Der Begriff des »Betriebs gewerblicher Art« im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht [1 ed.] 9783428494361, 9783428094363

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Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht

Band 46

Der Begriff des „Betriebs gewerblicher Art“ im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht Von

Manfred Siegel

Duncker & Humblot · Berlin

MANFRED SIEGEL

Der Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht

Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht Herausgegeben von Wolfgang Graf Vitzthum in Gemeinschaft mit Martin Heckei, Karl-Hermann Kästner Ferdinand Kirchhof, Hans von Mangoldt Thomas Oppermann, Günter Püttner Michael Ronellenfitsch sämtlich in Tübingen

Band 46

Der Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" im Körperschaft-und Ums atz steuerrecht Von Manfred Siegel

Duncker & Humblot . Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Siegel, Manfred: Der Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht I von Manfred Siegel. - Berlin : Duncker und Humblot, 1999 (Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht ; Bd. 46) Zugl.: Tübingen, Univ., Diss., 1997 ISBN 3-428-09436-0

D 21

Alle Rechte vorbehalten

© 1999 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0935-6061 ISBN 3-428-09436-0 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 9

Vorwort Die öffentliche Hand, vorrangig die Kommunen, versucht zunehmend, über den Vorsteuerabzug Bund und Land an den eigenen Investitionen zu beteiligen. Gleichzeitig verlagert die öffentliche Hand mehr und mehr Aufgaben auf Privatunternehmen und zentrale Verwaltungs stellen und schafft sich dadurch neue Konkurrenz in Bereichen, die ursprünglich der öffentlichen Hand "eigentümlich und vorbehalten" waren. Zentrale Bedeutung bei all den damit verbundenen Fragen erhält der ungeklärte Begriff des "Betriebs gewerblicher Art". Hinzu tritt im Umsatzsteuerrecht die Besonderheit, daß sich mit dem EuGH ein neuer Interpretor für dieses Rechtsgebiet zu Wort gemeldet hat. Die vorliegende Arbeit versucht, die dabei auftauchenden Probleme in ihren geschichtlichen und systematischen Zusammenhängen darzustellen, Lösungen anzubieten und insbesondere die nationalen und die europarechtlichen Vorgaben zusammenzufügen. Hier findet vor allem die tragende Überlegung der Arbeit ihre Rolle, beim Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" auf eine Tätigkeit unter Ausnutzung von Sonderrechten abzustellen. Diese Arbeit lag der Juristischen Fakultät der Eberhard-Karls-Universität zu Tübingen als Dissertation vor. Sie wurde von Herrn Prof. Dr. Ferdinand Kirchhof betreut. Ihm gilt mein besonderer Dank für seine Unterstützung und für seine Geduld. In den Dank möchte ich Herrn Prof. Dr. Gür.ter Püttner mit einschließen, der das Zweitgutachten erstellte. Herrn Prof. Dr. Wolfgang Graf Vitzthum danke ich für die Aufnahme meiner Arbeit in die "Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht" . Dank sage ich auch meiner Familie für ihr Verständnis. Da die Dissertation neben meiner Tätigkeit als Finanzbeamter in meiner Freizeit geschrieben wurde, mußten die Wochenenden, Feiertage und Urlaube über Jahre hinweg in erster Linie für die Anfertigung der Dissertation reserviert bleiben. Die bis Juli 1998 erschienene Rechtsprechung und Literatur wurde eingearbeitet.

Man/red Siegel

Inhaltsverzeichnis 1. Kapitel Die Betriebe gewerblicher Art A. Bedeutung der Betriebe gewerblicher Art

21

.......... ........ .... ..... .... ....

21

I. Die rechtliche Bedeutung ................................................

21

11. Die tatsächliche Bedeutung ..............................................

25

B. Die rechtlichen Regelungen ..................................................

29

I. Körperschaftsteuerrecht ................... . ....... . ............ . ... . ....

29

I. Die Norm des § I Abs. I Nr. 6 KStG .................................

30

2. Die Norm des § 4 KStG .................... . .........................

32

a) Der Inhalt der Norm ...............................................

32

b) Die Entwicklungsgeschichte der Norm. ...........................

33

11. Umsatzsteuerrecht .......................................................

34

1. Die Rechtsnormen

. . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . .

34

2. Die Rechtsentwicklung ...............................................

34

III. Das Verhältnis des Umsatzsteuerrechts zum Körperschaftsteuerrecht .....

38

1. Der Grundsatz ........................................................

38

2. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Selbstversorgungsbetriebe .....

39

a) Selbstversorgungsbetriebe ohne "Abrechnung" mit der Trägerkörperschaft .......................................................

42

b) Selbstversorgungsbetriebe. die gegenüber der eigenen Trägerkörperschaft abrechnen ...............................................

44

c) Die Bestimmung der maßgeblichen Außenumsätze ................

47

3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

C. Grundfragen der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art .................

51

I. Die rechtliche Stellung der Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht ..............................................................

51

11. Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts? .................................................................

56

8

Inhaltsverzeichnis 2. Kapitel Der Begriff "Einrichtung" in § 4 Abs. 1 KStG

59

A. Darstellung des Streitstands ................................. . ...............

59

I. Die Rechtsprechung ................................................... ..

59

11. Die Finanzverwaltung...................................................

61

III. Die Literatur ................ .. ..........................................

63

B. Stellungnahme ........................................................ . .....

64

I. Der Wortlaut ............................................................

64

11. Die Gesetzessystematik .................................................

65

III. Die Gesetzesgeschichte ... . ... . ... . ... . .......... . .. . ... . ... . ... . .. . .....

65

IV. Das Telos ...................... .. ............................. .. ........

69

V. Lösungsvorschläge .......................... . .. . .............. . .........

70

I. Einrichtung als funktionelle Einheit? .................................

71

a) Funktionelle Einheit als Kriterium zur Abgrenzung des Betriebs gewerblicher Art vom Hoheitsbereich? ............................

71

b) Funktionelle Einheit als Kriterium zur Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art? .............

72

2. Einrichtung als organisatorische Einheit? .............................

73

3. Die 250 000 DM Grenze als entscheidendes Abgrenzungskriterium? .

74

4. Einrichtung als wirtschaftliche Einheit i. S. des BewG? ...............

74

VI. Ergebnis ................................................................

76

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerb-

licher Art ...................................................................

76

I. Die Rechtsprechung .................................................... .

76

11. Die Verwaltung ................................ .. ..... .. ... . ........... .

79

III. Die Literatur ....... . ........ . ...... . ....................................

79

IV. Stellungnahme ..........................................................

82

I. § 42 AO statt einer engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung als grundsätzliches Entscheidungskriterium ..............................

83

2. Liebhaberei als Ausschlußgrund für die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben ..........................................

87

3. Ergebnis............................ .. .......... ... ...................

93

Inhaltsverzeichnis

3. Kapitel Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

9

94

A. Die Bedeutung des Merkmals "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" ................................................................

94

I. Das Verhältnis der Norm des § 4 Abs. 5 S. I KStG zu § 4 Abs. I S. I KStG .............. ........... ...........................................

94

I. Hoheitsbetrieb als Widerspruch in sich ................ . ............ . ..

95

2. Der Wortlaut .........................................................

95

3. Die Systematik .......................................................

96

4. Die Historie ..........................................................

96

5. Das Telos.............................................................

97

11. Einschränkende Interpretation der Bedeutung der "Überwiegens"-KlauseI durch Rechtsprechung und Verwaltung ..............................

97

III. Der Begriff "zur Erzielung von Einnahmen" .............................

99

IV. Der Begriff der "Einnahmen" ............................................

102

V. Die Besteuerung der Selbstversorgungsbetriebe - Betriebe gewerblicher Art auch ohne Einnahmen? .............................................

103

1. Der Streitstand .......................................................

105

a) Die Rechtsprechung ...............................................

105

b) Die Verwaltung ...................................................

105

c) Die Literatur .......... . ................... . ... . ....... . ........ . ..

106

2. Stellungnahme ........................................................

107

a) Betriebe, die ihre Leistungen der Trägerkörperschaft gegenüber abrechnen ...........................................................

108

b) Selbstversorgungsbetriebe, die ihrer Körperschaft gegenüber nicht abrechnen .........................................................

114

3. Ergebnis .......... . . . . .. . . . .. . . . . . . . . . . .. .. .. .. .. . . . . .. .. . . . . . .. .. . . .

120

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" versus "Ausübung öflentlicher Gewalt" ........................................................

121

I. Darstellung des Streitstands .............................................

121

1. Die Rechtsprechung ..................................................

121

a) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ...............

121

b) Die Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit .....................

123

2. Die Verwaltungsauffassung ...........................................

127

a) Die Richtlinien ....................................................

127

10

Inhaltsverzeichnis b) BMF- Schreiben, Erlasse und Verfügungen

128

3. Die Literatur .........................................................

132

11. Stellungnahme ..........................................................

140

I. Der Wortlaut .........................................................

140

2. Das Telos.............................................................

142

3. Die Historie ..........................................................

143

a) Der Zweck der Steuerfrei stellung der Ausübung öffentlicher Gewalt ...............................................................

143

b) Der Begriff der "eigentlichen Lebenszwecke" ......................

148

aa) Rechtszustand 1925 bis 1934 ............................... . ..

148

( I) Die Gesetzesbegründung ..................................

148

(2) Die Gesetzessystematik ....... . .. .. .......... . .. . ... . ... . .

149

bb) Rechtszustand 1934 bis 1961 ..................................

152

cc) Rechtszustand 1961 bis heute .................................

154

4. Die Systematik .......................................................

155

a) Die Bedeutung der Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe (§ 4 Abs. 3 KStG) ...........................................................

155

b) Die Bedeutung des § 4 Abs. 5 S. 2 KStG ..... .. .... .. .............

159

5. Auslegungsergebnis ..................................................

165

111. Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art und Grundgesetz ............

166

IV. Auseinandersetzung mit den einzelnen Abgrenzungsversuchen in Literatur, Rechtsprechung und Verwaltung ....................................

183

I. Versuche, die eigentlichen Lebenszwecke des Staates positiv zu bestimmen ..............................................................

184

a) Ableitung der "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates aus der historischen Entwicklung, dem Gesamtbild oder der Staatszielbestimmung .........................................................

184

b) Ableitung der "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates aus der vorgegebenen Rechtsordnung .....................................

185

aa) Zuweisung von Aufgaben durch Gesetz, Verordnung oder Gewohnheitsrecht ................................................

185

bb) Ableitung der eigentlichen Lebenszwecke des Staates aufgrund eines Vorbehalts zugunsten des Staates durch Gesetz, Verordnung oder Gewohnheitsrecht? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

192

c) Ausübung öffentlicher Gewalt als Handeln auf Grund öffentlichen Rechts.............................................................

193

Inhaltsverzeichnis

11

2. Negative Abgrenzung der Ausübung ötfentlicher Gewalt als diejenige Tätigkeit, die keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit ist ...............

195

a) Unterschiedliche Motivationslage als Abgrenzungskriterium zwischen "Ausübung öffentlicher Gewalt" und erwerbswirtschaftlicher Betätigung ........................................................

196

b) Privatwirtschaftliche Handlungsweise als kennzeichnendes Unterscheidungsmerkmal zwischen Ausübung öffentlicher Gewalt und erwerbswirtschaftlicher Betätigung? ...............................

202

3. Ausübung öffentlicher Gewalt als diejenige Tätigkeit, durch die der Wettbewerb nicht gestört werden kann? ..............................

204

a) Ausübung öffentlicher Gewalt als det:jenige Bereich, in dem Private nicht tätig sind? .................................................

205

b) Ausübung öffentlicher Gewalt als det:jenige Bereich in dem Private nicht tätig sein dürfen? ............................................

206

c) Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn Private nicht tätig werden können? ...........................................................

208

V. Ergebnis

214

4. Kapitel Wirtschaftliches Herausheben A. Der Streitstand

216 216

I. Die Verwaltung .......................... . ........... .. .. . ..............

216

11. Die Rechtsprechung ......... .. .............................. .. ..........

218

111. Die Literatur ............................................................

221

ß. Stellungnahme ................................... . ..........................

223

I. Das Problem ............................. . ... . ....... .. .. .. .............

223

11. Lösungsvorschläge ......................................................

226

1. Die Orientierung des wirtschaftlichen Heraushebens an Umsatz- oder Gewinngrenzen ......................................................

226

a) Der Wortlaut

226

b) Der Zweck ......................... . ... .. .. .. ...... .. ............ .

227

aal Unwesentliche Betätigungen ..................................

228

bb) Untrennbare Betätigungen ....................................

232

2. Abgrenzung von unselbständigen zu selbständigen Tätigkeiten nach der VerkehrsautTassung ..............................................

233

............................................................... . ....

237

C. Ergebnis

12

Inhaltsverzeichnis 5. Kapitel Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand

238

A. Steuerfreiheit der reinen vermögensverwaltendenTätigkeit de lege lata

238

B. Verfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit? ...................................................................

240

I. Der Beurteilungsmaßstab ................................................

240

11. Rechtfertigungsgründe flir die SteuerfreisteIlung der öfTentlichen Hand ..

243

I. Rechtfertigung aus dem Wesen des Staates? ..........................

243

2. Rechtfertigung aus finanzpolitischen Erwägungen? ...................

243

3. Rechtfertigung aus einer unterschiedlichen Wettbewerbssituation? ....

245

4. Rechtfertigung wegen unangemessenen Aufwands? ...................

247

5. Rechtfertigung aus einer unterschiedlichen Ertragsituation der öffentlichen Hand? .........................................................

248

6. Rechtfertigung aus den verfolgten besonderen öffentlichen Zwecken?

249

7. Besondere Rechtfertigung der Umsatzsteuerfreiheit? ..................

250

8. Ergebnis ............................................. . ................

251

C. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Alt .....................

251

I. Die vertretenen Meinungen ..............................................

252

I. Die Rechtsprechung ............................. . ... . ... . ............

252

2. Die Verwaltung...................................... . ................

252

3. Die Literatur. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

253

II. Stellungnahme ..........................................................

254

I. Der Begriff des Betriebs in § 4 Abs. 4 KStG ......... . ... . ............

254

a) Das Problem

254

b) Der Wortlaut

256

c) Die Systematik und die Historie ...................................

258

d) Das Telos .........................................................

258

e) Ergebnis ..........................................................

260

2. Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben ...............................

260

3. Das wirtschaftliche Herausheben des Verpachtungsbetriebs ...........

262

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte

.... ...................... ............... .... ... ..

263

I. Der Streitstand ......................................... . ... . ............

264

I. Die Verwaltung ............................................ . ... . .....

264

Inhaltsverzeichnis

13

2. Die Literatur .................................... . .....................

264

3. Die Rechtsprechung ..... . ... . ... . ... . .. .. ... . ........................

265

II. Stellungnahme ...................................................... . ...

268

1. Der Wortlaut ..................................................... . ...

268

2. Die Systematik .......................................................

269

3. Das Telos...... . . . . ...... . . . . . . .. . ... . .. . . ............ ......... .......

271

III. Ergebnis ........................................................ . ... . ...

272

E. Das Merkmal der Nachhaltigkeit 6. Kapitel Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

272

273

A. Die rechtliche Regelung ................................................. . ...

275

B. Der Hintergrund der rechtlichen Regelung ...................................

276

C. Die Rechtsprechung des EuGH ..............................................

277

I. Die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" durch den EuGH ...................................................................

277

II. Der Begriff "größere Wettbewerbsverzerrungen" ........................

279

III. Stellungnahme ..........................................................

279

1. Die Auslegung des Begriffs "im Rahmen der öffentlichen Gewalt ob-

liegen" ...............................................................

279

2. Der Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen" ....... . ........

283

a) Das Bestehen einer Wettbewerbslage. .............................

284

b) Durch die Nichtbesteuerung verursachte "größere" Wettbewerbsverzerrungen ......................................................

290

D. Auswirkungen auf das nationale Recht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

294

I. Auswirkungen auf die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" .................................................................

294

11. Auswirkungen auf die Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit .....................................................................

295

111. Sonstige Auswirkungen ..... . ....................................... . ...

299

IV. Ergebnis ............................................................ . ...

301

Zusammenfassung .................... . ............................... . .......

303

Literaturverzeichnis ...........................................................

308

Sachwortverzeichnis ............... . ..........................................

318

Abkürzungsverzeichnis a. a. A. a. a. O. a. E. AbfG ABI. Abs. Abschn. AktG Anm. AO AöG AöR Aufl. BB BBauG Bd. ber. BFH BFH/NV

BFHE BgA BGBI BLM BMF

BNN

BStBI

BT

BVerfGE BW dass. DB ders. dgh Diss. DöV Drs. DStR

auch anderer Ansicht am angegebenen Ort am Ende Abt'allgesetz Amtsblatt Absatz Abschnitt Aktiengesetz Anmerkung Abgabenordnung Ausübung öffentlicher Gewalt Archiv des öffentlichen Rechts Auflage Der Betriebs-Berater Bundesbaugesetz Band berichtigt Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofs Betrieb gewerblicher Art Bundesgesetzblatt Bayerische Landeszentrale für neue Medien Bundesminister(ium) der Finanzen Badische Neueste Nachrichten (Zeitung) Bundessteuerblatt Bundestag Entscheidungssammlung des Bundesverfassungsgerichs Baden-Württemberg dasselbe Der Betrieb derselbe der Gemeindehaushalt Dissertation Die öffentliche Verwaltung Drucksache Deutsches Steuerrecht

Abkürzungsverzeichnis DStZ DVBI EFG EGV EigBVO EigenbetrG ErbStG Erg. Lfg. EStG EStR EU EuGH EuR f. ff. FG FinMin FR Fn GBI. GewStG GewStR GG GmbHG GmbHR GO GrEStG GrS GrStG h. L. h.M. HFR Hrsg HS i. d. F. i. d. R. i.H. i. S. insbes. IStR jPdöR JR JuS KAG KraftStG KrWI AbfG

15

Deutsche Steuer-Zeitung Deutsches Verwaltungsblatt Entscheidungen der Finanzgerichte Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. vom 7. Februar 1992 Eigenbetriebsverordnung Eigenbetriebsgesetz Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Ergänzungslieferung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Europäische Union Europäischer Gerichtshof Europarecht und folgende und fortfolgende Finanzgericht Finanzministerium Finanz-Rundschau Fußnote Gesetzblatt Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Grundgesetz Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Gemeindeordnung Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Grundsteuergesetz herrschende Lehre herrschende Meinung Höchstricherliche Finanzrechtsprechung Herausgeber Halbsatz in der Fassung in der Regel in Höhe im Sinne insbesondere Internationales Steuerrecht juristische Person des öffentlichen Rechts Juristische Rundschau Juristische Schulung Kommunalabgabengesetz Kraftfahrzeugsteuergesetz Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz

16 KSt KStDV KStDVO KStG KStR KStZ LBO MwSt Nachw. NATO N.lW Nr. NV NV NWB OECD OFD OFH Rderl. RdF RdNr. RFH RFHE RGaO RGBI RGZ RP RStBl RT S.

s.

Sp. StAnpG stdg. Rspr. StlBP StPO StuW StVj u. v. m.

Abkürzungsverzeichnis Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-Durchflihrungsverordnung Körperschaftsteuer-Durchflihrungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien Kommunale Steuerzeitschrift Landesbauordnung Mehrwertsteuer Nachweise North Atlantic Treaty Organisation (Nordatlantikpakt) Neue Juristische Wochenschrift Nummer Nicht veröffentlicht I Nationalversammlung Neue Wirtschaftsbriefe Organization tor Economic Cooperation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) Oberfinanzdirektion Oberster Finanzgerichtshof Runderlaß Reichsminister der Finanzen Randnummer Reichsfinanzhof Entscheidungssammlung des Reichsfinanzhofs Reichsgaragenordnung Reichsgesetzblatt Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Regierungspräsidium Reichssteuerblatt Reichstag Seite oder Satz siehe Spalte Steueranpassungsgesetz ständige Rechtsprechung Die steuerliche Betriebsprüfung Strafprozeßordnung Steuer und Wirtschaft steuerliche Vierteljahresschrift und viele(s) mehr

I Nicht veröffentlichte Urteile sind - soweit zitiert - über Juris CD-Rom "Finanzrechtsprechung" und Verwaltungsvorschriften, die ohne FundsteIlenangabe zitiert wurden, über Juris CD-Rom "Steuerrechtliche Verwaltungsvorschriften" I. Aufl. 1996 zugänglich.

Abkürzungsverzeichnis UAbs. UR USt UStDB UStG UStR UVR v. VerwArch vGA vgl. vgl. a. vgl. a.

VO

VStG WoBauG z. B. ZDF Ziff. zit. ZKF ZögU

2 Siegel

Unterabsatz Umsatzsteuer-Rundschau Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer- Recht vom Verwaltungsarchiv verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche vergleiche auch vergleiche auch Verordnung Vermögensteuergesetz Wohnungsbaugesetz zum Beispiel Zweites Deutsches Fernsehen Ziffer zitiert Zeitschrift für Kommunalfinanzen Zeitschrift für öffentliche und gemeinwirtschaftliche Unternehmen

17

Gesetzes- und Richtlinienverzeichnis Gesetzes und Richtlinienangaben ohne Bezeichnung beziehen sich auf folgende Gesetze und Richtlinien: 6. EG-RI.

Sechste Richtlinie (EWG) Nr. 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (ABI. EG Nr. L 145 S. I, ber. Nr. L 157 S. 23, Ne. L 173 S. 27, Nr. L 242 S. 22 und Nr. L 262 S. 44), zuletzt geändert durch RL 96/ 42/ EG v. 25.6.1996 (ABI. EG Nr. L 170 S. 34)

AktG

Aktiengesetz vom 6. September 1965 (BGBI. 1965 I S. 1089), zuletzt geändert durch Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) vom 28.10.1994 (BGB!. 1994 I S. 3210)

AO

Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBI. I S. 613, ber. BGBI. 1977 I S. 269), zuletzt geändert durch Gesetz vom 18.12.1995 (BGBI 1995 I S. 1959)

EigBVO BW Eigenbetriebsverordnung Baden-Württemberg v. 7.12.1992 (GBI. S. 776) EigenBetrG Gesetz über die Eigenbetriebe der Gemeinden des Landes Baden-Württemberg i.d.F. v. 8.1.1992 (GB!. S. 22) ErbStG

Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (BGBI. 1991 I S. 468), zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 1996 v. 1l.l0.1995 (BGB11995 I S. 1250)

EStG

Einkommensteuergesetz 1990 in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGB!. 1990 I S. 1898, ber. BGB!. 1991 I S. 808), zuletzt geändert durch Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 v. 18.12.1995 (BGBI 1995 I S. 1959)

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien 1996 Ld.F. vom 28.2.1997 (BStBI. 1997 I Sondernummer I)

GewStG

Gewerbesteuergesetz 1991 in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. März 1991 (BGB!. 1991 I S. 814), zuletzt geändert durch Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 v. 18.12.1995 (BGB11995 I S. 1959)

GewStR

Gewerbesteuer-Richtlinien 1990 vom 21. August 1990 (BStBI 1990 I Sondernummer 2)

GG

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom 23. Mai 1949 (BGBI 1949 S. I), zuletzt geändert durch Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 5.11.l995, BGBl1995 11492

Gesetzes- und Richtlinienverzeichnis

19

GmbHG

Gesetz betreffen die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20. April 1892 (RGBI. 1892 S. 477), zuletzt geändert durch Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) vom 28.10.1994 (BGBI. 1994 I S. 3210, ber. BGBI. 1995 I S. 428)

GO BW

Gemeindeordnung für Baden-Württemberg Ld.F. vom 3.10.1983 (GBI. S. 578; ber. S. 720); zuletzt geändert durch Art. 13 Rechtsbereinigungsgesetzv.18.12.1995(GBI.1996S.29)

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz 1983 vom 17. Dezember 1982 (BGBI. 1982 I S. 1777), zuletzt geändert durch Gesetz zur Neuregelung der steuerlichen Wohneigentumsförderung v. 15.12.1995 (BGBI 1995 I S. 1783)

GrStG

Grundsteuergesetz vom 7. August 1973 (BGBI. 1973 I S. 965) zuletzt geändert durch Postneuordnungsgesetz vom 14.9.1994 (BGBI. 1994 I S.2325)

KraftStG

Kraftfahrzeugsteuergesetz 1994 in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. Februar 1994 (BGBI. 1994 I S. 1102) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 1996 v. 11.1 0.1995 (BGBI. 1995 I S. 1250)

KStG

Körperschaftsteuergesetz 1996 in der Fassung der Bekanntmachung vom vom 22. Februar 1996 (BGBI. 1996 I S. 340)

KStR

Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 vom 15. Dezember 1995 (BStBl 1996 I Sondernummer 1)

LBO BW

Landesbauordnung für Baden-Württemberg v. 8.8.1995 (GBI. S. 617)

StAnpG

Steueranpassungsgesetz vom 16.10.1934 (RGBI 1934 I 925)

StPO

Strafprozeßordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 7. April 1987 (BGBI. 1987 I S. 1074, ber. S. 1319), zuletzt geändert durch Markenrechtsänderungsgesetz v. 19.7.1996 (BGBI 1996 I S. 1014)

UStR

Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 vom 7. Dezember 1995 (BStBl. 1995 I Sondernummer 4)

VStG

Vermögensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. November 1990 (BGBI. 1990 I S. 2467), zuletzt geändert durch JahressteuerErgänzungsgesetz 1996 v. 18.12.1995 (BGB11995 I S. 1959)

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1. Kapitel

Die Betriebe gewerblicher Art A. Bedeutung der Betriebe gewerblicher Art I. Die rechtliche Bedeutung So vielgestaltig und einfallsreich, wie das Steuerrecht überhaupt, sind auch die Sachverhalte, mit denen die öffentliche Hand mit dem Steuerrecht in Berührung kommen kann. Dies gilt sowohl für den Bereich der Besitz- und VerkehrsteuernI, als auch für den der Einfuhrzölle 2 und bundesrechtlich geregelten Verbrauchsteuern 3, der Realsteuern4 und der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuern 5• Im Bereich der Verbrauchsteuern dürfte vor allem die Mineralölsteuer Bedeutung gewinnen. Aber selbst die Anwendung der Sektsteuer ist nicht ausgeschlossen. Zu denken ist hierbei an repräsentative Empfänge oder weniger repräsentative Beförderungs- oder sonstige Feiern. Die Verbrauchsteuern als indirekte Steuern6 werden als Bestandteil des zivilrechtlichen Preises ohne Unterschied jedem7 auferlegt. Sie bieten daher keine Schwierigkeiten in der Besteuerungspraxis 8• Die öffentliche Hand kann jedoch auch Grundstücke erwerben, besitzen und veräußern. Sie kann beschenkt werden und erben. Sie kann Einkünfte erzielen, I Zum Begriff der Besitz- und Yerkehrsteuern vgl. Vogel/Wachenhausen in Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 108 RdNr. 41; Tipke/Lang, § 8 RdNr. 27 (S. 185). 2 Ygl. dazu Maunz in MaunzIDürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 RdNr. 31. 3Ygl. dazu Vogel/Wachenhausen in Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 108 RdNr. 40 und 41, Maunz, a. a. 0., Art. 105 RdNr. 50. 4 Vogel/Wachenhausen, a. a. 0., RdNr. 33, Maunz, a. a. 0., RdNr. 52; Tipke/Lang, § 8 RdNr. 21 (S. 184). sDiese Einteilung der Steuern orientiert sich an der in der Yerwaltungspraxis gängigen Einteilung entsprechend der Yerwaltungskompetenz nach Art. 108 GG, wie sie seit 1920 verwendet wird. Ygl. dazu Vogel/Wachenhausen, a. a. 0., RdNr. 32. Zu anderen Einteilungen vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 147 ff. Zum Begriff der örtlichen Yerbrauch- und Aufwandsteuern vgl. Vogel/Wachenhausen, a. a. 0., RdNr. 41. 6Ygl. dazu Tipke/Lang, § 8 RdNr. 20 (S. 184). 7 Ygl. zum Begriff Tipke/Lang, a. a. O. K So auch Ritschl, S. 55.

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I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Lieferungen und sonstige Leistungen erbringen und verfügt regelmäßig über erhebliches Vennögen. Bei all diesen Vorgängen stellt sich die Frage nach der Besteuerung der öffentlichen Hand. Die Frage nach der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art ist ein Teilbereich dieser Frage. Die öffentliche Hand kann ihre Tätigkeit in öffentlich-rechtlichen wie auch in zivilrechtlichen Organisationsfonnen erfüllen9 • Betätigt sich die öffentliche Hand in privatrechtlichen Organisationsfonnen spricht man von Eigengesellschaften. Hierbei stellt die Frage, ob sich die öffentliche Hand in zivilrechtlichen oder in öffentlich-rechtlichen Organisationsfonnen betätigt, anders als die Frage, ob die öffentliche Hand ihre Aufgaben auch mit öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Mitteln erfüllt, wegen der statuarischen Erfordernissen lO der Eigengesellschaften grundsätzlich 11 weder die Verwaltungsrechtslehre, noch die Steuerrechtslehre vor größere Schwierigkeiten. 9 s. dazu Rondorf, Die Vorschaltung von Unternehmern beim Leistungsbezug, NWB Fach 7, S. 4019, 4021. IU §§ 10, 13 Abs. 3 GmbHG, 36, 3 AktG. 11 Gleichwohl kann auch deren Behandlung, insbesondere im Grilndungsstadium, Probleme bereiten. Es kann sich z. B. die Frage stellen, ob auch dann bereits zivilrechtliches Handeln und Handeln in zivilrechtlicher Organisationsform vorliegt, wenn der Träger öffentlicher Gewalt seine Tätigkeit bereits vor Grilndung der Gesellschaft begonnen hat. Dieses soll ein Beispiel verdeutlichen: Ab wann liegt eine zivilrechtliche Organisationsform vor, wenn das Müllheizkraftwerk bislang als öffentlich-rechtlicher Regiebetrieb betrieben worden ist und nun in eine GmbH umgewandelt werden soll? Interessant ist diese Frage gerade in Neugrilndungs- oder Umwandlungsfiillen, in denen hohe Anfangsinvestitionen anfallen und sich die Frage nach dem Vorsteuerabzug stellt. Da sich hierbei keine speziellen mit dem Begriff des Betriebs gewerblicher Art verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten stellen, bleibt dieser Problemkreis im Rahmen dieser Abhandlung unerörtert. Probleme können sich auch ergeben, wenn nicht nur ein sondern mehrere Träger öffentlicher Gewalt beteiligt sind: Beispiel: Mehrere Gemeinden vereinbaren, eine gemeinsame Kindererholungsstätte zu errichten und zu betreiben. Die verwaltungsmäßige Abwicklung soll durch die Gemeinde A erfolgen. Die übrigen Gemeinden beteiligen sich an den Kosten der Einrichtung und erhalten hierfür Entsenderechte. Hier kann - stellt man nicht auf den Wortlaut oder die Bezeichnung der Zusammenschlüsse ab - die Einordnung der Zusammenschlüsse als dem öffentlichen Recht (z. B. Zweckverband) oder dem Zivilrecht (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) angehörig, zweifelhaft sein. Ist diese Frage dahin geklärt, daß der Zusammenschluß dem Zivilrecht angehörig ist, ist damit immer noch nicht entschieden, nach welchen Steuerrechtsnormen dieser Zusammenschluß zu besteuern ist; denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht Besteuerungs- sondern Gewinnermittlungssubjekt. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts stellt eine Mitunterneh-

A. Bedeutung der Betriebe gewerblicher Art

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Erfilllt die öffentliche Hand ihre Aufgaben in Fonn von Eigengesellschaften, unterliegt sie den für diese Organisationsfonnen geltenden Steuerrechtsnonnen wie jede andere von Privaten in dieser Organisationsfonn betriebene Gesellschaft auch l2 .Für die bedeutendsten privatrechtlichen Organisationsfonnen, die GmbH und die AG, ergibt sich dieses bereits aus dem KStG selbst, nämlich aus § I Abs. I Nr. I KStG, der Kapitalgesellschaften der unbeschränkten Steuerpflicht unterwirft und als Spezialvorschrift den Regelungen über die Betriebe gewerblicher Art13 vorgeht. Dieses ist auch zu billigen. Wenn sich die öffentliche Hand von den Bindungen und Begrenzungen des öffentlichen Rechts befreit und sich auf die vom gegenseitigen Interessenausgleich geprägte zivilrechtliche Ebene des Wettbewerbs begibt, muß sie sich konsequenterweise auch an die entsprechenden Regeln halten und im Sinne der Chancengleichheit für alle Privaten l4 den gleichen Besteuerungsregeln wie diese unterliegen l5 • merschaft nach § 15 Abs. 1 EStG dar. Dies hätte zur Konsequenz, daß die Einkünfte an sich nach dem EStG zu erfassen wären (§ 15 Abs. 1 EStG). Das EStG ist jedoch mit seinem Steuertarif und all seinen Möglichkeiten zum Ausgabenabzug, insbesondere dem Sonderausgabenabzug, nicht auf Körperschaften zugeschnitten. Da es mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung und dem Leistungsflihigkeitsprinzip unvereinbar wäre, derartige Einkünfte unbesteuert zu lassen, muß die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgen. Dies wird auch von der h. M. so gesehen, allerdings mit der Begründung, daß ein Betrieb gewerblicher Art auch die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft sei, vgl.: RFH v. 8.11.1938 I 347/38 RFHE 45,155; BFH v. 6.4.1973 III R 78/72 BFHE 109,266 = BStBl. 1973 11 616 (unter 1 cl; BFH v. 9.5.1984 I R 25/81 BFHE 141, 252 = BStBl. 1984 11 726 (unter 11 2 a); KStR Abschn. 5 Abs. 2 Satz 7; Birkenfold in Hartmann/Metzenmacher, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 1163; Felder in DötschlEversberglJost/Witt, § 4 KStG RdNr. 49; Herrmann/Klempt in Herrmann/HeuerlRaupach, § 4 KStG Anm. 15; Mößlang/Klenk in SölchlRingleblList, § 2 UStG RdNr. 107; a. A. Louis, S. 49, der für Gemeindezusammenschlüsse nur die Möglichkeit der öffentlich-rechtlichen Betätigung im Rahmen eines Zweckverbandes oder der Erledigung im Rahmen einer Kapitalgesellschaft anerkennen möchte. 12Vgl. Felder in DötschlEversberglJost/Witt, § 4 KStG RdNr. 20; RFH RStBI. 29, 521, Kugel, S. 8. 13 § 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG. 14 Erhebliche verfassungsrechtIiche Bedenken wirft die Entscheidung des Gesetzgebers auf, für bestimmte Einkunftsarten Sondersteuersätze zu bilden. Zu denken ist hierbei an den Sondersteuersatz fur gewerbliche Einkünfte aber auch an die Begünstigung landund forstwirtschaftlicher Einkünfte. Die Bedenken ergeben sich daraus, daß sich die Steuerrechtsnormen an dem durch Art. 3 GG gewährleisteten Grundsatz der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit messen lassen müssen, der sich wiederum in der Besteuerung nach der Leistungsflihigkeit ausdrückt, vgl. BVerfG v. 22.2.1984 I BvL 10/80 BVerfGE 66, 214, 223. Zwar mögen dafur Gründe der Wirtschaftsförderung ausreichend sein, zu beachten ist allerdings, daß der Sondersteuersatz auch dann eingreift, wenn der Gewinn nicht im Unternehmen verbleibt, sondern entnommen wird. 15 In der Besteuerungspraxis wird in letzter Zeit die Tendenz sichtbar, zwar zivilrechtli-

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Spezielle steuerrechtliche Probleme ergeben sich aber dann, wenn sich die öffentliche Hand nicht dieser zivilrechtlichen Organisationsformen bedient. Für diese Fälle hat der Gesetzgeber in den entsprechenden Einzelsteuergesetzen gesonderte Regelungen filr die Besteuerung der öffentlichen Hand geschaffen, z. B. ftlr die - Grunderwerbsteuer in § 4 GrEStG I6 - Grundsteuer in § 3 GrStG I7 - KFZ-Steuer in § 3 KraftStG 11 - Erbschaft- und Schenkungsteuer in § 13 Abs. I Nr. 15, 16 ErbStG I9 - Vermögensteuer in § I Abs. I Nr. 2 g und fVStG - Körperschaftsteuer in § I Abs. I Nr. 6 KStG und § 2 Nr. 2 KStG 20 - Umsatzsteuer in § 2 Abs. 3 UStG - Gewerbesteuer in § 2 Abs. 1 GewStG. Neben diesen grundsätzlichen Regelungen enthalten zahlreiche Ausnahme-, Ergänzungs- und Klarstellungsvorschriften spezielle Regelungen filr einzelne Ersc):leinungsformen der Betätigung der öffentlichen Hand21 • Für die Grund-, Umsatz- und Körperschaftsteuer hat der Gesetzgeber bestimmt, daß juristische Personenl l des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer "Betriebe gewerblicher Art"2l i. S. des Körperschaftsteuergesetzes (§ I Abs. I ehe Eigengesellschaften zu gründen, sich dann aber um die Anerkennung als gemeinnützig zu bemühen. 16 § 4 Nr. 1 stellt nur den Erwerb eines Grundstücks durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts von der Besteuerung frei und nur dann, wenn das Grundstück aus Anlaß von Grenzänderungen von der einen auf die andere Körperschaft übergeht. 17 § 3 GrStG enthält einen umfassenden Katalog von Steuerbefreiungen. U.a. ist der Grundbesitz, der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird, von der Grundsteuer befreit (§ 3 Abs. 1 Ziff. 1), wobei § 3 Abs. 2 GrStG den öffentlichen Dienst oder Gebrauch als "die hoheitliche Tätigkeit oder den bestimmungsgemäßen Gebrauch durch die Allgemeinheit" definiert. 11 § 3 KraftStG enthält ebenfalls einen umfassenden Ausnahmekatalog. 19 § 13 Abs. 1 Ziff. 15 ErbStG stellt Anfälle an den Bund, die Länder und Gemeinden generell steuerfrei. Ziff. 16 enthält Befreiungen rur andere Körperschaften des öffentlichen Rechts. 211 § 2 Nr. 2 KStG bestimmt, daß juristische Personen des öffentlichen Rechts außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art nur mit den Einkünften, von denen die Steuer im Abzugsverfahren einbehalten wird, der Körperschaftsteuer unterliegen. 21 Vgl. dazu z. B. die Sondervorschriften der §§ 5 KStG, 4 Nr. lla, 11 b, 15, 16 a, 20 a, 22 a, b UStG. Ähnliche Befreiungen finden sich auch in den übrigen Gesetzen. 22 Zum Begriff, Entstehung und Erscheinungsformen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, s. Kugel, Die Besteuerung öffentlicher Betriebe, S. 3 - 6 m. weit. Nachw. insbes. aus der verwaltungsrechtlichen Literatur. 2lBzw. ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, § 2 Abs. 3 UStG.

A. Bedeutung der Betriebe gewerblicher Art

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Nr. 6 KStG, § 3 Abs. 3 GrStG, § 2 Abs. 3 UStG) steuerpflichtig seien. Der Gewerbesteuer und der Vermögensteuer unterliegen die "Gewerbebetriebe"24 von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 g VStG, § 2 Abs. 1 GewStG). Die vorliegende Arbeit befaßt sich mit den Betrieben gewerblicher Art. Sie beschränkt sich auf das Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerrecht. 11. Die tatsächliche Bedeutung Sobald eine juristische Person des öffentlichen Rechts Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt oder Einnahmen erzielt, ist die Frage nach den umsatzsteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Auswirkungen zu beantworten. Gewisse praktische Probleme dürften sich allerdings bei der Erfassung der Betriebe gewerblicher Art ergeben. Sofern die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht ein eigenständiges Interesse an der steuerlichen Erfassung haben 25 , dürfte sich die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand weit24 Der Unterschied liegt darin, daß ein Gewerbebetrieb im Gegensatz zum Betrieb gewerblicher Art Gewinnerzielungsabsicht und eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraussetzt, vgl. § 2 Abs. 1 GewStG i.V. mit § 15 Abs. 2 EStG. Ansonsten ist der Begriff identisch. Dies bedeutet aber gleichzeitig, daß jeder Gewerbebetrieb auch ein Betrieb gewerblicher Art ist. Umgekehrt ist aber nicht jeder BgA ein Gewerbebetrieb, vgl. dazu Kugel, S. 11. Betriebe der öffentlichen Hand genießen bei der Gewerbesteuer keine Sonderbehandlung. Betriebe der öffentlichen Hand sind nach § 2 Abs. 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig, wenn sie alle Voraussetzungen erfüllen, die den Begriff des Gewerbebetriebs ausmachen. Ein Betrieb, der diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden; auch dann nicht, wenn die Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Körperschaft die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt (vgl. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, aktualisierte Altkommentierung, § 2 Anm. 137). 2l I. d. R. ergibt sich dieses steuerliche Interesse daraus, daß der Träger öffentlicher Gewalt für Investitionen den Vorsteuerabzug haben möchte, vgl. dazu Rondorf, Vorsteuerabzug bei der Errichtung und Unterhaltung von Stadthallen, Mehrzweckhallen und ähnlichen Gebäuden, NWB Fach 7, S. 3981; ders. Die Vorschaltung von Unternehmern beim Leistungsbezug, NWB Fach 7, S. 4019; Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 52. Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389 spricht von einem "Run auf den Betrieb gewerblicher Art". Widmann, Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992, 9, II sieht aus diesem Grunde die öffentlichrechtliche Abfallwirtschaft, die nach h. M. eine hoheitliche Aufgabe ausübe, im Wettbewerb mit gewerblichen Entsorgem diskriminiert. Im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 23.10.1996 I R 1-2/94 (BStBI. 1997 II S. 139), weIches die h. M. für das Körperschaftsteuerrecht bestätigt hat, sieht er nun den Gesetzgeber als gefordert an, vgl. Widmann, Umsatzsteuer auf öffentliche Entsorgungsgebühren: Jetzt ist der Gesetzgeber

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l. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

gehend in einem von den Finanzbehörden unkontrollierten Freiraum abspielen. In der Praxis ergeben sich daher allenfalls im Rahmen der Betriebsprüfung von bereits bestehenden und angemeldeten Betrieben gewerblicher Art Aufschlüsse über darüber hinaus bestehende Betriebe gewerblicher Arf6• Die Erscheinungsformen der wirtschaftlichen Betätigung sind hierbei vielgestaltig. In erster Linie ist an die Erscheinungsformen mit organisatorischer Selbständigkeit zu denken, wie die der Regie- und Eigenbetriebe27. Es ist jedoch weitgehend unstreitig, daß eine Deckungsgleichheit des Begriffs "Betriebe gewerblicher Art" mit diesen verwaltungsrechtlichen Rechtsbegriffen nicht bestehf8, daß vielmehr auch die Erscheinungsformen der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand ohne organisatorische Selbständigkeit die Steuerpflicht auslösen können, wobei die Abgrenzung im einzelnen schwierig und umstritten isf9 • gefordert, UR 1997, S. 54 ff. Ygl. zu diesem Urteil auch Weltmann, Abfallentsorgung als Hoheitsbetrieb gern. § 4 Abs. 5 KStG, DB 1997, 501 ff. Zur Systemwidrigkeit der Yersagung des Yorsteuerabzugs vgl. Bader, S. 102 ff., 131 ff. Das steuerliche Gestaltungsinteresse geht dahin, den Betrieb gewerblicher Art als gemeinnützig anzusehen mit der Konsequenz der Körperschaftsteuerfreiheit und eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG), jedoch gleichwohl der Möglichkeit zum Yorsteuerabzug vgl. dazu das Beispiel eines Mensa - und Cafeteriabetriebs von Studentenwerken, Erlaß des FinMin. Nordrhein-Westfalen vom 8.4.1991, S 27297 - Y B 4, abgedruckt in NWB Eilnachrichten, Fach I, S. 181. 26Ygl. dazu auch Friauf, Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien der öffentlichen Unternehmen in: FriedrichlKupsch, S. 63, der die Behandlung zahlreicher Betriebe gewerblicher Art als Hoheitsbetriebe "in praxi" als eine Ungleichbehandlung und damit Privileg ansieht. Ygl. andererseits K/aus Tiepe/mann, Politische Entscheidungsfindung über die Besteuerung öffentlicher Unternehmen in FriedrichlKupsch (S. 253 ff.), der in den letzten 100 Jahren eine fortschreitende Tendenz der zunehmenden Integration aller öffentlichen Unternehmen in das bestehende Steuersystem ausmacht, die teilweise bereits zu einer Benachteiligung der öffentlichen Betriebe geführt habe (S. 265), wobei er allerdings die Gründe hierfür nicht in einer rationalen, finanzwirtschaftlichen Begründung, sondern in einer Koalition von Privatinteressen verfolgenden Verbänden der Privatwirtschaft (S. 268), populistischen Argumenten von Politikern (S. 269) sowie in einer formalistischen und rechtsdogmatischen Betrachtungsweise durch Juristen (S. 266) sieht. 27 Zum Begriff vgl. Püttner, Die öffentlichen Unternehmen, S. 59 f., Hans H. K/ein, S. 33 ff. sowie RUsch/, S. 15. 2RYgl. König, S. 102 f.; Gruber, S. 17; Weich, S. 69, 224; a. A. wohl nur Kohorst, S. 39, 73; unklar: Tiepe/mann, Politische Entscheidungsfindung über die Besteuerung öffentlicher Unternehmen, S. 273. 29 Die Vielgestaltigkeit der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand mögen einige Beispiele aus der umfangreichen Rechtsprechung zu den Betrieben gewerblicher Art verdeutlichen, unabhängig von der Frage, wie die Rechtsprechung im Einzelfall ihre

A. Bedeutung der Betriebe gewerblicher Art

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Im Schrifttum blieb die Erörterung der Besteuerung der öffentlichen Hand lange Zeit Forschungsarbeiten im Rahmen von Dissertationen vorbehalten 30 • Ein gesteigertes Interesse3l setzte mit der Frage nach der Besteuerung der öfEntscheidung für oder gegen die Steuerpflicht gefallt hat: Städtische Bäder (BFH v. 19.5.1982, I S 11181); öffentlich rechtliche Gebäudeversicherung (BFH v. 18.2.1970, BStBI. 1970 11 519); Verpachtung von AnschlagsteIlen (BFH v. 20.11.1969, BStBI. 1970 Il 151); Verpachtung eines Campingplatzes (BFH v. 7.5.1969, BStBl. 1969 11 443); Tätigkeit der Rundfunkanstalten (BFH v. 17.4.1969, BStBI. 196911 414); Bullenhaltung (BFH v. 12.12.1951, BStBI. 1952 II141); Arbeitsstätten einer Strafvollzugsanstalt (BFH v. 15.1.1952, BStBI. 1952 III 61); Wasserverbände (BFH v. 23.6.1953, BStBI. 1953 III 226); Überlassung von Standplätzen an die Beschicker der Wochenmärkte (BFH v. 26.2.1957, BStBI. 1957 III 146); Verpachtung der Bahnhofhotels und Bahnhofwirtschaften durch die Deutsche Bundesbahn (BFH v. 19.8.1959, BStBl. 1958 III 429); Tätigkeit einer Notarkammer (BFH v. 7.12.1965, BStBI. 1966 III 150); Ärzteversorgung (BFH v. 9.5.1974, BStBI. 1974 11 631); Errichtung und Instandhaltung von Straßenbeleuchtungsanlagen als Eigenverbrauch? (BFH v. 7.5.1975, BStBI. 1975 11 751); Bewachter Parkplatz (BFH v. 22.9.1976, BStBI. 197611 793); Tätigkeit der Friedhofsverwaltung wie Pflege privater Grabstätten, Umrahmung privater Trauerfeiern; Verkehrsbetriebe (BFH v. 26.6.1981, BStBI. 1981 11 640); Kur- und Bäderverwaltungen (BFH v. 1.10.1981 UR 1982,32); Überlassung des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagsäulen auf öffentlichen Wegen und Plätzen (BFH v. 2.3.1983, BStBI. 1983 11 386); Krankenhaus (BFH v. 31.1 0.1984, BStBI. 1985 11 162); Steuerberaterkanzlei (!) (BFH v. 30.11.1989, BStBl. 199011 246); Veranstaltung von Rundfunksendungen (FG München, EFG 1970, 189); Tätigkeit der Landwirtschaftskammern (FG Hannover, EFG 1974,502); Verpachtung einer Gaststätte (FG München EFG 1978, Nr. 676); Lieferung von Heizwasser aus zentraler Heizanlage (FG Hannover, EFG 1979, Nr. 172); Betreiben eines Skilifts (FG Nürnberg, EFG 1984, 416); Abschluß von Gruppenversicherungsverträgen einer Berufskammer für ihre Mitglieder (FG Münster, EFG 1986,37); Blutalkoholuntersuchungsstelle einer Universität (FG Köln, EFG 1988,41); Veranstaltung von Faschings- und Unibällen durch eine Universität (FG München v. 7.11.1996 UVR 1997, 174). 3U Carlein, Die Besteuerung der Gemeindebetriebe unter besonderer Berücksichtigung der Konzessionsabgaben, Diss. Erlangen 1952; Gruber, Steuerpflicht der Gemeinden, Diss. München 1958; Pflaumer, Der Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt im Steuerrecht, Diss. Heidelberg 1964; Kohorst, Die Besteuerung der Gemeindebetriebe, Diss. Würzburg 1965; König, Die subjektive Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, Diss. Münster 1965; Schmidt W, Die Konzentration der Eigenbetriebe und deren steuerliche Behandlung in betriebswirtschaftlicher Sicht, Diss. Köln 1968; Ramme, Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Diss. Berlin 1970; von der Heyden, Zu lässigkeit und Notwendigkeit der Einbeziehung der deutschen Bundespost in die Mehrwertsteuerpflicht, Diss. Köln 1971; Louis, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Einrichtungen der Daseinsfürsorge, Diss. Göttingen 1981; Kugel, Die Besteuerung öffentlicher Betriebe, Diss. Trier 1989; Weich, Öffentliche Hand im System der Umsatzsteuer, Diss. Darmstadt 1995.

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I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

fentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten32 ein und setzte sich mit der Erörterung der vermeintlichen Steuerprivilegien der öffentlich-rechtlichen Sparkassen33 fort. Durch das Körperschaftsteuergesetz 197734 wurde als Ergebnis dieser Diskussion die noch in § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1965 35 enthaltene Steuerbefreiung für die "Pflege des eigentlichen Sparverkehrs" gestrichen. In Literatur und Rechtsprechung blieben aber zum einen die gerade für Steuerpraktiker interessanten Fragen, wann bei der Vielzahl der mit Einnahmeerzielung verbundenen Betätigungen der öffentlichen Hand eine "Einrichtung"36 und somit ein Betrieb gewerblicher Art gegeben ist und unter welchen Voraussetzungen mehrere Betriebe gewerblicher Art zu einem Betrieb zusammengefaßt werden können, weitgehend unerforschf 7; zum anderen ergibt sich ein Bedürfnis nach einer weiteren wissenschaftlichen Untersuchung dieses Gegenstands aus der Bedeutung des weiterhin ungeklärten3' Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt"39. Dieser Begriff hat durch die 6. EG- Richtlinie (Umsatzsteuerrichtlinie)40 und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH41 und des BFH42, 31 s. dazu die umfangreiche ZusammensteJIung von Rechtsprechungs- und Literaturhinweisen in Rieger, Besteuerung öffentlicher Betriebe 1920 - 1989. 32Hamann, Wirtschaftswerbung in Rundfunk und Fernsehen, NJW 1957, 1422; Ipsen, Zur Legalität des Werbefernsehens, NJW 1963,2049-2056; Jürgens, Verfassungsmäßige Grenzen der Rundfunkwerbung, VerwArch 1962, 105-144; Forsthoff, Rechtsfmgen der Werbesendungen im Rundfunk, DöV 57, 97; KapfererlSchmidt, Die Wettbewerbslage zwischen Anzeigen-, Rundfunk- und Fernsehwerbung; Klein, Friedrich, Rechtsgutachten zur Körperschaftsteuerpflicht der Anstalt "Zweites Deutsches Fernsehen"; Löffler, Private Wirtschaftswerbung durch öffentliche Rundfunkanstalten, BB 1956, 729-732; Maunz, Die Gesetzmäßigkeit der Fernsehwerbung, NJW 1964, 574-576; Pestalozza, Rundfunkanstalten und MwSt, StuW 72, 81; Schneider, Hans, Rundfunkanstalten und Mehrwertsteuer; ders. Werbung im Rundfunk in: Beiträge zum Rundfunkrecht; Bettge, Herbert, Zur verfassungsrechtlichen Zu lässigkeit der Mehrwertbesteuerung des Gebührenaufkommens der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten, IR 1971,492ff 33 HC Nipperdey in: H.C. Nipperdey, Hans Schneider, Die Steuerprivilegien der Sparkassen, München, Berlin 1966; Klaus Töpfre, Die Steuerprivilegien der Sparkassen; zu den Privilegien der öffentlichen Unternehmen im allgemeinen vgl. a Püttner, Die öffentlichen Unternehmen, S. 99 f. 34 KStG v. 31.8.1976 BGBI. 1976 I S. 2597. 35 KStG v. 24.5.1965 BOBI. 1965 I S. 450. 36 s. dazu § 4 Abs. 1 KStG. 37Kritisch hierzu auch LanglSeer Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 57. 31 So auch SelmerISchulze-Osterloh, DöV 1978,381, Sondervotum der Richter Rinck, Geiger und Wand, BVerfGE Bd. 31, 314, 347. 39 § 4 Abs. 5 KStG. 40Vom 17. Mai 1977 (AbI. EG Nr. L 145 S. 1, ber. Nr. L 157 S. 23, Nr. L 173 S. 27, Nr. L 242 S. 22 und Nr. L 262 S. 44.

B. Die rechtlichen Regelungen

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eine neue Aktualität bekommen, die eine Neubetrachtung der Überlegungen zur Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der hoheitlichen Tätigkeit erforderlich macht43 • Diese beiden Themenbereiche stellen daher auch Schwerpunkte dieser Arbeit dar.

B. Die rechtlichen Regelungen I. Körperschaftsteuerrecht

Die Hauptvorschriften über die Betriebe gewerblicher Art finden sich in § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG, auf die § 2 Abs. 3 UStG und § 3 Abs. 3 GrStG verweisen. Während § 4 KStG den Betrieb gewerblicher Art zu definieren versucht4\ bestimmt § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, daß die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen45 des öffentlichen Rechts 46 der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, sofern "sie" ihre Geschäftsleitung oder "ihren" Sitz im Inland haben. 41 EuGH v. 26.3.1987 Rs 235/85 UR 1988, 164; v. 17.10.1989 Rs 231/87 und 129/88 UR 1991, 77; v. 15.5.1990 Rs C-4/89 UR 1991,225. 42Vgl. BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBI. 1990 11 95; v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170, 277 = BStBI. 1993 1I 380; v. 16.12.1992 V B 74/92 BFHlNV 1993, 696; v. 10.2.1994 V R 33/92 BFHE 174, 258 = BStBl. 1994 11 668; v. 24.2.1994 V R 25/92 (NV); v. 31.5.1994 VB 136/93 (NV); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177, 534 = DStR 1995, 1266; vgl. a. FG Baden-Württemberg v. 7.2.19929 K 342/89 EFG 1992,422 f.; dass. v. 30.9.199214 K 14/91 EFG 1993, 185 f.; FG Bayern vom 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994,315 ff.; FG Schleswig-Holstein v. 16.2.1994 IV 984/93 EFG 1994, 985 f. 43 So auch SelmerISchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978, 381, 382. 44Diese Vorschrift wurde erstmals im Körperschaftsteuergesetz 1977 vom 31.8.1976 (BGB\. I S. 2597) in das Gesetz selbst aufgenommen. Vorher war eine entsprechende Regelung in §§ 1 und 4 der KStDV v. 3. Mai 1965 (KStDV 1965) enthalten, die wiederum zurückgeht auf §§ 1 und 4 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes vom 6. Februar 1935 (RGBL 1935 I S. 163). 45 Mit dieser Wortwahl wollte der Gesetzgeber verdeutlichen, daß nicht nur die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sondern auch von Anstalten und Stiftungen der Körperschaftsteuer unterliegen. Zum Begriff Körperschaften des öffentlichen Rechts, vgl. RFH v. 6.6.1928 I A 128/28 RFHE 23, 301 = RStBl. 1928, 332, BFH v. 5.9.1958 BStBl. 1958 III 478 , Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 18 ff. Zum Umfang der Prüfungspflicht und zum Prüfungsrecht der Finanzbehörden zu dieser Frage, vgl. BFH v. 1.3.1951 I 52/50 U BStBI. 1951 III 120 = BFHE 55, 311. 46 Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nicht nur "staatliche", sondern beispielsweise Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts mit all ihren unterschiedli-

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

1. Die Norm des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Die Entwicklung der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht Der Begriff "Betriebe gewerblicher Art" wurde erstmals in § I Abs. I Nr. 6 KStG 193447 verwendet. Diese Vorschrift gilt in nahezu48 unveränderter Form noch heute fort. Grund für die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art war der Gedanke der steuerlichen Gleichmäßigkeit49 • Jedes Unternehmen, das sich privatwirtschaftlieh betätige, solle - auch wenn es sich im Besitz der öffentlichen Hand befmdet - die dabei erzielten Gewinne versteuern 50 . Bei diesem Gesetzeszweck, der auch mit Wettbewerbsneutralität der Besteuerung umschrieben wird, ist es bis heute geblieben 51 . Mit § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 wurde jedoch nicht erstmals die Körperschaftsteuerpflicht der öffentlichen Hand begrundet. Vorgängervorschriften des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 waren §§ 1,2 und 6 KStG 1920 52 und § 2 KStG 1925 53 • Das KStG 1920 unterwarf in seinem § 1 die juristischen Personen des öffentlichen und des bürgerlichen Rechts ... der Körperschaftsteuer. In § 2 befreite es dagegen das Reich, die Länder, die Gemeinden (Gemeindeverbände) sowie die Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich diesen Körperschaften zufließen, die Reichsbank und die Staatsbanken persönlich von der Körperschaftsteuer. Steuerpflichtig waren damit de facto nur die anderen Körperschaften des öffentlichen Rechts. Für diese bestimmte § 6 KStG 1920: " Als steuerbares Einkommen gelten ... nicht: I. bei den Körperschaften, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen des öffentlichen Rechtes die Einkünfte der Unternehmungen, die vorwiegend im öffentlichen ehen Erscheinungsformen (Kirchen, Ordensgemeinschaften, klösterliche Verbände, geistliche Genossenschaften usw.), vgl. dazu Troll, S. 20 f. 47 KStG v. 16.10.1934 RGBI I S. 1031. 48 Früher lautete sie: "Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts"; heute wird die Umschreibung" Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts" verwendet. 49KStR 1934 Abschn. GI Abs. I RStBl. 1935, S. 377 ff. 50 KStR 1934, a. a. O. 51 LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 RdNr. 2; Ramme, S. 68; Kugel, S. 98; Louis, S. 59; SelmerISchulze-Osterloh, DöV 1978,381,383; Schmälder, S. 78. 52KStG v. 10.3.1920 RGBI 1920 I 393; für den Zeitraum vor 1920 gab es in keine reichseinheitliche Regelung. Vgl. zu den Regelungen in den einzelnen Ländern Schmälder, S. 65 f.

B. Die rechtlichen Regelungen

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Interesse betrieben werden, sowie der Nutzungswert der Grundstücke, Gebäude und nutzbaren Rechte, die der Verwaltung oder sonstigen öffentlichen oder gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen oder deren Nutzung Bestandteil einer Besoldung bildet, bei den öffentlichen Sparkassen ... der Teil der Einkünfte, der auf den eigentlichen Sparkassenverkehr entfällt" .

Das Körperschaftsteuergesetz 1925 wählte einen anderen Weg. Es stellte die juristischen Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich von der Steuerpflicht frei und machte rechtlich unselbständige Teilbereiche dieser Körperschaften zu eigenständigen Steuerrechtssubjekten54 •

§ 2 KStG 1925 bestimmte: "Mit dem gesamten Einkommen sind steuerpflichtig (unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig) unter der Voraussetzung, daß der Sitz oder der Ort der Leitung im Inland liegt: 3. Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und öffentliche Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit, es sei denn, daß die Betriebe und Verwaltungen nach Maßgabe des § 7 dienen: a) der Ausübung der öffentlichen Gewalt b) lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung, zu deren Befriedigung die Bevölkerung auf die Betriebe und Verwaltungen angewiesen ist (Versorgungsbetriebe) c) gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken d) kirchlichen Zwecken Den Betrieben und Verwaltungen des Satz 1 stehen gleich Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts zustehen".

Auch für diese Vorschriften war der Gedanke der Wettbewerbsneutralität leitend. In der GesetzesbegrUndung zum KStG 1925 55 heißt es: " ... Gegenüber den früher rur die Nichtbesteuerung geltend gemachten Gründen ist das Argument, daß die öffentlichen Verbände im steigenden Umfang, sei es direkt, sei es in der Form von Aktiengesellschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung usw., deren Anteile sie sämtlich oder fast sämtlich besitzen, sich am Wirtschaftsleben beteiligen und daß ihnen durch Ersparung einer so ungeheuer wichtigen Spese wie der Steuer ein bei der geltenden und künftigen Steuerbelastung nicht zu rechtfertigender Vorsprung vor den privatwirtschaftlichen Betrieben gewährt wird, so durchschlagend, daß an der Steuerbefreiung nicht weiter festgehalten werden kann. Überdies zwingt die steuerliche Belastung zu rationellster Wirtschaftsruhrung l3KStG v. 10.8.1925 RGBII925 I 208. l4Vgl. Evers, Die Besteuerung der Betriebe und Verwaltungen, StuW 1926, Sp. 219, 229. 55 RT 1924/25, Drs. Nr. 796, zitiert nach Schmölder, S. 71.

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art (Verbesserung und Verbilligung der Produktion, Verminderung der Ausgaben bei gleich großer und gleich guter Arbeitsleistung usw.) und zum Fortfall der unerwünschten unterschiedlichen Behandlung der reinen öffentlichen Betriebe und der gemischtwirtschaftlichen Betriebe; ... "

2. Die Norm des § 4 KStG a) Der Inhalt der Nonn

§ 4 Abs. 1 KStG definiert 56 den Begriff des Betriebs gewerblicher Art57 "vorbehaltlich des Absatzes 5 (Hoheitsbetriebe)" als Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. § 4 Abs. 2 KStG regelt, daß ein Betrieb gewerblicher Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG auch dann vorliege, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wänne, die dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen 58 , zu den Betrieben gewerblicher Art.

§ 4 Abs. 4 KStG ordnet an, daß auch die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art als Betrieb gewerblicher Art gile 9 und somit nicht in den nicht steuerbaren Bereich der Vennögensverwaltung fällt.

56 Vgl. SelmeriSchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978, 381; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil I) DStR 1992, 1751; Felder in DötschlEversberglJostiWitt, § 4 KStG RdNr. 1; Klein, Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, NWB Fach 4, S. 3687. 57Mit der Bezeichnung "gewerblicher Art" werde klargestellt, daß nicht alle Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sein müssen, sondern nur erforderlich sei, daß die Einrichtung das äußere Bild eines Gewerbebetriebs biete, vgl. Felder in Dötsch/Eversberg/JostiWitt, § 4 KStG RdNr. 19. 58 Gemeinhin Versorgungsbetriebe genannt, vgl. die Legaldefinition in § 7 KStG v. 10.8.1925 RGBI1925 1208, § 3 Abs. I KStDV v. 17.5.1926 RGBI1926 I 244; teilweise wird dieser Ausdruck aber auch nur für die Betriebe verwendet, die der Versorgung der Bevölkerung im engeren Sinne dienen, vgl. Abschn. 5 Abs. 9 S. 4 KStR. 59 Gemeinhin Verpachtungsbetriebe genannt; vgl. Felder in Dötsch/Eversberg/Jostl Witt, § 4 KStG RdNr. 50, Abschn. 5 Abs. 10 KStR S. I und 2.

B. Die rechtlichen Regelungen

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§ 4 Abs. 5 KStG schließlich nimmt solche Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen 60, von den Betrieben gewerblicher Art aus und definiert, daß für die Annahme eines Hoheitsbetriebs Zwangs- oder Monopolrechte nicht ausreichen. b) Die Entwicklungsgeschichte der Norm 61 . Nachdem der Gesetzgeber durch § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 62 den Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" eingeführt hatte, wurde erstmals in der Ersten KStDV vom 6.2.1935 63 eine Definition des Begriffs versucht. § 1 Abs. 1 bis 3 der ersten KStDV vom 6. Februar 1935 64 lautete: "( I) Zu den Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirt~chaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. (2) Die Einrichtung ist als Betrieb gewerblicher Art nur dann steuerpflichtig, wenn sie sich innerhalb der Gesarntbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt. Diese wirtschaftliche Selbständigkeit kann in einer besonderen Leitung, in einem geschlossenen Geschäftskreis, in der Buchflihrung oder in einem ähnlichen auf eine Einheit hindeutenden Merkmal bestehen. Daß die Bücher bei einer anderen Verwaltung geflihrt werden, ist unerheblich.

(3) Die Verpachtung eines Betriebs, der nach den Absätzen I und 2 steuerpflichtig wäre, wenn er vom Verpächter unmittelbar betrieben würde, steht einem Betrieb gewerblicher Art gleich. Das gleiche gilt flir jede andere entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten zu Betriebszwecken dieser Art".

Diese Formulierung ihrerseits geht auf ein Urteil des RFH aus dem Jahre 1929 zurück. Der RFH hatte im Urteil vom 22. Oktober 192965 den Begriff des Betriebs definiert als "einen Begriff fortdauernder wirtschaftlicher Verrichtungen, die unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet sind, dadurch in sich wirtschaftlich zusammenhängen und eine funktionelle Einheit bilden, sich aber innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts als etwas Besonderes herausheben" 66 • 60 Vom Gesetz selbst als Hoheitsbetriebe bezeichnet. 61 Vgl. dazu auch K. Schmölder, Materialien zur steuerlichen Behandlung öffentlicher Unternehmen in: Ritschl, S. 65; zur Entwicklung des Steuerrechts über die Besteuerung der Tätigkeiten der öffentlichen Hand, vgl. Louis, S. 19 ff. 62RGBI 1934, 1031. 63 RStBI. 1935,217 = RGBI 1935 I 163. M RStBl. 1935.217 = RGBI 1935 I 163. (,5RStBl. 1929,666. 6('Vgl. auch RFH-Urteil vom 25.7.1933, RStBl. 1933, 1060. 3 Siegel

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I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Die in der Ersten KStDV enthaltene Umschreibung des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" ging in ihren Absätzen 1 und 2 unverändert in die KStDV v. 3. Mai 1965 67 ein und wurde bei der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes 197768 mit der noch heute geltenden Formulierung in § 4 des KStG selbst aufgenommen.

11. Umsatzsteuerrecht J. Die Rechtsnormen

Nach § I UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt sowie der Eigenverbrauch im Inland. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG definiert, daß Unternehmer derjenige ist, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Hieran knüpft § 2 Abs. 3 UStG an. § 2 Abs. 3 UStG bestimmt in seinem Satz 1, daß die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig seien. In seinem Satz 2 definiert er einige Bereiche, die auch dann als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. des UStG geiten, wenn die Voraussetzungen des Satz I nicht vorliegen. 2. Die Rechtsentwicklung Vorgänger des heutigen Umsatzsteuerrechts war das Gesetz über einen Warenumsatzstempel vom 26.6. 191669 • Dieses Gesetz unterwarf die gewerblichen Warenumsätze einer Besteuerung. Es bestimmte ausdrücklich, daß die Gewerbsmäßigkeit einer Unternehmung nicht dadurch ausgeschlossen werde, daß sie von einer öffentlichen Körperschaft bewirkt werde. Allerdings enthielt sie eine Tarifbefreiung für die Lieferung von Gas, Strom und Leitungswasser durch Reich, Staaten und Gemeinden sowie Gemeindeverbände70 • Grund für die Einführung dieser Steuerbefreiung war die Gemeinnützigkeit dieser Betriebe sowie die Besorgnis der Steuerabwälzung auf die Konsumenten71. 67 KStDV 1965 (BGB!. 1965 I 365). 6M BGB!. 1977 I 848. 69RGBI1916 I S. 639. 711 § 76 Abs. I i.V. mit § 76 Abs. 2 S. 3. 71 Zur Diskussion über die Besteuerung der öffentlichen Hand vg!. Schmölder, S. 67 m. weit. Nachw.; Ramme, S. 2, Gruber, S. 7.

B. Die rechtlichen Regelungen

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Die nachfolgenden Änderungen des Umsatzsteuerrechts betrafen überwiegend die Frage nach der Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe. Allein dieses beherrschte die politische Diskussion72 • Im Umsatzsteuergesetz vom 26.7.1918 73 entfiel die ausdrückliche Feststellung der Steuerpflicht der öffentlichen Hand. Die Steuerfreistellung der Versorgungsbetriebe war im Regierungsentwurf vorgeschlagen worden, wurde jedoch ohne Widerstand der Reichsregierung vom Reichstag gestrichen, um die Gleichmäßigkeit im Konkurrenzkampf herzustellen 74 und eine Aushöhlung der Reichssteuern zu verhindern7s •

§ 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes vom 24.12.1919 76 unterwarf der Umsatzsteuer diejenigen Lieferungen und Leistungen, die durch eine selbständig ausgeübte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausgefiihrt werden. Dabei ging man davon aus, daß die Ausübung der öffentlichen Gewalt sich ihrem Wesen nach von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit unterscheide und somit nicht umsatzsteuerpflichtig sei77 • Darüber hinaus fiihrte das UStG 1919 die SteuerfreisteIlung der Versorgungsbetriebe - mit Ausnahme der Wasserwerke - in Abweichung von dem Regierungsentwurf8 erneut ein. Die Reichsregierung war hierbei davon ausgegangen, daß die Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer die möglichst ausnahmslose Erfassung aller Lieferungen und Leistungen erfordere. Eine Befreiung sei nur bei Gemeinnützigkeit geboten 79. Die Umsatzsteuer-Durchfiihrungsbestimmungen vom 25.6.1925 80 beschränkten die Steuerbefreiung der Versorgungsbetriebe auf die eigentlichen Versorgungsleistungen. Grund hierfiir war gewesen, daß sich viele öffentliche Betriebe auch auf Gebieten betätigten, die ausschließlich Sache der Privatwirtschaft seien {Installation, Reparaturen USW.)81. 72Ygl. dazu Schmölder, S. 67, 7\ ff, 74 f, 81 ff. 73RGB11918 I S. 779. 74 Bericht des Haushaltsausschusses, RT-Drs. 1918 Nr. 1745; Ramme, S. 4, Schmölder, S.67. 7lSten. Bericht der 189. Sitzung des Reichstags 1918, S. 6046; 6047; Schmölder, S. 67. 76RGBI1919 I S. 2157. 77Ygl. BYerfG v. 27.7.1971 2 BvF 1/68,2 BvR 702/68 BYerfGE 31, S. 313, 332; Popitz/Kloß/Grabower, B Y 7 (S. 343) zu § I Nr. I UStG. 7SNY-Drs. 1919Nr. 676. 79 Ausschuß-Bericht NY-Drs. 1919 Nr. 676; vgl. zur Diskussion im Steuerausschuß Schmölder, S. 69. 811 § 27 UStDB RGBI 1925 I S. 323; vgl. a. § 7 Abs. I 2. HS KStG 1925 (RGB\ 1925 I 208); § 4 Abs. I KStDY 1926 (RGB11926 I 244). XI Ygl. Schmölder, S. 74. 3'

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I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Das Umsatzsteuergesetz vom 16.10.193482 schließlich brachte die Einführung des Begriffs des Unternehmers83 , wobei die Ausübung der öffentlichen Gewalt wie schon im UStG 1919 nicht zur beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit zu rechnen war84 • Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sollten nur insoweit steuerpflichtig sein, als sie sich wie jeder andere Unternehmer am privatwirtschaftlichen Geschäftsverkehr beteiligten8s • § 2 Abs. 3 UStG ist durch das Umsatzsteuergesetz vom 29.5.1967 86 mit folgender Fassung eingeführt worden: "Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Die Tätigkeit der Rundfunkanstalten gilt als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. dieses Gesetzes".

Der Wortlaut ist bis zum heute geltenden Gesetz weitgehend unverändert geblieben. Die Hinzufügung von § 4 KStG war nur eine redaktionelle Änderung, nachdem der bisherige § 4 KStDV 1965 teilweise in das KStG übernommen wurde; der Wegfall des Satzes 2 UStG 1967 beruht auf dem sogenannten "Rundfunkurteil" des BVerfG, das Satz 2 UStG für nichtig erklärt hat, weil dem Gesetzgeber die Gesetzgebungskompetenz dafür gefehlt habe, die in der Veranstaltung von Rundfunksendungen bestehende Tätigkeit der Rundfunkanstalten als eine Tätigkeit gewerblicher oder beruflicher Art zu fmgieren und der Umsatzsteuer zu unterwerfen87 • Mit der Übernahme des Begriffs "im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art" aus dem Körperschaftsteuergesetz glaubte der Gesetzgeber, eine bessere Trennung des Hoheitsbereiches vom unternehmerischen Bereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts erreichen zu können 88 • Dem wiederum lag die RGBI 1934 I S. 942 = RStBl. 1934, S. 1166. § 2 Abs. I UStG 1934: Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. M4 § 2 Abs. 3 UStG 1934; § 18 Abs. I S. 2 UStDB 1938 (RGBI 1938 I S. 1935) und dem folgend § 19 Abs. I S. I UStDB 1951 (BGBI. 1951 I S. 796). RS Amtl. Begründung zum UStG 1934, RStBI. 1934 I S. 1549, 1550 (zu §2). R6BGBI. 1967 I S. 545. H1BVerfGE Bd. 31, 313, 323; Tragend flir die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts war die Erwägung, daß die Rundfunkanstalten mit ihrer Tätigkeit "öffentliche Gewalt" ausübten. Der Begriff der Umsatzsteuer i. S. des Art. 105 Abs. 2 GG a.F. [vor Inkrafttreten des Einundzwanzigsten Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes (Finanzreformgesetz) vom 12. Mai 1969 (BGBI. I S. 359)] sei seit jeher als eine Steuer zur Belastung jeglichen Leistungsaustausches, der im Wirtschaftsleben vorkomme, verstanden worden. Der Begriff der Umsatzsteuer gebe dem Gesetzgeber daher keine Kompetenz, die Ausübung der öffentlichen Gewalt der Umsatzsteuer zu unterwerfen. RR Der Bericht des Finanzausschusses sagt hierzu: "Die Besteuerung der öffentlichen Hand ist neu geregelt worden. Das geschah im Interesse einer besseren Trennung des M2

M3

B. Die rechtlichen Regelungen

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Überlegung zugrunde, nicht wie bisher jeden einzelnen Umsatz der Körperschaft des öffentlichen Rechts daraufhin zu untersuchen, ob er gewerblicher oder hoheitlicher Art ist, sondern die in einem Betrieb insgesamt anfallenden Tätigkeiten einheitlich entweder als gewerbliche oder nichtgewerbliche zu bewerten 89 • Rechtsprechung und Verwaltung gehen allerdings davon aus, daß die Einbeziehung gewerblicher Tätigkeiten in einen überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten, organisatorisch gesondert geruhrten Betrieb einer öffentlichen Verwaltung nicht ausreicht, die Leistungen des gesamten Bereichs einheitlich nach § 4 Abs. 5 KStG als steuerfreie Leistungen eines Hoheitsbetriebs anzusehen 90 • Sie lassen eine einheitliche Betrachtung nach dem Überwiegen des einen oder des anderen Bereichs nur dann zu, wenn die bei den Tätigkeitsbereiche so ineinander greifen, daß eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Betätigung verbunden sei und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstelle 91 • Einschränkend wird allerdings wiederum vorausgesetzt, daß die organisatorisch dem Hoheitsbetrieb zugeordnete Tätigkeit rur sich betrachtet die Merkmale eines Betriebs gewerblicher Art errullt, sich also insbesondere wirtschaftlich heraushebt92 • Die mag zum Verständnis der Übernahme des körperschaftsteuerlichen Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" ausreichen. Auf das Verständnis des Begriffs des "Überwiegens" wird an anderer Stelle noch eingegangen werden 93 . Hoheitsbereichs vom unternehmerischen Bereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts", vgl. BT-Drs. V/1581. K9Vgl. von der Heyden, S. 11; Ramme S. 71; Malitzky in Plückebaum/Malitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 323/1. Zur Systemwidrigkeit der Anknüpfung der Steuerpflicht an den "Betrieb gewerblicher Art" unter Verbrauchsteuergesichtspunkten s. Bader, S. 131 ff. 911S 0 bereits KStR 1935 v. 28.2.1935 RStBl. 1935, S. 377, 407 unter G 1 (5) sowie BMF v. 3.1.1968, IV A/2 S 7106 - 12/67, BStBl. 1968 I S. 182 unter B Abs. 5 (Beispiel 1). Dem ist die Rechtsprechung gefolgt, vgl. BFH v. 26.5.1977 V R 15/74 BFHE Bd. 123, S. 70; BStBl. 1977 II S. 813 (unter 1.). 91 Vgl. Abschn. 23 Abs. 4 S. 2 UStR i.V. mit Abschn. 5 Abs. 3 KStR; BFH v. 10. Juli 1962, 1164/59 S, BFHE Bd. 75, S. 498= BStBl. 1962 III 448; BFH v. 26.5.1977 V R 15/74 BFHE Bd. 123, S. 70; BStBl. 1977 II S. 813 (unter 1.); BFH v. 14.4.1983 V R 3/79 BFHE Bd. 138, S. 260 = BStBl. 1983 II 491 (unter 2 d); BFH v. 27.6.1990 I R 166/85 BFHlNV 1991,628 unter II 2 b) ee). 92Vgl. BFH v. 26.5.77, a. a. 0.; v. 14.4.1983, a. a. 0.; v. 27.6.1990, a. a. 0.; a. A. wohl Birken/eid in HartmannlMetzenmacher, UStG, § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG RdNr. 1051. 93 V gl. dazu unten S. 65, 70, 97 f.

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

111. Das Verhältnis des Umsatzsteuerrechts zum Körperschaftsteuerrecht J. Der Grundsatz

Durch die Übernahme des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" sollte die körperschaftsteuerIiche Rechtslage rur das Umsatzsteuerrecht rezipiert werden, soweit nicht ausnahmsweise umsatzsteuerliche Besonderheiten eine andere Beurteilung erfordern 94 • Dieses ist unstreitig. Unstreitig ist ebenfalls, daß der noch in den UStDB 1951 verwendete Begriff der "Ausübung öffentlicher Gewalt" mit dem in § 4 Abs. 5 KStG 1977 verwendeten Begriff übereinstimmt, so daß auf die zum UStG a.F. ergangene Rechtsprechung und Literatur auch rur die Auslegung des § 4 Abs. 5 KStG zurückgegriffen werden kann9s . Die umsatzsteuerlichen Besonderheiten, die zu Abweichungen vom Körperschaftsteuerrecht fUhren, ergeben sich im wesentlichen aus dem Begriff des Unternehmens (§ 2 Abs. 1 S. 2 UStG) und des Eigenverbrauchs (§ 1 Abs. 1 Ziff. 2 S. 2 UStG). Daraus folgern Schrifttum, Verwaltung und Rechtsprechung übereinstimmend: a) daß zum Unternehmen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Gesamtheit der Betriebe gewerblicher Art gehören 96 • Dies hat die steuerliche Konsequenz, daß ein Leistungsaustausch zwischen verschiedenen "Betrieben" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nichtsteuerbare Innenumsätze sind97 . b) daß ein steuerbarer Eigenverbrauch vorliegen kann, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts aus ihrem Unternehmen Lieferungen und sonstige Leistungen an ihren Hoheitsbereich erbringt98. 94Vgl. von der Heyden, S. 17; Malitzky in PlückebaumIMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 350; BMF v. v. 3.1.1968, IV N2 S 7106 - 12/67, BStBI. 1968 I S. 182 unter B Abs. I. 9S V gl. Pflaumer, S. 251. 96Vgl. Ramme, S. 55 f.; Bolsenkötter, S. 356; Abschn. 23 Abs. 2 S. I UStR; BFH v. 11.1.1979 V R 267 74 BFHE Bd. 127, S. 83 = BStBI. 1979 11 746 (unter 1.); v. 18.8.1988 V R 194/83 BFHE Bd. 154, S. 274 = BStBI. 1988 II 932; v. 16.12.1993 V R 103/88 BFHE Bd. 173,262 unter 11 1 b); a. A. Bader, S. 80, 82. 97 V gl. Ramme, S. 51; Knop, Die Umsatzbesteuerung der Körperschaften des öffentlichen Rechts im neuen Umsatzsteuerrecht, UR 1970,348 - 354, S. 352; Mößlang/Klenk in SölchlRingleblList, § 2 UStG RdNr. 108. 9RRamme, S. 45; Troll, S. 394,396; Gruber, S. 88 RFH v. 18.12.1931 VA 506/30 RFHE RStBl. 1933, S. 272 BFH v. 13.12.1964 V 99/63 U; BStBI. 1964 III 174; BMF v. 3.1.1968 IV A 2 S 7106 - 12/67 BStBI. 1968 I S. 182 (unter E all; a. A. BMF v. 19.7.1982 IV A 2 S 7106 - 52/82 BStBl. 1982 I S. 653 (unter 11) für die Tätigkeit der

B. Die rechtlichen Regelungen

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2. Die umsatzsteuerliehe Behandlung der Selbstversorgungsbetriebe

Umstritten ist, ob auch die reinen Selbstversorgungsbetriebe der Umsatzsteuer unterliegen99 • Unter reinen Selbstversorgungsbetrieben werden hier diejenigen Selbstversorgungsbetriebe verstanden, die ihre Lieferungen und Leistungen ausschließlich loo für den eigenen Hoheitsbereich oder für andere Betriebe gewerblicher Art der eigenen Trägerkörperschaft erbringen. Umsatzsteuerlieh wird aus dem Begriff des Unternehmens bzw. der gewerblichen Tätigkeit gefolgert, daß Selbstversorgungsbetriebe nur dann umsatzsteuerpflichtig seien, wenn sie auch entgeltliche Umsätze an Dritte erbringen würden. Der Begriff des Unternehmens bzw. der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG) setze voraus, daß Lieferungen oder Leistungen gegen Entgelt erbracht würden. Ein Betrieb gewerblicher Art, der nur seine eigene Trägerkörperschaft beliefere und damit "Eigenverbrauch" verwirkliche, könne daher kein Unternehmer i. S. des Umsatzsteuerrechts sein 101. Hiergegen wird eingewandt, - nachdem in das Körperschaftsteuergesetz 1977 die Regelung aufgenommen worden sei, daß eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich sei, verstoße die gegenteilige Ansicht gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes l02

Vennessungs- und Katasterbehörden (§ 2 Abs. 3 Nr. 4 UStG), anders wiederum soweit diese den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen (unter II Abs. 1 S. 3); differenzierend Mößlang/Klenk in SölchfRingleblList, § 2 UStG RdNr. 113 Eigenverbrauch komme nur bei Gegenstandsentnahme und unternehmensfremde Gegenstandsverwendung in Frage. Eine Dienstleistungsentnahme dürfte jedoch nicht in Frage kommen, da die juristische Person des öffentlichen Rechts die Dienstleistung an sich im hoheitlichen Bereich erbringe. 99Vgl. Ramme, S. 45; Abschn. 23 Abs. 17 UStR. 1110 Oder fast ausschließlich, vgl. Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, DStR 1992, 1790, 1792; Birken/eId in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1102; Abschn. 23 Abs. 17 UStR. 101 Kohorst, S. 74, Ramme, S. 45, Gruber, S. 80, ; Malitzky in Plückebaum/Malitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 354/5, 354/4; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 55; BMF v. 7.10.1974 IV A 2 S 7106-19/74 Abs. 3; Abschn. 23 Abs. 17 UStR. Bereits das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art möchten verneinen: Lamms/ußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 6; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 21, Felder in Dötsch/EversberglJostiWitt, § 4 KStG RdNr. 65; a. A. Gail, Goutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 9 (ein BgA liegt vor). 102 Kugel, S. 26; Birkenfold in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1102; Weich, S. 76, 80.

I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

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- auch wenn die Betriebe gewerblicher Art nur auf Selbstkostenbasis ihrer Trägerkörperschaft gegenüber abrechnen würden, würden sie einen Gegenwert in Geld flir die erbrachte Leistung erhalten. Auch die Selbstversorgung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts sei daher steuerpflichtig lO3 • Stellungnahme: Wortlaut und Systematik der Vorschrift sind nicht eindeutig. Nach § I Abs. I UStG unterliegen der Umsatzsteuer die von einem Unternehmer ausgeflihrten Umsätze. Unternehmer ist nach § 2 Abs. I UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. § 2 Abs. 1 S. 3 UStG definiert, daß gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist. Für juristische Personen des öffentlichen Rechts enthält § 2 Abs. 3 UStG eine Sonderregelung. Er bestimmt - negativ -, daß die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art beruflich oder gewerblich tätig sind. Er bestimmt aber im Gegensatz zu § I Abs. I Nr. I KStG nicht - positiv -, daß die Betriebe gewerblicher Art eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit ausüben und damit steuerpflichtig seien. Aus dieser negativen Formulierung ist zu folgern, daß § 2 Abs. 3 UStG den allgemeinen Unternehmensbegriff flir juristische Personen des öffentlichen Rechts einschränken will, indem er zusätzlich fordert, daß neben den Voraussetzungen des § 2 Abs. I UStG auch die Merkmale eines Betriebs gewerblicher Art erflillt sein müssen l04 • Auf die Besteuerung der Selbstversorgungsbetriebe angewandt würde dies bedeuten, daß sie neben den Voraussetzungen des § 4 KStG auch die des § 2 Abs. I S. 3 UStG erflillen müßten, um der Umsatzsteuer zu unterliegen. Andererseits setzt bereits der Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" voraus, daß es sich um eine Einrichtung zur Erzielung von Einnahmen handelt lo5 • Und von der Rechtsprechung des Reichsfmanzhofs wurde körperschaftsteuerlich auch bei reinen Selbstversorgungsbetrieben eine Steuerpflicht bejaht lo6 • Es stellt sich daher die Frage nach einer von der körperschaftsteuerlichen Auslegung abweichenden umsatzsteuerlichen Interpretation des Begriffs "zur Erzielung von Einnahmen" in § 2 Abs. I S. 3 UStG.

Louis, S. 128. So auch K/apdor, Entsorgungstätigkeiten und § 2 Abs. 3 UStG, BB 1996, 2065. Ins § 4 Abs. I KStG. I06Ygl. RFH-Urteile vom 6. Mai 1930 I A 24130, RStBI. S 637; vom 30. April 1940 I 185/39, RStBI. S 625; vom 25. März 1941 1442/40, RStBI. S 421, und vom 30. August 1941 YIa41/41, RStBl. S 744). 103

104

B. Die rechtlichen Regelungen

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Den Gegenmeinungen kann daher nicht ohne weiteres gefolgt werden. Vielmehr muß fUr die Frage der Umsatzsteuerpflicht das Zusammenspiel mit den übrigen Vorschriften des Umsatzsteuerrechts untersucht werden. Der Begriff der Einnahmen in § 2 Abs. I S. 3 UStG knüpft an § I Abs. I Nr. I UStG an. Danach erzielt Einnahmen i. S. des § 2 Abs. 3 UStG derjenige, der steuerbare Umsätze gegen Entgelt ausflihdo 7• Ein Entgelt liegt vor, wenn der Leistung des Unternehmers eine Gegenleistung gegenübersteht lO8 • Leistung und Gegenleistung müssen hierbei in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen ,09 • Die Leistung muß um der Gegenleistung willen erbracht werden. Daneben erbringt jedoch auch derjenige steuerbare Umsätze, der Eigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG verwirklicht. Der Begriff des Entgelts tritt daher in den Mittelpunkt der Untersuchung. Eine Bezahlung der Leistungen der Selbstversorgungsbetriebe gegenüber ihren Trägerkörperschaft verbunden mit einem realen Geldfluß wird kaum vorkommen. Die Praxis zeigt vielmehr zwei Alternativen des Verhältnisses zwischen Trägerkörperschaft und ihren Betrieben: In der 1. Alternative erbringt der Selbstversorgungsbetrieb seine Leistungen ohne Abrechnung mit der Trägerkörperschaft. Er finanziert sich demzufolge nicht durch die "Bezahlung'tI'O seiner Leistungen fUr die Trägerkörperschaft sondern durch allgemeine Finanzzuweisungen bzw. dadurch, daß sein Personal und sein Bedarf an sächlichen Mitteln unter verschiedenen Titeln im allgemeinen Haushaltsplan eingestellt sind. In der 2. Alternative handelt es sich um Selbstversorgungsbetriebe, die ihre Leistungen ihrer Trägerkörperschaft gegenüber abrechnen. Dies kann in der Weise geschehen, daß nur die Kosten gesondert erfaßt und im Rechnungswesen der juristischen Person des öffentlichen Rechts intern auf die entsprechenden Kostenträger umgelegt werden 111. Es sind aber auch - insbesondere bei Eigenbetrieben - "echte" Berechnungen der Leistungen mit der Ausweisung gegenseitigen "Forderungen" und "Verbindlichkeiten,tI'2 wie unter fremden Dritten denkbar.

