden, den Gesamtcharak121

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

ter eines Wohnhauses hat. Das Einrichten von Kundenparkplätzen oder das Anbringen des Firmenschilds ändert am Wohnhauscharakter nichts (BFH Urteil vom 16. 2. 1994 XI R 52/91, BStBl II 1994, S. 468). Ist ein selbständig tätiger Anwalt auch noch nichtselbständig als Hochschullehrer tätig und fährt er mit dem betrieblichen Fahrzeug von der Kanzlei zur Hochschule, unterliegen auch diese Fahrten der Abzugsbeschränkung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BFH Urteil vom 25. 2. 1988 IV R 135/85, BStBl II 1988, S. 766). Auch der selbständig tätige Anwalt, der Praxisvertretungen übernimmt, ohne eine eigene Kanzlei zu unterhalten, kann für die Fahrten von seiner Wohnung zu der jeweiligen Kanzlei, in der er gerade Vertreter ist, nur die eingeschränkten Fahrtkosten von 0,30 Euro für jeden Entfernungskilometer als Betriebsausgaben ansetzen (BFH Urteil vom 5. 11. 1987 IV R 180/85, BStBl II 1988, S. 334). Dagegen können Körperbehinderte auch für die Fahrten mit dem eigenen Pkw zwischen Wohnung und Kanzlei die tatsächlichen Kosten als Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 i. V. m. § 9 Abs. 2 EStG). Die Kosten können für jeden tatsächlich gefahrenen Kilometer wahlweise auch pauschal mit 0,30 Euro geltend gemacht werden (BMF-Schreiben vom 20. 8. 2001 IV C 5- S-2353 – 312/01, BStBl I 2001, S. 541). Die Einschränkung, dass grundsätzlich nur eine Fahrt pro Tag geltend gemacht werden kann, gilt aber auch für diesen Personenkreis. Voraussetzung für den Ansatz der tatsächlichen Kosten ist, dass – die Minderung der Erwerbsfähigkeit mindestens 70 % beträgt oder, falls sie darunter liegt, – mindestens 50 % beträgt und die Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist. Die Voraussetzungen sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. Dabei kommt insbesondere der Schwerbehindertenausweis in Betracht. Die erhebliche Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr wird durch das Merkzeichen G im Schwerbehindertenausweis nachgewiesen. Für Familienheimfahrten erfolgt die Hinzurechnung in Höhe des positiven Unterschiedsbetrages zwischen 0,002 % des maßgebenden inländischen Listenpreises und den sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ergebenden Betrag. Dies sind zur Zeit 0,30 Euro je Entfernungskilometer. Ermittelt der Gewinnermittler seinen privaten Nutzungsanteil der Pkw-Kosten anhand der tatsächlichen Verhältnisse, die er durch ein Fahrtenbuch nachweist, wird auch der Unterschiedsbetrag der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte tatsächlich ermittelt. Anstelle der Werte von 0,03 % und 0,002 % des Listenpreises kommen nun die tatsächlich auf diese Fahrten entfallenden Kosten zum Ansatz. Die Ermittlung der tatsächlichen Kosten erfordert eine Gesamtkostenrechnung aller Pkw-Aufwendungen sowie ein Fahrtenbuch zur Feststellung der gesamten Fahrleistung eines Jahres sowie für die Zuordnung der Fahrten zum privaten oder betrieblichen Bereich. 122

Betriebsausgaben Beispiel: Rechtsanwalt A ist mit seinem Pkw in einem Kalenderjahr insgesamt 30.000 km gefahren. Die tatsächlichen Kosten einschließlich Abschreibung haben dafür 30.000 Euro betragen. Jeder gefahrene Kilometer hat damit 1,00 Euro Kosten verursacht. Die Aufwendungen schließen die Umsatzsteuer nicht mit ein, da A vorsteuerabzugsberechtigt ist. Rechtsanwalt A hat ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, aus dem sich die Jahresfahrleistung und auch der Umfang der privaten Nutzung ergibt. Die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte beträgt 10 Kilometer. Bei 20 Arbeitstagen im Monat entfallen von den betrieblichen Pkw-Aufwendungen 400 Euro (= 10 km × 2 Fahrten × 20 Tage × 1,00 Euro) auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Bei 20 Arbeitstagen im Monat ergibt sich für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nur ein steuerlich abzugsfähiger Betrag (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) in Höhe von 60 Euro (= 10 km × 1 Fahrten × 20 Tage × 0,30 Euro). Die Differenz aus beiden Beträgen in Höhe von 340 Euro (= 400 ./. 60 Euro) je Monat ist gewinnerhöhend zu erfassen. Dies ergibt eine jährliche Gewinnerhöhung von 4.080 Euro (= 340 Euro × 12 Monate). l

Finanzierungskosten

Geldbeschaffungskosten, wie Schuldzinsen, Bereitstellungs- oder Vermittlungsprovisionen, Notariatsgebühren, Gerichtskosten, Abschluss-, Beratungs- oder Verwaltungsgebühren, sind im Jahr der Zahlung abzugsfähig. Auch ein Damnum (Disagio) ist beim Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG im Zahlungszeitpunkt (§ 11 EStG) abziehbar. Eine Verteilung des Damnums auf die Laufzeit des Darlehens wie beim Bilanzierer erfolgt grundsätzlich nicht (Anlage zu EStR 4). Die neue gesetzliche Regelung nach der Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, insgesamt auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wird, gleichmäßig zu verteilen sind, ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist (§ 11 Abs. 2 Satz 4 EStG). Bei einer 5-jährigen Darlehenslaufzeit gilt ein Damnum von bis zu 5 % des Darlehensbetrages als marktüblich. Mit der gesetzlichen Regelung ist die bisher großzügigere Verwaltungsauffassung hinfällig geworden. Danach musste nur der übersteigende Betrag auf die Vertragslaufzeit verteilt werden. Der Anteil bis zu 5 % der Darlehenssumme konnte als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe angesetzt werden (BMF-Schreiben vom vom 20. 10. 2003 IV C 3 – S-2253a – 48/03, Tz 15, BStBl I 2003, S. 546). Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat im Januar 2001 ein Darlehen über 100.000 Euro mit einer Laufzeit von 5 Jahren aufgenommen. Das Damnum wird mit 5 % vereinbart und von der ausgezahlten Darlehensvaluta Januar 2001 einbehalten. Das Damnum führt im Januar 2001 zu Betriebsausgaben in Höhe von 5.000 Euro (= 5 % der Darlehenssumme). Beispiel 2: Im vorherigen Beispiel wird das Damnum mit 10 % vereinbart und von der ausgezahlten Darlehensvaluta Januar 2001 einbehalten. Das nicht mehr marktübliche Damnum muss auf die 5 Jahre Darlehenslaufzeit gleichmäßig verteilt werden. Die jährlichen Betriebsausgaben betragen 2.000 Euro (= 20 % des Disagios von 10.000 Euro).

Siehe auch das Stichwort Schuldzinsen.

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts l

Forderungsverluste

Der Verlust einer Honorarforderung gegen einen Mandanten führt nicht zu gewinnmindernden Betriebsausgaben. Dies liegt darin begründet, dass auch die Entstehung der Forderung beim Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG keine Gewinnauswirkung hat. Erst der Geldeingang bei der Bezahlung der Forderung wird gewinnerhöhend erfasst. Fällt die Forderung weg, bleibt auch die gewinnerhöhende Betriebseinnahme aus. Demzufolge kann der Wegfall der Forderung keine Auswirkung auf den Gewinn haben. Hinweis: Im Unterschied zu der vereinfachten Gewinnermittlung hat bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung sowohl die Entstehung als auch der Verlust einer Forderung Gewinnauswirkung. Verluste anderer Forderungen als Honorarforderungen können zu einem Ansatz von Betriebsausgaben führen. Dies gilt insbesondere bei Verlusten von Forderungen aus gewährten Darlehen oder bei Forderungen aus verauslagten durchlaufenden Posten. Hier hat der Anwalt Geld ausgegeben, das sich bisher nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat. Da das verausgabte Geld nunmehr verloren und der Verlust betrieblich begründet ist, kommt im Zeitpunkt des Forderungsverlustes eine gewinnmindernde Betriebsausgabe zum Ansatz. Siehe auch das Stichwort durchlaufende Posten. l

Fortbildungskosten

Kosten jeder Art für betrieblich veranlasste Fortbildung sind Betriebsausgaben. Dies können zum Beispiel Kosten für Kongresse, Informationsreisen, Sprachkurse oder Fachliteratur sein. Voraussetzung ist, dass die Maßnahme zu einer Verbesserung der Qualifikation des vom Anwalt erlernten und ausgeübten Berufs dient. Dagegen gehören Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, grundsätzlich zu den steuerlich unbeachtlichen Privatausgaben (§ 12 Nr. 5 EStG). Diese Ausgaben können steuerlich nur geltend gemacht werden soweit ihr Abzug gesetzlich ausdrücklich erlaubt ist. Dient die Maßnahme einer Berufsausbildung oder der Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf, liegen Sonderausgaben vor, die bis zu 4.000 Euro pro Kalenderjahr abgezogen werden dürfen (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Kosten, die der Rechtsanwalt zur Vorbereitung und Durchführung der Steuerberaterprüfung aufwendet, waren schon immer als Betriebsausgaben anerkannt. Da der Anwalt nach § 1 StBerG ohnehin zu unbeschränkter Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, erlangt er durch die Ablegung dieser Prüfung keinen anderen Beruf. Dies gilt ebenso für Prüfungen zum Wirtschaftsprüfer oder zum vereidigten Buchprüfer. Ein ständiges Problemfeld bei Reisen zu Fortbildungen ist die Abgrenzung der betrieblichen Veranlassung von der privaten Lebensführung. Nur wenn die Reise oder die Teilnahme an dem Kongress so gut wie ausschließlich betrieblich veranlasst ist, liegen Betriebsausgaben vor. Die Befriedigung privater Interessen muss nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen 124

Betriebsausgaben

Durchführung nahezu ausgeschlossen sein (EStR 12.2). Ist das nicht der Fall, liegen insgesamt steuerlich unbeachtliche Privatausgaben vor (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Gegen eine betriebliche Veranlassung sprechen: – hoher Aufwand – aufwendiges Beförderungsmittel (z. B. Schiffsreise) – Ausland, beliebtes Touristenziel – Begleitung durch Familienangehörige – Dauer, häufiger Ortswechsel, viel Freizeit – Verbindung mit Privataufenthalt – Ort und Zeit der Veranstaltung – Reiseroute, Reisemittel – kein homogener Teilnehmerkreis – keine lehrgangsmäßige / straffe Organisation Ist eine Fortbildungsreise zwar nicht ausschließlich betrieblich veranlasst, können trotzdem einzelne Aufwendungen, die nach objektiven Kriterien sicher und leicht der Anwaltstätigkeit zugeordnet werden können, als Betriebsausgaben angesetzt werden (H 12.2 EStR Stichwort: Einzelaufwendungen). Beispiel: Das einwöchige Seminar über Familienrecht fi ndet im Januar in Davos statt. Vormittags und nachmittags fi nden jeweils vier Unterrichtsstunden zu je 45 Minuten statt. Die Mittagspause dauert von 12 Uhr bis 16 Uhr. Die Kosten der Seminarreise sind keine Betriebsausgaben, da die Befriedigung privater Interessen nach dem Zeitpunkt der Reise, der Organisation des Seminars und dem Ziel der Reise nicht ausgeschlossen ist. Alleine die Teilnahmegebühr am Seminar ist ausschließlich betrieblich veranlasst und klar abgrenzbar. Sie führt zu Betriebsausgaben.

Die Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem Steuerberatersymposium, das auf einem Passagierfährschiff während einer Ostseefahrt stattfi ndet, sind nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als es sich um die Seminargebühr handelt. Insbesondere der hohe Freizeitwert der Seereise führt zu einer nicht unerheblichen privaten Mitveranlassung, die der Abziehbarkeit als Betriebsausgabe nach § 12 Nr. 1 EStG entgegensteht (BFH Urteil vom 14. 7. 1988 IV R 57/87, BStBl II 1989, S. 19). l

Fremdleistungen

Kosten für Fremdleistungen sind Betriebsausgaben. Dazu zählen die Ausgaben für einen selbständigen Urlaubsvertreter oder die Kosten für freie Mitarbeiter. Auf das Konto Fremdleistungen sollten auch die Gebührenanteile gebucht werden, die auf Grund von Gebührenteilung an andere Rechtsanwälte weitergeleitet werden. Dies erfolgt regelmäßig im Wege einer Gutschrift durch den zahlenden Anwalt. Die Umsatzsteuer wird in der Gutschrift offen ausgewiesen, sofern der 125

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Empfänger umsatzsteuerpflichtig ist. Dies ist in der Regel der Fall, muss aber hinterfragt werden. Der mit dem Mandant abrechnende Anwalt muss den gesammten vereinnahmten Rechnungsbetrag bei sich als gewinnerhöhende Betriebseinnahme erfassen. Erst die tatsächliche Zahlung an den Korrespondenzanwalt führt zu entsprechenden Betriebsausgaben. Es ist nicht zulässig, den Gebührenanteil des Korrespondenzanwalt als durchlaufenden Posten zu erfassen, was in der Praxis häufig gemacht wird. Der eingehende Geldbetrag ist vollständig als Betriebseinnahme zu erfassen. Beispiel: Rechtsanwalt A erhält von M ein Mandat. A beauftragt den Korrespondenzanwalt Rechtsanwalt B. Nach Erledigung des Verfahrens rechnet A mit M ab. M überweist A das in Rechnung gestellte Honorar in Höhe von 2.000 Euro zuzüglich 380 Euro Umsatzsteuer. A leitet die Hälfte der Gebühren mit einer Gutschrift an B weiter. A hat steuerpfl ichtige Betriebseinnahmen in Höhe von 2.380 Euro, da auch die Umsatzsteuer zu den Betriebseinnahmen gehört. Davon muss er 380 Euro Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen, die im Zahlungszeitpunkt Betriebsausgaben darstellen. Die an B weitergeleiteten 1.190 Euro stellen für A ebenfalls im Zeitpunkt der Bezahlung ganz normale Betriebsausgaben dar. Hat sich A vergewissert, dass B umsatzsteuerpfl ichtiger Unternehmer ist, berechtigt die ordnungsgemäße Gutschrift mit dem Ausweis der Umsatzsteuer den A zum Abzug der Vorsteuer. l

Geldverluste

Im Rahmen der vereinfachten Gewinnermittlung sind Geldverluste regelmäßig steuerlich unbeachtliche Verluste des Privatbereichs. Mit der Vereinnahmung wird Geld Privatvermögen. Es gibt grundsätzlich kein betriebliches Geld, dessen Verlust zu Betriebsausgaben führen kann. Fehlt es an einer geschlossenen Kassenführung und damit an dem Nachweis einer klaren Trennung zwischen betrieblicher und privater Geldbewegung, so sind Geldeingänge mit ihrer Vereinnahmung regelmäßig als entnommen und damit als Privatvermögen anzusehen (BFH Urteil vom 25. 1. 1962 IV 221/60-S, BStBl III 1962, S. 366). Ausnahmsweise können Geldverluste Betriebsausgaben sein, wenn Arbeitnehmer Geld unterschlagen (BFH Urteil vom 6. 5. 1976 IV R 79/73, BStBl II 1976, S. 560), wenn Papiergeld in den Kanzleiräumen durch Brand vernichtet wird oder wenn der Verlust durch Diebstahl aus der Kanzleikasse eintritt. Ein durch Einbruchdiebstahl, Feuer oder Unterschlagung eingetretener Geldverlust führt nur dann zu gewinnmindernden Betriebsausgaben, wenn der betriebliche Zusammenhang anhand konkreter und objektiv greifbarer Anhaltspunkte festgestellt ist. Die Zugehörigkeit eines Bargeldbestands zum Betriebsvermögen kann durch eine geschlossene Kassenführung und eine klare Trennung zwischen betrieblichen und privaten Geldzugängen dargetan werden. Es können aber auch andere Anhaltspunkte herangezogen werden, die für den betrieblichen Zweck des Geldes sprechen. Die Aufbewahrung des Geldes im betrieblichen Bereich oder die Bereithaltung eines abgezählten Betrags zur Begleichung einer betrieblichen Verbindlichkeit können hierbei berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 28. 11. 1991 XI R 35/89, BStBl II 1992, S. 343).

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Betriebsausgaben

Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug bei Geldverlust: – eindeutig betriebliche Veranlassung, Möglichkeit einer privaten Veranlassung muss ausscheiden – eindeutige Zuordnung des Geldes zum Betriebsvermögen – klare Trennbarkeit zwischen privatem und betrieblichem Geld Beispiel: Rechtsanwalt A verwahrt in seiner Kanzlei einen Bargeldbestand in Höhe von 10.000 Euro, um immer genügend Wechselgeld in der Kasse zu haben. Eines Tages macht ein Mandant eine Vorschusszahlung in Höhe von 20.000 Euro in bar. A gibt das Geld der Anwaltsgehilfi n F. F nimmt die 20.000 Euro und die 10.000 Euro und verschwindet auf Nimmerwiedersehen, statt das Geld wie geheißen auf die Bank zu tragen. In Höhe von 20.000 Euro kann A die Unterschlagung als Betriebsausgabe erfassen. Durch die Barzahlung des Mandanten ist dieser Geldbetrag eindeutig dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. In Höhe von 10.000 Euro liegt ein privater Geldverlust vor. Insoweit fehlt die betriebliche Veranlassung für das Vorhalten des hohen Bargeldbestands in der Kanzlei.

Der Verlust von Geld auf Geschäftsreisen schafft keinen ausreichenden betrieblichen Zusammenhang, der den Ansatz von Betriebsausgaben rechtfertigt. Für den Bereich der Werbungskosten hat der BFH dies entschieden (BFH Urteil vom 4. 7. 1986 VI R 227/83, BStBl II 1986, S. 771). l

Geschenke

Ausgaben für betrieblich veranlasste Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Anwalts sind, dürfen grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Das Abzugsverbot gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungkosten aller einem Empfänger in einem Wirtschaftsjahr zugewendeten Geschenke insgesamt 35 Euro nicht übersteigen oder wenn die zugewendeten Wirtschaftsgüter beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können (EStR 4.10 Abs. 2 Satz 4). Wird der Betrag von 35 Euro überschritten, entfällt bei diesem Empfänger der Betriebsausgabenabzug in vollem Umfang. Dies gilt auch dann, wenn die Obergrenze erst bei dem zweiten oder einem weiteren Geschenk überschritten wird. Ein Geschenk liegt vor, wenn ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Zuwendung erfolgt (EStR 4.10 Abs. 4). Ab 2007 können Sachzuwendungen auch mit 30 % pauschal versteuert werden (§ 37b EStG). Kränze und Blumen zu Beerdigungen sind keine Geschenke. Die Kosten dafür stellen immer in voller Höhe Betriebsausgaben dar. Voraussetzungen für den Abzug von Geschenkausgaben: – Wert nicht über 35 Euro (ohne USt. bei Vorsteuerabzugsberechtigung) pro Jahr und Empfänger – gesonderte Aufzeichnungen, fortlaufend und zeitnah (§ 4 Abs. 7 EStG) – Empfängerangabe auf Beleg oder Empfängerangabe in der Buchung (EStR 4.11 Abs. 2) 127

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Ein Verstoß gegen die besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 EStG hat zur Folge, dass die nicht besonders aufgezeichneten Aufwendungen nicht abzugsfähig sind (BFH Urteil vom 22. 1. 1988 III R 171/82, BStBl II 1988, S. 535). Für die nichtabziehbaren Ausgaben ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 1 a Nr. 1 UStG). l

GEZ-Gebühr

Die Gebühren für betriebliche Radio- und Fernsehgeräte stellen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar. Freiberufler, Gewerbetreibende und Selbständige müssen für jedes Rundfunkgeräte in ihren Arbeitsräumen und im Pkw Rundfunkgebühren zahlen. Die monatliche Rundfunkgebühr beträgt für ein Radio 5,52 Euro und für jedes Fernsehgerät und Radio 17,03 Euro. Im nicht ausschließlich privaten Bereich sind für neuartige Rundfunkgeräte keine zusätzlichen Rundfunkgebühren zu leisten, wenn bereits herkömmliche Radios und Fernsehgeräte in diesem Bereich auf ein und demselben Grundstück oder auf zusammenhängenden Grundstücken bereitgehalten werden und angemeldet sind. Sind keine herkömmlichen Rundfunkgeräte vorhanden, aber neuartige Rundfunkgeräte, so ist – unabhängig von der Anzahl dieser Geräte – lediglich eine Rundfunkgebühr zu zahlen. Ist der PC jedoch mit einer TV-/Radio-Karte ausgerüstet, ist das Gerät – unabhängig von einem Internet-Zugang – grundsätzlich anmelde- und gebührenpfl ichtig, da die TV-/Radio-Karte ein Rundfunkempfangsteil und der PC somit ein herkömmliches Rundfunkgerät ist. l

Hausgehilfin, Tagesmutter

Die Aufwendungen für eine Hausgehilfin oder Tagesmutter sind auch dann keine Betriebsausgaben, wenn dadurch der Mutter die Ausübung des Rechtsanwaltsberufs ermöglicht wird (BFH Urteil vom 10. 5. 1973 IV R 181/70, BStBl II 1973, S. 631). Rückwirkend zum 1. 1. 2006 wurde die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung von Kindern verbessert. Nach der Neuregelung können bei der Ermittlung der Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) und der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zwei Drittel der Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4f EStG) oder Werbungskosten (§§ 9, 9a EStG) höchstens 4.000 Euro je Kind abgezogen werden, wenn die Aufwendungen wegen der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen. Voraussetzung ist, dass das Kind das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres (27. Lebensjahr bis 2006) eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. l

Hinterziehungszinsen

Hinterziehungszinsen auf Betriebssteuern gehören zu den Betriebsausgaben, die nicht abziehbar sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG). Treffen aber Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) und Hinterziehungszinsen zusammen, bleibt es bei der vollen Abzugsfähigkeit der Nachzahlungszinsen, da diese auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen sind (§ 235 Abs. 4 AO).

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Betriebsausgaben l

Internetauftritt – Homepage

Die Homepage einer Rechtsanwaltskanzlei ist ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Erstellt der Unternehmer den Internetauftritt selbst, greift das Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftgüter (§ 5 Abs. 2 EStG). Bei einer Fremderstellung erfolgt eine Aktivierung im Anlagevermögen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden dann ausgehend von einer 3-jährigen Nutzungsdauer linear abgeschrieben. l

Kraftfahrzeugkosten

Alle Kosten der betrieblichen Fahrzeuge sind grundsätzlich Betriebsausgaben, Betriebliche Fahrzeuge sind alle Fahrzeuge, die zum Betriebsvermögens gehören. Ohne Bedeutung ist dabei, ob sich die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt. Siehe Kapitel 3.3.3. Abzugsfähig sind alle tatsächlich entstandenen Kosten für Treibstoffe, Öle, Reifen, Reparaturen, Versicherungen, Steuern sowie der Abschreibungsbetrag. Kommt ein Fahrzeug, das sowohl betrieblich als auch privat genutzt wird, auf einer Privatfahrt zu Schaden, so dürfen die dadurch entstandenen Kosten oder Vermögensverluste insgesamt nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Kanzlei (§ 4 Abs. 5 Nr. 6, § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und für den privaten Nutzungsanteil wird eine Hinzurechnung auf der Einnahmeseite vorgenommen. Siehe Kapitel 3.7.2.2 Kfz-Kosten und im Kapitel 3.7.3 Stichwort: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Benutzt der Anwalt das private Fahrzeug seines Ehegatten für betriebliche Fahrten und bezahlt er dem Ehegatten dafür ein Entgelt als Nutzungsentschädigung, dann liegen in Höhe der Zahlungen Betriebsausgaben vor. Beispiel 1: Der Anwalt mietet den privaten Pkw des Ehegatten für 255 Euro für betriebliche Zwecke. Bei dem Ehegatten bleiben Einnahmen aus gelegentlichen Vermietungen steuerfrei, wenn sie im Jahr weniger als 256 Euro betragen (§ 22 Nr. 3 EStG). Der Anwalt kann 255 Euro Betriebsausgaben geltend machen.

Der Anwalt kann bei Benutzung des privaten Ehegattenfahrzeugs auch dann Betriebsausgaben ansetzen, wenn er tatsächlich kein Entgelt bezahlt. Für die Benutzung des privaten Fahrzeugs des Ehegatten auf Geschäftsreisen können ohne Einzelnachweise die Fahrtkosten pauschaliert mit 0,30 Euro für jeden gefahrenen Kilometer als Betriebsausgabe angesetzt werden (EStR 4.12 Abs. 2 i. V. m. H 38 LStR Pauchale Kilometersätze). Vorsteuer kann aus diesen Pauschalbeträgen nicht herausgezogen werden. Wahlweise kann der Anwalt auch die tatsächlichen Kosten einschließlich der anteiligen Abschreibung ansetzen, wenn die Kosten konkret ermittelt und nachgewiesen sind. Ein pauschalierter Vorsteuerabzug kommt nicht zum Ansatz. Beispiel 2: Da der Pkw, der zum Betriebsvermögen gehört, in der Werkstatt ist, fährt der Anwalt mit dem privaten Pkw des Ehegatten 1.000 km für die Kanzlei. Die Betriebsausgaben können mit den

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts tatsächlichen Kosten für die 1.000 km oder pauschal mit 0,30 Euro pro Kilometer, also mit 300 Euro angesetzt werden. l

Krankheitskosten

Kosten, die durch typische Berufskrankheiten entstehen, sind Betriebsausgaben. Der Herzinfarkt eines Anwalts ist keine typische Berufskrankheit (BFH Urteil vom 4. 10. 1968 IV R 59/68, BStBl II 1969, S. 179). Die Anschaffung einer Brille führt nicht zu Betriebsausgaben, auch wenn die Anschaffung zugleich im betrieblichen Interesse liegt (BFH Urteil vom 28. 9. 1990 III R 51/89, BStBl II 1991, S. 27). l

Leasingkosten

Leasing kommt in verschiedenen Arten vor. Gewollt ist in der Regel die reine Überlassung der Nutzung gegen Entgelt. Die Aufwendungen des Leasingnehmers sind dann wie die Aufwendungen eines Mieters zu behandeln. Dies erfordert, dass der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen ist. Die laufenden Leasingraten sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Wird aber gegen die Regeln der Finanzverwaltung verstoßen, ist in Ausnahmefällen das Leasinggut wirtschaftlich dem Leasingnehmer zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 19. 4. 1971 IV B/2 – S2170 -31/71, BStBl I 1971, S. 264; BMWF-Schreiben vom 21. 3. 1972 F/IV B/2 – S2170 -11/72, BStBl I 1972, S. 188). Die Folge daraus ist, dass das Leasinggut beim Leasingnehmer abgeschrieben wird, als hätte der Leasingnehmer das Leasinggut gekauft. Wird das Leasinggut, wie in der Regel gewollt, dem Leasinggeber zugerechnet, ist auch die Leasingsonderzahlung eine im Zahlungszeitpunkt abzugsfähige Betriebsausgabe. Die Zahlung wird nicht zur Anschaffung eines Nutzungsrechts geleistet, sondern als Vorauszahlung für die künftige Gebrauchsüberlassung (FG Baden-Württemberg vom 23. 2. 1994 5 K 345/93, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0108980). Die Finanzverwaltung hat ihre Revision zurückgenommen, nachdem der BFH für den Bereich der Werbungskosten die Sonderzahlung als sofort abzugsfähig anerkannt hat (BFH Urteil vom 5. 5. 1994 VI R 100/93, BStBl II 1994, S. 643). Auch im Bereich der vereinfachten Gewinnermittlung ist die Sonderzahlung im Zahlungszeitpunkt als Betriebsausgabe geltend zu machen. Hinweis: Machen Sie die geleistete Leasingsonderzahlung sofort als Betriebsausgabe geltend. Für den Rechtsanwalt ergeben sich durch Leasing regelmäßig keine steuerlichen Vorteile, da diese insbesondere bei der Gewerbesteuer entstehen, die beim Anwalt ohnehin nicht anfällt. Im Einzelfall kann Leasing ein günstiges Finanzierungsmittel sein. Auch eine Leasingssonderzahlung kann zu Progressionsvorteilen führen. Siehe Kapitel 2.3 Wirkung der Progression. l

Leibrentenzahlungen

Erwirbt ein Steuerpflichtiger mit vereinfachter Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gegen eine Leibrente, ergeben sich die Anschaffungskosten für dieses Wirtschaftsgut aus dem Barwert der Leib130

Betriebsausgaben

rentenverpflichtung. Die einzelnen Rentenzahlungen sind in Höhe ihres Zinsanteiles Betriebsausgaben. Der Zinsanteil ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits. Aus Vereinfachungsgründen können die einzelnen Rentenzahlungen auch in voller Höhe mit dem Barwert der ursprünglichen Rentenverpflichtung verrechnet werden; sobald die Summe der Rentenzahlungen diesen Wert übersteigt, sind die darüber hinausgehenden Rentenzahlungen in vollem Umfang als Betriebsausgabe abzusetzen (EStR 4.5 Abs. 4). Bei vorzeitigem Fortfall der Rentenverpflichtung ist der Betrag als Betriebseinnahme anzusetzen, der nach Abzug aller bis zum Fortfall geleisteten Rentenzahlungen von dem ursprünglichen Barwert verbleibt. Erwirbt ein Steuerpflichtiger mit vereinfachter Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gegen eine Leibrente, stellen die Rentenzahlungen zum Zeitpunkt ihrer Verausgabung in voller Höhe Betriebsausgaben dar. Der Fortfall einer solchen Leibrentenverpflichtung führt nicht zu einer Betriebseinnahme (EStR 4.5 Abs. 4 Satz 7). l

Lohnsteuer

Lohnsteuer, die für Arbeitnehmer abgeführt wird, ist als Teil der Personalkosten Betriebsausgabe, ebenso wie die Lohnnebenkosten. l

Luxusaufwendungen

Grundsätzlich entscheidet allein der Steuerpflichtige, welche Betriebsausgaben er tätigt. Berühren aber die Aufwendungen die private Lebensführung, hat der Gesetzgeber sie für nicht abziehbar erklärt, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Hierbei handelt es sich regelmäßig um Luxusaufwendungen, die in den repräsentativen Bereich des Steuerpflichtigen fallen. Bei Antiquitäten, Bildern anerkannter Meister, teuren Ausstattungsgegenständen, echten Teppichen oder bei bestimmten Fahrzeugen können Zweifel an der betrieblichen Veranlassung ihrer Anschaffung aufkommen. Auch Aufwendungen für die Nutzung eines Flugzeugs oder Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise können dazugehören. Bei diesen Aufwendungen kann insbesondere die im Vordergrund stehende private Motivation die Unangemessenheit begründen. Sie bleiben als unangemessene Betriebsausgaben insoweit unberücksichtigt, sofern diese Kosten nicht schon wegen der privaten Mitveranlassung nichtabzugsfähige Privatausgaben darstellen (§ 12 EStG). Für die Prüfung der Angemessenheit gibt es keine festen Wertgrenzen. Maßgebend für die Angemessenheitsprüfung ist bei der Anschaffung von Gegenständen nicht die Höhe der Anschaffungskosten, sondern nur der jährliche Aufwand, der sich auf Grund der Abschreibung ergibt. Bei Antiquitäten oder Kunstwerken anerkannter Meister kann darüber hinaus die Frage auftauchen, ob bei diesen Wirtschaftsgütern überhaupt eine Abnutzung eintritt. Gemälde anerkannter Meister sind keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter (BFH Urteil vom 2. 12. 1977 III R 58/75, BStBl II 1978, S. 164). 131

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Hinweis: Soweit diese Wirtschaftsgüter nicht abgeschrieben werden können, haben sie keine laufende Gewinnauswirkung, sie gehören aber gleichwohl zum Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung ist bei der Prüfung der Angemessenheit in der Regel großzügig. Die Unangemessenheit der Betriebsausgabe führt nur dann zur teilweisen Nichtabzugsfähigkeit, wenn die Aufwendungen ins Gewicht fallen und wenn die Grenze des Angemessenen erheblich überschritten ist. In jedem Einzelfall ist zu prüfen, welcher Aufwand angemessen wäre. Bei Aufwendungen für die Ausstattung von Betriebsräumen bezieht sich die Angemessenheitsprüfung nicht auf die Einrichtung in ihrer Gesamtheit, sondern gesondert auf jede Aufwendung (BFH Urteil vom 20. 8. 1986 I R 80/83, BStBl II 1986, S. 904). In diesem Urteil sah der BFH die Abschreibungsbeträge aus Anschaffungskosten für einen Teppich in Höhe von rund 11.500 Euro bei einer Nutzungsdauer von 15 Jahren für angemessen an. Hinweis: Bei der Prüfung der Angemessenheit sind neben der Größe des Unternehmens und der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinnes vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Die Abschreibung eines serienmäßig hergestellten Fahrzeugs führt in der Regel nicht zu unangemessenen Betriebsausgaben, auch wenn der Anschaffungspreis in der oberen Preisklasse liegt (BFH Urteil vom 8. 10. 1987 IV R 5/85, BStBl II 1987, S. 853). Es gibt weder generell unangemessene Anschaffungskosten noch absolute Höchstbeträge für Anschaffungskosten. Der Erwerb und das Halten eines Serienfahrzeugs rechtfertigt auch dann nicht generell die Anwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, wenn es sich um ein relativ kostspieliges, selbst um ein mit besonderer Zusatzausrüstung ausgestattetes Fahrzeug handelt. Die Entscheidungen des BFH zur Angemessenheit von Kraftfahrzeugaufwendungen betrafen stets Serienfahrzeuge, wie einen Bitter (Opel) Diplomat (Urteil vom 2. 3. 1989 IV R 105/86, BFH/NV 1989, S. 693), einen Porsche (BFH Urteil vom 8. 10. 1987 IV R 5/85, BStBl II 1987, 853) und einen Mercedes 500 SE (Urteil vom 10. 11. 1988 IV R 70/88, BFH/NV 1989, S. 573) mit Anschaffungskosten zwischen 63.157 und 143.000 DM in den Jahren 1985 bis 1990. Der Abzug von Betriebsausgaben erfordert in diesem Zusammenhang aber eine schlüssige und substantiierte Darlegung, dass die kurz aufeinander folgende Anschaffung und gleichzeitige Unterhaltung von sechs Kraftfahrzeugen in den Streitjahren 1993 bis 1995, darunter allein fünf Pkw der Oberklasse, namentlich ein Ferrari, Porsche Turbo, Bentley, Jaguar und Range Rover, nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise auch für einen erfolgreichen Freiberufler noch der Angemessenheit entspricht (BFH Beschluss vom 19. 3. 2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, S. 1145). Für die Beurteilung der Angemessenheit kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an. Entscheidend ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der zu erwartenden Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte. So können im Einzelfall die Kosten für Reisen mit 132

Betriebsausgaben

einem Miethubschrauber unangemessen sein (BFH Urteil vom 27. 2. 1985 I R 20/82, BStBl II 1985, S. 458). Prüfkriterien für Angemessenheit: – Größe des Unternehmens – Höhe des Umsatzes und des Gewinns – Üblichkeit in vergleichbaren Unternehmen – Höhe der Anschaffungskosten – Umfang der betrieblichen Nutzung – Umfang der Berührung privater Interessen – Bedeutung des Repräsentationsaufwands Die Folge der Unangemessenheit ist kein umfassendes Abzugsverbot. Soweit die Aufwendungen angemessen sind, stellen sie Betriebsausgaben dar. Das angeschaffte Wirtschaftsgut geht mit seinen vollen Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen ein, auch wenn die Abschreibung auf einen angemessenen Betrag gekürzt wird. Beispiel: Rechtsanwalt A erwirbt für 100.000 Euro einen antiken Schrank. Der Schrank wird in einem Raum der Kanzlei, in dem kein Publikumsverkehr stattfi ndet, als Aktenschrank genutzt. Angemessen wäre ein Schrank für 10.000 Euro gewesen. Diese angemessenen Anschaffungskosten sind der Abschreibung mit der Nutzungsdauer eines büroüblichen Schranks (10 Jahre) zugrunde zu legen. Die jährliche Abschreibung beträgt demzufolge nur 1.000 Euro. Der Schrank wird durch die betriebliche Nutzung Betriebsvermögen. Wird der Schrank verkauft, ist die Differenz zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten abzüglich der vorgenommenen Abschreibung und dem Veräußerungserlös in voller Höhe steuerpfl ichtig.

Hinweis: Wird ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens verkauft, ist die gesamte Differenz zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten abzüglich der vorgenommenen Abschreibung und dem Veräußerungserlös in voller Höhe steuerpflichtig, auch wenn die Abschreibung auf einen angemessenen Betrag gekürzt wurde. In vielen Fällen lässt sich der Verdacht der Unangemessenheit der Aufwendungen auch bei hohen Anschaffungskosten bereits durch den Ansatz einer längeren Nutzungsdauer vermeiden. Durch die längere Nutzungsdauer wird der jährliche Abschreibungsbetrag entsprechend gesenkt. Hinweis: Schreiben Sie teure Wirtschaftsgüter im Zweifel einfach auf eine längere Nutzungsdauer ab. l

Mieteraufwendungen, -umbauten, -einbauten

Mietereinbauten sind Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude vornimmt. Solche Baumaßnahmen können sofort abzugsfähige Erhaltungsmaßnahmen darstellen oder zur Schaffung von eigenständigen Wirtschaftsgütern führen. Kosten, die dem Rechtsanwalt bei der Renovierung der gemieteten Kanzleiräume entstehen, sind Betriebsausgaben 133

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

(z. B. Fenster- und Türerneuerungen, Tapezier- und Anstricharbeiten, neuer Bodenbelag, Heizungserneuerung). Erst wenn durch die Renovierung in Form von Einbauten oder Umbauten (z. B. neue zusätzliche Sanitäranlagen, Wandschränke, neue Innenwände) selbständige Wirtschaftsgüter geschaffen werden, können diese Kosten nicht mehr als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt werden. Die geschaffenen Wirtschaftsgüter werden entsprechend ihrer Nutzungsdauer abgeschrieben (BFH Urteil vom 28. 7. 1995 I R 88/92, BStBl II 1994, S. 164). Solche Mietereinbauten können Scheinbestandteile, Betriebsvorrichtungen oder sonstige Mietereinbauten und -umbauten sein (BMF-Schreiben vom 15. 1. 1976 IV B3 – S2133-1/76, BStBl I 1976, S. 66). Letztere liegen vor, wenn die Baumaßnahmen wirtschaftliches Eigentum des Mieters sind oder unmittelbar dem Betrieb dienen. Wirtschaftliches Eigentum an Einbauten in fremde Gebäude auf eigene Kosten setzt aber die Befugnis zur ausschließlichen Nutzung und einen Anspruch auf Wertersatz im Falle der Nutzungsbeendigung voraus. Wer im Zusammenhang mit der Errichtung einer Heizstation Heizkörper, Steigleitungen und Anbindungen an eine Heizstation in ein fremdes Gebäude einbaut, ist in der Regel schon mangels ausschließlicher Nutzungsbefugnis nicht deren wirtschaftlicher Eigentümer (BFH Urteil vom 20. 11. 2003 III R 4/02, BStBl II 2004, S. 305). Ein Scheinbestandteil entsteht, wenn durch die Baumaßnahme des Mieters Sachen zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Der Mieter ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist, die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und nach den gesamten Umständen, insbesondere nach Art und Zweck der Verbindung damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden. Die Höhe der Abschreibung für Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, ist nach Auffassung des BFH nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen zu bestimmen (BFH Urteil vom 15. 10. 1996, BStBl II 1997, S. 533). Der BFH hat mit seinem Urteil der Verwaltungsauffassung widersprochen, die die Nutzungsdauer nach der voraussichtlichen Mietdauer bestimmen wollte. Die Verwaltung will die Verschärfung beachten (Oberfinanzdirektion Düsseldorf Verfügung vom 8. 7. 2002 S-2134 – 36 – St 112 – K LEXinform Dok. Nr. 0577212; DB 2002, S. 2461). l

Mietzahlungen an Angehörige

Mieten, die der Anwalt an Angehörige (§ 15 AO), insbesondere an den Ehegatten oder die Kinder bezahlt, sind Betriebsausgaben, wenn das Vertragsverhältnis steuerlich anerkannt wird und die Räumlichkeiten betrieblich genutzt werden. Zur steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses müssen die Voraussetzungen zur Anerkennung von Familienverträgen beachtet werden (EStR 4.8). Der Vertrag muss zivilrechtlich wirksam alle vertragswesentlichen Bestandteile regeln, er muss wie vereinbart durchgeführt werden und sowohl Vertragsinhalt als auch 134

Betriebsausgaben

Vertragsdurchführung müssen einem Fremdvergleich standhalten. Siehe auch das Stichwort Arbeitsverträge mit Ehegatten und Kindern. Ein zwischen Ehegatten abgeschlossener Vertrag über die Vermietung eines gewerblich genutzten Raumes ist nicht anzuerkennen, wenn der Raum nur über das Schlafzimmer erreicht werden kann (Finanzgericht München Urteil vom 16. 12. 2003, 6 K 4123/01, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0817296). Ein Vertrag mit diesem Inhalt hält einem Fremdvergleich nicht stand. Einander nicht nahestehende Vertragsparteien würden ein solches Mietverhältnis üblicherweise nicht vereinbaren. Eine Vermietung des als Büro genutzten Raumes hinter dem Schlafzimmer an einen fremden Dritten ist nicht vorstellbar. Der BFH hat seine Rechtsauffassung zu Mietverhältnissen zwischen Eltern und Kindern aber teilweise geändert (BFH Urteile vom 19. 10. 1999 IX R 80/97, BFH/NV 2000, S. 429 und vom 19. 10. 1999 IX R 30/98, BStBl II 2000, S. 223 und IX R 39/99, BStBl II 2000, S. 224). Der Abschluss eines Mietvertrages zwischen den Eltern und ihrem unterhaltsberechtigten Kind über eine den Eltern gehörende Wohnung ist nicht deshalb ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. von § 42 AO, weil das Kind die Miete durch Verrechnung mit dem von den Eltern gewährten Barunterhalt zahlt (BFH Urteil vom 17. 12. 2002 IX R 35/99, BFH/NV 2003, S. 611). Trotz dieser großzügigeren Rechtsprechung sollten Unterhalt und Miete aber jeweils getrennt unbar durch Überweisung gezahlt werden. Bei verbilligter Vermietung einer Wohnung zu Wohnzwecken gilt eine gesetzliche Sonderregelung, nach der das Entgelt bei einem Entgelt von 56 % und mehr der ortsüblichen Marktmiete zum vollen Abzug aller Werbungskosten berechtigt (§ 21 Abs. 2 EStG). Wird eine Wohnung zu einem verbilligten Mietpreis – etwa an Angehörige – vermietet, kann danach der Vermieter alle Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wohnung in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen. Voraussetzung hierfür ist, dass die vereinbarte Miete (Kaltmiete zuzüglich gezahlter Umlagen) mindestens 56 % der ortsüblichen Miete betragen hat. Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Zweiten Berechnungsverordnung umlagefähigen Kosten (EStR 21 Abs. 3). Nach Auffassung des BFH ist der volle Werbungskostenabzug ohne weitere Prüfungen aber nur dann möglich, wenn die vereinbarte Miete mindestens 75 % der Marktmiete beträgt. Bei einer Miete zwischen 56 und 75 % muss ermittelt werden, ob über einen Zeitraum von 30 Jahren aus der verbilligten Vermietung insgesamt ein Totalüberschuss erzielt werden kann. Nur dann kann der volle Werbungskostenabzug anerkannt werden. Errechnet sich ein insgesamt negatives Gesamtergebnis, muss der Werbungskostenabzug im Umfang der Verbilligung gekürzt werden (BFH Urteil vom 5. 11. 2002 IX R 48/01, BStBl II 2003, S. 646). Wer sich den vollen Werbungskostenabzug erhalten will, muss den Mietzins auf mindestens 75 % der ortsüblichen Marktmiete anpassen. Dabei wird das Finanzamt eine mit dem Mieter tatsächlich vereinbarte und vollzogene Erhöhung des Mietzinses auch dann akzeptieren, wenn sie im Hinblick auf die Mieterschutzgesetzgebung in dieser Höhe zivilrechtlich nicht durchgesetzt werden könnte. Beträgt die Miete zwischen 56 und 75 % der ortsüblichen Marktmiete, 135

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

ist damit zu rechnen, dass das Finanzamt eine Überschussprognose – unter Einbeziehung der Vorjahresergebnisse – verlangen wird. Nur wenn diese positiv ist, bleibt es beim vollen Abzug der Werbungskosten, ansonsten erfolgt eine entsprechende Kürzung. Was die Höhe der ortsüblichen Marktmiete, also der Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung anbelangt, hilft meist ein Blick in die regionalen Mietspiegel oder hilfsweise eine Anfrage beim zuständigen Finanzamt. Die Mietspiegel geben aber nur die Werte der Kaltmiete an. Vermietet der Steuerpflichtige sein Haus zu fremdüblichen Bedingungen an seine Eltern, kann er die Werbungskostenüberschüsse bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch dann abziehen, wenn er selbst ein Haus seiner Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt; ein Missbrauch steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO liegt insoweit nicht vor (BFH Urteil vom 14. 1. 2003 IX R 5/00, BStBl II 2003, S. 509). Die Grundsätze zur verbilligten Vermietung (§ 21 Abs. 2 EStG) sind auf Gewinneinkünfte nicht anzuwenden (BFH-Urteil vom 29. 4. 1999 IV R 49/97, BStBl II 1999, S. 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar, deren Höhe nach den Selbstkosten zu ermitteln ist (BFH Urteil vom 19. 12. 2002 IV R 46/00, BFH/NV 2003, S. 979). Die Regelungen sind auch dann nicht anzuwenden, wenn (Wohn-) Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z. B. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, vermietet werden. Die Werbungskosten müssen entsprechend gekürzt werden. l

Nutzungseinlagen

Aufwendungen, die durch die betriebliche Nutzung eines privaten Wirtschaftsguts entstehen, sind im Wege einer Nutzungseinlage als fiktive Betriebsausgaben zu erfassen. Siehe auch Kapitel 3.4.4. l

Parkplatzkosten

Die Kosten aus der Anmietung von Parkplätzen sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung eigener Parkplätze können nur in Höhe der jeweiligen Abschreibungsbeträge berücksichtigt werden. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Das gleiche gilt für die Kosten zur Ablösung von Stellplatzverpflichtungen. Die unentgeltliche Überlassung eines Parkplatzes durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer wird als Annehmlichkeit angesehen, so dass kein Lohn für den Arbeitnehmer vorliegt. Hingegen führt die Erstattung von Parkgebühren außerhalb von Dienstreisen zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. l

Personalkosten

Personalkosten sind Betriebsausgaben, gleichgültig aus welchem Grund sie bezahlt werden. Dies gilt bei Arbeitsverträgen mit Kindern oder dem Ehegatten nur eingeschränkt. Siehe hierzu Kapitel 6.5 Ehegatten-Arbeitsverhältnis. 136

Betriebsausgaben l

Praxiswert

Der entgeltlich (derivativ) erworbene Praxiswert stellt ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut dar. Im Unterschied zum Geschäftswert eines Gewerbebetriebs, bei dem der Geschäftswert unternehmensbezogen ist, ist der Praxiswert bei einem Freiberufler personenbezogen. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs gilt ein Zeitraum von 15 Jahren (§ 7 Abs.1 Satz 3 EStG). Der Wert einer freiberuflichen Praxis beruht im wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zwischen Mandant und Praxisinhaber. Nach dessen Ausscheiden endet auch dieses Vertrauensverhältnis. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Praxiswertes ist gesetzlich nicht geregelt, ist aber aufgrund der Personenbezogenheit deutlich kürzer als die des Firmenwertes. Auch der anlässlich einer Sozietätsgründung aufgedeckte Praxiswert ist ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Ebenso wie der Übernehmer einer Einzelpraxis kann auch der neben den bisherigen Praxisinhaber tretende Sozius von den vorhandenen Mandanten lediglich insoweit profitieren, als er die Chance erhält, ein Vertrauensverhältnis zwischen sich und den bei Gründung der Sozietät vorhandenen Mandanten aufzubauen. Diese Chance als solche verflüchtigt sich im Laufe der Zeit prinzipiell ebenso wie beim Erwerber einer Einzelpraxis. Allerdings trägt die weitere Mitwirkung des bisherigen Inhabers der Einzelpraxis dazu bei, dass die Chance des Eintretenden, ein eigenes Vertrauensverhältnis zu den Mandanten aufzubauen, länger erhalten bleibt, als im Falle des Inhaberwechsels. Aus diesem Grund geht die Rechtsprechung typisierend davon aus, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen Sozietäts-Praxiswerts doppelt so lang ist, wie die Nutzungsdauer des Werts einer erworbenen Einzelpraxis (BFH Urteil vom 24. 2. 1994 IV R 33/93, BStBl II 1994, S. 590). Bei dem anlässlich einer Sozietätsgründung aufgedeckten Praxiswert geht die Finanzverwaltung von einer Abschreibungsdauer von sechs bis zehn Jahren und beim Praxiswert einer erworbenen Einzelpraxis von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren aus (BMF Schreiben vom 15. 1. 1995 IV B 2 – S-2172 – 15/94, BStBl I 1995, S. 14). Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns ist nach erklärter Betriebsaufgabe kein Geschäftswert anzusetzen. Ein Geschäftswert ist nicht privatisierbar. Er kann nicht durch Erklärung des Steuerpflichtigen in das Privatvermögen überführt werden, weil er nur im Rahmen eines gewerblichen Betriebs denkbar ist. Durch die Fortexistenz des Geschäftswerts auch nach Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung durch den Verpächter als dessen Betriebsvermögen (ohne Betrieb) ist gewährleistet, dass ein nach Beendigung des Pachtverhältnisses vom Verpächter erzielter Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts im Veräußerungsjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden kann. Ohne Bedeutung ist dabei, ob es sich um einen originären (selbst geschaffener) oder einen derivativen (entgeltlich erworbener) Geschäftswert handelt (BFH Urteil vom 30. 1. 2002 X R 56/99, BStBl II 2002, S. 387). Zur Ermittlung des Substanz- und Praxiswertes einer Anwaltskanzlei siehe Römermann / Schröder (NJW 2003, S. 2709). Mit der Frage, wie ein Praxiswert ei137

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

ner Freiberuflersozietät im Zugewinnausgleich zu behandeln ist, hat sich der BGH beschäftigt (BGH Urteil vom 25. 11. 1998 XII ZR 84/97, HFR 1999, S. 746). Der hälftige Verkehrswert wurde in den Zugewinnausgleich miteinbezogen. l

Promotionskosten

Die Kosten für die eigene Promotion waren bisher nach langjähriger Rechtsprechung grundsätzlich keine Betriebsausgaben. Sie konnten nur als Ausbildungskosten im Rahmen der Sonderausgaben bis 4.000 Euro berücksichtigt werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Jedoch können die Kosten für den Erwerb eines Doktortitels bei beruflicher Veranlassung auch Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein (BFH Urteil vom 4. 11. 2003 VI R 96/01, BFH/NV 2004, S. 404). Anhand einer Einzelfallbetrachtung ist die berufliche Veranlassung zu prüfen. l

Referendarvergütungen

Der Referendar kann bei dem Anwalt als selbständiger Unternehmer oder als nichtselbständiger Arbeitnehmer beschäftigt werden. In beiden Fällen liegen beim Rechtsanwalt Betriebsausgaben vor. Im letzteren Fall hat der Anwalt auch sämtliche Arbeitgeberpflichten zu erfüllen. Wird der Referendar, der nicht als Stationsreferendar dem Anwalt zugewiesen ist, von Fall zu Fall tätig, so steht er regelmäßig nicht in einem Arbeitsverhältnis (BFH Urteil vom 22. 3. 1968 VI R 228/67, BStBl II 1968, S. 455). Er ist dann als freier Mitarbeiter selbständig tätig. Aufwendungen des Refendars für ein Auslandsstudium zur Erlangung des „Master of Laws“, das nach dem ersten juristischen Staatsexamen und vor der Rechtsreferendartätigkeit durchgeführt wird, stellen vorab entstandene Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar (BFH Urteil vom 22. 7. 2003 VI R 4/02, BFH/NV 2004, S. 32). Auch die Aufwendungen für ein studienbegleitendes Praktikum sind nach Auffassung des Finanzgerichts Münster (Urteil vom 18. 3. 2003 6 K 579/99, Revision beim BFH VI R 62/03), EFG 2003, S. 985) vorweggenommene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Aufwendungen konkret auf die Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber hinzielen und auch zum Erfolg führen. Das Referendariat im Anschluss an die erste juristische Staatsprüfung gehört zur Berufsausbildung i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, so dass der Referendar als steuerliches Kind angesehen werden kann, wenn die Einkünfte und Bezüge 7.680 Euro im Jahr nicht übersteigen (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Für einen Beruf ausgebildet wird ein Kind, wenn es sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Auch während der Referendarzeit wird ein Kind für einen Beruf ausgebildet. Die juristische Ausbildung zielt auf die Befähigung zum Richteramt ab. Diese erwirbt, wer ein rechtswissenschaftliches Studium an einer Universität mit der ersten Staatsprüfung und einen anschließenden Vorbereitungsdienst mit der zweiten Staatsprüfung abschließt . Das Referendariat ist damit eine Maßnahme zum Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen, die als Grundlagen 138

Betriebsausgaben

für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH Beschluss vom 10. 2. 2000 VI B 108/99, BStBl II 2000, S. 398). l

Reisekosten

siehe Kapitel 3.7.4 Reisekosten l

Rückzahlungen

Zahlt der Anwalt Honorare, Abschlagszahlungen oder Vorschüsse an den Mandanten zurück, liegt (erst) im Zeitpunkt der Rückzahlung eine Betriebsausgabe vor (BFH Urteil vom 29. 4. 1982 IV R 95/79, BStBl II 1982, S. 593). l

Säumniszuschläge

Säumniszuschläge entstehen nach § 240 AO bei nicht fristgerechter Zahlung von Steuern. Soweit Betriebssteuern (z. B. USt., KfzSt.) betroffen sind, führen auch die Säumniszuschläge zu Betriebsausgaben. l

Schadensersatz, Kosten der Schadensbeseitigung

Aufwendungen zur Beseitigung von fremden und eigenen Schäden können Betriebsausgaben sein. Auf ein Verschulden oder die Behandlung beim Empfänger kommt es nicht an. Voraussetzung: Das Schadensereignis ist zweifelsfrei der betrieblichen Sphäre zuzuordnen, unabhängig davon, bei wem und woran ein Schaden entstanden ist. Beispiel: Der Rechtsanwalt stürzt im Gericht die Treppe hinunter. Die nicht erstatteten Arztkosten und die Kosten für den Ersatz der zerstörten Kleidung sind Betriebsausgaben. l

Schmiergelder

Werden Schmiergelder aus betrieblichen Gründen bezahlt, stellen diese Zahlungen zwar Betriebsausgaben dar, unterliegen jedoch regelmäßig einem Abzugsverbot. Der steuermindernde Betriebsausgabenabzug für Schmiergelder ist grundsätzlich ausgeschlossen (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG). Die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen können nicht als gewinnmindernde Betriebsausgaben geltend gemacht werden, wenn – wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt ist oder – das Verfahren gemäß §§ 153 bis 154e StPO eingestellt worden ist oder wenn – wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Zuwendung ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist. Aufwendungen, die mit Schmiergeldzahlungen zusammenhängen, sind beispielsweise Beratungs- und Verteidigungskosten. Alle Aufwendungen, die im Umfeld der Straftat anfallen, sollen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sein. Zur Ermittlung dieser Straf- oder Bußgeldtatbestände ist das Steuergeheimnis gelockert. Die Finanzbehörden sind verpflichtet, Tatsachen, die den Verdacht 139

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

einer der oben genannten Taten begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Ordnungsbehörde mitzuteilen. Bei bestimmten Wirtschaftsstraftaten ist eine Offenbarung ohnehin zulässig (§ 30 Abs. 4 Nr. 5b AO). Hinweis: Der Steuerpflichtige kann kraft ausdrücklicher Regelung nicht mit Zwangsmitteln gezwungen werden, zu der Ermittlung solcher Tatsachen beizutragen. Greift das Abzugsverbot nicht ein, kann die Zahlung aber nur als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, wenn der Empfänger benannt wird (§ 160 AO). Dazu gehört auch die Angabe der Wohn- oder Geschäftsanschrift. Dies dient der Kontrolle, ob der Empfänger seine steuerpflichtigen Einnahmen auch versteuert. Im Rahmen der Freizügigkeit der Europäischen Union ist dies in der Praxis ein großes Problem für manchen Steuerpflichtigen. Beispiel: Rechtsanwalt R beauftragt den ambulanten Malerbetrieb E aus England mit dem Anstrich des Kanzleigebäudes. Die fehlerfreie Arbeit wird in Höhe von 20.000 Euro bar bezahlt. Bei der Betriebsprüfung stellt sich heraus, dass die Adresse des Engländers auf der Rechnung erfunden ist. Damit ist laut Finanzverwaltung der Empfängernachweis nach § 160 AO nicht erbracht. Die eindeutige Betriebsausgabe in Höhe von 20.000 Euro wird gestrichen und der Gewinn um diesen Betrag erhöht.

Dienen die Aufwendungen lediglich der allgemeinen Verbesserung der Geschäftsbeziehungen ohne konkrete Gegenleistung, liegen Geschenke vor, die nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind. So stellen beispielsweise die Kosten einer für Geschäftsfreunde veranstalteten Auslandsreise nichtabziehbare Geschenkaufwendungen dar (BFH Urteil vom 23. 6. 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, S. 806). l

Schuldentilgung

Zahlungen, die der Anwalt als Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG zur Schuldentilgung leistet, sind keine Betriebsausgaben, die den Gewinn mindern. Siehe auch das Stichwort Darlehen l

Schuldzinsen

Die Abgrenzung zwischen steuerlich abziehbaren und nicht abziehbaren Schuldzinsen ist, seitdem der Gesetzgeber den Sonderausgabenabzug für Schuldzinsen 1973 abgeschafft hat, ein Dauerbrenner für steuerliche Gestaltungen und Streitigkeiten. Nur die Zinszahlungen, die durch Betriebsvorgänge direkt veranlasst wurden, sind Betriebsausgaben. Beim Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG ist ebenso wie beim Gewinnermittler durch Vermögensvergleich ein Kontokorrentkonto insoweit Betriebsvermögen, als der Schuldsaldo betrieblich veranlasst ist (BFH Urteil vom 4. 7. 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, S. 817). Dieser recht bürgerfreundlichen Rechtsprechung folgte eine gesetzliche Einschränkung des Schuldzinsenabzuges als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4a EStG). Danach wird die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nicht mehr konten-, sondern eigenkapitalbezogen beurteilt. Betrieblich veranlasste Kreditzinsen werden zu nicht abziehbaren Schuldzinsen, wenn die Entnahmen höher sind als die Summe aus 140

Betriebsausgaben

Gewinnen und Einlagen eines Wirtschaftsjahres (= so genannte Überentnahme). Schuldzinsen sind nach der Neuregelung nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Aus der Summe der Überentnahmen sind die Unterentnahmen abzuziehen. Bei der Ermittlung der Überentnahmen ist von einem Gewinn ohne nicht abziehbaren Schuldzinsen des § 4 Abs. 4a EStG auszugehen. Verbleiben keine Überentnahmen, so können die Schuldzinsen in vollen Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % ermittelt. Bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der Hinzurechnungsbetrag ist begrenzt auf die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen, vermindert um einen Kürzungsbetrag (Bagatellgrenze) von 2.050 Euro. Schuldzinsen auf Grund von Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleiben stets aussen vor. Wird der Gewinn vereinfacht ermittelt (§ 4 Abs. 3 EStG), müssen die Entnahmen und Einlagen gesondert aufgezeichnet werden. Beispiel: Rechtsanwalt R hat sein Girokonto häufig um große Beträge überzogen. Im Jahr 2005 betragen die Schuldzinsen hierfür 3.800 Euro. Der Gewinn in 2005 beträgt 250.000 Euro, entnommen hat R aber 290.000 Euro. Die Überentnahme von 40.000 Euro ist mit 6 % zu verzinsen. Dies ergibt einen Betrag von 2.400 Euro um den der Gewinn zu erhöhen ist jedoch höchsten um die tatsächlichen Schuldzinsen. Die Schuldzinsen von 3.800 Euro sind um einen Unschädlichkeitsbetrag von 2.050 Euro zu vermindern. Dies ergibt einen Betrag von 1.750 Euro. Dieser Betrag ist niedriger als der Hinzurechnungsbetrag von 2.400 Euro. Dem Gewinn sind demzufolge 1.750 Euro hinzuzurechnen.

Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungsoder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird von den Abzugsbeschränkungen nicht berührt. Alle Zinsaufwendungen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleiben unbegrenzt abzugsfähige Betriebsausgaben und sind aus den Gesamtzinsaufwendungen herauszurechnen. Wenn die Kanzlei also Finanzierungsbedarf hat, ist darauf zu achten, dass die Darlehen vorrangig zur Finanzierung von Anschaffungskosten des Anlagevermögens aufgenommen werden und die Darlehensverträge einen entsprechenden Verwendungszweck ausweisen. Bei Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis bleiben die bisher vorhandenen Schuldzinsen Betriebsausgaben, auch wenn mit dem Kaufpreis die bisherigen Schulden der Kanzlei hätten getilgt werden können. Nur bei Vollbeendigung eines Betriebs ist der Schuldzinsenabzug für betriebliche Verbindlichkeiten, die durch einen Veräußerungserlös hätten getilgt werden können, begrenzt (BFH Urteil vom 10. 3. 1999 XI R 26/98, BFH/NV 2000, S. 11). l

Software-Einführungskosten

Bei der Einführung von betriebswirtschaftlichen Softwaresystemen (ERP-Software) entstehen unterschiedliche Kosten. ERP-Software ist ein Softwaresystem, das zur Optimierung von Geschäftsprozessen eingesetzt und aus verschiedenen 141

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Modulen (z. B. Fertigung, Finanzen, Logistik, Personal, Vertrieb) zusammengestellt wird. Wesensmerkmal eines ERP-Systems ist die Funktion zur umfassenden Integration und Steuerung verschiedener Unternehmensaktivitäten. Für den betrieblichen Einsatz ist es notwendig, die Programme an die unternehmensspezifischen Belange anzupassen. Der Gesamtvorgang der Einführung der ERPSoftware wird als Implementierung bezeichnet. ERP-Software ist regelmäßig Standardsoftware und bei entgeltlichem Erwerb ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Dabei bilden alle Module zusammen – wegen ihres einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs – ein Softwaresystem (d. h. ein Wirtschaftsgut). Die gesamten Kosten der Implementierung gehören zu den Anschaffungskosten und müssen abgeschrieben werden. Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 18. 11. 2005 (IV B 2 – S-2172 – 37/05, BStBl I 2005, S. 1025). Die Schulungskosten für Mitarbeiter bei anderer Software gehört regelmäßig zu den sofoft abziehbaren Betriebsausgaben. l

Sozialabgaben

Sozialabgaben, die der Anwalt für seine Arbeitnehmer bezahlt, sind Betriebsausgaben. Dazu gehören insbesondere die hälftigen Arbeitgeberanteile der Beiträge zur Rentenversicherung, zur Pflegeversicherung, zur Krankenversicherung zur Arbeitlosenversicherung und die gesamten Beiträge zur Unfallversicherung bei der Berufsgenossenschaft. l

Sprachreisen

siehe oben Stichwort Fortbildungskosten l

Steuerberatungskosten

Steuerberatungskosten sind Betriebsausgaben, soweit Betriebssteuern oder betriebliche Vorgänge betroffen sind. Die Kosten zur Erstellung der Einkommensteuererklärung sind nur insoweit Betriebsausgaben, als die Kosten die betriebliche Gewinnermittlung betreffen. Soweit sie andere Einkunftsarten betreffen, sind sie dort abzuziehen. Ansonsten gehören die Steuerberatungskosten zu den steuerlich unbeachtlichen Privatausgaben. Die Möglichkeit, die Kosten als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG) steuermindernd zu berücksichtigen, ist seit 2006 weggefallen. l

Steuerzahlungen

Steuerzahlungen sind nur soweit Betriebsausgaben, als es sich um Betriebssteuern handelt. In Betracht kommen hier insbesondere die Umsatzsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und die Lohnsteuer, die der Anwalt als Arbeitgeber bezahlt. Einkommensteuerzahlungen und auch Kirchensteuerzahlungen sind Privatausgaben. Kirchensteuerzahlungen sind jedoch als Sonderausgaben zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG). l

Strafen, Geldbußen

Geldstrafen gehören nach § 12 Nr. 4 EStG zu den nicht abzugsfähigen Privatausgaben. Sie können daher keine Betriebsausgaben sein. Geldbußen, Verwarnungs142

Betriebsausgaben

und Ordnungsgelder sind zwar Betriebsausgaben, dürfen aber den Gewinn nicht mindern, auch wenn die geahndeten Vorgänge in der beruflichen Spähre entstanden sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG). Verfahrenskosten, die mit diesen Sanktionen in Zusammenhang stehen, dürfen dagegen als Betriebsausgaben abgezogen werden, da für sie das Abzugsverbot nicht gilt (BFH Urteil vom 19. 2. 1982 VI R 31/78, BStBl II 1982, S. 467). l

Tilgungsleistungen auf Darlehen

Die Aufnahme eines Darlehens und seine Rückzahlung sind neutrale Geldbewegungen im Vermögensbereich. Sie wirken sich deshalb sowohl bei der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs (§§ 5, 4 Abs. 1 EStG) als auch bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) nicht auf die Höhe des Gewinns aus. Der durch die Aufgabe des Gewerbebetriebs bedingte Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG zur vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) führt nicht dazu, dass Aufwendungen zur Tilgung eines betrieblichen Darlehens als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar wären (BFH Urteil vom 28. 7. 1999 X R 63/95, BFH/NV 2000, S. 40). l

Trinkgelder

Trinkgelder, die der Rechtsanwalt bezahlt, können Betriebsausgaben sein. Voraussetzungen: – beruflicher Anlass – übliche Höhe – üblicher Personenkreis In der Regel werden für Trinkgeldausgaben Eigenbelege des Rechtsanwalts anerkannt. Bei Trinkgeldern, die anlässlich von Bewirtungen gegeben werden, ist allerdings erforderlich, dass der Empfänger das gewährte Trinkgeld auf der Gaststättenrechnung quittiert (BMF-Schreiben vom 21. 11. 1994 IV B 2 – S-2145 – 165/94, BStBl I 1994, S. 855). Im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hat der BFH seine Rechtsprechung geändert und Trinkgelder nun in keinem Fall mehr als abzugsfähig erachtet. Trinkgelder sind nicht zwangsläufig i. S. des § 33 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Ausgabe i. S. des § 33 Abs. 2 EStG nur zwangsläufig, wenn auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in der Weise Gründe von außen einwirken, dass er ihr nicht ausweichen kann. Der Steuerpflichtige ist zwar aus tatsächlichen Gründen gezwungen, bei Krankheiten medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Daher erwachsen ihm die hierfür geschuldeten Entgelte zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 1 EStG. Trinkgeld wird aber zivilrechtlich nicht geschuldet. Vielmehr ist Trinkgeld „das einem Arbeitnehmer oder sonstigen Dienstleistenden anlässlich einer Dienstleis143

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

tung über die hierfür zu beanspruchende Vergütung hinaus freiwillig gewährte Entgelt“. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten (BFH Urteil vom 30. 10. 2003 III R 32/01, BStBl II 2004, S. 270). l

Überentnahme

siehe Stichwort Schuldzinsen l

Umsatzsteuer

Für den Rechtsanwalt als Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG ist die Umsatzsteuer auch einkommensteuerlich von Bedeutung. Die einkommensteuerliche Wirkung ist von der umsatzsteuerlichen Wirkung streng zu trennen. Alle Umsatzsteuerbeträge, die der Rechtsanwalt bezahlt, sind gewinnmindernde Betriebsausgaben. Umsatzsteuer wird bezahlt an: – das Finanzamt auf Grund der Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder der Jahreserklärung und – Unternehmer in Form von in Rechnung gestellter Vorsteuer Beispiel 1: Rechtsanwalt A erwirbt am 31. 12. 2006 bei Händler V einen Pkw für 30.000 Euro zuzüglich 4.800 Euro Umsatzsteuer. A erhält die Rechnung und nimmt den Pkw gleich mit. Die Rechnung wird am 3. 1. 2007 bezahlt. Die Anschaffungskosten des Pkw’s (ohne Umsatzsteuer) muss A ab Dezember 2006 abschreiben, da hierfür der Anschaffungszeitpunkt maßgebend ist. Die Umsatzsteuer stellt erst im Zeitpunkt der Bezahlung am 3. 1. 2007 eine Betriebsausgabe dar. Ungeachtet dessen kann und muss A den Vorsteuerabzug für den Dezember 2006 geltend machen, da die Lieferung erfolgt ist und die Rechnung vorliegt. Auf die Bezahlung kommt es nicht an (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Erstattung der Vorsteuer durch das Finanzamt in 2007 führt bei A zu einer gewinnerhöhenden Betriebseinnahme.

Die Umsatzsteuer, die der Rechtsanwalt auf Umsätze, die Entnahmen sind, bezahlen muss, unterliegt dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG. Dieses Abzugsverbot kann sich beim Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG erst im Zeitpunkt der Umsatzsteuerzahlung auswirken (BFH Urteil vom 25. 4. 1990 X R 135/87, BStBl II 1990, S. 742). Beispiel 2: Rechtsanwalt A hat in seiner Umsatzsteuerjahreserklärung für 01 eine Zahllast von 31.900 Euro ermittelt. An Vorauszahlungen wurden bisher 30.000 Euro entrichtet. A bezahlt den Restbetrag in Höhe von 1.900 Euro im Herbst 2002. Dieser Betrag ergab sich aus einer Entnahme (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG), da A ein Fahrzeug mit dem Wert von 10.000 Euro (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) aus dem Betriebsvermögen entnommen hatte. Die Umsatzsteuerzahlung in Höhe von 1.900 Euro im Jahr 2002 darf im Zahlungszeitpunkt nicht als Betriebsausgabe erfasst werden, da sie auf den Eigenverbrauch entfällt.

Da es bei der vereinfachten Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) für die Berücksichtigung von Betriebseinnahmen auf den Zufluss ankommt, sind Umsatzsteuer-Erstattungsbeträge in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Betrag erlangt (Finanzgericht Hamburg Gerichtsbescheid vom 18. 9. 2001 II 284/00, rechtskräf144

Betriebsausgaben

tig, LEXinform Dok. Nr. 0573356). Bei den danach zu berücksichtigenden Einnahmen und Ausgaben muss es sich um endgültige Geldzugänge und Geldabgänge handeln. Es muss aber nicht feststehen, dass die Einnahmen dem Empfänger endgültig verbleiben, ein „Behaltendürfen“ des zugeflossenen Betrages ist nicht Merkmal des Zuflusses (BFH Urteil vom 13. 10. 1989 III R 30-31/85, III R 30/85, III R 31/85, BStBl II 1990, S. 287). Die Zugänge müssen im Betrieb erwirtschaftet sein. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich um eine reine Geldverkehrsrechnung handelt, die gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich den Unterschiedsbetrag der Einnahmen und Ausgaben festhält. Grundvorschrift dieser Kassenrechnung ist § 11 EStG, wonach nur die Beträge als Einnahmen eines Kalenderjahres erfasst werden, die dem Steuerpflichtigen innerhalb dieses einen Zeitraumes zugeflossen sind. Welchem Kalenderjahr die Beträge bzw. die Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen sind, ist unerheblich. Unter Betriebseinnahmen ist daher der Zufluss liquider Mittel zu verstehen (BFH Urteil vom 19. 2. 1975 I R 174/73, BStBl II 1975, S. 441). Da somit der tatsächliche Zufluss maßgebend ist, hatte der Kläger die ihm im Februar 1998 zurückgezahlte Umsatzsteuer-Vorauszahlung in diesem Jahr als Betriebseinnahme zu erfassen. Die zeitliche Zuordnung richtet sich nämlich nicht nach dem Jahr, für das die Umsatzsteuer vorausbezahlt wurde oder in dem ein Steuererstattungsanspruch entstanden ist, sondern allein nach dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Erstattungsbeträge (BFH Beschluss vom 26. 3. 1991 IV B 148/90, BFH/NV 1991, S. 61; BFH Urteil vom 1. 3. 1977 VIII R 106/74, BStBl II 1977, S. 545). Es handelt sich dabei auch um einen endgültigen Geldzugang, ohne dass es darauf ankommt, dass sich nach Abgabe der eigentlichen Umsatzsteuer-Jahreserklärung ein geringeres bzw. gar kein Umsatzsteuer-Guthaben ergab. l

Umzugskosten

Die Kosten für den Umzug der Kanzlei sind uneingeschränkt Betriebsausgaben. Die Kosten für den Umzug der privaten Wohnung sind nur in Ausnahmefällen Betriebsausgaben. Die Aufwendungen für eine Familienwohnung sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung und als solche keine abziehbaren Betriebsausgaben. Eine betriebliche Veranlassung kann sich aber im Ausnahmefall für Umzugskosten ergeben, wenn sich z. B. bei einer gleichzeitigen Betriebsverlegung ein objektiver Zusammenhang zum betrieblichen Bereich herstellen lässt. Darüber hinaus muss durch den Umzug die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheblich verkürzt werden, damit die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal angesehen werden kann (BFH Urteil vom 28. 4. 1988 IV R 42/86, BStBl II 1988, S. 777). Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit: – berufliche Veranlassung (strenger Maßstab) – erhebliche Verkürzung des Arbeitswegs – kein Bezug eines Eigenheims (grundsätzlich) 145

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Eine berufliche Veranlassung von Umzugskosten ist nur bei einer arbeitstäglich mindestens einstündigen Fahrzeitersparnis gegeben (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 4. 12. 2002 12 K 223/99, EFG 2003, S. 839). Die Kosten können auch mit Umzugskostenpauschalen angesetzt werden (BMF Schreiben vom 5. 8. 2003 IV C 5 – S-2353 -167/03, BStBl I 2003, S. 416). Der Höchstbetrag, der für die Anerkennung umzugsbedingter Unterrichtskosten für ein Kind nach § 9 Abs. 2 BUKG maßgebend ist, beträgt bei Beendigung des Umzugs 1.409 Euro. Der Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 Abs. 1 BUKG beträgt 1.121 Euro für Verheiratete und 561 Euro für Ledige. l

Unangemessene Betriebsausgaben

Betriebsausgaben, die keinem Abzugsverbot unterliegen, können gleichwohl nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, wenn sie unangemessen sind. Stehen bei einem Besuch von Nachtlokalen mit Varieté-, Striptease- und anderen Darbietungen die Aufwendungen in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Wert der verzehrten Speisen und/oder Getränke, sind diese Ausgaben bereits ihrer Art nach unangemessen, so dass ein Abzug als Betriebsausgabe ausgeschlossen ist (BFH Urteil vom 16. 2. 1990 III R 21/86, BStBl II 1990, S. 575). Siehe auch das Stichwort Luxusaufwendungen. l

Unfallkosten

Kosten anlässlich betrieblicher Unfälle stellen Betriebsausgaben dar. Unfallbedingte Aufwendungen bei der Benutzung eines betrieblichen Hubschraubers können bei der Gewinnermittlung nur abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine betriebliche Fahrt vorliegen (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 4. 11. 1998 12 K 226/95, EFG 1999, S. 219). l

Verluste durch Diebstahl, Unterschlagung, Feuer

Betriebliche Wirtschaftsgüter können durch Diebstahl, Unterschlagung, Feuer oder auf andere nicht privat veranlasste Weise untergehen. Soweit die Erwerbskosten des betroffenen Wirtschaftsguts sich bereits als Betriebsausgaben ausgewirkt haben, wirkt sich der Eintritt eines solchen Ereignisses nicht mehr auf den Gewinn aus. Soweit bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern eine Abschreibung noch nicht oder nur teilweise erfolgt ist, ist der noch vorhandene Restwert gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wegen außergewöhnlicher Abnutzung als Betriebsausgabe abzusetzen. Bei Verlust eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts sind die vollen Herstellungskosten oder Anschaffungskosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat im Jahr 2003 auf einer betrieblichen Fahrt einen Unfall, bei dem das betriebliche Fahrzeug völlig zerstört wird. Das Fahrzeug hatte zum Unfallzeitpunkt noch einen Buchwert von 10.000 Euro. Von der Versicherung erhält A keine Erstattung. A muss im Unfalljahr 2003 den Betrag von 10.000 Euro als Betriebsausgabe ansetzen. Beispiel 2: Mandant M bezahlt seine Anwaltsrechnung über 20.000 Euro in bar bei Rechtsanwalt A. A gibt das Geld der Anwaltsgehilfi n G, die es zur Bank bringen soll. G unterschlägt das Geld.

146

Betriebsausgaben A muss die Betriebseinnahme von 20.000 Euro erfassen. Den unterschlagenen Geldbetrag kann er als Betriebsausgabe erfassen, da hier an der betrieblichen Veranlassung kein Zweifel besteht (BFH Urteil vom 6. 5. 1976 IV R 79/73, BStBl II 1976, S. 560).

Siehe auch das Stichwort Geldverluste. l

Vermächtniszahlungen

Vermächtniszahlungen an Arbeitnehmer sind keine Betriebsausgaben, auch wenn sie wegen 50-jähriger Kanzleizugehörigkeit bezahlt werden (BFH Urteil vom 15. 5. 1986 IV R 119/84, BStBl II 1986, S. 609). l

Versicherungsbeiträge

Beitragszahlungen zu Versicherungen können Betriebsausgaben, private Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG) oder steuerlich unbeachtliche Privatausgaben (§ 12 EStG) sein. Die Abgrenzung erfolgt danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollen. Versicherungsbeiträge sind demzufolge nur dann Betriebsausgaben, wenn ausschließlich berufliche Risiken abgedeckt werden. Ob dies der Fall ist, ist bei Personenversicherungen schwieriger zu beurteilen als bei Sachversicherungen. Personenversicherungen führen nur ausnahmsweise zu Betriebsausgaben, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrags entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient (BFH Urteil vom 11. 5. 1989 IV R 56/87, BStBl II 1989, S. 657). Beiträge eines nach § 6 SGB VII freiwillig versicherten Unternehmers an die gesetzliche Unfallversicherung (Berufsgenossenschaft) sind unbeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sachversicherungen decken das Risiko für oder von Wirtschaftsgütern ab. Gehört das Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen, wird auch durch die Versicherung ein betriebliches Risiko abgedeckt. Beispiele für betriebliche Sachversicherungen sind: – Gebäudeversicherungen gegen Feuer, Hagel, Sturm, Einbruch – Delkredereversicherung gegen Forderungsausfälle – Betriebsunterbrechungsversicherung – Kaskoversicherung des betrieblichen Pkw Ausgaben für Personenversicherungen, die auf die Person des Rechtsanwalts bezogen sind, sind auch privat (mit-)veranlasst und daher keine Betriebsausgaben. Die von einem Rechtsanwalt als Versicherungsnehmer auf sein Leben und das Leben seines Sozius abgeschlossene Lebensversicherung, bei der der Versicherungsnehmer im Erlebensfalle selbst und im Todesfalle der überlebende Sozius Versicherungsempfänger ist, gehört nicht zum Betriebsvermögen und löst somit keine Betriebsausgaben aus (BFH Urteil vom 21. 5. 1987 IV R 80/85, BStBl II 1987, S. 710).

147

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Keine Betriebsausgaben sind die Beiträge für: – Krankentagegeldversicherungen (BFH Urteil vom 7. 10. 1982 IV R 32/80, BStBl II 1983, S. 101) – Praxisgründungsversicherungen – Betriebsunterbrechungsversicherungen bei Unfall oder Krankheit des Rechtsanwalts Eine Anwaltssozietät kann die Prämie für die von ihren Mitgliedern abgeschlossenen Krankentagegeldversicherungen auch dann nicht als Betriebsausgaben abziehen, wenn die Versicherungsleistungen unmittelbar in das Betriebsvermögen der Sozietät fließen und zweckgebunden zur Bezahlung einer Ersatzkraft verwendet werden sollen (BFH Urteil vom 26. 8. 1993 IV R 35/92, BFH/NV 1994, S. 306). Betriebliche Personenversicherungen: – Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung – berufliche Unfallversicherung bei den Berufsgenossenschaften – Rechtsschutzversicherung, soweit sie auf den betrieblichen Bereich begrenzt ist Hinweis: Soweit Versicherungsprämien Betriebsausgaben sind, führen Leistungen der Versicherungen in der Regel zu Betriebseinnahmen. l

Versicherungsprämien für Direktversicherungen

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Versicherungsprämien für Direktversicherungen von Arbeitnehmern sind Betriebsausgaben, soweit die Direktversicherungen betrieblich veranlasst sind. Bei Versicherungsverträgen für Familienangehörige muss auch ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorliegen. l

Versorgungswerk

Beiträge zum Versorgungswerk der Rechtsanwälte sind keine Betriebsausgaben. Steuerlich können diese Beiträge im Rahmen der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG). Der Freiberufler profitiert von der Neuregelung ab 2005, die den abziehbaren Höchstbetrag nach einer stufenweisen Übergangsregelung auf bis zu 20.000 Euro anhebt (§ 10 Abs. 3 EStG). Siehe auch Kapitel 2.2.3 Vorsorgeaufwendungen. l

Verspätungszuschläge

Verspätungszuschläge, die wegen verspäteter Abgabe von Steuererklärungen nach § 152 AO festgesetzt werden, sind ebenso zu behandeln wie die Steuern, um deren Erklärung es geht. Soweit Betriebssteuern betroffen sind, handelt es sich um Betriebsausgaben. 148

Betriebsausgaben l

Vip-Logen

Unter Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten werden solche Aufwendungen eines Steuerpflichtigen verstanden, die dieser für bestimmte sportliche Veranstaltungen trägt und für die er vom Empfänger dieser Leistung bestimmte Gegenleistungen mit Werbecharakter für die „gesponserte“ Veranstaltung erhält. Neben den üblichen Werbeleistungen (z. B. Werbung über Lautsprecheransagen, auf Videowänden, in Vereinsmagazinen) werden dem sponsernden Unternehmer auch Eintrittskarten für VIP-Logen überlassen, die nicht nur zum Besuch der Veranstaltung berechtigen, sondern auch die Möglichkeit der Bewirtung des Steuerpflichtigen und Dritter (z. B. Geschäftsfreunde, Arbeitnehmer) beinhalten. Regelmäßig werden diese Maßnahmen in einem Gesamtpaket vereinbart, wofür dem Sponsor ein Gesamtbetrag in Rechnung gestellt wird. Ob und wie weit Aufwendungen im Zusammenhang mit VIP-Logen in Sportstätten betrieblich veranlasst sind (Ausnahme Rdnr. 11) und in der steuerlichen Gewinnermittlung entsprechend der Art der Aufwendungen einzeln zu berücksichtigen sind hat die Finanzverwaltung geregelt (BMF Schreiben vom 22. 8. 2005 IV B 2 – S-2144 – 41/05, BStBl I 2005, S. 845). l

Vorauszahlungen

Das Abflussprinzip ermöglicht dem Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG, Betriebsausgaben zeitlich so zu tätigen, dass dadurch gezielt der Gewinn eines Jahres gesenkt wird. Da das Abflussprinzip auch für Vorauszahlungen gilt, kann auch durch Vorauszahlungen der Gewinn beeinflusst werden. Wird aber die Vorauszahlung ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund geleistet, kann darin eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung (§ 42 AO) liegen, mit der Folge, dass die Aufwendung nicht im Zahlungszeitpunkt als Betriebsausgabe anerkannt wird. Die Bezahlung einer Gebühr für eine erst in ferner Zukunft (30 Jahre) liegende Leistung oder für die Übernahme eines erst in ferner Zukunft eintretenden Haftungsrisikos stellt im Abflusszeitpunkt keine Betriebsausgabe dar (BFH Urteil vom 23. 9. 1986 IX R 113/82, BStBl II 1987, S. 219). Die Vorauszahlung des Honorars an einen freien Mitarbeiter zum Jahresende für die erste Hälfte des Folgejahres ist steuerrechtlich anzuerkennen, sofern dies durch betriebliche Gründe, wie zum Beispiel die Motivierung des Mitarbeiters, veranlasst ist. Der Zahlbetrag ist in voller Höhe als Betriebsausgabe anzusetzen (FG Rheinland-Pfalz vom 29. 1. 1988 6 K 195/85, EFG 1988, S. 641). l

Vorsteuer

Die von anderen Unternehmern dem Rechtsanwalt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gehört im Jahr der Zahlung zu den Betriebsausgaben. Auch bei Anschaffung von abnutzbaren oder nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist die Vorsteuer im Zahlungszeitpunkt Betriebsausgabe (H 9b EStR). Beispiel 1: Rechtsanwalt A kauft im Jahr 2001 Schreibpapier, das sofort mit Rechnung geliefert wird. Die Bezahlung erfolgt im Jahr 2002. Erst im Jahr 2002 sind die Umsatzsteuer und der Nettowarenwert Betriebsausgaben. Davon unabhängig ist die Vorsteuer-Abzugsberechtigung, die bereits in 2001 gegeben ist.

149

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts Beispiel 2: Rechtsanwalt A kauft im Jahr 2001 gegen Rechnung einen PC für 300 Euro zuzüglich 57 Euro Umsatzsteuer. Die Bezahlung erfolgt im Jahr 2002. Im Zahlungszeitpunkt im Jahr 2002 ist die Umsatzsteuer von 57 Euro als Betriebsausgabe zu erfassen. Die 300 Euro Anschaffungskosten für das GwG können insgesamt nur im Jahr 2001 als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, da es für die Abschreibung als geringwertiges Wirtschaftsgut nicht auf den Zahlungszeitpunkt, sondern auf den Zeitpunkt der Anschaffung ankommt.

3.7.4 Reisekosten 3.7.4.1 Definition und Zusammensetzung der Reisekosten Die Regeln über die steuerliche Behandlung von Reisekosten hat die Finanzverwaltung im Wesentlichen in den Lohnsteuer-Richtlinien zusammengefasst (R 37 LStR). Diese Regelungen gelten auch im Rahmen der Betriebsausgaben (EStR 4.12 Abs. 2). Eine Dienstreise ist ein Ortswechsel einschließlich der Hinund Rückfahrt aus Anlass einer vorübergehenden berufl ichen Auswärtstätigkeit (LStR 37 Abs. 3). Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Reisende außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte berufl ich tätig wird. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist nur für die ersten drei Monate eine Dienstreise anzuerkennen; nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die auswärtige Tätigkeitsstätte als neue regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen (LStR 37 Abs.3 Satz 3). Die Fahrtkosten können dann nur noch eingeschränkt geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Reisekosten sind – Fahrtkosten (LStR 38), – Verpflegungsmehraufwendungen (LStR 39) sowie – Übernachtungskosten (LStR 40) und – Reisenebenkosten (LStR 40a), wenn diese so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit außerhalb der ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte veranlasst sind (EStR 4.12 Abs. 2 i. V. m. LStR 37 Abs. 1). Mittelbare Kosten, wie zum Beispiel Kosten für die Anschaffung von Kleidung und allgemeinen Ausrüstungsgegenständen, gehören nicht zu den Reisekosten. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, dass sie durch den Betrieb oder die selbständige Berufstätigkeit veranlasst sind. Sie sind nicht abziehbar, wenn die aus betrieblichen/beruflichen Gründen erwachsenen Kosten zugleich Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen darstellen. Diese so genannten gemischten Aufwendungen sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Sie werden vom Gesetz den typischen, nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung gleichgestellt. Die Rechtsprechung hat bislang für die Beantwortung der Frage, ob für eine Reise zu betriebsbezogenen Reisezielen in nicht unerheblichem Umfang Gründe der privaten Lebensführung eine Rolle gespielt haben, in erster Linie auf den Zweck der Reise abgestellt. Reisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer betrieblicher 150

Betriebsausgaben

(beruflicher) Zweck zugrunde liegt, sind danach in der Regel ausschließlich der betrieblichen (beruflichen) Sphäre zuzuordnen, selbst wenn solche Reisen in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden (BFH Urteil vom 18. 10. 1990 IV R 72/89, BStBl II 1991, S. 92). In derartigen Fällen müssen die Beurteilungsmerkmale, die jeweils für eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung sprechen, gegeneinander abgewogen werden (BFH Urteil vom 14. 7. 1988 IV R 57/87, BStBl II 1989, S. 19). Sprechen Indizien für eine nicht nur untergeordnete private Mitveranlassung der Reise, so können die Reisekosten nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn auf Grund anderer Indizien feststeht, dass die Reise nahezu ausschließlich aus betrieblichen/ beruflichen Gründen unternommen wurde (BFH Urteil vom 16. 10. 1986 IV R 138/83, BStBl II 1987, S. 208). Die Reisetage müssen dann wie normale Arbeitstage mit betrieblicher (beruflicher) Tätigkeit ausgefüllt sein. Eine Geschäftsreise liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger: – mit einer regelmäßigen Betriebsstätte – aus beruflichen Gründen – vorübergehend – längstens für 3 Monate Die tatsächliche Durchführung der Geschäftsreise muss nachweisbar sein, z. B. durch Hotel-, Tankstellenbelege, Fahrtenbuch, Korrespondenz und Ähnliches. Hinweis: Aufzeichnungen über Beginn, Dauer, Ende, Ziel und Zweck der Reise sollten in einem Eigenbeleg festgehalten werden. Die Angaben über die Dauer der Reise sind für die Verpflegungsmehraufwendungen von Bedeutung. Vorsteuer kann aus den Reisekosten-Pauschbeträgen nicht geltend gemacht werden. In einem bemerkenswerten Urteil hat sich das Finanzgericht Köln entgegen BFHRechtsprechung gegen die Geltung des Aufteilungsverbots (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) für Reisekosten ausgesprochen. Flugkosten, die zumindest zu einem Teil eindeutig beruflich veranlasst sind, können teilweise als Werbungskosten abgezogen werden. Das so genannte Aufteilungsverbot nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht einem teilweisen Abzug nicht entgegen (Finanzgericht Köln Urteil vom 21. 6. 2001 10 K 6288/96 nichtrechtskräftig (BFH VI R 94/01), LEXinform Dok. Nr. 0572605, EFG 2001, S. 1186). Der VI Senat hat die Frage, ob Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind, dem Großen Senat vorgelegt (Beschluss vom 20. 7. 2006 GrS 1/06, BFH/NV 2006, S. 1968). Für die Einnahmenseite hat der BFH mittlerweile festgestellt, dass kein Aufteilungsverbot besteht (BFH Urteil vom 18. 8. 2005 VI 151

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

R 32/03, BStBl II 2006, S. 30). Das Aufteilungsverbot scheint damit bald der Vergangenheit anzugehören. 3.7.4.2 Pauschaler Kilometersatz für Pkw-Kosten Wird die Geschäftsreise mit einem Pkw unternommen, der nicht zum Betriebsvermögen des Rechtsanwalts gehört, können die Kosten statt mit den tatsächlichen Kosten wahlweise auch pauschaliert mit 0,30 Euro für jeden tatsächlich gefahrenen Kilometer angesetzt werden (H 38 LStR Pauschale Kilometersätze). Aus dem in Anspruch genommenen Pauschbetrag kann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Der pauschalierte Kostenansatz von 0,30 Euro kommt für den Pkw des Anwalts, der zum Betriebsvermögen gehört, nicht in Betracht. Für einen Pkw, der zum Betriebsvermögen gehört, müssen die tatsächlichen Kosten nachgewiesen werden. Der Ansatz der tatsächlichen Pkw-Kosten ist relativ aufwendig. Für die betrieblichen Fahrten ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Dazu sind mindestens für einen Zeitraum von zwölf Monaten die Gesamtkosten für das eingesetzte Fahrzeug zu ermitteln und die dazugehörige Fahrleistung festzustellen. Aus diesen beiden Werten wird dann ein durschschnittlicher Kilometersatz errechnet. Dieser Kostenbetrag pro Kilometer darf so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z. B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen (LStR 38 Abs. 1 Satz 4). Beispiel: Reschtsanwalt A hat in 2006 für sein Fahrzeug einschließlich Abschreibung 14.000 Euro ausgegeben. Die Jahresfahrleistung betrug 10.000 km. Jeder Kilometer hat damit im Durchschnitt 1,40 Euro gekostet.

Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeuges gehören nicht z. B. Park- und Straßenbenutzungsgebühren, Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder; diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder als Reisenebenkosten abziehbar. 3.7.4.3 Mehraufwendungen für Verpflegung Kosten für die Verpflegung gehören grundsätzlich zu den nicht abzugsfähigen Privataufwendungen (§ 12 EStG). Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen anlässlich beruflicher Reisen können zwar betrieblich veranlasst sein, sie werden aber grundsätzlich zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben erklärt (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 1 EStG). Das Gesetz erlaubt nur ausnahmsweise und eingeschränkt den Abzug von Verpflegungskosten und zwar ausschließlich mit Pauschbeträgen. Die tatsächlichen Verpflegungskosten auf Reisen dürfen den Gewinn also nicht mindern. Der Vorsteuerabzug aus diesen Kosten bleibt aber erhalten. Der Ausschluss dieser Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht nach § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG war EU-widrig und wurde aufgehoben. 152

Betriebsausgaben

Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt ein Pauschbetrag anzusetzen, dessen Höhe von der Dauer der Abwesenheit abhängt. Bei einer Abwesenheit unter 8 Stunden wird kein Verpfegungsmehraufwand berücksichtigt. Auf die steuerliche Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen besteht ein Rechtsanspruch. Das Finanzamt darf ihren Ansatz nicht wegen einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung verweigern (BFH Urteil vom 4. 4. 2006 VI R 44/03, BStBl II 2006, S. 1396). Dauer der Abwesenheit

Pauschbetrag

24 Stunden

24 

weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden

12 

weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden

12 

weniger als 8 Stunden

0

Eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertags beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate. Danach kann Verpflegungsmehraufwand nicht mehr berücksichtigt werden. Vorsteuer kann aus den Pauschbeträgen nicht geltend gemacht werden. Beispiel: Rechtsanwalt A geht auf einer ganztägigen Reise im Inland für 119 Euro essen. 19 Euro sind als Vorsteuer abzugsfähig. Der Nettobetrag von 100 Euro ist eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe. Als Betriebsausgabe ist nur der Pauschbetrag in Höhe von 24 Euro abzugsfähig.

3.7.4.4 Übernachtungskosten Übernachtungskosten des Steuerpflichtigen selbst können bei Inlandsreisen nur in tatsächlicher Höhe angesetzt werden. Pauschbeträge gibt es nur bei Geschäftsreisen ins Ausland und für den lohnsteuerfreien Arbeitgebersatz. Die Höhe der Übernachtungskosten kann aber geschätzt werden, wenn ihre Entstehung dem Grunde nach unstreitig ist. Für Übernachtungskosten im Ausland hat die Verwaltung Pauschbeträge festgesetzt. Die Höhe der Beträge richtet sich nach dem jeweiligen Reiseland. Siehe die Tabelle im folgenden Kapitel. 3.7.4.5 Geschäftsreisen ins Ausland Auch bei Reisen ins Ausland können Verpflegungskosten nur mit Pauschbeträgen geltend gemacht werden. Im Gegensatz zu Inlandsreisen können bei Auslandsreisen auch die Übernachtungskosten durch Pauschbeträge gewinnmindernd berücksichtigt werden. Die Beträge für die wichtigsten Länder ergeben sich aus 153

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

nachstehender Tabelle (BMF-Schreiben vom 12. 11. 2001 IV C 5 – S-2353 – 415/01 / IV A 6 – S-2145 – 44/01, BStBl I 2001, S. 818).

Land

Ausgangswert nach BRKG

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von

mindestens 24 Stunden

weniger als 24, aber mindestens 14 Stunden

weniger als 14, aber mindestens 8 Stunden

Pauschbetrag für Übernachtungskosten

Belgien

34

41

28

14

77

Dänemark

39

47

32

16

57

Frankreich

34

41

28

14

52

– Paris

41

50

33

17

82

– Bordeaux, Straßburg

34

41

28

14

67

– Lyon

34

41

28

14

82

Italien

31

38

25

13

82

– Mailand

34

41

28

14

103

Luxemburg

34

41

28

14

72

Österreich

29

35

24

12

67

– Wien

31

38

25

13

82

Portugal

26

32

21

11

72

– Lissabon

29

35

24

12

72

Russische Föderation

21

26

17

9

41

– Moskau

47

57

38

19

128

– St. Petersburg

39

47

32

16

103

Schweden

41

50

33

17

103

Schweiz

36

44

29

15

82

Spanien

26

32

21

11

77

Türkei

21

26

17

9

67

Vereinigte Staaten

41

50

33

17

113

– Atlanta, Los Angeles, San Francisco, Seattle

47

57

38

19

128

– New York

52

63

42

21

128

Vereinigtes Königreich

36

44

29

15

57

– London

47

57

38

19

108

– Manchester

36

44

29

15

93

154

Betriebsausgaben

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten einer Auslandsreise sind oft problematisch, wenn die betriebliche Veranlassung nicht eindeutig im Vordergrund steht. Führt beispielsweise ein Steuerpfl ichtiger eine Auslandsreise durch, um ein Buch über dieses Land zu schreiben, steht im Zeitpunkt der Durchführung einer Reise aber noch nicht fest, ob das Buch zur Veröffentlichung gelangt und kommt ein Vertrag mit einem Buchverlag dann auch nicht zustande, so fehlt es an einem unmittelbaren betrieblichen Anlass für die Auslandsreise. Hat die Reise ansonsten den Charakter einer Erholungs- oder Bildungsreise, sind die Kosten nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig (Finanzgericht München Urteil vom 2. 4. 2003 9 K 4178/00, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0815075). Aufwendungen für Reisen, bei denen die betriebliche oder berufl iche Veranlassung zwar überwiegt, jedoch auch private Interessen von nicht völlig untergeordneter Bedeutung verfolgt werden, sind als so genannte gemischte Aufwendungen insgesamt nicht abzugsfähig. Steht im Zeitpunkt der Durchführung einer Reise nicht fest, ob es zu einer beruflichen oder betrieblichen Verwertung der Reise kommt, fehlt es an einem unmittelbaren berufl ichen oder betrieblichen Anlass. Die Kosten dieser Auslandsreisen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (Finanzgericht München Urteil vom 2. 4. 2003 9 K 4179/00, rechtskräftig, LEXinform Dok. Nr. 0815536). 3.7.5 Abzugsfähigkeit einer Betriebsausgabe Über die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe entscheidet allein die betriebliche Veranlassung. Soweit die betriebliche Veranlassung der Ausgabe und der Zahlungsempfänger nachweisbar sind, spielt es keine Rolle, ob es sich beim Zahlungsempfänger um einen Privatmann oder um einen Geschäftsmann, bei dem erworbenen Wirtschaftsgut um ein neues oder ein gebrauchtes handelt. Hinweis: Trotz aller Steuerersparnis gibt es keine steuerlichen Gründe, irgendeine Ausgabe zu tätigen. Entscheidend dafür, ob eine Betriebsausgabe vorgenommen wird oder nicht, sollten immer wirtschaftliche Gründe sein. Erst wenn diese wirtschaftliche Entscheidung gefallen ist, kann über die steuerlich zweckmäßigste Vorgehensweise entschieden werden. 3.7.6 Nicht abziehbare Betriebsausgaben Bestimmte betriebliche Aufwendungen hat der Gesetzgeber vom Abzug ausgeschlossen, da sie die private Lebensführung berühren. Vor Anwendung des Abzugsverbots ist aber stets zu prüfen, ob die geltend gemachten Aufwendungen für Repräsentation, Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden, Reisen, Kraftfahrzeughaltung und dergleichen nicht bereits zu den nichtabziehbaren Privatausgaben (§ 12 EStG) gehören. Das Gesetz enthält eine abschließende Aufzählung, welche Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen (§ 4 Abs. 5 EStG). Wichtige Abzugsverbote (§ 4 Abs. 5 EStG): – Geschenke an Mandanten über 35 Euro / pro Jahr (Nr. 1) – 30 % der angemessenen Bewirtungsaufwendungen (Nr. 2) 155

3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

– unangemessene Bewirtungsaufwendungen (Nr. 2) – Verpflegungsmehraufwendungen, ausgenommen Pauschbeträge (Nr. 5) – Fahrtkosten (zum Teil) zwischen Büro und Wohnung (Nr. 6) – häusliches Arbeitszimmer mit Ausnahmen (Nr. 6a) – unangemessene Aufwendungen (Nr. 7) – Geldbußen, Ordnungs-, Verwarnungsgelder (Nr. 8) – Hinterziehungszinsen (Nr. 8a) – Schmiergelder (Nr. 10)

3.8 Verlustabzug Der Verlustabzug nach § 10d EStG ist streng zu unterscheiden vom Verlustausgleich, bei dem die positiven und die negativen Einkünfte eines Kalenderjahres miteinander verrechnet werden. Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat mit seiner Anwaltskanzlei in 2005 einen Gewinn in Höhe von 200.000 Euro erzielt. Seine vermietete Immobilie brachte in 2005 einen Verlust in Höhe von 60.000 Euro. Bei der Bildung der Summe der Einkünfte wird der Verlust mit dem Gewinn verrechnet, so dass nur 140.000 Euro in die weitere Berechnung des zu versteuernden Einkommens eingehen.

Durch den Verlustabzug wird das Prinzip der Jahresbesteuerung durchbrochen. Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte wird wie Sonderausgaben in dem dem Verlustjahr vorangegangenen Kalenderjahr vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen berücksichtigt. Der Verlustrücktrag ist auf einen Betrag von 511.500 Euro begrenzt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) gilt der doppelte Grenztbetrag in Höhe von 1.023.000 Euro. Der Verlustrücktrag erfolgt soweit, bis das Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) auf null Euro gesunken ist. Kann durch Verlustrücktrag nicht der ganze Verlust verrechnet werden, wird der Verlust auf die nächsten Jahre vorgetragen. Beispiel 2: Der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) von Rechtsanwalt A beträgt 20.000 Euro im Jahr 2001, minus 50.000 Euro im Jahr 2002 und 30.000 Euro im Jahr 2003.

Auf die Gesamtzeit gesehen betragen die Einkünfte null Euro. Gleichwohl ist durch die Jahresbesteuerung in 2001 und 2003 Steuer angefallen. In 2002 war keine Steuer entstanden. Durch § 10d EStG wird nun von Amts wegen der Verlust des Jahres 2002 mit einem Betrag von 20.000 Euro auf 2001 zurückgetragen und der verbleibende Rest auf 2003. Das Einkommen der Jahre 2001 und 2003 geht jeweils auf null Euro zurück. Die bezahlte Steuer wird zurückerstattet. Damit ist insgesamt keine Steuer angefallen. Gezahlte Steuer wird rückerstattet. Der Verlustrücktrag erfolgt, auch wenn die Steuerbescheide der Vorjahre bestandskräftig sind (§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG). Der verbleibende Verlust wird durch Steuerbescheid gesondert festgestellt (§ 10d Abs. 3 Satz 1 EStG). 156

Sonstige Einkünfte des Rechtsanwalts aus selbständiger Arbeit

Für Verlustrücktrag besteht ein Wahlrecht. Der Rücktrag des Verlustes ist nicht zwingend. Auf den Verlustrücktrag kann verzichtet werden. Der Steuerpflichtige kann wählen, ob und in welcher Höhe der Verlust zurückgetragen werden soll. Die Entscheidung hängt vom Höchststeuersatz des jeweiligen Jahres ab. Verluste können mithin für zukünftige Jahre aufgespart werden. Der Grundfreibetrag, die Sonderausgaben, die außergewöhnlichen Belastungen und die sonstigen Abzugsbeträgen können dadurch für das zurückliegende Kalenderjahr erhalten werden. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach im Wege des Verlustrücktrages abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). Bei zusammenveranlagten Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) gilt ein Grenzbetrag von 2 Millionen Euro.

3.9 Sonstige Einkünfte des Rechtsanwalts aus selbständiger Arbeit 3.9.1 Unterrichtstätigkeit Nebeneinkünfte aus Unterrichtstätigkeit und damit verbundene Prüfungstätigkeiten sind bis zu 1.848 Euro steuerfrei (§ 3 Nr. 26 EStG). Voraussetzung ist die – nebenberufliche Tätigkeit als – Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten – zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke – im Dienste oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts – oder einer steuerbegünstigten Einrichtung, wie eines gemeinnützigen Vereins. Nebenberuflich ist eine Tätigkeit dann, wenn der Steuerpflichtige von der zu beurteilenden Tätigkeit nur zu maximal 33 1/3 % seiner Gesamtbetätigung zeitlich beansprucht ist. Mit diesem Steuerfreibetrag von 1.848 Euro sind die Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgegolten, soweit ihre tatsächliche Höhe diesen Betrag von 1.848 Euro nicht übersteigt. Beispiel: Rechtsanwalt A ist Arbeitsgemeinschaftsleiter für Rechtsreferendare beim Landgericht. Er erhält im Jahr 2001 an Unterrichtsvergütung 2.000 Euro. Zu den Unterrichtsveranstaltungen fährt er mit der Straßenbahn und bezahlt dafür insgesamt 200 Euro. Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG sind erfüllt. A kann daher von den 2.000 Euro den Betrag von 1.848 Euro abziehen, so dass er noch 152 Euro versteuern muss. Betriebsausgaben oder Werbungskosten können nur abgezogen werden, soweit sie den Betrag von 1.848 Euro übersteigen. Dies ist bei A nicht der Fall.

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3. Gewinnermittlung des Rechtsanwalts

Die Unterrichtsvergütungen für Arbeitsgemeinschaftsleiter für Rechtsreferendare sind nach Verwaltungsauffassung gemäß § 4 Nr. 21 UStG umsatzsteuerfrei. Die Steuerfreiheit ist auch bei Einnahmen aus mehreren nebenberuflichen Tätigkeiten, z. B. Tätigkeit für verschiedene gemeinnützige Organisationen, und bei Zufluss von Einnahmen aus einer in mehreren Jahren ausgeübten Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG in einem Jahr auf einen einmaligen Jahresbetrag von 1.848 Euro begrenzt (BFH Urteil vom 23. 6. 1988 IV R 21/86, BStBl II 1988, S. 890 und vom 15. 2. 1990 IV R 87/89, BStBl II 1990, S. 686). Fraglich ist zur Zeit, ob die Beschränkung des § 3 Nr. 26 EStG auf inländische Einrichtungen gegen EU-Recht verstößt. Der BFH hat die Frage, ob Aufwandsentschädigungen der Universität Straßburg an einen nebenberuflich tätigen Steuerpflichtigen aus Deutschland danach ebenfalls steuerfrei sind, dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt (BFH Beschluss vom 1. 3. 2006 XI R 43/02, IStR 2006, S. 525). Das Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 12. 1. 1999 14 K 151/96, EFG 2002, S. 1307) wollte die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG nicht gewähren. Entsprechende Verfahren sollten mittels Einspruch offen gehalten werden, sofern der Bescheid in diesem Punkt nicht für vorläufig (§ 165 AO) erklärt ist. Erfolgt die Lehr- oder Prüfungstätigkeit für eine nicht in § 3 Nr. 26 EStG erwähnte Institution, kann der Gewinn durch eine vereinfachte Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt werden. Die Betriebseinnahmen werden den Betriebsausgaben gegenübergestellt. Die Betriebsausgaben können ohne Einzelnachweis in Höhe von 25 % der Einnahmen, höchstens 614 Euro jährlich, als Betriebsausgaben angesetzt werden (Oberfi nanzdirektion Koblenz Verfügung vom 15. 11. 2002 S-2246 A – St 32 4, LEXinform Dok. Nr. 0577097). Etwaige höhere Betriebsausgaben sind im einzelnen nachzuweisen. Ist der Anwalt neben seiner selbständigen Anwaltstätigkeit auch freiberuflich als Dozent tätig, sind die Fahrten von einem häuslichen Arbeitszimmer auch dann nur beschränkt abziehbar, wenn das Arbeitszimmer räumlich nicht in die Familienwohnung integriert ist, aber sich in demselben Haus befindet, in dem der Anwalt seine Wohnung hat. Die Fahrten können nur mit 0,30 Euro für jeden Entfernungskilometer geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Den Kernbereich seiner Tätigkeit erbringt ein freiberuflicher Dozent am Ort der Schulungsstätte auch dann, wenn seine häuslichen Vorbereitungszeiten zeitintensiv sind (BFH Urteil vom 27. 10. 1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, S. 701). 3.9.2 Schriftstellerei Die Einkünfte aus anderen selbständigen, nicht anwaltlichen Tätigkeiten (z. B. Schriftstellerei) können ebenfalls durch vereinfachte Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) festgestellt werden. Die schriftstellerische Tätigkeit stellt eine eigene Einkunftsquelle dar. Zu den Betriebseinnahmen gehören auch die Vergütungen, die ein Schriftsteller von der VG-Wort erhält. Betragen die Betriebseinnahmen aus der Schriftstellerei nicht mehr als 17.500 Euro im Jahr, muss für diese Einkunft keine Anlage EÜR abgegeben werden. Andauernde Verluste kön158

Sonstige Einkünfte des Rechtsanwalts aus selbständiger Arbeit

nen allerdings die Tätigkeit als steuerrechtliche Liebhaberei erscheinen lassen. Die Tätigkeit wäre damit steuerlich unbeachtlich. Ohne Nachweis der tatsächlichen Betriebsausgaben können bei nebenberuflicher, wissenschaftlicher oder schriftstellerischer Tätigkeit einschließlich Vortragstätigkeit die Betriebsausgaben mit 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens aber mit 614 Euro, angesetzt werden. Hinweis: Der Höchstbetrag von 614 Euro kann für alle Nebentätigkeiten, die unter die Verein fachungsregelung fallen, einschließlich von Vortrags-, Lehrund Prüfungstätigkeiten nur einmal gewährt werden (Oberfinanzdirektion München Verfügung vom 31. 10. 2005, DStR 2005, S. 2079). Gegebenenfalls ist es bei mehreren Nebentätigkeiten günstiger, die tatsächlichen Betriebsausgaben nach zuweisen.

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4. Sonderprobleme bei Gesellschaften 4.1 Allgemeines Der Anwalt kann sich zur Ausübung seiner Tätigkeit auch mit anderen Personen zusammenschließen. Die gemeinsame Berufsausübung hat viele Vorteile. Zusammenschlüsse von Rechtsanwälten oder Zusammenschlüsse von Rechtsanwälten mit Steuerberatern erlangen immer größere Bedeutung. Die Motive, die Anwaltstätigkeit nicht in einer Einzelkanzlei auszuüben, sind vielfältig. Organisatorische Gründe sprechen ebenso für die gemeinsame Berufsausübung wie die Möglichkeit der Partner, sich auf bestimmte Schwerpunktbereiche zu spezialisieren, sich gegenseitig im Krankheits- und Urlaubsfall zu vertreten oder die Kanzlei mit mehr Kapital auszustatten. Hinzu kommt der tägliche kollegiale Meinungsaustausch. Andere Motive für die gemeinsame Berufsausübung sind die Regelung der Unternehmensnachfolge, sowie die Sicherung der Altersversorgung des bisherigen Kanzleiinhabers. Den genannten Vorteilen stehen eigentlich nur die Probleme der zwischenmenschlichen Beziehungen also des verträglichen Zusammenlebens gegenüber. Die gemeinschaftliche Berufsausübung weist aber gegenüber der Einzelkanzlei eine Reihe von steuerlichen Besonderheiten auf, die, beginnend beim Stadium der Gründung, über den laufenden Betrieb bis hin zur Beendigung gehen. Mögliche Formen für einen solchen Zusammenschluss waren bisher zum einen die Bürogemeinschaft, zum anderen die Anwaltssozietät. Während die Sozietät in Gestalt einer BGB-Gesellschaft (§ 705 BGB) oder in Form einer Partnerschaftsgesellschaft vorkommt, kann die Bürogemeinschaft sowohl eine BGB-Gesellschaft als auch, wie es in der Regel der Fall ist, eine Gemeinschaft nach § 741 BGB, sein. Rechtsanwälte können sich auch zu einer Partnerschaftsgesellschaft nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG vom 25. 7. 1994, BGBl I 1994, S. 1744; BStBl I 1994, S. 739) zusammenschließen. Der Gesetzgeber wollte den Angehörigen freier Berufe eine auf sie zugeschnittene Organisationsform anbieten, die die persönliche Haftung auf ein vernünftiges Maß beschränkt, ohne dabei das Vertrauensverhältnis zum Vertragspartner zu beeinträchtigen. Das neue Recht regelt in enger Anlehnung an das Handelsgesetzbuch über die Personengesellschaften (§§ 105 ff HGB) das Wesen der Partnerschaft. Diese Rechtsform des Zusammenschlusses wird nur mäßig genutzt. Die Ausübung der Anwaltstätigkeit kann auch in Form einer Kapitalgesellschaft ausgeübt werden (BayObLG, Beschluss vom 24. 11. 1994 – 3 Z BR 115/94, AnwBl 1995, S. 35). Diese Form der Zusammenarbeit ist bei Rechtsanwälten immer noch eher selten anzutreffen.

4.2 Bürogemeinschaft Die Bürogemeinschaft ist, anders als die Sozietät, ein Zusammenschluss mehrerer selbständig tätiger Personen in der Weise, dass lediglich die Kosten der Beteiligten gemeinschaftlich getragen werden, während jedem die durch seine Tätig160

Bürogemeinschaft

keit erzielten Einnahmen alleine zukommen. Jeder der Beteiligten arbeitet auf eigenes Risiko und auf eigene Rechnung und jeder ermittelt seinen Umsatz und seinen Gewinn getrennt für sich. Jeder einzelne Anwalt wird jeweils Vertragspartner des Mandanten. Eine Bürogemeinschaft stellt in der Regel eine bloße Innengesellschaft dar, bei der sich die Gesellschafter zwar im Innenverhältnis zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verpflichten, jedoch nach dem Inhalt ihrer Vereinbarung nicht nach außen „als Gesellschaft“ am Rechtsverkehr teilnehmen. Die Rechtsmacht, mit Wirkung für die Gesellschaft und damit im Ergebnis für alle Gesellschafter nach außen rechtsgeschäftlich zu handeln, ist entgegen § 714 BGB ausgeschlossen. Häufig, wenn auch nicht zwingend, ist dann auch kein „der Gesellschaft“ zugeordnetes Gesamthandsvermögen gewollt. Zur Abgrenzung „Bürogemeinschaft“ von „Mitunternehmerschaft“ hat der BFH ausgeführt, dass im Unterschied zu einer Gemeinschaftspraxis (Mitunternehmerschaft) eine Büro- und Praxisgemeinschaft lediglich den Zweck hat, den Beruf in gemeinsamen Praxisräumen auszuüben und bestimmte Kosten von der Praxisgemeinschaft tragen zu lassen und umzulegen. Ein einheitliches Auftreten nach außen genügt nicht, um aus einer Bürogemeinschaft eine Mitunternehmerschaft werden zu lassen (BFH Urteil vom 14. 4. 2005 XI R 82/03, BStBl II 2005, S. 752). Mit dem Problem der Außen- und Scheinsozietäten von Rechtsanwälten haben sich Kamps / Alvermann beschäftigt (NJW 2001, S. 2121). Nach dem Standesrecht muss es sich bei einer Bürogemeinschaft um eine reine Innengesellschaft handeln (§ 28 RichtlRechtsanwalt A). Eine Bürogemeinschaft als Innengesellschaft hat keine steuerliche Bedeutung. Merkmale einer Bürogemeinschaft: – nur der Bürobetrieb wird gemeinschaftlich unterhalten – jeder Anwalt schließt die Verträge in eigenem Namen ab – kein gemeinsames Auftreten nach außen – Gemeinschaft entfaltet nach außen hin keine Betätigung – kein gemeinsames Briefpapier – kein gemeinsames Büroschild – Vollmacht auf eigenen Namen – Rechnungsstellung und Inkasso in eigenem Namen – Abrechnung der Kosten untereinander wie unter fremden Dritten (mit Umsatzsteuer!) Die Bürogemeinschaft kann umfassend das gesamte Büro einschließlich Raumbeschaffung und Personalgestellung betreffen oder auch nur bestimmte Teilbereiche wie zum Beispiel die Bürogeräte. In diesen Fällen spricht man auch von Gerätegemeinschaften. Für die Gemeinschaft ist gegebenenfalls eine gesonderte Feststellung durchzuführen (§ 180 Abs. 2 AO). Erzielt die Gemeinschaft selbst keine Einnahmen, da lediglich die Kosten auf die Mitglieder verteilt werden, beschränkt sich die Feststellung auf die Ermittlung und Aufteilung der Ausgaben (Sächsisches Finanz161

4. Sonderprobleme bei Gesellschaften

ministerium vom 6. 7. 1992, DB 1992, S. 1654). Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Betriebsausgaben einer Gemeinschaft ist bei einem Beteiligten, der daneben aus einer Einzelpraxis Einkünfte erzielt, die gesondert festzustellen sind, Grundlagenbescheid allein für die gesonderte Gewinnfeststellung, nicht aber für den Einkommensteuerbescheid. Diese Feststellung ist nur für die bezüglich seiner Einzelpraxis durchzuführende gesonderte Feststellung bindend, weil sich das von der Praxisgemeinschaft erzielte Ergebnis aus Betriebsausgaben zusammensetzte, die durch die Erzielung von Einkünften in der Einzelpraxis veranlasst waren und deshalb in die dafür vorzunehmende Gewinnermittlung eingehen mussten (BFH Urteil vom 10. 6. 1999 IV R 25/98, BStBl II 1999, S. 545). Beispiel 1: Rechtsanwalt R betreibt seine Einzelkanzlei in einer Bürogemeinschaft mit K in Mannheim. Er wohnt in Heidelberg. Die Ausgaben der Bürogemeinschaft werden vom Finanzamt in Mannheim einheitlich und gesondert festgestellt und auf R und K verteilt. Die Einkünfte der Anwaltskanzlei des R muss ebenfalls ein Finanzamt in Mannheim feststellen unter Einbeziehung der festgestellten anteiligen Kosten der Bürogemeinschaft. Das Finazamt Heidelberg setzt dann unter Einbeziehung des festgestellten Gewinnes der Kanzlei die Einkommensteuer fest.

Erwirbt die Bürogemeinschaft die Geräte selbst zu Gesamthandseigentum, ist sie selbst auch Unternehmer und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie den einzelnen Anwälten die Geräte entgeltlich überlässt und dadurch Umsätze erzielt. Die Anschaffung eines Wirtschaftsguts kann aber auch anteilig durch jeden Anwalt entsprechend seiner Beteiligungsquote erfolgen. In diesem Fall ist die Gemeinschaft selbst kein Unternehmer, da sie keine Leistung erbringt. Jeder der miterwerbenden Anwälte muss eine Rechnung auf seinen Namen für den von ihm erworbenen Miteigentumsanteil haben, damit er die Vorsteuer abziehen kann. Beispiel 2: Anwälte A und B betreiben ihre Anwaltskanzleien in Form einer Bürogemeinschaft, die nicht nach Außen hin in Erscheinung tritt. Sie erwerben ein neues Kopiergerät, das 10.000 Euro zuzüglich 1.900 Euro Umsatzsteuer kostet. Jeder Anwalt bekommt seine Kaufhälfte gesondert in Rechnung gestellt. A und B erhalten jeweils getrennt eine Rechnung über 5.000 Euro zuzüglich 950 Euro Umsatzsteuer.

Eine weitere Möglichkeit besteht darin, dass die Beteiligten jeweils verschiedene Wirtschaftsgüter erwerben oder anmieten und jeweils dem Kollegen die Mitbenutzung entgeltlich überlassen. Beispiel 3: Im Beispiel 1 erwirbt A das Kopiergerät alleine. Der Vorsteuerabzug in Höhe von 1.900 Euro steht A alleine zu. Er räumt dem B gegen monatliche Zahlung von 500 Euro zuzüglich 95 Euro Umsatzsteuer die Mitbenutzung des Kopiergeräts ein.

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Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft

4.3 Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft 4.3.1 Grundlagen 4.3.1.1 Sozietät Der Zusammenschluss von Rechtsanwälten zur gemeinschaftlichen Berufsausübung in einer Sozietät ist die vertragliche Begründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB). Die Beteiligten verpflichten sich dabei, anwaltlich tätig zu sein, für die Gesellschaft Einkünfte zu erzielen und den Ertrag zu teilen. Nach Außen tritt die Gesellschaft als solche in Erscheinung. Sie besitzt laut Gesetz keine eigene Rechtsfähigkeit, diese wird ihr von der Rechtsprechung aber zugestanden (BGH Urteil vom 29. 1. 2001 II ZR 331/00, NJW 2001, S. 1056 ff.). Mit dieser Entscheidung spricht der BGH der Gesellschaft bürgerlichen Rechts Rechtsfähigkeit und Parteifähigkeit zu. In Fortführung der bisherigen Rechtsprechung geht der BGH von einer akzessorischen Haftung der Gesellschafter entsprechend § 128 HGB aus. Die (Außen-) Gesellschaft bürgerlichen Rechts besitzt Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet. In diesem Rahmen ist sie zugleich im Zivilprozess aktiv- und passiv parteifähig. Soweit der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft bürgerlichen Rechts persönlich haftet, entspricht das Verhältnis zwischen der Verbindlichkeit der Gesellschaft und der Haftung des Gesellschafters derjenigen bei der OHG (Akzessorietät). Merkmale einer Sozietät: – Gesamthandsvermögen – vollgemeinschaftliche Berufsausübung – gemeinschaftliches Auftreten im Wirtschaftsverkehr (Gemeinsames Briefpapier, Konto, Kanzleischild u. a.) Auf dem Briefbogen der Sozietät müssen sämtliche Rechtsanwälte der Sozietät benannt werden. Das Gebot in § 10 Abs. 1 S. 1 BORA, sämtliche Rechtsanwälte einer Sozietät mit mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen zu nennen, dient gewichtigen Belangen des Gemeinwohls, nämlich dem Informationsinteresse der Rechtsuchenden und ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG Beschluss vom 13. 6. 2002 1 BvR 736/02, NJW 2002, S. 2163). Für die steuerliche Beurteilung ist es ohne Bedeutung, ob es sich um eine örtliche oder überörtliche Sozietät handelt. Auch die überörtliche Sozietät muss ihre Gewinnermittlung einheitlich für die gesamte Sozietät durchführen und einheitlich feststellen lassen. Steuerrechtlich stellt die Sozietät eine Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dar, in der Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG erzielt werden, wenn alle Sozien die Voaussetzungen der Freiberuflichkeit erfüllen.

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4. Sonderprobleme bei Gesellschaften

4.3.1.2 Partnerschaft Die Partnerschaft ist der gesellschaftsrechtliche Zusammenschluss von natürlichen Personen mit der Berechtigung zur freiberufl ichen Berufsausübung (§ 1 PartGG). Sie übt kein Handelsgewerbe aus. Im Gegensatz zur BGB-Gesellschaft ist die Partnerschaft wie eine OHG teilrechtsfähig. Für die Partnerschaft ist auch die Vorschrift des § 124 HGB anzuwenden. Sie entsteht durch schriftlichen Partnerschaftsvertrag und konstitutive Eintragung ins Partnerschaftsregister. Die Partnerschaft kann unter ihrem Namen Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben (§ 7 Abs. 2 PartGG). Die Partnerschaft ist wie eine Personenhandelsgesellschaft rechtlich verselbständigt. Bei der Erbringung ihrer beruflichen Leistung handeln die Partner eigenverantwortlich und unabhängig. Jeder Partner ist allein zur Führung der gewöhnlichen Geschäfte und Alleinvertretung berechtigt. Verträge werden im Namen der Partnerschaft, nicht der einzelnen Partner, abgeschlossen. Für die Verbindlichkeiten der Partnerschaftsgesellschaft haften neben dem Gesellschaftsvermögen grundsätzlich sämtliche Partner als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen (§ 8 Abs. 1 PartGG). Für Schäden, die als Folge einer fehlerhaften Berufsausübung der einzelnen Partner auftreten, wird diese weitgehende Haftung der Partner allerdings auf den Partner, der den Auftrag bearbeitet hat, eingeschränkt (§ 8 Abs. 2 PartGG). Steuerrechtlich stellt die Partnerschaft eine Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dar, die sich ausschließlich aus Angehörigen freier Berufe i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zusammensetzt. Sie erzielen im Allgemeinen Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG. 4.3.1.3 Gründung der Gesellschaft Die Gründung einer Anwaltssozietät oder Partnerschaftsgesellschaft kann auf unterschiedliche Weise erfolgen. Ebenso unterschiedlich sind die steuerlichen Folgen, die bei den verschiedenen Möglichkeiten der Gründung eintreten. Der einfachste Fall, bei dem sich zwei Rechtsanwälte zur erstmaligen selbständigen Berufsausübung in einer Anwaltssozietät zusammenschließen, ist nicht sehr häufig. In diesem Fall treten durch die Sozietätsgründung keinerlei Steuerfolgen ein. Beispiel 1: Der bisher angestellte Rechtsanwalt A eröffnet mit dem Assessor B, der gerade sein Examen bestanden hat, eine gemeinsame Anwaltskanzlei. Unabhängig davon, ob A oder B Geld oder Büroausstattungsgegenstände in die Kanzlei aus ihrem Privatvermögen einbringen, löst die Gründung der Sozietät keine Steuerfolgen aus.

Hat bei der Gründung der Sozietät aber bereits eine oder mehrere Kanzleien bestanden, treten Steuerfolgen ein. Nimmt ein Rechtsanwalt einen Kollegen gegen Entgelt in seine Praxis auf, ist darin steuerlich die Einbringung einer Kanzlei in eine neu gegründete Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu sehen. Dieser Vorgang stellt die Veräußerung der bisherigen Kanzlei 164

Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft

dar. Gewinne aus der Veräußerung von Anwaltskanzleien sind steuerpflichtig (§ 18 Abs. 3 EStG). Der Gewinn bei der Veräußerung ergibt sich aus der Differenz der Summe der Buchwerte der betrieblichen Wirtschaftsgüter und dem erzielten Verkaufspreis. Der Veräußerer lässt sich auch sämtliche stillen Reserven, die in der Kanzlei stecken, insbesondere den Praxiswert, vergüten. Die Aufdeckung der stillen Reserven führt letztendlich zu der Steuerlast. Beispiel 2: Rechtsanwalt A hat bisher eine Einzelkanzlei betrieben. Die Summe der Buchwerte beträgt 200.00 Euro (der Teilwerte 240.000 Euro) und der Praxiswert 300.000 Euro. Der Wert der Kanzlei beträgt mithin 540.000 Euro. A nimmt den Assessor B als Sozius in die Kanzlei auf. B muss dem A dafür 270.000 Euro bezahlen. A veräußert damit die Hälfte seiner Kanzlei (= 100.000 Euro Buchwerte), was zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 170.000 Euro (= 270.000 Euro ./. 100.000 Euro) führt. A muss den Veräußerungsgewinn als laufenden Gewinn versteuern.

4.3.1.4 Mitunternehmerschaft Das Steuerrecht knüpft die steuerlichen Folgen nicht an die zivilrechtliche Form der Personengesellschaft an, sondern normiert den eigenen Begriff der Mitunternehmerschaft. Personengesellschaften als solche sind nicht einkommensteuerpfl ichtig. Sie sind weder natürliche Personen im Sinne des Einkommensteuergesetzes noch juristische Personen im Sinne des Körperschaftsteuerrechts. Die Einkünfte aus der gemeinschaftlichen Betätigung werden unmittelbar anteilig dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet, der sie entsprechend seiner Rechtsnatur der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterwirft. Für die steuerliche Mitunternehmerschaft ist es ohne Bedeutung, welche gesellschaftsrechtliche Organisationsform ihr zugrunde liegt. Gesellschafter von BGBGesellschaften sind ebenso Mitunternehmer wie die Mitglieder von Partnerschaften. Voraussetzung ist nur, dass sie Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative tragen. Die Regelungen der Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gelten auch bei den freiberuflichen Einkünften (§ 18 Abs. 4 EStG). Die Folgen der steuerlichen Mitunternehmerschaft sind ein erweiterter Gewinnbegriff und ein erweitertes Betriebsvermögen. Voraussetzungen der steuerlichen Mitunternehmerschaft sind: – Gesellschaftsverhältnis – Mitunternehmerrisiko – Mitunternehmerinitiative Alle drei Elemente müssen in einer Mindestprägung vorhanden sein. Wird eine freiberufliche Gemeinschaftspraxis gegründet und bekommen die in die bisherige Einzelpraxis neu eintretenden Ärzte die Stellung eines Sozius eingeräumt, muss die Mitunternehmereigenschaft geprüft werden. Treten die Mitglieder einer BGB-Gesellschaft nach außen als so genannte Außensozien in Erscheinung und haften deshalb nach Rechtsscheingrundsätzen uneingeschränkt persönlich und betreuen sie ihre Patienten im Wesentlichen 165

4. Sonderprobleme bei Gesellschaften

eigenverantwortlich, liegt bei einem schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisiko und einer auf ein Mindestmaß beschränkten Mitunternehmerinitiative der neu eintretenden Ärzte keine Mitunternehmerschaft vor. Ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko zeigt sich durch einen u. a. festgelegten Gewinnanteil, keine Beteiligung an einem eventuellen Verlust sowie an den stillen Reserven der Gemeinschaftspraxis und z. B. durch Abschluss einer Berufshaftpfl ichtversicherung, die das Haftungsrisiko stark eingeschränkt. Eine geringe Mitunternehmerinitiative liegt vor, wenn u. a. keine Befugnis der neu eintretenden Ärzte zur Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis und zur Abrechnung mit der Kassenärztlichen Vereinigung besteht und im Wesentlichen lediglich Informations- oder Kontrollrechte, jedoch keine Widerrufsoder Stimmrechte betreffend das gemeinsame Unternehmen eingeräumt sind (Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 16. 6. 2005 3 K 101/01, Revision eingelegt BFH XI R 40/05, EFG 2005, S. 1539). In dem entschiedenen Rechtsstreit erzielten die aufgenommenen Ärzte keine mitunternehmerischen Einkünfte, sondern jeder für sich freiberufl iche Einkünfte als Einzelarzt. Die geschilderte Problemlage dürfte bei Rechtsanwälten nicht minder selten vorkommen. Auch die BGB-Gesellschaft wird, trotz fehlender Rechtsfähigkeit, als eigenständiges Steuersubjekt der Einkunftserzielung behandelt. Sie muss die Einkünfte ermitteln (BFH Urteil vom 26. 5. 1994 IV R 34/92, BStBl II 1994, S. 891). Die Gewinnanteile aus der Gesellschaft werden dann jedem Gesellschafter persönlich als freiberufliche Einkünfte zugerechnet und bei ihm mit Einkommensteuer belegt (§ 18 Abs. 4 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Das gleiche gilt für die Gewinnanteile von Gesellschaftern der Partnerschaft. 4.3.2 Umfang der im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte Zu den im Rahmen der Sozietät oder Partnerschaft erzielten Einkünften gehören zunächst alle gemeinschaftlich erzielten Gewinne. Zu den „gemeinsam“ erzielten Einkünften gehören aber auch solche Gewinne, die ein Gesellschafter der Mitunternehmerschaft zwar in eigenem Namen, aber mit Unterstützung des von der Mitunternehmerschaft angestellten Personals erzielt (BFH Urteil vom 11. 7. 1985 IV R 61/83, BStBl II 1985, S. 577). Dies gilt selbst dann, wenn die Einkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit herrühren. Erzielt ein Sozius oder Partner dagegen völlig losgelöst von der Mitunternehmerschaft Erträge, gehören diese nicht zu den gemeinschaftlichen Einkünften. Zu den freiberuflichen Gewinnanteilen aus der Mitunternehmerschaft gehören auch alle Vergütungen, die die Mitunternehmerschaft dem Sozius gezahlt hat (§ 18 Abs. 4 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG): – für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder – für die Hingabe von Darlehen oder – für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Die Hinzurechnung solcher Vergütungen hat damit die Wirkung, als wären Gewinnanteile vorab ausbezahlt worden. 166

Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft Beispiel: Sozius A der ABC-Sozietät ist Eigentümer der Immobilie, in der die Sozietät die Kanzlei betreibt. A erhält für die Überlassung eine Jahresmiete von 24.000 Euro. A erzielt durch die Überlassung der Immobilie keine Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 EStG. Die „Miet“zahlungen stellen für A Gewinnanteile im Rahmen der freiberufl ichen Einkünfte nach § 18 EStG dar.

4.3.3 Art der gemeinschaftlichen Einkünfte Der Zusammenschluss von Rechtsanwälten in einer Personengesellschaft ändert nicht die Qualifikation der Einkünfte als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn dem Zusammenschluss Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer angehören. Schließen sich Freiberufler dagegen in einer Kapitalgesellschaft, wie einer GmbH, zusammen, erzielt die Kapitalgesellschaft gewerbliche Einkünfte, die auch der Gewerbesteuer unterliegen. Erhalten die Freiberufler für ihre Tätigkeit in der GmbH ein Entgelt, erzielen sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Schüttet die Kapitalgesellschaft Gewinne aus, erzielen die Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine Mitunternehmerschaft erzielt aber nur dann freiberufliche Einkünfte im Sinne von § 18 EStG, wenn alle Gesellschafter die Merkmale des freien Berufs erfüllen und alle Gesellschafter freiberuflich mitarbeiten sowie leitend und eigenverantwortlich tätig sind. Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen. Eine aus einem wissenschaftlichen Dokumentar und einem Arzt bestehende GbR kann freiberuflich tätig sein, wenn die Gesellschafter nur auf ihrem jeweiligen Fachgebiet tätig werden und ihre Arbeitsergebnisse in ein Gutachten einbringen, das für einen Auftraggeber der GbR bestimmt ist. Jedoch ist ein Diplom-Dokumentar (FH) in der Regel nicht wissenschaftlich tätig, so dass die Qualifikation zum Freiberufler fehlt. Wie das Beispiel einer aus einem Steuerberater und einem Rechtsanwalt bestehenden Personengesellschaft zeigt, besteht für solche Zusammenschlüsse ein praktisches Bedürfnis. Der Gesetzgeber hat das bereits für bestimmte Bereiche durch entsprechende berufsrechtliche Regelungen ausdrücklich zugelassen (§ 59a Abs. 1 und 3 BRAO; § 56 Abs. 1 und 2 StBerG; § 44b Abs. 1 und 2 Satz 2 WPO). Es ist auch kein Grund ersichtlich, diesen berufsrechtlichen Vorgaben im Steuerrecht nicht zu folgen. Denn grundsätzlich ist es für die Annahme der Freiberuflichkeit nicht erforderlich, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Vielmehr reicht es aus, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (BFH Urteil vom 20. 4. 1989 IV R 299/83, BStBl II 1989, S. 727). Eine gewerbliche Tätigkeit wird auch dann nicht ausgeübt, wenn jeder der beiden Gesellschafter nur auf dem Gebiet (leitend) tätig ist, für das er seine fachliche Qualifikation nachgewiesen hat und für das er eine entsprechende Zulassung besitzt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht für Zusammenschlüsse von solchen Freiberuflern, die keiner besonderen Zulassung bedürfen (BFH Urteil vom 23. 11. 2000 IV R 48/99, BStBl II 2001, S. 241). 167

4. Sonderprobleme bei Gesellschaften

Daran fehlt es beispielsweise, wenn an der Mitunternehmerschaft eine Kapitalgesellschaft, die nur gewerbliche Einkünfte erzielen kann, beteiligt ist. Einer GbR, an der neben Rechtsanwälten auch eine Steuerberatungs-GmbH beteiligt ist, steht kein Anspruch nach Art. 3 Abs. 1 GG zu, wie ein Freiberufler von der Gewerbesteuer befreit zu werden (FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 12. 4. 2005 4 K 346/02 Revision eingelegt BFH IV R 42/05, EFG 2005, S. 1373). Beispiel 1: Die AB-Anwaltssozietät nimmt die C-Steuerberatungs-GmbH, deren Alleingesellschafter der Steuerberater C ist, in die Sozietät auf. Eine GmbH kann aufgrund ihrer Rechtsform nicht die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Sie erzielt stets gewerbliche Einkünfte (§ 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG). Da somit nicht alle Gesellschafter Freiberufler sind, erzielt die ABC-Sozietät insgesamt gewerbliche Einkünfte.

Ist ein Gesellschafter der Mitunternehmerschaft nicht leitend und eigenverantwortlich tätig, sondern hält trotz seiner freiberuflichen Qualifikation lediglich eine kapitalmäßige Beteiligung, erzielt die Mitunternehmerschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte. Die gewerbliche Tätigkeit des einzelnen Gesellschafters färbt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf sämtliche Einkünfte der Mitunternehmerschaft ab. Nichts anderes gilt, wenn an einer Mitunternehmerschaft Personen beteiligt sind, die nicht die Qualifikation eines Freiberuflers haben oder die berufsfremd sind. Beispiel 2: Rechtsanwalt A schließt mit seinem Sohn, der Rechtsreferendar ist, und mit der Anwaltsgehilfi n H, die bei ihm Bürovorsteherin ist, einen Gesellschaftsvertrag zum Betrieb eines Anwaltsbüros ab. Die Gesellschaft erzielt insgesamt gewerbliche Einkünfte, da dem Sohn und der Anwaltsgehilfi n die Qualifi kation nach § 18 EStG fehlt, selbst wenn nur eine Innengesellschaft vereinbart ist (BFH Urteil vom 9. 10. 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, S. 124).

Auch bei einer fehlerhaften Freiberuflergesellschaft zwischen einem Steuerberater und einem Steuerfachgehilfen liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) vor (FG Köln Urteil vom 17. 1. 2007 4 K 4535/04, Inf 2007, S. 328). Bei einer aus Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern bestehenden interprofessionellen Partnerschaftsgesellschaft hat das Finanzgericht Düsseldorf (Gerichtsbescheid vom 13. 1. 2005 16 K 4282/02, EFG 2005, S. 1350) die Freiberuflichkeit der Einkünfte angenommen, obgleich die Partnerschaft nicht nach § 49 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt und deshalb nicht zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt war. Bei Leistungserbringung durch befugte Personen ist der in der fehlenden Zulassung der Partnerschaft als Mandatsinhaberin liegende Verstoß gegen das Steuerberatungsgesetz für die Einkünftequalifi zierung unbeachtlich, da die steuerrechtliche Beurteilung von einer gesellschafterbezogenen Betrachtung geprägt wird. Ob die Entscheidung in dieser Form Allgemeingültigkeit hat, erscheint aber fraglich. Ist die Ausübung eines Katalogberufs nur aufgrund einer Erlaubnis zulässig, so stellt diese notwendige staatliche Gestattung der Berufsausübung nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein das Berufsbild des Katalogberufs derart prägendes Merkmal dar, dass eine Tätigkeit, die ohne Erlaubnis ausgeübt wird, diesem Katalogberuf nicht ähnlich sein kann. Ein Steuerberater, der auf seine Zulassung verzichtet hat, kann keinen dem Steuerberater ähnlichen Beruf ausüben und damit keine freiberuf168

Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft

lichen Einkünfte erzielen (BFH Urteil vom 12. 10. 1989 IV R 141/88, BFH/NV 1990, S. 438). Erbringt die Mitunternehmerschaft nicht ausschließlich freiberufliche Leistungen, sondern ist sie auch gewerblich tätig, dann gilt (gesetzliche Fiktion) die Tätigkeit der Gesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), auch wenn die gewerbliche Tätigkeit nur in geringem Umfang erbracht wird oder kein nennenswertes wirtschaftliches Gewicht hat (BFH Urteil vom 11. 5. 1989 IV R 43/88, BStBl II 1989, S. 797). Übt der Inhaber einer Einzel-Steuerberaterpraxis neben seiner freiberuflichen auch eine gewerbliche Tätigkeit wie z. B. Maklertätigkeit aus, und ist an seinem Unternehmen ein weiterer Steuerberater atypisch still beteiligt, so liegt eine steuerliche Mitunternehmerschaft vor, deren unterschiedlichen Einkunftsarten nicht getrennt werden können. Sämtliche Einkünfte der Mitunternehmerschaft sind gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich (BFH Urteil vom 10. 8. 1994 I R 133/93, BStBl II 1995, S. 171). Die atypisch stille Ausprägung der Beteiligung hat für alle Freiberuflergesellschaften gravierende Auswirkung. Hinweis: Eine Anwaltssozietät sollte keine gewerblichen Einkünfte erzielen. Gegebenenfalls muss vorher eine (personenidentische) gewerblich tätige BGBGesellschaft gegründet werden. Beispiel 3: Die ABC-Anwaltssozietät hat einen Umsatz von 100.000 Euro und einen Gewinn von 50.000 Euro erzielt. In dem Gewinn sind 10.000 Euro Provision für die Vermittlung einer Immobilienvermietung enthalten. Vermittlungsprovisionen sind gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG). Die gesetzliche Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bewirkt, dass die gesamten Einkünfte von 50.000 Euro gewerbliche Einkünfte darstellen, die der Gewerbesteuerpfl icht unterliegen. Eine Aufteilung in gewerbliche und freiberufl iche Einkünfte, wie sie beim Einzelanwalt möglich wäre, ist ausgeschlossen.

Fraglich ist, ob eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit auch bei der Partnerschaft dazu führt, dass die gesamten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte gelten. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 PartGG übt die Partnerschaft gerade kein Handelsgewerbe aus. Dies besagt aber nicht, dass die Partnerschaft damit zwingend freiberufliche Einkünfte erzielt. Die gesetzliche Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt auch für „andere Personengesellschaften“. Damit wird auch die Partnerschaft angesprochen. Darüber hinaus ist kein Grund ersichtlich, die Partnerschaft in diesem Punkt gegenüber einer Sozietät bevorzugt zu behandeln. Auch geringe gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft bewirkt, dass die Einkünfte der Anwaltssozietät oder Partnerschaft insgesamt als gewerblich behandelt werden. Die Einkünfte der Anwaltssozietät gelten dann in vollem Umfang als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und unterliegen auch der Gewerbesteuer – so genannte Abfärbetheorie – (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Lediglich bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit von höchstens 1,25 % gemessen am Umsatz greift die umqualifi zierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wegen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nicht (BFH Urteil vom 11. 8. 1999 XI R 12/98, BStBl II 2000, S. 229). Der gesetzlichen Fiktion kann man nur durch die 169

4. Sonderprobleme bei Gesellschaften

Gründung einer weiteren „Schwester“-Gesellschaft, die dann die gewerblichen Tätigkeiten erbringt, ausweichen. Beispiel 4: Die ABC-Anwaltssozietät aus dem Beispiel 3 gründet eine ABC-Vermittlungsgesellschaft. Diese Gesellschaft, die organisatorisch und buchhalterisch strikt getrennt von der Anwaltssozietät betrieben wird, erzielt die gewerblichen Einkünfte. Die ABC-Anwaltssozietät erzielt dann ausschließlich freiberufl iche Einkünfte.

Diese nachteilige Folge lässt sich auch dadurch vermeiden, dass die gewerbliche Tätigkeit im Namen und auf eigene Rechnung eines Gesellschafters durchgeführt wird. Unproblematisch ist auch die Ausgliederung dieser Tätigkeit auf eine Kapitalgesellschaft mit gleichen Gesellschaftern. Die Finanzverwaltung erkennt aber auch die Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine andere Personengesellschaft an (BMF- Schreiben vom 22. 5. 1987, DB 1987, S. 1611). Voraussetzung dieser Gestaltung ist aber die vollständige wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Trennung der gewerblichen Gesellschaft von der freiberuflichen Sozietät. Die Gesellschaften müssen unterschiedlich bezeichnet sein, sie müssen getrennte Gesellschaftsvermögen haben und ihren Gewinn getrennt ermitteln (BFH Urteil vom 15. 10. 1989 IV R 120/87, BFH/NV 1991, S. 319). Hinweis: Ist die gewerbliche Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung, sollte sie einer GmbH übertragen werden. Mit der Gründung der GmbH ist eine klare und eindeutige Trennung der verschiedenen Tätigkeitsbereiche bewirkt. Aufgrund dieser Trennung kann der freiberufliche Teil der Leistungen nicht mehr den gewerblichen Einkünften zugerechnet werden. 4.3.4 Umfang des Betriebsvermögens Das steuerliche Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft ist sehr umfassend. Bei der BGB-Gesellschaft gehören zunächst alle Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen, die im gemeinschaftlichen Eigentum der Gesellschafter stehen, (Gesamthandsvermögen – § 718 BGB). Bei der Partnerschaft, die im Gegensatz zur BGB-Gesellschaft auch eigenes Vermögen erwerben kann, gehören alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Partnerschaft stehen, zum Betriebsvermögen. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und die geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen – Sonderbetriebsvermögen I – oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden – Sonderbetriebsvermögen II – (BFH Urteil vom 19. 10. 2000 IV R 73/99, BStBl II 2001, S. 335). Zum Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die im Gesamthandseigentum nicht aller Sozien oder Partner stehen, die aber der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung vermietet oder überlassen sind. Es spielt keine Rolle, ob das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder entgeltlich überlassen wird und auf 170

Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft

Grund welcher vertraglichen Regelung die Nutzung gewährt wird (BFH Urteil vom 14. 4. 1988 IV R 160/84, BFH/NV 1989, S. 95). Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen führt dazu, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter steuerpflichtige Einkünfte sind. Beispiel 1: Sozius A der ABC-Sozietät ist Eigentümer der Immobilie, in der die Sozietät ihre Kanzlei betreibt. A verkauft die Immobilie, die er für 500.000 Euro angeschafft hatte, für 700.000 Euro an D, der sie weiter der Sozietät zur Nutzung überlässt. Die Immobilie gehörte zum Sonderbetriebsvermögen des A, da er sie der Sozietät zur Nutzung überlassen hatte. Die Immobilie gehört zwingend zum Betriebsvermögen. Durch den Verkauf wird der betriebliche Bezug gelöst; die Immobilie verlässt das Betriebsvermögen. Die erzielten 200.000 Euro Mehrerlös gehören zu den steuerpflichtigen Einkünften des A aus freiberufl icher Tätigkeit. Beispiel 2: Die ABC-Sozietät betreibt die Kanzlei in Räumen, die dem A und B gemeinsam gehören. Der Miteigentumsanteil an der Immobilie gehört jeweils zum Sonderbetriebsvermögen des A und des B. Beispiel 3: Sozius A der ABC-Sozietät benutzt in seiner Wohnung die ihm gehört, einen Raum als Arbeitszimmer. Dort bearbeitet er ausschließlich Fälle der Sozietät. Das Arbeitszimmer als eigenes Wirtschaftsgut gehört wegen der beruflichen Nutzung zum Sonderbetriebsvermögen des A.

Nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts ist ein an eine Personengesellschaft von einem Gesellschafter zur betrieblichen Nutzung vermieteter Pkw auch dann Sonderbetriebsvermögen, wenn der Anteil der Privatnutzung überwiegt (Urteil vom 30. 11. 2005 3 K 50316/03; Revision unzulässig durch BFH Beschluss XI R 4/06 vom 13. 10. 2006, EFG 2006, S. 335). Wird ein Pkw an die Sozietät als Mitunternehmerschaft vermietet, ist der Vermieter verpfl ichtet, der Mitunternehmerschaft den Gebrauch und damit die Nutzung der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren (§ 535 Satz 1 BGB). Eine Einschränkung des Gebrauchs die Pkw in gegenständlicher oder zeitlicher Hinsicht lässt sich dem Mietvertrag nicht entnehmen. Im Übrigen können Pkw als einzelne, nicht teilbare Wirtschaftsgüter nur insgesamt dem (Sonder-) Betriebsoder Privatvermögen zugerechnet werden. Der Mietvertrag ist auch tatsächlich durchgeführt worden, indem die Klägerin den Mietzins an den Beigeladenen gezahlt hat, der bei ihm als Sonderbetriebseinnahme verbucht wurde, und die Klägerin den Gebrauch der Mietsache erlangt hat, den sie durch den Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin ausübte. Dieser nutzte die Pkw auch nicht nur geringfügig zu betrieblichen Zwecken der Klägerin, und zwar auch nach deren Vortrag zu annähernd 50 %, jedenfalls zu weit mehr als 10 % der gesamten Nutzung der Pkw. Der Umstand, dass der Mietzins für die Pkw möglicherweise nicht den marktüblichen Bedingungen entsprach, sondern nach dem Vortrag der Klägerin und des Beigeladenen daran gemessen zu niedrig gewesen sein soll, ist angesichts der obigen Darlegungen unerheblich, weil auch eine teilweise unentgeltliche Nutzung durch die Klägerin nichts an der Sonderbetriebsvermögens-Eigenschaft der Pkw änderte; insoweit wäre allerdings gegebenenfalls von einer verdeckten Einlage des Beigeladenen oder von einer Gewinnverteilungsabrede mit dem Gesellschafter A auszugehen. Nach dem Dargelegten konnte es das Finanzgericht dahingestellt lassen, ob die betriebliche Nutzung 171

4. Sonderprobleme bei Gesellschaften

der streitgegenständlichen Pkw in den Streitjahren mehr als 50 % der Gesamtnutzung umfasste oder diese als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anzusehen sind. Allein der Umstand, dass sich ein in einer Sozietät tätiger Rechtsanwalt durch die Beteiligung an einer Bauträger-GmbH zusätzliche Mandate verspricht und sich diese Erwartung in bestimmtem Umfang auch erfüllt, reicht nicht aus, um die Beteiligung dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Anwalts bei der Sozietät zuzuordnen. Eine Bürgschaftsübernahme zu Gunsten der Bauträger-GmbH stellt ebenfalls kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar, wenn kein unmittelbarer Zusammenhang mit der Sicherung oder Realisierung von Honorarforderungen der Sozietät ersichtlich ist, und die Bürgschaftsübernahme auch nicht Bedingung für die Vergabe weiterer Mandate durch die GmbH oder andere Mandanten ist (FG München Urteil vom 29. 3. 2006 10 K 3073/04, EFG 2006, S. 1326). Bei der Ausübung eines freien Berufs steht grundsätzlich der Einsatz der eigenen Arbeitskraft und der durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. „Geldgeschäfte“ wie die Gewährung von Darlehen, die Übernahme einer Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sind für einen Freiberufler berufsfremde Vorgänge (BFH Urteil vom 31. 5. 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, S. 828). Allein durch die Absicht, mit dem Erwerb eines GmbH-Anteils das steuerliche Mandat zu erlangen, stellt keine so enge Beziehung zu der freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater her, dass es gerechtfertigt ist, die GmbH-Beteiligung zu dem freiberuflichen Betriebsvermögen zu rechnen. Für die Beurteilung, ob Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als Betriebsausgaben abziehbar sind, ist nicht allein ausschlaggebend, ob berufliche Gründe ursächlich für die Anschaffung waren. Wesentlich ist vielmehr auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts, abzustellen (BFH Urteil vom 22. 1. 1981 IV R 107/77, BStBl II 1981, S. 564).

4.3.5 Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft Mitunternehmerschaften wie die Partnerschaft oder die Sozietät haben wie der Einzelanwalt das Wahlrecht, ob sie den Gewinn durch Vermögensvergleich anhand von Bilanzen (§ 4 Abs. 1 EStG) oder durch die vereinfachte Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 3 EStG) feststellen. Auch die Partnerschaft ist nicht zur Bilanzierung verpflichtet. Die Besonderheit der Gewinnermittlung besteht aber in der Erfassung aller Sonderbetriebsausgaben und aller Sonderbetriebseinnahmen sämtlicher Mitunternehmer. 4.3.6 Einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns Die Gewinne einer Mitunternehmerschaft werden vom Finanzamt für die gesamte Mitunternehmerschaft einheitlich und gesondert durch einen Steuerbescheid (= Grundlagenbescheid) festgestellt (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO). Zuständig ist das Finanzamt, in dessen Bezirk die Kanzlei liegt (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 AO). In diesem Feststellungsbescheid wird für die Wohnsitzfinanzämter, die die Einkommensteuerschuld festsetzen, bindend festgestellt, 172

Sozietät / Partnerschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft

– ob es sich um freiberufliche oder gewerbliche Einkünfte handelt, – ob es sich um laufende oder außerordentliche Einkünfte handelt, – wer an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, – wie hoch der Gewinn einschließlich aller vorab bezahlten Sondervergütungen ist, – welche Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben jeder Mitunternehmer hatte, – wie der Gewinn verteilt wird. Der Gewinn der Mitunternehmerschaft besteht aber nicht nur aus dem gemeinschaftlich erwirtschafteten Gewinn, sondern auch aus dem Sonderbetriebsergebnis eines jeden Mitunternehmers. Zu diesem Zweck muss jeder Mitunternehmer seine persönlichen Sonderbetriebseinnahmen den Sonderbetriebsausgaben gegenüberstellen. Die Differenzen aller Sondergewinnermittlungen gehen in das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft ein. Die Gesellschafter können den gemeinschaftlich erwirtschafteten Gewinn grundsätzlich beliebig verteilen. Maßstab für die Verteilung sind oft die Altershierarchie oder die Arbeitsverteilung in der Sozietät. Rund die Hälfte aller Rechtsanwaltgesellschaften verteilt den Gewinn nach variablen Prozentsätzen, rund 40 % der Sozietäten verteilen den Gewinn nach fi xierten Eurobeträgen. Eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilungsabrede von Gesellschaftern einer Personengesellschaft kann steuerrechtlich aber nicht anerkannt werden. Dieser Grundsatz gilt für jede Personengesellschaft, ungeachtet der von ihr erzielten Einkünfte. Soweit bei einer Freiberufler-Personengesellschaft die persönliche Arbeitsleistung eines Gesellschafters besonders abgegolten werden soll, kann das durch die Vereinbarung einer Sondervergütung geschehen. Diese kann so gestaltet sein, dass sie den tatsächlichen Gegebenheiten im Gewinnermittlungszeitraum genau Rechnung trägt. Etwaige Fehleinschätzungen können durch Veränderung der Sondervergütungen der Folgejahre korrigiert werden. Die Gesellschafter sind insoweit entgegen der Auffassung der Kläger nicht auf die nachträgliche Änderung der allgemeinen Gewinnverteilung angewiesen. Dass rückwirkende schuldrechtliche Vereinbarungen einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden, gilt nicht nur für die Gewinnverteilungsabrede von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, sondern ist ein das ganze Einkommensteuerrecht beherrschender Grundsatz (BFH Beschluss vom 15. 3. 2000 IV B 35/99, BFH/NV 2000, S. 1185). Einwendungen gegen sämtliche Feststellungen können ausschließlich bei dem Finanzamt, das den Bescheid erlassen hat, vorgebracht werden (§ 351 Abs. 2 AO). Werden solche Einwendungen erst bei der Steuerfestsetzung beim Wohnsitzfinanzamt vorgetragen, gehen diese ins Leere. Für eine nachträgliche Geltendmachung beim zuständigen Finanzamt ist es in der Regel zu spät, da die Fristen abgelaufen sind. Das gilt auch hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben, die ausschließlich im Feststellungsverfahren berücksichtigt werden können. Sonderbetriebsausgaben liegen vor, wenn ein Gesellschafter oder Partner bestimmte Aufwendungen tätigt, die in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit in der Sozietät / Partnerschaft stehen und entweder die Sozietät / Partnerschaft oder seiner Stellung als Sozius oder Partner nützen. 173

4. Sonderprobleme bei Gesellschaften Beispiel 1: Sozius A der ABC-Sozietät ist Eigentümer der Immobilie, in der die Sozietät ihre Kanzlei betreibt. A erhält für die Überlassung eine Jahresmiete von 24.000 Euro. A hat zur Finanzierung des Immobilienerwerbs einen Kredit aufgenommen, für den er jährlich 12.000 Euro Zinsen bezahlt. Die Zinsen sind Sonderbetriebsausgaben des A. A muss die Zinsen in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Sozietät geltend machen. Beispiel 2: Benutzt Gesellschafter A der ABC-Partnerschaft seinen Pkw für die Kanzlei, kann er die Kosten, die die betriebliche Nutzung des Pkw betreffen, ausschließlich als Sonderbetriebsausgaben in der einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung der Partnerschaft geltend machen.

Hinweis: Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter können nur im Feststellungsverfahren der Gesellschaft berücksichtigt werden. Wurde ein Entnahmeverlust irrtümlich nicht im Feststellungsverfahren geltend gemacht und ist der Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden, kann dieser nur sehr eingeschänkt im Rahmen der Änderungsvorschriften (§§ 172 ff AO) geändert werden. Die Nichtberücksichtigung eines Entnahmeverlusts im bestandskräftig gewordenen Feststellungsbescheid einer Rechtsanwaltssozietät hat das Finanzgericht des Saarlandes für grob verschuldet angesehen und eine nachträgliche Berücksichtigung nach § 173 AO versagt (Gerichtsbescheid vom 5. 9. 2006 1 K 152/03, LEXinform Dok. Nr. 5003759). Die Anwaltssozietät sollte gemäß § 183 Abs. 1 Satz 1 AO einen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, den Feststellungsbescheid sowie andere Verwaltungsakte und Mitteilungen für alle Gesellschafter in Empfang zu nehmen. Wird kein Empfangsbevollmächtigter benannt, bekommt nicht jeder Gesellschafter einen Bescheid, sondern das Finanzamt kann den Feststellungsbescheid über die Einkünfte der Sozietät einem der Anwälte mit Wirkung gegenüber allen Gesellschaftern bekanntgeben (BFH Urteil vom 23. 6. 1988 IV R 33/86, BStBl II 1988, S. 979). Bei der Partnerschaftsgesellschaft stellt sich dieses Problem grundsätzlich nicht, da jeder Partner, soweit nichts anderes vereinbart ist, alleinvertretungsberechtigt ist (§ 7 Abs. 3 PartGG i. V. m. § 125 Abs. 1 HGB). Das Finanzamt kann folglich einem beliebigen Partner den Feststellungsbescheid der Partnerschaftsgesellschaft mit Wirkung für alle Partner bekanntgeben.

4.4 Die Anwalts-GmbH Rechtsanwaltstätigkeit kann auch im Rahmen einer GmbH erbracht werden (§§ 59c ff. BRAO). Mit der Gründung einer GmbH entsteht eine juristische Person, die eigenständig Einkünfte erzielt. Die GmbH muss ihren Gewinn ermitteln und Steuererklärungen abgeben. Bei den Einkünften einer GmbH handelt es sich stets um gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG, da die GmbH als Handelsgesellschaft gilt (§ 8 Abs. 2 KStG, § 242 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG). Der Gewinn einer Freiberufler-GmbH unterliegt damit auch der Gewerbesteuer. Die GmbH als juristische Person muss ihren Gewerbeertrag in voller Höhe, ohne den 174

Die Anwalts-GmbH

Abzug eines Freibetrages, der Gewerbesteuer unterwerfen (§ 11 Abs. 1 GewStG). Die Vergünstigung des Staffeltarifs bei der Steuermesszahl entfällt für die GmbH ebenfalls (§ 11 Abs. 2 GewStG). Die GmbH muss ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln. Dabei sind die Regelungen des Handels- und die des Steuerrechts zu befolgen. Die Gewinnermittlung durch Bilanzierung und die damit verbundene Pflicht zur doppelten Buchführung verursacht selbst bei der kleinsten GmbH Kosten in Höhe von über tausend Euro. Gewichtige Vorteile des Freiberuflers, wie die Möglichkeit zur vereinfachten Gewinnermittlung und die Nichteinbeziehung in die Gewerbesteuer, stehen der GmbH nicht zu. Die GmbH muss ihren Gewinn der Körperschaftsteuer unterwerfen. Was die Einkommensteuer für die natürliche Person ist, ist die Körperschaftsteuer für die juristische Person. Der Steuersatz der Körperschaftsteuer beträgt 25 %. Dieser Steuersatz wird einheitlich erhoben, gleichgültig ob der Gewinn ausgeschüttet wird oder nicht. Anders als die Personengesellschaft kann die GmbH ihre Gesellschafter steuerlich wirksam als Arbeitnehmer beschäftigen. Die Lohnzahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer stellen für die GmbH eine gewinnmindernde Betriebsausgabe dar. Der Gesellschafter erzielt mit seinem Arbeitslohn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Dieser unterliegt dem Lohnsteuerabzug. Voraussetzung für die Anerkennung der Lohnzahlung als Betriebsausgabe ist aber, dass die Höhe des Arbeitslohns klar und eindeutig im vorhinein geregelt wurde. Variable Lohnzahlungen sind nur dann und insoweit zulässig, als ihr Maßstab im vorhinein festgelegt ist. Werden die strengen Maßstäbe nicht beachtet, stellen die Zahlungen verdeckte Gewinnausschüttungen an den jeweiligen Gesellschafter dar. Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen den Gewinn der GmbH nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Schüttet die GmbH ihren Gewinn an die Gesellschafter aus, erzielen diese Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Für die ausgeschütteten Gewinne muss die GmbH Kapitalertragsteuer in Höhe von 20 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) einbehalten und an das Finanzamt abführen. Der Gesellschafter erhält die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf seine zu zahlende Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Gewinnausschüttungen unterliegen bei Gesellschafter, der natürliche Person ist, dem Halbeinkünfteverfahren. Die Hälfte der Gewinnausschüttung bleibt steuerfrei (§ 3 Nr. 40d EStG). Beispiel: Die GmbH schüttet an einen Gesellschafter einen Gewinn in Höhe von 400 Euro aus. Die Gesellschaft rechnet wie folgt: Gewinn der GmbH vor Abzug der Körperschaftsteuer ./. 25 % Körperschaftsteuer Gewinn nach Körperschaftsteuer Bruttodividende (= ausschüttbarer Gewinn) ./. Kapitalertragsteuer (20 % von 300) Nettodividende (= Auszahlungsbetrag)

400  –100  300  300  –60  240 

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4. Sonderprobleme bei Gesellschaften Der Gesellschafter erhält zwar nur eine Barausschüttung in Höhe von 240 Euro, er muss aber die Bruttodividende in Höhe von 300 versteuern. Er rechnet wie folgt: Nettodividende 240  + Kapitalertragsteuer (20 % von 300) 60  Bruttodividende (= Einnahme i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 300  steuerpfl ichtig im Halbeinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 EStG 150  Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters zwischen 0 und 45 % (angenommen mit 30 %) 45  ./. anrechenbare Kapitalertragsteuer –60  Steuererstattung 15 

Steuerrechtlich ist die GmbH recht schwierig zu handhaben. Insbesondere die Trennung zwischen Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene ist in der Praxis recht problematisch. Ob durch ihre Gründung Steuervorteile erzielt werden, kommt auf den Einzelfall an. Ausschlaggebend für die Gründung einer GmbH sollten regelmäßig nur die zivilrechtlichen Vorteile (z. B. Haftungsbegrenzung oder Nachfolgeregelungen) sein.