107 Abschn.

16 Abs. I S. 2 UStR. Abschn. I Abs. I S.2 UStR. II~) Abschn. I Abs. I S. 3 UStG. 1111 I. S. einer Gegenleistung. 111 Als sogenannte "profit center", vgl. dazu Hahn, Oswald, S. 507; Wöhe, S. 192. 112 Da die Selbstversorgungsbetriebe zivilrechtlich nur unselbständige Bestandteile der juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind, kann es zivilrechtlich keine gegenseitigen Rechtsbeziehungen und damit keine Forderungen und Verbindlichkeiten geben. IliR Vgl.

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

a) Selbstversorgungsbetriebe ohne "Abrechnung" mit der Trägerkörperschaft Selbstversorgungsbetriebe, die ihre Leistungen ihrer Trägerkörperschaft gegenüber nicht abrechnen, erhalten keine Gegenleistung fiir ihre Leistungen und somit kein Entgelt. Soweit die Frage nach der Besteuerung dieser Art von Selbstversorgungsbetriebe im Raume steht, kann es daher nur um die Frage gehen, ob der Eigenverbrauchstatbestand ll3 verwirklicht wird. Daß der Eigenverbrauchstatbestand eingreift, ist unstreitig, soweit auch Leistungen an Dritte gegen Entgelt getätigt werden 114. Zu fragen ist jedoch, ob der Eigenverbrauchstatbestand auch dann eingreifen kann, wenn gar keine Leistungen gegen Entgelt ausgeführt werden. Aus dem Umstand, daß der Eigenverbrauchstatbestand eingreift, wenn auch Leistungen an Dritte gegen Entgelt getätigt werden, folgt zunächst, daß die Steuerfreiheit des "Eigenverbrauchs" der reinen Selbstversorgungsbetriebe nicht mit Wesen und Zweck des Eigenverbrauchstatbestands begründet werden kann. Wenn der Zweck der Umsatzbesteuerung darin liegt, die Leistungsfähigkeit zu besteuern, die sich in der Verwendung von Einkommen fiir den privaten Verbrauch ausdrückt ll5 , so wäre an sich kein Grund ersichtlich, die Steuerpflicht der unentgeltlichen Leistungsabgabe aus dem Unternehmen in die nichtunternehmerische Sphäre danach zu differenzieren, ob ausschließlich Leistungen aus dem eigenen "Unternehmen" entnommen oder auch Leistungen an fremde Dritte erbracht werden; denn auch beim Verbrauch oder bei der Nutzung von Gütern oder Dienstleistungen wird Einkommen verwendet, nämlich solches, das zuvor zur Erzeugung dieser Güter und Dienstleistungen eingesetzt worden ist. Andererseits erfordert der Eigenverbrauchstatbestand aber, daß ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen fiir Zwecke entnimmt oder sonstige Leistungen aus dem Unternehmen an die nichtunternehmerische Sphäre für Zwecke ausfiihrt, die außerhalb seines Unternehmens liegen. Bei einem reinen Selbstversorgungsbetrieb stellt die Versorgung der Trägerkörperschaft aber gerade den Unternehmenszweck dar. Wenn sich daher die Tätigkeit des Selbstversorgungsbetriebs in der Versorgung der Trägerkörperschaft erschöpft, entnimmt sie begrifflich weder Gegenstände, noch führt sie

113 § I Nr. 2 UStG. 114Vgl. Abschn. 23 Abs. 17 UStR; Ramme in RauIDürrwächterlFlickiGeist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 20; Mößlang/Klenk in SölchlRingleblList, § 2 UStG RdNr. 113; Schuhmann in Schüleffeske/Wendt, § 2 UStG RdNr. 374 und 379. 115 So Tipke/Lang, § 13 A I RdNr. I (S. 527) Diese Ansicht wird bestritten, vgl. Nachw. bei Tipke selbst.

B. Die rechtlichen Regelungen

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sonstige Leistungen ftlr Zwecke aus, die außerhalb des Unternehmens liegen. Damit ist aber auch der Eigenverbrauchstatbestand nicht gegeben. Dies wird durch eine weitere Überlegung bestätigt. Zwar führt die Tätigkeit des Selbstversorgungsbetriebs zu einem Verbrauch von Einkommen und zu einer Wertschöpfung i. S. eines Mehrwerts, die grundsätzlich vom Umsatzsteuergesetz besteuert werden möchte; das UStG möchte allerdings nicht jede Wertschöpfung besteuern, sondern nur diejenige, die sich durch einen Leistungsaustausch gegen Entgelt realisiert l16 • Daher ist eine unentgeltliche Wertschöpfung im Privatvermögen ll7 umsatzsteuerlich irrelevant, auch wenn zu deren Erzeugung Einkommen eingesetzt worden ist. Wenn wie beim Eigenverbrauch gar kein Leistungsaustausch gegen Entgelt stattfmdet, fehlt es an einer Rechtfertigung ftlr die Besteuerung. Zu beachten ist ferner, daß der Eigenverbrauchstatbestand, wie sich Tipke/Lang ausdrücken 118, ein notwendiger Ergänzungstatbestand zur Besteuerung des Leistungsaustausches ist, der bewirkt, daß der Vorteil aus einem etwaigen Vorsteuerabzug von für das Unternehmen ausgeftlhrten Leistungen insoweit rückgängig gemacht wird, als die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Leistungen nicht zur Ausftlhrung des steuerpflichtigen Leistungsaustausches eingesetzt wurden l19 • Wenn es aber gar keinen steuerpflichtigen Leistungsaustausch gibt, gibt es keinen Vorsteuerabzug und damit auch nicht die Notwendigkeit einer Vorsteuerkorrektur. Der Eigenverbrauchstatbestand kann daher nur dort eingreifen, wo überhaupt steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen oder Leistungen gegen Entgelt ausgeftlhrt werden. Nur dort liegt ein Unternehmen i. S. des Umsatzsteuergesetzes vor (§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG). Das reine Selbstversorgungsunternehmen ist daher trotz der Fiktion in § 2 Abs. 3 UStG kein Unternehmen i. S. des Umsatzsteuergesetzes 120. Dieses wird durch die historische Auslegung bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit der Übernahme des körperschaftsteuerlichen Begriffes des "Betriebs gewerblicher Art" eine Steuervereinfachung erzielen und nicht in Abweichung von der bis dahin vertretenen Auffassung eine weitere Steuerkomplizierung dadurch, daß er auch reine Selbstversorgungsbetriebe als Betriebe gewerblicher Art fmgiert und damit steuerpflichtig macht. Da das reine Selbstversorgungsunternehmen kein Unternehmen i. S. des § 2 UStG ist, kann ihm konsequenterweise auch kein Vorsteuerabzug gewährt werden. 116Ygl. Ramme in RauIDürrwächterlFlick/Geist, § 2 Abs. 2 UStG RdNr. 20. 117 Hausfrauenarbeit, Heimwerker, Freizeitgärtner. IIH A. a. 0., S. 530. 119Ygl. auch den Rechtsgedanken des § 4 Nr. 28 b UStG. 120 So auch Ramme in RauIDürrwächterlFlick/Geist, § 2 Abs. 2 UStG RdNr. 20.

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l. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

b) Selbstversorgungsbetriebe, die gegenüber der eigenen Trägerkörperschaft abrechnen Zu betrachten ist ferner, ob sich die Erzielung von Einnahmen daraus ergeben kann, daß der Selbstversorgungsbetrieb gegenüber seiner Trägerkörperschaft abrechnet, wie dies insbesondere bei den Eigenbetrieben i. S. der Eigenbetriebsgesetze der Länder der Fall ist l21 • Der Unterschied zur 1. Fallgruppe besteht darin, daß dort bereits keine Lieferungen oder Leistungen gegen Entgelt ausgefUhrt werden, während bei den Eigenbetrieben immerhin eine Abrechnung stattfindet. Darin könnte man einen Leistungsaustausch gegen Entgelt sehen. Andererseits kann es keine zivilrechtlich wirksamen Leistungsbeziehungen zwischen Selbstversorgungsbetrieb und seiner Trägerkörperschaft geben. Der Selbstversorgungsbetrieb steht vielmehr umsatzsteuerlich seiner Trägerkörperschaft ebenso gegenüber wie ein Privatmann seinem Unternehmen. Dagegen, den organisatorisch, nicht aber rechtlich selbständigen Eigenbetrieben die Unternehmereigenschaft zuzubilligen, spricht, daß auch ein Privatmann ein Unternehmen nicht dadurch begründen kann, daß er ausschließlich an sich selbst entgeltliche Lieferungen und Leistungen durchfUhrt. Auch hätten es die Körperschaften des öffentlichen Rechts ansonsten in der Hand, durch geschickte Gestaltung die Steuerpflicht entweder zu erreichen (Vorsteuerabzug) oder zu vermeiden. Dies erscheint unbefriedigend. Andererseits werden Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern ebenfalls zugelassen, weil die Personengesellschaft umsatzsteuerlich als Steuersubjekt anerkannt ist 122 • Körperschaftsteuerlich werden gleichfalls Leistungsbeziehungen zwischen den rechtlich unselbständigen Betrieben gewerblicher Art und ihrer Trägerkörperschaft zuge lassen l23 M. E. könnten Rechtsbeziehungen zwischen Selbstversorgungsbetrieben und ihrer Trägerkörperschaft dann umsatzsteuerlich anerkannt werden, wenn sie als selbständige Rechtsgebilde unternehmensflihig wären. Unternehmensfähig nach § 2 Abs. 1 UStG ist jedes Gebilde, das ein Mindestmaß an Organisation besitzt, um als solches nach außen hin auftreten und 121 Vgl. z. B. § 13 Abs. I EigenbetriebsVO BW: Danach sind sämtliche Lieferungen, Leistungen und Darlehen des Eigenbetriebs an die Gemeinde oder an sonstige Eigenbetriebe und Eigengesellschaften der Gemeinde angemessen zu vergüten. 122 Vgl. Abschn. 6 Abs. I UStR m. weit. Nachw. 123BFH v. 12.10.1978 I R 149/75 BStBI. 1979 II 192 = BFHE 126,396 (unter 2.); Klein, Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, S. 3692 f.

B. Die rechtlichen Regelungen

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Leistungen erbringen zu können. Geschäftsfähigkeit und Rechtsfähigkeit sind nicht erforderlich l24 • Unternehmensfähig sind daher z. B. die Personengesellschaften des Handels- und bürgerlichen Rechts, Erbengemeinschaften und nicht rechtsfähige Vereine 125 • Weitere Voraussetzung für die Unternehmensfähigkeit ist, daß der Betrieb selbständig tätig ist. Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird 126 • Bei Personenhandeisgesellschaften wird die Selbständigkeit angenommen 127 • Bei regionalen Untergliederungen eines Großvereins wird die Selbständigkeit ebenfalls anerkannt, wenn sie über eigene satzungsgemäße Organe (Vorstand/Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten sowie über eine eigene Kassenführung verfügen 128 • Soweit es sich bei den Selbstversorgungsbetrieben um bloße unselbständige Verwaltungsstellen oder Regiebetriebe handelt, dürfte es mangels Selbständigkeit und mangels eines Mindestmaßes an Organisation an der Unternehmensfähigkeit fehlen. Fraglich ist aber, ob nicht wenigsten solche Selbstversorgungsbetriebe, die als Eigenbetriebe geführt werden, unternehmensfähig sein können. Die Abrechnungspflicht bei den Eigenbetrieben ist eine Konsequenz aus der Bestimmung der Eigenbetriebsgesetze, wonach der Eigenbetrieb finanzwirtschaftlich als Sondervermögen der Gemeinde gesondert zu verwalten und nachzuweisen ist 129 • Sie haben eine Betriebsleitung 130, die die Gemeinde in Angelegenheiten des Eigenbetriebs vertritt 131 und unter dem Namen des Eigenbetriebs zeichnet 1J2 . Die Werkleitung leitet den Eigenbetrieb, soweit in dem Eigenbetriebsgesetz oder auf Grund dieses Gesetzes nichts anderes bestimmt ist. Ihr obliegt die laufende Betriebsführung. Die Eigenbetriebsgesetze enthalten darüber hinaus Vorschriften über Wirtschaftsführung und Rechnungswesen des Eigenbetriebs IJJ •

124 Giesberts in Rau/DürrwächterlFlick/Geist, § 2 Abs. 1 und 2 UStG RdNr. 20; BFH v. 8.7.1956 Y 56/55 BStBI. 1956 III 275 = BFHE 63, 202. 121 Ygl. Abschn. 16 Abs. 1 UStR. 126 Abschn. 17 Abs. 1 S. 1 UStR. 127Ygl. Abschn. 17 Abs. 4 S. 2 UStR. l2S Ygl. Abschn. 17 Abs. 5 S. 1 UStR. 129YgL z. B. § 12 Abs. 1 EigenbetriebsG BW. 13n § 5 EigenbetriebsG BW. 131 § 6 Abs. 1 EigenbetriebsG BW. 132 § 6 Abs. 3 EigenbetriebsG BW. 13JYgl. den 3. Abschnitt des EigenbetriebsG BW.

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l. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Die Eigenbetriebe besitzen daher ebenfalls ein gewisses Mindestmaß an Organisation und Selbständigkeit, das zumindest vergleichbar demjenigen bei den Personenhandelsgesellschaften ist. Andererseits ist der Eigenbetrieb nicht vollständig von seiner Trägerkörperschaft gelöst. So zählt § 9 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EigenbetriebsG BW I34 einige Bereiche auf, über die der Gemeinderat zu entscheiden hat, beispielsweise: - die Bestimmung eines Abschlußprufers fiir den lahresabschluß - die Gewährung von Darlehen des Eigenbetriebs an die Gemeinde - die Verwendung des lahresgewinns oder die Behandlung des Jahresverlustes. Darüber hinaus ist für einige weitere Bereiche der Betriebsausschuß zuständig, der ein beschließender Ausschuß des Gemeinderats ist 135 • Soweit ein Betriebsausschuß nicht gebildet wird, entscheidet der Gemeinderat auch in diesen Angelegenheiten 136. Der Betriebsausschuß entscheidet - soweit nicht die Entscheidungsbefugnis des Gemeinderats oder im Rahmen der laufenden Betriebsführung die der Betriebsleitung gegeben ist - über - die Einstellung und Entlassung der beim Eigenbetrieb beschäftigten Angestellten und Arbeiter - die Verfügung über Vermögen des Eigenbetriebs - den Abschluß von Verträgen - die allgemeine Festsetzung von Tarifen - die Festsetzung der allgemeinen Lieferbedingungen - sonstige wichtige Angelegenheiten des Eigenbetriebs. Wägt man die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Gesichtspunkte miteinander ab, so zeigt sich, daß dem Eigenbetrieb ein hohes Maß an Entscheidungsbefugnis fehlt. Diese Bereiche - insbesondere die Festsetzung der Tarife und Lieferbedingungen - erscheinen so gewichtig, daß den Eigenbetrieben nicht die Untemehmenseigenschaft eingeräumt werden kann. Selbst aber in denjenigen Bereichen, in denen es um die laufenden Geschäfte des Eigenbetriebs geht, ist kaum vorstellbar, daß der Eigenbetrieb gegen den erklärten Willen des Gemeinderats handeln würde. 134 § 9 Abs. I EigenbetriebsG BW läßt § 39 Abs. 2 GO BW unberührt. § 39 Abs. 2 GO BW zählt Aufgaben auf, die nicht auf beschließende Ausschüsse übertragen werden können. 135 § 8 Abs. 2 EigenbetriebsG BW. 136 § 9 Abs. 2 EigenbetriebsG BW.

B. Die rechtlichen Regelungen

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Der Eigenbetrieb rückt daher in eine organschaftsähnliche Rolle, die es hindert, ihn als selbständiges Unternehmen anzusehen 137 • Daher ist es umsatzsteuerlieh unerheblich, wenn die Eigenbetriebe der Trägerkörperschaft gegenüber abrechnen. Dies hat zwei Konsequenzen: a) da ein Eigenbetrieb, der keine Leistungen an Dritte ausflihrt 138 , kein Unternehmen i. S. des Umsatzsteuerrechts ist, sind Leistungen an den eigenen Hoheitsbereich weder Lieferungen oder Leistungen, noch Eigenverbrauch. . b) ein Eigenbetrieb, der auch Lieferungen oder Leistungen an Dritte ausführt, erbringt keine Lieferungen oder Leistungen gegen Entgelt, wenn er Lieferungen oder Leistungen seiner Trägerkörperschaft gegenüber erbringt und dieser gegenüber abrechnet, sondern verwirklicht Eigenverbrauch. Ergänzend sei auf folgendes hingewiesen: Da bei Eigenbetrieben, die - wie üblich - auch Umsätze an Dritte ausführen, im Verhältnis der Eigenbetriebe zu ihren Trägerkörperschaften kein Leistungsaustausch sondern Eigenverbrauch stattfindet, bemißt sich die Umsatzsteuer für Lieferungen nicht nach dem angemessenen Entgelt i. S. von § 5 Abs. I S. I EigenbetriebsG BW, sondern nach § 10 Abs. 4 UStG.

Ergebnis: Auch die Leistungen der abrechnenden Selbstversorgungsbetriebe ihrer Trägerkörperschaft gegenüber unterliegen nur dann der Umsatzsteuer, wenn entgeltliche Leistungen an Dritte ausgeführt werden. c) Die Bestimmung der maßgeblichen Außenumsätze Abzugrenzen bleibt allerdings noch, in welchen Bereichen Umsätze an Dritte gegen Entgelt ausgeführt werden müssen, wenn eine Körperschaft öffentlichen Rechts über mehrere Einrichtungen verfügt, die teilweise an Dritte gegen Entgelt liefern, teilweise aber nur unentgeltlich an die eigene Trägerkörperschaft.

137Vgl. dazu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sowie Abschn. 20 Abs. I S. 2 i.V. mit Abschn. 21 UStR. 13KNach § 102 Abs. 3 NT. 3 GO BW handelt es sich bei diesen Betrieben nicht um wirtschaftliche Unternehmen. Eine Verpflichtung, sie als Eigenbetriebe zu fUhren, besteht daher nicht. M. E. wird dadurch aber nicht ausgeschlossen, daß sie als Eigenbetriebe gefUhrt werden.

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I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Hierzu werden in Literatur und Rechtsprechung zwei Auffassungen vertreten: Die eine Auffassung möchte Außenumsätze für alle Betriebe derselben Körperschaft bejahen, die zum gleichen Betriebszweig gehören, wenn nur in einem dieser Betriebe steuerbare Außenumsätze erbracht werden 139 • Gegen diese Auffassung wird eingewandt, sie sei schon nach altem Umsatzsteuerrecht bedenklich gewesen. Der Geschäftszweck sei als verbindendes Merkmal viel zu unbestimmt. Nach geltenden Umsatzsteuerrecht würden die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur in ihren Betrieben gewerblicher Art tätig. Maßgeblich könne daher nicht der Betriebszweig, sondern müsse der einzelne Betrieb sein 140. Die Ansicht, aus dem Begriff des Unternehmens ergebe sich, daß es ausreiche, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts in irgendeinem Teilbereich steuerbare Außenumsätze erbringt, wird - soweit ersichtlich - nirgends vertreten. Stellungnahme:

Die Ansicht der Rechtsprechung ist weder mit dem Begriff des Unternehmens, noch mit dem des Betriebs gewerblicher Art vereinbar. Wenn nach § 2 Abs. 1 S. 2 UStG das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfaßt, so besteht keine Berechtigung, einschränkend oder erweiternd gegenüber dem Begriff des Betriebs auf die sachliche Zugehörigkeit zum gleichen Betriebszweig abzustellen. Die Ansicht der Rechtsprechung, daß es auf die Zugehörigkeit zum gleichen Betriebszweig ankommt, wäre allenfalls dann zu billigen, wenn sich aus der Zugehörigkeit zum selben Betriebszweig bereits ergeben würde, daß nur ein Betrieb vorliegt. Zwar hat die Rechtsprechung 141 anerkannt, daß die Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Betriebe gewerblicher Art zu einem einzigen Betrieb zulässig ist; umgekehrt aber nie gefolgert, daß sich bereits aus der Gleichartigkeit der Tätigkeit ein einheitlicher Betrieb ergibt l42 • Dies zum al nach der hier vertretenen Ansicht 143 dem Begriff der Einrichtung nur eine geringe 139RFH v. 18.12.1931 RStBl. 1933, S. 272: Unterhält ein Land in seinen Strafanstalten Bäckereien, von denen einige Brot an Dritte verkaufen, andere dagegen nur für die eigene Anstalt backen, seien die Bäckereien insgesamt gewerblich tätig. Andersartige Betriebe wie z. B. Schreinereien würden aber nicht zu dem Unternehmen gerechnet, sondern nur dann, wenn sie selbst an Dritte lieferten; BFH v. 13.12.1964 Y 99/63 U, BStBl. 64 III 174; Gruber, S. 82. 14U Ramme, S. 47; ders. in in RaulDürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 22. 141 Und ihr folgend die Yerwaltung in Abschn. 5 Abs. 9 S. I KStR. 142Ygl. Hofmeister, S. 697. 143 Ygl. dazu unten S. 59 ff., 76 ff.

B. Die rechtlichen Regelungen

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Bedeutung rur die Bestimmung des Begriffs des "Betriebs" beikommt und die Bildung eines "Betriebs" weitgehend in die Entscheidungsbefugnis der Trägerkörperschaft gestellt ist. Die Ansicht der Rechtsprechung ist daher inkonsequent und abzulehnen. Gegen die gegenteilige Ansicht spricht, daß der Begriff des "Betriebs" lediglich dazu dienen sollte, eine erleichterte Trennung zwischen Hoheitsbereich und gewerblichem Bereich dadurch zu ermöglichen, daß nicht jede einzelne Tätigkeit rur sich betrachtet werden sollte. Es ist nicht ersichtlich, daß der Gesetzgeber mit der Einführung des Begriffs des Betriebs speziell für die Besteuerung der öffentlichen Hand eine Art "Subunternehmen" einführen wollte. Gleichwohl ist der gegenteiligen Ansicht zu folgen: § 2 Abs. I S. 2 UStG bestimmt, daß das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit umfaßt. Nach § 2 Abs. 1 S. 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. § 2 Abs. 3 UStG bestimmt wiederum, daß die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art beruflich oder gewerblich tätig sind. Wie ausgeführt '44 folgt aus diesem Zusammenspiel unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung l45 , daß eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. von § 2 Abs. 3 UStG nur dann vorliegen kann, wenn sie im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art vorgenommen wird und der Erzielung von Einnahmen durch Ausführung steuerpflichtiger Umsätze dient. Ein Betrieb, der nicht der Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen dient, gehört somit nicht zum Unternehmen '46 . Damit kann dieser Betrieb aber auch nicht den Eigenverbrauchstatbestand verwirklichen, wenn in anderen Teilen des Unternehmens steuerbare Umsätze verwirklicht werden. Damit kommt es im Umsatzsteuerrecht nur dann zu steuerpflichtigen Umsätzen oder Eigenverbrauch, wenn der einzelne Betrieb Lieferungen oder Leistungen an Dritte gegen Entgelt erbringt. Nichts anderes ergibt sich unter Berücksichtigung des Wettbewerbsgedankens. Die ältere Rechtsprechung und ihr folgend der BFH haben die reinen Selbstversorgungsbetriebe deswegen der Besteuerung unterworfen, da es keinen Unterschied machen dürfe "ob ein Gemeindebetrieb nach außen hin unmittelbar mit anderen Privatbetrieben in Wettbewerb tritt oder ob er das mittelbar 144 Oben S. 40. 145 Erleichterte Trennung zwischen Hoheitsbereich und gewerblicher Tätigkeit, indem nicht jede einzelne Tätigkeit auf ihren Charakter als gewerblich oder hoheitlich untersucht werden muß, vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. V /1581. 146S0 auch Ramme in Rau/Dürrwächter/FlicklGeist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 22. 4 Siegel

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

in der Weise tut, daß er durch Absatz an die eigene Gemeindeverwaltung dieser die Notwendigkeit erspart, ihren Bedarf auf dem freien Wirtschaftsmarkt zu decken"147. M. E. kann diese Rechtsprechung zumindest auf das Umsatzsteuerrecht nicht angewandt werden. Der Gedanke der Wettbewerbsneutralität kann nur dazu fUhren, die öffentliche Hand nicht besser zu stellen als die Privatwirtschaft, indem Vorgänge, die in der Privatwirtschaft der Steuerpflicht unterliegen, allein deshalb und damit ohne sachlichen Grund von der Steuer freigestellt werden, weil diese Vorgänge von einem Träger öffentlicher Gewalt ausgefUhrt werden. So gesehen ist der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung Ausfluß des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Der Gedanke der Wettbewerbsneutralität kann aber nicht dazu fUhren, in einem Bereich, in denen auch private Unternehmen der Besteuerung nicht unterliegen, eine Steuerpflicht fUr die öffentliche Hand einzufUhren, um auf diese Weise die Subsidiarität staatlichen Handeins (hier: der Eigenerzeugung) gegenüber der Privatwirtschaft durchzusetzen, indem die Eigenerzeugung der öffentlichen Hand zugunsten der Eindeckung auf dem Markt einer Steuer mit Strafcharakter unterworfen wird. 3. Ergebnis

Da "Betriebe" eines Privaten, die ausschließlich für dessen Eigenverbrauch 148 produzieren, nicht der Umsatzsteuer unterliegen, kann der gleiche Sachverhalt auch bei der öffentlichen Hand nicht zu einer Steuerpflicht fUhren. Die reinen Selbstversorgungsbetriebe gehören nicht zum Unternehmen. Die Tätigkeit der Selbstversorgungsbetriebe ist daher nicht steuerbar.

141RFH v. 6.5.1930 I A 24/30 RStBl. 1930, S. 637, 638; v. 30.4.1940 I 185/39 RStBl. 1940, S. 625; v. 25.3.1941 1442/40 RStBI. 1941, S. 442; v. 30.8.1941 VIa 41/41 RStBl. 1941, S. 744. 148 Dies wird in der Praxis kaum deutlich erkennbar werden. Zu denken ist an die Unterhaltung "landwirtschaftlicher Betriebe" für den Eigenverbrauch natürlicher Personen oder den Privathaushalt, in dem ebenfalls Güter und Dienstleistungen für den Eigenverbrauch erzeugt bzw. erbracht werden. In allen übrigen Fällen der Eigenerzeugung wird für das Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne und nicht ausschließlich für den Eigenverbrauch (außerunternehmerische Zwecke) produziert werden.

C. Grundfragen der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art

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c. Grundfragen der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art I. Die rechtliche Stellung der Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht

Während den Betrieben gewerblicher Art im Umsatzsteuerrecht keine selbständige Bedeutung beikomme 49 , ist ihre rechtliche Stellung im Körperschaftsteuerrecht zweifelhaft. Damit ist die Frage angesprochen, ob der Betrieb gewerblicher Art selbst oder seine Trägerkörperschaft Besteuerungssubjekt im Körperschaftsteuerrecht ist. Bis zum Urteil des BFH vom 13.03.1974 150 war es einhellige Meinung in Literatur l51 und Rechtsprechung 152, daß die Betriebe gewerblicher Art selbst Besteuerungssubjekt der Körperschaftsteuer seien. Seit diesem Urteil sieht die Rechtsprechung 153 nicht den Betrieb gewerblicher Art sondern seine Trägerkörperschaft als Besteuerungssubjekt an. Das Schrifttum ist dem überwiegend gefolgt 154 • In diesem Urteil hat der BFH festgestellt, daß die Körperschaft des öffentlichen Rechts - nicht der von ihr unterhaltene Betrieb gewerblicher Art - Steuerrechtssubjekt sei und zwar wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art. Er hat dies damit begründet, daß die Zubilligung der Steuerrechtsqualität an den Betrieb gewerblicher Art dazu führen würde, daß ein wirtschaftlich und technisch abzugrenzender Teil einer Körperschaft Subjekt der Körper149 Sie sind unselbständige Bestandteile des Unternehmens der juristischen Person des öffentlichen Rechts, vgl. dazu oben S. 38. 15°1 R 7171 BStBI. 197411 391 = BFHE 112,61. ISI König, S. 4, 101; Kohorst, S. 39 f.; Gruber, S. 28; Ramme, S. 14 f; Louis, S. 78. IS2RFH v. 24.2.1927 IA 15/27 RStBI. 1927, 111; v. 6.12.1927 I A 172/27, StuW 1928 Sp. 529 = RStBI. 1928,98; RFH v. 4.6.1929 I A a 827/28 RStBl. 1929,544; RFH v. 17.6.1930 A 564/29, RStBl. 1930, 466 (vorstehende Urteile noch zur Rechtslage vor dem KStG 1934); RFH v. 7.4.1936 I A 198/35 RStBI. 1936, 769; RFH v. 22.11.1938 I 305/38 RStBl. 1939, 477; BFH v. 28.2.1956 BStBl. 1956 III 133. 153Ygl. BFH v. 14.4.1983 Y R 3179 BStBI. 198311 491; BFH 31.10.1984 I R 21/8;1 BFH v. 17.10.1984 I R 181/81; BFH v. 14.11.1984 I R 51/81; BFH v. 5.10.1983 IR 107-108179; BFH v. 2.7.1986 I R 38/80; FG Münster v. 21.4.1986 IX 3394/84 K; BFH v. 27.6.1990 I R 166/85; BFH v. 4.12.1991 I R 74/89; BFH v ..1.2.1993 I R 61/91 BStBI. 1993 11 459. IS4 Meßmer, Der Betrieb gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht - ein Stietkind des Gesetzgebers, S. 346; GaU in GaillGoutier/Grützner, KStG, § 4 KStG RdNr. 13; Felder in Dötsch/Eversberg/JostlWitt, § 4 KStG RdNr. 14; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 2, 19 ff.; Klein, Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, NWB Fach 4, S. 3687, Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 44; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 24; a. A. Ramme, S. 78, TipkelLang, S. 423; Bader, S. 80 f. 4'

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I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

schaftsteuer wäre, obwohl dieser Teil weder nach Steuerrecht, noch nach anderen Normen über eine Organisation verfugen müsse, die seine Handlungstahigkeit im Rechtsverkehr bewirken könne. Dem Betrieb gewerblicher Art selbst die Steuerrechtsqualität zuzubilligen hieße daher, einen Körper ohne Arme und Beine zu schaffen. Hiergegen wird eingewandt, der BFH differenziere nicht scharf zwischen (steuerrechtlicher) Rechtsfähigkeit und Handlungsfähigkeit. Das Steuerrecht brauche durchaus nicht den Rechtsfähigkeitsregeln anderer Rechtssubjekte zu folgen und tue es in anderen Fällen ja auch nicht l55 • Der Betrieb gewerblicher Art sei nicht das einzige nichtrechtsfähige Gebilde, dessen Steuerpflicht § I KStG festlege. Auch ob Zweckvermögen die "gesetzlich angeordnete Organisation" hätten, sei zweifelhaft. Die BgA seien in ihrer gesamten Ausgestaltung den nicht-rechtsfähigen Vereinigungen ohnehin sehr ähnlich l56 • Für die Auffassung, daß Besteuerungssubjekt der Betrieb gewerblicher Art als solcher ist, spricht zunächst der Wortlaut des § I Abs. I Nr. 6 KStG IS7 • § I Abs. I Nr. 6 KStG bestimmt, daß die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt steuerpflichtig seien. Der Wortlaut des § lAbs. 1 Nr. 6 KStG unterscheidet daher zwischen den Betrieben gewerblicher Art einerseits und deren Trägerkörperschaft andererseits. Er bezieht die Steuerpflicht ausdrücklich auf den Betrieb und nicht auf die Trägerkörperschaft. In § 4 Abs. 2 KStG heißt es schließlich: "Ein Betrieb gewerblicher Art ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist". Der Wortlaut spricht also dafür, daß Besteuerungssubjekt der Betrieb gewerblicher Art als solcher sein SOlllS8. Diese Auffassung wird durch die systematische Auslegung verstärkt. Während § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG bestimmt, daß die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt steuerpflichtig seien, regelt § 2 KStG die beschränkte Steuerpflicht. Von beschränkter Steuerpflicht spricht man dann, wenn lediglich bestimmte Einkünfte eines Rechtsgebildes der Besteuerung unterworfen werden sollen lS9 • Der Hauptfall der beschränkten Steuerpflicht ist die Besteuerung ausländischer Rechtssubjekte mit ihren inländischen Einkünften. Eine entsprechende 155Ygl. Tipke/Lang, S. 423. 15" So Ramme, S. 78. 157 So auch Meßmer, Der Betrieb gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht - ein Stiefkind des Gesetzgebers, S. 345. 15M SO auch Bader, S. 80. 159 Ygl. Liedtke. Beschränkte Steuerpflicht - Ein Grundlagenbegriff oder ein Fremdbegriff (Fremdkörper) im Steuerrecht, OB 1985, 671, 673; HerrmanniKlempt in Herrmann/Heuer/Raupach § 4 KStG Anm. 7.

C. Grundfragen der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art

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Regelung enthält auch § 2 Nr. I KStG fur Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Ausland haben. § 2 Nr. 2 KStG enthält darüber hinaus einen weiteren Fall der beschränkten Steuerpflicht. Er bestimmt, daß inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ise 60 , beschränkt steuerpflichtig seien. Ein Hauptanwendungsfall dieser Regelung ist der Steuerabzug vom Kapitalertrag (§ 50 Abs. I Nr. 2 KStG). Wäre die Körperschaft selbst Besteuerungssubjekt, jedoch nur mit ihren durch den Betrieb gewerblicher Art erzielten Einkünften steuerpflichtig, würde die entsprechende Regelung systematisch in § 2 KStG gehören. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art jedoch in § I des KStG geregelt. Dies spricht ebenfalls dafur, daß er die Betriebe gewerblicher Art selbst als Besteuerungssubjekt angesehen hat. Dies bestätigt ein weiterer Gedanke. Ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts z. B. an einer Aktiengesellschaft beteiligt und bezieht von dieser Aktiengesellschaft Dividende, werden gemäß § 43 Abs. I Nr. I EStG 25 % Kapitalertragsteuer einbehalten. Gemäß § 2 Nr. 2 KStG ist die juristische Person des öffentlichen Rechts beschränkt steuerpflichtig mit diesen steuerabzugspflichtigen Kapitalerträgen. Sie wird nicht veranlagt, da die Körperschaftsteuer durch den Steuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. I Nr. 2 KStG). Auf Antrag wird jedoch die Hälfte der Kapitalertragsteuer erstattet (§ 44 c Abs. 2 EStG). Würde man nun die juristische Person des öffentlichen Rechts als Besteuerungssubjekt ansehen, wäre sie gemäß § 1 Abs. I Nr. 6 KStG unbeschränkt steuerpflichtig und gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KStG beschränkt steuerpflichtig. Damit wäre ein und dasselbe Steuerrechtssubjekt sowohl beschränkt als auch unbeschränkt steuerpflichtig. Dies wäre ein kurios anmutendes Ergebnis. Demgegenüber ist die vom BFH fur die Ablehnung der Steuerrechtsfahigkeit 161 angefiihrte Argumentation nicht überzeugend. Steuerrechtsfahig kann jedes Subjekt sein, das sich dazu eignet, steuergesetzliche Rechte und Pflichten zu übemehmen l62 • Unter Steuerrechtsfähigkeit versteht man daher die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis zu sein 163. 160 Z. B. nach § 50 KStG. S. auch § 5 Abs. 2 Nr. I KStG. 161 Die Begriffe Steuerpflichtiger Steuerrechtssubjekt, Steuersubjekt, Steuerrechtsperson oder Steuerperson sind identisch, vgl. TipkelLang, S. 155. 162Ygl. Tipke/Lang, a. a. O. 163 Ygl. Bader, S. 81.

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Der BFH hat in seinem Urteil vom 13.03.1974 die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis zu sein, dahin ausgelegt, daß diese Fähigkeit ein Mindestmaß an Organisation erfordere, um handeln zu können, etwa um eine Steuerschuld zu erfiillen oder Subjekt von Vollstreckungsmaßnahmen zu sein. Dies hat er filr den Betrieb gewerblicher Art als bloß "ge_ dankliche Ausprägung einer der vielen Funktionen der Körperschaft des öffentlichen Rechts" verneine 64 • Die Frage nach der Handlungsfiihigkeit ist jedoch keine Frage der materiellrechtlichen Rechtsfähigkeit sondern des Verfahrensrechts. Das Verfahrensrecht hat die Frage zu beantworten, an wen Steuerbescheide, Prüfungsanordnungen und andere Verwaltungsakte zu richten sind. Das Verfahrensrecht hat die Frage zu beantworten, wer berechtigt ist, rur das Besteuerungssubjekt zu handeln; es hat nicht zuletzt auch die Frage zu beantworten, wer Vollstreckungsschuldner, wer im Finanzgerichtsverfahren aktiv- und passivlegitimiert ist. Das Verfahrensrecht zwingt daher dazu, an rechtliche Organisationsformen anzuknüpfen, die dem Steuerrecht vorgegeben sind l6s • Dies kann aber filr die Betriebe gewerblicher Art nur deren Mutterkörperschaft sein. Dagegen ist es eine Frage des materiellen Rechts, wer Träger von Rechten und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis sein soll. Ein allgemeiner Rechtssatz, wonach Träger von Rechten und Pflichten nur sein könne, wer handlungsfähig sei, kann nicht festgestellt werden. Vielmehr deutet § 34 AO gerade darauf hin, daß die Handlungsfähigkeit nicht Voraussetzung filr die Steuerrechtsfähigkeit ist. § 34 setzt nämlich voraus, daß auch nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, ja sogar bloße Vermögensmassen, steuerrechtsfähig sein können, selbst wenn sie weder gesetzliche Vertreter noch Geschäftsfilhrer haben. Es hängt vielmehr von dem in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten materiellen Recht ab, welche Gebilde Subjekt der Besteuerung sein sollen und damit steuerrechtsfähig sein können. Der Kreis der steuerrechtsfahigen Subjekte ist daher je nach Steuerart verschieden. So kann eine Gesamthandsgemeinschaft als solche zwar Besteuerungssubjekt bei der Grunderwerbsteuer 166 und der Umsatzsteuer sein, nicht jedoch bei der Einkommensteuer167 Nach dem oben dargestellten Auslegungsergebnis soll nach den Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes der Betrieb gewerblicher Art selbst Steuerrechtssubjekt sein. A. a. 0., S. 393 (unter II I b). Dies verkennt auch Meßmer, Der Betrieb gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht - ein Stiefkind des Gesetzgebers, S. 346. 166 Arg. e. contr. §§ 5 und 6 GrEStG. 167 § 15 Abs. I Nr. 2 EStG. 164 165

c. Grundfragen der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art

55

In ihren Auswirkungen gibt es allerdings zwischen der Rechtsprechung des BFH und der hier vertretenen Auffassung kaum Unterschiede. Auch nach der Rechtsprechung des BFH ist § 1 Abs. I Nr. 6 KStG nicht bedeutungslos. Nach dem Urteil vom 13.03.1974 soll den Betrieben gewerblicher Art als Teil der Körperschaft 168 eine gewisse steuerliche Selbständigkeit beikommen. Als Konsequenz aus dieser steuerlichen Selbständigkeit folge, daß für jeden Betrieb gewerblicher Art das Einkommen gesondert zu ermitteln und die Körperschaftsteuer für jeden Betrieb gewerblicher Art gesondert zu berechnen sei '69 . Wenn diese steuerliche Selbständigkeit nicht darin bestehen kann, daß die Betriebe gewerblicher Art zum Steuerrechtssubjekt werden, kann diese nur darin bestehen, daß die Betriebe gewerblicher Art, vergleichbar den Mitunternehmerschaften, als eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt anerkannt werden 170. Entgegen dem Verhältnis zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft und der Gesamthand als solcher '71 erkennt der BFH zudem Rechtsbeziehungen zwischen Mutterkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art auch dann an, wenn sich daraus Gewinnauswirkungen ergeben '72 . Dieser Rechtsprechung ist - vom Ausgangspunkt des BFH aus zweierlei Gründen zuzustimmen:

aus

Zum einen deshalb, weil sie der vom Gesetzgeber gewollten Sicht des Betriebs gewerblicher Art als eigenständiges Besteuerungssubjekt weitestgehend entspricht, ohne aber die vom BFH vorausgesetzte Notwendigkeit, an vorgegebene rechtliche Strukturen anzuknüpfen, zu negieren '73 ; zum anderen deshalb, weil die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht geregelt ist und es daher naheliegt, die Besteuerung der Betriebe gewerblicher 168 S. dazu auch Kugel, S. 7 Fn 16: "Die juristische Person des öffentlichen Rechts wird nicht insgesamt, also mit allen ihren Betätigungen als Betrieb angesehen. Aus ihrem komplexen und heterogenen Tätigkeitswirrwarr werden vielmehr einzelne Betriebe ausgegrenzt, deren Steuerpflicht gesondert zu prüfen ist". 169BFH v. 13.3.1974 I R 7171 BStBI. 1974 II 391, 393 (unter III a); LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 24; Felder in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 4 KStG RdNr. 72; Abschn. 28 Abs. 2 KStR. 17(} So wohl auch der BFH in seinem Urteil vom 14.11.1984 I R 51/81 (NV); zur Kritik an der BFH Rechtsprechung vgl. Felder in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 4 RdNr. 15. Aus der Literatur zustimmend: Kugel, S. 7. 171 Vgl. dazu § 15 Abs. I S. 2 EStG. 172Vgl. BFH v. 6.1 I.l985, BFH/NV 1987, 123; v. 14.1 I.l984 I R 51/81; v. 14.3.1984 I R 223/80 BStBI. 1984 II 496; v. 1.9.1982 I R 44178, BStBI. 1982 II 783 und I R 52178 8StBI. 1983 II 147. 113 So wohl auch Klempt DStZ 1983, 262, 263 und DStZ 1984, 571.

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1. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

Art der Besteuerung der anderen Körperschaftsteuerrechtssubjekte entsprechend auszugestalten. Das Verhältnis zwischen Betrieben gewerblicher Art und Mutterkörperschaft entspricht daher auch nach der Rechtsprechung des BFH dem zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern 174 • Die steuerliche Selbständigkeit bedeutet darüber hinaus, daß Leistungsbeziehungen zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft möglich sind 175 . Demzufolge sind im Ergebnis kaum Unterschiede zwischen der von mir vertretenen Auffassung und der des BFH erkennbar. Nach beiden Auffassungen sind der Trägerkörperschaft die Steuerbescheide zuzustellen. Sie ist Adressat der Steuerverwaltungsakte. Sie ist handlungsbefugt, aktiv- und passivlegitimiert und gegebenenfalls Vollstreckungsschuldner 176 • 11. Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts?

Zweifelhaft ist ferner, ob auch inländische Betriebe ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen 177. Die Finanzverwaltung hat sich zum Körperschaftsteuerrecht bislang nicht geäußert, möchte aber für den Bereich der Umsatzsteuer § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG analog anwenden l78 • Daraus ist zu folgern, daß sie ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG erfaßt ansieht.

174 So auch Klempt, a. a. 0.; damit sind jedoch auch verdeckte Gewinnausschüttungen zwischen Betrieb gewerblicher Art und Trägerkörperschaft möglich, vgl. dazu KnobbeKeuk, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung, StuW 1983,227 ff. 175 Herrmann/Klempt in HerrmanniHeuer, § 4 KStG RdNr. 85. 176BFH v. 13.3.19741 R 7/71 BStBI. 197411391 = BFHE 112,61. 177 Diese Frage ist nicht nur von theoretischer Bedeutung. Zu denken ist etwa an die von ausländischen Streitkräften betriebenen Einrichtungen, die Tätigkeit von Botschaften, ausländischer staatlicher Gesellschaften bis hin zu Staatszirkusen. Oftmals, z. B. im NATO-Truppenstatut (v. 19.6.1951 BGBI. 1961 II 1190) oder im Wiener Übereinkommen v 18.4.1961 (BGBI. 1964 11 958) und vom 24.4.1963 (BGBI. 1969 11 1587) mag allerdings eine sachliche Steuerbefreiung vorgesehen sein. Vgl. dazu die umfangreiche Zusammenstellung im BMF-Schreiben vom 13.6.1991 BStBl. 1991 1746. 17. BMF v. 18.3.1974 IV A 2 - S 7106 11/74 USt-Kartei, § 2 S 7106 Karte 9; Finanzministerium Rheinland-Pfalz v. 3.4.1974 S 7492 A/4 05, USt-Kartei Rheinland-Pfalz S 7492 Karte 5.

c. Grundfragen der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art

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Soweit diese Frage in der Literatur überhaupt erörtert wird, wird sie im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 13.03.1974 179 dahin beantwortet, daß inländische Betriebe ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts l80 nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 unbeschränkt steuerpflichtig seien, sondern gern. § 2 Nr. 1 KStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, jedoch nur mit ihren inländischen Einkünften (s. dazu § 8 Nr. 1 KStG i.V. mit § 49 EStG)181. Begründet wird diese Ansicht damit, daß nach der mit diesem Urteil begründeten Rechtsprechung des BFH Besteuerungssubjekt nicht der Betrieb gewerblicher Art, sondern die Trägerkörperschaft sei, mithin die Voraussetzungen des inländischen Sitzes oder der inländischen Geschäftsleitung in § I KStG nicht gegeben sei 182 • Nach der hier vertretenen Auffassung des Betriebs gewerblicher Art als Besteuerungssubjekt kommt es dagegen nicht darauf an, daß die Trägerkörperschaft die Voraussetzungen des inländischen Sitzes oder der inländischen Geschäftsleitung erfüllt, sondern der Betrieb gewerblicher Art als solcher. Doch selbst nach der vom BFH vertretenen Ansicht erscheint die Argumentation der h. M. nicht überzeugend. Die Kommentatoren, die die Auffassung vertreten, daß inländische Betriebe ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts l83 nicht durch § I Abs. 1 Nr. 6 KStG erfaßt werden, müssen zunächst einmal den eindeutigen Wortlaut des § 1 KStG negieren, der besagt, daß die im folgenden aufgezählten Körperschaften, Personen vereinigungen und Vermögensmassen unbeschränkt steuerpflichtig seien, sofern sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Der Grund, mit dem der Bundesfinanzhof die hinter dem Betrieb gewerblicher Art stehende Trägerkörperschaft als Subjekt der Besteuerung angesehen 119BStBI. 1974 II 391. IKCI Für die Beurteilung der Rechtsfähigkeit ausländischer Vereine und Stiftungen gelten die Grundsätze des internationalen Privatrechts. Danach kommt es auf das Recht des Staates an, in welchem die Körperschaft ihren tatsächlichen Sitz hat. Vgl. dazu Troll, S.

2lf.

IKI Felder in Dötsch/EversberglJost/Witt, § 4 KStG RdNr. 13; Lademann, § 4 RdNr. 2; Klein, Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, NWB Fach 4, S. 3687; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 18. IK2 GrajJe in Dötsch/EversberglJost/Witt, § I KStG RdNr. 55. IK3 Es dürfte unstreitig sein, daß es auch ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts gibt, mag auch der ausländische Staat den Begriff des öffentliches Rechts nicht kennen. Entscheidend dürfte sein, daß eine Norm nach inländischen Rechtsverständnis als dem öffentlichen Recht angehörig zu qualifizieren ist.

58

I. Kapitel: Die Betriebe gewerblicher Art

hat, rechtfertigt rur die Frage nach der Besteuerung ausländischer Betriebe gewerblicher Art keine Abweichung vom Wortlaut. Einen Zusammenhang mit der durch das Verfahrensrecht begründeten Notwendigkeit, die Trägerkörperschaft als Besteuerungssubjekt anzusehen, mit der Frage, mit welchen Einkünften die Betriebe gewerblicher Art von ausländischen Trägerkörperschaften steuerpflichtig sind, kann ich nicht erkennen. Es besteht daher kein Grund, die Betriebe gewerblicher Art ausländischer und inländischer Trägerkörperschaften unterschiedlich zu behandeln. Systematisch wird mit der hier vertretenen Auffassung dem Umstand Rechnung getragen, daß der Gesetzgeber die Betriebe gewerblicher Art nicht in § 2, sondern in § I eingeordnet und somit nicht als beschränkt, sondern als unbeschränkt steuerpflichtig qualifiziert hat, d.h. mit allen ihren - inländischen wie ausländischen Einkünften - der inländischen Besteuerung unterworfen hat. Zugleich wird damit eine Gleichbehandlung mit der Betriebsstättenbesteuerung nach den Doppelbesteuerungsabkommen erreichtl84 , die inländische Einkünfte ausländischer Gewerbebetriebe dann der inländischen Besteuerung unterwerfen, wenn sie von einer inländischen Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens erwirtschaftet werden. Schließlich spricht gerade das telos der Regelungen über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art, nämlich Wettbewerbsneutralität zwischen privaten und öffentlichen Unternehmen herzustellen, rur die hier vertretene Auffassung. Unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität kann es nicht darauf ankommen, ob die Trägerkörperschaft ihren Sitz im Inland oder Ausland hat, sofern nur die Tätigkeit, mit der ein potentieller Wettbewerb entsteht, im Inland ausgeübt wird. Als Ergebnis ist festzuhalten: Betriebe der gewerblichen Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG liegen vor, unabhängig davon, ob die Trägerkörperschaft ihren Sitz im Ausland oder Inland hat.

184 Art. 7 OECD- Musterabkommen, abgedruckt u.a. bei Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen.

2. Kapitel

Der Begriff "Einrichtung" in § 4 Abs. 1 KStG A. Darstellung des Streitstands I. Die Rechtsprechung Die gegenwärtige Auslegung des Begriffes "Einrichtung" durch die Rechtsprechung zeigt sich besonders deutlich in den Urteilen vom 13.3 .1974' und vom 27.06.1990 2 • In letzterem Urteil hat der BFH zunächst negativ festgestellt, daß eine "Einrichtung" keine verselbständigte organisatorische Einheit erfordere. Ein Betrieb gewerblicher Art könne vielmehr auch dann vorliegen, wenn eine Aufgabe innerhalb der für andere Aufgaben der Körperschaft des öffentlichen Rechts eingerichteten Organis~tion miterledigt werde. Konsequenterweise folgert er daraus, daß auch die Einbeziehung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in eine überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betraute organisatorische Einheit es nicht ausschließe, die wirtschaftliche Tätigkeit gesondert zu beurteilen. Allerdings müsse die wirtschaftliche Tätigkeit eine "funktionelle Einheit" bilden und die Körperschaft des öffentlichen Rechts zumindest organisatorische Maßnahmen getroffen haben, durch die sich die wirtschaftliche Tätigkeit von der anderen Tätigkeit der Körperschaft abgrenzen lasse. Zur Frage, wann eine derartige funktionelle Einheit vorliegen soll, hat der BFH auf sein Urteil vom 13.3.1974 verwiesen und im übrigen offengelassen, ob in dem von ihm zu entscheidenden Fall die Körperschaft des öffentlichen Rechts organisatorische Maßnahmen getroffen hat, durch die sich die wirtschaftliche Tätigkeit von - in diesem Falle - der hoheitlichen Tätigkeit abgrenzen lasse. Das Urteil vom 13.3.19743 seinerseits bezieht sich auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Oktober 1929\ wonach ein Betrieb ein "Inbegriff fortdauernder wirtschaftlicher Verrichtungen" sei, die "unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet sind, dadurch in sich wirt'I R 7/71, BStBl. 197411 391.

21 R 166/85 BFHlNV 1991,628. 31 R 7/71, BStBl. 197411 391. 41 Aa 644/29 (RStBl. 1929, 666).

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

schaftlich zusammenhängen und eine funktionelle Einheit bilden, sich aber innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts als etwas Besonderes herausheben"s. In dem Urteil vom 13.3.1974 ging es um die steuerrechtliche Beurteilung der Verpachtung einer Aufzugsanlage in einem Fernsehturm, der auf dem Turm befindlichen Aussichtsterrasse und im Turmkorb sowie am Fuße des Turms befindlicher Räume, die rur den Betrieb einer Gaststätte bestimmt waren. Der BFH sah die Verpachtung als eine auf einen wirtschaftlichen Erfolg gerichtete Betätigung an, die mit der öffentlichen Aufgabe der juristischen Person des öffentlichen Rechts nichts zu tun habe und die deshalb eine funktionelle Einheit darstelle, die sich von der sonstigen Tätigkeit der Klägerin abhebe. Unter diesen Umständen sei es unerheblich, ob diese fortgesetzte Betätigung auch durch vermögensmäßige Trennung des ihr gewidmeten Vermögens und einer besonderen BuchtUhrung äußerlich sichtbar geworden sei. Weder tUhrten solche Maßnahmen allein stets zur Qualifikation als Betrieb gewerblicher Art, noch schließe ihre Unterlassung eine solche Qualifikation schlechthin aus. Ergebnis: Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es tUr den Begriff der "Einrichtung" also in erster Linie darauf an, ob eine Tätigkeit ausgeübt wird, die sich von der übrigen Betätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts funktionell abhebt, also eine andere Funktion, einen anderen Zweck erflillt 6 •

Unklar bleibt, welche Konsequenzen vorliegende oder fehlende organisatorische Maßnahmen haben sollen. Während das Urteil vom 13.3.1974 auf organisatorische Anforderungen vollständig zu verzichten scheint, sollen nach dem Urteil vom 27.6.1990 zwar keine verselbständigte organisatorische Einheit, aber "zumindest organisatorische Maßnahmen", durch die sich die Tätigkeit abgrenzen läßt, erforderlich sein'. SYgl. auch RFH-Urteil vom 25. Juli 1933 IA 74/33, RStBI. 1933, 1060. 6S 0 auch Prugger, Urteilsanmerkung zu BFH v. 14.4.1983 Y R 3/79, UR 1983, 147, 149. 71m Urteil vom 30.11.1989 I R 19/87 BStBI. 1990 11 246 (ererbte Steuerberaterkanzlei), hat der BFH ausgeflihrt: Die Kanzlei war eine Einrichtung. Sie wurde von mehreren früheren Arbeitnehmern der Erblasserin betrieben und war durch den Standort, durch die Art der Tätigkeit und die Organisation von den sonstigen Tätigkeiten des Klägers getrennt. Kritisch zu dieser widersprüchlichen Rechtsprechung auch Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 57. Pi/tz, Zur Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Recht, FR 1980, 34, 35 interpretiert die Rechtsprechung des BFH dahin, daß "ein gewisser sachlich-organisatorischer Zusammenhang" bestehen müsse.

A. Darstellung des Streitstands

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11. Die Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat in Abschn. 5 Abs. 2 Satz 4 8 und Abs. 4 KStR versucht, den Begriff der Einrichtung herauszuarbeiten. Sie versucht dies auf zweifache Weise. Zum einen durch die Definition des Begriffes "Einrichtung"9, zum anderen durch die fiktive Annahme einer "Einrichtung", wenn bestimmte Umsatzgrenzen überschritten sind und daher wegen des Umfangs der damit verbundenen Tätigkeit eine organisatorische Abgrenzung geboten erscheine JO • Die Umsatzgrenze wird hierbei in Höhe von 250 000 DM festgesetzt. Abschn. 5 Abs. 2 Satz 4 stellt zunächst einmal übereinstimmend mit der Rechtsprechung 11 fest, daß der Begriff der Einrichtung nicht voraussetze, daß die Tätigkeit im Rahmen einer verselbständigten Abteilung l2 ausgeübt werde; sie könne auch innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden. Abs. 4 S. 1 fordert jedoch, daß es sich bei der Einrichtung um eine Einheit handelt, die - so Abs. 4 S. 3 - wirtschaftlich selbständig ist. Einrichtung i. S. der KStR ist also jede wirtschaftlich selbständige Einheit 13 • Diese wirtschaftliche Selbständigkeit könne sich aus organisatorischen oder sonstigen Merkmalen ergeben. Als Beispiele fur die organisatorischen Merkmale werden in Anlehnung an die Ausfuhrungen bereits in der Ersten KStDV I4 eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis, Buchfuhrung oder ein ähnliches auf eine Einheit hindeutendes Merkmal genannt. Beispiele daftir, welche anderen Merkmale vorliegen können, die die wirtschaftliche Selbständigkeit verdeutlichen, werden jedoch nicht angeftihrt. Es erfolgt statt dessen nur ein Verweis auf das BFH-Urteil v. 13.3.1974 15 • Es scheint daher auch ftir die Finanzverwaltung der Begriff der "funktionellen Einheit" im Vordergrund zu stehen. Offenbar setzt die Finanzverwaltung den vom BFH verwendeten Begriff der "funktionellen Einheit" mit wirtschaftli• In Abschn. 5 Abs. 2 S. 2 KStR ist die aus der Begründung zum KStG 1934 verwendete Formulierung "Damit sollen im Grundsatz alle Einrichtungen der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer unterworfen werden, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes haben" enthalten, ohne daß die KStR im folgenden darauf eingehen, was das Bild eines Gewerbebetriebes ausmacht, sondern ohne Rückgriff auf die in Abs. 4 S. 2 verwendete Formulierung den Begriff der Einrichtung umschreiben. 9 Abschn. 5 Abs. 2 Satz 4 bis 5 und Abs. 4 Satz I bis 5. 10 Abs. 4 Satz 7 und 8. Kritisch hierzu Ramme, S. 18; zustimmend Louis, S. 80. 11 BFH v. 27.6.1990 I R 166/85 BFH/NV 1991,628. 12 Abschn. 2 S. 4 meint wohl eine organisatorisch verselbständigte Abteilung. 13 So auch König, S. 106 f. 14 Vom 6.2.1935 RGBl. 1935 I S. 163 = RStBl. 1935,217. 15 IR 7/71 BStBl. 1974 II 391.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

cher Selbständigkeit gleich, wobei aber sowohl der BFH in dem in bezug genommenen Urteil, als auch die Finanzverwaltung in den Richtlinien nicht definieren, welche Elemente eine funktionelle Einheit oder wirtschaftliche Selbständigkeit ausmachen sollen. Auch in sonstigen Erlassen und Verfügungen fmden sich kaum Ausführungen hierzu. Lediglich in der Körperschaftsteuerkartei der OFD Düsseldorr 6 findet sich ein Erlaß zur Steuerpflicht von Universitäts-Rechenzentren, in dem es heißt: "Nach Abschn. 5 Abs. 4 Satz 5 KStR kann eine "Einrichtung" auch ohne organisatorische Abgrenzung angenommen werden, sofern eine zeitliche Abgrenzung möglich ist. Nach dem vorliegenden Sachverhalt ist davon auszugehen, daß sich die verschiedenen Nutzungen der Rechenzentren funktionell, zeit- und rechnungsmäßig trennen lassen. Somit sind die nach dem Körperschaftsteuerrecht erforderlichen Voraussetzungen flir das Vorliegen einer "Einrichtung" regelmäßig erflillt."

In dieser Verwaltungsvorschrift werden die Ausführungen in den KSt-Richtlinien also dahin verstanden, daß eine wirtschaftliche Selbständigkeit immer dann gegeben sei, wenn sich die Funktionen überhaupt trennen lassen. Auch die dem Verfasser zugänglichen Niederschriften über die Dienstbesprechungen der Körperschaftsteuer-Referenten des Landes Baden-Württemberg sowie der OFD Karlsruhe deuten i. S. der Verwaltungsvorschrift der OFD Düsseldorf darauf hin, daß allein entscheidend die Abgrenzungsmöglichkeit an sich sein soll. So wird in einem Falle der Vermietung einer Turn- und Festhalle an verschiedene Vereine, Unternehmer und Privatpersonen - hierin wurde eine originär gewerbliche Tätigkeit gesehen - die wirtschaftliche Selbständigkeit i. S. von Abschn. 5 Abs. 3 und 4 KStR deshalb angenommen, weil sich die Tätigkeit aufgrund ihrer Wesensverschiedenheit eindeutig vom Hoheitsbereich der Gemeinde abgrenzen lasse. Soweit z. B. Personal sowohl im hoheitlichen als auch im wirtschaftlichen Bereich eingesetzt werde, könne eine zeitliche Abgrenzung erfolgen. Ergebnis: Die Verwaltungsmeinung zu dem Begriff der "Einrichtung" ist nicht klar ersichtlich. Die Verwaltungspraxis scheint jedoch dahin zu gehen, dem Merkmal der Einrichtung keine eigenständige positive Bedeutung beizumessen, sondern den Begriff der "Einrichtung" bereits dann als erfüllt anzusehen, wenn eine Abgrenzung der Tätigkeit von anderen (hoheitlichen) Tätigkeiten überhaupt möglich ist, wobei organisatorische Merkmale sowie das Über-

160FD Düsseldorf v. 9.10.1989 S 2706 A St 13 H.

A. Darstellung des Streitstands

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schreiten der Umsatzgrenze von 250 000 DM ein Gesichtspunkt für die Abgrenzungsmöglichkeit sein können 17•

III. Die Literatur In der Literatur wird der Begriff der Einrichtung i. d. R. nicht problematisiert. Weitgehend wird die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung verwendete Umschreibung unkritisch übemommen 18 , ohne aufzuzeigen, wann denn eine derartige "funktionelle Einheit"19 oder wirtschaftlich selbständige Einheifo gegeben sein soll. Ebenfalls ist festzustellen, daß die Begriffe "Einrichtung" und "Betrieb" synonym verwendet werden und ein Verständnis der Begriffe vorausgesetzt wird. Soweit Autoren den Begriff überhaupt problematisieren, geht es vorrangig21 nicht darum, welche Merkmale einen Betrieb oder 17Bezeichnend auch die Ausführungen von Weinacht, Herbert A., einem Referenten der OFD Freiburg, in einem Fachseminar der Verwaltungsschule des Gemeindetags Baden-Württemberg zur "Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer bei den Gemeinden, Städten und Kreisen", Seminarbegleiter, S. 8 ff. Weinacht problematisiert in seinem Seminarbegleiter den Begriff der Einrichtung überhaupt nicht, sondern stellt ausschließlich darauf ab, ob eine bestimmte Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dem hoheitlichen oder wirtschaftlichen Bereich zuzuordnen sei und wenn sie dem wirtschaftlichen Bereich zuzuordnen sei, ob dann die Grenzen der VermögensverwaItung überschritten seien. 18 Gail in Gail/Goutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 7; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 7; Felder in DötschlEversberglJostiWitt, § 4 KStG RdNr. 23-26; Herrmann/Klempt in HerrmanniHeuerlRaupach, § 4 KStG RdNr. 14; Birkenfeld in HartmannIMetzenmacher, § 2 UStG RdNr. 1057-1076; Ramme in Rau/DürrwächterlFlickiGeist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 15; Birkenfeld, Juristische Personen des öffentlichen Rechts als Unternehmer, UR 1989, I, 2; Knab, Die Umsatzbesteuerung der Körperschaften des öffentlichen Rechts im neuen Umsatzsteuerrecht, UR 1970, 348, 349; Gruber, S. 47; Kugel, S. 14 ff.; Weich, S. 70 ff. 19 So die Rechtsprechung. 20 So die Finanzverwaltung; die Begriffe werden wohl inhaltsgleich verwendet; vgl. Gruber, S. 47. 21 Ramme, S. 17 und 59 fordert - allerdings ohne eigene Begründung lediglich mit Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 20.3.1956 I 317/55 U, BStBI. 1956 III 166, 167) - noch eine organisatorische Selbständigkeit. Er äußert sich kritisch zur Rechtsprechung und zur Finanzverwaltung, die aufgrund einer verfehlten fiskalischen Betrachtungsweise die Selbständigkeit überall dort bejahe, wo eine Körperschaft des öffentlichen Rechts größere Einnahmen erziele (S. 18). Widersprüchlich hierzu ist - allerdings zur Auslegung des Begriffes "gewerblicher Art" - seine Argumentation auf S. 41, wonach sich kaum sachlich organisatorische Merkmale zur Abgrenzung der gewerblichen Art eines Betriebes finden ließen und auch deswegen auf derartige Merkmale zu verzichten seien, weil die Steuer nicht den Vermögenswert in der organisatorischen Gestalt des Betriebes erfassen wolle, sondern die Einkünfte der Körperschaft des öffentli-

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

eine Einrichtung begründen, sondern darum, ob und unter welchen Voraussetzungen auch die Durchführung von Hilfstätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art fuhren können 22 und unter welchen Voraussetzungen mehrere Tätigkeiten zu einem Betrieb zusammengefaßt werden können. Im neueren Schrifttum findet sich allerdings eine im Vordringen befindliche Meinung, die gänzlich auf den Begriff der Einrichtung und den der funktionellen Einheit verzichten möchte und den Betrieb gewerblicher Art rein tätigkeitsbezogen abgrenzen möchte23 . Danach solle jede nachhaltige Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Erzielung von Einnahmen eine Einrichtung begründen können. Allein die Wettbewerbsrelevanz der Tätigkeit, nicht die organisatorische Form, in der die Tätigkeit ausgeübt werde, sei entscheidend für die Frage, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren durch diese Tätigkeit erzielten Einkünften der Besteuerung unterliege.

B. Stellungnahme I. Der Wortlaut

Der Wortlaut des Begriffes "Einrichtung" ist weitgefaßt. Gewöhnlich wird unter ihm eine Sache oder ein Inbegriff von Sachen und/oder Rechten verstanden, regelmäßig verbunden mit einem bestimmten Zusatz: z. B. Wohnungseinrichtung, öffentliche Einrichtung2\ technische Einrichtung oder sanitäre Einrichtung.

chen Rechts. Maßgeblich soll nach Ramme somit nicht die äußere Form sein, in der die Einkünfte erzielt werden, sondern der Inhalt der Tätigkeit. 22 Ablehnend Ramme, S. 16; vgl. dazu auch Lang/Seer, Die Besteuerung der DrittmitteIforschung, Stu W 1993, 47, 62 zur Übernahme entgeltlicher Aufträge im Rahmen eines dem allgemeinen wissenschaftlichen Erkenntnisgewinns dienenden Forschungsprogramms. 23 Mößlang/Klenk in Sölch/Ringleb/List, § 2 UStG RdNr. 110; Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 57, 58, 59; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 7; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, Teil I DStR 1992 S. 1751, 1754; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 38, 43, 49, 137, 139; Ramme, S. 41; ebenso Pi/tz a. a. 0., S. 35 ohne allerdings die Voraussetzung einer gewissen organisatorische Selbständigkeit aufzugeben. Kritisch: Bolsenkötter, S. 343. 24Vgl. dazu auch Kugel, S. 14 Fn 19, die kritisiert, daß es auch der Verwaltungsrechtslehre nicht gelungen sei, eine einheitliche Auffassung über die eine öffentliche Einrichtung konstituierenden Merkmale herauszubilden.

B. Stellungnahme

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11. Die Gesetzessystematik

Aus der Fonnulierung , "Betriebe gewerblicher Art ... sind alle Einrichtungen, die einer ... wirtschaftlichen Tätigkeit ... dienen", läßt sich entnehmen, daß § 4 Abs. I KStG von einem Verständnis der Einrichtung als Mittel zur Erfüllung einer Tätigkeit ausgeht und somit eine Tätigkeit an sich nicht die Begriffsmerkmale einer Einrichtung erfüllen kann, vielmehr sich die Tätigkeit im Rahmen einer Einrichtung abspielt. Dies wird durch einen Vergleich mit § 4 Abs. 5 KStG bestätigt. Nach § 4 Abs. 5 KStG gehören zu den Betrieben gewerblicher Art nicht solche Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen. Es entspricht wohl der h. M. zur Bedeutung des § 4 Abs. 5 KStG, daß seine Funktion darin besteht, eine Regelung für die Frage zu treffen, wie die Beurteilung zu erfolgen hat, wenn bestimmte Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts hoheitlichen und privatwirtschaftlichen Zwekken dienen 2s • Da die Regelungsnotwendigkeit für sogenannte janusköpfige Tätigkeiten, d.h. solche einmalige Willensbetätigungen, die zugleich öffentlichrechtlichen als auch privatrechtlichen Zwecken dienen, äußerst gering sein dürfte, gewinnt § 4 Abs. 5 KStG seine Bedeutung nur unter Heranziehung des Merkmals "Einrichtung", nämlich im Hinblick auf verschiedene von einer "Einrichtung" ausgeübte Tätigkeiten26 • Ergebnis: Die systematische Auslegung ergibt, daß unter "Einrichtung" eine Einheit zu verstehen ist, die eine bestimmte Tätigkeit entfaltet. 111. Die Gesetzesgeschichte

Wie erwähnf7 werden in der Rechtspraxis die Begriffe "Betrieb" und "Einrichtung" oftmals synonym verwendet. Zur Ennittlung des Sinngehalts des Begriffs "Einrichtung" soll daher die Entwicklung dieser Begriffe und ihr historisches Verständnis aufgezeigt werden.

25 Vgl. SelmeriSchulze-Osterloh, Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, OÖV 1978,381,385; Begründung zum KStG 1934 RStBI. 1935 .S. 82; Begründung zum Regierungsentwurf des KStG 1977 (BT-Ors. 711470, S. 336). 26 So ausdrücklich die Begründung zum Regierungsentwurf zu § 4 Abs. 5 KStG 1977 (BT-Ors. 7/1470, S. 336), worin es heißt, daß als Regelungsgegenstand des § 4 Abs. 5 KStG 1977 diejenigen Fälle der Einrichtungen verblieben, die nur teilweise der Ausübung der öffentlichen Gewalt und im übrigen wirtschaftlicher Tätigkeit dienten, s.a. SelmerISchulze-Osterloh, Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, OÖV 1978, 381, 385. 27Vgl. oben S. 63. 5 Siegel

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

Im Körperschaftsteuergesetz 1925 28 verwendete der Gesetzgeber statt des Begriffs der "Einrichtung" die Begriffe "Betriebe und Verwaltungen des öffentlichen Rechts" rur das Subjekt der Besteuerung. Die Begründung zum Regierungsentwurf nahm hierbei Bezug auf das Gesetz zur Aufbringung der Industriebelastung vom 30.8.192429, das zu den aufbringungspflichtigen industriellen und gewerblichen Betrieben auch die werbenden Betriebe des Reichs, der Länder und Gemeinden (Gemeindeverbände) ... gezählt hat. Diesen Grundsatz gelte es, jetzt auch auf die Körperschaftsteuer auszudehnen. Zur Auslegung des Begriffes "Betriebe und Verwaltungen" ist es daher interessant, einen Blick in die Erste Verordnung zur Durchftlhrung des Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 16. November 192530 zu werfen. § 2 Abs. 1 dieser Verordnung defmierte die werbenden Betriebe31 als solche, die nach gesetzlicher Vorschrift oder nach allgemeinen fmanzwirtschaftlichen Grundsätzen in der Weise zu ruhren seien, daß durch die Einnahmen minde21 RGBI. 1925, 208, geschaffen im Rahmen der sogenannten Schliebenschen Finanzreform, vgl. dazu Schmö/der, S. 74. 29RGBl. 1924 11 269 Als Folge des ersten Weltkriegs wurde von den Siegermächten den industriellen und gewerblichen Betrieben und Unternehmen ein Beitrag zu den Reparationszahlungen in Höhe von 5 Milliarden Goldmark zuzüglich der Verzinsung dieses Betrages auferlegt (Gesetz über die Industriebelastung (Industriebelastungsgesetz) vom 30.8.1924 (RGBI. 11 257). Den Kreis derer, die die Beträge für die Verzinsung und Tilgung des Betrages tatsächlich aufbringen sollten, bestimmte das Gesetz über die Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 30. August 1924 (RGBI. 11 269). Dieser Kreis der tatsächlich Leistenden war erheblich gegenüber dem Kreis derer erweitert worden, die formal (gegenüber den Siegermächten) für leistungsverpflichtet und haftpflichtig erklärt worden waren, vgl. dazu König, S. 25. 30RGBl. 1925 11 971. Verfahrensrechtlich enthält § I der Ersten Verordnung vom 16.11.1925 die interessante Bestimmung, daß für jeden einzelnen Betrieb eine getrennte Vermögenserklärung abzugeben sei, auch wenn dieselbe öffentlich-rechtliche Körperschaft Unternehmerin mehrerer Betriebe sei. Sie sieht also im Sinne der Rechtsprechung des BFH wohl ebenfalls die Körperschaft als Besteuerungssubjekt an und zwar für jeden einzelnen Betrieb. 31 In Anlehnung an den Begriff des "werbenden Betriebs" hatte die Reichsregierung vorgeschlagen, § 7 Abs. 1 KStG 1925 wie folgt zu fassen: "Zu den Betrieben und Verwaltungen, die nach Nr. 3 steuerpflichtig sind, gehören insbesondere solche Betriebe und Verwaltungen, die nach gesetzlichen Vorschriften oder nach allgemeinen finanzwirtschaftlichen Grundsätzen so zu führen sind oder tatsächlich geführt werden, daß durch die Einnahmen mindestens die Ausgaben gedeckt werden. Diese Fassung wurde unter Einfluß des Reichsrats aufgegeben. Statt dessen wurde der Reichsminister der Finanzen gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1925 zur näheren Begriffsbestimmung ermächtigt, vgl. Evers, Die Besteuerung der Betriebe und Verwaltungen, StuW 1926, Sp. 219, 222. Hierzu ist es nie gekommen.

B. Stellungnahme

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stens die Ausgaben gedeckt werden sollen, unabhängig davon, ob dieser Erfolg im einzelnen Falle tatsächlich erreicht werde. § 2 Abs. 1 bestimmte im Grunde nur, was ein werbender Betrieb ist, setzte aber ein Verständnis des Begriffs "Betrieb" voraus. § 2 der ersten Verordnung hilft daher im Ergebnis dem Verständnis des Begriffs "Betrieb" nicht weite~2. Einen Meilenstein in der Entwicklung bildet das Jahr 1929. Der RFH hatte im bereits erwähnten Urteil vom 22. Oktober 1929 33 den Begriff des Betriebes definiert als "einen Begriff fortdauernder wirtschaftlicher Verrichtungen, die unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet sind, dadurch in sich wirtschaftlich zusammenhängen und eine funktionelle Einheit bilden, sich aber innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts als etwas Besonderes herausheben ,,34. Das KStG 193435 filhrte ohne Absicht, von dieser Rechtsprechung abzuweichen, mit § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 erstmals den Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" ein. Die noch vom KStG 1925 verwendeten Gruppen "Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts" und "öffentliche Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit" wurden als "entbehrlich" gestrichen 36 • Wie es in der Begründung zum Körperschaftsteuergesetz 193437 weiter heißt, sollten damit alle Betriebe der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer unterworfen werden, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes bilden. In geeigneten Fällen könnten auch Verwaltungsstellen erfaßt werden. Der Begriff der "Betriebe gewerblicher Art" war also in einem weiten Sinne verstanden worden, der sowohl Betriebe als auch Verwaltungsstellen umfaßte. In Anknüpfung an das Urteil vom 22. Oktober 1929 wurde in der ersten KStDV vom 6. Februar 1935 38 eine Definition des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" versucht. Hierbei wurde erstmals der Begriff "Einrichtung" verwendet. Der Begriff "Einrichtung" fmdet sich in der vom RFH übernommenen Formulierung jedoch nicht. 32 Hensel, Grundsätzliches zur Besteuerung öffentlicher Betriebe, StuW 1930, Sp. 873, 884 bezeichnete den Begriff "Betriebe und Yerwaltungen" daher als vollkommen unbestimmt. Ebenso Evers, a. a. 0., Sp. 223. 33 RStBI. 1929, 666. 34Ygl. auch RFH-Urteil vom 25.7.1933, RStBI. 1933, 1060. 35 RGBI. 1934, 1031. 36Ygl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz 1934, RStBI. 1935! 81, 82. 37 Ygl. RFH-Urteil vom 1.3.1938, RStBI. 1938,477; amtliche Begründung zum KStG 1934, a. a. 0., S. 82. 3IRStBI.1935,217=RGBI.1935! 163.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

Die Verwendung des Begriffes "Einrichtung" durch den Verordnungsgeber des Jahres 1935 läßt sich daher mit diesem RFH Urteil nicht erklären, sondern nur mit einem Vorverständnis des Begriffes "Einrichtung" als einen Oberbegriff tUr Betriebe und Verwaltungs stellen oder Veranstaltungen i. S. der Vorgängervorschriften des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934. Der historische Gesetzgeber hatte also das Vorverständnis der Zuordnung einer gewerblichen Tätigkeit zu einer bestimmten Organisationseinheit, ohne die Anforderungen an die Organisationseinheit jedoch derart stark auszugestalten, daß die Voraussetzungen eines Betriebes in betriebswirtschaftlicher Sicht gegeben sein mußten 39 und ohne die Organisationseinheit näher zu bestimmen. Dem entspricht die Formulierung des weiten Begriffs "Einrichtung"40.

Ergebnis: Die historische Auslegung ergibt, daß unter Einrichtung eine bestimmte Organisationseinheit zu verstehen ist, wobei sich jedoch keine Anhaltspunkte tUr die Ausgestaltung und die Anforderungen an die Organisationseinheit ergeben. Zusammenfassung von Wortlaut-, systematischer und historischer Auslegung: Systematische und historische Auslegung lassen sich insoweit in Übereinstimmung bringen, als es sich bei der "Einrichtung" um eine Organisationseinheit handeln muß, die eine bestimmte Tätigkeit entfaltet. Jedoch besteht auch eine Übereinstimmung mit der Wortlautauslegung. Das Sprachverständnis des weiten Wortlauts des Begriffs "Einrichtung" gestattet es, auch eine Organisationseinheit als vom Wortlaut umfaßt anzusehen, zumal eine Organisationseinheit regelmäßig mit sächlichen Mitteln ausgestattet sein wird, um ihre Aufgaben zu ertUllen und daher auch einen Inbegriff von Sachen oder Rechten darstellen wird.

s. dazu oben S. 33. 40Vgl. a. Evers, Die Besteuerung der Betriebe und Verwaltungen, StuW 1926, Sp. 219, 224, wonach anzunehmen sei, daß die beiden eine weite Auslegung zulassenden Bezeichnungen "Betriebe und Verwaltungen" ohne jede einschränkende Bestimmung und nebeneinander deswegen gewählt worden seien, um die Steuerpflicht auf möglichst viele Veranstaltungen der öffentlichen Körperschaften erstrecken zu können. Nach König, S. 79, wollte der Gesetzgeber im Hinblick darauf, daß öffentliche Betriebe in den verschiedensten Rechtsformen betrieben werden können, in § lAbs. 1 Ziff. 6 KStG nicht an bestimmte Rechtsformen anknüpfen. 39

B. Stellungnahme

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IV. Das Telos Das Telos der Regelungen über den Betrieb gewerblicher Art besteht darin, Wettbewerbsneutralität zwischen der Tätigkeit der öffentlichen Hand und privaten Unternehmen herzustellen. Unter Berücksichtigung dieses Normzwecks ist es nicht ohne weiteres ersichtlich, wie der Begriff der Einrichtung diesem Normzweck dienen soll, denn rur den Wettbewerb zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und privaten Unternehmen kann es nicht darauf ankommen, ob die öffentliche Hand ihre wirtschaftliche Tätigkeit in einer selbständigen Organisationseinheit erfiillt oder nichel. Der Wettbewerbsgedanke würde daher rur die neuere Meinung im Schrifttum und damit rur eine tätigkeitsbezogene Auslegung des Begriffs "Einrichtung" sprechen. Kann der Normzweck des Tatbestandsmerkmals "Einrichtung" nicht in der Errullung des Hauptnormzwecks der Vorschrift gesehen werden, wäre zu fragen, ob nicht dieser Begriff einen eigenständigen Normzweck oder einen Hilfsnormzweck erfiillen soW2 • Ein denkenswerter Normzweck könnte darin bestehen, für die Zwecke der Besteuerung das Zuordnungssubjekt rur diejenige Tätigkeit zu liefern, die als Betrieb gewerblicher Art der Besteuerung unterliegen soll. Hierbei lassen sich wiederum zwei Gesichtspunkte unterscheiden. Zum einen könnte das Merkmal "Einrichtung" dazu dienen, das Besteuerungssubjekt in Abgrenzung zum Hoheitsbereich zu beschreiben, zum anderen dazu, diejenigen Tätigkeiten zusammenzufassen und abzugrenzen, die als ein einheitlicher Betrieb gewerblicher Art der Besteuerung unterliegen sollen. Für diese Auffassung spricht die bereits oben 43 dargelegte Bedeutung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, der den Betrieb gewerblicher Art als Besteuerungssubjekt oder doch zumindest eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt begreift. Konsequenterweise erfordert dieses Verständnis ein Erfassen und eine Zuordnung der verschiedenen von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübten Tätigkeiten zu diesem Besteuerungssubjekt. Auch die aus der systematischen und der historischen Auslegung gewonnenen Erkenntnisse 44 bestärken diese Auffassung. Wie ausgeruhrt gewinnt § 4 Abs. 5 KStG seine Bedeutung vorwiegend unter Heranziehung des Merkmals "Einrichtung", nämlich im Hinblick auf verschiedene von einer "Einrichtung" ausgeübte Tätigkeiten. Nach 41 So auch Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, Teil I, DStR 1992, 1751, 1752. 42 Zu den unterschiedlichen Normzwecken s. a. Tipke/Lang, § 5 RdNr. 56 (S. 132). 43 Ygl. Seite 51 ff. 44Ygl. dazu oben S. 65 f.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

den Begründungen des Regierungsentwurfs zum KStG 197745 sollte an der bereits zum KStG 1934 vertretenen Auffassung festgehalten werden, daß sich Hoheitsbetriebe und Betriebe gewerblicher Art begriffsnotwendig gegenseitig ausschließen und mit § 4 Abs. 5 KStG 1977 nur eine Regelung für die gemischte Betätigung derjenigen Einrichtungen getroffen werden, die nur teilweise der Ausübung der öffentlichen Gewalt und im übrigen wirtschaftlichen Tätigkeiten dienen46 • Die Intention und das Verständnis scheint daher darin bestanden zu haben, mit dem Begriff "Einrichtung" ein sachliches Kriterium für eine Zuordnung bzw. Bündelung verschiedener Tätigkeiten treffen zu können und im Falle des Überwiegens der hoheitlichen Tätigkeit sämtliche von der "Einrichtung" ausgeübte Tätigkeiten als nicht der Besteuerung unterliegende hoheitliche Betätigungen anzusehen. Die Bedeutung des Begriffs "Einrichtung" dürfte daher vom Normgeber als Abgrenzungskriterium dafür gesehen worden sein, das Zuordnungssubjekt zu bilden, innerhalb dessen sich diejenige Betätigung abspielt, die der Besteuerung unterliegt. Schließlich bedarf es auch aus praktischen Erwägungen einer Zuordnung der verschiedenen von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübten Tätigkeiten zu einem Zuordnungssubjekt. Dabei geht es zum einen um den Freibetrag i. H. von 7 500 DM nach § 24 KStG und um den gegenseitigen Verlustausgleich. Die Auffassung, daß auf jede einzelne Tätigkeit der Freibetrag i. H. von 7 500 DM anwendbar ist, wird wohl nirgends vertreten. In beiden Fällen bedarf es daher einer Entscheidung darüber, welche Tätigkeiten zu einem Betrieb zusammengefaßt werden können (Verlustausgleich), bzw. welche Tätigkeiten als einheitlicher Betrieb behandelt werden müssen (Freibetrag).

v. Lösungsvorschläge Ist damit der Normzweck des Begriffs "Einrichtung" geklärt als eine Hilfsfunktion zur Abgrenzung dessen, was als Betrieb gewerblicher Art der Besteuerung unterliegen soll, so ist doch zu fragen, ob der Begriff "Einrichtung" überhaupt diese Funktion erfüllen kann. Der Umstand, daß in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen Ausführungen zum Begriff "Einrichtung" weitgehend fehlen, er insbesondere in keiner Weise als eigenständiges Abgrenzungskriterium für den Begriff des Betriebes

45Ygl. BT-Drucks. 7/1470, S. 336. 46 So auch SelmerISchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DÖY 1978,381,385.

B. Stellungnahme

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gewerblicher Art herangezogen wird, deutet schon darauf hin, daß ihm in seiner gegenwärtigen Fonn keine praktische Bedeutung beikommt47 . Ein Blick in die Rechtsprechung bestärkt diesen Eindruck. So wird zwar immer wieder fonnelhaft die Defmition des Reichsgerichts zum Begriff der Einrichtung wiederho1t48 , daß die Rechtsprechung auf dieses Merkmal jedoch entscheidendes Gewicht gelegt hätte, insbesondere die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art deshalb verneint hätte, weil der Begriff "Einrichtung" i. S. einer funktionellen Einheit nicht erfiillt sei, ist nicht ersichtlich. J. Einrichtung als funktionelle Einheit? a) Funktionelle Einheit als Kriterium zur Abgrenzung des Betriebs gewerblicher Art vom Hoheitsbereich? Der Grund dafiir, daß das Merkmal der "funktionellen Einheit" zwar immer wieder wiederholt, aber kaum entscheidungstragend angefiihrt wird, dürfte darin liegen, daß es zwar in denjenigen Fällen, in denen sich Hoheitstätigkeit und gewerbliche Tätigkeit in ihrer Funktion klar unterscheiden, zu brauchbaren Ergebnissen fiihrt49 , es allerdings in denjenigen Fällen versagt, in denen sich die Funktionen vennengen. Dabei ist insbesondere an diejenigen Fälle zu denken, daß eine Tätigkeit mehrere Funktionen erfiillt oder im Rahmen einer hoheitlichen Betätigung an sich privatwirtschaftliche (Hilfs-)Tätigkeiten entfaltet werden. Ebenso gerät der Begriff der funktionellen Einheit in Schwierigkeiten, wenn der Betrieb (auch) der Versorgung des Hoheitsbereichs dient50 und damit mittelbar dieselben Zwecke wie der Hoheitsbereich verfolgt. Aufgrund seiner Unschärfe ist der Begriff der funktionellen Einheit in Grenzfallen nicht in der Lage, diesen Nonnzweck des Merkmals "Einrichtung" zu erfiillen51 • Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur stellen daher zur Ab-

47 So auch Kugel, S. 16 und S. 17. 48Yg\. BFH v. 13.3.19741 R 7/71 BFHE 112,61 = BStB\. 1974 Il 391 (unter 1Il 1 c); v. 22.9.1976 I R 102/74 BFHE 120,53 = BStB\. 1976 Il 793; v. 26.5.1977 Y R 15/74 BFHE 123,70 = BStB\. 1977 Il 813; v. 11.1.1979 Y R 26/74 BFHE 127,83 = BStB\. 1979 Il 746 (unter 3.); v. 2.7.1986 I R 38/80 BFHlNY 1987, 810 (unter 1.); v. 27.6.1990 I R 166/85 BFHlNY 1991,628 (unter Il 2 b) ee». 49Beispiel: Das PaBamt einer Gemeinde einerseits, die öffentlichen Yersorgungsbetriebe andererseits. 50 Z. B. der Werkhof einer Gemeinde. 51 So auch Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil I) DStR 1992, 1751, 1753; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 7.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

grenzung hauptsächlich auf das Merkmal des "wirtschaftlichen Heraushebens" ab, das allerdings mit dem Begriff der Einrichtung vermengt wird 52 . b) Funktionelle Einheit als Kriterium zur Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art? Mag die Rechtsprechung zum Zwecke der Abgrenzung vom Hoheitsbereich noch formelhaft auf die funktionelle Einheit abgestellt haben 5), verwendet sie für die Frage der Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu einem Betrieb völlig andere Kriterien. Sie läßt seit dem Beschluß des Großen Senats vom 16.1.1967 54 eine Zusammenfassung 55 nur dann zu, wenn entweder eine Gleichartigkeit der Betriebe gegeben ist oder wenn es sich um Betriebe handelt, zwischen denen ein "enger wechselseitiger technisch- wirtschaftlicher Zusammenhang" bestehe6 , wobei ein notwendiger Zusammenhang nicht gegeben sein müsse. Daß sie in diesem Zusammenhang nicht auf den ständig wiederholten Begriff der "funktionellen Einheit" abstelle?, liegt wohl daran, daß die Rechtsprechung zwar glaubt, eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit der Funktion nach (Erzielung von Einnahmen) von der hoheitlichen Tätigkeit (Erfüllung öffentli52Vgl. dazu Lammsfuß/Mihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. II ff.; Gail in Gail/Goutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 8; Birkenfeld in BirkenfeldIForst, § 2 Abs. 3 S. I UStG RdNr. 1063 f.; Ramme in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 15; Schuhmann in Schüle/Teske/Wendt, § 2 UStG Anm. 363 ff. Oftmals wird als Oberbegriff für den Begriff der Einrichtung und des wirtschaftlichen Heraushebens der Begriff "wirtschaftliche Selbständigkeit" verwendet. 53 Es wird hierbei nicht klar unterschieden zwischen dem Merkmal "Einrichtung" und dem des wirtschaftlichen Heraushebens. Oftmals findet sich daher die Formulierung, es handelt sich um eine funktionelle Einheit, die sich aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt, vgl. a. a. O. 54 GrS 4/66 BStBl. 1967 III 679. 55 Die Rechtsprechung des RFH und frühe BFH-Urteile gingen davon aus, daß es die öffentlich-rechtliche Körperschaft grundsätzlich in der Hand habe, ihre Betriebe und Verwaltungen so zu bilden und zusammenzufassen, wie sie es für zweckmäßig halte. Später wurde die Rechtsprechung dagegen restriktiv und forderte als Voraussetzung für eine steuerlich anzuerkennende Zusammenfassung einen notwendigen Funktionszusammenhang. Die Betriebe müßten in solch starken wechselseitigen Beziehungen stehen, daß sie in ihrer Betätigung aufeinander angewiesen seien, vgl. BFH v. 8.2.1966 I 212/63 BStBI. 1966 III 287. Zur Entwicklung dieser Rechtsprechung vgl. Meßmer, Der Betrieb gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht - ein Stiefkind des Gesetzgebers, S. 348 ff. m. weit. Nachw. 56Vgl. BFH v. 16.1.1967 BStBI. 1967 III 240; v. 12.7.1967 BStBI. 1967 III 679. 57 So allerdings Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, Stu W 1993, 47, 59.