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5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung 5.1 Kanzleigründung 5.1.1 Formalien Der zugelassene Rechtsanwalt muss auf dem Weg zur eigenen Selbständigkeit nur wenig Formerfordernisse erfüllen. Im Gegensatz zum Gewerbetreibenden bedarf die Eröffnung einer Anwaltspraxis keiner gewerbepolizeilichen Anmeldung oder Genehmigung beim Ordnungsamt der Gemeinde. Dies gilt bei Eröffnung einer Einzelkanzlei ebenso wie bei Gründung einer Personengesellschaft. Erfordernisse einer Kanzleigründung: – formlose Anzeige der Kanzleigründung beim Finanzamt innerhalb eines Monats (§ 138 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 3 AO), zuständig ist das Finanzamt am Ort der Tätigkeit (§ 18 Abs. 3, § 21 AO) – Unternehmer (§ 2 UStG) können ihre Anzeigepflichten zusätzlich bei der für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzbehörde elektronisch erfüllen (§ 138 Abs. 1a AO) – Meldung (Frist 2 Wochen) bei der zuständigen Krankenkasse des jeweiligen Arbeitnehmers, sobald versicherungspflichtige Arbeitnehmer beschäftigt werden Die Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft erfordert neben dem Abschluss eines Partnerschaftsvertrags auch die Eintragung ins Partnerschaftsregister (§ 4 PartGG). Die Eintragung ist konstitutiv (§ 7 PartGG). Vor Eintragung wird die zu gründende Partnerschaft wie eine BGB-Gesellschaft behandelt. 5.1.2 Steuerfolgen der Kanzleieröffnung Die Eröffnung einer Einzelkanzlei hat als solche keine steuerliche Auswirkung. Steuerliche Folgen treten erst durch den laufenden Betrieb ein. Auch die Gründung einer Gesellschaft durch Gesellschafter, die vor der Gründung im Angestelltenverhältnis (§ 19 EStG) tätig waren, ist steuerlich ein neutraler Vorgang. Eine solche Neugründung erfordert lediglich den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags, den das Finanzamt sich regelmäßig vorlegen lässt. Die Gesellschaft selbst nimmt dann die steuerauslösenden Tätigkeiten vor, indem sie insbesondere auch die zum Kanzleibetrieb erforderlichen Wirtschaftsgüter zu Gesamthandseigentum der Sozietät oder zu Eigentum der Partnerschaft anschafft. Kosten, die durch die Gesellschaftsgründung entstehen, sind Betriebsausgaben.

5.2 Beendigung der selbständigen Anwaltstätigkeit 5.2.1 Allgemeines Der Anwalt kann seine selbständige Tätigkeit entweder durch den Verkauf seiner Kanzlei oder durch schlichte Aufgabe seiner Tätigkeit, was die Auflösung der Kanzlei zur Folge hat, beenden. In beiden Fällen entsteht regelmäßig ein Gewinn, 177

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

der aus der Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven des Betriebsvermögens herrührt. Ist der Anwalt Gesellschafter einer Sozietät oder Partnerschaft, gilt das Entsprechende in Bezug auf seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen. Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist der Betrag, der sich aus der Differenz des Veräußerungspreises nach Abzug der Veräußerungskosten und dem Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Gesellschaftsvermögen ergibt (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 2 EStG). Bei Aufgabe der Kanzlei tritt an Stelle des Veräußerungspreises die Summe der Einzelveräußerungspreise der verkauften Wirtschaftsgüter sowie der gemeine Wert der nicht verkauften Wirtschaftsgüter (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG). Am Ende des betrieblichen Wirkens werden damit alle stillen Reserven, die sich während der betrieblichen Zeit gebildet haben, in einem Zeitpunkt aufgedeckt und besteuert. Die Versteuerung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns wird durch die Gewährung von Freibeträgen nach § 16 Abs. 4 EStG und durch die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt. Diese Vergünstigungen kommen auch zum Ansatz, soweit bei Einbringung einer Kanzlei in eine andere Einzelkanzlei oder in eine Gesellschaft oder bei Aufnahme von neuen Gesellschaftern gegen Ausgleichszahlungen im Rahmen des § 24 UmwStG die stillen Reserven vollständig aufgedeckt werden. Im Fall der Einbringung gilt dies aber nur in dem Umfang, als es sich um eine Veräußerung der Praxis bzw. des Gesellschaftsanteils an einen anderen bzw. an andere Gesellschafter handelt (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Bereits der unproblematische Fall der Kanzleiveräußerung gegen festen Veräußerungspreis löst erhebliche steuerliche Konsequenzen aus, der nicht ohne sorgfältige steuerliche Planung durchgeführt werden sollte. Dazu ist die frühzeitige Einholung eines steuerlichen Rates unumgänglich. 5.2.2 Veräußerung der Einzelkanzlei Auch der Gewinn, der bei der Veräußerung einer freiberuflichen Praxis oder eines Anteils an einer freiberuflichen Gesellschaft erzielt wird, gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 3 EStG). Neben der Besteuerung der laufenden Erträge erfolgt damit quasi eine Schlussbesteuerung, in der alle stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden. Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz der Buchwerte aller betrieblichen Wirtschaftsgüter zum jeweiligen tatsächlichen Wert. Die tarifbegünstigte Veräußerung setzt die Übertragung aller wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit auf einen Erwerber voraus. Die Steuerbegünstigung der Schlussbesteuerung besteht grundsätzlich aus zwei Elementen: – Freibetrag für den Veräußerungsgewinn (§ 16 EStG) – ermäßigter Steuersatz (§ 34 EStG) An die begünstigte Schlussbesteuerung werden aber bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Eine Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen liegt bei einem Freiberufler nur vor, wenn der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellt 178

Beendigung der selbständigen Anwaltstätigkeit

(BFH Urteil vom 7. 11. 1991 IV R 14/90, BStBl II 1992, S. 457). Allerdings hat die Rechtsprechung den Begriff der „gewissen Zeit“, für die die Tätigkeit nach einer Praxisveräußerung einzustellen ist, nicht näher bestimmt. Das hängt jedoch damit zusammen, dass die Erheblichkeit der zeitlichen Dauer der Einstellung von den Umständen des Einzelfalls abhängig ist. Als solche Umstände kommen in Betracht die räumliche Entfernung der wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigung oder die Art und Struktur der Mandate. Auch für die räumliche Entfernung der neuen Praxis zur bisherigen Tätigkeitsstätte lassen sich keine allgemeinen Regeln aufstellen. Sie bildet zusammen mit der zeitlichen Dauer der Einstellung, der Vergleichbarkeit der Betätigung sowie der Art und Struktur der Mandate die Gesamtheit der Umstände, nach denen die Bedeutung der Einstellung der Tätigkeit zu bestimmen ist (BFH Beschluss vom 1. 12. 2005 IV B 69/04, BFH/NV 2006, S. 298). Die freiberufliche Tätigkeit muss nach dem Kanzleiverkauf in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis nicht vollständig eingestellt werden. Eine tarifbegünstigte Veräußerung kann auch bei Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang vorliegen. Der Verkäufer der Kanzlei kann sich Mandate zurückbehalten oder einen neuen (kleinen) Mandantenkreis aufbauen. Eine Tätigkeit in geringem Umfang liegt bei zurückbehaltenen Mandaten vor, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren jeweils weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH Urteile vom 7. 11. 1991 IV R 14/90, BStBl II 1992, S. 457; vom 29. 10. 1992 IV R 16/91 BStBl II 1993, S. 182; BFH Beschluss vom 6. 8. 2001 XI B 5/00; BFH/NV 2001, S. 1561). Dies gilt auch, wenn ein Praxisanteil an einen Dritten oder die Sozietät veräußert wurde. Werden aber nach der Praxisveräußerung ca. 20 % der Mandanten weiter betreut, liegt keine steuerbegünstigte Praxisveräußerung vor (BFH Urteil vom 5. 2. 1987 IV R 121/83, BFH/NV 1987, S. 571). Beispiel 1: Rechtsanwalt A veräußert seine Einzelkanzlei an Rechtsanwalt B. Der Veräußerungsgewinn beträgt 500.000 Euro. A behält fünf Mandate zurück, mit denen er wie in den Vorjahren einen jährlichen Umsatz (= Einnahmen) von 50.000 Euro erzielt. Der Umsatz hat in den letzten drei Jahren jeweils 800.000 Euro betragen. Die zurückbehaltenen Mandate stehen auf Grund ihrer Geringfügigkeit der begünstigten Besteuerung des Veräußerungsgewinns nicht entgegen. Der jährliche Umsatz der zurückbehaltenen Mandate in Höhe von 50.000 Euro liegt unter 10 % des bisherigen Umsatzes von 800.000 Euro (= 80.000 Euro).

Berät der Veräußerer einer freiberuflichen Praxis nach der Veräußerung frühere Mandaten auf Rechnung und im Namen des Erwerbers weiter, so steht dies der begünstigten Besteuerung (§ 18 Abs. 3, § 34 EStG) des Veräußerungsvorgangs nicht entgegen. Entscheidend ist, dass der Veräußerer alle wesentlichen wirtschaftlichen Grundlagen der Praxis einschließlich des Mandantenstamms zivilrechtlich und wirtschaftlich auf den Erwerber überträgt (BFH Urteil vom 18. 5. 1994 I R 109/93, BStBl II 1994, S. 925). Wie bei Gewerbebetrieben ist nun auch für die Veräußerung einer Freiberuflerpraxis entscheidend, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden. Bei einem Freiberufler sind dies die Beziehungen zu den Mandanten. Werden diese im wesentlichen aufgegeben, wird die Veräußerung begünstigt besteuert. Übt der Veräußerer anschließend in der Kanzlei des Erwerbers eine nichtselbständige Tätigkeit aus, steht dies der Be179

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

günstigung des Veräußerungsgewinns nicht entgegen (BFH vom 18. 5. 1994 I R 109/93 BStBl II 1994, S. 925). Der BFH hält es auch für unerheblich, ob die Tätigkeit im Auftrag des Erwerbers selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird (BFH Urteil vom 29. 6. 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, S. 109). Der Veräußerer kann folglich auch als freier Mitarbeiter beim Kanzleierwerber tätig werden. Zu der Frage der Praxisveräußerung unter Fortführung der ärztlichen Tätigkeit in geringem Umfang hat die Finanzverwaltung Stellung genommen (OFD Koblenz Verfügung vom 15. 12. 2006 S-2249 A-St 31 1, LEXinform Dok. Nr. 5230470). Die Ausführungen sind auf den Rechtsanwalt als Freiberufler entsprechend anzuwenden. Die Verwaltung geht dabei insbesondere auf die Begünstigungen von § 18 Abs. 3 i. V. mit §§ 16 und 34 EStG bei der Veräußerung einer freiberuflichen Praxis unter Zurückbehaltung weniger Mandanten / Patienten ein. Auch die zukünftige Entwicklung (z. B. Hinzugewinnung neuer Mandanten/Patienten) ist bei der Prüfung der Unschädlichkeit der Zurückbehaltung von Mandanten zu berücksichtigen. Eine Veräußerung im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die für die Ausübung wesentlichen Betriebsgrundlagen – insbesondere auch der Mandantenstamm und der Praxiswert – entgeltlich auf einen anderen übertragen werden. Die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis muss wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werden. Die Entwicklung der zurückbehaltenen Beziehungen sind nach der Veräußerung unerheblich. Dies kann sich jedoch nur auf die Entwicklung der zurückbehaltenen Mandanten / Patienten beziehen. Die Hinzugewinnung neuer Mandanten / Patienten innerhalb der „gewissen“ Zeit nach der Betriebsaufgabe ist in jedem Fall schädlich, da eine Betriebsaufgabe dann tatsächlich nicht stattgefunden hat. Werden neue Mandanten / Patienten im Verhältnis zu den zurückbehaltenen in nicht nur völlig unbedeutendem Umfang hinzugewonnen, ist der erzielte Gewinn aus der vorhergehenden Veräußerung der freiberuflichen Praxis unter Zurückbehaltung der zunächst unbeachtlichen Mandanten / Patienten als laufender Gewinn zu erfassen. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn es sich bei der Hinzugewinnung nur um eine vorübergehende Maßnahme handelt. Ein Zeitraum von fünf bis neun Monaten stellt nach Auffassung der OFD Koblenz (a. a. O. unter Berufung auf BFH Urteil vom 10. 6. 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, S. 1594 und Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 18. 11. 1999) noch keine Einstellung der Tätigkeit für eine gewisse Zeit dar. Bei einer Zeitspanne von mehr als drei Jahren kann im Allgemeinen eine ausreichende Wartezeit angenommen werden. Ist der Steuerbescheid des Veranlagungszeitraums der ursprünglich begünstigten Veräußerung der freiberuflichen Praxis bereits bestandskräftig, kommt eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht. Die Steuerbegünstigung wird rückwirkend verwehrt. Veräußert ein Anwalt, der seinen Gewinn vereinfacht (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt, seine Kanzlei, wird er so behandelt, als sei er im Augenblick der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (EStR 16 Abs. 7 Satz 1). Das hat zur Folge, dass alle Vermögenswerte, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG außer Betracht bleiben, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns mitberücksichtigt werden. Die bestehenden Honorarforderungen erhöhen den Gewinn, während die 180

Beendigung der selbständigen Anwaltstätigkeit

offenen Verbindlichkeiten den Gewinn mindern. Die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzu- und Abrechnungen gehören nicht zu dem begünstigten Veräußerungsgewinn, sondern zum laufenden Gewinn des Kalender jahres. Durch diese Überleitungsrechnung wird sichergestellt, dass durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart Einnahmen und Ausgaben weder doppelt erfasst werden noch völlig unerfasst bleiben. Siehe auch EStR 4.6 mit Hinweisen. Ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anwaltskanzlei wird nur insoweit versteuert als er den Freibetrag von 45.000 Euro übersteigt (§ 16 Abs. 4 EStG). Der Freibetrag von 45.000 Euro wird um den Betrag gekürzt, um den der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 Euro übersteigt. Ab einem Veräußerungsgewinn von 181.000 Euro (= 45.000 Euro + 136.000 Euro) entfällt der Freibetrag damit insgesamt. Voraussetzung für die Steuerbegünstigung ist, dass der Steuerpfl ichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Zum Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit reicht die Vorlage eines Bescheides des Rentenversicherungsträgers aus, wonach die Berufsunfähigkeit oder Erwerbsunfähigkeit im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung vorliegt. Im Übrigen können auch amtsärztliche Bescheinigungen den Nachweis erbringen (EStR 16 Abs. 14). Berufsunfähig sind Versicherte, deren Erwerbsfähigkeit wegen Krankheit oder Behinderung im Vergleich zur Erwerbsfähigkeit von körperlich, geistig und seelisch gesunden Versicherten mit ähnlicher Ausbildung und gleichwertigen Kenntnissen und Fähigkeiten auf weniger als sechs Stunden gesunken ist (§ 240 Abs. 2 SGB VI). Der Freibetrag kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Beispiel 2: Rechtsanwalt A, 60 Jahre alt, veräußert 2007 seine Kanzlei und erzielt dabei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 156.000 Euro. Der Freibetrag von 45.000 Euro wird um 20.000 Euro gekürzt, da der Veräußerungsgewinn insoweit den Betrag von 136.000 Euro übersteigt. A erhält nur einen Freibetrag in Höhe von 25.000 Euro.

Die zweite Vergünstigung neben dem Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) ist ein ermäßigter Steuersatz (§ 34 Abs. 3 EStG). Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte wie Veräußerungsgewinne enthalten, so kann auf Antrag die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 15 %. Auf das um die außerordentlichen Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden. Die Ermäßigung des reduzierten Steuersatzes kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Ver181

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

äußerungs- oder Aufgabegewinn, kann er die Ermäßigung des reduzierten Steuersatzes nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. Beispiel 3: Der 57-jährige verheiratete Rechtsanwalt A hat in 2006 ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 Euro. Dafür sind nach Splittingtabelle 26.192 Euro Steuer zu zahlen. Der durchschnittliche Steuersatz beträgt damit 26,192 %. In den Einkünften ist nach Abzug des Freibetrages von 45.000 Euro (§ 16 Abs. 4 EStG) noch ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf seiner Anwaltskanzlei in Höhe von 50.000 Euro enthalten. Während die laufenden Einkünfte in Höhe von 50.072 Euro abzüglich 72 Euro Sonderausgabenpauschbetrag nach der Splittingtabelle mit 8.542 Euro besteuert werden, werden die außerordentliche Einkünfte in Höhe von 50.000 Euro mit dem ermäßigten Durchschnittssteuersatz in Höhe von 56 % des Durchschnittssteuersatzes mindestens aber mit 15 % besteuert. Die Steuer auf den Veräußerungsgewinn beträgt 7.500 Euro (= 15 % von 50.000 Euro). Die Gesamtsteuer beträgt 16.042 Euro (= 8.542 Euro + 7.500 Euro).

Hinweis: Erfolgt die Besteuerung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns durch entsprechende Wahl des Zeitpunkts im ersten Jahr, nachdem letztmalig laufende Gewinne aus Anwaltstätigkeit erzielt wurden, ist der durchschnittliche Steuersatz regelmäßig deutlich niedriger. 5.2.3 Veräußerung eines ganzen Sozietätsanteils Steuerbegünstigt ist auch der Veräußerungsgewinn, der bei der Veräußerung des gesamten Gesellschaftsanteils an einer Sozietät oder Partnerschaft erzielt wird. Voraussetzung für die Steuerbegünstigung ist auch hier, dass der Gesellschafter seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis im Wesentlichen einstellt. Die Fortführung der freiberuflichen Tätigkeit in geringfügigem Umfang (10 %) ist unschädlich. Beispiel: A ist Gesellschafter der ABC-Sozietät. A scheidet aus der Sozietät aus und verkauft seinen Gesellschaftsanteil an B und C. A betreibt fortan eine Einzelkanzlei. Der beim Verkauf des Gesellschaftsanteils erzielte Veräußerungsgewinn wird nicht begünstigt besteuert. Der Gewinn unterliegt der normalen Besteuerung, da A im bisherigen Wirkungskreis weiterhin tätig ist.

Scheidet ein Steuerberater oder ein Rechtsanwalt aus einer zweigliedrigen Sozietät aus und überträgt er dabei seinen Anteil am Vermögen der Sozietät gegen eine Abfindung auf den Mitgesellschafter, der die Kanzlei dann alleine weiter betreibt, kann ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn auch dann vorliegen, wenn der Ausscheidende bereits ein halbes Jahr nach seinem Ausscheiden aus der Sozietät wieder eine Einzelkanzlei eröffnet hat, sofern er seine freiberufliche Betätigung nicht innerhalb des durch seine Tätigkeit in der Sozietät geprägten bisherigen Wirkungskreises fortsetzt (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. 3. 2000 2 K 236/98, rechtskräftig, EFG 2000, S. 685). Der Begriff des Mitunternehmeranteils (i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (BFH Urteil vom 12. 4. 2000 XI R 35/99, BStBl II 2001, 26). Eine steuerbegünstigte Anteilsveräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) liegt demnach nur 182

Beendigung der selbständigen Anwaltstätigkeit

dann vor, wenn im Zuge der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens mit veräußert werden (BFH Urteil vom 24. 8. 2000 IV R 51/98, BStBl II 2005, S. 173; vom 6. 12. 2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, S. 194). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht tarifbegünstigt, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäss § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden. Nach Auffassung des BFH gebietet es der Zweck der Tarifbegünstigung, sie auch dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden (BFH Urteil vom 6. 9. 2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, S. 229). Bei Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen muss also das ganze funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen mit übertragen werden. Hinweis: Wird nur ein Anteil eines Gesellschaftsanteils veräußert, führt ein Veräußerungsgewinn beim Veräußerer zu laufendem Gewinn, der nicht begünstigt besteuert wird. Werden wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vom Gesellschafter zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder bleiben sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung weiterhin Betriebsvermögen, sind die §§ 16, 34 EStG nicht anwendbar (BFH Urteil vom 19. 3. 1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, S. 635; vom 16. 2. 1996, I R 183/94, BStBl II 1996, S. 342). 5.2.4 Aufgabe der Kanzlei Der Anwalt kann die Tätigkeit seiner Kanzlei auch dadurch beenden, indem er sie einfach aufgibt. Er stellt seine Tätigkeit ein, entlässt alle Arbeitnehmer und löst die Kanzlei auf. Eine Aufgabe liegt vor, wenn der Anwalt seine selbständige Tätigkeit mit dem Entschluss einstellt, die Tätigkeit weder fortzusetzen noch das dazugehörige Vermögen an Dritte zu übertragen (EStR 18.3 Abs. 3). Alle wesentlichen Vermögensgrundlagen der Kanzlei müssen auf Grund eines einheit183

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

lichen Entschlusses einzeln veräußert oder ins Privatvermögen übernommen werden. Da hierbei alle stillen Reserven in einem Zuge aufgedeckt werden, behandelt das Gesetz die Aufgabe einer Kanzlei steuerlich ebenso wie die Veräußerung einer Kanzlei (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG). Wird die freiberufliche Tätigkeit, wenn auch nur in geringem Umfang fortgeführt, ist äußerst fraglich, ob der Aufgabegewinn dann noch tarifbegünstigt besteuert werden kann. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies wohl ausgeschlossen (EStR 18.3 Abs. 3). Die Tätigkeit muss wenigstens für eine gewisse Zeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eingestellt werden. Soweit die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt werden, kommen zur Ermittlung des Aufgabegewinns die gemeinen Werte dieser Wirtschaftsgüter zum Ansatz. Der gemeine Wert ist der bei einem Verkauf erzielbare Wert. Verkaufte Wirtschaftsgüter werden mit dem Verkaufspreis angesetzt. Die bei der Aufgabe realisierten Gewinne sind innerhalb der Grenzen des § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei. Die darüber hinausgehenden Gewinnanteile sind nach § 34 EStG tarifbegünstigt. 5.2.5 Unentgeltliche Kanzleiübertragung Der Anwalt kann seine selbständige Tätigkeit auch dadurch beenden, dass er seine Kanzlei oder seinen gesamten Anteil an einer Gesellschaft unentgeltlich einem anderen, in der Regel einem Familienangehörigen, überlässt. Für die Einkommensbesteuerung ist dieser Vorgang ohne Bedeutung. Durch die unentgeltliche Kanzleiübergabe werden die vorhandenen stillen Reserven auf den Nachfolger übertragen, da dieser die Buchwerte fortführen muss (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Versteuerung der stillen Reserven erfolgt gegebenenfalls erst beim Nachfolger. Beispiel: Rechtsanwalt A will aus Altersgründen seine Kanzlei aufgeben. Sein Betriebsvermögen besteht aus der Geschäftsausstattung, die vollständig abgeschrieben ist, und aus einem Fahrzeug, das einen Buchwert von 20.000 Euro hat. Bei einem Verkauf könnte A für die Geschäftsausstattung noch einen Kaufpreis von 15.000 Euro und für das Auto einen Kaufpreis von 25.000 Euro erzielen. Er schenkt alle Wirtschaftsgüter seinem Sohn S zur Gründung einer neuen Anwaltskanzlei. S führt die Buchwerte des Vaters zwingend fort. Er kann damit mangels eigener Anschaffungskosten nur die Abschreibungsbeträge des Vaters beim Auto fortführen. Da die Büroausstattung vom Vater bereits vollständig abgeschrieben worden ist und S auf Grund der unentgeltlichen Übertragung selbst keine Anschaffungskosten hat, kann S insoweit keine Abschreibung vornehmen. Für A hat das Verschenken der Kanzlei keine ertragsteuerliche Folgen. In Anbetracht der niedrigen Werte entsteht auch keine Erbschaftsteuer für die Schenkung.

Voraussetzung für die Anwendung der Buchwertfortführung (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) ist, dass alle wesentlichen Grundlagen der Kanzlei übertragen werden. Insbesondere müssen damit auch alle Immobilien des Betriebsvermögens unentgeltlich dem Nachfolger übertragen werden. Der BFH hat hierzu wiederholt entschieden, dass die Zurückbehaltung von mehr als 10 % der Nutzflächen von Immobilien einer unentgeltlichen Betriebsübertragung entgegensteht (BFH Beschluss vom 8. 9. 2005 IV B 101/04, BFH/NV 2006, S. 53). Fraglich ist, ob und wie 184

Erweiterung der Kanzlei

Immobilien oder andere wesentliche Grundlagen der Kanzlei vor der unentgeltlichen Übertragung auf einen anderen Eigentümer wie den Ehegatten ausgelagert werden können. Geschieht das nicht frühzeitig, so dass ein Zusammenhang mit der Kanzleiübertragung nicht mehr erkennbar ist, wird das Finanzamt einen Gestaltungsmissbrauch annehmen und alle stillen Reserven versteuern wollen. Zur Nachfolgeplanung bei freiberuflichen Praxen im Familienbesitz hat sich Wehmeier geäußert (DSWR 2005, S. 361).

5.3 Erweiterung der Kanzlei 5.3.1 Aufnahme eines Kollegen Im Allgemeinen entstehen Sozietäten und Partnerschaften nicht durch Zusammenschluss von bisher angestellten Anwälten, sondern durch Aufnahme eines Partners in eine bisher als Einzelunternehmen betriebene Kanzlei oder durch die Zusammenlegung von bestehenden Einzelkanzleien. Bereits bestehende Gesellschaften können ebenfalls durch die Aufnahme eines neuen Gesellschafters oder durch die Einbringung einer Kanzlei unter Aufnahme des Inhabers als Gesellschafter erweitert werden. Steuerfolgen werden bei diesen Erweiterungen nicht durch die Aufnahme des Neuen oder durch die Einbringung der Kanzlei ausgelöst, sondern durch die erbrachten Ausgleichszahlungen. Solche Zahlungen werden erbracht zur Abgeltung von bereits vorhandenen Werte oder zur Angleichung an diese Werte. Entspricht der Wert der eingebrachten Kanzlei nicht dem erlangten Gesellschafteranteil des Einbringenden, erfolgt der Ausgleich in Geld. Beispiel: Anwalt A und Anwalt B betreiben jeweils ein Anwaltsbüro. Sie schließen ihre Einzelkanzleien zu einer Sozietät zusammen, an der jeder hälftig beteiligt ist. Ausgleichszahlungen erfolgen nicht. Beide haben keine Verbindlichkeiten. Das Aktivvermögen des A besteht aus verschiedenen Aktiva ohne stille Reserven im Wert von 120.000 Euro und einem Mandantenstamm im Wert von 80.000 Euro. Das Aktivvermögen des B besteht ausschließlich aus Kanzleiräumen mit einem Buchwert von 120.000 Euro und einem Teilwert von 200.000 Euro. Schlussbilanz A Aktiva

120.000

Kapital

120.000

Schlussbilanz B Gebäude

120.000 Kapital

120.000

Die Sozietät darf das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit den Buchwerten ansetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Eröffnungsbilanz AB verschiedene Aktiva

240.000 Kapital A Kapital B

120.000 120.000

185

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung Die stillen Reserven der Immobilie und der Wert des Mandantenstamms gehen zunächst unversteuert in das Betriebsvermögen der Sozietät über. Steuerfolgen hat diese Sozietätsgründung nicht, da die Aufgabe beider Einzelkanzleien durch die Buchwertfortführung jeweils keinen Veräußerungsgewinn zur Folge hat (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Das Beispiel stellt, bezogen auf die Wertverhältnisse, einen Sonderfall dar, da beide Gesellschafter stille Reserven in gleicher Höhe in die Gesellschaft einbringen, so dass keine Ausgleichszahlungen erforderlich sind.

Gründet der bisherige Einzelunternehmer mit einem nahen Angehörigen eine Personengesellschaft und bringt er anschließend vereinbarungsgemäß sein bisheriges Einzelunternehmen teils für eigene Rechnung, teils für Rechnung des nahen Angehörigen, der hierfür kein Entgelt zu leisten hat, gegen Gutschrift der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Kapitalkonten der Gesellschafter in die Personengesellschaft ein, so liegen die Voraussetzungen des § 24 UmwStG vor, soweit der Steuerpflichtige seinen Betrieb für eigene Rechnung einbringt. Soweit er die Einbringung für Rechnung des nahen Angehörigen vornimmt, sind die (anteiligen) in den Buchwerten des eingebrachten Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG fortzuführen (BFH Urteil vom 12. 10. 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, S. 521). Der BFH widersprach der Auffassung der Verwaltung, die die stillen Reserven aufdecken und versteuern wollte, soweit sie auf den geschenkten Anteil entfielen. Wird bei der entgeltlichen Übertragung von Teilanteilen an einer FreiberuflerGbR auf einen neuen Gesellschafter das im Miteigentum der beiden bisherigen Gesellschafter stehende Praxisgrundstück nicht (anteilig) mitveräußert, scheidet die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns aus der Teilanteilsveräußerung aus. Das Grundstück gehört nicht zum Betriebsvermögen einer von der Veräußerung nicht betroffenen Besitzgesellschaft im Sinne der Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Die Überlassung eines Praxisgrundstücks seitens einer ganz oder teilweise personenidentischen Miteigentümergemeinschaft an eine Freiberufler-GbR begründet keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Das Grundstück gehört zum Sonderbetriebsvermögen der Freiberufler-GbR (BFH Urteil vom 10. 11. 2005 IV R 29/04, BFH/NV 2006, S. 413). Beispiel: A und B betreiben eine Sozietät in einem Bürogebäude, das in gemeinsamen Eigentum steht. C wird in die Gesellschaft aufgenommen, erhält aber keinen Miteigentumsanteil am Gebäude. Das Gebäude bleibt aufgrund der unveränderten Nutzung durch die Kanzlei Betriebsvermögen. Da es aber nicht mehr im Gesamthandsvermögen aller Gesellschafter steht, wechselt es in das Sonderbetriebsvermögen von A und B.

Hinweis: Vor Veränderung der Kanzleistruktur muss frühzeitig steuerlich geplant und entsprechende Beratung eingeholt werden. Unterschiedliche Gestaltungen ermöglichen eine steuerschonende Aufnahme eines Partners. Dabei geht es vor allem um die Frage, ob und in wieweit stille Reserven aufgedeckt werden müssen und ob der Veräußerungsgewinn gegebenenfalls begünstigt §§ 16, 34 EStG) besteuert wird. Die vier Grundmodelle zur Aufnahme eines Partners in eine bisherige Einzelpraxis sind: 186

Erweiterung der Kanzlei

1. Einmalzahlung in das Privatvermögen des Aufnehmenden. Hierbei erfolgt keine Tarifbegünstigung für Veräußerungsgewinne nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG. 2. Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen. Die steuerlichen Konsequenzen sind bei dem Einbringenden davon abhängig, ob die Sozietät das Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen ausweist (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). 3. Gewinnvorabmodell. Bei dieser Alternative arbeitet der Aufgenommene sein „Einstandsgeld“ ab. 4. Zwei-Stufen-Modell. Bei diesem Modell überträgt der Inhaber zunächst eine geringe Beteiligung auf seinen neuen Partner. Nach einer angemessenen Schamfrist erfolgt dann die Übertragung eines weiteren Teils eines Mitunternehmeranteils. 5.3.2 Eintritt eines Anwalts in eine Einzelkanzlei oder Gesellschaft mit Ausgleichszahlung in das Privatvermögen Einzelanwälte oder Sozietäten nehmen einen neuen Partner in das bestehende Unternehmen regelmäßig nur gegen Zahlung eines Entgelts auf. Mit diesem Entgelt lassen sich die bisherigen Inhaber den entsprechende Anteil am vorhandenen Unternehmensvermögen, einschließlich der stillen Reserven, bezahlen. Dieser Veräußerungserlös erhöht den Gewinn des bisherigen Kanzleiinhabers oder der bisherigen Sozietätsmitglieder. Der Gewinn unterliegt in voller Höhe der Einkommensteuer. Leistet ein neuer Gesellschafter die Ausgleichszahlungen in das Privatvermögen der Altgesellschafter, ist eine Gewinnneutralisierung durch das Aufstellen einer negativen Ergänzungsbilanz nicht möglich. Der Eintritt eines Berufsträgers in eine Einzelkanzlei gegen Zahlung eines Entgelts in das Privatvermögen des Veräußerers ist weder eine steuerbegünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils noch eine steuerbegünstigte Einbringung im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes (§ 24 UmwStG). Eine Steuerfreiheit als Veräußerungsgewinn (§ 18 Abs. 2 i. V. m. § 16 Abs. 4 EStG) oder eine Ermäßigung des Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) kommt bei einem Eintritt in eine Einzelkanzlei grundsätzlich nicht in Betracht (BFH Urteil vom 26. 2. 1981 IV R 98/79, BStBI II 1981, S. 568 und BFH Urteil vom 5. 4. 1984 IV R 88/80, BStBl II 1984, S. 518), da der bisherige Kanzleiinhaber weder seinen Betrieb oder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil veräußert. Für den Fall der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen ist bei einer Einbringung zu Teilwerten – vorbehaltlich der Regelung des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG – die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (BFH Urteil vom 21. 9. 2000 IV R 54/99, BStBl II 2001, S. 178). Voraussetzung ist aber, dass alle stillen Reserven aufgelöst werden (BMF Schreiben vom 25. 3. 1998 IV B 7 – S-1978 – 21/98 / IV B 2 S-1909 – 33/98 geändert durch BMF Schreiben v. 21. 8. 2001 IV A 6 – S-1909 – 11, Tz. 24.12a, BStBl I 1998, S. 268). 187

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

Schädliche Zahlungen, die keine Buchwertfortführung ermöglichen, sind – Zahlung in das Privatvermögen des Veräußerers – Zahlung in das Betriebsvermögen, wenn Geld alsbald vom früheren Kanzleiinhaber entnommen wird – Zahlung in das Betriebsvermögen, in Verbindung mit der Tilgung eines privaten Darlehens – Zahlung in das Betriebsvermögen, wenn mit ihr eine zugunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird (BFH Urteil vom 8. 12. 1994 IV R 82/92, BStBl II 1995, S. 599). Der Kanzleiinhaber wird erst durch den Gesellschaftsvertrag Mitunternehmer, so dass er vor Abschluss des Vertrags keinen Mitunternehmeranteil veräußern kann. Der aufgenommene Anwalt wird originär Mitunternehmer. In einer neueren Entscheidung hat der BFH seine Auffassung modifi ziert und sich gegen die Verwaltungsauffassung ausgesprochen (entgegen Tz. 24.08 ff. des Umwandlungssteuer-Erlasses, BStBl I 1998, S. 268). Wird in eine Einzelpraxis ein Sozius aufgenommen, so ist die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG bei einer Einbringung zu Teilwerten auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Die Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis eines Rechtsanwaltes führt zu einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn, wenn alle stillen Reserven aufgelöst werden; dabei ist die Tarifbegünstigung auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Die Tarifvergünstigung für den Veräußerungsgewinn ist aber insoweit ausgeschlossen, als der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist (BFH Urteil vom 21. 9. 2000 IV R 54/99, BStBl II 2001, S. 178). Die Verwaltung hat sich den Grundsätzen dieser Entscheidung allgemein angeschlossen (BMF Schreiben vom 21. 8. 2001 IV A 6 – S-1909 – 11/01, BStBl I 2001, S. 543). Beispiel 1: Anwalt A nimmt den bisher angestellten Anwalt B als Sozius in seine Kanzlei auf. Die Kanzlei hat Buchwerte von insgesamt 80.000 Euro. Beide Sozien sind zu gleichen Teilen beteiligt; jedem steht ein Kapitalanteil von 40.000 Euro zu. Die Sozietät will die Buchwerte von 80.000 Euro fortführen. B zahlt an A für die Aufnahme 200.000 Euro in dessen Privatvermögen, da die Kanzlei, einschließlich des ideellen Werts, einen tatsächlichen Wert von 400.000 Euro hat. Die an B verkaufte Hälfte der Kanzlei hat Buchwerte von 40.000 Euro. A erzielt durch den Verkauf einen nichtbegünstigten Gewinn in Höhe von 160.000 Euro (= 200.000 Euro Erlös ./. 40.000 Euro hälftige Buchwerte). Der bei der Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern erzielte Gewinn ist als laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn zu versteuern. Die Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) liegt nicht vor, weil nur Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert werden; die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) liegt nicht vor, weil eine Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Veräußerung der Miteigentumsanteile noch nicht bestand, sondern durch den Vorgang erst begründet wurde. Erfolgt die Einbringung der Einzelkanzlei in die Sozietät zu den Teilwerten von 400.000 Euro, muss A auch die stillen Reserven der zurückbehaltenen Kanzleihälfte aufdecken und versteuern. Für die verkaufte Hälfte kann A die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen, auch wenn die Zuzahlung in das Privatvermögen des A erfolgt. Dagegen muss A den Gewinn insoweit

188

Erweiterung der Kanzlei als laufenden, nicht tarifbegünstigten Gewinn behandeln, der auf die zurückbehaltene Kanzleihälfte entfällt, da er als Einbringender selbst insoweit an der Personengesellschaft beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).

Wird eine Einzelkanzlei in eine neu gegründete oder bereits bestehende Personengesellschaft eingebracht, sind die Regelungen des § 24 UmwStG anwendbar. Durch die Einbringung einer Einzelkanzlei und durch die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Sozietät oder Partnerschaft entsteht eine neue Personengesellschaft. Die Verminderung der Anteilsrechte der aufnehmenden Gesellschafter gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter stellt einen Veräußerungsvorgang dar, der nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinsichtlich der Ausgleichszahlung zu einem begünstigt besteuerten Veräußerungsgewinn führt (BFH Urteil vom 27. 5. 1981 I R 123/77, BStBl II 1982, S. 211; BFH vom 23. 5. 1985 IV R 210/83, BStBl II 1985, S. 695; BFH Urteil vom 14. 9. 1994 I R 12/94, BStBl II 1995, S. 407). Seit der Änderung des Gesetzes sind nach dem 31. 12. 2001 vorgenommene Teilanteilsübertragungen nicht mehr nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG begünstigt. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der neuen Gesellschaft angesetzt wird, gilt für den einbringenden Anwalt als Veräußerungspreis seiner Kanzlei (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Nach § 24 UmwStG besteht ein Wahlrecht, ob die Buchwerte der bisherigen Kanzlei ohne Versteuerung der stillen Reserven fortgeführt werden oder ob die stillen Reserven ganz oder teilweise aufgedeckt und versteuert werden. Entscheidend ist, wie die aufnehmende Gesellschaft das ihr zustehende Bewertungswahlrecht ausübt. Je nach Ausübung des Wahlrechts treten unterschiedliche Besteuerungsfolgen ein. Das Wahlrecht des § 24 UmwStG: – Gesellschaft führt bisherige Buchwerte fort, – kein Einbringungsgewinn beim Einbringenden, – Gesellschaft setzt Zwischenwerte an, – Einbringender muss Einbringungsgewinn als laufenden Gewinn versteuern, – Gesellschaft setzt Teilwerte an und deckt damit alle stillen Reserven auf, – Einbringender muss Einbringungsgewinn nur begünstigt versteuern; ist der Einbringende an der Gesellschaft beteiligt, liegt insoweit laufender Gewinn vor. Die Steuerbegünstigungen für den Veräußerungsgewinn nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG kann der Empfänger der Ausgleichszahlungen gemäß § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aber nur dann in Anspruch nehmen, wenn die Gesellschaft alle stillen Reserven aufdeckt. Eine nur teilweise Realisierung der stillen Reserven führt zu laufendem Gewinn. Die Begünstigung des Veräußerungsgewinns (§§ 16 Abs. 2 Satz 3, 34 Abs. 1 EStG i. V. m. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG) setzt aber voraus, dass der Veräußerer an der neuen Gesellschaft nicht beteiligt ist. Der Veräußerungsgewinn ist nur begünstigt, soweit er durch Veräußerung an Dritte entsteht. 189

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

Hinweis: Soweit der Einbringende an der Gesellschaft selbst beteiligt ist, erzielt er durch die Veräußerung einen laufenden Gewinn. Die Aufdeckung der stillen Reserven mit der sich daraus ergebenden höheren Abschreibungsmöglichkeit wird demzufolge nur der Empfänger einer Ausgleichszahlung vornehmen, der weitaus höhere Anteile der Gesellschaft abgibt, als er behält. Die Begünstigung des Einbringungsgewinns nach § 24 UmwStG gilt auch für den Anwalt, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und der seine Einzelkanzlei oder seinen Anteil an einer Gesellschaft in eine Gesellschaft einbringt, die ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Voraussetzung ist aber, dass der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungs- und Eröffnungsbilanz ermittelt wird (BFH Urteil vom 5. 4. 1984 IV R 88/80, BStBl II 1984, S. 518).

5.3.3 Eintritt eines Anwalts in eine Einzelkanzlei oder Gesellschaft mit Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen Bringt ein Rechtsanwalt seine Kanzlei in eine neue Sozietät ein und ein anderer Rechtsanwalt leistet eine Bareinlage in das Betriebsvermögen, liegt insoweit keine Zuzahlung vor, sondern eine Geldeinlage. Werden bei der Einbringung der Kanzlei in eine Personengesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen, können die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen aufstellen, durch die die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden der Kanzlei vermieden werden kann. Das gilt auch für den Fall, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (BMF Schreiben vom 25. 3. 1998 IV B 7 – S1978 – 21/98 / IV B 2 S-1909 – 33/98 geändert durch BMF Schreiben v. 21. 8. 2001 IV A 6 – S-1909 – 11, Tz. 24.14 mit folgendem Beispiel, BStBl I 1998, S. 268). Beispiel 1: A unterhält eine Einzelkanzlei mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100.000 Euro. In den Buchwerten sind stille Reserven von 200.000 Euro enthalten. Der wahre Wert des Unternehmens beträgt also 300.000 Euro. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus: Schlussbilanz A Aktiva

100.000 Eigenkapital

100.000

In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also ein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von 300.000 Euro. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt:

190

Erweiterung der Kanzlei Eröffnungsbilanz AB von A eingebrachtes Betriebsvermögen Bareinlage des B

100.000 Kapital A 300.000 Kapital B

200.000 200.000

Da B eine Einlage von 300.000 Euro geleistet hat, hat er 100.000 Euro mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen 100.000 Euro praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven „abgekauft“). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100.000 Euro in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Ergänzungsbilanz B Mehrwert für Aktiva

100.000 Mehrkapital

100.000

Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 200.000 Euro ausgewiesen (mit 100.000 Euro in der Gesamtbilanz der Personengesellschaft und mit 100.000 Euro in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit 100.000 Euro angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von 100.000 Euro ergeben. A kann diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in diesem dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für Aktiva von 100.000 Euro einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt (sog. negative Ergänzungsbilanz). Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus: Ergänzungsbilanz A Minderkapital

100.000 Minderwert für Aktiva

100.000

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Bilanz der Personengesellschaft und den Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter insgesamt wie folgt ausgewiesen: mit 100.000 Euro in der Bilanz der Personengesellschaft zuzüglich 100.000 Euro in der Ergänzungsbilanz des B abzüglich 100.000 Euro in der Ergänzungsbilanz des A, insgesamt also mit 100.000 Euro. Dieser Wert ist nach § 24 Abs. 3 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A bei der Einbringung maßgebend. Da der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlussbilanz des A ebenfalls 100.000 Euro betrug, entsteht für A kein Veräußerungsgewinn. Die Ergänzungsbilanz für A und B sind auch bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Dabei ergibt sich z. B. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den Gesellschafter B aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen und für den Gesellschafter A aus seiner (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung seines AfA-Volumens (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. 9. 1995, BStBl II 1996, S. 68). Die anteiligen stillen Reserven werden damit sukzessive in die Besteuerung einbezogen. Würde das von A eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht mit seinem Buchwert von 100.000 Euro, sondern mit seinem wahren Wert von 300.000 Euro angesetzt werden und würden demgemäß die Kapitalkonten von A und B mit je 300.000 Euro ausgewiesen werden, so könnte A zur Vermeidung eines Veräußerungsgewinns eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von 200.000 Euro aufstellen; für B entfiele in diesem Fall eine Ergänzungsbilanz. Die steuerlichen Folgen sind für die Gesellschafter unterschiedlich. Es empfiehlt sich eine Berechnung der Folgen, da die Entscheidung einheitlich erfolgen sollte.

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5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung Beispiel 2: A und B betreiben die AB Anwaltssozietät. Beide haben ein Kapitalkonto von je 50.000 Euro. Der Teilwert des Sozietätsvermögens beträgt 200.000 Euro. Anwalt C wird gegen eine Zahlung von 100.000 Euro zu einem Drittel an der Sozietät beteiligt. Durch den Eintritt von C entsteht eine neue ABC-Sozietät, in die A und B die bisherige AB-Sozietät und C 100.000 Euro einbringen. A und B haben das Wahlrecht, ob sie das Betriebsvermögen zum Buchwert, zum Teilwert oder zu einem beliebigen Zwischenwert in die neue Gesellschaft einbringen. Der Veräußerungsgewinn wird nur dann begünstigt besteuert, wenn die aufnehmende Gesellschaft alle eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert ansetzt. Soweit A und B an der neuen Gesellschaft beteiligt sind (2/3), stellt ihr Veräußerungsgewinn aber laufenden Gewinn dar. Die begünstigte Besteuerung kommt nur für ein Drittel in Betracht, da A (1/6) und B (1/6) insoweit ihre Beteiligung auf einen anderen übertragen haben. Schlussbilanz AB Aktiva

100.000 Kapital A Kapital B

50.000 50.000

Erfolgt die Erbringung zum Teilwert, ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz. Eröffnungsbilanz ABC Aktiva Geld

200.000 Kapital A 100.000 Kapital B Kapital C

100.000 100.000 100.000

A und B erzielen jeweils einen Veräußerungsgewinn von 50.000 Euro, der aber nur zu 1/3 begünstigt ist. Der Rest ist laufender Gewinn. Setzt die ABC-Sozietät in ihrer Eröffnungsbilanz die Buchwerte an, kann ein Veräußerungsgewinn vermieden werden. Die Fortführung der Buchwerte kann auch durch die Aufstellung von negativen Ergänzungsbilanzen jeweils für A und B bewirkt werden. Ergänzungsbilanz A (ebenso für B) Minderkapital A

50.000

Minderwerte Aktiva 50.000

5.3.4 Eintritt eines Anwalts in eine Einzelkanzlei oder Gesellschaft ohne Ausgleichszahlung 5.3.4.1 Allgemeines Bei der Neuaufnahme eines Sozius oder Partners steht vielfach das Bestreben des Kanzleiinhabers im Vordergrund, keinen Einbringungsgewinn durch die Aufdeckung von stillen Reserven versteuern zu müssen. Wird ein neuer Partner in eine Einzelkanzlei oder in eine Gesellschaft ohne Zahlungsverpflichtung aufgenommen, führt die neue Gesellschaft die bisherigen Buchwerte fort. Gleichwohl soll regelmäßig für die hälftige Übertragung der vorhandenen stillen Reserven eine Vergütung geleistet werden. Die Vergütung kann in einer erhöhten Arbeitsverpflichtung des Eintretenden bestehen. Die erhöhte Arbeitsverpflichtung des Eintretenden bei meist geringer Beteiligungsquote ist kein Entgelt für die Beteiligung. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nicht. Der Eintretende hat keine Anschaffungskosten. 192

Erweiterung der Kanzlei

Bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen unter Zurückbehaltung von Betriebsvermögen ist § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, mit der Verpflichtung Buchwerte anzusetzen, anzuwenden, wenn das zurückbehaltene Betriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen bei der entstandenen Mitunternehmerschaft wird (BMF-Schreiben vom 3. 3. 2005 IV B 2 – S2241 – 14/05, BStBl I 2005, S. 458). 5.3.4.2 Gewinnvorab-Modell Das so genannte Gewinnvorab-Modell bietet die Möglichkeit, mit einem Partner eine Gesellschaft zu gründen, ohne dass der hinzukommende Partner eine Zahlung leistet. Der bisherige Kanzleiinhaber und der hinzukommende Partner werden am Vermögen der neugegründeten Gesellschaft von Anfang an zu gleichen Teilen beteiligt. Statt einer Ausgleichszahlung muss der aufgenommene Anwalt, bezogen auf die Gewinnverteilung, eine erhöhte Arbeitsleistung erbringen. Dieses Modell basiert auf den in § 24 UmwStG enthaltenen Regelungen. Bei diesem Modell führt die Sozietät die Buchwerte der eingebrachten Kanzlei fort und vermeidet dadurch eine Gewinnrealisierung beim Einbringenden. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nicht. Der bisherige Kanzleiinhaber erhält für die Übertragung seiner stillen Reserven auf die Sozietät eine höhere Gewinnquote in Form eines Vorabgewinns. Dieser Vorabgewinn ist für den einbringenden Rechtsanwalt kein Veräußerungsentgelt und bei dem aufgenommenen Sozius führt diese Vereinbarung nicht zu Anschaffungskosten. Der Vorabgewinn ist nicht begünstigt und muss normal als laufender Gewinn versteuert werden. Ein Vorteil dieses Modells liegt darin, dass auf Grund der Buchwertfortführung eine genaue Bewertung der Wirtschaftsgüter und eine Aufstellung von Bilanzen nicht erforderlich ist. Vor allem aber benötigt der aufgenommene Anwalt keine Barmittel als Ausgleichszahlung, so dass die Auswahl des neuen Partners unabhängig von dessen Finanzstärke erfolgen kann. Da kein Veräußerungsgewinn und somit keine Steuern entstehen, benötigt auch der bisherige Kanzleiinhaber keine Finanzmittel. Ein Nachteil besteht für den bisherigen Kanzleiinhaber jedoch darin, dass er den übertragenen Anteil der stillen Reserven nicht sofort vergütet bekommt, sondern erst im Laufe der nächsten Jahre. Darin liegt für ihn ein Zinsnachteil. Für diesen Zinsnachteil und für den Wegfall der Tarifvergünstigung muss demzufolge ein Zuschlag einkalkuliert werden. Darüber hinaus besteht das Risiko, ob in Zukunft überhaupt hinreichend Gewinn erwirtschaftet wird. Beispiel 1: Rechtsanwalt A nimmt den Anwalt B als Sozius in seine bisherige Einzelpraxis auf. Das Praxisvermögen wird Gesamthandsvermögen der Sozietät. Beide Anwälte verpflichten sich, ihre gesamte Arbeitskraft für die Praxis einzusetzen. Der Gewinn wird jedoch nicht hälftig, sondern auf die Weise verteilt, dass A in den ersten 3 Jahren ab Sozietätsgründung 70 % des Gewinns erhält. Ab dem 4. Jahrs erhält er alle 2 Jahre eine um 5 % geringere Gewinnquote, bis die endgültige hälftige Gewinnverteilung erreicht ist.

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5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung Beispiel 2: Rechtsanwalt A nimmt den B als Sozius in seine Anwaltskanzlei auf. Das Betriebsvermögen des A wird Gesamthandsvermögen der Sozietät. A und B verpfl ichten sich, ihre volle Arbeitskraft für die Sozietät einzusetzen. Die Sozietät führt die Buchwerte fort. Der Gewinn der Sozietät soll zukünftig auf A und B hälftig verteilt werden. Für eine Übergangszeit von 5 Jahren soll A jedoch im Hinblick auf das von ihm eingebrachte Betriebsvermögen einen Gewinnvorab von 20 % erhalten. Dieser Gewinnvorab stellt für A laufenden Gewinn dar. Ein Veräußerungsgewinn entsteht für A nicht. Die Sozietätsgründung als solche ist erfolgsneutral. Ein Gewinnvorab kann dem bisherigen Kanzleiinhaber auch dadurch eingeräumt werden, dass dem aufgenommenen Anwalt zunächst für einen bestimmten Zeitraum ein fester Gewinnanteil zugewiesen wird. Beispiel 3: Sachverhalt wie voriges Beispiel. Die Anwälte vereinbaren aber, dass B die ersten 3 Jahre ab Sozietätsbeginn einen festen Gewinnanteil in Höhe von 100.000 Euro bekommt. Der restliche Gewinn steht alleine A zu.

Der Vorabgewinn kann bemessen werden: – X Jahre lang Y % des Gewinns oder – Y % des Gewinns so lange, bis ein Gesamtbetrag von Z Euro erreicht ist oder – Y % des Gewinns, mindestens X Euro, bis ein Gesamtbetrag von Z Euro erreicht ist oder – durch degressiv gestaffelte Gewinnvorabsätze Beim Gewinnvorab-Modell soll es jedoch zu einer Gewinnrealisierung kommen, wenn eine Vorabvergütung vereinbart ist, die wirtschaftlich als Veräußerungsentgelt anzusehen ist. Dies wäre der Fall, wenn in dem Vorabgewinn ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu sehen ist (FG München vom 30. 11. 1989 16 K 10133/81, EFG 1990, S. 319). Beispiel 4: Sachverhalt wie voriges Beispiel. Die Anwälte vereinbaren aber, dass A die ersten 4 Jahre ab Sozietätsbeginn vorab einen festen Gewinnanteil in Höhe von 50.000 Euro bekommt. Der restliche Gewinn wird hälftig auf A und B verteilt. Der feste Betrag von 200.000 Euro deutet auf Veräußerungsentgelt hin, das in vier Raten zu zahlen ist. Die Folge davon wäre, dass der Betrag von 200.000 Euro abzüglich der anteiligen Buchwerte bereits im Zeitpunkt der Sozietätsgründung als laufender Gewinn zu versteuern ist.

Hinweis: Den Gewinnvorab mit einem festen Euro-Betrag zu fi xieren ist nicht ratsam, da hierin eine Veräußerungsrate gesehen werden kann. Die Einräumung einer höheren Gewinnbeteiligung, um die höheren stillen Reserven auszugleichen, die ein Sozius anteilsmäßig mit in die Gesellschaft einbringt, stellt kein Veräußerungsentgelt dar. Bei den übrigen Gesellschaftern führt eine abweichende Gewinnbeteiligung nicht zu Anschaffungskosten, was vor allem bezüglich der nicht abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter wie Grund und Boden von erheblicher Bedeutung ist. Bei Einbringung von freiberufl ichen Praxen wird der Ausgleich von stillen Reserven regelmäßig durch die Gewährung eines Vorabgewinns geregelt. Stellt sich der Vorabgewinn jedoch 194

Erweiterung der Kanzlei

wirtschaftlich als Veräußerungsentgelt dar, kommt es zu einer sofortigen Gewinnrealisierung. Der Nachteil des Gewinnvorab-Modells liegt darin, dass der neue Gesellschafter von Beginn an die gleichen Rechte hat wie der bisherige Inhaber. Kommt es zur Krise, weil die Gesellschafter feststellen, doch nicht miteinander auskommen zu können, muss die Gesellschaft wieder aufgelöst werden. Da der neue Gesellschafter aber bereits zu gleichen Teilen am Kanzleivermögen und an den stillen Reserven beteiligt ist, gestaltet sich die Auflösung meist schwierig. Dieses Problem versucht das Stufen-Modell zu vermeiden. 5.3.4.3 Stufen-Modell Die Aufnahme in eine Sozietät geschieht danach schrittweise. Der in die Sozietät/Partnerschaft Aufgenommene soll zunächst als Minderheitsbeteiligter in der Praxis mitarbeiten, damit er die Mandanten und Mitarbeiter, den Praxisablauf und andere Praxisinterna kennenlernen kann. Der neu aufgenommene Anwalt soll in die Sozietät hineinwachsen. Wird die Beteiligung ohne Ausgleichszahlung eingeräumt, entsteht bei dem Einzelkanzleiinhaber oder bei den bisherigen Gesellschaftern einer Sozietät kein Veräußerungsgewinn. Die neue Gesellschaft führt die Buchwerte des bisherigen Unternehmens fort. In einem späteren Schritt findet eine Anteilsübertragung von dem Hauptgesellschafter oder den Altgesellschaftern auf den Neuling statt. Der zunächst geringe Gesellschaftsanteil (z. B. 5 %) des hinzugekommenen Anwalts wird auf die angestrebte Beteiligungsquote aufgestockt. Die Aufstockung kann in einem oder in mehreren Schritten erfolgen. Sie kann gegen Leistung von Ausgleichszahlungen oder ohne solche stattfinden. Geschieht die Anteilsübertragung entgeltlich, handelt es sich um die Veräußerung von Teilen des Mitunternehmeranteils, die nicht begünstigt besteuert werden. Es entsteht für die abgebenden Gesellschafter ein laufender Gewinn. Steuerlich bringt das Zweistufen-Modell damit keine Vorteile mehr. Beispiel: Kanzleiinhaber A nimmt den B als Sozius auf. B erhält einen Anteil an der Sozietät in Höhe von 5 %. A bringt seine Kanzlei zu Buchwerten ein. Eine Ausgleichszahlung leistet B an A für die Übertragung am Gesamthandsvermögen nicht. In den nächsten 9 Folgejahren erhält B jeweils mit Ablauf des Kalenderjahres weitere 5 % Beteiligung am Gesellschaftsvermögen übertragen. Die Übertragung der geringfügigen Gesellschaftsanteile ohne Ausgleichszahlungen für die stillen Reserven löst keine ertragsteuerliche Wirkung aus. Auch nach dem Erbschaftsteuergesetz tritt keine schenkungssteuerliche Wirkung ein. Dem aufgenommenen Sozius wird keine unentgeltliche Zuwendung gemacht. Der erhöhte Umfang seiner Arbeitsleistung stellt das Entgelt für die Übertragung dar.

Eine andere Möglichkeit besteht beim Stufenmodell darin, dass der neu aufgenommene Anwalt nach Ablauf einer Probezeit von mindestens einem Jahr weitere Gesellschaftsanteile käufl ich erwirbt, so dass beide Anwälte dann hälftig an der Sozietät beteiligt sind. Diese Veränderung der Beteiligungsverhältnisse durch entgeltlichen Erwerb von einem anderen Gesellschafter stellt die Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils dar. Liegt 195

5. Kanzleigründung, -beendigung, -erweiterung

zwischen dem Sozietätsaufnahmevertrag und der Erhöhung des Anteils mindestens ein Jahr und liegt keine unwiderrufl iche Verpfl ichtung zur Anteilserhöhung vor, stellt eine solche zweistufige Sozietätsgründung keinen Gestaltungsmissbrauch dar (BFH Urteil vom 16. 9. 2004 IV R 11/03, BFH/NV 2004, S. 1723). Auch bei einer bekannten schweren Erkrankung eines Einzelunternehmers kann eine Beteiligung eines Kollegen am bisherigen Einzelunternehmen im sogenannten Zwei-Stufen-Modell rechtsmissbräuchlich sein. Dies gilt regelmäßig insbesondere dann, wenn die Rechtswirkungen der zweiten Anteilsveräußerung auf den Zeitpunkt der Gründung der Personengesellschaft zurückbezogen werden (BFH Beschluss vom 17. 10. 2006 XI B 28/06, BFH/NV 2007, S. 391). Eine solche Anteilsveräußerung führt nach der Änderung des Gesetzes bei dem oder den abgebenden Gesellschaftern einer Anwaltssozietät nicht mehr zu einem steuerbegünstigten Gewinn (§§ 16, 34 EStG), sondern zu laufendem Gewinn. Die Steuervergünstigung wird nur gewährt, wenn der gesamte Anteil eines Gesellschafters veräußert wird (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Gibt ein Gesellschafter einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft entgeltlich einen „Teil“ seines Mitunternehmeranteils ab, unterliegt der Veräußerungsgewinn der laufenden Besteuerung. Ungeachtet des fehlenden Steuervorteils besteht der Vorteil des Stufen-Modells gegenüber dem Gewinnvorabmodell aber darin, dass beim Scheitern der Sozietät die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens für den bisherigen Kanzleiinhaber günstiger ausfällt. Stellt sich kurze Zeit nach Gründung der Sozietät heraus, dass die beiden Anwälte nicht miteinander arbeiten können, kann dies dazu führen, dass die Sozietät wieder aufgelöst werden muss. Ist der neu aufgenommene Anwalt von Anfang an hälftig am Gesellschaftsvermögen beteiligt, kann die Auflösung der Sozietät entweder durch eine Realteilung erfolgen oder dadurch, dass der bisherige Kanzleiinhaber dem aufgenommenen Sozius nunmehr „seine“ hälftige Kanzlei wieder abkauft. Ist der Aufgenommene dagegen nur mit einem geringeren Anteil an der Sozietät beteiligt, fällt der Kaufpreis für den Rückerwerb entsprechend niedrig aus. 5.3.5 Einbringung von Kanzleien Auch bei der Gründung einer Sozietät durch den Zusammenschluss von Einzelkanzleien oder bei Vergrößerung einer Sozietät, in die eine Einzelkanzlei eingebracht wird, besteht das dreifache Wahlrecht nach § 24 UmwStG bei der neuen Sozietät (Mitunterunternehmerschaft). Sie kann in der Eröffnungsbilanz ansetzen, die – Buchwerte – Teilwerte – Zwischenwerte (Wert zwischen Buchwert und Teilwert) Führen die neue Sozietät die Buchwerte fort, müssen die bisherigen Inhaber die stillen Reserven des bei ihnen untergegangenen Betriebes nicht versteuern. Die neue Sozietät kann aber auch einen höheren als den Buchwert bis hin zum Teilwert ansetzen und damit die stillen Reserven ganz oder teilweise aufdecken. In196

Erweiterung der Kanzlei

soweit entsteht dann ein Veräußerungsgewinn bei den bisherigen Inhabern, den diese versteuern müssen. Deckt die Gesellschaft alle stillen Reserven auf, können die Steuerbegünstigungen für Veräußerungsgewinne nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG gemäß § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nicht zum Ansatz kommen, da die Einbringenden insoweit Gesellschafter der neuen Gesellschaft sind. Sie erzielen durch die Einbringung laufenden Gewinn (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Eine nur teilweise Realisierung der stillen Reserven führt zu laufendem Gewinn. Werden keine Ausgleichszahlungen zur Angleichung der anteiligen Vermögenswerte einschließlich stiller Reserven geleistet, sondern wird lediglich eine buchtechnische Aufstockung des Kapitalkontos auf die entsprechende Quote der Beteiligung an der Sozietät vorgenommen, ergibt sich in Höhe des Mehrbetrages des Kapitalkontos ein Gewinn, der versteuert werden muss. Zur steuerlichen Behandlung der Einbringung freiberuflicher Praxen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nach § 24 UmwStG in Personengesellschaften hat die Verwaltung eine Checkliste herausgegeben (Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern Erlass vom 23. 11. 2006 IV 301 – S-1978d – 2/01, LEXinform Dok. Nr. 5230517). 5.4 Feststellung des Veräußerungsgewinns In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils am ersten Tag des Wirtschaftsjahres (= Kalenderjahr beim Rechtsanwalt) erzielt (BFH Urteil vom 29. 4. 1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, S. 666). Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte erstreckt sich grundsätzlich auch dann auf ein volles Kalenderjahr, wenn ein Gesellschafter während des Kalenderjahres ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird. Beispiel: A und B sind hälftig an der AB-Sozietät beteiligt. A veräußert seinen Anteil an C und erzielt dabei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 300.000 Euro. Als Zeitpunkt der Anteilsübertragung wird im Kaufvertrag der 1. 1. 2006 vereinbart. Die Erklärung für das Jahr 2006 wird von A, B und C frühestens im Januar 2007 abgegegeben. In der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte BC-Sozietät für 2006 wird neben dem laufenden Gewinn von B und C auch der Veräußerungsgewinn des A festgestellt.

197

6. Anwalt als Arbeitgeber 6.1 Lohnsteuerabzug 6.1.1 Pflichten des Arbeitgebers Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (§ 38 Abs. 1 EStG). Diese vom Arbeitgeber einbehaltene Einkommensteuer wird Lohnsteuer genannt. Dem Lohnsteuerabzug unterliegen alle Arbeitnehmer, wozu auch der „freie Mitarbeiter“ gehört, wenn er nach den tatsächlichen Merkmalen als Arbeitnehmer einzustufen ist. Im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens muss jeder, der Arbeitnehmer beschäftigt, zahlreiche Pflichten erfüllen. Zudem wird dem Arbeitgeber bei bestimmten Pflichtverstößen die Haftung auferlegt (§ 42d EStG). Neben den steuerlichen Pflichten besteht auch noch ein Katalog sozialversicherungsrechtlicher Pflichten. Wer Arbeitgeber ist, wird im Steuerrecht nicht defi niert. Arbeitgeber kann jede rechtsfähige Person sein. Arbeitgeber im steuerrechtlichen Sinne kann auch eine nichtrechtsfähige Gesellschaft bürgerlichen Rechts sein. Arbeitnehmer einer BGB-Gesellschaft sind in deren Organismus eingegliedert. Die Arbeitnehmer schulden ihre Arbeitskraft nicht den einzelnen Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft. Sie bezahlt auch die Löhne. Ebenso wie bei der Umsatzsteuer kann die Gesellschaft bürgerlichen Rechts auch Steuersubjekt im Rahmen des Lohnsteuerabzugs-verfahrens sein (BFH Urteil vom 17. 2. 1995 VI R 41/92, BStBl II 1995, S. 390). Pflichten des Arbeitgebers bei Beschäftigung von Arbeitnehmern: – Arbeitnehmer bei zuständiger Krankenkasse (z. B. AOK) anmelden – Lohnsteuerkarten vorlegen lassen und aufbewahren (§ 39b Abs. 1 EStG) – Sozialversicherungsausweis vorlegen lassen (§ 98 Abs. 1 SGB IV) und Kopie zur Akte nehmen – Lohnkonten einrichten und führen (§ 41 EStG, § 28 f SGB IV, § 2 BÜV) – steuerpflichtigen Arbeitslohn und beitragspflichtiges Arbeitsentgelt ermitteln – Ermitteln und Abführen der Sozialabgaben – Errechnen und Einbehalten der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 3 EStG) – Errechnen und Einbehalten der Kirchensteuer – Errechnen und Einbehalten des Solidaritätszuschlags – Lohn- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag bis zum 10. des Folgemonats nach Ablauf des Lohnsteuer-Anmeldezeitraums anmelden und abführen (§ 41a EStG) – Lohnkonten abschließen (§ 41b Abs. 1 EStG) – auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernüber198

Lohnsteuerabzug

tragung an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle die erforderlichen Angaben übermitteln (elektronische Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 EStG) Hinweis: Die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Aufzeichnungs- und Einbehaltungs- und Abführungspflichten können aufgrund der Komlexidität einer Lohnabrechnung im Grunde nur mittels eines EDV-Programmes erfüllt werden. Siehe hierzu Kapitel 9.3 Die kostenlosen Arbeitgeber-Merkblätter der Finanzämter geben hierzu weitere Informationen. 6.1.2 Steuerpflichtige Bezüge Zu den steuerpflichtigen Bezügen gehören grundsätzlich alle Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 EStG und § 2 LStDV). Hinweis: Zum Lohn gehört damit alles, was der Arbeitnehmer in Form von Geld oder geldwerten Vorteilen von dem Arbeitgeber (z. B. Reisekosten) und auch von Dritten (z. B. Trinkgeld) erhält. Arbeitslohn ist nach ständiger Rechtsprechung jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Dabei genügt die tatsächliche Veranlassung der Einnahmen durch das Dienstverhältnis. Auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers gehören zum Arbeitslohn; zurückgezahlter Arbeitslohn ist im Zeitpunkt des Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen. (BFH Urteil vom 4. 5. 2006 VI R 17/03, BFH/NV 2006, S. 1744). Die Summe dieser Zuwendungen (= Bruttolohn) ist maßgebend für die Höhe des Lohnsteuer-Abzugs (§ 38a EStG) sowie für die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge. Vom vereinbarten Arbeitslohn muss der Arbeitgeber verschiedene Abzüge vornehmen. Nur den Restbetrag darf er an den Arbeitnehmer auszahlen. In Ausnahmefällen, insbesondere bei qualifi zierten ausländischen Mitarbeitern wird zum Teil vertraglich nicht ein Bruttolohn sondern ein Nettolohn und damit ein bestimmter Auszahlunganspruch vereinbart. Die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer stellt hierbei wiederum Lohn dar, der zu versteuern wäre. Nettolohnvereinbarungen sind daher nicht zu empfehlen. Zur Besteuerung des Nettolohnes hat die Verwaltung Stellung genommen (LStR 122). Auch Abfindungen gehören grundsätzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Die Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist (BFH Urteil vom 4. 5. 2006 VI R 33/03, BStBl II 2006, S. 911). 199

6. Anwalt als Arbeitgeber

Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38a EStG). Der Zeitpunkt des Abflusses des Arbeitslohns beim Arbeitgeber bestimmt sich bei laufendem Arbeitslohn nach der Regelung über wiederkehrende Ausgaben (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG). Muss der Arbeitnehmer Arbeitslohn an den Arbeitgeber zurückzahlen, ist die Ausgabe beim Arbeitnehmer erst im Kalenderjahr des Abflusses zu berücksichtigen. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG betreffen nicht die Rückzahlung von laufendem Arbeitslohn. Die Fiktion des Zuflusszeitpunktes des Arbeitslohns hat für die Rückzahlung keine Bedeutung (BFH Urteil vom 7. 11. 2006 VI R 2/05, BFH/ NV 2007, S. 331). 6.1.3 Nicht steuerpflichtige Bezüge 6.1.3.1 Allgemeines Die Abgrenzung der nichtsteuerpflichtigen von den steuerpflichtigen Bezügen ist schwierig, weil nicht alle Steuerbefreiungen im Gesetz geregelt sind. Die Steuerbefreiungen der §§ 3 und 3b EStG enthalten insoweit keine abschließende Regelung. Hinweis: Eine Lohnsteuerbefreiung führt regelmäßig auch zu einer Befreiung in der Beitragspflicht zur Sozialversicherung. Bei Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit darf das Entgelt auf das sie berechnet werden, den Betrag von 25 Euro je Stunde nicht übersteigen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21. 12. 2006, BGBl I 2006, S. 3385). 6.1.3.2 Reisekosten Alle Kosten für dienstliche Reisen, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ersetzt, gehören zum Arbeitslohn. Reisekosten bestehen im Wesentlichen – aus Fahrtkosten, – aus Übernachtungskosten und – aus Mehraufwendungen für die Verpflegung (Abzug nur mit Pauschalbeträgen § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG). Sie gehören aber nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit keine höheren Beträge ersetzt werden, als sie der Arbeitnehmer in seiner Steuererklärung als Werbungskosten ansetzen kann (§ 3 Nr. 16 EStG). Mithin kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer entweder – die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Kosten ersetzen oder – die entsprechenden Reisekostenpauschalen (LStR 38 Abs. 1). 200

Lohnsteuerabzug

Die tatsächlichen Mehraufwendungen für die Verpflegung unterliegen steuerlich einem Abzugsverbot (§ 4 Abs. 5. Nr. 5 EStG). Der Gesetzgeber lässt in dieser Vorschrift nur den Abzug von Pauschbeträgen zu, die nach der Dauer der Abwesenheit gestaffelt sind. abwesend

Pauschale

24 Stunden

24 

weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden

12 

weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden

6

Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Bei öffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete Fahrpreis einschließlich etwaiger Zuschläge anzusetzen. Benutzt der Arbeitnehmer sein Fahrzeug, so ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Bei Ersatz der tatsächlichen Kosten sind die entsprechenden Kostenbelege beim Lohnkonto aufzubewahren (LStR 38 Abs. 4). Beispiel: Die Anwaltsgehilfi n H fährt im Juni 2007 mit ihrem Pkw insgesamt 100 km zwischen Gericht und Kanzlei, um die Post zu holen. Rechtsanwalt A erstattet ihr dafür 30 Euro (0,30 Euro × 100 km). Da H in ihrer Steuererklärung die tatsächlich gefahrenen Kilometer mit jeweils 0,30 Euro als Werbungskosten geltend machen könnte, kann A ihr diesen Betrag auch steuerfrei nach § 3 Nr. 16 EStG ersetzen. H kann dann aber insoweit keine Werbungskosten mehr abziehen. In der Lohnsteuerjahresbescheinigung muss der Arbeitgeber die Erstattung angeben.

Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 16 EStG enthält eine abschließende Regelung des steuerfreien Werbungskostenersatzes durch den Arbeitgeber. Davon unberührt bleibt der Auslagenersatz für Kosten des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber (§ 3 Nr. 50 EStG). 6.1.3.3 Sonstige Zuwendungen Sonstige Zuwendungen werden dem Arbeitnehmer neben dem regulären Arbeitslohn gewährt. Einige dieser Zuwendungen sind nicht steuerpflichtig oder können durch Steuerpauschalierung abgegolten werden. Sonstige Zuwendungen können in unterschiedlichster Form vorkommen. Sonstige Zuwendungen sind inbesondere: – Aufmerksamkeiten – Essensgeldzuschüsse – Fahrtkostenzuschüsse – Getränke, Genussmittel – Erstattung von Kontoführungsgebühren – Parkplatzgestellung 201

6. Anwalt als Arbeitgeber

Aufmerksamkeiten sind Sachleistungen von geringem Wert, z. B. Blumen, Pralinen, Bücher, die dem Arbeitnehmer oder dessen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses gewährt werden. Sie sind kein Arbeitslohn. Eine Aufmerksamkeit von geringem Wert liegt bei Zuwendungen bis zu 40 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) vor (LStR 73). Zuwendungen in Geld gehören jedoch stets zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Dagegen sind Gutscheine, die zum Bezug von Sachwerten (z. B. Benzin, Blumen, Pralinen, Bücher, Tonträger) berechtigen – wie die Sachbezugswerte selbst – bis zur Freigrenze von 44 Euro steuerfrei (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Wird die Freigrenze von 44 Euro überschritten, ist die Zuwendung auch bei geringer Überschreitung insgesamt steuer- und sozialversicherungspflichtig. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist nicht anwendbar, wenn neben der Bezeichnung der Ware oder Dienstleistung auf dem Gutschein ein anzurechnender Geldbetrag oder Höchstbetrag angegeben ist (Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 8. 4. 2003 S-7109 – 2 St 431, LEXinform Dok. Nr. 0577431). Bei Benzingutscheinen darf neben der Treibstoffart nur ein Literbetrag angegeben werden. Wird ein Euro-Betrag angegeben, liegt eine Geldzuwendung und keine Sachzuwendung vor. Hinweis: Die Angabe von Euro-Beträgen auf Gutscheinen ist schädlich. Essensgeldzuschüsse stellen steuerpflichtigen Lohn dar. Der Arbeitgeber kann diese Zuwendungen aber pauschal mit 25 % versteuern (§ 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Voraussetzung ist aber, dass der Arbeitgeber den Zuschuss nicht an den Arbeitnehmer auszahlt. Die Barzuschüsse müssen an ein anderes Unternehmen geleistet werden, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Die Pauschalsteuer trägt der Arbeitgeber. Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überlässt, sind Aufmerksamkeiten und gehören daher nicht zum Lohn (LStR 73 Abs. 2 Satz 1). Dasselbe gilt für Speisen und Getränke, die anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes angeboten werden. Eine Aufmerksamkeit liegt aber nur vor, wenn die Kosten der Bewirtung den Betrag von 40 Euro nicht übersteigen (LStR 73 Abs. 2 Satz 2). Siehe auch das Stichwort Arbeitsessen in Kapitel 3.7.3. Beispiel 1: Rechtsanwalt A stellt seinen Arbeitnehmern täglich unbegrenzt Kaffee zur Verfügung. Nachmittags erhält jeder auf Wunsch ein Gebäckstück. Die Zuwendungen stellen keinen Arbeitslohn sondern nicht steuerbare Aufmerksamkeiten dar. Beispiel 2: Um eine Frist einzuhalten, muss die Anwaltsgehilfi n bis 23 Uhr Überstunden machen. Da keine andere Gelegenheit zum Abendessen besteht, bewirtet Rechtsanwalt A die Anwaltsgehilfi n zwischendurch in einer Gaststätte für 20 Euro. Die Bewirtung stellt in diesem Fall keinen Arbeitslohn dar. Sie erfolgte im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse an einer günstigen Gestaltung des Arbeitsablaufs.

Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind grundsätzlich steuer- und sozialabgabenpflichtiger Lohn. Die Steuerbefreiung für Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten 202

Lohnsteuerabzug

zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln wurde wieder aufgehoben (§ 3 Nr. 34 EStG ist weggefallen). Bis zum Jahr 2006 hatte der Arbeitgeber nur die Möglichkeit, die steuerpflichtigen Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 15 % pauschaliert zu versteuern (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG). Voraussetzung war, dass die Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt werden. Die Lohnsteuerpauschalierung war auf den Betrag begrenzt, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG in seiner Einkommensteuererklärung geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Der Arbeitnehmer konnte bis 2006 die Fahrten mit dem eigenen Pkw zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden Entfernungskilometer mit 0,30 Euro als Werbungskosten geltend machen. Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln konnten bis 2006 mit den tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Pauschalierte der Arbeitgeber die Steuer, konnte der Arbeitnehmer in Höhe des Arbeitgeberersatzes keine Werbungskosten geltend machen (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel 1: Arbeitnehmer A wohnt im Ort X und arbeitet im Ort Y, der 50 km entfernt ist. A fährt in 2006 mit dem eigenen Pkw. A kann Werbungskosten in Höhe von 300 Euro je Monat geltend machen (= 50 km × 0,30 Euro × 20 Tage). Der Arbeitgeber zahlt ihm zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen monatlichen Fahrtkostenzuschuss in Höhe von 60 Euro. Es handelt sich um steuerpfl ichtigen Arbeitslohn, für den grundsätzlich Lohnsteuer einbehalten werden muss. Der Arbeitgeber hat bis 2006 aber die Möglichkeit, die Lohnsteuer zu pauschalieren: steuerpfl ichtiger Fahrtkostenzuschuss

60,00 

Steuer 15 %

9,00 

Kirchensteuer 7 % auf 9,00 Euro

0,63 

Solidaritätszuschlag 5,5 % von 9 Euro Gesamtaufwand des Arbeitgebers

0,49  70,12 

Wird die Pauschalierungsmöglichkeit in Anspruch genommen, ist der Fahrtkostenzuschuss von 60,00 Euro sozialversicherungsfrei. Die Werbungskosten beim Arbeitnehmer betragen 0,30 Euro × 230 Tage × 50 km

3.450 

Erstattung durch AG (12 Monate × 60 Euro)

./. 720 

verbleibende Werbungskosten

2.730 

Beispiel 2: Im Beispiel 1 bezahlt der Arbeitgeber einen Fahrtkostenzuschuss von 10.000 Euro jährlich. Der Arbeitgeber darf die Pauschalierung nur für den Betrag durchführen, den der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen darf. Dies ist der Betrag von 3.450 Euro. Der Mehrbetrag von 6.550 Euro muss entsprechend den Angaben auf der Lohnsteuerkarte (Lohnsteuerklasse, Familienstand, Kinderfreibeträge u. a.) mit Lohnsteuerabzug und Sozialabgaben belegt werden.

Ab 2007 sind die Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keine Werbungskosten mehr. Die Kosten gehören zur steuerlich bedeutungslosen Privatsphäre. Dies gilt auch für Kosten für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln und für Unfallkosten auf dem Weg zur Arbeitsstätte. Die Arbeitssphäre be203

6. Anwalt als Arbeitgeber

ginnt zukünftig am Werkstor. Die Streichung der Entfernungspauschale wird auf ihre Verfassungsmäßigkeit geprüft (Niedersächsiches Finanzgericht Vorlagebeschluss vom 27. 2. 2007 8 K 549/06, DStR 2007, S. 481; FG Saarland Beschlus vom 22. 3. 2007 2 K 2442/06, Inf 2007, S. 285). Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Beschluss vom 2. 3. 2007 7 V 21/07, Az. BFH VI B 42/07, DStRE 2007, S. 547) muss das Finanzamt die Pendlerpauschale auf der Lohnsteuerkarte eintragen. Das Gericht hält deren Streichung im Gesetz für ernstlich zweifelhaft. Lediglich zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen Pkw zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können ab dem 21. Entfernungskilometer 0,30 Euro wie Werbungskosten angesetzt werden. Durch den Abzug dieser Kosten wie Werbungskosten, gehen sie gegebenenfalls im ArbeitnehmerPauschbetrag von 920 Euro (§ 9a Nr. 1 EStG) unter, wenn die gesamten Werbungskosten diesen Betrag nicht übersteigen. Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und auch durch die Familienheimfahrten veranlasst sind (§ 9 Abs. 2 Satz 10 EStG). Auch für den selbständigen Rechtsanwalt sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte keine Betriebsausgaben mehr (§ 4 Abs. 5a EStG). Diese Einschränkungen gelten nicht für behinderte Menschen. Für sie bleibt die alte Rechtslage mit Abzug der Vollkosten erhalten (§ 9 Abs. 2 Satz 11 EStG). Beispiele zur Auswirkung des Wegfalls der Entfernungspauschale 220 Tage

Wk bisher

Wk ab 2007

Differenz

10 km

660 

0

–660 

20 km

1.320 

0

–1.320 

30 km

1.980 

660 

–1.320 

Der Wegfall der Entfernungspauschale hat auch Auswirkung auf die Lohnsteuerpauschalierung der Fahrtkostenzuschüsse für die Fahrten zum Betrieb. Die Pauschalierung ist künftig nur noch für Zuschüsse für Fahrten mit dem Pkw ab dem 21. Entfernungskilometer möglich. Bei steuerfreier Sammelbeförderung ist ein Kostenabzug ausgeschlossen. Für Fahrtkosten von Behinderten gelten sämtliche Änderungen nicht. Sie können die Kosten wie bisher geltend machen. Beispiel 3: Arbeitnehmer A wohnt in X und arbeitet in Y, das 50 km entfernt ist. A fährt mit dem eigenen Pkw. A kann Werbungskosten in Höhe von 180 Euro je Monat geltend machen (= 30 km × 0,30 Euro × 20 Tage). Der Arbeitgeber zahlt ihm zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen monatlichen Fahrtkostenzuschuss in Höhe von 200 Euro. Es handelt sich um steuerpfl ichtigen Arbeitslohn, für den grundsätzlich Lohnsteuer einbehalten werden muss. Der Arbeitgeber hat aber die Möglichkeit, die Lohnsteuer zu pauschalieren, soweit A Werbungskosten geltend machen kann. lohnsteuerpflichtiger Fahrtkostenzuschuss pauschalierungsfähiger Fahrtkostenzuschuss Steuer 15 %

204

20,00  180,00  27,00 

Lohnsteuerabzug Kirchensteuer 7 % auf 27,00 Euro

2,43 

Solidaritätszuschlag 5,5 % von 27 Euro

1,49 

Gesamtaufwand des Arbeitgebers

230,92 

Vergütungen des Arbeitgebers zum Ersatz der dem Arbeitnehmer berechneten Kontoführungsgebühren gehören zum Arbeitslohn (LStR 70 Abs. 3 Nr. 1). Die beruflich veranlassten Kontoführungsgebühren dürfen vom Arbeitgeber nicht steuerfrei ersetzt werden. Es handelt sich insoweit um den Ersatz von Werbungskosten, für den es keine Steuerbefreiung gibt. Betriebseigene Parkplätze, die den Arbeitnehmern unentgeltlich überlassen werden, sind eine steuer- und sozialversicherungsfreie Annehmlichkeit. Das gleiche gilt bei der Überlassung von Parkplätzen, die der Anwalt selbst angemietet hat. Ersetzt der Anwalt dagegen dem Arbeitnehmer unmittelbar die Parkgebühren, die der Arbeitnehmer aufgewendet hat, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Beispiel 4: Rechtsanwalt A überlässt seiner Anwaltsgehilfi n unentgeltlich einen Parkplatz, den er selbst für 100 Euro pro Monat angemietet hat. Die Überlassung des Parkplatzes unterliegt nicht dem Lohnsteuerabzug und ist auch nicht sozialversicherungspfl ichtig.