B. Stellungnahme

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eher Aufgaben 58 ) abgrenzen zu können, daß das Merkmal aber nicht geeignet ist, mehrere erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten voneinander abzugrenzen. Letztlich liegt das Problem darin - wie nicht zuletzt in anderem Zusammenhang die Methode der Wertanalyse 59 zeigt - die Funktion einer jeden Tätigkeit zu ermitteln und eine bestimmte Abstraktionsebene zu finden, auf der das Merkmal der Einheitlichkeit der Funktionen festgestellt wird 60 . Ist es die Funktion, dem Gemeinwohl zu dienen 61 ? Ist es die Funktion - um den vom BFH entschiedenen "Fernsehturmfall"62 heranzuziehen - Personen mittels eines Aufzugs nach oben zu befördern? Ist es die Funktion, Personen zu einem bestimmten Zweck (Aufsuchen des Restaurants, Aufsuchen der Aussichtsplattform, Arbeiten am Mast) nach oben zu befördern? Das Merkmal der funktionellen Einheit ist nicht dazu in der Lage, diese Fragen zu beantworten. 2. Einrichtung als organisatorische Einheit? Es ist zu fragen, ob organisatorische Kriterien dazu geeignet sind, die Hilfsfunktion des Merkmals Einrichtung zu erfüllen. Nach Rechtsprechung und Verwaltung soll dies nicht der Fall sein. Der Begriff Einrichtung setze nicht voraus, daß die Tätigkeit im Rahmen einer verselbständigten Abteilung ausgeübt werde. Sie könne vielmehr auch innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden 63 . 58 Die maßgeblichen Abgrenzungskriterien sollen an dieser Stelle nicht problematisiert werden. 59 Zur Wertanalyse s. Hahn, S. 510; Pfeiffer in Bestmann, S. 212 f; Schröder, S. 180 ff. 60 Niebier, Betriebs-Atomisierung als steuerliches Gebot? dgh 1980, 229, 230 möchte es genügen lassen, daß die Tätigkeiten einem einheitlichen Betriebszweck dienen. Es genüge, wenn sie auf einen wirtschaftlichen Erfolg ausgerichtet seien und notwendige Teilaufgaben zur Gewährleistung des gemeinschaftlichen Erfolgsziels erfüllten. Fremdenverkehrsbetriebe wie ein Freibad, ein "Haus des Gastes", ein Minigolfplatz, eine Festhalle, ein Cwnpingplatz und diverse Kneipp-Wassertretbecken könnten daher zu einem einheitlichen Betrieb zuswnmengefaßt werden. 61 Die Zu lässigkeit der Zuswnmenfassung der verschiedensten Versorgungsbetriebe wird dwnit begründet, daß sie der einheitlichen Funktion, Versorgung der Bevölkerung dienen, vgl. BFH v. 6.8.1962 I 65/60 U BFHE 75, 502 = BStBl. 1962 III 450 (a. E.); v. 10.7.1962 I 164/59 S BFHE 75, 498 = BStBI. 1962 III 448 (a. E.); v. 8.2.1966 1 212/63 BFHE 85, 213 = BStBl. 1966 III 287 (unter 2.); v. 12.7.1967 I 267/63 BFHE 89, 416 = BStBI. 1967 III 679 (unter 1.); v. 8.11.1989 I R 187/85 BFHE 159,52 = BStBl. 1990 II 242 (unter II B 2). (,2BFH v. 13.3.1974 I R 7/71 BStBI. 1974 II 391 = BFHE 112,61. ('3Vgl. Abschn. 5 Abs. 2 S. 4 KStR, BFH v. 13.3.1974 I R 7/71, BStBl. 1974 1I 391, 394; v. 26.5.1977 V R 15/74 BStBl. 1977 II 813; v. 14.4.1983 V R 3/79 BStBl. 1983 II 491 (unter 2. b).

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

Dieser Ansicht ist zu folgen. Soweit es um die Abgrenzung vom Hoheitsbereich geht, würde jedes Anknüpfen an organisatorische Kriterien mit dem Gesetzeszweck (Wettbewerbsneutralität der Besteuerung) in einen unauflösbaren und unnötigen Widerspruch geraten. Wäre eine organisatorische Verselbständigung das ausschlaggebende Merkmal filr die Abgrenzung zwischen Hoheitsbereich und Betrieb gewerblicher Art, hätten es die juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch geschickte Gestaltung in der Hand, selbst über Steuerpflicht und Steuerfreiheit zu entscheiden. Vom Gesetzeszweck bliebe in diesem Falle nicht viel übrig. Dieser bestand aber gerade darin, die erwerbswirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand unabhängig von der Rechtsform, in der sie ausgeübt wird, der Besteuerung zu unterwerfen64 • Deshalb sind organisatorische Kriterien zur Bestimmung des Begriffs "Einrichtung" abzulehnen. 3. Die 250 000 DM Grenze6S als entscheidendes Abgrenzungskriterium?

Wertmäßige Grenzen mögen zwar filr die Verwaltungspraxis eine wertvolle Hilfestellung bieten. Es ist aber nicht erkennbar, in welcher Weise Wertgrenzen die Normzwecke des Merkmals "Einrichtung" erfiillen können. Dies gilt in besonderem Maße rur die Frage, welche verschiedenen Tätigkeiten einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art darstellen. Die 250 000 DM Grenze kann nur durch die Summe einzelner Umsätze überschritten werden. Daraus folgt, daß die Anwendung der 250 000 DM Grenze als Vorüberlegung voraussetzt, diejenigen Tätigkeiten festzulegen, die in die Berechnung der 250 000 DM Grenze einfließen sollen. Gerade dieses ist aber nach dem oben gesagten ein Normzweck des Merkmals Einrichtung. Die 250 000 DM Grenze setzt also voraus, wozu sie eigentlich dienen soll. Wertmäßige Grenzen sind daher kein geeignetes Kriterium zur Bestimmung des Merkmals "Einrichtung". 4. Einrichtung als wirtschaftliche Einheit i. S. des BewG?

§ 19 Abs. 2 BewG bezeichnet einen Gewerbebetrieb als "wirtschaftliche Einheit". § 2 Abs. I S. 3 BewG bestimmt, was als wirtschaftliche Einheit zu gelten habe, sei nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter seien zu berücksichtigen. 64Ramme, S. 41. 6S

Abschn. 5 Abs. 4 S. 8 KStR.

B. Stellungnahme

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Dieses Merkmal scheint noch am ehesten geeignet, dasjenige zu beschreiben, was als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art der Besteuerung unterliegen soll. Es hat den Vorteil, als Elemente der Verkehrsanschauung alle drei oben verwendeten Kriterien in eine umfassende Abwägung der rur und gegen eine Einheit sprechenden Gesichtspunkte einzubeziehen. Andererseits ist es derart weit gefaßt, daß sich mit ihm nahezu jede gewünschte Antwort wird begründen lassen. Gerade in den schwierigen Randbereichen wird es daher kaum geeignet sein, zu einer eindeutigen Abgrenzung beizutragen66 • Das Merkmal der Verkehrsanschauung kann daher nur die Funktion errullen, ein Korrektiv zu bilden, um Extremfälle steuerlicher Gestaltung zu verhindern. Als Kriterium zur Erfassung derartiger Extremfalle bietet sich die Frage an, ob die gewählte steuerliche Gestaltung künstlich wirken würde. Daran zu denken wäre beispielsweise an den Fall, daß ein einheitlich geruhrter City-Shop zum Zwecke der mehrfachen Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 24 KStG rein steuerlich in mehrere selbständige Betriebe aufgeteilt würde, z. B. Verkauf von Postkarten, Verkauf von Souvenirartikeln, Verkauf von Büchern, Verkauf von Karten usw. Umgekehrt könnte eine Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten nicht anerkannt werden, wenn sie eindeutig organisatorisch getrennt behandelt werden und allenfalls buchhalterisch zusammengefaßt werden. In den übrigen Fällen wird das Merkmal Einrichtung regelmäßig zu unpräzise sein, um seine Funktion zu erfiillen. Es ist daher zu fragen, ob die Funktion des Merkmals Einrichtung nicht von anderen Kriterien übernommen werden könnten. Soweit es um die Abgrenzung einer "wirtschaftlich selbständigen Tätigkeit" vom Hoheitsbereich geht, stellt § 4 Abs. I KStG selbst mit dem Merkmal des "wirtschaftlichen Heraushebens" ein Kriterium zur Verfiigung, das die gleiche Funktion erfiillt67 • Und bei der Frage nach der Möglichkeit der Zusammenfassung mehrerer unterschiedlichen Tätigkeiten zu einem Betrieb, wird selbst von Literatur, Rechtsprechung und Verwaltung nicht auf das Merkmal der Einrichtung sondern das einer engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung abgestellt68 • 66 So auch Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" flir die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil I) DStR 1992, 1751, 1753; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 7; Weich, S. 73, Bader, S. 123. 67Ygl. dazu unten S. 216 ff. 68 Ygl. dazu im folgenden unter C.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

VI. Ergebnis Die Funktion des Merkmals "Einrichtung" besteht darin, das Zuordnungssubjekt rur diejenigen Tätigkeiten zu bilden, die als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art der Besteuerung unterliegen sollen. Weder das Merkmal der "funktionellen Einheit", die "250 000 DM-Grenze" oder organisatorische Kriterien liefern eine befriedigende Lösung zur Bestimmung des Merkmals "Einrichtung". Am ehesten ist noch das Merkmal der "wirtschaftlichen Einheit" i. S. von § 19 Abs. 2 BewG geeignet, dasjenige zu bestimmen, was als einheitlicher Betrieb der Besteuerung unterliegen soll. Das Merkmal "Einrichtung" bleibt jedoch unpräzise und kann seine Funktion kaum errullen. Angesichts dessen sollte danach gesucht werden, andere Kriterien aufzustellen, die die Funktion des Merkmals Einrichtung übernehmen können.

c. Zusammenfassung von

verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art Eignet sich das Merkmal "Einrichtung" nur in Extremfällen dazu, zu bestimmen, welche Tätigkeiten einen einheitlichen Betrieb bilden, so stellt sich die weitere Frage, nach welchen Kriterien sich die Zulässigkeit der Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu einem Betrieb bestimmt69 • Man könnte daran denken, mit Ausnahme der soeben erörterten Extremfälle die öffentliche Hand ihre Betriebe so bilden zu lassen, wie sie es möchte. Diesen Weg sind allerdings Rechtsprechung und Verwaltung nicht gegangen. I. Die Rechtsprechung Die Rechtsprechung möchte, wie bereits ausgeruhrt70 , eine Zusammenfassung nur dann zulassen, wenn es sich um gleichartige Betriebe handelt oder zwischen den Betrieben ein enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Zusammenhang bestehei. 69Yon der Zu lässigkeit der Zusammenfassung hängt die Möglichkeit des Yerlustausgleichs ab. Demgegenüber würden durch eine Zusammenfassung die flir jeden Betrieb zu gewährenden Freibeträge nach § 24 KStG und §§ II Abs. I Nr. 2 und 13 Abs. I GewStG verlorengehen, vgl. Hofmeister, S. 692 f. 70 s. oben S. 72. 71Ygl. BFH v. 16.1.1967 GrS 4/66 BFHE 88,3 = BStBI. 1967 III 240; v. 12.7.1967 I 267/63 BFHE 89, 416 = BStBI. 1967 III 679; v. 22.10.1985 III R 1171/81 (nicht amtlich veröffentlicht) (unter 2. und 3.); v. 8.11.1989 I R 187/85 BFHE 159,52 = BStBl.

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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Sie begründet dies damit, ein im wesentlichen auf organisatorischen Maßnahmen und damit auf einer Willensentscheidung der Organe der juristischen Person des öffentlichen Rechts beruhender Zusammenhang reiche für die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung nicht aus. Nicht der Wille des Steuerpflichtigen, sondern das Gesetz bestimme den Umfang der Steuerpflicht72 • Die unterschiedliche Behandlung der Zulässigkeit der Zusammenfassung privater und öffentlicher Unternehmen sah der BFH in den Besonderheiten öffentlicher Unternehmen begründet. Der BFH hat ausgeführt73 : "Die Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Körperschaft liegen überwiegend und in der Regel auf hoheitlichem Gebiet, wo die Erzielung von Einnahmen oder Überschüssen gegenüber der Wahrung öffentlicher Interessen und Belange in der Regel eine untergeordnete Rolle spielt und wo sich aus der Art, der Größe und dem Umfang der Körperschaft oft die Notwendigkeit ergibt, sich auf den verschiedensten Gebieten wirtschaftlich oder im Rahmen der Hoheitsbefugnisse zu betätigen. Eine gleichartige oder auch nur ähnliche Zusammenfassung so verschiedener Arten wirtschaftlicher und hoheitlicher Betätigung findet sich bei privaten Unternehmungen, mit denen die öffentliche Körperschaft auf wirtschaftlichem Gebiet in Wettbewerb tritt, nur in seltenen Fällen. Würde man deshalb den öffentlichen Körperschaften gestatten, alle Arten ihrer wirtschaftlichen und hoheitlichen Betätigung nach Belieben organisatorisch zu einem oder mehreren Steuersubjekten zusammenzufassen. so wür1990 II 242; v. 4.12.1991 IR 74/89 BFHE 166,341 = BStBl. 1992 II 432 (unter 4.). Der Reichsfinanzhof hatte ursprünglich Zusammenfassungen anerkannt, es sei denn, sie verfolgten lediglich den Zweck, den Gewinn des einen Betriebs durch den Verlust des anderen auszugleichen (vgl. RFH v. 16.2.1932 I A 553/31 RStBl. 1932, 305; v. 23.2.1937 I A 62/37 RStBI. 1937,966. In dem Urteil v. 10.5.1955 I 131/53 U BFHE 61, 32 = BStBI. 1955 III 210 hatte der BFH eine Zusammenfassung noch zugelassen. wenn die Betriebe in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen und die Zusammenfassung in einem Betrieb mit einheitlicher Betriebsleitung unter den gegebenen örtlichen Verhältnissen aus rein sachlichen Gründen, also insbesondere unter Ausschaltung steuerlicher Vorteile oder Nachteile, zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erscheine (ebenso BFH v. 28.2.1956 I 5/54 U BFHE 62, 361 = BStBI. 1956 III 133). Im Urteil vom 20.3.1956 I 317/55 U BFHE 62, 448 = BStBl. 1956 III 166 ließ er es nicht genügen, wenn die Zusammenfassung zweckmäßig sei. Sie müsse zwangsläufig sein. Im Urteil vom 22.4.1964 I 235/62 HFR 1964, 349 forderte er einen "notwendigen Funktionszusammenhang" (ebenso BFH v. 8.2.1966 I 212/63 BFHE 85, 213 = BStBI. 1966 III 287. 72BFH v. 20.3.1956 I 317/55 U BFHE 62, 448 = BStBI. 1956 III 166; v. 6.8.1962 I 65/60 U BFHE 75, 502 = BStBI. 1962 III 450. Der BFH ging hierbei von der Überlegung aus, daß das Gesetz die einzelnen Betriebe als selbständige Steuersubjekte behandeln wolle und Gewinne und Verluste daher grundsätzlich nicht ausgeglichen werden könnten, vgl. BFH v. 28.2.1956 I 5/54 U BFHE 62, 284 = BStBI. 1956 III 133. 73BFH v. 20.3.1956 I 317/55 U BFHE 62,448 = BStBl. 1956 III 166, dem ist der Große Senat gefolgt, vgl. BFH v. 16.1.1967 GrS 4/66 BFHE 88, 3 = BStBl. 1967 III 240.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung" de der Zweck des Gesetzes, die wirtschaftliche Betätigung der öffentlich-rechtlichen Körperschaften mit den gleichen steuerlichen Lasten zu belegen wie die vergleichbaren privaten Unternehmungen, nicht erfUllt werden. Denn die öffentliche Körperschaft könnte dann in weitem Umfang insbesondere solche Verluste, die sich aus der Erflillung ihrer öffentlichen Aufgaben ergeben, gegen die Gewinne aus rein wirtschaftlicher Betätigung verrechnen und damit ihren öffentlichen Haushalt entlasten. Sie hätte so die Möglichkeit, eine mit der Steuerbelastung ihrer Wettbewerber der freien Wirtschaft vergleichbare Belastung dadurch zu vermeiden, daß sie verlustbringende Tätigkeiten und hoheitliche Betätigungen dergestalt mit ertragreichen Betrieben verbindet, daß der dadurch geschaffene Betrieb mit Betrieben der Privatwirtschaft hinsichtlich einer gleichmäßigen steuerlichen Belastung nicht mehr verglichen werden kann".

Festzuhalten bleibt: Die maßgebliche Überlegung, die Zulässigkeit der Zusammenfassung zu beschränken, lag in der Befilrchtung, die öffentliche Hand würde ihre gewinnbringenden Bereiche durch die Zusammenfassung mit verlustbringenden steuerlich entlasten. Eine Ausnahme vom Erfordernis der "engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung" läßt die Rechtsprechung allerdings für den Zusammenschluß von Versorgungs-, Verkehrs-, Flughafen- und Hafenbetrieben einer Gemeinde ZU74, da die in ihnen ausgeübten Betätigungen dem gleichen Gedanken, nämlich der Versorgung der Bevölkerung, untergeordnet seien7s • Dem Merkmal der einheitlichen Organisation mißt die Rechtsprechung nur insofern Bedeutung bei, als ein einheitliches Steuersubjekt eine einheitliche Organisation voraussetze76 • Das Merkmal der einheitlichen Organisation ist für den BFH jedoch nur ein Kriterium, um die Zusammenfassung verschiedener 74BFH v. 8.11.1989 I R 187/85 BFHE 159, 52 = BStBI. 199011 242 (unter 3.); v. 12.7.1967 I 267/63 BFHE 89, 416 = BStBI. 1967 III 679; v. 8.2.1966 I 212/63 BFHE 85, 213 = BStBI. 1966 III 287; v. 6.8.1962 I 65/60 U BFHE 75, 502 = BStBI. 1962 III 450; v. 10.7.1962 BFHE I 164/59 S BFHE 75, 498 = BStBl. 1962 III 448; v. 28.2.1956 15/54 U BFHE 62,361 = BStBI. 1956 III 133. 75 A. a. o. Zweifelnd BFH v. 6.8.1962 I 65/60 U BFHE 75, 502 = BStBI. 1962 III 450. In diesem Urteil rechtfertigte der BFH die Ungleichbehandlung der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben im Vergleich zu anderen Betrieben damit, daß die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben von der Rechtsprechung seit Jahrzehnten nicht beanstandet wurde und in zahlreichen Fällen auch seit Jahrzehnten bestehe. Wegen dieser langjährigen historischen Entwicklung sei die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben steuerlich auch dann anzuerkennen, wenn der sonst geforderte enge wirtschaftliche Zusammenhang der verschiedenen Betätigungsformen nicht bestehe. Man könne die Auffassung vertreten, daß der Charakter dieser Tätigkeiten die Zusammenfassung deshalb rechtfertige, weil diese Tätigkeitsformen der Versorgung der Bevölkerung dienten und damit gleichartig und zweckverwandt seien. 76Vgl. RFH v. 19.4.1932 IA 4/32; v. 23.2.1937 I A 62/37 RStBI. 1937, S. 966; BFH v. 20.3.1956 I 317/55 U BFHE 62, 448 = BStBl. 1956 III 166.

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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Tätigkeiten zuzulassen. D.h., die Zusammenfassung ist dann unzulässig, wenn keine einheitliche Organisation gegeben ist. Eine einheitliche Organisation bewirkt jedoch noch keine steuerlich anzuerkennende Zusammenfassung77. Habe jedoch eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine Zusammenfassung vorgenommen und sei diese Zusammenfassung auch steuerlich anerkannt, so bestehe für die juristische Person des öffentlichen Rechts nur noch eine eingeschränkte Freiheit zur Aufteilung des Betriebs. Eine Aufteilung könne nur noch aus sachlichen Gründen, nicht aber aus rein steuerlichen Gründen zugelassen werden78 . Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art und Hoheitsbetrieben wird von der Rechtsprechung überhaupt nicht zugelassen 79 . Grund hierfür ist, daß es andernfalls die öffentlich-rechtliche Körperschaft in der Hand habe, durch Vereinigung verlustbringender Hoheitsbetriebe mit Betrieben gewerblicher Art die gesetzmäßige Besteuerung dieser Betrieb willkürlich herabzudrükken, was gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung der gewerblichen Betätigung Privater und der öffentlichen Hand verstoßen würde 80 .

11. Die Verwaltung Die Verwaltung ist der Rechtsprechung gefolgt81.

111. Die Literatur In der Literatur wird die Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung überwiegend abgelehnt82 . 77Ygl. RFH v. 19.4.1932 I A 4/32; v. 23.2.1937 I A 62/37 RStBl. 1937, S. 966; BFH v. 20.3.1956 I 317/55 U BFHE 62, 448 = BStBl. 1956 III 166. 71Ygl. BFH v. 28.2.1956 15/54 U BFHE 62, 361 = BStBl. 1956 III 133. 7'J Seit BFH v. 10.7.1962 1164/59 S BFHE 75, 498 = BStBl. 1962 III 448, s. auch BFH v. 8.2.1966 I 212/63 BFHE 85, 213 = BStBl. 1966 III 287; v. 26.5.1977 Y R 15/74 BFHE 123,70 = BStBl. 197711 813 (unter I); anders noch RFH v. 23.2.1937 I A 62/37 RStBl. 1937,966; v. 19.6.1940 I 433/39 RStBl. 1941,34; BFH v. 10.5.1955 1131153 U BFHE 61, 32 = BStBI. 1955 III 210 und die Yerwa1tungsmeinung in KStR 1955 Ziff. 10 Abs. 2. Dem war die h. M. in der Literatur gefolgt, vgl. König, S. 112. IIIYgl. BFH v. 10.7.1962, a. a. O. 81 Abschn. 5 Abs. 9 KStR. 12 Fritsch, Erste Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 683 ff.; Schneider, Dieter, Kollektivvermögen, Untemehmensverfassung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung in StuW 1986, S. 341, 350; Wunderlich, Die Besteuerung gemeindlicher Eigenbetriebe und Eigengesellschaften mit mehreren Betriebszweigen, BB 1963, 1479, 1480 f; Niebier, Betriebs-Atomisierung als steuerrechtliches Gebot, dgh 1980,

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

Dagegen wird eingewandt, die Betriebe gewerblicher Art würden gegenüber Privaten benachteiligt, wenn nach anderen Kriterien als für natürliche Personen über die Zulässigkeit von Zusammenfassungen entschieden werde 83 • Für das Gewerbesteuerrecht könne schon gar nicht differenziert werden, denn § 2 Abs. I GewStG gelte gleichermaßen für natürliche Personen und juristische Personen des öffentlichen Rechts 84 • Außerdem führe das Merkmal der engen wechselseitigen technisch- wirtschaftlichen Verflechtung zu Haarspalterei und willkürlichen Ergebnissen 85 • Der Einfallsreichtum der steuerlichen Berater und Techniker sei i. d. R. groß genug, um eine derartige Verflechtung zu begründen 86 • Auch sei kein sachlicher Grund ersichtlich, die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben auch ohne enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung zuzulassen, die von anderen Betrieben aber nicht87 • Gruber88 - seine Dissertation wurde vor dem Urteil des Großen Senats aus dem Jahre 1967 gefertigt - sowie Kohorst89 möchten eine Zusammenfassung immer dann zulassen, wenn eine einheitliche Organisation vorliege und die Zusammenfassung nicht nur der Vermeidung oder Einschränkung der Steuerpflicht diene. Vielmehr müßten für die Zusammenfassung rein sachliche oder wirtschaftliche Gesichtspunkte maßgeblich sein. Ähnlich argumentiert auch 229 f; Kohorst, S. 91 ff.; die Kommentarliteratur ist der Rechtsprechung dagegen gefolgt, vgl. Felder in DötschlEversberg/JostiWitt, § 4 KStG RdNr. 50; Birkenfeld in HartmanniMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1300 ff.; Schuhmann in SchülerlTeske/Wendt, § 2 UStG RdNr. 383 ff; Gail in Gail/Goutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 19 ff; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 25 ff; Herrmann/Klempt in HerrmanniHeuerlRaupach, § 4 KStG Anm. 80; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 77 ff.; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 140 ff. 83 Fritsch, Erste Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 683, 685 f.; Hofmeister, Zur Ertragsbesteuerung inländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts mit mehreren Betrieben in: Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 691, 697; Kugel, S. 70; Louis, S. 232; Kohorst, S. 92 und 95; Niebier, Betriebs-Atomisierung als steuerliches Gebot? dgh 1980, 229, 230. 84 Hofmeister, S. 697. 85 Kugel, S. 70; Louis, S. 233; Beispiele hierfür liefern die Zusammenstellungen in den BFH-Urteilen v. 22.10.1984 III R 117/81 (nicht amtlich veröffentlicht) sowie des Großen Senats vom 16.1.1967 GrS 4/66 BFHE 88, 3, die sich mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auseinandersetzen. 86 Hofmeister, S. 698. 87 Hofmeister, S. 698; Kugel, S. 70; Louis, S. 233; Kohorst, S. 93 f., Fritsch, a. a. 0., Sp. 688 f., zustimmend dagegen König, S. 113. 88 S. 48 ff 89 S. 94: Entscheidend sei die Erzielung einer verbesserten "wirtschaftliche Gesamtrichtung" . Dieses würde man heute mit dem Begriff "Synergieeffekte" umschreiben.

c. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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Niebler90 , der die Zulässigkeit der Zusammenfassung - auch mit Hoheitsbetrieben - allein an § 42 AO messen möchte. Wenn eine Zusammenfassung kommunalrechtlich und betriebswirtschaftlieh sinnvoll und zweckmäßig sei, scheide ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten aus. Vangerow91 schlug vor, statt bei einem "engen wirtschaftlichen Zusammenhang" eine Zusammenfassung immer dann zuzulassen, wenn die gleichen Voraussetzungen gegeben seien, die bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung erfüllen würden 92 • Hofmeister93 möchte - wie bei einer natürlichen Person im Gewerbesteuerrecht - fur die Zusammenfassung enge organisatorische, wirtschaftliche oder finanzielle Verflechtungen genügen lassen 94 • Wenn diese Voraussetzungen vorliegen, möchte er auch die Zusammenfassung mit einem Hoheitsbetrieb zu lassen 95 . Ramme96 und Louis 97 bestreiten bereits die Annahme des BFH, daß es wesensmäßige Unterschiede zwischen einem Hoheitsbetrieb und einem Betrieb gewerblicher Art gebe. Die Grenzen seien fließend. Dies bestätigten die Schwierigkeiten der Rechtsprechung bei der Zuordnung einer Tätigkeit zum einen oder zum anderen Bereich. § 4 Abs. 5 KStG spreche zudem dafür, daß der Gesetzgeber eine Zusammenfassung als zulässig angesehen habe. Der Rechtsprechung des BFH zur unzulässigen Zusammenfassung von Betriebe gewerblicher Art und Hoheitsbetrieben stimmt dagegen Kohorst98 zu. Die Wettbewerbs lage werde verschoben, wenn es den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gestattet wäre, durch Eingliederung zuschußbedürftiger Hoheitsbetriebe in gewinnbringende gewerbliche Unternehmen ihre Steuerpflicht empfmdlich einzuschränken.

9I'Betriebs-Atomisierung als steuerliches Gebot? dgh 229, 230; ähnlich Birken/eid in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 60, für die Zusammenfassung in einer Kapitalgesellschaft. Er möchte allerdings einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten verneinen, wenn die Voraussetzungen des Abschn. 5 Abs. 9 KStR gegeben seien und somit die Zusammenfassung in einem Betrieb gewerblicher Art möglich wäre. 91 Zweite Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956, Sp. 689, 692. 92 Vangerow Vierte Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1957 Sp. 63f. 93 S. 700. 94Vgl. BFH v. 9.8.1989 X R 130/87 BStBl. 1989 II 467. 95 S. 700. 96 S. 145 f. 97S.234. 9H S. 97; ebenso Fritsch, Erste Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 688; Vangerow, Zweite Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 689, 692 f. 6 Siegel

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

IV. Stellungnahme

Der Rechtsprechung ist insoweit zu folgen, daß es zwar verwaltungsrechtlich in der Organisationshoheit der öffentlichen Hand liegt, wie und in welcher organisatorischen Form sie ihre Aufgaben erfilllt, daß das Steuerrecht diese organisationsrechtliche Entscheidung jedoch nicht immer zu akzeptieren hat und materiellrechtliche Kriterien dafür fmden muß, welche Tätigkeiten zusammengefaßt werden können. Ansonsten hätte dieses zur Konsequenz, daß man aufgrund deren verwaltungsrechtlicher Organisationshoheit der öffentlichen Hand das Recht gäbe, durch geschickte Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten selbst über ihre Steuerpflicht und deren Umfang zu entscheiden99 • Dies wäre gerade auch unter Berücksichtigung des durch § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG verfolgten Gedankens der Wettbewerbsneutralität angesichts der Vielzahl der von der öffentlichen Hand ausgeübten und in der Regel verlustträchtigen Tätigkeiten ein schwer verständliches Zugeständnis. Da ein privates Einzeluntemehmen oder eine Personengesellschaft bei allen für die Besteuerung erheblichen Betätigungen per se mit Gewinnerzielungsabsicht handeln muß 100 und bei Kapitalgesellschaften die Erwirtschaftung und 'J'JDiese Konsequenzen scheinen Geiler und Rupp (BVerfGE Bd. 31, 334, 335) in ihrem Sondervotum zum Rundfunkurteil des BVerfG vom 27.7.1971 nicht bedacht zu haben, indem sie - abgeleitet aus der Länderkompetenz zur Regelung der inneren Organisation der Rundfunkanstalten - ausführen: "Die Länder haben die öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten so gestaltet, daß sie nicht Betriebe gewerblicher oder beruflicher Art sind (Anmerkung des Verf.: Allerdings begründen Geiler und Rupp nicht, worin diese Ausgestaltung bestehen soll; gemeint ist wohl die Ausgestaltung als öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten) und ihnen damit eine festumrissene Rechtsstellung eingeräumt. ... Die Bestimmung, die Anstalten seien trotzdem als gewerblich oder beruflich tätig anzusehen, gestaltet die Anstalten zwar nicht von Grund auf um, greift aber gleichwohl in die von den Ländern geschaffene Rundfunkordnung ein, indem sie die Rechtsstellung der Rundfunkanstalten für den Bereich des Umsatzsteuerrechts ändert. '" Die Änderung der Rechtsstellung der Rundfunkanstalten, wenn auch nur in einem Teilbereich, ... sind aber den Ländern vorbehalten". Wenn auch zu berücksichtigen ist, daß diese Ausführungen unter dem ausdrücklichen Primat stehen, daß den Ländern die Kompetenz zukommt, die innere Organisation auf dem Gebiet des Rundfunkwesens zu regeln, müßten sie aber konsequenterweise ebenfalls für die aus der allgemeinen Verwaltungskompetenz abgeleitete Kompetenz zur Regelung der inneren Organisation von Verwaltungen gelten. Das würde aber wiederum bedeuten, daß die Länder in Anmaßung einer Kompetenz des Bundes ihre eigene Steuerpflicht selbst bestimmen könnten, indem sie für ihre Tätigkeit Organisationsformen verwenden, die die Einrichtung nicht als Betrieb gewerblicher Art, sondern als Hoheitsbetrieb ausgestalten. IIMI Die Gewinnerzielungsabsicht gehört zum Begriff des Gewerbebetriebes, vgl. § 15 Abs. 2 EStG.

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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Ausschüttung von Gewinnen an die Kapitalgeber im Vordergrund steht lOI , werden Private von sich aus bestrebt sein, unwirtschaftliche Tätigkeitsfelder abzustoßen. Demgegenüber steht fiir die Tätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts in erster Linie die bestmögliche Erfiillung ihrer Aufgaben im Allgemeininteresse im Vordergrund. Sieht man von den reinen Erwerbsunternehmen ab, dient ihre Tätigkeit erst nachrangig der Erzielung wirtschaftlicher Vorteile. Ein Korrektiv wie bei Besteuerungssubjekten des Privatrechts greift daher i. d. R. nicht ein. Die öffentliche Hand wird folglich bemüht sein, ihre Verlustbetriebe durch Verbindung mit Gewinnbetrieben "quer zu subventionieren" mit der nicht unerwünschten Folge einer Steuererspamis 102 • Aus diesem Grunde besteht eine besondere Notwendigkeit, bei öffentlichen Betrieben die Frage nach der Zulässigkeit der Zusammenfassung kritischer als bei Privaten zu betrachten. J. § 42 AO statt einer engen technisch- wirtschaftlichen Verflechtung als grundsätzliches Entscheidungskriterium

Die Frage ist allerdings, ob das von der Rechtsprechung verwendete Kriterium der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung oder der Gleichartigkeit der Betätigung ein zulässiges und geeignetes Kriterium zur steuerlichen Kontrolle der Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten der öffentlichen Hand in einem Betrieb gewerblicher Art ist. Denn auch ein Privatunternehmen ist - wie die Kritiker in der Literatur zurecht anmerken - aufgrund seiner aus der Gewerbefreiheit abgeleiteten Kompetenz in der Lage, durch Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten steuergestaltend tätig zu werden. Insbesondere be101 Zumindest bei den nicht gemeinnützigen Kapitalgesellschaften; bei den gemeinnützigen Kapitalgesellschaften ist auf § 65 Nr. 3 AO hinzuweisen, wonach Voraussetzung flir die Annahme eines Zweckbetriebes ist, daß der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist. 102 Aus der Praxis des Verfassers sind ihm kaum Betriebe gewerblicher Art bekannt, die tatsächlich Körperschaftsteuer zahlen. Soweit die Betriebe nicht ohnehin nur durch Zuschüsse ihrer Trägerkörperschaft am Leben erhalten werden können, werden regelmäßig Gewinn- und Verlustbetriebe miteinander verbunden, so daß die Gewinnbetriebe die Verlustbetriebe subventionieren. Von besonderer praktischer Bedeutung ist hierbei die Zusammenfassung der gewinnträchtigen Versorgungsbetriebe für Gas, Wasser und Elektrizität mit dem verlustträchtigen öffentlichen Personennahverkehr (sog. Querverbund). Ich habe hierbei erhebliche Bedenken, ob die Subventionierung der Nahverkehrsuntemehmen durch die Überschüsse der Versorgungsbetriebe mit öffentlich-rechtlichen Grundsätzen der Gebührenbemessung wie dem Äquivalenzprinzip, dem Kostendeckungsprinzip und dem Prinzip der speziellen Entgeltlichkeit in Übereinstimmung steht.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

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darf es einer Begründung und einer Norm, anhand derer die Rechtsprechung sich das Recht nimmt, steuerlich die Organisationshoheit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu negieren. Die Rechtsprechung begründet dies mit dem Sinn der Besteuerung der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlich-rechtlichen Körperschaften, wie sie im KStG und in der KStDV ihren gesetzlichen Niederschlag gefunden habe 103 • M. E. sind jedoch mit dieser Aussage die Grenzen einer zulässigen Interpretation der Rechtsnormen überschritten. Denn § I Abs. I Nr. 6 KStG regelt lediglich die Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art, nicht jedoch die Frage der Zusammenfassung mehrerer Betriebe 104 • Es handelt sich also bei der einschränkenden Auffassung der Rechtsprechung nicht um eine Rechtsauslegung, sondern um Richterrecht. Richterrecht kann sich jedoch nur dort bilden, wo keine Rechtsnormen existieren oder aufgrund ihrer Unvollständigkeit nicht ausreichen, einen Sachverhalt zu regeln lO5 • Zu allererst ist daher zu untersuchen, ob nicht das geschriebene Recht Rechtsnormen zur Verrugung stellt, die vorrangig zu prüfen sind lO6 • Hier ist - was die Zulässigkeit einer Zusammenfassung überhaupt betrifft vorrangig an § 42 AO zu denken. Nach § 42 AO darf durch den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts l07 das Steuergesetz nicht umgangen werden. Grundsätzlich darf nur dann, wenn sich die Zusammenfassung als ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt, eine zivilrechtlich wirksame Gestaltung steuerrechtlich nicht anerkannt werde. Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 AO wird angenommen, wenn - die gewählte Gestaltung gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen, d.h. ungewöhnlich ist, - der Steuerminimierung dienen soll und 103Vgl. BFH v.16.1.1967 GrS 4/66 BFHE 88, 3 = BStBI. 1967 III 240 und Urteil v. 20.3.1956, a. a. O. (s. oben S. 72). 104 So auch Fritsch, Erste Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 683, 685 f 105 Maurer, S. 71 (RdNr. 24), WolfflBachoflStober, § 25 RdNr. 21 ff (S. 272 ff). 106 So auch Fritsch, a. a. 0., Sp. 685 f 107 § 6 StAnpG sprach noch von einem Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts. Diese Vorschrift war jedoch analog auch auf den Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des öffentliche Rechts anwendbar, vgl. König, S. 108.

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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- nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen ist lOB • Bereits beachtliche wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe können daher eine Zusammenfassung rechtfertigen, auch wenn keine enge wirtschaftlich-technische Verflechtung vorliegt. Wenn der Gesetzgeber ein derartiges Erfordernis für die Zusammenfassung mehrerer Betriebe zu einem Betrieb aufstellen möchte, muß er dies ausdrücklich regeln. Ansonsten ist die Zulässigkeit der Zusammenfassung an geschriebenen Rechtsnormen und damit in erster Linie an § 42 AO zu messen. Ebensowenig wie die Rechtsprechung einen Steuertatbestand erweitern kann oder nicht anwenden möchte, weil sie glaubt, die Anwendung führe zu unbilligen oder unerwünschten Ergebnissen, ist sie berechtigt, über die vom Gesetzgeber selbst gesetzten Grenzen steuerlich zulässiger Gestaltung hinaus - und das ist mit § 42 AO geschehen - weitere Grenzen einzuführen. Zuzustimmen ist daher denjenigen Meinungen in der Literatur, die bereits dann, wenn beachtliche wirtschaftliche Gründe, z. B. beabsichtigte Synergieeffekte, angestrebt werden, die steuerlich wirksame Zusammenfassung anerkennen möchten lO9 • Zwar mag das Vorliegen einer engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung oder die Gleichartigkeit der Tätigkeit ein sachlicher Grund dafür sein, die Zusammenfassung verschiedener Betriebe oder Tätigkeiten zuzulassen; sie ist aber nicht der einzige sachliche Grund. Ein sachlicher Grund kann beispielsweise auch dann vorliegen, wenn sich durch die Zusammenfassung beachtliche Synergieeffekte llO ergeben oder Rechtsnormen des öffentlichen Rechts eine Zusammenfassung fordern. Diese Überlegung rechtfertigt sich daraus, daß nicht dasjenige als Gestaltungsmißbrauch angesehen werden kann, was in einem Teil der Rechtsordnung ausdrücklich gefordert wird. Allerdings dürften derartige Fälle kaum praxisrelevant sein. So stellt § 2 EigenbetriebsG BW die Zusammenfassung mehrerer Eigenbetriebe lediglich in das Ermessen der Kommunen. Zu Recht wird von der Literatur auch eingewandt, es sei kein sachlicher Grund ersichtlich, die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben nach anderen Kriterien zu bemessen als die Zusammenfassung sonstiger Betriebe gewerblicher Art ill • Der Bundesfinanzhof scheint sich der Zweifelhaftigkeit sei1IlBBFH v. 26.1.l988 VIII R 139/86 BStBI. 1988 II 629, 630; v. 23.2.1988 IX R 157/84 BStBI. 1988 II 604, 605. 1119 Gruber, S. 49; Hofmeister, S. 700; Louis, S. 232; Kohorst, S. 94; Fritsch, Erste Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 683, Sp. 686 f. 1111 Durch Vereinheitlichung und Straffung der Verwaltung, einheitliche Führungsebene o. ä. 111 Hofmeister, S. 698; Kugel, S. 70; Louis, S. 232 ff.; Kohorst, S. 93; Fritsch, a. a. 0.,

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

ner Thesen - sie dienten derselben Aufgabe, der Versorgung der Bevölkerung, deshalb sei die Zusammenfassung zuzulassen - selbst bewußt geworden zu sein, denn im Urteil vom 6.8.1962 112 rechtfertigte der BFH die Ungleichbehandlung der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben im Vergleich zu anderen Betrieben vor allem damit, daß die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben von der Rechtsprechung seit Jahrzehnten nicht beanstandet worden sei und in zahlreichen Fällen auch seit Jahrzehnten bestehe. Wegen dieser langjährigen historischen Entwicklung sei die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben steuerlich auch dann anzuerkennen, wenn der sonst geforderte enge wirtschaftliche Zusammenhang der verschiedenen Betätigungsformen nicht bestehe. Wenn man der öffentlichen Hand auch das Recht einräumt, verschiedene Tätigkeiten nach ihrem eigenen Willen zu einem einheitlichen Gewinnermittlungssubjekt zusammenzufassen, solange die Zusammenfassung sich nicht als Gestaltungsmißbrauch darstellt, so ist doch zu fordern, daß sich die Zusammenfassung nach außen hin manifestiert hat. Daftlr kämen z. B. Organisationsmaßnahmen l13 in Betracht. Andernfalls hätten es die juristischen Personen des öffentlichen Rechts von Fall zu Fall in der Hand, die Zusammenfassung nach dem gewünschten Ergebnis zu variieren. Insoweit kann den in den KStR aufgeftlhrten Kriterien "besondere Leitung", "geschlossener Geschäftskreis", "einheitliche Buchftlhrung" usw. nach wie vor eine Bedeutung beikommen. Sofern sich anband dieser Kriterien nicht feststellen läßt, daß eine juristische Person des öffentlichen Rechts verschiedene Tätigkeiten zu einem Betrieb zusammengefaßt hat, sind die einzelnen Tätigkeiten getrennt zu betrachten und der Gewinn getrennt zu ermitteln. Dies mag auf praktische Schwierigkeiten stoßen, wenn es insbesondere darum geht, den durch verschiedene wirtschaftliche Tätigkeiten erzielten Erträgen die entsprechenden Ausgaben zuzuweisen. Die Erfassung der Kosten ist aber nicht nur eine steuerliche Notwendigkeit, sondern liegt auch im Verwaltungsinteresse. Gerade in einer Lage leerer Kassen ist Kostenbewußtsein in der öffentlichen Verwaltung gefragt. Viele Verwaltungen gehen daher dazu über, Kostenrechnungen oder "controlling" einzuftlhren ll4 , um auf diese Weise die durch das Verwaltungshandeln verursachten Kosten Sp. 688 f.; Vangerow, Zweite Besprechung zum Urteil des BFH v. 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 689, 691. 112 I 65/60 U BFHE 75, 502 = BStBl. 1962 III 450. 113 Ähnlich Abschn. 5 Abs. 8 S. 3 KStR zur Zusammenfassung von Verpachtungsbetrieben. Die Verwaltung möchte die Zusammenfassung nur dann negieren, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts die einzelnen Betriebe nicht eindeutig als mehrere Betriebe behandelt. 114 So z. B. die Stadt Mannheim.

c. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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transparent zu machen. Tendenzen zu profit centern sind ebenfalls in Ansätzen erkennbar lls Mit der Anwendung des § 42 AO wird es allerdings kaum gelingen, die unerwünschte Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben zu verhindern. Ein Gestaltungsmißbrauch müßte bereits dann verneint werden, wenn die Zusammenfassung positive Effekte auf den Gesamtertrag des zusammengefaßten Betriebs hätte und damit nicht ausschließlich durch steuerliche Überlegungen motiviert ist. Zu denken ist beispielsweise an beabsichtigte Synergieeffekte durch Zusammenfassung der Verwaltung oder der Führungsebene. Auch dürfte die oben 1l6 erwähnte Kritik am Merkmal der "engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung", daß es nämlich nur eine Frage des Einfallsreichtums der steuerlichen Berater und Techniker sei, eine enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung zu begründen, in noch stärkerem Maße auf das Kriterium des Gestaltungsmißbrauchs zutreffen. Damit könnte durch Anwendung des § 42 AO die steuerlich unerwünschte "Querfinanzierung" nicht wirksam verhindert werden. Berücksichtigt man allerdings den Grund, der die Rechtsprechung bewogen hat, an die Zusammenfassung verschiedener Betriebe erhöhte Anforderungen zu stellen, so wird ersichtlich, daß es eine Lösungsmöglichkeit gibt, die sowohl eine Gleichbehandlung mit Privaten bewirkt, als auch die unerwünschte gegenseitige Verlustverrechnung vermeidet. 2. Liebhaberei als Ausschlußgrund für die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben

Und diese Lösungsmöglichkeit ist die Anwendung des Rechtsinstituts der Liebhaberei. Wie oben ausgeführt, muß im Privatrecht ein Betrieb per definitionem mit Gewinnerzielungsabsicht handeln. Ein Betrieb, der auf Dauer gerechnet nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, ist ein sogenannter Liebhaberei-

mUnter profit centern werden Verwaltungsstellen verstanden, die für ihre Inanspruchnahme anderen Verwaltungsstellen Kosten in Rechnung stellen. Teilweise - in Ansätzen allerdings nur in der freien Wirtschaft - geht die Verselbständigung soweit, daß die Abteilungen die Leistungen der profit center auf dem freien Markt einkaufen können, wenn sie sie dort günstiger erhalten, als beim eigenen Betrieb. Damit soll Kostenbewußtsein und in der Folge eine Leistungsverbesserung und Kostenminimierung erreicht werden, vgl. Hahn, Oswald, S. 507; Wöhe, S. 192. 116S.80.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

betrieb. Ebenso wie Liebhabereitätigkeiten nicht bei der Ennittlung der Summe der Einkünfte im Einkommensteuerrecht berücksichtigt werden können, ist das Einbringen einer Liebhabereitätigkeit in einen Gewerbebetrieb unzulässig l17 • Im Urteil vom 25.6.1996 118 hat der BFH unter Berufung auf die überwiegende Meinung in der Literaturll9 im vergleichbaren Fall einer gewerblich geprägten Personen gesellschaften, die zwar insgesamt Gewinne erzielte, mit einzelnen Tätigkeiten aber möglicherweise l20 keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgte, entschieden, daß sie in diesem Falle steuerrechtlich nicht in die Gewinnennittlung der Personengesellschaft einbezogen werden dürfe. Er hat sich hierbei ausdrücklich gegen die von Teilen der Literatur l2l vertretene Meinung ausgesprochen, eine "Segmentierung" sei nicht möglich, weil als Subjekt der Gewinnennittlung die gewerbliche Personengesellschaft als solche gelte l22 • Der Ansicht des BFH ist zuzustimmen. Die abweichende Meinung verkennt, daß es sich bei der Bezeichnung "Gewinnennittlungssubjekt" um einen technischen Ausdruck rur eine ganz bestimmte Art und Weise der Gewinnermittlung handelt, nämlich darur, fur bestimmte Bereiche oder Tätigkeiten eines oder mehrerer Besteuerungssubjekte den Gewinn einheitlich und gesondert von den übrigen Tätigkeiten und Bereichen zu ennitteln. Mit dem Begriff des Gewinnennittlungssubjekts ist aber noch nicht über die materiell-rechtliche Frage entschieden, welche Aufwendungen und Erträge im einzelnen in die Gewinnermittlung einzubeziehen sind. Die Bedeutung des § 15 Abs. 3 EStG scheint mir auch entgegen seinem Wortlaut nicht darin zu liegen, die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb zu werten, sondern nur, die von ihr erzielten Einkünfte aus anderen als gewerblichen Einkunftsarten in gewerb-

117 Wacker in Blümich, EStG, § 4 RdNr. 126; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 RdNr. 90, 130; RaupachiSchencking in HerrmanniHeuerlRaupach, § 2 EStG RdNr. 428. Der Verfasser hatte in seiner Praxis über die Tätigkeit eines Modedesigners zu befinden, der die Gewinne aus dieser Tätigkeit mit den Verlusten aus seiner Tätigkeit als Bildermaler verrechnen wollte, da es sich um einen einheitlichen künstlerischen Betrieb handle. Die Tätigkeit als Bildermaler wurde als Liebhaberei gewertet und die Zusammenfassung wegen der unterschiedlichen Funktion der Tätigkeiten nicht zugelassen, zumal auch die Malertätigkeit die Designertätigkeit nicht förderte. 118VIII R 28/94 BStBl. 1997 II 202 insbes. S. 205 f. (unter II 2 b) dd) und 3.). 119Vgl. dazu die Nachweise a. a. O. 120 Der BFH konnte nicht abschließend entscheiden und hat den Rechtsstreit zur weiteren Sachaufklärung an das Finanzgericht zurückverwiesen. 121 Vgl. dazu die Nachweis im Urteil a. a. o. 122 Mit der Konsequenz, daß es nur darauf ankomme, daß die Personengesellschaft insgesamt mit Gewinnerzielungsabsicht handelt.

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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liche Einkünfte umzuqualifizieren 123 • Das setzt aber voraus, daß es sich überhaupt um Einkünfte handelt. Dazu zählen Liebhabereieinkünfte aber nicht '24 • Diese Grundsätze scheinen mir auch auf Körperschaftsteuerrechtsubjekte und damit auf Betriebe gewerblicher Art übertragbar zu sein. Zwar gelten Kapitalgesellschaften - wie gewerblich geprägte Personengesellschaften - kraft Gesetzes als Gewerbebetriebe, auch wenn sie nicht in Gewinnerzielungsabsicht handeln; dies bedeutet jedoch nicht, daß eine jede Zusammenfassung, die gerade dazu dienen soll, Gewinne zu vermeiden, steuerlich anzuerkennen ist. Es ist kein Grund ersichtlich, abweichend vom Einkommensteuerrecht im Körperschaftsteuerrecht die Zusammenfassung von Liebhabereitätigkeiten mit gewinnbringenden Tätigkeiten zuzulassen. Eine Liebhabereitätigkeit wird nicht aus spezifisch einkommensteuerrechtlich begründeten Gründen aus der Besteuerung ausgeschieden, sondern weil sie nicht Einkommenerzielung sondern Einkommenverwendung ist 125 • Soweit Einnahmen erzielt werden, dienen diese lediglich der Finanzierung des Aufwands und nicht der Einkünfteerzielung. Der Grundsatz, daß Einkommenverwendung die Besteuerungsgrundlage nicht mindern darf, ist jedoch auch im Körperschaftsteuerrecht zu beachten '26 • Aus dem gleichen Grunde ist es unerheblich, daß § 4 KStG bei den Betrieben gewerblicher Art keine Gewinnerzielungsabsicht sondern nur Einnahmeerzielungsabsicht voraussetzt. Mit diesem Merkmal sollten lediglich praktische Schwierigkeiten vermieden werden, die sich dann ergeben könnten, wenn ein Betrieb tatsächlich Gewinne erzielt, sich aber darauf beruft, nicht in Gewinnerzielungsabsicht zu handeln 127. Diesem Merkmal kann jedoch nicht die Bedeutung beigemessen werde, die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben zu rechtfertigen. Fraglich ist jedoch, welche Konsequenzen die fehlende Gewinnerzielungsabsicht einer Tätigkeit im Körperschaftsteuerrecht hat. Nach TipkelLang 128 qualifiziere § 8 Abs. 2 KStG nur Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 EStG als gewerbliche, nicht aber nicht steuerbare Einkünfte. Ein-

aa»

123 So wohl auch BFH, a. a. 0., .S. 204 (unter II 2 b) Schmidt in Schmidt, § 15 RdNr. 192. 124 Stadie, Die teilweise gewerblich geprägte Personengesellschaft, FR 1989, 93, 93; Herzig/Kessler, Tatbestandsmerkmale und Anwendungsbereich der Geprägerechtsprechung, DStR 1986,451,451. mYgl. TipkelLang, S. 235. 126 § 8 Abs. 1 und 3 KStG. J27Ygl. Kugel, S. 24; König, S. 62. 128 A. a. 0., S. 425; ebenso noch BFH v. 2.11.I965 I 22l/62 S BFHE 85,121 = BStB\. 1966,255 und v. 4.3.1970 I R 123/86 BFHE 98,259 = BStB\. 197011 470.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

künfte aus Liebhaberei würden daher vom Körperschaftsteuergesetz nicht erfaßt 129 • Der BFH hat dagegen im Urteil v. 4.12.1996 130 angenommen, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen könne, wenn eine Kapitalgesellschaft im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut unterhalte und ihr hieraus Verluste entstehen, ohne daß sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben 13I • WeIcher Auffassung im Ergebnis zu folgen ist, mag dahingestellt bleiben. Jedenfalls darf die Liebhabereitätigkeit den Gewinn einer Kapitalgesellschaft nicht mindem 132 • Nichts anderes kann für Betriebe gewerblicher Art gelten. Von einer Liebhabereitätigkeit wird immer dann auszugehen sein, wenn ein (Teil)betrieb tatsächlich Verluste produziert und auf Dauer gesehen mit einem Gesamtgewinn nicht gerechnet werden kann, weil der Betrieb vorwiegend im öffentlichen Interesse geführt wird, bzw. im öffentlichen Interesse keine kostendeckenden Entgelte erhoben werden 133.

129 Ähnlich - wenn auch in anderem Zusammenhang - Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993,47,49 f. 130 I R 54/95 GmbHR 1997, 317, 319. Er hat hierbei die im Urteil v. 2.11.1965 I 221/62 S BFHE 85, 121 = BStBI. 1966, 255 und v. 4.3.1970 I R 123/86 BFHE 98, 259 = BStBI. 1970 II 470 geäußerte Ansicht. 131 Ebenso Gosch, Rechtsprechung im besonderen Blickpunkt der Außenprüfung, StlBP 1997, 23, 25. 132 § 8 Abs. 3 KStG. 133 In der Literatur wird m.E. nicht klar zwischen dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht und der privaten Veranlassung der Tätigkeit unterschieden. So möchte beispielsweise Berz, Liebhaberei und Segmentierung einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit von Personengesellschaften, DStR 1997,358, 359 f. Liebhaberei nur annehmen, wenn die fehlende Gewinnerzielungsabsicht ihren Grund in einer privaten Veranlassung habe. Als Beispiele hierfiir nennt er Erholung und Freizeitgestaltung, persönliche Passion im Rahmen gehobener Lebensführung sowie Erzielung von Steuervorteilen (ebenso Tipke/Lang, S. 235 m. weit. Nachw.) Motive wie Betriebserhaltung oder Arbeitsplatzsicherung sollten dagegen nicht zur Annahme von Liebhaberei führen. Diese Ansicht verwischt m.E. die Voraussetzungen des § 12 Nr. 1 EStG mit denen des § 15 EStG. Gewinnerzielungsabsicht ist ein eigenständiges Kriterium für die Annahme eines Gewerbebetriebs. Demgegenüber führt der BFH in seinem Urteil vom. 25.6.1996, a. a. O. (unter 3. a), zu Recht aus, daß es sich bei dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht um ein subjektives Tatbestandsmerkmal handelt, auf das nur aufgrund objektiver Merkmale geschlossen werden kann. Richtigerweise ist der Zusammenhang folgender: Wer ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, erzielt keine gewerblichen Einkünfte. Das Motiv, warum der Stpfl. ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, ist unbeachtlich. Allerdings besteht ei-

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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In all diesen Fällen ist die Zusammenfassung zwar organisationsrechtlich zulässig; steuerlich darf aber der Verlust des einen Bereichs die Gewinne des anderen Bereichs nicht mindern. Eine Ausnahme ist allerdings rur den Fall zu machen, daß es sich bei der einen Tätigkeit um keinen selbständigen Tätigkeitsbereich, sondern um eine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit handelt 134, die mit dieser in einem einheitlichen Förderungs- und Sachzusammenhang steht 135 • Dies rechtfertigt sich daraus, daß diese Tätigkeiten in diesem Falle nicht unmittelbar aber doch mittelbar der Gewinnerzielung dienen. Zugleich schließt diese Überlegung aus, daß durch eine weitreichende Segmentierung eine Vielzahl isoliert zu betrachtender verlustbringender Tätigkeiten aus dem einkünfterelevanten Bereich ausscheiden 136 • Voraussetzung rur den Förderungszusammenhang sollte sein, daß die verlustbringende Tätigkeit die gewinnbringende Tätigkeit zu fOrdern bestimmt ist 137, d.h. dazu mithilft insgesamt Gewinne oder höhere Gewinne zu erzielen und nicht etwa nur die Gewinne der Haupttätigkeit zu schmälern. Diese Kriterien möchte ich gleichermaßen auf die Zusammenfassung der Betriebe natürlicher Person und auf die der Betriebe juristischer Personen des ne tatsächliche Vermutung dafllr, daß ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht handelt (BFH a. a. 0., S. 206). Diese tatsächliche Vermutung kann dadurch widerlegt werden, daß das Finanzamt die ernsthafte Möglichkeit darlegt, daß im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Stpfl. fllr die Begründung oder Fortfllhrung des Unternehmens bestimmend waren (BFH, a. a. 0., S. 206) Dazu zählen allerdings - im Gegensatz zur Ansicht von Berz "alle einkommensteuerlieh unbeachtlichen Motive" (BFH a. a. 0.). Dann obliegt es dem Steuerpflichtigen nachzuweisen, daß er gleichwohl mit Gewinnerzielungsabsicht handelte, so auch Gosch, Rechtsprechung im besonderen Blickpunkt der Außenprüfung, StlBp 1997,23, 24.; BFH v. 19.11.1985 VIII R 4/83 BStB\. 1986 II 289, 291. Für das Körperschaftsteuerrecht soll es dagegen nach Ansicht des BFH im Urteil v. 4.12.1996 nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht ankommen, sondern allein darauf, ob auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Verluste hingenommen hätte. Das hänge wiederum davon ab, ob die Verluste im betrieblichen Eigeninteresse oder im Interesse der Gesellschafter entstehen. M. E. muß bei Betrieben gewerblicher Art das vom BFH aufgestellte Merkmal "im Interesse eines Gesellschafters" durch das "öffentliche Interesse" ersetzt werden, da juristische Personen des öffentlichen Rechts immer öffentliche Interessen und keine Eigeninteressen zu fördern haben. 134 Zur Abgrenzung der wirtschaftlich selbständigen Tätigkeit von bloßen Hilfs- und Nebentätigkeiten s. unten S. 227 ff. mSo auch BFH v. 25.6.1996, a. a. 0., S. 205 (unterII 2 b) dd)). 136 Mit dieser Überlegung dürfte auch die Befllrchtung von Berz ausgeschlossen werden können, viele Unternehmen müßten befllrchten, daß ihr Kantinenbetrieb als Liebhaberei qualifiziert werde. 137Nicht dagegen, wenn der Gewinnbetrieb den Verlustbetrieb zu fördern bestimmt ist.

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2. Kapitel: Der Begriff der "Einrichtung"

öffentlichen Rechts sowie auf die Einbringung von Betrieben in Kapitalgesellschaften anwenden 138 . Die gleichen Maßstäbe sollten auch auf die Zusammenfassung mit Hoheitsbetrieben angewendet werden. Die hoheitliche Sphäre ist vergleichbar der privaten Sphäre bei natürlichen Personen. Ebensowenig wie aber ein Privatunternehmen seine private Tätigkeit in seinen Gewerbebetrieb einbringen kann, kann eine juristische Person des öffentlichen Rechts ihre Hoheitstätigkeit in einen Betrieb gewerblicher Art einbringen. Lediglich dann, wenn die Hoheitstätigkeit die wirtschaftliche Tätigkeit zu fördern bestimmt und geeignet ist, wird die Sphäre des "Privaten" verlassen und eine Zusammenfassung ist möglich. An dieser Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Hoheitsbetrieb wird eine Zusammenfassung regelmäßig scheitern. Eine weitere Einschränkung ist für das Umsatzsteuerrecht zu machen. Im Umsatzsteuerrecht unterlag die Ausübung öffentlicher Gewalt von jeher nicht der Besteuerung 139 • Daran sollte auch durch die Übernahme des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" nichts geändert werden. Dann kann es aber nicht sein, daß es der geschickten Gestaltung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts überlassen sein kann, wirtschaftliche und hoheitliche Betätigungen steuerlich wirksam miteinander zu vermengen und Vorgänge, die der Gesetzgeber bewußt von der Besteuerung ausgeschlossen hat, in die Besteuerung einzubeziehen, um auf diese Weise den Vorsteuerabzug zu eriangen l40 • Im Umsatzsteuerrecht ist daher zusätzlich zu fordern, daß die Lieferungen und Leistungen, aus denen der Vorsteuerabzug geltendgemacht wird, der unternehmerischen Tätigkeit und nicht der hoheitlichen Tätigkeit dienen. Der Rechtsprechung ist insoweit zu folgen l41 •

138 Ebenso Birkenfold in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. I UStG RdNr. 62. Umgekehrt zieht Birken/eId allerdings nicht den Schluß, daß unter den gleichen Yoraussetzungen auch die Zusammenfassung zu einem Betrieb gewerblicher Art unzulässig sei. 139Ygl. Begründung zum UStG 1934, RStBl. 1934, 1549, 1550. 140S0 bereits Yangerow, Zweite Besprechung zum Urteil vom 20.3.1956 StuW 1956 Sp. 689, 692 zur ertragsteuerlichen Beurteilung. Diese Überlegung muß aber erst recht für das Umsatzsteuerrecht gelten, vgl. Malitzky in PlückebaumlMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 335/4. 141Ygl. BFH v. 10.7.1962 I 164/59 S BStBl. 1962 III 448; BFH v. 26.5.1977 Y R 15/74 BFHE 123, 70 = BStBl. 197711 813 (unter 1.); den Boden für diese Rechtsprechung bereitete Vangerow in Zweite Besprechung zum Urteil vom 20.3.1956 StuW 1956, Sp. 689, 693 f.

C. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten zu einem Betrieb

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3. Ergebnis

Welche Tätigkeiten zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefaßt werden dürfen, bestimmt sich nicht nach der Zugehörigkeit zu einer funktionellen Einheit oder zu einer bestimmten Organisationseinheit, sondern liegt grundsätzlich in der Entscheidungsfreiheit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Sie können ihre Betriebe so bilden, wie sie es für sinnvoll halten. Gefordert wird lediglich, daß sich die Zusammenfassung nach außen hin manifestiert. Von diesem Grundsatz sind zwei Ausnahmen zu machen: Eine Zusammenfassung ist dann nicht steuerlich anzuerkennen, wenn sie sich als Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstellt. Verlustbringende Tätigkeiten können mit gewinnbringenden Tätigkeiten nur dann zusammengefaßt werden, wenn es sich bei den verlustbringenden Tätigkeiten um Hilfs- oder Nebentätigkeiten handelt, die erst ermöglichen oder erleichtern wollen, daß Gewinne erzielt werden oder wenn es sich nicht um "Liebhabereibetriebe" handelt. Dazu gehören vor allem solche Betriebe, die aus im öffentlichen Interesse liegenden Gründen nicht kostendeckend betrieben werden.

3. Kapitel

Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen Aus den Ausfiihrungen zum Begriff der "Einrichtung" hat sich ergeben, daß dem Begriff der "Einrichtung" nur eine geringe Bedeutung für die Abgrenzung des "Betriebs" beikommt. Was einen "Betrieb" darstellt ist nach der hier vertretenen Auffassung keine Frage nach einer organisatorischen oder funktionellen Einheit, sondern vorrangig eine Frage nach der Zulässigkeit der Zusammenfassung' verschiedener Tätigkeiten. Der Gesetzgeber hat an die Tätigkeit verschiedene Anforderungen gestellt. Er sieht nur solche Tätigkeiten als steuererheblich an, die zur Erzielung von Einnahmen vorgenommen werden und sich als wirtschaftliche Tätigkeiten darstellen (§ 4 Abs. 1 S. 1 KStG). Kein Betrieb gewerblicher Art soll vorliegen, wenn der "Betrieb" überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dient und es sich daher um einen Hoheitsbetrieb handelt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG).

A. Die Bedeutung des Merkmals "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" I. Das Verhältnis der Norm des § 4 Abs. 5 S. 1 KStG zu § 4 Abs. 1 S. 1 KStG Der Begriff der "wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" und der des "Hoheitsbetriebs" schließen sich gegenseitig aus. Die Ausübung öffentlicher Gewalt ist keine "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen l • Dies ist unstreitig. Fraglich ist allerdings, ob eine hoheitliche Tätigkeit per se nicht § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG untertallt, also begrifflich bereits keine gewerbliche Tätigkeit darI So bereits Popitz/Kloß/Grabower, B V 6 a (S. 343) zu § I Nr. I UStG zum Begriff gewerbliche bzw. berufliche Tätigkeit i. S. des Umsatzsteuergesetzes; Begründung zum KStG 1934 RStBI. 1935, S. 81,82: "Die bisherige Ausnahmevorschrift rur die Betriebe, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, ist überflüssig geworden, da die Ausübung öffentlicher Gewalt nicht unter die Gruppe 'Betriebe gewerblicher Art' fällt".

A. Die Bedeutung des Merkmals

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stellt oder aber erst von § 4 Abs. 5 S. 1 KStG ausgenommen wird 2 und damit eine Ausnahmevorschrift ist. Würde § 4 Abs. 5 S. 1 KStG eine Ausnahmevorschrift darstellen, hätte dies nach dem Satz "singularia non sunt extanda" möglicherweise Auswirkungen auf die Auslegung des Begriffes "Ausübung öffentlicher Gewalt". 1. Hoheitsbetrieb als Widerspruch in sich

Der Begriff "Hoheitsbetrieb" stellt einen Widerspruch in sich dar. Denn im allgemeinen Verständnis ist ein Betrieb eine Unterform eines Unternehmens und damit eine betriebswirtschaftliche Einheit, während es sich bei der hoheitlichen Tätigkeit gerade nicht um eine Erscheinungsform des Wirtschaftslebens handelt. Gemeinhin wird die Organisationsform, in der eine hoheitliche Tätigkeit ausgeübt wird, demzufolge auch nicht als Betrieb, sondern als Behörde bezeichnef. Da das Gesetz allerdings den Begriff "Hoheitsbetrieb" in § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG selbst verwendet und er in der rechtswissenschaftlichen Praxis filr die Erscheinungsformen, um die es hier geht, allgemein Verwendung gefunden hat" soll auch im folgenden der Begriff "Hoheitsbetrieb" filr die Organisationseinheit verwendet werden, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dient. 2. Der Wortlaut

Der Wortlaut spricht filr die erste Auffassung, denn § 4 Abs. 5 KStG enthält ausdrücklich nur eine Regelung dafilr, was im Falle des Zusammentreffens von hoheitlicher und gewerblicher Betätigung geschehen solle: dann soll der Betrieb insgesamt als gewerblicher angesehen werden. Wollte der Gesetzgeber dagegen durch § 4 Abs. 5 die Regel der Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt statuieren, wäre eine Formulierung etwa des Wortlauts: "Kein Betrieb gewerblicher Art liegt vor, wenn es sich um einen Hoheitsbetrieb handelt, sofern die Ausübung öffentlicher Gewalt überwiegt", zu erwarten gewesen.

2 So Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993,47, 49; Boetius, Der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb)" im Steuerrecht, DB BeilageNr. 17/96, S. 7. 3 Ähnlich. Knop, Die Umsatzbesteuerung der Körperschaften des öffentlichen Rechts im neuen Umsatzsteuerrecht, UR 1970,348,350, der die Hoheitsbetriebe von den Hoheitsverwaltungen abgrenzen möchte. 4Vgl. nur HerrmanniK/empt in HerrmannlHeuerlRaupach, § 4 KStG RdNr. 61; Fe/der in DötschlEversberg/JostlWitt, § 4 KStG RdNr. 69; Pauliek, Der Hoheitsbetrieb im Steuerrecht, StuW 1952, Sp. 679.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

3. Die Systematik

Die Systematik bestätigt diese Auffassung. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG bestimmt, daß die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe "gewerblicher Art" steuerpflichtig sind. § 4 Abs. 1 S. 1 wiederum setzt die "gewerbliche Art" mit einer "wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" gleich. Daraus folgt, daß nach der Gesetzessystematik juristische Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht steuerpflichtig sind, es aber ausnahmsweise dann sein sollen, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten Die systematische Auslegung kommt somit zum Ergebnis, daß die Ausübung der öffentlichen Gewalt keine Ausnahme einer etwa lautenden Regel "die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind steuerpflichtig", sondern überhaupt kein steuerbarer Tatbestand isf. 4. Die Historie

Das Ergebnis der Wortlautauslegung und systematischen Auslegung stimmt mit der historischen Auslegung überein. Zwar wurde im Rahmen der Schliebenschen Finanzreform von 1925 6 gesetz-estechnisch die gesamte Tätigkeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Besteuerung unterworfen und hiervon nur enumerativ aufgezählte Ausnahmen - u.a. die Ausübung der öffentlichen Gewalt - zugelassen 7• Es bestand jedoch seit jeher Einigkeit, daß die Ausübung öffentlicher Gewalt nicht der Besteuerung unterliegt!. Davon ist der Gesetzgeber auch im Jahre 1934 bei der Schaffung des Begriffs des Betriebs gewerblicher Art ausgegangen. In der Gesetzesbegründung zum KStG 1934 heißt es hierzu 9 : "Mit der neuen Fassung "Betriebe gewerblicher Art ist beabsichtigt, alle Betriebe der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer zu unterwerfen, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten .... Die bisherige Ausnahmevorschrift für die Betriebe, die der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (die sogenannten Hoheitsverwaltungen) ist überflüssig geworden, da die Ausübung der öffentlichen Gewalt nicht unter die Gruppe 'Betriebe gewerblicher Art' fällt".

So auch Pflaumer, S. 161. Ygl. dazu oben S. 31. 7Ygl. dazu oben S. 31. 8Ygl. BYerfG v. 27.7.1971 BYerfGE Bd. 31, 314, 332; abweichendes Sondervotum der Richter Rinc/e, Geiger und Wand, a. a. 0., S. 349. 9RStBl. 1935, S. 81, 82. l

6

A. Die Bedeutung des Merkmals

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5. Das Telos

Grund filr die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art war der Gedanke der steuerlichen Gleichmäßigkeit lO • Jedes Unternehmen, das sich privatwirtschaftlich betätige, sollte - auch wenn es sich im Besitz der öffentlichen Hand befindet - die dabei erzielten Gewinne versteuern". Der Gesetzgeber hatte die Vorstellung, daß die Ausübung öffentlicher Gewalt keine "wirtschaftliche Betätigung zur Erzielung von Einnahmen" ist und damit ein Wettbewerb zwischen der hoheitlichen und der privatwirtschaftlichen Tätigkeit der juristischen Personen öffentlichen Rechts nicht stattfinden kann l2 • Auch dieses bestätigt, daß die "Ausübung öffentlicher Gewalt" nicht erst von § 4 Abs. 5 KStG ausgenommen wird, sondern von vornherein nicht den Grundtatbestand des § 4 Abs. I KStG erfilllt 13 • Die Bedeutung des § 4 Abs. 5 KStG besteht daher darin, lediglich eine Regelung filr einen Konkurrenzkonflikt von hoheitlicher und wirtschaftlicher Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen zu treffen. Dann soll es sich solange um einen Betrieb gewerblicher Art handeln, als nicht die hoheitliche Tätigkeit überwiegt. 11. Einschränkende Interpretation der Bedeutung der "Überwiegens"-Klausel durch Rechtsprechung und Verwaltung

Nach dem Wortlaut könnte man darauf schließen, daß § 4 Abs. 5 KStG eine Regelung dafilr trifft, was gelten soll, wenn in einem Betrieb mehrere Tätigkeiten ausgefilhrt werden, die sich zum Teil als nicht hoheitliche Betätigungen und zum Teil als hoheitliche Betätigungen darstellen. So verstanden wäre § 4 Abs. 5 KStG dahin zu verstehen, daß dann die überwiegende Zweckbestimmung des Betriebs ausschlaggebend sein soll.

IIIKStR 1934 Abschn. G I Abs. I RStBl. 1935, S. 377 ff. S. dazu bereits oben S. 30 f. KStR 1934 a. a. O. 12 Durch das Körperschaftsteuergesetz 1925 war die Ausübung öffentlicher Gewalt neben den Versorgungsbetrieben von der Besteuerung freigestellt worden. Die Steuerfreiheit der Versorgungsbetriebe begründete der Gesetzgeber u.a. wie folgt: "Ausschlaggebend flir die Befreiung derartiger Betriebe von der Steuerpflicht dürfte sein, daß flir sie gegenwärtig und künftig auf absehbare Zeit der Wettbewerb mit privatwirtschaftlichen Betrieben i. d. R. ausscheidet ... ". Es ist daraus zu folgern, daß der Gesetzgeber erst recht keinen Wettbewerb zwischen der "eigentlichen Lebensaufgabe" der juristischen Personen des öffentliche Rechts, der Ausübung öffentlicher Gewalt, und der privatwirtschaftlichen Betätigung sah. 13 Vgl. Bader, S. 81. 11

7 Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Die Verwaltung 14 und die Rechtsprechung lS lehnen diese Ansicht ab. Nach Abschn. 5 Abs. 3 S. 1 KStR sind die verschiedenen Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich getrennt rur sich danach zu beurteilen, ob es sich um hoheitliche oder nichthoheitliche Tätigkeiten handelt. Soweit es sich um nichthoheitliche Tätigkeiten handelt, sei in der 2. Stufe zu prüfen, ob die Tätigkeiten die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art errullen; ist dies der Fall, sollen sie steuerpflichtig sein. Nur rur den Fall, daß die einzelnen Tätigkeitsbereiche so ineinandergreifen, daß eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, sei auf die überwiegende Zweckbestimmung der Tätigkeit abzustellen Dies sei dann der Fall, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstelle 6 • Dieser Ansicht wird hier gefolgt. Sie entspricht einer am Gesetzeszweck orientierten Auslegung. § 4 Abs. 5 KStG stellt zwar nach dem soeben gesagten insoweit keine Ausnahmevorschrift dar, als die Ausübung öffentlicher Gewalt nicht erst von § 4 Abs. 5 KStG aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 KStG ausgenommen wird, sondern von vornherein nicht zur wirtschaftlichen Betätigung rechnet. § 4 Abs. 5 ist jedoch insoweit eine Ausnahmevorschrift, als er nach seinem Wortlaut einen Betrieb, der eine "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" ausübt, dann von der Besteuerung freistellt, wenn er auch öffentliche Gewalt ausübt und die Ausübung der öffentlichen Gewalt überwiegt 17 • Im Ergebnis wird daher über § 4 Abs. 5 KStG eine privatwirtschaftliche auf Einnahmeerzielung ausgerichtete Tätigkeit von der Besteuerung freigestellt. Bereits aufgrund dieses Ausnahmecharakters ist § 4 Abs. 5 KStG eng auszulegen. Es wäre zudem anhand der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers rur die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung nicht verständlich, warum eine wirtschaftliche Tätigkeit nur deshalb von der Besteuerung freigestellt werden soll, weil in demselben "Betrieb" auch hoheitliche Zwecke verfolgt werden. Vielmehr muß es einen sachlichen Grund darur geben. Und dieser Grund liegt 14 So bereits KStR 1935 v. 28.2.1935 RStBl. 1935, S. 377, 407 unter G I (5) sowie BMF v. 3.1.1968 IV N2 S 7106 - 12/67, BStBl. 1968 I S. 182 unter B Abs. 5 (Beispiel I) (zur Umsatzsteuer). IsBFH v. 10.7.1962 I 164/59 S, BFHE Bd. 75, S. 498 = BStBl. 1962 III 448; v. 26.5.1977 V R 15/74 BFHE Bd. 123, S. 70 = BStBl. 1977 11 813 (unter I); v. 14.4.1983 V R 3/79 BFHE Bd. 138, S. 260 = BStBl. 198311 491 (unter 2 d); v. 27.6.1990 I R 166/85 BFHlNV 1991,628 (unter 11 2 b ee). 16 Abschn. 5 Abs. 3 S. 3 KStR. 17S0 auch Boetius, Der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb)" im Steuerrecht, DB Beilage Nr. 17/96, S. 7.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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- wie Rechtsprechung und Verwaltung zu Recht ausfUhren - darin, daß es einzelne Betätigungen gibt, die man nicht getrennt von der hoheitlichen Betätigung betrachten kann, weil sie mit der hoheitlichen Betätigung unlösbar verbunden sind und "eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit" darstellen. Wollte man dagegen entsprechend dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 genügen lassen, daß hoheitliche und erwerbswirtschaftliche Betätigung in einem Betrieb zusammengefaßt sind, hieße dies, daß der Staat durch eine organisationsrechtlich geschickte Ausgestaltung den Gesetzeszweck vereiteln könnte. Diese Bedenken sind um so mehr angebracht, als die Überlegungen im zweiten Kapitel ergeben haben, daß der Begriff der "Einrichtung" kaum eine einschränkende Wirkung fUr die Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu einem einheitlichen Betrieb entfalten kann und die öffentliche Hand grundsätzlich berechtigt ist, ihre Betriebe so zu bilden, wie sie es fUr sinnvoll hält. IH. Der Begriff "zur Erzielung von Einnahmen tt Das Tatbestandsmerkmal "zur Erzielung von Einnahmen" wird von der h. M. in Literatur und Rechtsprechung dahin ausgelegt, daß keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich seils. Allerdings ist diese Auffassung nicht unbestritten. Nach einer von Lang und Seer vertretenen Mindermeinung l9 werde aufgrund der Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG auf § 2 Abs. 1 EStG die Erweiterung des Begriffs des Betriebs gewerblicher Art in § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG auf der Ebene der Abgrenzung des zu versteuernden Einkommens wieder rückgängig gemacht. Nach § 8 Abs. 1 unterlägen der Körperschaftsteuer nur Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten des EStG. Einkünfte aus einer Betätigung ohne Gewinnerzielungsabsicht, die folglich den Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG nicht erfiillten, könnten keiner anderen Einkunftsart i. S. des Einkommensteuergesetzes zugeordnet werden und würden somit nicht durch § 8 Abs. 1 KStG erfaßfo. Die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit einen Überschuß der Erträge über die Aufwendungen zu erzielen, sei auch zur Abgrenzung von den sogeIIBFH v. 29.11.1960 I 145/60 U BFHE 72, 179, BStBI. 1961 III (,7. Nach Widmann, UR 1987, 221, deute eine nicht kostendeckende Überlassung gemeindlicher Einrichtungen auf eine Verwendung in der hoheitlichen Sphäre hin. Diese Ansicht ist abzulehnen, da es unter dem Gesichtspunkt des Wettbewerbsschutzes nicht auf die Entgeltserwägungen des öffentlich-rechtlichen Anbieters ankommen kann. So auch Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301, 304. 19 Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993,47,49 f. zu Ebenso Tipke/Lang, S. 425. 7"

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

nannten Liebhabereieinkünften erforderlich. Damit bestehe keine Körperschaftsteuerpflicht, wenn der Betrieb gewerblicher Art in einer einzelnen Periode Gewinn erwirtschafte, das Gesamtergebnis aller Perioden aber negativ sei. Seer stützt sich insoweit auf eine frühere Veröffentlichung21 in der er seine Auffassung mit systematischen und teleologischen Argumenten begründet hat. Da für die privatwirtschaftlichen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen eine Einkunfts- und Gewinnerzielungsabsicht notwendiges Tatbestandsmerkmal für die Steuerbarkeit des Einkommens sei, gebiete der Gedanke der Wettbewerbsneutralität, daß die Liebhabereisphäre eines Betriebs gewerblicher Art ebenso körperschaftsteuerlieh irrelevant sei wie die eines privatwirtschaftlichen Unternehmens. Diese Auffassung ist gleichwohl abzulehnen. Zwar läßt sie sich durchaus mit der modemen Betrachtung des Wettbewerbsgedankens vertreten, die ihn nicht nur zu Ungunsten, sondern auch zu Gunsten der Körperschaften des öffentlichen Rechts anwenden Will 22 ; sie widerspricht allerdings sowohl der Gesetzgebungsgeschichte als auch dem mit dem Verzicht auf die Gewinnerzielungsabsicht verfolgten Zweck. Der Grund für den Verzicht auf die Gewinnerzielungsabsicht wird nämlich darin gesehen, daß Gewinnerzielungsabsicht den Körperschaften des öffentlichen Rechts schwer nachzuweisen sei und der Gesetzgeber auch "gelegentliche" Gewinne erfassen wollte23 • Soweit daher die Mindermeinung für ihre Auffassung den Gesetzeszweck der Regelung des § I Abs. I Nr. 6 KStG, die Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität, angeführt hat, ist ihr entgegenzuhalten, daß der Gesetzgeber mit seiner Entscheidung für den Verzicht auf die Gewinnerzielungsabsicht im Interesse der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung einen gesonderten Zweck verfolgt hat, nämlich aus Praktikabilitätsgründen auch ohne Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht gelegentliche Gewinne zu besteuern. Demzufolge spricht die teleologische Auslegung gerade nicht für, sondern gegen die Mindermeinung. Gegen die Mindermeinung ist ferner einzuwenden, daß der Gesetzgeber mit dem Verzicht auf die Gewinnerzielungsabsicht sinnlos gehandelt hätte, wenn er zwar in § 4 KStG festgelegt hat, daß Gewinnerzielungsabsicht nicht erforder21 Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" rur die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil 11), DStR 1992, 1790, 1791. 22Ygl. dazu Widmann, Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992, 9, 11; Raudszus/Weimann, Unternehmereigenschaft der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Vermögensverwaltung, DStR 1996, 1373, 1375 (rechte Spalte); a. A. Bader, S. 105. 23 Ygl. Kugel, S. 24, König, S. 62.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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lieh sei, dies aber doch auf der Ebene des "objektiven Körperschaftsteuertatbestands"24 wieder rückgängig gemacht werden sollte. Dem könnte auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, daß im Umsatzsteuerrecht keine § 15 EStG entsprechende Norm existiere und somit Gewinnerzielungsabsicht im Umsatzsteuerrecht auch nicht auf der Ebene des "objektiven Steuertatbestands" gefordert werde, so daß § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG seine Bedeutung im Umsatzsteuerrecht gewinne. Diese Auffassung würde zwar nicht in der Begründung aber doch im Ergebnis zu einer unterschiedlichen Auslegung des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" im Körperschaft- und Umsatzsteuerrechf5 führen. Dies wäre aber eine Konsequenz, die der Gesetzgeber durch die Bezugnahme in § 2 Abs. 3 UStG auf das Körperschaftsteuerrecht gerade vermeiden wollte 26 . Im übrigen widerspräche diese Ansicht auch der Gesetzgebungsgeschichte, denn die Bestimmungen über den Betrieb gewerblicher Art wurden weit vor der entsprechenden Anpassung im Umsatzsteuerrechf7 und ohne Bezugnahme auf das Umsatzsteuerrecht in das Körperschaftsteuergesetz vom 16.10.1934 28 , bzw. die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung vom 6.2.1935 29 aufgenommen. Inzwischen hat auch der Bundesfinanzhof entgegen seiner früheren Rechtsprechung entschieden, daß eine Kapitalgesellschaft auch dann gewerbliche Einkünfte erziele, als ihre Tätigkeit nicht unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG falle 30 • Es komme daher nicht darauf an, ob die Kapitalgesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht handle. Nichts anderes kann für einen Betrieb gewerblicher Art gelten, für den der Gesetzgeber ausdrücklich auf das Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht verzichtet hat. Die Ansicht, die Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art setze Gewinnerzielungsabsicht voraus, ist daher abzulehnen31 • Mit diesem Ergebnis setze ich mich nicht in Widerspruch zu meinen Ausführungen zur Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten zu einem Betrieb a. a. 0., S. 1792. Kugel, S. 25 begründet mit dieser Argumentation gerade, daß die Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich sei. 26Vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BT-Drs. V/I 58!. 27 Durch das Umsatzsteuergesetz vom 19.5.1967, BGBI. 1967 I 545. 28 RGBI. 1934 I 1035. 29RGBl. 1935 1163. 30 BFH v. 4.12.1996 I R 54/92, GmbHR 1997, 317, 318 f. unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisher anderslautenden Rechtsprechung, vgl. BFH v. 2.11.l965 I 22l/62 S BStB!. 1966 III 255 = BFHE 85, 121; v. 4.3.1970 I R 123/68 BStB!. 1970 II 470 = BFHE 98, 259. 31 Auch BFH v. 27.6.1990 I R 166/85 BFH/NV 1991,628 (unter II 3 a) geht davon aus, daß § 15 EStG durch § 4 Abs. I KStG eingeschränkt wird. 24 Seer, 25

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

gewerblicher Art. Bei der Betrachtung in diesem Kapitel ging es um die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art als solcher Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt, während im zweiten Kapitel die Frage zu beantworten war, ob Gewinnund Verlustbetriebe mit der Konsequenz der Verlustverrechnung zu einem Betrieb zusammengefaßt werden können. Das Telos - Wettbewerbsneutralität der Besteuerung - ist zwar in beiden Fällen der gleiche. Er erfordert jedoch unterschiedliche Konsequenzen. Um im Interesse der Wettbewerbsneutralität eine wirksame Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art durchführen zu können, sollen Gewinne nach dem Willen des Gesetzgebers auch ohne den Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht der Besteuerung unterworfen werden, während bei der Frage der Zusammenfassung eine wirksame Besteuerung gerade verhindert würde, wenn - im Gegensatz zu Privaten - Liebhabereiverluste Gewinne aus "Gewinnbetrieben" schmälern dürften. Im übrigen dürfte die hier vertretene Lösung im Ergebnis kaum Unterschiede zur Mindermeinung bringen. Aufgrund des zeitlich unbegrenzten Verlustvortrags und des möglichen zweijährigen Verlustrücktrags wird es bei notorischen Verlustbetrieben in der Praxis kaum zur tatsächlichen Besteuerung kommen, auch wenn "gelegentlich" Gewinne erzielt werden sollten. IV. Der Begriff der "Einnahmen" Unter Einnahmen sind alle Leistungen in Geld oder Geldeswert zu verstehen. Die Einnahmen müssen durch eine wirtschaftliche Tätigkeit erzielt worden sein. D.h., aus dem Begriff der Einnahmen fallen bereits alle Einnahmen heraus, denen keine Leistung der Körperschaft des öffentlichen Rechts gegenübersteht. Dagegen erfaßt der Begriff der Einnahmen auch "öffentlich- rechtlich" geschuldete Leistungen, sofern sie eine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Staates darstellen 32 • Da Steuern allgemein der Einnahmeerzielung des Staates ohne Veranlassung durch konkrete Gegenleistungen dienen33 , sind sie aus dem Begriff der Einnahmen i. S. von § 4 Abs. 1 S. 1 KStG auszuscheiden. Anders sieht es mit Gebühren und Beiträgen aus. Diese werden für eine konkrete Gegenleistung des Staa32 So auch LanglSeer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, Stu W 1993, 47, 51; RFH v. 29.2.1924 V A 399/23 Bd. 13,221, insbes. S. 223 (Kurtaxe); Pi/tz, Zur Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, FR 1980, 34, vgl. für das Umsatzsteuerrecht auch Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie. 33§ 3 AO.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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tes (Gebühren)34 oder doch zumindest für die Zur-Verfügung-Stellung von öffentlichen Anlagen und Einrichtungen (Beiträge )35 erbracht. Ihnen steht eine Leistung des Staates gegenüber, so daß sie unter den Begriff der Einnahmen i. S. des § 4 Abs. I S. I KStG fallen können l6 • Die teleologische Auslegung unterstützt dieses Ergebnis. Da Private keine Möglichkeit haben, ohne Erbringung einer Gegenleistung Leistungen zu verlangen, kann keine Konkurrenz bei solchen Einnahmen auftreten, die ohne Rücksicht auf eine Gegenleistung erbracht werden. Steuern sind daher aus dem Begriff der Einnahmen auszusondern. Andererseits kann bei Betrachtung der Vielzahl der Tätigkeiten der öffentlichen Hand, für die Gebühren oder Beiträge verlangt werden (Bibliotheks benutzung, Museumsbesuch, Zoobesuch, Schulbesuch, Telefongebühren, Anschluß an die Wasserversorgung- und Müllabfuhr usw.) nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß Private diese Leistungen nicht auch erbringen oder erbringen könnten. Da es zudem die öffentliche Hand weitgehend in der Hand hat, bei der Benützung öffentlicher Einrichtungen das Leistungsverhältnis öffentlich- rechtlich oder privatrechtlieh auszugestalten, d.h. Gebühren, Beiträge oder privatrechtliche Entgelte zu verlangen 37, erfordern sowohl der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als auch der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung, nicht auf die Ausgestaltung des Benützungsverhältnis und die Bezeichnung des Entgelts, sondern auf dessen Inhalt abzustellen 38 .

V. Die Besteuerung der Selbstversorgungsbetriebe Betriebe gewerblicher Art auch ohne Einnahmen? Diese Frage wirkt auf den ersten Blick verblüffend. Angesichts des an sich eindeutigen Wortlauts des § 4 Abs. 1 S. 1 KStG 39 bedarf es einer besonderen 34 §§ 8 ff. KAG BW; Tipke/Lang. 14. Aufl., S. 46. 35 §§ 10 ff. KAG BW; Tipke/Lang, a. a. 0., S. 46, F. Kirchhof, Rdnr. 175 ff., 180.

36 So auch Lang/Seer. Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 51; RFH v. 29.2.1924 V A 399/23 Bd. 13,221, insbes. S. 223 (Kurtaxe); Pi/tz, Zur Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, FR 1980, 34, vg!. für das Umsatzsteuerrecht auch Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie; BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStB!. 1997 II 139, 141 (unter 1.); v. 21. 9.1989 V R 89/85, BFHE 158, 177, BStB!. 1990 II 95 (unter II I a)); v.28. I. 1988 V R 112/86, BFHE 152,360, BStB!. II 1988,473 (unter II I e)). 37 Im öffentlichen Recht ist die Wahlfreiheit durchweg anerkannt. Gestritten wird jedoch über Modalitäten und Grenzen der Wahlfreiheit, vg!. WolfflBachoflStober, § 23 RdNr. 4 ff (S. 225 ff), Maurer, § 3 RdNr. 9 ff. (S. 39 ff.); Püttner, Die öffentlichen Unternehmen, S. 81 f. 33 Vg!. dazu ausführlich unten S. 193 ff.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Begründung, warum auch ohne Einnahmeerzielung Betriebe gewerblicher Art gegeben sein sollen. Ferner ist es verwunderlich, wie es ohne Einnahmen möglich sein soll, Gewinne zu erzielen, die Grundlage für die Ertragbesteuerung sind. Gleichwohl hat die Rechtsprechung bei den reinen Selbstversorgungsbetrieben auch ohne "echte" Einnahmen Betriebe gewerblicher Art angenommen 40 • Reine Selbstversorgungsbetriebe sind Betriebe, die ihre Leistungen ausschließlich ihrer eigenen Körperschaft gegenüber erbringen. "Echte" Einnahmen können bei reinen Selbstversorgungsbetrieben deshalb nicht vorliegen, weil die Betriebe gewerblicher Art zwar steuerrechtlich, nicht jedoch zivilrechtlich verselbständigt sind. Zivilrechtlich wirksame Leistungsverhältnisse kann es daher ebensowenig geben wie eine Vertragserfüllung. Dieser Problemkreis war bereits Gegenstand der Betrachtung im ersten Kapitel unter III 2. Dort wurde aus spezifischen umsatzsteuerlichen Erwägungen die Umsatzsteuerpflicht der reinen Selbstversorgungsbetriebe verneint41 . Körperschaftsteuerlich bestehen im Vergleich zum Umsatzsteuerrecht folgende Besonderheiten: I. der einzelne Betrieb gewerblicher Art gilt als Rechtssubjekt 2. Rechtsbeziehungen zwischen Trägerkörperschaft sowie Betrieb gewerblicher Art sowie zwischen verschiedenen Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft werden anerkannt.

39 "Betriebe gewerblicher Art sind ... alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ... dienen ... ". 4uRFH v. 6.5.1930 I A 24/30 S, RStBl. 1930,637 (Ziegelei); vom 30.4.1940 I 185/39 RStBI. 1940, 625 Betriebswerkstatt); vom 25.3.1941 I 442/40 RStBl. 1941, 421 (Bäckerei) und vom 30.8.1941 VIa 41/41 RStBl. 1941, 744 (zentrale Arzneimittelbeschaffung). Erstaunlicherweise taucht in der Literatur immer noch als Beispiel für Selbstversorgungsbetriebe die heute wenig praxisrelevante städtische Ziegelei oder die anstaltseigene Bäckerei auf, die den Hoheitsbetrieb unentgeltlich versorgen. Eine Befassung mit Dienstleistungen, die von Verwaltungsangehörigen erbracht werden und ebensogut von Privaten erbracht werden könnten, fehlt in der Diskussion vollkommen. Auch ist unbefriedigend, warum sich die Diskussion auf die relativ kleinen kommunalen Bereiche beschränkt. Interessant wird das Problem der Selbstversorgungsbetriebe gerade bei den großen Landes- und Bundesverwaltungen, wie z. B. der Bundeswehr (vgl. den Überblick zu den Unternehmen der Bundeswehr bei Oswald Hahn, "die Unternehmungen der Bundeswehr" in ZögU 1980, 404 oder der landeseigenen Hochbau- und Liegenschaftsverwaltung. 41 Vgl. oben S. 39 tT., 43 f., 47.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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1. Der Streitstand

a) Die Rechtsprechung Der BFH hat sich - soweit ersichtlich - bislang noch nicht mit dem Problem der reinen Selbstversorgungsbetriebe befaßt. Der Reichsfinanzhof hat auch bei reinen Selbstversorgungsbetrieben einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art angenommen. Grund hierfür waren teleologische Erwägungen: Die Einführung der Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art habe den Zweck verfolgt, diese Betriebe steuerlich nicht günstiger zu stellen als Privatbetriebe, mit denen sie in wirtschaftlichen Wettbewerb treten. Das Vorliegen eines solchen Wettbewerbs sei aber nicht Voraussetzung für die Steuerpflicht. Hierfür sei vielmehr erforderlich und hinreichend, daß sich der Betrieb privatwirtschaftlich betätige. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei nicht erforderlich. Für die Steuerpflicht eines Gemeindebetriebs könne es nämlich keinen Unterschied begründen, ob der Betrieb nach außen hin unmittelbar mit Privatbetrieben in Wettbewerb trete oder ob er das mittelbar in der Weise tue, daß er durch Absatz an die eigene Gemeindeverwaltung zu Eigenverbrauchszwecken dieser die Notwendigkeit erspare, ihren Bedarf auf dem freien Wirtschaftsmarkt einzudecken42 • Zur fehlenden Einnahmeerzielung nahm der RFH ausdrücklich nur in seinem Urteil vom 30.8.1941 Stellung43 • Unerheblich sei, daß Einnahmen und Ausgaben des Betriebs nur im Staatshaushalt etatisiert seien. Bei einer staatlichen Einrichtung, die sich durch ihren geschlossenen Geschäftskreis, durch ihre besondere Leitung und ihre Buchführung innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft heraushebe, müßten die ihr von anderen staatlichen Stellen zufließenden Einnahmen als Einnahmen i. S. von § 1 Abs. 1 der Ersten KStDV gelten. b) Die Verwaltung Während die Verwaltung in Abschn. 23 Abs. 17 UStR ausdrücklich bestimmt hat, daß Selbstversorgungsbetriebe nur dann Betriebe gewerblicher Art sind, wenn bezüglich der Umsätze an Dritte die Voraussetzungen des Abschn. 5 Abs. 5 KStR erfüllt sind, fehlt eine entsprechende Regelung in den Körperschaftsteuerrichtlinien. Zwar heißt es in Abschn. 5 Abs. 5 S. 2 KStR, daß die Tätigkeit insbesondere dann von einigem Gewicht sein könne, wenn 42

RFH v. 6.5.1930, a. a. 0., S. 638; v. 30.4.1940, a. a. 0., S. 626. Arzneimitteleinkauf(Apotheke), vgl. RFH a. a. O.

43 Zentraler

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

der Jahresumsatz i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 60 000 DM nachhaltig übersteige, wozu der Eigenverbrauch nicht gehöre44 ; allerdings soll die Umsatzgrenze nur ein Indiz rur das wirtschaftliche Herausheben darstellen. Wo aber Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gar nicht anfallen, ist die Höhe der Jahresumsätze kein geeignetes Kriterium rur die Bestimmung des wirtschaftlichen Heraushebens. Es ergibt sich daher nicht zwingend der Schluß, daß die Verwaltung deshalb, weil ein Betrieb keine Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erzielt, das wirtschaftliche Herausheben verneinen möchte. Umgekehrt spricht sowohl der Umstand, daß die Umsatzgrenze von 60 000 DM lediglich ein Beweisanzeichen rur wirtschaftliches Herausheben sein soll, als insbesondere der Vergleich mit Abschn. 23 Abs. 17 UStR dafilr, daß die Verwaltung auch ohne Außenumsätze körperschaftsteuerlich einen Betrieb gewerblicher Art annehmen möchte. Eine gesonderte Regelung im Umsatzsteuerrecht wäre nämlich nicht erforderlich gewesen, wenn sich bereits aus Abschn. 5 Abs. 5 ergebe, daß Außenumsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erforderlich wären. Eine Verdeutlichung der Verwaltungsmeinung bringt die Heranziehung des BMF-Schreibens vom 7.10.197445 . In Abs. 2 dieses BMF-Schreibens wird zwischen der körper- und gewerbesteuerlichen Rechtslage einerseits und der umsatzsteuer lichen Rechtslage andererseits differenziert. Während umsatzsteuerlich die Erfassung der reinen Selbstversorgungsbetriebe schon daran scheitere, daß sie keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im umsatzsteuerlichen Sinne ausübten 46 , bestünden nach dem Ergebnis der Erörterung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerreferenten der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder körperschaftsteuerlich lediglich keine Bedenken, die reinen Selbstversorgungsbetriebe (Betriebe ohne Umsätze an Dritte) nicht als Betriebe gewerblicher Art zu erfassen, da sie in aller Regel auf Selbstkostenbasis abrechneten und daher keine Überschüsse erzielten. Die Verwaltung geht also davon aus, daß auch reine Selbstversorgungsbetriebe Betriebe gewerblicher Art sein können - zumindest dann, wenn sie gegenüber ihrer Trägerkörperschaft abrechnen. c) Die Literatur Da es zu diesem Problemkreis keine neueren Urteile gibt, bestand rur die Literatur kaum Veranlassung, sich mit der Frage nach der Steuerpflicht der Selbstversorgungsbetriebe zu beschäftigen.

4. § I Abs. I Nr. 2 UStG. 45IVA2-S7106-19174BStBI.1974I911. Eine solche Tätigkeit setze nach § 2 Abs. J Satz 3 UStG die Absicht zur Erzielung von Einnahmen voraus; die bloße Erzielung wirtschaftlicher Vorteile reiche nicht aus.

.6

A. Die Bedeutung des Merkmals

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Soweit sie es doch tut, wird i. d. R. nur im Hinblick auf § 4 Abs. I S. 2 KStG (Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich) und in Bezugnahme auf die o. e. RFH-Rechtsprechung die Steuerpflicht der reinen Selbstversorgungsbetriebe bejaht47 • Differenzierende Meinungen vertreten LammsfußIMihm 48 , Louis49 , Dieterlen 50 und Felder l • LammsfußlMihm möchten einen Selbstversorgungsbetrieb nur dann der Körperschaftsteuer unterwerfen, wenn er mit den belieferten Dienststellen im Rechnungsverkehr steht, seine Leistungen also berechnet und bezahlt werden. Ähnlich argumentiert auch Louis, der darauf abstellt, daß Selbstversorgungsbetriebe, auch wenn sie nur zu Selbstkosten abrechneten, so doch einen Gegenwert in Geld rur die erbrachte Leistung erhalten würden. Demgegenüber sehen Dieterlen und Felder Betriebe gewerblicher Art nur dann als steuerpflichtig an, wenn sie auch Umsätze an Dritte erbringen 52. 2. Stellungnahme

Grundsätzlich lassen sich zwei Arten von Selbstversorgungsbetrieben unterscheiden. Das sind zum einen diejenigen Selbstversorgungsbetriebe, die ihre Leistungen ihrer Trägerkörperschaft gegenüber berechnen. Dieses ist auf zweifache Weise möglich. Zum einen dadurch, daß die rur die Trägerkörperschaft erbrachten Leistungen wie unter fremden Dritten abgerechnet und "bezahlt" werden, zum anderen dadurch, daß die Kosten rur die Inanspruchnahme des Selbstversorgungsbetriebs durch die Trägerkörperschaft rur jede einzelne Leistung

47 Weich, S. 76; Kugel, S. 26; Klein, Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, NWB Fach 4, S. 3687; Gail in Gail/Goutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 9; HerrmanniKlempt in HernnannlHeuerlRaupach, § 4 KStG Anm. 8; Schuhmann in SchülerrreskelWendt, § 2 UStG Anm. 374; Birken/eid in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 Satz I UStG; Ramme in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 23; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 55. 48 In Kläschen, § 4 KStG RdNr. 6. 49 S. 128. so In Lademann, § 4 KStG RdNr. 21. SI In DötschlEversberglJostiWitt, § 4 RdNr. 65. 52 A. a. O. allerdings unter unrichtiger Bezugnahme auf Abschn. 5 Abs. 5 KStR und BMF v. 7.10.1974 a. a. 0., vgl. oben S. 105 f.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

ermittelt und den jeweiligen Kostenverursachern der Trägerkörperschaft zugerechnet werden 53 • Ein realer Geldfluß wird jedoch in beiden Fällen kaum stattfinden. Sofern die Kosten nicht ohnehin nur eine Rechengröße darstellen, dürfte es üblicherweise so sein, daß Personal und sächliche Mittel aus dem allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft bezahlt und an den Selbstversorgungsbetrieb weiterberechnet werden. Die "Bezahlung" erfolgt sodann durch Aufrechnung der Forderungen des Selbstversorgungsbetriebs gegen die Forderungen der Trägerkörperschaft für Inanspruchnahme von Personal und sächlichen Mitteln. Bei der zweiten Art von Selbstversorgungsbetrieben handelt es sich um solche, die ihre Leistungen nicht abrechnen, sondern sich wie eine Behörde über den Haushalt der Trägerkörperschaft fmanzieren. Dies wird in der überwiegenden Zahl der Fälle dadurch geschehen, daß ihr Personal und ihr Bedarf an sächlichen Mitteln unter verschiedenen Titeln des allgemeinen Haushalts eingestellt sind; je nach finanzverfassungsrechtlicher Zu lässigkeit auch dadurch, daß der Betrieb gesondert geführt wird und allgemeine Finanzzuweisungen erhält. a) Betriebe, die ihre Leistungen der Trägerkörperschaft gegenüber abrechnen Der h. M., die diese Betriebe der Besteuerung unterwerfen will, ist zu folgen. Die Gegenmeinung 54 kann dagegen nicht überzeugen. Die Gegenmeinung begründet ihre Ansicht mit der Regelung des Abschn. 5 Abs. 5 KStG, der voraussetze, daß der Jahresumsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 60 000 DM übersteige. Bereits oben 55 wurde jedoch gezeigt, daß die 60 000 DM-Grenze lediglich ein Beweisanzeichen für das wirtschaftliche Herausheben sein soll und konsequenterweise bei Betrieben, die lediglich Innenumsätze ausführen, keine Bedeutung haben kann. Daraus zu folgern, reine Selbstversorgungsbetriebe seien überhaupt nicht steuerpflichtig, würde dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers widersprechen, der durch die Aufnahme der Bestimmung in das Körperschaftsteuergesetz 1977, die Teilnah53 Sog. profit center. Dieses dient vor allem der internen Kostentransparenz. Auf diese Weise kennt die Trägerkörperschaft die Kosten für die Inanspruchnahme ihres profit centers und kann sich überlegen, ob es nicht kostengünstiger ist, die Leistung "am Markt" einzukaufen. Gleichzeitig ermöglicht es, die Kosten für die Leistungen der Trägerkörperschaft selbst zu ermitteln und transparent zu machen. Davon verspricht man sich Kostenbewußtsein in der öffentlichen Verwaltung, vgl. dazu Pflüger, Profit-Center und Incentives in: Verwaltung im Wandel, S. 13 ff. 54 Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 21; Felder in Dötsch/EversberglJostiWitt, § 4 RdNr. 65. 55 S. 106.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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me am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei nicht erforderlich, gerade die Selbstversorgungsbetriebe einer Besteuerung unterwerfen wollte 56 • Wenn aber nicht nur am Markt erzieltes Einkommen der Besteuerung unterliegen soll, kann dies konsequenterweise nur bedeuten, daß auch dasjenige Einkommen, das die Selbstversorgungsbetriebe von der eigenen Trägerkörperschaft erhalten, der Besteuerung zugrunde liegen soll. Für die h. M. spricht ferner die steuerrechtliche Selbständigkeit der Betriebe gewerblicher Art. Als Konsequenz aus dieser steuerrechtlichen Selbständigkeit werden Leistungsbeziehungen zwischen Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft steuerrechtlich anerkanne 7 • Es ist von daher nur folgerichtig, die "Einnahmen" aus abgerechneten Leistungen als Einnahmen i. S. des § 4 KStG anzusehen und die Betriebe der Besteuerung zu unterwerfen. Bedenken bestehen allerdings gegen die Verwaltungsmeinung58 , wonach auf eine steuerliche Erfassung der Selbstversorgungsbetriebe in der Regel verzichtet werden könne, da sie "in aller Regel auf Selbstkostenbasis" abrechneten und "keine Überschüsse" erzielten. Die Verwaltungsmeinung überrascht, denn sie bedeutet im Ergebnis, daß es vom vereinbarten Entgelt abhängen soll, ob eine Steuerpflicht eintritt oder nicht. Dies mag unter "fremden Dritten", wo das vereinbarte Entgelt je nach MarktsteIlung durch den gegenseitigen Interessenausgleich und vorhandene Konkurrenz bestimmt wird, noch hingenommen werden können; problematisch sind aber Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen, bei denen es an einem Interessengegensatz fehlt. Konsequenterweise ftlhrt die Verwaltung bei Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ansonsten eine Angemessenheitskontrolle durch, die sich am Handeln eines ordnungsgemäßen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert59 und deren wesentliches Element ein Fremdvergleich ist60 • Daß sie im Verhältnis zwischen Selbstversorgungsbetrieben und Trägerkörperschaft eine Angemessenheitskontrolle ftlr entbehrlich hält, überrascht um so mehr, als die Verwaltung im übrigen auch bei Betrieben gewerblicher Art das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung ftlr anwendbar hält61 . 56Vgl. Begründung zum Entwurf des KStG 1977, BT-Drs. 7/1470, S. 336; Kugel, S. 26; Seer, Inhalt und Funktion .. ,. S. 1792; Lange, RdNr. 493. 51 Abschn. 28 Abs. 2 S. 2 KStR. 51BMF v. 7.10.1974 IV A 2 - S 7106 - 19/74 BStBl. 1974 I 911. 59 Abschn. 31 Abs. 3 S. 3 KStR. 611 Abschn. 31 Abs. 3 S. 3 und S. 9 KStR. 61 Abschn. 31 Abs. 2 S. I; Abschn. 28 Abs. 3 S. 9 KStR; ebenso: Knobbe-Keuk, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung, Stu W 1983, 227 f1

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Zwischen Trägerkörperschaft und Selbstversorgungsbetrieben wird nur deshalb zu Selbstkosten abgerechnet, weil die Leistungen an die eigene Trägerkörperschaft erfolgen. Fremden Dritten gegenüber würden die Betriebe zu Marktpreisen abrechnen. Würde die Trägerkörperschaft die Leistungen von fremden Dritten einkaufen, würde sie sie nur zu Marktpreisen erhalten. Eine konsequente Anwendung dieser Grundsätze müßte daher auch bei den Abrechnungen reiner Selbstversorgungsbetriebe zu einer Angemessenheitskontrolle fUhren. Diese Angemessenheitskontrolle würde i. d. R. zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen62 fUhren, wenn ein Selbstversorgungsbetrieb nur zu Selbstkosten abrechnet bzw. die anteiligen Kosten fUr die Inanspruchnahme des Selbstversorgungsbetriebs umgelegt werden63 . Problematisch ist allerdings, ob das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung auch bei solchen Betrieben zur Besteuerung fiktiver Gewinne führen kann, die gar keine Gewinne anstreben, weil ihr Zweck allein darin besteht, ihre Trägerkörperschaft möglichst günstig zu versorgen. Mit anderen Worten: Es stellt sich die Frage, ob das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung nur dann herangezogen werden kann, wenn die Gewinne durch verbilligte oder unentgeltliche Leistungen verringerf'4 worden sind oder auch dann, wenn nur Leistungen zu Selbstkosten an die eigenen Gesellschafter erbracht werden und daher von vornherein keine Gewinne entstehen65 . Für die Ansicht, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein soll, wenn nur unentgeltliche Leistungen den eigenen Gesellschaftern gegenüber erbracht werden, spricht der Umstand, daß nach unbestrittener Meinung verdeckte Gewinnausschüttungen nicht nur bei aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses veranlaßten Vermögensminderungen, sondern auch bei verhinderten Vermögensmehrungen vorliegen sollen66 • Ebenso spricht dafUr, daß es unbillig erschiene, würde eine Körperschaft zu 99 % Leistungen dem eigenen Gesellschafter gegenüber erbringen, das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung eingreifen zu lassen, jedoch dann nicht, wenn die Leistungen zu 100 % dem eigenen Gesellschafter gegenüber erbracht werden. 62In Form der verhinderten Yermögensmehrung, vgJ. dazu Abschn. 31 Abs. 3 S. I KStR. 63Ygl. BFH v. 10.7.1996 I R 108-109/95 BStBJ. 199711 230, 232: Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann vorliegen, wenn ein Betrieb gewerblicher Art keinen "im Geschäftsverkehr üblichen Ausgleich" rur seine Leistungen erhält. MOder Verluste erhöht. 65 Sieht man von denjenigen Fällen ab, bei denen die berechneten Selbstkosten nicht den steuerlich anzuerkennenden Kosten entsprechen, weil in ihnen auch kalkulatorische Kosten enthalten sind. 66 Y gl. Abschn. 31 Abs. 3 KStR m. weit. Nachw. aus der Rechtsprechung.

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Diese Ansicht wird durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt. In seinem Urteil vom 2.2.199467 hat der BFH grundlegende Ausführungen zur verdeckten Gewinnausschüttung gemacht. Er sieht die Berechtigung des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung darin, dem Steuerbilanzgewinn solche Minderungen wieder hinzuzurechnen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veraniaßt sind. Die Körperschaften würden insoweit nicht nach ihrem tatsächlich erzielten, sondern partiell nach einem "Soll-Gewinn" besteuert. Der partielle Sollgewinn sei derjenige, den sie erzielt hätten, wenn keine Gewinnverlagerung zu Gunsten des Gesellschafters stattgefunden hätte. Die Frage, ob eine konkrete Minderung des Steuerbilanzgewinnes durch das Gesellschaftsverhältnis veraniaßt sei, beurteile sich nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs68 • Unerheblich sei, daß die Gesellschaft nicht zur Gewinnerzielung verpflichtet und die vorgenommene Gewinnverlagerung durch den Gesellschaftszweck abgedeckt sei69 • Die in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 getroffene Regelung schließe nicht die Gewinnlosigkeit der Körperschaft aus. Die Vorschrift gebiete lediglich die Hinzurechnung von solchen Teilen des "Gewinns", die auf einen Gesellschafter verlagert würden. Dabei werde die Höhe des verlagerten Gewinns im Wege eines partiellen Fremdvergleichs ermittelt Es werde steuerrechtlich gesehen der Gewinn angesetzt, den die Körperschaft ohne die festgestellte Gewinnverlagerung erzielt hätte. Entsprechend beziehe sich die angenommene Gewinnerzielungsabsicht nur auf die Höhe der Gewinnverlagerung und nicht auf den Gewinn der Körperschaft insgesamt'°. Knobbe-Keuk71 meint hingegen, daß diese allgemeinen Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen nicht auf Betriebe gewerblicher Art angewendet werden könnten: Betriebe gewerblicher Art würden weitgehend öffentliche Aufgaben wahrnehmen. Ihr Ziel sei regelmäßig nicht die Gewinnmaximierung. Dennoch würden sie besteuert. Wenn aber der Betrieb gewerblicher Art die verantwortungsvolle und sachgemäße Erfilllung seiner Aufgaben vor die Gewinnerzielung stelle, habe der Fiskus dies zu respektieren und dürfe den Betrieb nicht mittels des Schreckgespensts der verdeckten Gewinnausschüttung 67 (gewinnlose Einkaufsgesellschaft einer Handwerkerinnung) I R 78/92 BFHE 173, 412 = BStBl. 1994 II 479. 68 A. a. O. unter II 3 e. 69 A. a. O. unter II 3 h und unter Hinweis auf BFH vom 3.7. 1968 IR 83/65, BFHE 93, 514 = BStBI. 1969 II 14; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S.76. 70 A. a. O. unter II 3 i. 71 A. a. 0., S. 230 f.; ebenso Gröpl, Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben? StuW 1997, 131, 138; differenzierend: Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 317.

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bei der Erfüllung seiner öffentlichen Aufgaben zur Erzielung höherer Einnahmen anhalten. Wenn ein kommunaler Verkehrsbetrieb mit Tarifen arbeite, die schon in ihrer Anlage nicht kostendeckend seien und dadurch Verluste erziele, dürfe man nicht auf die Idee kommen zu sagen: Die Tarife hätten höher sein können; wenn der Betrieb seine Leistungen den Bürgern zu billig anbiete, erfülle er damit Verpflichtungen, die an sich der Gemeinde obliegen würden usw. Der Betrieb sei vielmehr so zu nehmen wie er sei, nämlich als Betrieb, der seine Aufgabe mit Verlusten erfülle. Wenn man die Meinung Knobbe-Keuks auf die Selbstversorgungsbetriebe anwendet, würde dies folgendes bedeuten: Wenn die Aufgabe des Selbstversorgungsbetriebs darin bestehe, günstigere Leistungen für den Hoheitsbereich zu erbringen, als wenn diese auf dem Markt eingekauft werden würden, so müsse das Steuerrecht dies akzeptieren und dürfe nicht die Eigenproduktion dadurch verteuern, daß der Betrieb über den Weg einer verdeckten Gewinnausschüttung der Besteuerung unterworfen wird72 • M. E. ist der Ansicht des BFH auch filr die Selbstversorgungsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu folgen. Nach den Ausfilhrungen des BFH beruht die Berechtigung der verdeckten Gewinnausschüttung darin, daß die Körperschaft einen Ertrag erzielen könnte, wenn sie ihn nur realisieren würde. Dies allein kann aber noch nicht genügen, denn unser Steuerrecht knüpft nicht an die Möglichkeit zur Realisierung von Erträgen, sondern an die tatsächliche Realisation an. Hinzukommen muß daher noch, daß die potentiellen Erträge in die steuerfreie Privatsphäre ihrer Gesellschafter verlagert werden. Dies hat der BFW3 im Falle einer gewinnlosen Einkaufsgesellschaft als gegeben angesehen. Den Vorteil sah er darin, daß die Innung - der Gesellschafter 72 So wohl auch der BFH in seinem Urteil vom 6.12.1960 I 175/59 HFR 1961, 206 f. im Fall der verbilligten Abgabe von Speisen und Waren an bedürftige Personen durch eine in einem kirchlichen Gemeindehaus betriebene Gastwirtschaft. Der BFH kam zum Ergebnis, daß die aus kirchlichen oder sozialen Gründen erfolgte verbilligte Abgabe von Waren im allgemeinen keine vGA (an die Trägerkörperschaft) darstelle. Wenn allerdings der Wirtschaftsbetrieb nicht einmal die Kosten in Rechnung stelle, die seine eigenen Unkosten deckten, So handle es sich um nicht abzugsflihige Spenden, die den Gewinn des Wirtschaftsbetriebs nicht mindern dürften. Die abgegebenen Waren müßten bei der Gewinnermittlung wenigstens mit den Selbstkosten angesetzt werden. Vgl. zur Ablehnung verdeckter Gewinnausschüttungen in der Variante "unterlassene Vermögensmehrung" wegen der "Besonderheiten zwischen BgA und Trägerkörperschaft" auch: FG Baden-Württemberg v. 1.2.1996 K 51/94 EFG 1996,449 und FG SchleswigHolstein v. 13.9.1995 I 219/91 EFG 1996, 155, 73 V. 2.2.1994 I R 78/92 BFHE 173,412 = BStBl. 1994 I1479.

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der Einkaufsgesellschaft - in den Genuß günstigerer Preise74 komme und sich daher eine Bereicherung bei ihr durch Ersparnis von Aufwendungen ergebe. Und diese Ersparnis erlange der Gesellschafter nach den Feststellungen des BFH nur deshalb, weil er Gesellschafter sei. Konsequenterweise hat der BFH die Einkaufsgesellschaft als selbständiges Besteuerungssubjekt angesehen und den Drittvergleich angestellt. Fremde Dritte hätten den Gewinn selbst realisiert und nicht in die steuerfreie Gesellschafterebene verlagert. Ähnlich ist es auch bei Selbstversorgungsbetrieben. Nur deshalb, weil ihre Trägerkörperschaft sie beherrscht, geben sie ihre Leistungen zu Selbstkosten ab. Sie verlagern damit ebenfalls potentielle Gewinne, die sie selbst erzielen könnten, bedingt durch die Beherrschung durch ihre Trägerkörperschaft, in deren steuerfreie hoheitliche Sphäre. Es kann auch der von Knobbe-Keuk herausgestellte besondere öffentliche Zweck nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Dagegen spricht bereits, daß, würde eine juristische Person des öffentlichen Rechts ihre Leistungen nicht durch einen Selbstversorgungs-BgA, sondern durch eine Selbstversorgungskapitalgesellschaft erbringen, eine verdeckte Gewinnausschüttung wohl nicht deshalb ausgeschlossen wäre, weil die Kapitalgesellschaft einen besonderen öffentlichen Zweck verfolgfs. Wenn sich nämlich die öffentliche Hand die Vorteile der Organisationsprivatisierung zunutze machen möchte und sich zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben für die Rechtsform der Kapitalgesellschaft entscheidet, muß sie auch die damit verbundenen Nachteile steuerlicher Art in Kauf nehmen. Wenn man gleichwohl zu einem unterschiedlichen Ergebnis käme, wäre zu begründen, worin der Unterschied läge. Den Unterschied allein mit der Rechtsform zu begründen, widerspräche sowohl der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als auch dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung. Denn dieser besagt gerade, daß die Rechtsform für eine unterschiedliche Behandlung zwischen öffentlichen und privaten Betrieben nicht maßgebend sein soll. Hinzu kommt, daß der Gesetzgeber ausdrücklich bestimmt hat, daß Betriebe gewerblicher Art nur bei Ausübung öffentlicher Gewalt steuerfrei sein sollen. D.h. nur dann, wenn unter dem Begriff der Ausübung öffentlicher Gewalt auch die Versorgung der eigenen Trägerkörperschaft zu subsumieren wäre, wäre eine Begünstigung der öffentlichen Hand gestattet und die Argumentation von Knobbe-Keuk schlüssig.

Weitergabe von Rabatten. Anders allerdings Gröpl, Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben; StuW 1997, 131, 139 f. 74 71

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Dieses ist aber zu verneinen7\ wie sich aus dem Willen des Gesetzgebers ergibt, der die Selbstversorgungsbetriebe als Betriebe gewerblicher Art erfassen wollte. Damit ist kein sachlicher Grund ersichtlich, Selbstversorgungsbetriebe und Körperschaften des Privatrechts unterschiedlich zu behandeln. Das Gebot der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung gebietet, Selbstversorgungsbetriebe und Selbstversorgungs GmbH' s gleichennaßen der Besteuerung zu unterwerfen. Allerdings ist dem Selbstversorgungsbetrieb das Recht einzuräumen, Vorzugspreise anzubieten, wie sie auch rur andere Großabnehmer in der freien Wirtschaft üblich sind; denn ein Betrieb gewerblicher Art soll nicht besser, aber auch nicht schlechter stehen als ein vergleichbares privatwirtschaftlieh organisiertes Unternehmen. b) Selbstversorgungsbetriebe, die ihrer Körperschaft gegenüber nicht abrechnen Während die Finanzverwaltung wohl nur an den Fall gedacht hat, daß Betriebe ihrer Trägerkörperschaft gegenüber "abrechnen't77, schließt sich doch zwangsläufig die Überlegung an, ob auch solche Selbstversorgungsbetriebe der Besteuerung unterliegen, die ihre Dienstleistungen auch ohne Abrechnung bzw. getrennte Kostenennittlung erbringen und sich durch Einstellung von Mitteln des Betriebs in den allgemeinen Haushalt der Körperschaft finanzieren. Wenn Einnahmen i. S. des § 4 KStG eine Gegenleistung rur eine erhaltene Leistung darstellen sollen, so ist allerdings die Annahme bedenklich, daß Finanzmittel, die - ohne Bezug auf eine konkrete Gegenleistung - allgemein der Finanzausstattung des Selbstversorgungsbetriebs dienen, als Einnahmen i. S. des § 4 KStG und des § 15 EStG angesehen werden können 78 • Eher liegt die Überlegung nahe, die Finanzmittel als nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge

76Vgl. dazu aber unten S. 227 ff. Der Selbstversorgungsbetrieb muß sich auch wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts herausheben. Das ist nicht der Fall, wenn es sich beim Selbstversorgungsbetrieb lediglich um eine unselbständige Hilfs- oder Nebentätigkeit zur hoheitlichen Tätigkeit handelt. 77Vgl. oben S. 106. 78 Aus der Literatur sind zu diesem Problemkreis bislang keine ausdrücklichen Stellungnahmen feststellbar. Der RFH hat bei "Einnahmen und Ausgaben" des Selbstversorgungsbetriebs, die im allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft etatisiert waren, Einnahmeerzielungsabsicht bejaht, vgl. RFH v. 30.8.1941 VIa 41/41 RStBI. 1941,744. Allerdings wird aus dem mitgeteilten Tatbestand nicht erkennbar, ob der Selbstversorgungsbetrieb "abgerechnet" hatte.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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zu betrachten79 • Liegen jedoch keine Einnahmen vor, fehlt es an der Leistungsfilhigkeit, die eine Besteuerung rechtfertigen kann. Es ist daher zu fragen, ob es mit den Prinzipien unseres Steuerrechts vereinbar ist, Selbstversorgungsbetrieben, die ausschließlich "unentgeltliche" Leistungen an ihre Trägerkörperschaft erbringen, zu besteuern. Dieses wäre nur über das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttungen in Form der "verhinderten Vermögensmehrung"SO möglich. Dieses bedarf grundsätzlicher Überlegungen. Der Reichsfmanzhof l hat die Besteuerung der reinen Selbstversorgungsbetriebe nicht mit deren Leistungsfähigkeit, sondern damit begründet, daß die Selbstversorgungsbetriebe sich privatwirtschaftlich betätigten, also Leistungen erbrächten, wie sie auch private Unternehmer erbringen könnten. Dies ist nicht zu bestreiten. Zuzustimmen ist dem Reichsfmanzhof 2 auch darin, daß der vom Gesetzgeber gewollte Zweck in der Herstellung der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung liegt. Hinter diesem Argument steht wohl die Überlegung, daß die Trägerkörperschaft wenigstens Steuern zahlen solle, wenn sie ihre Leistungen schon unentgeltlich erhalte. Die Frage ist allerdings, ob dieses ein zulässiges Argument ist. Wenn der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung Ausdruck des Gedankens der Gleichmäßigkeit der Besteuerung istS3 , so kann es nur darum gehen, gleiche Sachverhalte gleich zu besteuern. Zu fragen ist daher, worin das tertium comparationisS4, das maßgebliche Vergleichsmerkmal zu sehen ist, das über Gleichheit und Ungleichheit zu entscheiden hat. Der Reichsfmanzhof hat das maßgebliche tertium comparationis in der privatwirtschaftlichen Art und Weise der Betätigung gesehen. Allerdings kann das maßgebliche Vergleichsmerkmal, wenn es um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung geht, nur in einem der Prinzipien zu finden 19 Zur Abgrenzung echter Zuschüsse von unechten Zuschüssen vgl. a. FG Baden-Württemberg v. 25.9.1996 12 K 244/94 EFG 1996, 1244. Danach können Zuschüsse einer Gemeinde an ein Nahverkehrsunternehmen ein Entgelt für die Verpflichtung des Nahverkehrsunternehmens, das öffentliche Nahverkehrsangebot aufrechtzuerhalten, Sein. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 50/96). 8°BFH v. 22.2.1989 I R 44/85 BStBI. 198911 475; v. 11.10.1989 I R 208/85 BStBI. 1990 11 88, 89; Abschn. 31 Abs. 3 S. I KStR. 81 RFH v. 6.5.1930, a. a. 0., S. 638; v. 30.4.1940, a. a. 0., S. 626. 82 A. a. O. 83 So Friaufin FriedrichlKupsch, S. 86. R4 Friaufa. a. 0., S. 70.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

sein, auf denen unser Steuerrecht beruht. Und das wesentlichste Grundprinzip unseres Steuerrechts liegt in der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfahigkeit85 • Wir besteuern niemanden - auch nicht die öffentliche Hand weil er sich privatwirtschaftlich betätigt, sondern weil er mit dieser privatwirtschaftlichen Betätigung Einkommen erzielt und sich damit als leistungsfahig zur Bezahlung von Steuern erweist86 • Zweifelhaft ist allerdings, ob das Leistungsflihigkeitsprinzip überhaupt auf juristische Personen des öffentlichen Rechts anwendbar sein kann. Das Leistungsfahigkeitsprinzip ist als Schutzprinzip konstruiert und schützt vor Belastungen über die Leistungsfahigkeit hinaus. Es sichert ein Existenzminimum und sorgt dafür, daß Berufsausgaben und unvermeidbare Privatausgaben von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden 87 • Insoweit unterliegt der Besteuerung nur das disponible, gezielt erwirtschaftete Markteinkommen unter Abzug vor allem persönlicher Aufwendungen. So verstanden kann das Leistungsflihigkeitsprinzip nicht auf juristische Personen des öffentlichen Rechts anwendbar sein. Juristische Personen des öffentlichen Rechts bedürfen keines Schutzes i. S. eines notwendigen Existenzminimums. Sie finanzieren sich überwiegend auch nicht durch Markteinkommen, sondern durch Steuern. Das schließt es jedoch nicht aus, das Leistungsfahigkeitsprinzip eingeschränkt auf Betriebe gewerblicher Art von juristische Personen des öffentlichen Rechts anzuwenden 88 • Das Leistungsfahigkeitsprinzip setzt sich aus zwei Komponenten zusammen: der objektiven und der subjektiven Leistungsfahigkeit89 • Das objektive Leistungsfahigkeitsprinzip mißt die Leistungsflihigkeit an der Erzielung von Einkommen und fordert die Abzugsfahigkeit notwendiger Berufsaufwendungen 90 • Das subjektive Leistungsflihigkeitsprinzip berücksichtigt im Sinne einer negativen wirtschaftlichen Leistungsflihigkeie l die existenznotwendigen Be-

H5BVerfG v. 22.2.1984 I BvL 10/80 BVerfGE Bd. 66, S. 214, 223; Tipke/Lang, § 4 RdNr. 82 ff (S. 76 ff.), insbes. RdNr. 83; vgl. a. Kirchhof, Steuergleichheit, S. 304, mit weit. Nachw. in Fn 49. 86 Tipke/Lang, 12. Aufl., S. 30. 87 Tipke/Lang, a. a. 0., S. 29 m. weit. Nachw. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts; dies., 14. Aufl., S. 79 (RdNr. 85). H! So auch Tipke/Lang, 14. Aufl., S. 81 (RdNr. 90). 89 Tipke/Lang, 14. Aufl., S. 208 f, 220 f 911 Tipke/Lang, a. a. 0., S. 208 f, 214. 91 Tipke/Lang , 12. Aufl., S. 33.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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dürfnisse des Besteuerungssubjekts und der ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Personen 92 • Das subjektive Leistungsfiiliigkeitsprinzip muß - ebenso wie bei Kapitalgesellschaften - bei Betrieben gewerblicher Art versagen. Kapitalgesellschaften wie Betriebe gewerblicher Art haben keine Privatsphäre und keine Unterhaltsverpflichtungen. Sie haben daher auch keine negative wirtschaftliche Leistungsfähigkeit i. S. von privaten Bedürfnissen. Dies hindert jedoch nicht, das objektive Leistungsflihigkeitsprinzip auf juristische Personen und Betriebe gewerblicher Art anzuwenden. Auch bei diesen Besteuerungssubjekten ist es ein grundlegendes Erfordernis der Gerechtigkeit, die Besteuerung an die (objektive) Leistungsfiiliigkeit anzuknüpfen 93 • Die Leistungsfähigkeit drückt sich in den Indikatoren Einkommen, Yermögen oder Einkommensverwendung aus94 • Die Körperschaftsteuer knüpft an den Indikator Einkommen an 9S • Ihre Wirkungsweise besteht darin, den Steuerpflichtigen durch die Belastung mit der Steuer nicht zu entreichern, sondern die Bereicherung zu verringern 96 • Eine jede Belastung mit Körperschaftsteuer, die zu einer Entreicherung des Steuerpflichtigen fUhrt, ist daher system widrig und bedarf einer besonderen Begründung97 • Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird im Ertragsteuerrecht dadurch modifiziert, daß nicht ein jeder Yermögenszuwachs der Besteuerung unterliegt, sondern nur ein solcher, der am Markt erzielt wird98 • Dieser Modifikation liegen zwei Rechtfertigungsgründe zugrunde99 : 1. Die Praktikabilität: Während sich Marktvorgänge relativ gut erfassen lassen, lassen sich Wertschöpfungen in der Privatsphäre praktisch nicht erfassen. 2. Das Realisationsprinzip: Das Markteinkommenprinzip erfaßt grundsätzlich nur den realisierten Wertzuwachs und verhindert damit Eingriffe in den Yermögensbestand. Aus dem vom RFH als maßgeblich angesehenem Unterscheidungsmerkmal wird nicht erkennbar, worin sich in diesem Kriterium die gleiche Leistungsfähigkeit ausdrückt, die eine gleiche Besteuerung rechtfertigen könnte. Die Körperschaftsteuer knüpft nicht an Yerkehrsvorgänge an, sondern an Erträge. DaTipke/Lang ,14. Aufl., S. 220. A. A. Bader, S. 53. 94Ygl. Tipke/Lang, 14. Aufl, S. 83 (RdNr. 95). 95 Tipke/Lang, S. 189 (RdNr. 35 f); S. 425 (RdNr. 19 ff). 96Tipke/Lang, 12. Aufl., S. 161. 97Ygl. a. Weich, S. 21. 98 Markteinkommenprinzip vgl. Tipke/Lang, S. 87 (RdNr. 108). 99 Tipke/Lang, S. 188 f. (RdNr. 32 f ).

92 93

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

her ist nicht erklärbar, wie allein aus dem Umstand, daß die Selbstversorgungsbetriebe eine Tätigkeit erbringen, wie sie auch ein privater Unternehmer erbringen könnte, auf eine steuerlich beachtliche Vergleichbarkeit der Sachverhalte geschlossen werden kann. Wie die AusfUhrungen des RFH zeigen, ging es ihm aber gar nicht um eine Besteuerung nach der gleichen wirtschaftlichen Leistungsfilhigkeit, sondern darum, die unerwünschte privatwirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand zurückzudrängen. Er hat die Steuerpflicht der Gemeindebetriebe nämlich damit begründet, daß es keinen Unterschied machen könne, ob der Betrieb nach außen hin unmittelbar mit Privatbetrieben in Wettbewerb trete oder ob er das mittelbar in der Weise tue, daß er durch Absatz an die eigene Gemeindeverwaltung zu Eigenverbrauchszwecken dieser die Notwendigkeit erspare, ihren Bedarf auf dem freien Wirtschaftsmarkt einzudecken 1°O. Dies mag im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens ein durchaus zulässiges Motiv sein. Allein, mit diesem Motiv wurde die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art nicht begründet, sondern damit, die privaten Betriebe nicht dadurch zu benachteiligen, daß sie mit Betrieben konkurrieren müssen, denen "eine so wichtige Spese wie die Steuer,,101 erspart werde. Es läßt sich auch nicht feststellen, daß sich an diesem Gesetzeszweck im Laufe der Entwicklung etwas geändert hätte. Wettbewerbsneutralität der Besteuerung heißt also, wirtschaftlich gleichermaßen Einkommen erzielende Steuerrechtssubjekte nicht willkürlich 102 unterschiedlich zu besteuern. Wettbewerbsneutralität der Besteuerung heißt nicht, privatwirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand mit einer Strafsteuer zu belegen. Die Besteuerung der nicht abrechnenden Selbstversorgungsbetriebe bedarf also einer besonderen Begründung. Auszugehen ist zunächst einmal davon, daß es abweichend von den soeben dargestellten Grundsätzen bei der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art dem ausdrücklichen gesetzgeberischen Willen entspricht, nicht nur das Markteinkommen zu besteuern, sondern auch Einkommen der Selbstversorgungsbetriebe zu erfassen, das nicht am Markt erzielt wird. Dies ergibt sich aus der Aufnahme der Bestimmung, daß eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich sei in § 4 Abs. 1 KStG 1977. Wenn aber nicht nur am Markt erzieltes Einkommen der Besteuerung zugrunde liegen soll, kann !OORFH v. 6.5.1930 I A 24/30 RStBl. 1930,637,638 (Ziegelei); v. 30.4.1940 1185/39, RStBI. 1940, 625, 626 (Betriebswerkstatt). 101 RT -1924/25, Drs. Nr. 796. 102 Vgl. Friaufa. a. O.

A. Die Bedeutung des Merkmals

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dies konsequenterweise nur bedeuten, daß auch dasjenige Einkommen, das die Selbstversorgungsbetriebe von der eigenen Trägerkörperschaft erhalten, der Besteuerung zugrunde liegen soll. Andererseits liegt es in der Organisationsgewalt der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, in welcher Form sie ihre Selbstversorgungsbetriebe ausgestalten. Ob die Selbstversorgungsbetriebe ihre Leistungen ihrer Trägerkörperschaft gegenüber abrechnen, ob sie als profit center auftreten oder ob sie im allgemeinen Haushalt aufgehen, ist weitgehend 103 der Bestimmung durch ihre Trägerkörperschaft überlassen. Von daher ist der Überlegung des Reichsfmanzhofs 104 zuzustimmen, daß es keinen Unterschied machen kann, in welcher Art und Weise die Einnahmen erzielt werden, nämlich ob durch direkte "Bezahlung" der Leistungen des Selbstversorgungsbetriebs durch die Trägerkörperschaft, durch Verrechnung, durch Zuweisung von Mitteln in den Haushalt des Selbstversorgungsbetriebs oder durch Einstellung in verschiedene Titel des allgemeinen Haushalts, durch die der Selbstversorgungsbetrieb finanziert wird. Denn das Leistungsfähigkeitsprinzip knüpft an das Einkommen an und nicht an die Form, in der das durch das Einkommen gebildete Vermögen zur Verfilgung steht. Bei einer anderen Auffassung wären die juristischen Personen des öffentlichen Rechts weitgehend in der Lage, durch Ausweisung der Einnahmen des Selbstversorgungsbetriebs im allgemeinen Haushalt über ihre Steuerpflicht selbst zu entscheiden und damit die gesetzgeberische Vorgabe, aus Gründen der Wettbewerbsneutralität auch reine Selbstversorgungsbetriebe zu besteuern, zu umgehen. Auch wenn die Selbstversorgungsbetriebe haushaltsmäßig nicht gesondert ausgewiesen sein sollten, so sind sie rur steuerliche Zwecke doch als selbständige Rechtssubjekte zu betrachten und ist ihr Einkommen nach steuerlichen Grundsätzen getrennt zu ermitteln. Deshalb sind als Einnahmen des Selbstversorgungsbetriebs alle Leistungen in Geld oder Geldeswert zu erfassen, die er von der Trägerkörperschaft - egal auf welchem Wege - erhält und die die Trägerkörperschaft aufwendet, um die Leistungen des Selbstversorgungsbetriebs in Anspruch nehmen zu können lOS. Dazu gehören sowohl allgemeine Finanzzuweisungen als auch die Bezahlung von Personal und sächlichen Mitteln des Selbstversorgungsbetriebs aus dem JU3 Soweit das Haushaltsrecht dies zuläßt. JU4RFH v. 30.8.1941 VI a 41/41 RStBI. 1941,744. JUS SO auch RFH v. 30.8.1941 a. a. O. Problematisch ist die Zurechnung von Zuschüssen fUr Investitionsvorhaben. Diese Zuschüsse würden sofort zu einer Vermögensmehrung des Selbstversorgungsbetriebs fUhren, Sich steuerlich aber nur über die Abschreibung als Kosten auswirken, vgl. dazu Felder in DötschlEversberglJostlWitt, § 4 KStG RdNr. 76.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

allgemeinen Haushalt. Auch diejenigen Selbstversorgungsbetriebe, die nicht abrechnen, sind daher steuerpflichtig. Die Berechtigung der Besteuerung der nicht abrechnenden Selbstversorgungsbetriebe bestätigt auch ein Vergleich mit der Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Sind Hauptbetrieb und Selbstversorgungsbetrieb Teil derselben Kapitalgesellschaft, wird der Selbstversorgungsbetrieb zwar "unentgeltliche" Leistungen an den Hauptbetrieb erbringen; in die Besteuerung des Gewinns der Kapitalgesellschaft fließt aber sowohl der vom Hauptbetrieb als auch der vom Selbstversorgungsbetrieb geschaffene Mehrwert ein, so daß mittelbar auch die Wertschöpfung des Selbstversorgungsbetriebs besteuert wird. Ist dagegen der Hauptbetrieb vom Selbstversorgungsbetrieb getrennt, wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung an den gemeinsamen Gesellschafter anzunehmen , wenn der Selbstversorgungsbetrieb unentgeltliche Leistungen an den Hauptbetrieb erbringen würde ,06 • Daher muß ebenfalls das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung eingreifen, wenn ein nicht abrechnender Selbstversorgungsbetrieb unentgeltliche Leistungen an seine Trägerkörperschaft erbringt. 3. Ergebnis

Selbstversorgungsbetriebe sind auch dann Betriebe gewerblicher Art, wenn sie keine Umsätze an Dritte erbringen. Soweit sie ihrer Trägerkörperschaft gegenüber nur zu Selbstkosten oder gar nicht abrechnen, sind über das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung Gewinnkorrekturen vorzunehmen, die im Ergebnis zu einer Besteuerung dieser "gewinnlosen" Selbstversorgungsbetriebe führen können.

106 Dieses Ergebnis ergibt sich auf jeden Fall unter der Anwendung der vom BFH im Urteil v. 4.12.1996 I R 54/95 GmbHR 1997,317 begründeten Rechtsprechung. Nach früherer Auffassung wären die nicht auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeiten des Selbstversorgungsbetriebs nicht nach § 8 Abs. 3 zu korrigieren gewesen, da sie nicht zu den Einkünften aus § 2 EStG gehört hätten, vg\. BFH v. 4.3.1970 I R 123/68 BStB\. 1970 II 470 = BFHE 98, 259 (unter 1.).

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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B. "Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt" Wie ausgeführt l07 schließen sich die Begriffe "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" und "Ausübung öffentlicher Gewalt" gegenseitig aus.

Die Frage nach der Abgrenzung dieser beiden Bereiche stellt das Kemproblem bei der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art dar, zu dem umfassende Rechtsprechungs-, Verwaltungs- und Literaturmeinungen entstanden sind. Trotz mehr als 50 Jahren steuerrechtlicher Beschäftigung mit diesen Begriffen ist es gleichwohl nicht gelungen, sich auf eine einheitliche Auslegung zu verständigen 108. I. Darstellung des Streitstands 1. Die Rechtsprechung lO9

a) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts Das Bundesverfassungsgericht hat sich im sogenannten Rundfunkurteil llO mit dem Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Umsatzsteuerrecht beschäftigt. Es hat hierbei den Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" mit der Erflillung öffentlich-rechtlicher Aufgaben gleichgesetzt. Die von den Landesrundfunkanstalten durchgeflihrten Aufgaben hat es "nach den fur die Einrichtung Rundfunk geltenden verfassungsrechtlichen Grundsätzen und dem sonstigen öffentlichen Recht, zu dem auch die Rundfunkgesetze der Länder sowie ihre Staatsverträge gehören" als öffentlich-rechtliche Aufgabe angesehen. Tragend flir die Annahme der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben durch die Landesrundfunkanstalten war flir das Bundesverfassungsgericht die Aufgabe der Rundfunkanstalten, an der öffentlichen Meinungsbildung mitzuwirken, die in voller Unabhängigkeit überparteilich betrieben werden müsse ill • Die Rundfunkanstalten seien eine der Allgemeinheit verpflichtete Veranstaltung, deren Unabhängigkeit durch die gewählte Organisationsform und die besondere Ausgestaltung des Rundfunkwesens geWährleistet werde. Aus den Grundsätzen und Grundzügen der Organisation des Rundfunkwesens ergebe sich, daß die RundJfl7S.44. JflS Vgl. Kugel, S. 40; Pflaumer, S. 151 f. und 175 ff., König, S. 130. 109 Eine ausführliche Darlegung der Entwicklung der Rechtsprechung ist enthalten bei Pflaumer, S. 133 - 182. IloBVerfG v. 27.7.19712 BvF 1/68,2 BvR 702/68 BVerfGE Bd. 31, 321. 111 A. a. 0., S. 326 ff.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

funkanstalten nicht als Unternehmer, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübten, angesprochen werden könnten ll2 . Nach diesem Urteil des Bundesverfassungsgericht scheint daher der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" inhaltlich zu bestimmen sein, wobei der Inhalt sich einerseits aus der Erfilllung einer im Allgemeininteresse liegenden Aufgabe, andererseits aus der konkreten rechtlichen und organisatorischen Ausgestaltung der Tätigkeit ergibt, die ihrerseits sicherstellen muß, daß die Verfolgung von Sonderinteressen ausgeschlossen ist. Demgegenüber ist nach einem abweichenden Sondervotum ll3 zu diesem Urteil zwischen der Erfüllung öffentlicher Aufgaben und der Errullung staatlicher Aufgaben "4 zu unterscheiden. Nur die Errullung staatlicher Aufgaben sei Ausübung öffentlicher Gewalt. Die Veranstaltung von Rundfunk- und Fernsehdarbietungen sei eine öffentliche Aufgabe, jedoch keine staatliche Aufgabe. Der Staat nehme die Rundfunkanstalten lediglich deshalb in seine Trägerschaft, weil ansonsten die Gefahr bestünde, daß sich einige wenige kapitalkräftige Interessierte oder einseitig nur die eine oder andere gesellschaftlich mächtige Gruppe jener öffentlichen Aufgabe bemächtigte. Das würde sich erst ändern, wenn allen daran Interessierten eine Frequenz zugewiesen werden könne und sich auf diese Weise der Pluralismus der Anschauungen herstellen ließe. Da dies aber aus technischen und finanziellen Gründen nicht der Fall sei, müsse der Staat die Organisationsform der Träger dieser öffentlichen Aufgabe gesetzlich regeln, um auf diese Weise den Rundfunk einerseits staatsfrei, andererseits unabhängig zu halten und die Mitwirkung und das Zuwortekommen aller gesellschaftlich relevanten Gruppen in einem ausgewogenen Verhältnis zu sichern ll5 • Der Umstand, daß sich der Gesetzgeber entschlossen habe, rur die Rundfunkanstalten die Rechtsform der öffentlich-rechtlichen Anstalt zu wählen, ruhre noch nicht dazu, daß aus dieser öffentlichen Aufgabe eine staatliche Aufgabe werde. Im folgenden enthält das abweichenden Sondervotum nähere Ausruhrungen zur Abgrenzung zwischen öffentlicher Aufgabe und staatlicher Aufgabe. Unter Errullung öffentlichen Aufgaben versteht es Tätigkeiten, die von öffentlichem Interesse und gesellschaftlich bedeutsam sind und deshalb nicht rein kommerziell gesehen werden könnten, ihren Standard aus der Rücksicht auf das Gemeinwohl gewännen und diese Besonderheit mit anderen Dienstleistun112 Sie erfullten in Wirklichkeit öffentlich-rechtliche Aufgaben, zu deren Regelung dem Gesetzgeber Art. 105 Abs. 2 a.F. GG keine Kompetenz gebe. Die Umsatzbesteuerung der Rundfunkanstalten sei daher verfassungswidrig. 113 Sog. 2. Sondervotum der Richter Geiger, Rinck und Wand, a. a. 0., S. 337. 114 A. a. 0., S. 337. 115 A. a. 0., S. 340 f.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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gen oder Tätigkeiten von öffentlichem Interesse teilten l16 • Demgegenüber sieht es den Charakter staatlicher Aufgaben darin, daß es sich um die Erfiillung einer dem Staat vorbehaltenen Aufgabe handle, bei der der Träger der Aufgabe auch nicht potentiell mit privaten Trägem konkurrieren dürfe ll7 • Dies sei nur dann gegeben, wenn der Träger der Aufgabe hoheitlich unter Einsatz von obrigkeitlichem Zwang handle. "Nur Verwaltungen, die obrigkeitlich (unter Einsatz von Befehl, Gebot und Zwang) handeln, nicht auch Verwaltungen, die 'schlicht hoheitlich' handeln, sind seit je von der Umsatzsteuer ausgenommen, selbst wenn sie dabei Einnahmen erzielen"118.

Ergebnis: Das Sondervotum legt den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt dahin aus, daß es sich um die Erfiillung einer dem Staat vorbehaltenen Tätigkeit handeln müsse, die mittels obrigkeitlichen Zwangs ausgeübt werde und bei der es deshalb auch nicht zu potentiellem Wettbewerb mit Privaten komme. Nicht komme es darauf an, ob der Zweck in erster Linie auf die Einnahmeerzielung gerichtet sei, eine öffentliche Aufgabe erfiillt werde oder hoheitliches Handeln i. S. des Staatsrechts vorliege. b) Die Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit Die Rechtsprechung verwendet mit unterschiedlicher Betonung bei der Auslegung des Begriffs Ausübung öffentlicher Gewalt die unterschiedlichsten Abgrenzungskriterien. Grund dafiir ist, daß die Rechtsprechung zwar seit dem Gutachten des Reichsfmanzhofs vom 9.7.1937 119 in ständiger Rechtsprechung davon ausgeht, daß Ausübung öffentlicher Gewalt dann vorliegt, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts eine Tätigkeit ausübt, die ihr eigentümlich und vorbehalten ist, andererseits die Rechtsprechung bislang aber kein eindeutiges Kriterium dafiir entwickelt hat, wann eine Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sei. 116 A.

a. 0., S. 343.

a. 0., S. 342; Dies sei bei den Rundfunkanstalten nicht der Fall, sie glichen also insoweit jedem beliebigen anderen Großunternehmen. IIB A. a. 0., S. 348 f.: Nicht erforderlich sei für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit, daß die Einrichtung in erster Linie zur Erzielung von Einkünften errichtet und unterhalten sei. Da die Rundfunkanstalten keine derartigen hoheitlichen Tätigkeiten entfalteten, dürften sie nicht besser und nicht schlechter gestellt werden als öffentliche Unternehmen, die ebenfalls eine öffentliche Aufgabe erfüllten und ebenfalls wirtschaften müßten mit dem, was sie als Entgelt für ihre Leistungen erhielten; die Presse vor allem habe eine ebenso wichtige Aufgabe in der Demokratie wie Rundfunk und Fernsehen und zahle Umsatzsteuer. 119VD 1/37 RStBl. 1937, 1306. 117 A.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Wenn man eine Systematisierung der Rechtsprechung unter Heranziehung auch der Rechtsprechungsgeschichte zum Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt versucht, zeigt sich folgende Begründungs- und Begriffskette '20 : Ausübung öffentlicher Gewalt liegt dann vor, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts ihre eigentlichen Lebenszwecke erfiillt. Die juristische Person des öffentlichen Rechts erfiillt ihre eigentlichen Lebenszwecke, wenn sie öffentlich-rechtliche Aufgaben erfiillt, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind und staatlichen Zwecken dienen '21 . Dies sind solche Aufgaben, die ihr als Träger öffentlicher Gewalt "eigentümlich und vorbehalten" sind 122 • Hierbei ist nicht erforderlich, daß ihr die Aufgaben ausschließlich vorbehalten sind; es genügt, daß sie ihr "in ganz erheblichem Umfang" oder im "Regelfall" vorbehalten sind 123 • Eigentümlich und vorbehalten sind einer juristischen Person des öffentlichen Rechts regelmäßig diejenigen Aufgaben, die ihr durch Gesetz, Rechtsverordnung oder Gewohnheitsrecht zugewiesen sind oder ihr herkömmlich obliegen l24 • 120 In Anlehnung an ßirkenfold in HartmannlMetzenmacher, UStG, Kommentar, § 2 Abs.3 Satz 1 UStG RdNr. 1255 - 1257. 121 Vgl. BFH v. 21.1 1.1967 I 274/64 BFHE 91, 98 = BStBI. 1968 II 218. 122Stdg. Rspr. seit dem Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 9.7.1937, V D 1/37 RStBl. 1937, 1306, 1307, vgl. auch RFH v. 2.7.1938, GrS D 5/38, RStBI. 1938,743, BFH v. 18.8.1966, V 21/64 BStBl. 1967 III 100, 101; v. 6.7.1967 V 76/64 BStBI. 1967 III 582, 583 f.; BFH v. 21.11.1967 I 274/64 BStBl. 1968 II 218, 219; v. 18.2.1970 I:R 157/67, BStBI. 1970 II 519,520; v. 15.3.1972 I R 232m BStBI. 1972 II 500, 501; v. 4.2.1976 I R 200/73 BStBI. 1976 II 355, v. 22.9.1976 I R 135/74 BStBI. 1976 II 793, 794; v. 26.5.1977 V R 15/74 BStBI. 197 II 813, 815, v. 14.4.1983, V R 3/79 BStBI. 1983 II 491; v. 30.6.1988 V R 79/84 BStBI. 1988 II 910; v. 14.3.1990 I R 156/87 BStBl. 1990 II 866; v. 27.6.1990 I R 166/85 BFHlNV 1991,628; BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBl. 1997 II 139, 140 = UR 1997,341,342 (unter 1.). 123RFH v. 11.7.1941 V 12/41 RFHE 50, 242 = RStBI. 1941,847; OFH v. 10.9.1947 V 1/46 S FR 1948, 36; BFH v. 27.7.1951 II 89/51 U BStBI. 1951 III 165 = BFHE 55, 415 (unter 1.); v. 1.4.1965 V 131/62 U BFHE 82, 263 = BStBI. 1965 III 339; v. 6.7.1967 V 76/64 BStBI. 1967 III 582 = BFHE 89, 164 (unter 11.); v. 25.4.1968 V 120/64 BStBl. 1969 II 94 = BFHE 93,393 (unter II a); v. 8.7.1971 V R 1/68 BFHE 103,247 (unter I g); v. 15.3.1972 I R 232m BFHE 105, 27 = BStBI. 1972 11 500 (unter 2 cl; v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 1997 11 139, 141 (unter 2 a); Niedersächsisches Finanzgericht v. 20.7.1979 V 22/75 EFG 80, 100. 124Die von SelmeriSchulze-Osterloh, a. a. 0., S. 383 berechtigterweise angebrachte Kritik an der Rechtsprechung, sie begebe sich mit dem Merkmal der eigentümlichen und vorbehaltenen Tätigkeit "auf das weite Feld der Staatsaufgabenlehre," begegnet die neuere Rechtsprechung verstärkt dadurch, daß sie auf die gesetzliche Zuweisung einer Aufgabe an eine juristische Person des öffentlichen Rechts abstellt. Allerdings ist der

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Die Eigentümlichkeit ergibt sich aus dem rechtlichen Gehalt der Aufgabe 125 , nicht der Art und Weise des Handelns 126 • Ausübung öffentlicher Gewalt liegt auch dann vor, wenn sich die Körperschaft des öffentlichen Rechts eines privatwirtschaftlichen Unternehmers als ErfUllungsgehilfen bedient 127 • Keine Ausübung öffentlicher Gewalt soll vorliegen, a) wenn die Körperschaft des öffentlichen Rechts Leistungen erbringt, wie sie auch Privatpersonen ausfUhren können '28 und hiergegen von Selmer/Schulze-Osterloh vorgebrachte Einwand, "diese Wendung zu einer Orientierung an positiven gesetzlichen Entscheidungen über eine Bestimmung spezifischer Staatsaufgaben sei in der steuerrechtlichen Rechtsprechung nie konsequent und vorbehaltlos vollzogen werden, nach wie vor berechtigt, wie die Entscheidung des BFH v. 30.6.1988 V R 79/84 BStBI. 198811 910 = UR 1988,379 zeigt. In diesem Urteil hat der BFH ausgeführt, daß die gesetzliche Zuweisung einer Aufgabe als Pflichtaufgabe nicht ausreiche, wenn es sich nicht um die Zuweisung hoheitlicher Tätigkeit handle. Dies zeige bereits die Verknüpfung der Merkmale eigentümlich und vorbehalten. Entscheidend sei "unter Anlegung eines strengen Maßstabs", ob und welche konkreten Aufgaben der Körperschaft öffentlichen Rechts zugewiesen seien und ob die Körperschaft eine ihr gesetzlich übertragene allgemeine Funktion nach dem Charakter der einzelnen Tätigkeiten durch hoheitliche oder privatwirtschaftliche Mittel verwirkliche (so auch FG München v. 7.11.199614 K 1749/96 UVR 1997,174,176). Im Urteil v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 1997 11 139, 141 (Hausmüllentsorgung) hat der BFH zwar ebenfalls auf die Zuweisung als öffentliche Pflichtaufgabe abgestellt, in der Zuweisung als gesetzliche Pflichtaufgabe aber nur ein Element der Ausgestaltung der Abfallbeseitigung als hoheitliche Tätigkeit gesehen. Weitere Elemente waren die Annahmepflicht der öffentlichen Hand, die Überlassungspflicht der Besitzer des Mülls sowie der Umstand, daß das damit begründete Monopol der öffentlichen Hand vorrangig der "Erfüllung öffentlicher Aufgaben" und nicht der Einnahmeerzielung diente (a. a. 0., S. 142 unter 2 c)); ähnlich: BFH v. 18.2.1970 I R 157/67 BStBl. 197011 519. 125 BFH v. 4.2.1976 I R 200173 BStBI. 1976 11 355; so wohl auch BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997, 341, 342. 126 Beachte jedoch BFH v. 30.6.1988, a. a. 0.; zur frühen Rechtsprechung s. Ramme in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 38. 127BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 199711 139, 141 (unter 2. a und b)). l2B Dies auch insoweit, als die Körperschaft des öffentlichen Rechts gesetzlich zugewiesene Aufgaben erfüllt und konkurrierende private Unternehmer nicht vorhanden sind, vgl. BFH v. 30.6.1988, V R 79/84, BStBI. 1988 11 910 = UR 1988, 379, 380; v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997, 341, 342 = BStBl. 1997 II 139 (unter A 1)1. dazu auch BGH v. 2.7.1985 X ZR 77/84 NJW 1985,3063. In diesem Urteil hat der BGH zum Begriff des Gewerbebetriebs i. S. von § 196 Abs. 1 Nr. 1 BGB entschieden, daß darunter auch wirtschaftliche Unternehmen öffentlich-rechtlicher Körperschaften fallen und solche als "Einrichtungen und Anlagen, die auch von einem Privatuntemehmen mit der Absicht der Erzielung dauernder Einnahmen betreiben werden können und gelegentlich auch betrieben werden" definiert.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

b) sie dadurch, wenn auch nur ungewollt, in realen oder potentiellen Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt 129 • Eine durchgehende entscheidungsleitende Funktion des Gedankens der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung läßt sich allerdings nicht feststellen 13 0. Diese ständige Rechtsprechung ist in jüngster Zeit durch den Einfluß der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs 131 insoweit modifiziert worden, als zumindest für das Umsatzsteuerrecht die früher allgemein abgelehnte Auffassung, daß es auf die formale Ausgestaltung der Tätigkeit nicht ankomme, aufgegriffen wurde und Ausübung öffentlicher Gewalt beim Handeln in öffentlich-rechtlicher Form angenommen wird 132 .Danach sei Ausübung öffentlicher Gewalt dadurch gekennzeichnet, daß die Einrichtung des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeit im Rahmen der eigens für sie geltenden Regelungen ausüben. Ausgenommen seien die Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausübten wie private Wirtschaftsteilnehmer 133 .

129Vgl. BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBl. 199711 139, 141 (unter AL); BFH v. 14.3.1990 I R 156/87 BStBl. 199011 866; BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BStBl. 199011 95 = BFHE 158, 177; BFH v. 30.6.1988, V R 79/84, BStBl. 198811 910 im Anschluß an BFH v. 18.8.1966 V 21/64 BStBl. 1967 III 100 = BFHE 87, 228 und vom 13.4.1961 V 120/59 U BStBl. 1961 III 298 = BFHE 73,84; FG München v. 7.11.9614 K 1749/96 UVR 1997, 174, 176. 130 So auch SelmeriSchulze-Osterloh, DöV 1978,381,383. 131 EuGH v. 26.3.1987 Rs 235/85 UR 1988,164; v. 17.10.1989 Rs 231/87 und 129/88 UR 1991, 77; v. 15.5.1990 Rs C-4/89 UR 1991,225, v. 6.2.1997 Rs. C-247/95 UVR 1997, 130. 132BFH v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170,277 = BStBl. 199311 380 unter 11. (im Ergebnis noch offengelassen); v. 16.12.1992 V B 74/92 BFHlNV 1993,696; v.24.2.1994 V R 25/92 unter 11. 4. (NV); v. 31.5 .1994 V B 136/93 (NV) unter 11 I. a) cc); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177, 534 = DStR 1995,1266 (unter 2 b); vgl. a. FG Baden-Württemberg v. 7.2.19929 K 342/89 EFG 1992,422 f; dass. v. 30.9.1992 14 K 14/91 EFG 1993, 185 f.; FG Bayern vom 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994, 315 ff.; sowie BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBl. 199011 95 FG SchleswigHolstein v. 16.2.1994 IV 984/93 EFG 1994,985 f (letztere beziehen sich aufdas Urteil v.26.3.1987). 133EuGH v. 6.2.1997, a. a. 0., S. 131 (Abs. 17); v. 15.5.1990, a. a. O. Abs. 8; v. 17.10.1989 Abs. 15 f; BFH v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170,277 = BStBl. 199311 380 unter 11. (im Ergebnis noch offengelassen); v. 16.12.1992 V B 74/92 BFHlNV 1993,696; v. 24.2.1994 V R 25/92 unter 11. 4. (NV); v. 31.5.1994 V B 136/93 (NV) unter 11 I. a) cc); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177,534 = DStR 1995, 1266 (unter 2 b) dazu näher unten S. 273 ff

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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2. Die Verwaltungsauffassung

a) Die Richtlinien Die Steuerverwaltung hat in Abschn. 5 Abs. 13 und 14 KStR ihr grundsätzliches Verständnis vom Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" ausgedrückt und in Abschn. 5 Abs. 16 - 26 KStR zu Einzelflillen Stellung genommen 134 • Sie lehnt sich dabei eng an die Rechtsprechung des BFH an. In Abschn. 5 Abs. 13 S. 2 KStR wurde im Rückgriff auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zunächst positiv definiert, daß Ausübung öffentlicher Gewalt eine Tätigkeit sei, die der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten sei, während in Abschn. 5 Abs. 13 S. 7 KStR negativ festgelegt wurde, daß Ausübung öffentlicher Gewalt dann nicht vorliegen solle, wenn "sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet" . Übereinstimmend mit der Rechtsprechung 135 sieht die Finanzverwaltung kennzeichnend fiir die Ausübung öffentlicher Gewalt die Erfiillung öffentlichrechtlicher Aufgaben 136, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind und staatlichen Zwecken dienen, an, wobei allerdings in den Richtlinien selbst nicht ausgedrückt wird, wann eine solche öffentlich-rechtliche Aufgabe vorliegen soll. Lediglich negativ wird unter Hinweis auf zwei Urteile des BFH 1J7 bestimmt, daß die Erfiillung öffentlich-rechtlicher Aufgaben nicht schon dann zu bejahen sei, wenn der juristischen Person des öffentlichen Rechts Tätigkeiten durch Gesetz zugewiesen worden sind. Unklar ist, ob die Richtlinien der Zuweisung einer Aufgabe durch Gesetz oder Verordnung an eine juristische Person des öffentlichen Rechts keinerlei Bedeutung beilegen möchten, ob sie sie als Indiz fiir das 134 Die Umsatzsteuerrichtlinien enthalten insoweit keine eigenen Regelungen mehr sondern verweisen in Abschn. 23 Abs. 4 Satz 2 lediglich auf Abschn. 5 KStR. In Abschn. 23 Abs. 7 bis 13 enthalten die Umsatzsteuerrichtlinien Sonderbestimmungen fur die in § 2 Abs. 3 UStG 1993 ex lege als Betriebe gewerblicher Art eingestuften Leistungen der Vermessungs- und Katasterämter sowie der Deutschen Bundespost Telekom und in Abschn. 14 bis 18 weitere Hinweise zu Einzelfällen. Ebenso verweist Abschn. 20 Abs. 1 GewStR lediglich auf Abschn. 5 KStR. 13sBFH v. 21.11.1967, BStBl. 1968 II 218. 136 Der Begriff der öffentlich-rechtlichen Aufgabe geht zurück auf § 2 Abs. I der Ersten KStDV v. 17.5.1926 (RGBI. 1926 I 244 = RStBI. 1926, 195. § 2 Abs. I der Ersten KStDV lautete: "Der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen die Hoheitsverwaltungen ... , die öffentlich- rechtliche Aufgaben erfiillen .... ". Er ging als Definition des Begriffs Ausübung öffentlicher Gewalt in § 18 Abs. 1 UStDB 1938 (RStBl. 1939, 10) und § 19 Abs. 1 UStDB 1951 (BGBI. 1951,799) ein. 137BFH v. 30.6.1988 BStBI. II 910 und vom 21.9.1989 BStBI. 1990 II 95.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Vorliegen einer dem Inhalte nach hoheitlichen Tätigkeit ansehen möchten oder ob sie die Zuweisung einer Aufgabe durch Gesetz oder Verordnung als notwendige wenn auch nicht ausschließliche Voraussetzung für die Annahme einer hoheitlichen Tätigkeit ansehen. Als Indizien für die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben sieht die Verwaltung offenbar auch das Vorliegen eines Annahmezwanges an, ebenso wie - wenn auch nicht allein - Zwangs- und Monopolrechte (Absehn. 5 Abs. 14 S. 1 und 2 KStR). Nicht beantwortet hat die Finanzverwaltung bislang die Frage, ob sie der auf die EuGH- Rechtsprechung gestützten neuen Ansicht der Umsatzsteuersenate des BFH 138 folgen möchte, daß es darauf ankomme, nach welchen rechtlichen Regeln die Tätigkeit ausgeführt werde. Auf eine Untersuchung der von der Finanzverwaltung in den Körperschaftsteuerrichtlinien aufgeführten Einzelfälle (Absehn. 5 Abs. 14 S. 3, Abs. 16 - 26) wird verzichtet. Sie stellen lediglich eine unsystematische Sammlung von Rechtsprechungsbeispielen zu Einzelfällen dar und lassen nicht auf dahinterstehende Grundgedanken schließen. Ergebnis: Die Analyse der Richtlinien zeigt, daß die Finanzverwaltung weitgehend mit der Rechtsprechung übereinstimmt und bemüht ist, die Fortentwicklung der Rechtsprechung in die Richtlinien aufzunehmen.

b) BMF- Schreiben, Erlasse und Verfügungen In die Betrachtung einbezogen werden sollen noch die veröffentlichten Verwaltungsanweisungen unterhalb der Richtlinienebene und die dem Verfasser zugänglichen Niederschriften über die Dienstbesprechungen der Körperschaftsteuerreferenten des Landes Baden- Württemberg und der Finanzämter der OFD Karlsruhe, die als Praktikerhinweise in besonderem Maße die Verwaltungsauffassung aufzeigen. In den veröffentlichten Verwaltungsanweisungen wird die Ausübung öffentlicher Gewalt überwiegend danach abgegrenzt, ob die Erfüllung einer Aufgabe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder der Privatwirtschaft zur Erfüllung zugewiesen ist. Andere Verwaltungsanweisungen möchten danach abgrenzen, ob "hoheitliche Ziele" oder "wirtschaftliche Ziele" verfolgt werden. Besonders in den Fällen der Leistungserbringung gegenüber dem eigenen Hoheitsbereich, anderen Behörden oder Privatuntemehmen wird eine identische

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Vgl. oben S. 126.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Tätigkeit allerdings einmal als "hoheitliche" und einmal als "wirtschaftliche" Tätigkeit angesehen IJ9 • 139Die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben wurde verneint (BMF v. 17.6.1994 IV B 7 S 2706/21) bei der Übernahme von Aufgaben nach § 6 Abs. 3 Satz I VerpackVO durch Körperschaften des öffentlichen Rechts durch privatrechtliche Verträge (§ 6 Abs. 3 Satz 5 VerpackVO) mit dem "Dualen System", da nach der Verpackungsverordnung die Rücknahme sowie Wiederverwertung oder stoffliche Verwertung gebrauchter Verpakkungen den Herstellern und Vertreibern auferlegt worden sei und sich damit als eine "privatwirtschaftlich zu erfüllende" Pflicht darstelle. Auch der Umstand, daß die Abfallentsorgung nach Abschn. 5 Abs. 24 S. I KStR eine hoheitliche Tätigkeit darstellt, ist für den BMF unerheblich, denn: "Die Möglichkeit, die Übernahme bzw. Mitbenutzung bestehender eigener Einrichtungen der Körperschaften gegen ein angemessenes Geld zu verlangen, habe nicht den Sinn, diese privatwirtschaftlich zu erfüllenden Erfassungs- und Sortierpflichten wieder in den Hoheitsbereich zurückzuverlagern". Die Entsorgungspflicht ergibt sich als gesetzliche Pflicht aus § 2 Abs. 3 AbfG. Die Abfallentsorgung wird deshalb von der Verwaltung als hoheitliche Tätigkeit angesehen, vgl. Abschn. 5 Abs. 24 S. I KStR und BMF v. 13.3. I 987, IV B 7 S 2706 - 13/87, BStBl. 1987 I 373, inzwischen bestätigt durch BFH v. 23.10.1996 IR 1-2/94 BStBl. 1997 11 139. Differenzierend: OFD Saarbrücken, Vfg. v. 17.9.1997 S 7300 - 98 - St 24. Die Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushaltungen sei eine gesetzliche Pflichtaufgabe und daher eine hoheitliche Tätigkeit. Anders sei es mit den Abfallen aus anderen Herkunftsbereichen. Hier sei eine Übertragung der Pflicht erlaubt und daher möglich. Eine hoheitliche Tätigkeit liege daher nicht vor. Das BMF-Schreiben v. 17.6.1994 steht in einer Linie mit einer älteren Verfügung der OFD Koblenz vom 5.8.1974 S 7106 A - St. 413, USt-Kartei RP S 7106 Karte 8, die in der Übernahme der Stellplatzverpflichtung privater Bauherren nach § 52 LBO Rheinland- Pfalz durch eine Gemeinde gegen Entgelt ebenfalls keine hoheitliche Tätigkeit sah. Der Verfügung der'OFD Koblenz ging ein Urteil des BFH (BFH v. 14.11.1968 V 217/64, BStBl. 196911 274) zu § 2 der Reichsgaragenordnung (RGaO) und ein Urteil des FG München vom 30.1.1974 - III 214/66 - auszugsweise abgedruckt in UStR 1974, 143 ff -. voraus, die zu demselben Ergebnis kamen. Weitere Verwaltungsanweisungen, bei denen mangels einer gesetzlichen Aufgabenzuweisung Ausübung öffentlicher Gewalt verneint wurde: Einrichtung eines arbeitsmedizinischen Dienstes durch eine Berufsgenossenschaft (Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlaß vom 1.8.1978 S 2704 - 1/76 KSt-Kartei BW, § 4 KStG Nr. 8). Bei Grundstücksverkäufen einer Gemeinde, die nicht zum Betriebsvermögen eines BgA gehörten, wurde dagegen Ausübung öffentlicher Gewalt angenommen, da die Gemeinden allgemein zur Ordnung und Gestaltung ihres Gebiets durch eine planmäßige und gezielte Boden- und Siedlungspolitik verpflichtet seien (Finanzministerium BadenWürttemberg, Erlaß vom 4.12.1980 S 2706 - A 6/77 KSt-Kartei BW, § 4 KStG Nr. 12). Dabei beschränke sich die Aufgabe der Gemeinden nicht nur auf die Planung, sondern umfasse auch die Durchführung der erforderlichen Maßnahmen. Diese Verpflichtung ergibt sich nach Ansicht des FinMin. Baden-Württemberg aus § I BBauG bzw. dem Städtebauförderungsgesetz oder § 89 11. WoBauG, die den Kommunen auch entsprechende Instrumente zur Verfügung stellten. Ebenso wurde AöG bei den Zahlungen der örtlichen Kabelgesellschaften an die 9 Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Soweit danach abgegrenzt wurde, ob hoheitliche oder privatwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden l40 , lassen die Verwaltungsanweisungen nicht erkennen, worin sie das maßgebliche Kriterium ftlr die Bewertung des verfolgten Zweckes sehen. Lediglich in dem Erlaß des FinMin. BW v. 9.6.1993 141 zur Steuerpflicht der Verteilung der ASU-Plaketten fmden sich hierzu Ausruhrungen. Das FinMin. BW hat angenommen, daß die KFZ-Innungen mit der Verteilung der ASU-Plaketten grundsätzlich hoheitliche Zwecke verfolgten, nämlich eine ordnungsgemäße Verteilung auf Wegen, die gegen Mißbrauch abgeschirmt sind. Nicht begründet wurde allerdings, warum es sich bei diesen Zwecken um hoheitliche handeln soll. Gleichwohl wurde jedoch ein Betrieb gewerblicher Art bejaht, da die hoheitlichen Zwecke "mit privatrechtlichen, also unternehmerischen Mitteln" verfolgt würden. Die unternehmerischen Mittel sieht das FinMin. BW wohl darin, daß der Kaufpreis frei vereinbart werden konnte. Tragend rur die Entscheidung des FinMin. BW war ferner der Umstand, daß mit den Plaketten ein Gewinn erzielt werden konnte. Das FinMin. hat ausgeführt: Bayerische Landeszentrale für neue Medien (BLM) bejaht (Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom 18.2.1991 S 7100 B - 10 066), da der Anteil des Teilnehmerentgelts (10 %), das die örtliche Kabelgesellschaft an die BLM abführe, zur Finanzierung der gesetzlichen Aufgaben der BLM diene, bei deren Erfüllung diese hoheitlich tätig sei. Weitere Verwaltungsanweisungen, bei denen die gesetzliche Zuweisung einer Aufgabe als maßgeblich angesehen wurden, befassen sich mit der durch das Seeaufgabengesetz dem Deutschen Hydrographischen Institut übertragenen Prüfung von nautischen Anlagen, Geräten und Instrumenten (die diese allerdings nicht selbst ausführt, sondern die - wenn man den modernen Ausdruck verwendet - von "Subunternehmern" ausgeführt wird.; Erlaß der Freien und Hansestadt Hamburg, Finanzbehörde, v. 20.5.1981 S 7100 - 25/79) und der Materialuntersuchung und Gutachtenerstattung durch Materialprüfanstalten (BMF v. 30.1.1969 IV A 2 - S 7106 - 1/69 USt Kartei, § 2 S 7106 Karte 5), Unterhaltung einer Fachschule und die Durchführung von Lehrgängen durch die Handwerkskammern, Kreishandwerkerschaften und Innungen (Finanzministerium Baden- Württemberg v. 5.2.1959 S 2505 A - 1/58 KSt-Kartei, § 4 KStG Nr. 6), Tätigkeit der kassen ärztlichen Vereinigung und der kassenzahnärztlichen Vereinigung (OFD Berlin v. 6.10.1956 St I 4 - S 2505 - 1/56 KSt-Kartei Berlin, § 4 Nr. 3). 140Vgl. FinMin. BW v. 9.6.1993 S 2706/19 (KSt- Kartei BW, § 4 KStG Nr. 22) Verteilung der ASU- Plakette: Die ordnungsgemäße Verteilung der ASU- Plakette (Zweck der Einschaltung der KFZ- Innungen) wurde als hoheitliche Tätigkeit angesehen, die allerdings mit privatrechtlichen, also unternehmerischen Mitteln verfolgt werde und deshalb einen BgA begründe.; Vfg. der OFD Düsseldorfv. 9.10.1989 S 2706 A - St 13 H, Wissenschaftliche Tätigkeit der Rechenzentren der Hochschulen des Landes NordrheinWestfalen: Die an den Hochschulen unterhaltenen Rechenzentren seien aufgrund ihrer Zweckbestimmung grundsätzlich auf die Erfüllung öffentlicher Aufgaben gerichtet. 141 FinMin. BW v. 9.6.1993 S 2706/19 (KSt- Kartei BW, § 4 KStG Nr. 22) Verteilung der ASU- Plakette.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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"Die Bezugswege bis zur Erteilung der Plakette verlaufen nur insoweit hoheitlich, als ein ordnungsgemäßes Verteilungsverfahren sicherzustellen ist. Wenn dabei gleichzeitig mit den Plaketten ein Geschäft gemacht wird, wird der Rahmen hoheitlicher Tätigkeit verlassen" .

Vereinzelt findet sich in den Verwaltungsanweisungen auch eine Auslegung, wonach eine wirtschaftliche Tätigkeit bereits immer dann vorliegen soll, wenn die öffentliche Hand mit ihr in Wettbewerb zu privaten Unternehmern trete l42 • In einer Verfügung der OFD Karlsruhe '43 zur Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Bodenuntersuchungsanstalten heißt es: "Die öffentlich-rechtlichen Bodenuntersuchungsanstalten stehen in Wettbewerb mit privaten Bodenuntersuchungsanstalten und sind nicht als Hoheitsbetriebe im Sinn von § 4 Abs. 5 KStG 1977 anzusehen '44."

Und in einem Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg '45 zum Verkauf von Landkarten und anderen Veröffentlichungen durch Landesvermessungsämter, die Landesämter für Bodenforschung usw. möchte die Verwaltung danach unterscheiden, ob es sich bei den verkauften Karten um Katasterkarten oder um Karten handelt, die den amtlichen topographischen Karten zuzuordnen sind - dann Ausübung öffentlicher Gewalt - ,während die Abgabe anderer Karten (z. B. Straßenkarten, Wanderkarten, historische Karten) an private Abnehmer und Wiederveräußerer '46 eine wirtschaftliche Tätigkeit darstel142 Hinzuweisen ist zunächst auf den koordinierten Ländererlaß des FinMin. BadenWürttemberg vom 10.6.1992 S 2706113 (KSt-Kartei BW, § 4 KStG Nr. 20). Hierin wird unter Bezugnahme auf das in den Richtlinien in anderem Zusammenhang zitierte Urteil vom 30.6.1988 der Wettbewerbsgedanke herausgestellt. Übernehme eine juristische Person des öffentlichen Rechts in größerem Umfang Aufgaben, wie sie auch Privatpersonen ausübten, und trete sie auch nur ungewollt in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft, so sei die Tätigkeit nicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten, also keine hoheitliche Tätigkeit mehr. In dem Falle eines gemeindeeigenen Schlachthofes komme es darauf an, ob das Schlachten durch die ortsansässigen Metzgereibetriebe aufgrund des satzungsmäßigen Benutzungszwangs nur in gemeindeeigenen Schlachthöfen vorgenommen werden dürfe. In diesen Fällen könne es nicht zur steuerlichen Benachteiligung von Wettbewerbern kommen, weil alle Betroffenen sich zum Schlachten des gemeindeeigenen Schlachthofes bedienen müßten. Sei dagegen das Schlachten auch außerhalb des gemeindeeigenen Schlachthofes zulässig, sei von einem Betrieb gewerblicher Art auszugehen. 143 S 2706/1 vom 30.6.1980, KSt-Kartei BW, § 4 KStG Nr. 1. 144 Dogmatisch unrichtig aber weitverbreitet ist der Verweis auf § 4 Abs. 5. Richtigerweise fällt nach dem oben S. 94 ff. Gesagten die hoheitliche Tätigkeit bereits nicht unter § 4 Abs. 1 KStG. 145 S 7106 A 17/78 vom 31.10.1980. 146 Demgegenüber soll allerdings die identische Tätigkeit, sofern die Abgabe an juristische Personen des öffentlichen Rechts erfolgt, als Amtshilfe und damit als steuerfreie Tätigkeit anzusehen sein.