Ob die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum an Arbeitnehmer im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt oder Arbeitslohn der Arbeitnehmer ist, ist eine Einzelfallentscheidung, die anhand der Begleitumstände wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freier oder nur gebundener Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den betrieblichen Zweck zu beurteilen ist (Finanzgericht Köln Urteil vom 13. 11. 2003 2 K 4176/02, EFG 2004, S. 356). Die Privatnutzung betrieblicher Telekommunikationsgeräte und Personalcomputer durch den Arbeitnehmer ist unabhängig vom Verhältnis der beruflichen zur privaten Nutzung steuerfrei (§ 3 Nr. 45 EStG). Die Steuerfreiheit umfasst auch die Nutzung von Zubehör und Software. Sie ist nicht auf die private Nutzung im Betrieb beschränkt, sondern gilt beispielsweise auch für Mobiltelefone im Auto oder Personalcomputer in der Wohnung des Arbeitnehmers. Die Steuerfreiheit gilt nur für die Überlassung zur Nutzung durch den Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten. In diesen Fällen sind auch die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte (Grundgebühr und sonstige laufende Kosten) steuerfrei. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht darauf an, ob die Vorteile zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder auf Grund einer Vereinbarung mit dem Arbeitgeber über die Herabsetzung von Arbeitslohn erbracht werden (LStR 21e). Der selbständige Rechtsanwalt kann diese Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, da sie laut Gesetzeswortlaut ausschließlich für Arbeitnehmer gilt. Hinweis: Die Überlassung von betrieblichen Telekommunikationsgeräten zur privaten Nutzung ist eine gute Möglichkeit, dem Arbeitnehmer etwas steuerfrei zukommen zu lassen. Beiträge an die Steuerberaterkammer, die eine Steuerberatergesellschaft für die bei ihr angestellten Steuerberater übernimmt, sind lohnsteuerpflichtige Zah205

6. Anwalt als Arbeitgeber

lungen (Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 3. 4. 2003 10 K 3063/00, rechtskräftig, EFG 2003, S. 999). Vorteile besitzen keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH Urteil vom 30. 5. 2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, S. 671). Unter Anwendung dieser Grundsätze kam das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 27. 3. 2006 5 K 2776/03, LEXinform Dok. Nr. 5002349) zu der Auffassung, dass es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, wenn eine Steuerberatungsgesellschaft für die bei ihr angestellten Steuerberater (die keine Geschäftsführer sind) die jährlich von der Steuerberaterkammer erhobenen Kammerbeiträge übernimmt. Da insoweit Arbeitslohn vorliegt, fallen darauf auch Sozialabgaben an. Der Arbeitnehmer kann diese Kosten aber als Werbungskosten geltend machen. Belohnt der Arbeitgeber betriebliche Verbesserungsvorschläge der Arbeitnehmer durch die Veranstaltung einer Verlosung von Sachgewinnen, sind die Sachgewinne Arbeitslohn der jeweiligen Gewinner (BFH Urteil vom 25. 11. 1993 VI R 45/93, BStBl II 1994, S. 254). Alle Arbeitnehmer, die einen Verbesserungsvorschlag gemacht haben, erhalten vom Arbeitgeber ein Los für eine Verlosung. Die durch das Los ermittelte Gewinnchance führt nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn. Ein geldwerter Vorteil ist dem Arbeitnehmer aber dann zugeflossen, wenn er bei der Verlosung gewonnen hat. Unerheblich ist, dass der Gewinn „per Zufall“ zufällt. Wenn berufliche Umstände zur Teilnahme berechtigen, ist auch der durch Zufall erzielte Gewinn der beruflichen Sphäre und damit dem Lohn zuzurechnen. Ein ganz überwiegendes Interesse des Arbeitgebers kann allenfalls bei Verlosungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen angenommen werden, wenn alle Teilnehmer Lose erhalten. Voraussetzung ist aber auch hier, dass der Sachwert die 40 Euro-Grenze nicht übersteigt. Nur unter diesen Voraussetzungen liegt kein Lohn vor. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer können nach neuer Rechtsauffassung grundsätzlich in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse aufgeteilt werden, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind (BFH Urteil vom 16. 11. 2005 VI R 118/01, DStR 2006, 413). Betrieblich veranlasste Zuwendungen an Geschäftsfreunde, Kunden und deren Mitarbeiter sowie an die eigenen Mitarbeiter, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, und Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, können mit einem Steuersatz von 30 % pauschal versteuert werden (§ 37b EStG). Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder wenn die Aufwen206

Lohnsteuerabzug

dungen für die einzelne Zuwendung den Betrag von 10.000 Euro übersteigen. Für Sachzuwendungen an zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. 6.1.3.4 Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer Die Möglichkeit zur privaten Nutzung eines Firmenwagens stellt für einen Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil dar und damit steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Anscheinsbeweis spricht dafür, dass ein dem Arbeitnehmer überlassenes betriebliches Fahrzeug von diesem auch privat genutzt wird (BFH Beschluss vom 14. 5. 1999 VI B 258/98, BFH/NV 1999, S. 1330). Zur Bestimmung der Höhe des Arbeitslohnes verwist das Gesetz (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) auf die Regelungen der Privatnutzung von Betriebs-Pkw durch den Unternehmer (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Zu unterscheiden ist für den Lohnansatz die Art der Fahrten: – für die allgemeine private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, ist für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen – Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der vorige Wert für jeden Kalendermonat um 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. – Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen Wird dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein tragbares Navigationssystem überlassen, das nicht fest mit dem Pkw verbunden ist, sind die Anschaffungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Reglung einzubeziehen. Bei dem geldwerten Vorteil handelt es sich um einen Sachbezug. Es gilt eventuell die Sachbezugsgrenze i. H. v. 44 Euro (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit dem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines Arbeitnehmers, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14. 9. 2005 VI R 37/03, BFH/NV 2005, S. 2302). Die Monatsbeträge des Listenpreises brauchen nicht angesetzt zu werden (BMF Schreiben vom 10. 6. 1996 IV B 6 – S-2334 – 173/96, Tz. 3, BStBl I 1996, S. 654), – für volle Kalendermonate, in denen dem Arbeitnehmer kein betrieblichen Pkw zur Verfügung steht, oder – wenn dem Arbeitnehmer der Pkw aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat überlassen wird. In diesem Fall ist die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Pkw zu bewer207

6. Anwalt als Arbeitgeber

ten (Einzelbewertung). Zum Nachweis der Fahrstrecke müssen die Kilometerstände festgehalten werden. Steht ein betrieblicher Pkw mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung, beläuft sich der geldwerte Vorteil für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 % des inländischen Bruttolistenpreises. Der so ermittelte Wert ist in diesem Fall entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BFH Urteil vom 15. 5. 2002 VI R 132/00, BStBl II 2003, S. 311). Das Finanzamt darf nicht mehr bei jedem Arbeitnehmer die Einprozent-Methode ansetzen. Alternativ zu der obigen Regelung kann der private Nutzungsanteil eines vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Pkw auch nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt werden. Für die Ermittlung des Privatanteils der Kosten ist dann stets die Vorlage eines Fahrtenbuches erforderlich (BFH Beschluss vom 30. 10. 2003 VI B 231/00, BFH/NV 2004, S. 195. Die Kosten des Fahrzeuges lassen sich aus den Buchhaltungsunterlagen entnehmen, so dass leicht ein Durchschnittspreis pro Kilometer und daraus dann der private Nutzungsanteil ermittelt werden kann. Siehe auch Kapitel 3.4.4. Hinweis: Auch wenn der Arbeitgeber für den Lohnsteuerabzug die Ein-Prozent-Methode angewandt hat, kann der Arbeitnehmer bei der Veranlagung beim Finanzamt die Fahrtenbuchmethode anwenden, was bei geringer Privatnutzung ratsam ist. 6.1.3.5 Betriebsveranstaltung Übliche Betriebsveranstaltungen mit dabei üblichen Zuwendungen an die Arbeitnehmer stellen für diese keinen Arbeitslohn dar (LStR 72 Abs. 1). Betriebsveranstaltungen werden regelmäßig im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt, wenn der Arbeitgeber anlässlich der Betriebsveranstaltung Aufwendungen tätigt, um den Kontakt der Arbeitnehmer untereinander und damit das Betriebsklima zu fördern. Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene, die gesellschaftlichen Charakter haben, wie z. B. Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern, Tanzabende, Jubiläumsfeiern, sofern allen Mitarbeitern die Teilnahme offen steht (LStR 72 Abs. 2). Steuerpflichtiger Arbeitslohn liegt dagegen vor, wenn der Arbeitgeber die Betriebsveranstaltung zum Anlass nimmt, die Tätigkeit seiner Arbeitnehmer dadurch in besonderem Maße zu entlohnen, dass er Geschenke von bleibendem Wert gewährt, die mit der Kontaktförderung durch die Betriebsveranstaltung nichts zu tun haben. Keine Betriebsveranstaltungen sind Arbeitsessen mit Arbeitnehmern oder Zusammenkünfte zur Ehrung von Jubilaren. Regelmäßig stattfindende Arbeitsessen führen bei den teilnehmenden Arbeitnehmern zu einem Zufluss von Lohn. Nur ausnahmsweise führt die Darreichung von Speisen und Getränken nicht zu einem Lohnzufluss, wenn sie anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen unentgeltlich überlassen werden. Außergewöhnliche Arbeitseinsätze in diesem Sinne verlangen, dass es sich um einen in kurzer Zeit zu erledigenden oder einen plötzlich auftretenden Arbeitsanfall handelt, so dass die Überlassung der Mahlzeit der im In208

Lohnsteuerabzug

teresse des Arbeitgebers liegenden Beschleunigung des Arbeitsablaufs dient. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse kann auch nur bei einfachen und nicht aufwendigen Essen angenommen werden. Eine berufliche Besprechung der Mitarbeiter außerhalb der Arbeitszeiten genügt diesen Anforderungen nicht und führt deshalb zu einem Lohnzufluss (BFH Urteil vom 4. 8. 1994 VI R 61/92, BStBl II 1994, S. 59). Der bloße Besuch einer kulturellen oder sportlichen Veranstaltung ist keine Betriebsveranstaltung, solange nicht ein gemütliches Beisammensein damit verbunden wird. Übliche Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen sind (LStR 72 Abs. 4): – Speisen, Getränke, Tabakwaren, Süßigkeiten, – die Übernahme der Fahrtkosten, auch wenn die Fahrt als solche schon einen Erlebniswert hat, wie z. B. eine Schiffahrt – zusätzliche Eintrittskarten für kulturelle und sportliche Veranstaltungen, – Geschenke ohne bleibenden Wert (Wert darf 40 Euro nicht übersteigen) – Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Räume, Musik, Kegelbahn, für künstlerische und artistische Darbietungen, wenn die Darbietungen nicht der wesentliche Zweck der Veranstaltung sind Betragen die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer für die oben genannten üblichen Zuwendungen an den einzelnen Arbeitnehmer insgesamt mehr als 110 Euro je Veranstaltung, so sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen (LStR 72 Abs. 4 Satz 2). Merkmale, die zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen: – mehr als 110 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) Kosten pro Arbeitnehmer – nicht alle Arbeitnehmer sind eingeladen – kein üblicher Rahmen – besonders kostspieliges Lokal – mehr als zwei Veranstaltungen pro Jahr Hinweis: Als übliche Betriebsveranstaltung wird nunmehr auch eine mehrtägige Veranstaltung angesehen. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer anlässlich einer zweitägigen Reise, die sowohl eine Betriebsveranstaltung als auch eine aus ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interessen durchgeführte Betriebsbesichtigung bei einem Hauptkunden des Arbeitgebers umfasst, sind grundsätzlich aufzuteilen. Die Aufwendungen des Arbeitgebers für eine derartige Reise sind insgesamt kein Arbeitslohn, wenn die dem Betriebsveranstaltungsteil zuzurechnenden, anteiligen Kosten die für Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen maßgebliche Freigrenze nicht übersteigen. Die dem Betriebsbesichtigungsteil zuzurechnenden, anteiligen Kosten stellen ebenfalls keinen Arbeitslohn dar, wenn die Besichtigung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse durchgeführt wird und damit keinen Entlohnungscharakter hat (BFH Urteil vom 16. 11. 2005 VI R 118/01, BStBl II 2006, S. 444). 209

6. Anwalt als Arbeitgeber

Nehmen Ehegatten oder Angehörige des Arbeitnehmers an der Betriebsveranstaltung teil, sind deren Kosten oder Zuwendungen dem Arbeitnehmer zuzurechnen. Finden mehr als zwei übliche Betriebsveranstaltungen pro Kalenderjahr statt, kann der Arbeitgeber die beiden Veranstaltungen auswählen, bei denen die Zuwendungen nicht zu Arbeitslohn führen sollen (LStR 72 Abs. 3 Satz 4). Die Zuwendungen bei den übrigen Veranstaltungen stellen dann steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Ist die Betriebsveranstaltung nicht üblich, dann gehören die gesamten Zuwendungen an die Arbeitnehmer, einschließlich der Aufwendungen für den äußeren Rahmen, zum Arbeitslohn. Der Arbeitgeber muss die Lohnsteuer grundsätzlich anhand der Merkmale der Lohnsteuerkarte erheben. Um Härten abzumildern, hat der Gesetzgeber für diesen Fall die Möglichkeit der Steuerpauschalierung geschaffen (§ 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Der Arbeitgeber versteuert die Zuwendungen pauschal mit 25 %. In diesem Fall hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer (zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) zu übernehmen. Für die Arbeitnehmer ist damit alles erledigt. Eine Pauschalierung ist aber nicht zulässig, soweit bei der Weihnachtsfeier Geldgeschenke überreicht werden, die kein zweckgebundenes Zehrgeld darstellen. Werden hingegen bei einer üblichen Betriebsveranstaltung nicht übliche Zuwendungen gewährt, z. B. Geschenke, deren Gesamtwert 40 Euro übersteigt, gehört nur der Wert dieser nicht üblichen Zuwendungen zum Arbeitslohn. Die Steuerfreiheit des Werts der anderen üblichen Zuwendungen bleibt hiervon unberührt. Hinweis: Werden Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen pauschal versteuert, so sind diese Zuwendungen in der Sozialversicherung beitragsfrei. Beispiel: Rechtsanwalt A veranstaltet mit seinen Arbeitnehmern einen einwöchigen Betriebsausflug. Für jeden Arbeitnehmer werden dabei durchschnittlich 1.000 Euro ausgegeben. Für jeden Arbeitnehmer kann A die Zuwendung mit 25 % pauschal versteuern. A zahlt für jeden Teilnehmer 250 Euro pauschalierte Lohnsteuer zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag und zuzüglich 8 % Kirchensteuer.

6.1.3.6 ABC der Steuerpflicht von Arbeitslohn Art der Zuwendung

steuerpflichtig

Fundstelle (ohne Angabe jeweils LStR)

Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses

ja

§ 3 Nr. 9 EStG ab 2006 weggefallen

Annehmlichkeiten Aufmerksamkeiten bis max. 40 Euro Wert aus besonderem, persönlichem Anlass, z. B.: Blumen, Genussmittel, Buch, Schallplatte, CD aber: Geldbeträge in jeder Höhe Getränke/ Genussmittel zum Verzehr im Betrieb

nein

LStR 73 Abs. 1 S. 1

210

ja

Lohnsteuerabzug

Arbeitsessen, soweit die Speisen und Getränke während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes gewährt werden Freigrenze 40 Euro

nein

LStR 73 Abs. 2 S. 2

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden Arbeitnehmern zu einem Zufluss von Arbeitslohn

ja

BFH vom 4. 8. 1994 VI R 61/92 BStBl II 1995, S. 59).

Auslagenersatz für tatsächliche Auslagen des Arbeitnehmers pauschaler Kostenersatz

nein

§ 3 Nr. 50 EStG

ja

LStR 22 Abs. 2 S. 2

BahnCard zur nahezu ausschließlich beruflichen Nutzung

nein

§ 3 Nr. 16 EStG

Belegschaftsrabatte bis 1.080 Euro

nein

§ 8 Abs. 3 EStG

Betriebskindergarten Zuschüsse zur Unterbringung im Kindergarten

nein nein

§ 3 Nr. 33 EStG

Betriebsveranstaltungen, die im ganz überwiegendem Interesse des AG liegen, da sie üblich sind nicht übliche Betriebsveranstaltungen, die mit 25 % pauschal versteuert wurden

nein

LStR 72

nein

§ 40 Abs. 2 EStG

Bußgelder, die vom Arbeitgeber übernommen werden

ja

§ 9 Abs. 5 EStG

Darlehensgewährung verbilligt / kostenlos bei im Rahmen der eigenen unternehmerischen Produkt- und Leistungspalette gehörenden Leistungen, mit denen der Arbeitgeber am Markt teilnimmt

nein ja

kostenlose Überlassung von Eintrittskarten für kulturelle und sportliche Veranstaltungen

nein

LStR 72 Abs. 4

Essen / Essenszuschüsse pauschalbesteuert mit 25 % nach Sachbezugswerten bei regelmäßigen Zuwendungen

ja nein

LStR 70 Abs. 2 Nr. 15 § 40 Abs. 2 EStG

Fahrradgeld bis 0,05 Euro je km für Dienstreisen

nein

H 38 LStR

Fahrtkostenerstattung: Wohnung – Arbeitsstätte oder Gestellung von Kraftfahrzeugen wenn ab dem 21. km pauschalversteuert mit 15 %

ja nein

§ 40 Abs. 2 S. 2 EStG

Fehlgeldentschädigung bis 16 Euro

nein

LStR 70 Abs. 1 Nr. 4

Geburtsbeihilfe

ja

§ 3 Nr. 15 EStG weggefallen ab 2006

Gruppenunfallversicherungen bis zu 62 Euro, wenn sie mit 20 % pauschal versteuert wurden

nein

§ 40b Abs. 3 EStG

BFH vom 4. 11. 1994 VI R 81/93, BStBl II 1995, S. 338

211

6. Anwalt als Arbeitgeber Heiratsbeihilfe

ja

§ 3 Nr. 15 EStG weggefallen ab 2006

Incentive-Reisen

ja

H 74 LStR

Jubiläumsgeschenke

ja

§ 3 LStDV weggefallen

Erstattung tatsächlicher Kontoführungsgebühren

ja

Erstattung Kontoführungsgebühren pauschal mit 16 Euro

nein

FG Münster Urteil vom 11. 12. 1996, 8 K 6360/93, EFG 1997, S. 608 Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 30. 4. 2002 S-2354-20 – StH 214 / S-2354 – 22 – StO 212, DStR 2002, S. 1132

Parkplatzgestellung Parkkostenerstattung

nein ja

Reisekostenerstattung in tatsächlicher Höhe oder mit Pauschbeträgen

nein

Sachgewinne über 40 Euro aus Verlosungen im Rahmen betrieblicher Veranstaltungen

ja

Sachzuwendungen bis zur Freigrenze 40 Euro

ja nein

Studiengebühren für Arbeitnehmer vom Arbeitgeber getragen

ja

Überlassung von Telekommunikationsgeräten unabhängig vom Verhältnis der beruflichen zur privaten Nutzung

ja

§ 3 Nr. 45 EStG

Bezug von Waren / Dienstleistungen des AG Bezug bis 1.080 Euro (Rabattfreibetrag)

nein

§ 8 Abs. 3 EStG

Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen von Direktversicherungen

ja

§ 40b Abs. 1 EStG

§ 3 Nr. 16 EStG

6.2 Ermittlung des Lohnauszahlungsbetrages 6.2.1 Sozialabgaben Der Arbeitgeber ist nicht nur für den Lohnsteuerabzug verantwortlich, er muss auch die Sozialabgaben vom Arbeitsentgelt einbehalten, aufzeichnen und an die zuständige Krankenkasse abführen (§§ 28e und 28i SGB IV). Zu den Sozialabgaben zählen alle Beiträge zu den verschiedenen Sozialversicherungen, bei denen der Arbeitnehmer beitragspflichtig ist. Die Sozialversicherung ist eine vom Gesetzgeber angeordnete Pflichtversicherung aller Arbeitnehmer, die gegen die Wechselfälle des Lebens schützt (§ 1 SGB I). Die Sozialversicherung besteht im einzelnen aus: – Krankenversicherung – Rentenversicherung – Arbeitslosenversicherung 212

Ermittlung des Lohnauszahlungsbetrages

– Pflegeversicherung – Unfallversicherung Seit dem 1. 2. 2006 können auch Selbständige, die vorher als Arbeitnehmer in der Arbeitslosenversicherung versicherungspflichtig waren, ihren Arbeitslosenversicherungsschutz beibehalten. Der Antrag muss spätestens innerhalb von einem Monat nach Aufnahme der selbständigen Tätigkeit gestellt werden. Danach entfällt die Möglichkeit der Versicherung. Es wir ein Einheitsbeitrag erhoben. Die Höhe des Monatsbeitrages unterscheidet sich bei den jeweiligen Personengruppen. Er beträgt 25,73 Euro (West) und 22,05 Euro (Ost) für das Jahr 2007. Der Versicherte muss den Beitrag allein tragen und direkt an die Bundesagentur für Arbeit zahlen. Die Beiträge sind unabhängig vom individuellen Einkommen. Das Arbeitslosengeld aus einer solchen freiwilligen Versicherung berechnet sich allerdings nicht nach der Höhe dieser Beiträge. Vielmehr wird das frühere versicherungspflichtige Arbeitsentgelt herangezogen oder – wenn innerhalb des letzten Jahres (ersatzweise der beiden letzten Jahre) keine 150 Tage mit Anspruch auf Arbeitsentgelt nachgewiesen werden können – ein fi ktives Arbeitsentgelt, das sich pauschal nach der beruflichen Qualifikation richtet. Die Beiträge zu der Unfallversicherung zahlt der Arbeitgeber allein. Träger ist die zuständige Berufsgenossenschaft, an die auch die Beitragszahlung direkt erfolgt. Zusätzlich muss der Arbeitgeber an die Krankenkasse Umlagen entrichten, mit denen eine Lohnfortzahlungsversicherung begründet wird. Durch diese Lohnfortzahlungsversicherung wird kleinen und mittleren Betrieben das Risiko abgenommen, das mit der Pflicht zur Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle verbunden ist. Die Umlage 1 wird bezahlt, damit Aufwendungen im Krankheitsfall des Arbeitnehmers erstattet werden und die Umlage 2 zur Erstattung der Aufwendungen im Mutterschaftsfalle. Die Umlage 2 wird auch für männliche Arbeitnehmer erhoben. Der Arbeitgeber zahlt stets allein die Beiträge zur: – Unfallversicherung bei Berufsgenossenschaften – Umlage 1 – Umlage 2 Die Umlageverfahren „U1“ und „U2“ wurden zum 1. 1. 2006 durch das Gesetz über den Ausgleich von Arbeitgeberaufwendungen und zur Änderung weiterer Gesetze (vom 22. 12. 2005, BGBl. I 2005, S. 3686) neu geregelt. Sämtliche Arbeitgeber wurden dabei in das Umlageverfahren für die Mutterschaftsleistungen (U2) des Arbeitgebers einbezogen. Das nunmehr verabschiedete Gesetz novelliert und ersetzt die bisher im Lohnfortzahlungsgesetz geregelten Vorschriften über den Ausgleich der Arbeitgeberaufwendungen bei Fortzahlung des Arbeitsentgelts im Krankheitsfall und während der Beschäftigungsverbote nach § 11 MuSchG sowie bei Zahlung des Arbeitgeberzuschusses zum Mutterschaftsgeld gemäß § 14 MuSchG durch ein neues „Gesetz über den Ausgleich von Arbeitgeberaufwendungen (AAG)“ 213

6. Anwalt als Arbeitgeber

Im Gegensatz zur bisherigen Regelung nach dem LFZG sind nun grundsätzlich alle Krankenkassen in die Umlageverfahren einbezogen (§ 1 AAG). Auch die bislang geltende Beschränkung des Umlageverfahrens „U1“ (Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall) auf Arbeiter wurde aufgehoben. Die entsprechenden gesetzlichen Vorschriften sprechen nun von „Arbeitnehmern und Arbeitnehmerinnen“. Die für die Anwendung des Verfahrens „U 1“ relevante Arbeitnehmerzahl steigt von 20 auf nunmehr 30. § 1 Abs. 2 AAG betrifft die Erstattung der Arbeitgeberaufwendungen bei Mutterschaftsleistungen und bezieht, einer Anregung des Bundesverfassungsgerichts folgend, künftig alle Arbeitgeber unabhängig von ihrer Beschäftigtenzahl in das Umlageverfahren ein. § 2 AAG übernimmt im Wesentlichen die bislang in § 10 Abs. 3 und 4 LFZG geregelte Erstattung der vom Arbeitgeber verauslagten Beträge. Zuständige Krankenkasse für die Umlageverfahren ist dabei diejenige, bei welcher der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin versichert ist. Sofern der Betreffende nicht Mitglied einer gesetzlichen Krankenkasse, sondern privat versichert ist, bestimmt § 2 Abs. 1 Satz 3 AAG die Zuständigkeit derjenigen Krankenkasse, bei welcher der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin vor Eintritt in die private Krankenversicherung versichert war. Hat keine gesetzliche Krankenversicherung bestanden, kann der Arbeitgeber die zuständige Kasse nach den Regeln des § 173 SGB V wählen. Bei der Berechnung der Gesamtzahl der beschäftigten Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen bleiben schwerbehinderte Menschen im Sinne des SGB IX außer Ansatz. Arbeitnehmer, die wöchentlich regelmäßig nicht mehr als 10 Stunden zu leisten haben, werden mit 0,25, diejenigen, die nicht mehr als 20 Stunden zu leisten haben, mit 0,5 und diejenigen, die nicht mehr als 30 Stunden zu leisten haben, mit 0,75 angesetzt (§ 3 Abs. 1 Satz 6 AAG). Gemäß § 7 Abs. 1 AAG werden die zur Durchführung der „U1-„ und „U2-Verfahren“ notwendigen Mittel von den am Ausgleich beteiligten Arbeitgebern jeweils durch gesonderte Umlagen aufgebracht, welche die erforderlichen Verwaltungskosten angemessen zu berücksichtigen haben. Die Umlagen sind jeweils in einem Prozentsatz des Entgelts (Umlagesatz) festzusetzen, nach dem die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für die im Betrieb beschäftigten Arbeitnehmer und Auszubildenden bemessen werden oder bei Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung zu bemessen wären (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AAG). Für Arbeitnehmer, die weniger als vier Wochen beschäftigt sind, braucht der Arbeitgeber keine Umlage „U1“ zu entrichten, weil diese gemäß § 3 Abs. 3 EFZG auch keinen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall haben. Einmalzahlungen i. S. d. § 23a SGB IV sind ebenfalls nicht zu berücksichtigen. Für den Einzug der Gesamtsozialversicherungsbeiträge ist die Krankenkasse, bei der der Arbeitnehmer pflichtversichert ist, hilfsweise die Allgemeine Ortskrankenkasse, zuständig. Zu den Gesamtsozialversicherungsbeiträgen gehören die Beiträge zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung (§ 28d SGB IV). Die Einzugsstelle leitet die entsprechenden Beiträge an den zuständigen Träger der Pflege- und Rentenversicherung und an die Bundesanstalt für Arbeit weiter (§ 28k SGB IV). Die Höhe dieser Beiträge ist von dem erzielten Arbeitsentgelt und dem Beitragssatz abhängig. Arbeitsentgelt sind alle laufenden und einma214

Ermittlung des Lohnauszahlungsbetrages

ligen Bezüge, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und unter welcher Bezeichnung sie gewährt werden sowie alle Sachbezüge (§ 14 SGB IV). Hinweis: Das sozialversicherungsrechtliche Arbeitsentgelt entspricht in aller Regel dem steuerpflichtigen Arbeitslohn. Pauschal besteuerte sonstige Bezüge gehören nicht zum Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung, sofern es sich hierbei nicht um einmalig gezahltes Arbeitsentgelt handelt. Der geldwerte Vorteil für freie oder verbilligte Flüge sowie für kostenlose Kontoführung stellt jedoch ein einmalig gezahltes Arbeitsentgelt dar, das abgabenpflichtig ist. Pauschal versteuerte Bezüge, die neben dem laufenden Arbeitslohn vom Arbeitgeber gezahlt werden (z. B. Zukunftssicherungsleistungen, Fahrtkosten), gehören regelmäßig nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt (§ 2 Abs. 1 ArEV). Die Sozialabgaben betragen insgesamt je nach Beitragssatz der Krankenkasse über 40 % des Bruttoarbeitslohns, sofern dieser nicht bestimmte Höchstbeträge (= Beitragsbemessungsgrenzen) übersteigt. Die vom Arbeitgeber zu zahlenden Gesamtsozialversicherungsbeiträge werden vom Arbeitnehmer und vom Arbeitgeber je zur Hälfte getragen (§ 32 SGB I, § 346 Abs. 1 SGB III, § 249 Abs. 1 SGB V, § 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI, § 58 Abs. 1 SGB XI). Für Entgeltszahlungen an Auszubildende gilt eine Sonderregelung. Bis zu einem monatlichen Arbeitslohn von 325 Euro hat der Arbeitgeber die Beiträge zu allen Sozialversicherungen alleine zu tragen. Hinweis: Der Arbeitgeber trägt die Gesamtversicherungsbeiträge jedoch allein, wenn das monatliche Arbeitsentgelt von Auszubildenden die Geringverdienergrenze von 325 Euro nicht übersteigt. Ob diese Grenze überschritten ist, muss jeden Monat neu festgestellt werden. Für übersteigende Anteile des Arbeitsentgeldes gilt der Halbteilungsgrundsatz. In der gesetzlichen Krankenversicherung sind grundsätzlich der Ehegatte und die Kinder mitversichert. Erzielt der Ehegatte aber ein eigenes Einkommen über 350 Euro fällt der Ehegatte aus der Familienversicherung heraus. Die Beitragsbemessungsgrenzen in den alten Bundesländern betragen 2007: jährlich

monatlich

Rentenversicherung

63.000 

5.250,00 

Arbeitslosenversicherung

63.000 

5.250,00 

Krankenversicherung

42.750 

3.562,50 

Pflegeversicherung

42.750 

3.562,50 

Die Beitragsbemessungsgrenzen der neuen Bundesländer betragen 2007: jährlich

monatlich

Rentenversicherung

54.600 

4.550,00 

Arbeitslosenversicherung

54.600 

4.550,00 

215

6. Anwalt als Arbeitgeber jährlich

monatlich

Krankenversicherung

42.750 

3.562,50 

Pflegeversicherung

42.750 

3.562,50 

Die Beitragsbemessungsgrenzen werden jährlich durch Rechtsverordnung neu festgesetzt (§ 160 SGB VI). Die Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung ist zugleich auch die Beitragsbemessungsgrenze für die Arbeitslosenversicherungsbeiträge (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AFG). Neben den Beitragsbemessungsgrenzen gibt es für die Krankenversicherung noch eine Pflichtversicherungsgrenze. Die Grenze liegt allgemein bei 47.700 Euro jährlich (3.975 Euro monatlich) und bei 42.750 Euro (3.562,50 Euro monatlich) für Arbeitnehmer, die mindestens seit dem 31. 12. 2002 privat krankenversichert sind. Errreicht oder überschreitet der Arbeitslohn die Pflichtversicherungsgrenze, entfällt grundsätzlich die Pflicht zur Krankenversicherung. Der Arbeitnehmer kann sich dann privat krankenversichern. Ab Februar 2007 sind nach dem GKVWettbewerbsstärkungsgesetz Arbeitnehmer erst dann krankenversicherungsfrei, wenn ihr regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltsgrenze übersteigt und in den letzten drei aufeinanderfolgenden Jahren überstiegen hat. Die Beitragssätze betragen im Jahr 2007 in allen Bundesländern: – Rentenversicherung 19,9 % – Arbeitslosenversicherung 4,2 % – Krankenversicherung unterschiedlich nach Kasse durchschnittlich 14 % -15 % – Pflegeversicherung 1,7 % (1,95 % für Kinderlose ab 23 Jahren) – Umlage 1 bei Kleinbetrieben für Lohnfortzahlung bei Krankheit 1,0 bis 4,0 % – Umlage 2 bei Kleinbetrieben für Lohnfortzahlung bei Schwangerschaft 0,2 bis 0,5 % auch für Löhne der Männer Die Höhe der Umlagen hängt von der Höhe des gewählten Erstattungssatzes ab. Die erhöhten und die ermäßigten Beitragssätze der Krankenversicherung kommen nur in wenigen Ausnahmefällen zum Ansatz. Jedes Familienmitglied, das die monatliche Einkommensgrenze von 350 Euro nicht überschreitet, ist in der Krankenversicherung mitversichert. Übt das Familienmitglied eine geringfügige Beschäftigung aus, gilt auch hier die Monatsgrenze von 400 Euro. Der Arbeitgeber hat den Sozialversicherungsausweis (§ 95 SGB IV) des Arbeitnehmers zu den Lohnunterlagen zu nehmen. Den Sozialversicherungsausweis erhält der Arbeitnehmer von dem für die Führung seines Rentenkontos zuständigen Rentenversicherungsträger. Hinweise hierzu finden Sie unter „www. deutsche-rentenversicherung-bund.de“. Der Arbeitgeber muss seine Meldepflicht erfüllen (§ 28a SGB IV i. V. m. der Zweiten Datenerfassungs-Verordnung / 2. DEVO). Die Meldung muss seit 2006 maschinell erfolgen. Unter www.itsg.de/ svnet sind die entsprechenden Meldeprogramme kostenlos erhältlich. Die Meldungen erfolgen bei der Krankenkasse, bei der der Arbeitnehmer pflichtversichert 216

Ermittlung des Lohnauszahlungsbetrages

ist. Bei Beginn der Beschäftigung hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Sozialversicherungsnummer und die gewünschte Krankenkasse zu benennen. Zur Erfüllung seiner Meldepflichten erhält jeder Arbeitgeber von der zuständigen Arbeitsagentur eine Betriebsnummer. Unter dieser Betriebsnummer sind alle Meldungen abzugeben. Eine Verletzung der Meldepflichten kann mit einem Bußgeld bis zu 5.000 Euro geahndet werden. Meldepflichten des Arbeitgebers für jeden Arbeitnehmer Anmeldung bei Beschäftigungsaufnahme für geringfügig Beschäftigte

Frist: 6 Wochen Frist: 1 Woche

Unterbrechung der Beschäftigung von mindestens einem Monat

Frist: 2 Wochen nach Ablauf des ersten Monats

Abmeldung Ende der Beschäftigung

Frist: 6 Wochen

Jahresmeldung Bruttoarbeitslohn

Frist: 15. 4. Folgejahr

weitere Meldetatbestände in § 28a SGB IV enthalten

Von der AOK ist in der Reihe „Praxis Aktuell“ eine Broschüre zu den sozialversicherungsrechtlichen Meldungen kostenlos erhältlich. Der Arbeitgeber hat die von ihm zu zahlenden Gesamtsozialversicherungsbeiträge für jeden Entgeltsabrechnungszeitraum der Einzugsstelle (§ 28i SGB IV) unaufgefordert nachzuweisen und rechtzeitig zu bezahlen (§ 28h SGB IV). Für geringfügig Beschäftigte ist jedoch die Minijob-Zentrale zuständig. Die Arbeitgeber müssen die Gesamtsozialversicherungsbeiträge spätestens am drittletzten Bankarbeitstag des Monats in voraussichtlicher Höhe der Beitragsschuld abführen. Ein eventuell verbleibender Restbetrag wird zum drittletzten Bankarbeitstag des Folgemonats fällig. Zur Vereinfachung kann der Arbeitgeber einen Betrag in Höhe des Vormonats zahlen, wenn Änderungen der Beitragsabrechnung auf variablen Entgelten beruhen. Dies ist der Fall, wenn auf Studenlohnbasis abgerechnet wird und die Stundenbasis erst am Monatsende feststeht. Für Zahlungen der Sozialversicherungsbeiträge gibt es keine Schonfrist. Wird verspätet gezahlt, erheben die Krankenkassen einen Säumniszuschlag in Höhe von einem Prozent des rückständigen Betrags. Die Rückstände werden zur Berechnung der Säumniszuschläge auf 50 Euro nach unten abgerundet (§ 24 Abs. 1 SGB IV). Bei einem rückständigen Betrag unter 100 Euro ist der Säumniszuschlag nicht zu erheben, wenn dieser gesondert schriftlich anzufordern wäre. Als Tag der Zahlung gilt bei Scheckzahlung, Überweisung oder Einzahlung auf ein Konto der Tag der Wertstellung. Die Träger der Rentenversicherung überwachen die Abgabe der Meldungen und die Zahlung des Gesamtsozialversicherungsbeitrags. Sie prüfen mindestens alle 4 Jahre insbesondere die Richtigkeit der Beitragszahlungen (§ 28p Abs. 1 SGB IV).

217

6. Anwalt als Arbeitgeber

6.2.2 Kirchensteuer Soweit Arbeitnehmer auf Grund ihrer Kirchenzugehörigkeit kirchensteuerpflichtig sind, muss der Arbeitgeber auch die Kirchensteuer einbehalten und an das Finanzamt abführen. Die Kirchensteuerpflicht ergibt sich aus der vorgelegten Lohnsteuerkarte. Bei pauschalierter Lohnsteuer ist die Kirchensteuer ebenfalls zu pauschalieren. Bei der einheitlichen Pauschsteuer (§ 40a Abs. 2 EStG) ist die Kirchensteuer ebenso wie der Solidaritätszuschlag bereits enthalten. Der Kirchensteuersatz beträgt in Baden-Württemberg und Bayern jeweils 8 % und in den übrigen Bundesländern jeweils 9 %. Die Länder Baden-Württemberg, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Schleswig-Holstein und Thüringen erheben die Kirchensteuer mit einem Mindestbetrag in Höhe von 3,60 Euro. In Hessen beträgt die Mindestkirchensteuer 1,80 Euro. In Sachsen und Thüringen wird die Mindestkirchensteuer mit 3,60 Euro nur von der evangelischen Kirche erhoben. Die römisch-katholische Kirche erhebt keinen Mindestbetrag. Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist die einzubehaltende Lohnsteuer. Bei Arbeitnehmern, auf deren Lohnsteuerkarte Kinderfreibeträge eingetragen sind, wird die Bemessungsgrundlage vor Anwendung des Kirchensteuersatzes um Abzugsbeträge für die Kinder gekürzt (§ 51a Abs. 2 EStG). In verschiedenen Ländern besteht die Möglichkeit zur Kappung der Kirchensteuer. Die Kirchensteuer wird auf einen Höchstbetrag begrenzt. In Berlin, Brandenburg, Bremen, Hamburg und Mecklenburg-Vorpommern wird die Kirchensteuer auf 3 % des auf das zu versteuernde Einkommen umgerechneten Arbeitslohns begrenzt. In Niedersachsen, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Schleswig-Holstein und Thüringen wird die Kirchensteuer auf 3,5 % des auf das zu versteuernde Einkommen umgerechneten Arbeitslohns begrenzt. In Bayern gibt es keine Kappung der Kirchensteuer. Beispiel: Der ledige Arbeitnehmer A hat einen monatlichen Arbeitslohn in Höhe von 10.000 Euro (= 120.000 Euro Jahreslohn). Dies ergibt nach Abzug aller Pauschbeträge in 2006 ein zu versteuerndes Einkommen von 116.069 Euro (= 120.000 Euro ./. 920 WK-Pb ./. 2.975 VorsorgePb ./. 36 SA). Die Einkommensteuer beträgt laut Grundtabelle 40.834 Euro. Die Kirchensteuer in Höhe von 9 % beträgt in Berlin damit 3.675,06 Euro. Die Kappung bei 3 % des zu versteuernden Einkommens ergibt einen Kirchensteuerhöchstbetrag von 3.482,07 Euro. Der Kappungsvorteil beträgt 192,99 Euro.

6.2.3 Lohnabrechnung Für die Lohnabrechnung empfiehlt sich die Verwendung eines EDV-Lohnprogrammes. Dies macht die Lohnabrechnung nicht nur leichter, da sämtliche Lohnabrechnungskriterien abgefragt werden und die Rechenarbeit sowie die Schreibarbeit entfällt, es ermöglicht auch die vom Gesetz geforderten elektronischen Steueranmeldungen. Die Lohnsteuer-Anmeldung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln (§ 41a EStG). Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf 218

Ermittlung des Lohnauszahlungsbetrages

eine elektronische Übermittlung verzichten. In der Anmeldung ist die einzubehaltende und die vom Arbeitgeber zu übernehmende Lohnsteuer getrennt anzugeben. Die Anschaffungskosten für ein günstiges Lohnprogramm betragen ca. 300 Euro. Ein für die Anwaltskanzlei gutes und geeignetes Lohnprogramm, das einfach zu bedienen ist, bietet beispielsweise der Haufe Verlag, Freiburg an. Das Programm beinhaltet in Form einer Sofortlohnabrechnung auch sämtliche Lohnsteuertabellen. Beispiel: Anwaltsgehilfi n F ist verheiratet und hat ein Kind. Sie hat die Steuerklasse IV und ist evangelisch. Ihr Bruttoarbeitslohn beträgt 2.000 Euro. Lohnabrechnung März 2007 Bruttomonatslohn

2.000,00 

Lohnsteuer Klasse IV/0,5 von 2.000 Euro

–257,50 

Kirchensteuer 8 % von (257,50 Euro ./. 6,25 Euro Kinder-Freibetrag)

–17,94 

Solidaritätszuschlag 5,5 % von 257,50 Euro

–12,34 

Krankenkasse AOK 14,50 % von 2.000 = 290,00 × ½ = Zuschlag AN 0,9 % von 2.000 Euro

–145,00  –18,00 

Rentenversicherung 19,9 % von 2.000 = 398,00 × ½ =

–199,00 

Arbeitslosenversicherung 4,2 % von 2.000 = 84,00 × ½ =

–42,00 

Pflegeversicherung 1,7 % von 2.000 = 34,00 × ½ =

–17,00 

Nettolohnauszahlung

1.286,22 

Der Arbeitgeber muss an die AOK insgesamt 952 Euro (Arbeitnehmeranteil 426 Euro und Arbeitgeberanteil 403 Euro) zuzüglich 4,00 Euro Umlage U2 (= 0,2 % von 2.000 Euro) und an das Finanzamt 287,78 Euro (= 257,50 Euro + 17,94 Euro + 12,34 Euro) abführen. Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses oder am Ende des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber das Lohnkonto des Arbeitnehmers abzuschließen (§ 41b EStG). Auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto hat der Arbeitgeber spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle insbesondere folgende Angaben zu übermitteln (elektronische Lohnsteuerbescheinigung): 1. Name, Vorname, Geburtsdatum und Anschrift des Arbeitnehmers, die auf der Lohnsteuerkarte oder der entsprechenden Bescheinigung eingetragenen Besteuerungsmerkmale, den amtlichen Schlüssel der Gemeinde, die die Lohnsteuerkarte ausgestellt hat, die Bezeichnung und die Nummer des Finanzamts, an das die Lohnsteuer abgeführt worden ist sowie die Steuernummer des Arbeitgebers, 2. die Dauer des Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres sowie die Anzahl der nach § 41 Abs. 1 Satz 6 EStG vermerkten Großbuchstaben U, 219

6. Anwalt als Arbeitgeber

3. die Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns sowie den nach § 41 Abs. 1 Satz 7 EStG vermerkten Großbuchstaben S, 4. die einbehaltene Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer sowie zusätzlich den Großbuchstaben B, wenn der Arbeitnehmer für einen abgelaufenen Lohnzahlungszeitraum oder Lohnabrechnungszeitraum des Kalenderjahres unter Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 EStG zu besteuern war, 5. das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, das Winterausfallgeld, den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, sowie die nach § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien Aufstockungsbeträge oder Zuschläge, 6. die auf die Entfernungspauschale anzurechnenden steuerfreien Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, 7. die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, 8. den Großbuchstaben V, wenn steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG geleistet wurden, 9. für die steuerfreie Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG den Großbuchstaben F, 10. die nach § 3 Nr. 13 und 16 steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse und Vergütungen bei doppelter Haushaltsführung, 11. Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen, getrennt nach Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil, 12. die nach § 3 Nr. 62 EStG gezahlten Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, 13. den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag ohne den Arbeitnehmeranteil

6.3 Lohnsteuerpauschalierung 6.3.1 Möglichkeiten der Steuerpauschalierung In bestimmten Fällen erlaubt das Einkommensteuergesetz, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Arbeitslohn nicht entsprechend der Daten der Lohnsteuerkarte einbehält und abführt. In diesen Fällen wird die Steuer durch einen pauschalierten Steuerbetrag, den der Arbeitgeber selbst schuldet, abgegolten. Die Lohnsteuerkarte muss dem Arbeitgeber nicht vorgelegt werden. Mit der pauschalierten Besteuerung ist für den Arbeitnehmer insoweit alles erledigt. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuerjahresausgleich außer Ansatz (§ 40 Abs. 3 EStG). Der Arbeitnehmer kann sich die Pauschalsteuer nicht bei seiner Steuerlast anrechnen lassen. Seit 2007 muss die pau220

Lohnsteuerpauschalierung

schale Steuer getrennt von der einbehaltenen Lohnsteuer im Formular erklärt werden (§ 41 Abs. 1 Nr. 1 EStG). 6.3.2 Teilzeitbeschäftigung gemäß § 40a EStG 6.3.2.1 Allgemeines Auch Arbeitnehmer, die nicht vollzeitbeschäftigt sind, sind grundsätzlich verpflichtet, dem Arbeitgeber zu Beginn des Jahres oder bei Eintritt in das Arbeitsverhältnis eine Lohnsteuerkarte vorzulegen (§ 39b Abs. 1 Satz 1 EStG). Das gilt auch dann, wenn wegen der Kürze des Arbeitsverhältnisses oder wegen der geringen Lohnhöhe abzusehen ist, dass der Arbeitnehmer keine Steuer schuldet, so dass die einbehaltene Lohnsteuer wieder vom Finanzamt erstattet wird. Ist die Teilzeitbeschäftigung das einzige Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers und beträgt der Jahresarbeitslohn nicht mehr als 920 Euro, ist es vorteilhafter das Arbeitsverhältnis unter Vorlage der Lohnsteuerkarte zu besteuern und nicht zu pauschalieren. Da der Arbeitnehmerpauschbetrag 920 Euro beträgt (§ 9a EStG), führt ein Arbeitslohn bis zu dieser Höhe nicht zu steuerpflichtigen Einkünften. Einbehaltene Lohnsteuer erstattet das Finanzamt zurück. Dies gilt aber nicht, wenn es sich um eine Steuerkarte mit der Steuerklasse VI handelt. Bei der Beschäftigung von Teilzeitbeschäftigten kann die Lohnsteuer pauschaliert werden. Wird die Pauschalierung gewählt, ist die Vorlage einer Lohnsteuerkarte nicht erforderlich (§ 40a Abs. 1 Satz 1 EStG). Ist im Arbeitsvertrag über die Anwendung der Lohnsteuerpauschalierung nichts geregelt, steht das Wahlrecht zur Pauschalierung dem Arbeitgeber zu, auch wenn der Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte vorgelegt hat. Das Wahlrecht besteht für jeden Arbeitnehmer gesondert. Der Arbeitgeber selbst ist Schuldner der pauschalierten Lohnsteuer (§§ 40a Abs. 5, 40 Abs. 3 EStG). Da auch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Steuersubjekt im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens ist, schuldet die Gesellschaft die pauschalierte Lohnsteuer (BFH Urteil vom 17. 2. 1995 VI R 41/92, BStBl II 1995, S. 390). Der Lohn und die Pauschalsteuer führen beim Arbeitgeber zu Betriebsausgaben. Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer und für die Prüfung der Höchstgrenzen des § 40a EStG ist der Arbeitslohn (LStR 128 Abs. 3 und Abs. 4). Dazu gehören neben dem Barlohn alle Sachzuwendungen und sonstigen geldwerten Vorteile (§ 2 LStDV). Die pauschale Lohnsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Steuerfreier Arbeitslohn (z. B. steuerfreier Fahrtkostenersatz, steuerfreie Kindergartenzuschüsse) bleibt ebenfalls außer Betracht. Auch mit 15 % pauschal versteuerte Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bleiben außer Ansatz (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG). Die Lohnsteuer darf nur pauschaliert werden, wenn der Stundenlohn von 12 Euro nicht überschritten wird (§ 40a Abs. 4 EStG). Als Arbeitsstunde ist dabei eine Zeitstunde zu verstehen (BFH Urteil vom 10. 8. 1990 VI R 89/88, BStBl II 1990, S. 1092). Wird die Arbeitsstunde mit weniger als 60 Minuten gerechnet, muss der Lohn auf 60 Minuten hochgerechnet werden. 221

6. Anwalt als Arbeitgeber

6.3.2.2 Mini-Job mit pauschlierten Sozialversicherungsbeiträgen Der Arbeitgeber kann unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern (einheitliche Pauschsteuer) für das Arbeitsentgelt aus geringfügigen Beschäftigungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch, für das er Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c (geringfügig versicherungspflichtig Beschäftigte) oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a (versicherungsfrei geringfügig Beschäftigte) des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch zu entrichten hat, mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz in Höhe von insgesamt 2 % des Arbeitsentgelts erheben (§ 40a Abs. 2 EStG). Seit dem 1. 4. 2003 gelten zur geringfügigen Beschäftigung Neuregelungen, die mit dem Zweiten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt beschlossen wurden (Hartz II). Danach gibt es folgende Ausprägungen des Mini-Jobs: – gewerblich geringfügige Beschäftigung bis 400 Euro (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) – gewerblich geringfügige Beschäftigung in der Gleitzone (400,01 Euro – 800,00 Euro – § 20 SGB IV) – kurzfristige Beschäftigung (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 SGB IV) – geringfügige Beschäftigung in Privathaushalten (§ 35a EStG, § 8a SGB IV) – geringfügig selbständige Beschäftigung (§ 8 Abs. 3 SGB IV) – Aushilfskräfte in der Land- und Forstwirtschaft Die monatliche Entgeltgrenze der geringfügigen Beschäftigung beträgt 400 Euro ab 1. 4. 2003; die bisherige Begrenzung auf 15 Stunden ist entfallen. Für den Arbeitnehmer fallen bei diesem Beschäftigungsverhältniss keine Steuern oder Sozialabgaben an. Der Arbeitgeber hat für den geringfügig beschäftigten Arbeitnehmer eine bis Juni 2006 Pauschalabgaben in Höhe von regelmäßig 25 % zu entrichten. Ab Juli 2006 wurde der Satz auf 30 % erhöht. Zusammensetzung der Pauschalabgabe bis 6/2006

ab 7/2006

12 %

15 %

Rentenversicherung

11 %

13 %

Krankenversicherung

2%

2%

Pauschsteuer für Lohnsteuer / Soli / KiSt

Neben einer sozialversicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung kann eine geringfügig entlohnte Beschäftigung ausgeübt werden, ohne dass diese durch Zusammenrechnung mit der Hauptbeschäftigung versicherungspflichtig wird. Werden mehrere geringfügige Beschäftigungen ausgeübt, sind diese versicherungsfrei, soweit die Summe der daraus erzielten Arbeitsentgelte insgesamt 400 Euro nicht überschreitet. Gehen die Arbeitsentgelte darüber hinaus, tritt die Versicherungspflicht mit dem Tage der Bekanntgabe der Feststellung durch die Einzugsstelle oder einen Träger der Rentenversicherung ein. Beitragsnachforderungen zu Lasten des Arbeitgebers für zurück liegende Zeiten sind dadurch ausgeschlossen. Der Arbeitgeber haftet nicht mehr, wenn 222

Lohnsteuerpauschalierung

der geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer das Ausüben weiterer geringfügiger Beschäftigungen oder einer versicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung verschweigt. Liegt dagegen eine geringfügig kurzfristige Beschäftigung vor, sind vom Arbeitgeber keine Pauschalabgaben zur Sozialversicherung zu entrichten. Monatlicher Lohn

400,00 

Pauschalabgabe 30 %

120,00 

Aufwand Arbeitgeber

520,00 

Hinweis: Neben dem Lohn von 400 Euro bei einem Mini-Job kann ab 2007 kein steuerfreier Fahrtkostenzuschuss mehr gezahlt werden. Durch zusätzliche Fahrtkostenerstattungen wird die Geringfügigkeitsgrenze überschritten. Zuständige Einzugsstelle für die so genannten Mini-Jobs ist die Mini-Job-Zentrale in Essen. Ab 1. 4. 2003 übernimmt die Bundesknappschaft den Einzug der Sozialabgaben und der einheitlichen Pauschsteuer in Höhe von 2 % (§ 40a Abs. 2 EStG). Im Falle des Verzichts auf die Rentenversicherungsfreiheit beträgt die Pauschsteuer gemäß § 40a Abs. 2a EStG 20 % und ist an das Finanzamt abzuführen. Hinweis: Unter http://www.minijob-zentrale.de und http://www.minijob-zentrale.de/4_Service/Download-Center.html können weitere Informationen und nützliche Formulare heruntergeladen werden. Die Erhebung der einheitlichen Pauschsteuer nach § 40a Abs. 2 EStG knüpft allein an die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung als geringfügige Beschäftigung an und kann daher nur dann erfolgen, wenn der Arbeitgeber einen pauschalen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung von 15 % bzw. 5 % bei Mini-Jobs im Privathaushalt zu entrichten hat. Hinzukommt eine Umlage in Höhe von 0,1 % zum Ausgleich der Arbeitgeberaufwendungen bei Krankheit und Mutterschaft. Bei einer Beschäftigung im Privathaushalt kommen weitere 1,6 % Umlage zur gesetzlichen Unfallversicherung hinzu. Die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 2a EStG kommt in Betracht, wenn der Arbeitgeber für einen geringfügig Beschäftigten nach §§ 8 Abs. 1 Nr. 1, 8a SGB IV keinen pauschalen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten hat. Dies wäre auf Grund der Zusammenrechnung mehrerer geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse beispielsweise der Fall. Macht der Arbeitgeber von der Möglichkeit der Pauschalierung keinen Gebrauch, so muss er den Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der vom Arbeitnehmer vorgelegten Lohnsteuerkarte vornehmen. Ein Wechsel von Lohnsteuerabzug nach Lohnsteuerkarte zur Pauschalierung oder umgekehrt ist während eines Kalenderjahres möglich. Auch zum Zwecke der Steueroptimierung kann in bestimmten Lohnzahlungszeiträumen die Lohnsteuer nach § 40a Abs. 2 EStG pauschaliert werden und in anderen Zeiträumen die Steuer entsprechend der Merkmale der vorliegenden Steuerkarte abgeführt werden. Auch wenn der Wechsel jährlich wiederholt wird, liegt kein Gestaltungsmißbrauch nach § 42 AO vor, solange der Wechsel bei allen vergleichbaren Arbeitnehmern vorgenommen wird und nicht nur beim angestellten Ehegatten. Es ist aber nicht zulässig, im Laufe eines Kalenderjahrs zwischen der Regelbesteuerung und der Pauschalbe223

6. Anwalt als Arbeitgeber

steuerung zu wechseln, wenn dadurch allein die Ausnutzung der mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verbundenen Frei- und Pauschbeträge erreicht werden soll (BFH Urteil vom 20. 12. 1991 VI R 32/89, BStBl II 1992, S. 695). Seit der Erhöhung der Pauschalabgabe lohnt es sich über die Pauschalierung nachzudenken und gegebenenfalls zur Regelbehandlung von Arbeitslohn überzugehen. Beispiel: Der Arbeitslohn beträgt 400 Euro und der Pauschalbetrag darauf 120 Euro (= 30 % von 400 Euro). Wird der Arbeitslohn auf 405 Euro aufgestockt, zahlt der Arbeitgeber rund 90 Euro Abgaben und damit 30 Euro weniger als beim Mini-Job. Innerhalb der Gleitzone sind für Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung rund 35 Euro Arbeitnehmeranteil vom Arbeitslohn einzubehalten. Der Arbeitnehmer erhält 370 Euro Auszahlung, es sei denn er ist in Lohnsteuerklasse 5 bei der zusätzlich 49 Euro Lohnsteuer einzubehalten wäre. Der Ersparnis des Arbeitgebers steht eine Belastung des Arbeitnehmers, solange dieser nicht die Lohnsteuerklasse 5 hat, in gleicher Höhe gegenüber. Vorteil der Variante ist aber, dass der Arbeitnehmer nun eigene Ansprüche in allen vier Sozialversicherungen hat.

Meldepflicht für geringfügig Beschäftigte: – Beginn und Art der Beschäftigung – Ende der Beschäftigung – Änderung des Namens – Änderung der Art der geringfügigen Beschäftigung Wird die Meldung für geringfügig Beschäftigte vorsätzlich oder fahrlässig nicht, nicht richtig, unvollständig oder nicht rechtzeitig erstattet, kann der Arbeitgeber gemäß § 111 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 4 SGB IV mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro (!) belegt werden. 6.3.2.3 Kurzfristige Beschäftigung Die kurzfristige Beschäftigung wird im Gesetz zwar zuerst genannt, vorrangig ist aber zu prüfen, ob ein Mini-Job im Sinne des § 40a Abs. 2 EStG vorliegt. Liegen deren Voraussetzungen vor, kann deren Einheits-Pauschalsteuersatz von 2 % angewandt werden, auch wenn keine laufende Beschäftigung vorliegt. Nach § 40a Abs. 1 EStG bestehen zwei Möglichkeiten kurzfristiger Beschäftigung. – Das ist zum einen die gelegentliche, nicht regelmäßig wiederkehrende Beschäftigung und – zum anderen die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt. Keine gelegentliche Beschäftigung, sondern ein Dauerarbeitsverhältnis, das zeitweise ruht, liegt vor, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart haben, dass der Arbeitnehmer jeweils bei Bedarf herangezogen wird. Bei der kurzfristigen Beschäftigung muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber keine Lohnsteuerkarte vorlegen. kurzfristige Beschäftigung – keine Regelmäßigkeit, nur gelegentliche Beschäftigung 224

Lohnsteuerpauschalierung

– höchstens 18 hintereinanderliegende Arbeitstage – Höchstlohn je Arbeitsstunde durchschnittlich 12 Euro (Zeitstunde) und – Höchstlohn je Arbeitstag durchschnittlich 62 Euro oder Beschäftigung war zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich. Rechtsfolge: Steuersatz 25 %, ggf. zuzüglich 7 % Kirchensteuer auf die Steuer. Eine Beschäftigung zu einem unvorhergesehenen Zeitpunkt liegt beim Ersatz eines ausgefallenen Arbeitnehmers oder bei akutem Bedarf einer zusätzlichen Arbeitskraft vor. Die Beschäftigung von Aushilfskräften, deren Einsatzzeitpunkt längere Zeit vorher feststeht, kann nicht als unvorhersehbar angesehen werden (LStR 128 Abs. 2 Satz 2). 6.3.2.4 Sozialversicherung bei Teilzeitbeschäftigung Auch pauschal versteuerter Arbeitslohn aus Teilzeitbeschäftigung ist Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung (§ 14 SGB IV). Das Arbeitsentgelt unterliegt der Beitragspflicht in den verschiedenen Sozialversicherungszweigen, sofern nicht Versicherungsfreiheit wegen Geringfügigkeit oder Kurzfristigkeit eintritt. Sozialversicherungsfreiheit wegen geringfügiger Beschäftigung kann vorliegen (§ 8 SGB IV) weil: – das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 400 Euro nicht übersteigt (Mini-Job), – die Beschäftigung innerhalb eines Kalenderjahres auf längstens zwei Monate oder 50 Arbeitstage nach ihrer Eigenart begrenzt zu sein pflegt oder im voraus vertraglich begrenzt ist, es sei denn, dass die Beschäftigung berufsmäßig ausgeübt wird und ihr Entgelt 400 Euro im Monat übersteigt Die Voraussetzungen für die Versicherungsfreiheit sind im wesentlichen bei allen Sozialversicherungen gleich (§ 7 SGB V, § 8 SGB IV, § 5 SGB VI, § 169a AFG). Bei geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen besteht keine Kranken(§ 7 SGB V), Pflege- (§ 20 SGB XI) und Rentenversicherungspflicht (§ 5 Abs. 2 SGB VI, § 8 Abs. 1 SGB IV). Bei einer kurzfristigen Beschäftigung liegt auch eine geringfügige und damit versicherungsfreie Beschäftigung vor, wenn die Entgelts- und Stundengrenze überschritten ist. Eine Beschäftigung ist kurzfristig, wenn sie innerhalb eines Jahres seit ihrem Beginn auf längstens zwei Monate oder 50 Arbeitstage begrenzt ist und die Beschäftigung nicht berufsmäßig ausgeübt wird (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 SGB IV). Liegen mehrere geringfügig entlohnte Beschäftigungen vor, müssen zur Prüfung der Versicherungsfreiheit die wöchentlichen Arbeitszeiten und die Arbeitsentgelte zusammengerechnet werden (§ 8 Abs. 2 SGB IV).

225

6. Anwalt als Arbeitgeber

6.3.2.5 Aufzeichnungspflicht bei Pauschalierung Bei Arbeitsverhältnissen, bei denen die Lohnsteuer nach § 40a EStG pauschaliert wird, muss der Arbeitgeber nicht unbedingt für jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto führen. Es genügt, wenn er die nachfolgend aufgezählten Aufzeichnungen macht (§ 4 Abs. 2 Nr. 8 letzter Satz LStDV). Aufzeichnungspflicht für: – Name und Anschrift der einzelnen Arbeitnehmer – Dauer der Beschäftigung (bei kurzfristiger Beschäftigung Angabe der Tage) – Tag der Lohnzahlung – Höhe des Lohns – bei kurzfristiger Beschäftigung auch die Art der Beschäftigung Auf die zweifelsfreie Namensangabe und genaue Anschriftenangabe sollte größter Wert gelegt werden, da ansonsten der Betriebsausgabenabzug nach § 160 AO verweigert werden kann. Eine Unterschrift des Arbeitnehmers auf einer Lohnabrechnung verlangt das Einkommensteuergesetz nicht. Fehlerhafte Aufzeichnungen können durch andere Nachweise wie Arbeitsnachweise, Zeitkontrollen oder Zeugenaussagen ersetzt werden (BFH vom 12. 6. 1986 VI R 167/83, BStBl II 1986, S. 681).

6.3.3 Lohnsteuerpauschalierung bei Zukunftssicherungsleistungen Begünstigte Zukunftssicherungsleistungen (§ 40b EStG) sind: – Zuwendungen an Pensionskassen – Beiträge für Gruppenunfallversicherungen Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse unter bestimmten Voraussetzungen mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erheben. Die Zahlungen sind in der Sozialversicherung dann auch beitragsfrei (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV). Durch die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung wollte der Gesetzgeber einen zusätzlichen Anreiz schaffen, solche Zukunftssicherungsleistungen zu tätigen. Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren Anspruch auf ihre Leistungen gewähren. Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente vorgesehen ist, sind sogar steuerfrei (§ 3 Nr. 63 EStG). Die Beiträge im Kalenderjahr dürfen aber 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Auch die Pauschalierung der Lohnsteuer ist nur im Rahmen des ersten Arbeitsverhältnisses möglich. Dabei kann es sich auch um ein Teilzeitarbeitsverhältnis handeln, bei dem die Lohnsteuer pauschaliert wird (BFH Urteil vom 8. 12. 1989 VI R 165/86, BStBl II 1990, S. 398). 226

Lohnsteuerpauschalierung

Die pauschalierungsfähigen Leistungen des Arbeitgebers sind im Kalenderjahr auf 1.752 Euro begrenzt und müssen aus dem ersten Dienstverhältnis stammen (§ 40b Abs. 2 EStG). Soweit pauschalbesteuerungsfähige Leistungen den Grenzbetrag von 1.752 Euro überschreiten, müssen sie als laufender Arbeitslohn oder als sonstige Bezüge dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen werden. Gleichzeitig entsteht Sozialversicherungspflicht. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einer Pensionskasse versichert, ist eine Durchschnittsberechnung vorzunehmen. Die Steuer kann pauschaliert werden, wenn der Durchschnittsbetrag aus der Summe der gesamten Zuwendungen geteilt durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer den Betrag von 1.752 Euro nicht übersteigt. Bei der Durchschnittsberechnung dürfen Beiträge von mehr als 2.148 Euro nicht mitgerechnet werden. Beispiel 1: Arbeitgeber Rechtsanwalt A zahlt für den Arbeitnehmer B 2.000 Euro und für den Arbeitnehmer C 1.000 Euro Prämie an eine Pensionskasse. Da der Durchschnittsbetrag mit 1.500 Euro den Wert von 1.752 Euro nicht übersteigt, können beide Prämien mit 20 % pauschaliert versteuert werden.

Auf die pauschale Lohnsteuer entsteht pauschale Kirchensteuer mit 7 %, es sei denn der begünstigte Arbeitnehmer weist anhand entsprechender Unterlagen nach, dass er keiner kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört. Für die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge oder Zuwendungen zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder auf Grund von Vereinbarungen mit dem Arbeitnehmer anstelle des geschuldeten Barlohns erbracht werden. Auch durch Barlohnumwandlung kann die Begünstigung für Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 40b EStG erlangt werden. Der Arbeitgeber kann im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn soweit herabsetzen, dass mit der Lohnkürzung nicht nur der Beitrag zur Direktversicherung, sondern zugleich die pauschale Lohn- und Kirchensteuer sowie der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % der pauschalen Lohnsteuer fi nanziert werden kann. Die durch die Barlohnkürzung fi nanzierte pauschale Steuer stellt keinen zusätzlichen Arbeitslohn dar (LStR 129 Abs. 5). Hinweis: Pauschal versteuerte Zukunftssicherungsleistungen sind nur dann sozialversicherungsfrei, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitsentgelt erbracht werden oder wenn der Arbeitgeber die Beiträge ausschließlich aus Einmalzahlungen leistet. Beiträge zu einer Gruppenunfallversicherung können pauschal mit 20 % versteuert werden, wenn bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge auf die begünstigten Arbeitnehmer pro Kopf der Betrag von 62 Euro nicht überschritten wird (§ 40b Abs. 3 EStG). Beträgt der durchschnittliche Betrag mehr als 62 Euro, ist die Pauschalierung der Steuer ausgeschlossen. Die Beiträge sind zudem sozialversicherungspflichtig. Für die Prüfung der 62 Euro-Grenze ist der durchschnittliche Versicherungsbeitrag ohne die Versicherungsteuer maßgebend. Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer ist aber die Prämie einschließlich der Versicherungsteuer. 227

6. Anwalt als Arbeitgeber Beispiel 2: Rechtsanwalt A hat für seine 10 Arbeitnehmer eine Gruppenunfallversicherung mit einer Jahresprämie von 600 Euro zuzüglich 19 % Versicherungsteuer abgeschlossen. Pro Arbeitnehmer und Jahr wendet A ohne Versicherungsteuer 60 Euro auf, so dass eine Lohnsteuerpauschalierung mit 20 % möglich ist. Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuerpauschalierung sind aber 714 Euro, so dass die Pauschalsteuer 142,80 Euro beträgt.

Die pauschalierte Versteuerung der Beiträge zu Direktversicherungen ist grundsätzlich auch im Rahmen von Ehegattenarbeitsverhältnissen möglich. Ist das Ehegattenarbeitsverhältnis dem Grunde nach und das vereinbarte Entgelt der Höhe nach anzuerkennen, so ist auch die betriebliche Veranlassung der Beiträge zu der Direktversicherung gegeben. Die Ernsthaftigkeit der Versorgungsleistungen des Arbeitgeber-Ehegatten braucht nicht geprüft werden, da hier – anders als bei einer Pensionszusage – ein Versicherungsunternehmen eingeschaltet ist und die Leistungen des Arbeitgeber-Ehegatten sofort erfolgen. Dies gilt auch für Direktversicherungsbeiträge, die aus einer Gehaltsumwandlung fi nanziert werden. Auf die pauschalierte Lohnsteuer für die Zukunftssicherungsleistungen wird Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % erhoben.

6.4 Solidaritätszuschlag Nach dem Solidaritätszuschlaggesetz (BGBl I 2002, S. 4130) ist für unbegrenzte Zeit in den alten und auch in den neuen Bundesländern ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % zu zahlen. Steuerpflichtig sind alle Personen, die unbeschränkt oder beschränkt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig sind. Der Solidaritätszuschlag knüpft bei der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer an die festgesetzte Steuer an. Er ist bereits bei den Vorauszahlungen zu der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie beim Lohnsteuerabzugsverfahren zu leisten. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ist der Solidaritätszuschlag vom Arbeitgeber zu erheben – vom laufenden Arbeitslohn und – von sonstigen Bezügen Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags ist die jeweilige Lohnsteuer. Der Solidaritätszuschlag ist für den Steuerabzug vom laufenden Arbeitslohn, für den Steuerabzug von sonstigen Bezügen und für die Steuerpauschalierung nach den §§ 40 bis 40b EStG jeweils gesondert zu ermitteln. Für den Steuerabzug von sonstigen Bezügen und für die Steuerpauschalierung ist der Solidaritätszuschlag stets mit 5,5 % der entsprechenden Lohnsteuer zu berechnen. Wird die Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn des Arbeitnehmers unter Anwendung der Jahreslohnsteuertabelle berechnet (permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich – § 39b Abs. 2 letzter Satz EStG, LStR 121), so ist der Solidaritätszuschlag entsprechend den für die Lohnsteuer geltenden Regeln aus der Tabelle für den Solidaritätszuschlag beim Lohnsteuerjahresausgleich durch den Arbeitgeber zu ermitteln. Bei höheren Jahreslohnsteuerbeträgen ist der 228

Ehegatten-Arbeitsverhältnis

Solidaritätszuschlag mit 5,5 % der Jahreslohnsteuer zu berechnen. Wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchführt, ist auch für den Solidaritätszuschlag ein Jahresausgleich vorzunehmen. Der Solidaritätszuschlag ist von einkommensteuerpfl ichtigen Personen nur zu erheben (§ 3 Abs. 3 SolZG), wenn die Bemessungsgrundlage – in den Fällen der Ehegattenveranlagung 1.944 Euro – in anderen Fällen 972 Euro übersteigt. Die Kirchensteuer bleibt für die Bemessung des Solidaritätszuschlags außer Betracht. Der Solidaritätszuschlag bezieht sich nur auf die Lohnsteuer, nicht auf die Kirchensteuer. Die Kirchensteuer bemisst sich ebenfalls nach der Lohnsteuer ohne den Solidaritätszuschlag. Der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % entsteht auch auf die pauschale Lohnsteuer, ausgenommen die Mini-Jobs, die für Arbeitslohn nach Maßgabe der §§ 40 bis 40b EStG vom Arbeitgeber bezahlt wird. Schuldner des Solidaritätszuschlags ist ebenso wie für die Pauschalsteuer der Arbeitgeber. Der Solidaritätszuschlag ist im Lohnkonto (§ 41 EStG), in der Lohnsteuer-Anmeldung (§ 41a EStG), in der Lohnsteuerbescheinigung und auf der Lohnsteuerkarte (§ 41b EStG) gesondert neben der Lohnsteuer und Kirchensteuer einzutragen.

6.5 Ehegatten-Arbeitsverhältnis Steuerlich wirksame Arbeitsverträge können auch zwischen Ehegatten abgeschlossen werden. Wegen der zwischen Ehegatten bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft kann die Tätigkeit in dem Unternehmen des anderen Ehegatten aber auf verschiedenen Grundlagen beruhen. Grundlage der Tätigkeit eines Ehegatten für den anderen Ehegatten kann sein: – die familienrechtliche Beziehung, – ein gesellschaftsrechtliches Verhältnis oder – ein Arbeitsverhältnis Die Lohnzahlungen auf Grund eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses führen dann zu gewinnmindernden Betriebsausgaben, wenn das Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist (EStR 4.8 Abs. 1). Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen ist: – Vertragsschluss vor Beginn des Arbeitsverhältnisses – Arbeitsverhältnis ist ernsthaft vereinbart – klare und eindeutige Regelungen – tatsächliche Durchführung des Vereinbarten 229

6. Anwalt als Arbeitgeber

– Beachtung und Vollzug sämtlicher Arbeitgeberpflichten – vertragliche Gestaltung und deren Durchführung muss auch unter fremden Dritten üblich sein Nur soweit das Arbeitsverhältnis ernsthaft vereinbart und dementsprechend tatsächlich durchgeführt wird, kann der mitarbeitende Ehegatte Arbeitnehmer sein mit der Folge, dass die Lohnzahlungen Betriebsausgaben sind. Die vertragliche Gestaltung und deren Durchführung muss auch unter fremden Dritten üblich sein. Erforderlich ist eine eindeutige und klare Trennung der sich für die Ehegatten ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse von den sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden Rechtsbeziehungen. Erfolgen die Lohn- oder Gehaltszahlungen auf ein gemeinsames Konto des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers, über das beide Ehegatten verfügungsberechtigt sind, haben die Zahlungen die Sphäre des Arbeitgeberehegatten nie verlassen. Das Arbeitsverhältnis kann steuerlich nicht anerkannt werden. Die Zahlungen sind keine Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 10. 4. 1990 VIII 289/84, BStBl II 1990, S. 741). Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer die ihm übergebenen Lohnzahlungsschecks auf dem privaten Konto des Arbeitgeberehegatten einzahlt (BFH Urteil vom 28. 2. 1990 I R 102/85, BStBl II 1990, S. 548). Vorteile des Ehegattenarbeitsverhältnisses: – Ausschöpfung des Werbungskostenpauschbetrages von 920 Euro (§ 9a Nr. 1 EStG) – Erlangung der vermögenswirksamen Leistungen – Möglichkeit zur Versicherung bei Pensionskassen (§ 40b EStG) – Sozialversicherungspflicht, mit steuerbefreiten Arbeitgeberanteilen – Möglichkeit zur Teilnahme an beruflichen Veranstaltungen – Möglichkeit zur Altersversorgung des Ehegatten Ein Ehegattenarbeitsverhältnis bringt einkommensteuerlich nur wenig Vorteile. In der Regel werden die Ehegatten zusammenveranlagt, so dass das zu versteuernde Einkommen für beide gemeinsam ermittelt wird. Hat der ArbeitnehmerEhegatte keine tatsächlichen Aufwendungen, kann durch das Arbeitsverhältnis zumindest der Werbungskostenpauschbetrag von 920 Euro (§ 9a Nr. 1 EStG) ausgeschöpft werden. Ein bedeutsamer Vorteil ergibt sich, wenn dem mitarbeitenden Ehegatten eine eigene Altersversorgung durch eine betriebliche Versorgungszusage verschafft wird. Eine Versorgungszusage kann im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich nicht anerkannt werden, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte vergleichbaren anderen Mitarbeitern keine vergleichbaren Versorgungszusagen erteilt (BFH Urteil vom 10. 3. 1993 I R 118/91, BStBl II 1993, S. 604). In dem entschiedenen Fall wollte der Steuerpflichtige, der eine Wirtschaftsprüfer-, Rechtsanwalts- und Steuerberaterpraxis betrieb, in seiner Bilanz eine Pensionsrückstellung für seinen Ehegatten bilden und die Zuführung zu der Rückstellung als Betriebsausgaben geltend machen. Anhand eines betriebsinternen Fremdvergleichs stellte der BFH fest, dass die gewährte Pensionszusage auf privaten Erwägungen 230

Lohnsteueranmeldung

beruhte. Die Versorgungszusage im Rahmen des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses wäre dann steuerlich anerkannt worden, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte vergleichbare Versorgungszusagen auch anderen vergleichbaren Angestellten seines Betriebs erteilt hätte. Dies war aber nicht geschehen. Mit dem Ehegatten kann aber auch eine Teilzeitbeschäftigung vereinbart werden. Je nach Höhe des Einkommensteuersatzes ergibt sich aus der Differenz zu dem Pauschalsatz von 30 % eine Steuerersparnis. Im günstigsten Fall beträgt die Ersparnis 12 % (= 42 % – 30 %) begrenzt auf einen Jahresarbeitslohn in Höhe von 4.800 Euro. Die maximale Steuerreduzierung beträgt damit 576 Euro. Beispiel: Rechtsanwalt A zahlt seinem Ehegatten im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Mini-Jobs, 12 Monate jeweils 400 Euro Monatslohn. Der Jahresarbeitslohn beträgt 4.800 Euro, worauf 1.440 Euro Pauschalabgabe (= 30 % von 4.800 Euro) zu zahlen sind. Die pauschal versteuerten Bezüge sind bei der Zusammenveranlagung außer acht zu lassen (§§ 40 Abs. 3, 40a Abs. 4 EStG). Bei dem Höchststeuersatz von 42 % hätten die Bezüge in der Veranlagung 2.016 Euro Einkommensteuer verursacht. Die Steuerersparnis beträgt mithin 576 Euro (= 2.016 Euro – 1.440 Euro).

Die Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Zwecken an den in der Kanzlei beschäftigten Ehegatten des Anwalts erhöht den Anteil der privaten Pkw-Nutzung. Die Pkw-Überlassung unterliegt nicht als geldwerter Vorteil dem Lohnsteuerabzug, da sie grundsätzlich nicht im Rahmen des Arbeitsverhältnisses geschieht. Etwas anderes gilt, wenn der Arbeitsvertrag die Überlassung des Pkw’s ausdrücklich vorsieht. Eine nicht kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung bei einer Pensionskasse (§ 40b EStG) zugunsten eines Arbeitnehmer-Ehegatten ist zwar möglich, aber auch sie setzt ein ernsthaft gewolltes und tatsächlich durchgeführtes Arbeitsverhältnis voraus. Die Gewährung von Versorgungsaufwendungen darf nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Dies ist grundsätzlich durch einen internen Betriebsvergleich festzustellen. Werden vergleichbare Arbeitnehmer nicht beschäftigt, so sind die Versorgungsaufwendungen für den Arbeitnehmer-Ehegatten jedenfalls dann Betriebsausgaben, wenn sich aus den konkreten Verhältnissen des Betriebs Indizien für die betriebliche Veranlassung ergeben. Dies kann z. B. die Befreiung des Arbeitnehmer-Ehegatten von der Sozialversicherung sein. In der Praxis erstaunt immer wieder, wie oft das Ehegatten-Arbeitsverhältnis zum Streit mit dem Finanzamt führt. Die vom BFH geforderten Kriterien (EStR 4.8 Abs. 1) sind hinreichend bekannt, so dass bei deren Befolgung keine Zweifel am Ehegatten-Arbeitsverhältnis aufkommen können.

6.6 Lohnsteueranmeldung Der Arbeitgeber hat spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums dem Betriebsstättenfinanzamt eine Steuererklärung einzureichen, in der er die Summe der einzubehaltenden und der zu übernehmenden Lohnsteuer angibt (§ 41a EStG). Diese Lohnsteuer-Anmeldung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln. In der Erklärung wird 231

6. Anwalt als Arbeitgeber

zugleich die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag angemeldet. Für die elektronische Anmeldung stellt die Verwaltung unter www.elster.de Programme zur Verfügung. Die Lohnsteuer-Anmeldung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 AO). Sie kann daher nach § 164 AO jederzeit innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist (§ 169, § 170 AO) korrigiert werden. Die ingesamt einbehaltenen und übernommenen Steuerbeträge sind gleichzeitig mit der Anmeldung spätestens aber am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt zu bezahlen (§ 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Eine Jahreserklärung erfolgt nicht. Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat (§ 41a Abs. 2 EStG). Ausnahmsweise ist der Voranmeldungszeitraum – das Kalendervierteljahr, wenn die Lohnsteuer des Vorjahres mehr als 800 Euro aber nicht mehr als 3.000 Euro betragen hat, – das Kalenderjahr, wenn die Lohnsteuer des Vorjahres nicht mehr als 800 Euro betragen hat (§ 41a Abs. 2 Satz 2 EStG).

6.7 Haftung des Arbeitgebers Der Arbeitgeber haftet nach § 42d EStG für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Haften bedeutet das Einstehenmüssen für die Schuld eines anderen. Schuldner der abzuführenden Steuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeitnehmer als Steuerschuldner und der Arbeitgeber als Haftungsschuldner sind Gesamtschuldner. Im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens hat das Finanzamt die Wahl, wen es in Anspruch nimmt.