9'

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

len soll. Als Grund fUr diese Unterscheidung wird angefUhrt, daß es dadurch mit den Mitteln des geltenden Umsatzsteuerrechts grundsätzlich möglich sein werde, größere Wettbewerbsstörungen zu verhindern.

3. Die Literatur l47 Soweit die Literatur die von der Rechtsprechung vorgegebenen Kriterien nicht nur kommentarlos rezipiert l48 hat; finden sich die unterschiedlichsten, teilweise auch widersprüchlichen und nahezu immer miteinander kombinierten Abgrenzungskriterien. So knüpft ein Großteil der Literatur an die "eigentümlich und vorbehalten"-Formel der Rechtsprechung an 149, schränkt sie aber - übereinstimmend mit der Rechtsprechungs l50- und Verwaltungsmeinung l51 teleologisch fUr den Fall ein, daß die juristische Person des öffentlichen Rechts eine Tätigkeit entfalte, die sich von der eines privatwirtschaftlichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheide l52 oder wenn sie in Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Leistungsanbietern trete 153 • Eine solche Tätigkeit sei nicht mehr "eigentümlich und vorbehalten". Vielmehr solle dann der Wettbewerbs14'Da an dieser Stelle nur die gegenwärtige Auslegung des Begriffes Ausübung öffentlicher Gewalt interessiert, wurde auf eine systematische Darstellung der Entwicklung der Meinungen in der Literatur verzichtet. Eine ausführliche Darstellung der Entwicklung der Literaturmeinungen ist enthalten bei Pflaumer, S. 182 - 242. 148 So Gail/Goutier/Grützner, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 KStG RdNr. 36 - 38; Singbartl, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 Anm. 8; Hartmannl Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz Kommentar, § 2 Abs. 3 Satz 1 RdNr. 1250 - 1260; Birken/eId, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, RdNr. 251 bis 255 bezieht auch die neuere Rechtsprechung des EuGH zu Art. 4 Abs. 5 der 6. 6. USt-Richtiinien EWG in seine Kommentierung ein. MößlanglKlenk in SölchlRingleblList, Umsatzsteuer, verzichten vollständig auf eine Stellungnahme, wohl deshalb, da sie die Abgrenzungsversuche "der Praxis" nur hinsichtlich des "Begriffskerns" als evident und "in den Randzonen häufig als Glückssache" ansehen, a. a. 0., RdNr. 114. 149 Felder in DötschlEversberglJostiWitt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 4 KStG RdNr. 69; Birken/eId Juristische Personen als Unternehmer, in UR 1989, 1, 5 f.; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil I) DStR 1992, 1751, 1755; Gruber S. 46, 58, 90. 150Vgl. dazu oben S. 125, 126 (Fn. 128 und 129). 151 Abschn. 5 Abs. 13 S. 7 KStR. 152 Gruber, S. 46. Il3 Felder in Dötsch/EversberglJostiWitt, § 4 KStG RdNr. 33 a und RdNr. 69; Schuhmann in Schüle/Teske/Wendt; Kommentar zur Umsatzsteuer, § 2 UStG Anm. 398; Birkenfold Juristische Personen als Unternehmer, in UR 1989, 1, 5 f.; Czempiel, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb - Zu den umsatzsteuerlichen Folgen einer Schimäre UR 1992, 285, 290; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil 11) DStR 1992, 1790, 1793; Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994,388,389.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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gedanke durchgreifen. Die Kombination verschiedener auf unterschiedlichen Ansätzen beruhender Merkmale, macht es schwierig, die Literaturmeinungen bestimmten Theorien zuzuordnen. Grundsätzlich lassen sich jedoch zwei unterschiedliche Methoden zur Abgrenzung der hoheitlichen von der erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit erkennen I54 . Der erste Methode orientiert sich vorrangig am Wortlaut der Norm und am Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung. Sie versucht, den Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" danach zu bestimmen, ob der Träger öffentlicher Gewalt bei Ausfiihrung seiner Aufgaben in öffentlich-rechtlicher Form i. S. des allgemeinen Verwaltungsrechts handelt ( => dann Ausübung öffentlicher Gewalt) oder sich auf die Ebene des Zivilrechts und damit des fiir alle geltenden Rechts begibt (=> dann Steuerpflicht)'55 . Die zweite Methode versucht mit unterschiedlichen Ansätzen, den Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" steuerlich autonom nach inhaltlichen Kriterien 'l4Eine graphische Übersicht zu den Ansätzen befindet sich aufS. 307. Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301, 302; Paulick, Der Hoheitsbetrieb im Steuerrecht, StuW 1952, Sp. 679 ff; Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389; Altehoefer, Betrieb gewerblicher Art und juristische Person des öffentlichen Rechts, in: Festschrift fUr Ludwig Schmidt 3 a). Diesen Ansatz rückt auch die neuere Rechtsprechung immer mehr in den Vordergrund, vgl. vgl. BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBI. 199011 95; v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170,277 = BStBI. 199311 380; v. 16.12.1992 V B 74/92 BFH/NV 1993,696; v. 10.2.1994 V R 33/92 BFHE 174, 258 = BStBI. 1994 11 668; v. 24.2.1994 V R 25/92 (NV); v. 31.5.1994 V B 136/93 (NV); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177,534 = DStR 1995, 1266; vgl. a. FG Baden-Württemberg v. 7.2.1992 9 K 342/89 EFG 1992,422 f; dass. v. 30.9.1992 14 K 14/91 EFG 1993, 185 f; FG Bayern vom 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994, 315 ff.; FG Schleswig-Holstein v. 16.2.1994 IV 984/93 EFG 1994,985 f. Bisweilen wird dieser Ansatz mit anderen Abgrenzungstheorien kombiniert. So sei neben einem Handeln in öffentlich-rechtlicher Form erforderlich, daß eine Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Verwaltungsmonopol vorbehalten sei. Der Vorbehalt müsse auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften beruhen; die öffentlich-rechtliche Körperschaft müsse die rechtliche Macht haben, gleichartige Leistungen von Privatpersonen zu verdrängen (so Ramme in RaulDürrwächterlFlick/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 2 UStG RdNr. 41; ders., S. 140, 149). Andere fordern zusätzlich, daß die Tätigkeit nicht in den Rechtsformen des Privatrechts ausgeübt werden dürfe (so Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389) oder daß die juristische Person des öffentlichen Rechts innerhalb des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs tätig werde und sie diese Tätigkeit ihrer Art, nicht ihrem Gegenstand, nach als hoheitliche übernehmen und ausfUhren wolle (so Herrmann/Klempt in HerrmanniHeuerlRaupach, § 4 KStG Anm. 62). III

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

zu bestimmen i56 • Diesen Ansätzen ist gemeinsam, daß Wortlaut und Systematik der Vorschriften weitgehend zurücktreten '57 und im Vordergrund der durch die historische Auslegung gewonnene Gesetzeszweck steht. Im wesentlichen lassen sich hierbei zwei verschiedene Ansätze feststellen (im folgenden a) und b»: a) Der erste Ansatz knüpft an den Gesetzeszweck der Steuerexemtion der "Ausübung öffentlicher Gewalt" an. Er geht von der Begründung zum Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" zum Gesetz über die gegenseitigen Besteuerungsrechte des Reichs, der Länder und Gemeinden vom 10.8.1925 158 aus. Darin heißt es 159, daß mit diesem Merkmal diejenige Tätigkeit von der Besteuerung freigestellt werden solle, um derentwillen die Körperschaft des öffentlichen Rechts gegründet wurde, die ihre eigentliche Aufgabe, ihren eigentlichen Lebenszweck darstellt. Demzufolge versuchen die Vertreter dieser Auffassung inhaltlich zu ermitteln, was den eigentlichen Lebenszweck einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ausmacht und wie hiervon die erwerbswirtschaftliche Tätigkeit abzugrenzen ist. Auch hierbei gibt es im wesentlichen zwei grundlegende Vorgehensweisen l60 • Bei der ersten Vorgehensweise wird versucht, das Wesen der eigentlichen Lebenszwecke (=den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt) positiv zu erfassen. Als steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit wird damit diejenige TätigIl6Ygl. Birken/eId, Juristische Personen des öffentlichen Rechts als Unternehmer, UR 1989, I, 5. Diesen Ansatz verfolgt überwiegend auch die ältere Rechtsprechung, vgl. BFH v. 28.10.1954 Y 86/53 S BFHE 59, 441 = BStBl. 1954 III 378; v. 26.2.1957 I 327/56 U BFHE 64,391 = BStBI. 1957 III 146; v. 7.4.1960 Y 143/58 U BFHE 71, 41 = BStBl. 1960 III 261; v. 14.10.1964 III 175/59 U BFHE 79, 455 = BStBl. 1964 III 306 (unter I I); v. 7.12.1965 I 319/62 U BFHE 84, 417 = BStBI. 1966 III 150; v. 15.3.1972 IR 232/71 BFHE 105,27 = BStBI. 1972 II 500; v. 14.4.1983 Y R 3/79 BFHE 138,260 = BStBl. 198311 491; v. 30.6.1988 Y R 79/84 BFHE 154, 192 = BStBI. 198811 910; v. 27.6.1990 I R 166/85 BFHlNY 1991,628 (unter II 2 b ce). Il7Ygl. Altehoe/er a. a. O. 3 b; Meßmer, Der Betrieb gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht - ein Stiefkind des Gesetzgebers, in: Festschrift für von WalIis, S. 341. III RGBI. 1925 I S. 252. Nach § 1 Abs. 1 dieses Gesetzes, hatten Reich, Länder und Gemeinden gegenseitig Gebühren zu entrichten, es sei denn, daß die Handlungen der Behörden in Ausübung der öffentlichen Gewalt veranIaßt und vorgenommen wurden. Nach § 6 Abs. 1 des Gesetzes konnte das Reich die Länder und Gemeinden, die Länder und Gemeinden das Reich zu Yerkehrsteuern heranziehen, sofern die Körperschaft nicht eine ihr anvertraute öffentliche Gewalt ausübte. Il9RT_Drs. 1924, S. 801. 160 Zu vergleichbaren Ansätzen bei der Entwicklung des Staatshaftungsrechts vgl. Pflaumer, S. 14.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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keit angesehen, die weder Ausübung öffentlicher Gewalt, noch Vennögensverwaltung l61 , noch Land- und Forstwirtschaft ist (dazu im folgenden (I)), während der zweite Ansatz versucht, die erwerbswirtschaftliche Tätigkeit zu definieren und als Ausübung öffentlicher Gewalt negativ diejenige Tätigkeit ansieht, die weder erwerbswirtschaftliche Tätigkeit, noch Vennögensverwaltung, noch Land - und Forstwirtschaft darstellt (dazu (2)Y62. (1) Beim Versuch, die eigentlichen Lebenszwecke positiv zu bestimmen, lassen sich ebenfalls zwei unterschiedliche Methoden unterscheiden. Die erste Methode geht von einem Vorverständnis der eigentlichen Lebenszwecke aus, die sie aus der historischen Entwicklung, dem Gesamtbild l63 oder der Staatszielbestimmung l64 ableitet. 161 Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, Teil I, DStR 1992, 1751, 1752 weist zu Recht darauf hin, daß bei rein fonnallogischer Subsumtion des § 15 Abs. 2 EStG die Vermögensverwaltung als Gewerbebetrieb angesehen werden müßte, daß allerdings unstreitig die Vennögensverwaltung keinen Betrieb gewerblicher Art darstelle, vgl. dazu: RFH v. 14.10.1941, I 21/41 RStBl. 1942,609,610; BFH v. 13.3.1974 I R 7/71 BStBl 197411 391, 394. Dies sei allerdings in teleologischer Sicht unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsgleichheit unbefriedigend, weil bei privatwirtschaftlichen Körperschaften Einkünfte aus vennögensverwaltender Tätigkeit nach §§ 8 Abs. I KStG, 2 Abs. 2 EStG steuerpflichtig seien. Allerdings wird man die Einkünfte aus einer vennögensverwaltenden Tätigkeit insoweit körperschaftsteuerlich erfassen können, als das verwaltete Vermögen zum Betriebsvennögen eines Betriebs gewerblicher Art gehört. 162 In der einschlägigen Literatur werden häufig Fonneln verwendet wie: Entscheidend sei, ob sich die juristische Person des öffentlichen Rechts in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschalte und eine Tätigkeit entfalte, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privatgewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheide, so Gruber, S. 46 oder: Wer auf dem Markt wie ein Unternehmer auftrete, sei auch steuerlich so zu behandeln, so Louis, S. 226 oder: Wer eine Tätigkeit entfaltet, die der eines privaten Unternehmers im wesentlichen gleicht, so Schuhmann in Schüleffeske/Wendt; Kommentar zur Umsatzsteuer, § 2 UStG Anm. 398. 163 Laule, Die Körperschaftsteuerfreiheit für Hoheitsbetriebe - wann dient ein Betrieb der Ausübung öffentlicher Gewalt, DStZ 1988,183, 191; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 21; Forster, Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996,73,74 f. Aus der Rechtsprechung: RFH v. 22.6.1937 IA 391/36 RStBl. 1937,982; BFH v. 12.12.1951 BStBl. 1952 IIl41 = BFHE 57,100; v. 15.1.1952 196/51 U BStBl. 1952 IIl61 = BFHE 56,148; v. 7.12.1965 I 319/62 U BFHE 84, 417 = BStBl. 1966 IIl150. 164 Wie sie sich insbesondere aus dem Grundgesetz ergibt, vgl. Pflaumer S. 155, 211. Boetius, Der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb)" im Steuerrecht, DB, Beilage Nr. 17/96, S. 7 möchte nur solche Tätigkeiten als Ausübung öffentlicher Gewalt anerkennen, die "zwingender Teil der unmittelbaren Staatsgewalt" darstellen und "ohne deren Erfüllung ein Staatswesen schlechterdings nicht bestehen kann. Hierfür

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Zu den Vertretern dieser Auffassung gehören diejenigen, die den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt mit im öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben l65 oder mit einer dem Staat eigentümlichen Tätigkeit gleichsetzen l66 • Zwar wird diese Auffassung nicht mehr rein vertreten; Ansätze finden sich aber immer wieder, insbesondere in der politischen Diskussion, und sie mögen im Laufe der Entwicklungsgeschichte zu zahlreichen Ausnahmevorschriften geführt haben, die nicht unbedingt ein dahinterstehendes System erkennen lassen l67 • könnten nur solche Tätigkeitsgebiete in Betracht kommen, bei denen sich Staat und Bürger in einseitigen Leistungsbeziehungen gegenüberstünden. 1(,5 Carlein, S. 93; Weiss, Urteilsanmerkung zu BFH v. 24.2.1994 UR 1995 392, 393; BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997,341,343 (unter 2 b). Allgemein zur Erfüllung öffentlicher Interessen als Rechtfertigung für eine steuerliche Yorzugsbehand1ung, Ritschl S. 34; Hirsch, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmen aus der Sicht von Hans Ritschl in: FriedrichlKupsch, S. 93, 94; Dettle, Prinzipien der Besteuerung für öffentliche Unternehmen in FriedrichlKupsch, S. 45, 49; vgl. a. § 6 Ziff. 1 KStG 1920: "Als steuerbares Einkommen gelten ... nicht: ... die Einkünfte der Unternehmungen, die vorwiegend im öffentlichen Interesse betrieben werden ... ". Aus der Rechtsprechung: vgl. BFH v. 15.1.1952 196/51 U BStBI. 1952 III 61 = BFHE 56, 148; v.14.10.1964 BStBI. 1965 III 95, 96; 18.2.1970 BStBI. 1970 III 519 ff.; BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 199711 139, 142 (unter2c). 166 So insbesondere die "eigentümlich und vorbehalten"- Formel der Rechtsprechung, vgl. dazu die Nachweise oben S. 124 Fn 122. Der Begriff der dem Staat "eigentümlichen" Tätigkeit in diesem Sinne wird als die Erfüllung einer dem Staat eigentümlichen Aufgabe verstanden. Ygl. dazu z. B. Heinze/Hunscheid, UR 1957, 30: Die Tätigkeit muß in den besonderen Aufgabenkreis fallen, der den Träger der Aufgabe als öffentlichrechtliche Körperschaft erscheinen läßt und unmittelbar der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Ähnlich: Bader, S. 26, 38, 67, 78: "Kernbereich originär staatlicher Tätigkeiten". Dieses Merkmal taucht in der Literatur zwar immer wieder als entscheidendes Abgrenzungsmerkmal auf, dann wird aber i. d. R. nur begründet, daß es sich um eine privatwirtschaftliche Tätigkeit handle, die dem Staat daher nicht eigentümlich und vorbehalten sei, vgl. Birken/eId, Juristische Personen als Unternehmer, UR 1989, 1 5 f.; Schuhmann in SchülelTeske/Wendt; Kommentar zur Umsatzsteuer, § 2 UStG Anm. 398; Kohorst, S. 37; Czempiel, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb - Zu den umsatzsteuerlichen Folgen einer Schimäre UR 1992, 285, 290. 167Ygl. dazu Pflaumer, S. 124: Der Steuergesetzgeber griff "zu einer dogmatisch und systematisch wenig glücklichen Yerlegenheitslösung, indem er die zur staatlichen Daseinsvorsorge rechnenden Betätigungen und Unternehmungen zum Teil noch als Ausübung öffentlicher Gewalt betrachtete - z. B. Schlachthöfe, Reinigungs- und Untersuchungsanstalten, Wetterwarten - oder aber als gewerbliche Unternehmen behandelte, sie jedoch wegen ihrer staatspolitischen Bedeutung ausdrücklich steuerbefreite - z. B. Bahn, Post, Rundfunk, bestimmte Kreditinstitute, Krankenanstalten - oder schließlich das Wettbewerbse1ement noch so stark betont sah, daß er eine ausdrückliche Steuerpflicht statuierte - Yersorgungsbetriebe, öffentlich-rechtliche Yersicherungsanstalten -, wobei er sich indessen im letzteren Falle zu keiner konsequenten Lösung verstand, sondern dieselbe Betätigung zu gleicher Zeit einmal besteuerte - z. B. im KStG

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Die zweite Methode geht von einem vorgesetzlichen Verständnis der eigentlichen Lebenszwecke des Staates oder von einer Bindung an bestimmte politische nicht unbedingt außerrechtliche Wertvorstellungen l68 ab und versucht, aus der vorgegebenen Rechtsordnung l69 die eigentlichen Lebenszwecke des Staates abzuleiten. Dazu zählen die Auffassungen, die unter Ausübung öffentlicher Gewalt diejenige Tätigkeit sehen, die den Körperschaften des öffentlichen Rechts durch öffentlich-rechtliche Normen vorbehalten l70 oder gesetzlich als Aufgabe zugewiesen seien l7l . (2) Der Versuch, die Ausübung öffentlicher Gewalt als diejenige Tätigkeit zu erfassen, die keine erwerbswirtschaftliche Betätigung, Vermögensverwaltung oder Land- und Forstwirtschaft ist, findet seinen Ausgangspunkt in einer Untersuchung dessen, was erwerbswirtschaftliche Betätigung ausmacht und sieht diese in der unterschiedlichen Motivation staatlichen oder privaten Tätigwerdens oder in der marktwirtschaftlichen Art der Betätigung, nämlich der Steuerung des Preises durch Angebot und Nachfrage, der Möglichkeit zur Umstrukturierung mit dem Ziel der größtmöglichen Gewinnerzielung statt der Bindung an außeruntemehmerische Zwecke und der freien Wahl der Kontrahierung 172 • 1934 und in den GewStR 1936 - einmal steuerbefreite - UStR 1934.; vgl. auch zur heutigen politischen Diskussion, die weniger von systematischen Erwägungen, als von staatspolitischen Vorstellungen geprägt ist, Cronauge/Dedy, Die Stadt, der Müll und das Steuerrecht in dgh 1994,97 ff.; Jacobi, Grenzen und Möglichkeiten der Zusammenfassung von Wasser und Abwasser in der Kommunalwirtschaft ZögU 1988, 250 - 264. 168 Pflaumer S. 125 sieht in der Bindung an politische Wertvorstellungen einen gesetzestechnischen Kunstgriff des Gesetzgebers, der darin bestehe, in der richtigen Erkenntnis der Veränderbarkeit politischer Wertvorstellungen den Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" von derartigen Veränderungen unabhängig und dauerhaft zu machen. 169 Auch die Vertreter, die die eigentlichen Lebenszwecke des Staates anhand von dem Staat eigentümlichen Staatsaufgaben zu begründen versuchen, bewegen sich nicht außerhalb der Rechtsordnung, sondern versuchen, aus höherem Recht Argumente herzuleiten. 1711 Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil I) DStR 1992, 1751, 1755; Ramme S. 149; ders. in Rau/DürrwächterlFlick/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 2 UStG RdNr. 41. 171 Birkenfeld, Juristische Personen als Unternehmer, in UR 1989, I, 5 f.; Herrmann/Klempt in HerrmannlHeuerlRaupach, § 4 KStG Anm. 62; Malitzky in in PlückebaumlMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 336,383; Gruber, S. 58 läßt genügen, daß sich der Vorbehalt aus der allgemeinen Aufgabenzuweisung ergebe; ebenso LammsfußIMihm in Kläschen, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 KStG RdNr. 21; vgl. dazu auch BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997,341,343 (unter 2 a). 172Besonders deutlich Pflaumer, S. 132: "Dem Wettbewerbsschutz ist nur soweit Raum zu geben, als ein echter Leistungswettbewerb zwischen jPdöR und Privatunternehmen

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

b) Ein weiterer grundlegender Ansatz versucht, an den Gesetzeszweck der Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts anzuknüpfen. Er möchte, den Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" dahin definieren, daß darunter nur solche Tätigkeiten fallen können, die diesem Gesetzeszweck - Wettbewerbsneutralität der Besteuerung - nicht widersprechen 173. Ausübung öffentstattfindet. Betätigt sich hingegen eine jPdöR in Erfilllung der ihr obliegenden Aufgabe, dann unterliegt sie einer spezifischen Verantwortlichkeit und anderen Gesetzlichkeiten, die die in Frage stehende Tätigkeit auf eine andere Ebene verlagern. Eine Gleichstellung mit dem Handeln Privater wird damit ausgeschlossen, da die Handlungs- und Entscheidungsvoraussetzungen sich voneinander wesentlich unterscheiden. Insbesondere kann von dem Selbstbestimmungsrecht als Kennzeichen der freien Wirtschaft nicht mehr gesprochen werden. In dieser Situation kann von vollständiger Konkurrenz, gekennzeichnet durch offene Märkte, durch Angebot und Nachfrage, durch den Preis als Lenkungsmechanismus und Kostenfaktor, durch Vertragsfreiheit und die sonstigen Regeln der Wettbewerbswirtschaft keine Rede mehr sein. Das Motiv des privaten Vorteils, d.h. der Gewinnerzielung, Triebkraft jeglichen Leistungswettbewerbs, ist durch das Prinzip des Allgemeinwohls abgelöst." Ähnlich: Louis, S. 224 ff, S. 226; Hirsch, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmen aus der Sicht von Hans Ritschl, in FriedrichlKupsch, S. 100; Dettle, Prinzipien der Besteuerung für öffentliche Unternehmen in FriedrichlKupsch, S.45 ff., Püttner, Gleichbehandlung öffentlicher und privater Unternehmen, ZögU 1980, 27, 39; Schuhmann in SchüleffeskelWendt; Kommentar zur Umsatzsteuer, § 2 UStG Anm 398; Koneczny, Aktuelle Probleme der Besteuerung öffentlicher Unternehmen in Österreich, in: FriedrichlKupsch, S. 331; Laule, Die Körperschaftsteuerfreiheit für Hoheitsbetriebe - wann dient ein Betrieb der Ausübung öffentlicher Gewalt, DStZ 1988, 187,191; SelmeriSchulze-Dsterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978, 386 f.: Entscheidend sei die "reale Marktfunktion i. S. einer realwirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen". Nicht deutlich wird allerdings, worin sie diese reale Marktfunktion sehen, nämlich in der Wettbewerbslage zu privaten Unternehmen oder in "der Orientierung an einem 'äußeren Bild' wirtschaftlicher Tätigkeit, d.h. im Ergebnis an einem empirischen Typus gewerblicher Tätigkeit" (S. 187). Bei letzterem bleibt wiederum offen, in welchen Merkmalen sie die realwirtschaftliche Tätigkeit bzw. das "äußere Bild wirtschaftlicher Tätigkeit" sehen; Von der Heyden, S. 115 f., möchte darauf abstellen, ob "die wirtschaftlichen Funktionen kongruent seien und die konkurrierenden Tätigkeiten durch eine Reihe identischer Vollzugsweisen aktualisiert werden". Entscheidendes Kriterium sei die Wahlfreiheit des Nachfragers. Demgegenüber würde die Organisations- oder Rechtsform, die unterschiedlichen Wirtschaftsführungsprinzipien oder der Geschäftserfolg des Leistungserstellers als irrelevante Vergleichsmerkmale völlig zurücktreten. Ausschlaggebend seien die Stellung auf derselben Marktseite und die Gleichartigkeit der angebotenen Leistungen in der Vorstellung der Abnehmer. 173 Vgl. LammsfußIMihm in Kläschen, Körperschaftsteuergesetz, § 4 KStG RdNr. 21; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 34; Felder in DötschlEversberg/JostfWitt, § 4 KStG RdNr. 33 a; Bader, S. 96 ff.; Buciek, Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben - Ein Betrieb gewerblicher Art? DStZ 1985, 113, 116; Czempiel, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb - Zu den umsatzsteuerlichen Fo.1gen einer Schimäre, UR 1992, 285, 290; Dziadkowski, Der Unternehmer in der Umsatzsteuer, UVR 1990, 203; LanglSeer, Die

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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licher Gewalt könne daher nur diejenige Tätigkeit sein, die sich außerhalb des Wettbewerbs abspiele, den Wettbewerb somit nicht stören könne 174 • Der Wettbewerbsgedanke wird "als Korrektiv"175 überwiegend auch von denjenigen herangezogen, die vorrangig an andere Abgrenzungskriterien anknüpfen, meist mit der Formulierung, wenn die öffentliche Hand in Wettbewerb mit Privaten trete, dann sei die Tätigkeit nicht mehr eigentümlich und vorbehalten 176 • Hierbei bleibt allerdings bisweilen unklar, ob eine Tätigkeit, die eine juristische Person im Wettbewerb mit Privaten begünstigt, bereits begrifflich keine Ausübung öffentlicher Gewalt darstellen solll77 oder zwar Ausübung öffentlicher Gewalt sein, jedoch ausnahmsweise nicht von der Steuer freigestellt sein solll78. Andere vertreten die Auffassung, daß sich gegen jedes von Literatur und Rechtsprechung herausgearbeitete Merkmal zur Bestimmung des steuerfreien Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993,47, 55; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, Teil I DStR 1992, 1751, 1755, 1756 und Teil 11 DStR 1992, 1790, 1793; Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 30 I, 302 f.; von der Heyden, S. 34; Widmann, Umsatzsteuerliche Fragen bei der DrittmitteIforschung durch Hochschulangehörige, UR 1981,25; Boetius, Der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb)" im Steuerrecht, DB Beilage Nr. 17/96, S. 7; so wohl auch SelmerISchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978,381.; Weich, S. 117, 125, 149, 173,269; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 121, 125 ff. Aus der Rechtsprechung:: BFH v. 30.6.1988, V R 79/84, BStB!. 198811 910 im Anschluß an BFH v. 18.8.1966 V 21/64 BStB!. 1967 III 100 = BFHE 87, 228 und vom 13.4.1961 V 120159 U BStB!. 1961 III 298 = BFHE 73,84; BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BStB!. 199011 95 = BFHE 158, 177; BFH v. 14.3.1990 I R 156/87 BStB!. 1990 II 866. Aus der Verwaltung: Abschn. 5 Abs. 13 S. 7 KStR; FinMin BW v. 10.6.1992 S 2706113 KSt-Kartei BW, § 4 KStG Nr. 22. 174 Buciek a. a. 0., S. 116. m Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301, 303. 176 Birken/eid a. a. 0., S. 5 f.; Czempiel a. a. 0., S. 290; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, Teil I DStR 1992,1751,1755, 1756; Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994,388,389; Kohorst S. 37; Ramme in RaulDürrwächter/FlickiGeist, § 2 UStG RdNr. 41; Malitzky in PlückebaumIMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 384; Birken/eid a. a. 0., S. 5 f.; Boetius S. 7, Ramme in RaulDürrwächter/FlickiGeist, § 2 UStG RdNr. 41; ähnlich Schuhmann in Schüleffeske/Wendt, § 2 UStG Anm. 398. 177 So wohl die überwiegende Meinung, vg!. Gruber S. 46; von der Heyden S. 34; Kohorst S. 37; Malitzky in PlückebaumIMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 384; Birken/eid a. a. 0., S. 5 f.; Boetius S. 7, Ramme in Rau/DürrwächterlFlickiGeist, § 2 UStG RdNr. 41. 17BSo wohl Dziadkowski, Der Unternehmer in der Umsatzsteuer, UVR 1990, 203; Czempiel a. a. 0., S. 290; BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStB!. 199711 139, 141, 142.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Hoheitsbetriebs Bedenken vorbringen ließen 179. Eine feste Grenzlinie zwischen den Bereichen werde sich nicht fmden lassen, weshalb der Gesetzgeber gefragt sei. Nur eine neue gesetzliche Regelung vennöge die seit Jahrzehnten bestehende Rechtsunsicherheit zu beseitigenlBo.

11. Stellungnahme I. Der Wortlaut

Von Bedeutung für die Wortlautauslegung ist zunächst die Verknüpfung des Wörtchen "Ausübung" mit dem Substantiv "Gewalt" und dem Adjektiv "öffentlich". Diese Verknüpfung spricht dafür, daß der Gesetzgeber nicht eine irgendwie ausgeübte Tätigkeit eines Trägers öffentlicher Gewalt von der Besteuerung freistellen wollte, sondern nur die Ausübung der Tätigkeit in einer bestimmten Fonn, nämlich mittels "öffentlicher Gewalt"IBl. Zur weiteren Begriffsbestimmung bedarf es daher der Erforschung des Wortverständnisses des Begriffs "öffentliche Gewalt". Der Begriff "Gewalt" wird im Strafrecht i. S. von Vennittlung nicht nur psychisch sondern auch physisch wirkenden Zwangs mittels körperlicher Kraftentfaltung verstanden l82 . Im staats- und verwaltungsrechtlichem Sinne wurde öffentliche Gewalt ursprünglich als potestas publica, als eine ein öffentlich-rechtliches Herrschaftsverhältnis vennittelnde sittliche oder moralische Macht, über eine Person oder Sache zum Zwecke des gemeinen Wohls zu bestimmen, verstanden l83 . Ausübung öffentlicher Gewalt war daher nicht durch Gleichordnung, sondern durch Über- und Unterordnung gekennzeichnet. Dort wo der Staat einseitig durch Verwaltungsakt Sachverhalte regelte, übte er öffentliche Gewalt aus. Un179 Kugel S. 58 f. IXU König S. 174 ff., 176; ebenso Weich, S. 116, 118, der wohl im übrigen auf die Wettbewerbsrelevanz der Tätigkeit abstellen will, vgl. a. a. 0., S. 117. 181 A. A. die alte Rechtsprechung, wonach es nicht auf die Art und Weise der Ausübung der Tätigkeit, sondern auf deren Inhalt ankommt, vgl. oben S. 125 und unten S. 134 Fn 156. 182Zum strafrechtlichen Gewaltbegriff vgl. ausführlich BVerfG v. 10.1.1995 I BvR 718/89,719/89,722/89, 723/89NJW 1995, 1141-1144. 1830tto Mayer, Verwaltungsrecht I, Bd. I, S. 15,67,68; Pflaumer, S. 54; zur Wortlautauslegung des Begriffs "öffentliche Gewalt" und zur heutigen Auslegung des Begriffs im verwaltungsrechtlichen Schrifttum, s. ausführlich Ramme, S. 74 ff. sowie WolfflBachofiStober, §§ 22 RdNr. 13 ff (S. 197 ff.), 23 RdNr. 2 (S. 223); HofmanniGehrke, S. 33 ff.; Maurer § 3 RdNr. 12 ff. (S. 42 ff.), Redekerlvon Oertzen, § 40 VwGO RdNr. 6 ff.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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ter Ausübung öffentlicher Gewalt war die dem Staat eigentümliche Handlungsweise verstanden worden. Heute versteht das Staats- und Verwaltungsreche 84 jedoch den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt in einem weiteren Sinne l85 • Dazu trug die Erkenntnis bei, daß sich die Aufgabe des Staates nicht allein in der Entfaltung obrigkeitlicher Macht zum Zwecke der Gewährleistung der größtmöglichen Freiheit des Einzelnen und der Aufrechterhaltung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung erschöpft, sondern zur Aufgabe des Staates auch planende, gestaltende, daseinsvorsorgende und tUrsorgerische Tätigkeiten gehören l86 • Mit der Entwicklung der Aufgaben des Staates ging ein Wandel der Handlungsformen des Staates einher. Der Staat bediente sich nicht mehr allein der Handlungsmethoden des Obrigkeitstaats des Kaiserreichs, des Vorgehens mittels Befehls und Zwangs, vielmehr wurde das Handeln in den Formen des öffentlich-rechtlichen Vertrags oder das schlichte Verwaltungshandeln 187 als ebenso dem Staat eigentümliche Handlungsweisen anerkannt. Ja, es wurde sogar anerkannt, daß es weitgehend den Trägem öffentlicher Gewalt überlassen bleibt, wahlweise in zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Formen zu handeln 188 • Die Ausweitung der staatlichen Aufgaben insbesondere auf dem Gebiet der Daseinsvorsorge sowie die damit einhergehende Vermischung der tUr die öffentliche Verwaltung (Verwaltungsakt) und dem Zivilrecht andererseits (Vertrag) typischen Handlungsformen machten eine Erweiterung der Abgrenzungskriterien zwischen zivilrechtlichem und öffentlich-rechtlichem Handeln erforderlich l89 Zu fragen ist, ob der Begriff der Ausübung öffentlicher Gewalt im Steuerrecht ebenso zu verstehen ist. Dazu ist zunächst auf den Zweck der RegelunIK4 In der heutigen politischen Diskussion lebt allerdings dieses Verständnis vom Begriff der "klassischen Hoheitsaufgaben" wieder auf, wenn gefordert wird, Beamte sollten nur in denjenigen Bereichen eingesetzt werden, in denen sich der Staat "hoheitlich" betätige. Es zeigt, daß der Begriff der "hoheitlichen Tätigkeit" nach wie vor in traditionellem Sinne verstanden wird, vgl. BNN vom 3.7.1996, S. 7. III s. dazu Ramme in Rauf Dürrwächterl Flick! Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 31 ff. 116 Forsthoff, s. 368 ff.; Bosch! Schmidt, S. 20; zur Entwicklung des Verhältnisses Staat! Bürger unter besonderer Berücksichtigung der Daseinsvorsorge s. Ramme, S. 74 ff. 187 Woljf/ Bachofl Stober, § 22 RdNr. 20 (S. 199), § 23 RdNr. 39 f. (S. 244 f.); Maurer § 3 RdNr. 16 (S. 44). 118 Im öffentlichen Recht ist die Wahlfreiheit durchweg anerkannt. Gestritten wird jedoch über die Modalitäten und Grenzen der Wahlfreiheit, vgl. Woljf/ Bachofl Stober, § 23 RdNr. 4 ff. (S. 225 ff.), Maurer, § 3 RdNr. 9 ff. (S. 39 ff.); Pültner, Die öffentlichen Unternehmen, S. 81 f. 189 Forsthoff, S. 368 ff., 410; Bosch! Schmidt, S. 20.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

gen über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art und der SteuerfreisteIlung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" einzugehen. 2. Das Telos

Der Nonnzweck der Regelungen über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art ist unstreitig. Er dient dazu, Wettbewerbsgleichheit zwischen der Besteuerung privater und öffentlich-rechtlicher Rechtssubjekte in dem Bereich zu erzielen, in denen sich die öffentliche Hand erwerbswirtschaftlich und nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt betätigt. Zweifelhaft und rur die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" von Bedeutung ist allerdings die Frage, ob die Freistellung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" einen eigenständigen Nonnzweck erfilllt. Würde die Freistellung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" keinen eigenständigen Nonnzweck erfilllen, könnte die Auslegung vorrangig im Hinblick auf den Hauptnonnzweck der Vorschrift vorgenommen werden. Wegen Ausübung öffentlicher Gewalt könnte eine Betätigung der öffentlichen Hand nur dann steuerfrei sein, wenn damit keine Wettbewerbsbeeinträchtigungen verbunden wären. So verstanden würde der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ein Korrektiv rur eine ansonsten gegebene SteuerfreisteIlung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" bilden. Würde die SteuerfreisteIlung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" dagegen einen eigenständigen Nonnzweck erfilllen, bedürfte dieser Begriff einer eigenständigen Interpretation. Die 6. EG-Richtlinie ist in ihrer Auslegung durch den EuGH I90 und den BFH 191 den ersten Weg gegangen. Auch das nationale Schrifttum 192, die Recht190EuGH v. 26.3.1987 Rs 235/85 UR 1988,164; v. 17.10.1989 Rs 231/87 und 129/88 UR 1991, 77; v. 15.5.1990 Rs C-4/89 UR 1991,225. I9IVgl. BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBl. 1990 11 95; v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170,277 = BStBl. 199311 380; v. 16.12.1992 VB 74/92 BFHlNV 1993,696; v. 10.2.1994 V R 33/92 BFHE 174,258 = BStBl. 199411 668; v. 24.2.1994 V R 25/92 (NY); v. 31.5.1994 V B 136/93 (NV); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177,534 = DStR 1995, 1266; vgl. a. FG Baden-Württemberg v. 7.2.19929 K 342/89 EFG 1992,422 f.; dass. v. 30.9.199214 K 14/91 EFG 1993, 185 f.; FG Bayern vom 17.2.199414 K 2942/92 UR 1994, 315 ff.; FG Schieswig-Hoistein v. 16.2.1994 IV 984/93 EFG 1994, 985 f. 192 Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 34; Felder in DötschlEversberglJostlWitt, § 4 KStG RdNr. 33 a; Buciek, Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben - Ein Betrieb gewerblicher Art? DStZ 1985, 113, 116 f; Czempiel, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb - Zu den umsatzsteuerlichen Folgen einer Schimäre, UR 1992, 285, 290;

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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sprechungs ß3 und Verwaltungsmeinung 194 betonen im Zweifelsfalle einseitig den Wettbewerbsgedanken, ohne auf den Normzweck des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" einzugehen. Dagegen wird darauf hingewiesen, daß § 4 KStG nicht nur ein Prinzip der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art, sondern auch ein Prinzip der Exemtion der Ausübung der öffentlichen Gewalt kenne, "deren Wertungen ... gemeinsam die konkrete ratio legis bilden: die Begründung des Steuerschuldverhältnisses ... und seine partielle Autbebung durch besondere Wertentscheidung des Gesetzgebers"195. Zu fragen ist daher, was der Grund für die Steuerexemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt ist. Dazu bedarf es eines Blickes in die Gesetzgebungsgeschichte. 3. Die Historie

a) Der Zweck der SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt Die Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art entstanden in der Zeit des ausgehenden 196 wirtschaftlichen Liberalismus. War zu Zeiten des reinen wirtschaftlichen Liberalismus als wesentliche Aufgabe des Staates noch die Aufrechterhaltung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung sowie die Aufrechterhaltung der freien Betätigung des Einzelnen angesehen Dziadkowski, Der Unternehmer in der Umsatzsteuer, UVR 1990, 203; Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 55; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil 11) DStR 1992, 1790, 1793; Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301, 302; von der Heyden, S. 34; Widmann, Umsatzsteuerliche Fragen bei der Drittmittelforschung durch Hochschulangehörige, UR 1981, 25; so wohl auch Selmer/Schulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978, 381; einschränkend Friauf in FriedrichlKupsch, S. 87. 193BFH v. 30.6.1988, V R 79/84, BStBl. 198811 910 im Anschluß an BFH v. 18.8.1966 V 21/64 BStBI. 1967 III 100 = BFHE 87, 228 und vom 13.4.1961 V 120/59 U BStBl. 1961 III 298 = BFHE 73,84; BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BStBI. 199011 95 = BFHE 158,177; BFH v. 14.3.1990 I R 156/87 BStBI. 199011 866. 194 5. oben S. 127, 131 sowie Abschn. 5 Abs. 13 S. 7 KStR; FinMin BW v. 10.6.1992 S 2706/13 KSt-Kartei BW, § 4 KStG Nr. 22. 195 Friauf, Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien der öffentlichen Hand in: FriedrichlKupsch, S. 77 f. unter Hinweis auf J Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, Berlin 1974; ähnlich Altehoefer, Betrieb gewerblicher Art und juristische Person des öffentlichen Rechts, in: Festschrift für Ludwig Schmidt, 3. b) bb). 196 Schmälder in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, S. 68, bezeichnet die Wirtschaftspolitik des Kaiserreichs als "hauptsächlich interventionistisch i. S. eines konservativen Staatssozialismus".

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

worden 197, sah sich die öffentliche Hand, insbesondere die Kommunen, bereits in der Zeit nach der industriellen Revolution und zu Zeiten des 1. Weltkriegs, besonders aber nach dem 1. Weltkrieg mit besonderen sozialen Problemen behaftet, zu deren Bewältigung die herkömmlichen Erträge der Kommunen nicht ausreichten. Die Kommunen begannen daher verstärkt, sich erwerbswirtschaftlich l98 zu betätigen und damit der privaten Wirtschaft Konkurrenz zu bereiten 199. Als Folge dieser Ausweitung der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit, sah sich das Reich einem Drängen der Wirtschaft ausgesetzt, durch Steuergleichheit gleiche Wettbewerbsbedingungen in dem Bereich zu schaffen, in dem sich auch die Privatwirtschaft betätigte. Dieses Drängen fiihrte im Jahre 1919 zur ersten großen Diskussion über die Steuerpflicht der öffentlichen Betriebe2°O. Bei der Erzbergerschen 201 Finanzreform des Jahres 1919 wurde die von der Privatwirtschaft erhobene Forderung nach einer Besteuerung der öffentlichen Betriebe noch weitgehend abgewehrf°2 ; selbst in enormer Kapitalnofo3 entschied sich das Reich dann im Rah197Wenn auch nicht zu verkennen ist, daß der Staat sich durch Post, Telegrafie und Reichseisenbahn (Elsaß), Lieferung von Gas, elektrischem Strom und Leitungswasser, Betreiben von Volksbädern, Markthallen u.ä. auch in anderen Formen als Befehl und Zwang betätigte. 19R I. S. von Einnahmeerzielung. 199 Beeinflußt war die Ausdehnung der Betätigungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts auch durch eine gewandelte politische GrundeinsteIlung, die glaubte, staatliche Wirtschaft sei besser als die kapitalistische Wirtschaft geeignet, das Interesse der Gesamtbevölkerung zu wahren, vg\. Hensel, Grundsätzliches zur Frage der Besteuerung öffentlicher Betriebe, StuW 1930, Sp. 873. 2(lO Die Steuerfreiheit der Ausübung öffentlicher Gewalt stand außer Diskussion. Neben dem Wettbewerbsgedanken wurde auch die angebliche Unwirtschaftlichkeit der öffentlichen Betriebe in die Diskussion eingeworfen. Allein die Steuerfreiheit ermögliche den öffentlichen Betrieben mit der Privatwirtschaft zu konkurrieren. Die Besteuerung würde demgegenüber zu einer Vergleichbarkeit mit der Privatwirtschaft und einer rationellen Wirtschaftsflihrung führen, vg\. hierzu Schmölder, S. 80 m. weit. Nachw. 201 1919 war Matthias Erzberger Finanzminister im Kabinett Bauer. 202 Die Regierung der Weimarer Koalition beabsichtigte, die SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand wesentlich einzuschränken. So enthielt der Entwurf des Umsatzsteuergesetzes von 1919 entsprechend der Regelung im Gesetz von 1918 keine Steuerbefreiung der öffentlich-rechtlichen Körperschaften. § 3 Ziff. 2 des Umsatzsteuergesetzes vom 24.12.1919 (RGB\. 1919, S. 2157) hielt dagegen die Steuerbefreiung der Versorgungsbetriebe aufrecht. Der Entwurf des Körperschaftsteuergesetzes von 1920 erweiterte die Steuerpflicht grundsätzlich auch auf die öffentlich-rechtlichen Körperschaften und ließ im Regierungsentwurf lediglich das Reich und seine Unternehmungen von der Steuerpflicht frei. Das Körperschaftsteuergesetz unterwarf in § I Nr. 1 die juristischen Personen des öffentlichen Rechts "mit ihrem E.inkommen" der Körperschaftsteuer, steilte dann aber in § 2 u.a. das Reich, die Länder, die Gemeinden (Gemeindeverbände), die

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men der Schliebenschen204 Finanzreform von 1925 205 dafiir, die juristischen Personen des öffentlichen Rechts in dem Bereich der Besteuerung zu unterwerfen, in dem sie sich "erwerbswirtschaftlich" bzw. "gewerblich" betätigten206 •

§ 2 des KStG v. 10.8.1925 207 bestimmte, daß mit dem gesamten Einkommen steuerpflichtig seien: "Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und öffentliche Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit,es sei denn, daß die Betriebe und Verwaltungen nach Maßgabe des § 7 dienen a) der Ausübung öffentlicher Gewalt b) lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung, zu deren Befriedigung die Bevölkerung auf die Betriebe und Verwaltungen angewiesen ist (Versorgungsbetriebe) c) gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken d) kirchlichen Zwecken. Den Betrieben und Verwaltungen des Satz I stehen gleich Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts zufließen."

Was unter Ausübung öffentlicher Gewalt zu verstehen sei, definierte der Gesetzgeber selbst nicht. Allerdings enthielt die Begründung zum Gesetz über die gegenseitigen Besteuerungsrechte des Reichs, der Länder und Gemeinden vom 10.8.1925 208 , das nicht nur am gleichen Tage wie das Körperschaftsteuergesetz Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich dem Reich, den Ländern, den Gemeinden (Gemeindeverbände) zufließen, die Reichsbank und die Staatsbanken von der Körperschaftsteuer frei, vgt: KStG v. 30. März 1920 RGBI. 1920, 79 (Eine Erweiterung brachte das KStG v. 12. Mai 1922 RGBI. 1922 I 472). In § 6 des KStG 1920 bestimmte der Gesetzgeber ferner, daß als steuerbares Einkommen nicht gelten: bei Körperschaften, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen des öffentlichen Rechts die Einkünfte von Unternehmungen, die vorwiegend im öffentlichen Interesse betrieben werden, sowie der Nutzungswert der Grundstücke, Gebäude und nutzbaren Rechte, die der Verwaltung oder sonstigen öffentlichen oder gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen oder deren Nutzung Bestandteil einer Besoldung bildet, bei den öffentlichen Sparkassen ... der Teil der Einkünfte, der auf den eigentlichen Sparkassenverkehr entfällt. 2113Vgl. Schmölder a. a. 0., S. 70 ff. 204 Schlieben war Finanzminister im Kabinett Luther. 20SBereits bei der Erzbergersehen Finanzreform war ein Versuch unternommen worden, die juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Besteuerung zu unterwerfen. Dieser scheiterte jedoch, vgl. dazu Schmölder a. a. 0., S. 69. 2116 Zur Diskussion über die Steuerpflicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. Schmölder a. a. 0., S. 67 f. 207 RGBI. 1925 I S. 208. 208 RGBI. 1925 I S. 252. 10 Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

1925 209 erging, sondern das auch erst durch die Einzelsteuergesetze seine Bedeutung erhielt, eine Defmition2lO • Es ist daher davon auszugehen, daß der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Gegenseitigkeitsbesteuerungsgesetz und im Körperschaftsteuergesetz inhaltsgleich verstanden werden sollte. Die amtliche Begründung zum Gegenseitigkeitsbesteuerungsgesetz2 11 ftlhrte aus: "Soweit Reich und Länder ihre macht-, wirtschafts- und kulturpolitischen Aufgaben erfüllen, soweit Gemeinden (Gemeindeverbände) die ihnen als Selbstverwaltungskörperschaften kraft staatlichen Auftrags obliegenden Aufgaben wahrnehmen, ist von ihrer Heranziehung zu einer Steuer oder sonstigen Abgabe grundsätzlich abzusehen .... Da nun jene Aufgaben die eigentlichen Lebenszwecke des Reichs, der Länder und der Gemeinden (Gemeindeverbände) darstellen, so würde ihre Beschwerung mit einer Steuer nicht gerechtfertigt werden können."

Der Sinn ftlr die SteuerfreisteIlung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" bestand also darin, den Staat dort nicht der Besteuerung zu unterwerfen, wo er seine eigentlichen Lebenszwecke erftlllte, während er dort der Besteuerung unterliegen sollte, wo er sich gewerblich betätigte2l2 • Hierfiir dürften zwei Gründe ausschlaggebend gewesen sein: a) Das Ziel, den Staat dort der Steuer zu unterwerfen, wo er "seine eigentlichen Lebenszwecke" verließ und Aufgaben der Wirtschaft übernahm. b) den Staat aber durch eine Besteuerung dort nicht mit zusätzlichen Kosten zu belasten, wo er seine "eigentlichen Lebenszwecke" erfiillte211 • Darüber hinaus dürften auch fiskalische Interessen des Reiches214 eine Rolle bei der Entscheidung ftlr die Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art ge20'JV. 10.8.1925 RGBI. 1925 I S. 208. 21°Im Umsatzsteuerrecht wurde der Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt erstmals in die UStDB 1926 aufgenommen (RGBI. 1926 I 323). Bereits vorher war allerdings unstreitig, daß die Ausübung öffentlicher Gewalt kein steuerbarer Tatbestand ist, vgl. Weich, S. 60. 2IIRT-Drs. 1924, S. 801. 212 Vgl. Evers, Die Besteuerung der Betriebe und Verwaltungen ... , Stu W 1926 Sp. 219,221. 213 Als Beleg kann die Begründung zum Gegenseitigkeitsbesteuerungsgesetz (RT-Drs. 1924, 801) angeführt werden. Darin heißt es, daß es Sinn der Besteuerung sei, der besteuernden Körperschaft diejenigen Mittel zuzufllhren, deren sie zur Verwirklichung ihrer Zwecke bedarf. Im Umkehrschluß ergibt sich die Folgerung, daß eine Besteuerung dort nicht gerechtfertigt werden kann, wo der besteuerten Körperschaft diejenigen Mittel genommen werden, deren sie zur Verwirklichung ihrer Zwecke bedarf. 214Das Aufkommen der Körperschaft- und Umsatzsteuer stand nach Art. 8 der Weimarer Reichsverfassung dem Reich zu. Dieses ermöglichte dem Reich eine Beteiligung an

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spielt haben2lS • ParaIlel zu den Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art ist nämlich auch die Unterwerfung der werbenden Betriebe des Reichs, der Länder und Gemeinden unter die Vorschriften des Aufbringungsgesetzes216 zu sehen, die unzweifelhaft zu einer Ertragsmehrung des Reiches fUhren soIlten217 • Eine konsequente Anwendung des gleichen Maßstabes erforderte daher auch eine Besteuerung der öffentlichen Betriebe bei der Körperschaftsteuer. Die SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt verfolgt daher einen eigenständigen Normzweck. Ein durchgängiges Primat der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung kann somit nicht festgesteIlt werden. den Erträgen der öffentlichen Betriebe vor allem der Gemeinden. Durch das Landessteuergesetz v. 30.3.1920 (RGBI. 1920, S. 402 ff.) wurde den Ländern jedoch ein Anteil am Aufkommen der großen Steuern eingeräumt. Damit waren die Länder auch am Aufkommen der Betriebe des Reichs beteiligt. Da zudem die Erträge die Yersorgungsbetriebe steuerbefreit waren, dürften die finanziellen Auswirkungen der Körperschaftsteuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art für das Reich unbedeutend gewesen sein. mYgl. dazu Schmä/der, S. 73 mit Hinweis auf die Stellungnahme von Staatssekretär Popitz zur Rücküberweisung der Steuern an die Gemeinden. Besonders umstritten war bei der Schliebenschen Finanzreform die Besteuerung oder Steuerfreistellung der Yersorgungsbetriebe. Von Seiten der Gegner der Besteuerung der Yersorgungsbetriebe wurde eingewandt, daß der Gesetzeszweck, Herstellung der Wettbewerbsneutralität, nicht erfordere, daß die Einnahmen beim Reich verblieben. Um diesen Einwand zu beseitigen, beantragte die Demokratische Partei, das Steueraufkommen der Yersorgungsbetriebe an die Gemeinden zurückzuüberweisen. Dies wurde von der Reichsregierung abgelehnt, vielmehr blieben im Ergebnis die Yersorgungsbetriebe steuerfrei. Erst als im Jahre 1934 die Steuerfreiheit der Yersorgungsbetriebe abgeschafft wurde, wurde dieser Yorschlag erneut aufgegriffen und wurde Gesetz (§ 39 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBI. 1934 I S. 925). Durch das 3. Gesetz zur Änderung des Finanzausgleichs (v. 31.7.1938 RGBI. 1938 I S. 966) wurde die Körperschaftsteuer-Rücküberweisung aus "nationalpolitischen Gründen" wieder eingestellt, vgl. Schmälder a. a. 0., S. 77 m. Hinw. auf Topo/ski, Die finanzpolitische und wirtschaftspolitische Seite des neuen Finanzausgleichs, Zeitschrift für öffentliche Wirtschaft, 1938,238. 216y. 30.8.1924 RGBI. 1924 II 269. Das Gesetz zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) steht am Anfang der Gesetze, die die "Besteuerung" der juristischen Personen des öffentlichen Rechts begründeten. Es erklärte alle "werbenden Betriebe des Reichs, der Länder und der Gemeinden bzw. Gemeindeverbände sowie solche werbenden Betriebe, deren Erträge ausschließlich dem Reich, den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbände) zufließen" zu den aufbringungspflichtigen Betrieben. Die Regierung begründete diesen Teil des Gesetzes damit, daß einer ungesunden Konkurrenz mit der Privatwirtschaft vorgebeugt werden solle (RT-Drs. 1924 Nr. 447, S. 14, zitiert nach Schmälder a. a. 0., S. 70). 217 Das Aufbringungsgesetz diente zur Aufbringung der Reparationsleistungen des Reichs nach dem Yersailler Vertrag. Die Länder waren im Gegensatz zur Körperschaftsteuer an den Erträgen nicht beteiligt. 10'

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Dieses Ergebnis wird durch die bis heute bestehende Regelung bestärkt, wonach zu den steuerfreien Hoheitsbetrieben auch solche Betriebe rechnen, die zwar auch erwerbswirtschaftliche Zwecke verfolgen aber überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen 218 • Hätte sich der Gesetzgeber ausschließlich für die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung als Leitmotiv entschieden, hätte eine konsequente Anwendung dieses Prinzips auch die Besteuerung dieser Betriebe gefordert. Festzuhalten ist: Die Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art stehen in ihrer Entstehungszeit vor dem Hintergrund, die Betätigung der öffentlichen Hand, mit der sie in Konkurrenz zur privaten Wirtschaft tritt, derselben Steuerlast zu unterwerfen wie die der privaten Wirtschaft. Ein durchgängiges Primat des Wettbewerbsgedanken läßt sich allerdings nicht feststellen. Vielmehr wollte der Gesetzgeber die öffentliche Hand dann nicht der Besteuerung unterwerfen, wenn sie ihre "eigentlichen Lebenszwecke" erfüllte. b) Der Begriff der "eigentlichen Lebenszwecke" Im folgenden soll untersucht werden, was der Gesetzgeber des Jahres 1925 unter den "eigentlichen Lebenszwecken" des Staates verstand und ob sich an diesem Verständnis im Laufe der Entwicklung etwas geändert hat.

aa) Rechtszustand 1925 bis 1934 (1) Die Gesetzesbegründung In der Begründung zum Gesetz über die gegenseitigen Besteuerungsrechte des Reichs, der Länder und Gemeinden vom 10.8.1925 219 werden die "eigentlichen Lebenszwecke" als die Erfüllung der macht-, wirtschafts- und kulturpolitischen Aufgaben des Reiches und der Länder sowie die den Gemeinden kraft staatlichen Auftrags obliegenden Aufgaben verstanden. Hieran anknüpfend definierte § 2 Abs. 1 KStDV 1926220 "Ausübung öffentlicher Gewalt" als die Hoheitstätigkeit des Reichs und der Länder sowie die Tätigkeit der Verwaltungen der Gemeinden, die öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllen. Der Begriff der "öffentlich- rechtliche Aufgabe" ging als Definition des Begriffs "Ausübung

218 Eingeführt durch § 4 Abs. I der Ersten KStDV 1934 (RGBI. 1935 I S. 163 1935, 217). Dieser Regelung entspricht jetzt § 4 Abs. 5 S. 1 KStG 1977. 219 RGBI. 1925 I S. 252. 220 KStDV v. 17.5.1926 RGBI. 11926 I S. 244.

=

RStBI.

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öffentlicher Gewalt" auch in § 18 Abs. 1 UStDB 1938 221 und dem folgend in § 19 Abs. 1 UStDB 1951 222 ein. Es stellt sich daher die Frage, welche Aufgaben zu diesen öffentlich-rechtlichen Aufgaben zu rechnen waren. Dazu bedarf es einer Betrachtung der Systematik des KStG 1925. (2) Die Gesetzessystematik - Die SteuerfreisteIlung der Versorgungs betriebe, der gemeinnützigen und mildtätigen Tätigkeit Der Gesetzgeber des Jahres 1925 differenzierte bei der Ausgestaltung der Besteuerung der öffentlichen Hand in vierfacher Weise, nämlich zwischen: 1. der erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit 2. der Tätigkeit, die lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung dient (Versorgungsbetriebe) 3. der Ausübung öffentlicher Gewalt 4. der gemeinnützigen und mildtätigen Tätigkeit Zu fragen ist, daher, wie das Verhältnis dieser Bereiche zueinander ist. Die Antwort erschließt sich, wenn man sich die Gesetzesbegründung zur SteuerfreisteIlung der Versorgungsbetriebe ansiehe 23 • Darin heißt es: "Nicht steuerpflichtig sollen aber die sogenannten Versorgungsbetriebe sein, d.h. die Betriebe, die lebenswichtigen Bedürfnissen dienen, zu deren Befriedigung die Bevölkerung auf die Betriebe und Verwaltungen angewiesen ist. Auch bei diesen Betrieben tritt der Gesichtspunkt der Beteiligung am privaten Wirtschaftsleben in den Hintergrund (wie bei den Betrieben, die der Ausübung der öffentlichen Gewalt, gemeinnützigen und kirchlichen Zwecken dienen). Ihr Zweck ist in erster Linie ein sozialer, sie dienen vor allen Dingen dem Gemeinwohl; die Erzielung von Überschüssen ist ihnen grundsätzlich wesensfremd. Wo sie gleichwohl erstrebt und erreicht werden, tragen sie mehr den Charakter einer Abgabenerhebung als den eines privatwirtschaftlichen Gewinns. Ausschlaggebend für die Befreiung derartiger Betriebe von der Steuerpflicht dürfte sein, daß für sie gegenwärtig und wohl auch künftig auf absehbare Zeit der Wettbewerb mit privatwirtschaftlichen Betrieben in der Regel ausscheidet und daß infolgedessen ihre Heranziehung zur Steuer nicht etwa zu rationellerer 221 RStBl. 1939, 10. 222BGBl. 1951,799. 221 RT-Drs. 1924/25 Nr. 796, zit. nach Schmölder, S. 70 f.: Der Gesetzgeber des Jahres 1925 nahm nicht nur die Betriebe von der Besteuerung aus, die der Ausübung der öffentlichen Gewalt, gemeinnützigen und kirchlichen Zwecken dienen, sondern auch die Versorgungsbetriebe.

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Wirtschaftsführung, sondern zu einer die Allgemeinheit beeinträchtigenden Preiserhöhung führen würde. Der Zweck der Besteuerung würde daher nicht erreicht, an Stelle der beabsichtigten Vorteile für die Gesamtwirtschaft würden Nachteile treten, die auch durch das fiskalische Interesse nicht ausgeglichen werden könnten".

Grund fiir die SteuerfreisteIlung der Versorgungsbetriebe war also zum einen - daß sie keine reinen erwerbswirtschaftlichen (sondern soziale) Interessen verfolgten und - daß man glaubte, eine Konkurrenzsituation würde nicht bestehen und auch nicht in naher Zukunft eintreten. Grund fiir die SteuerfreisteIlung der mildtätigen, gemeinnützigen und kirchlichen Tätigkeit war ebenso wie der fiir die Freistellung der Ausübung öffentlicher Gewalt, daß diese Tätigkeiten dem Gemeinwohl dienen und daher nicht mit Steuern belastet werden sollten. Wenn der Gesetzgeber allerdings die Ausübung der öffentlichen Gewalt mit der Erfiillung seiner eigentlichen Lebenszwecke gleichsetzte und neben der SteuerfreisteIlung fiir die Ausübung öffentlicher Gewalt eine Notwendigkeit sah, die Versorgungsbetriebe sowie die gemeinnützige und mildtätige Tätigkeit ausdrücklich von der Besteuerung freizustellen, ist daraus zu schließen, daß der Gesetzgeber diese Zwecke nicht zu seinen eigentlichen Lebenszwecken und damit nicht zu den öffentlich-rechtlichen Aufgaben zählte. Umgekehrt folgt daraus, daß die Tätigkeit der Versorgungsbetriebe, die mildtätige, gemeinnützige und kirchliche Tätigkeit keine Ausübung öffentlicher Gewalt darstellen sollte 224 . Sucht man nach einem Grund hierfiir, so kann er nicht daran liegen, daß die Ausübung öffentlicher Gewalt mehr oder weniger "gemeinnützig" als die übrigen Tätigkeiten ist. Vielmehr scheint sich der Gesetzgeber bei der Defmition des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" noch nicht von einem Verständnis des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" gelöst zu haben, das dem traditionellen Verständnis vom Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" folgend ein Handeln des Staates als "Obrigkeit", voraussetzte. Andererseits wollte der Gesetzgeber unter Erfiillung der eigentlichen Lebenszwecke einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht nur machtpolitische, sondern auch wirtschafts- und kulturpolitische Aufgaben verstanden wis2241n seinem Urteil vom 17. Juni 1930 rechnete der Reichsfinanzhofdie Versorgungsbetriebe ausdrücklich zu den gewerblichen Betrieben. Er führte zu § 2 Nr. 3 KStG 1925 aus: Mit Ausnahme der Versorgungsbetriebe sollten die gewerblichen, mit den Privatbetrieben in wirtschaftlichem Wettbewerb stehenden öffentlichen Betriebe wie die Privatbetriebe besteuert werden (vgl. RFH v. 17.6.1930 I A 564/29 RStBl. 1930, 466, 468).

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sen, die aber nicht notwendig im Über-lUnterordnungsverhältnis vorgenommen werden müssen, sondern auch fördernd und damit begünstigend sein können. Diese Aufgaben waren allerdings in der Weimarer Republik vorrangig interventionistisch im Sinne eines konservativen Staatssozialismus verstanden worden22s • Die Systematik des § 2 KStG 1925 spricht also dafilr, daß unter Ausübung öffentlicher Gewalt nicht eine jede Erfilllung öffentlicher Aufgaben verstanden werden sollte, sondern nur eine interventionistische und regulierende Tätigkeit, die als "eigentliche Staatsaufgabe" nicht von Privaten ausgeübt wird und ausgeübt werden kann226 • - der Annahmezwang Diese Auslegung wird durch § 2 Abs. 1 S.2 der KStDV v. 17.5.1926 227 bestärkt. § 2 Abs. 1 dieser Verordnung bestimmte: "Der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen die Hoheitsverwaltungen des Reichs und der Länder sowie die Verwaltungen der Gemeinden (Gemeindeverbände) die öffentlich-rechtliche Aufgaben erfllllen. Eine Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben ist insbesondere anzunehmen, wenn die Aufgaben eines Betriebs oder einer Verwaltung auf Leistungen gerichtet sind, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist"228. mVgl. Schmölder a. a. 0., S. 68. 226Vgl. auch PopitziKloßIGrabower, a. a. 0., S. 343 f.; Jellinek, S. 606 ; RFH v. 2.7.1938 GrS D 5/38 RStBI. 1938,743,744 Der RFH unterscheidet zwischen der gemeinnützigen Tätigkeit und der Ausübung öffentlicher Gewalt. Er wendet sich für das Steuerrecht ausdrücklich gegen die Feststellung des 11. Zivilsenats des Kammergerichts (RGZ 114,201), wonach nicht nur in der Betätigung staatlicher Zwangsgewalt, sondern auch in der Ausübung staatlicher Fürsorge Ausübung öffentlicher Gewalt zu sehen sei. vgl. a. RFH v. 9.7.1937 V D 1/37 RStBl. 1937, 1306, 1307: Ausübung öffentlicher Gewalt liege nur vor, wenn die einzelne Person dem Leistungsempfanger als Hoheitsträger, bzw. als Amtsperson - und nicht wie jeder Privatmann - gegenübertrete. Nach dem Urteil vom 17.6.1930 V A 282/30 RFHE 27,234 = RStBI. 1930,466, beschränke sich die Umsatzsteuerfreiheit auf die Verwaltungsakte, die unmittelbar obrigkeitliche seien. Popitz, der Schöpfer des UStG unterschied ebenfalls zwischen den klassischen Hoheitsverwaltungen wie Militär, Justiz und Polizei aber auch der Schule, Armen- und Krankenpflege, die er wegen Erfüllung der eigentlichen Lebenszwecke zur Ausübung öffentlicher Gewalt rechnen wollte (Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Berlin 1918, S. 63 ff.; zitiert nach Pflaumer, S. 78 f.) und denjenigen Aufgaben, die nicht unmittelbar für das Wesen der öffentlich-rechtlichen Verbände notwendig seien. Für diese könne Steuerfreiheit nur in Betracht kommen, wenn der Staat die Erfüllung der Aufgaben im einzelnen Falle für so wichtig halte, daß er die Benutzung der Unternehmen zwangsweise anordne. 227RGBl. 1926 I 244 = RStBl. 1926, 195. 221§ 2 Abs. 2 KStDV 1926 zählte auf Grund dessen einige Betriebe und Verwaltungen

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Befehl und Zwang, das Auftreten dem Bürger gegenüber als Obrigkeit, scheint daher kennzeichnend fiir die Ausübung öffentlicher Gewalt gewesen zu sein 229 . Abs. 2 von § 2 KStDV 1926 rechnete deshalb auch die mit Annahmezwang versehenen Schlacht- und Viehhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, Desinfektionsanstalten, Kadaververnichtungsanstalten, Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfiihrung von Spülwasser und Fäkalien zu den steuerfreien Hoheitsbetrieben. Ergebnis: Für den Rechtszustand 1925 ergibt sich folgende Auslegung: Ausübung öffentlicher Gewalt ist die Erfiillung der macht-, wirtschafts- und kulturpolitischen Aufgaben des Reiches und der Länder sowie die den Gemeinden übertragenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Diese Aufgaben waren vorwiegend interventionistisch zu verstehen. Kennzeichnend fiir die Ausübung öffentlicher Gewalt war, daß der Staat dem Bürger als Obrigkeit, als Hoheitsgewalt gegenüberstand, insbesondere mittels Befehls und Zwangs handelte.

Wo sich die öffentliche Hand dagegen auf die Ebene der Gleichordnung begab, sich nicht "wie der Staat", sondern wie ein privates Wirtschaftsunternehmen verhielt und Leistungen "verkaufte", sollte keine Ausübung öffentlicher Gewalt vorliegen. Dies selbst dann, wenn mit der Tätigkeit Gemeinwohlzwekke verfolgt werden. bb) Rechtszustand 1934 bis 1961

Im KStG 1934 230 wurde erstmals der Begriff "Betriebe gewerblicher Art" verwendet und der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" aus dem Gesetz entfernt; sachlich· sollte jedoch keine Änderung gegenüber dem Rechtszustand des Jahres 1925 eintreten231 • Dementsprechend wurde in der zum KStG 1934 auf, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienten, nämlich: "Zu den Betrieben und Yerwaltungen, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, gehören hiernach auch Schlacht- und Yiehhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, Desinfektionsanstalten, Kadaververnichtungsanstalten, Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abflihrung von Spülwasser und Fäkalien". § 2 Abs. 2 KStDY 1926 entspricht in den modernen Lebensverhältnissen angepaßter Form Abschn. 5 Abs. 14 S. 3 KStR. 229Ygl. dazu auch Popitz/Kloß/Grabower, a. a. 0., S. 343 f. 230 KStG v. 16.10.1934 RGBI. I S. 1031. 231 Die in § 2 Nr. 3 KStG 1925 (RGBI. 1925 I 208) enthaltene Regelung entfiel, da mit der neuen Fassung "Betriebe gewerblicher Art" beabsichtigt sei, "alle Betriebe der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer zu unterwerfen, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten" und die bisherige Ausnahmevorschrift flir Betriebe, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, überflüssig geworden sei, da die Ausübung öffentlicher Gewalt nicht unter die Gruppe "Betriebe gewerblicher Art" falle, vgl. Begründung zum KStG 1934, RStBl. 1935,81,82.

8. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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ergangenen Ersten Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung232 inhaltsgleich mit der Vorgängerbestimmung233 geregelt, daß Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehören 234 . Da zugleich das Steuerprivileg für die Versorgungsbetriebe abgeschafft wurde, und für die gemeinnützige, kirchliche und mildtätige Tätigkeit ohnehin die Generalklausel des § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 galt, gab es nur noch einen Gegensatz zwischen steuerfreier Ausübung öffentlicher Gewalt einerseits und der sonstigen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts andererseits, zu der prima facie nicht die Versorgung der Bevölkerung gehörte. Eine Bedeutungsänderung des Begriffs Ausübung öffentlicher Gewalt ist daher nicht feststellbar. Allerdings scheint der Verordnungsgeber zumindest erwogen zu haben, daß man auch die Versorgungsbetriebe zu den Hoheitsbetrieben rechnen könnte. Während § 4 Abs. 1 der Ersten KStDV 23S nämlich versuchte, den Begriff des Hoheitsbetriebs zu definieren, bestimmte Abs. 2 des § 4 KStDV 1935 ausdrücklich, daß die Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe von der Regelung des § 4 Abs. 1 KStDV 1935 nicht berührt werde. Dies wird verständlich, wenn man die Auffassung mit heranzieht, unter Ausübung öffentlicher Gewalt sei die Erfüllung der eigentlichen Lebenszwecke der Körperschaft zu verstehen. In einer Zeit, die zum einen geprägt war vom Staatssozialismus der Weimarer Republik und in der zum anderen die Meinung propagiert wurde, daß der eigentliche Lebenszweck des Staates nicht in der Gewährleistung der freien Entfaltung der Persönlichkeit des Einzelnen besteht, sondern darin, die Eingebundenheit des einzelnen in die "Volksgemeinschaft" zu fördern, konnte sich die Tätigkeit des Staates nicht nur auf die Aufrechterhaltung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung beschränken. So wäre es nur konsequent gewesen, zu den eigentlichen Lebenszwecken des Staates auch die Versorgung der Bevölkerung zur Befriedigung ihrer lebenswichtigen Bedürfnisse zu rechnen. Eine entsprechende Regelung hätte aber nicht der grundsätzlich privatwirtschaftlich orientierten Wirtschaftspolitik der Nationalsozialisten entsprochen 236 . Aus diesem Grunde scheint es daher zunächst beim herkömmlichen Verständnis des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" geblieben zu sein. Im Jahre 1938 erkannte der RFH sodann an, daß zu den eigentlichen Lebenszwecken des Staates auch die staatliche Fürsorge gehöre. Er führte jedoch 232y. 6.2.1935 RGBI. 1935 1163 = RStBI. 1935, S. 217. 233 KStDY v. 17.5.1926 RGBI. I 1926, S. 244 = RStBl. 1926, S. 195. 234 § 4 Abs. 1 der Ersten KStDY. 231y. 6.2.1935 RGBI. 1935 1163 = RStBl. 1935, S. 217. 236Ygl. Schmölder a. a. 0., S. 76.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

die Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe als Argument dafilr an, daß Tätigkeiten öffentlicher Einrichtungen, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privatgewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheiden, unabhängig vom verfolgten Zweck und der Gemeinnützigkeit ihres Handelns von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 erfaßt werden sollen: "Diese Auffassung will nicht etwa aus dem Bereich der Hoheitsbetriebe alle Tätigkeiten ausschließen, deren Aufgabe nicht in der Betätigung hoheitlichen Zwangs, sondern in der Ausübung staatlicher Fürsorge liegt. ... ; der Staatsgedanke und das gemeindliche Wirken müßten verkümmern, wenn ihr Inhalt auf die Zwangsausübung beschränkt würde. Umgekehrt wird durch die Fürsorge fllr die Bedürfnisse der Bevölkerung die Annahme eines Betriebs gewerblicher Art nicht ausgeschlossen. Denn eine Körperschaft des öffentlichen Rechts wird bei allen ihren Einrichtungen auf die Förderung des öffentlichen Wohls in höherem Maß Bedacht nehmen als ein privater Unternehmer. Daß die Steuerpflicht hiervon nicht berührt wird, ergibt sich ohne weiteres aus der steuerlichen Behandlung der Yersorgungsbetriebe.... Damit ist zum Ausdruck gebracht, daß die Unterscheidung zwischen Hoheitsbetrieben und Betrieben gewerblicher Art nicht in erster Linie auf den Zweck abgestellt werden darf, den eine Körperschaft mit ihrer Einrichtung verfolgt"237.

Ergebnis: Für den Rechtszustand ab 1934 deutet sich ein Wandel an. Es wurde zunehmend erkannt, daß zu den eigentlichen Lebenszwecken des Staates auch die daseinsvorsorgende und filrsorgerische Tätigkeit gehört. Aus systematischen Erwägungen blieb es jedoch beim herkömmlichen Verständnis des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt". ce) Rechtszustand 1961 bis heute

Das Körperschaftsteuergesetz 1961 238 brachte lediglich eine Neufassung des KStG 1934, jedoch keine sachlichen Änderungen. Eine Änderung des Verständnisses des Gesetzgebers vom Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" läßt sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Im KStG 1977239 wurde die bisher in § 1 ff. der KStDV enthaltenen Bestimmung in § 4 des Gesetzes selbst aufgenommen. § 4 Abs. 3 KStG bestimmt seitdem, daß zu den Betrieben gewerblicher Art auch Betriebe gehören, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

237Ygl. RFH v. 22.11.1938 I 305/38 RStBI. 1939,477,478. 231 I. d. F. der Bekanntmachung vom 13.9.1961, BGBI. 1961 I 1722. 239y. 31.8.1976 BGBI. 1976 I 2597. .

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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4. Die Systematik

a) Die Bedeutung der Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe (§ 4 Abs. 3 KStG) Bereits im Rahmen der historischen Ausiegung240 war darauf hingewiesen worden, daß der RFW41 aus der Steuerpflicht der Versorgungs betriebe schloß, daß der öffentliche Zweck, den eine Körperschaft mit ihrer Einrichtung verfolgt, nicht entscheidend für die Unterscheidung zwischen Ausübung öffentlicher Gewalt und erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sein soll. Es ist seither ständige Rechtsprechung, daß der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Steuerrecht gegenüber dem allgemeinen Staats- und Verwaltungsrecht in einem eingeschränktem Sinne zu verstehen sei, der nicht die Daseinsvorsorge 242 umfasse243 • Es ist jedoch zweifelhaft, ob dieser Schluß auch noch unter Geltung des § 4 Abs. 3 KStG gerechtfertigt ist. Der Wortlaut des § 4 Abs. 3 KStG ist nicht eindeutig. Aus ihm geht nicht deutlich hervor, ob es sich bei der dortigen Aufzählung lediglich um eine Klarstellung der Steuerpflicht daseinsvorsorgender Betriebe oder um eine konstitutive Ausnahme von der generellen Steuerfreiheit dieser Betriebe handelt. Würde es sich um eine Ausnahmevorschrift handeln, würden auch die Versorgungsbetriebe öffentliche Gewalt ausüben. Im Hinblick auf den Ausnahmecharakter des § 4 Abs. 3 könnte die Auffassung vertreten werden, daß nur diejenigen Versorgungsbetriebe in die Besteuerung einzubeziehen sind, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, die übrigen der Daseinsvorsorge oder anderen öffentlichen Zwecken dienenden Betriebe dagegen nicht.

240Vgl. dazu oben, S. 153. 241RFH v. 22.11.1938 I 305/38 RStBl. 1939,477,478. 242Teilweise werden auch die Begriffe schlichte Hoheitsverwaltung (vgl. BFH v. 17.4.1969 V B 53/68 BFHE 95, 357 = BStBl. 1969 II 414) oder Verwaltungsprivatrecht (so BFH v. 31.1.1975 VI R 171/74 BFHE 115, 118 = BStBl. 197511 563 (unter IV 2 a) verwendet. 243Vgl. RFH v. 22.11.1938 I 305/38 RStBl. 1939,477,478; BFH v. 17.4.1969 V B 53/68 BFHE 95, 357 = BStBl. 1969 II 414, v. 15.3.1972 I R 237171 BFHE 105,27 = BStBl. 1972 11 500; v. 22.9.1976 I R 102/74 BFHE 120,53 = BStBl. 197611 793; v. 26.10.1988 I R 63/84 (nicht amtlich veröffentlicht); v. 28.1.1988 V R 112/86 BFHE 152, 360 = BStBl. 1988 II 473; v. 8.11.l989 I R 187/85 BFHE 159, 52 = BStB!. 1990 11 242 unter 11 A 1.; v. 11.1.l979 V R 26/74 BFHE 127, 83 = BStBl. 1979 11 746 (unter 3.); v. 14.3.1990 I R 156/87 BFHE 161,46 = BStBl. 199011 866 (unter 11 4 b) ce»; ebenso BFH v. 31.1.1975 VI R 171/74 BFHE 115, 118 = BStBl. 1975 II 563 (unter IV I. a und 2.) zum Begriff der öffentlichen Dienste in § 3 Nr. 12 EStG.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Die Rechtsprechung hierzu ist widersprüchlich. Im Urteil vom 8.11.1989244 flihrte der BFH aus, § 4 Abs. 3 KStG stelle lediglich klar, daß es sich bei den in § 4 Abs. 3 KStG benannten Betrieben um Betriebe gewerblicher Art handle24S • Demgegenüber hat der BFH in seinem Urteil vom 15.3.1972 246 § 4 Abs. 3 KStG als Ausnahmevorschrift angesehen. Er geht hierbei (unter 1.) davon aus, daß die Steuerpflicht alle Betriebe umfasse, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bildeten. Davon mache § 4 Abs. 5 KStG eine Ausnahme, indem er diejenigen Betriebe von der Steuerpflicht ausnehme, die (obwohl sie das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bilden) überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienten. Die dogmatische Bedeutung des § 4 Abs. 3 KStG bestehe nun darin, hiervon wiederum eine Ausnahme zu Lasten der Versorgungsbetriebe zu machen. Danach wäre § 4 Abs. 3 KStG eine Ausnahmevorschrift, die erst die Steuerpflicht der wegen "Ausübung öffentlicher Gewalt "an sich" steuerfreien Versorgungsbetriebe begründete. Dieser Ansicht des BFH kann jedoch nicht gefolgt werden, wie die Rechtsentwicklung der Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe zeigt. Das KStG 1925 247 nahm in seinem § 2 Nr. 3 diejenigen Betriebe von der Besteuerung aus, die lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung dienen und zu deren Befriedigung die Bevölkerung auf die Betriebe und Verwaltungen angewiesen sind. Es definierte diese Betriebe als "Versorgungsbetriebe". § 7 KStG 1925 enthielt eine abschließende Definition dessen, was der Gesetzgeber unter Versorgungsbetrieben verstanden wissen wollte: Nämlich solche Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas oder Elektrizität oder die dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetriebe dienen248 • § 7 Abs. 1 S. 2 KStG 1925 1 R 187/85 BFHE 159,52 = BStBl. 199011 242 (unter 11 AI). So auch Gail/Goutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 12. Andere meinen, die Bedeutung liege darin, daß nicht mehr geprüft werden müsse, ob die Voraussetzungen des § 4 Abs. I erflillt seien und die des § 4 Abs. 5 KStG nicht vorliegen, vgl. Birkenfeld in HartmannIMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1147. 246 1 R 232171 BFHE 105,27 = BStBl. 1972 11 500 (unter 1.). 247 RGBl. 1925 1 208. 248 Das Warenumsatzstempelgesetz vom 26.6.1916 (RGBl. 1916,639) enthielt in Ziff. 4 der Tarifnummer X einen Befreiungstatbestand rur die Lieferung von Gas, elektrischem Strom und Leitungswasser. Die Steuerbefreiung entfiel im Umsatzsteuergesetz vom 26.7.1918 (RGBl. 1918,779), um die Gleichmäßigkeit im Konkurrenzkampfwiederherzustellen. § 3 Ziff. 2 des UStG vom 24.12.1919 (RGBl. 1919,2157) befreite dagegen wiederum die Versorgungsbetriebe von der Umsatzsteuerpflicht. Die Diskussion um die Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe wurde allerdings nicht durch dogmatische sondern durch finanzpolitische Erwägungen bestimmt, vgl. Schmölder, S. 70 ff., insbes. S. 75 sowie S. 78 ff.; Pflaumer, S. 82 f. Czempiel, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb, UR 1992, 285, 289. 244

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B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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räumte jedoch dem Reichsminister der Finanzen das Recht ein, mit Zustimmung des Reichsrats weitere Betriebe und Verwaltungen als Versorgungs betriebe i. S. des § 2 Nr. 3 b KStG 1925 zu erklären. Daraus folgt: Der Gesetzgeber des Jahres 1925 konstruierte die Steuerfreiheit der Versorgungsbetriebe als Ausnahme von einem allgemeinen Prinzip der Steuerpflicht der Daseinsvorsorge. Er ging davon aus, daß alle Betriebe, die lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung dienen, steuerpflichtig sein sollen, es sei denn, sie wurden ausdrücklich durch das KStG oder durch den Reichsminister der Finanzen von der Besteuerung ausgenommen. Das KStG 1934249 selbst enthielt keine Regelung mehr über die Versorgungsbetriebe. Lediglich § 2 Abs. 1 der Ersten KStDV 250 bestimmte, daß die Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder Hafenbetrieb dienen, ebenfalls zu den Betrieben gewerblicher Art gehören 251 • Dies spricht dafür, daß die Erste KStDV lediglich klarstellen wollte, daß die Regelung des § 2 Nr. 3 b KStG 1925 nicht mehr gelten sollte. Gegen dieses könnte allerdings die Regelung unter Abschn. G Nr. 1 Abs. 3 der Veranlagungsrichtlinien 1934252 sprechen. Die Verwaltung wies an dieser Stelle darauf hin, daß es im Einzelfall streitig sein könne, ob es sich um einen Versorgungsbetrieb handle. Für die Beurteilung dieser Frage sei bis auf weiteres von dem bisherigen Rechtszustand auszugehen. Wenn aber lediglich eine Ausnahmevorschrift entfallen wäre, hätte es an sich keiner Bestimmung dessen bedurft, was ein Versorgungsbetrieb ist. Denn eine Bestimmung dessen, was ein Versorgungsbetrieb ist, ist nur dann erforderlich, wenn daran eine spezielle Regelung für Versorgungsbetriebe geknüpft wird. Die Regelungen in den Veranlagungsrichtlinien, daß hinsichtlich des Begriffs der Versorgungsbetriebe von dem bisherigen Rechtszustand auszugehen sei, erklärt sich aber aus § 39 StAnpG; denn nachdem die auf die Versorgungsbetriebe entfallende Körperschaftsteuer an die Gemeinden zurückzuüberweisen

249RGBI. 1934 11031. 25URGBI. 1935 I 163. 251 Im Umsatzsteuergesetz 1934 (vom 16.10.1934 RGBI. 1934 I 942) rechnete man die Versorgungsleistungen zu den gewerblichen Tätigkeiten, befreite sie allerdings von der Umsatzsteuer (vgl. § 4 Abs. 5 UStG 1934). Dabei blieb es bis 1967. Dann entfiel die Steuerfreiheit. mKStR v. 28.2.1935 RStBl. 1935, 377 ff.; ebenso Veranlagungsrichtlinien 1936 (RStBI. 1937,217,253), Veranlagungsrichtlinien 1937 (RStBI. 1938, 193,230), Veranlagungsrichtlinien 1939 (RStBI. 1940, 73, 105).

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

war, bedurfte es nach wie vor der Defmition des Begriffs der Versorgungsbetriebe. Sie spricht daher nicht gegen die gefundene Lösung2S3 • Sie wird vielmehr durch folgende Überlegung bestätigt. Wie bereits ausgefUhrf 54 , befreite das KStG 1925 nur im einzelnen aufgezählte Betätigungen von der Körperschaftsteuer. Alle anderen der Daseinsvorsorge dienenden Einrichtungen sollten steuerpflichtig sein. Würde man demgegenüber § 4 der Ersten KStDV die Bedeutung beimessen, die Versorgungsbetriebe als Hoheitsbetriebe anzusehen und nur fUr die im einzelnen inhaltsgleich mit dem KStG 1925 beschriebenen Betätigungen eine Steuerpflicht anzunehmen, so hätte sich die Vorstellung des Gesetzgebers völlig gewandelt: Die im KStG 1925 steuerbefreiten Betriebe wären jetzt - da ausdrücklich bestimmt - steuerpflichtig; die dagegen im KStG 1925 steuerpflichtigen Betriebe - da nicht ausdrücklich steuerbefreit - jetzt steuerfreie Hoheitsbetriebe. Dieses wäre ein absurdes Ergebnis, rur das sich auch in den Gesetzesmaterialien255 kein Hinweis findet. Ein solcher wäre aber zu erwarten gewesen, wollte der Gesetzgeber eine solch umfassende Wandlung einfUhren. Maßgebend rur die Unterwerfung der Versorgungsbetriebe unter die Steuerpflicht war vielmehr allein der Konkurrenzgedanke 256 sowie die Vergleichbarkeit der wirtschaftlichen Ergebnisse privater oder gemischtwirtschaftlicher Betriebe einerseits und öffentlicher Betriebe andererseits 257 • Diese Überlegungen sind jedoch gleichermaßen auch auf andere Versorgungsbetriebe übertragbar. Für die Aufnahme der Regelung des § 4 Abs. 3 in das KStG 1977 scheinen mir nicht hiervon abweichende systematische Erwägungen sondern die vorgefundene Formulierung in der Ersten KStDV 1935 und der KStDV 1965 und die politische Entscheidung fUr die Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe maßgeblich gewesen zu sein.

§ 4 Abs. 3 KStG läßt daher einen Rückschluß darauf zu, daß sich hinter der Steuerpflicht der dort bezeichneten Betriebe ein allgemeines Prinzip der Steuerpflicht gleichartiger Tätigkeiten verbirgt. Dieses Prinzip besteht darin, in der 253Ygl. dazu auch Rderl. des RdF v. 14.6.1935 S 1611-171 I RStBl. 1935,853 unter I. Der Umstand, daß auch noch in den Yeranlagungsrichtlinien 1939 eine entsprechende Regelung zu finden ist, erklärt sich aus Abschn. 96 Abs. I Yeranlagungsrichtlinien 1939. Abschn. 96 Abs. I regelte, daß die von § 22 der Eigenbetriebs-Yerordnung vom 21.11.1938 (RGBI. I 1650) geforderte Zusammenfassung der Yersorgungsbetriebe zu einem Eigenbetrieb auch steuerlich anerkannt werden könne, wenn genügend Merkmale für eine einheitliche Organisation vorliegen würde. Daher wurde nach wie vor der Begriff der Yersorgungsbetriebe benötigt. 254 s. soeben sowie oben S. 31. 2S5Begründung zum KStG 1934 RStBl. 1935, S. 81. 256Ygl. Rderl des RdF v. 20.8.1938 S 2506-15 III, RStBI. 1938,801. 257Ygl. Schmölder, S. 77.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Abwägung zwischen der Verfolgung öffentlicher Interessen und dem Wettbewerbsgedanken dem Wettbewerbsgedanken Vorrang einzuräumen. Soziale Erwägungen sollen demgegenüber zurücktreten258 • b) Die Bedeutung des § 4 Abs. 5 S. 2 KStG Nach § 4 Abs. 5 S. 2 KStG reichen Zwangs- oder Monopolrechte für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht aus. aa) Daraus folgt als erste Erkenntnis, daß Ausübung öffentlicher Gewalt nicht allein durch Zwangs- und Monopolrechte gekennzeichnet sein kann. Die zweite Erkenntnis, die daraus gewonnen werden kann, ist diejenige, daß der Gesetzgeber den Ausschluß von Wettbewerb als solchem nicht für die Steuerfreistellung genügen lassen wollte. Denn wenn schon Monopolrechte nicht genügen, Ausübung öffentlicher Gewalt zu begründen, dann erst recht nicht ein tatsächliches MonopoJ2 59 . Die dritte Erkenntnis besteht darin, daß es für die Unterscheidung von Ausübung öffentlicher Gewalt und erwerbswirtschaftlicher Betätigung nicht darauf ankommen kann, ob sich eine Tätigkeit durch das Recht auf freie Wahl des Vertragspartners und des Vertragsschlusses sowie freie Vereinbarkeit der Vertragsbedingungen auszeichnet, denn all dieses würde es rechtfertigen, allein aufgrund des Bestehens eines Annahmezwangs Ausübung öffentlicher Gewalt anzunehmen. Auch dieses entsprach aber nicht dem Willen des Gesetzgebers. bb) Die Formulierung des § 4 Abs. 5 S. 2 "reichen nicht aus" deutet allerdings darauf hin, daß Zwangs- und Monopolrechte auch nicht völlig unbedeu258 Unklar ist, ob Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 58 nur die in § 4 Abs. 3 KStG aufgezählten Bereiche zu den Betrieben gewerblicher Art rechnen möchte oder auch andere Versorgungs betriebe. 2l9Kritisch hierzu Dettle, Prinzipien der Besteuerung flir öffentliche Unternehmen in: FriedrichlKupsch, S. 45 ff. Dettle argumentiert aus finanzwirtschaftlicher Sicht gegen die Besteuerung "öffentlicher Erwerbsunternehmen als Monopolbewirtschafter". Diese sollten verhindern, daß "sinnvolle Monopole" nach Gesichtspunkten privater Erwerbsinteressen ausgebeutet würden. Der öffentlich Auftrag könne auch soweit gehen, einen internen Ausgleich zwischen kostengünstig und kostenungünstig zu erbringenden Angeboten herbeizuflihren, also Nachfragen zu bedienen, die nur Verluste bringen (Anrn.: zu denken ist beispielsweise an die Versorgung der Halligen oder einsamer Berghöfe). Eine Besteuerung der Monopolbetriebe würde einen erheblichen bürokratischen Aufwand flir die öffentliche Hand bringen. Zudem sei dies auch kontraproduktiv, denn es würden dadurch künstliche Interessenslagen geschaffen, das gemeinwirtschaftliehe Streben nach Aufgabenerflillung durch erwerbswirtschaftlich geprägtes Streben nach Steuerersparung oder Steuererzielung zu überlagern und abzulenken.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

tend für die Bestimmung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" sein sollen. Es ist daher zu untersuchen, welche Bedeutung Zwangs- und Monopolrechten beikommen soll. Nach der Verwaltungsauffassung 260 soll Ausübung öffentlicher Gewalt insbesondere anzunehmen sein, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfanger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet sei (sog. Annahmezwang). Dem hat sich ein Teil der Literatur angeschlossen, die im Annahmezwang ein sicheres Indiz für das Merkmal Ausübung öffentlicher Gewalt sehen 261 . Andere 262 möchten auf den Grund filr die Einfilhrung des Annahmezwangs abstellen. Der Annahmezwang stelle nur dann ein bedeutendes Indiz dar, wenn nicht die Förderung des privatwirtschaftlichen Verkehrs im Vordergrund stehe 263 und somit die privatgeschäftlichen Interessen an möglichst hohen Einnahmen überwiegen würden 264 . Teilweise wird die Bedeutung des Annahmezwangs aber auch überhaupt bestritten265 . Nach Louis 266 werde der Bürger durch den Annahmezwang zwar veranlaßt, sich einer bestimmten Einrichtung anzuschließen. Das Benutzungs- und Leistungsverhältnis gestalte sich aber in privatrechtlicher Form oder in Form des schlichten Verwaltungshandeins. Für eine Ausübung öffentlicher Gewalt fehle es an der obrigkeitlichen Handlungsform. Die Antwort auf die Frage nach der Bedeutung des Annahmezwangs ergibt sich aus der Rechtsentwicklung.

§ 2 Abs. 1 der KStDV 1926267 bestimmte: "Der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen die Hoheitsverwaltungen des Reichs und der Länder sowie die Verwaltungen der Gemeinden (Gemeindeverbände) die öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllen. Eine Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben ist 26() Abschn. 5 Abs. 14 S. I KStR. 261 Von der Heyden, S. 34, ähnlich Pflaumer, S. 49 und S. 185; Ramme, S. 141 f. 262Gruber, S. 59; Jose[ Klein, S. 55-59,74; Carlein, S. 85; König, S. 148; Knop, Die Umsatzbesteuerung der Körperschaften des öffentlichen Rechts im neuen Umsatzsteuerrecht, UR 1970, 348, 350. 263 Gruber, S. 59; ebenso Knop, a. a. O. 264 König, S. 148. 265 Louis, S. 225 f., 227; Kugel, S. 46 (teilweise allerdings widersprüchlich zu den Ausführungen auf S. 44). 266 A. a. O. 267V. 17.5.1926RGBI. 1926 I 244 = RStBl. 1926, 195.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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insbesondere anzunehmen, wenn die Aufgaben eines Betriebs oder einer Verwaltung auf Leistungen gerichtet sind, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist"26K.

Diese Formulierung geht zurück auf Popitz, dem Schöpfer des Umsatzsteuergesetzes 269 , welcher im Jahre 1918 tur das Umsatzsteuerrecht zur Ausübung öffentlicher Gewalf70 kommentierte: Steuerfrei sollen sein: "die Leistungen der öffentlichen Verbände, die unmittelbar aus ihrer Zweckbestimmung hervorgehen, in diejenige Sphäre der staatlichen Wirksamkeit der Staaten und öffentlichen Verbände gehören, die zum Unterschied von anderen Seiten der Staatstätigkeit den Staaten und den öffentlichen Verwaltungen als solchen eigentümlich sind. Also die Leistungen der Militärgewalt, der Justiz, der Polizei im weitesten Sinne, der Schule und Armenpflege, selbst wenn diese Leistungen gegen Entgelt erfolgen. In gleicher Weise sind zu behandeln die Leistungen (Krankenpflege, Lieferungen von Arzneien und Prothesen, Sanatorienverpflegung) der Träger der öffentlichen Arbeiter- und Angestelltenversicherung, gleichgültig, ob es sich um Zwangsleistungen oder freiwillige Leistungen handelt. Erfüllen öffentlich-rechtliche Verbände aber Aufgaben, die nicht unmittelbar für ihr Wesen notwendig sind, so kann Steuerfreiheit nur in Betracht kommen, wenn der Staat die Erfüllung der Aufgaben im einzelnen Falle für so wichtig hält, daß er die Benützung der Unternehmen zwangsweise anordnet".

Popitz ging als davon aus, daß die Aufgaben der "klassischen Hoheitsverwaltungen" zur Ausübung öffentlicher Gewalt gehören, weil die öffentliche Verwaltung damit ihre eigentlichen Lebenszwecke ertulle; die übrigen Aufgaben aber nur dann, wenn der Staat sie tur so wichtig halte, daß er sie mit einem Annahmezwang versehe.

268 § 2 Abs. 2 KStDV 1926 zählte auf Grund dessen einige Betriebe und Verwaltungen auf, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienten, nämlich: "Zu den Betrieben und Verwaltungen, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, gehören hiernach auch Schlacht- und Viehhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, Desinfektionsanstalten, Kadaververnichtungsanstalten, Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abführung von Spülwasser und Fäkalien". § 2 Abs. 2 KStDV 1926 entspricht in den modernen Lebensverhältnissen angepaßter Form Abschn. 5 Abs. 14 S. 3 KStR. Den Annahmezwang als besonderes Kennzeichen der Ausübung öffentlicher Gewalt betonen auch § 18 Abs. I S. 2 UStDB 1938 (RGBI. 1938 I 1935) und dem folgend § 19 Abs. I S. 2 UStDB 1951 (BGBI. 1951 I 796). 269 Pflaumer, S. 78. 27°Der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" wurde erstmals durch § 2 Abs. 3 UStG 1934 (RGBI. 1934 I 942 = RStBI. 1934, S. 1166 in das Umsatzsteuergesetz selbst eingeführt. Bereits vorher ist die Ausübung öffentlicher Gewalt jedoch nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit angesehen worden, vgl. BVerfG v. 27.7.1971 2 BvF 1/68. 2 BvR 702/68 BVerfGE 31, 313, 332; Popitz/Kloß/Grabower, B V 7 (S. 343) zu § 1 NT. I UStG. 11 Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

§ 4 Abs. 1 S. 2 der Ersten KStDV v. 6.2.1935 271 übernahm § 2 Abs. 1 S. 2 der KStDV 1926 mit nur geringfilgig verändertem Wortlauf72 • Diese Vorschrift ging inhaltsgleich in § 4 S. 2 der KStDV v. 3.5.1965 ein. Im Jahre 1977 wurde in das KStG 1977 die Regelung aufgenommen, daß Zwangs- und Monopolrechte für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht ausreichten, während die in der KStDV 1965 enthaltene Regelung wortgleich in Abschn. 5 Abs. 14 S. 1 KStR übernommen wurde. Dieses wiederum wird durch eine Rechtsprechung erklärlich, die den Annahmezwang zu Beginn noch eine ausschlaggebende Bedeutung zubilligte273 , ihn aber im folgenden mehr und mehr entwertete274 • Im Urteil vom 10.6.1939275 schließlich gab der RFH die Rechtsprechung ausdrücklich auf, wonach dem Annahmezwang eine andere Bedeutung als die eines Beweisanzeichens beikommen könne. Dazukommen müsse, daß auch die übrigen Voraussetzungen erfilllt seien, nämlich, daß die Tätigkeit der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten sei. Der Bundesfinanzhof betonte den Annahmezwang in seiner frühen Rechtsprechung erneut. In verschiedenen älteren Urteilen stellte der V. Senats filr seine Beurteilung - ggf. neben anderen Gesichtspunkten - vorrangig auf den Annahmezwang ab276 . 271RGBI. 19351 163 = RStBl. 1935,217. 272 Der Wortlaut lautete: "Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfanger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist". 273Ygl. RFH v. 23.3.1923 Y A 7/23 RFHE 12,53,54; v. 13.7.1923 VA 349/22 RFHE 12,289,290: In dieser Entscheidung (Abgabe von Marinekleidung an Marineangehörige gegen Entgelt) setzte der RFH Ausübung öffentlicher Gewalt mit Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben gleich. Derartige öffentlich-rechtliche Aufgaben erfUlle die Marine und zwar auch dann, wenn sie die Marinemannschaften mit Bekleidung versorge. Diese Tätigkeit sei in der Natur des Gemeinwesens und in der Zweckbestimmung des Staates begründet. Die Abgabe der Bekleidungsstücke stelle einen Verwaltungsakt dar, auch wenn sie in Form eines entgeltlichen Yeräußerungsgeschäfts erbracht werde. Dies äußere sich darin, daß der einzelne Marineangehörige öffentlich-rechtlich verpflichtet sei, die Dienstbekleidungsstücke zu erwerben; RFH v. 23.1.1925 V D 1 /25 RFHE 15, 197. 274Vgl. RFH v. 6.11.1931 VA 623/31 RFHE 30,37 (Viehhof- und Ferkelhalle); v. 29.6.1934 V A 578/33 RFHE 36, 283, 284 (Parkplatzentscheidung); v. 22.6.1937 (I A 391/36 RStBI. 1937,982,983 (Yieh- und Krammarkt). 275y 170/37 RFHE 47, 63, 65 (Friedhofsverwaltung). 276y gl. BFH v. 9.2.1953 V 84/52 U BFHE 57, 221 = BStBl. 1953 III 86; v. 25.10.1956 Y 79/56 U BFHE 63, 405 = BStBI. 1956 III 353 (unter 1.): Annahmezwang ist nicht Voraussetzung für die Annahme öffentlicher Gewalt; v. 20.10.1959 V 281/57 U BFHE 69,616 = BStBl. 1959 III 490: Ob Annahmezwang vorliege könne dahingestellt blei-

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Später schloß er sich im wesentlichen dem Urteil vom 10.6.1939 an. Er sieht in ständiger Rechtsprechung den Annahmezwang als ein bedeutsames, indes kein einen Betrieb allein bereits als Hoheitsbetrieb ausweisendes Kennzeichen an 277 • Als entscheidend sei anzusehen, ob die in Frage stehende Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Trägerin öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten sei. Dies bestimme sich wiederum nach dem rechtlichen Gehalt der Aufgabe 278 • Wenn eine solche Aufgabe auch ein Privatuntemehmen wahrnehmen könne279 , sei die Tätigkeit der öffentlichen Hand nicht eigentümlich und vorbehalten280 . Eine andere Beurteilung ließe die gesetzlich nicht gewollte Ungleichbehandlung durch bloße Organisationsregelung zu281 .

ben, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts übe auch öffentliche Gewalt aus, wenn sie Aufgaben wahrnehme, die ihr durch Gesetz oder Verordnung ausdrücklich zugewiesen oder ihr eigentümlich und vorbehalten seien; BFH v. 13.4.1961 V 120159 U BFHE 73,84 = BStBI. 1961 III 298; v. 8.5.1969 V R 7/66 BFHE 95, 466 = BStBI. 1969 II 511 (zu a): "Es besteht Annahmezwang. Die Genehmigung zur Aufstellung von Grabmälern ist außerdem eine der Steuerpflichtigen als Hoheitsverwaltung eigentümliche und vorbehaltene Aufgabe. BFH v. 18.8.1966 V 21164 BFHE 87/228 = BStBl. 1967 III 100: Da Annahmezwang - der ein in der Regel entscheidendes Kennzeichen für die Gewaltausübung sei - nicht vorliege, komme es darauf an, ob die Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sei. BFH v. 1.4.1965 V 131162 U BFHE 82, 263 = BStBI. 1965 III 339: Annahmezwang ist in der Regel ein sicheres Kennzeichen fUr das hoheitliche Handeln. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts übt aber auch insoweit eine hoheitliche Tätigkeit aus, als sie Aufgaben wahrnimmt, die ihr durch Gesetz oder Verordnung ausdrücklich zugewiesen sind oder die ihr eigentümlich sind und ihr, wenn auch nicht ausschließlich, so doch in ganz erheblichem Umfang oder im Regelfall vorbehalten sind. 277Vgl. BFH v. 12.12.1951 195151 S, BFHE 56,100'= BStBI. 1952,41; v. 7.12.1965 I 319/62 U BFHE 84, 417 = BStBI. 1966 III 150; v. 15.3.1972 I R 232171 BFHE 105,27 = BStBl. 1972 11 500; v. 22.9.1976 I R 102/74 BFHE 120,53 = BStBI. 197611 793. 27BBFH v. 4.2.1976 I R 200/73 BFHE 118,31 = BStBI. 197611355. 279Vgl. BFH v. 15.3.1972 I R 232171 BFHE 105,27 = BStBl. 1972 11 500 (unter 2. und 3.); v. 22.9.1976 I R 102/74 BFHE 120, 53 = BStBl. 1976 II 793; im Urteil v. 12.12.1951, a. a. O. und v. 7.12.1965, a. a. O. verwendete der BFH die Formulierung: "wenn sich die Körperschaft in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. 280lm bemerkenswerten Urteil v. 15.3.1972 ließ es der BFH auch gelten, wenn die Tätigkeit, wenn auch nicht als gewerbliches Unternehmen in privater Hand, so doch als rechtlich verselbständigtes Unternehmen der Gemeinde, z. B. als Gesellschaft des Handelsrechts, betrieben werden könne. 211 BFH v. 30.6.1988 V R 79/84 BFHE 154, 192 = BStBI. 1988 II 910 [unter 11 1 b) bb»). 11*

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Deshalb maß er bei Versicherungsanstalten des öffentlichen Rechts282 sowie in der Ärzteversorgung283 dem Annahmezwang ebenso keine Bedeutung bei, wie dem Monopol der Deutschen Bundesbahn284 • Geprägt von dieser Rechtsprechung entschied sich der Gesetzgeber des Jahres 1977, den Annahmezwang nicht in das Gesetz selbst zu übernehmen, sondern dort ausdrücklich zu bestimmen, daß Zwangs- und Monopolrechte für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht ausreichen. Andererseits hat der Verordnungsgeber in Abschn. 5 Abs. 14 S. 1 KStR die Regelung aufgenommen, daß Ausübung öffentlicher Gewalt insbesondere anzunehmen sei, wenn ein Annahmezwang besteht. Den Veranlagungsrichtlinien kommt nicht nur eine Bedeutung als Meinung der Verwaltung zu, sondern als mit Zustimmung des Bundesrats beschlossene 285 und von denselben Personen wie die Steuergesetze geschaffene allgemeine Verwaltungsvorschriften eine besondere Bedeutung für die Interpretation der Steuergesetze286 • Betrachtet man Gesetzeswortlaut "reichen nicht aus" und Richtlinienwortlaut "insbesondere" zusammen, ergibt sich der Schluß, daß nach dem Willen des Gesetzgebers dem Annahmezwang doch eine, wenn auch stark abgeschwächte, indizielle Wirkung für die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" beikommen soll. Zu fragen bleibt, ob dem Annahmezwang zu Recht diese indizielle Wirkung beigelegt wird. Da der Anschluß- und Benutzungszwang nur eingeführt werden darf, wenn dafür ein "öffentliches Bedürfnis" bestehr87, das sich, soweit Drittinteressen betroffen sind, an Art. 12 Abs. 1 und 14 GG messen lassen muß, ließe sich die indizielle Wirkung dadurch rechtfertigen, daß die Einführung des Anschluß- und Benutzungszwangs grundsätzlich durch die unmittelbare Verfolgung öffentlicher Interessen und nicht durch den Zweck, die Erwerbsinteressen der Körperschaft des öffentlichen Rechts zu fördern, motiviert sein muß. In diese Richtung scheint auch ein neueres Urteil des BFH288 zu gehen. Der BFH hat die Steuerfreiheit der Abfallentsorgung u.a. damit begründet, daß der mBFH v. 4.2.1976 I R 200173 BFHE 118, 31 = BStBl. 197611 355. 283BFH v. 5.9.1976 IV R 160171 BFHE 112,481 = BStBI. 197411 631. 2M4BFH v. 31.1.1975 VI R 171174 BFHE 115,118 = BStBI. 197511 563. 285 Art. 108 Abs. 7 GG. 2R6 A. A. Tipke/Lang, S. 122, RdNr. 25, der den Richtlinien keine andere Bedeutung beimessen will als anderen Verwaltungsvorschriften. 287Vgl. § 11 GO BW. 28RVgl. BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBl. 199711 139, 142 (unter 11 2 c».

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Annahmezwang rur die Abfallentsorgung vorrangig im unmittelbaren öffentlichen Interesse angeordnet worden sei und nicht deshalb, um sich durch die dadurch geschaffene Monopolstellung privater Konkurrenz zu entziehen289 • Dagegen spricht allerdings, daß die öffentlichen Versorgungs betriebe nach § 4 Abs. 3 KStG zu den Betrieben gewerblicher Art gehören. Gerade die Versorgungsbetriebe dürften jedoch diejenigen sein, bei denen am häufigsten ein Annahmezwang bestehen wird. Bislang wurde in Rechtsprechung und Literatur auch nicht angenommen, daß ein Annahmezwang die Versorgungsbetrieben zu Hoheitsbetrieben machen könne, unabhängig davon, zu welchen Zwecken der Annahmezwang eingeruhrt wurde. Das spricht dafür, daß die Regelung in § 4 Abs. 5 S. 2 KStG und des Abschn. 5 Abs. 14 S. I KStR nicht auf systematischen Erwägungen über das Wesen der "Ausübung öffentlicher Gewalt" beruht, sondern sich nur mit der Rechtsprechungsentwicklung erklären läßt. Ergebnis: Aus der systematischen Auslegung läßt sich die Erkenntnis entnehmen, daß rur den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt weder die Handlungsform, noch die verfolgten Zwecke, noch eine tatsächliche MonopolsteIlung ausschlaggebend sein soll, sondern allein die Frage, ob die Tätigkeit ihrem Inhalt nach auch von Privaten ausgeübt werden kann. 5. Auslegungsergebnis

Der Gesetzgeber ist bei Schaffung der Vorschriften über die Betriebe gewerblicher Art von zwei Prinzipien ausgegangen: a) er wollte den Staat dort der Besteuerung unterwerfen, wo er sich privatwirtschaftlich betätigte und b) ihn dort von der Steuer freistellen, wo er seine "eigentlichen Lebenszwekke" errullte. Unter Errullung der "eigentlichen Lebenszwecke" verstand der Gesetzgeber die Erfüllung "öffentlich-rechtlicher Aufgaben". Diese Tätigkeit bezeichnete er als "Ausübung öffentlicher Gewalt". Der Grund für die SteuerfreisteIlung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" lag darin, den Staat dort nicht durch eine Besteuerung mit zusätzlichen Kosten zu belasten, wo er seine "eigentlichen Lebenszwecke" erfüllte und ihn dagegen dort zu besteuern, wo er seine "eigentlichen Lebenszwecke" verließ, sich auf das Feld der Privatwirtschaft begab und sich erwerbswirtschaftlich betätigte.

2K9Ygl. BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 1997 11 139, 142 (unter 11 2 c»; v. 14.11.1968 Y 217/64 BStBl. 196911 274 = BFHE 95, 10 (zu I d).

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Unter den öffentlich-rechtlichen Aufgaben verstand der Gesetzgeber nur die interventionistische Wahrnehmung der macht-, kultur- und wirtschaftspolitischen Aufgaben des Staates, nicht dagegen die Erbringung von Dienstleistungen im Interesse der Bürger. Der Begriff der "Ausübung öffentlicher Gewalt" ist also im Sinne von "klassischen Hoheitsaufgaben" zu verstehen, wie er auch heute in der politischen Diskussion benützt wird, um die Bereiche zu beschreiben, in denen Beamte tätig sein sollen290 . Die Entwicklungsgeschichte der Norm läßt nicht erkennen, daß der Gesetzgeber von diesem ursprünglichen Verständnis des Begriffes "Ausübung öffentlicher Gewalt" abweichen wollte. Allerdings zeigt die Behandlung des Annahmezwangs, daß allein Zwangs- und Monopolrechte nicht genügen sollen, "Ausübung öffentlicher Gewalt" zu begründen, wenn die Tätigkeit sich ihrer Art nach als privatwirtschaftliche Tätigkeit darstellt. Eine Interpretation des Begriffs, daß unter "Ausübung öffentlicher Gewalt" eine jede Erfilllung öffentlicher Zwecke falle, ist mit Wortlaut des Gesetzes und Willen des Gesetzgebers nicht vereinbar. III. Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art und Grundgesetz Im folgenden soll überprüft werden, ob sich aus den Anforderungen des Grundgesetzes an eine Besteuerung Folgerungen für die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" ziehen lassen. SelmerlSchulze-Osterloh vertreten die Ansicht, nicht nur die einfachgesetzliche Systematik, sondern auch das Verfassungsrecht fordere eine konsequent wettbewerbsneutrale Besteuerung der Betätigung der öffentlichen Hand nach Maßgabe ihrer realen Marktfunktion291 . "Daraus folgt, daß "Ausübung öffentlicher Gewalt" nur dasjenige sein kann, was sich "außerhalb des Wettbewerbs abspielt", den "Wettbewerb nicht stören kann"292. Friauf93 weist jedoch darauf hin, Art. 3 Abs. I GG enthalte lediglich ein Verbot, miteinander konkurrierende öffentliche und private Unternehmen hin-

290Vgl. BNN vom 3.7.1996, S. 7. SelmerISchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978,381. 292 Buciek, Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben - ein Betrieb gewerblicher Art? DStZ 1985, S. 116. 293 Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien öffentlicher Unternehmen in: FriedrichlKupsch, S. 84 f. 291

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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sichtlich ihrer Wettbewerbsbedingungen willkürlich ungleich zu behandeln 294 . Wenn "überzeugende Gründe" für eine SteuerfreisteIlung trotz einer konkreter Wettbewerbssituation zwischen steuerbefreiten und steuerpflichtigen Betrieben vorlägen, könne eine SteuerfreisteIlung der Betätigung juristischer Personen des öffentlichen Rechts gerechtfertigt werden 295 . Die SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt könne daher dann und nur dann gerechtfertigt sein, wenn dafür "überzeugende Gründe" sprechen. Stellungnahme:

Art. 3 Abs. 1 GG fordert, "Wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln"296. Das Problem des Gleichheitssatzes besteht nun darin, aus der Vielzahl von Vergleichskriterien diejenigen herauszuarbeiten, die als wesentlich oder unwesentlich angesehen werden sollen 297 • Hier hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum belassen. Er selbst entscheidet grundsätzlich über die Wesentlichkeif98 . Erst dann, wenn sich ein Unterscheidungsmerkmal nicht mehr durch sachliche Gründe rechtfertigen läßt und die Unterscheidung damit willkürlich erscheint, ist der Gleichheitssatz verletzf99 . Nicht dagegen, wenn der Gesetzgeber sich nicht für die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung entschieden haf oo • Unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Steuerrechts hat das Bundesverfassungsgericht von jeher entschieden, daß es als entscheidendes systemtragendes Prinzip des Steuerrechts den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfahigkeit ansiehfo l . Andererseits hat das Bundesverfassungsgericht aber auch entschieden, daß der Gleichheitssatz dann nicht verletzt ist, wenn sich der Gesetzgeber dazu entschließt, eine bestimmte Steuerquelle zu erschließen, andere Steuerquellen dagegen nicht auszuschöpfen, 294 A. a. 0., S. 86. 295 Friaufa. a. 0., S. 89 f. Wann solche "überzeugenden Gründe" gegeben sein könnten, beantwortet Friauf allerdings nicht. Dies zu berücksichtigen und darzutun solle dem Gesetzgeber "ein officium nobile" sein, a. a. 0., S. 91. 296Vgl. BVerfGE 1, 14,52; 3, 58, 135; 22, 254, 263; 23, 28, 107; 42, 64, 72; 72, 141, 150; 76, 256, 329; 78, 249, 287; 84, 133, 158; Friauf, S. 69 f.; von der Heyden, S. 91. 297 BVerfGE 6, 70, 71; 13, 181,202; 26, 302, 310. 298 BVerfGE 17,381,388; 25, 371, 400; 26, 303, 307. 299 BVerfGE 26, 302, 310; 25, 269, 292; 27, 58, 67; 27, 111, 127; Klein, Hans H,

S.229.

3IK'BVerfGE 3, 182. 3111 BVerfG v. 22.2.1984 1 BvL 10/80 BVerfGE 66,214,223; Tipke, Steuergerechtigkeit, S. 287; Tipke, Rechtfertigung des Themas; Ziel der Tagung in: Tipke (Hrsg.) Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, S. 7 ff.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die verschiedene Behandlung motivieren302 • Das wesentliche Vergleichskriterium liegt also in der gleichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeifo3 • Als Ausfluß des objektiven Leistungsfähigkeitsprinzips 304 ist eine jede auf Einnahmeerzielung ausgerichtete Tätigkeit grundsätzlich gleich zu belastenlOS, es sei denn, ihre abweichende Behandlung ist durch finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen gerechtfertigt. Der Gleichheitssatz erfordert hierbei nicht nur, einzelne Steuerpflichtige nicht willkürlich zur Besteuerung heranzuziehen, sondern gleichermaßen, einzelne Steuerpflichtige nicht willkürlich von der Besteuerung auszunehmen. Willkür wird in erster Linie dann gegeben sein, wenn nicht sachliche Erwägungen, sondern die Person des Steuerpflichtigen zum Absehen von der Besteuerung geführt hat. Daraus folgt als erste Erkenntnis: Wenn Staat und Private gleichermaßen Einkünfte erzielen, ist es nicht zulässig, den Staat allein deswegen von der Besteuerung freizustellen, weil er der Staat ist. Daraus folgt aber als zweite Erkenntnis, daß ohne weitere Begründung nicht die besondere Art und Weise des Handeins für eine Steuerbefreiung maßgebend sein kann. Denn die Art und Weise, in der Einnahmen erzielt werden, hat keinen Einfluß auf die Leistungsfähigkeit und es läßt sich auch nicht erkennen, welche fmanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen eine Steuerbefreiung rechtfertigen könnten, die an die bestimmte Art und Weise staatlichen Handeins anknüpfen. Damit sind zunächst einmal alle diejenigen Lösungsvorschläge verfassungsrechtlich bedenklich, die das maßgebliche Unterscheidungsmerkmal zwischen steuerfreier Ausübung öffentlicher Gewalt und privatwirtschaftlicher Betätigung an eine bestimmte Art und Weise des Handeins anknüpfen wollen, sei es, daß sie eine Steuerbefreiung zugestehen wollen, wenn der Staat mit Befehl und Zwang vorgeht, sei es, daß sie als entscheidendes Abgrenzungskriterium ansehen, ob der Staat "wie ein Privatmann" tätig wird und sich auf die Ebene des bürgerlichen Rechts, der Gleichordnung und der Privatautonomie begibf 06 •

BVerfGE 49,343,360. A. A. Bader, S. 110. )04 S. dazu bereits oben S. 116 f. )OS Grundsatz der gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen, vgl. BVerfGE 21, 12,27; 45, 234, 235, Louis, S. 204. 306 Pflaumer, S. 132, sieht dies als Rechtfertigung für die Durchbrechung des Wettbewerbsgedankens an. 302 )0)

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Eine Verzicht auf eine Besteuerung des Staates könnte allerdings aus finanzpolitischen Erwägungen gerechtfertigt sein, da eine Selbstbesteuerung dem Staat nicht ein Mehr an Einnahmen verschaffen, sondern seine Finanzmittel nur um ein Minus an Erhebungskosten verringern würde. Denn eine Besteuerung verfolgt keinen Selbstzweck, sondern immer den Zweck, dem Staat Einnahmen zu verschaffen. Sieht man den Staat als Gesamtheit aller Träger öffentlicher Gewalt und läßt man Gesichtspunkte des vertikalen Finanzausgleichs außer Betracht, ist festzustellen, daß eine Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art nur zu einer kostenaufwendigen Umverteilung der Mittel führen würde, nicht aber zu einer Mehrung der Einnahmen. Grundsätzlich wäre daher der Staat berechtigt, auf eine Selbstbesteuerung zu verzichten307 • Hier kommt aber ein weiterer Gesichtspunkt zum Tragen: Gründe des Wettbewerbsschutzes können es erforderlich machen, daß der Staat Steuerquellen ohne Ansehen der Person auch dann ausschöpft, wenn eine Besteuerung finanzpolitisch keinen Sinn machfo8 • Dieses würde allerdings erfordern, daß der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung ein geeignetes Vergleichsmerkmal darstellt, das den Maßstab für die Gleichheit oder Ungleichheit bieten kann. Friauf möchte aus Art. 2 Abs. 1 i. V. mit Art. 3 Abs. 1 GG eine "verfassungsgesetzgeberische Grundwertung zugunsten des freien Wettbewerbs" ableiten J0 9 , die erfordere, öffentliche Unternehmen, die als Anbieter von Waren und Dienstleistungen auf dem Markt in derselben Branche in Konkurrenz zu privaten Unternehmen treten, nicht ohne sachlich vernünftige Gründe unterschiedlich zu besteuernJ1o . Ob diese Ansicht von Friauf zutrifft, mag hie~ll dahinstehen J12 •

J()7So auch Bader, S. 53. JOg An dieser Stelle soll darauf hingewiesen werden, daß die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art auch steuererhebungstechnisch Sinn machen kann: Zu denken ist zum einen daran, daß die Einnahmen aus Betrieben gewerblicher Art der jeweiligen Trägerkörperschaft zustehen, während die Steuereinnahmen in den Finanzausgleich eingehen; zum anderen, daß durch eine Besteuerung die Nutznießer belastet und die Allgemeinheit entlastet wird, indem die Steuern entweder auf die Preise übergewälzt oder - besonders bei Gemeinden - zumindest aus den der örtlichen Gemeinschaft zustehenden Finanzzuweisungen aufgebracht werden müssen (so Louis, S. 189). Die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art wäre von daher auch ohne Wettbewerbsgesichtspunkten zu rechtfertigen. JO') Friauj, S. 83 f.; ähnlich Bader, S. 48 ff., 66.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Es ist entscheidend, daß rur den Gesetzgeber selbst der Wettbewerbsgedanke systemtragend war. Für den Gesetzgeber selbst erschien der Wettbewerbsgedanke so wichtig, daß er diese finanzpolitischen Gesichtspunkte hinter den Gedanken der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung zurückgestellt hat. Es entspricht daher der selbstgewählten Entscheidung des Gesetzgebers, einer Selbstbesteuerung aus Gründen des Wettbewerbsschutzes Vorrang vor einem Absehen von der Besteuerung aus finanzpolitischen Gründen zu gewähren. Der Grundsatz der Systemgerechtigkeit erfordert daher eine konsequente Fortfilhrung der Besteuerung aller juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die nicht ohne sachlichen Grund durchbrochen werden darf'13. Der Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung ist daher ebenfalls als wesentliches Vergleichsmerkmal, als "tertium comparationis" anzusehen31 4, das erfordert, grundsätzlich miteinander in Wettbewerb stehende Betriebe nicht ungleich zu besteuem3l5 •

3111 Friauf, S. 87; für von der Heyden, S. 116, kommt es hinsichtlich der Wettbewerbssituation darauf an, ob das öffentliche Unternehmen auf der gleichen Marktseite stehe und nach den Vorstellungen der Abnehmer gleichartige Leistungen anbiete, so daß diese frei zwischen dem Angebot der öffentlichen Hand und konkurrierenden Angeboten wählen könnten. So auch Kugel, S. 104, Klein. Hans H., S. 18 f. 311 Vgl. dazu aber unten S. 240 ff. (vermögensverwaltende Tätigkeit). 312 Friauj leitet ein verfassungsrechtliches Gebot der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung aus Art. 3 Abs. 1 i.V. mit Art. 2 Abs. 1 GG ab, das erfordere, in allen konkurrenzbeherrschten Lebensbereichen den Wettbewerb der beteiligten Wirtschaftssubjekte frei von Behinderungen und Einflußnahme vonstatten gehen zu lassen. (S. 83 f., 86). Dieses Prinzip erfordere, die in einem Wettbewerbsverhältnis stehenden Unternehmen hinsichtlich ihrer Wettbewerbsbedingungen nicht willkürlich ungleich zu behandeln. M. E. trifft diese Überlegung nicht zu. Durch eine Besteuerung wird der Wettbewerb nicht unmittelbar beeinträchtigt. Etwaige Auswirkungen auf die Preisgestaltung sind lediglich ein Reflex der Besteuerung aber weder eine direkte Wirkung, noch Zweck und Ziel der Besteuerung. Es geht bei der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art allein darum, die Erträge gleichermaßen leistungstahiger Steuerpflichtiger nicht willkürlich ungleich zu besteuern. Maßgebliches tertium comparationis ist daher die Leistungsfahigkeit. Dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung kommt nur insofern eine Bedeutung bei, als sie einen vom Gesetzgeber selbst gewählten Systemgedanken darstellt; kritisch hierzu auch Kugel, S. 99; vgl. a. Paul Kirchhof, Steuergleichheit in StuW 1984, Der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung greife nur ein bei den unmittelbar marktwirksamen indirekten Steuern, einschließlich der Umsatzsteuer, wenn dadurch eine Gruppe von Steuerpflichtigen in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerate. 313Vgl. SelmerISchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978,385,388 f.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Negativ ausgedrückt bedeutet dieses aber auch, daß dort, wo keine Wettbewerbssituation besteht, eine Besteuerung verfassungsrechtlich nicht gefordert wird316 • Allerdings kann der Wettbewerbsgedanke eine Besteuerung auch nur dann fordern, wenn die Steuerfreiheit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts tatsächlich zu Wettbewerbsnachteilen bei ihren privaten Konkurrenten fuhren würde. Hätten nämlich die Wettbewerber durch die Besteuerung keine Vorteile, könnte der Wettbewerbsschutz auch keine Besteuerung fordern. Hierbei ist zunächst zu fragen, was unter Wettbewerbsneutralität der Besteuerung zu verstehen ist? Wenn eine Besteuerung wettbewerbsneutral sein soll, kann dies an sich nur bedeuten, daß sie den Wettbewerb nicht beeinflussen soll. Sie würde ihn dann beeinflussen, wenn ihr Fehlen einem der Wettbewerber ermöglichen würde, günstigere Preise anzubieten als seinem Konkurrenten und er sich dadurch Wettbewerbsvorteile verschaffen könnte. Umgekehrt bedeutet dies, daß die Besteuerung dann keinen Einfluß auf den Wettbewerb hätte, wenn die Steuern gar keine preisbildender Faktoren wären. In der finanzwirtschaftlichen Literatur wird zwischen Gewinn- und Kostensteuern unterschieden317 • Zu den Kostensteuern rechnet die finanzwirtschaftliche Literatur diejenigen Steuern, die unmittelbaren Einfluß auf die Kosten haben, nämlich die indirekten Steuern und die Realsteuern 318, während sie zu den Gewinnsteuern die Steuern vom Einkommen und Ertrag zählf l9 • Während sie bei den Kostensteuern noch einräumt, daß sie die Kalkulation beeinflussen, wird dies von einem Teil der finanzwirtschaftlichen Literatur bei den Gewinnsteuern bestritten320 • Gewinnsteuern würden lediglich den Gewinn beeinflussen und von diesem abhängen. Ebensowenig wie aber der Gewinn Kostenbestandteil sei, könnten Gewinnsteuern zum Kostenbestandteil werden 321 . Es sei zu-

314 So auch Friauf, S. 80; SelmerISchulze-Osterloh, S. 388. m Differenzierend Bader. Er möchte darauf abstellen, ob die Steuervergünstigung typischerweise (S. 56) dazu genützt wird, die vorhandene Wettbewerbsposition zu verbessern, vgl. Bader, S. 54 ff., 61, 70 f. 316 Friauf, S. 87. 317 Louis, S. 194, Kugel, S. 105 ff. 311Die Verbrauchsteuem sowie die Umsatz- (Louis, S. 196, RUschl, S. 24) Vermögen(a. A. RUschl, S. 52 f.) und Gewerbekapitalsteuer, vgl. Ritschl, S. 23 und 42. 319 Körperschaft- und Gewerbeertragsteuer. 320Vgl. Ritschl, S. 43. 321 Ritschl, S. 24, Neumark, S. 271; Haller, S. 222 ff. ; a. A. Schneider. Dieter, S. 260; Schnettler, S. 289 f; Stumpfe, S. 27 ff.. Auch das Bundesverfassungsgericht unterschei-

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

dem systemwidrig, Gewinnsteuern auf die Preise überzuwälzen 322 • Gewinnsteuern wollten den Gewinn beim jeweiligen Steuersubjekt, dem Unternehmen, besteuern. Daher sei es systemwidrig, wenn das Unternehmen die Steuern auf seine Kunden überwälze und sich dadurch von der Besteuerung freistelle. Wenn sie gleichwohl übergewälzt werden würden, sei kein Grund dafür gegeben, auch die Wettbewerber mit Ertragsteuern zu belasten, weil die fehlenden Ertragsteuern den Wettbewerbern ermöglichen würden, günstigere Preise anzubieten 323 • Es ist daher zu untersuchen, inwieweit im privaten und im öffentlichen Bereich Steuern Einfluß auf die Preisbildung haben.

Privater Bereich

Der Preis wird in der privaten Wirtschaft durch verschiedene Faktoren gebildet. Im Rahmen seiner Kalkulation, mit der der Kaufmann seine Preise festlegt, berücksichtigt er zum einen seine Kosten einschließlich der kalkulatorischen Kosten (kalkulatorische Abschreibung, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorischer Unternehmerlohn), zum anderen den beabsichtigten Gewinnaufschlag324 • Ein

de zwischen den unmittelbar marktwirksamen indirekten Steuern und den direkten Steuern, vgl. Paul Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 297, 305 f. m. weit. Nachw. Diese Ansicht verkennt, daß die steuerlichen und die wirtschaftlichen, besser gesagt kalkulatorischen Gewinnbegriffe ungleich sind. So sind beim wirtschaftlichen Gewinnbegriff im Gegensatz zum steuerlichen Gewinnbegriff auch kalkulatorische Kosten wie kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Zinsen und kalkulatorische Abschreibung berücksichtigt (so auch Cronauge/Dedy, Die Stadt der Müll und das Steuerrecht, dgh 1994, 97, 99; vgl. zum kalkulatorischen Gewinnbegriff ferner: Stüdemann, S. 193 (RdNr. 426), Wöhe, S. 48). Wenn aber der wirtschaftliche Gewinnbegriff enger als der steuerliche Gewinnbegriff ist, so hat dies zur Konsequenz, daß steuerlich Gewinnbestandteile der Besteuerung unterworfen werden, die wirtschaftlich Kostenfaktoren sind. Wenn Ritschl weiter fordert, daß dann, wenn der Gewinn kein Kostenelement sei, auch eine auf den Gewinn erhobene Steuer kein Kostenelement sein könne, so muß umgekehrt gelten, daß dann, wenn der steuerliche Gewinn wirtschaftliche Kosten umfasse und besteuere, insoweit die Steuer auch Kostenbestandteil werde. Im übrigen ist zu beachten, daß eine Besteuerung Auswirkungen auf den wirtschaftlichen Erfolg, die Eigenkapitalrentabilität eines Unternehmens hat und von daher zwar nicht die gleichen Markt- aber doch die gleichen Ertrag- oder Gewinnchancen betroffen sind. 322 Ritschl, S. 43; Hirsch, S. 100. m Ritschl, S. 25; ähnlich Kirchhof, Paul, Steuergleichheit, StuW 1984, 297, 305 f., der das Postulat der Wettbewerbsneutralität nur für die indirekten Steuern, nicht aber für die direkten Personensteuern gelten lassen möchte. 324 Wöhe, S. 1229 ff.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Kaufmann wird sein Produkt regelmäßig nicht unter den Kosten anbieten. Die Höhe des Gewinnaufschlags wird vorrangig durch die Marktstellung, die Nachfrage und die Preise der Wettbewerber beeinflußt. Dies bedeutet, daß ein Unternehmen nur diejenigen Kosten auf seine Preise überwälzen wird, die es am Markt durchsetzen kann. Soweit eine Überwälzung nicht möglich ist, wird es seine Gewinne verringern oder letztlich den Geschäftsbetrieb einstellen 325 • In allen Fällen obliegt es der aufgrund einer Marktanalyse zu treffenden unternehmerischen Entscheidung, inwieweit die Steuern auf die Preise übergewälzt werden oder durch die Besteuerung entstandene zusätzliche Kosten durch Verringerung der Gewinne aufgefangen werden sollen. Zwischenergebnis: In der Privatwirtschaft haben Steuern nur dann einen direkten Einfluß auf die Preisbildung, wenn es der Markt zuläßt, die zusätzliche Kostenbelastung durch Steuern auf die Preise überzuwälzen oder wenn das private Unternehmen die Kosten überwälzen muß, weil es ansonsten mit Verlust arbeiten würde. Im übrigen verringern Steuern lediglich die Gewinne des Unternehmens. Öffentliche Unternehmen

Inwieweit die öffentliche Hand bei der Preisbildung kalkuliert, ließe sich nur durch eine empirische Untersuchung feststellen. Es ist jedoch flir die Zwecke dieser Untersuchung davon auszugehen, daß es im Bereich der Betätigung der öffentlichen Hand zwei grundsätzliche Methoden der Preisbildung gibt. Zunächst sind diejenigen Bereiche zu nennen, bei denen die Preise nach marktwirtschaftlichen Kriterien gebildet werden. Das sind diejenigen Bereiche, in denen die öffentliche Hand weder ein Monopol hat, noch unmittelbare öffentliche Zwecke verfolgt. In den übrigen Fällen werden die Preise aber im Rahmen einer politischen Willens bildung beeinflußt und festgesetzt werden, wobei überwiegend allenfalls Kostendeckung erstrebt werden dürfte. Wie sich der Preis im Rahmen der politischen Willensbildung bildet, wird zum einen von dem mit der Betätigung verfolgten Zweck abhängen 326, zum anderen von der politischen Einstellung der jeweiligen Entscheidungsträger sowie der politischen Durchsetzbarkeit in den entsprechenden Gremien und in der Bevölkerung. Jedoch ändert dies nichts daran, daß die öffentliche Hand ebenso 325 Zu den Gewinnauswirkungen einer Steuerbelastung - auch mit Umsatzsteuer - aus ökonomischer Sicht s. Theile, S. 127 ff. 326 Z. B. von der Frage, ob die Übernahme der Aufgabe durch die öffentliche Hand gerade darin besteht, günstige Preise anzubieten.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

berücksichtigen muß, welche Kosten sie zu tragen hat. Wenn die Einnahmen die Kosten nicht decken sollten, entstünde nämlich entweder ein Subventionsbedarf oder die Preise müßten erhöht werden327 • Sollten die Einnahmen dagegen die Kosten übersteigen, würde die Besteuerung ebenso wie bei privatwirtschaftlichen Unternehmen die Gewinne schmälern. Es ist dann eine unternehmerische Entscheidung, inwieweit die erhöhten Kosten auf die Preise umgelegt werden sollen und können. Unter Berücksichtigung dessen sind bei öffentlichen Unternehmen drei Grundfälle zu unterscheiden: - die Gewinnbetriebe, die ihre Preise nach marktwirtschaftlichen Kriterien bilden (hier besteht kein Unterschied zur Privatwirtschaft); - die Zuschußbetriebe (hier ist die Preisbildung vorrangig durch den verfolgten öffentlichen Zweck bestimmt und nicht durch die damit verbundenen Kosten, da ansonsten die Kosten voll umgelegt werden würden und damit keine Zuschüsse gewährt werden müßten); - die Betriebe, die zwar Gewinne abwerfen, mit denen aber vorrangig ein öffentlicher Zweck verfolgt werden soll (hier wird die Preisbildung ebenfalls maßgeblich durch den verfolgten öffentlichen Zweck beeinflußt, wenn das öffentliche Unternehmen trotz Gewinnerzielung die Leistung unter Marktpreisen anbietet). Das nachstehende Schaubild zeigt, welche Folgen eine Besteuerung bewirken kann328 : Art der Betriebe

Steuern werden voll weitergebeben

Steuern werden nicht weitergebeben

Zuschußbetriebe

Zu schuß bedarf bleibt gleich => Preis steigt

Zuschuß bleibt gleich => Preis bleibt gleich

Gewinnbetriebe

Gewinn bleibt gleich => Preis steigt

Gewinn wird verringert => Preis bleibt gleich

Wenn ein Unternehmen einem erhöhten Kostendruck ausgesetzt ist, hat es also grundsätzlich zwei Möglichkeiten zu reagieren. Es kann entweder bei angestrebtem gleichem Gewinn die Preise erhöhen oder die Preise unverändert

327 So bereits Hensel, Grundsätzliches zur Frage der Besteuerung öffentlicher Betriebe, StuW 1930, Sp. 880. 328 Vgl. dazu auch Weich, S. 41 ff., insbes. S. 42.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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belassen und dafür eine Gewinneinbuße oder einen erhöhten Zuschußbedarf in Kauf nehmen. Welcher dieser beiden Wege beschritten werden, wird davon abhängen, welche Zwecke mit dem Unternehmen verfolgt werden. Steht die Gewinnmaximierung im Vordergrund, wird das Unternehmen bestrebt sein, die Preise zu erhöhen. Verfolgt es dagegen vorwiegend andere Zwecke, wird es sich bei seiner Preisgestaltung vorwiegend am verfolgten öffentlichen Zweck orientieren und die Preise nur insoweit erhöhen, als dies dem öffentlichen Zweck nicht widerspricht. In welcher Weise Privatwirtschaft und öffentliche Wirtschaft auf Kostenerhöhungen reagieren zeigt die nachstehende Übersicht. Dabei wird davon ausgegangen, daß private Unternehmen vorwiegend gewinnorientiert tätig sind.

Privatwirtschaft 1. 2. 3. 4.

Legt um, soweit es der Markt zuläßt Verringert die Kosten Verringert die Gewinne Stellt die Tätigkeit ein

Öffentliche Wirtschaft Gewinnbetriebe

I . Legt um, soweit es der Markt zuläßt 2. Verringert die Kosten 3. Verringert die Gewinne 4. Stellt die Tätigkeit ein

Zuschußbetriebe

Erfollung öffentl. Zwecke

I. Legt um, soweit es der I. Legt um, soweit es der öffentliche Zweck zuläßt öffentliche Zweck zuläßt 2. Verringert die Kosten 2. Verringert die Kosten 3. Erhöht die Zuschüsse 3. Verringert die Gewinne 4. Gewährt Zuschüsse

Ob und inwieweit Steuern auf die Preise übergewälzt werden, hängt also in erster Linie nicht von den Steuern selbst ab, sondern davon, ob das Unternehmen mit oder ohne Gewinn arbeitet und ist in zweiter Linie in der Privatwirtschaft eine Frage sachgerechter Marktbewertung und in der öffentlichen Wirtschaft eine Frage sachgerechter Politik. Mit anderen Worten: Die fehlende Besteuerung würde der öffentlichen Hand nur dann einen Preisvorsprung gewähren, wenn ausschließlich die Kosten die Preise bestimmen würden. Ist dies aber - wie üblich - nicht der Fall, dann verringert die Besteuerung lediglich 9ie Gewinnchance der privaten Unternehmen. Würden private Wirtschaft und öffentliche Wirtschaft bei unterstellten gleichen sonstigen Kosten dieselbe Leistung anbieten, wäre dagegen die öffentliche

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Hand von der Besteuerung befreit, würden die Gewinne der öffentlichen Hand höher ausfallen als die der Privatwirtschaft. Wettbewerbsneutralität der Besteuerung kann daher nicht in dem Sinne verstanden werden, daß die Besteuerung verhindern soll, daß die öffentliche Hand in der Lage ist, niedrigere Preise als die private Wirtschaft anzubieten, sondern in dem Sinne, daß sie verhindern soll, daß bei gleichartiger Betätigung und ansonsten gleichen Kosten der Wettbewerber die öffentliche Hand dadurch bevorzugt wird, durch Ersparnis der Steuern höhere Gewinne oder geringere Verluste zu erzielen als die Privatwirtschaft. Letztlich geht es bei der Frage der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung gar nicht darum, gleiche Chancen im Preiswettbewerb zu gewährleisten, sondern darum, privaten und öffentlichen Unternehmen gleiche. Erfolgchancen zu bieten329 • Genausowenig, wie der Gleichheitssatz gestattet, ohne zureichende sachliche Gründe zwei Arbeitnehmer, die dasselbe Einkommen erzielen, unterschiedlich zu besteuern, sollen zwei Unternehmen, die eine vergleichbare Tätigkeit ausführen und gleichermaßen Einnahmen erzielen, nicht deswegen unterschiedlich behandelt werden, weil das eine von einem Privatunternehmen, das andere von der öffentlichen Hand betrieben wird. Die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung ist so verstanden in abgewandelter Form330 ein Ausdruck des Prinzips "Gleicher Lohn für gleiche Arbeit". So gesehen wäre eine Besteuerung der Tätigkeit der öffentlichen Hand aber auch in der Lage, Wettbewerbsneutralität zu erzeugen. Zwischenergebnis: Die Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art sind nicht in der Lage, direkten Einfluß auf den Preiswettbewerb zu nehmen, weil die Preisbildung sich nicht vorrangig an den Kosten, sondern im privaten Bereich und bei den öffentlichen Gewinnbetrieben an der Durchsetzbarkeit am Markt und im übrigen öffentlichen Bereich am verfolgten öffentlichen Zweck und an der politischen Durchsetzbarkeit orientiert. Allenfalls dann, wenn ein öffentliches Unternehmen ohne Gewinne arbeiten würde und der öffentliche Zweck keinen niedrigeren Preis erfordern würde und daher die öffentliche Hand die Steuern auf die Preise umlegen, statt den Subventionsbedarf erhöhen würde, hätte die Besteuerung unmittelbaren Einfluß auf die Preisbildung.

Die Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art sind aber insoweit in der Lage, Wettbewerbsgleichheit der Besteuerung zu gewähr-

329 So auch Boetius, Der Begriff" Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb ) im Steuerrecht, DB, Beilage Nr. 17/96, S. 7. 330 Gleicher wirtschaftliche Erfolg rur gleiche Betätigung.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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leisten, als die Besteuerung den Wettbewerbern gleichartige Gewinnchancen einräumen soll. Daraus folgt als dritte Erkenntnis: Verfassungsrechtlich gefordert ist die Besteuerung nur dann, wenn eine konkrete Konkurrenzsituation besteht und deshalb die Nichtbesteuerung tatsächlich zu einer Benachteiligung der privatwirtschaftlichen Unternehmen gegenüber den konkurrierenden Betrieben der öffentliche Hand führen würde 331 • Darauf hinzuweisen ist allerdings, daß - wenn auch nur eine Besteuerung derjenigen Betriebe gewerblicher Art verfassungsrechtlich gefordert ist, die in einer konkreten Wettbewerbssituation stehen - die systematische Auslegung ergeben hat, daß es nach dem Willen des einfachen Gesetzgebers nicht auf eine konkrete Wettbewerbssituation ankommen soll332. Dieses erscheint auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt, denn es wäre in der Praxis nahezu unmöglich und würde erheblichen betriebswirtschaftlichen Untersuchungsaufwand verursachen, müßten die Finanzämter und Finanzgerichte im Einzelfall verpflichtet sein, die jeweiligen Wettbewerbsbeziehungen zu ermitteln. Zu fragen ist, ob sich angesichts dieser Erkenntnisse eine SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand unter dem Gesichtspunkt der Ausübung öffentlicher Gewalt verfassungsrechtlich rechtfertigen läßt oder sogar verfassungsrechtlich gefordert wäre. Zwar wird in der Literatur die Ansicht vertreten, die vom Gesetzgeber getroffenen Grundentscheidung für die steuerliche Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zwischen privaten und öffentlichen Unternehmen stelle ein verfassungskräftiges Gebot. des Systemgerechtigkeit dar, von dem der Gesetzgeber nicht abweichen dürfem . Zu Rechf 34 wird allerdings darauf hingewiesen, daß der Gesetzgeber nicht nur ein System der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung aufgestellt, sondern ebenso system tragend ein Verbot der Besteuerung der Ausübung der öffentlichen Gewalt aufgestellt haf 35 • Dem Gebot der Systemgerechtigkeit kommt daSo auch Friauf, S. 87. oben S. 159, 165 f. 333 SelmeriSchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, S. 388. mYgl. dazu bereits oben S. 143, insbes. S. 147. Dabei wurde festgestellt, daß das Merkmal "Ausübung öffentlicher Gewalt" einen eigenen Normzweck erfüllt. 335 Friauf, S. 80; Friaufhält angesichts dessen die Zurückdrängung des Prinzips der Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt bis zur Grenze der Bedeutungslosigkeit zu gunsten der Wettbewerbsneutralität für einen "ergebnisorientierten par-force Ritt über die Hürden und Grenzmarkierungen der vom Gesetzgeber selbst gewählten Prinzipien331

332 S•

12 Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

her nur die Bedeutung bei, von diesem selbst gewählten System nicht willkürlich abzuweichen336 . Die Exemtion der Ausübung der öffentlichen Gewalt könnte daher nur dann nicht gerechtfertigt werden, wenn sie sich als eine willkürliche Durchbrechung eines vom Gesetzgeber selbst gewählten Systems darstellen würde oder ihr eine Auslegung beigelegt würde, die sich als willkürliche Durchbrechung des Systems der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung darstellen würde. Daraus folgt, daß ein Grund, der jedes staatliche Handeln kennzeichnet, die SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt nicht rechtfertigen könnte. Die SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt kann daher nicht allgemein mit der unmittelbaren Verfolgung von im öffentlichen Interesse liegenden Gesichtspunkten begründet werden337 • Dies würde nämlich eine jede Steuerfreistellung staatlichen Tätigwerdens rechtfertigen. Nicht als willkürliche Durchbrechung würde sich eine sachlich gerechtfertigte338 SteuerfreisteIlung darstellen. Friaup39 fordert hierfilr "überzeugende Gründe". Das Bundesverfassungsgericht hat darauf abgestellt, ob sich ein "vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund rur die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung" finden läßf 40 . Hierbei handelt es sich allerdings um Wertungsformeln, die einer weiteren Konkretisierung im Einzelfall bedürfen. Es stellt sich daher die Frage, welche Gründe sachlich, überzeugend, vernünftig oder sich aus der Natur der Sache ergebend sind341 . Eine nähere Einschränkung ergibt sich dann, wenn man berücksichtigt, wofiir die Gründe überzeugend sein müssen. gebung hinweg", a. a. 0.; ebenso Pflaumer, S. 156; a. A. SelmeriSchulze-Osterloh, S. 389 f.; Bader, S. 47, 94. 336BVerfGE 9, 28; 19, 101; 21, 160, 168; von der Heyden, S. 91 und S. 146.; so wohl auch Bader, S. 61 ff. 337 So Rüfner, S. 233; ähnlich Leisner, BB 1970, 405-409. 33R H. H. Klein, Die Teilnahme des Staates am wirtschaftlichen Wettbewerb, S. 237; Friauf, S. 89 fordert "überzeugende Gründe". 339 S. 89. 340 BVerfGE 1,14,52; 21,12,26; 26, 302, 310; 27, 58, 67; 27, 375, 386; 31,119,130; 33,44,51; 40, 109, 115; 40, 296, 322; 42, 374,388; Paul Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984,297,303. 341 Damit hängt es wohl zusammen, wenn Kugel kritisiert, daß die herrschende juristische Meinung - von Ausnahmefällen abgesehen - alle gesetzgeberischen Entscheidungen über gleich bzw. verschieden zu behandelnde Sachverhalte widerspruchslos hinnimmt, vgl. Kugel, S. 94 f.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Es kann nicht darauf ankommen, ob sich "überzeugende Gründe" fiir die AusfUhrung der Tätigkeit durch die öffentliche Hand fmden lassen, vielmehr müssen die Gründe gerade die SteuerfreisteIlung rechtfertigen können; denn es geht nicht darum, ob eine Tätigkeit von der öffentlichen Hand ausgeübt werden darf oder nicht - darüber zu entscheiden wäre keine Aufgabe des Steuerrechts sondern darum, ob die SteuerfreisteIlung im Vergleich zur privaten Konkurrenz gerechtfertigt ist. Sollte der Gesetzgeber eine Tätigkeit fiir so wichtig halten, daß er auf ihre Besteuerung verzichten möchte, liegen aber keine Gründe dafiir vor, die die steuerliche Besserstellung gegenüber den Konkurrenzbetrieben rechtfertigen, so bleibt es ihm unbenommen, sie wegen Gemeinnützigkeit von der Besteuerung zu befreien, wie es ja auch in zahlreichen Fällen geschehen ist. Die Tätigkeit nur dann zu befreien, wenn sie von der öffentlichen Hand ausgeübt wird, ist nicht zu rechtfertigen. Wenn nach dem Gesagten gerade die SteuerfreisteIlung im Vergleich zu den Konkurrenten gerechtfertigt sein muß, so können nur solche Grunde zur Rechtfertigung herangezogen werden, die monetären Charakter haben. Damit können aber bereits alle derartigen Tätigkeiten eine SteuerfreisteIlung nicht rechtfertigen, in denen die infolge der Besteuerung höheren Preise auf die Nutzer übergewälzt werden könnten, weil der öffentliche Zweck des Betriebs nicht gerade darin besteht, niedrige Preise anzubieten. Denn, wenn der "öffentliche Zweck" nicht darin besteht, niedrige Preise anzubieten, kann kein besonderes öffentliches Interesse an der SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand bestehen, die dieser gerade ermöglichen soll, niedrigere Preise anzubieten. Bei Gewinnbetrieben wird man daher kaum zum Ergebnis kommen können, daß eine SteuerfreisteIlung gerechtfertigt ist. Der Umstand, daß der Betrieb Gewinn erzielt, zeigt vielmehr gerade, daß die Preise höher angesetzt sind, als es an sich erforderlich wäre. Allenfalls bei gelegentlichen - nicht beabsichtigten Gewinnen wird man die tatsächliche Gewinnerzielung als Indiz für zu hohe Preise unberücksichtigt lassen können. Problematisch sind diejenigen Betriebe, die keine Gewinn erzielen sollen, sondern subventionierte Preise anbieten, weil ihre Leistung ansonsten gar nicht oder nur von einem kleinen Teil der Bevölkerung angenommen werden würden, an deren Bestehen aber ein öffentliches Interesse besteht. Zu denken ist an Theater, kommunale Kinos, Bäder, Museen, Lebensmitteluntersuchunganstalten u. v. m. Das Problem besteht darin, daß eine Vielzahl dieser Betriebe Leistungen erbringen, wie sie auch Private erbringen könnten mit dem einzigen Unterschied, daß ihre Preise subventioniert werden. Man könnte daran denken, die Tätigkeit inhaltlich zu gewichten. Das Betreiben eines subventionierten kommunalen Kinos oder eines Theaters könnte 12"

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

dann - weil nicht so wichtig - steuerpflichtig sein, während die Tätigkeit einer Lebensmitteluntersuchungsanstalt - weil wichtig - steuerfrei wäre. Doch steht es den Gerichten nicht zu, hier eine Wertung vorzunehmen. Denn ob und wie wichtig die Durchführung einer Aufgabe angesehen wird, ist eine Frage sachgerechter Politik und nicht rechtlicher Bewertung. Hinzu kommt, daß auch die "lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung" dienenden Versorgungsbetriebe nach dem erklärten gesetzgeberischen Willen steuerpflichtig sind, was dafür spricht, daß die Wichtigkeit oder Unwichtigkeit einer Betätigung nach dem gesetzgeberischen Willen kein entscheidendes Abgrenzungskriterium sein kann. Wenn dem Rechtsanwender eine inhaltliche Gewichtung untersagt ist und damit argumentiert wurde, daß eine Steuerfreistellung dann gerechtfertigt werden könnte, wenn der Zweck gerade darin liegt, im öffentlichen Interesse günstige Preise anzubieten, könnte man allerdings auch den Schluß ziehen, daß alle Betätigungen, die mit Verlust betrieben und deren Preise daher subventioniert werden, von der Besteuerung freizustellen sind342 • Doch entspricht eine generelle Steuerausnahme der Verlustbetriebe nicht dem gesetzgeberischen Willen, der die Gewinnerzielungsabsicht gerade ausgeschlossen hat. Man mag den Verzicht auf dieses Erfordernis zwar noch mit körperschaftsteuerlichen Besonderheiten abtun 343 , umsatzsteuerlieh ist und war die Gewinnsituation eines Unternehmens - auch der öffentlichen Betriebe - aber von jeher unbeachtlich. Durch die Übernahme des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" in § 2 Abs. 3 UStG wollte der Gesetzgeber hieran nichts ändern. Hinzu kommt, daß die unterschiedlichsten Gründe dafür maßgeblich sein können, warum ein Betrieb mit Verlust arbeitet und nicht notwendigerweise das gesetzgeberische Interesse an möglichst niedrigen Preisen. Ferner ist die Frage, ob und inwieweit Preise übergewälzt werden können und sollen oder andere Einsparungsstrategien erfolgversprechend eingesetzt werden sollen, eine Frage politischer Entscheidungen. Die Frage, ob und inwieweit Steuern auf die Preise übergewälzt werden können, würde im Ergebnis je nach politischer Einstellung des jeweiligen Gemeinderats variieren oder eine Entscheidung der Gerichte über die Angemessenheit der Preise erfordern. Dies erscheint unbefriedigend. 342 Hans Hirsch, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmen aus der Sicht von Hans Ritschl, in FriedrichlKupsch, S. 93, 100 weist darauf hin, daß "wo öffentliche Unternehmen besondere Aufgaben erfüllen, und wo deshalb die Bedingungen der Leistungsabgabe, also vor allem die Preise um des anteiligen Gemeininteresses willen anders bestimmt werden sollen, als es auf einem freien Markt geschähe, da würde eine zusätzliche Belastung durch Kostensteuern mit dieser Zielsetzung in Widerspruch geraten; sie würde also die Erfüllung der öffentlichen Aufgabe beeinträchtigen". 343 Der Gesetzgeber wollte Nachweisproblemen hinsichtlich des subjektiven Tatbestandsmerkmals der Absicht entgehen.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Ganz absurd würde dieses Ergebnis dann, wenn in der Vergangenheit eine Besteuerung erfolgt wäre, weil eine Überwälzung der Steuern auf die Preise den Abnehmern noch zumutbar erschien, in der Zwischenzeit sich aber entweder die Steuern oder aber andere Kosten erhöht haben, so daß sie nun nicht mehr zumutbar erscheinf 44 . Von solchen Zufallsergebnissen und politischen Erwägungen sollte die Besteuerung nicht abhängig gemacht werden. Wenn der Gesetzgeber eine Tätigkeit unbesteuert lassen möchte, weil er politisch motivierte niedrige Preise anbieten möchte, bleibt ihm nichts anderes übrig, als sie ausdrücklich von der Besteuerung auszunehmen345 . Eine andere Möglichkeit könnte darin bestehen, danach zu unterscheiden, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Gegensatz zu Privaten besonderen Belastungen bei der Durchführung einer Aufgabe ausgesetzt ist, die es rechtfertigen, diese Belastungen durch eine entsprechende Steuerbefreiung auszugleichen346 . Diese Überlegungen knüpfen daran an, daß dann, wenn einem Träger öffentlicher Gewalt ein "Sonderopfer" auferlegt ist, auch eine besondere steuerliche Behandlung gerechtfertigt ist. Die besonderen Belastungen könnten sich bereits daraus ergeben, daß eine Körperschaft des öffentlichen Rechts im Gegensatz zu ihrem privaten Konkurrenten verpflichtet ist, bestimmte Leistungen unter vorgegebenen Bedingungen anzubieten und zwar auch dann, wenn ihre Durchführung nicht wirtschaftlich betrieben werden kann.

344 In der Praxis handelt es sich bei den Betrieben gewerblicher Art mit Ausnahme der Versorgungsbetriebe überwiegend um Verlustbetriebe. Die Betriebe haben aber selbst ein Interesse daran, steuerlich als Betriebe gewerblicher Art angesehen zu werden, um den Vorsteuerabzug zu erhalten. Es bestünde die Gefahr, daß die Betriebe in der Anlaufphase eine Überwälzung der Preise für möglich halten, um den Vorsteuerabzug zu erlangen, später aber nicht mehr, um der Besteuerung zu entgehen. 345Wie es bei der Deutschen Bundespost geschehen ist. Von der Heyden, S. 162 f., rechtfertigt die gesetzgeberische Rücksichtnahme auf die "politischen" Preise der Deutschen Bundespost damit, daß diese unverkennbar sozial- und wirtschaftspolitischen Motiven entsprängen und damit nicht willkürlich seien. 346Diesen Ansatz verfolgen auch von der Heyden, S. 146; Pflaumer, S. 158; Hans Hirsch, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmen aus der Sicht von Hans Ritschl, in Friedrich/Kupsch, S. 93, 94; Klein, Hans H, S. 233 f. Danach stehe die Mehrzahl der öffentlichen Unternehmungen nicht in einem normalen Wettbewerbsverhältnis zu Privaten; vielmehr erfullten sie häufig Aufgaben, die von privaten Unternehmen nicht zureichend erfullt würden, oder bei deren Erfüllung im öffentlichen Interesse besondere Bedingungen beobachtet werden müßten, denen private Unternehmungen im Normalfall nicht genügten; darauf, daß diese Umstände bei der Forderung nach absoluter Wettbewerbsgleichheit nicht hinreichend beachtet würden, weist auch Püttner hin, vgl. Püttner, Gleichbehandlung öffentlicher und privater Unternehmen; ZögU 1980,27,31.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Für diese Auffassung würde sprechen, daß die juristische Person des öffentlichen Rechts dem infolge der Besteuerung erhöhten Subventionsbedarf dadurch ausweichen könnte, daß sie auf die Durchfilhrung der Tätigkeit verzichtet, was ihr bei gesetzlich zugewiesenen Aufgaben nicht möglich wäre. Doch würde dies dazu filhren, zwischen gesetzlich zugewiesenen und freiwillig übernommenen Aufgaben zu unterscheiden. Aufgaben, die z. B. von einer Kommune freiwillig übernommen werden, können aber genauso wichtig sein, wie Aufgaben, die sie verpflichtet ist, durchzufilhren. Diese Auffassung würde auch bedeuten, dem Willen des Landes- oder Bundesgesetzgebers einen ihm nicht zukommenden und vor der Garantie der kommunalen Selbstverwaltung nicht zu rechtfertigenden Vorsprung vor der Entscheidung des Gemeinderats über die Durchfilhrung von freiwilligen Aufgaben einzuräumen. Sie ist daher abzulehnen. Das gleiche gilt selbst filr sich aus dem Sozialstaatsgebot des Grundgesetzes ergebende Verpflichtungen zum Angebot sozialer Preise. Soweit deswegen eine Steuerbefreiung gefordert werden sollte, ist kein sachlicher Grund dafilr ersichtlich, lediglich die öffentliche Hand, nicht aber Privatunternehmen von der Besteuerung zu befreien. Die Freistellung einer bestimmten Tätigkeit wegen ihrer Bedeutung fUr das Wohlergehen der Allgemeinheit ist Aufgabe des Gemeinnützigkeitsrechts347. An zweiter Stelle ist daran zu denken, ob sich die Belastungen daraus ergeben könnten, daß eine juristische Person des öffentlichen Rechts verpflichtet ist, ein flächendeckendes Angebot anzubieten, während sich Private auf die gewinnträchtigen Bereiche beschränken können 348 . Gegen diese Überlegung sind jedoch die gleichen Argumente anzutuhren, wie gegen die SteuerfreisteIlung der Verlustbetriebe. Ob ein Betrieb mit Verlusten arbeitet, ist nicht selten auch eine Frage "rationellster Wirtschaftsfilhrung". Dies ist aber wiederum ein Ziel, das nach der amtlichen Begründung zum Körperschaftsteuergesetz 1925 349 auch ein Gesichtspunkt war, die juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Besteuerung zu unterwerfen. Auch kann man nicht generell sagen, daß die öffentliche Hand nur Beschränkungen unterliegt. 347 In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, sozialpolitische Gründen könnten die Steuerfreisteliung der öffentlichen Hand deswegen nicht rechtfertigen, weil die sozialen Lasten gerechterweise auf die von dem Angebot der öffentlichen Hand begünstigte örtliche Gemeinschaft umgelegt werden müßten, statt auf die Gesamtheit der Steuerzahler, vgl. Louis, S. 189,209; weit. Nachw. bei Kugel" S. 15l. M. E. ist diese Frage eine Frage der Zweckmäßigkeit nicht aber der Rechtmäßigkeit einer Steuerbefreiung öffentlicher Betriebe und damit vor Art. 3 GG unbeachtlich. 348Ygl. auch Pflaumer, S. 184. 349RT 1924/25 Drs. Nr. 796.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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In der Literatur wird zu Recht darauf hingewiesen, daß Betriebe gewerblicher Art von juristischer Personen des öffentlichen Rechts auch mannigfaltige Vorteile haben 350 • Würde man aber darauf abstellen, ob sie im Einzelfall gegenüber der Privatwirtschaft besonderen Belastungen ausgesetzt ist, hätte dies die Konsequenz, daß ein und dieselbe Tätigkeit, von verschiedenen juristischen Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt, unterschiedlich besteuert würde. Dies wäre ebenfalls ein unbefriedigendes Ergebnis; denn am Inhalt einer Betätigung ändert sich nichts, ob diese nun mit oder ohne Verlust betrieben werden kann. Zudem müßten aus diesem Grunde gerade die Versorgungsbetriebe, die in der Regel verpflichtet sind, eine flächendeckende Versorgung anzubieten, steuerbefreit sein, was sie aber nicht sind351 • Ergebnis:

Da sich auch kein anderes schlüssiges Kriterium finden läßt, das zugleich monetären Charakter hat und mit dem System der Besteuerung öffentlicher Betriebe zu vereinbaren ist, führt die Überprüfung auf die Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz zum Ergebnis, daß als Hoheitsbetriebe nur solche Betriebe steuerbefreit sein können, die nicht in Konkurrenz mit Privaten treten können, weil sie nicht von Privaten ausgeübt werden dürfen oder können.

IV. Auseinandersetzung mit den einzelnen Abgrenzungsversuchen in Literatur, Rechtsprechung und Verwaltung

Fest steht, daß der Gesetzgeber zwei Sphären staatlichen Tätigwerdens erkannte, wobei er den einen Bereich, den er mit Ausübung öffentlicher Gewalt bezeichnete und gleichzeitig mit "Erfüllung der eigentlichen Lebenszwecke" des Staates umschrieb, von der Besteuerung freistellen wollte. Dementsprechend ist es folgerichtig, bei der Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" mit dem Versuch zu beginnen, die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates und seiner Glieder zu bestimmen. Problematisch ist allerdings, daß es bisher nicht gelungen ist zu bestimmen, worin die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates liegen. Doch auch dieses wäre noch kein Anlaß, dieses Tatbestandsmerkmal überhaupt zu negieren, sollte dieses bisher lediglich an der besseren Erkenntnis gescheitert sein. Anders wäre es allerdings dann, wenn es gar nicht möglich wäre, die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates zu bestimmen, weil es gar keine "eigentlichen Lebens310 Klein Hans H., S. 231 f; Hensel, Grundsätzliches zur Frage der Besteuerung öffentlicher Betriebe, StuW 1930, Sp. 873, 875; Kugel, S. 129 ff. m. weit. Nachw. 311 So auch Pflaumer, S. 184.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

zwecke" des Staates gibt; denn eine Norm, die ein Tatbestandsmerkmal voraussetzt, das gar nicht erfüllt sein kann, weil es keine eigentlichen Staatsaufgaben gibt, wäre nicht handhabbar und damit zu verwerfen.

1. Versuche, die eigentlichen Lebenszwecke des Staates positiv zu bestimmen

a) Ableitung der "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates aus der historischen Entwicklung, dem Gesamtbild oder der Staatszielbestimmung Diese Auffassung geht von der Überlegung aus, daß es "natürliche Staatsaufgaben" gibt. Unter Geltung des Grundgesetzes hat die Ableitung der eigentlichen Lebenszwecke aus vorrechtlichen Vorstellungen an Bedeutung verloren. Man bemüht sich vorwiegend, die eigentlichen Lebenszwecke aus der Staatszielbestimmung, insbesondere aus dem Sozialstaatsgebot herzuleiten352 • Damit wird auch begründet, daß sich unter Geltung des Grundgesetzes die Aufgaben des Staates im Vergleich zur Situation bei Entstehung der Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art gewandelt haben und auch soziale Aufgaben als zu den eigentlichen Lebenszwecken des Staates gehörig anzuerkennen und von der Steuer freizustellen seien 353 • Das Problem dieser Ansicht besteht allerdings darin, daß sie keine handhabbaren Kriterien zur Bestimmung der "Staatsaufgaben" liefert. Sie hat daher die Kritik erfahren, sie würde sich auf das "weite Feld der Staatsaufgabenlehre" begeben 354 • Dem ist zuzustimmen. Diese Auffassung mag zwar auf rechtsphilosophischem Gebiet ihre Bedeutung gewinnen, wenn es um die Rechtfertigung des Staates und des staatlichen Handeins geht; in der Rechtspraxis, in der der Staat diejenigen Aufgaben übernimmt, die er als seine Aufgaben ansieht, ist sie aber untauglich. Es läßt sich in der Rechtspraxis der letzten Jahrzehnte eine Ent352 Ygl. Laule, Die Körperschaftsteuerfreiheit der Hoheitsbetriebe - wann dient ein Betrieb der Ausübung öffentlicher Gewalt? DStZ 1988, 183, 187; Pflaumer, S. 153, 155, 211. 353Ygl. von der Heyden, S. 118; aus der Rechtsprechung: BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997, 341, 343: "Die Hausmüllentsorgung diente ... überwiegend der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe. Sie war Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge insbesondere im Bereich des Gesundheits- und Umweltschutzes und der öffentlichen Sicherheit und Ordnung. 354 SelmeriSchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöY 1978, S. 382, 383 f.; Laule, a. a. 0.; Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993,47,55.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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wicklung feststellen, in dem sich der Staat insbesondere unter Berufung auf das Sozialstaatsgebot des Grundgesetzes für alle Lebensbereiche der Menschen verantwortlich fühlt und in der der Staat immer mehr Aufgaben speziell im sozialen, fürsorgerischen Bereich übernimme 55 • Wollte man aus der Vielzahl der vom Staat übernommenen und durchgeführten Aufgaben danach differenzieren, ob es sich hierbei um "eigentliche" Staatsaufgaben handelt oder nicht, bedeutete dies, der Rechtswissenschaft das Recht einzuräumen, darüber zu entscheiden, ob die Wahrnehmung einer Aufgabe durch den Staat gerechtfertigt ist oder nicht und deshalb mit der SteuerfreisteIlung als hoheitliche Tätigkeit zu belohnen ist. In einer Demokratie kommt es aber den für das Handeln des Staates verantwortlichen Repräsentanten des Volkes zu, im Rahmen sachgerechter Politik darüber zu entscheiden, wie sie seine Lebenszwecke und Aufgaben definieren und nicht der Rechtswissenschaft. Und über die Frage, ob die Politik sachgerecht ist, haben nicht die Gerichte, sondern der Wähler zu urteilen. Wenn aber der Politik im Rahmen sachgerechter Politik das Recht zukommt, darüber zu entscheiden, was Aufgabe des Staates sein soll, könnte ein so verstandenes Merkmal "Ausübung öffentlicher Gewalt" keinerlei einschränkende Wirkung mehr entfalten. Eine jede vom Staat ausgeführte Aufgabe wäre "Ausübung öffentlicher Gewalt" und damit steuerbefreit. Zwischenergebnis: Die Auffassung, wonach sich aus der Staatszielbestimmung, aus der geschichtlichen Entwicklung oder aus dem Gesamtbild die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates ableiten lassen, ist abzulehnen.

b) Ableitung der "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates aus der vorgegebenen Rechtsordnung aa) Zuweisung von Aufgaben durch Gesetz, Verordnung oder Gewohnheitsrechf56

Diese Auffassung geht davon aus, daß der Staat zumindest dort seine "eigentlichen Lebenszwecke" erfüllt, wo er kraft Rechtsnorm zur Durchführung Und damit verstärkt in Konkurrenz zu Privaten tritt. 356BFH v. 29.2.1953 V 84/52 U BFHE 57, 221; v. 28.10.1954 V 86/53 S BFHE 69, 441; v. 25.10.1956 V 79/56 U BFHE 63, 405; v. 20.10.1959 V 28l/57 U BFHE 69, 616; v. 19.11.1959 V 326/57 U BFHE 70, 153; v. 13.4.1961 V 120/59 U BFHE 73, 84; v. 18.8.1966 V 21/64 BFHE 87, 228; v. 25.4.1968 V 120/64 BFHE 93,293; v. 6.5.1971 VB 117/69 BFHE 102,431; v. 8.7.1971 V R l/68 BFHE 103,247; v. 11.1.1979 V R 26/74 BFHE 127,83. Im Urteil vom 30.6.1988 forderte der BFH, daß es sich um die Zuweisung einer hoheitlichen Aufgabe handle (V R 79/84 BFHE 154, 192. Seither führt er aus, die gesetzliche Zuweisung einer Pflichtaufgabe reiche nicht aus, wenn die Leistungen ihrer Art nach privatgeschäftlich seien (BFH v. 30.6.1988, a. a. 0.; v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177; v. 14.3.1990 I R 156/57 BFHE 161,46), bzw. wenn die m

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

einer Aufgabe verpflichtet isf 57 . Für diese Auffassung spricht der Zweck der Steuerfreistellung der "Ausübung öffentlicher Gewalt". Wie ausgeführf 58 , liegt dieser darin, daß dem Staat nicht die Mittel entzogen werden sollen, die er zur Erfüllung seiner "eigentlichen" Aufgaben benötigt und die ansonsten statt durch Finanzierung durch die Nutznießer durch allgemeine Finanzzuweisungen ausgeglichen werden müßten. Daran schließt sich die Überlegung an, daß der Staat "erst recht" dort nicht besteuert werden soll, wo ihm eine Aufgabe zur Durchführung zugewiesen und auferlegt worden ist; denn wenn eine Aufgabe dem Staat gesetzlich zugewiesen ist, muß es sich um seine Aufgabe handeln. Eine Steuerfreistellung derjenigen Aufgaben, die der Staat durchführen muß, weil sie ihm als Pflichtaufgaben zugewiesen sind und die er deshalb Privaten nicht oder nicht ausschließlich überlassen kann und zu deren Erfüllung der Staat ansonsten allgemeine Finanzzuweisungen einsetzen müßte, würde mit diesem Gesetzeszweck übereinstimmen. Diese Auffassung erscheint jedoch einerseits zu eng, andererseits zu weit. Zu eng ist diese Auffassung deshalb, weil der Staaf 59 lediglich in demjenigen Bereich, in dem er als Eingriffsverwaltung handelt, einer gesetzlichen ErmächLeistungen in gleicher Weise auch von Unternehmern des privaten Rechts erbracht werden könnten, vgl. BFH v. 28.11.1991 V R 95/86 BFHE 167,207. Im Schrifttum betonen Gruber, S. 90, Malitzky in PlückebaumlMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 336, 383, Pflaumer, S. 244, 254 und Birkenfold, Juristische Personen als Unternehmer, UR 1989, I, 5 f die Aufgabenzuweisung als Abgrenzungskriterium. Zur Verwaltungspraxis s. auch oben S. 129 Fn. 139. Im Urteil vom 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997,341 ff (Hausmüllentsorgung) hat der BFH dagegen wiederum maßgeblich - wenn auch nicht ausschließlich - auf die Zuweisung der Abfallbeseitigung als gesetzliche Pflichtaufgabe abgestellt (unter 2 a). Die Entscheidung des BFH erging noch zur Rechtslage nach dem AbfG. Er vertritt jedoch die Auffassung, hieran habe sich unter Geltung des KrW-/AbfG nichts geändert (unter 2 a). Zustimmend: Weiß, Anmerkung zum Urteil des BFH v. 23.10.1996, UR 1997, 344, 345; Gern, Zur Körperschafts- und Umsatzsteuerpflicht kommunaler Unternehmen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, KStZ 1997, 167 f; kritisch: Wellmann, Abfallentsorgung als Hoheitsbetrieb gern. § 4 Abs. 5 KStG, DB 1997, 501, 502; differenzierend: Reimann: BFH: Hausmüllentsorgung ist eine hoheitliche Tätigkeit, ZKF 1997, 146, 149; Cronauge!Dedy, "Eine überraschende Wende", dgh 1997,217,223; OFD Saarbrücken Vfg. v. 17.9.1997 S 7300 - 98 - St 24. Interessant auch OFD Cottbus Vfg. v. 9.9.1996 S 7300 - 15 - St 132, UVR 1997, 101: Die Bauabfallentsorgung sei in Brandenburg mangels Zuweisung als gesetzlicher Pflichtaufgabe keine hoheitliche Tätigkeit; dagegen infolge der Zuweisung eine hoheitliche Tätigkeit in Berlin. 357 Diese Meinung ist wesentlich beeintlußt durch § 18 Abs. 1 UStDB 1938, § 19 Abs. 1 UStDB 1951. Diese Vorschriften definierten Ausübung öffentlicher Gewalt als Erflillung öffentlich-rechtlicher Aufgaben. 358 s. oben S. 146 f 359Der Begriff des Staates wird hier in einem Sinne verstanden, der Bund, Land und Gemeinden umfaßt. Nicht umfaßt vom Begriff des Staates werden in dem hier verwen-

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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tigungsgrundlage bedarf und der Staat im übrigen ohne gesetzliche Ermächtigung oder aufgrund lediglich generalklauselartiger Aufgabenzuweisungen J60 zu handeln berechtigt ist. Ferner kommt dem Staat ein Aufgabenfmdungsrecht zu, das es ihm erlaubt, auch in nicht ausdrücklich aufgrund geschriebenen Rechts zugewiesenen oder geregelten Bereichen tätig zu werden und neue Aufgaben zu erfmden361 . Sein Handeln ist im allgemeinen bereits dann gerechtfertigt, wenn seine Tätigkeit dem öffentlichen Interesse dienf 62 • Auch insoweit handelt es sich um die ErfiHlung der eigentlichen Lebenszwecke der Körperschaft des öffentlichen Rechts. Wollte man aber als Aufgabenzuweisung genügen lassen, daß die Tätigkeit im öffentlichen Interesse liegt, würde § I Abs. I Nr. 6 KStG leerlaufen. Die Frage, welche Tätigkeit des Staates im öffentlichen Interesse liegt, ist nämlich allenfalls in Grenzbereichen, in denen der Staat lediglich Partikularinteressen verfolgt, einer näheren Untersuchung zugänglich. Im übrigen ist sie ebenso wie die Festlegung der eigentlichen Lebenszwecke des Staates eine Frage sachgerechter Politik. Die Frage, welche Tätigkeit im öffentlichen Interesse liegt, wird von mir zwar nicht als nicht justiziabel angesehen, allerdings wird hier dem Staat ein derart weiter Beurteilungsspielraum einzuräumen sein, daß das Merkmal "im öffentlichen Interesse" keine einschränkende Wirkung mehr entfalten kann. Damit wäre aber praktisch eine jede Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts steuerbefreit, was der Gesetzgeber durch § lAbs. 1 Nr. 6 KStG gerade verhindern wollte. Hinzu kommt, daß eine Auffassung, die im Ergebnis eine jede Aufgabe, die im "öffentlichen Interesse" liegt oder "öffentlichen Zwecken" dient, von der Steuer freistellen müßte, einerseits weder mit Art. 3 GG 363 und der Systematik des Gesetzes364 vereinbar ist und andererseits sich so weit vom Wortlaut des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" entfernt, daß die Grenzen des Wortverständnisses überschritten wären. deten Sinne andere Körperschaften des öffentlichen Rechts, die aufgrund oder durch Gesetz oder öffentlich-rechtlichem Vertrag gegründet werden. 360 Z. B. § 10 Abs. 2 GemO BW: Die Gemeinde schafft in den Grenzen ihrer Leistungsfähigkeit die rur das wirtschaftliche, soziale und kulturelle Wohl ihrer Einwohner erforderlichen öffentlichen Einrichtungen; .Gruber, S. 58 und Pflaumer, S. 256 sehen dies als ausreichend an. Ebenso BFH v. 6.5.1971 V R 141/68 BFHE 102,431 = BStBl. 1971 11 645; v. 11.1.1979 V R 26/74 BFHE 127,83 = BStBl. 197911 746; anders BFH v. 18.8.1966 V 21/64 BFHE 87, 228 = BStBl. 1967 III 100 (Handwerkskammer). 361 Eine Ausnahme gilt rur diejenigen Körperschaften des öffentlichen Rechts, die durch oder aufgrund Gesetzes oder aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Vertrages errichtet werden und denen in diesem Gesetz oder im Vertrag bestimmte Aufgaben zugewiesen werden. 361Vgl. a. § 2 GemO BW: Die Gemeinden verwalten in ihrem Gebiet alle öffentlichen Aufgaben allein und unter eigener Verantwortung. 363Vgl. dazu oben S. 178. 364 Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe, vgl. dazu oben S. 145 ff., 149, 155 ff.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Der Wortlaut des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" deutet eben auf staatliche Machtentfaltung oder zumindest interventionistischen Handeln des Staates hin365 . Diese Argumentation ist gleichermaßen auf juristische Personen des öffentlichen Rechts anwendbar, die durch oder aufgrund eines Gesetzes oder öffentlich-rechtlichen Vertrages errichtet werden und deshalb kein Aufgabenfindungsrecht, sondern einen fest umschriebenen Aufgabenkreis haben. Würde man für diese Körperschaften die Aufgabenzuweisung genügen lassen, hätte dies zur Konsequenz, daß alle ihnen gesetzlich zugewiesenen Aufgaben steuerbefreit wären. Damit wäre aber mit deren Errichtung gleichzeitig über deren Steuerfreiheit entschieden. Es ist allerdings unstreitig, daß von § 1 Abs. I Nr. 6 KStG nicht nur Bund, Länder und Gemeinden erfaßt werden sollen, sondern auch sonstige juristische Personen des öffentlichen Rechts. Die Aufgabenzuweisung kann daher auch für diese juristischen Personen nicht genügen, die Steuerfreiheit zu begründen. Wenn man dagegen das Erfordernis der Aufgabenzuweisung dahingehend einschränken wollte, daß die Erfüllung öffentlicher Interessen oder eine allgemein gehaltene Zuweisungsnorm nicht ausreiche, vielmehr eine spezifische Aufgabenzuweisung erforderlich sei oder daß es auf die Zuweisung als "Pflichtaufgabe" ankomme 366, bedürfte diese Einschränkung einer Rechtfertigung. Diese ist nicht erkennbar. Eine derartige Einschränkung ließe sich zwar aus praktischen Erwägungen fordern, fande aber vor dem Hintergrund des mit der Freistellung der Ausübung öffentlicher Gewalt verfolgten Gesetzeszweckes - Freistellung der eigentlichen Lebensaufgaben der Körperschaft - keine Rechtfertigung. Dies deshalb, weil eine juristische Person des öffentlich Rechts von Ausnahmen der Ersatzvornahme und der Amtshilfe abgesehen, nur ihre eigenen Aufgaben erfüllt. Daran ändert sich nichts, ob eine Aufgabe ausdrücklich, auf Grund einer Generalklausel, überhaupt nicht oder als Pflichtaufgabe zugewiesen ist. Immer würde eine Besteuerung dazu führen, daß der Körperschaft diejenigen Mittel wegbesteuert werden, die sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben benötigr 67 . 365Vgl. dazu oben S. 140, insbes. S. ISO. 366S0 BFH v. 25.10.1956 V 79/56 U BStBl. 1956 III 353, BFHE 63, 405; v. 6.7.1967 V 76/64 BStBl. 1967 III 582 = BFHE 89, 164 (unter III 2.); v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997,341 ff. 367 Wellmann, Abfallentsorgung als Hoheitsbetrieb gern. § 4 Abs. 5 KStG, OB 1997, 501 wendet zudem zu Recht ein, daß es von den Regelungen in den einzelnen Bundesländern abhängt, ob die jeweiligen Aufgaben der Daseinsvorsorge als Pflichtaufgaben oder als freiwillige Aufgaben ausgestaltet seien. Bezeichnend hierzu ist die Verfügung der OFD Cottbus v. 9.9.1996 - S 7300 - 15 - St. 132. Danach ist die Bauabfallentsorgung in Berlin infolge gesetzlicher Aufgabenzuweisung eine hoheitliche Tätigkeit, in Brandenburg dagegen nicht. Eine derartige unterschiedliche steuerliche Behandlung ei-

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Die Ableitung von Staatsaufgaben aufgrund einer gesetzlichen Aufgabenzuweisung wäre daher zu eng, wäre dies ein ausschließliches Kriterium, um Staatsaufgaben festzulegen. Dementsprechend wurde in der Rechtsprechung die gesetzliche Aufgabenzuweisung auch nur als ein Indiz für das Vorliegen von Staatsaufgaben angesehen 368 • Andererseits wird in Literatur und Rechtsprechung auch nicht die Auffassung geteilt, aus einer gesetzlichen Aufgabenzuweisung folge zwangsläufig, daß eine dem Staat zur Erfüllung zugewiesene Aufgabe auch eine diesem "eigentümliche" Staatsaufgabe sei 369 • Erforderlich sei vielmehr, daß es sich um eine "spezifische Staatsaufgabe" handle 370 • Diese Auffassung ist geprägt von einem traditionellen Verständnis des Begriffs "Staatsaufgabe". Sie geht davon aus, daß eine Tätigkeit, die mit gleichen Mitteln und zum gleichen Zwecke (insbes. der Einnahmeerzielung) sowohl von Privaten als auch von der öffentlichen Hand ausgeübt wird, nicht allein deshalb zu einer steuerbefreiten hoheitlichen Tätigkeit wird, weil sie gesetzlich auch einem Träger öffentlicher Gewalt zur Ausführung zugewiesen ise 71 • Erst dann, wenn "etwas" hinzukommt, das der Tätigkeit das "Spezifische" gibt, soll Ausübung öffentlicher Gewalt angenommen werden. Hierbei bleibt allerdings offen, worin das "Spezifische "liegt. Diese Ansicht ist auf den ersten Blick einleuchtend: Man unterstelle, eine Gemeinde sehe es als die ihr durch § 10 GemO BW zugewiesene Aufgabe an, ein Schwimmbad oder ein kommunales Kino zu betreiben oder sonstige Veranstaltungen abzuhalten; sicherlich käme niemand auf die Idee, diese Tätigkeit wegen Ausübung öffentlicher Gewalt von der Besteuerung freizustellen, nur weil die Aufgabe der Gemeinde gesetzlich zugewiesen ist. Warum niemand auf diese Idee käme, erklärt sich aus einem am Wortlaut orientierten Vorverständnis des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt", der ein spezifisches öffentnes nach wirtschaftlicher Betrachtung identischen Vorgangs je nach formaler Ausgestaltung erscheint völlig unbefriedigend. 368Ygl. BFH v. 4.2.1976 I R 200/73 BStBl. 197611 855. 369 Louis, S. 181, 220 ff. 370 So EuGH v. 26.3.1987 Rs 235/85 UR 1988, 164, 166 (Abs. 21). Die Rechtsprechung des BFH verwendet hierzu unterschiedliche Formulierungen wie: es müsse sich um die Zuweisung einer hoheitlichen Tätigkeit handeln (vgl. BFH v. 30.6.1988 Y R 79/84 BStBl. 198811 910, 912 = BFHE 154, 192 (unter 11 1 b aa) oder die gesetzlich Zuweisung reiche nicht zur Begründung von Ausübung öffentlicher Gewalt aus, wenn die Leistungen ihrer Art nach privatwirtschaftlich seien (vgl. BFH v. 21.9.1989 und v. 14.3.1990, a. a. 0.), bzw. in gleicher Weise auch von Unternehmen des privaten Rechts erbracht werden könnten (BFH v. 28.11.1991 Y R 95/86 BFHE 167,207 = BStBl. 1992 11 569). 371 Gruber, S. 45.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

lieh-rechtliches Element erfordert, das eine Tätigkeit, die so und in dieser Form jeder ausüben kann, zur "Ausübung öffentlicher Gewalt" macht. Allerdings kann diese Auffassung nicht erklären, warum dann überhaupt eine gesetzliche Aufgabenzuweisung erforderlich sein soll, wenn im Ergebnis das "Spezifische" den Ausschlag geben soll. Vielmehr bedeutet dies in Wirklichkeit, daß das Merkmal der gesetzlichen Zuweisung einer Aufgabe bedeutungslos ist und maßgeblich allein die Rechtsnatur der Aufgabe ist. Die Ansicht, eine gesetzliche Aufgabenzuweisung sei ausschlaggebend rur das Merkmal "Ausübung öffentlicher Gewalt", ist daher bereits aus diesen Gründen abzulehnen. Darüber hinaus würde es sowohl steuer- als auch verfassungsrechtlichen Grundsätzen widersprechen, eine Tätigkeit allein aufgrund einer gesetzlichen Aufgabenzuweisung als öffentlich-rechtliche Aufgabe von der Besteuerung· auszunehmen. Das Steuerrecht ist beherrscht vom Gedanken der wirtschaftlichen Betrachtungsweise372 • Der wirtschaftliche Gehalt, nicht formale Kriterien, sollen rur eine Besteuerung ausschlaggebend sein3?3. Würde man aber auf die gesetzliche Aufgabenzuweisung als maßgebliches Kennzeichen rur die "Ausübung öffentlicher Gewalt" abstellen, würde die reale wirtschaftliche Funktion der Tätigkeit und die aus ihrer Durchruhrung resultierende Leistungsflihigkeit zu Gunsten des formalen Kriteriums der gesetzlichen Aufgabenzuweisung negiert werden. Dies erscheint weder mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, noch mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Eine SteuerfreisteIlung allein aufgrund des Umstands, daß eine Aufgabe, die so auch von Privaten durchgeruhrt werden kann und durchgeruhrt wird, dem Staat gesetzlich zugewiesen ist, hieße nämlich, der Aufgabenerfiillung durch den Staat einen besonderen Eigenwert beizulegen, der sie von der gleichartigen Tätigkeit Privater heraushebf?4. Dies ließe sich nur dann rechtfertigen, wenn es einen wesensmäßigen Unterschied zwischen Staat und Wirtschaft37S , zwischen staatlichen Auf372 Tipke/Lang, § I RdNr. 12 (S. 4), § 5 RdNr. 65 ff. (S. 135 ff.); Pflaumer, S. 130; von der Heyden, S. 17. Der noch in § lAbs. 2 StAnpG enthaltene Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wurde nur deshalb nicht in die AO 1977 übernommen, weil es sich um eine allgemein geltende Auslegungsregel handle, vgl. Stellungnahme des Finanzausschusses zum Regierungsentwurfs zur AO 1977, BT-Drs. 7/4292, S. 15 zu § 4 AO. 373 Es sei denn, der Gesetzgeber gibt zu erkennen, daß es dem Zweck des Gesetzes entspricht, an formale Kriterien anzuknüpfen, vgl. Tipke/Lang; § 5 RdNr. 68 f (S. 137); Kohorst, S. 32; von der Heyden, S. 23; Pflaumer, S. 52 m. weit. Nachw. 374 Zu Recht weist Reimann, BFH: Hausmüllentsorgung ist eine hoheitliche Tätigkeit, ZKF 1997, 146, 148 daraufhin, daß eine Aufgabenzuweisung an die öffentliche Hand noch nichts darüber aussage, mit welchen Mitteln der Aufgabenträger die Aufgabe zu erfiillen habe. Die Frage, ob die Aufgabenerflillung durch eigene Betriebe oder durch private Auftragnehmer erflillt wird, müsse aber frei von steuerlichen Überlegungen getroffen werden. mSo noch der Vertreter der SPD in Zusammenhang mit der Schliebenschen Finanzre-

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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gaben und nichtstaatlichen Aufgaben oder zwischen staatlichem Handeln und nichtstaatlichem Handeln gäbe. Zwar tauchen und tauchten in der politischen und rechtlichen Diskussion hierfiir immer wieder Argumente auf, nämlich das unterschiedliche Wesen staatlicher und privater Einnahmen 376, kompetenzrechtliche Überlegungen (Stichwort: Gegenseitigkeitsbesteuerung) wie auch die Argumentation, daß eine Besteuerung der öffentlichen Hand an sich widersinnig ist, weil "sie die Staatseinnahmen nicht vermehren, sondern nur um die Steuererhebungskosten vermindern" würde. Die Diskussion über die Zulässigkeit der Gegenseitigkeitsbesteuerung von Reich und Ländern dürfte aber spätestens durch das Gegenseitigkeitsbesteuerungsgesetz abgeschlossen sein377, und gerade die Schaffung der Vorschriften über die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art zeigt, daß der Gesetzgeber nicht den anderen Argumenten gefolgt ist. Es kann daher nicht festgestellt werden, daß der Gesetzgeber im Wesen des Staates oder im Wesen staatlicher Einnahmen eine Rechtfertigung für eine Freistellung von der Besteuerung sah. Mit anderen Worten: Findet man in den einschlägigen Gesetzesbegründungen keine Rechtfertigung für die SteuerfreisteIlung des Staates, die im Wesen des Staates selbst begründet ist, so ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber den Staat, wenn er wie jedes andere Rechtssubjekt auftritt auch wie jedes andere Rechtssubjekt behandeln wollte. Allein dieses entspricht auch einem modemen Verständnis vom Staat, der zumindest dann nicht als außerhalb des Rechts stehender Privilegierter angesehen werden kann, wenn er sich auf die Stufe der Gleichordnung begibt und sich wie ein jedes andere Rechtssubjekt verhält, möge auch der Grund für das Tätigwerden des Staates in einer gesetzlichen Aufgabenzuweisung, in einer Generalklausel oder aber in der Entscheidung des Gemeinderats für die Durchführung einer freiwilligen Aufgabe liegen.