6.8 Fünftes Vermögensbildungsgesetz Die Vermögensbildung des Arbeitnehmers wird zum einen durch die Gewährung von Sparzulagen und zum anderen durch einen Steuerfreibetrag in Höhe von 135 Euro (§ 19a EStG) gefördert. Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrages ist, dass der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern so genannte Vermögensbeteiligungen unentgeltlich oder verbilligt überlässt. Für seine vermögenswirksamen Leistungen erhält der Arbeitnehmer eine Arbeitnehmer-Sparzulage. Zu den vermögenswirksamen Leistungen gehören die Geldleistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer in Bausparverträgen oder anderen geförderten Vermögensbeteiligungen anlegt (§ 2 Fünftes VermBG). Der Arbeitgeber hat die vermögenswirksame Leistung unmittelbar an das Unternehmen oder Institut zu überweisen, bei dem sie angelegt werden soll (§ 3 Abs. 2 Fünftes VermBG). Hinweis: Die vermögenswirksame Leistung gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn und zum sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt (§ 2 Abs. 6 Fünftes VermBG). Die Arbeitnehmer-Sparzulage dagegen gilt weder 232

Fünftes Vermögensbildungsgesetz

als steuerpflichtige Einnahme im Sinne des Einkommensteuergesetzes noch als Einkommen, Verdienst oder Entgelt (Arbeitsentgelt) im Sinne der Sozialversicherung und des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (§ 13 Abs. 3 Fünftes VermBG). Die Sparzulage wird allen Arbeitnehmern gewährt, deren zu versteuerndes Einkommen im Kalenderjahr der vermögenswirksamen Leistung 17.900 Euro oder bei Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG den Betrag von 35.800 Euro nicht übersteigt (§ 13 Abs. 1 Fünftes VermBG). Maßgeblich ist das zu versteuernde Einkommen nach § 2 EStG in dem Kalenderjahr, in dem die vermögenswirksamen Leistungen angelegt worden sind. Die Arbeitnehmer-Sparzulage beträgt – 18 % der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 bis 4 Fünftes VermBG angelegten vermögenswirksamen Leistungen (z. B. Wertpapiere und andere Vermögensbeteiligungen), soweit sie 400 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (damit maximal 72 Euro), und – 9 % der nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 und 5 Fünftes VermBG angelegten vermögenswirksamen Leistungen (z. B. Bausparvertrag), soweit sie 470 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (damit maximal 42,30 Euro). – Für Arbeitnehmer, die ihren Hauptwohnsitz in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (neue Bundesländer) haben, tritt an die Stelle des Zulagesatzes von 18 % der Zulagesatz von 22 % (damit maximal 88 Euro). Die Arbeitnehmer-Sparzulage wird auf Antrag durch das Wohnsitzfinanzamt des Arbeitnehmers festgesetzt. Der Arbeitnehmer hat den Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahrs nach dem Kalenderjahr zu stellen, in dem die vermögenswirksamen Leistungen angelegt worden sind. Die Arbeitnehmer-Sparzulage wird fällig (§ 14 Abs. 4 Fünftes VermBG): – mit Ablauf der für die Anlageform vorgeschriebenen Sperrfrist – mit Ablauf der im Wohnungsbau-Prämiengesetz genannten Sperr- und Rückzahlungsfristen – mit Zuteilung des Bausparvertrags – in den Fällen der unschädlichen Verwendung

233

7. Umsatzsteuer 7.1 Allgemeines 7.1.1 Bedeutung der Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer ist neben der Einkommensteuer (einschließlich der Lohnsteuer) die wichtigste Einnahmequelle des Staatshaushalts. Die Umsatzsteuer gehört zu den so genannten Gemeinschaftssteuern (Artikel 106 Abs. 3 Grundgesetz). Bund und Länder erhalten in etwa jeweils die Hälfte des Umsatzsteueraufkommens. 7.1.2 Wesen der Umsatzsteuer Mit der Umsatzsteuer wird das Erbringen von wirtschaftlicher Leistung durch Unternehmer besteuert. Der Unternehmer gibt die bei ihm entstehende Umsatzsteuer jeweils im geforderten Preis an den Empfänger der Leistung weiter. Obgleich der Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt, trägt somit nicht er, sondern der Leistungsempfänger die Steuerlast. 7.1.3 System der Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer wird im Volksmund vielfach als Mehrwertsteuer bezeichnet, obgleich dieser Begriff im Umsatzsteuergesetz nicht vorkommt. Der Begriff ist auch insoweit missverständlich, da es nicht auf den durch eine Leistung bewirkten Mehrwert ankommt, sondern allein auf das Mehr an Entgelt. Das System wird durch drei wesentliche Merkmale bestimmt: – Allphasensystem – Nettoumsatzsystem – Vorsteuerabzug Das bedeutet, in jeder Wirtschaftsstufe, wie zum Beispiel beim Hersteller, Großhändler, Zwischenhändler, und beim Einzelhändler, wird jeder steuerbare Umsatz (erneut) besteuert (Allphasensystem). Dies gilt auch dann, wenn der Empfänger der Leistung ein anderer Unternehmer ist. Auch er muss an den leistenden Unternehmer Umsatzsteuer bezahlen. Bemessungsgrundlage für die Besteuerung ist dabei jeweils der Nettopreis der erbrachten Leistung ohne die Umsatzsteuer (Nettosystem). Die Umsatzsteuer, die einem Unternehmer von einem anderen Unternehmer (Vorunternehmer) in Rechnung gestellt wird, bezeichnet man als Vorsteuer. Diese Vorsteuer wird an den Leistungsempfänger, sofern er Unternehmer ist, vom Finanzamt zurückerstattet. Dadurch wird erreicht, dass der Unternehmer in der Regel nicht mit Umsatzsteuer belastet ist (Vorsteuerabzug). Belastung mit Umsatzsteuer tritt grundsätzlich nur bei dem Endverbraucher (= Privatperson) ein, da ihm ein Vorsteuerabzug in keinem Fall möglich ist. 234

Allgemeines

Die Rückerstattung der Vorsteuer wird regelmäßig durch Verrechnung mit der abzuführenden Umsatzsteuer bewirkt. Soweit eine Verrechnung der Umsatzsteuer mangels steuerpfl ichtiger Ausgangsumsätze nicht möglich ist, wird die Differenz zwischen den Vorsteuerbeträgen und der Ausgangsumsatzsteuer erstattet. Beispiel: Hersteller U1 liefert Teile für Nettopreis 100 Euro an den Fabrikanten U2. U2 verkauft die weiterverarbeiteten Teile für Nettopreis 1.000 Euro an Händler U3. U3 verkauft das Endprodukt an den Privatmann P zum Nettopreis von 5.000 Euro. Bei jedem Geschäft entstehen 19 % Umsatzsteuer, die neben dem Nettopreis zu erheben sind. U1 hat einen Nettogewinn von 100 Euro, U2 hat einen Nettogewinn von 900 Euro und U3 hat einen Nettogewinn von 4.000 Euro. Die Umsatzsteuer hat bei allen Unternehmern jeweils keinen Einfluss auf das Betriebsergebnis. Die vom Endverbraucher P bezahlte Umsatzsteuer in Höhe von 950 Euro wird in Teilbeträgen von 19 Euro durch U1, von 171 Euro durch U2 und von 760 Euro durch U3 an das Finanzamt weitergeleitet.

In jeder Wirtschaftsstufe wird anteilig der jeweils erzielte Mehrwert, der sich ausschließlich nach dem Mehrpreis richtet, mit Umsatzsteuer belegt. Die Summe aller Steuerteilbeträge ergibt den Betrag, den der Endverbraucher bei seinem Erwerb entrichten muss. Je mehr Wirtschaftsstufen bis zum Endverbraucher notwendig sind, desto zahlreicher werden die Teilbeträge, mit denen die Umsatzsteuer an das Finanzamt bezahlt wird. Durch das Nettoprinzip und den Vorsteuerabzug wird erreicht, dass die Anzahl der Handelsstufen keine Auswirkung auf den Preis der Leistung hat. Ein Kumulationseffekt wird vermieden. Der Unternehmer rechnet jeweils mit Nettopreisen. Die Umsatzsteuer bleibt bei der Kalkulation außer Ansatz. Da der Unternehmer nicht belastet wird, ist die Umsatzsteuer auch wettbewerbsneutral. 7.1.4 Tatbestandsaufbau Der Tatbestandsaufbau im Umsatzsteuergesetz besteht, wie in anderen besonderen Steuergesetzen, aus vier Stufen. Hinzu kommt die Besonderheit der Zahllast. „Wer“ Steuerschuldner (§ 2 UStG): – jeder selbständige Unternehmer (Grundsatz) – in Ausnahmefällen auch Privatleute – bei Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) – bei unberechtigtem Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnungen (§ 14c Abs. 2 UStG) – bei innergemeinschaftlichem Erwerb von neuen Fahrzeugen (§ 1b UStG) „Was“ Steuergegenstand (§§ 1, 3 UStG): 235

7. Umsatzsteuer

– alle entgeltlich erbrachten Leistungen und Lieferungen, auch aus Hilfsgeschäften – bestimmte unentgeltliche Leistungen, insbesondere der Eigenverbrauch des Unternehmers – Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet – innergemeinschaftlicher Erwerb „Wie viel“ Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG): – bei Lieferungen und sonstigen Leistungen wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger aufgewendet hat, um die Leistung zu erhalten, jedoch ohne die Umsatzsteuer. Bemessungsgrundlage ist also der insgesamt erzielte Nettoerlös. – bei unentgeltlichen Leistungen ist die Bemessungsgrundlage der Einkaufspreis oder die entstandenen Ausgaben. „Wie hoch“ Steuersatz (§ 12 UStG) 19 % Regelsteuersatz ab 2007 (16 % bis 2006); 7 % ermäßigt 7.1.5 Überblick über die Ermittlung der Umsatzsteuer Zur Ermittlung der Umsatzsteuer-Zahllast sind zwei getrennte Summen zu bilden: – die Summe der Umsatzsteuer (§ 16 Abs. 1 UStG) und – die Summe der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 16 Abs. 2 UStG). Die Berechnung der Steuerbeträge und die Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge sind für sich gesehen unselbständige, nicht gesondert anfechtbare Teile der Umsatzsteuerfestsetzung. Der Saldo kann sich sowohl als Steuerschuld des Unternehmers als auch als Vergütungsanspruch des Unternehmers i. S. v. § 37 Abs. 2 AO darstellen. Vereinbarte oder vereinnahmte Entgelte +

Summe der Entgelte

§ 16 Abs. 1 Satz 3

+

geschuldete Steuerbeträge

§ 16 Abs. 1 Satz 4

+

Vorsteuerberichtigungen

§ 16 Abs. 2 Satz 2

+

Entgeltsberichtigungen Summe Umsatzsteuer

./.

abziehbare Vorsteuerbeträge

§ 16 Abs. 2 Satz 1

./.

entrichtete Einfuhrumsatzsteuer

§ 16 Abs. 2 Satz 2

./.

Vorsteuerberichtigungen

§ 16 Abs. 2 Satz 2

./.

Entgeltberichtigungen

§ 17

=

Zahllast

236

Tatbestände der Umsatzbesteuerung

7.2 Tatbestände der Umsatzbesteuerung 7.2.1 Steuerbarer Umsatz Alle Lebenssachverhalte, die einen der abschließend aufgezählten Tatbestände des § 1 Abs. 1 UStG erfüllen, stellen steuerbare Umsätze dar. Hauptfall des steuerbaren Umsatzes ist dabei die von Unternehmern entgeltlich erbrachte Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Bestimmte unentgeltliche Leistungen stellt das Gesetz den entgeltlichen Leistungen gleich (§ 3 Abs. 1a und Abs. 9a UStG). Nur wenn ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist eine Befreiung dieses Umsatzes denkbar. Ein nicht steuerbarer Umsatz kann nicht von Umsatzsteuer befreit werden. 7.2.2 Umsätze des Rechtsanwalts Alle Lieferungen und sonstigen Leistungen des Anwalts gegen Entgelt im Inland sind umsatzsteuerbar. Steuerbefreiungen des § 4 UStG greifen grundsätzlich nicht ein. Umsatzsteuerpflichtige Leistungen: – Anwaltsleistung als solche – in Rechnung gestellte Reisekosten – Beratungspauschalen für die Beratung finanziell minderbemittelter Bürger – in Rechnung gestellte Portokosten – in Rechnung gestellte Fernsprechgebühren – Übersetzungskosten, Fotokopierkosten – Abschlagszahlungen oder Vorschüsse Umsätze aus Hilfsgeschäften gehören zu den steuerpflichtigen Umsätzen. Ein Hilfsgeschäft liegt bei dem Verkauf von Anlagegütern des Betriebsvermögens vor. Dies kann der Verkauf von Einrichtungsgegenständen oder der Verkauf des Betriebs-Pkw sein (UStR 20 Abs. 2). Auf die Nachhaltigkeit kommt es bei Hilfsgeschäften nicht an. Beispiel 1: Der Pkw des Betriebsvermögens wird zu 40 % privat genutzt. Der Pkw wird für 10.000 Euro verkauft. Da das ganze Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört, ist beim Verkauf Umsatzsteuer auf den ganzen Erlös von 10.000 Euro zu erheben und abzuführen. Der gesamte Erlös führt außerdem zu einer Gewinnerhöhung.

Auch wenn Wirtschaftsgüter ohne Vorsteuer in das Betriebsvermögen gelangt sind, da sie privat gekauft oder eingelegt worden sind, muss für diese beim Verkauf auf den gesamten Erlös Umsatzsteuer erhoben werden. Die Steuerbarkeit einer Leistung hängt nicht von der Möglichkeit des Vorsteuerabzuges ab. Lediglich für die Steuerbarkeit bei der unentgeltlichen Lieferung ist in § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG gesetzlich geregelt, dass die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen nur dann der Umsatzsteuer unterliegt, wenn bei deren Erwerb Vorsteuer abgezogen worden ist. Das Fehlen eines Vorsteuerabzugs beim Erwerb, gleichgültig aus welchen Gründen, führt zur Nichtsteuerbarkeit des Um237

7. Umsatzsteuer

satzes. Eine entsprechende Regelung für entgeltliche Lieferungen kennt das Umsatzsteuergesetz nicht, so dass die Regelbesteuerung eingreift. Siehe auch Kapitel 7.8. Beispiel 2: Rechtsanwalt A kauft von einem Privatmann für 10.000 Euro einen gebrauchten Pkw für seine Kanzlei. Eine Woche später verkauft A das Auto für 10.000 Euro weiter. Da A Unternehmer ist, ist der Autoverkauf für ihn ein umsatzsteuerpflichtiges Geschäft. In dem Bruttopreis von 10.000 Euro sind damit 1.596,63 Euro Umsatzsteuer enthalten, die A ans Finanzamt abführen muss. Beispiel 3: Rechtsanwalt A nutzt nach einem Monat das Auto aus Beispiel 2 nur noch privat und entnimmt es damit in sein Privatvermögen. Für A als Unternehmer ist die Entnahme eines Gegenstands aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn A beim Erwerb des Autos zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Da dies nicht der Fall war, greift die Fiktion des umsatzsteuerbaren Geschäftes nicht ein. A kann den Pkw ohne Umsatzsteuer in sein Privatvermögen überführen. Der spätere Verkauf des Pkw durch A als Privatmann ist nicht steuerbar.

7.2.3 Rechnungen des Rechtsanwalts Der Rechtsanwalt muss seine Leistungen auch abrechnen. Diese Pflicht trifft den Rechtsanwalt nach dem Umsatzsteuergesetz und nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgestz (§ 10 RVG). Nach letzterem muss die Rechnung insbesondere eigenhändig unterschrieben sein und dem Mandanten zugehen. Nach dem Umsatzsteuergsetz hat der Empfänger der Leistung grundsäzlich einen Anspruch auf eine ordnungsgemäße Rechnung, die den Anforderungen für den Vorsteuerabzug genügt (siehe hierzu Kapitel 7.12.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs). Neben der Angabe der Steuernummer oder der Umsatzsteueridentifikationsnummer und der Angabe des Zeitpunktes der Leistung auf der Rechnung müssen diese auch fortlaufend nummeriert sein. Die Verwaltung will mit der Nummerierung verhindern, dass Rechnungen unerkannt verschwinden. Die Pflicht der Nummerierung gilt für sämtliche Honorarrechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne gegenüber Dritten; sie gilt nicht für Berechnungen oder Abrechnungsaufstellungen. Solche Abrechnungen werden nicht in die Nummerierung miteinbezogen. Beispiele für Abrechnungen, die nicht durchnummeriert werden müssen – Kostenberechnungen gegenüber Rechtschutzversicherungen – Kostenberechnungen gegenüber Berufshaftpflichtversicherungen – Abrechnungen in PKH-Sachen und bei Pflichtverteidigungen – Kostenfestsetzungsanträge gemäß § 104 ZPO und gemäß § 11 RVG – Berechnung des Verzögerungsschadens gemäß § 280 Abs. 2 BGB gegenüber dem Anspruchsgegener des eigenen Mandanten – Vergütungsberechnungen in Mahnbescheiden – Vergütungsberechnungen in Zwangsvollstreckungsaufträgen 238

Tatbestände der Umsatzbesteuerung

Insbesondere bei Abrechnungen gegenüber Rechtschutzversicherungen ist zu beachten, dass Empfänger der Leistung der Mandant und nicht die Versicherung ist. Empfänger und Adressat der nummerierten Rechnung muss daher der Mandant sein. Die Rechnung darf nicht auf die Versicherung ausgestellt werden; diese erhält nur eine Kopie der Mandantenrechnung. Hinweis: Der Rechtsanwalt muss seine Ausgangsrechnungen fortlaufend durchnummerieren. Die Rechnungsnummer kann aus einer oder mehreren Zahlen- oder Buchstabenreihen bestehen. Sie muss einmalig sein. Mehrere Nummernkreise sind zulässig. Beispiele für Zeitangaben der Leistung in Rechnungen – Rechtsberatung am 20. 5. 2007 – Rechtsberatung in den Monaten Juni bis September 2007 – Rechtsberatung im Monat Juni 2007 Beispiel: Anwaltsrechnung 20. 7. 2007 USt.-ID-Nr. DE123456789 Rechnungs-Nr. 20070001 Geb. Satz

Tatbestand

RVG

Gegenstandswert

Vergütung

1,3

Verfahrensgebühr

3100

8.456,00 

583,70 

1,2

Terminsgebühr

3104

8.456,00 

538,80 

Pauschale für Post- und Telekomunikationsleistung

7002

20,00 

Dokumentenpauschale 125 Kopien, davon 25 × 0,50 Euro

7000 Nr. 1b

12,50 

Entgelt 19 % Umsatzsteuer

1.155,00  7008

Bruttoentgelt verauslagte Gerichtskosten Zahlbetrag

219,45  1.374,45  215,00  1.589,45 

Die Leistung wurde in der Zeit Januar bis Juli 2007 erbracht. eigenhändige Unterschrift

Auch Abschlagszahlungen oder Vorschüsse unterliegen der Umsatzsteuer sobald sie vereinnahmt werden. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder 239

7. Umsatzsteuer

das Teilentgelt vereinnahmt wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und 4 UStG). Dies gilt auch für den Rechtsanwalt, der üblicherweise gemäß § 20 UStG die Steuer nach vereinnahmten Honoraren berechnet (UStR 187 Abs. 1 Satz 4). Beispiel 1: Rechtsanwalt A verlangt mündlich beim ersten Gesprächstermin im Mai einen Vorschuss von 1.000 Euro von Mandant M. M bezahlt sofort per Scheck und erhält eine Quittung. A muss den Betrag in Höhe von 159,66 Euro (= 19 % von 840,34 Euro) als Umsatzsteuer und den Rest von 840,34 Euro als Honorar verbuchen. Die Umsatzsteuer in Höhe von 159,66 Euro muss A für den Voranmeldungszeitraum Mai abführen. Sinnvollerweise hätte A einen Vorschuss von 1.190 Euro verlangt, damit er einen Vorschuss von netto 1.000 Euro eingenommen hätte.

Hinweis: Zur Vereinfachung sollte auch bei Vorschussanforderungen eine ordnungsgemäße Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erstellt werden. Wird über den Vorschuss eine Rechnung ausgestellt, ist bei der Schlussabrechnung Vorsicht geboten. Die Abschlagszahlung und die darauf entfallenden Steuerbeträge sind vom Endrechnungsbetrag abzusetzen (§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG). Die Umsatzsteuer-Richtlinien enthalten verschiedene Musterabrechnungen, die sicherstellen, dass Umsatzsteuer in der Vorschussrechnung und in der Endrechnung nicht doppelt ausgewiesen wird (UStR 187 Abs. 7). Hinweis: Umsatzsteuer darf nicht doppelt ausgewiesen werden (§ 14c Abs. 2 UStG)! Auch die doppelt ausgewiesene Steuer muss ans Finanzamt abgeführt werden. Beispiel 2: Schlussrechnung Gesamthonorar netto ./. enthaltener Vorschuss darin enthaltene USt. 19 %

5.000  3.570  –570  3.000 

Resthonorar 19 % USt. Zahlbetrag

–3.000  2.000  380  2.380 

Beispiel 3: Schlussrechnung Gesamthonorar netto 19 % USt. Rechnungsbetrag

5.000  950  5.950 

./. erhaltener Vorschuss

3.570 

Zahlbetrag

2.380 

Im Zahlbetrag enthaltene USt.

380 

Im Vorschuss enthaltene USt.

570 

240

Weitere Tatbestandsmerkmale Die beiden letzten Angaben über die jeweils enthaltene Umsatzsteuer sind unverzichtbar, wenn die Folgen des § 14c Abs. 2 UStG nicht eintreten sollen. Doppelt ausgewiesene Umsatzsteuer muss doppelt an das Finanzamt abgeführt werden.

7.3 Weitere Tatbestandsmerkmale 7.3.1 Allgemeines Weitere Voraussetzung für die Steuerbarkeit der entgeltlichen Leistung eines Unternehmers ist, dass der Unternehmer die Leistung im Geltungsbereich des deutschen Umsatzsteuergesetzes und im Rahmen seines Unternehmens erbringt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Beispiel: – Der Rechtsanwalt (Unternehmer) – erteilt in seiner Kanzlei in Köln (im Inland) – einem Mandanten einen Rat (sonstige Leistung) – in einer Rechtssache (im Rahmen seines Unternehmens) – für 100 Euro (gegen Entgelt). Will der Anwalt für sich 100 Euro Erlös erzielen, dann muss er auf die 100 Euro Netto-Entgelt die 19 % Umsatzsteuer aufschlagen, also ein Honorar von 119 Euro verlangen. Sind die 100 Euro das Honorar inklusive Umsatzsteuer, dann sind darin 15,97 Euro Umsatzsteuer enthalten. Die 100 Euro stellen 119 % dar, so dass 100 % gleich 84,03 Euro sind. 84,03 Euro zuzüglich 19 % Umsatzsteuer ergibt wieder den Betrag von 100 Euro.

7.3.2 Unternehmer Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 UStG). Dies kann eine natürliche oder eine juristische Person sein. Selbst nichtrechtsfähige Personenvereinigungen wie die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts haben Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, wenn sie nach außen hin tätig sind (UStR 16 Abs. 2). Beispiel 1: A und B betreiben gemeinsam eine Anwaltssozietät in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Obgleich die Gesellschaft nicht rechtsfähig ist, ist sie der umsatzsteuerliche Unternehmer, da sie nach außen hin im Geschäftsverkehr auftritt. Die Gesellschaft ist Schuldner der Umsatzsteuer.

Darüber hinaus ist sogar jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt, Unternehmer und damit Schuldner der Umsatzsteuer (BFH Urteil vom 21. 4. 1994 V R 105/91, BStBl II 1994, S. 671). Es kommt dabei nicht darauf an, ob und welche gesellschaftsrechtlichen Bindungen das Gebilde hat. Ebenso unerheblich ist dabei, ob die Gesellschafter Mitunternehmer im Sinne des Einkommensteuergesetzes sind (UStR 16 Abs. 2 Satz 1). Siehe auch Kapitel 7.14.1. 241

7. Umsatzsteuer

Ein Rechtsanwalt wird selbständig tätig, wenn er auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung handelt. Ob dies der Fall ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Bei natürlichen Personen ist die Frage der Selbständigkeit für die Umsatzsteuer, die Einkommensteuer und gegebenenfalls für die Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu entscheiden (UStR 17). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht fehlt, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Inhalt der Tätigkeit muss eine wirtschaftliche Leistung sein. Betätigungen, die sich nur als Leistungen im Rechtssinne darstellen, werden von der Umsatzsteuer nicht erfasst. Dazu gehört beispielsweise das bloße Erwerben und Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Eine Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn die Absicht der Wiederholung besteht. Werden tatsächlich mehrere Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder derselben dauernden Verhältnisse vorgenommen, liegt Nachhaltigkeit vor. Der BFH hat die zahlreichen Kriterien zusammengestellt, anhand derer die Nachhaltigkeit festgestellt werden kann (BFH Urteil vom 18. 7. 1991 V R 86/87, BStBl II 1991, S. 776). Beispiel 2: Student S verkauft für 100 Euro sein gebrauchtes Fahrrad an den Fahrradhändler F. Da S mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht aus Fahrradverkäufen weder beruflich noch gewerblich handelt, ist er kein Unternehmer. Umsatzsteuer entsteht mangels Unternehmereigenschaft des S nicht. Beispiel 3: Student S verkauft ständig gebrauchte Bücher, die er von Kommilitonen ankauft. S ist Unternehmer, da er nachhaltig tätig ist und Einnahmen erzielt. Die Nachhaltigkeit ergibt sich aus dem planmäßigen und wiederholten Handeln, aus der Intensität des Verkaufens, aus der Beteiligung am Markt sowie aus dem Auftreten wie ein Händler.

Bei den Hilfsgeschäften, die nicht den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden, ist Nachhaltigkeit nicht erforderlich. Zu den Hilfsgeschäften gehört jede Tätigkeit, die die Haupttätigkeit mit sich bringt. Sie sind ungeachtet der Nachhaltigkeit stets umsatzsteuerpflichtig. Das Unternehmen umfasst die gesamte berufliche oder gewerbliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Jede Person kann umsatzsteuerlich daher nur einmal Unternehmer sein. Das Umsatzsteuerrecht fasst sämtliche Betriebe und berufliche Tätigkeiten des Unternehmers zusammen, auch wenn es sich dabei um völlig verschiedene Betätigungen handelt. Beispiel 4: Rechtsanwalt A hat eine Anwaltskanzlei und im Nachbarort ein Immobilienvermittlungsbüro. Umsatzsteuerlich hat A nur ein Unternehmen. Er muss eine Umsatzsteuererklärung für seine beiden Betriebe abgeben. Nimmt das Immobilienbüro Leistungen des Anwaltsbüros gegen Entgelt in Anspruch, dann entsteht keine Umsatzsteuer. Es liegt ein nicht steuerbarer Innenumsatz vor, da beide Büros umsatzsteuerlich keine selbständigen Unternehmer sind.

Äußerlich erkennt der Rechtsanwalt seine Unternehmereigenschaft daran, dass er von seinem Finanzamt (§ 21 AO) eine Steuernummer mit einem finanzamtsin242

Weitere Tatbestandsmerkmale

ternen Umsatzsteuersignal erhält. Unter dieser Steuernummer wird die Abgabe der pünktlichen Umsatzsteuervoranmeldungen überwacht. Die Steuernummer muss der Rechtsanwalt grundsätzlich auf seinen Ausgangsrechnungen angegeben (§ 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Alternativ kann auch die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifi kationsnummer auf der Rechnung angeben. Diese kann unter Angabe der Steuernummer des Finanzamtes online unter www.bzst.de angefordert werden. Hinweis: Geben Sie auf den Rechnungen die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und nicht die Steuernummer an, da dann sichergestellt ist, dass niemand unter der Steuernummer Auskünfte beim Finanzamt einholt. 7.3.3 Umsatzsteuerpflicht von Nichtunternehmern Abgesehen von drei Ausnahmen entsteht Umsatzsteuer nur, wenn ein Unternehmer handelt. Seit Einführung des Binnenmarkts ist die Unternehmereigenschaft bei der Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet nicht erforderlich. Drittlandsgebiet sind alle Staaten, die nicht zur Europäischen Union gehören. Jeder, der Waren aus dem Drittlandsgebiet in das Inland verbringt, muss auf diese Einfuhr Umsatzsteuer (= Einfuhrumsatzsteuer) in Höhe von 19 % (ggf. 7 %) bezahlen. Auf die Rechtsform desjenigen, der einführt, oder dessen Unternehmereigenschaft kommt es dabei nicht an. Beispiel 1: Arbeitnehmer A kauft sich während seines Urlaubs in der Schweiz ein neues Fahrrad für 1.000 Euro. Bei der Einreise nach Deutschland muss A für die Einfuhr des Fahrrads 19 % Einfuhrumsatzsteuer bezahlen. Die in der Schweiz bezahlte Umsatzsteuer kann sich A bei der Ausfuhr zurückerstatten lassen.

Der innergemeinschaftliche Erwerb von neuen Fahrzeugen muss im Inland auch dann der Umsatzsteuer unterworfen werden, wenn der Erwerber kein Unternehmer ist (§ 1b UStG). Auch ohne Unternehmereigenschaft schuldet derjenige Umsatzsteuer, der sie offen als Umsatzsteuer in einer Rechnung ausweist, obgleich er dazu nicht berechtigt ist (§ 14c Abs. 2 UStG). Nur Unternehmer, die steuerpflichtige Ausgangsleistungen erbringen, sind zum gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt. Beispiel 2: Arbeitnehmer A verkauft in Deutschland sein Surfbrett für 1.000 Euro zuzüglich 19 % Umsatzsteuer. Dem Käufer schreibt er eine Rechnung, in der die Umsatzsteuer offen ausgewiesen ist. A muss den als Umsatzsteuer offen ausgewiesenen Betrag von 190 Euro an das Finanzamt abführen. Beispiel 3: Der selbständige Rechtsanwalt A verkauft den privaten Pkw seiner Ehefrau für 11.900 Euro und weist in der Rechnung Umsatzsteuer in Höhe von 1.900 Euro offen aus. Da der Pkw nicht zum unternehmerischen Vermögen gehört, ist der Verkauf nicht steuerbar. Die Lieferung erfolgt nicht im Rahmen anwaltlicher Tätigkeit. A schuldet aber die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

243

7. Umsatzsteuer Beispiel 4: Der selbständige Augenarzt M verkauft seinen Praxis-Pkw für 11.900 Euro und weist in der Rechnung Umsatzsteuer in Höhe von 1.900 Euro offen aus. Die heilenden Leistungen eines Augenarztes sind nach § 4 Nr. 14 UStG und der Verkauf des Fahrzeuges nach § 4 Nr. 28a UStG steuerbefreit. M schuldet damit aus dem Verkauf des Wagens keine Umsatzsteuer. Die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet er nach § 14c Abs. 2 UStG.

7.3.4 Erhebungsgebiet Steuerbare Umsätze liegen nur vor, wenn die Leistung im Erhebungsgebiet der deutschen Umsatzsteuer erbracht wird. Erhebungsgebiet ist die Bundesrepublik Deutschland ohne die Zollausschlussgebiete und ohne die Zollfreigebiete (§ 1 Abs. 2 UStG). Zollfreigebiete sind: – Freihäfen (z. B. Hamburg) – Insel Helgoland – Deutsche Schiffe und Flugzeuge außerhalb von Zollgebieten Zollausschlussgebiet ist die Gemeinde Büsingen an der Schweizer Grenze. 7.3.5 Rahmen des Unternehmens Bei natürlichen Personen ist die Unternehmersphäre von dem Privatbereich abzugrenzen. Nur Vorgänge, die zu der beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit gehören, sind steuerbar. Handelt der Unternehmer im Rahmen seiner Privatsphäre, entsteht keine Umsatzsteuer. Beispiel 1: Anwalt A in Berlin verkauft seinen privaten Zweitwagen für 10.000 Euro. Der Verkauf des Pkw des Privatvermögens gehört zur Privatsphäre des A. Es liegt demzufolge kein steuerbares Geschäft im Rahmen seines Unternehmens vor.

Für jede einzelne Leistung ist festzustellen, ob sie in der unternehmerischen oder in der privaten Sphäre ausgeführt worden ist. Im Rahmen des Unternehmens werden nicht nur solche Leistungen erbracht, die den Geschäftszweig des Unternehmens bilden, die so genannten Grundgeschäfte, sondern auch die Hilfs- und Nebengeschäfte. Bei diesen Geschäften ist keine Nachhaltigkeit erforderlich. Dies gilt zumindest dann, wenn die Unternehmereigenschaft auf Grund nachhaltiger Ausführung der laufenden Umsätze ohnehin feststeht (BFH Urteil vom 20. 9. 1990 V R 92/85, BStBl II 1991, S. 35). Hilfsgeschäfte sind alle Tätigkeiten, die die Haupttätigkeit mit sich bringt. Beispiel 2: Anwalt A verkauft für 200 Euro den alten Computer aus seiner Kanzlei, da er sich einen neuen PC angeschafft hat. Auf den Nettoverkaufspreis muss A 19 % also 38 Euro Umsatzsteuer erheben und abführen. Der Verkauf des Computers stellt ein steuerbares und steuerpfl ichtiges Hilfsgeschäft dar.

244

Weitere Tatbestandsmerkmale

Nebengeschäfte stehen mit der Haupttätigkeit des Unternehmers in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, ohne dass Haupt- oder Hilfsgeschäfte vorliegen. Zu diesen sich gelegentlich ergebenden Tätigkeiten gehört beispielsweise das Halten von Fachvorträgen. Beispiel 3: Anwalt A in Berlin unterrichtet nebenbei an einer Fachhochschule für Betriebswirtschaft. Der Unterricht ist ein steuerbares Nebengeschäft. Die Unterrichtsleistung gegen Entgelt ist ein steuerbarer Umsatz, der allerdings nach § 4 Nr. 21b UStG steuerbefreit sein kann.

Gesellschaften, wie die GmbH, die Aktiengesellschaft oder die Personengesellschaften, haben keine Privatsphäre, so dass jegliche Tätigkeit dem Unternehmensbereich zuzuordnen ist. Sämtliche Leistungen unterliegen der Umsatzsteuer. Veräußert eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GbR einen Pkw, dessen Erwerb sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und den sie ihrem Unternehmen zugeordnet hat, so ist diese Veräußerung – anders als eine Entnahme – steuerbar, auch wenn die GbR ausdrücklich erklärt, diesen Umsatz nicht versteuern zu wollen. Die Veräußerung des Pkw unterliegt auch nicht der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG), sondern ist nach den allgemeinen Regeln der Umsatzsteuer zu unterwerfen (BFH Urteil von 2. 3. 2006 V R 35/04, BStBl II 2006, S. 675). Hätte ein Gesellschafter hingegen den Pkw z. B. durch Nutzungsänderung entnommen, wäre die Entnahme als unentgeltliche Lieferung ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug nicht steuerbar gewesen. Einer Lieferung gegen Entgelt wird nur die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gleichgestellt, bei denen der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1a UStG). Ein Einzelunternehmer tut sich bei der Entnahme leichter, weil sich bei der Entnahme aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Eigentumsverhältnisse nicht ändern. Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft verlangt hingegen eine Lieferung an den Gesellschafter. Errichtet ein Unternehmer ein Gebäude, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (z. B. zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf er wahlweise das gesamte Gebäude seinem Unternehmen zuordnen (BFH Urteil vom 24. 7. 2003 V R 39/99, BStBl II 2004, S. 371). Der unternehmerisch genutzte Teil gehört ohnehin zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen und berechtigt insoweit zum Vorsteuerabzug. Nimmt der Unternehmer die Zuordnung des gesamten Gebäudes – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – zum Unternehmensvermögen vor, kann er die gesamten Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen. Voraussetzung ist eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Möglichkeit für dieses Wahlrecht hatte der EuGH (»Seeling« Urteil vom 8. 5. 2003 C 269/00, BStBl II 2004, S. 378) eröffnet. Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i. S. d. § 4 Nr. 12 a) UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Nach dem EuGH-Urteil ist Voraussetzung für eine steuerpflichtige unentgeltliche Wert245

7. Umsatzsteuer

abgabe, dass sich die privat genutzte Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude befindet, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist. Ein ausschließlich eigenen Wohnzwecken dienendes Gebäude kann somit dem Unternehmensvermögen nicht zugeordnet werden. Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Der Umsatz bei sonstigen Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z. B. Aufwendungen des Unternehmens für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum von 10 Jahren zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Das heißt ab dem elften Jahr ist für den Teil der Immobilie mit der nichtunternehmerischen Nutzung keine Umsatzsteuer mehr abzuführen. Probleme ergeben sich aber dann, wenn die Immobilie den Unternehmensbereich wieder verlässt. Nach einer Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen stellt nicht nur die private Nutzung eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe dar, auch eine spätere Veräußerung führt zu einer steuerbaren Lieferung des gesamten Grundstücks, die aber steuerfrei ist (§ 4 Nr. 9 a) UStG). Auch die Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen stellt eine steuerpflichtige Wertabgabe dar. Für diesen Fall sieht das Gesetz aber keine Steuerbefreiung vor. Der Umsatz der Entnahme wird nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für die Immobilie oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen (§ 10 Abs. 4 UStG). Die Folge daraus ist, dass die erhaltene Vorsteuer in zehn Jahren über die zu zahlende Umsatzsteuer wieder zurückgeführt wurde und darüber hinaus im Falle der Entnahme nochmals Umsatzsteuer auf die Immobilie zu zahlen ist. Beispiel: Rechtanwalt A errichtet auf seinem Grundstück ein zweistöckiges Haus mit zwei gleich großen Wohnungen. Die Baukosten betragen 400.000 Euro zuzüglich 76.000 Euro Umsatzsteuer. Das Erdgeschoss soll als Kanzlei dienen. A kann die Hälfte der Vorsteuer in Höhe von 38.000 Euro beim Finanzamt geltend machen. Das Obergeschoss will A als Wohnung nutzen. Dieser Teil des Hauses gehört nicht zum Unternehmensvermögen und berechtigt insoweit nicht zum Abzug der Vorsteuer. A kann das Obergeschoss aber dem Unternehmensvermögen zuordnen und dann die Vorsteuer in Höhe von 38.000 Euro geltend machen. A hat einen erheblichen Liquiditäts- und Finanzierungsvorteil. Die Folge daraus ist, dass A jährlich 3.800 Euro Umsatzsteuer (= 19 % von 20.000 Euro Baukosten für das Obergeschoss verteilt auf 10 Jahre) für die Nutzung der Wohnung ans Finanzamt abführen muss. Nach zehn Jahren endet diese Umsatzsteuerpfl icht, da die Bemessungsgrundlage verbraucht ist.

246

Weitere Tatbestandsmerkmale Verkauft A im elften Jahr oder später das Haus, ist der Verkauf von der Umsatzsteuer befreit. Gibt A jedoch seine Anwaltskanzlei auf, endet sein Unternehmen. Die Immobilie wird steuerpfl ichtig ins Privatvermögen übernommen. Hat die Immobilie mittlerweile einen Wert von 500.000 Euro, muss A auf diesen Wert 19 % Umsatzsteuer zahlen.

Hinweis: Die Zuordnung von nichtunternehmerisch genutzten Teilen einer Immobilie zum Unternehmensvermögen hat auch Nachteile. 7.3.6 Entgelt Ein steuerbarer Umsatz liegt nur vor, wenn der Unternehmer seine Leistung gegen Entgelt erbringt. Entgelt ist alles, was der Empfänger der Leistung aufwendet, um diese zu erlangen. Es findet also ein Leistungsaustausch statt. Die Leistung wird erbracht, um die Gegenleistung, das Entgelt zu erhalten. Dabei ist es gleichgültig, woraus das Entgelt besteht. Beispiel 1: K tankt bei der Tankstelle des T für 100 Euro ohne Umsatzsteuer. Ohne zu bezahlen, fährt K davon, so wie er es von Anfang an geplant hatte. T hat eine Leistung, nämlich die Lieferung des Benzins, ohne Entgelt erbracht. Umsatzsteuer in Höhe von 19 Euro ist mangels Entgelt nicht entstanden. T muss keine 19 Euro an das Finanzamt entrichten. Beispiel 2: K tankt bei der Tankstelle des T für 119 Euro einschließlich Umsatzsteuer. Da K kein Geld bei sich hat, gibt K dem T seine gerade für 119 Euro eingekauften Lebensmittel. T hat für seine Leistung, nämlich die Lieferung des Benzins, als Gegenleistung die Lieferung der Lebensmittel erhalten. Auf das Nettoentgelt in Höhe von 100 Euro ist Umsatzsteuer in Höhe von 19 Euro entstanden. Beispiel 3: K tankt bei der Tankstelle des T für 119 Euro. Da K kein Geld bei sich hat, arbeitet K den Betrag von 119 Euro bei T ab. T hat für seine Leistung, nämlich die Lieferung des Benzins, als Gegenleistung die Arbeitsleistung des K erhalten. Umsatzsteuer ist in Höhe von 19 Euro entstanden.

Eine Leistung gegen Entgelt liegt nur vor, wenn ein Austausch von Leistungen stattfindet. Daran fehlt es insbesondere bei der Leistung von Schadensersatz. Leistungsaustausch = – Leistung und Gegenleistung mit – wirtschaftlichem Zusammenhang – zwischen zwei Personen Beispiel 4: Tankstelleninhaber T schenkt dem Kind des Kunden K eine Tafel Schokolade im Wert von 2 Euro. Die von T erbrachte Leistung ist mangels Entgelt nicht steuerbar. Gibt der Kunde K beim nächsten Tanken dem T ein Trinkgeld von 2 Euro, stellt dies kein Entgelt für die Schokolade dar. Es fehlt der wirtschaftliche Zusammenhang der beiden getrennt erbrachten Leistungen.

247

7. Umsatzsteuer

7.4 Schadensersatz Kein steuerbarer Umsatz liegt bei Schadensersatz vor. Es findet kein Leistungsaustausch statt (UStR 3). Der Leistungsaustausch ist gekennzeichnet durch die innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Die Leistung wird erbracht, um die Gegenleistung zu erhalten. Entgegen der älteren BFH-Rechtsprechung ist auf Fälligkeitszinsen, Verzugszinsen, Prozesszinsen, Nutzungszinsen keine Umsatzsteuer zu entrichten. Diese Zinsleistungen sind echter Schadensersatz (UStR 3 Abs. 3 Satz 3). Beispiel 1: S beschädigt schuldhaft das Auto des G. S beseitigt selbst den Schaden in seiner Kfz-Reparaturwerkstatt. S erbringt gegenüber dem G zwar eine Leistung, diese erfolgt aber ohne Gegenleistung. Zweck der Leistung ist nicht die Erlangung einer Gegenleistung (= Entgelt), sondern die Beseitigung des Schadens. Der Schadensersatz erfolgt im Wege der Naturalrestitution (§ 249 Satz 1 BGB). Beispiel 2: Im vorangegangenen Beispiel erteilt der G dem S den Auftrag, das beschädigte Auto zu reparieren. Im Rahmen des Auftrags fi ndet jetzt ein Austausch von Leistung (= Reparatur) und Gegenleistung (= Entgelt der Reparatur) statt. Die Reparaturleistung des S ist umsatzsteuerpfl ichtig. Daran ändert sich nichts, wenn G den Betrag für die Reparatur nicht bezahlt, sondern mit seinem Anspruch auf Schadensersatz aufrechnet.

7.5 Durchlaufende Posten Dies sind Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt oder verausgabt. Sie gehören nicht zum umsatzsteuerlichen Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG). Zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem, der Anspruch auf die Zahlung hat, muss eine unmittelbare Rechtsbeziehung bestehen. Auf durchlaufende Posten darf weder Umsatzsteuer erhoben werden, noch kann aus ihnen Vorsteuer geltend gemacht werden. Durchlaufende Posten müssen als solche erkennbar getrennt vom eigentlichen Entgelt in Rechnung gestellt werden. Kosten, Gebühren und Auslagen, die Anwälte bei Behörden oder Gerichten für ihre Mandanten auslegen, können auch dann als durchlaufende Posten anerkannt werden, wenn dem Zahlungsempfänger Namen und Anschriften der Personen, zu denen der Zahlungsempfänger in unmittelbare Rechtsbeziehung tritt, nicht mitgeteilt werden (UStR 152 Abs. 2 Satz 4). Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Posten ist, dass die Kosten nach Kostenoder Gebührenordnungen berechnet werden, die den Mandanten ausdrücklich als Kosten- oder Gebühren-Schuldner bestimmen (z. B. § 22 GKG). Durchlaufende Posten sind: – Gerichtskosten – Gerichtsvollziehergebühren – Zustellungsgebühren (aber nicht: Postzustellungsgebühren) 248

Durchlaufende Posten

– Notargebühren – Gebühren für Anfertigen von Handelsregister- und Grundbuchauszügen Beispiel: Rechtsanwalt R bezahlt im Namen und auf Rechnung des Mandanten M die Gerichtskosten in Höhe von 100 Euro. In der Gebührenrechnung wird Umsatzsteuer nur auf die Anwaltsgebühren erhoben, nicht aber auf die durchlaufenden Posten.

Rechnung Gebühren

1.000 

19 % Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

190  1.190 

verauslagte Gerichtskosten Zahlbetrag

100  1.290 

Rechnet der Anwalt die tatsächlich verauslagten Gebühren und Kosten pauschal ab, dann können die vereinnahmten Pauschalbeträge nicht als durchlaufende Posten behandelt werden (BFH Beschluss vom 27. 2. 1989 V B 75/88, BFH/NV 1989, S. 744). Pauschalbeträge stellen umsatzsteuerpfl ichtiges Entgelt dar, da insoweit das Merkmal „für Rechnung eines anderen“ nicht erfüllt ist. Keine durchlaufenden Posten sondern mit Umsatzsteuer abzurechnen sind – pauschale Kostenerhebungen – Aktenversendungspauschale – Kosten für Grundbuchauszüge – Kosten für Handelsregisterauszüge – Kosten für Einwohnermeldeamtsanfragen – Kosten für Gewerbeamtsanfragen – Mautgebühren für Straßen Hinweis: Weiterberechnete Kosten für z. B. für Einwohnermeldeamts- und Gewerbeamtsanfragen stellen steuerbare und steuerpflichtige Leistungen des Rechtsanwalts dar, die mit Umsatzsteuer abzurechnen sind. Der Anwalt selbst ist Schuldner dieser Kosten, sofern er nicht erkennbar als Stellvertreter gehandelt hat. Rechnet der Rechtsanwalt ohne Umsatzsteuer ab, weil er davon ausging es lägen durchlaufende Posten vor, und stellt sich später z. B. in einer Betriebsprüfung das Gegenteil heraus, muss der Rechtsanwalt die Umsatzsteuer nachzahlen und die verspätete Steuerzahlung außerdem noch verzinsen (§ 233a AO). Vom Mandanten wird die nachträgliche Steuer nur schwer zu erlangen sein. Daher sollte der Rechtsanwalt sich auf die sichere Seite stellen und auch bei nicht vorsteuerabzugberechtigten Mandanten die Umsatzsteuer im Zweifel auf die „durchlaufenden Posten“ abrechnen. 249

7. Umsatzsteuer

Die Duldung der Straßennutzung, für die Maut erhoben wird, unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Ein Vorsteuerabzug aus der Maut-Gebühr ist nicht zulässig. Die Erhebung der Maut ist eine hoheitliche Tätigkeit des Bundes, die nicht im Rahmen eines Unternehmens ausgeübt wird. Die Maut nach dem ABMG ist eine öffentlich-rechtliche Gebühr. Mautschuldner ist nach § 2 ABMG die Person, die während der mautpflichtigen Benutzung von Bundesautobahnen Eigentümer oder Halter des Motorfahrzeugs ist, über den Gebrauch des Motorfahrzeugs bestimmt oder das Motorfahrzeug führt. Im Falle der Weiterbelastung des Kostenfaktors Maut durch den Mautschuldner an den Empfänger einer von ihm erbrachten Leistung, z. B. Transportleistung, ist die Maut Teil des Entgelts für diese Leistung (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG; UStR 149 Abs. 6 Sätze 3 und 4), auch wenn sie als gesonderter Entgeltsbestandteil in der Rechnung aufgeführt ist. Die Maut stellt keinen durchlaufenden Posten i. S. v. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG dar, da unmittelbare Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Bund und dem Mautschuldner bestehen (Oberfinanzdirektion Koblenz Verfügung vom 31. 1. 2006 S-7100 / S-7200 A – St 44 3/ St 44 4, DStR 2006, S. 514). Siehe auch Kapitel 3.5.

7.6 Leistungsort 7.6.1 Leistungsort der Lieferung Da nur im Inland erbrachte Leistungen der deutschen Umsatzsteuer unterliegen, kommt es in Fällen mit Auslandsberührung darauf an, wo die Leistung erbracht wird. Sind Leistender und Leistungsempfänger beide im Erhebungsgebiet ansässig, besteht dieses Problem nicht. Bei der Bestimmung des Leistungsorts kommt der Unterscheidung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung wesentliche Bedeutung zu. Der Leistungsort ist für beide Arten der Leistung unterschiedlich geregelt. Der Vorgang der Lieferung bezieht sich auf Gegenstände, die sowohl körperlich als auch nichtkörperlich (z. B. Strom) sein können. Ausgeführt ist die Lieferung, wenn der Empfänger in die Lage versetzt ist, über den Gegenstand im eigenen Namen zu verfügen (§ 3 Abs. 1 UStG). Als Lieferungen werden auch die Werklieferungen behandelt (§ 3 Abs. 4 UStG). Dabei übernimmt der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 UStG). Dies ist bei allen Abholfällen gegeben. Wird der Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 UStG). Beispiel 1: Käufer K kauft im Laden des V ein Radio. K nimmt das Radio gleich mit. Leistungsort ist der Laden des K. Es liegt eine Abhollieferung vor.

250

Leistungsort Beispiel 2: Der Schweizer K kauft im Laden des V in Deutschland eine Waschmaschine. V liefert die Waschmaschine mit einem eigenen LKW an den Wohnort des K in die Schweiz. Leistungsort ist der Laden des V, da dort die Beförderung beginnt. Es liegt eine Beförderungslieferung vor, die im Inland steuerbar ist. Es greift jedoch die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1a und § 6 UStG ein. Beispiel 3: Der Schweizer K kauft im Laden des V ein Radio. V schickt das Radio dem K mit der Post in die Schweiz. Leistungsort ist der Ort der Poststelle, da dort die Versendung beginnt. Es liegt eine Versendungslieferung vor, die im Inland steuerbar ist. Es greift jedoch die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1a und § 6 UStG ein. Beispiel 4: Der Schweizer K kauft im Laden des V ein Radio. Laut Kaufvertrag hat V das Radio in die Schweiz zu senden und die Einfuhrumsatzsteuer zu bezahlen (Lieferbedingungen verzollt und versteuert). V schickt das Radio dem K mit der Post in die Schweiz. Leistungsort ist nun die Schweiz, da V die Einfuhrumsatzsteuer schuldet. Da der Leistungsort im Ausland liegt, ist der Vorgang im Inland nicht steuerbar. Auf die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1a und § 6 UStG kommt es nicht mehr an.

Erfolgt die Lieferung in einen anderen Staat des Gemeinschaftsgebiets, ändert sich in obigen Beispielen grundsätzlich nichts, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Die innergemeinschaftlichen Lieferungen an regelversteuernde Unternehmer mit Umsatzsteuer-Identifi kationsnummer sind steuerbefreit (§ 4 Nr. 1b, § 6a EStG). Erwirbt der Käufer dagegen ohne Umsatzsteuer-Identifi kationsnummer oder ist er eine Privatperson, ist die Lieferung im Inland steuerpfl ichtig. Der Leistungsort der Lieferung ist für den Anwalt regelmäßig nur bei Hilfsgeschäften von Bedeutung. 7.6.2 Leistungsort der sonstigen Leistung Eine sonstige Leistung liegt immer dann vor, wenn keine Lieferung gegeben ist. Sie kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen (§ 3 Abs. 9 UStG). Beispiel: Unternehmer U bekommt von Konkurrent K 1.000 Euro dafür, dass U sich bei einer Ausschreibung nicht bewirbt. Das Unterlassen des U ist eine steuerpfl ichtige sonstige Leistung. Aus den erhaltenen 1.000 Euro (= 119 %) muss U 19 % Umsatzsteuer (= 159,66 Euro) an das Finanzamt abführen.

Eine sonstige Leistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG). Für bestimmte sonstige Leistungen insbesondere Anwaltsleistungen ist der Leistungsort abweichend geregelt. 7.6.3 Leistungsort der Anwaltstätigkeit Da nur im Inland erbrachte Anwaltsleistungen der deutschen Umsatzsteuer unterliegen, kommt es bei Mandanten, die außerhalb des Erhebungsgebiets ansässig 251

7. Umsatzsteuer

sind, darauf an, wo die anwaltliche Leistung erbracht wird (§ 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG, UStR 38 Abs. 1). – Es sind folgende Fälle zu unterscheiden: – Ist der Empfänger der anwaltlichen Leistung Unternehmer, so wird die Anwaltsleistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, sofern die Leistung für das Unternehmen erfolgt. – Ist der Empfänger kein Unternehmer, ist zu unterscheiden ob er innerhalb oder außerhalb der Europäischen Union ansässig ist: – innerhalb der Europäischen Union: die Anwaltsleistung wird dort erbracht, wo der Rechtsanwalt seine Kanzlei betreibt – außerhalb der Europäischen Union (= Drittlandsgebiet): die Anwaltsleistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger ansässig ist. Diese Leistungsortbestimmungen gelten auch für Prozessführungen, unabhängig davon, wo das Gericht seinen Sitz hat (UStR 39 Abs. 10). Mit dem Problem der Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Anwaltsleistungen hat sich Geibel beschäftigt (BRAK-Mitteilungen 1995, S. 149). Mit Einführung des Umsatzsteuer-Binnenmarkts wurde zwar die Formulierung der Vorschrift, nicht aber deren Inhalt geändert. Der Anwalt erbringt seine Leistungen an Leistungsempfänger im Ausland immer an deren Sitz- oder Wohnort, ausgenommen den Fall, dass der Leistungsempfänger Privatperson ist und seinen Wohnsitz nicht im Drittlandsgebiet hat. Anwaltsleistungen an Privatpersonen, die in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union wohnen, sind im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Hinweis: Soweit die Anwaltsleistung jedoch ausnahmsweise in engem Zusammenhang mit einem Grundstück steht, wird die Leistung dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG).

7.7 Steuerbefreiungen 7.7.1 Allgemeines Die Anwendung von Steuerbefreiungen setzt voraus, dass einer der Tatbestände des § 1 Abs. 1 UStG erfüllt ist. Nur wenn Steuerbarkeit vorliegt, kann eine Steuerbefreiung eingreifen. Beispiel 1: Arzt A behandelt kostenlos den mittellosen Patienten P. Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG kommt nicht zur Anwendung, da die Leistung des Arztes mangels Entgelt keine Umsatzsteuer ausgelöst hat, obgleich alle anderen Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind.

Die Befreiungstatbestände sind weitgehend im Katalog des § 4 UStG zusammengefasst. Die Gründe für die Befreiungstatbestände sind wirtschafts-, sozial- oder 252

Steuerbefreiungen

kulturpolitischer Art. Die Folge der Steuerbefreiung ist regelmäßig der Ausschluss vom Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 2 UStG). Zu den wichtigen Befreiungen gehören insbesondere die Exportumsätze (§ 4 Abs. 1, § 6, § 6a, § 7 UStG). Aus Wettbewerbsgründen sind alle Exportumsätze, gleich, ob sie in Drittstaaten oder in EU-Mitgliedstaaten gehen, von deutscher Umsatzsteuer befreit, da sie im Ankunftsland mit der dortigen Umsatzsteuer belegt werden. Dabei bleibt der Vorsteuerabzug voll erhalten (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG). Beispiel 2: Händler H kauft in der Fabrik F Waren für 1.000 Euro zuzüglich 190 Euro Umsatzsteuer. Die Waren werden umsatzsteuerfrei für 2.000 Euro in das Ausland exportiert. Die 190 Euro Umsatzsteuer, die H als Vorsteuer an F bezahlt hat, bekommt H von seinem Finanzamt zurückerstattet. Dem ausländischen Abnehmer stellt H nur 2.000 Euro ohne Umsatzsteuer in Rechnung.

Steuerbefreit sind auch die Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs (§ 4 Nr. 8a bis 9 UStG). Dies gilt nicht, wenn eine Kreditgewährung unselbständiger Teil eines Liefergeschäfts ist. In diesen Fällen ist der gesamte Vorgang steuerbar und steuerpflichtig. Beispiel 3: Händler H verlangt für Waren im Wert von 1.000 Euro (ohne Umsatzsteuer) 1.100 Euro zuzüglich 209 Euro Umsatzsteuer, da er eine Zahlungsfrist von 6 Monaten einräumt. Das Entgelt von 100 Euro für die Krediteinräumung von 6 Monaten ist unselbständiger Teil des Liefergeschäfts. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8a UStG greift nicht ein. Die Umsatzsteuer muss daher auf das gesamte Entgelt von 1.100 Euro erhoben werden. Beispiel 4: Händler H gibt einem seiner Kunden einen Kredit über 2.000 Euro für eine Laufzeit von 6 Monaten. Das Entgelt von 100 Euro für die Krediteinräumung steht nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einem Liefergeschäft. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8a UStG greift ein. Das Kreditgeschäft ist umsatzsteuerbefreit.

Von der Umsatzsteuer befreit sind alle Umsätze, die unter Spezialgesetze fallen. Dies ist die Grunderwerbsteuer beim Grundstückserwerb (§ 4 Nr. 9 a UStG) oder die Versicherungsteuer bei Versicherungsverträgen (§ 4 Nr. 10 UStG). Eine wichtige Befreiung gilt für Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Immobilien (§ 4 Nr. 12a UStG). Beispiel 5: Vermieter V vermietet eine Wohnung gegen 500 Euro Entgelt. Damit erfüllt er den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Auf Grund der Befreiung entsteht auf den Mietzins keine Umsatzsteuer. Da der Vorgang von der Umsatzsteuer befreit ist, entfällt aber auch das Recht zum Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Der Wegfall des Vorsteuerabzugs aus den gesamten Herstellungskosten der Wohnung (z. B. Herstellungskosten 200.000 Euro zuzüglich 38.000 Euro Umsatzsteuer) wirkt sich hierbei negativ aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Steuerfrei sind auch die Leistungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen dienen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten (§ 4 Nr. 21b UStG). Zu 253

7. Umsatzsteuer

den Unternehmern, deren Leistungen unter die Steuerbefreiung fallen, gehören auch einzelne Personen, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (UStR 112a Abs. 1). Die Tätigkeit muss aber regelmäßig erfolgen, so dass gelegentliche Vorträge nicht unter die Befreiung fallen. Beispiel 6: Rechtsanwalt A erteilt für die Steuerberaterkammer den Unterricht bei den Auszubildenden. Da die Auszubildenden die Steuerfachgehilfenprüfung bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ablegen, sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt. Die Leistung des A ist insoweit nicht umsatzsteuerpfl ichtig.

Unter die Steuerbefreiung sollen auch die Dozenten einer Volkshochschule fallen (FG Rheinland-Pfalz vom 16. 3. 1994 1 K 2193/91, rechtskräftig, EFG 1994, S. 808). 7.7.2 Verzicht auf Steuerbefreiung Nach § 9 UStG kann auf die Steuerbefreiung von bestimmten Umsätzen verzichtet werden. Durch den Verzicht auf die Befreiung wird der Vorsteuerabzug ermöglicht. Der bedeutendste Fall des Verzichts auf die Befreiung betrifft die Umsätze aus Vermietung und Verpachtung. Der Unternehmer kann einen Vermietungsumsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn die Vermietung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Auf die Befreiung von der Umsatzsteuer für Vermietungsumsätze kann aber nur verzichtet werden, wenn der Vermieter nachweist, dass der Mieter die Immobilie ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). Die Folge des Verzichts ist die Steuerpflicht der Mieterlöse mit der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs unter anderem aus den Herstellungskosten des Gebäudes. Beispiel: Rechtsanwalt R lässt sich von Bauunternehmer B ein zweigeschossiges Geschäftshaus für 600.000 Euro zuzüglich 114.000 Euro Umsatzsteuer bauen. Ein Stockwerk will R für seine Anwaltskanzlei nutzen. Als Rechtsanwalt tätigt R steuerpflichtige Umsätze, so dass er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. R erhält 57.000 Euro Vorsteuer, die auf sein betrieblich genutztes Stockwerk entfallen, vom Finanzamt zurückerstattet. Vermietet er das zweite Stockwerk an den Augenarzt A, erhält er insoweit keine Vorsteuererstattung. A ist zwar Unternehmer, aber von der Umsatzsteuer zwingend befreit (§ 4 Nr. 14 UStG). Auf Grund der Befreiung ist A vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Ein Verzicht von R auf die Steuerbefreiung für diesen Vermietungsumsatz ist damit nicht möglich. Die Vorsteuer geht insoweit verloren. R muss die Miete des A mit Bruttowerten kalkulieren.

7.7.3 Befreiung des Kleinunternehmers Ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit sind die Kleinunternehmer (§ 19 UStG). Die Vergünstigung der Steuerbefreiung hat den Nachteil, dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Die Befreiung ist davon abhängig, dass bestimmte Umsatz254

Steuerbefreiungen

grenzen nicht überschritten werden. Entscheidend ist dabei der Gesamtumsatz einschließlich Umsatzsteuer (UStR 251). Voraussetzung der Kleinunternehmerbefreiung: – Vorjahresumsatz zuzüglich Umsatzsteuer nicht über 17.500 Euro – Im laufenden Kalenderjahr dürfen 50.000 Euro Umsatz voraussichtlich nicht überschritten werden. Hilfsumsätze aus Anlageverkäufen gehören nicht dazu (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG). – Soweit wegen Neugründung ein Vorjahresumsatz nicht vorhanden ist, tritt an dessen Stelle der voraussichtliche Umsatz des laufenden Jahres. Es kommt nur darauf an, ob der Unternehmer nach den Verhältnissen des laufenden Kalenderjahres voraussichtlich die Grenze von 17.500 Euro nicht überschreitet (BFH Urteil vom 22. 11. 1984 V R 170/83, BStBl II 1985, S. 142). Beispiel 1: V vermietet als Kleingewerbetreibender einen Pkw. Für Vermietungen von beweglichen Wirtschaftsgütern kennt das Umsatzsteuergesetz keine Befreiung wie bei der Vermietung von Grundstücken. Die Mieterlöse (= Umsatz) betragen pro Jahr 10.000 Euro. Mit der Vermietungstätigkeit erfüllt V den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Auf Grund der geringen Umsatzhöhe ist V Kleinunternehmer und als solcher von der Umsatzsteuer befreit. Da V von der Umsatzsteuer befreit ist, entfällt aber auch das Recht zum Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Wenn V einen neuen Pkw für 30.000 Euro zuzüglich 5.700 Euro Umsatzsteuer erwirbt, bekommt er die 5.700 Euro Umsatzsteuer nicht vom Finanzamt als Vorsteuer zurück.

Der Vorteil der Befreiung für Kleinunternehmer ist, dass er seine Leistungen Privatkunden in Höhe der entfallenden Umsatzsteuer billiger anbieten kann. Darüber hinaus entfällt jeder Verwaltungsaufwand. Nachteile der Nichterhebung von Umsatzsteuer sind: – kein Vorsteuerabzug – keine Rechnungserteilung mit offenem Steuerausweis und damit kein Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger – Vorsteuer erhöht Anschaffungs- / Herstellungskosten Der Kleinunternehmer kann auf seine Befreiung von der Umsatzsteuer verzichten. Der Verzicht hat zur Folge, dass auch er regelbesteuert wird. Die Option zur Regelbesteuerung ist durch formloses Schreiben an das Finanzamt möglich (§ 19 Abs. 2 UStG). Der Vorteil der Option liegt in der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs. Bei hohen Investitionen ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung regelmäßig zu empfehlen. Aber auch ohne Investitionen lohnt die Option, wenn laufende Ausgaben mit der Möglichkeit zum Vorsteuerabzug vorhanden sind. Durch den Verzicht tritt eine Bindungsfrist von 5 Jahren ein (§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG), mit der Folge, dass der Kleinunternehmer nun fünf Jahre lang der Regelbesteuerung unterliegt. Beispiel 2: Verzichtet V im Beispiel 1 auf die Befreiung, bekommt er die 5.700 Euro erstattet. Da er nun aber umsatzsteuerpfl ichtig ist, muss er auf seine 10.000 Euro Umsatz 19 % Umsatzsteuer erheben. Die Leistungen des V werden für die Privatkunden um 3.800 Euro teurer. Sind die

255

7. Umsatzsteuer Kunden ebenfalls Unternehmer, besteht für sie die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, so dass insoweit keine Steuerbelastung eintritt. V ist 5 Jahre an die Umsatzsteuerpfl icht gebunden.

Solange der Umsatzsteuerbescheid noch anfechtbar ist, kann die Option jederzeit rückgängig gemacht oder nachgeholt werden. Wird die Option rückgängig gemacht, muss der Kleinunternehmer die Rechnungen, in denen er Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat, berichtigen (UStR 247 Abs. 2). Der Umsatzsteuerbescheid ist unanfechtbar, wenn die einmonatige Rechtsbehelfsfrist (§ 355 AO) ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbhehelfs abgelaufen oder wenn gegen den Bescheid kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist (UStR 247 Abs. 6). Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, einzulegen. Ein Vorbehalt der Nachprüfung, der die jederzeitige Änderung des Steuerbescheids ermöglicht (§ 164 AO), hat für die Option keine Bedeutung.

7.8 Unentgeltliche Wertabgaben (früher Eigenverbrauch) Eine natürliche Person hat neben dem unternehmerischen Bereich stets auch einen privaten Bereich. Nur der unternehmerische Bereich ist von Umsatzsteuer entlastet. Soweit der Unternehmer als Privatperson handelt, soll er wie andere Privatleute auch mit Umsatzsteuer belastet sein. Aus diesem Grund wird die Überführung von Leistungen aus dem Unternehmensbereich in den Privatbereich mit Umsatzsteuer belastet. Unentgeltliche Wertabgaben aus dem Unternehmen sind, soweit sie in der Abgabe von Gegenständen bestehen, nach § 3 Abs. 1b UStG den entgeltlichen Lieferungen und, soweit sie in der Abgabe oder Ausführung von sonstigen Leistungen bestehen, nach § 3 Abs. 9a UStG den entgeltlichen sonstigen Leistungen gleichgestellt. Solche Wertabgaben sind sowohl bei Einzelunternehmern als auch bei Personengesellschaften möglich. Einzelheiten ergeben sich aus UStR 24a und 24c. Unentgeltliche Wertabgaben, die Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind

Bemessungsgrundlage

– Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG

– unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG – die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

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nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG

Unentgeltliche Wertabgaben (früher Eigenverbrauch)

Unentgeltliche Wertabgaben, die Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind

Bemessungsgrundlage

– die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG

Beispiel 1: Rechtsanwalt A nutzt den Betriebs-Pkw, den er mit Vorsteuerabzug erworben hatte, ab 1. 1. 2006 ausschließlich privat. Der Buchwert beträgt zu diesem Zeitpunkt 6.000 Euro und der Wiederbeschaffungswert 10.000 Euro. Die Änderung der Nutzung stellt eine Entnahme des Pkw’s aus dem Betriebsvermögen dar. A hat damit den Tatbestand der steuerbaren unentgeltlichen Lieferung (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) erfüllt. A muss auf den Wert des Pkw’s (ohne USt), der sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis des Pkw’s im Zeitpunkt der Entnahme am 1. 1. 2006 mit 10.000 Euro bemisst, 19 % Umsatzsteuer bezahlen. Die Sachentnahme wird umsatzsteuerlich wie ein fi ktiver Verkauf des A als Unternehmer an den A als Privatmann behandelt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Beispiel 2: Rechtsanwalt A fährt mit dem Betriebs-Pkw 7.000 km betrieblich und 3.000 km zu privaten Zwecken. Die Gesamtkosten betragen 10.000 Euro. Unter den Tatbestand des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fällt grundsätzlich auch die private Nutzung eines unternehmenseigenen Fahrzeuges durch den Unternehmer oder den Gesellschafter. Der private Nutzungsanteil beträgt 30 % von 10.000 Euro, also 3.000 Euro. Da die private Nutzung als Entnahme einer sonstigen Leistung umsatzsteuerpfl ichtig ist, muss A auf 3.000 Euro 19 % Umsatzsteuer, also 570 Euro bezahlen.

Eine unentgeltliche Wertabgabe wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Falls an einem Gegenstand (z. B. Pkw), der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde, nach seiner Anschaffung Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben und für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt war, unterliegen bei einer Entnahme des Gegenstandes nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung (UStR 24 b Abs. 2). Bestandteile eines Gegenstandes sind diejenigen gelieferten Wirtschaftsgüter, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben (z. B. eine nachträglich in ein Kraftfahrzeug eingebaute Klimaanlage). Dienstleistungen (sonstige Leistungen) einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z. B. Karosserie- und Lackarbeiten an einem Pkw), führen nicht zu Bestandteilen des Gegenstandes. (BFH Urteil vom 18. 10. 2001 V R 106/98, BStBl II 2002, S. 551 und vom 20. 12. 2001 V R 8/98, BStBl II 2002, S. 557). Beispiel 3: Rechtsanwalt A erwirbt am 1. 7. 2005 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10.000 Euro für sein Unternehmen. Am 1. 3. 2007 lässt A für 2.000 Euro (2.380 Euro inklusive Um-

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7. Umsatzsteuer satzsteuer) eine Klimaanlage in den Wagen einbauen. Am 1. 8. 2007 kauft A zum Preis von 30 Euro für den Wagen neue Scheibenwischer, die er selbst anbringt. Am 1. 3. 2008 entnimmt er den Pkw. Nur die Entnahme der Klimaanlage als Bestandteil unterliegt der Umsatzbesteuerung, nicht jedoch das Fahrzeug selbst oder dessen Reparaturaufwand. Das praktische Problem wird sein, den Wert der Klimaanlage zu bestimmen.

Die unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG umfassen alle sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder für den privaten Bedarf seines Personals ausführt. Die entstandenen Kosten bilden grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung. Dazu gehören insbesondere die private Nutzung des Kanzlei-Pkw und die private Nutzung der betrieblichen Telefone. Die entstandenen Kosten ergeben sich bei Telefonen aus dem jährlichen Abschreibungsbetrag. Die Grund- und Gesprächsgebühren gehören nicht zur Bemessungsgrundlage (BFH Urteil vom 23. 9. 1993 V R 87/89, BStBl II 1994, S. 200). Bei der Lieferung vertretbarer Sachen sowie bei sonstigen Leistungen ist die darauf entfallende Steuer grundsätzlich entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Nutzt ein Unternehmer das unternehmerische Telefon sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische private Zwecke, so hat er die auf die Gebühren entfallende Umsatzsteuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen. Telefondienstleistungen bezieht ein Unternehmer nur insoweit für sein Unternehmen, als er das Telefon unternehmerisch nutzt. Die Vorsteuer wird auf den unternehmerischen Anteil gekürzt. Die nichtunternehmerische Nutzung ist kein Verwendungseigenverbrauch, der der Umsatzbesteuerung unterliegt. Beispiel 4: Rechtsanwalt A nutzt ein unternehmerisches Telefon zu 30 % für Privatgespräche. Die Gebühren der Telefongesellschaft unterliegen der Umsatzsteuer. A kann die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nur zu 70 % als Vorsteuer geltend machen.

In der Praxis wird aber häufig die Vorsteuer in voller Höhe geltend gemacht und im Gegenzug die private Telefonnutzung der Umsatzsteuer unterworfen. Vom Ergebnis her besteht kein Unterschied. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die private Nutzung eines betrieblichen Pkw bleiben Ausgaben, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, außer Ansatz (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Aus welchem Grund der Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, ist ohne Bedeutung. Ein Vorsteuerabzug ist nicht möglich bei: – Erwerb vom Nichtunternehmer – Erwerb aus dem nichtunternehmerischen Bereich eines Unternehmers – Erwerb vom steuerbefreiten Kleinunternehmer – Erwerb vom gemäß § 4 Nr. 8 bis 28 UStG steuerbefreiten Unternehmer – Einlage aus dem Privatbereich des Unternehmers 258

Unentgeltliche Wertabgaben (früher Eigenverbrauch)

Zur Bemessungsgrundlage der Privatnutzung des Pkw’s gehören nicht: – Kfz-Steuer – Kfz-Versicherung – Insassenunfallversicherung – Abschreibung, wenn Erwerb ohne Vorsteuer – Rundfunkgebühren des Autoradios Die private Nutzung eines betrieblichen Pkw kann auf drei Arten ermittelt werden: l

nach der 1 % Regelung (12 % der Brutto-Anschaffungskosten pro Kalenderjahr) für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten erfolgt ein pauschaler Abschlag von 20 %.

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nach der Fahrtenbuchmethode aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

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anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z. B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

Ein steuerpflichtiger „Eigenverbrauch“ liegt auch vor, wenn sich ein Rechtsanwalt in einer privaten Angelegenheit selbst vertreten hat und ihm die Anwaltskosten vom unterlegenen Gegner ersetzt werden. Zu den zu ersetzenden Kosten gehört deshalb auch die Umsatzsteuer, die auf die unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG entstanden ist. Soweit ein Rechtsanwalt sich selbst in einer beruflichen Angelegenheit vertreten hat, entsteht keine Umsatzsteuer, da die sonstige Leistung nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens erbracht wurde (Verfügung Oberfinanzdirektion Koblenz vom 3. 10. 1985 S-7102 A – St 51 2, LEXinform Dok. Nr. 0065049). Der Tatbestand des umsatzsteuerlichen Repräsentationseigenverbrauchs ist formell entfallen. Danach führten Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes fallen, zu einem umsatzsteuerpflichtigen Eigenverbrauch. Nunmehr führen solche Aufwendungen zu nichtabziehbaren Vorsteuern (§ 15 Abs. 1a UStG). Im Ergebnis hat sich dadurch nichts geändert. Beispiel 5: Rechtsanwalt A macht seinem Mandanten M ein Geschenk über 100 Euro zuzüglich 19 Euro Umsatzsteuer. Geschenke über 35 Euro dürfen nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG den Gewinn nicht mindern. A kann aus dem Einkauf die Vorsteuer nicht geltend machen. Die Nichtabzugsfähigkeit des Geschenks führt zu einer Gewinnerhöhung von 119 Euro.

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7. Umsatzsteuer

Bei Bewirtungskosten wird durch die Bezugnahme auf § 4 Abs. 5 Satz 1. Nr. 2 EStG die Umsatzsteuer vom Vorsteuerabzug gesetzlich ausgeschlossen, die auf Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass entfällt, soweit diese Aufwendungen 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Damit wäre lediglich die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar, die auf die ertragsteuerlich als Betriebsausgaben abziehbaren Beträge entfällt. Nach Auffassung des Bundesfi nanzhofs (BFH Urteil vom 10. 2. 2005 V R 76/03, BStBl II 2005, S. 509) ist diese Gesetzesregelung nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar und fi ndet deshalb keine Anwendung. Die Verwaltung ist dem Urteil gefolgt (BMFSchreiben vom 23. 6. 2005 IV A 5 – S-7303a – 18/05, BStBl I 2005, S. 816). Aufwendungen für Bewirtungen berechtigen daher in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug. Beispiel 6: Rechtsanwalt A bewirtet den Mandanten M in einer Gaststätte für 100 Euro zuzüglich 19 Euro Umsatzsteuer. Die Kosten stellen zu 70 % in Höhe von 70 Euro abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Die Vorsteuer von 19 Euro kann in voller Höhe abgezogen werden.

7.9 Bemessungsgrundlage Wenn feststeht, dass ein Umsatz steuerpfl ichtig ist, muss die Bemessungsgrundlage festgestellt werden. Auf die Bemessungsgrundlage wird der Steuersatz angewendet. Zur Bemessungsgrundlage gehört nie die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 UStG). Das Entgelt wird durch Nebenkosten wie Versand-, Verpackungs- oder Portokosten, die dem Empfänger gesondert in Rechnung gestellt werden, erhöht und durch Preisnachlässe wie Boni, Skonti, Rabatte oder sonstige Abzüge vermindert. Beispiel 1: K kauft bei V ein Radio für 500 Euro ohne Umsatzsteuer. V schickt das Radio dem K mit der Post nach Hause. Porto und Verpackung stellt V mit 70 Euro zusätzlich in Rechnung. Da K sofort bezahlt, gibt V dem K einen Preisnachlass von 20 Euro. Das steuerpfl ichtige Entgelt beträgt 550 Euro (500 + 70 ./. 20). Darauf sind 19 % Umsatzsteuer, also 104,50 Euro, zu erheben. Dabei spielt es keine Rolle, dass V beim Erwerb der Postleistung keinen Vorsteuerabzug hat, da die Post für solche Leistungen steuerbefreit ist.

Jede nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage führt zu einer entsprechenden Anpassung der Umsatzsteuer bei dem leistenden Unternehmer und einer gleich hohen Korrektur des Vorsteuerbetrages bei dem Unternehmer, der die Vorsteuer in Anspruch genommen hat (§ 17 UStG). Beispiel 2: Unternehmer V verkauft für 1.000 Euro zuzüglich 190 Euro Umsatzsteuer Waren an Unternehmer K. V führt die 190 Euro Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. K bekommt 190 Euro Vorsteuer rückerstattet. Da die Ware mangelhaft ist, vereinbaren V und K einen Preisnach-

260

Bemessungsgrundlage lass von 100 Euro. Damit hat sich die Bemessungsgrundlage auf 900 Euro und die 19 % Umsatzsteuer auf 171 Euro reduziert. V vermindert in seiner nächsten Umsatzsteuer-Voranmeldung seine Umsatzsteuerschuld um 19 Euro. K zahlt die zuviel geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von 19 Euro an das Finanzamt zurück.

Auch Leistungen, die der Anwalt unentgeltlich an seine Arbeitnehmer abgibt, stellen steuerpflichtige Umsätze des Anwalts dar (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage für diese Umsätze ergibt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG aus dem jeweiligen Einkaufspreis im Zeitpunkt der Abgabe oder bei sonstigen Leistungen aus den entstandenen Kosten. Erfolgt die Leistung zwar entgeltlich aber verbilligt, muss nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG geprüft werden, ob das Entgelt die vorgenannten Werte unterschreitet. Ist dies der Fall, kommen diese Werte als Mindestbemessungsgrundlage zum Ansatz. Beispiel 3: Rechtsanwalt A überlässt seinem langjährigen Mitarbeiter M seinen betrieblichen Mercedes für einen Kaufpreis von 10.000 Euro. Für diesen Wagen müsste A beim Einkauf in diesem Zeitpunkt 15.000 Euro aufwenden. Da der Verkaufspreis für den Arbeitnehmer niedriger ist, ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der Einkaufswert von 15.000 Euro (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 und § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). A muss 2.850 Euro Umsatzsteuer entrichten. Bei einem Verkauf an einen fremden Dritten, der nicht Arbeitnehmer oder eine sonstige nahestehende Person ist, wäre nur Umsatzsteuer auf 10.000 Euro in Höhe von 1.900 Euro entstanden.

Die Gewährung von Aufmerksamkeiten führt nicht zu steuerbaren Umsätze (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a Nr. 2 UStG) ebenso wie die Abgabe von Geschenken von geringem Wert. Derartige Geschenke liegen vor, wenn die Anschaffungsoder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro (Netto-Betrag ohne Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Dies kann bei geringwertigen Werbeträgern (z. B. Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) unterstellt werden (UStR 24 b Abs. 9). Ebenfalls nicht steuerbar ist die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (UStR 24 c Abs. 1 Satz 3). Eine Minderung des Kaufpreises einer Ware liegt nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware einen Chip erhält, der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt, und der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat und die Rechnung über den Warenkauf diesen Kaufpreis ausweist. Den Chip konnten die Kunden bei Unternehmen des öffentlichen Nahverkehrs und verschiedenen Parkhausbetreibern einlösen (BFH Urteil vom 11. 5. 2006 V R 33/03, BStBl II 2006, S. 699). Das Entgelt für den erbrachten Umsatz und damit die Höhe der Umsatzsteuer kann durch solche Beigaben nicht reduziert werden.

261

7. Umsatzsteuer

7.10 Steuersatz Der Steuersatz beträgt regelmäßig 19 %. Bis 2006 betrug der Regelsteuersatz 16 %. Entscheidend für die Anwendung des alten oder neuen Steuersatzes ist der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer. Im Rahmen der Sollversteuerung entsteht die Umsatzsteuer mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung erbracht worden ist. Maßgebend für die Anwendung des neuen Steuersatzes ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebensowenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung. Bei Dauerleistungen entsteht die Umsatzsteuer mit dem Ablauf des vereinbarten Leistungszeitraums. Hat der Unternehmer in den Fällen der Istversteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4, § 13 Abs. 1 Nr. 1 b Satz 1, § 20 UStG) vor dem 1. 1. 2007 Entgelte oder Teilentgelte (Anzahlungen usw.) für Lieferungen und sonstige Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die nach dem 31. 12. 2006 ausgeführt werden und der Besteuerung nach dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegen, so ist auf diese Beträge gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG nachträglich der ab dem 1. 1. 2007 geltende Steuersatz von 19 % anzuwenden. Damit ergibt sich für diese Beträge eine weitere Steuerschuld in Höhe von 3 % (Differenz zwischen altem und neuem Steuersatz). Die für die vor dem 1. 1. 2007 vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte geschuldete weitere Umsatzsteuer ist für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung bzw. Teilleistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Der Steuersatz ermäßigt sich in bestimmten Ausnahmefällen auf 7 % (§ 12 UStG). Der ermäßigte Steuersatz gilt aus sozialen Gründen bei Lieferungen, unentgeltlichen Wertabgaben, innergemeinschaftlichem Erwerb und Einfuhr von bestimmten Lebensmitteln, sofern sie nicht zum Verzehr an Ort und Stelle angeboten werden. Beispiel: Die Kaffeerösterei verkauft Kaffee und bietet daneben tassenweise gekochten Kaffee zum Ausschank an. Der Tassenkaffee ist mit 19 % und der verpackte Kaffee mit 7 % zu versteuern.