Zwischenergebnis: Das Merkmal einer gesetzlichen Aufgabenzuweisung ist kein geeignetes Kriterium, die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates und form des Jahres 1925: Der Zweck einer Steuer sei, den Staatsbürger flir Dienste, die flir ihn vom Staat zur Verfügung gestellt werden, zu materiellen Leistungen heranzuziehen. Der Gesetzgeber habe nicht das Recht, und es störe den Sinne der Gesetzgebung überhaupt, das Kapital, das im öffentlichen Dienst arbeite, zu einer Steuer heranzuziehen, RT-Drs. 1924/25 Drs. Nr. 1230, 1265, zit. nach Schmölder, a. a. 0., S. 71 f. 376 So wird damit argumentiert, staatliche Einnahmen unterschieden sich grundlegend von privaten Einnahmen deshalb, weil die Tätigkeit des Staates dem öffentlichen Interesse bzw. dem Wohle der Allgemeinheit diene, während private Einnahmen eigennützig verwendet würden. Diese Argumentation führte im Jahre 1874 zu einer Steuerfreiheit des Reichs, vgl. bei Schmölder, S. 65. 371Es ist inzwischen allgemein anerkannt, daß kein Verbot einer Gegenseitigkeitsbesteuerung besteht, vgl. Louis, S. 29.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

damit den steuerfreien Bereich der "Ausübung öffentlicher Gewalt" zu bestimmen. bb) Ableitung der eigentlichen Lebenszwecke des Staates aufgrund eines Vorbehalts zugunsten des Staates durch Gesetz, Verordnung oder Gewohnheitsrecht?378

Diese Theorie beruht auf der Erwägung, daß der Staat dort seine eigentlichen Lebenszwecke erfüllt, wo Private nicht tätig werden dürfen. Die Begründung der Eigenschaft "Ausübung öffentlicher Gewalt" als einer einem Träger öffentlicher Gewalt vorbehaltenen Tätigkeit hat zunächst einmal für sich, daß in diesen Fällen ein Wettbewerb mit Privaten nicht denkbar wäre. Damit wäre auch eine praktische Konkordanz mit dem Gesetzeszweck der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art, der Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität, hergestellt. Denn wenn eine Tätigkeit einem Träger öffentlicher Gewalt zur ausschließlichen Erledigung zugewiesen ist, so bedeutet dies im Umkehrschluß, daß Private nicht tätig werden dürfen. Dann ist aber insoweit auch kein Wettbewerb mit Privaten denkbar, der durch eine Besteuerung der Tätigkeit der öffentlichen Hand neutral gehalten werden müßte. Auf diese Bedeutung des "Vorbehalts" werde ich noch unten 379 eingehen, wenn es um die Frage geht, ob "Ausübung öffentlicher Gewalt" als derjenige Bereich definiert werden kann, in dem Private nicht tätig sein dürfen. An dieser Stelle geht es allein darum, ob der Vorbehalt durch Gesetz, Verordnung oder Gewohnheitsrecht ein geeigneter Indikator zur Bestimmung der eigentlichen Lebenszwecke einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist. Dagegen spricht zunächst die Regelung des § 4 Abs. 5 S. 2 KStG. Danach reichen rür die Annahme von öffentlicher Gewalt "Zwangs- und Monopolrechte" nicht aus380 . Ein Vorbehalt einer Tätigkeit zugunsten der öffentlichen Hand begründet aber nichts anderes als ein rechtliches Monopol. Gegen die (ausschließ liehe) Verwendung des Merkmals der "vorbehaltenen Tätigkeit" zur Abgrenzung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" spricht ferner der Umstand, daß eine Körperschaft des öffentlichen Rechts abgesehen von Fällen der 378Ygl. die Nachw. oben S. 124 Fn. 122; aus der Literatur s. Birken/eid, Juristische Personen als Unternehmer, UR 1989, I, 5 ("wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts ihr gesetzlich zugewiesene Aufgaben erfüllt, die von privatrechtlich tätigen Unternehmen nicht erfüllt werden könnten"); Ramme in RaulDürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 41 ("als Yerwaltungsmonopol vorbehalten"). Einschränkend: BFH v. 4.2.1976 I R 200173 BFHE 118, 31 (entscheidend sei nicht die MonopolsteIlung, sondern der rechtliche Gehalt der Aufgabe). 379S.206. 380Ygl. dazu bereits oben S. 159 ff.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Amtshilfe und der Ersatzvomahme immer ihre eigentlichen Lebenszwecke erfüllt, ob diese ihr nun ausschließlich oder nicht ausschließlich zugewiesen sind. Es könnte daher zwar möglicherweise aufgrund des Umstands, daß eine Tätigkeit dem Staat vorbehalten ist, gefolgert werden, daß es sich um eine ihm "eigentümliche" Tätigkeit handelt, allerdings nicht im Gegenschluß, daß alle anderen Tätigkeiten, die er erfüllt und zu deren Ausführung auch Private zugelassen sind, keine Staatsaufgaben seien.

Zwischenergebnis: Das Merkmal des ausschließlichen Vorbehalts ist ebenfalls nicht geeignet, die "eigentlichen Lebenszwecke des Staates" zu bestimmen. c) Ausübung öffentlicher Gewalt als Handeln auf Grund öffentlichen Rechts Die Ansicht, die Ausübung öffentlicher Gewalt annehmen möchte, wenn die Körperschaft aufgrund öffentlichen Rechts handelt, orientiert sich an den im allgemeinen öffentlichen Recht vertretenen Abgrenzungstheorien. Sie findet ihre Anhänger 81 verstärkt im Umsatzsteuerrecht als Folge der Rechtsprechung des EuGW 82 und des BFH 383 zur 6. EG-Rl. 381 Pauliek, Der Hoheitsbetrieb im Steuerrecht, StuW 1952, Sp. 679, 687; Altehoefer, Betrieb gewerblicher Art und juristische Person des öffentlichen Rechts im Steuerrecht in: Festschrift für Ludwig Schmidt, Nr. 3 a; Sorgenfrei, Das neue Verständnis von § 2 Abs. 3 UStG am Beispiel der Deutschen Bundespost POSTDIENST, DStR 1993, 1893, 1895 f.; Gern, Zur Körperschafts- und Umsatzsteuerpflicht kommunaler Unternehmen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, KStZ 1997, 167, 168; Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389 (Er verlangt einschränkend, daß die Tätigkeit nicht in den Rechtsformen des Privatrechts ausgeübt werden könne); Ramme in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 41 (Ramme verlangt zusätzlich, daß die Tätigkeit der KdöR als "Verwaltungsmonopol" vorbehalten sei. Die KdöR müsse die rechtliche Macht haben, gleichartige Leistungen von Privatpersonen zu verdrängen); ähnlich: Schuhmann in Schüle/Teske/Wendt, § 2 UStG RdNr. 398. Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 303, hält dieses Merkmal für untauglich, sieht sich aber durch die Rechtsprechung des EuGH daran gebunden. 3'2EuGH v. 17.10.1989 Rs 231/87 und 129/88 UR 1991,77; v. 15.5.1990 Rs C-4/89 UR 1991,225. 383BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158,177 = BStBI. 1990 Il 95; v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170,277 = BStBI. 1993 II 380; v. 16.12.1992 V B 74/92 BFHlNV 1993, 696; v. 10.2.1994 V R 33/92 BFHE 174,258 = BStBI. 1994 Il 668; v. 24.2.1994 V R 25/92 (NV); v. 31.5.1994 V B 136/93 (NV); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177,534 = DStR 1995, 1266; vgI. a. FG Baden-Württemberg v. 7.2.1992 9 K 342/89 EFG 1992, 422 f.; dass. v. 30.9.199214 K 14/91 EFG 1993, 185 f.; FG Bayern vom 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994, 315 ff.; FG Schleswig-Holstein v. 16.2.1994 IV 984/93 EFG 1994,985 f.

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Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Sie geht von der Überlegung aus, daß sich eine privatwirtschaftliche Tätigkeit auf der Ebene der Gleichordnung und damit des für alle geltenden Rechts bewegt, während die Ausübung öffentlicher Gewalt im Rahmen des für den Träger öffentlicher Gewalt geltenden Sonderrechts stattfmdef 84 • Diese Ansicht nähert sich zwar dem Wortlaut des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" und hat für sich, daß sie eine Übereinstimmung zwischen allgemeinem öffentlichen Recht und Steuerrecht herzustellen geeignet wäre. Gleichwohl wird sie von der noch h. M. abgelehnt. Diese vertritt die Auffassung, daß die Begriffe "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Steuerrecht und in den anderen Rechtsgebieten des öffentlichen Rechts einen unterschiedlichen Sinngehalt hätten385 • Dies führe dazu, Tätigkeiten, die nach allgemeinem öffentlichen Recht als hoheitliche bzw. öffentlich-rechtliche Tätigkeiten und damit als Ausübung öffentlicher Gewalt angesehen werden würden, steuerlich nicht notwendigerweise ebenfalls als Ausübung öffentlicher Gewalt anzusehen. Dem ist zuzustimmen: Im sonstigen öffentlichen Recht geht es bei der Bestimmung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" um den Rechtsschutz des Bürgers oder den Bereich der Amtshaftung. Der Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt orientiert sich daher eher an formalen Kriterien, beispielsweise die öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Ausgestaltung des Benutzungsverhältnisses. Das Steuerrecht hingegen ist geprägt von einem an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung orientierten Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise386 • Nicht die formale Ausgestaltung eines Rechtsverhältnisses, sondern der dahinterstehende wirtschaftliche Gehalt ist für die Frage der Steuerpflicht maßgeblich. Ist daher der wirtschaftliche Gehalt zweier Tätigkeiten identisch, kann steuerrechtlich allein der Umstand, daß der Staat öffentlich-rechtlich handelt, nicht zu einer vor Art. 3 GG zu rechtfertigenden SteuerfreisteIlung führen 387 • Da nur der Staat öffentlich-rechtlich handeln kann und es dem Staat weitgehend freigestellt ist, die Form seines HandeIns selbst zu bestimmen, hieße alles andere nicht nur, den Staat selbst über seine Steuerpflicht entscheiden zu lassen, sondern auch, der staatlichen Tätigkeit im Steuerrecht einen Eigenwert vor der Tätigkeit Privater zuzumessen. Dieses kann ohne materielle Begründung nicht gerechtfertigt sein388 • 384Ygl. die Rechtsprechungs- und Literaturhinweise, a. a. O. Von der Heyden, S. 17 f.; Kohorst, S. 30; Ramme, S. 67; Louis, S. 86 ff.; RFHE 44, 198,199; BFHE 55, 415, 417 = BStBl. 1949,415. 3&6 §§ 39 - 42 AO; Es handelt sich hierbei aIlerdings nicht um einen besonderen steuerlichen Auslegungsgrundsatz sondern um teleologische, d.h. am Gesetzeszweck orientierte Auslegung, vgl. Tipke/Lang, S. 136 (RdNr. 65). 3B7Ygl. dazu bereits oben S. 168, 190 388Ygl. dazu bereits oben S. 168 190. m

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Umgekehrt kann eine öffentliche Aufgabe nicht dadurch diesen Charakter verlieren, daß sich die Körperschaft des öffentlichen Rechts bei der Erfiillung ihrer Aufgaben auf die Ebene des Privatrechts begibt oder sich der Unterstützung von Erfiillungsgehilfen bedient. Zwischenergebnis: Die Ansicht, die fur die Abgrenzung zwischen Ausübung öffentlicher Gewalt und privatwirtschaftlicher Tätigkeit auf formale Kriterien abstellt, ist ebenfalls zur Abgrenzung nicht geeignet. Zusammenfassendes Zwischenergebnis: Die Versuche, den Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" positiv durch Definition der "eigentlichen Lebenszwecke" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu bestimmen, haben zu keinem befriedigenden Ergebnis gefiihrt. Der Grund hierfiir ist, daß eine jede Aufgabe des Staates und seiner Glieder389 , die diese im öffentlichen Interesse erfiillen, zu ihren "eigentlichen Lebensaufgaben" gehören und die Frage, ob eine Aufgabe die "öffentlichen Interessen" fördert, im wesentlichen eine Frage sachgerechter Politik und der Bewertung durch die Wähler, nicht aber eine Frage des Steuerrechts und der Bewertung durch Justiz, Verwaltung und Rechtswissenschaft ist. Eine jede unmittelbar öffentlichen Interessen dienende Tätigkeit als "Ausübung öffentlicher Gewalt" steuerfrei zu belassen, würde aber sowohl dem Gesetzeswortlaut, als auch der Gesetzessystematik und der Gesetzesentwicklung widersprechen und wäre auch nicht vor Art. 3 GG gerechtfertigt. 2. Negative Abgrenzung der Ausübung öffentlicher Gewalt als diejenige Tätigkeit, die keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit ist Wie bereits ausgefiihIf 90 besteht die zweite Möglichkeit, den Begriff der "Ausübung öffentlicher Gewalt" zu erfassen, darin, die erwerbswirtschaftliche Tätigkeit zu definieren und hieraus abzuleiten, daß Ausübung öffentlicher Gewalt dann vorliege, wenn sich eine Tätigkeit weder als erwerbswirtschaftliche Tätigkeit, noch als Vermögensverwaltung oder land- und forstwirtschaftliehe Tätigkeit darstellt. Für diese Meinung spricht, daß sie sowohl mit dem Gesetzeszweck, als auch mit der geschichtlichen Entwicklung in Übereinstimmung steht. Wie ausgefiihrt 391 , zielte der Gesetzgeber darauf ab, die reine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit einschließlich der versorgenden Tätigkeit der öffentlichen Hand der Be389 Mit Ausnahme derjenigen juristischen Personen, die durch oder auf Grund eines Gesetzes errichtet werden und denen ein beschränkter Aufgabenkatalog zugewiesen wird, vgl. dazu bereits oben S. 188 f. 39f) s. oben S. 135. 391 s. oben S. 30, 142, 146.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

steuerung zu unterwerfen. Diese sah er im Gegensatz zur Erfüllung der machtwirtschafts- und kulturpolitischen Aufgaben des Staates als nicht zu den eigentlichen Lebensaufgaben des Staates gehörig, die er von der Besteuerung freistellen wollte. Konsequenterweise versucht dieser Ansatz zu bestimmen, was den Charakter erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit ausmacht. Hierbei lassen sich wiederum zwei Unteransätze unterscheiden: Einen ersten Ansatz, der auf die unterschiedliche Motivationslage des Handeins einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und der einer Person des Privatrechts abstellt (dazu a) und einen zweiten Ansatz, für den die unterschiedliche Handlungsweise öffentlich-rechtlich gebundenen und privatrechtlichen Handeins maßgeblich ist (dazu b). a) Unterschiedliche Motivationslage als Abgrenzungskriterium zwischen "Ausübung öffentlicher Gewalt" und erwerbswirtschaftlicher Betätigung Diese Auffassung sieht erwerbswirtschaftliches Handeln von der Absicht geprägt, zum eigenen Nutzen Einnahmen bzw. Gewinne zu erzielen, während öffentliches Handeln durch die Erfüllung öffentlicher Interessen zugunsten der Allgemeinheit geleitet seen. 392 So Krause-Ablass, UR 1971, 362, wonach eine Tätigkeit dann nicht auf die Erbringung von Einnahmen gerichtet sei, wenn Grund der Tätigkeit die öffentlich- rechtliche Aufgabe sei und für die Tätigkeit Geldleistungen nur zum Zwecke der Deckung der Kosten der Tätigkeit erhoben werden. Ähnlich - wenn auch in anderem Zusammenhang Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 55, 58 mit Hinweis auf U. Karpen, Das Spannungsverhältnis zwischen Wissenschaftsfreiheit und Wissenschaftsverwertung, in H. J. Schuster (Hrsg.), Handbuch des Wissenschaftstransfers, 1990, S. 71, 77), wonach Forschungstätigkeit nur dann hoheitlich sei, wenn sie von Verwertungsinteressen unabhängig sei. Vgl. a. König, S. 181: Steuerpflichtig seien alle Betriebe, denen die Möglichkeit der Gewinnerzielung rechtlich nicht verschlossen sei. Unklar: SelmeriSchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978, 381, 390., die eine "realwirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" fordern. Ausdrücklich diese Auffassung ablehnend: Geiger! Rincle/Wand, 2. Sondervotum zum Beschluß des BVerfG vom 27.7.1971, BVerfGE 31, 337, 348. In der Rechtsprechung finden sich Andeutungen beispielsweise in der Entscheidung des BFH v. 14.10.1964 I 80/62 U BStBI. 1965 III 95, 96 (Der wirtschaftliche Charakter der Strafvollzugsanstalt würde hinsichtlich der Unternehmerbetriebe erst dann zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, wenn die Strafanstalt eine Beschäftigung wählen würde, die durch die legitimen Ziele des Strafvollzugs nicht mehr gedeckt, sondern allein durch wirtschaftliche Interessen bestimmt wäre) und v. 18.2.1970 I R 157/67 BStBI. 1970 11 519 ff. (Letztlich entscheidend ist, "daß nicht ein privatwirtschaftliches Interesse an der Gewinnerzielung, sondern das öffentliche Interesse an der Erhaltung

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Für diese Ansicht spricht in erster Linie der Wortlaut des § 4 Abs. I KStG. Danach sind Betriebe gewerblicher Art alle Einrichtungen ... "zur Erzielung von Einnahmen" .... Man könnte daher daran denken, das Merkmal "zur" dahin auszulegen, daß die Einnahmeerzielung der eigentliche Beweggrund oder doch der in erster Linie oder überwiegend verfolgte Beweggrund des HandeIns der Körperschaft des öffentlichen Rechts sein muß, um zu einer Steuerpflicht zu kommen 393 . Eine derartige Auslegung wäre auch von der Gesetzessystematik gedeckt. § 4 Abs. 1 S. 2 KStG erwähnt nämlich ausdrücklich, daß die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich sei. Im Rückschluß könnte man damit angesichts der in S. I verwendeten Formulierung folgern, daß eine "Einnahmeerzielungsabsicht" gegeben sein müsse 394 . Ferner fmdet diese Auslegungsmöglichkeit in § 4 Abs. 5 KStG eine Unterstützung, wonach zu den Betrieben gewerblicher Art keine Betriebe gehören, die "überwiegend" der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen. Denn auch mit dieser Umschreibung wird auf den Zweck abgestellt, dem der Betrieb dient. Diese Auslegung fände eine Parallele im Gemeinnützigkeitsrecht. Zwar fordert § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG für eine Steuerfreiheit, daß die erwähnten gemeinnützigen Organisationen ihre gemeinnützigen Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgen; es ist allerdings unbestritten, daß z. B. ein gemeinnütziger Verein auch wirtschaftliche Zwecke verfolgen darf, mit denen er dann steuerpflichtig wird, sofern nur sein Hauptzweck im ideellen Bereich liegtJ95 . Liegt dagegen sein Hauptzweck im wirtschaftlichen Bereich, ist der Verein mit all seinen Einkünften steuerpflichtig, auch wenn er in untergeordnetem Rahmen ideelle Zwecke verfolgt. Auch gesetzeshistorisch kann diese Auslegung Argumente für sich finden. Nach § 6 Ziff. 1 KStG 1920396 waren Unternehmungen, die von sonstigen (nicht dem nach § 2 Ziff. 1 KStG 1920 ohnehin befreiten Reich, den Ländern des Gebäudebestands dafür maßgeblich war, daß die Anstalt ins Leben gerufen wurde." Kritisch: Laule, Die Köperschaftsteuerfreiheit für Hoheitsbetriebe - wann dient ein Betrieb der Ausübung öffentlicher Gewalt, DStZ 1988, 183, 186, der aufzeigt, daß es keinen Rechtssatz gebe, der Hoheitsbetriebe verpflichte, öffentliche Aufgaben ohne Gewinnerzielung bzw. kostenneutral durchzuführen, vgl. a. Kugel, S. 52. 393 An die unterschiedliche Interessenlage knüpft auch das BFH-Urteil v. 23. 10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 199711 139, 142 (unter 2 c) an. 394 So auch Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil 11), S. 1791. J9lYgl. dazu die Begründung zum KStG 1934 RStBI. 1935,81,82 (unter 5.) und § 64 Abs. 1 AO. 396Yom 30. März 1920, RGBI. I 393.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

und den Gemeindeverbänden sowie den Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich diesen Körperschaften zuflossen) Körperschaften, Anstalten und Stiftungen betrieben wurden, nicht persönlich steuerbefreif97 . Die Steuerfreiheit trat vielmehr nur für solche Unternehmungen ein, die "vorwiegend im öffentlichen Interesse betrieben" wurden. "Öffentliches Interesse" wollte der Gesetzgeber hierbei im Gegensatz zum bloßen fmanziellen Interesse verstanden wissen 398 . Ein Hinweis fmdet sich ebenfalls im weiteren Verlauf der Gesetzgebungsgeschichte. Die Steuerfreiheit der Versorgungsbetriebe wurde bei der Schliebensehen Finanzreform des Jahres 1925 u. a. 399 damit begründet, ihr Zweck sei in erster Linie ein sozialer. Sie dienten vor allen Dingen dem Gemeinwohl; die Erzielung von Überschüssen sei ihnen grundsätzlich wesensfremd. Wo sie gleichwohl erstrebt oder erreicht würden, trügen sie mehr den Charakter einer Abgabenerhebung als eines privatwirtschaftlichen Gewinns 4OO • Gleichwohl wird diese Meinung vom Schrifttum angegriffen40I . Hiergegen wird eingewandt, jedes staatliche Handeln müsse der Erfüllung öffentlicher Interessen dienen, weswegen dieses Merkmal keine einschränkende Wirkung entfalten könne 402 . Außerdem müsse sich die Rechtsprechung auf das Gebiet der Motivforschung begeben, weshalb dieses Merkmal nicht handhabbar sei403 . Letztlich sei es vor dem Hintergrund des Gedankens der Wettbewerbsneutralität egal, welche Motivation die öffentliche Hand verfolge. Entscheidend sei allein die reale Wirtschaftsteilnahme der öffentlichen Hand404 . Wenn aber der entscheidende Grund für die SteuerfreisteIlung sei, daß diese Tätigkeiten überhaupt ausgeführt würden, dann müsse man Private und die öffentliche Hand gleichermaßen von der Besteuerung freistellen. 397

König, S. 11.

398 Begr. zum KStG 1920, abgedr. bei Evers, § 6 KStG 1920/22, Anm. 3, S. 224 f. Zitiert nach König, S. 13. Ygl. a. Popitz/Kloß/Grabower, § 3 Nr. 2 UStG (S. 602): "Die Befreiung der Gas- und Elektrizitätswerke ist wirtschaftspolitisch kaum zu billigen. Die Gemeinden betreiben sie nicht aus rein gemeinnützigen Gründen, sondern mit dem ausgesprochenen Zweck, Gewinne zu erzielen ... ". 399Yorrangig war das Argument tragend, daß "für sie gegenwärtig und wohl auch künftig auf absehbare Zeit der Wettbewerb mit privatwirtschaftlichen Betrieben i. d. R. ausscheide und daß infolgedessen ihre Heranziehung zur Steuer nicht etwa zu rationellerer Wirtschaftsführung, sondern zu einer die Allgemeinheit benachteiligenden Preiserhöhung führen würde", vgl. Schmölder in Ritschl, S. 71. 40() Zitiert nach Schmölder in Ritschl, S. 71. 401 Ygl. von der Heyden, S. 23; Laule, a. a. 0., S. 186; Kugel, S. 52 ff. m. weit. Nachw. 402 Louis, S. 33; Gruber, S. 59; von der Heyden, S. 25; Pflaumer, S. 36; zur öffentlichrechtlichen Interessentheorie Ramme, S. 87. 40) 404

Von der Heyden, S. 24. SelmeriSchulze-Osterloh, a. a. 0., S. 389 f.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Gegen die Gegenmeinung ist zunächst einzuwenden, daß es für die Rechtswissenschaft nicht darauf ankommen kann, ob ein Merkmal einfach oder schwer handhabbar ist, sofern nur seine Richtigkeit erkannt wird und es überhaupt handhabbar und damit nicht funktionslos ist. Daß sich aber feststellen läßt, welche Zwecke eine Körperschaft des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit erfüllt, dürfte feststehen. Als innere Tatsachen sind die mit einer bestimmten Tätigkeit verfolgten Zwecke405 zwar nicht unmittelbar dem Beweis zugänglich; aus äußeren Tatsachen läßt sich aber auf die verfolgten Zwecke schließen. Zwar wird die Feststellung der verfolgten Zwecke mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein. Dies ist allerdings für die Rechtspraxis weder etwas Neues, noch etwas Ungewöhnliches. Es ist vielmehr die höchste Aufgabe der Jurisprudenz, wertende Entscheidungen zu treffen, die auch in diesem Falle erforderlich werden. Zuzugeben ist allerdings der Gegenmeinung, daß jedes staatliche Handeln im öffentlichen Interesse liegen muß, um überhaupt gerechtfertigt werden zu können. Dies verkennen auch nicht die Vertreter der Finanzwirtschaft, die sich konsequenterweise gegen eine Besteuerung der Betätigung der öffentlichen Hand überhaupt wehren 406 • Dies mag aus der Sicht eines Finanzwirtschaftiers durchaus eine folgerichtige Forderung sein; der Jurist hat allerdings geltendes Recht auszulegen. Die rechtswissenschaftliche Folgerung aus diesem Befund kann nicht sein, die Steuerfreiheit jeglicher Betätigung der öffentlichen Hand zu fordern, sondern umgekehrt festzustellen, daß dann, wenn die Erfüllung öffentlicher Zwecke ausreichen würde, um eine Tätigkeit von der Besteuerung freizustellen, dieses Merkmal funktionslos und daher nicht anzuwenden wäre. Daran zu denken ist allerdings, ob eine Unterscheidung zwischen der unmittelbaren und der mittelbaren Erfüllung öffentlicher Zwecke zu brauchbaren Ergebnissen führen könnte. Die Unterscheidung zwischen unmittelbarer und mittelbarer Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ist aus dem Gemeinnützigkeitsrecht bekannt. Nach § 5 Abs. I Nr. 9 KStG sind von der Körperschaftsteuer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befreit, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, kirchliche oder mildtätige Zwecke verfolgen. Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Nicht ausreichend ist, daß lediglich Einnahmen erzielt werden, die für den gemeinnützigen Zweck verwendet werden sollen 407 • 4115 Oftmals wird durch die Betätigung der öffentlichen Hand nicht nur ein Zweck, sondern ein ganzes Bündel von Zwecken verfolgt werden. 4116 Kugel, S. 146, 155 ff.; Hirsch, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmen aus der Sicht von Hans Ritschl in: FriedrichlKupsch, S. 93, 100; Oettle, Prinzipien der Besteuerung öffentlicher Unternehmen in: Friedrich/Kupsch, S. 49.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Auf die Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts übertragen würde dies bedeuten: Ein Betrieb gewerblicher Art und kein Hoheitsbetrieb liegt vor, wenn die ausgeübte Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts lediglich Einnahmen für die Erfüllung ihrer "eigentlichen Lebenszwecke" verschaffen soll. Die Situation ist insoweit vergleichbar, als sowohl hier als auch im Gemeinnützigkeitsrecht die Steuervergünstigung deswegen gewährt wird, weil eine Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit und nicht im eigenwirtschaftlichen Interesse (55 AO) vorgenommen wird. Deshalb kann der Rechtsgedanke der unmittelbaren Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke auf die hier erforderliche Verfolgung öffentlicher Zwecke übertragen werden. Die bloß mittelbare Verfolgung öffentlicher Zwecke wäre daher keine "Ausübung öffentlicher Gewalt" sein. Hiergegen könnte man wiederum einwenden, daß es angesichts des Zwecks der Exemtion der Ausübung der öffentlichen Gewalt, dem Staat nicht diejenigen Mittel wegzubesteuern, die er zur Erfüllung seiner Aufgaben benötigt, keinen Unterschied machen könne, ob der Staat sich diese unmittelbar bei der Ausführung seiner Aufgabe als "Gegenleistung" bzw. "Gebühr" beschafft oder mittelbar, indem er ertragbringende Tätigkeiten ausführt. In beiderlei Bereichen würden ihm Mittel wegbesteuert, die er zu seiner Aufgabenerfüllung benötigt. Eine Unterscheidung zwischen der unmittelbaren und der mittelbaren Verfolgung öffentlicher Zwecke zu machen, rechtfertigt sich jedoch vor dem Hintergrund der geschichtlichen Entwicklung aus der Überlegung, daß der Gesetzgeber nur eine solche Betätigung steuerfrei belassen wollte, durch die die öffentliche Hand ihre "eigentlichen Lebenszwecke" erfüllt. Nach modernem Staatsverständnis liegt der "eigentliche Lebenszweck" einer Körperschaft des öffentlichen Rechts aber in der unmittelbaren Verfolgung öffentlicher Interessen und nicht darin, Einnahmen zu erzielen. Es hat sich eine Überzeugung gebildet, nach der sich der modeme Staat408 vorwiegend durch Steuern, Beiträge und Gebühren zu finanzieren hat und nicht in Konkurrenz zur Privatwirtschaft durch auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit409 • Deshalb wollte der Gesetzgeber die öffentliche Hand im Bereich der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der Besteuerung unterwerfen. Was aber wäre eine erwerbswirtschaftliche 4()7Mit Ausnahme der sogenannten Fördervereine, § 58 Nr. 1 AO, und der Regelung in § 58 Nr. 2 AO. 4UR Früher trat die Finanzierung der Staatsaufgaben durch Steuern hinter der Finanzierung durch Einnahmen aus Domänen und Regalien zurück, vgl. Petersen, S. 26 f.; Hans H. Klein, S. 53 f.; vgl. zur historischen Entwicklung der Einnahmen des Staates ausführlich: Lang, Historische Entwicklung der teutschen Staatsverfassungen. 4(~) Bader, S. 37.; Klein, a. a. 0., S. 85 (unter 3.); selbst kritisch hierzu allerdings auf S. 142 f.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Betätigung, wenn nicht zumindest die bloß mittelbare Erfüllung öffentlicher Zwecke. Eine erste Einschränkung ist daher zu machen: Die mittelbare Verfolgung öffentlicher Zwecke ist nicht steuerbegünstigt4lO • Eine Körperschaft, die eine Tätigkeit in erster Linie deswegen ausfuhrt, weil sie Einnahmen hieraus erzielen möchte, übt keine öffentliche Gewalt i. S. von § 4 KStG aus, sondern erbringt eine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen 4ll . Dies jedenfalls dann, wenn sie mit dieser Tätigkeit zu Privaten in potentiellen Wettbewerb tritt, mag sie auch in öffentlich-rechtlicher Form oder mit Befehl und (Annahme)Zwang handeln .. Ein Grund, diese Einnahmen steuerfrei zu belassen, ist nicht erkennbar. Vielmehr schlägt in diesem Falle der Hauptnormzweck, der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung, durch. Aus diesen AustUhrungen kann allerdings im Umkehrschluß nicht gefolgert werden, daß eine jede Tätigkeit, die unmittelbar der Erfüllung öffentlicher Zwecke dient, steuerbefreit sein muß. Hiergegen spricht sowohl die Regelung über die Versorgungsbetriebe, die ebenfalls unmittelbar der Erfullung öffentlicher Zwecke oder wie sich der Gesetzgeber des Jahres 1925 ausdrückte, lebenswichtigen Bedürfnissen der Bevölkerung dienen, aber steuerpflichtig sind, als auch Art. 3 GG. Mit den damit verbundenen Fragen habe ich mich bereits auf S. 178 ff. auseinandergesetzt. Ich bin zum Ergebnis gekommen, daß die Erfullung von im öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben die SteuerfreisteIlung allein der öffentlichen Hand nicht rechtfertigen könnte. Auf die dortigen AustUhrungen wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. Wenn der Staat daher möchte, daß aus besonderen öffentlichen Gründen eine Tätigkeit nicht besteuert wird, bestehen hierzu zwei Möglichkeiten: Er kann zum einen eine sachliche Steuerbefreiung tUr alle Steuerrechtssubjekte aussprechen oder ausdrücklich bestimmte Tätigkeiten der öffentlichen Hand von der Steuer freistellen. Zwischenergebnis:

Eine Tätigkeit, die in erster Linie der Einnahmeerzielung dient und mit der nur mittelbar öffentliche Zwecke gefördert werden, unterfällt § 4 Abs. 1 KStG und stellt keine Ausübung öffentlicher Gewalt dar. So auch Kugel, S. 57. Die Tätigkeit der Steuerverwaltung dient zwar auch der Einnahmeerzielung. Man beachte aber, daß nach den Ausführungen oben auf S. 102 Steuern nicht zu den Einnahmen i. S. des § 4 Abs. 1 KStG gehören, weshalb die Finanzämter keine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausfUhren. 410

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Umgekehrt ergibt sich aus dem Umstand, daß eine Tätigkeit unmittelbar und in erster Linie öffentlichen Zwecken dient aber noch nicht, daß es sich um keine "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen handelt". b) Privatwirtschaftliche Handlungsweise als kennzeichnendes Unterscheidungsmerkmal zwischen Ausübung öffentlicher Gewalt und erwerbswirtschaftlicher Betätigung? Diese Auffassung sieht als Kennzeichen privaten Handeins eine Orientierung an den Gesetzen des Marktes, einer Steuerung des Preises durch Angebot und Nachfrage sowie die freie Wahl der Kontrahierung412 • Im Gegensatz hierzu stehend sieht sie Ausübung öffentlicher Gewalt dann gegeben, wenn eine Bindung an außerunternehrnerische Zwecke gegeben sei, insbesondere der Preis sich nicht nach den Gesetzen des Marktes, sondern im Wege politischer Willensbildung bilde und ftlr das Anbieten der Leistungen nicht das Unternehmensinteresse, sondern das Empfängerinteresse maßgebend sei4l3 • Wenn der Staat am Markt wie jeder andere Unternehmen auch auftrete, solle erwerbswirtschaftliches Handeln gegeben sein414 • Für diese Ansicht könnte der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung sprechen. Werden die Preise durch den Grundsatz sachgerechter Aufgabenerledigung und durch politische Einflüsse bestimmt und nicht durch die Gesetze des Marktes, kann der Wettbewerb auch kein preisbildendes Korrektiv bieten. Damit kann eine Besteuerung aber auch nicht den Zweck erftillen, Wettbewerbsneutralität herzustellen. Aus politischen Gründen würden die Preise niedrig gehalten werden mit der Konsequenz, daß, was der öffentlichen Hand auf der einen Seite mittels der Besteuerung genommen werden würde, auf der anderen Seite mit allgemeinen Finanzzuweisungen wieder ausgeglichen werden müßte. Gerade dieses war aber der Grund, die Ausübung öffentlicher Gewalt von der Besteuerung freizustellen. Auf dieses Problem bin ich allerdings bereits oben auf S. 171 ff. eingegangen. Dabei war gezeigt worden, daß Steuern ohnehin nicht unmittelbar den Wettbewerb beeinflussen, sondern die Frage, ob Steuern auf die Preise umgelegt werden, von mannigfachen Überlegungen abhängt. Ich bin daher zum Ergebnis gekommen, daß Wettbewerbsneutralität der Besteuerung bedeutet, bei gleicher Leistungsfiihigkeit öffentliche Hand und Privatwirtschaft der gleichen Steuerlast zu unterwerfen. Pflaumer, S. 132, 157. a. a. 0., S. 187, 190; Schneider, Hans, S. 29. Unklar: Selmer/Schulze-Osterloh, a. a. 0., S. 387, die auf einen "empirischen Typus gewerblicher Tätigkeit" abstellen wollen aber nicht erläutern, anhand welcher Merkmale dieser festzustellen ist. 414 Louis, S. 226. 412

413 Laule,

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Nichts anderes kann auch hier gelten. Es kann vor dem Hintergrund des Leistungsfilhigkeitsprinzips nicht darauf ankommen, in welcher Weise die Preise gebildet und die Einnahmen erzielt werden, sondern allein auf den realen Einkommenzufluß. Mit anderen Worten: Den Wettbewerbern ist es egal, wie die Preise der öffentlichen Hand gebildet werden und weIche Gründe hierfür maßgeblich waren 4l5 • Entscheidend ist für sie, daß ihre Gewinne und Umsätze besteuert werden und die der öffentlichen Hand nicht und sie damit entweder ihre Preise erhöhen oder auf Einkommen verzichten müssen. Hinzu kommt, daß die obige Auffassung von einem bestimmten Typus privatwirtschaftlicher Betätigung ausgeht, der zwar für die freie Wirtschaft weitgehend kennzeichnend sein mag, nicht dagegen für die öffentliche Wirtschaft. Die öffentliche Wirtschaft wird nur bei den gewinnorientierten Unternehmen ihre Preise nach marktwirtschaftlichen Kriterien bestimmen, im übrigen aber im Wege der politischen Willensbildung416 • All diejenigen Betriebe von der Besteuerung freizustellen, dürfte aber nicht dem gesetzgeberischen Willen entsprochen haben, wie insbesondere die Besteuerung der Versorgungsbetriebe und das Ergebnis der systematischen Auslegung zur Bedeutung des Annahmezwangs gezeigt haben. Diese Ansicht gerät auch in Widerspruch zum Wortlaut des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt". Wie die geschichtlichen Entwicklung gezeigt hat, wurde der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" nur deshalb nicht ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen, weil Ausübung öffentlicher Gewalt keine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle und die Aufnahme daher nicht erforderlich sei4l7 • Sachlich sollte allerdings keine Änderung eintreten. Eine jede Tätigkeit, bei der die Preise nicht nach marktwirtschaftlichen Kriterien gebildet werden, als "Ausübung öffentlicher Gewalt" unbesteuert zu belassen, hieße aber, den Wortlaut dieses Begriffs und sein historisches Verständnis41B überzuinterpretieren. Das Verdienst dieser Ansicht besteht allerdings darin, die Kennzeichen privatwirtschaftlicher und öffentlich-rechtlicher Tätigkeit zu beschreiben und damit einen Maßstab dafür zu liefern, was als erwerbswirtschaftliche Tätigkeit auf jeden Fall der Besteuerung unterliegen soll. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die sich dem Wettbewerb stellt, sich den Regeln des Wettbewerbs unterwirft und nach diesen handelt, erbringt ihre Leistungen auf jeden Fall nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt. m So auch Kugel, S. 103; Hans H. Klein, S. 223. 416 Ygl. dazu bereits oben S. 173. 4l7Ygl. amtl. Begründung zum KStG 1934 RStBI. 1935, S. 81, 82. 4l8Ygl. oben S. 140 ff., insbes. S. 150 sowie Popitz/Kloß/Grabower, a. a. 0., S. 343.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Zwischenergebnis:

Wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts ihre Preise wie die Privatwirtschaft bildet, auf dem Markt auftritt und sich den Regeln des Marktes unterwirft, ist Ausübung öffentlicher Gewalt ausgeschlossen. Umgekehrt kann allerdings aus dem Umstand, daß eine juristische Person des öffentlichen Rechts sich nicht marktwirtschaftlieh verhält, nicht geschlossen werden, daß sie in Ausübung öffentlicher Gewalt handelt. Zusammenfassung:

Die Lösungsvorschläge, die den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt anhand seines Gesetzeszwecks, die "eigentlichen Lebenszwecke" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unbesteuert zu belassen, dagegen die erwerbswirtschaftliche Tätigkeit zu besteuern, zu bestimmen suchen, führen allesamt zu keinem befriedigenden Ergebnis. Der Grund hierfür liegt im wesentlichen darin, daß die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates und der Gemeinden die Erfüllung öffentlicher Interessen sind, und die Frage, welche Aufgaben und Tätigkeiten im öffentlichen Interesse liegen, eine Frage sachgerechter Politik und nicht steuerrechtlicher Bewertung ist. Es ist daher unmöglich, die "eigentlichen Lebenszwecke" des Staates und der Gemeinden zu bestimmen. Die Auffassung, die dagegen eine jede unmittelbare Verfolgung öffentlicher Zwecke genügen lassen ließe, wäre im Ergebnis konturenlos und weder mit dem Wortlaut "Ausübung öffentlicher Gewalt", noch mit Gesetzessystematik und -entwicklung sowie Art. 3 GG vereinbar. 3. Ausübung öffentlicher Gewalt als diejenige Tätigkeit, durch die der Wettbewerb nicht gestört werden kann?

Nach dem Gesagten kann der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" seinen Zweck - Steuerfreiheit rur die Erfüllung der "eigentlichen Lebenszwecke" der juristischen Personen des öffentlichen Rechts - nicht erfüllen., da es nicht gelingen kann, die eigentlichen Lebenszwecke des Staates zu bestimmen. Daher ist das Merkmal "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Hinblick auf seinen Hauptnormzweck - Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung - zu bestimmen. "Ausübung öffentlicher Gewalt" kann daher nur eine solche Tätigkeit sein, die den Wettbewerb nicht stören kann4l9 • 419 So auch Birken/eid, a. a. 0., S. 6; Seer, a. a. 0., S. 1755; Bader, S. 96 ff. , 97, vgl. weit Nachw. oben S. 138 Fn. 173.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

205

Zweifelhaft ist, welche Anforderungen an eine solche Tätigkeit zu stellen sind. Ein jeder Wettbewerb setzt eine Wettbewerbslage voraus. Man könnte daher darauf abstellen, daß die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur dann der Steuerpflicht unterliegen, wenn sie konkret in Wettbewerb zu Privaten treten und daher eine Nichtbesteuerung zu "Wettbewerbsverzerrungen" fuhren könnte. Diese Ansicht wird - soweit ersichtlich - zur Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" im nationalen Recht420 nirgends vertreten. Auf sie wird daher an dieser Stelle nicht näher eingegangen 421 • Es sei lediglich bemerkt, daß die Feststellung einer konkreten Wettbewerbssituation als maßgebliches Entscheidungskriterium rur und wider die Steuerpflicht der öffentlichen Hand rur ein Massenverfahren wie das Besteuerungsverfahren nicht geeignet erscheint und im übrigen in unbefriedigender Weise ein und dieselbe Tätigkeit steuerbefreit oder steuerpflichtig wäre, je nachdem ob ein Wettbewerbsverhältnis konkret besteht oder nicht. Der Wettbewerb kann auch dann nicht gestört werden, wenn entweder Private nicht tätig sind, nicht tätig sein dürfen oder nicht tätig sein können. a) Ausübung öffentlicher Gewalt als derjenige Bereich, in dem Private nicht tätig sind? Hierauf abzustellen, wäre unbefriedigend, weil es die unterschiedlichsten Gründe geben wird, warum Private in einem bestimmten Bereich nicht tätig sind. Dies mag in den seltensten Fällen an einem gesetzlichen Verbot oder einer Rechtsüberzeugung liegen, daß es sich um eine der öffentlichen Hand "vorbehaltene" Tätigkeit handelt; vielmehr wird in den meisten Fällen der Grund dafur sein, daß die öffentliche Hand bereits den Bedarf deckt und daß wegen der öffentlichen Konkurrenz und den Steuervorteilen der öffentlichen Hand Private nicht derartige Unternehmen errichten wollen oder einfach bestimmte Bereiche traditionell nicht von der Privatwirtschaft besetzt werden. Eine Steuerfreistellung in diesem Bereich würde daher diese Situation nur zementieren. Eine jede Tätigkeit der öffentlichen Hand steuerfrei zu belassen, die von Privaten rein tatsächlich nicht ausgeruhrt wird, würde auch dem Wortlaut des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" nicht entsprechen; denn in diesem Falle würde es an jeglichem öffentlich-rechtlichem bzw. staatlichem Element fehlen, 420

421

Anders im Europäischen Recht, vgl. dazu unten S. 288. Vgl. dazu unten S. 284, 288.

206

3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

das das Wortverständnis des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" voraussetzt422 • b) Ausübung öffentlicher Gewalt als derjenige Bereich in dem Private nicht tätig sein dürfen?,,23 Diese Ansicht knüpft an das bereits auf S. 100 in anderem Zusammenhang (Bestimmung der eigentlichen Lebenszwecke einer juristischen Person des öffentlichen Rechts) erörterte Merkmal der dem Staat vorbehaltenen Tätigkeit an. DafUr, eine Tätigkeit dann als Ausübung öffentlicher Gewalt anzusehen, wenn Private aufgrund eines Verbots nicht tätig werden dürfen, spricht der Hauptnormzweck der Vorschrift. Da in diesen Fällen eine Konkurrenzsituation zu Privaten ausscheidet, kann es durch eine Steuerfreiheit der dem Staat vorbehaltenen Tätigkeit nicht zu Wettbewerbsbeeinträchtigungen kommen. Aufgrund dieser Überlegung hat sich die "eigentümlich und vorbehalten"-Formel seit dem grundlegenden Gutachten des RFH aus dem Jahre 1937424 bis heute gehalten. Andererseits hat die diese Auffassung vertretende Rechtsprechung das Merkmal der vorbehaltenen Tätigkeit selbst relativiert42S , indem sie genügen läßt, daß die Tätigkeit der öffentlichen Hand "im Regelfall" oder "überwiegend" vorbehalten ist. Begründet wurde dies damit, daß es ansonsten Tätigkeiten gebe, die seit jeher als Hoheitsaufgaben angesehen wurden, die aber auch von Privaten ausgeübt werden könnten426. Es ist aber kein durchgreifendes Argument erkennbar, warum eine Tätigkeit, die "im Regelfall" von der öffentlichen Hand ausgeübt wird, bereits deshalb von der Steuer befreit sein soll. Die Interessen der wenigen privaten Anbieter an einer Besteuerung der öffentlichen Hand sind nicht mehr und nicht weniger schutzwürdig, als wenn einzelnen Betätigungen der öffentlichen Hand eine Vielzahl privater Anbieter gegenüberstehen würden. Zwar könnte man mit dem Grundsatz "volenti non fit iniuria" argumentieren, daß ein Privater sich nicht auf Steuergleichheit berufen könne, wenn er sich auf ein Gebiet begibt, welches der öffentlichen Hand zur Betätigung vorbehalten ist. Allerdings halte ich 422Ygl. dazu bereits oben S. 140, 150. 423 So Thode, Steuerliche Auswirkungen der Umwandlung von Hoheitsbetrieben in Wettbewerbsanstalten oder Kapitalgesellschaften, DB 1996,2098,2099. 424 V• 9.7.1937 Y D 1/37 RStBl. 1937, S. 1306. 425Ygl. dazu die Nachweise oben S. 124 Fn 122. 4260FH v. 10.9.1947 Y 1/46 S FR 1948,36; Kohorst, S. 37; kritisch hierzu: Pflaumer,

S.167.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

207

dieses Argument in einer liberalen Marktwirtschaft, in der nicht nur der öffentlichen Hand, sondern auch der Privatwirtschaft ein Aufgabenfindungsrecht zukommt, nicht filr durchgreifend. Hinzu kommt, daß sich kaum geschriebene Rechtsnormen werden finden lassen, in denen eine bestimmte Tätigkeit dem Staat zur Aufgabenerrullung unter Ausschluß Privater zugewiesen ist. Zwar hat man auch versucht, aus "Gewohnheitsrecht"427 bzw. "Herkommen"428 einen Vorbehalt rur die Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu begründen. Was gemeinhin als Gewohnheitsrecht angesehen wird, wird aber in Wirklichkeit oftmals nur eine Tradition der Aufgabenerfüllung durch die öffentliche Hand sein429 . Mit Gewohnheitsrecht wird der Ausschluß Privater nur dann begründet werden können, wenn nicht nur eine langjährige Übung der Aufgabenerfüllung durch die öffentliche Hand festgestellt wird, sondern gleichzeitig eine Rechtsüberzeugung430, daß Private in diesem Bereich nicht tätig werden dürfen und deshalb die Tätigkeit der öffentlichen Hand zur Erledigung vorbehalten ist. Daran wird es aber im Regelfall fehlen. Daß Private nicht tätig werden, wird in weiten Bereichen nicht daran liegen, daß es eine Rechtsüberzeugung gibt, daß Private nicht tätig werden dürfen, sondern daran, daß sich Private - ggf. gerade wegen der Konkurrenz der öffentlichen Hand - keinen Gewinn versprechen und deshalb nicht tätig werden. Gegen diese Auffassung spricht jedoch vor allem § 4 Abs. 5 S. 2 KStG, wonach für die Annahme eines Hoheitsbetriebs Monopolrechte nicht ausreichen sowie die Steuerpflicht der Versorgungsbetriebe, die i. d. R. über Gebietsmonopole verfügen, aber gleichwohl steuerpflichtig sind. Dahinter steckt die Überlegung, daß eine "ihrer Art nach" privatwirtschaftliche Betätigung nicht allein deshalb der Besteuerung entzogen sein soll, weil sich die öffentliche Hand ein Monopol vorbehalten hat431 . Es entspricht daher 427 Meist mit der Formulierung: kraft Gewohnheitsrecht zugewiesen, vgl. RFH GrS D 5/38 v. 2.7.38 RFHE 44, 198 = RStBl. 1938,743; BFH v. 13.4.1961 Y 120/59 V BFHE 73,84 = BStBl. 1961 III 298; v. 25.4.1968 Y 120/64 BFHE 93, 393 = BStBl. 196911 94. 428Ygl. RFH v. 10.6.1939 Y 170/37 RStBl. 1939,896; BFH v. 14.4.1983 Y R 3/79 BFHE 138,260 = BStBl. 1983 1I 491. 429 So galt lange Zeit die Abfall- und Wertstoffentsorgung als Domäne der öffentlichen Hand. Inzwischen werden jedoch auch Private auf diesem Gebiet tätig. In V-Bahnhöfen patrouillieren private Sicherheitsdienste ("schwarze Sheriffs"). Auch Privatuniversitäten entstehen. Es ist m. E. auch nur eine Frage der Zeit, bis Private - z. B. im Auftrag von sich gestört filhlenden Anliegern - im Bereich der Yerkehrsüberwachung (Geschwindigkeitskontrollen) tätig werden. 43U ZU den Anforderungen an Gewohnheitsrecht s. WoljflBachoJlStober, § 25 RdNr. 21 ff. (S. 272 ff.); Maurer, S. 71 (RdNr. 29) mit weit. Nachw. 431 Ygl. dazu bereits oben S. 159 ff., insbes. S. 164.

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

nicht dem gesetzgeberischen Willen, auf das Fehlen einer Konkurrenzsituation abzustellen, wenn eine Tätigkeit "ihrer Art nach" privatunternehmerisch ist. Aus dieser Überlegung folgt konsequenterweise, daß Monopole auch dann der Steuerpflicht nicht entgegenstehen, wenn aufgrund flächendeckender Gebietsmonopole verschiedener Körperschaften überhaupt keine Privaten tätig werden dürfen oder ein Monopol bundesweit besteht. Immer ist zu fragen, ob Private tätig werden könnten, wenn kein Monopol zugunsten der öffentlichen Hände bestünde. Letztlich würde ein derartiges Verständnis des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" kein öffentlich- rechtliches Element enthalten und damit den Wortlaut "Ausübung öffentlicher Gewalt" negieren. c) Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn Private nicht tätig werden können? Es bleibt daher zu untersuchen, ob Ausübung öffentlicher Gewalt dadurch charakterisiert ist, daß Private nicht tätig werden können. Da auch Träger öffentlicher Gewalt wie Private durch Menschen handeln, kann es allerdings denkgesetzlich keine Tätigkeiten geben, die nicht auch von Privaten ausgeübt werden könnten. Es kann also nur um ein rechtliches Können gehen. Private können dann nicht tätig werden, wenn zur Ausführung der Tätigkeit ein nur die öffentliche Hand berechtigendes Sonderrecht erforderlich ist. Darunter fallen insbesondere die Fälle, daß die juristische Person des öffentlichen Rechts besondere Machtmittel benötigt, um ihre Aufgaben erfüllen zu können oder zumindest, wo der öffentlichen Hand - und nur ihr - bestimmte Machtbefugnisse zur Durchsetzung des verfolgten öffentlichen Zwecks eingeräumt sind, die Privaten nicht in gleicher Weise zur Verfügung stehen. Denkt man beispielsweise an die Tätigkeit eines Finanzamts oder einer Justizvollzugsanstalt, so wird diese Überlegung deutlich. Zwar könnte die dort von den Beschäftigten ausgeübte Tätigkeit rein tatsächlich auch von Privaten ausgeübt werden; weil den in diesen Bereichen tätigen Staatsbediensteten aber bestimmte Machtbefugnisse "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" eingeräumt sind; hier: Steuererklärungen anzufordern, einseitig verbindlich zu regeln, Verwaltungszwang anzuwenden, dort: Freiheitsentzug zu betreiben - sind Private rechtlich nicht in der Lage, diese Tätigkeit auszuüben. Auch im Bereich der leistungsgewährenden Verwaltung eignet sich dieses Kriterium zur Abgrenzung.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Die Tätigkeit eines Sozial amts wird geprägt durch das Recht der Sozialbebörde, durch einseitig verbindliche Regelungen das Sozialhilfegesetz auszuführen, Leistungen zu gewähren oder zu versagen und über Mittel aus den öffentlichen Haushalten zu verfügen. Auf Gewährung von Sozialhilfe besteht ein öffentlich-rechtlicher Anspruch. Durch ungerechtfertigte Verweigerung von Sozialhilfe wird in bestehende Rechte eingegriffen. Soweit Sozialhilfe verweigert wird, kann hiergegen vor den Verwaltungsgerichten vorgegangen werden. Diese Tätigkeit kann in gleicher Weise von einem Privaten nicht erbracht werden. Zwar kann auch eine private Stiftung Geldleistungen gewähren oder verweigern; sie ist aber nicht berechtigt, die Sozialhilfegesetze auszuführen und hierbei über Mittel der öffentlichen Hand zu verfügen. Bei Verweigerung von Leistungen ist keine Klage vor den Verwaltungsgerichten möglich. Mit anderen Worten: Die Gewährung von Sozialhilfe ist nicht das gleiche wie der Gewährung von Unterstützungsleistungen durch eine private Stiftung. Die leistungsgewährende Tätigkeit eines Sozialarnts ist daher Ausübung öffentlicher Gewalt. Demgegenüber verfügt eine Gemeinde, die Personal an einen gemeinnützigen Verein "überläßt"432 zwar ebenfalls in einer nur ihr möglichen Weise über ihre Beschäftigten. Soweit sie hierzu Sonderrechte in Anspruch nimmt, ergeben sich diese jedoch aus dem Rechtsverhältnis zu ihren Bediensteten, nicht jedoch aus dem Rechtsverhältnis zu den Destinären; hier: dem gemeinnützigen Verein. In diesem Verhältnis nimmt sie keine Sonderrechte in Anspruch oder wird besonders verpflichtet. Ausübung öffentlicher Gewalt liegt daher nicht vor. Das gleiche gilt auch für die Überlassung von Vermögen der öffentlichen Hand an Dritte. Zwar ist nur sie berechtigt, über ihr Vermögen zu verfügen. Dies ist jedoch das Recht eines jeden Eigentümers, ohne daß die öffentliche Hand hierfür - insbesondere im Verhältnis zu den Nutzern - Sonderrechte in Anspruch nehmenmuß. Demgemäß übt eine Gemeinde keine öffentliche Gewalt aus, wenn sie beispielsweise einen Arbeitslosentreff, ein Müttercafe oder ein kommunales Kino betreibt. Diese Tätigkeit mag zwar im öffentlichen Interesse liegen, mit ihr mögen unmittelbar öffentliche Zwecke verfolgt werden und sie mag vielleicht sogar gemeinnützig sein433 . Die Gemeinde nimmt jedoch mit dieser Tätigkeit kei432Vgl. dazu BFH v. 24.2.1994 V R 25/92 UR 1995, 391; Leippe, Bernd, Umsatzsteuerpflicht bei Personalgestel1ungen an eine gemeinnützige Einrichtung?, dgh 1986, 254 ff. 03 Die beschriebenen Einrichtungen könnten an sich einen Zweckbetrieb darstel1en, § 65 AO. Al1erdings ist zu beachten, daß die Anerkennung als Zweckbetrieb daran scheitern wird, daß § 65 Nr. 3 AO erfordert, daß der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten darf, als dies bei Erflil1ung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Arbeitslosen- und Müttercafes treten aber mit "normalen" Cafes in Konkurrenz, kommunale Kinos mit privaten Kinos. Problematisch ist daher auch, ob Vereine 14 Siegel

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

nerlei Sonderrechte in Anspruch, noch stehen ihr solche zur Verfügung. Private könnten diese Tätigkeit ebenso wie die öffentliche Hand ausüben, wenn sie nur wollten. Als Faustformel bietet sich die Frage an, ob die Tätigkeit von der öffentlichen Hand auch in Form einer Eigengesellschaft ausgeübt werden könnte. Denn wenn eine Tätigkeit auch von einer Gesellschaft des Privatrechts ausgeübt werden könnte, sind für ihre Ausführung keine Sonderrechte erforderlich434 • Diese Faustformel zeigt, daß mit dem von mir vorgeschlagenen Kriterium gleichzeitig die Rechtsformneutralität der Besteuerung erreicht wird. Eine Umwandlung eines Hoheitsbetriebs in eine GmbH ist bei dieser Auffassung nicht mehr möglich43S • Wenn eine Umwandlung in eine GmbH möglich wäre, handelt es sich nicht um einen Hoheitsbetrieb. Der Wandel der Rechtsform ist daher künftig weder erforderlich noch möglich, um den Vorsteuerabzug zu erlangen

zur Förderung eines kommunalen Kinos als gemeinnützig anerkannt werden können, vgl. § 65 Nr. 3 AO. 434 Davon ist die Frage zu trennen, ob die ausführende Gesellschaft der Staatsaufsicht unterliegt oder ihre Zulassung konzessioniert wird. Denn dieses ist Ausdruck der besonderen Verantwortlichkeit des Staates für die ausgeübte Aufgabe, vermittelt dem konzessionierten Unternehmen jedoch keine Sonderrechte als Ausfluß einer öffentlichen Gewalt. Aus diesem Grunde üben auch die Verkehrsbetriebe nach dem Personenbeförderungsrecht keine öffentliche Gewalt aus. 435 Dies wird in der Praxis insbesondere bei der Errichtung und dem Betrieb von Müllbeseitigungsanlagen sehr häufig praktiziert, vgl. Thode, Steuerliche Auswirkungen der Umwandlung von Hoheitsbetrieben in Wettbewerbsanstalten oder Kapitalgesellschaften, DB 1996,2098 (unter 1.). Der steuerliche Hintergrund liegt darin, den Vorsteuerabzug fur die Planungs- und Errichtungskosten von Mülldeponien zu erlangen. Dabei sind mehrere Modelle denkbar: Planung und Errichtung durch eine GmbH mit anschließender Veräußerung oder Verpachtung an eine Kommune oder aber Betrieb durch eine Kapitalgesellschaft selbst. Die Verwaltung möchte in diesen Fällen einen Gestaltungsmißbrauch annehmen, wenn auf Dauer betrachtet die Umsatzsteuer aus dieser Tätigkeit die Vorsteuern nicht übersteigen, vgl. BMF v. 27.12.1990 IV A 2 - S 7300 - 66/90 BStBI. 1990 I S. 81, 82 (unter III.). Diese Lösung hat sich allerdings in der Praxis nicht als praktikabel gezeigt, da auf die gesamte Nutzungsdauer betrachtet weder die Entwicklung der Umsatzsteuer noch die Entwicklung der Umsätze einigermaßen sicher kalkuliert werden kann. Die betroffenen Körperschaften des öffentlichen Rechts kann die Versteuerung der Umsätze i. d. R. auch nicht schrecken. Die Abzugsmöglichkeit der Vorsteuer bedeutet zunächst einen bedeutenden Finanzierungseffekt, während sich die Versteuerung der Umsätze auf lange Zeit erstreckt und auf die Verbraucher verteilt wird.

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

211

Zwischenergebnis:

In der Frage, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts Sonderrechte in Anspruch zu nehmen berechtigt ist, die Privaten nicht zur Verfügung stehen, ist das entscheidende Abgrenzungskriterium zwischen Ausübung öffentlicher Gewalt und wirtschaftlicher Tätigkeit zu sehen. Mit diesem Merkmal wird sowohl dem Gesetzeszweck (Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität) als auch dem Gesetzeswortlaut436 (Ausübung öffentlicher Gewalt) genüge getan. Öffentliche Gewalt ist nach diesem Verständnis ein Recht, das nur einem Träger öffentlicher Gewalt zur Verfügung steht und Ausdruck seiner öffentlichen Gewalt437 ist. Problematisch ist allerdings, daß sich in bestimmten Bereichen Private in ähnlicher Weise wie die öffentliche Hand betätigen, obwohl ihnen kein Sonderrecht zur Verfügung steht. Man ist auf den ersten Blick geneigt, die Tätigkeit der Polizei zumindest im gesamten Bereich der Strafverfolgung als Ausübung öffentlicher Gewalt anzusehen, weil ihr dort unzweifelhaft Machtmittel zur Verfügung stehen 438 • Allerdings sind auch private Detekteien im Bereich der Strafverfolgung tätig. Der entscheidende Unterschied besteht aber darin, daß diese nicht berechtigt sind, unmittelbar staatliche Zwangsmittel anzuwenden oder auf staatliche Register zuzugreifen. Sie sind vielmehr auf die Unterstützung durch Polizei und Gerichte angewiesen, wenn es beispielsweise um Festnahmen oder Durchsuchungen geht. Problematisch ist auch der Bereich des Objekt- und Personenschutzes, in dem auch private Wachdienste439 tätig sind oder der Bereich der Verkehrsüberwachung, in den mehr und mehr die Kommunen durch mobile oder stationäre Geschwindigkeitsmeßanlagen oder "Blitzampeln" eingreifen und es nur eine Frage der Zeit sein wird, bis private Verkehrsüberwachungsunternehmen im Auftrag der Gemeinden oder von betroffenen Anliegern oder gar auf eigene Rechnung (Abmahnung) tätig werden. Im Bereich des Unterrichts sowie der Forschung und Lehre entsteht eine Konkurrenz durch Privatschulen, Privatuniversitäten sowie zahlreiche außerschulische Bildungseinrichtungen. M. E. sind bei diesen "gemischten" Tätigkeiten zwei Grundfälle zu unterscheiden.

436Ygl. dazu oben S. 140, insbes. S. 150. 437Im Gegensatz zum Eigentum, Hausrecht o.ä. 431 Z. B. §§ 158 ff., 163 ff. StPO. 439 "schwarze Sheriffs". 14·

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Der erste Grundfall ist derjenige, daß verschiedene Tätigkeiten ausgeübt werden, von denen für die eine Sonderrechte erforderlich sind, für die andere nicht. Hier müßte danach unterschieden werden, ob die einzelnen Tätigkeitsbereiche, die auch von Privaten ausgeübt werden können, isoliert von derjenigen Tätigkeit betrachtet werden können, für die Sonderrechte erforderlich sind440 • Können sie isoliert betrachtet werden, handelt es sich um einen eigenständigen Betrieb gewerblicher Art. Wenn sie nur zusammen mit anderen betrachtet werden können, stellt sich die Frage, welche der Tätigkeiten "überwiegt" (§ 4 Abs. 5 KStG). Hierzu kommt es darauf an, welche der Tätigkeiten dem Gesamtbereich das Gepräge geben. Ist es die Tätigkeit, rur die staatliches Sonderrecht zur Verfügung steht, dann ist der gesamte Bereich als hoheitlich anzusehen. Wenn nicht, ist die einzelne Tätigkeit grundsätzlich auch dann der Besteuerung zu unterwerfen, wenn sie tatsächlich aus welchen Gründen auch immer nicht oder nur ausnahmsweise von Privaten ausgeübt wird. Der zweite Grundfall ist derjenige, daß eine Tätigkeit ausgeübt wird, für die im Normalfall keine Sonderrechte erforderlich sind, für die aber Sonderrechte in Betracht kommen, wenn sie der Staat ausübt. Beispiele: Objektschutz durch private Sicherungsdienste oder die Polizei; Verkehrsüberwachung. In diesen Fällen ist danach zu fragen, ob gerade die Sonderrechte nach der Verkehrsauffassung dieser Tätigkeit das Gepräge verleihen. Ist dies der Fall, liegt Ausübung öffentlicher Gewalt vor. So kann der Personen- und Objektschutz deshalb zur Ausübung öffentlicher Gewalt gezählt werden, weil die Beamten des Polizeivollzugsdienstes oder des Bundesgrenzschutzes im Gegensatz zu Privaten zum sichtbaren Führen und zum Einsatz von Waffen sowie zur Personen- und Fahrzeugkontrolle berechtigt sind. Diese Sonderrechte geben dem staatlichen Personen- und Objektschutz im Gegensatz zum privaten Personenund Objektschutz das Gepräge. Die Verkehrsüberwachung, die mit dem Stoppen und Kontrollieren von Fahrzeugen verbunden ist, wäre Ausübung öffentlicher Gewalt, während das bloße Aufstellen einer Geschwindigkeitsüberwachungsanlage keine Sonderrechte erfordert und daher keine Ausübung öffentlicher Gewalt wäre. Mit diesem Kriterium kann nicht nur die "obrigkeitliche" oder "Eingriffsverwaltung" erfaßt werden, sondern auch die Leistungsverwaltung. 440 Zu den maßgeblichen Abgrenzungskriterien vgl. oben S. 98 und unten S. 234 ff., 269 (wirtschaftliches Herausheben).

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Das Betreiben staatlicher Schulen kann trotz der Konkurrenz mit privaten Schulen zur Ausübung öffentlicher Gewalt gerechnet werden, weil es - im Gegensatz etwa zur Volkshochschule oder zu privaten Fortbildungseinrichtungen - nach natürlicher Auffassung sein Gepräge durch die Verpflichtung zur Unterrichtsteilnahme, die Unterwerfung unter ein besonderes Gewaltverhältnis sowie das staatliche Prüfungswesen erhält. Private können in dieser Weise nicht oder allenfalls kraft Beleihung tätig werden. Problematisch wird allerdings die Forschung und Lehre. M. E. kann allenfalls die Lehre durch das Unterworfensein unter ein besonderes Gewaltverhältnis und die staatliche Prüfungstätigkeit (z. B. juristisches Staatsexamen als Zugangsvoraussetzung für den öffentlichen Dienst) im steuerlichen Sinne zur Ausübung öffentlicher Gewalt gerechnet werden441 • Jedoch bereits dieses ist zweifelhaft, soweit die Abschlüsse von Privatuniversitäten staatlichen Abschlüssen gleichgestellt sind oder werden. Zudem dürfte das Studium in der Praxis eher von der akademischen Freiheit als von dem Unterworfensein unter ein besonderes Gewaltverhältnissen geprägt sein. Keine Ausübung öffentlicher Gewalt ist dagegen die Forschung442 • Forschen können auch Private. Sie bedürfen dazu keines Sonderrechts sondern aus Gründen des Schutzes des Allgemeinheit allenfalls einer Erlaubnis durch die öffentliche Hand443 • Der Sinn der staatlichen Forschung besteht nämlich gerade nicht in der Ausübung eines staatlichen Sonderrechts, sondern ebenso wie der des staatlichen Rundfunks in der Schaffung eines Raumes, in dem sich die Forschung unbeeinflußt von wirtschaftlichen Interessen frei entfalten kann444 . Des441 Auch in der Diskussion über die Zurückdrängung des Berufsbeamtentums auf die "hoheitlichen Tätigkeiten" wird angezweifelt, ob Hochschullehrer öffentliche Gewalt ausüben und daher der Beamtenstatus für Hochschullehrer gerechtfertigt ist. 442 So auch Olbertz, Die Befreiung der Umsätze aus der sogenannten DrittmitteIforschung der staatlichen Hochschulen von der Umsatzsteuer, BB 1997, 1768, 1771. Differenzierend: Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993,47 ff, die danach abgrenzen wollen, ob die "Methoden und Inhalte der Forschung mit dem Blick auf die kommerzielle Verwertung von Forschungsergebnissen modifiziert" werden (S. 66, dann BgA) oder die Forschung unabhängig und ohne wirtschaftliche Zielsetzung erfolgt (S. 56, dann AöG) sowie Korn/Strahl, Einkommensermittlung der Betriebe gewerblicher Art infolge der Verwertung von Forschungsergebnissen durch öffentliche Hochschulen, BB 1997, 1557, 1558: Die Forschung sei dann nicht mehr dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen, wenn die Hochschule so in das Marktgeschehen eingreife, daß sie privatwirtschaftlichen Unternehmen das Recht der exklusiven Verwertung von Forschungsergebnissen einräume. 443 Wenn es beispielsweise um die Forschung im Bereich der Kernenergie oder der Genforschung geht. Das gleiche gilt für die Verkehrsunternehmen, die einer Erlaubnis nach dem Personenbeförderungsgesetz bedürfen. 444Vgl. zur Rundfunkfreiheit abweichendes Sondervotum der Richter Geiger, Rinck

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3. Kapitel: Wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

halb möchte ich nach diesem Verständnis die Forschung und die Verwertung der Forschungsergebnisse unabhängig von der Frage, ob es sich um Auftragsforschung oder nicht handelt, nicht zur Ausübung öffentlicher Gewalt rechnen. Sollte man diese Ergebnisse als unerwünscht ansehen, wäre der Gesetzgeber aufgerufen, diese Tätigkeiten durch eine ausdrückliche Steuerbefreiung von der Besteuerung auszunehmen, wie er es ja in § 5 KStG für zahlreiche andere Betriebe getan hat. Durch eine Auslegung des Gesetzes kann m. E. die Besteuerung der Universitäten - soweit sie Einnahmen erzielen - nicht vermieden werden445 • V. Ergebnis Zweck der SteuerfreisteIlung der "Ausübung öffentlicher Gewalt" war es, die "eigentlichen Lebenszwecke" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unbesteuert zu belassen, sie allerdings dort zu besteuern, wo sie sich erwerbswirtschaftlich betätigt. Da die eigentlichen Lebenszwecke einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht bestimmt werden können und die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" als Tätigkeit, die nach den Regeln des öffentlichen Rechts ausgeübt wird, mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht vereinbar ist, ist für das Merkmal "in Ausübung öffentlicher Gewalt" eine Auslegung zu wählen, die den Hauptnormzweck verwirklicht und mit dem Wortlaut "Ausübung öffentlicher Gewalt" in Übereinstimmung steht. und Wand zum Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27.7.1971 BVerfGE 31, 337, 340 ff.; vgl. a. Lang/Seer, a. a. 0., S. 55, 57 ff. insbes. S. 59 f. 44sNach dem durch das Jahressteuergesetz 1997 (BGBI. I 1996,2049 ff.) eingefllhrten § 68 Nr. 9 AO sind auch "Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen ... , deren Träger sich überwiegend aus den Zuwendungen der öffentlichen Hand oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren" oder die Auftragsforschung betreiben, steuerbegünstigte Zweckbetriebe. Dies hat die Konsequenz, daß derartige Forschungseinrichtungen auch flIr diese Bereiche die Körperschaftsteuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in Anspruch nehmen können. Zu den diesbezüglichen Anforderungen s. Korn/Strahl, Einkommensermittlung der Betriebe gewerblicher Art infolge der Verwertung von Forschungsergebnissen durch öffentliche Hochschulen, BB 1997, 1557, 1559. Umsatzsteuerlich sind die Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit durch den durch das Umsatzsteuer- Änderungsgesetz 1997 (BGBI. 1996 I S. 1851) eingeführten § 4 Nr. 21 a UStG von der Steuer befreit. Kritisch hierzu: Olbertz, a. a. 0., S. 1773 f. Der Gesetzgeber hat die unterschiedliche Behandlung der Forschungseinrichtungen damit gerechtfertigt, daß die Industrie vorsteuerabzugsberechtigt sei und bei Einfllhrung der Besteuerung die Hochschulen, die regelmäßig über Vorsteuerabzugsbeträge verfügten, selbst vorsteuerabzugsberechtigt würden. (vgl. BT-Drs. 13/5758).

B. "Wirtschaftliche Tätigkeit" versus "Ausübung öffentlicher Gewalt"

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Ein geeignetes Kriterium hierfür ist die Abgrenzung danach, ob Private nicht in gleicher Weise wie die Öffentliche Hand tätig werden können446 • Für die Frage, ob die Tätigkeit nicht von Privaten ausgeübt werden kann, kommt es entscheidend darauf an, ob die öffentliche Hand bei Ausübung ihrer Tätigkeit Sonderrechte anwenden darf, die nur ihr als Träger öffentlicher Gewalt zur Verfügung stehen. Steht der öffentlichen Hand zwar ein Sonderrecht zur VerfUgung, setzt sie es aber üblicherweise nicht oder nur eingeschränkt ein, ist entscheidend, ob die Tätigkeit bereits durch die Möglichkeit, Sonderrecht einzusetzen, geprägt wird. Handelt es sich bei der Tätigkeit der öffentlichen Hand um zusammengesetzte Tätigkeiten, fUr die z.T. Sonderrechte gewährt werden, z.T. nicht, kommt es darauf an, ob die einzelnen Tätigkeiten isoliert betrachtet werden können. Ist dies der Fall, sind die einzelnen Tätigkeiten jeweils den für sie geltenden Regeln zu unterwerfen. Können sie nicht isoliert betrachtet werden, kommt es darauf an, welche Tätigkeit überwiegt. Dies entscheidet sich danach, wodurch die nicht trennbare zusammengesetzte Betätigung ihr Gepräge erhält. Die Entscheidung ist wertend zu treffen

446

So wohl auch Hans H Klein, S. 276.

4. Kapitel

Wirtschaftliches Herausheben Nach § 4 Abs. I S. I KStG sind Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen, nur dann Betriebe gewerblicher Art, wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Das Merkmal des "wirtschaftlichen Heraushebens" wird auch mit wirtschaftlicher Selbständigkeit gleichgesetztl. Es steht damit in engem Zusammenhang2 mit dem Begriff der Einrichtung sowie des "Überwiegens" in § 4 Abs. 5 KStG. Nach dieser Vorschrift gehören zu den Betrieben gewerblicher Art nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen.

A. Der Streitstand I. Die Verwaltung

Die Verwaltung) geht zunächst davon aus, daß eine jede Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts rur sich daraufhin zu untersuchen sei, ob sie dem hoheitlichen oder dem gewerblichen Bereich zuzuordnen ist. Nur dann, wenn eine Tätigkeit nicht klar dem hoheitlichen oder dem wirtschaftlichen Bereich zuzuordnen sei, komme es auf die überwiegende Zweckbestimmung der Tätigkeit an. Dies sei dann der Fall, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden sei und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit I Vgl. Gruber, S. 47 f.; Ramme, S. 16; Bolsenkötter, Die steuerliche Behandlung des Verbundes öffentlicher Unternehmen in FriedrichlKupsch, S. 339, 343; Kohorst, S. 46; König, S. 62, 106 f. ; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 10; Ramme in Rau/DürrwächterlFlick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 15; GaillGoutierlGrützner, § 4 KStG RdNr. 8. 2 Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand (Teil I) DStR 1992, 1751, 1754 und ihm folgend Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 10 vertreten die Auffassung, neben dem Begriff der Einrichtung habe das Merkmal der wirtschaftlichen Selbständigkeit faktisch keine Bedeutung. ) Abschn. 5 Abs. 3 KStR.

A. Der Streitstand

217

darstelle. Verschiedene wirtschaftliche Tätigkeiten seien als Einheit zu behandeln, wenn dies der Verkehrsauffassung entspreche. Liege dagegen eine wirtschaftlich selbständige Tätigkeit vor, die eine Einrichtung bilde und sich wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts hervorhebe4, könne ein Betrieb gewerblicher Art vorliegen. Die tUr eine Einrichtung sprechenden Merkmale möchte sie einerseits - aus organisatorischen oder sonstigen Kriterien S, andererseits - aus der wirtschaftlichen Bedeutung der Tätigkeit entnehmen. Als wichtiges Merkmal filr die wirtschaftliche Bedeutung der Tätigkeit sieht die Verwaltung das Übersteigen des Jahresumsatzes i. S. von § 1 Abs. I Nr. I UStG um mehr als 250 000 DM an 6 • Dann - so argumentiert die Verwaltungergebe sich bereits wegen des Umfangs der damit verbundenen Tätigkeit das Erfordernis nach einer organisatorischen Abgrenzung 7 • Demgegenüber mißt sie dem Begriff des wirtschaftlichen Heraushebens eine hiervon abweichende Bedeutung bei. Sie fordert nämlich neben den soeben erwähnten Kriterien zusätzlich, daß die Tätigkeit von einigem Gewicht sein müsses. Dabei sei der Tatsache, daß der Jahresumsatz i. S. von § I Abs. I Nr. 1 UStG 60 000 DM nachhaltig übersteige, eine wesentliche Bedeutung beizumessen. In der Regel könne bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, daß die Tätigkeit von einigem Gewicht sei. Dagegen komme es tUr das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit weder auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts, noch auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zu einem bestimmten Teil des Gesamthaushalts der juristischen Person des öffentlichen Rechts an. Werde ein nachhaltiger Jahresumsatz von über 60 000 DM im Einzelfall nicht erreicht, sei ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfilr besondere Gründe gegeben seien. Solche Gründe seien insbesondere gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb trete9 • 4

Abschn. 5 Abs. 2 S. 1,4 und 5 KStR.

s Abschn. 5 Abs. 4 S. 1 und 2 KStR.