Aus kulturellen Gründen unterliegt der Verkauf von Büchern, Zeitschriften und Kunstgegenständen dem ermäßigten Steuersatz. Auch Leistungen des Personennahverkehrs werden nur mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Welche Gegenstände im einzelnen der ermäßigten Besteuerung unterliegen, ergibt sich aus einer Liste im Anhang des Umsatzsteuergesetzes.

262

Entstehung der Umsatzsteuer

7.11 Entstehung der Umsatzsteuer Das Umsatzsteuergesetz kennt zwei Zeitpunkte, in denen die Umsatzsteuer entstehen kann. Der gesetzliche Regelfall ist die Sollbesteuerung, wonach die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten zu berechnen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Umsatzsteuer entsteht hierbei mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG). Es ist gleichgültig, ob eine Rechnung erstellt und ob diese bezahlt ist. Alleine durch die Leistungserbringung, wodurch in der Regel auch der Anspruch auf die Gegenleistung entsteht, entsteht die Umsatzsteuer. Bei vor Leistungserbringung erhaltenen Anzahlungen entsteht die Umsatzsteuer bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG). In welchem Zeitpunkt dann die Leistung erbracht wird, spielt keine Rolle mehr. Beispiel: Bauunternehmer B erhält bei Vertragschluss über die Erstellung eines Gebäudes 119.000 Euro Anzahlung. Aus den 119.000 Euro Anzahlung muss B 19 % Umsatzsteuer entrichten. In dem Bruttobetrag sind 15,97 % Umsatzsteuer, also 19.000 Euro enthalten.

Entstehung der Umsatzsteuer: – Sollbesteuerung (Grundsatz) mit Erbringung der Leistung – Istbesteuerung (beim Anwalt die Regel) mit Vereinnahmung des Honorars Unternehmen bis zu bestimmten Größenmerkmalen und alle Freiberufler haben das Privileg der Istbesteuerung (§ 20 Abs. 1 UStG). Zur erstmaligen Anwendung der Istbesteuerung genügt ein formloser Antrag an das Finanzamt. Erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Ausgangsrechnung bezahlt wird, entsteht die Umsatzsteuer (§ 13 Abs. 2 Nr. 1b UStG). Die Umsatzsteuer muss also erst zu diesem, meist viel späteren Zeitpunkt, entrichtet werden. Voraussetzung der Istbesteuerung (alternativ): – Freiberufler nach § 18 EStG (keine Umsatzgrenze) oder – für alle anderen Vorjahresumsatz nicht mehr als 250.000 Euro In den neuen Bundesländern gilt bis zum 31. 12. 2009 statt des Betrags von 250.000 Euro eine Vorjahresumsatzgrenze in Höhe von 500.000 Euro. Eine Berechtigung zur Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist nicht vorhanden, wenn das Finanzamt keine oder keine nach außen hin erkennbare Entscheidung über einen entsprechenden Antrag bekannt gegeben hat. Danach ist für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ein Antrag notwendig, auf Grund dessen das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet, ob es die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten erstmals oder nach einem Wechsel von der Soll- zur Istbesteuerung gestattet. Die Entscheidung wird durch formlosen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO 1977) getroffen. Der Verwaltungsakt muss bekannt gegeben werden, um wirksam zu sein (§ 124 Abs. 1 AO 1977). Die Bekanntgabe braucht nicht förmlich zu erfolgen. Der Verwaltungsakt kann auch formlos durch eine erkennbare Gestattung der beantragten Besteuerung bekannt 263

7. Umsatzsteuer

gegeben werden. Daraus ergibt sich, dass keine Gestattung zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten vorhanden ist, wenn das Finanzamt keine oder keine nach außen erkennbare Entscheidung trifft (BFH Beschluss vom 28. 8. 2002 V B 65/02, BFH/NV 2003, S. 210). Vorteile der Istbesteuerung: – keine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer – Gleichklang in der Verbuchung der Rechnungen bezüglich Umsatzsteuer und Einkommensteuer bei der vereinfachten Gewinnermittlung Hinweis: Das Ist-Prinzip gilt jedoch nicht beim Vorsteuerabzug (§ 15 UStG). Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ist nicht die Bezahlung der Rechnung. Nach Leistungserbringung berechtigt alleine das tatsächliche In-Händen-Halten der Rechnung des Vorunternehmers zum Vorsteuerabzug.

7.12 Vorsteuer 7.12.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Vorsteuer ist die für betrieblich empfangene Leistungen von anderen (Vor-) Unternehmen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer. Die Steuer muss in der Rechnung gesondert ausgewiesen sein (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Daneben ist die bei der Einfuhr zu entrichtende Einfuhrumsatzsteuer und die beim innergemeinschaftlichen Erwerb anfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG). Die Folge des Abzugs bzw. der Rückerstattung der Vorsteuer ist, dass die Umsatzsteuer für den Unternehmer kostenneutral ist. Der Unternehmer kalkuliert daher mit Nettopreisen ohne Umsatzsteuer. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1 UStG): – Anspruchsteller ist Unternehmer – Rechnungsteller ist Unternehmer – Leistung ist für das Unternehmen – gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer – ordnungsgemäße Rechnung nach §§ 14, 14a UStG – kein Ausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG Zwingende Angaben einer ordnungsgemäßen Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG): 1) Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und Name und Anschrift des Leistungsempfängers 2) Steuernummer oder USt-Identifikationsnummer des Leiststenden 3) Ausstellungsdatum der Rechnung 4) fortlaufende Rechnungsnummer 264

Vorsteuer

5) Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung 6) Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung 7) Entgelt für die Lieferung oder die sonstige Leistung aufgeschlüsselt nach Steuersätzen 8) auf das Entgelt entfallender Steuerbetrag in Euro 9) Hinweis auf Aufbewahrungspflicht nach § 14 b UStG bei Bauleistungen Mit den Mindestangaben in Rechnungen und der Gefahr für den Vorsteuerabzug hat sich Seifert beschäftigt (Inf 2004, S. 698). Soweit eine Rechnung diesen Anforderungen nicht entspricht, dürfen Korrekturen oder Ergänzungen ausschließlich vom Rechnungsaussteller vorgenommen werden. Dies gilt auch für die nachträgliche Angabe des verwendeten Umsatzsteuersatzes. Der Vorsteuerabzug kann erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt hat und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat (UStR 192 Abs. 5). Mit dem Problem der Rechnungsberichtigung hat sich Wagner beschäftigt (DStR 2004, S 477). Hinweis: Prüfen Sie die Vollständigkeit der Rechnungsangaben sofort und verweigern Sie gegebenfalls die Bezahlung bis zur erfolgten Rechnungsberichtigung. Die Rechnung kann zwar auch später berichtigt werden, bis zu zu diesem Zeitpunkt war der Vorsteuerabzug aber zu Unrecht erfolgt. Bei größeren Vorsteuerbeträgen führt die Vollverzinsung nach § 233a AO mit 0,5 % pro Monat für den Zeitraum bis zur Berichtigung zu erheblichen Schäden. Probleme bereitet von den Rechnungsangaben insbesondere der Zeitpunkt der Leistung. In der Rechnung muss der Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung angegeben sein. Dies gilt auch dann, wenn das Ausstellungsdatum der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) mit dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung übereinstimmt. Als Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung kann der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 31 Abs. 4 UStDV). Die Verpfl ichtung zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung besteht auch in den Fällen, in denen die Ausführung der Leistung gegen Barzahlung erfolgt. Bei einer Rechnung über eine bereits ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich. Sonstige Leistungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart. Hinweis: Die Rechnung des Rechtsanwaltes für eine Prozessführung muss also die Angabe enthalten: Die Leistung wurde in der Zeit vom … bis … erbracht. 265

7. Umsatzsteuer Beispiel: Buch-Meier Hauptstraße 1 10709 Berlin An Herrn Karl Anwalt Nebenstraße 5 10709 Berlin Rechnung Nr. 222/06 vom 21. 6. 2007 USt-IDNr. DE172365010 Wir lieferten am 20. 6. 2007 1 Buch „Rat & Recht“ Porto & Verpackung netto

100,00  10,00  110,00 

7 % Umsatzsteuer

17,60 

Rechnungsbetrag

127,60 

Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren. Die Überprüfung der Richtigkeit der Steuernummer oder der inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und der Rechnungsnummer ist dem Rechnungsempfänger regelmäßig nicht möglich. Ist eine dieser Angaben unrichtig und konnte der Unternehmer dies nicht erkennen, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind. Bei unrichtigen Angaben entfällt der Vorsteuerabzug (UStR 192 Abs. 3). Ungenauigkeiten führen unter den übrigen Voraussetzungen nicht zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges, wenn z. B. bei Schreibfehlern im Namen oder der Anschrift des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers oder in der Leistungsbeschreibung ungeachtet dessen eine eindeutige und unzweifelhafte Identifi zierung der am Leistungsaustausch Beteiligten, der Leistung und des Leistungszeitpunkts möglich ist und die Ungenauigkeiten nicht sinnentstellend sind (UStR 192 Abs. 4). Häufig wird versucht, den Vorsteuerabzug durch Zwischenschalten einer dritten Person zu erreichen. Der Vorsteuerabzug lässt sich nicht generell dadurch erreichen, dass die Ehefrau eines nichtselbständigen Rechtsanwalts ein Fahrzeug kauft und dieses an den Ehemann vermietet. Die Ehefrau wird zwar durch die entgeltlichen Vermietungsleistungen zum umsatzsteuerlichen Unternehmer, der auch vorsteuerabzugsberechtigt ist. Wegen Gestaltungsmissbrauchs steht ihr gleichwohl kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die Anschaffungskosten sowie die laufenden Aufwendungen für den Pkw sowie gegebenenfalls den Kapitaldienst nicht aus der Miete und sonstigen Einkünften oder aus eigenem Vermögen decken kann und deshalb auf zusätzliche Zuwendungen ihres Ehe266

Vorsteuer

manns angewiesen ist (BFH Urteil vom 4. 5. 1994 XI R 67/93, BStBl II 1994, S. 829). Bei selbständig tätigen Rechtsanwälten, die ohnehin selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, bringt der Erwerb eines Wirtschaftsguts durch den Ehegatten mit anschließender umsatzsteuerpfl ichtiger Vermietung an den Rechtsanwalt keine umsatzsteuerlichen Vorteile. Der Vorteil liegt vielmehr im ertragsteuerlichen Bereich, da hier das Entstehen von Betriebsvermögen vermieden werden kann. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht nach Maßgabe der erklärten, objektiv belegten Verwendungsabsicht. Außer in Betrugs- und Missbrauchsfällen kann das Recht nicht mehr rückwirkend aberkannt werden. Weicht die spätere tatsächliche Verwendung von der Absicht ab, kommt nur eine Vorsteuerberichtigung (§ 15 a UStG) in Betracht (BFH Beschluss vom 10. 11. 2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, S. 381). Umsatzsteuerlich interessant ist die Vorschaltung des Ehegatten im Umsatzsteuerrecht inbesondere bei umsatzsteuerbefreiten Unternehmern, wie z. B. bei Ärzten. Diese können auf ihre Steuerbefreiung nicht verzichten. Sie sind daher zwingend vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Aus diesem Grund liegt aber auch die Vermutung eines Gestaltungsmissbrauches (§ 42 AO) nahe. Die Folge wäre die steuerliche Nichtanerkennung der Gestaltung. 7.12.2 Kleinbetragsrechnungen Für Rechnungen, deren Gesamtbetrag 150 Euro inklusive Umsatzsteuer (bis 2006 galt ein Wert von 100 Euro) nicht übersteigt, gelten Erleichterungen. Das Entgelt und der Steuerbetrag darf in einer Summe bezeichnet werden. Zusätzlich muss der erhobene Steuersatz genannt sein. Der Leistungsempfänger und der Zeitpunkt der Leistung müssen nicht genannt sein (§ 33 UStDV). Besonderheiten gelten für Fahrausweise (§ 34 UStDV). Wird in der Rechnung nur das Bruttoentgelt genannt, muss der Leistungsempfänger die im Preis enthaltene Steuer selbst ausrechnen. Faktoren zum herausrechnen der Umsatzsteuer aus Bruttobeträgen (UStR 194): bei 19 % Steuersatz ist der Faktor 15,97 % bei 16 % Steuersatz ist der Faktor 13,79 % bei 7 % Steuersatz ist der Faktor 6,54 % Beispiel: Nettopreis + 19 % USt

84,23  15,97  100,00 

100,00 Euro × 15,97 % = 15,97 Euro Umsatzsteuer

7.12.3 Ausschluss des Vorsteuerabzugs Grundsätzlich ist nur der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, der umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt (UStR 203). Für bestimmte Umsätze ist 267

7. Umsatzsteuer

daher der Abzug von Vorsteuer ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 UStG). Im wesentlichen handelt es sich dabei um die steuerbefreiten Umsätze. Nicht betroffen vom Ausschluss sind aber sämtliche Exportumsätze; für sie bleibt der Vorsteuerabzug trotz Steuerbefreiung erhalten. Beispiel 1: Der Arzt ist zwar umsatzsteuerlicher Unternehmer, seine Arztleistungen sind aber von der Umsatzsteuer zwingend befreit (§ 4 Nr. 14 UStG). Der Arzt erhält aus seinen Einkäufen keine Vorsteuer erstattet.

Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei (§ 15 Abs. 2 UStG): – steuerbefreiten Umsätzen – (nicht steuerbaren) Umsätzen im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden – unentgeltlichen Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt erbracht würden Nicht abziehbar sind auch Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt. Der Vorsteuerabzug aus Bewirtungsaufwendungen bleibt aber erhalten, auch soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ertragsteuerlich ausschließt (§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG). Beispiel 2: Rechtsanwalt R bewirtet Mandanten M angemessen für 119 Euro. R kann die 19 Euro als Vorsteuer abziehen. Gewinnmindernd kann R nur 70 % der angemessenen Kosten von 100 Euro netto also 70 Euro ansetzen.

Mit dem Vorsteuerabzug aus nicht abzugsfähigen geschäftlichen Bewirtungskosten hat sich Korn beschäftigt (NJW 2005, S. 1838). 7.12.4 Fehlerhafter Vorsteuerausweis Wird die Umsatzsteuer in der Rechnung unzutreffend ausgewiesen, ergeben sich folgende Konsequenzen (siehe auch UStR 192 Abs. 7 ff): Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung ist

Folge bei Rechnungsaussteller

Folge bei Rechnungsempfänger

zu hoch

schuldet ausgewiesenen Betrag

Vorsteuerabzug des ausgewiesenen Betrags maximal aber 19 %

zu niedrig

schuldet richtigen Steuerbetrag

Vorsteuerabzug des ausgewiesenen Betrags

unberechtigt

schuldet ausgewiesenen Betrag

kein Vorsteuerabzug

Steuerbeträge, die für einen Innenumsatz (z. B. zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmers oder innerhalb eines Organkreises) gesondert ausgewiesen werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug. Bei Sacheinlagen aus der Privatsphäre ist ein Vorsteuerabzug ebenfalls nicht zulässig (UStR 192 Abs. 14).

268

Besteuerungsverfahren

7.12.5 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs Der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs ist abschließend in § 15 UStG geregelt. Ob der Unternehmer seine Ausgangsumsätze nach dem Soll- oder Istprinzip versteuert, ist hierfür gleichgültig. Beispiel 1: Unternehmer U kauft am 31. 12. 2007 bei V gegen Rechnung ein Diktiergerät für 400 Euro zuzüglich 76 Euro Umsatzsteuer. Das Gerät und die Rechnung nimmt er gleich mit. Die 76 Euro Vorsteuer muss U in seiner Voranmeldung für Dezember 07 geltend machen, da die Leistung ausgeführt ist und U die Rechnung in Händen hält. Beispiel 2: Unternehmer U bestellt bei V ein Diktiergerät für 400 Euro zuzüglich 76 Euro Umsatzsteuer. Im Dezember schickt V dem U die Rechnung. Das Gerät wird im Januar geliefert. Die 76 Euro Vorsteuer muss U in seiner Voranmeldung für Januar geltend machen, da dann die Leistung ausgeführt ist und U die Rechnung in Händen hält. Will U die Vorsteuer für den Voranmeldungszeitraum Dezember erstattet haben, muss er die Rechnung noch im Dezember bezahlen.

Der Vorsteuerabzug aus innergemeinschaftlichen Erwerben kann im selben Voranmeldungszeitraum geltend gemacht werden, in dem der steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerb erklärt wird (UStR 192a Abs. 2). Für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer hat der innergemeinschaftliche Erwerb keinerlei Zahlungsverpflichtungen zur Folge. 7.12.6 Vorsteuer aus Reisekosten Bei Geltendmachung der tatsächlichen Reisekosten erfolgt der Vorsteuerabzug grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften. Besonderheiten für Fahrausweise sind in § 35 Abs. 2 UStDV geregelt. Verpflegungsmehraufwendungen können ertragsteuerlich nicht mit den tatsächlichen Kosten sondern nur pauschal geltend gemacht werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG). Die Möglichkeit, daraus Vorsteuer pauschal geltend zu machen, ist entfallen. Beispiel: Unternehmer U macht von 7 Uhr bis 22 Uhr eine Geschäftsreise in das 200 km entfernte Berlin. Als Verpflegungsmehraufwand macht er die Pauschale von 12 Euro geltend (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 b EStG). Auch wenn U vorsteuerabzugsberechtigt ist, kann U aus der Pauschale keine Vorsteuer herausrechnen.

Siehe auch Kapitel 3.7.4 Reisekosten.

7.13 Besteuerungsverfahren 7.13.1 Steueranmeldung Die Umsatzsteuer ist als Selbstberechnungssteuer ausgestaltet. Der Unternehmer muss für einen bestimmten Voranmeldungszeitraum selbst ermitteln, welche Umsatzsteuer sich aus den Umsätzen ergibt und wie hoch die davon abzuziehenden Vorsteuerbeträge sind. Diese Beträge werden beim Finanzamt angemeldet. 269

7. Umsatzsteuer

Aus der Differenz der beiden Beträge ergibt sich die Zahllast, die an das Finanzamt zu entrichten ist, oder der Erstattungsanspruch. Die abgegebene Steueranmeldung steht einem Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO), so dass eine jederzeitige Änderung möglich ist (§ 164 AO). Nur wenn das Finanzamt von der Anmeldung abweicht, wird ein Steuerbescheid erlassen. Auch dieser Bescheid steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO). Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so tritt die Festsetzungswirkung erst ein, wenn das Finanzamt zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form (§ 168 AO) und erfolgt in der Regel durch Auszahlung des Erstattungsbetrages. Die Umsatzsteuer muss zwar grundsätzlich nur vierteljährlich angemeldet werden, jedoch greift in fast allen Fällen die Regelung, dass Voranmeldungszeitraum der Monat ist. Die Voranmeldung erfolgt monatlich, wenn die Vorjahressteuerschuld mehr als 6.136 Euro betrug (§ 18 Abs. 2 UStG). Beträgt die Vorjahressteuerschuld nicht mehr als 512 Euro, kann das Finanzamt von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen und Entrichtung von Vorauszahlungen befreien (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG). Die Umsatzsteuer eines jeden Voranmeldungszeitraums ist bis zum 10. des Folgemonats anzumelden und zu bezahlen (§ 18 UStG). Die Frist verlängert sich bis zum Ablauf des darauffolgenden Werktages, wenn der 10. auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag fällt (§ 108 Abs. 3 AO). Darüber hinaus verlängert sich die Frist zur Zahlung um eine Schonfrist von 3 Tagen (§ 240 Abs. 3 AO). Die Schonfrist gilt nicht für die Abgabe der Steueranmeldung. Da die Umsatzsteuer erst mit ihrer Anmeldung fällig wird, hat es bisher ausgereicht, die angemeldete Steuer durch einen beigefügten Scheck zu bezahlen, auch wenn dies unter Ausnutzung der Schonfrist geschah. Nach dem Jahressteuergesetz 2007 gilt eine Zahlung mittels Schecks jedoch erst drei Tage nach dem Tag des Eingangs beim Finanzamt als entrichtet (§ 224 Abs. 2 Nr. 1 AO). Damit wurde die Schonfrist für Schecks im Prinzip gestrichen. Siehe auch Kapitel 10.5.2. Hinweis: Bei allen Steuern, die nicht angemeldet werden, war die Schonfrist für Scheckzahlungen schon bisher entfallen. Die Anmeldung muss grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung an das Finanzamt übermittelt werden. Damit setzt die Finanzverwaltung das Vorhandensein eines Internetanschlusses bei jedem Unternehmer voraus. Das kostenlose Programm „Winston“ zum übersenden der USt-Voranmeldungen kann im Internet unter www.felfri.de heruntergeladen werden. Für die elektronische Anmeldung stellt die Verwaltung unter www.elster.de Programme zur Verfügung. Es besteht die Möglichkeit, eine Dauerfristverlängerung von einem Monat gemäß § 46 UStDV zu beantragen. In diesem Fall ist bei monatlicher Voranmeldung aber eine Sondervorauszahlung in Höhe von einem Elftel der Vorjahressteuer270

Besteuerungsverfahren

schuld zu leisten (§ 47 UStDV). Der entsprechende Vordruck ist beim Finanzamt erhältlich. Hinweis: Die Fristen zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung sollten unbedingt eingehalten werden. Gegebenenfalls sollte einfach eine Voranmeldung mit geschätzten Zahlen abgegeben werden. Liegen die konkreten Zahlen vor, kann die Schätzung problemlos korrigiert werden. Neben den Voranmeldungen ist bis zum 31. Mai des Folgejahres eine Jahresumsatzsteuererklärung abzugeben (§ 18 Abs. 3 UStG i. V. m. § 149 Abs. 2 AO). Auch die Jahreserklärung ist eine Steueranmeldung auf die grundsätzlich kein Steuerbescheid ergeht. Ein sich aus der Jahreserklärung ergebender Nachzahlungsbetrag ist daher binnen eines Monats nach Abgabe der Erklärung ohne besondere Aufforderung zu bezahlen (§ 18 Abs. 4 Satz 1 UStG). Um die angemeldeten Beträge nachvollziehbar zu machen, schreibt das Umsatzsteuergesetz in § 22 UStG unabhängig von sonstigen Verpflichtungen zur Buchführung vor, dass Ausgangs- und Eingangsumsätze aufzuzeichnen sind. 7.13.2 Umkehr der Steuerschuldnerschaft Grundsätzlich ist der leistende Unternehmer der Schuldner der Umsatzsteuer. Mit der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens (Umkehrung der Steuerschuldnerschaft) will Deutschland das Problem bekämpfen, dass Unternehmen die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen und dann, ohne sie selbst zu entrichten, verschwinden. Bei bestimmten inländischen Umsätzen wird die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger verlagert (§ 13b UStG). Die Steuer für die im Inland steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung und sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers geht auf den Leistungsempfänger über. Dieser wird Steuerschuldner. Er ist verpflichtet, die Steuerschuld – unabhängig von einer Rechnung – anzumelden, und ist berechtigt, die angemeldete Steuer – ebenfalls unabhängig von einer Rechnung – als Vorsteuer abzuziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Der leistende Unternehmer ist verpflichtet, eine Rechnung zu erteilen. In der Rechnung darf er keine Steuer ausweisen; andernfalls schuldet er sie (§ 14c Abs. 1 UStG). In der Rechnung muss er auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hinweisen (§ 14a Abs. 4 UStG). Der zweite wichtige Fall der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft betrifft Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ist aber, dass der Leistungsempfänger selbst auch die in § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG genannten Bauleistungen erbringt. Im Baubereich verlagert sich die Steuerschuld insbesondere dann auf den Leistungsempfänger, wenn ein Subunternehmer für den Leistungsempfänger tätig wird. Der Rechtsanwalt wird folglich dann Steuerschuldner, wenn er Werklieferungen und sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers bezieht.

271

7. Umsatzsteuer

7.14 Einzelprobleme bei Gesellschaften 7.14.1 Unternehmereigenschaft von Sozietäten Umsatzsteuerlich ist derjenige Unternehmer im Sinne des § 2 UStG, der nach außen irgend ein Leistungsverhalten zeigt (BFH Urteil vom 1. 7. 1987 I R 297/83, BFH/NV 1988, S. 673). Dies kann eine Gesellschaft, eine Partnerschaft, eine Gemeinschaft oder ein einzelner Rechtsanwalt sein. Da die echte Sozietät nach außen auftritt, ist die Sozietät selbst Schuldner der Umsatzsteuer. Schwieriger ist die Frage nach dem Unternehmer zu beantworten, wenn nach außen ein Personengebilde in Erscheinung tritt, das keine Gesellschaft ist. Dies ist der Fall, wenn angestellte Anwälte oder freie Mitarbeiter auf dem Briefpapier oder auf dem Kanzleischild mit angegeben sind. Zweifelsfrei ist nur, dass der Angestellte mangels Selbständigkeit nicht zu dem umsatzsteuerlichen Unternehmer gehört. Auch das Auftreten nach außen kann einen Angestellten grundsätzlich nicht zu einem selbständigen Unternehmer machen (BFH Urteil vom 15. 7. 1987 X R 19/80, BStBI II 1987, S. 746). Beispiel: Anwalt A beschäftigt in seiner Kanzlei die Anwälte B und C. Während B mit A einen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat, ist C echter freier Mitarbeiter. Auf dem Kanzleischild, dem Briefpapier, den Vollmachten und in den Rechnungsformularen tauchen alle drei Namen auf, so dass nach außen der Anschein einer Sozietät erweckt wird. Umsatzsteuerlich ist derjenige der Unternehmer, der nach außen das Leistungsverhalten zeigt. Dies ist das Personengebilde von A und C. B ist nicht Mitglied dieses Gebildes, da ihm als Arbeitnehmer die Qualifi kation der Selbständigkeit fehlt.

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass bei einer Einzelkanzlei, bei der auf dem Briefkopf und auf dem Kanzleischild Angestellte und freie Mitarbeiter mitaufgeführt sind, nicht die Scheinsozietät, sondern nur der Inhaber allein der umsatzsteuerliche Unternehmer sei (Korn, DStR 1995, S. 1051). In besonderen Fällen scheint dem auch die Finanzverwaltung zu folgen (Oberfinanzdirektion Verfügung vom 17. 11. 1998 Hannover S-7104 – 385 – StH 542 / S-7104 – 148 – StO 355, DStR 1999, S. 200). In einem Fall des Finanzgerichts Nürnberg (Urteil vom 14. 12. 1993 II 279/92, rechtskräftig, EFG 1994, S. 544) war ein Rechtsanwalt (der wohl eine Einzelkanzlei hatte) mit dem Briefkopf „Rechtsanwalt A Kanzlei Dr. B und Partner“ aufgetreten. Fraglich war, ob er dadurch mit dem von ihm beschäftigten freien Mitarbeiter gemeinsam als umsatzsteuerlicher Unternehmer in Form einer BGB-Gesellschaft umsatzsteuerpflichtig geworden ist. Durch das gemeinsame Auftreten nach außen war der Bereich einer Innengesellschaft verlassen. Der Kanzleibriefbogen hat auch eine Sozietät angedeutet. Eine Sozietät war aber weder gewollt noch tatsächlich durchgeführt. Der freie Mitarbeiter war am Erfolg oder Misserfolg der Kanzlei nicht beteiligt und hatte auch kein Mitspracherecht. Eine gesamthänderische Bindung des Vermögens fehlte. Darüber hinaus hatte das Finanzamt durch die getrennte Umsatzbesteuerung beider Rechtsanwälte zu erkennen gegeben, dass auch nach seiner Ansicht keine Sozietät vorlag. Da das Finanzgericht zu dem Schluss kam, dass der freie Mitarbeiter nach den tatsächlichen Verhältnissen Arbeitnehmer war, entfiel das umsatzsteuerliche Problem, 272

Einzelprobleme bei Gesellschaften

da der Kanzleiinhaber zwar unter dem Namen einer Gesellschaft aufgetreten war, eine solche aber tatsächlich nicht bestand. Diese Fallgestaltungen bergen jedenfalls erhebliche Risiken in sich. Wer auf Rechtssicherheit zählt, sollte daher nur dann zusammen mit Kollegen nach außen in Erscheinung treten, wenn tatsächlich ein Gesellschaftsverhältnis gewollt ist. Die allerorts entstehenden überörtlichen Sozietäten stellen ebenfalls ein umsatzsteuerliches Problem dar, wenn die beteiligten örtlichen Kanzleien ihr Unternehmen jeweils völlig getrennt auf eigene Rechnung führen. Nach dem Verständnis des Umsatzsteuergesetzes kann nur die überörtliche Sozietät als solches der umsatzsteuerliche Unternehmer sein. Siehe auch Kapitel 7.3.2. 7.14.2 Freier Mitarbeiter Der echte „freie Mitarbeiter“ ist selbständiger, umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer (siehe auch Kapitel 1.3.3.2). Als solcher ist er befugt und regelmäßig auch verpflichtet, Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, die der auftraggebende Rechtsanwalt als Unternehmer im Wege des Vorsteuerabzugs zurückerstattet bekommt. Erscheint der Name des freien Mitarbeiters jedoch mit auf dem Briefpapier, auf den Vollmachten, auf den Stempeln und dem Praxisschild, dann tritt nach außen hin eine Personenvereinigung, bestehend aus dem Rechtsanwalt und dem freien Mitarbeiter, auf. Diese Personenvereinigung ist der umsatzsteuerliche Unternehmer, der alleine vorsteuerabzugsberechtigt und Schuldner der Umsatzsteuer ist. Aus der im Umsatzsteuerrecht anerkannten rechtlichen Selbständigkeit des Gebildes ergibt sich, dass die beteiligten Personen nicht selbst Steuerschuldner aus ihrer gemeinschaftlich ausgeübten, der Umsatzsteuer unterliegenden Tätigkeit sind. Das gemeinschaftliche Verwirklichen von Tatbeständen, die Umsatzsteuer auslösen, führt dazu, dass die Beteiligten für die Umsatzsteuerschuld des Gebildes persönlich einzustehen haben, also im Sinne des § 191 AO kraft Gesetzes dafür haften (FG München vom 6. 5. 1991 3 K 3374/89, EFG 1992, S. 56). Der freie Mitarbeiter haftet also für die Umsatzsteuerschulden des gemeinsamen Unternehmens. Beide Einzelpersonen verlieren dadurch ihre eigene Selbständigkeit und damit auch ihre umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft. Durch das gleiche Leistungsverhalten können nicht die Einzelperson und die Sozietät die Unternehmereigenschaft realisieren. Erbringt dagegen der einzelne Gesellschafter unabhängig von der Gesellschaft andere Leistungen, kann sich daraus die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters ergeben (BFH Urteil vom 13. 3. 1987 V R 33/79, BStBI II 1987, S. 524). Auch ein Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter ist möglich (UStR 6 Abs. 1). Die Leistung, die der freie Mitarbeiter im Rahmen der „Außen“-Sozietät einem Mandanten erbringt, stellt keinen Leistungsaustausch zwischen dem Rechtsanwalt und dem freien Mitarbeiter dar (BFH Urteil vom 17. 7. 1980 V R 5/72, BStBl II 1980, S. 622). Es liegen insoweit entweder nicht steuerbare Innenum273

7. Umsatzsteuer

sätze der „Außen“-Sozietät oder nicht steuerbare Gesellschafterleistungen vor (UStR 6 Abs. 9 Satz 3). So genannte Innenumsätze, z. B. zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmens oder innerhalb eines Organkreises, sind innerbetriebliche Vorgänge. Werden für sie Belege mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt, so handelt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um Rechnungen, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege. Die darin ausgewiesene Steuer wird nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet (UStR 183 Abs. 4). Danach schuldet jeder den in einer Rechnung gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag, wenn er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis). Obgleich die Problematik im Hinblick auf die Häufigkeit der Scheinsozietäten und die Höhe der Steuerauswirkung von größter Bedeutung ist, wird sie nur am Rande diskutiert (z. B. Streck, AnwBl 1991, S. 449; Kamps / Alvermann, Stbg 2002, S. 223; Peres / Depping, DStR 2006, S. 2261). Hinweis: Jedes Risiko wird vermieden, wenn ausschließlich die Namen echter Sozien auf dem Kanzleischild, dem Kanzleistempel, im Kopf vom Briefpapier und auf Vollmachten erscheinen. 7.14.3 Vorsteuerabzug der Sozietät Der Unternehmer kann die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind die Vorsteuerbeträge abziehen, soweit er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Sozietät ist danach nicht vorsteuerabzugsberechtigt, wenn eines ihrer Mitglieder in eigenem Namen ein Wirtschaftsgut erworben hat und dieses dann für die Sozietät genutzt wird (BFH Urteil vom 26. 1. 1984 V R 65/76, BStBl II 1984, S. 231). Vorsteuerabzugsberechtigt ist nur derjenige, der die Leistung vom Schuldner erhalten hat. Das ist derjenige, der schuldrechtlich aus dem Kaufvertrag berechtigt ist, also grundsätzlich der Besteller. Daran ändert sich auch nichts, wenn die Rechnung auf die Sozietät ausgestellt ist oder nachträglich auf sie abgeändert wird (BFH Urteil vom 11. 12. 1986 V R 57/76, BStBl II 1987, S. 233). Beispiel: Rechtsanwalt A, der einer Anwaltssozietät angehört, erwirbt einen Pkw zu Eigentum. Die Anwaltssozietät kann die dem A als Käufer gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei sich nicht als abziehbare Vorsteuer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG behandeln, da die Gesellschaft als solche keine Leistung empfangen hat. Der erwerbende A ist selbst kein Unternehmer und kann daher ebenfalls keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Dies gilt zumindest dann, wenn der Pkw der Gesellschaft unentgeltlich überlassen wird (UStR 6 Abs. 6 und 213 Abs. 1).

7.14.4 Leistungen des Gesellschafters an die Sozietät Erwirbt ein Gesellschafter, der bisher nur als Gesellschafter tätig ist, einen Gegenstand und überlässt er ihn der Gesellschaft entgeltlich zur Nutzung, wird er selbst unternehmerisch tätig. Er als eigenständiger Unternehmer kann die ihm 274

Einzelprobleme bei Gesellschaften

beim Erwerb des Gegenstandes in Rechnung gestellte Steuer unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen. Wirtschaftsgüter, die ein Sozius und nicht die Sozietät erwirbt, sind ertragsteuerlich Sonderbetriebsvermögen, wenn sie für die Sozietät benutzt werden. Dabei handelt es sich meist um Fahrzeuge oder Wirtschaftsgüter wie das Arbeitszimmer im eigenen Heim und dessen Einrichtung. Mangels eigener Unternehmereigenschaft hat der nutzende Sozius keinen Vorsteuererstattungsanspruch. Durch eine entgeltliche Überlassung solcher Wirtschaftsgüter an die Sozietät kann grundsätzlich die Unternehmereigenschaft des einzelnen Anwalts neben der Unternehmereigenschaft der Sozietät begründet werden. Der Vorsteuerabzug ist dann gegeben. Überlässt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft auf Grund eines Mietvertrages entgeltlich die Nutzung eines Pkw, den er ausschließlich für die Gesellschaft selbst nutzt, kann er dadurch seine Unternehmereigenschaft begründen (BFH Urteil vom 16. 3. 1993 XI R 45/90, BStBl II 1993, S. 530). Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft ist zwischen Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden, und solchen, die als Gesellschafterbeitrag im Sinne des § 706 BGB durch das Gesellschaftsverhältnis begründet sind und die durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, zu unterscheiden. Steuerbare entgeltliche Leistungen sind dann gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zu der Gesellschaft beruhen, bei denen der Gesellschafter um des Entgelts willen leistet. Das Entgelt muss vom Umfang des Leistungsbetrages abhängen. Hängt die Zahlung von der Vermietungsleistung ab, liegt ein Leistungsaustausch gegen Entgelt vor. Einem entgeltlichen Leistungsaustausch steht nicht entgegen, dass der Vermieter den Pkw im Rahmen seiner Tätigkeit bei der Gesellschaft ausschließlich selbst nutzt. Der ausschließlichen Selbstnutzung kommt Bedeutung zu, wenn der Mietvertrag nur formal abgeschlossen worden wäre und die Beteiligten der Sache nach eine Gewinnverteilungsabrede getroffen hätten. Mit der steuerlichen Wirkung der Überlassung eines Pkw zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter hat sich die Oberfi nanzdirektion Hannover beschäftigt (Verfügung vom 29. 6. 2005 S-7100 – 421 – StO 171, DStR 2005, S. 1363). Ein Gesellschafter erbringt aber keine entgeltliche Vermietungsleistung, wenn er mit seiner BGB-Gesellschaft vereinbart, dass seine Kosten für den beruflich genutzten Pkw von der Gesellschaft erstattet werden. In diesem Fall liegt lediglich eine Regelung des Verwendungsersatzanspruchs des Gesellschafters gemäß §§ 713, 670 BGB vor (BFH Urteil vom 9. 9. 1993 V R 88/88, BStBl II 1994, S. 56). Eine Vermietungsleistung liegt nur vor, wenn der Vermieter dem Mieter etwas zuwendet. Die Vermietungsleistung muss beim Mieter die Möglichkeit begründen, den Gegenstand für seine Zwecke zu nutzen. Soweit die Verwendung durch den Mieter in der Rücküberlassung der Nutzung an den Vermieter besteht, muss deutlich erkennbar sein, dass dieser nunmehr sein Recht zur Nutzung aus dem Nutzungsrecht des Mieters ableitet. 275

7. Umsatzsteuer

Hinweis: Schließen Sie als Gesellschafter mit Ihrer Sozietät oder Partnerschaft einen ordnungsgemäßen schriftlichen Mietvertrag ab, in dem die Nutzungsbefugnis der Gesellschaft als Mieter klar geregelt ist. Bemessen Sie das Entgelt entsprechend der Nutzung. Für den Fall der Vermietung eines Kopiergeräts, das ein Gesellschafter einer Steuerberatersozietät angeschafft und an die Sozietät vermietet hat, hat der BFH entschieden, dass alleine durch die Vermietung an die Sozietät der Vermieter seine Unternehmereigenschaft begründen kann (BFH Urteil vom 7. 11. 1991 V R 116/86, BStBl II 1992, S. 269). Da es der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zivilrechtlich freisteht, ob sie ihre Leistungsbeziehungen als Mietverhältnis oder als reine Gesellschafterleistung ausgestalten, liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch vor. Selbst die Vermietung einer Aquariumsanlage durch einen Sozius an eine Rechtsanwaltssozietät berechtigt zum Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten (Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 13. 12. 1995 12 K 246/94, EFG 1996, S. 393). Auch Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter für die Gesellschaft können umsatzsteuerpfl ichtige Leistungen des Gesellschafters darstellen. Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustausches und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpfl ichtung. Umsatzsteuerrechtlich maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustausches ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus (vgl. BFH Urteile vom 6. 6. 2002, V R 43/01, BStBl II 2003, S. 36. und vom 16. 1. 2003 V R 92/01, BStBl II 2003, S. 732). Ein Leistungsaustausch gegen Vergütung bei Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung für eine Personengesellschaft durch einen Gesellschafter setzt lediglich voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht, also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht (BMF Schreiben vom 23. 12. 2003 IV B 7 – S7100 – 246/03, BStBl I 2004, S. 240). 7.14.5 Unentgeltliche oder verbilligte Leistungen an Gesellschafter Überlässt die Gesellschaft unentgeltliche Leistungen an ihre Gesellschafter, entsteht gleichwohl Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG). Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Leistungen ergibt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 276

Einzelprobleme bei Gesellschaften

UStG aus der Höhe des Einkaufspreises der Sache im Zeitpunkt der Überlassung und bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung aus der Höhe der entstandenen Kosten (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Bei verbilligten Leistungen im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG kommen mindestens die oben genannten Werte des § 10 Abs. 4 UStG als Bemessungsgrundlage zum Ansatz.

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8. Vermögensteuer Die Vermögensteuer wird wegen Verfassungswidrigkeit des Vermögensteuergesetzes ab dem 1. 1. 1997 nicht mehr erhoben (BVerfG Beschluss vom 22. 6. 1995 2 BvL 37/91, BStBl II 1995, S. 655). Der Gesetzgeber war bisher nicht in der Lage, das Gesetz aufzuheben.

278

9. Buchführung und Jahresabschluss 9.1 Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten Freiberufler sind nicht verpflichtet, Bücher zu führen (§§ 140, 141 AO). Gleichwohl bestehen einzelne gesetzliche Pflichten, Aufzeichnungen zu machen. Zudem trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für seine Besteuerungsgrundlagen. Kann er diese nicht erfüllen, besteht die Gefahr von Schätzungen durch das Finanzamt (§ 162 AO). Über die Einnahmen müssen nach § 22 UStG Aufzeichnungen geführt werden. Für die Ausgaben besteht keine Aufzeichnungspfl icht. Nur gewerbliche Unternehmer, zu denen der Rechtsanwalt nicht gehört, müssen den Wareneingang gesondert aufzeichnen (§ 143 AO). Belege sammeln und ordnen reicht daher hinsichtlich der Betriebsausgaben aus, um die gesetzlichen Pfl ichten zu erfüllen. Zumindest sollten die Belege dann nach Kostengruppen entsprechend der am Jahresende zu erstellenden Überschussrechnung aufgegliedert abgelegt werden. Die nach Kostengruppen sortiert abgelegten Belege ermöglichen dann eine einfache Feststellung der jeweiligen Kosten durch einfache Addition. Je stärker die Kostengruppen dabei aufgegliedert werden, desto geringer ist die Wahrscheinlichkeit von Rückfragen durch das Finanzamt. Auch ein Kassenbuch mit täglicher Aufzeichnung der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben muss der Rechtsanwalt als Freiberufler nicht führen. Bei zulässiger Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Steuerpfl ichtige nicht zum Führen eines Kassenbuchs verpfl ichtet (BFH Beschluss vom 16. 2. 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, S. 940). Aber auch bei einer vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG müssen die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden können. Andernfalls kann das Finanzamt den Gewinn nach den Richtsätzen der Finanzverwaltung schätzen (BFH Urteil vom 15. 4. 1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, S. 481). Hinweis: Bei geringfügiger freiberuflicher Anwaltstätigkeit (z. B. als freier Mitarbeiter) reicht in der Regel die geordnete Ablage der nur wenigen Belege meist aus. Sortieren Sie die Belege getrennt nach Eingangs- und Ausgangsbelegen. Die eingehenden Aufwandsbelege sortieren Sie nochmals nach den verschiedenen Kostenarten (z. B. Pkw-Kosten, Raum kosten, Personalkosten, Anschaffungen von Wirtschaftsgütern).

9.2 Inhalt der Anwalts-„buchführung“ 9.2.1 Allgemeines Aus praktischen und betriebswirtschaftlichen Erwägungen heraus sollte ein geschlossenes systematisches Aufzeichnungswerk fortlaufend, vollständig und zeitnah erstellt werden. Nur eine solche Buchführung ermöglicht dem Anwalt, die wirtschaftliche Lage seiner Praxis zu überblicken. 279

9. Buchführung und Jahresabschluss

Der betriebswirtschaftliche Nutzen einer Buchführung sollte für das Erstellen der Buchführung immer im Vordergrund stehen. Die weitverbreitete Ansicht, die Buchführung diene nur dem Finanzamt und nicht dem Anwalt selbst, geht fehl. Die steigenden Zahlen der zugelassenen Anwälte und der damit verbundene Konkurrenzdruck machen es erforderlich, dass auch ein Anwaltsbüro wie ein Wirtschaftsunternehmen geführt wird. Dies erfordert eine ständige Beobachtung und Analyse der Ertrags- und Kostensituation. Die dafür erforderlichen Zahlen bietet die Buchführung. Hinweis: Der Anwalt selbst sollte der eifrigste Leser seiner Buchführung sein! Sie ist das wichtigste Kontrollinstrument zur Überwachung und zur Beeinflussung der Wirtschaftlichkeit seiner Kanzlei. Vergleichszahlen für einen externen Betriebsvergleich bieten die Kostenstrukturstatistiken des Statistischen Bundesamts. Bei einer mittleren Anwaltskanzlei ohne Notariat betragen die Kosten rund 50–60 % der Einnahmen. Bei Einzelkanzleien liegt der Kostenanteil sogar leicht über 60 % der Einnahmen. Rund die Hälfte der Kosten bestehen wiederum aus Personalkosten. Die Raumkosten betragen knapp 10 % der Einnahmen. Bei kleinen und sehr großen Kanzleien ist der Anteil der Kosten eher höher. Mit der Umsatz- und Einkommensentwicklung der Rechtsanwälte hat sich Spengler beschäftigt (BRAK-Mitteilungen 2007, S. 46). Darüberhinaus muss jeder unternehmerisch denkende Rechtsanwalt auch wissen, welche Kosten ein Mandat verursacht und welchen Ertrag er damit erwirtschaftet. Die Methode der Deckungsbeitragsrechnung liefert dem Anwalt hierzu die entscheidenden Parameter. Neben den fi xen Kosten (z. B. Kanzleimiete, allgemeine Personalkosten) sind vor allem die variablen Kosten (z. B. leistungsbezogene Personalkosten, Reisekosten, Büromaterial) zu decken. Der Deckungsbeitrag ist die Differenz zwischen Ertrag und variablen Kosten, wovon dann noch die anteiligen fi xen Kosten gedeckt werden müssen. Da bei der Deckungsbeitragsrechnung nur ein Teil der Kosten, nämlich die variablen Kosten berücksichtigt werden, bezeichnet man sie auch als Teilkostenrechnung. Ziel einer jeden Kanzlei muss es aber sein, langfristig die Vollkosten zu decken und darüberhinaus auch noch Gewinn zu erwirtschaften. Im Rahmen der kurzfristigen Planungen sind die Fixkosten nicht entscheidungsrelevant. Ein systematisches Aufzeichnungswerk kann auch alle steuerlichen Einzelaufzeichnungspfl ichten erfüllen, die das Umsatzsteuergesetz allgemein zur Feststellung der Steuer vorschreibt (§§ 22 UStG, 63 ff UStDV) und auch jene, die für bestimmte Steuervergünstigungen in anderen Gesetzen bestimmt sind. Einzelaufzeichnungspflichten bestehen für: – Entgelte, getrennt nach Steuersätzen und Befreiungen – vereinbarte Entgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG) – vereinnahmte Entgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG) – Vorauszahlungen (§ 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG) 280

Inhalt der Anwalts-„buchführung“

– Werte der unentgeltlichen Leistung (§ 22 Abs. 2 Nr. 3 UStG) – unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer (§ 22 Abs. 2 Nr. 4 UStG) – Leistungen für den Abzug von Vorsteuer (§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG) – nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) – bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG – geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG) – erhöhte AfA und Sonder-AfA (§ 7a Abs. 8 EStG) – degressive AfA (§ 7 Abs. 2 Satz 2 EStG) – Aufwendungen für Geschenke und Bewirtungen (§ 4 Abs. 7 EStG) – die Rücklagenbildung (§ 6c Abs. 2 EStG) – den Lohnsteuerabzug bei Arbeitnehmern (§ 41 Abs. 1 EStG) – private Entnahmen und Einlagen zur Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzuges (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG) Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, ist seit 2005 der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Anlage EÜR) beizufügen (§ 60 Abs. 4 EStDV). Nach streng vorgegebenen Kriterien sind die Einnahmen und Ausgaben zu trennen. Ein sechsseitiger Erläuterungsbogen hilft beim Ausfüllen der Anlage EÜR (www.bundesfinanzministerium.de : Formulare A-Z unter Service). Mit der Anlage EÜR hat die Finanzverwaltung sich eine Möglichkeit geschaffen, die Zahlen der Gewinnermittlung EDV-mäßig auszuwerten. Seifert hat sich mit den neuen Kontrollmöglichkeiten durch die Anlage beschäftigt (Inf 2005, S. 817). Der neue Vordruck erfordert im Prinzip auch vom Freiberufler eine Art Buchführung. Nur so ist er in der Lage den Vordruck ordnungsgemäß auszufüllen. Daneben ermöglicht die Buchführung dann auch dem Freiberufler eine leichte Kontrolle der Erlöse und Ausgaben. Mit der Frage, wie man das Standardschema zur Gewinnermittlung betriebswirtschaftlich sinnvoll fortentwickeln kann, um entsprechende Analysen zu fertigen, hat sich Knief beschäftigt (DStR 2005, S. 1021). Das Aufzeichnungswerk sollte aus den folgenden Komponenten bestehen: – Journal (ggf. Excel-Tabelle) – Anlageverzeichnis (ggf. Excel-Tabelle) – Mandantenkonten (ggf. Excel-Tabelle oder Kostenblatt in Akte) – Offene Posten (ggf. Excel-Tabelle oder Sammlung der Rechnungen in Ordner) – Lohnkonten, soweit Arbeitnehmer beschäftigt werden (Lohnprogramm)

281

9. Buchführung und Jahresabschluss

9.2.2 Journal Im „Anwaltsjournal“ werden die Geschäftsvorfälle einzeln in zeitlicher Reihenfolge erfasst. Zugleich werden die Vorfälle verschiedenen Sachkonten zugeordnet. Vorschriften über die Form oder den Inhalt des Journals bestehen nicht. Da für die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG das Zu- und Abflussprinzip gilt, wird grundsätzlich ein Konto aus dem Finanzkreis und mindestens ein anderes Konto für einen Geschäftsvorfall angesprochen. Journalblätter oder -bücher sind im Bürobedarf oder bei Fachverlagen erhältlich. Sinnvollerweise führt man das Journal in Form einer Excel-Tabelle. Die Geschäftsvorfälle werden mindestens in zwei Spalten eingetragen. Die erste Spalte geibt die Bewegung des Bankkontos oder der Kasse wieder und die zweite Spalte sortiert den Vorgang nach sachlichen Kriterien. Die Erlöse, die darauf entfallende Umsatzsteuer und die wichtigsten Kostenarten werden voneinander getrennt. Die Summe der Soll-Buchungen und die Summe der Haben-Buchungen müssen gleich groß sein. Eine Addition sämtlicher Soll-Buchungen ergibt auf jedem Journalblatt denselben Betrag wie die Summe aller Haben-Buchungen. Diese Übereinstimmung ist ein Nachweis der rechnerischen Richtigkeit der Buchführung. Beispiel: Excel-Journal Datum

Vorgang

Betrag

Kontostand

8.000,00

1. 2. 07

Müller

1.190,00

2. 2. 07

Esso

–119,00

3. 2. 07

Fleißig

4. 2. 07

Pizza Kontostand

Erlös

USt.

1.000,00

190,00

–2.800,00

Personal

Raumkosten

Pkw

Bewirtung

100,00

VorSteuer

19,00

2.800

–59.50

50,00

9,50

6.262,00

9.2.3 Anlageverzeichnis Das Anlageverzeichnis enthält alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Eingeteilt werden die Wirtschaftsgüter nach abnutzbaren und nach nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Anlageverzeichnis ist zwingend vorgeschrieben für: – degressive AfA (§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG) – erhöhte AfA bei Betriebsvermögen (§ 7a Abs. 8 EStG) – Sonder-AfA bei Betriebsvermögen (§ 7a Abs. 8 EStG) – nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) 282

Inhalt der Anwalts-„buchführung“

Inhalt des Anlageverzeichnisses: – Art des Wirtschaftsguts – Tag der Anschaffung / Herstellung – Anschaffungs-/Herstellungskosten – voraussichtliche Nutzungsdauer – Abschreibungsmethode – Höhe der AfA Das Anlageverzeichnis kann problemlos in einer Excel-Tabelle geführt werden. Auch die Finanzverwaltung verlangt oder „empfiehlt“ im Rahmen des Vordrucks Anlage EÜR ein Verzeichnis der Anlagegüter. Das Muster ist in der Anleitung zum Vordruck enthalten und wird sogar als Excel-Tabelle zur Verfügung gestellt (www.bundesfinanzministerium.de: Formulare A-Z unter Service). 9.2.4 Mandantenkonten Üblicherweise führt ein Anwalt die Mandantenkonten in Form eines Kostenblatts als Teil der Akte. Dort wird eine Aufteilung vorgenommen, welche Gelder Honorar, durchlaufende Posten oder Fremdgelder sind. Die Aufbewahrung in der Akte hat zwei Nachteile. Die Kostenblätter unterliegen einer 6-jährigen Aufbewahrungspflicht, während die Akten nach § 50 Abs. 2 BRAO nur 5 Jahre aufzubewahren sind. Die Finanzverwaltung hat ein Recht zur Einsichtnahme der Kostenblätter, nicht aber der Akten. Betriebswirtschaftlich gesehen ist das Mandantenkonto der wichtigste Teil der Buchführung. Auf diesen Konten spiegelt sich am deutlichsten das Leistungsvermögen der Kanzlei wider, sofern zeitgerecht abgerechnet wird. Die komfortabelste Art der Überwachung und Auswertung bietet dabei das EDV-geführte Mandantenkonto. 9.2.5 Offene Posten Offene Posten, insbesondere noch nicht bezahlte Ausgangsrechnungen, werden geordnet abgelegt und regelmäßig nach Zahlungseingängen durchgesehen. Nach Verbuchung des Geschäftsvorfalls wird die Honorarrechnung bei den gebuchten Belegen abgelegt. Noch nicht bezahlte Eingangsrechnungen werden ebenfalls gesondert bis zu dem Zeitpunkt gesammelt, in dem die Zahlungsart feststeht. Steht fest, von welchem Konto die Zahlung erfolgt, wird der Beleg zu dem entsprechenden Bankauszug einsortiert. Hinweis: Legen Sie jeweils einen Ordner für unbezahlte Eingangsrechnungen und unbezahlte Honorarrechnungen an. Bewahren Sie die Belege bis zum Zahlungsvorgang dort auf. Bei Bezahlung wird der entsprechende Beleg dem Finanzkonto zugeordnet.

283

9. Buchführung und Jahresabschluss

9.3 Lohnkonten Beschäftigt der Anwalt Arbeitnehmer, muss er als Arbeitgeber auch Lohnkonten führen. Dem Arbeitgeber sind zahlreiche Aufzeichnungspflichten auferlegt worden. Inhalt des Lohnkontos: – Vor- und Familienname – Geburtstag – Wohnsitz – Steuerklasse mit Zahl der Kinderfreibeträge – Religionsbekenntnis und Gemeinde – zuständiges Finanzamt – auf der Lohnsteuerkarte eingetragene Steuerfreibeträge – Lohnzahlungszeitpunkt und Lohnzahlungszeitraum – Bruttolohn – steuerfreie Bezüge – einbehaltene Lohnteuer – Sozialabgaben – einbehaltene Kirchensteuer – Vermögenswirksame Leistungen – Solidaritätszuschlag Hinweis: Legt der Arbeitnehmer schuldhaft keine Lohnsteuerkarte vor, muss der Arbeitgeber zwingend den Lohnsteuer-Abzug nach Lohnsteuerklasse VI vornehmen (§ 39c EStG). Darüber hinaus ist der Arbeitgeber verantwortlich für die richtige Behandlung und Abführung verschiedener Abgaben, insbesondere für die Beiträge zu den Sozialversicherungen. Haftung des Arbeitgebers für – Lohnsteuer – Sozialabgaben – Vermögenswirksame Leistungen – Solidaritätszuschlag – Kirchensteuer Lohnkonten über gedruckte Lohnkontokarten zu führen empfiehlt sich nicht, da die Lohnabrechnung sehr kompliziert ist. Wird der Lohn in der Kanzlei gemacht, dann sollte eine Lohnabrechnungs-Software eingesetzt werden. Löhne und Gehälter können zum Beispiel mit der Software Lexware lohn+gehalt 2007 284

Buchführungstechnik

(http://www.lexware.de) für ca. 200 Euro incl. Umsatzsteuer oder mit dem Programm Lohnabrechnung 2007 am PC für 128 Euro (http://www.beck.de) zuverlässig abgerechnet werden.

9.4 Buchführungstechnik Für die Technik der Buchführung macht es keinen Unterschied, ob mit einer manuellen Journalbuchführung oder mit einem EDV-Buchhaltungsprogramm gebucht wird. Die EDV-Buchhaltung erspart die Rechenarbeit und erstellt regelmäßig auch eine weitgehend fertige Gewinnermittlung. Zuverlässige EDV-Anwaltsbuchführungsprogramme werden für unter 200 Euro angeboten. Für komplette Anwaltsprogramme mit intergrierter Buchhaltung sind mindestens 1.000 Euro zu investieren. Ein einfaches, schnelles und sicheres Buchhaltungsprogramm bietet beispielsweise Lexware (http://www.lexware.de) mit dem Lexware Buchhalter 2007 an (ca. 140 Euro incl. Umsatzsteuer) oder der Beck Verlag mit dem Programm „Vierdrei Edition 2007“ für 128 Euro (http://www.beck.de). In jedem Fall aber ist eine manuelle Buchführung, die in der Kanzlei erstellt wird, für den Anwalt wertvoller als eine EDV-Buchführung, die ein Steuerberater erstellt und um die sich der Anwalt nicht kümmert. Hinweis: Erstellen Sie Ihre Buchhaltung selbst oder lassen Sie sie in Ihrem Büro fertigen. Sie sparen dabei nicht nur Geld. Sie erhalten auch eine Menge Informationen über den wirtschaftlichen Zustand Ihres Unternehmens. Richten Sie für den betrieblichen Geldverkehr ein Bankkonto ein, über das Sie möglichst keine privaten Zahlungsvorgänge abwickeln. Meist ist ein betriebliches Bankkonto völlig ausreichend. Mehrere Konten erschweren den Überblick und kosten zudem Gebühren. Gebucht werden sollte nach den Finanzkonten, weil damit die Lückenlosigkeit der Buchführung gesichert ist. Damit ist regelmäßig auch das Zu- und Abflussprinzip gewahrt. Grundsätzlich darf keine Buchung ohne Beleg erfolgen. Notfalls ist ein Eigenbeleg mit den entsprechenden Angaben zu fertigen. Die Erstellung eines Eigenbelegs ist insbesondere bei den Reisekosten, die mit Pauschbeträgen geltend gemacht werden, erforderlich. Die Belegablage kann nach jedem nachvollziehbaren Ordnungsprinzip erfolgen. Ein mögliches Verfahren ist die Ablage nach aufsteigenden Journalnummern. Auf den Bankauszügen sowie auf den Belegen sollten Buchungsvermerke angebracht werden. Hier ist die Angabe der laufenden Nummer aus dem Journal, die Angabe der Nummer des Bankauszugs und ein Hinweis auf den Inhalt des Vorgangs zu empfehlen. Hinweis: Am Jahresende ist bei der Verbuchung nach Bankauszügen jedoch § 11 EStG bei regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen zu beachten. Siehe dazu Kapitel 3.2.2.1.

285

9. Buchführung und Jahresabschluss

9.5 Erstellung des Abschlusses Sind alle Buchungen eines Wirtschaftsjahres manuell oder mittels EDV erfasst, kann mit dem steuerlichen Abschluss des Jahres begonnen werden. Der Abschluss des Jahres besteht für den freiberuflichen Rechtsanwalt in der Regel aus der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) und dem Anlageverzeichnis mit Abschreibungstabelle. Für die Steuererklärung muss auch noch eine Anlage EÜR erstellt werden (§ 60 Abs. 4 EStDV). Das Fertigen des Abschlusses erfordert zunächst vielfältige Vorbereitungen. Zahlreiche Unterlagen und Informationen müssen zusammengetragen werden, um ein richtiges Bild über das Unternehmen zu bekommen. Erforderliche Unterlagen sind: – Abschluss des Vorjahres – Abschreibungsliste – Steuererklärung und Steuerbescheid des Vorjahres – Korrespondenz mit dem Finanzamt während des Kalenderjahres – Aktennotizen – Verträge – Gesellschaftsverträge – Darlehensverträge – Kaufverträge – Kontoauszüge der Banken – Betriebsprüfungsberichte – Summen- und Saldenliste der Jahresbuchführung – Betriebswirtschaftliche Auswertungen – Kontenausdrucke der Finanzbuchführung – Kontenausdrucke der Lohnbuchführung – Verzeichnis der Anlagegüter Um sich mit den Gegebenheiten des Falls vertraut zu machen, müssen alle zusammengetragenen Unterlagen gelesen werden. Dem Abschluss und dem Steuerbescheid des Vorjahres sollte größte Aufmerksamkeit geschenkt werden. Insbesondere muss auf Abweichungen im Steuerbescheid von der Steuererklärung und der ihr zugrundeliegenden Gewinnermittlung geachtet werden. Besonderheiten oder abweichende Rechtsauffassungen des Finanzamts können sich aus einem eventuell vorliegenden Betriebsprüfungsbericht ergeben. Zur Vorbereitung des Abschlusses sollte auch die Durchsicht aller Kontenkarten gehören. Gegebenenfalls sind Korrekturbuchungen vorzunehmen. Die Buchhaltungskonten müssen auf Plausibilität der Buchungen durchgesehen werden. Auf den einzelnen Buchhaltungskonten sind Fehlbuchungen regelmäßig leicht zu erkennen. Aktive Bestandskonten und Aufwandskonten sollten nur auf der Sollseite bebucht 286

Erstellung des Abschlusses

sein, während passive Bestandskonten, das Eigenkapital und die Ertragskonten nur im Haben bebucht sind. Weisen die Konten Buchungen auf der Gegenseite aus, kann es sich dabei in erster Linie nur um Stornobuchungen handeln. In jedem Fall müssen alle diese Buchungen auf ihre Richtigkeit geprüft werden. Auf den Erlöskonten lässt sich leicht erkennen, ob die Umsatzsteuer ordnungsgemäß erfasst (geschlüsselt) wurde. Zur Kontrolle können die Umsatzsteuerkonten mit den Erlöskonten verprobt werden. Die Summe aller steuerpflichtigen Nettoerlöse multipliziert mit dem jeweiligen Steuersatz muss die Summe der Beträge auf den Umsatzsteuerkonten ergeben. Bei vorsteuerbelasteten Aufwendungen ist die Erfassung der Vorsteuer zu kontrollieren. Nicht erfasste Vorsteuerbeträge sind regelmäßig verloren. Beispiel: Auf dem Konto Erlöse sind 100.000 Euro gebucht. Das Konto Umsatzsteuer enthält einen Saldo von 17.100 Euro. Der fehlende Betrag von 1.900 Euro muss aufgeklärt werden, da 100.000 Euro Umsatz grundsätzlich 19.000 Euro Umsatzsteuer bei 19 % Steuersatz ergeben. Möglicherweise wurden 10.000 Euro Umsatz unzutreffend steuerfrei behandelt oder es liegt ein nichtsteuerbarer Auslandsumsatz vor. In jedem Fall hätte ein solcher Umsatz nicht auf dem Konto steuerpfl ichtige Umsätze gebucht werden dürfen.

Regelmäßig stattfindende Vorgänge können über die gebuchte Anzahl (z. B. 12 Monatsmieten) auf Vollständigkeit geprüft werden. Um aus der Buchführung einen Abschluss für das Kalenderjahr zu fertigen, müssen die Abschlussbuchungen vorgenommen werden. Regelmäßig gehören zu den Abschlussbuchungen: – die Erfassung der Saldovorträge, soweit noch nicht geschehen – die Abschreibungen auf das Anlagevermögen – die Erfassung fehlender Privateinlagen und Privatentnahmen – die Ausbuchung von durchlaufenden Geldern Bevor mit den Abschlussbuchungen begonnen wird, sollten zunächst die betriebswirtschaftliche Auswertung des Unternehmens und die anderen Einkünfte des Jahres studiert werden. Aus dem Gesamtbild ist zu ermitteln, ob zulässige Wahlrechte gewinnerhöhend oder -mindernd ausgeübt werden sollen. Dies betrifft beispielsweise das Wahlrecht, geringwertige Wirtschaftsgüter sofort gewinnmindernd abzuschreiben. Fällt der Gewinn aber bereits aus anderen Gründen niedrig aus, macht es wenig Sinn, größere Mengen an geringwertigen Wirtschaftsgütern sofort gewinnmindernd zu erfassen. In diesem Fall scheint es günstiger, diese Wirtschaftsgüter langfristig abzuschreiben. Für die Abschlussarbeiten empfiehlt sich folgender Arbeitsablauf: – Erstellen der Abschreibungstabelle – Vornahme der Berichtigungsbuchungen (z. B. wegen fehlender Umsatzsteuerschlüssel) – Erfassen der Umbuchungen (z. B. Ausbuchung der Zinsen aus Annuitäten) 287

9. Buchführung und Jahresabschluss

– Buchen der Abschreibungsbeträge – Nachbuchen bisher nicht erfasster Vorgänge (z. B. Einlagen, Entnahmen) – Buchen verlorener Fremdgelder oder durchlaufender Posten – Zuordnung bestimmter regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen in andere Kalenderjahre – Zusammenstellen des Jahresabschlusses – Fertigen der Steuererklärungen Ein Vergleich des fertiggestellten Abschlusses mit dem des Vorjahres stellt sicher, dass nichts vergessen wurde, was im Vorjahr enthalten war. Größere Differenzen fallen auf und müssen erklärbar sein. Um Rückfragen des Finanzamts zu vermeiden, sollte dem Abschluss eine Umsatzsteuerverprobung beigefügt werden. Darin werden die Umsatzkonten mit den Umsatzsteuerkonten abgeglichen. Sind der Abschluss und die Steuererklärungen erstellt, sollte beides ein oder zwei Tage zur Seite gelegt werden. Danach muss das gesamte Werk noch einmal auf Plausibilität durchgesehen werden. Auch die Bestände (z. B. Kontostände), die durch Belege nachgewiesen sind, sollten nochmals abgeglichen werden.

9.6 Muster einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Steuernummer 38123/54321 Rechtsanwalt Hartmut Schlau Hauptstraße 13 68169 Mannheim Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG vom 1. 1. 2006 bis 31. 12. 2006 Betriebseinnahmen Gebühren netto

184.840,00 

Anlageverkäufe netto Privatanteil Pkw Privatanteil Telefon

10.000,00  4.800,00  360,00  5.160,00 

5.160,00  200.000,00 

Umsatzsteuer 19 % Gebühren Ausland Zinserträge

38.000,00  20.000,00  1.000,00  21.000,00 

288

200.000,00 

21.000,00 

Aufbewahrungspfl ichten Umsatzsteuer Erstattung

1.500,00 

Auflösung § 7g Rücklage

15.000,00 

gesamt

275.500,00 

Betriebsausgaben Personalkosten

61.564,89 

Abschreibung lt. Verzeichnis

11.377,58 

Geringwertige Wirtschaftsgüter

2.400,00 

Abgang Anlagevermögen

8.000,00 

Fahrzeugkosten

10.000,00 

Raumkosten

26.489,27 

Geschenke Bewirtung (70 % der Kosten) Reisekosten

60,60  987,60  2.426,57  3.474,77 

Porto

1.223,00 

Telefon

2.185,50 

Bürobedarf

4.924,64  8.333,14 

Fachliteratur

5.000,00 

Versicherungen/Beiträge

3.084,22 

Repräsentation

2.607,77  658,23  6.350,22 

bezahlte Vorsteuer bezahlte Umsatzsteuer Gesamtausgaben

Gewinn

8.333,14  1.956,20 

Steuerberater

Kosten Geldverkehr

3.474,77 

6.350,22  7.425,10  29.532,00  181.903,17 

–181.903,17 

93.596,83 

9.7 Aufbewahrungspflichten Durch § 147 AO wird auch der Anwalt verpflichtet, Unterlagen geordnet aufzubewahren, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Dies gilt zumindest insoweit, als der Rechtsanwalt gesetzlich verpflichtet ist, Aufzeichnungen zu machen. Die Aufbewahrungsfrist dauert grundsätzlich 6 Jahre (§ 147 Abs. 3 Satz 1 AO). Sie beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem das Schriftstück oder der Beleg erstellt wurde (§ 147 Abs. 4 AO). Die 6-Jahresfrist gilt gemäß § 147 Abs. 3 289

9. Buchführung und Jahresabschluss

i. V. m. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch für die schriftlichen Angaben über bewirtete Mandanten, da diese Eigenbelege für die Besteuerung von Bedeutung sind. Auch die Kostenblätter in den Mandantenakten unterliegen einer sechsjährigen Aufbewahrungspfl icht, obgleich die Akten als solche nach § 50 Abs. 2 BRAO nur 5 Jahre aufzubewahren sind. Von der allgemeinen Aufbewahrungsfrist von 6 Jahren sind bestimmte Unterlagen ausgenommen, die 10 Jahre aufzubewahren sind. 10-jährige Aufbewahrungsfrist für: – Buchhaltungsunterlagen – Aufzeichnungen – Inventare – Grundstücksverzeichnis – Journal – Jahresabschlüsse (Gewinnermittlungen) Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO). Lohnkonten sind gemäß § 41 Abs. 1 Satz 9 EStG bis zum Ablauf des sechsten Kalenderjahres, das auf die zuletzt eingetragene Lohnzahlung folgt, aufzubewahren. Unterlagen, die ab 1. 1. 2007 vernichtet werden können: Unterlagen

aus dem Jahr und früher

Anlagekarteien

1996

Ausgangsrechnungen

2000

Bankbelege

2000

Betriebsprüfungsberichte

2000

Bewirtungsunterlagen

2000

Buchungsanweisungen

2000

Eingangsrechnungen

2000

Gewinnermittlungen

1996

Grundstücksverzeichnis

1996

Abschlüsse

1996

Journale/Buchhaltung

1996

Kassenbücher

1996

Kontoauszüge

2000

Lohnlisten/-belege

2000

Lohnkonten

2000

Sachkonten

1996

290

Auskunftsverweigerungsrecht

9.8 Auskunftsverweigerungsrecht Der Rechtsanwalt hat ein Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 AO. Soweit dieses Auskunftsverweigerungsrecht reicht, darf auch die Vorlage von Urkunden verweigert werden (§ 104 AO). Das Recht des § 102 AO genießt auch Vorrang gegenüber den besonderen Nachweispflichten als Treuhänder (§ 159 Abs. 2 AO). Gleichwohl ist der Rechtsanwalt vom Nachweis, dass Gelder Fremdgelder sind, nicht befreit, insbesondere wenn sich die Fremdgelder entgegen § 43a Abs. BRAO nicht auf einem Anderkonto befinden (BFH Urteil vom 16. 10. 1986 II R 220/83, BFH/NV, 1988, S. 424; BFH Urteil vom 16. 10. 1986 II R 234/82, BFH/NV 1988, S. 426). Das Anderkonto ist eine Unterart des offenen Treuhandkontos. Soweit Gelder sich auf den Anderkonten befinden, besteht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass der fragliche Betrag fremdes Geld ist. Die schlichte Behauptung des Anwalts, die bei ihm aufgefundenen Gelder gehörten einem Mandanten, den er auf Grund seines Auskunftsverweigerungsrechts nicht benennen könne, kann nicht verhindern, dass die Gelder dem Anwalt zugeordnet werden. Der Anwalt kann die Auskunft über die Herkunft angeblicher Treuhandgelder nur dann im Sinne des § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO verweigern, wenn feststeht, dass es sich nicht um private eigene Gelder handelt (BFH Urteil vom 7. 3. 1989 VIII R 355/82, BFH/NV 1989, S. 753). Hinweis: Bewahren Sie Fremdgelder längerfristig nur auf Anderkonten auf. Mit dem Zurückbehaltungsrecht an der Handakte des Rechtsanwaltes hat sich Dohle beschäftigt (DStR 2000, S. 1265).

291

10. Verfahrensrecht 10.1 Betriebsprüfung 10.1.1 Zulässigkeit Freiberufler gehören zu dem prüfungspflichtigen Personenkreis des § 193 Abs. 1 AO. Die Finanzverwaltung unterscheidet diese Steuerpflichtigen nach ihrer Prüfungswürdigkeit. Dazu hat sie eine Größenklasseneinteilung vorgenommen, die sich nach Umsatz und Gewinn richtet (BMF Schreiben vom 21. 9. 2006 IV A 7 – S-1450 – 29/06, BStBl I 2006, S. 530). Der 19. Prüfungsturnus gilt ab dem 1. 1. 2007. Für die freien Berufe gilt folgende Einteilung: Betriebsklasse

Umsatz über

oder Gewinn über

Kleinstbetriebe Kleinbetriebe Mittelbetriebe Großbetriebe

155.000 

32.000 

735.000 

115.000 

3.900.000 

500.000 

Maßgebend ist der Einkunftsbetrag aus der freien Berufstätigkeit. Andere Einkünfte zählen nicht dazu. Die Einstufung in die Größenklassen erfolgt stichtagsbezogen auf den Beginn des jeweiligen Prüfungsturnus. Die ermittelte Größenklasse bleibt für den gesamten Prüfungsturnus erhalten. Dieser Stichtag bleibt auch für das Beschwerdeverfahren verbindlich (BFH Urteil vom 21. 6. 1994 VIII R 54/92, BStBl II 1994, S. 678). Die Folge daraus ist, dass der Betrieb, der zum Stichtag die Merkmale eines Großbetriebs erfüllt, der Anschlussprüfung unterliegt, auch wenn er während der übrigen Zeit nur die Größenmerkmale eines Mittelbetriebs hat. Allein Großbetriebe werden lückenlos geprüft. Bei anderen Betrieben werden in der Regel jeweils nur die letzten drei Kalenderjahre, für die Steuererklärungen abgegeben sind, geprüft (§ 4 Abs. 3 BpO). Damit wird der begrenzten Kapazität der Betriebsprüfungsstellen und dem wirtschaftlichen Gewicht des Betriebs Rechnung getragen. Insgesamt führen die Feststellungen der Betriebsprüfung zu Mehrsteuern in Milliardenhöhe. Neben diesen Routineprüfungen kann auch eine Prüfung aus besonderem Anlass durchgeführt werden. Ebenso kann der Dreijahreszeitraum erweitert werden, wenn die Prüfung ergibt, dass sich auch in den Vorjahren nicht unerhebliche Steuernachforderungen ergeben. Nicht unerheblich sind bei einem Mittelbetrieb in der Regel Mehrsteuern von insgesamt mehr als 1.500 Euro pro Veranlagungszeitraum (BFH Urteil vom 28. 4. 1988 IV R 106/86, BStBl II 1988, S. 857). Es ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, dass bei einer Steuerberatungsgesellschaft eine Außenprüfung angeordnet werden kann. Das gilt ungeachtet dessen, dass die Finanzverwaltung seit dem Jahr 2000 nicht mehr generell darauf verzichtet, anlässlich von Außenprüfungen bei zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Per292

Betriebsprüfung

sonen Kontrollmitteilungen zu fertigen (BFH Beschluss vom 24. 8. 2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, S. 2034). Auf Grund der Zahlen über die durchgeführten Betriebsprüfungen und die Zahl der vorhandenen Betriebe lässt sich ein rechnerischer Prüfungsturnus (Prüfungsrhythmus), der den Abstand zwischen zwei Prüfungen darstellt, feststellen. Prüfungsturnus 2003 4,7 Jahre

bei Großbetrieben

12,5 Jahre bei Mittelbetrieben 22,8 Jahre

bei Kleinbetrieben

45,0 Jahre

bei Kleinstbetrieben

Obwohl die Zahlen zu den Klein- und Kleinstbetrieben ohne großen Aussagewert sind, ist bei diesen Betrieben die Wahrscheinlichkeit einer Betriebsprüfung sehr gering. Dadurch ergeben sich ungeprüfte Jahre. Ungeachtet dessen ist auch bei einem Kleinstbetrieb eine routinemäßige Außenprüfung jederzeit zulässig (BFH Urteil vom 28. 10. 1988 III R 52/85, BFH/NV 1990, S. 4). Hinweis: Ein Hinweis auf eine bevorstehende Betriebsprüfung ist das Ergehen der Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird im Kopf des Steuerbescheids ausdrücklich angeordnet. Der Vorbehalt der Nachprüfung ermöglicht die freie Änderbarkeit der Bescheide, soweit nicht Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Die Durchführung einer Prüfung ist aber auch dann zulässig, wenn die Steuerbescheide der geprüften Jahre nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und die Bestandskraft bereits eingetreten ist. Die Feststellungen der Betriebsprüfung können bei bestandskräftigen Bescheiden aber nur unter besonderen Voraussetzungen im Rahmen der Korrekturvorschriften der §§ 172 ff AO berücksichtigt werden. Siehe dazu Kapitel 10.4. Die bedeutsamste Änderungsmöglichkeit von bestandskräftigen Steuerbescheiden ist die Änderung wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel (§ 173 AO). Die Tatsachen oder Beweismittel müssen dem Veranlagungsbeamten nachträglich bekannt werden. Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Dagegen sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen keine Tatsachen. Schätzungen sind ebenfalls keine Tatsachen, sondern nur die Schätzungsgrundlagen (BFH Urteil vom 27. 10. 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, S. 569). Tatsachen gelten als bekannt und sind damit nicht neu, wenn das Finanzamt sie bei sorgfältiger Erfüllung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht (§§ 85, 88 AO) hätte feststellen können. Die Veränderung der Privatanteile durch Betriebsprüfungen bei Vorliegen bestandskräftiger Bescheide ist regelmäßig unzulässig, es sei denn der Prüfer stellt einen konkreten Sachverhalt fest, der bisher unbekannt war. Je mehr Informationen Sie in Ihrer Steuererklärung dem Finanzamt gegeben haben, desto geringer ist die Möglichkeit, eine neue Tatsache festzustellen. 293

10. Verfahrensrecht Beispiel: Rechtsanwalt A in Mannheim hat zwei Pkw im Betriebsvermögen. Der Prüfer stellt fest, dass der eine Pkw im ganzen Prüfungszeitraum dem studierenden Sohn zur Verfügung stand und der Wagen sich ständig am Studienort in Hamburg befand. Das nicht betriebliche Nutzen des Fahrzeugs ist eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache, die zu einer Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide berechtigt. Dagegen ist die bloße Vermutung, der Privatanteil sei zu niedrig, da auch der Sohn den Betriebs-Pkw nutze, keine neue Tatsache.

Hinweis: Viele Betriebsprüfer gehen mit dem Begriff der neuen Tatsache sehr großzügig um. Prüfen Sie sehr sorgfältig, ob das Finanzamt die Tatsache nicht kannte oder kennen musste. 10.1.2 Prüfungsanordnung Die Betriebsprüfung muss angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung durch Verwaltungsakt angeordnet werden. Nach den allgemeinen Vorschriften für die Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsordnung – BpO, BStBl I 2001, S. 984) sind bei Mittelbetrieben 2 Wochen und bei Großbetrieben 4 Wochen regelmäßig eine angemessene Zeit (§ 5 Abs. 4 BpO). Eine Prüfungsanordnung muss einem Gewinnermittler gegenüber grundsätzlich nicht begründet werden. Der Verwaltungsakt der Prüfungsanordnung bestimmt den zeitlichen und sachlichen Umfang der Prüfung. Der Prüfer darf nur die dort angeordneten Jahre und Steuerarten prüfen. Der Prüfer muss namentlich genannt sein. Will er Hilfspersonen oder Auszubildende mitbringen, müssen auch diese namentlich benannt werden. Hinweis: Die Prüfungsanordnung begrenzt inhaltlich und zeitlich den Umfang der Prüfung. Rechtsbehelf gegen die Prüfungsanordnung ist der Einspruch gemäß § 347 Abs. 1 AO. Er ist innerhalb eines Monats beim Finanzamt einzulegen (§§ 355, 357 AO). Die Einspruchsentscheidung ergeht durch das Finanzamt (§ 367 AO). Siehe auch Kapitel 10.3.5. 10.1.3 Anlass und Inhalt der Betriebsprüfung Betriebsprüfungen finden bei allen Gewinnermittlern routinemäßig nach unbestimmten Zeitabläufen statt. Zusätzlich können jederzeit Prüfungen stattfinden, wenn ein besonderer Anlass vorliegt. Besondere Anlässe für Prüfungen – Finanzierungslücken – Familienverträge – nicht schlüssige Steuererklärungen – „interessante“ Kontrollmitteilungen – hohe Einlagen (z. B. GwG) – außergewöhnliche Betriebsausgaben 294

Betriebsprüfung

– Immobiliengeschäfte – geringe Privatanteile – Abgrenzung der beruflichen von der privaten Sphäre – Sozietätsbildungen, Sozietätsauflösungen – Betriebsübertragungen – Auslandsbeziehungen – hohe Vorsteuerbeträge – Abgrenzung der Liebhaberei von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit Das Finanzamt bestimmt den Umfang der Prüfung nach pflichtgemäßem Ermessen. Da eine Außenprüfung in den Räumen des Steuerpflichtigen einen erheblichen Eingriff darstellt, ist bei der Betriebsprüfung auf das Wesentliche abzustellen und ihre Dauer auf das notwendige Maß zu beschränken (§ 6 BpO). Die Arbeitgeber-Lohnsteuer gehört regelmäßig nicht zum Prüfungsumfang, da dieser Bereich durch Anschlussprüfungen getrennt geprüft wird. Prüfungsumfang – Einkommensteuer – Umsatzsteuer Die eingesetzten Prüfer haben meist einschlägige Prüfungserfahrungen, so dass sie recht treffsicher die jeweiligen Problemfelder prüfen. Seine Feststellungen trifft der Prüfer fast ausschließlich anhand der ihm vorgelegten Belege. Sind die Belege ordnungsgemäß und wurden daraus die zutreffenden Besteuerungsfolgen gezogen, endet die Betriebsprüfung ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen. Da die Prüfer unter dem Druck eines recht großen Prüfungsplans leiden, wird die Prüfung meist recht schnell abgeschlossen, wenn der Prüfer erkennt, dass kein steuerliches Mehrergebnis zu holen ist. Prüfungsschwerpunkte beim Rechtsanwalt: – Fremdgeldkonten – Anderkonten – Konten für Verschiedenes – Familienverträge – Privatanteile – Behandlung der freien Mitarbeiter Checkliste zur Vorbereitung auf eine Prüfung – Prüfungsgtermin abgestimmt – alle Verträge vorhanden – Belegablage ordnungsgemäß und lückenlos – alle Bankauszüge sortiert und lückenlos 295

10. Verfahrensrecht

– Buchhaltung abgestimmt – Sachkonten ausgedruckt – Umbuchungslisten vorhanden – Abschlussunterlagen vorhanden Hinweis: Während der Püfung sollten keine Fragen spontan beantwortet werden. Alle Fragen des Prüfers sollten schriftlich erfolgen, so dass Gelegenheit zur Besprechung mit dem Steuerberater vorhanden ist. Auch die Schlussbesprechung muss durch eine entsprechende Themenliste des Prüfers vorbereitet werden können. Sind Unterlagen wie Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, Buchungsbelege oder sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten trägt der Steuerpfl ichtige (§ 147 Abs. 6 AO). Das Finanzamt wollte bei einer Außenprüfung die Überlassung eines Datenträgers, der die elektronisch geführten Sachkonten in für die Prüfroutinen des Programmes WinIDEA auswertbarer Form enthält. Dem hat das Finanzgericht Hamburg widersprochen. Das Recht des Finanzamts zur Nutzung digitalisierter Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO besteht nur im Umfang einer Aufzeichnungspfl icht des Steuerpfl ichtigen (FG Hamburg Urteil vom 13. 11. 2006 2 K 198/05 Revision eingelegt BFH XI R 49/06; LEXinform Dok. Nr. 5003811).

10.1.4 Einzelfragen Die Anfechtung einer Betriebsprüfungsanordnung empfiehlt sich grundsätzlich nicht. Selbst wenn diese formell rechtswidrig ist, lässt sich durch die Einlegung des Einspruchs allenfalls die Prüfung hinauszögern, regelmäßig aber nicht verhindern. Außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus darf eine Betriebsprüfung nur durchgeführt werden, wenn hierfür Gründe in den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen vorliegen (BFH Urteil vom 24. 1. 1985 IV R 232/82, BStBl II 1985, S. 568). Soll außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus aus besonderem Anlass eine Außenprüfung stattfinden, bedarf es einer besonderen Begründung, die die vom Finanzamt angestellten Ermessenserwägungen erkennen lässt (BFH Urteil vom 2. 9. 1988 III R 280/84, BStBl II 1989, S. 4). In einer nachfolgenden Entscheidung stellte der BFH aber fest, dass zur Begründung der Anordnung einer Außenprüfung bei einem Mittelbetrieb alleine der Hinweis auf § 193 Abs. 1 296

Betriebsprüfung

AO genüge (BFH Urteil vom 2. 10. 1991 X R 89/89, BStBl II 1992, S. 220). Der Betrieb wurde nach nur einem ungeprüften Jahr erneut für weitere 3 Jahre von der Außenprüfung geprüft. Der BFH hielt die Auswahl des Betriebs für nicht ermessensfehlerhaft. Allerdings war der Betrieb durch Provisionszahlungen und Geschenkausgaben aufgefallen. Die Finanzverwaltung kann hinsichtlich der zeitlichen Aufeinanderfolge von Außenprüfungen keinen Beschränkungen unterworfen sein. Es gibt keinen Anspruch auf eine Prüfungspause. Allein die präventive Wirkung zur richtigen Steuerfestsetzung verlangt eine zeitliche Unvorhersehbarkeit der nächsten Prüfung. Die Anordnung einer Anschlussprüfung bei einem Rechtsanwalt ist nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil Feststellungen der Vorprüfung fehlerhaft waren (BFH Urteil vom 23. 6. 1994 I B 211/93, BFH/NV 1995, S. 183). Auch in einer neueren Entscheidung hat der BFH festgestellt, dass zur Begründung einer Außenprüfung bei einem Kleinst-, Klein- und Mittelbetrieb der Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO genügt, und zwar auch dann, wenn sich der Prüfungszeitraum unmittelbar an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Außenprüfung anschließt (BFH Beschluss vom 30. 6. 2005 IV B 131/03, BFH/NV 2005, S. 1966). Der nicht unternehmerische Ehegatte darf nur unter den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO mitgeprüft werden. Reine Zweckmäßigkeit reicht dafür als Begründung nicht aus. Unzureichend ist auch der Hinweis, beim Ehegatten finde ohnehin eine Außenprüfung statt (BFH Urteil vom 7. 11. 1985 IV R 6/85, BStBl II 1986, S. 435; BFH Urteil vom 13. 3. 1987 III R 236/83, BStBl II 1987, S. 664). Das Gleiche gilt für den Gesellschafter einer zu prüfenden Gesellschaft. Die Prüfungsanordnung muss begründet werden. An eine Außenprüfung bei einem Nichtunternehmer sind höhere Anforderungen zu stellen als bei einem Unternehmer. Das Finanzamt muss berücksichtigen, dass die Außenprüfung für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung bedeutet. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss sie von der Außenprüfung Abstand nehmen, wenn die gewünschte Aufklärung auch durch Maßnahmen der Einzelermittlung erreicht werden kann (BFH Urteil vom 16. 12. 1986 VIII R 123/86, BStBl II 1987, S. 248). Beispiel 1: Steuerpfl ichtiger A erzielt Gewinneinkünfte. Bei ihm fi ndet eine Betriebsprüfung statt. Während der Betriebsprüfung verlangt der Prüfer die Sparbücher des nichtunternehmerisch tätigen Ehegatten, um die Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Zusammenveranlagung zu ermitteln. Das Verlangen des Prüfers ist rechtswidrig, da die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO beim Ehegatten nicht erfüllt sind.

Eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO kann mehr als drei Besteuerungszeiträume umfassen. Die Bestimmung des zeitlichen Umfangs steht allein im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts. Die Regelung der Betriebsprüfungsordnung (§ 4 Abs. 3 BpO) bei Betrieben, die keine Großbetriebe sind, nur die letzten drei Besteuerungszeiträume zu prüfen, gilt nur für Betriebe. Im Hinblick auf die begrenzte Prüfungskapazität der Finanzverwaltung einerseits und zum Schutz der Interessen des durch eine Betriebsprüfung beeinträchtigten Steuerpflichtigen andererseits soll der Zeitraum einer solchen, ohne besonderen Anlass angeordneten Prüfung im Regelfall auf die letzten drei Besteuerungszeiträume beschränkt werden. Ist für die Prüfung aber eine besondere Prüfungswürdigkeit 297

10. Verfahrensrecht

erforderlich, bedarf es keiner generellen Zeitbeschränkung (BFH Urteil vom 18. 10. 1994 IX R 128/92, BStBl II 1995, S. 291). Prüft das Finanzamt die steuerlichen Verhältnisse des Ehegatten ohne entsprechende Anordnung, führt dies nicht zu einer Rechtswidrigkeit der ergangenen Änderungsbescheide. Ein Verwertungsverbot für die getroffenen Feststellungen lässt sich nur durch eine erfolgreiche Anfechtung der Prüfungsmaßnahme erreichen. Mit Einlegung des Einspruches muss gleichzeitig beantragt werden, die Vollziehung der angeordneten Prüfung gemäß § 261 AO auszusetzen. Der Rechtsbehelf alleine hindert den Beginn der Prüfung nicht. Die Betriebsprüfer stimmen den Termin der vorgesehenen Außenprüfung regelmäßig vor Ergehen der Prüfungsanordnung mit dem Steuerpflichtigen ab. Dadurch versucht der Prüfer sicherzustellen, dass die Prüfung reibungslos abgewickelt werden kann. Zur Unterbrechung der Festsetzungsverjährung ist es manchmal aber nötig, die Betriebsprüfung noch im alten Kalenderjahr beginnen zu lassen. Der Prüfer beharrt dann auf einem Termin in diesem Jahr. Aus wichtigem Grund kann aber der Beginn einer Prüfung auf Antrag verlegt werden (§ 5 Abs. 5 BpO). Ein Antrag, den Beginn einer Betriebsprüfung auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben, hat jedoch eine Ablaufhemmung für den Eintritt der Festsetzungsverjährung zur Folge (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Beispiel 2: Das FA hat für die Jahre 2002 bis 2004 eine Außenprüfung angeordnet. Die Prüfung soll noch im Dezember 2007 begonnen werden, um den Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO für das Jahr 2002 zu verhindern. Da der Steuerpflichtige im Krankenhaus liegt, wird auf seinen Antrag hin die Prüfung erst im Januar 2008 begonnen. Auf Grund der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO tritt für das Jahr 2002 die Verjährung erst mit Bestandskraft des zu erlassenden Bescheids ein.

Mit Erscheinen des Betriebsprüfers entfällt die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO. Das Steuerrecht bietet denen, die unrichtige oder unvollständige Angaben bei den Finanzbehörden berichtigen, ergänzen oder die unterlassenen Angaben nachholen, Straffreiheit an. Voraussetzung ist aber, dass die Tat noch nicht entdeckt, die Einleitung eines Strafverfahrens in dieser Sache noch nicht bekanntgegeben und dass noch kein Betriebs- oder Fahndungsprüfer erschienen ist. Die bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO ist dagegen unabhängig vom Erscheinen eines Prüfers bis zur Bekanntgabe der Einleitung eines Strafverfahrens möglich. Stehen die Durchführung und der Zeitraum einer Betriebsprüfung fest, so sollte tunlichst darauf geachtet werden, dass nur die zu prüfenden Veranlagungszeiträume unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Ansonsten hat die Veranlagungsstelle des Finanzamts die Möglichkeit, Erkenntnisse der Betriebsprüfung rückwirkend über den Prüfungszeitraum von regelmäßig drei Jahren hinaus in Änderungsbescheiden unbeschränkt zu verwerten (§ 164 Abs. 2 AO). Vor Beginn der Betriebsprüfung ist ein Antrag auf Aufhebung der Vorbehalte für die nicht geprüften Veranlagungszeiträume zu stellen. Mit Ein298

Sonderprüfungen

tritt der Festsetzungsverjährung entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung automatisch. Hinweis: Jahre, die nicht von der Prüfungsanordnung umfasst sind, sollten unbedingt endgültig veranlagt sein. Beispiel 3: Das Finanzamt plant im Jahr 2002 bei Bearbeitung der Steuererklärungen für 2001 eine Betriebsprüfung. Ab Veranlagungszeitraum 2001 werden alle Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Im Jahr 2007 wird eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführt. Eine Vorbehaltsaufhebung für die Jahre 2002 und 2003 wird nicht beantragt und auch nicht von Amts wegen vorgenommen. Die Veranlagungsstelle hat die Möglichkeit, Erkenntnisse aus der Betriebsprüfung in den Jahren 2002 und 2003 zu verwerten und Änderungsbescheide zu erlassen. Ein Änderungsbescheid für 2001 kann nicht mehr erlassen werden. Mit Ablauf des Jahres 2006 ist Festsetzungsverjährung nach den §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO für das Jahr 2001 eingetreten. Durch den Eintritt der Verjährung entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung.

Über die Rechte und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, die sich aus § 200 AO ergeben, informiert ein Merkblatt, das auf der Rückseite der Prüfungsanordnung abgedruckt ist. Verhaltensregeln während der Prüfung: – Dem Prüfer sollte ein Raum zur Verfügung gestellt werden, in dem er alleine, ungestört arbeiten kann, – eine Person sollte bestimmt werden, die alleine befugt ist, dem Prüfer Auskunft zu geben (§ 7 BpO), – jeder Beleg, den der Prüfer anfordert, sollte unverzüglich zur Einsicht vorgelegt werden, – über jede gestellte Frage und gegebene Antwort sollte eine Notiz gefertigt werden, – eine Liste der Besprechungspunkte zur Vorbereitung der Schussbesprechung ist stets unverzichtbar (§ 11 BpO). Bei jeder Betriebsprüfung werden regelmäßig Kontrollmitteilungen gefertigt. Darin werden die Finanzämter der Geschäftspartner über steuerlich bedeutsame Geschäftsvorfälle informiert.

10.2 Sonderprüfungen 10.2.1 Lohnsteuerprüfung Das Betriebsstättenfi nanzamt überwacht die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch regelmäßige Lohnsteuerprüfungen (§ 42f EStG). Dabei wird ein dreijähriger Prüfungsturnus angestrebt. In der Regel erfolgen Anschlussprüfungen, soweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Prüfungsfelder sind die im Kapitel Arbeitgeberfragen dargestellten Problemkreise. 299

10. Verfahrensrecht

Den Prüfern ist Einsicht in sämtliche Lohnunterlagen und Lohnkonten zu gewähren. Soweit nach dem Ermessen des Prüfers auch andere Unterlagen eingesehen werden müssen, sind auch diese vorzulegen. Hinweise zu Rechten und Pflichten sind auf der Rückseite der Prüfungsanordnung abgedruckt. 10.2.2 Prüfung der Sozialabgaben Die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung prüfen bei den Arbeitgebern regelmäßig die ordnungsgemäße Beitragsabführung. Sie prüfen in 4-Jahres-Abständen die ordnungsgemäße Berechnung und Abführung aller Sozialabgaben. Die Prüfung muss rechtzeitig vorher angekündigt werden. Nach Abschluss der Prüfung werden die Festellungen erörtert. Als Ergebnis erhält der Arbeitgeber dann innerhalb eines Monats eine Mitteilung oder einen Beitragsbescheid. 10.2.3 Prüfung der Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer kann durch unterschiedliche Prüfungshandlungen nachgeprüft werden: – im Rahmen einer normalen Betriebsprüfung – im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung – im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG Umsatzsteuer-Sonderprüfungen werden regelmäßig aus besonderem Anlass zur Überprüfung einzelner Punkte, z. B. bei außergewöhnlich hohen Vorsteuerbeträgen oder hohen steuerfreien Umsätzen, durchgeführt. Siehe auch das BMF-Schreiben vom 16. 5. 1994 (IV C A – 7420a – 1/94, DB 1994, S. 113). Die Umsatzsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung i. S. v. § 193 AO. Sie ist ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher steuererheblicher Sachverhalte. Deshalb gelten die Vorschriften für eine Außenprüfung (§ 193 ff. AO) nicht. Die Umsatzsteuer-Nachschau wird nicht angekündigt (UStR 282 b). Eine Nachschau erfolgt insbesondere in folgenden Fällen – Existenzprüfungen bei neugegründeten Unternehmen, – Entscheidungen im Zustimmungsverfahren nach § 168 Satz 2 AO, – Erledigung von Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug anderer Finanzämter (USt 1 KM), Erledigung von Amtshilfeersuchen anderer EU-Mitgliedstaaten. Mit dem Instrument der Umsatzsteuer-Nachschau sollen umsatzsteuerrechtlich erhebliche Sachverhalte festgestellt werden. Solche Sachverhalte sind zum Beispiel: – Unternehmerexistenz, – Vorhandensein von Anlage- und Umlaufvermögen, – einzelne Eingangs- oder Ausgangsrechnungen, – einzelne Buchungsvorgänge, – Verwendungsverhältnisse. 300

Rechtsbehelfe im Steuerverfahren

10.2.4 Steuerfahndungsprüfung Die Aufgabe der Fahndung ist zum einen das Feststellen von Steuerstraftaten, zum anderen das Ermitteln von Besteuerungsgrundlagen. Demgemäß ergeben sich die Rechte und Pflichten der Steuerfahndungsstellen aus der Strafprozessordnung und aus der Abgabenordnung. Adressat der Steuerfahndungsprüfung ist entweder der Steuerpflichtige als Beschuldigter oder aber ein Dritter. Die Steuerfahndungsprüfung beginnt regelmäßig mit einer Durchsuchung, die gleichzeitig an allen Orten stattfindet, an denen das Finanzamt steuerlich erhebliche Unterlagen vermutet (z. B. Büro, Wohnung, Ferien haus und Banken). Nur in wenigen Ausnahmefällen (Gefahr in Verzug) erfolgt die Durchsuchung ohne gerichtlichen Durchsuchungsbeschluss. Im Unterschied zur Polizei hat die Steuerfahndung auch das Recht, Unterlagen durchzusehen (§ 404 Satz 2 AO, § 110 Abs. 2 StPO). Alles, was für das Ermittlungsverfahren von Interesse ist, wird beschlagnahmt. Die beschlagnahmten Gegenstände sind in einem Verzeichnis gemäß § 107 StPO aufzulisten. Da die Rechtswidrigkeit einer Beschlagnahme, soweit sie im Rechtsbehelfsverfahren festgestellt wird, zu einem Verwertungsverbot führt, empfiehlt es sich nicht, der Fahndung Unterlagen freiwillig zu überlassen.

10.3 Rechtsbehelfe im Steuerverfahren 10.3.1 Außergerichtliches Vorverfahren Steuerbescheide und alle sonstigen Verwaltungsakte (§ 118 AO) können erst gerichtlich überprüft werden, wenn zuvor ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden ist. Über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe entscheidet die Verwaltung selbst. Die Abgabenordnung kennt als außergerichtliche Rechtsbehelfe nur den Einspruch (§ 348 AO). Während mit diesen förmlichen Rechtsbehelfen nur Verwaltungsakte angefochten werden können, kann mit den formlosen Rechtsbehelfen der (Sach-) Aufsichtsbeschwerde oder der Dienstaufsichtsbeschwerde jedes Verhalten einer Verwaltung angegriffen werden. 10.3.2 Einspruch Gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten nach der Abgabenordnung und in Verfahren zur Vollstreckung von Verwaltungsakten durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden nach der Abgabenordnung ist als Rechtsbehelf der Einspruch statthaft. Der Einspruch ist außerdem statthaft, wenn im Rahmen der Abgabenordnung geltend gemacht wird, dass über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist (§ 347 AO). Dabei handelt es sich vorwiegend um gebundene Verwaltungsentscheidungen. Einspruch kann nur eingelegt werden, wenn geltend gemacht wird, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein (§ 350 AO). 301

10. Verfahrensrecht

Einspruch als Rechtsmittel gegen: – Steuerbescheide – Steuervergütungsbescheide – Steueranmeldungen (LSt.-Anmeldung, USt.-Voranmeldung, USt.-Jahreserklärung) – Feststellungsbescheide – Steuermessbescheide 10.3.3 Rechtsbehelfsfrist Der Rechtsbehelf ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen (§ 355 Abs. 1 AO). Die unrichtige Bezeichnung des Rechtsbehelfs schadet nicht (§ 357 Abs. 1 Satz 4 AO). Ohne wirksame Bekanntgabe existiert ein Steuerbescheid nicht. Es läuft keine Rechtsbehelfsfrist. Den Zugang des Steuerbescheids muss das Finanzamt nachweisen. Dies ist bei normalem Postversand unmöglich. Die Bekanntgabe ist in § 122 Abs. 1 AO geregelt, Einzelheiten dazu werden im AO-Anwendungserlass (BMF-Schreiben vom 15. 7. 1998 IV A 4 – S-0062 – 13/98, BStBl I 1998, S. 630) erläutert. Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe: – richtige Bezeichnung des Steuerpflichtigen – Zugang beim richtigen Empfänger – Wissen und Wollen der Behörde – Zugang durch behördlichen Akt Beispiel 1: Der Postbote wirft den Bescheid in den Briefkasten des Steuerpflichtigen. Mit Einwurf in den Briefkasten ist der Bescheid wirksam zugegangen, gleichgültig ob der Steuerpflichtige seinen Briefkasten leert oder nicht. Beispiel 2: Der Postbote wirft den Bescheid des Fritz Müller, Hauptstraße 1 in den Briefkasten bei Anton Müller Hauptstraße 11. Anton gibt Fritz den Bescheid. Eine wirksame Bekanntgabe liegt nicht vor, da die Bekanntgabe nicht auf einer Handlung des Finanzamts beruht. Das Finanzamt wollte nicht, dass Anton dem Fritz den Bescheid gibt. Die Rechtsbehelfsfrist läuft nicht.

Wird ein Steuerbescheid dem betroffenen Steuerpflichtigen bekanntgegeben und dadurch eine von ihm erteilte Bekanntgabevollmacht zugunsten seines Steuerberaters oder Rechtsanwalts nicht beachtet, wird der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung des Bescheids an den Bevollmächtigten geheilt. Die Einspruchsfrist beginnt mit dem Erhalt des Bescheids durch den Bevollmächtigten (BFH Urteil vom 8. 12. 1988 IV R 24/87, BStBl II 1989, S. 346).

302

Rechtsbehelfe im Steuerverfahren

10.3.4 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand Wurde eine Frist ohne Verschulden versäumt, wird auf Antrag nach § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt. Nach § 126 Abs. 3 AO gilt die Versäumung der Frist als nicht verschuldet, wenn einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt oder wenn kein rechtliches Gehör gewährt worden war und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden ist. Beispiel: Der Steuerpfl ichtige macht bei seinen Vermietungseinkünften Zinsen als Werbungskosten geltend. Ohne Gewährung von rechtlichem Gehör und ohne Begründung im Bescheid werden die Zinsen gestrichen. Nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist wird die Nichtanerkennung der Werbungskosten bemerkt. Unter Beantragung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann innerhalb eines Jahres (§ 110 Abs. 3 AO) Einspruch eingelegt werden.

Ein auf einen vorübergehenden „Computer-Defekt“ oder „Computer-Absturz“ gestützter Wiedereinsetzungsantrag bedarf näherer Darlegungen zur Art des Defekts und zu seiner Behebung. Dazu muss insbesondere die Ursächlichkeit des Programmabsturzes für die Fristversäumnis substantiiert behauptet werden (BFH Beschluss vom 23. 12. 2005 VI R 79/04, BFH/NV 2006, S. 787). Hinweis: Haben Sie die Rechtsbehelfsfrist versäumt, sollten Sie prüfen, ob das Finanzamt nicht irgendwo zu Ihrem Nachteil von Ihrer Steuererklärung abgewichen ist, ohne die Abweichung zu begründen oder Ihnen vorher rechtliches Gehör gewährt zu haben. Gerade bei geringfügigen Änderungen wird die Begründung oft unterlassen. 10.3.5 Aussetzung der Vollziehung Der Rechtsbehelf sollte grundsätzlich mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verbunden werden, da im Rahmen der Abgabenordnung durch die Einlegung eines Rechtsbehelfs die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts nicht gehemmt wird (§ 361 Abs. 1 AO). Auf Antrag kann die Vollziehung aber ausgesetzt werden (§ 361 Abs. 2 AO). Ist der Rechtsbehelf erfolglos, ist der ausgesetzte Betrag nach § 237 AO zu verzinsen. Voraussetzung ist, dass entweder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder dass die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hat. Beispiel: Der Steuerpfl ichtige macht bei seinen Vermietungseinkünften Zinsen als Werbungskosten geltend. Da die Zinsen irrtümlich nicht anerkannt werden, entsteht insoweit eine Steuerschuld. Obgleich die Schuld zu Unrecht besteht und der Bescheid auf Grund eines Einspruchs geändert werden wird, besteht die Zahlungspfl icht, solange die Aussetzung der Vollziehung nicht angeordnet worden ist.

303

10. Verfahrensrecht

10.4 Änderungsmöglichkeiten von Steuerbescheiden Steuerbescheide werden mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig. Mit der Bestandskraft werden Steuerbescheide im Interesse der Rechtssicherheit bestandskräftig und damit endgültig verbindlich, auch wenn sie fehlerhaft sind. Dagegen werden Urteile rechtskräftig, wenn sie nicht mehr anfechtbar sind. Eine Änderung von bestandskräftigen Bescheiden ist, soweit sie nicht nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder nach § 165 AO vorläufig ergangen sind, nur noch möglich, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer der Änderungsvorschriften für Steuerbescheide gegeben sind. Die freie Änderbarkeit der Steuerbescheide behält sich das Finanzamt insbesondere dann vor, wenn eine Betriebsprüfung vorgesehen ist. Da die Betriebsprüfung regelmäßig die letzten drei Jahre, für die Steuererklärungen abgegeben sind, prüft, deutet sich die Betriebsprüfung regelmäßig durch den Vorbehalt der Nachprüfung frühzeitig an. Hinweis: Ergehen die Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung (steht im Kopf des Bescheides) muss mit einer Betriebsprüfung gerechnet werden. Die punktuelle Vorläufigkeit eines Bescheids nach § 165 AO ermöglicht Rechtsänderungen, die sich z. B. aus Verfassungsbeschwerden ergeben, nachträglich zu berücksichtigen. Der Umfang und der Grund der Vorläufigkeit müssen im Steuerbescheid angegeben werden. Änderungsmöglichkeiten von Steuerbescheiden nach: § 129 AO

wegen offenbarer Unrichtigkeit

§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO

mit Zustimmung des Steuerpflichtigen

§ 172 Abs. 1 Nr. 2c AO

wegen Erwirkung durch unlautere Mittel

§ 173 AO

wegen Tatsachen oder Beweismitteln, die nachträglich bekannt werden

§ 174 AO

bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen

§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO

nach Korrektur oder Erlass eines Grundlagenbescheids

§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO

wegen eines rückwirkenden Ereignisses

Nach § 129 AO können Schreib- und Rechenfehler sowie ähnliche offenbare Unrichtigkeiten wie Ablese-, Eingabe- oder Übertragungsfehler, die beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit vom Finanzamt berichtigt werden. Besteht aber die Möglichkeit, dass der Fehler auf falscher Tatsachenwürdigung, auf nicht hinreichender Sachverhaltsfeststellung oder unzutreffender Rechtsanwendung beruht, ist die Änderung nach dieser Vorschrift ausgeschlossen. Große Bedeutung kommt in der Praxis auch der Änderung von Steuerbescheiden wegen Tatsachen oder Beweismittel, die nachträglich bekannt werden, zu (§ 173 AO). Diese sind neu, wenn sie dem Finanzamt nachträglich bekannt werden. Das Finanzamt ist bei nachträglichem Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, die zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen, verpflichtet, den Bescheid entsprechend zu ändern. Eine Aufhebung oder Änderung zugunsten des 304

Verfahrensrechtliche Hinweise

Steuerpflichtigen ist aber nur zulässig, wenn ihn an dem nachträglichen Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft. Siehe auch Kapitel 10.1.1. Hinweis: Verwaltungsakte, die keine Steuerbescheide sind (z. B. Gewährung von Fristverlängerung), können nur unter den Voraussetzungen der §§ 129, 130, 131 AO geändert werden.

10.5 Verfahrensrechtliche Hinweise 10.5.1 Fristverlängerung Jahressteuererklärungen (für 01) sind grundsätzlich bis zum 31. Mai des Folgejahres (also 02) abzugeben (§ 149 Abs. 2 AO). Bei Fristversäumnis kann ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (§ 152 Abs. 1 AO). Die Abgabefrist kann aber verlängert werden. Diese Verlängerung, die allgemein durch die Verwaltung vorgenommen wird, wurde ab Veranlagungszeitraum 2006 neu gestaltet (Finanzministerium Baden-Württemberg Erlass vom 23. 2. 2006 3 – S-0320 / 30, BStBl I 2006, S. 234). Für steuerberatende Berufe, also auch für den Rechtsanwalt (§ 3 Steuerberatungsgesetz), wird die Abgabefrist für die Steuererklärungen von Mandanten des Jahres 2006 grundsätzlich bis zum 31. Dezember des Folgejahres (2007) verlängert. Aufgrund begründeter Einzelanträge kann die Frist für die Abgabe der Steuererklärungen bis zum 28. Februar 2008 verlängert werden. Eine weitergehende Fristverlängerung kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Für die Abgabe der eigenen Steuererklärung des Steuerberaters oder Rechtsanwaltes gilt das Beraterprivileg der automatischen Fristverlängerung jedoch nicht (BFH Urteil vom 29. 1. 2003 XI R 82/00, BStBl II 2003, S. 550). 10.5.2 Schonfrist Werden Fristen zur Zahlung von Steuern nicht eingehalten, entstehen Säumniszuschläge (§ 240 Abs. 1 AO). Die Berechnung der Fristen erfolgt gemäß § 108 AO grundsätzlich nach § 187 ff BGB. Bei einer Fristüberschreitung bis zu drei Tagen werden Säumniszuschläge nicht erhoben (§ 240 Abs. 3 AO). Diese Schonfrist endet mit Ablauf des fünften Tages, sofern es sich dabei um einen Werktag handelt. Sie beginnt mit Ablauf des Fälligkeitstages, der seinerseits soweit hinausgeschoben wird, bis er auf einen Werktag fällt. Beispiel: Die Umsatzsteuer-Voranmeldung für März des Jahres 2000 ist bis zum 10. 4. 2000 abzugeben. Vom 11. bis 13. 4. 2000 läuft die Schonfrist von 3 Tagen. Wenn der 13. ein Samstag, der 15. ein Sonntag und der 16. ein Feiertag wie Ostermontag ist, endet die Frist erst mit Ablauf des 17. 4. 2000 mit Ablauf des nächsten Werktages.

Hinweis: Da die Finanzämter regelmäßig keinen Nachtbriefkasten haben, gilt die Frist als gewahrt, wenn der Eingang bis zur Briefkastenleerung am nächsten Morgen nach dem Fristablauf erfolgt ist. Für Bar- und Scheckzahlung gibt es keine Zahlungs-Schonfrist. Bei Scheckzahlungen fallen nur dann keine Säumniszuschläge an, wenn der Scheck spätestens 305

10. Verfahrensrecht

drei Tage vor dem Fälligkeitstag bei der Finanzbehörde eingegangen ist. Eine wirksam geleistete Zahlung gilt bei Übergabe oder Übersendung von Zahlungsmitteln am Tag des Eingangs, bei Hingabe oder Übersendung von Schecks jedoch drei Tage nach dem Tag des Eingangs als entrichtet (§ 224 Abs. 1 Nr. 1 AO). Bei Vorliegen einer Einzugsermächtigung gilt die Zahlung am Fälligkeitstag als entrichtet, auch wenn der Einzug tatsächlich viel später erfolgt. Hinweis: Nutzen Sie für alle laufenden Zahlungen an das Finanzamt das Einzugsverfahren. 10.5.3 Anpassung der Vorauszahlungen Entsprechend der festgesetzten Einkommensteuer der letzten Veranlagung werden Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer der noch nicht veranlagten Jahre festgesetzt. Bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats kann das Finanzamt die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 37 Abs. 3 EStG). Sobald erkennbar ist, dass das zu versteuernde Einkommen von dem zu versteuernden Einkommen, welches den Vorauszahlungen zugrunde gelegt wurde, abweicht, sollte ein Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen gestellt werden (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Ansonsten wird zuviel Einkommensteuer vorausbezahlt, die erst wieder im Rahmen der Veranlagung erstattet wird. 10.5.4 Liquiditätsschwierigkeiten 10.5.4.1 Stundung Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, entstehen Säumniszuschläge (§ 240 AO). Der Säumniszuschlag wird für jeden angefangenen Monat in Höhe von einem Prozent der Steuerschuld erhoben. Durch Stundung kann die Fälligkeit hinausgeschoben werden (§ 222 AO). Allerdings werden auch für die Dauer einer gewährten Stundung regelmäßig Zinsen in Höhe von 0,5 % für jeden vollen Monat erhoben (§§ 234, 238 AO). Voraussetzung für eine Stundung ist, dass die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Die Aufnahme eines Kredits ist dabei für den Schuldner grundsätzlich zumutbar. Zur Begründung eines Stundungsantrags sollte immer ein Liquiditäts- und Vermögensstatus vorgelegt werden, sowie eine Bestätigung der Hausbank darüber, dass der Kreditrahmen voll ausgeschöpft ist. Der Antrag sollte rechtzeitig vor Fälligkeit gestellt werden. Im Falle der Ablehnung wird dann eine neue Zahlungsfrist gewährt. Grundsätzlich sollte mit jedem Stundungsantrag auch Vollstreckungsaufschub beantrag werden, bis über den Stundungsantrag entschieden ist. Für den Fall der Stundungsablehnung kann Vollstreckungsaufschub hilfsweise beantragt werden. 306

Verfahrensrechtliche Hinweise

10.5.4.2 Verrechnungsstundung Besteht gegenüber dem Finanzamt ein Erstattungsanspruch, kann für zu zahlende Steuerbeträge Stundung beantragt werden. Der Stundungsantrag wird mit einem Antrag auf Verrechnung verbunden. Die Stundung erfolgt in diesem Fall grundsätzlich zinslos. Voraussetzung ist jedoch, dass die Steuererklärung, aus der sich der Erstattungsanspruch ergibt, bereits abgegeben ist (BFH Urteil vom 7. 3. 1985 IV R 161/81, BStBl II 1985, S. 449). Beispiel: Rechtsanwalt A gibt seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 01 am 10. 4. 2002 ab, aus der sich ein Erstattungsanspruch von 100 ergibt. Gleichzeitig gibt er seine Umsatzsteuervoranmeldung für März 02 ab, die eine Zahllast von 50 ausweist. Laut Kfz-Steuerbescheid sind 30 zu bezahlen. Der Anmeldung fügt der Steuerpfl ichtige ein Schreiben bei, in dem er Stundung der beiden Steuerschulden und Verrechnung mit der Einkommensteuer-Erstattung beantragt. Bei der Anmeldung für April kann Stundung und Verrechnung des restlichen Erstattungsanspruchs von 20 beantragt werden.

10.5.4.3 Vollstreckungsaufschub Die Vollstreckung kann einstweilen eingestellt oder beschränkt werden oder eine Vollstreckungsmaßnahme wieder aufgehoben werden, wenn im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist (§ 258 AO). Das Tatbestandsmerkmal der „Unbilligkeit“ ist deutlich schwächer als das Tatbestandsmerkmal der „erheblichen Härte“ bei der Stundung. Mit dem Antrag auf Vollstreckungsaufschub sollte jedoch zugleich ein Plan über Ratenzahlung vorgeschlagen werden. Da die Gewährung eines Vollstreckungsaufschubs keinen Einfluss auf die Fälligkeit nimmt, entstehen gemäß § 240 AO weiter Säumniszuschläge. 10.5.5 Erlass von Säumnis- und Verspätungszuschlägen Alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, einschließlich der Steuerschuld, können grundsätzlich vom Finanzamt nach § 227 AO erlassen werden. Der Erlass von Steuerschulden kommt in der Praxis selten vor. Steuerliche Nebenleistungen, wie die Zuschläge, werden oftmals erlassen. Werden Steuerschulden nicht bis zum Fälligkeitszeitpunkt gezahlt, entstehen durch Gesetz Säumniszuschläge (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Säumniszuschläge sind wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuerschulden wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich war (BFH Urteil vom 8. 3. 1984 I R 44/80, BStBl II 1984, S. 415). Auch ohne das Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung kann die Anforderung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig sein, wenn dem Steuerpflichtigen Ratenzahlung als Maßnahme des Vollstreckungsaufschubs (§ 258 AO) eingeräumt wurde, um auf die Grenzen seiner Leistungsfähigkeit für eine längere Zeitspanne Rücksicht zu nehmen. Der Erlass wird regelmäßig in der Weise zu begrenzen sein, dass der säumige Schuldner in der Höhe durch Säumniszuschläge belastet bleibt, in der im Falle der Aussetzung oder Stundung Ausset307

10. Verfahrensrecht

zungs- oder Stundungszinsen angefallen wären (BFH Urteil vom 22. 6. 1990 III R 150/85, BStBl II 1991, S. 864). Verspätungszuschläge können durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, wenn Steuererklärungen nicht oder nicht fristgemäß abgegeben werden (§ 152 AO). Sofern die Verspätung nur ein Einzelfall ist, wird ein festgesetzter Verspätungszuschlag regelmäßig wieder aufgehoben. Der Antrag kostet nichts und kann nur Erfolg bringen. 10.5.6 Pfändung von Steuererstattungsansprüchen Die überwiegende Mehrzahl der Arbeitnehmer hat jedes Jahr Steuererstattungsansprüche gegen das Finanzamt. Die Erstattung beträgt pro „Lohnsteuerjahresausgleich“ (= Antragsveranlagung) durchschnittlich 400 Euro. Diese Ansprüche sind unter den Voraussetzungen des § 46 AO pfändbar. Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss darf erst ergehen, nachdem der Erstattungsanspruch entstanden ist. Ein Steuererstattungsanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Bei Jahressteuern ist dies regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahres und bei Anmeldesteuern (z. B. Lohnsteuer, USt-Voranmeldung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Fall. Auch eine Vorpfändung gemäß § 845 ZPO kann erst nach Entstehung des Steuererstattungsanspruchs angebracht werden. Mithin kann der Gerichtsvollzieher die Vorpfändung eines Erstattungsanspruchs aus einer Jahressteuer frühestens zum Dienstbeginn der Finanzämter im neuen Kalenderjahr zustellen. Durch den Pfändungs- und Überweisungsbeschluss wird der Pfändungsgläubiger eines angeblichen Lohnsteuer-Erstattungsanspruchs ermächtigt, den Antrag auf „Lohnsteuer-Jahresausgleich“ (jetzt: Antragsveranlagung) oder Veranlagung für den Schuldner zu stellen. Die Lohnsteuer-Karte erlangt er dabei notfalls durch Hilfspfändung. Wirkt der Schuldner weder durch Ergänzung der notwendigen Angaben noch durch Vorlage von Belegen mit, wird die Veranlagung anhand der vorhandenen Unterlagen durchgeführt. 10.5.7 Abtretung von Steuererstattungsansprüchen Eine Abtretung von Steuererstattungsansprüchen ist nach § 46 Abs. 4 Satz 2 AO grundsätzlich nur zu Sicherungszwecken zulässig. Eine geschäftsmäßige Abtretung führt zur Unwirksamkeit und macht damit dieses Instrument für die beratenden Berufe praktisch unanwendbar (vgl. Best, DStR 2007, S. 595). Materielles Formerfordernis ist die Anzeige der Abtretung auf einem amtlichen Vordruck (BMF-Schreiben vom 18. 10. 2001 – IV A 4 – S-0062 – 11/01, BStBl I 2001, S. 743) beim Finanzamt. Ohne die formgerechte Abtretungsanzeige ist die Abtretung gegenüber dem Finanzamt wirkungslos. Der Vordruck ist beim Finanzamt erhältlich oder im Internet unter www.formulare-bfinv.de/ffw/content.do.

308

Verfahrensrechtliche Hinweise

10.5.8 Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts Die Finanzämter und die Hauptzollämter (§ 249 Abs. 1 Satz 3 AO) sind für Fälle ihres Besteuerungsverfahrens selbst die Vollstreckungsbehörden. Das Zwangsvollstreckungsverfahren ist in den §§ 249 ff. AO geregelt. Die Vollstreckung darf erst beginnen, wenn die Leistung fällig ist und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung oder Duldung oder Unterlassung aufgefordert worden ist (= Leistungsgebot) und seit der Aufforderung mindestens eine Woche verstrichen ist (§ 254 Abs. 1 AO). Eine der wirksamsten Maßnahmen der Vollstreckung ist dabei die Pfändung der Bankkonten des Steuerschuldners (§ 309 AO). Zu diesem Zweck wollte das Finanzamt Auskunft von der Rechtsanwaltskammer über vorhandene Bankkonten eines Kammermitglieds. Waren die Aufklärungsbemühungen beim Vollstreckungsschuldner erfolglos, muss die Rechtsanwaltskammer dem Finanzamt über ihr bekannte Kontenverbindungen eines Kammermitgliedes Auskunft geben. Die Vorschriften der Berufsordnung über die Verschwiegenheitspflicht des Kammervorstandes stehen dem nicht entgegen (BFH Urteil vom 19. 12. 2006 VI R 46/05, Inf 2007, S. 241).

309

11. Kosten in Steuersachen 11.1 Allgemeines Die Kosten für das Verfahren gegen das Finanzamt spielen bei der Entscheidung, ob ein Rechtsstreit sich lohnt, eine erhebliche Rolle. Das Besteuerungsverfahren, einschließlich des Rechtsbehelfsverfahrens, ist als solches kostenfrei. Die wichtigsten Formulare für Steuererklärungen sind im Internet abrufbar unter „www. formulare-bfinv.de“. Sie können auch am PC ausgefüllt werden. Kosten entstehen allerdings, wenn Hilfe durch die steuerberatenden Berufe in Anspruch genommen wird. Auch wenn der Steuerpflichtige im Rechtsbehelfsverfahren Erfolg hat, muss er seine Kosten selbst tragen. Kosten in Steuersachen Kosten für Hilfeleistung in Steuersachen durch z. B. – Steuerberater – Rechtsanwalt – Wirtschaftsprüfer Prozesskosten – Gerichtskosten – Finanzgericht – BFH – Vertreterkosten

11.2 Gerichtskosten Die Kosten für das Finanzgerichtsverfahren richten sich nach dem Gerichtskostengesetz. Maßgebend ist der Wert des Streitgegenstands. Dieser ist in aller Regel identisch mit dem umstrittenen Steuerbetrag. Der Mindeststreitwert beträgt 1.000 Euro. Bei einem Prozessverfahren in der ersten Instanz entstehen vier volle Gebühren. Auch wenn eine Klage vor Ergehen des Urteils zürückgenommen wird, entstehen Gerichtsgebühren. Die Hälfte der Gebühren ist zu zahlen. Eine volle Gebühr beträgt z. B. (§ 11 GKG): Streitwert bis

1.200 Euro

Streitwert bis Streitwert bis Streitwert bis 310

Gebühr

55 Euro

2.000 Euro

Gebühr

73 Euro

4.000 Euro

Gebühr 105 Euro

6.000 Euro

Gebühr 131 Euro

Steuerberatungskosten

Streitwert bis

10.000 Euro

Gebühr 131 Euro

Streitwert bis

19.000 Euro

Gebühr 265 Euro

Beispiel: Laut Steuerbescheid muss A 11.200 Euro bezahlen. Nach Auffassung des A beträgt die richtige Steuerschuld 10.000 Euro. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren bestätigt das Finanzgericht die Ansicht des Finanzamts und erkennt die gestrichenen Werbungskosten ebenfalls nicht an. Die Klage wird vom Finanzgericht zurückgewiesen.

Der Streitwert ergibt sich aus der strittigen Steuer in Höhe von 1.200 Euro. Es entstehen beim Finanzgericht 4 volle Gebühren in Höhe von 55 Euro, insgesamt also 220 Euro Gerichtskosten. Hinzu kommen die Kosten für den Anwalt oder Steuerberater, sofern deren Hilfe in Anspruch genommen worden ist. Geht der Fall zum Bundesfinanzhof, dann entstehen dort weitere 4 volle Gebühren. Bei gleichem Streitwert entstehen 4 × 55 Euro = 220 Euro Gerichtskosten. Hinzu kommen die Kosten für den Anwalt oder Steuerberater, deren Hilfe auf Grund des Vertretungszwangs in Anspruch genommen werden muss. Der Vertretungszwang beim BFH verursacht für den Anwalt keine höheren Kosten, da er sich dort auch selbst vertreten kann. Gewinnt der Kläger den Prozess, muss er keine Kosten tragen. In der Praxis lässt sich das Risiko einer Finanzgerichtsklage überschlägig anhand der nachfolgenden Übersicht ermitteln. Prozesskostenrisiko im Finanzrechtsstreit: Streitwert bis 1.200 Euro

Gerichtskosten Klage 220 Euro

2.500 Euro

324 Euro

5.000 Euro

484 Euro

10.000 Euro

784 Euro

19.000 Euro

1.060 Euro

50.000 Euro

1.824 Euro

11.3 Steuerberatungskosten Die Kosten für Hilfeleistung in Steuerangelegenheiten ergeben sich für Steuerberater aus der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13. 12. 2006, BGBl I 2006, S. 2878). Die Gebühren werden regelmäßig nach Wertgebühren ermittelt. Ausgangspunkt ist der Gegenstandswert. Innerhalb eines vorgegebenen Gebührenrahmens für jede Tätigkeit kann dann die Gebühr entsprechend der Schwierigkeit des Falls ermittelt werden. Beispiel 1: Rechtsanwalt A hat einen Jahresumsatz von 200.000 Euro. Er hat 3 Arbeitnehmer. Die Buchführung, die Umsatzsteuervoranmeldung und die Lohnsteueranmeldung lässt A von einem Steuerberater anfertigen. A bekommt monatlich folgende Rechnung.

311

11. Kosten in Steuersachen Rechnung Buchführung mit Kontieren und USt-Voranmeldung Gegenstandswert 200.000 Euro Gebühr gemäß § 33 Abs. 1 StBGebV monatlich (6/10 von 220 Euro)

132,00 

Lohnbuchführung mit LSt.-Anmeldung Betragsrahmengebühr 2,60 Euro bis 15 Euro pro Arbeitnehmer Gebühr gemäß § 34 Abs. 2 StBGebV monatlich 8 Euro × 3 Arbeitnehmer

224,00  156,00 

19 % Umsatzsteuer

229,64  185,64 

Beispiel 2: A hat mit seinem Handwerksbetrieb einen Gewinn von 50.000 Euro erzielt. Die Bilanzsumme (BS) beträgt 250.000 Euro. Der Umsatz beträgt 500.000 Euro. Die Privatentnahmen betragen 10.000 Euro. Der Ehegatte hat 8.000 Euro Lohn bezogen. Die Zinserträge waren 900 Euro. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrugen 49.183 Euro. A bekommt jährlich folgende Rechnung. Die Rechnung könnte auf Grund des Gebührenrahmens auch erheblich höher ausfallen, da der Rahmensatz innerhalb des Rahmens nach billigem Ermessen zu bestimmen ist. Darüber hinaus könnten weitere Einzelpositionen in Rechnung gestellt werden. Rechnung Aufstellung des Jahresabschlusses Mittel zwischen berichtigter Bilanzsumme und der betrieblichen Jahresleistung Bilanzsumme (BS) 250.000  Privatentnahmen + 10.000  berichtigte BS 260.000  Jahresleistung/Umsatz 1.000.000  (max. 5 X 260.000 BS) 1.260.000  Mittel 1.260.000 × ½ = 610.000  Gegenstandswert 610.000  Gebühr gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1a StBGebV 20/10 aus 699 Euro

1.398,00 

Umsatzsteuerjahreserklärung Gegenstandswert 101.000 Euro (= 10 % vom Umsatz und Eigenverbrauch) Gebühr gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 8 StBGebV 2/10 aus 1.354 Euro

270,80 

Gewerbesteuerjahreserklärung Gegenstandswert 50.000 Euro (Ertrag) Gebühr gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 5 StBGebV 1/10 aus 1.046 Euro

104,60 

Erstellung der Einkommensteuererklärung Gegenstandswert 108.083 Euro (Summe der positiven Einkünfte) Gebühr gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 1 StBGebV 3/10 aus 1.354 Euro

406,20 

Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständ. Arbeit Gegenstandswert 8.000 Euro Gebühr gemäß § 27 Abs. 1 Nr. 1 StBGebV 3/20 aus 412 Euro Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung Gegenstandswert 49.183 Euro Gebühr gemäß § 27 Abs. 1 Nr. 1 StBGebV 2/20 aus 1.046 Euro

312

61,80 

104,60 

Steuerberatungskosten

Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen Gegenstandswert 6.000 Euro (Mindestwert) Gebühr gemäß § 27 Abs. 1 Nr. 1 StBGebV 2/20 aus 338 Euro

33,80 

Summe netto

2.379,80 

19 % Umsatzsteuer

452,16 

Zahlbetrag

2.831,96 

Übersicht über wichtige Gegenstandswerte und Gebührensätze StBGebV §§

Tätigkeit

Wert

Rahmen

Tabelle

21 I 1 Rat, Auskunft

Interesse

1–10/10

A

23 2

Stundungsantrag

Interesse

2–8/10

A

23 3

Anpass. Vorauszahlung

Interesse

2–8/10

A

23 5

Erlass

Interesse

2–8/10

A

24 I 1 ESt.-Erklärung ohne Einkunftsermittlung

positive Einkünfte mindestens 6.000 Euro

1–6/10

A

24 I 5 GewerbesteuerErklärung

Gewerbeertrag vor Freibetrag und Verlust, mind. 6.000 Euro

1–6/10

A

24 I 7 USt.-Voranmeldung

10 % der Summe aus dem Gesamtbetrag der Entgelte und der Entgelte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, jedoch mindestens 500 Euro

1–6/10

A

24 I 8 USt.-Jahreserklärung einschl. ergänzender Anträge und Meldungen

10 % der Summe aus dem Gesamtbetrag der Entgelte und der Entgelte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, jedoch mindestens 6.000 Euro

1–8/10

A

24 I 15

Lohnsteueranmeldung

20 % der Arbeitslöhne einschließlich sonstiger Bezüge, mindestens 1.000 Euro

1–6/20

A

24 III

Antrag auf Lohnsteuerermäßigung

voraussichtlicher Jahresarbeitslohn; mind. 4.500 Euro

1–4/20

A

25

Vereinfachte Gewinnermittlung § 4 Abs. 3

jeweils höhere Betrag, der sich aus der Summe der Betriebseinnahmen oder der Summe der Betriebsausgaben ergibt, mindestens 12.500 Euro

5–20/10

B

27 I

Überschussermittlung § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG

höhere Betrag, der sich aus der Summe der Einnahmen oder der Summe der Werbungskosten ergibt, mindestens 6.000 Euro

1–12/20

A

313

11. Kosten in Steuersachen

§§

Tätigkeit

Wert

Rahmen

Tabelle

33 I

Buchführung mit Kontieren

jeweils höchste Betrag, der sich aus dem Jahresumsatz oder aus der Summe des Aufwands ergibt

2–12/10

C

35 III

Buchführung nach kontierten Belegen

jeweils höchste Betrag, der sich aus dem Jahresumsatz oder aus der Summe des Aufwands ergibt

1–6/10

C

35 V

Laufend. Überwachung Buchführung

jeweils höchste Betrag, der sich aus dem Jahresumsatz oder aus der Summe des Aufwands ergibt

1–6/10

C

34 II

Lohnbuchführung/ Abrechnung

je Arbeitnehmer und Abrechnungszeitraum

2,60 – 15 

34 I

Einrichten Lohnkonto

je Arbeitnehmer

2,60 –9 

35 I 1 Jahresabschluss (Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung)

Mittel zwischen berichtigter Bilanzsumme und betrieblicher Jahresleistung (max. 5fache der ber. Bilanzsumme)

10–40/10

B

35 I 7 Beratung beim Jahresabschluss

Mittel zwischen berichtigter Bilanzsumme und betrieblicher Jahresleistung (max. 5fache der ber. Bilanzsumme)

2–10/10

B

Zum Problem der Abrechnung der Anlage EÜR hat sich Weiler geäußert (DStR 2006, S. 2229). Die Steuerberatergebührenverordnung enthält für die verschiedenen Tätigkeitsbereiche unterschiedliche Gebührentabellen: – Tabelle A: Beratungstabelle, Anlage 1 zur StBGebV – Tabelle B: Abschlusstabelle, Anlage 2 zur StBGebV – Tabelle C: Buchführungstabelle, Anlage 3 zur StBGebV – Tabelle D: landwirtschaftliche Buchführung, Anlage 4 zur StBGebV – Tabelle E: Rechtsbehelfstabelle, Anlage 5 zur StBGebV Die Rechtsbehelfstabelle entspricht der Gebührentabelle für Rechtsanwälte nach § 13 RVG. Tabelle B: Abschlusstabelle (Auszug) Gegenstandswert

volle Gebühr

bis 3.000 Euro

39 Euro

bis 3.500 Euro

46 Euro

bis 4.000 Euro

54 Euro

bis 4.500 Euro

61 Euro

314

Steuerberatungskosten

……… bis 10.000 Euro

103 Euro

……… bis 15.000 Euro

121 Euro

……… bis 20.000 Euro

143 Euro

……… bis 50.000 Euro

210 Euro

……… bis 100.000 Euro

296 Euro

……… bis 500.000 Euro

668 Euro

………

315

12. Ausblick auf das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Der Bundestag hat am 25. 5. 2007 die Unternehmensteuerreform verabschiedet. Der Bundesrat am 6. 7. 2007 dem Gesetz zugestimmt. Mit der Unternehmensteuerreform will die Bundesregierung den Standort Deutschland im internationalen Standortwettbewerb steuerlich attraktiver machen. Mit einer Gesamtbelastung von unter 30 % liegen deutsche Kapitalgesellschaften steuerlich im europäischen Mittelfeld. Leider bringt dieses Ziel dem Rechtsanwalt weniger Vorteile als Nachteile. Die für den Rechtsanwalt bedeutende Änderungen sind eher steuerbelastend: l

Für alle Unternehmen mit Gewinneinkünften unabhängig von ihrer Größe und der Art der Gewinnermittlung (Betriebsvermögensvergleich oder vereinfachte Gewinnermittlung) wird die GwG-Regelung neu gestaltet. – Künftig sind geringwertige Wirtschaftsgüter (bislang: bis 410 Euro) nur noch bis zu den Anschaffungs- / Herstellungskosten in Höhe von 150 Euro (netto) als Betriebsausgaben sofort absetzbar (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Unterschied dazu bleibt die bislang bestehende Regelung bei Überschusseinkünften (aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen, nichtselbständiger Arbeit) bestehen; die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter bis zu 410 Euro können in diesem Fall weiterhin sofort als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG). Die Regelungen gelten für alle nach dem 31. 12. 2007 angeschafften, hergestellten oder in das Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter. – Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs-/Herstellungskosten mehr als 150 Euro bis zu 1.000 Euro betragen, sind in einem Sammelposten zusammenzufassen; die Abschreibung auf diesen Sammelposten erfolgt innerhalb eines 5-Jahreszeitraums pauschal mit jeweils 20 % p. a. („Pool-Bewertung“). Scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert (§ 6 Abs. 2a EStG). Eine jährliche Inventur des Sammelpostens ist nicht erforderlich. – Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens müssen zukünftig erst ab der Betragsgrenze von mehr als 1.000 Euro in das Anlagenverzeichnis einzeln aufgenommen und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ein Personal-Computer z. B. mit Anschaffungskosten von unter 1.001 Euro muss zukünftig über 5 Jahre abgeschrieben werden. Nur bei Anschaffungskosten von mehr als 1.000 Euro kann die Nutzungsdauer laut AfA-Tabellen von 3 Jahren angesetzt werden.

l

Für nach dem 31. 12. 2007 angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist die degressive Abschreibung abgeschafft. In 2006 und 2007 beträgt die degressive AfA noch das 3-fache der linearen AfA, maximal 30 %. Sofern Unternehmen weiterhin degressive Abschreibungen in der Handelsbilanz führen wollen, erhöht sich durch die unterschiedlichen Abschreibungsme-

316

12. Ausblick auf das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008

thoden in der Handels- und Steuerbilanz der Verwaltungsaufwand im Rechnungswesen. l

Die Ansparrücklage (§ 7g EStG) wird von einer buchungsmäßig zu erfassenden Rücklage hin zu einem gewinnmindernd abzuziehenden Investitionsabzugsbetrag (in Höhe von bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens) umgestellt. Die Regelungen gelten für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes enden. – Der Höchstbetrag je Betrieb (Summe der gebildeten Ansparrücklagen bzw. Abzugsbeträge im Jahr des Abzugs und in den zwei vorangegangenen Wirtschaftsjahren) wird von bislang 154.000 Euro auf 200.000 Euro heraufgesetzt. – Das begünstigte bewegliche Wirtschaftsgut des Anlagevermögens muss nicht mehr „neu“ sein. – Die Grenze für das Betriebsvermögen bei bilanzierenden Gewerbebetrieben oder bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit wird auf 235.000 Euro heraufgesetzt (bislang: 204.517 Euro). – Für Steuerpflichtige, die eine Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erstellen, wird eine neue Gewinngrenze in Höhe von 100.000  eingeführt. – Wird die Investition, für die der Investitionsabzugsbetrag gewinnmindernd geltend gemacht worden ist, nicht bis zum Ende des übernächsten Wirtschaftsjahres durchgeführt, so sind zukünftig dessen Auswirkungen rückwirkend auf den Zeitpunkt des Abzuges zu korrigieren. Der bisherige Zuschlag von 6 % entfällt.

l

Sonderabschreibungen können neben der linearen AfA innerhalb von 5 Jahren geltend gemacht werden (AfA-Satz: 20 %, § 7g Abs. 5 und 6 EStG). Das begünstigte Wirtschaftsgut muss ebenfalls nicht mehr „neu“ sein. Die Sonderabschreibungen dürfen künftig unabhängig vom Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden (bislang: Koppelung an eine Ansparabschreibung).

l

Bilanzierende Einzelunternehmer sowie Mitunternehmer von Personengesellschaften (gilt nicht für Einnahmen-Überschussrechner nach § 4 Abs. 3 EStG!) können ab Veranlagungszeitraum 2008 zu einem Einkommensteuersatz von 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag (§ 34a EStG) Gewinne thesaurieren. Diese thesaurierten Gewinne werden nicht zum persönlichen Steuersatz versteuert. Voraussetzung dafür ist, dass der Gewinnanteil des Einzelunternehmers bzw. Mitunternehmers an der Personengesellschaft mehr als 10 % beträgt oder 10.000 Euro übersteigt. Der ermäßigt besteuerte Gewinn darf nicht mit Verlusten verrechnet werden; des Weiteren ist ein Verlustrücktrag ausgeschlossen, soweit Gewinne im Vorjahr begünstigt besteuert wurden. Zu einem späteren Zeitpunkt ausgeschüttete Gewinne (Entnahmen) müssen in Höhe von 25 % nachversteuert werden (Zusatzbesteuerung); unter die Nachversteuerung fallen unter anderem auch Betriebsveräußerung oder -aufgabe, Einbringungsfälle (in eine Kapitalgesellschaft) sowie der Wechsel der Gewinnermittlungsart 317

12. Ausblick auf das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008

(weg von der Bilanzierung). Wird der Gewinn ohne Thesaurierung entnommen, beträgt der Steuersatz 42,00 % bei der Einkommensteuer und 48,09 % bei der Einkommensteuer inklusive Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Wird der Gewinn mit Thesaurierung entnommen, beträgt der Steuersatz 53,25 % bei der Einkommensteuer und 60,97 % bei der Einkommensteuer inklusive Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Durch die hohe Nachbesteuerung wird die Gewinnthesaurierung eher uninteressant. Sonstige Änderungen des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sind l

Umstellung des Halbeinkünfteverfahrens auf das sogenannte Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG): Die Steuerfreistellung von Dividenden und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wird von bislang 50 % auf nunmehr 40 % zurückgeführt. Die Regelung gilt ab Veranlagungszeitraum 2009.

l

Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen (Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zinsen, Zwangsgelder) sind nicht mehr als Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage abziehbar (§ 4 Abs. 5 b EStG). Die Regelung gilt für nach dem 31. 12. 2007 endende gewerbesteuerliche Erhebungszeiträume.

l

Der Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer wird ab Veranlagungszeitraum 2008 von 1,8 auf 3,8 (§ 35 EStG) angehoben. Die Anhebung soll die Gewerbesteuerbelastung bei Personenunternehmen nach Wegfall des Betriebsausgabenabzugs neutralisieren (vollumfängliches Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG). Zugleich wird die Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens beschränkt.

l

Der Körperschaftsteuersatz wird ab Veranlagungszeitraum 2008 von 25 % auf 15 % gesenkt (§ 23 Abs. 1 KStG). Die angekündigte Senkung der Gesamtsteuerbelastung für Kapitalgesellschaften von 38,65 % auf knapp unter 30 % wird lediglich bei einem Gewerbesteuerhebesatz von bis zu 400 % zutreffend sein. Bei höheren Hebesätzen, was z. B. in nahezu allen Großstädten der Fall ist, wird die Steuerlast über 30 % liegen.

l

Ab Erhebungszeitraum 2008 erfolgt eine Hinzurechnung aller Zinsen sowie von Finanzierungsanteilen von Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen bei der Gewerbesteuer. Die bisherige 50- %ige steuerliche Hinzurechnung der gezahlten Dauerschuldzinsen (§ 8 Nrn. 1, 2, 3 und 7 GewSt) entfällt. Im Einzelnen: – Hinzurechnung aller Zinsen (Dauerschuld- und Kurzfristzinsen) bei der Gewerbesteuer zu 25 %. – Hinzurechnung der pauschalierten Finanzierungsanteile bei Mieten, Pachten, Leasingraten, die wirtschaftlich mit dem Betrieb zusammenhängen (Finanzierungsanteil: 20 % bei beweglichen Wirtschaftsgütern, 75 % bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern), – Hinzurechnung der pauschalierten Lizenzen (Finanzierungsanteil: 25 %) – ausgenommen hiervon sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen –,

318

12. Ausblick auf das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008

– Hinzurechnung der Finanzierungsanteile aus Lieferkrediten und wirtschaftlich gleichgestellten Verträgen (ohne gewährte Skonti und Rabatte bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen). – Keine Hinzurechnung, wenn die Summe der Finanzierungsentgelte nicht 100.000 Euro übersteigt (Freibetrag!). Durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mieten und Pachten kann es bei Betriebsaufspaltungen zu Doppelbesteuerungen kommen. Ab 1. 1. 2009 wird eine Abgeltungssteuer eingeführt: l

Auf Kapitalerträge wird eine pauschale Einkommensteuer von 25 % erhoben zuzüglich Soli und Kirchensteuer (28,62 %).

l

Der Werbungskostenabzug entfällt.

l

Wer einen geringeren Steuersatz hat, kann wie bisher die Anlage KAP ausfüllen. Aber es ist kein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten mehr möglich.

l

Wegfall des Halbeinkünfteverfahrens für Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaften.

l

Ersetzen des bisherigen Sparerfreibetrages und des Werbungskostenpauschbetrages durch den Sparerpauschbetrag.

l

Sparerpauschbetrag in Höhe von 801 Euro bei Einzelveranlagung und 1.602 Euro bei Zusammenveranlagung.

l

Verbot der Verlustverrechung mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten.

l

Kein Verlustrücktrag, aber Verlustvortrag ohne Beschränkung durch Mindestbesteuerungsregeln.

l

Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die noch als private Veräußerungseinkünfte zu qualifi zieren sind (Altverluste), können nur noch mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden.

l

Kontenzugriff der Verwaltung soll mit Wirkung ab 2009 abgeschafft werden.

l

Bei ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen Veranlagungspflicht und Anrechnung gezahlter ausländischer Quellensteuer auf die Abgeltungssteuer.

319

320 320

|

13. Anlagen 13.1

Anlage U für „Geschiedenen“-Unterhalt

13.2

EDV-Lohnabrechnung

13.3

Elster Übertragungsprotokoll Lohnsteuer-Anmeldung

13.4

Formular Lohnsteuer-Anmeldung

13.5

Lohnjournal

13.6

Elster Übertragungsprotokoll Umsatzsteuer-Voranmeldung

13.7

Formular Umsatzsteuer-Voranmeldung

13.8

Anlage GSE

13.9

Anlage EÜR

13.10 Anleitung zur Anlage EÜR mit Ermittlung der nichtabziehbaren Schuldzinsen und Anlageverzeichnis

321

13. Anlagen

13.1 Anlage U für „Geschiedenen“-Unterhalt

322

EDV-Lohnabrechnung

13.2 EDV-Lohnabrechnung

323

13. Anlagen

13.3 Elster Übertragungsprotokoll Lohnsteuer-Anmeldung

324

Formular Lohnsteuer-Anmeldung

13.4 Formular Lohnsteuer-Anmeldung - Bitte weiße Felder ausfüllen oder

7

ankreuzen und Hinweise auf der Rückseite beachten -

2007

Zeile

1

Fallart

2

11

Unterfallart

Steuernummer

62

3

30

4 5

Finanzamt

Anmeldungszeitraum bei monatlicher Abgabe bitte ankreuzen

6 7 8 9 10 11

Eingangsstempel oder -datum

Lohnsteuer-Anmeldung 2007

Arbeitgeber - Anschrift der Betriebsstätte - Telefonnummer - E-Mail

12 13

07 01

Jan.

07 07

Juli

07 02

Feb.

07 08

07 03

März

I. Kalendervierteljahr

Aug.

07 42

KalenderII. vierteljahr

07 09

Sept.

07 43

III. Kalendervierteljahr

07 04

April

07 10

Okt.

07 44

IV. Kalendervierteljahr

07 05

Mai

07 11

Nov.

bei jährlicher Abgabe bitte ankreuzen

07 06

Juni

07 12

Dez.

07 19

Berichtigte Anmeldung (falls ja, bitte eine „1“ eintragen).... Zahl der Arbeitnehmer (einschl. Aushilfs- und Teilzeitkräfte)................

14 15

bei vierteljährlicher Abgabe bitte ankreuzen

07 41

Kalenderjahr

10 86

16

EUR

17

Summe der einzubehaltenen Lohnsteuer

18

Summe der pauschalen Lohnsteuer

19

abzüglich an Arbeitnehmer ausgezahltes Kindergeld

20

abzüglich an Arbeitnehmer ausgezahlte Bergmannsprämien

21

abzüglich Kürzungsbetrag für Besatzungsmitglieder von Handelsschiffen

22

Verbleiben

23

Solidaritätszuschlag

24

pauschale Kirchensteuer im vereinfachten Verfahren

25

Evangelische Kirchensteuer

26

Römisch-Katholische Kirchensteuer

Ct

42 41 43 46 33 48 49 47 61 62

1) 2)

1) 2)

1)

1) 2)

1) 2)

1) 2)

27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43

Gesamtbetrag

1)

1) Negativen Beträgen ist ein Minuszeichen voranzustellen 2) Nach Abzug der im Lohnsteuer-Jahresausgleich erstatteten Beträge

83

Ein Erstattungsbetrag wird auf das dem Finanzamt benannte Konto überwiesen, soweit der Betrag nicht mit Steuerschulden verrechnet wird. Verrechnung des Erstattungsbetrags erwünscht / Erstattungsbetrag ist abgetreten (falls ja, bitte eine „1“ eintragen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geben Sie bitte die Verrechnungswünsche auf einem besonderen Blatt oder auf dem beim Finanzamt erhältlichen Vordruck „Verrechnungsantrag“ an. Die Einzugsermächtigung wird ausnahmsweise (z. B. wegen Verrechnungswünschen) für diesen Anmeldungszeitraum widerrufen (falls ja, bitte eine „1“ eintragen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ein ggf. verbleibender Restbetrag ist gesondert zu entrichten. Hinweis nach den Vorschriften der Datenschutzgesetze: Die mit der Steueranmeldung angeforderten Daten werden auf Grund der §§ 149 ff. der Abgabenordnung und des § 41a des Einkommensteuergesetzes erhoben. Die Angabe der Telefonnummer und der E-Mail-Adresse ist freiwillig. Datum, Unterschrift Vom Finanzamt auszufüllen Bearbeitungshinweis 1. Die aufgeführten Daten sind mit Hilfe des geprüften und genehmigten Programms sowie ggf. unter Berücksichtigung der gespeicherten Daten maschinell zu verarbeiten. 2. Die weitere Bearbeitung richtet sich nach den Ergebnissen der maschinellen Verarbeitung. Kontrollzahl und/oder Datenerfassungsvermerk

29 26

11

19

12

Datum, Namenszeichen/Unterschrift

7.06 - LStA - Lohnsteuer-Anmeldung 2007 -

325

13. Anlagen

13.5 Lohnjournal

326

Elster Übertragungsprotokoll Umsatzsteuer-Voranmeldung

13.6 Elster Übertragungsprotokoll Umsatzsteuer-Voranmeldung

327

13. Anlagen

13.7 Formular Umsatzsteuer-Voranmeldung - Bitte weiße Felder ausfüllen oder

Zeile

ankreuzen, Anleitung beachten -

2007

1 2 3

Fallart

Steuernummer

11

Unterfallart

56 30

4 5

Eingangsstempel oder -datum

Umsatzsteuer-Voranmeldung 2007

Finanzamt

Voranmeldungszeitraum

6

bei monatlicher Abgabe bitte ankreuzen

bei vierteljährlicher Abgabe bitte ankreuzen

7 8

07 01

Jan.

07 07

Juli

07 41

I. Kalendervierteljahr

9

07 02

Feb.

07 08

Aug.

07 42

II. Kalendervierteljahr

10

07 03

März

07 09

Sept.

07 43

III. Kalendervierteljahr

11

07 04

April

07 10

Okt.

07 44

IV. Kalendervierteljahr

07 05

Mai

07 11

Nov.

07 06

Juni

07 12

Dez.

12

Unternehmer – ggf. abweichende Firmenbezeichnung – Anschrift – Telefon – E-Mail-Adresse

13 14

Berichtigte Anmeldung (falls ja, bitte eine „1“ eintragen)

10

15

Belege (Verträge, Rechnungen, Erläuterungen usw.) sind beigefügt bzw. werden gesondert eingereicht (falls ja, bitte eine „1“ eintragen)

22

16 17 18 19

I. Anmeldung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Lieferungen und sonstige Leistungen Steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug

21

Innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) an Abnehmer mit USt-IdNr. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22

neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne USt-IdNr. . . . . . . . . . . . . . . . . .

23 24

neuer Fahrzeuge außerhalb eines Unternehmens (§ 2a UStG) . . . . . . Weitere steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug (z.B. Ausfuhrlieferungen, Umsätze nach § 4 Nr. 2 bis 7 UStG) . . .

25

Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

Steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug

zum Steuersatz von 19 % . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

zum Steuersatz von

29

Umsätze, die anderen Steuersätzen unterliegen . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

Umsätze land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 24 UStG

7% ...................................

32

Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet an Abnehmer mit USt-IdNr. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsätze, für die eine Steuer nach § 24 UStG zu entrichten ist (Sägewerkserzeugnisse, Getränke und alkohol. Flüssigkeiten, z.B. Wein) .

33

Innergemeinschaftliche Erwerbe

34 35

Steuerfreie innergemeinschaftliche Erwerbe

Erwerbe nach § 4b UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe zum Steuersatz von 19 % . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

zum Steuersatz von

37

zu anderen Steuersätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . neuer Fahrzeuge von Lieferern ohne USt-IdNr. zum allgemeinen Steuersatz . . . . . . . . .

38 39 40 41 42 43

7% ...................................

Steuer

Ct

EUR

41 44 49 43 48 81 86 35

36

77 76

80

91 89 93 95 94

98 96

Ergänzende Angaben zu Umsätzen Lieferungen des ersten Abnehmers bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften (§ 25b Abs. 2 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerpflichtige Umsätze im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet Nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland) . . . . . . . . . . .

42 60 45

Übertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . zu übertragen in Zeile 45

USt 1 A – Umsatzsteuer-Voranmeldung 2007 –

328

volle EUR

Steuerpflichtige Umsätze

(Lieferungen und sonstige Leistungen einschl. unentgeltlicher Wertabgaben)

27

31

Bemessungsgrundlage ohne Umsatzsteuer

(einschließlich unentgeltlicher Wertabgaben)

20

Ct

Formular Umsatzsteuer-Voranmeldung

–2– Steuer EUR

44

Steuernummer:

45

Übertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

Umsätze, für die als Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG geschuldet wird

47 48 49 50

Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 5 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände und Umsätze, die unter das GrEStG fallen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG) . Bauleistungen eines im Inland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ct

Bemessungsgrundlage ohne Umsatzsteuer Ct volle EUR

52 73 84

53 74 85

51 52

Steuer infolge Wechsels der Besteuerungsform sowie Nachsteuer auf versteuerte Anzahlungen u. ä. wegen Steuersatzänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), aus Leistungen im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG) und aus innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften (§ 25b Abs. 5 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorsteuerbeträge aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55 56

Abziehbare Vorsteuerbeträge

57

Entrichtete Einfuhrumsatzsteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

58

Vorsteuerbeträge aus Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 UStG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) . . . .

59

Vorsteuerbeträge, die nach allgemeinen Durchschnittssätzen berechnet sind (§§ 23 und 23a UStG) . . . .

60

Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge außerhalb eines Unternehmens (§ 2a UStG) sowie von Kleinunternehmern im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG (§ 15 Abs. 4a UStG) . . . . . . . .

61 62 63 64 65 66 67

65

66 61 62 67 63 64 59

Verbleibender Betrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Andere Steuerbeträge in Rechnungen unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuerbeträge (§ 14c UStG) sowie Steuerbeträge, die nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2, § 6a Abs. 4 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 6 oder § 25b Abs. 2 UStG geschuldet werden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer-Vorauszahlung/Überschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anrechnung (Abzug) der festgesetzten Sondervorauszahlung für Dauerfristverlängerung (nur auszufüllen in der letzten Voranmeldung des Besteuerungszeitraums, in der Regel Dezember) . . . . Verbleibende Umsatzsteuer-Vorauszahlung . . . . . . . . . . . . . . . . (bitte in jedem Fall ausfüllen) Verbleibender Überschuss - bitte dem Betrag ein Minuszeichen voranstellen -

69 39 83

68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79

II. Sonstige Angaben und Unterschrift Ein Erstattungsbetrag wird auf das dem Finanzamt benannte Konto überwiesen, soweit der Betrag nicht mit Steuerschulden verrechnet wird. Verrechnung des Erstattungsbetrags erwünscht / Erstattungsbetrag ist abgetreten (falls ja, bitte eine „1“ eintragen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geben Sie bitte die Verrechnungswünsche auf einem besonderen Blatt an oder auf dem beim Finanzamt erhältlichen Vordruck „Verrechnungsantrag“. Die Einzugsermächtigung wird ausnahmsweise (z.B. wegen Verrechnungswünschen) für diesen Voranmeldungszeitraum widerrufen (falls ja, bitte eine „1“ eintragen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ein ggf. verbleibender Restbetrag ist gesondert zu entrichten. Hinweis nach den Vorschriften der Datenschutzgesetze: Die mit der Steueranmeldung angeforderten Daten werden auf Grund der §§ 149 ff. der Abgabenordnung und der §§ 18, 18b des Umsatzsteuergesetzes erhoben. Die Angabe der Telefonnummern und der E-Mail-Adressen ist freiwillig. Bei der Anfertigung dieser Steueranmeldung hat mitgewirkt: (Name, Anschrift, Telefon, E-Mail-Adresse)

29 26

- nur vom Finanzamt auszufüllen -

11

19 12

Bearbeitungshinweis 1. Die aufgeführten Daten sind mit Hilfe des geprüften und genehmigten Programms sowie ggf. unter Berücksichtigung der gespeicherten Daten maschinell zu verarbeiten. 2. Die weitere Bearbeitung richtet sich nach den Ergebnissen der maschinellen Verarbeitung.

80 81 82 83

Datum, Namenszeichen

84

Kontrollzahl und/oder Datenerfassungsvermerk

85 86

Datum, Unterschrift

329

13. Anlagen

13.8 Anlage GSE

2006 Anlage GSE

Name

1

zur Einkommensteuererklärung

Vorname

2

zur Erklärung zur gesonderten Feststellung

3 Steuernummer 200600309201

Jeder Ehegatte mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und / oder selbständiger Arbeit hat eine eigene Anlage GSE abzugeben.

Stpfl. / Ehemann

Ehefrau

Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinn (ohne die Beträge in den Zeilen 13, 16, 20, 22, 23 und 26; bei ausländischen Einkünften: Anlage AUS beachten) als Einzelunternehmer

,± ,± ,±

10/11

4 Weitere Betriebe

12/13

5 lt. gesonderter Feststellung (Betriebsfinanzamt und Steuernummer)

58/59

6 als Mitunternehmer (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer) 7

1.

14/15

8

2.

16/17

9

3.

18/19

,± ,± ,± ,± ,± ,±

Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnliche Modelle i. S. d. § 15 b EStG 10 11

In den Zeilen 4 bis 9 und 26 enthaltener steuerpflichtiger Teil der Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt (ohne Übernahmegewinne i. S. d. § 4 Abs. 4 UmwStG) ± Berechnung auf besonderem Blatt ±

24/25

12

Summe der für 2006 festzusetzenden (anteiligen) Gewerbesteuer-Messbeträge i. S. d. § 35 EStG der Betriebe lt. Zeilen 4 bis 9 und 26 (ohne Gewerbesteuer-Messbeträge, die auf nach § 5 a EStG ermittelte Gewinne oder Gewinne i. S. d. § 18 Abs. 4 UmwStG entfallen) ± Berechnung auf besonderem Blatt ±

85/86

Veräußerungsgewinn

13 14 15 16 17

vor Abzug etwaiger Freibeträge bei Veräußerung / Aufgabe ± eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines ganzen Mitunternehmeranteils (§ 16 EStG), ± eines einbringungsgeborenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG) oder ± in gesetzlich gleichgestellten Fällen, z. B. Wegzug in das Ausland EUR Veräußerungsgewinn, für den der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wegen dauernder Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 55. Lebensjahres beantragt wird. Für nach dem 24/25 31.12.1995 erfolgte Veräußerungen / Aufgaben wurde der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bei keiner Einkunftsart in Anspruch genommen. In Zeile 13 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 32/33

In Zeile 13 enthaltener Veräußerungsgewinn, für den der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG wegen dauernder Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 55. Lebens-34/35 jahres beantragt wird Veräußerungsgewinne, für die der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht beantragt 30/31 wird oder nicht zu gewähren ist In Zeile 16 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 36/37

19

In Zeile 16 enthaltener Veräußerungsgewinn, für den der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG wegen dauernder Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 55. Lebens- 38/39 jahres beantragt wird In Zeile 18 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 40/41

20

Veräußerungsverlust nach § 16 EStG

21

In Zeile 20 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 44/45

22

Veräußerungsgewinn bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, § 6 AStG, § 13 UmwStG und in gesetzlich gleichgestellten Fällen Veräußerungsverluste bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, § 13 UmwStG und in gesetzlich gleichgestellten Fällen

18

23 24

44

EUR

(Art des Gewerbes, bei Verpachtung: Art des vom Pächter betriebenen Gewerbes) 1. Betrieb

22/23

28/29 26/27

45

,± ,± ,± ,± ,± ,± ,± ,± ,± ,± ,±

Zu den Zeilen 13 bis 19:

Erwerber ist eine Gesellschaft, an der die veräußernde Person oder ein Angehöriger beteiligt ist (Erläuterungen auf besonderem Blatt) . Sonstiges In den Zeilen 4 bis 10 enthaltene begünstigte sonstige Gewinne 55/56 25 i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG Zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer)

27

Saldo aus Entnahmen und Einlagen i. S. d. § 4 Abs. 4 a EStG im Wirtschaftsjahr

28

Schuldzinsen aus der Finanzierung von Anschaffungs- / Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

29

(bei mehreren Betrieben Erläuterungen auf besonderem Blatt)

Anteile an Kapitalgesellschaften, Bezugsrechte sind 2006 übertragen worden (Einzelangaben auf besonderem Blatt)

2006AnlGSE091NET

330

,± ,± ,± ,±

66/67

26

± Aug. 2006 ±

2006AnlGSE091NET

Anlage GSE

Steuernummer

Gewerbliche Tierzucht / -haltung / Termingeschäfte GewerblicheTierzucht / -haltung: In den Zeilen 4 bis 9, 13, 16 und 20

außer Ansatz gelassene Verluste

verrechnete Verluste aus anderen Jahren

enthaltene ungekürzte Gewinne

ʑ

ʑ außer Ansatz gelassene Verluste

ʑ verrechnete Verluste aus anderen Jahren

enthaltene ungekürzte Gewinne

32

Gewerbliche Termingeschäfte: In den Zeilen 4 bis 9, 13, 16 und 20

33

Die nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG in 2005 vorzunehmende Verrechnung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte 2006 aus Zeile 31 soll wie folgt begrenzt werden

ʑ

34

Die nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG in 2005 vorzunehmende Verrechnung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte 2006 aus Zeile 32 soll wie folgt begrenzt werden

ʑ

ʑ

ʑ

ʑ

200600309202

31

Einkünfte aus selbständiger Arbeit Gewinn

22

(ohne Veräußerungsgewinne in den Zeilen 44 und 47) aus freiberuflicher Tätigkeit (genaue Berufsbezeichnung oder Tätigkeit)

EUR

35

12/13

,±

58/59

,±

16/17

,±

18/19

,±

lt. gesonderter Feststellung (Finanzamt und Steuernummer) 36 aus Beteiligung (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer) 1. Beteiligung 37 aus allen weiteren Beteiligungen 38 aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen Modellen i. S. d. § 15 b EStG

,±

39 aus sonstiger selbständiger Arbeit (z. B. als Aufsichtsratsmitglied)

,±

20/21

40 aus allen weiteren Tätigkeiten (genau bezeichnen)

42

,± ,±

22/23

41

In den Zeilen 35 bis 38, 40 und 41 enthaltener steuerpflichtiger Teil der Einkünfte, 62/63 für die das Halbeinkünfteverfahren gilt ± Berechnung auf besonderem Blatt ± Leistungsvergütungen als Beteiligter einer Wagniskapitalgesellschaft (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG) (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer)

,±

46/47

43

Veräußerungsgewinn vor Abzug etwaiger Freibeträge bei Veräußerung / Aufgabe eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines ganzen Mitunternehmeranteils (§ 16 EStG)

EUR

44

Veräußerungsgewinn, für den der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wegen dauernder Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 55. Lebensjahres beantragt wird. Für nach dem 31.12.1995 erfolgte Veräußerungen / Aufgaben wurde der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bei keiner Einkunftsart in Anspruch genommen.

45

In Zeile 44 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 52/53

46 47 48 49 50 51

,± ,± ,± ,± ,± ,± ,±

24/25

In Zeile 44 enthaltener Veräußerungsgewinn, für den der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG wegen dauernder Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 55. Lebens- 54/55 jahres beantragt wird Veräußerungsgewinne, für die der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht beantragt 28/29 wird oder nicht zu gewähren ist In Zeile 47 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 56/57 In Zeile 47 enthaltener Veräußerungsgewinn, für den der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG wegen dauernder Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 55. Lebens- 64/65 jahres beantragt wird In Zeile 49 enthaltener steuerpflichtiger Teil, für den das Halbeinkünfteverfahren gilt 66/67

X

Zu den Zeilen 44 bis 50:

. Blatt) Erwerber ist eine Gesellschaft, an der die veräußernde Person oder ein Angehöriger beteiligt ist (Erläuterungen auf besonderem

Sonstiges 52 53 54

In den Zeilen 35 bis 41 enthaltene begünstigte sonstige Gewinne i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG Saldo aus Entnahmen und Einlagen i. S. d. § 4 Abs. 4 a EStG im Wirtschaftsjahr

,± ,± ,±

50/51

(bei mehreren Betrieben Erläuterungen auf besonderem Blatt)

Schuldzinsen aus der Finanzierung von Anschaffungs- / Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Einnahmen aus der nebenberuflichen Tätigkeit als Gesamtbetrag davon als steuerfrei behandelt

ʑ

55

2006AnlGSE092NET

Rest enthalten in Zeile(n)

ʑ

2006AnlGSE092NET

331

13. Anlagen

13.9 Anlage EÜR

2006

Name Name

Anlage EÜR

Vorname

1

Bitte für jeden Betrieb eine gesonderte Anlage EÜR einreichen! Nr. des Betriebs (lfd. Nr.)

Steuernummer

200600317201

77 06

Einnahmenüberschussrechnung

99

15

(Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) für das Kalenderjahr 2006 bzw. Wirtschaftsjahr 2006/2007 Zuordnung zu Einkunftsart und Person (siehe Anleitung)

Art des Betriebs

1a

100

105

Erläuterungen zu den nachfolgenden Bereichen 1. Gewinnermittlung (Zeilen 1 bis 49) Diese Gewinnermittlung ist von Gewerbetreibenden, selbständig Tätigen, Land- und Forstwirten sowie Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen auszufüllen. 2. Ergänzende Angaben (Zeilen 50 bis 56) Bitte nur ausfüllen, wenn - Rücklagen/Ansparabschreibungen gebildet oder aufgelöst werden. - Schuldzinsen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

1. Gewinnermittlung

99

Betriebseinnahmen

EUR

Ct

111

2

Betriebseinnahmen als umsatzsteuerlicher Kleinunternehmer

3

Davon aus Umsätzen, die in § 19 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 UStG bezeichnet sind

4

Betriebseinnahmen als Land- und Forstwirt, soweit die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG angewandt wird

104

5

Umsatzsteuerpflichtige Betriebseinnahmen

112

6

Umsatzsteuerfreie, nicht umsatzsteuerbare Betriebseinnahmen sowie Betriebseinnahmen, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet

103

7

Vereinnahmte Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben

140

8

Vom Finanzamt erstattete und ggf. verrechnete Umsatzsteuer

141

9

Veräußerung oder Entnahme von Anlagevermögen

102

10

Private Kfz-Nutzung

106

11

Sonstige Sach-, Nutzungs- und Leistungsentnahmen (z. B. private Telefonnutzung)

108

12

Auflösung von Rücklagen und/oder Ansparabschreibungen (Übertrag von Zeile 54)

13

Summe Betriebseinnahmen

14

Betriebsausgabenpauschale für bestimmte Berufsgruppen bzw. Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG (weiter ab Zeile 46)

190

15

Sachliche Bebauungskostenpauschale/Betriebsausgabenpauschale für Land- und Forstwirte

191

16

Waren, Rohstoffe und Hilfsstoffe einschl. der Nebenkosten

100

17

Bezogene Leistungen (z. B. Fremdleistungen)

110

18

Ausgaben für eigenes Personal (z. B. Gehälter, Löhne und Versicherungsbeiträge)

120

19

Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf unbewegliche Wirtschaftsgüter (ohne AfA für das häusliche Arbeitszimmer)

136

20

AfA auf immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. erworbene Firmen- oder Praxiswerte)

131

21

AfA auf bewegliche Wirtschaftsgüter (z. B. Maschinen, Kfz)

130

(weiter ab Zeile 8)

119

159

99

Betriebsausgaben EUR

Übertrag (Summe Zeilen 14 bis 21)

2006AnlEÜR171NET

332

20

± Aug. 2006 ±

2006AnlEÜR171NET

25 Ct

Anlage EÜR

Steuernummer EUR

Ct

22

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG

134

23

Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter

132

24

Restbuchwert der im Kalenderjahr/Wirtschaftsjahr ausgeschiedenen Anlagegüter

25

Kraftfahrzeugkosten und andere Fahrtkosten Laufende und feste Kosten 140 (ohne AfA und Zinsen)

26 27

Enthaltene Kosten aus Zeile 21, 142 25 und 32 für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte Verbleibender Betrag

EUR

135 Ct

± 143

28

Abziehbare Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte

29

Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen Abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (einschl. AfA und Schuldzinsen)

176

172

30

Miete/Pacht für Geschäftsräume und betrieblich genutzte Grundstücke

31

Aufwendungen für betrieblich genutzte Grundstücke (ohne Schuldzinsen und AfA) nicht abziehbar EUR Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a EStG)

32

200600317202

Übertrag (Summe Zeilen 14 bis 21)

abziehbar EUR

Ct

Finanzierung von Anschaffungs-/ Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Übrige Schuldzinsen 167

150 151

Ct

178

179

33 Übrige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) Geschenke 164 174 34 Bewirtung 165

175

35 36

Reisekosten, Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung

173

Sonstige (z. B. Geldbußen, Repräsentationskosten) 168 177 37 38

Summe Zeilen 32 bis 37 (abziehbar) Sonstige unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben für

39

Porto, Telefon, Büromaterial

192

40

Fortbildung und Fachliteratur

193

41

Rechts- und Steuerberatung, Buchführung

194

42

Übrige Betriebsausgaben

183

43

Gezahlte Vorsteuerbeträge

185

44

An das Finanzamt gezahlte und ggf. verrechnete Umsatzsteuer

186

45

Bildung von Rücklagen und/oder Ansparabschreibungen (Übertrag von Zeile 54)

46

Summe Betriebsausgaben 2006AnlEÜR172NET

199

2006AnlEÜR172NET

333

13. Anlagen

Steuernummer

200600317203

Ermittlung des Gewinns

EUR

47

Summe der Betriebseinnahmen (Übertrag aus Zeile 13)

48

abzüglich Summe der Betriebsausgaben (Übertrag aus Zeile 46)

49

Gewinn/Verlust

Ct

± 119

2. Ergänzende Angaben 99

Rücklagen und Ansparabschreibungen Bildung EUR

Auflösung EUR

Ct

50

Rücklagen nach § 6 c i. V. m. § 6b EStG, R 6.6 EStR

187

120

51

Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG

188

121

52

Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 7 und 8 EStG

189

53

Gewinnzuschlag nach § 6 c i. V. m. § 6b Abs. 7 und 10, § 7g Abs. 5 und 6 EStG

54

Summen

27

Ct

122 123

190

124 Übertrag in Zeile 45

Übertrag in Zeile 12

99

29

Entnahmen und Einlagen bei Schuldzinsenabzug EUR 55

Entnahmen einschl. Sach-, Leistungs- und Nutzungsentnahmen

122

56

Einlagen einschl. Sach-, Leistungs- und Nutzungseinlagen

123

2006AnlEÜR173NET

334

Ct

2006AnlEÜR173NET

Anleitung zur Anlage EÜR

13.10 Anleitung zur Anlage EÜR mit Ermittlung der nichtabziehbaren Schuldzinsen und Anlageverzeichnis Anleitung zum Vordruck „Einnahmenüberschussrechnung – Anlage EÜR“

2006

(Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) Wenn Ihre Betriebseinnahmen für diesen Betrieb unter der Grenze von 17.500 Euro liegen, wird es nicht beanstandet, wenn Sie an Stelle des Vordrucks der Steuererklärung eine formlose Gewinnermittlung beifügen. Die Anleitung soll Ihnen das Ausfüllen des Vordrucks erleichtern. Weitere Hinweise entnehmen Sie bitte der Anleitung zur Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuererklärung. Der Vordruck steht mit einer Berechnungsfunktion auch unter der Internetadresse www.elster.de für eine elektronische Übermittlung Ihrer Steuererklärung zur Verfügung. Alle in dieser Anleitung zitierten BMF-Schreiben können Sie auf der Internetseite des Bundesministeriums der Finanzen (www.bundesfinanzministerium.de) abrufen. Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz AfA Absetzungen für Abnutzung AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStH Amtliches Einkommensteuer-Handbuch EStR Einkommensteuer-Richtlinien

GWG H Kj. KStG LStR R UStDV UStG v.H. Wj.

Geringwertige Wirtschaftsgüter Hinweise (im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch) Kalenderjahr Körperschaftsteuergesetz Lohnsteuer-Richtlinien Richtlinien (im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch) Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz vom Hundert Wirtschaftsjahr

Nach § 60 Abs. 4 EStDV ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Für jeden Betrieb ist eine separate Einnahmenüberschussrechnung abzugeben. Diese Vorschrift ist erstmals für das Wirtschaftsjahr (Wj.) anzuwenden, das nach dem 31.12.2004 beginnt (§ 84 Abs. 3c EStDV).

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen Die Abgabepflicht gilt auch für Körperschaften (§ 31 KStG), die nicht zur Buchführung verpflichtet sind. Steuerbegünstigte Körperschaften brauchen den Vordruck nur dann abzugeben, wenn die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze von insgesamt 30.678 Euro im Jahr übersteigen. Einzutragen sind die Daten des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2 AO). Die Wahlmöglichkeiten des § 64 Abs. 5 AO (Ansatz des Gewinns mit dem branchenüblichen Reingewinn bei der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials) und des § 64 Abs. 6 AO (Gewinnpauschalierung bei bestimmten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die eng mit der steuerbegünstigten Tätigkeit oder einem Zweckbetrieb verbunden sind) bleiben unberührt. Der mit dem Vordruck EÜR ermittelte Gewinn braucht deshalb nicht mit dem bei der Besteuerung anzusetzenden Gewinn übereinzustimmen.

Allgemeine Angaben (Zeile 1 und 1a) Bitte tragen Sie die Art des Betriebs bzw. der Tätigkeit (Schwerpunkt) und die laufende Nummer des Betriebs (1. Betrieb = 1, 2. Betrieb = 2 etc.) in die entsprechenden Felder ein. Diese Festlegung ist in den Folgejahren beizubehalten. Für die Zuordnung zur Einkunftsart und steuerpflichtigen Person (kann auch eine Gesellschaft / Gemeinschaft sein) verwenden Sie bitte folgende Ziffern: Stpfl./Ehemann

Ehefrau

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

1

2

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

3

4

Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit

5

6

Betriebseinnahmen (Zeilen 2 bis 13) Betriebseinnahmen sind grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses zu erfassen. Ausnahmen ergeben sich aus § 11 EStG. Zeile 2 Hier tragen umsatzsteuerliche Kleinunternehmer ihre Betriebseinnahmen (ohne Beträge aus Zeile 9 bis 11) mit dem Bruttobetrag ein. Zeile 3 Die in § 19 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 UStG bezeichneten Umsätze sind nachrichtlich zu erfassen. Eintragungen zu den Zeilen 4 bis 8 entfallen. Sie sind Kleinunternehmer, wenn Ihr Gesamtumsatz (§ 19 UStG) im vorangegangenen Kj. 17.500 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. voraussichtlich 50.000 Euro nicht übersteigen wird und Sie nicht zur Umsatzsteuerpflicht optiert haben. Kleinunternehmer dürfen für ihre Umsätze z.B. beim Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen keine Umsatzsteuer gesondert in Rechnung stellen. Zeile 4 Diese Zeile ist nur von Land- und Forstwirten auszufüllen, deren Umsätze nicht nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern sind. Einzutragen sind die Bruttowerte (ohne

Beträge aus Zeile 9 bis 11). Umsätze, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu versteuern sind, sind in den Zeilen 5 bis 12 einzutragen. Zeile 5 Tragen Sie hier sämtliche umsatzsteuerpflichtige Betriebseinnahmen (ohne Beträge aus Zeile 9 bis 11) jeweils ohne Umsatzsteuer (netto) ein. Die auf diese Betriebseinnahmen entfallende Umsatzsteuer ist in Zeile 7 zu erfassen. Zeile 6 In dieser Zeile sind die nach § 4 UStG umsatzsteuerfreien (z.B. Zinsen) und die nicht umsatzsteuerbaren Betriebseinnahmen (z.B. Entschädigungen, öffentliche Zuschüsse wie Frostbeihilfen, Zuschüsse zur Flurbereinigung, Zinszuschüsse oder sonstige Subventionen) – ohne Beträge aus Zeile 10 bis 12 – anzugeben. Außerdem sind in diese Zeile die Betriebseinnahmen einzutragen, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Zeile 7 Die vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge auf die Betriebseinnahmen der Zeilen 5 und 9 gehören im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung sowie die Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben der Zeilen 10 und 11 im Zeitpunkt ihrer Entstehung zu den Betriebseinnahmen und sind in dieser Zeile einzutragen. Zeile 9 Tragen Sie hier bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z.B. Maschinen, Kraftfahrzeuge) den Erlös jeweils ohne Umsatzsteuer ein. Pauschalierende Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) tragen hier die Bruttowerte ein. Bei Entnahmen ist in der Regel der Teilwert anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Zeile 10 Nutzen Sie ein zum Betriebsvermögen gehörendes Fahrzeug auch zu privaten Zwecken, ist der private Nutzungswert als Betriebseinnahme zu erfassen.

Anleitung zu Anlage EÜR Aug. 2006

335

13. Anlagen

Für Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens, das heißt, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden (weitere Erläuterungen finden Sie auch im BMF-Schreiben vom 07.07.2006, BStBl I S. 446), können Sie den Wert pauschal nach dem folgenden Beispiel (sog. 1-%-Regelung) ermitteln: Bruttolistenpreis x Kalendermonate 20.000 Euro x 12

x x

1% 1%

= Nutzungswert = 2.400 Euro

Begrenzt wird dieser Betrag durch die sogenannte Kostendeckelung. Für Umsatzsteuerzwecke kann aus Vereinfachungsgründen von dem Nutzungswert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ein Abschlag von 20 v.H. vorgenommen werden. Die auf den restlichen Betrag entfallende Umsatzsteuer ist in Zeile 7 mit zu berücksichtigen. Alternativ hierzu können Sie den tatsächlichen privaten Nutzungsanteil an den Gesamtkosten des/der jeweiligen Kfz (Hinweis auf Zeilen 21, 25 und 36) durch Führen eines Fahrtenbuches ermitteln. Der private Nutzungswert eines zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs ist stets durch sachgerechte Schätzung des privaten Nutzungsanteils (durch Führen eines Fahrtenbuches oder anhand anderer Aufzeichnungen) zu ermitteln. Weitere Erläuterungen finden Sie im BMF-Schreiben vom 21.01. 2002, BStBl I S. 148. Pauschalierende Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) tragen hier die Bruttowerte ein. Bei steuerbegünstigten Körperschaften ist die Nutzung außerhalb des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anzugeben. Zeile 11 In diese Zeilen sind die Privatanteile (jeweils ohne Umsatzsteuer) einzutragen, die für Sach-, Nutzungs- oder Leistungsentnahmen anzusetzen sind (z.B. Warenentnahmen, private Telefonnutzung, private Nutzung von betrieblichen Maschinen oder die Ausführung von Arbeiten am Privatgrundstück durch Arbeitnehmer des Betriebs). Bei Aufwandsentnahmen sind die entstandenen Selbstkosten (Gesamtaufwendungen) anzusetzen. Pauschalierende Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) tragen hier die Bruttowerte ein. Bei Körperschaften sind die Entnahmen für außerbetriebliche Zwecke bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen einzutragen.

Betriebsausgaben (Zeilen 14 bis 45) Betriebsausgaben sind grundsätzlich im Zeitpunkt des Abflusses zu erfassen. Ausnahmen ergeben sich aus § 11 EStG. Die nachstehend aufgeführten Betriebsausgaben sind grundsätzlich mit dem Nettobetrag anzusetzen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind in Zeile 43 auszuweisen. Kleinunternehmer geben den Bruttobetrag an. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, die den Vorsteuerabzug nach den §§ 23, 23a und 24 Abs. 1 UStG pauschal vornehmen. Damit entfällt insoweit eine Eintragung in Zeile 43. Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft ausschließlich steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, bei denen der Gewinn mit dem branchenüblichen Reingewinn oder pauschal mit 15 v.H. der Einnahmen angesetzt wird, sind keine Angaben zu Betriebsausgaben erforderlich. Zeile 14 Nach Hinweis 18.2 EStH können bei hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit 30 v.H. der Betriebseinnahmen maximal 2.455 Euro jährlich, aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie aus nebenamtlicher Lehr- und Prüfungstätigkeit 25 v.H. der angefallenen Betriebseinnahmen, maximal 614 Euro, jährlich pauschal statt der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Weitere Betriebsausgaben können bei Inanspruchnahme nicht mehr geltend gemacht werden (weiter mit Zeile 46). Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG für bestimmte nebenberufliche Tätigkeiten in Höhe von 1.848 Euro (Übungsleiterfreibetrag) ist hier ebenfalls einzutragen, wenn Sie keine höheren tatsächlichen Betriebsausgaben geltend machen. Zeile 15 Die sachlichen Bebauungskosten umfassen im Falle der Pauschalierung die mit der Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte in Zusammenhang stehenden Kosten wie zum Beispiel Düngung, Pflanzenschutz, Versicherungen, Beiträge, die Umsatzsteuer auf angeschaffte Anlagegüter und die Kosten für den Unterhalt/Betrieb von Wirtschaftsgebäuden, Maschinen und Geräten. Hierzu gehören auch weitere sachliche Kosten wie z.B. Ausbaukosten bei selbst ausbauenden Weinbaubetrieben oder die Kosten für Flaschenweinausbau. Die AfA für angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter können nicht pauschaliert werden und sind in den Zeilen 19 bis 23 einzutragen.

336

Soweit Betriebsausgaben nicht zu den sachlichen Bebauungskosten gehören und in Zeile 15 ff. nicht aufgeführt sind, können diese in Zeile 42 eingetragen werden. Hierunter fallen z.B. Aufwendungen für Flurbereinigung und Wegebau, sonstige Grundbesitzabgaben, Aufwendungen für den Vertrieb der Erzeugnisse, Hagelversicherungsbeiträge u. ä. Bei forstwirtschaftlichen Betrieben kann in Zeile 15 eine Betriebsausgabenpauschale von 65 v.H. der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Die Pauschale beträgt 40 v.H., soweit das Holz auf dem Stamm verkauft wird. Durch die Anwendung der jeweiligen Pauschale sind die Betriebsausgaben einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig vom Wj. ihrer Entstehung abgegolten. Zeile 17 Zu erfassen sind die von Dritten erbrachten Dienstleistungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betriebszweck stehen (z.B. Fremdleistungen für Erzeugnisse und andere Umsatzleistungen). Zeile 18 Tragen Sie hier Betriebsausgaben für Gehälter, Löhne und Versicherungsbeiträge für Ihre Arbeitnehmer ein. Hierzu rechnen sämtliche Bruttolohn- und Gehaltsaufwendungen einschließlich der gezahlten Lohnsteuer und anderer Nebenkosten.

Absetzungen für Abnutzung (Zeilen 19 bis 24) Die nach dem 05.05.2006 angeschafften, hergestellten oder in das Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter des Anlage- sowie des Umlaufvermögens sind mit dem Anschaffungsoder Herstellungsdatum und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG). Bei Umlaufvermögen gilt diese Verpflichtung lediglich für Wertpapiere, Grund und Boden sowie Gebäude. Für zuvor angeschaffte, hergestellte oder in das Betriebsvermögen eingelegte Wirtschaftsgüter gilt dies nur für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Zeilen 19 bis 21 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von selbständigen, abnutzbaren Wirtschaftsgütern sind grundsätzlich im Wege der AfA über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Wirtschaftsgüter sind abnutzbar, wenn sich deren Nutzbarkeit infolge wirtschaftlichen oder technischen Wertverzehrs erfahrungsgemäß auf einen beschränkten Zeitraum erstreckt. Grund und Boden gehört zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftgütern. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind z.B. erworbene Firmen- oder Praxiswerte. Falls neben der normalen AfA weitere Abschreibungen (z.B. Teilwertabschreibungen, außergewöhnliche Abschreibungen) erforderlich werden, sind diese ebenfalls hier einzutragen. Um Rückfragen zu vermeiden wird empfohlen, das beigefügte Anlagenverzeichnis zur Anlage EÜR einzureichen. Zeile 22 Bei neuen beweglichen Wirtschaftsgütern können neben den normalen Abschreibungen nach § 7 EStG im Jahr der Anschaffung/Herstellung und den vier folgenden Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 v.H. der Anschaffungs-/ Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibungen können aber nur in Anspruch genommen werden, wenn 1. der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nicht mehr als 122.710 Euro beträgt; 2. das Wirtschaftsgut a) mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte dieses Betriebs verbleibt und b) im Jahr der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Betrieb des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich (mindestens zu 90 v.H.) genutzt wird und c) für die Anschaffung oder Herstellung eine Rücklage (in einem vorangegangenen Wj.) gebildet wurde; dies gilt nicht bei Existenzgründern nach § 7g Abs. 7 EStG für das Wj. in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird. (vgl. auch Erläuterungen zu Zeile 52). Zeile 23 Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) können im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden. GWG sind selbständig nutzungsfähige, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die darin enthaltene Umsatzsteuer bzw. deren Einlagewert, 410 Euro nicht übersteigen.

Anleitung zur Anlage EÜR

Die GWG sind in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Zeile 24 Scheiden Wirtschaftsgüter z.B. aufgrund Verkauf, Entnahme oder Verschrottung bei Zerstörung aus dem Betriebsvermögen aus, so ist hier der Restbuchwert als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Der Restbuchwert ergibt sich regelmäßig aus den Anschaffungs-/ Herstellungskosten bzw. dem Einlagewert, ggf. vermindert um die bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens berücksichtigten AfA und ggf. Sonderabschreibungen.

Kraftfahrzeugkosten und andere Fahrtkosten (Zeilen 25 bis 28) Zeile 25 Hierzu gehören alle festen und laufenden Kosten (z.B. Versicherungsbeiträge, Kraftstoffkosten, Reparaturkosten etc.) für zum Betriebsvermögen gehörende Kfz ohne AfA und Zinsen. Ebenso sind hier die Aufwendungen für alle weiteren betrieblich veranlassten Fahrten (z.B. Fahrten mit dem privaten Kfz und mit öffentlichen Verkehrsmitteln) einzutragen. Zeile 26 Bei Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte sieht das EStG Einschränkungen vor. Grundsätzlich darf nur die Entfernungspauschale als Betriebsausgabe abgezogen werden. Bei der Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln können stattdessen die höheren tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Deshalb werden hier zunächst die tatsächlichen Aufwendungen, die auf Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallen, eingetragen. Sie mindern damit Ihre tatsächlich ermittelten Aufwendungen (Betrag aus Zeile 25, zuzüglich AfA und Zinsen). Die für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte abziehbaren Pauschbeträge (Entfernungspauschale) werden in Zeile 28 erfasst. Nutzen Sie ein zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Fahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, können Sie den Kürzungsbetrag pauschal nach folgendem Muster ermitteln: 0,03 vom Hundert des Listenpreises x Kalendermonate der Nutzung für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte x Einfache Entfernung (km) zwischen Wohnung und Betriebsstätte zuzüglich (nur bei doppelter Haushaltsführung) 0,002 vom Hundert des Listenpreises x Anzahl der Familienheimfahrten bei einer aus betrieblichem An-lass begründeten doppelten Haushaltsführung x Einfache Entfernung (km) zwischen Beschäftigungsort und Ort des eigenen Hausstandes. Nutzen Sie ein zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörendes Fahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ist der Kürzungsbetrag durch sachgerechte Schätzung (durch Führen eines Fahrtenbuches oder anhand anderer Aufzeichnungen) nach folgendem Schema zu ermitteln: Zwischen Wohnung und Betriebsstätte Tatsächliche Aufwendungen x insgesamt zurückgelegte Kilometer Insgesamt gefahrene Kilometer Die aufwandsunabhängige Entfernungspauschale (vgl. Zeile 28) bleibt in jedem Fall als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zeile 28 Unabhängig von der Art des benutzten Verkehrsmittels sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten nur in Höhe der folgenden Pauschbeträge abziehbar (Entfernungspauschale): Arbeitstage, an denen die Betriebsstätte aufgesucht wird, x 0,30 Euro/ km der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Bei Familienheimfahrten beträgt die Entfernungspauschale gleichfalls 0,30 Euro/Entfernungskilometer. Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken. Die Entfernungspauschale darf höchstens 4.500 Euro im Kalenderjahr betragen. Ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist anzusetzen, soweit Sie ein Kraftfahrzeug benutzen oder Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. Tragen Sie den so ermittelten Betrag in Zeile 28 ein.

Raumkosten und andere Grundstücksaufwendungen (Zeilen 29 bis 31) Zeile 29 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung sind dem Grundsatz nach nicht abziehbar.

Wenn die betriebliche/berufliche Nutzung mehr als 50 v.H. der gesamten beruflichen Tätigkeit beansprucht (Zeitgrenze) oder für die betriebliche/berufliche Tätigkeit kein anderer (Büro-) Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sind die Aufwendungen bis zu einem Betrag von 1.250 Euro im Jahr abziehbar. Die Beschränkung der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro gilt nur dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Der Tätigkeitsmittelpunkt ist dabei nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung zu bestimmen, der Umfang der zeitlichen Nutzung hat dabei nur Indizwirkung. Weitere Erläuterungen finden Sie in den BMF-Schreiben vom 07.01.2004, BStBl I S. 143 und vom 14.09.2004, BStBl I S. 861. Die vorgenannten Aufwendungen sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen! Zeile 31 Tragen Sie hier die Aufwendungen (z.B. Grundsteuer, Instandhaltungsaufwendungen) für betrieblich genutzte Grundstücke ein. Die AfA sind in Zeile 19 zu berücksichtigen. Schuldzinsen sind in Zeilen 32 ff. einzutragen. Sollten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Gesamtaufwendungen enthalten sein, sind diese mit ihrem abziehbaren Betrag ausschließlich in Zeile 29 zu erfassen.

Schuldzinsen (Zeilen 32 und 33) Zeile 32 Tragen Sie hier die Schuldzinsen für gesondert aufgenommene Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein (ohne Schuldzinsen in Zusammenhang mit dem häuslichen Arbeitszimmer – diese sind in Zeile 29 einzutragen). In diesen Fällen unterliegen die Schuldzinsen nicht der Abzugsbeschränkung. Die übrigen Schuldzinsen sind in Zeile 33 einzutragen. Diese sind bis zu einem Betrag von 2.050 Euro unbeschränkt abzugsfähig. Darüber hinaus sind sie nur beschränkt abzugsfähig, wenn so genannte Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe aus Gewinnen und Einlagen des Gewinnermittlungszeitraumes übersteigen. Die nichtabziehbaren Schuldzinsen werden dabei mit 6 v.H. der Überentnahmen ermittelt. Bei der Ermittlung der Überentnahmen ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Wie die maßgebenden Beträge ermittelt werden, ersehen Sie aus dem beigefügten Berechnungsschema. Sie vermeiden Rückfragen, wenn Sie die Berechnung dem Vordruck EÜR beifügen. Hinweis: Werden Schuldzinsen als Betriebsausgabe geltend gemacht, sind Eintragungen in den Zeilen 55 und 56 erforderlich. Unabhängig von der Abzugsfähigkeit sind die Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

Übrige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (Zeilen 34 bis 38) Nicht abziehbar sind z. B. Geldbußen, Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Eingeschränkt abziehbare Betriebsausgaben sind in einen nicht abziehbaren und einen abziehbaren Teil aufzuteilen. Aufwendungen für die in § 4 Abs. 7 EStG genannten Zwecke, insbesondere Geschenke und Bewirtungen, sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen! Zeile 34 Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer sind (z.B. an Geschäftspartner), sind nur dann abzugsfähig, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Gewinnermittlungszeitraum zugewendeten Gegenstände 35 Euro nicht übersteigen. Die Aufwendungen dürfen nur berücksichtigt werden, wenn aus dem Beleg oder den Aufzeichnungen der Geschenkempfänger zu ersehen ist. Wenn im Hinblick auf die Art des zugewendeten Gegenstandes (z.B. Taschenkalender, Kugelschreiber) die Vermutung besteht, dass die Freigrenze von 35 Euro bei dem einzelnen Empfänger im Gewinnermittlungszeitraum nicht überschritten wird, ist eine Angabe der Namen der Empfänger nicht erforderlich.

337

13. Anlagen

Zeile 35 Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass sind zu 70 v.H. abziehbar und zu 30 v.H. nicht abziehbar. Die in Zeile 43 zu berücksichtigende hierauf entfallende Vorsteuer ist allerdings voll abziehbar. Abziehbar zu 70 v.H. sind nur Aufwendungen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung sind schriftlich Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu machen. Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen. Es werden grundsätzlich nur maschinell erstellte und maschinell registrierte Rechnungen anerkannt (BMF-Schreiben vom 21.11.1994, BStBl I S. 855). Zeile 36 Tragen Sie hier als Aufwendungen für Geschäftsreisen nur die Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten ein. Fahrtkosten sind bereits in Zeile 25 erfasst. Aufwendungen für die Verpflegung bei Geschäftsreisen sind unabhängig vom tatsächlichen Aufwand nur in Höhe der Pauschbeträge abziehbar.

Pauschbeträge (für Reisen im Inland) bei 24 Stunden Abwesenheit

24 Euro

bei mindestens 14 Stunden Abwesenheit

12 Euro

bei mindestens 8 Stunden Abwesenheit

6 Euro

Zeile 37 Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, sind nicht abzugsfähig. Repräsentationsaufwendungen, die betrieblich veranlasst sind, sind abzugsfähig, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung nicht als unangemessen anzusehen sind. Von Gerichten oder Behörden im Inland oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sind nicht abziehbar. Von Gerichten oder Behörden anderer Staaten außerhalb der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbußen fallen nicht unter das Abzugsverbot. In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen sind nicht abzugsfähig. Eine von einem ausländischen Gericht verhängte Geldstrafe kann bei Widerspruch zu wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung Betriebsausgabe sein. Zeile 42 Tragen Sie hier die sonstigen Betriebsausgaben ein, soweit diese nicht in den Zeilen 14 bis 41 berücksichtigt worden sind. Soweit Sie eine Betriebsausgabenpauschale nach H 18.2 EStH (z. B. bei hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit oder aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie aus nebenamtlicher Lehr- und Prüfungstätigkeit) in Anspruch nehmen, tragen Sie diese in Zeile 14 ein. In diesem Fall sind keine Eintragungen zu den Betriebsausgaben lt. Zeilen 15 bis 45 und bei den ergänzenden Angaben vorzunehmen. Zeile 43 Die in Eingangsrechnungen enthaltenen Vorsteuerbeträge auf die Betriebsausgaben gehören im Zeitpunkt ihrer Bezahlung zu den Betriebsausgaben und sind hier einzutragen. Dazu zählen nicht die nach Durchschnittsätzen ermittelten Vorsteuerbeträge. Bei steuerbegünstigten Körperschaften sind nur die Vorsteuerbeträge für Leistungen an den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzutragen. Zeile 44 Die aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen oder aufgrund der Umsatzsteuerjahreserklärung an das Finanzamt gezahlte und ggf. verrechnete Umsatzsteuer ist hier einzutragen (ohne Umsatzsteuer des Leistungsempfängers für den Leistenden (§ 13b UStG) lt. Zeile 95 der USt-Erklärung). Bei mehreren Betrieben ist eine Aufteilung entsprechend der auf den einzelnen Betrieb entfallenden Zahlungen vorzunehmen. Von steuerbegünstigten Körperschaften ist hier nur der Anteil einzutragen, der auf die Umsätze des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entfällt.

Ergänzende Angaben (Zeilen 50 bis 56) Rücklagen und Ansparabschreibungen (Zeilen 50 bis 53) Zeile 50 Rücklage nach § 6c i.V.m. § 6b EStG Bei der Veräußerung von Anlagevermögen ist der Erlös in Zeile 9 als Einnahme zu erfassen. Sie haben dann die Möglichkeit, bei bestimm-

338

ten Wirtschaftsgütern (z.B. Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs) den entstehenden Veräußerungsgewinn (sog. stille Reserven) von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftgüter abzuziehen. Soweit Sie diesen Abzug nicht im Gewinnermittlungszeitraum der Veräußerung vorgenommen haben, können Sie den Veräußerungsgewinn in eine steuerfreie Rücklage einstellen, die als Betriebsausgabe behandelt wird. Diese Rücklage ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die entsprechenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abzuziehen. Die Anschaffung/Herstellung muss innerhalb von vier (bei Gebäuden sechs) Jahren nach Veräußerung erfolgen. Anderenfalls ist eine Verzinsung der Rücklage vorzunehmen (siehe Zeile 53). Die Rücklage ist in diesen Fällen gewinnerhöhend aufzulösen. Rücklage für Ersatzbeschaffung Erhalten Sie Entschädigungszahlungen für Wirtschaftsgüter, die aufgrund höherer Gewalt (z.B. Brand, Sturm, Überschwemmung, Diebstahl, unverschuldeter Unfall) oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs (z.B. Enteignung) aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind, können Sie den entstehenden Gewinn in eine solche Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR gewinnmindernd einstellen. Die Frist zur Übertragung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines funktionsgleichen Wirtschaftsguts beträgt für bewegliche Wirtschaftsgüter ein Jahr und für unbewegliche Wirtschaftsgüter zwei Jahre. Zusatz für steuerbegünstigte Körperschaften: Rücklagen, die steuerbegünstigte Körperschaften im ideellen Bereich gebildet haben (§ 58 Nr. 6 und 7 AO), mindern nicht den Gewinn und sind deshalb hier nicht einzutragen. Zeile 51 Steuerpflichtige können nach § 7g Abs. 3 – 6 EStG für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Für jedes Wirtschaftsgut ist eine gesonderte Rücklage zu bilden. Die Rücklage darf 40 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. anschaffen oder herstellen wird. Die insgesamt gebildeten (bestehenden) Rücklagen dürfen je Betrieb 154.000 Euro nicht übersteigen. Eine Rücklage ist jeweils in Höhe von 40 v. H. der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen, sobald für das jeweils begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Ist eine Rücklage oder Teilrücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj. noch vorhanden, ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen (siehe auch BMF-Schreiben vom 25.02.2004, BStBl I S. 337 und vom 16.11.2004, BStBl I S. 1063). Tragen Sie hier die Summe der nach § 7g Abs. 3 – 6 EStG gebildeten/ aufgelösten Rücklagen ein. Zeile 52 Hier sind im Wj. gebildete/aufgelöste Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 und 8 EStG einzutragen. Die Erläuterungen zu Zeile 51 gelten mit der Maßgabe, dass das Wirtschaftsgut voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. angeschafft oder hergestellt wird und der Höchstbetrag für die gebildeten Rücklagen 307.000 Euro beträgt. Existenzgründer ist eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wj. der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist, noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit erzielt hat. Existenzgründerrücklagen sind spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wj. aufzulösen. Zeile 53 Soweit die Auflösung der jeweiligen Rücklagen nicht auf der – Übertragung des Veräußerungsgewinns (§§ 6b, 6c EStG) auf ein begünstigtes Wirtschaftsgut oder – Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsgutes (§ 7g Abs. 3 – 6 EStG) beruht, sind diese Beträge mit 6 v.H. pro Jahr des Bestehens zu verzinsen (Gewinnzuschlag). Dies gilt nicht für Existenzgründerrücklagen (§ 7g Abs. 7 EStG). Die Summe dieser Gewinnzuschläge tragen Sie hier ein. Zeile 55 und 56 Hier sind die Entnahmen und Einlagen einzutragen, die nach § 4 Abs. 4a EStG gesondert aufzuzeichnen sind. Dazu zählen nicht nur die durch die private Nutzung betrieblicher Wirtschaftsgüter oder Leistungen entstandenen Entnahmen, sondern auch die Geldentnahmen und -einlagen (z. B. privat veranlasste Geldabhebung vom betrieblichen Bankkonto oder Auszahlung aus der Kasse). Entnahmen und Einlagen, die nicht in Geld bestehen, sind grundsätzlich mit dem Teilwert – ggf. zuzüglich Umsatzsteuer – anzusetzen (vgl. Erläuterungen zu Zeile 9).

Anleitung zur Anlage EÜR

2006 Name Nr. des Betriebs (lfd. Nr.)

Vorname

77 06 99

Steuernummer

41

Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zur Anlage EÜR 1

I. Laufendes Wirtschaftsjahr 2006

2

Entnahmen lt. Zeile 55 der Anlage EÜR

3

Gewinn

4

Einlagen lt. Zeile 56 der Anlage EÜR

210

5

Zwischensumme

220

EUR EUR

1)

, , ,

200

+



Über- / Unterentnahmen des lfd. Wirtschaftsjahres 6

120

, ,

–

130

(§ 4 Abs. 4 a Satz 2 EStG, ohne Berücksichtigung von Verlusten)

Ct

,

100

Ct

(positiv in Zeile 8 eintragen; negativ in Zeile 10 a eintragen)

7

II. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 4 Abs. 4 a Sätze 3 und 4 EStG)

8

Überentnahme des laufenden Wirtschaftsjahres (= positiver Betrag aus Zeile 6)

EUR

9

10a

10b 10c

Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre (= Betrag aus Zeile 11 des vorangegangenen Wirtschafts- 310 jahres, soweit positiv) Unterentnahme des laufenden und der vorangegangenen Wirtschaftsjahre (= negativer Betrag aus Zeile 6 und negativer EUR Ct Betrag aus Zeile 11 des Vorjahres) 320 Verlust des laufenden und des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (= Zeile 10 des Vorjahres, dort Betrag 330 – zu Buchstabe c)

Ct

, ,

300

+

, , ,

Verbleibender 340  350 Betrag (positiver Betrag ist in die nächste Spalte einzutragen, negativer Betrag verbleibt zur Verrechnung in den Folgejahren) 2)

,

–

, ,

11

Kumulierte Über- / Unterentnahme

12

Nicht abziehbare Schuldzinsen 6 v. H. von Zeile 11

13

Höchstbetragsberechnung

14

tatsächlich angefallene Schuldzinsen des laufenden Wirtschaftsjahres

400

15

Schuldzinsen lt. Zeile 32 der Anlage EÜR (§ 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG)

410

–

16

Kürzungsbetrag gem. § 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG

420

–

17

Höchstbetrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen

430

18

Der niedrigere Betrag aus Zeile 12 oder 17 ist zu übertragen nach Zeile 33, Kz 167 der Anlage EÜR

360 370

EUR

EUR



Ct

,

140

Ct

, , 2 0 5 0 ,0 0 ,

EUR 150

Ct

,

1) Nicht Verlust, dieser ist mit einem Einlagenüberschuss des laufenden sowie mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen, siehe Zeile 10 b. 2) Ergibt sich ein negativer Betrag, sind im laufenden Wirtschaftsjahr keine Überentnahmen zu berücksichtigen.

2006AnlEÜR-Zinsen

– Aug. 06 –

339

340

Anlagenverzeichnis / Ausweis des Umlaufvermögens zur Anlage EÜR

– Aug. 2006 –

421

420

600

510 511

501

411

500

401

410

311

400

301

310

211

300

201

121

120

210

111

110

200

101

100

602

512

502

422

412

402

312

302

212

202

122

112

102

EUR

490 (Übertrag in Zeile 21)

480 (Übertrag in Zeile 22)

EUR

424

414

404

390

314

304

290

214

204

190

124

114

104

AfA

423

413

403

EUR

Sonder-AfA nach § 7g EStG

Abgänge (zu erfassen in Zeile 24) EUR

605

zu erfassen in Zeile 16 (Abgänge des Umlaufvermögens sind nicht in Zeile 24 zu erfassen)

515

508

505

425

415

405

315

305

215

205

125

115

105

3) Siehe § 3 c EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8 b KStG.

steuerlich zu berücksichtigen 3)

Zugänge

99

40

Nr. des Betriebs (lfd. Nr.)

2006

606

516

506

426

416

406

316

306

216

206

126

116

106

Buchwert am Ende des Gewinnermittlungszeitraums EUR

77 06

Anlageverzeichnis / Ausweis des Umlaufvermögens1) zur Anlage EÜR

2) Für deren Erträge das Halbeinkünfteverfahren gilt.

Buchwert zu Beginn Anschaffungs- / Herstellungskosten / des Gewinnermittlungszeitraums Teilwert EUR EUR

1) Nur Umlaufvermögen i. S. d. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG (z. B. Wertpapiere, Grund und Boden sowie Gebäude).

18 Umlaufvermögen (zusammengefasst) 3)

17 Andere

16

Finanzanlagen 15 Anteile an Unternehmen 2)

14 Summe

13 Andere

12 Büroeinrichtung

Bewegliche Wirtschaftsgüter 11 Pkw

10 Summe (Übertrag in Zeile 20)

9 Andere

Immaterielle Wirtschaftsgüter 8 Firmen- / Geschäftswert

7 Summe (Übertrag in Zeile 29)

6 Gebäudeteil

Häusliches Arbeitszimmer 5 Anteil Grund und Boden

4 Summe (Übertrag in Zeile 19)

3 Andere (z. B. grundstücksgleiche Rechte)

2 Gebäude

Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte 1 Grund und Boden

Zeile Nr.

Gruppe / Bezeichnung des Wirtschaftsguts

Die Summe der AfA-Beträge ist in die Zeilen 19 bis 22 der Anlage EÜR zu übertragen.

Steuernummer

Vorname

Name

13. Anlagen

14. Glossar Abschreibung

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehrjährig genutzten Wirtschaftsgütern werden entsprechend dem Wertverlust auf die Nutzungsdauer verteilt und mit dem jeweiligen Wertverzehr pro Jahr als Betriebsausgabe berücksichtigt.

AfA

Absetzung für Abnutzung – siehe Abschreibung

Anlagegüter

Güter, die einem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Abnutzbares Anlagevermögen wird im Wege der Abschreibung steuerlich geltend gemacht.

Anlagevermögen

Das Anlagevermögen ist die Summe der einzelnen Anlagegüter.

Anschaffungskosten

Aufwendungen einschließlich aller Nebenkosten, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Außergewöhnliche Belastung

Kosten der privaten Lebensführung, die dennoch steuerlich abzugsfähig sind, da sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig entstehen und ihn mehr belasten als die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands.

Betriebsausgaben

Die Aufwendungen, die bei den Gewinneinkünften durch den Betrieb veranlasst sind. Sie dienen der Gewinnerzielung.

Betriebseinnahmen

Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Gewinneinkünfte auf Grund betrieblicher Vorgänge zufließen.

Betriebsvermögen

Alle Wirtschaftsgüter, die der Betriebsinhaber ausschließlich und unmittelbar für betriebliche Zwecke nutzt, gehören zum Betriebsvermögen. Dazu gehören auch die negativen Wirtschaftsgüter wie die Verbindlichkeiten.

Durchlaufende Posten

Im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmte oder verausgabte Gelder.

Einlage

Ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens wird dem Betriebsvermögen zugeführt.

Entnahme

Ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder eine betriebliche Leistung wird in den privaten Bereich überführt.

Grundtabelle

Betragsmäßige Darstellung der berechneten Werte der tariflichen Einkommensteuer. Bei Einzel- oder getrennter Veranlagung wird die zu zahlende Einkommensteuer nach der Grundtabelle ermittelt.

GwG

Das geringwerte Wirtschaftsgut ist ein selbständig nutzungsfähiges, der Abnutzung unterliegendes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 410 Euro nicht übersteigen. Es darf im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in vollem Umfang als Betriebsausgabe abgesetzt werden.

341

14. Glossar

Einheitswert

Der nach dem Bewertungsgesetz zu ermittelnde Einheitswert stellt für steuerliche Zwecke den Wert des Betriebs oder den Wert von Grundbesitz fest. Der Einheitswert eines Grundstücks liegt regelmäßig erheblich unter dem Verkehrswert.

Grundlagenbescheid

Verwaltungsakt, der einen Besteuerungstatbestand feststellt. Der Inhalt kann auch nichtsteuerlicher Art sein.

Herstellungskosten

Alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen.

Nutzungsentnahme

Nutzungsentnahmen liegen vor, wenn betriebliche Leistungen oder betriebliche Wirtschaftsgüter privat beansprucht werden.

Pauschbetrag

Es handelt sich bei den Pauschbeträgen um Mindestsätze, die von Amts wegen gewährt werden, wenn nicht höhere Aufwendungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.

Progression

Versteuerung nach steigenden Sätzen.

Realsplitting

Im Rahmen der Sonderausgaben dürfen Unterhaltsleistungen an geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten bis zu 13.805 Euro steuermindernd geltend gemacht werden. Der Empfänger muss die Unterhaltsleistungen aber versteuern. Das Realsplitting dient der Progessionsmilderung.

Restbuchwert

Die im Wege der Absetzung für Abnutzung noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Restwert

Siehe Restbuchwert.

Sonderausgaben

Kosten der privaten Lebensführung, die aus wirtschaftsund sozialpolitischen Gründen bei der Ermittlung des Einkommens zum Abzug zugelassen sind.

Private Veräußerungsgeschäfte

Sondertatbestand für die Besteuerung von Veräußerungsgeschäft mit Wirtschaftsgütern des Privatvermögens. Die Veräußerung unterliegt der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken nicht mehr als 10 Jahre, bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, nicht mehr als 1 Jahr beträgt.

Spitzensteuersatz

Er gibt an, wie hoch die letzte Einheit des zu versteuernden Einkommens belastet ist.

Splittingtabelle

Aus der Grundtabelle abgeleitet. Die Einkommensteuer beträgt das Zweifache des Steuerbetrages, der sich für die Hälfte des zu versteuernden Einkommens bei Anwendung des Grundtarifs ergibt. Anwendung der Splittingtabelle bei Zusammenveranlagung von Eheleuten.

Steuerfreibetrag

Sachlicher oder persönlicher Tatbestand, der durch den Abzug eines bestimmten Betrags steuermindernd berücksichtigt wird.

342

14. Glossar Steuerhinterziehung

Verkürzung der Steuer oder Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen durch unrichtige oder unvollständige Angaben oder durch pflichtwidriges Verschweigen steuerlich erheblicher Tatsachen gegenüber dem Finanzamt. Steuerverkürzung liegt bei vollständiger Nichtfestsetzung der Steuer, bei Festsetzung nicht in voller Höhe oder bei nicht rechtzeitiger Festsetzung der Steuer vor.

Steuermessbescheid

Grundlagenbescheid des Finanzamts zum Zwecke der Festsetzung der Gewerbe- oder Grundsteuer durch die Gemeinde.

Steuerobjekt

Tatbestand, an den sich nach den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften die Besteuerung knüpft.

Steuerpauschalierung

Abgeltung der Steuer durch einen pauschalen Betrag, wie beispielsweise Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte.

Steuersubjekt

Natürliche oder juristische Person, die zu der jeweiligen Steuer herangezogen wird.

Steuerumgehung

Steuerliche Gestaltung, durch die ein wirtschaftlicher Effekt erreicht werden soll, der vom Sinn des Steuertatbestands nicht mehr abgedeckt ist.

Steuervermeidung

Merkmale eines Steuertatbestands werden auf legale Weise bewusst nicht erfüllt, damit insoweit keine Steuer entsteht

Teilwert

Der Wert, den der Erwerber eines ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wenn er den Betrieb fortsetzt. Dies ist in der Regel der marktübliche Preis.

Umlaufvermögen

Alle Wirtschaftsgüter, die nicht dauerhaft dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind (= Anlagevermögen), i. d. R. also Wirtschaftsgüter, die zum Verbrauch oder Absatz bestimmt sind.

Verlustabzug

Berücksichtigungsfähige Verluste werden wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht, soweit ein Verlustausgleich im gleichen Kalenderjahr nicht möglich war.

Verlustausgleich

Negative Einkünfte können mit positiven Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden.

Verspätungszuschlag

Bei verspäteter Abgabe von Steuererklärungen kann ein Verspätungszuschlag bis zu 10 % der endgültig festgesetzten Steuer, höchstens 25.000 Euro, auferlegt werden.

Veräußerungsgewinn

Betrag, der sich aus der Differenz des Veräußerungspreises nach Abzug der Veräußerungskosten mit der Summe der Buchwerte ergibt.

Vorsorgeaufwendungen

Sozialversicherungsbeiträge, Beiträge zu privaten Lebensversicherungen, privaten Krankenversicherungen und Pflegeversicherungen sowie 50 % der Bausparbeiträge können in beschränktem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden.

343

14. Glossar Vorsorgepauschale

Werden keine höheren Beitragszahlungen nachgewiesen, so wird für die Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern eine Vorsorgepauschale abgezogen.

Vorsteuer

Die dem Unternehmer von einem anderen Unternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer.

Werbungskosten

Alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige macht, um im Rahmen der Überschusseinkünfte Einnahmen zu erzielen.

Werbungskostenpauschbetrag

Mindestbetrag, der anstelle der tatsächlichen Aufwendungen bei den Überschusseinkünften zum Abzug kommt.

344

Stichwortverzeichnis Abfärbetheorie 9 f., 169 Abflussprinzip 35 Abgabefrist für Steuererklärungen 305 Ablaufhemmung 298 Abnutzbare Wirtschaftsgüter 38 f., 46 f. Abschlagszahlungen 237 f. Abschlussarbeiten 286 ff. Abschlussbuchungen 387 Abschreibung 47, 50 ff., 59 f., 69 Absetzung für Abnutzung 50 ff. – Abschreibungsbeträge 69 – Anschaffungskosten 50 f. – Anschaffungsnebenkosten 51 – degressive Abschreibung 53 ff. – eingelegte Wirtschaftsgüter 68 – geringwertige Wirtschaftsgüter 64 ff. – Halbjahresregelung 54 – Herstellungskosten 50 ff. – lineare Abschreibung 53 ff. – Miteigentumsanteil 58 – Nutzungsdauer, betriebsgewöhnliche 54 f., 58 – Nutzungsdauer, betriebsindividuelle 54 – Nutzungsdauer eines Kraftfahrzeugs 54 – Restbuchwert 69 – Sonderabschreibung 59 ff. – stille Reserven 69 f. – zeitanteilig 54 Abtretung von Erstattungsansprüchen 308 Abzugsfähigkeit einer Betriebsausgabe 155 Abzugsverbote für Betriebsausgaben 155 f. Änderung der Bemessungsgrundlage 260 Änderungsmöglichkeiten von Steuerbescheiden 304 f. Anderkonten 291, 295

Angemessenheit von Betriebsausgaben 131 ff. Anlagevermögen 38, 47, 95 Anlage EÜR 332 Anlage GSE 330 Anlage U 322 Anlageverzeichnis 282 f., 340 Annehmlichkeit 210 Anpassung der Vorauszahlung 306 Anschaffungskosten 38 f., 50 ff. Ansparabschreibung 59 f. Ansparrücklage 60 f. Antiquitäten 131 Anwaltsbuchführung 279 ff. Anwaltshonorare 86 Anwaltsjournal 282 Anwaltsleistungen 237 Anwaltssozietät 160, 163 ff. Anwaltsverein 108 f. Anzahlungen 263 Arbeitgeberfragen 198 ff. Arbeitnehmer-Sparzulage 232 f. Arbeitnehmereigenschaft 4 f. Arbeitsessen 101 f., 211 Arbeitsgemeinschaftsleiter 158 Arbeitslosenversicherung 212 f., 224 f. Arbeitsmittel 102 Arbeitsverträge 102 f. Arbeitszimmer 103 ff., 171 Aufbewahrungsfrist 289 f. Aufbewahrungspflicht 284, 289 f. Aufgabe der Kanzlei 183 ff. Aufgabegewinn 183 ff. Aufmerksamkeiten 201 f., 261 Aufnahme eines neuen Gesellschafters 185 ff. Aufnahme in eine bestehende Sozietät 187 ff. Aufteilbarkeit von Betriebsausgaben 96 f. Aufwand 37 Aufwandsentschädigung 86, 88 f. Aufzeichnungspflichten 279 Ausfallversicherung 88 345

Stichwortverzeichnis

Auskunftsverweigerungsrecht 291 Auslagenersatz 200 Auslandsreisen 153 ff. Ausschluss des Vorsteuerabzugs 267 f. Aussetzung der Vollziehung 303 Außergewöhnliche Belastung 20, 23 f. Außerordentliche Einkünfte 183 Aussetzung der Vollziehung 303 Bahncard 211 Barlohnumwandlung 227 Bausparverträge 232 Beendigung der Anwaltstätigkeit 177 f. Beförderungslieferung 251 Behinderung 24 Beiträge 108 f. Beitragsbemessungsgrenzen 215 f. Beitragsnachweis 216 f. Bekanntgabeerlass 302 Bekanntgabevollmacht 302 Belegschaftsrabatt 211 Bemessungsgrundlage ESt. 17 Bemessungsgrundlage USt. 235 f., 256 f. Beratungspauschalen 237 Berufliche Fahrten 120 f. Berufliche Investitionen 141 f. Berufsausbildungskosten 21 Berufsgenossenschaft 109 Berufshaftpflichtversicherung 147 f. Berufskleidung 109 f. Berufskrankheiten 130 Berufsunfähigkeit 181 Beschränkte Steuerpflicht 14 Bestandsvergleich 30 Besteuerungsverfahren USt. 269 ff. Beteiligungen 47 Betriebsausgaben 20 f., 95 ff., 101 ff., 172 – Aufteilbarkeit 96 f. – betriebsbezogene Geschenke 86, 155 – nicht abziehbare 90 Betriebseinnahmen 85 ff. – Anwaltshonorare 86 – Aufwandsentschädigungen 88 346

– betriebsbezogene Geschenke 86 – Entnahmen 74 f., 91 f. – freiwillige Zuwendungen 86 – Honorare 86 – Nachzahlung 88 – Praxisveräußerungserlös 178, 182 – private Kfz-Nutzung 76 ff., 87 – private Telefonnutzung 91 – Provisionen 86 – Sachleistungen 86 – Schadensersatzleistungen 87 – sonstige Erlöse 87 ff. – Umsatzsteuer 92 f., 234 ff. – Verkauf von Anlagegütern 88 – Vorschüsse 86 – Zinseinnahmen 86, 91 f. Betriebsgrundstücke 47 f. Betriebskindergarten 211 Betriebsprüfung 292 ff. – Ablaufhemmung 298 – Anfechtung einer Bp-Anordnung 294 f. – Anlass und Inhalt der Bp 294 – Betriebsübertragungen 295 – Familienverträge 295 – Festsetzungsverjährung 298 – Finanzierungslücken 294 – Fremdgeldkonten 295 – geringe Privatanteile 295 – Größenklasseneinteilung 292 – Kontrollmitteilungen 299 – Lohnsteuerprüfung 299 – Mitwirkungspflichten 299 – Prüfung der Sozialabgaben 300 – Prüfungsanordnung 294 – Prüfungsturnus 293 f. – Rechtsbehelf 294 – Routineprüfung 293 – Selbstanzeige, bußgeldbefreiend 298 – Selbstanzeige, strafbefreiend 298 – Sonderprüfung 299 f. – Sozietätsbildung 295 – Steuerfahndungsprüfung 301 – Terminverlegung 298 – Umsatzsteuer-Sonderprüfung 300 – Verhaltensregeln 296, 299

Stichwortverzeichnis

– Vorbehalt der Nachprüfung 298 f. – Zulässigkeit 292 ff. Betriebsübertragungen 184, 295 Betriebsunterbrechungsversicherungen 174 Betriebsveranstaltung 208 f. Betriebsvergleich 280 Betriebsvermögen 15, 40 ff. – Anlagevermögen 46 ff. – Beteiligungen 47 – Betriebsgrundstücke 47 – bewegliche Wirtschaftsgüter 47 – Darlehensforderungen 47 – Gebäude 48 ff. – Geld 45 – geleaste Wirtschaftsgüter 42 – gewillkürtes BV 34, 43 f. – Grundstücke 48 f. – Honorarforderungen 47 – Immobilien 48 ff. – Mitunternehmerschaft 170 – notwendiges BV 42 ff. – Sicherungseigentum 41 – Sozietät 170 f. – Teilbarkeit 44 f. – Umlaufvermögen 46 – wirtschaftliches Eigentum 41 f. Betriebsvermögensänderungen 30 Betriebsvermögensvergleich 30 Bewertung des BV 49 Bewirtung 93 – von Mandanten 110 ff. BGB-Gesellschaft 160 – s. auch GbR Brille 130 Buchführung 279 – Anderkonto 291, 295 – Anlageverzeichnis 282 f. – Anwaltsjournal 282 – Aufbewahrungsfrist 289 f. – Aufbewahrungspflicht 283, 289 f. – Auskunftsverweigerungsrecht 291 – Bankauszüge 285 – Betriebsvergleich 280 – betriebswirtschaftlicher Nutzen 279 f. – Buchführungsbeispiel 282

– Buchführungspflicht 279 – Buchführungstechnik 285 – EDV-Buchhaltungsprogramm 285 – Eingangsrechnungen 283 – Einzelaufzeichnungspflichten 280 f. – Fremdgelder 84, 291 – Gewinnermittlung Muster 288 f. – Grundstücksverzeichnis 290 – Kostenstruktur 280 – Lohnkonten 284 – Mandantenkonten 283 – Nachweispflichten 290 – offene Posten 283 – Treuhandgelder 291 – Treuhandkonto 291 – Zufluss- und Abflussprinzip 35 f. Buchwertfortführung 184, 188 Bürgerliche Kleidung 109 f. Bürgschaftsaufwendungen 113 Bürogemeinschaft 160 ff. Bußgeld 156, 211 Capital 119 Computer 55, 114, 285 – Nutzungsdauer 55 Damnum 123 Darlehen 114 – Forderung 47 Datenfernübertragung 219, 270 Dauerfristverlängerung 270 Diebstahl 126 Dienstaufsichtsbeschwerde 301 Direktversicherung 148 Disagio 123 Domainadresse 114 f. Doppelbesteuerungsabkommen 14 Doppelter Haushalt 115 Drittaufwand 116 Durchlaufende Posten 83 f., 93, 118 f., 248 ff. – Fremdgelder 84 – Gerichtskostenvorschüsse 84 – Portokosten 85 – Reisekostenerstattungen 85 – Umsatzsteuer 85 Durchsuchung 301 347

Stichwortverzeichnis

EDV-Buchhaltungsprogramm 285 Ehegatten-Arbeitsverhältnis 102 f., 229 Ehegatten-Besteuerung 18 Eigentumsverlagerung 70 Eigenverbrauch 76 ff., 144 f., 256 ff. Einbringung von Kanzleien 185 f., 192 ff. Einbringungsgewinn 187 f., 192 ff. Einfuhr von Gegenständen 243 Eingangsrechnungen 283 Einheitliche und gesonderte Feststellung 172 f. Einkommensteuer 14 ff. Einkunftsarten 14 Einkunftsermittlung 29 ff. Einkunftsquelle, Verlagerung 27 f. Einlagen 72 ff., 82 f. Ein-Prozent-Regelung 76 f. Einspruch 301 Einzelaufzeichnungspflichten 280 Ende der Anwaltstätigkeit 177 f. – Aufgabe 177, 183 – Aufgabegewinn 177 – außerordentliche Einkünfte 181 – Berufsunfähigkeit 181 – Freibetrag 181 – Invaliditätsfall 181 – Kanzleiveräußerung 178 ff. – Steuerbegünstigungen 181 f., 183 f. – stille Reserven 183 f., 185 f. – unentgeltliche Kanzleiübertragung 184 – Veräußerungsgewinn 181 ff. – Veräußerungsvorgang 186 f. – Verminderung der Anteilsrechte 186 – wesentliche Grundlagen 183 f. Entgelt 247 Entnahme 69, 74 ff., 184 Entstehung der USt. 263 f. Erhebungsgebiet 244 Erklärungsvordruck USt. 270, 328 Erlass von Säumniszuschlägen 307 Erlass von Verspätungszuschlägen 307 348

Erstattungsanspruch, Pfändung 308 Ertrag 37 Essensgeldzuschüsse 202 EÜR Anlage 332 Fachliteratur 119 f. Fälligkeitszeitpunkt 307 Fälligkeitszinsen 248 Fahrradgeld 211 Fahrt Wohnung–Arbeitsstätte 120 f., 202 f. Fahrtenbuch 80, 99 f., 259 Fahrtkosten 120 Fahrtkostenerstattung 211 Fahrtkostenzuschüsse 203 Familienarbeitsverträge 102 f., 229 f., 295 Familienheimfahrten 115 Festsetzungsfrist 232, 298 Festsetzungsverjährung 298 Feststellungsbescheid 172, 302 Feststellungsverfahren 173 Finanzgerichtsverfahren 310 Finanzierungskosten 123 Finanzierungslücken 294 Finanzierungszusammenhang 62 Firmenwagenüberlassung 207 f. Forderungsverluste 124 Fortbildungskosten 124 f. Freiberufler 6 ff., 263 Freibetrag für Veräußerungsgewinne 178, 181 f. Freier Mitarbeiter 11 f., 125, 198, 273 f. Freiwillige Zuwendungen 86 Fremdgelder 84 f., 248 f., 291, 295 Fremdleistungen 125 f. Fristüberschreitung 305 Fristverlängerung 305 GbR 160 – s. auch BGB-Gesellschaft Gebäude 45, 48 ff. Gebäudeabschreibung 56 ff. Gebäudearten 57 Geburtsbeihilfe 211 Gefahr in Verzug 301

Stichwortverzeichnis

Gehälter 198 ff. Geldbeschaffungskosten 123 Geldbewegungen, private 72 Geldbußen 142 f., 156 Geldentnahmen 72 Geldfluss 35 Geldgeschäfte 113 Geldrechnung 31 Geldstrafen 142 f., 156 Geldverluste 45, 126 f., 146 f. Geleaste Wirtschaftsgüter 42 Gemeinschaftliche Einkünfte 166 f. Gerätegemeinschaften 160 f. Gerichtskosten 84, 248, 310 f. Geringwertige Wirtschaftsgüter 64 ff. – Einlage 68 Gesamthandsvermögen 163, 170 ff. Gesamtkaufpreis 48 Geschäftsreise 151 Gesellschaftsgründung 164 f. Geschenke 127 Gestaltungsmöglichkeiten 1 f. Gewerbliche Einkünfte 168 Gewillkürtes Betriebsvermögen 44 Gewinnausschüttung, verdeckte 175 Gewinneinkünfte 14, 16, 29 Gewinnermittlung 29 ff., 288 f. – Einzelanwalt 29 – Sozietät 172 – Überschussrechnung 31 Gewinnneutrale Vorgänge 83 f. Gewinnvorab-Modell 193 f. Gewinnzuschlag 62 f. GEZ-Gebühren 128 GmbH 174 – Geschäftsführer 22 Gratifikationen 172 f. Größenklasseneinteilung 292 Grunderwerbsteuer 2 Grundfreibetrag 17 Grundlagenbescheid 162, 172, 304 Grundstücke 36, 48 f. Grundstücksverzeichnis, Anlageverzeichnis 282 f. Grundtabelle 18 Gruppenunfallversicherung 211

Haftung des Arbeitgebers 232, 284 Halbjahresregelung bei AfA 54 Handelsblatt 119 f. Handy 90 f. Hausgehilfin 101 Heiratsbeihilfe 212 Herstellungskosten 50 ff. Hilfsgeschäfte 88, 237, 242 Hinterziehungszinsen 128 Homepage 129 Honorar 86 Honorarforderungen 46 f. Immobilien 48 ff. Impulse 119 f. Informationsreisen 124 Innengesellschaft 160, 272 f. Internetauftritt 129 Invalidität 178 ff. Istbesteuerung 263 Jahresabschluss 286 Jahreserklärung USt. 271 Journal 282 Jubiläumsgeschenke 212 Kanzleiaufgabe 183 f. Kanzleierweiterung 185 f. Kanzleigründung 32, 177 ff. Kanzleiübertragung 184 Kanzleiveräußerung 178 ff. Kfz-Kosten 99 f., 129 Kinderbetreuungskosten 19, 25 f. Kinderfreibetrag 17 Kindergeldgrenze 28 Kirchensteuer 21, 218, 229 Kleinbetragsrechnungen 267 f. Kleinbetrieb 292 Kleinunternehmer 254 f. Kongresse 124 Kontenpfändung 309 Kontoführungsgebühren 205 Kontrollmitteilungen 299 Kosten der Haushaltsgehilfin 101 Kosten der Waschmaschine 101 Kosten in Steuersachen 310 ff. Kostenstruktur 280 349

Stichwortverzeichnis

Krankentagegeldversicherung 147 f. Krankenversicherung 212 Krankenversicherungspflicht 212, 225 Krankheitskosten 23 f., 130 Krankheitsvertretung 12 Kunstwerke anerkannter Meister 131 Kurzfristige Beschäftigung 224 f. Kurzlebige Wirtschaftsgüter 51 Leasing 70, 130 Leibrentenzahlungen 130 f. Leistungsaustausch 247 Leistungsort 251 f. – Anwaltstätigkeit 251 f. Liebhaberei 159 Liquiditätsschwierigkeiten 306 Lohn 38, 198 f., 212 ff. – Abrechnung 218 f. – Konto 198, 284 f. – Nebenkosten, Lohn 131 Lohnsteuer 131, 198 – Anmeldung 231 f. – Arbeitgeberpflichten 198 – Arbeitslohn 199 – Aufmerksamkeiten 201 – Auslagenersatz 200 f. – außergewöhnlicher Arbeitseinsatz 211 – Betriebskindergarten 211 – Betriebsveranstaltung 208 f. – Blumen 202 – Ermittlung des Nettolohnes 212 ff., 218 f. – Essensgeldzuschüsse 202 – Fahrtkostenerstattung 211 – Fahrtkostenzuschüsse 202 f. – Firmenwagenüberlassung 207 f. – Geburtsbeihilfe 211 – Gehälter 199 – Genussmittel 202 – Getränke 202 – Gratifikationen 199 – Haftung 232 – Heiratsbeihilfe 212 – Jubiläumsgeschenke 212 – Kirchensteuer 218 350

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Kontoführungsgebühr 205 Lohn ABC 210 ff. Lohnabrechnung 323 Lohnjournal 326 nicht steuerpflichtige Bezüge 200 ff. nichtselbständige Arbeit 199 Parkplatzgestellung 212 Pauschalierung 220 ff. Pauschalierung bei Direktversicherung 226 ff. – Pflichten des Arbeitgebers 198 – Prüfung 299 – Reisekosten 200 – Reisekostenerstattung 200 – Sachzuwendungen 206 – sonstige Zuwendungen 201 ff. – Steuerpauschalierung 203 – steuerpflichtige Bezüge 199 – Telefonnutzung 205 – Verfahren 12 – Weihnachtsfeier 208 ff. – Werbungskostenersatz 200 f. – Zukunftssicherungsleistungen 226 f. Lohnsteuerjahresausgleich 13, 228 f. Lottogewinn 14 Luxusaufwendungen 131 ff. Manager-Magazin 120 Mandantenkonten 283 Marktmiete 135 Mehrwertsteuer 234 Meldepflicht für geringfügig Beschäftigte 224 Mieten 37 f. Mieteraufwendungen 133 f. Mietzahlungen an Angehörige 134 Mini-Job 222 Mindestbemessungsgrundlage 261 Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten 1 Miteigentumsanteil 56 ff. Mitunternehmerschaft 165 ff. Mitwirkungspflichten 299 Nachlassverwaltungen 7 Nachweispflichten 279, 290 f.

Stichwortverzeichnis

Nahe Angehörige 28 Nebeneinkünfte 157 f. Nebenkosten 51 Nettoumsatzsystem 234 Neue Tatsache 293 Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter 46 f. Nicht abziehbare Betriebsausgaben 155 f. Nichtselbständige Arbeit 4 f., 198 ff. Notwendiges Betriebsvermögen 43 f. Notwendiges Privatvermögen 43, 72 Novation 35 Nutzung, private 74, 86, 256 f. Nutzungsdauer 55, 57 f. – betriebsgewöhnliche 54 ff. – betriebsindividuelle 54 – Kraftfahrzeug 55 Nutzungseinlage 73, 141 f. Nutzungsentschädigung 129 Offene Posten 283 Option zur Regelbesteuerung 253 f., 255 Ordnungsgelder 142 f. Parkplatzgestellung 201 Parkplatzkosten 136 Partnerschaft 164 Partnerschaftsregister 177 Pauschale Lohnsteuer 16, 220 ff., 228 Pauschaler Kilometersatz 152 Pauschalierte Besteuerung 16 Pauschalierungsgrenze 220 f. Personalkosten 131, 136 Personenversicherungen 147 Pfändung von Erstattungsansprüchen 308 Pflegeversicherung 213 Pflegschaften 7 Pflichten des Arbeitgebers 198 ff. Pkw-Kosten pauschal 152 Portokosten 83 f., 248 Praxisausfallversicherung 88 Praxisgründungsversicherungen 147 Praxisveräußerung 88, 178

Privat veranlasste BV-Änderungen 72 ff. Privatausgaben 3, 20 f. Privatkleidung 109 Privatvermögen 41, 43 f. Private Geldbewegungen 72 Private Kfz-Nutzung 76 ff., 256 ff. Private Nutzung 76 f., 256 ff. Private Telefonnutzung 91 Private Veräußerungsgeschäfte 14, 70 Private Vermögensverwaltung 15 Privater Nutzungsanteil 129 Progressiver Tarif 17, 26, 69 Promotionskosten 138 Provisionen 86 Prozesskostenrisiko 311 Prüfung der Sozialabgaben 300 Prüfungsanordnung 294 Prüfungsrhythmus 292 Prüfungstätigkeit 157 Prüfungsturnus 292 Rechnung 238 ff., 267 f. Rechtsanwaltskammer 108 Rechtsbehelf 294, 301 ff. – Frist 302 f. – Verfahren 310 Rechtsmissbräuchliche Gestaltung 69 Rechtsschutzversicherung 147 Referendarvergütung 138 Regelmäßig wiederkehrende Leistungen 37 – kurze Zeit 37 – Löhne 38 – Mieten 37 – Telefongebühren 38 – USt.-Vorauszahlungen 38 – Versicherungsbeiträge 37 – Zinsen 38 Reisekosten 150 ff., 200 f., 269 – Auslandsreisen 153 ff. – Erstattungen 85 ff., 211 – Fahrtkosten 150, 152 – Pauschaler Kilometersatz 152 – Pauschbeträge 152 f. – regelmäßige Betriebsstätte 151 – Übernachtungskosten 153 351

Stichwortverzeichnis

– Verpflegungskosten 152 f. – Verpflegungspauschalen 152 f. – Vorsteuer 269 Rentenversicherungspflicht 212, 225 Restbuchwert 69 Routineprüfung 292 f. Rückzahlung von Honorar 139 Sachaufsichtsbeschwerde 301 Sacheinlage 72 Sachentnahme 72, 86, 256 ff. Sachleistungen 85 f. Sachversicherungen 147 Sachzuwendungen 261 Säumniszuschlag 139, 305, 307 f. Schadensersatz 87, 139, 248 Scheck 270 Scheidungskosten 24 Scheinsozietäten 273 f. Schenkung eines Sparguthabens 27 Schiffsreise 125 Schmerzensgeld 87 Schmiergelder 86, 139 Schonfrist 270, 305 Schriftstellerei 158 Schuldentilgung 140 Schuldumwandlung 35 Schuldzinsen 140 f., 339 Schulgeld 21 Schwerbehinderung 122 Selbstanzeige 298 Selbständige Arbeit 6 f. Sicherungseigentum 42 Software-Einführungskosten 141 Solidaritätszuschlag 18, 228 f., 232 Sonderabschreibung 59 ff. Sonderausgaben 21 Sonderbetriebsausgaben 173 Sonderbetriebsvermögen 170 f. Sonderprüfungen 299 ff. Sonstige Einkünfte 14 Sonstige Erlöse 86 f. Sonstige Zuwendungen 201 ff. Sozialabgaben 142, 212 ff. – Arbeitslosenversicherung 212, 225 – Aufzeichnungspflicht bei Pauschalierung 226 352

– Beitragsbemessungsgrenzen 215 f. – Beschäftigung in geringem Umfang 224 f. – Krankenversicherung 212 ff., 224 f. – Meldepflicht für geringfügig Beschäftigte 224 – Pflichten 198, 217, 224 – Rentenversicherung 198 ff., 225 – Rentenversicherung bei Teilzeitbeschäftigten 225 – Sozialversicherungsbeiträge 215 ff. – Sozialversicherungsausweis 216 Sozialversicherungspflicht 212 f. Sozietät 163 ff. – Anteilsveräußerung 182 – Arbeitszimmer 170 f. – Betriebsvermögen der Sozietät 170 – BGB-Gesellschaft 160 – Bürogemeinschaft 160 – einheitliche und gesonderte Feststellung 172 – Feststellungsverfahren 172 – gemeinschaftliche Einkünfte 167 – Gerätegemeinschaften 161 – Gesamthandsvermögen 163, 170 – gewerbliche Einkünfte 166 – Gewinnermittlung 172, 288 – Innengesellschaft 161 – Mitunternehmerschaft 165 f. – Sonderbetriebsausgabe 173 – Sonderbetriebsvermögen 170 f. – Überlassung von Wirtschaftsgütern 165 ff. – Unternehmereigenschaft 241 ff. – Veräußerungs- oder Entnahmegewinne 171 – Wohnsitzfinanzamt 117 – zuständiges Finanzamt 172 Sparbuchschenkung 27 Sparer-Freibetrag 92 Sparzulage 233 Spende 109 Spitzensteuersatz 17, 27 Splittingtabelle 18 Steueranmeldung 231 f., 269 ff., 325, 328 Steuerbarer Umsatz 237 ff.

Stichwortverzeichnis

Steuerbarkeit 241 ff. Steuerbefreiungen 252 ff. Steuerbegünstigungen 187 ff. Steuerberatergebührenverordnung 311 f. Steuerberaterprüfung 124 Steuerberatungskosten 142, 311 ff. Steuerbescheid 301, 304 – Zugang 302 Steuerermäßigung 18 Steuerersparnis 27 Steuerfahndungsprüfung 301 f. Steuerfreier Werbungskostenersatz 200, 210 f. Steuergegenstand USt 235 Steuerhinterziehung 3 Steuerobjekt – ESt. 14 ff. – USt. 235 Steuerpauschalierung 203 Steuerpflichtige Bezüge 201 Steuersatz – ESt. 17 – USt. 262 Steuerschuldner USt. 237, 271 Steuertarif ESt. 17 f. Steuerumgehung 1 Steuervermeidung 1 Steuervorteile Ehegatte 229 f. Steuerwirksamkeit von Ausgaben 20 ff., 27 Steuerzahlungen 142 Stille Reserven 70 f., 188 f. Strafbefreiende Selbstanzeige 298 Stundung 306 f. – Ablehnung 301 Tagesmutter 128 Tageszeitung 119 Teilwert 73 Teilzeitbeschäftigung 221 f. Telearbeitsplatz 105 Telefongebühren 38, 100 Telefonnutzung, private 91, 100 Teppich 131 Testamentsvollstreckung 7 Totalgewinn 29

Trennung von Einkünften 8 Treuhandgeld 291 Treuhandkonto 291 Treuhandtätigkeit 8 Trinkgelder 143 TÜV-Kosten 84 Überentnahmen 141 Überlassung von Wirtschaftsgütern 166 f. Übernachtungskosten 153 Überschusseinkunftsarten 14, 29 Überschussrechnung 30 ff. Übertragung von Vermögensteilen 27 Übertragungsprotokoll 324, 327 Überweisung 35 Übungsleiter 157 f. Umlaufvermögen 46 Umqualifi zierung 9 Umsatzsteuer 83, 144, 234 ff. – Abhollieferung 250 – Abschlagszahlung 239 f., 263 – Änderung der Bemessungsgrundlage 260 – Allphasensystem 234 – Anwaltsleistungen 237 – Anzahlungen 263 – Aufmerksamkeiten 261 – Ausschluss des Vorsteuerabzugs 267 – Beförderungslieferung 251 – Befreiung des Kleinunternehmers 254 f. – Bemessungsgrundlage 260 ff. – Beratungspauschalen 237 – berufliche Tätigkeit 241 f. – Besteuerungsverfahren 269 ff. – Dauerfristverlängerung 270 – durchlaufende Posten 248 f. – Eigenverbrauch 256 ff. – Einfuhr von Gegenständen 243 – Entgelt 247, 260 f. – Entstehung der USt 263 f. – Erhebungsgebiet 244 – Erklärungsvordruck 269, 328 – Fälligkeitszinsen 248 – fehlerhafter Vorsteuerausweis 268 353

Stichwortverzeichnis

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Freiberufler 263 freier Mitarbeiter 273 Geschäftsführungsleistung 276 Gerichtskosten 248 Gewinnauswirkung 91 f. Hilfsgeschäfte 242 Istbesteuerung 263 f. Jahreserklärung 269 f. Kleinbetragsrechnungen 267 Kleinunternehmer 254 f. Leistungen von Gesellschaftern 276 f. Leistungsaustausch 247 Leistungsort 250 ff. Mindestbemessungsgrundlage 261 nachhaltige Tätigkeit 242 Nichtunternehmer 243 Option zur Regelbesteuerung 253 ff. Ort der Anwaltsleistung 251 f. private Nutzung 256 f. Rahmen des Unternehmens 244 f. Rechnung 264 ff. Sachentnahme 256 f. Sachzuwendungen 261 Schadensersatz 248 Scheinsozietäten 273 Schlussrechnung 240 Selbstberechnungssteuer 269 Sollbesteuerung 263 Sonderprüfung 300 Steueranmeldung 269 ff. steuerbarer Umsatz 241 f. Steuerbarkeit 241 Steuerbefreiungen 252 ff. Steuergegenstand 235 Steuersatz 262 Steuerschuldner 235, 271 Tatbestandsaufbau 235 f. Umkehr der Steuerschuldnerschaft 271 Umsätze des Rechtsanwalts 237 ff. Umsatzsteuerermittlung 236 umsatzsteuerpflichtige Leistungen 235 unberechtigter USt-Ausweis 243 unentgeltliche Leistungen 256

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– Unternehmer 235, 241 f. – Unternehmereigenschaft von Sozietäten 272 – Unternehmersphäre 244 f. – verbilligte Leistungen 261 – Verpflegungsmehraufwendungen 269 – Verprobung 288 – Versendungslieferung 251 – Verzicht auf Steuerbefreiung 254 f. – Verzugszinsen 248 – Voranmeldung 269 ff., 328 – Voranmeldung, Zeitraum 269 f. – Vorbehalt der Nachprüfung 270 – Vorschüsse 263 – Vorschussrechnung 240 – Vorsteuer aus Reisekosten 269 – Vorsteuerabzug 264 ff., 274 ff. – Vorsteuererstattungsanspruch 274 – Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs 264 Umzugskosten 145 Unangemessene Aufwendungen 146 Unangemessene Betriebsausgaben 146 Unangemessene Bewirtungsaufwendungen 113 Unberechtigter USt.-Ausweis 268 Unentgeltliche Leistung 256 Unentgeltliche Kanzleiübertragung 71, 184 Unfallkosten 146 Unfallversicherung 147, 213 Unternehmensteuerreform 316 ff. Unternehmer 241, 272 Unternehmereigenschaft von Sozietäten 272 Unternehmersphäre 244 Unterrichtstätigkeit 157 Unterschlagung 126, 146 Update 55 Urlaubsvertretung 12 USt.-Vorauszahlungen 38 Veräußerungs- oder Entnahmegewinne 171 Veräußerungsgewinn bei Kanzleiverkauf 178 ff., 197

Stichwortverzeichnis

Veräußerungsvorgang 187 f. Verbesserungsvorschläge 206 Verdecktes Arbeitsverhältnis 11 Vereinfachte Gewinnermittlung 33 Verfahrenskosten 143 Verfahrensrecht 292 f. Verjährung 298 Verkauf der Kanzlei 178 ff. Verkauf von Anlagegütern 88 Verlagerung von Einkunftsquellen 27 ff. Verlust 146 – Bankguthaben 114 – Honorarforderung 124 Verlustabzug 16, 21, 156 f. Verlustausgleich 16, 156 Vermächtniszahlungen 147 Vermeidung von stillen Reserven 70 f. Vermittlungstätigkeiten 8 f. Vermögensteuer 278 Vermögensbildungsgesetz 232 Vermögensvergleich 30 Vermögensverwaltung 7 – private 15 Vermögenswirksame Leistungen 232 Verpflegungsmehraufwendungen 152, 269 Verpflegungspauschalen 152 f. Verrechnungsstundung 307 Versendungslieferung 251 Versicherungsbeiträge 22, 37, 147 f. Versorgungswerk 4, 23, 148 Verspätungszuschlag 148, 305, 307 Vertragsweg, abgekürzter 116 Verwarnungsgelder 142 f. Verwertungsverbot 301 Verzeichnis 36 Verzicht auf Steuerbefreiung 254 ff. Verzugszinsen 248 VIP-Logen 149 Vollstreckung 309 Vollstreckungsaufschub 307 Vorabgewinn 194 Voranmeldung USt. 269 ff.

Vorauszahlung 149 – Anpassung 306 Vorbehalt der Nachprüfung 232, 270, 293 Vormundschaft 8 Vorpfändung 308 Vorschuss 86, 237 f. Vorschussrechnung 239 Vorsorgeaufwendungen 22 Vorsorgepauschale 22 Vorsteuer als BA 149 – Reisekosten 151, 269 Vorsteuerabzug 264 ff., 267 f. Vorsteuererstattungsanspruch 264 Vortragstätigkeit 157 Waschmaschine 101 Wechsel Gewinnermittlungsart 32 Weihnachtsfeier 208 Weiterbildung 124 f. Werbungskosten 20 – Pauschbetrag 91 Wiedereinsetzung 303 Wirtschaftliche Verfügungsmacht 35 Wirtschaftlicher Erfolg 30 Wirtschaftliches Eigentum 42 Wirtschaftsgebäude 56 f. Wirtschaftsgut 38 f. – Abgang 69 – Planung 70 Wirtschaftswoche 119 Wohnsitzfinanzamt 172 Zeitanteilig 54, 58 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs 264 Zinsen 38, 86, 91 Zu- und Abflussprinzip 35 Zukunftssicherungsleistungen 212, 226 ff. Zusammenschluss von Einzelkanzleien 196 Zu versteuerndes Einkommen 17 Zweitwohnung 115

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