Abschn. 5 Abs. 5 Abs. 8 Abschn. 5 Abs. 9 Abschn. 5 Abs. 6

7 Abschn.

4 S. 8 KStR. 4 S. 6 KStR. 5 S. 1 KStR. 5 KStR.

4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

218

Daraus ergibt sich folgendes Stufenverhältnis: Ein Betrieb gewerblicher Art liegt nur dann vor, wenn entweder - mehr als 60 000 DM Umsatz nachhaltig erzielt werden (I. Alternative) oder - der Betrieb unmittelbar in Wettbewerb zu anderen Unternehmen tritt (2. Alternative) und • der Jahresumsatz mehr als 250 000 DM beträgt oder . sonstige Merkmale auf das Vorliegen einer wirtschaftlich selbständigen Einheit hindeuten.

11. Die Rechtsprechung Die Rechtsprechung lO geht davon aus, daß ein Betrieb gewerblicher Art ein Begriff fortdauernder wirtschaftlicher Verrichtungen ist, die unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet sind, dadurch in sich wirtschaftlich zusammenhängen und eine funktionelle Einheit bilden, sich aber innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts als etwas Besonderes heraushebenlI. Die Rechtsprechung sieht also in der unterschiedlichen Funktion hoheitlicher und privatwirtschaftlicher Betätigungen das entscheidende Abgrenzungskriterium zwischen Betrieb gewerblicher Art und Hoheitsbetrieb l2 • Lediglich einer eingeschränkten Bedeutung 13 für die Annahme oder Ablehnung eines Betriebs gewerblicher Art mißt sie organisatorischen Kriterien zu. In seinem Urteil vom 13.3.1974 hat es der BFH als entscheidend angesehen, daß die ausgeübte Tätigkeit 14 privatwirtschaftlichen Zwecken diene und sich so von der sonstigen Tätigkeit der Trägerkörperschaft abhebe. Unter diesen Um10 Seit dem Urteil des RFH v. 22.10.1929 I Aa 644/29 RStBI. 1929,666, vgl. dazu bereits oben S. 67. llYgl. BFH v. 13.3.1974 I R 7/71 BFHE 112,61 = BStBl. 197411 391 unter III 1 c; BFH v. 11.1.79 BFHE 127, 83 = BStBl. 1979, 746 (unter 3.). An diese Umschreibung knüpfte § 1 Abs. 1 der Ersten KStDYO und im Anschluß hieran § 4 Abs. 1 KStG an, vgl. BFH a. a. O. 12BFH v.13.3.1974, a. a. 0.; v. 14.4.1983 Y R 3/79 BFHE 138,260 = BStBl. 198311 491 (unter 2 d). 13 Ygl. BFH v. 11.1.1979, a. a. O. unter 3 (Indiz "deuten hin"). 14 Betreiben einer Aufzugsanlage eines Fernsehturms, die sowohl dem Sendebetrieb diente als auch der Personenbeförderung in die' Aussichtskanzel gegen Entgelt.

A. Der Streitstand

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ständen sei es unerheblich, ob diese fortgesetzte Betätigung auch durch vermögensmäßige Trennung des ihr gewidmeten Vermögens und einer besonderen Buchführung äußerlich sichtbar geworden sei. Weder führten solche Maßnahmen stets zur Qualifikation als Betrieb gewerblicher Art, noch schließe ihre Unterlassung eine solche Qualifikation schlechthin aus lS . Berücksichtigt man zusätzlich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Ausübung öffentlicher Gewalt dann nicht in Betracht kommen könne, wenn sich die Körperschaft des öffentlichen Rechts in den wirtschaftlichen Verkehr einschalte und eine Tätigkeit entfalte, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet l6 bzw. eine Tätigkeit entfalte, die ihrer Art nach privatuntemehmerisch ist l7 und bedenkt man die Rechtsprechung des RFH, wonach auch Selbstversorgungsbetriebe wegen ihrer Tätigkeit, die so auch von Privaten ausgeübt werden könnte, der Steuerpflicht unterliegen 18, so gerät die Rechtsprechung in Schwierigkeiten. Denn dann würde sich eine jede Tätigkeit, die auch von einem Privaten ausgeübt werden könnte, aufgrund ihrer unterschiedlichen Funktion aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts herausheben. Um auf diese Weise nicht jede privatwirtschaftliche Tätigkeit der Besteuerung unterwerfen zu müssen l9, fordert die Rechtsprechung einschränkend, daß die Betätigung von einigem Gewicht sein müsse20 . 15Vgl. BFH v. 13.3.1974, a. a. O. unter III 2 b. 16BFH v. 27.6.1990 I R 166/85 BFHlNV 1991,628; v. 14.4.1983 V 3 3/79 BFHE 138, 260 = BStBl. 198311 491 (unter 1.). 17BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBI. 199011 95; v. 14.3.1990 I R 156/87 BFHE 161, 46 = BStBI. 199011 866; teilweise werden auch andere Formulierungen verwendet, wie: wenn die Leistungen in gleicher Weise auch von Unternehmern des privaten Rechts erbracht werden können, vgl. BFH v. 28.11.1991 V R 95/86 BFHE 167,207 = BStBl. 199211 569 oder: wenn die Tätigkeit auch Gegenstand eines privaten Unternehmens sein kann, vgl. BFH v. 24.2.1994 V R 25/92 UR 1995,391,392; Niedersächsisches FG v. 20.7.1979 V 22/75 EFG 1980, 100; BFH v. 8.7.1971 V R 1/68 BFHE 103,247 (unter g); v. 25.4.1968 V 120/64 BFHE 93, 393 = BStBI. 19691194 (unter zu III.); v. 29.11.1960 I 145/60 U BFHE 72, 179 = BStBl. 1961 III 67 oder, wenn die öffentliche Hand in größerem Umfang Aufgaben übernimmt, wie sie auch Privatpersonen ausüben und dadurch auch nur ungewollt in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt, vgl. BFH v. 30.6.1988 V R 74/84 BFHE 154,192 = BStBl. 198811910; v. 13.4.1961 V 120/59 U BFHE 73, 84 = BStBl. 1961 III 298. 11 s. oben S. 104 Fn 40. 19 Vgl. dazu ausdrücklich BFH v. 14.4.1983 V R 3/79 BFHE 138, 260 = BStBl. 1983 11 491 (unter 2 d). 20S0 bereits RFH v. 22.10.1929 I A a 644/29 RStBl. 1929, 666, 667; BFH v. 20.3.1956 I 317/55 BFHE 62, 448 = BStBl. 1956 III 166; v. 2.3.1983 I R 100/79 BFHE 138, 66 = BStBI. 1983 11 386.

220

4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

Bis zum Urteil vom 11.1.197921 hat der Rechtsprechung unterschiedliche Kriterien zur Bestimmung des wirtschaftlichen Heraushebens angefUhrt. Ausgangspunkt waren die Urteile des Reichsfinanzhofs vom 22.10.192922 und vom 9.12.1932 23 • In diesem Urteil hat der Reichsfinanzhof das Merkmal "von einigem Gewicht" dahin ausgelegt, daß der Betrieb umfangreich genug sein müsse, um einer einzelnen Person eine bescheidene Lebensgrundlage zu bieten. Dabei komme es nicht darauf an, welchen Gewinn der Betrieb tatsächlich erziele, sondern welchen er erzielen könnte, wenn die in der Privatwirtschaft üblichen Gewinnaufschläge zugrundegelegt würden24 . Dem ist der BFH gefolgf 5• In seinem Urteil vom 24.10.1961 26 stellte er auf einen durchschnittlichen Jahresgewinn von 2 000 DM ab. Im Urteil v. 26.5.1977 27 hat er wirtschaftliches Herausheben bei einem Nettoumsatz von 486000 DM unterstellt. Eine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung brachte das Urteil v. 11.1.197928 des für die Umsatzsteuer zuständigen 5. Senats. Hier hat es der BFH abgelehnt, die wirtschaftliche Bedeutung der Tätigkeit nach der absoluten Höhe der Umsätze oder deren mangelnde Rentabilität zu messen. Entscheidend sei vielmehr eine einzelfallbezogene vergleichende Betrachtung unter Berücksichtigung des Umfangs der Gesamtverwaltung der Körperschaft29 • Diese Rechtsprechung scheint für das Körperschaftsteuerrecht das Urteil des 1. Senats vom 30.11.198930 wieder einzuschränken. Hier hat der BFH ausgefUhrt, daß es sich bei Einnahmen aus einer Steuerberaterkanzlei i. H. von über 300000 DM im Vierteljahr auf jeden Fall um eine wirtschaftlich hervorgehobene Einrichtung handle. In der Tendenz des Urteils vom 11.1.1979 steht dagegen das Urteil vom 25.10.198931 • Hier - es ging um den Fall einer Verpachtung - hat der BFH be21 Y R 15/74 BFHE 123,70 = BStBl. 1977 11 813. 22 A. a. O. 13 RStBI. 1933, 53 f; ebenso v. 7.2.1939 RStBI. 1939,449. 24RFH v. 9.12.1932 und vom 7.2.1939, a. a. O. 25 BFH v. 26.2.1957 I 327/56 U BFHE 64, 391 = BStBI. 1957 III 146 (a. E.). 26 1 105/60 U BFHE 73, 758 = BStBl. 1961 III 552; ebenso vom 16.3.1965 1277/62 HFR 1965,423. 27y R 15/74 BFHE 123,70 = BStBl. 197711 813. 2By R 26/74 BFHE 127,83 = BStBl. 197911 746 (unter 4.). 29S0 auch BFH v. 14.4.1983 Y R 3/79 BFHE 138,260 = BStBI. 198311 491 (unter 2 d). In diesem Urteil hob der BFH besonders hervor, daß es auf das Yerhältnis der Einnahmen zum betroffenen Bereich der gemeindlichen Gesamtverwaltung, nicht Gesamthaushalt ankomme. 3"1 R 79-80/86 BFHE 159,331 = BStBl. 199011 452 (unter 11 B 3 e). 31 Y R 111185 BStBI. 1990 11 869.

A. Der Streitstand

221

stätigt, daß starre Umsatz- oder Gewinngrenzen bei der Umsatzsteuer keine geeigneten, allein maßgebenden Kriterien zur Bestimmung der Steuerpflicht der Körperschaften des öffentlichen Rechts seien. Das Bemerkenswerte an diesem Urteil ist allerdings, daß erstmals in diesem Urteil unter Verzicht auf Umsatz- und Gewinngrenzen der Wettbewerbsgedanke deutlich hervortritt. Der BFH führte aus: "Im übrigen wird nach der zwischenzeitlich von der Finanzverwaltung selbst vertretenen Auffassung32 ein Betrieb gewerblicher Art dann angenommen, wenn der nachhaltige Jahresumsatz im Einzelfall zwar nicht erreicht wird, die juristische Person des öffentlichen Rechts aber mit ihrer Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt. Das ist bei der Gaststättenverpachtung der Klägerin der Fall; sie hebt sich schon nach ihrem Gegenstand innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde ... wirtschaftlich heraus. Mit dieser gegenüber der übrigen Tätigkeit der Gemeinde deutlich abgegrenzten wirtschaftlichen Betätigung tritt die Gemeinde mit privaten Yerpachtungsunternehmen auch in unmittelbaren Wettbewerb". Der 'Gaststätlen-Verpachtungsbetrieb' sei daher ein Betrieb gewerblicher Art. Noch einen Schritt weiter geht das Urteil vom 24.2.19943\ in dem ein vollständiges Abgehen des Merkmals des wirtschaftlichen Heraushebens von Umsatz- oder Gewinngrenzen erkennbar wird. Denn der BFH hat ausgeführt: Bereits die Höhe des Entgelts (1985 DM 5 950; 1986 DM 79 287) spreche für das wirtschaftliche Herausheben. Wichtiger noch sei allerdings, daß Arbeitnehmerüberlassung und Personalgestellung wirtschaftliche Tätigkeiten seien, die auch sonst der Umsatzsteuer unterlägen. Darauf, ob der Kläger tatsächlichen zu einem privaten Unternehmer in Wettbewerb trete, komme es nicht an. Entscheidend sei, daß die Körperschaft des öffentlichen Rechts Tätigkeiten ausführe, wie sie auch sonst von einem privaten Unternehmer ausgeführt werden könnten.

III. Die Literatur Die Literatur beschränkt sich weitgehend auf eine Darstellung der in der Finanzverwaltung und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen ohne eigene Stellungnahme hierzu 34 . 32 Seit den KStR 1981, Abschn. 5 Abs. 5 Sätze 6 ff. 33 (Personalgestellung an einen privatrechtlichen Verein) Y R 25/92 BFHlNY 1995, 353 = UR 1995,391. 34Ygl. GailIGoutier/Grützner, § 4 KStG RdNr. 8; Ramme in RaulDürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 15 und 43; Birken/eId in HartmanniMetzenmaeher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1070 ff. und 1082 ff.; Felder in Dötsch/Eversbergl

222

4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

Verschiedene Meinungen bestehen darüber, wie die wirtschaftliche Selbständigkeit festzustellen ist und welche Bedeutung dem Gewicht der Tätigkeit beikommen soll. Während die eine Meinung auf eine gewisse organisatorische, funktionelle oder sonstwie geartete Verselbständigung nicht verzichten möchte und zusätzlich fordert, daß die Tätigkeit von einigem Gewicht isf 5, möchte die zweite Meinung bereits dann wirtschaftliches Herausheben bejahen, wenn eine Tätigkeit aufgrund ihres Umfangs geeignet ist, den Wettbewerb zu beeinträchtigen36 • Die Vertreter der ersten Meinung betonen, der Betrieb müsse durch äußere organisatorische Merkmale von der übrigen Tätigkeit der Körperschaft abgegrenzt sein J7 • Die Auffassung der Rechtsprechung, die die Selbständigkeit überall dort bejahe, wo die Körperschaft des öffentlichen Rechts größere Einnahmen erziele, beruhe auf einer verfehlten fiskalischen Betrachtungsweise38 • Ramme39 möchte das Gewicht der Tätigkeit zudem nicht an der Höhe des Gewinns festmachen. Unter dem Gesichtspunkt des Wettbewerbs könne es nicht auf einen durchschnittlichen Gewinn ankommen. Auch öffentliche Verlustbetriebe stünden in Wettbewerb. Entscheidend sei der Umfang der wirtschaftlichen Betätigung. Das Gewicht einer Tätigkeit sei nach der Höhe des Umsatzes zu bestimmen. Eine ähnliche Meinung vertritt Bolsenkötter4o • Seit einiger Zeit neige die Finanzverwaltung in steigendem Maße dazu, einzelne Nebentätigkeiten aus der hoheitlichen, nicht der Besteuerung unterliegenden Tätigkeit herauszulösen und damit steuerpflichtig zu machen. Es werde nicht mehr - wie früher - darauf abgestellt, daß sich eine Einrichtung auch organisatorisch sichtbar heraushebe, sondern die Einrichtung werde tätigkeitsorientiert verstanden und könne so zu Jost/Witt, § 4 KStG RdNr. 28, 37, 40; Troll, S. 168 ; Kugel, S. 18; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 10 sieht die Bedeutung der 60 000 DM-Grenze als Nichtaufgriffsgrenze, wobei der Unterschied zur Umsatzgrenze von 250 000 DM wenig einleuchtend und ohne besondere Bedeutung sei. Kritisch wenden LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 KStG RdNr. 10 ff., ein, die wirtschaftliche Selbständigkeit allein aus dem Umfang der Tätigkeit herzuleiten, sei am Wortlaut des Gesetzes gemessen nicht unproblematisch. 3S Ramme, S. 16 ff; Gruber, S. 48; Bolsenkätter, Die steuerliche Behandlung des Verbundes öffentlicher Unternehmen in: FriedrichlKupsch, S. 339, 343 sowie die Kommentarliteratur. 36 Kohorst, S. 47; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 64 f. 37S.17. 38 S. 18. 39S.19. 4°Die steuerliche Behandlung des Verbundes öffentlicher Unternehmen in FriedrichlKupsch, S. 339, 343.

B. Stellungnahme

223

einem der Besteuerung unterliegenden Betrieb gewerblicher Art gemacht werden. Weiß41 sieht in dem Urteil vom 24.2.1994 42 das Merkmal des wirtschaftlichen Heraushebens vollständig negiert. Demgegenüber folgt Louis43 der Meinung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung, wonach sich schon aus dem Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit ein Herausheben der Einrichtung aus der übrigen Verwaltung ergeben könne. Organisatorische Maßnahmen seien in diesem Falle nicht erforderlich. Kohorst44 stellt auf den Wettbewerbsgedanken ab. Durch das Erfordernis der Verselbständigung der Einrichtung solle lediglich verhindert werden, daß die wirtschaftliche Gesamttätigkeit der öffentlichen Körperschaft in kleine und kleinste Tätigkeitszweige aufgeteilt werde. Sowohl diesem Gesetzeszweck als auch dem Wettbewerbsgedanken entspreche es, nur solche wirtschaftlichen Tätigkeiten der Steuerpflicht zu unterwerfen, die die Erwerbsmöglichkeiten der privaten Wirtschaft beträchtlich einschränkten.

B. Stellungnahme I. Das Problem Die Erörterung des Merkmals der Einrichtung im 2. Kapitel führte zum Ergebnis, daß dem Merkmal der Einrichtung wegen seiner Konturenlosigkeit kaum Bedeutung für die Bestimmung des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" beikommt. Im 3. Kapitel kam ich zum Ergebnis, daß der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit jede Tätigkeit umfaßt, die auch von einem Privatunternehmen ausgeübt werden könnte und mit der die Körperschaft des öffentlichen Rechts dadurch in zumindest potentiellen Wettbewerb zu Privaten tritt. Hierbei wurde die Auffassung vertreten, daß auch reine Selbstversorgungsbetriebe der Steuerpflicht unterliegen45 • Nun gibt es eine Vielzahl von Betätigungen der öffentlichen Hand, die auch von Privaten ausgeftlhrt werden könnten und ausgeführt werden, sich aber als Hilfs- oder Nebentätigkeiten des hoheitlichen Handeins darstellen.

41

Urteilsanmerkung zu BFH v. 24.2.1994 in UR 1995, 392, 393. R 25/92 BFHlNV 1995, 353 = UR 1995, 391.

42 V

43 S. 80. 44S.47. 45

Unter A III.

224

4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

Betrachtet man beispielsweise ein Finanzamt, zeigt sich, daß es dort eine Vielzahl von Tätigkeiten gibt, die auch Private ausfUhren könnten. Hoheitlich - nicht auf Private übertragbar - ist eigentlich nur der Erlaß des Verwaltungsakts und die damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Vorbereitungsund Abschlußhandlungen, wie Anhörungen, Bearbeitung von Rechtsbehelfen und ähnlichem. Selbst beim Erlaß des Verwaltungsakts und den damit in Zusammenhang stehenden Handlungen muß man allerdings Tätigkeiten abschichten, die nicht unbedingt von der Verwaltung selbst ausgefUhrt werden müßten. Zu denken ist an das Schreiben des Verwaltungsakts, die Datenverarbeitung einschließlich Kontrollzahlbildung, das Drucken des Steuerbescheids, den Post- und Botendienst. Bei der Anfertigung von Fotokopien könnte die öffentliche Hand statt auf eigene oder geleaste Fotokopierautomaten auf Fotokopiershops zurückgreifen. Auch die Instandhaltung, Überwachung und Reinigung der Finanzamtsgebäude müßte nicht mit eigenem Personal erfolgen. In zahlreichen Verwaltungsbereichen erfolgt die Gebäudereinigung nicht mehr durch eigenes Personal sondern durch private Unternehmen46 • Denkt man weiter, könnte auch die Finanzamtsbücherei, die Geschäftsstellentätigkeit oder das Kassenwesen auf Private übertragen werden. Auch in anderen Verwaltungszweigen zeigen sich privatrechtliche Tätigkeiten: Feuerwehr und Polizei reparieren und warten ihre Fahrzeuge selbst, Gebäude, Brücken und Straßen werden durch eigene Kräfte unterhalten47 . Selbst die Straßenbeleuchtung oder Schulen48 - allgemein als hoheitlich angesehen können von Privaten errichtet und unterhalten und an die Gemeinde vermietet werden, wie Beispiele aus den USA49 zeigen. Selbst wenn dies nicht geschieht, muß der Betrieb der gesamten Straßen beleuchtung als hoheitliche Tätigkeit angesehen werden oder sind Teilbereiche privatwirtschaftlicher Natur? Man könnte z. B. den Betrieb der Straßenbeleuchtung durch eine Gemeinde aufgliedern in die Entscheidung über die Errichtung der Straßen beleuchtung, die Herstellung und Lieferung der Masten etc., deren Installation, deren Betrieb, Überwachung und Wartung und jeweils untersuchen, ob eine oder mehrere dieser Tätigkeiten auch von Privaten ausgeübt werden können. Diese Beschreibung mutet auf den ersten Blick etwas kurios an. Es wäre fUr die Praxis schlechterdings unverständlich, würde man die einheitliche Tätigkeit einer Behörde in eine steuerfreie hoheitliche und steuerpflichtige privatwirt46 Sogenanntes" contracting out" oder" outsourcing" . 47Vgl. Ramme, S. 16. 48 Wie bei Fahrschulen könnte sich der Staat auf die Prüfungsabnahme beschränken (ggf. durch "beliehene Unternehmer" - TÜV). 49Die Stadt Phoenix, Arizona, hat erst vor wenigen Jahren die Straßenbeleuchtung in eigene Trägerschaft übernommen.

B. Stellungnahme

225

schaftliche Betätigungen aufspalten. Zu Recht wurde das Wort von der Gefahr einer Atomisierung des Staates geprägeo. Der Begriff der "Atomisierung des Staates" beschreibt eine mit dem tätigkeitsbezogenen Verständnis des Betriebs gewerblicher Art verbundene Gefahr, die Betätigung des Staates in quasi strafrechtsdogmatischer Vollendung 51 in kleine und kleinste Willensbetätigungen herunterzubrechen, um auf diese Weise zu untersuchen, ob die Tätigkeit ihrer Art nach privatwirtschaftlich oder hoheitlich sei. Daß die einzelnen Tätigkeiten nicht bis zur einzelnen Willensbetätigung heruntergebrochen werden können, ist verständlich. Andererseits dürfte es auch einleuchtend sein, daß nach dem im 2. Kapitel Gesagten die organisatorische Zusammenfassung nicht maßgeblich ist. Wo aber ist die Grenze zu ziehen, bis zu der eine Auflösung zulässig aber auch erforderlich ist? Tendenzen zu einer "Betriebsatomisierung" sind auch in Rechtsprechung und Praxis erkennbar. So hat der BFH die Betätigung einer gemeindlichen Friedhofsverwaltung in die einzelnen steuerpflichtigen privatwirtschaftlichen und steuerfreien hoheitlichen Tätigkeiten aufgegliedert52 • In der Behördenpraxis erfolgt mehr und mehr eine Aufspaltung einzelner Tätigkeitsbereiche und die Auslagerung einzelner Tätigkeiten oder ganzer Tätigkeitsbereiche auf verwaltungseigene ZentralstelIen 53 , andere Behörden oder aufprivatwirtschaftliche Unternehmen. Wiederholt war dieser Fragenkomplex unter dem Stichwort "Amtshilfe" Gegenstand der Rechtsprechung 54 • ~o Niebier, Zur Gewerbesteuer- und Vermögensteuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art, dgh 1980, 110, 112; ders. Betriebs- Atomisierung als steuerrechtliches Gebot? dargestellt am Beispiel eines Fremdenverkehrsbetriebs, dgh 1980, 229. ~I Vergleichbar der strafrechtlichen Dogmatik von natürlicher Handlung, natürlicher und juristischer Handlungseinheit. ~2 BFH v.26.5.1977 V R 15/74 = BStBI. 197711 813; und insbesondere v. 14.4.1983 V R 3/79 BFHE 138,260 = BStBI. 198311 491. 13 Z. B. zentrale Datenverarbeitungsstellen, Versandzentren, Zentralkassen. ~4BFH v. 14.3.1990 I R 156/87 BFHE 161,46 = BStBl. 199011 168 (Blutalkoholuntersuchungen eines rechtsmedizinischen Instituts einer Universität, abgelehnt); v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBl. 199011 95 (Blutalkoholuntersuchungen und toxikologische Untersuchungen eines chemischen Untersuchungsamts einer Gemeinde, abgelehnt); v. 11.1.1979 V R 26/74 BFHE 127,83 = BStBI. 1979 II 746 (Überlassung einer Schwimmhalle zu Unterrichtszwecken einer Nachbargemeinde, bejaht); v. 8.7.1971 V R 1/68 BFHE 103,247 (unter 3.) (bürotechnische Hilfsarbeiten, bejaht); v. 12.12.1968 V 213/65 BFHE 94, 558 = BStBl. 1969 11 280 (Abwasserbeseitigung für eine Nachbargemeinde, bejaht); v. 1.4.1965 V 131/62 U BFHE 83, 263 = BStBl. 1965 III 339 (bürotechnische Hilfsarbeiten, bejaht). 15 Siegel

226

4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

Selbst in denjenigen Bereichen, in denen keine Auslagerungen erfolgen, geht die Verwaltung zunehmend dazu über, die Kosten ihrer Tätigkeit getrennt und einzeln zu erfassen und im Stile von profit centernSS , die sie in Anspruch nehmenden Stellen kostenmäßig zu belastens6 • Ein ähnliches Problem ergibt sich bei entgeltlichen Nebengeschäften der öffentlichen Hand. So werden gegen Entgelt Formulare abgegeben, MüllbeutelS7 oder Mülltonnen bereitgestellt, Broschüren und Bücher vertrieben, Kopien gefertigt, Führungen und Vorträge veranstaltet, Dienstleistungen z. B. von Polizei oder Feuerwehr im Rahmen von Veranstaltungen Privater erbracht, Altmaterial veräußertS8 • Zu denken ist auch an die alljährlichen "Tage der offenen Tür" mit Verkauf von Speisen und Getränken, Schul- und UniversitätsfesteS9, Luftwaffenbälle u.ä. oder die Verabreichung von Speisen an Beschäftigte. Handelt es sich hierbei um unselbständige Teile der hoheitlichen Tätigkeit oder um selbständige Betriebe gewerblicher Art? 11. Lösungsvorschläge 1. Die Orientierung des wirtschaftlichen Heraushebens an Umsatz- oder Gewinngrenzen

a) Der Wortlaut Die steuerpflichtige Tätigkeit muß sich aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts herausheben. Die Gesamtbetätigung einer Großstadt hat jedoch einen anderen Umfang und eine andere Bedeutung als die einer Kleinstadt60 • Der Wortlaut spricht daher für die Rechtsprechung, die das "wirtschaftliche Herausheben" nicht an festen Gewinn- oder Umsatzzahlen, sondern an den Verhältnissen der jeweiligen Körperschaft festmachen möchte. Allerdings ist der Wortlaut auch nicht so eng, daß nur diese Auslegung möglich wäre. InsbeSS Darunter werden hier organisatorische Unterstrukturen innerhalb eines Unternehmens oder einer Behörde verstanden, die Dienstleistungen für andere Teile desselben Unternehmens oder derselben Behörde erbringen und die Dienstleistungen der sie in Anspruch nehmenden Stelle in Rechnung stellen. S6 Ansätze gibt es beispielsweise bei der Stadt Mannheim. s7Nach BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 BStBI. 1997 Il 139, 142 (unter 3.) handelt es sich um ein unselbständiges Hilfsgeschäft zum Hoheitsbetrieb. SK Die Veräußerung von Altmaterial wird in diesem Kapitel nicht speziell behandelt. S. dazu aber zur Abgrenzung der Betriebe gewerblicher Art von der Vermögensverwaltung, unten S. 261 ff. S9Stptl. Betrieb gew. Art It. FG Bayern v. 7.11.1996,14 K 1749/96, UVR 1997,174. 60 So auch BFH v. 11.1.1979 V R 26/74 BFHE 127,83 = BStBI. 1979 Il 746 (unter 4.).

B. Stellungnahme

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sondere gibt der Wortlaut nicnts dafilr her, daß das wirtschaftliche Herausheben überhaupt anhand von Umsatz- oder Gewinnzahlen zu ermitteln ist. Es bedarf also einer näheren Betrachtung dieses Merkmals unter Berücksichtigung des Gesetzeszweckes. b) Der Zweck Wie der BFH zutreffend ausführte 61 , geht das Merkmal des wirtschaftlichen Heraushebens auf das RFH-Urteil vom 22.10.192962 zurück. Der RFH hatte hervorgehoben, daß sich der Betrieb aus der Gesamtbetätigung als "etwas Besonderes" herausheben müsse. Dieses wiederum hat er damit erläutert, daß es sich bei dem Betrieb um eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht handeln müsse, etwa dergestalt, daß auch eine einzelne Person als Inhaber gedacht werden könnte63 . Welche Überlegungen der RFH im Jahre 1929 mit diesem Vergleich verband, ergibt sich aus diesem Urteil nicht. Eine Aufklärung bringt jedoch das Urteil des RFH vom 22.11.193864 • In diesem Urteil war für die Entscheidung des RFH maßgebend, daß die Roheinnahmen so beträchtlich seien, daß die Markteinrichtung nicht als unwesentlicher oder untrennbarer Bestandteil anderer gemeindlicher Verwaltungszweige angesehen werden könne. Das Merkmal des "wirtschaftlichen Heraushebens" dient also dazu, im Rahmen eines Hoheitsbetriebs ausgeübte unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten von wirtschaftlich selbständigen Tätigkeiten abzugrenzen 65 • Hierfür mögen verschiedene Überlegungen maßgeblich gewesen sein: Im Vordergrund dürften Gedanken der Vewaltungspraktikabilität (Merkmal "unwesentlich") und die Überlegung gestanden haben, einen einheitlichen Bereich nicht künstlich in eigenständige Besteuerungssubjekte66 aufzuspalten und dadurch eine "Betriebsatomisierung" zu betreiben (Merkmal "untrennbar"). Daß auch der Gesetzgeber keine "Betriebsatomisierung" wollte, wird durch die Übernahme des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" in das Umsatzsteuerrecht bestätigt, das gerade die dort übliche tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise zugunsten einer "betriebseinheitlichen" Betrachtungsweise verhindern wollte. 61 Vgl. oben unter A 11 (S. 218). 62] A a 644/29 RStBl. 1929, 666. 63 A. a. 0., S. 666 (Leitsatz) und S. 667. 64] 305/38 RStBl. 1939, S. 477, 478. 65 Gruber, S. 48; Ramme, S. 16; Bolsenkötter, Die steuerliche Behandlung des Verbundes öffentlicher Unternehmen in FriedrichlKupsch, S. 339, 343; Kohorst, S. 47. 66Bis zum Urteil vom 13.3.1974] R 7/71 BFHE 112,61 = BStBI. 197411 391 ging die Rechtsprechung noch davon aus, daß der Betrieb gewerblicher Art selbst Besteuerungssubjekt sei, vgl. die Nachw. oben S. 51 Fn 152. IS'

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4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

Wenn der Zweck des Merkmals des wirtschaftlichen Heraushebens daher darin besteht, unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten, vom BFH als unwesentliche und untrennbare Betätigungen bezeichnet, auszuscheiden, muß ein Kriterium, das den Begriff des "wirtschaftlichen Heraushebens" umschreibt, geeignet sein, diese Zwecke zu erfüllen. aa) Unwesentliche Betätigungen Die Frage, welche Betätigungen so wesentlich sind, daß sie einer steuerlichen Erfassung bedürfen, kann sich nur nach dem mit der Besteuerung verfolgten Zweck als maßgeblichem Parameter richten; denn die Wesentlichkeit oder Unwesentlichkeit einer Betätigung kann nicht abstrakt beantwortet werden, sondern nur bezogen auf den verfolgten Zweck (wesentlich oder unwesentlich wofür). Der Zweck einer Besteuerung im allgemeinen liegt nun darin, dem Staat Einnahmen zu verschaffen. Das spricht dafür, die Wesentlichkeit an Gewinngrenzen zu orientieren. Hier ist allerdings zu berücksichtigen, daß der Gesetzgeber in § 24 KStG selbst eine Entscheidung über die Wesentlichkeit oder Unwesentlichkeit von Gewinnen getroffen hat, indem er die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art vom Überschreiten eines Gewinnes von DM 7 500 DM67 abhängig gemacht hat. Es ist dem Rechtsanwender daher - zumindest ohne weitere Begründung verwehrt, eine höhere Gewinngrenze einzuführen, um auf diese Weise die Frage nach der Wesentlichkeit oder Unwesentlichkeit einer Betätigung zu beantworten. Denn eine höhere Gewinngrenze einzuführen, hieße, den Betrieben gewerblicher Art einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuerfreibetrag zukommen zu lassen. Die Frage bleibt, ob eine Umsatzgrenze eingeführt werden könnte. Die Bedeutung liegt hierbei allerdings nicht im Körperschaftsteuer-, sondern im Umsatzsteuerrecht. Auch ein Unternehmen, das Verluste macht, kann steuerpflichtige Umsätze ausführen. Dagegen könnte sprechen, daß § 2 Abs. 3 UStG hinsichtlich des Begriffs des Betriebs gewerblicher Art auf § 4 KStG verweist, so daß man daraus schließen könnte, daß sich der Begriff ausschließlich nach körperschaftsteuerlichen Kriterien bemißt. Andererseits ist zu berücksichtigen, daß der Begriff dann andersartig ausgelegt werden kann, wenn die Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts dies recht67 Freibetrag.

B. Stellungnahme

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fertigen 68 • Da für das Umsatzsteuerrecht Gewinne völlig unbeachtlich sind, spricht dies dafilr, den Begriff des Betriebs gewerblicher Art insoweit umsatzsteuerspezifisch zu definieren. Dagegen ist allerdings wie schon im Körperschaftsteuerrecht einzuwenden, daß der Gesetzgeber selbst Grenzen dafilr gesetzt hat, wann er Umsätze der Besteuerung unterwerfen will. Er hat dies mit der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. I UStG getan. Danach wird die filr Umsätze des § I Abs. I Nr. I bis 3 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz69 im vorangegangenen Kalenderjahr 32 500 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 100 000 DM voraussichtlich nicht übersteigen wird. Für die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art eine höhere Umsatzgrenze festzusetzen hieße, diese Wertentscheidung des Gesetzgebers zu negieren 70 • Eine niedrigere Umsatzgrenze wird sich demgegenüber praktisch nicht auswirken. Bedeutung könnte eine hiervon abweichende Umsatzgrenze allerdings deshalb erlangen, weil § 19 UStG auf das Gesamtunternehmen und nicht auf den einzelnen Betrieb abstellt. Der Betrieb muß aber selbst von "einigem Gewicht" sein, um die Anforderungen eines Betriebs gewerblicher Art zu erfillien. Ein Betrieb, der die Anforderungen nicht erfilllte, gehörte nicht zum Unternehmen und seine Umsätze gingen nicht in die Bemessung des Gesamtumsatzes i. S. des § 19 Abs. 1 S. 2 UStG ein. Das wäre jedoch eine systemwidrige, die Betriebe gewerblicher Art bevorzugt behandelnde Sichtweise71 und ein dem Wortlaut des § 19 Abs. 3 UStG widersprechendes Ergebnis. Denn § 19 UStG bezieht sich eindeutig auf die im Gesamtunternehmen erzielten Umsätze. Würde man hinsichtlich einzelner Betriebe eine Umsatzgrenze festlegen, würde dies dem Willen des Gesetzgebers widersprechen, der Umsätze "des Unternehmens" in Höhe von mindestens 32 500 DM als bedeutsam angesehen hat. Daraus folgt als Erkenntnis: Werden mit den Hilfs- oder Nebengeschäften zur hoheitlichen Tätigkeit Gewinne über 7 500 DM erzielt, handelt es sich nicht mehr um unwesentliche Nebengeschäfte. Sie sind filr das Körperschaftsteuer61 Von der Heyden, S. 17; Malitzky in PlückebaumIMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 350; BMF v. 3.1.1968 IV N2 S 7106 - 12/67, BStBl. 1968 I 182 (unter B Abs. 1) sowie oben S. 38. 69 Gekürzt um darin enthaltene Umsätze von Wirtschaftsgütem des Anlagevermögens, § 19 Abs. 1 S. 2 UStG. 70 So im Ergebnis auch Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993,301,304; Malitzky in Plückebaum/Malitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 353/12 ("bedenkliche Ungleichmäßigkeit gegenüber privatwirtschaftlichen Gewerbebetrieben"). 71 Kritisch hierzu auch Weich, S. 86 f.

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4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

recht grundsätzlich als steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art zu behandeln. Im Umsatzsteuerrecht kommt es nur darauf an, ob das Unternehmen insgesamt die Umsatzgrenze von 32 500 DM übersteigt. Wenn ja, gehören auch Nebengeschäfte grundsätzlich zum Unternehmen. Zwischenergebnis: Unter Berücksichtigung des Zweckes der Besteuerung, Einnahmen zu erzielen, ist es nicht gerechtfertigt, für die Annahme des wirtschaftlichen Heraushebens eines Betriebes gewerblicher Art auf vom Gesetz abweichende Umsatz- oder Gewinngrenzen abzustellen, da der Gesetzgeber mit diesen Grenzen selbst eine Entscheidung darüber getroffen hat, welche Gewinne oder Umsätze er als wesentlich ansieht.

Die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art verfolgt vorrangig den Zweck, Wettbewerbsneutralität hinsichtlich der Besteuerung privater und öffentlicher Unternehmen zu gewährleisten. Man könnte daher das Gewicht der Tätigkeit daran zu messen versuchen, ob sie geeignet ist, den Wettbewerb zu beeinträchtigen. Diese Ansicht ist abzulehnen. Das wirtschaftliche Gewicht von der Eignung zur Wettbewerbsbeeinträchtigung abhängig zu machen, würde eine erhebliche Unsicherheit in das Besteuerungsverfahren bringen und wäre damit weder geeignet, Rechtsfrieden zu schaffen, noch die Besteuerung voraussehbar zu machenn . In seinem Urteil vom 11.1.1979 hat der BFH aus diesem Grunde die Festlegung einer (festen) Gewinn- oder Umsatzgrenze abgelehne3• Eine Körperschaft müsse im voraus erkennen können, ob für sie eine Steuerpflicht eingreife oder nicht, was insbesondere für den Vorsteuerabzug und für die Frage, ob sie Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausstellen dürfe, von Bedeutung sei. Zwar steht die Argumentation des BFH in einem anderen Zusammenhang: Der BFH wollte damit begründen, daß sich das wirtschaftliche Herausheben an den Verhältnissen des betroffenen Bereichs der Gesamtverwaltung der Trägerkörperschaft zu orientieren habe, während - wollte man auf das Merkmal der Eignung zur Wettbewerbsbeeinträchtigung abstellen - nicht auf die Verhältnisse der Körperschaft, sondern auf die Wettbewerbssituation und damit auf die Verhältnisse der Körperschaft in Relation zu den Wettbewerbern abzustellen wäre; das Argument trifft aber um so mehr hierauf zu, da in diesem Falle die Frage der Steuerpflicht nicht nur von den Verhältnissen der Trägerkörperschaft, sondern auch von denjenigen ihrer Wettbewerber mit allen damit verbundenen Unsicherheiten abhinge. So ist eine Gemeinde, die ein kommunales Kino betreibt, wohl in der Lage, die Wettbewerbssituation eines kleinen Kinos zu beeinträchtigen, wohl aber nicht die einer Kette, die Großkinos betreibt. Eine Behördenkantine beeinträch72

73

So auch Weich, S. 86. V R 26/74 BFHE 127, 83

= BStB!. 197911 746.

B. Stellungnahme

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tigt möglicherweise nicht die Ertragchancen eines größeren Restaurants, dagegen kann sie sehr wohl die Erträge eines kleinen Kiosks beeinträchtigen. Ein Lokal, das nur abends geöffnet ist, wird wahrscheinlich nicht in Konkurrenz zu einer Behördenkantine treten, die nur vormittags geöffnet ist. Von derartigen Unsicherheiten und Unwägbarkeiten sollte jedoch ein Massenverfahren wie das Besteuerungsverfahren nicht abhängig gemacht werden, auch wenn dem BFH in seinem Urteil vom 11.1.1979 durchaus zuzustimmen ist, daß die Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles die dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerechtwerdenste Lösung ist. Hinzu kommt, daß die Lösung, die auf die Eignung zur Wettbewerbsbeeinträchtigung abstellt, in Konflikte mit dem Wortlaut des § 4 Abs. I KStG gerät, denn dieser stellt - wie der BFH zutreffend bemerkte - darauf ab, ob sich der Betrieb gewerblicher Art aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts heraushebt. Eine Tätigkeit, die ihrem Umfange nach durchaus zur Beeinträchtigung des Wettbewerbs geeignet ist, muß jedoch nicht notwendig im Verhältnis zum betroffenen Bereich der Gesamtverwaltung bedeutungsvoll sein, während umgekehrt Geschäfte, die zwar im Verhältnis zum betroffenen Bereich der Gesamtverwaltung bedeutungsvoll sind, nicht unbedingt geeignet sein müssen, die Ertragssituation von Wettbewerbern zu beeinträchtigen, weil es die möglicherweise gar nicht gibe4 • Zwischenergebnis: Für die Frage, ob eine Tätigkeit "wesentlich" ist, sollte nicht auf die Eignung zur Beeinträchtigung des Wettbewerbs abgestellt werden, da dieses Merkmal zu nicht zu vertretenden Unsicherheiten führen würde, in der Besteuerungspraxis nicht praktikabel ist und dem Gesetzestext widerspricht Ergebnis: Für die Frage, ob eine Tätigkeit wesentlich ist, kommt es für das Körperschaftsteuerrecht allein darauf an, ob der Freibetrag von 7 500 DM (§ 24 KStG) und für das Umsatzsteuerrecht darauf an, ob die Beträge von 32 500 bzw. 100000 DM (§ 19 UStG) im Gesamtunternehmen überschritten sind. Es widerspricht der vom Gesetzgeber getroffenen Wertung über die Wesentlichkeit oder Unwesentlichkeit der Erfüllung von Besteuerungstatbeständen, einschränkend höhere Gewinn- oder Umsatzgrenzen einzuführen, sei es absolut oder relativ.

7·Man denke an die Millionenumsätze von Versorgungsunternehmen, die aber mit einem Gebietsmonopol ausgestattet sind.

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4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

bb) Untrennbare Betätigungen Der weitere Zweck des Merkmals des wirtschaftlichen Heraushebens besteht darin, unselbständige Tätigkeiten demjenigen Bereich zuzuordnen, mit dem sie "untrennbar"75 verbunden sind. Auch zur Bestimmung dieses Merkmals erscheinen feste oder relative Gewinn- oder Umsatzgrenzen unerheblich. Zwar wird man dann, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts in erheblichem Umfang Drittumsätze erbringt, nicht mehr davon ausgehen können, daß es sich um eine bloße Hilfsoder Nebentätigkeit zur hoheitlichen Tätigkeit handelt; insofern fande die Argumentation des BFH im Urteil vom 11.1.1979 ihre Rechtfertigung. Hierzu ist allerdings wiederum die Rechtsprechung des Reichsfmanzhofs zur Steuerpflicht der Selbstversorgungsbetriebe zu erwähnen. Was ist aber die Tätigkeit eines reines Selbstversorgungsbetriebes anderes als eine Hilfstätigkeit zur Erfüllung der hoheitlichen Zwecke der juristischen Person des öffentlichen Rechts? Gleichwohl hat sie der RFH der Besteuerung unterworfen76 . Der Grund, warum Hilfs- und Nebentätigkeiten nicht der Besteuerung unterliegen sollen, kann daher seine Rechtfertigung nicht in ihrem Charakter als Hilfs- oder Nebentätigkeiten finden, sondern darin, daß sie einen untrennbaren Teil der hoheitlichen Tätigkeit darstellen und es daher nicht gerechtfertigt erscheint, sie gesondert zu beurteilen und im Gegensatz zur hoheitlichen Haupttätigkeit der Besteuerung zu unterwerfen. Wenn es aber zutrifft, daß die Betonung nicht auf dem Charakter als Hilfs- oder Nebentätigkeit liegt, sondern auf dem Wörtchen "untrennbar" oder "unselbständig", so wird nicht erkennbar, wie das Überschreiten einer Gewinn- oder Umsatzgrenze diese Betrachtungsweise ändern könnte. Umsatz- oder Gewinngrenzen können allenfalls ein Indiz dafür bilden, daß es sich wegen des Umfangs der Betätigung, insbesondere im Verhältnis zu Dritten, nicht mehr um eine Nebentätigkeit handelt. Zuzustimmen ist insofern dem BFH, daß es hierzu auf keine absoluten Grenzen ankommen kann, sondern auf das Verhältnis zu dem betroffenen Bereich der Gesamtverwaltung. Allerdings kann aus dem Umstand, daß die Betätigung wirtschaftlich bedeutsam ist, nicht geschlossen werden, ob es sich um eine selbständige oder unselbständige Tätigkeit handelt. Hierfür müssen andere Kriterien herangezogen werden. Ergebnis: Umsatz- oder Gewinngrenzen können lediglich Anhaltspunkte dafür liefern, Hilfs- und Nebentätigkeiten von der Hauptbetätigung zu trennen. 75RFH v. 22.11.1938 I 305/38 RStBl. 1938,477,478; BFH v. 10.7.1962, a. a. 0.; v. 26.5.1977, a. a. O. (unter 1.); Abschn. 5 Abs. 3 KStR (BFH und Verwaltung zur Überwiegensklausel). 76Vgl. dazu oben S. 104 Fn 40.

B. Stellungnahme

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Sie sind aber nicht geeignet, selbständige von unselbständigen Tätigkeiten zu unterscheiden. 2. Abgrenzung von unselbständigen zu selbständigen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung

Maßgeblich für die Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer unselbständigen Hilfs- oder Nebentätigkeit ist die Frage, ob die Tätigkeit untrennbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist, so daß die gesamte Tätigkeit als ein einheitliches Ganzes aufzufassen ist und sich nicht in verschiedene selbständige Tätigkeitsbereiche aufspalten läßt. Diese Frage wird sich allerdings nicht mit mathematischer Exaktheit beantworten lassen. Auch hier bedarf es Wertungen und Entscheidungen. Eine Behörde ist ein komplexes Gebilde, in dem an der Verwirklichung eines gemeinsamen Zieles viele Beteilige in unterschiedlichen Funktionen mitwirken. Sobald jedoch verschiedene Personen verschiedenartige Tätigkeiten ausführen, kann nicht mehr davon gesprochen werden, daß sie nicht trennbar sind. Selbst wenn eine Person verschiedene Tätigkeiten ausführt, ist eine Trennung und Verlagerung auf andere Personen an sich möglich. Hinzu kommt, daß die organisatorische Trennung von Verwaltungsaufgaben und deren Verlagerung auf Dritte einem Wandel unterworfen ist. Die Praxis geht immer mehr zum "contracting out" bzw. "outsourcing" über. Aufgaben werden auf Private oder auf zentrale Verwaltungsstellen übertragen. Selbst Tätigkeiten, bei denen es früher unstreitig war, daß sie durch die Verwaltung selbst erledigt werden müssen, werden heute auf Private übertragen. Die Stadt Phoenix, Arizona, beschäftigt beispielsweise sogenannte Hearing-Officer, die eine Art zentrale Widerspruchstelle der Stadtverwaltung bilden. In schwierigen oder zeitaufwendigen Fällen oder bei sonstiger Überlastung der Hearing Officer werden freiberuflich tätige Rechtsanwälte mit der Entscheidung beauftragt. Dies ist ein Verfahren, das im öffentlichen Dienst in Deutschland noch undenkbar wäre. Allerdings findet sich bereits in der freien Wirtschaft eine Tendenz, Mahn- oder Rechtsabteilungen zu schließen und auf "Contracter" zu verlagern. Im deutschen öffentlichen Dienst ist allerdings im sogenannten "technischen Bereich" eine Tendenz zu Auslagerung von Behördentätigkeiten auf Private oder zentrale Verwaltungs stellen festzustellen. Die Gebäudereinigung ist heute schon überwiegend auf Private übertragen. Zentrale Postversandstellen, zentrale Datenverarbeitung oder Zentralkassen bei den Finanzämtern sind Bereiche, in denen die Verwaltung sich heute um eine Aufgabenauslagerung und Zusammenfassung in Zentralste lien bemüht.

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4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

Es kann also nicht darum gehen, ob eine Tätigkeit trennbar ist oder nicht, sondern ob es sinnvoll ist, sie zu trennen. Nun kann es der Finanzverwaltung und der Justiz allerdings nicht obliegen, darüber zu entscheiden, ob die organisatorische Trennung von Aufgaben oder die Verlagerung auf Private oder ZentralstelIen sinnvoll ist. Denn ansonsten würde sie ihre eigene Entscheidung an Stelle der Entscheidung des hierfilr zuständigen Verwaltungsträgers stellen. Die maßgeblichen Erwägungen der Finanzbehörden und der Justiz sollten sich daher darauf beschränken, darüber zu befinden, ob nach natürlicher Auffassung die Aufspaltung einer Tätigkeit in verschiedene gesondert zu beurteilende Tätigkeiten künstlich wirken würde. Ist dies der Fall, ist eine Tätigkeit nicht trennbar und damit eine unselbständige Hilfs- oder Nebentätigkeit zu einem anderen Bereich. Ein maßgebliches Kriterium filr die Beantwortung dieser Frage kann sein, ob es üblich ist, derartige Tätigkeiten auf Private oder auf zentrale Verwaltungsstellen zu verlagern. Wenn Tätigkeiten auf Private oder zentrale Verwaltungsstellen tatsächlich verlagert werden, ist dies ein starkes Indiz dafilr, daß es sich nicht um eine einheitliche untrennbar mit der hoheitlichen Betätigung verbundene Neben- oder Hilfstätigkeit handelt, deren Aufspaltung künstlich wirken würde, sondern um einen wirtschaftlich selbständige Tätigkeit. Umgekehrt kann ein übliches Eingebundensein einer Tätigkeit in die Ablauforganisation der Verwaltung gegen die Selbständigkeit sprechen77 • Die Frage nach der Üblichkeit scheint mir auch deswegen ein maßgebliches Kriterium zu sein, da es nicht Aufgabe von Justiz und Finanzverwaltung sein kann, durch künstliche Verteuerung von "an sich auch privatwirtschaftlich möglicher Tätigkeit" die Auslagerung von Verwaltungstätigkeiten zu erzwingen. Eine Tendenz, die Üblichkeit als maßgebliches Entscheidungskriterium heranzuziehen, ist auch in der Rechtsprechung des Bundesfmanzhofs erkennbar. Der Bundesfmanzhof hatte sich verschiedentlich unter dem Stichwort "Amtshilfe" mit dem Problemkreis der Steuerpflicht von Hilfs- und Nebentätigkeiten zu beschäftigen. Verschiedene Behörden hatten anderen Behörden ihre Einrichtungen bzw. ihr Personal filr deren Aufgaben zur Verfilgung gestellt.

77 Aus diesem Grunde erscheint auch die Entscheidung des BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997, 341 ff. unrichtig. Der BFH hatte den Müllsackverkauf für einen Landkreis durch den örtlichen Einzelhandel als Teil der (hoheitlichen) Hausmüllentsorgung des Landkreises angesehen (S. 344 unten).

B. Stellungnahme

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Sein Urteil vom 1.4.1965 78 betrifft einen Fall, in dem eine Ortskrankenkasse tUr eine andere Ortskrankenkasse bürotechnische Hilfsarbeiten übernommen hatte. Der BFH hat zwar eingeräumt, daß diese Tätigkeit sich von "den typischen Formen der Hoheitsausübung" unterscheide, da sie "im allgemeinen von privater Seite immerhin ausgefiihrt werden könnten, wenn sie eine Behörde einem privaten Unternehmer in Auftrag gäbe". Doch seien solche Aufträge unüblich und deshalb grundsätzlich nicht Gegenstand des Wirtschaftsverkehrs. Die Körperschaften des öffentlichen Rechts würden ihre amtlichen Aufgaben in der Regel ohne fremde Mithilfe erftlllen. Es sei ihnen also eigentümlich und vorbehalten, daß sie auch die Vor- und Nacharbeiten zu ihren nach außen in Erscheinung tretenden Handlungen selbst durchfiihrten. Damit partizipierten jene Teilleistungen am amtlichen Charakter der Gesamtleistung. Dagegen hat er trotz Amtshilfe in den Urteilen vom 14.3.1990 79 und vom 21. 9 .1989 80 eine im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art ausgeübte erwerbswirtschaftliche Tätigkeit bejaht. Diesen Urteilen lagen im Auftrag einer Strafverfolgungsbehörde durchgefiihrte Blutalkohol- bzw. toxikologische Untersuchungen durch ein Universitätsinstitut bzw. ein chemisches Untersuchungsamt einer Gemeinde zugrunde. Er begründete seine Ansicht u.a. damit, daß Laboruntersuchungen fiir "letztlich hoheitliche Zwecke" von einer Vielzahl privater Institutionen vorgenommen würden, weshalb sich aus der Art der Tätigkeit kein Zwang zur Einschaltung öffentlich-rechtlicher Körperschaften ergebe 8t • Diese Überlegungen können nicht nur tUr Hilfs-, sondern auch für Nebengeschäfte nutzbar gemacht werden. Hierbei bietet sich folgende Prüfungsreihenfolge an: Zu allererst ist danach zu unterscheiden, ob es sich bei der Nebentätigkeit um eine hoheitliche oder um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt. Nur wenn es sich um eine nicht hoheitliche Tätigkeit handelt, stellt sich die Frage nach der Steuerpflicht. Maßgeblich ist, ob die Tätigkeit, die erbracht wird, durch Sonderrechte geprägt ist und daher von Privaten nicht ausgeübt werden könn-

71v 131/62 U BFHE 82, 263 = BStB\. 1965 III 339.

R 156/87 BFHE 161,46. R 89/85 BFHE 158,177 = BStB\. 1990 II 95. 81 Urteil vom 14.3.1990 unter II 4 bb. Ausgangspunkt für diese Argumentation war allerdings die Überlegung, ob es sich bei den Blutalkoholuntersuchungen "wesensmäßig" um "hoheitliche Tätigkeiten" handle. Der BFH verneinte dies mit der Überlegung, daß Private ebenfalls Laboruntersuchungen und gutachterliche Tätigkeiten erbringen könnten und würden. Angesichts dessen sei es unerheblich, daß die Blutalkoholuntersuchungen vorwiegend von öffentlich-rechtlichen Körperschaften wahrgenommen würden. 79)

IOV

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4. Kapitel: Wirtschaftliches Herausheben

te 82 • Die Verkehrsregelung der Polizei anläßlich einer privaten Veranstaltung könnte z. B. als hoheitliche Tätigkeit angesehen werden, ob es auch die Nachtwache der Feuerwehr an läßlich einer Vereinsveranstaltung wäre, ist zumindest zweifelhaft. An zweiter Stelle ist zu fragen, ob die isolierte Betrachtung der Nebentätigkeit künstlich wirken würde. Je weniger ein Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit besteht und je mehr auch Private ähnliche Dienstleistungen ausführen, desto weniger wird die Abspaltung künstlich wirken. Nachtwachen werden auch von Privaten erbracht. Sie werden nicht durch Sonderrechte geprägt. Sie sind zeitlich und örtlich von der übrigen Tätigkeit der Feuerwehr abgrenzbar. Ihre gesonderte steuerliche Betrachtung würde daher nicht künstlich wirken. Das gleiche gilt für die Veranstaltung von Festen, Bällen, dem Verkauf von Speisen und Getränken anläßlich besonderer Veranstaltungen, für Führungen, Vorträge, Vertrieb von Broschüren, Büchern u.ä. Diese Tätigkeiten stehen nur in einem höchst mittelbaren Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit. Ihre gesonderte Betrachtung würde nicht künstlich wirken, zumal auch Private ähnliche Tätigkeiten ausführen und der Besteuerung unterliegen. Eine Behördenkantine wird bereits schon deshalb nicht als untrennbarer Bestandteil der hoheitlichen Tätigkeit angesehen werden können, weil es üblich ist, daß derartige Kantinen auch von Privaten betrieben werden. Umgekehrt dürfte die Ausgabe von Formularen gegen Entgelt durch Private nicht üblich sein und kann daher als unselbständiges Nebengeschäft angesehen werden. Bei Fotokopien wäre wie folgt zu entscheiden: Fotokopien der Beschäftigten von privaten Vorlagen für private Zwecke stehen in keinem Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit. Ihre getrennte Behandlung würde bereits deshalb nicht künstlich wirken. Anders ist dagegen die Fertigung von Kopien aus Akten, amtlichen Registern o.ä. tUr private Zwecke zu werten. Ein Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit besteht i. d. R. bereits deshalb, weil sie durch die hoheitliche Tätigkeit erlangt wurden. Sofern es z. B. aus Sicherheitsgründen nicht üblich ist, daß die Akten zum Zwecke des Kopierens in privaten Kopiershops herausgegeben werden, kann das Fertigen von Aktenauszügen als unselbständige Nebentätigkeit zur hoheitlichen Tätigkeit angesehen werden. Ein Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit besteht auch dann, wenn im Hoheitsbereich genutzte oder angefallene Güter veräußert werden. Der damit angesprochene Problemkreis der Behandlung der fiskalischen Hilfsgeschäfte ist aber weniger eine Frage des "wirtschaftlichen Heraushebens" als vielmehr eine Frage der Abgrenzung zwischen der Begründung eines Betriebs gewerblicher Art und der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Die Behandlung der Ver12Ygl. dazu oben S. 208 ff., 215.

C. Ergebnis

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äußerung von Altmaterial etc. wird daher im Kapitel "Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand"s3 behandelt.

c. Ergebnis Die Frage, ob eine Hilfs- oder Nebentätigkeit selbständig oder unselbständig ist, bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung. Es handelt sich dann um eine unselbständige Hilfs- oder Nebentätigkeit, wenn eine Aufspaltung künstlich wirken würde. Für den Umstand, daß es sich um eine selbständige Hilfs- oder Nebentätigkeit handelt, ist die Üblichkeit der Aufgabenerfiillung durch die Behörde selbst, andere Stellen und insbesondere Private ein starkes Indiz. Je mehr es üblich wird, Private in die "hoheitliche" Aufgabenerfiillung einzuschalten oder Hilfs- und Nebentätigkeiten auf nicht hoheitlich tätige Verwaltungsstellen auszulagern, um so mehr geht der Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit verloren und die Hilfs- und Nebentätigkeiten sind selbständig danach zu untersuchen, ob es sich um hoheitliche oder nicht hoheitliche Tätigkeiten handelt. Kommt man zum Ergebnis, daß es sich nicht um hoheitliche Tätigkeiten handelt, können sie der Steuerpflicht unterliegen. Im Wege der Amtshilfe erbrachte Tätigkeiten sind unter diesen Voraussetzungen ebenfalls steuerpflichtig.

83Vgl. dazu unten S. 238 ff.

5. Kapitel

Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand A. Steuerfreiheit der reinen vermögensverwaltenden Tätigkeit de lege lata § 4 Abs. 1 S. 1 KStG erwähnt ausdrücklich, daß Betriebe, die Einnahmen durch Land- und Forstwirtschaft erzielen, nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehören. Es erwähnt dagegen nicht, wie Einkünfte aus vermögensverwaltender Tätigkeit zu behandeln sind. Da auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist, könnte nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 KStG auch die vermögensverwaltende Tätigkeit zu einem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art führen. Trotzdem soll die reine Vermögensverwaltung auch dann nicht einen Betrieb gewerblicher Art begründen, wenn die vermögensverwaltende Tätigkeit nachhaltig geschiehe. In der Literatur wird eine Begründung hierfür selten gegeben. Der Grund dafür dürfte daran liegen, daß von jeher die reine vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand nicht als Tätigkeit "gewerblicher Art" und damit nicht als steuerpflichtig angesehen wurde2 • Eine rechtliche Begründung läßt sich in dem Merkmal "wirtschaftliche Tätigkeit" in § 4 Abs. 4 KStG3 fmden. Das Gemeinnützigkeitsrecht kennt den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs4 • Dieser wird in § 14 AO als selbständige nachhaltige Tätigkeit definiert, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit ist in demselben Sinne zu verstehen 5 • I Vgl. Birken/eid in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. I UStG RdNr. 1160. 2Nach § I I Ziff. I KStG 1925 blieben bei der Ermittlung des Einkommens der Betriebe und Verwaltungen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und landwirtschaftlichem Inventar außer Ansatz. Daran sollte durch das KStG 1934 nichts geändert werden, vgl. a. König, S. 55. 3 Diese Bedeutung des Begriffs "wirtschaftliche Tätigkeit" wird in der Literatur teilweise nicht gesehen, vgl. Kugel, S. 22 f. 4§ 64 AO.

A. Steuerfreiheit der Vennögensverwaltung de lege lata

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Dies ergibt sich aus der Gesetzgebungsgeschichte. Der historische Gesetzgeber wollte als steuerpflichtige Betriebe "gewerblicher Art" nur diejenigen Betriebe erfassen, die das "äußere Bild eines Gewerbebetriebs" bieten6 , also an sich eine gewerbliche Tätigkeit ausführen? Deshalb wurde die rein vermögensverwaltende Tätigkeit ebenso wie die rein hoheitliche Tätigkeit nie als steuerpflichtig angesehen. Steuerpflichtig sollten nur Einkünfte "gewerblicher Art" sein, also solche Einkünfte, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wären, würden sie nicht von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erzielt8 • Da eine vermögensverwaltende Tätigkeit im RegelfaW nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb lO fUhrt, kann eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit nicht das "äußere Bild eines Gewerbebetriebs" bieten und unterflillt damit nicht der SteuerpflichtII. Eine Ausnahme l2 hat der Gesetzgeber allerdings vorgesehen; denn die Verpachtung eines Betriebs soll nach § 4 Abs. 4 KStG steuerpflichtig sein. Nach dieser Vorschrift gilt als Betrieb gewerblicher Art stets auch die Verpachtung eines solchen Betriebs 13 • Es ist also von Gesetzeswortlaut, -geschichte und - systematik her gerechtfertigt, die reine vermögensverwaltende Tätigkeit nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Da Wortlaut, historische und systematische Auslegung zu einem kla5 So auch Raudszus/Weimann, Unternehmereigenschaft der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Vennögensverwaltung, DStR 1995, 1373. 6 Amtl. Begründung zum KStG 1934, RStBl. 1935, S. 81, 82. 7 So auch Kohorst, S. 44; König, S. 54. 8 Darüber hinaus verzichtet § 4 KStG nur auf die Merkmale der Gewinnerzielungsabsicht und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. 9 Ausnahme z. B.: Das Betreiben der Bankgeschäfte oder die Vennietung von Wohnungen bei häufigem Mieterwechsel. III§ 15 EStG. 11 So auch König, S. 54. 12 Die die Regel bestätigt, vgl. a. König, S. 54, Kohorst, S. 44. 13 Auch wenn er vorher nicht von der juristischen Person des öffentlichen Rechts betrieben worden sein sollte, sondern nur zum Zwecke der Verpachtung errichtet wurde. Dieses bewirkt in der Praxis erhebliche Abgrenzungsprobleme. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts tätigen in erheblichem Umfang Investitionen zu Gunsten Dritter. Es handelt sich hierbei überwiegend um die Errichtung von Jugendzentren, Sporthallen, Stadien, Mehrzweckhallen u. ä., die dann nicht selbst betrieben, sondern an gemeinnützige Vereine zu einem mehr oder minder symbolischen Entgelt überlassen werden. In der Praxis des Verfassers tauchten allerdings auch die Verpachtung von Kiosken, Kantinen, Cafeterias, Gewerbe- oder Technologiezentren auf. In all diesen Fällen sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts bestrebt, daß die Verpachtung als Betrieb gewerblicher Art anerkannt wird, um auf diese Weise den Vorsteuerabzug zu erlangen. Ertragsteuerlich gibt es i. d. R. keine Auswirkungen, da die "Verpachtungsbetriebe" mit Verlust arbeiten.

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5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

ren Ergebnis führen, muß das Telos demgegenüber zurücktreten. Der Gesetzgeber hat sich dafiir entschieden, die reine vermögensverwaltende Tätigkeit nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Davon ist de lege lata auszugehen.

B. Verfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit? Ein Wettbewerb mit Privaten ist nicht nur im gewerblichen Bereich, sondern auch im vermögensverwaltenden Bereich möglich. Körperschaften des öffentlichen Rechts gewähren Darlehen - insbesondere an die von ihnen beherrschten Gesellschaften -, vermieten Wohnungen, überlassen Grundstücke, Sporthallen, Stadien und vieles andere mehr. In all diesen Fällen ist zumindest potentieller Wettbewerb mit Privaten denkbar. In den Fällen, in denen die juristischen Personen des öffentlichen Rechts Darlehen an Eigengesellschaften oder Betriebe gewerblicher Art gewähren oder Grundstücke an diese verpachten, kommt hinzu, daß fiir die öffentlichen Unternehmen die Zinszahlungen an ihre Trägerkörperschaft Betriebsausgaben darstellen und sich somit gewinnmindernd auswirken. Da infolge der Ersparnis der auf die Zinsen bei Privaten entfallenden Steuer die öffentliche Hand bei gleichen Gewinnen ihre Leistungen günstiger erbringen kann, erlangen die Eigengesellschaften aber auch Betriebe gewerblicher Art durch die Steuerfreiheit mittelbar einen weiteren Vorteil l4 .

I. Der Beurteilungsmaßstab Fraglich ist, ob sich aus Art. 3 GG eine Verpflichtung des Gesetzgebers ergibt, auch die konkurrierende vermögensverwaitende Tätigkeit der öffentlichen Hand in gleichem Umfang wie bei Privaten der Besteuerung zu unterwerfen. Die Frage nach den verfassungsrechtlichen Vorgaben fiir eine Besteuerung war bereits Gegenstand der Erörterungen im dritten KapitellS. Allerdings ging 14 Die Rechtsprechung hat sich erst in allerjüngster Zeit mit der rechtlichen Tragweite dieses Problems beschäftigt. Anlaß war - wie auch nicht anders zu erwarten - nicht etwa eine Besteuerung der öffentlichen Hand, sondern die Versagung der Vorsteuerabzugsberechtigung. Dem Vorlagebeschluß des BFH an den EuGH vom 21.3.1995 (XI R 33/94, DStR 1995, 1266 = BFHE 177, 534) lag die Verpachtung einer Gaststätte ohne Inventar zugrunde. Der BFH hielt § 2 Abs. 3 UStG für gemeinschaftsrechtswidrig (a. a. O. unter 11. I. b) , da ausschlaggebend allein sei, ob eine Körperschaft des öffentlichen Rechts privatwirtschaftlich oder hoheitlich tätig werde. Angesichts dessen sei es fur die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unbeachtlich, ob deren Leistungen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art oder im Rahmen einer Vennögensverwaltung erbracht würden, vgl. dazu ausführlich unten S. 273, 295 ff.

B. Yerfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung?

241

es dort nicht um die Frage, ob die Besteuerung der öffentlichen Hand verfassungsrechtlich geboten ist, sondern darum, bei welcher Auslegung sich die SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt als willkürliche Durchbrechung der selbstgewählten Entscheidung des Gesetzgebers rur die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art darstellen würde. Der Ansatzpunkt muß dagegen in diesem Kapitel ein anderer sein. Dem Gesetz läßt sich lediglich ein Prinzip der Besteuerung der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand entnehmen, nicht dagegen ein allgemeines Prinzip der Steuerpflicht konkurrierender privatwirtschaftlicher Tätigkeiten. Anlaß rur die Schaffung der Vorschriften über die Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art war nicht der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung schlechthin, sondern ausgehend von der Überzeugung der generellen Steuerfreiheit des Staates, der Gedanke der Steuergleichheit mit der gewerblichen Wirtschaft. Dieses wiederum resultierte daraus, daß die gewerbliche Wirtschaft aus Konkurrenzschutzgesichtspunkten eine Besteuerung der konkurrierenden Tätigkeit der öffentlichen Hand gefordert hatte l6 • Der Bereich der privaten Vermögensverwaltung hatte weder eine Lobby, noch wurde ein Bedürfnis gesehen, die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand der Besteuerung zu unterwerfen. Man hat dieses Problem schlichtweg nicht als ein solches erkannt. Die SteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand stellt daher keine Ausnahme eines Prinzips der Steuerpflicht einer jeden konkurrierenden staatlichen Tätigkeit dar, sondern ebenso wie die Ausübung der öffentlichen Gewalt gar keinen steuerbaren Tatbestand 17 • Ob die konkurrierende privatwirtschaftliehe Tätigkeit im Bereich der Vermögensverwaltung ein "wesentlich" gleiches Kriterium ist, das allein die Besteuerung verlangen könnte, erfordert daher eine weitere Begründung. Es wird die Ansicht vertreten, das Prinzip der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handeins stelle sich als eine "filr den Sachbereich konkurrenzgeprägter Wirtschaftsverhältnisse anwendbare Konkretisierung des allgemeinen Gleichheitssatzes" dar die "erst durch die Einbeziehung der in Art. 2 Abs. I GG verfassungsgesetzgeberisch getroffenen Wertentscheidung zugunsten des freien Wettbewerbs ihre Begründung und Gestalt" erhalte l8 •

IlYgl. dazu oben S. 166 ff. 16S. 144 ff, 30 f. 17Ygl. dazu oben S. 94 f. 18 Friauf, Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien öffentlicher Unternehmen in: Friedrich/Kupsch, S. 86. 16 Siegel

242

5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

Das Bundesverfassungsgericht prüft ebenfalls seit jeher die Steuergesetze am Maßstab des Art. 3 GG. Hierbei begründet es allerdings nicht ausdrücklich, worin es das maßgebliche tertium comparationis sieht. Es scheint es vielmehr als einen allgemeinen Grundsatz der Gerechtigkeit anzusehen, alle Personen (nach ihrer Leistungsfähigkeit) zu besteuern, demzufolge sich ein jedes Absehen von der Besteuerung als besonders zu rechtfertigende Ausnahme darstellt. Dabei mißt es dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum ZU19. Der Gleichheitssatz sei nicht bereits verletzt, wenn sich der Gesetzgeber nicht fUr die vernünftigste oder zweckmäßigste Lösung entschieden habe 20, sondern erst dann, wenn es fUr die unterschiedliche Behandlung keine vernünftigen, sich aus der Natur der Sache oder sonstwie einleuchtenden Gründe21 gebe und damit die Grenzziehung evident unsachlich sef2 • Maßstab hierfUr sei eine am Gerechtigkeitsgedanken orientierte Betrachtungsweise23 • Den Gleichheitssatz sieht es daher dann nicht als verletzt an, wenn sich der Gesetzgeber dazu entschließt, eine bestimmte Steuerquelle zu erschließen, andere Steuerquellen dagegen nicht auszuschöpfen, wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die verschiedene Behandlung rechtfertigen 24 • Gegen die Zulässigkeit steuerlicher Maßnahmen seien keine grundsätzlichen Bedenken zu erheben, auch wenn sie die Wettbewerbs lage veränderten 25 • Dem Wettbewerbsgedanken mißt es nur insoweit Bedeutung zu, als eine Besteuerung nicht dazu fUhren dürfe, daß ohne hinreichende sachliche Rechtfertigung ein Gruppe von Steuerpflichtigen wesentlich stärker belastet wird als andere und dadurch in eine empfmdliche ungünstigere Wettbewerbs lage geräf6 • Dieses stelle die äußerste Grenze der Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzgebers dar7• Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Wettbewerbsneutralität der Besteuerung würde jedoch falsch verstanden, wenn man den Gleichheitssatz nur dann als verletzt ansehen würde, wenn die Konkurrenten durch die Besteuerung in eine "empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage" gedrängt würden. Richtigerweise geht es bei der Anwendung des Art. 3 GG darum, die Interessen der Konkurrenten nicht willkürlich zu vernachlässigen. Es müssen daher überhaupt vernünftige, einleuchtende oder sich aus der Natur der Sache ergebene Gründe vorliegen, die die unterschiedliche Besteuerung vergleichba19 BVerfGE

49, 343, 360.

BVerfGE 27, 375, 390; 49, 343, 360 f. 21 BVerfGE 19, 101, 111;49,343,360. 22 BVerfGE 27, 375, 390. 23 BVerfGE I, 14,52; 21, 12,26; 19, 101, 117; 29, 327, 335; 49, 343, 360. 24 BVerfGE 37, 38, 51; 29, 327, 335; 49, 343, 360;19, 101, 112, 114; 49, 343, 360. 2lBVerfGE 37, 38, 52; 19, 101, 114f.; 21,160,169; 27, 375, 387; 36, 321, 341. 26 BVerfGE 21,12,27; 27, 375, 389; 37, 38, 54 f. 27 BVerfGE 21, 12,27. 20

B. Yerfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung?

243

rer Sachverhalte rechtfertigen können. Der Gleichheitssatz ist bereits dann verletzt, wenn es an derartigen Gründen fehlt. Im Ergebnis zeigt sich damit kein Unterschied zur oben erwähnten Auffassung, denn auch nach jener Auffassung soll Art. 3 Abs. 1 GG lediglich verbieten, miteinander konkurrierende öffentliche und private Unternehmen hinsichtlich ihrer Wettbewerbsbedingungen willkürlich ungleich zu behandeln 2B • Es ist daher im folgenden zu untersuchen, welche Gründe die unterschiedliche steuerliche Behandlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit Privater und der öffentlichen Hand rechtfertigen können. 11. Rechtfertigungsgründe für die SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand 1. Rechtfertigung aus dem Wesen des Staates? Eine solche sachlich begründete Rechtfertigung kann nicht in dem Umstand gefunden werden, daß hier der Staat, dort Private handeln; denn eine Steuerbefreiung bei gleichartiger Tätigkeit bloß an "die Person" des Staates zu knüpfen, hieße, eine willkürliche Steuerbefreiung einzuftihren. Ebensowenig wie der Gesetzgeber bestimmte oder alle natürlichen oder juristischen Personen des Privatrechts ohne sachliche Rechtfertigung von der Steuer befreien darf, kann er juristische Personen des öffentlichen Rechts generell ohne sachliche Rechtfertigung von der Steuer befreien. Den Staat generell von der Steuer zu befreien, hieße, ihm ohne Rechtfertigung einen speziellen Eigenwert und Selbstzweck einzuräumen, der ihn von Privaten grundsätzlich unterscheidet. Dies mag zu Zeiten des Obrigkeitsstaates noch vertretbar gewesen sein 29 , erscheint mir aber nach modernem Staatsverständnis nicht mehr gerechtfertigt. 2. Rechtfertigung aus jinanzpolitischen Erwägungen? Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts30 können auch finanzpolitische Gründe rechtfertigen, daß der Staat nicht alle an sich möglichen Steuerquellen ausschöpft. Da die Aufgabe des Steuerrechts darin besteht, dem Staat Einnahmen zu verschaffen, könnte das Absehen von einer Besteuerung auch dann gerechtfertigt sein, wenn die Ausschöpfung einer Steuerquelle nur zu erheblichen Kosten bei geringem Ertrag fUhrt. 2& Friauf, Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien öffentlicher Unternehmen in: Friedrich/Kupsch, S. 86. 29 Der Fürst besteuert und gewährt dafür seinen Untertanen Schutz. Er selbst steht dagegen außerhalb der Rechtsordnung und wird nicht selbst besteuert. 30Ygl. dazu oben S. 242 Fn 24.

16"

244

5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

Betrachtet man die Selbstbesteuerung des Staates, so ist festzustellen, daß die Besteuerung nicht zu einer Vermehrung der Einnahmen des Staates in seiner Gesamtheit sondern nur zu einer Verringerung um die Kosten der Steuererhebung sowie zu einer andersartigen Verteilung der Einnahmen zwischen Bund, Ländern und Gemeinden fUhren würde. Aus fiskalischen Gründen31 macht daher die Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit keinen Sinn. Ob dies ein sachlicher Grund fUr das Absehen von der Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand ist, ist jedoch zweifelhaft. Die Zweifel ergeben sich daraus, daß sich der Gesetzgeber fUr die Steuerpflicht der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand entschieden hat. Es könnte daher ein Gebot der Folgerichtigkeif 2 sein, die Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht willkürlich zu unterlassen. Dagegen könnte sprechen, daß - wie oben33 ausgefUhrt - der Gesetzgeber kein System der Steuerpflicht einer jeden konkurrierenden Tätigkeit aufgestellt hat. Es kann in Anbetracht des Gleichheitssatzes allerdings nicht entscheidend darauf ankommen, was die Ausnahme und was die Regel ist, sondern allein darauf, ob sich sachliche Gründe fmden lassen, im einen Falle eine Ausnahme zu machen und im anderen nicht. Denn der Gleichheitssatz erfordert "Wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln". Ein Regel-/ Ausnahmeprinzip ist ihm nicht zu entnehmen. Mit anderen Worten: Wenn der Gesetzgeber die erwerbswirtschaftliche Betätigung der Besteuerung unterworfen hat, dagegen nicht die vermögensverwaltende Tätigkeit, genügt es nicht, daß sich sachliche Gründe fUr das Absehen von der Besteuerung fmden lassen. Vielmehr müssen sich gerade sachliche Gründe für die Differenzierung finden lasse34 . Die SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand im Bereich der vermögensverwaltenden Betätigung kann daher nur dann vor Art. 3 GG gerechtfertigt sein, wenn sich sachliche Gründe sowohl für die Begünstigung im Vergleich zur vermögensverwaltenden Tätigkeit Privater als auch im Vergleich zur erwerbswirtschaftlichen Betätigung Privater und der öffentlichen Hand35 finden lassen. 31 Sieht man von der unterschiedlichen Steuerertraghoheit zwischen Bund, Ländern und Gemeinden ab. 32 BYerfGE 19, 101, 116; 21, 160, 172; 84, 239, 271; TipkelLang, 14. Autl, S. 75 (RdNr. 74 ff.); Bader, S. 164 ff. 33 S. 241, 143 ff. 34Ygl. a. BYerfGE 49, 343, 360. 35 Letzteres ist problematisch, da die öffentliche Hand (grundsätzlich) nicht grundrechtsfähig ist. Allerdings enthalten die Grundrechte auch eine objektive Wertordnung,

B. Verfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung?

245

Allein um Erhebungskosten Zu sparen, ist ein Absehen von der Besteuerung nicht gerechtfertigt. 3. Rechtfertigung aus einer unterschiedlichen Wettbewerbssituation?

Ein Absehen von der Besteuerung könnte dann gerechtfertigt sein, wenn die Ausgangslage zwischen der erwerbswirtschaftlichen Betätigung und der vermögensverwaltenden Tätigkeit unterschiedlich wäre. Da die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art deswegen erfolgt, um Wettbewerbsneutralität mit der Besteuerung privatwirtschaftlicher Unternehmen herzustellen, ist zu fragen, ob die Wettbewerbssituation privater Erwerbsunternehmen im Verhältnis zur öffentlichen Hand anders ist als die im Bereich der privater Vermögensverwaltung. Unter die vermögensverwaltende Tätigkeit werden allerdings wie bei der erwerbswirtschaftlichen Betätigung eine Vielzahl unterschiedlicher Tätigkeiten fallen. Die Wettbewerbssituation wird in Teilbereichen ähnlich sein, in anderen nicht. Art. 3 GG fordert jedoch nicht, daß Steuergesetze derart ausdifferenziert sind, daß sie einem jeden Einzelfall gerecht werden. Zu Recht hat das Bundesverfassungsgericht darauf hingewiesen, daß derart ausdifferenzierte Steuergesetze unpraktikabel wären und damit ihre Funktion nicht erfüllen könnten 36 • Nur geringfügige oder nur in besonderen Fällen auftretende Ungleichheiten sind daher unbeachtlich37 • Der Gesetzgeber kann daher typisieren 38 • Das Bundesverfassungsgericht läßt eine Typisierung dann zu, wenn die Vorteile einer Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen 39 und die abweichende Gestaltung "unbedeutende" und "äußerst seltene Fälle" betrifft40 • Eine Steuerfreiheit der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand könnte daher dann gerechtfertigt werden, wenn sie mit dieser Tätigkeit die es rechtfertigt, in die Überprüfung der Übereinstimmung mit dem Grundgesetz auch eine Ungleichbehandlung zur öffentlichen Hand zu berücksichtigen. 36 BVerfGE 21, 12,27; 27, 375, 387. 37 BVerfGE 21, 12,27; 27, 375, 387. 3& BVerfGE 21, 12,27; 27, 375, 387; Für Tipke/Lang, 12. Aufl., S. 666 stellt die typisierende Betrachtungsweise im Rahmen der Tatsachenfeststellung einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dar. Demgegenüber wollen sie eine Typisierung als Ausfluß des Praktikabilitätsprinzips in beschränktem Umfang zulassen, vgl. 14. Aufl., § 4 RdNr. 132 (S. 93). Die Grenzen seien aber bisher nicht genügend geklärt. Für die Zulässigkeit einer Typisierung auch Paul Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984,297.306 ff. 39Vgl. BVerfGE 21,12,27 (Umsatzsteuer); 25,101,109 f; 26,172,186; 27, 375, 387 f.; 28, 227, 242; 34, 103, 114 f; 36, 126, 134; 37, 38, 55 und Kirchhof, a. a. 0., S. 307. 40 BVerfGE 25, 101, 109 f; 28, 227, 242; 36, 126, 134; 38, 61, 89, 95.

246

5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

"typischerweise" nicht in konkreten Wettbewerb41 zu steuerpflichtigen Privaten treten würde. Ein Wettbewerb wird hierbei immer dann anzunehmen sein, wenn ein Träger öffentlicher Gewalt und ein Privatuntemehmen auf derselben Marktseite stehen und die angebotenen Leistungen in der Vorstellung der Abnehmer gleichartig und damit austauschbar sind42 . Die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand besteht im wesentlichen in der Überlassung von Grundstücken, Gebäuden und Räumen. Gemeindeeigene Grundstücke werden an Kleingärtner, filr Jahr- und Wochenmärkte überlassen. Gebäude werden an die eigenen Betriebe gewerblicher Art aber auch an fremde Dritte vermietet. Zu denken ist auch an die Überlassung von Gewerbeflächen im Rahmen sogenannter Technologie- oder Grilnderzentren. Sporthallen und Stadien werden an Vereine oder andere gemeinnützige Organisationen vermietet, Kioske und Kantinen verpachtet, Werbeflächen vermietet. Soweit Konzerthallen, Stadthallen oder ähnliches unterhalten werden, werden diese oftmals auch Privaten filr Konzerte, Auftritte oder ähnlichem zur Verfilgung gestellt. Die Gebietskörperschaften aber auch z. B. die Kirchen unterhalten einen erheblichen Wohnungsbestand, der ebenfalls vermietet wird43 • Auch Darlehen werden den eigenen Betrieben gewerblicher Art wie auch Dritten gewährt. Mobilien werden seltener überlassen werden. In Betracht kommt beispielsweise die Vermietung von Spülmobilen filr Vereins- und Straßenfeste oder auch die Vermietung von Fahnen zu verschiedene Anlässen. Soweit es um den Bereich von Konzert-, Stadt-, Sporthallen, Stadien oder die Überlassung von Flächen filr Kleingärten, Jahr- und Wochenmärkte geht, wird kaum private Konkurrenz vorhanden sein. Private Konkurrenz gibt es jedoch bei der Vermietung von Wohnungen oder Gewerbeflächen. Das gleiche gilt filr die die Vermietung von Werbeflächen. Kredite gewähren auch Banken. Angesichts dieser Bereiche kann m. E. nicht davon ausgegangen werden, daß eine Konkurrenzsituation mit Privaten nur in äußerst seltenen oder unbedeutenden Fällen besteht.

41 Vgl. dazu oben S. 177. 42H. M., vgl. Kugel, S. 104; von der Heyden, S. 116; König, S. 164; Mestmäcker, Die Abgrenzung von öffentlich-rechtlichem und privatrechtlichem Handeln im Wettbewerbsrecht, NJW 1969, I, 2; Forster, Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996,73,81; Friauj, Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien öffentlicher Unternehmen, in; FriedrichlKupsch, S. 86 f.; Klein, Hans H, S. 18 f. 43 In den Großstädten werden die Wohnungen i. d. R. von Eigengesellschaften gehalten und verwaltet. Das gleiche gilt für die Kirchen.

B. Verfassungsrechtliches Gebot der Besteuerung?

247

Es bestehen daher erhebliche Bedenken, die SteuerfreisteIlung der vennögensverwaltenden Tätigkeit mit einer typischerweise fehlenden Konkurrenzsituation zu begrUnden44 • 4. Rechtfertigung wegen unangemessenen Aufwands?

Die Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand würde bereits deshalb einen erheblichen Aufwand verursachen, weil die öffentliche Hand über umfangreiches Vennögen verfUgt. Allerdings knüpft die Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit nicht an den Besitz des Vennögens, sondern an den Einsatz des Vennögens zur Einkommenserzielung an. Es wäre abstrus, denjenigen, der über erhebliches Vennögen verfUgt und daher ein höheres Einkommen erzielt, gerade deshalb, weil er über erhebliches Vennögen verfUgt und daher in erheblichem Umfang von einer Besteuerung betroffen wäre, von der Steuer freizustellen 45 • Wenn aber der Staat sein Vennögen in derselben Art und Weise wie ein Privater zu Zwecken der Einkommenserzielung nützt, ist nicht ohne weiteres ersichtlich, warum dieser Einsatz nicht auch der Besteuerung unterliegen soll. Unter Gleichheitsgesichtspunkten kann daher nicht darauf abgestellt werden, ob eine Besteuerung des vennögensverwaltenden Bereichs erheblichen Aufwand verursacht, sondern, ob die Besteuerung bei der öffentlichen Hand mehr Aufwand verursacht als bei Privaten; denn was der Staat privaten Steuerpflichtigen an Aufwand zumuten will, muß er auch sich selbst zumuten. Alles andere hieße, dem Staat nach modernem Staatsverständnis nicht mehr zu rechtfertigende Privilegien einzuräumen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, daß die Besteuerung für die öffentlichen Hand mehr Aufwand verursachen würde als bei Privaten. Zwar besitzen die Gebietskörperschaften i. d. R. umfangreicheres Vennögen als Private, weswegen die Gewinnennittlung rein tatsächlich viel umfangreicher und damit aufwendiger sein wird als bei vielen Privaten. Nicht alles Vermögen wird allerdings vennietet oder verpachtet. Und wo es vennietet oder verpachtet wird, ist die öffentliche Hand lediglich aufgrund des Umfangs ihres Vennögens unterschiedlich betroffen, nicht aber gegenüber Privaten benachteiligt. Im Gegenteil ist aufgrund zu erwartender Synergieeffekte46 sogar damit zu rechnen, daß der Aufwand pro Einheit niedriger ist als bei Privaten. 44 Bader, S. 106 f., rechtfertigt die SteuerfreisteIlung der vennögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand damit, daß es bei dieser typischerweise an einem Anreiz fehle, einen Steuervorteil an den Markt weiterzugeben. 45 So auch Tipke, Steuergerechtigkeit, S. 286.

248

5. Kapitel: Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit

Der mit der Besteuerung verbundene Aufwand kann daher die SteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand nicht rechtfertigen. 5. Rechtfertigung aus einer unterschiedlichen Ertragsituation der öffentlichen Hand?

Wenn die öffentliche Hand auf der Aufwandsseite bei der Ermittlung ihrer Einkünfte keinen höheren Belastungen ausgesetzt ist als Private, so bleibt zu untersuchen, ob sie auf der Ertragseite "typischerweise" unterschiedlich als Private handelt. Man könnte einwenden, die öffentliche Hand werde bei ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit oftmals nicht mit Gewinnerzielungsabsicht handeln und deshalb i. d. R. keine Gewinne erzielen, weswegen eine Besteuerung zumindest in diesen Bereichen ins Leere laufen würde. Daran zu denken ist beispielsweise an die verbilligte Überlassung von Sportund Mehrzweckhallen an gemeinnützige Organisationen oder das verbilligte Bereitstellen von Grundstücken im Rahmen der Sozial- und Siedlungspolitik. Allgemein ist diese Behauptung allerdings nicht zu rechtfertigen. So wird beispielsweise die öffentliche Hand im Bereich der Kreditgewährung oder der Grundstücksüberlassung von ihren Betrieben gewerblicher Art und ihren Eigengesellschaften bereits deshalb Zinsen auf Marktniveau verlangen47 , weil sich diese bei diesen Betrieben gewinnmindemd auswirken, während die hieraus resultierenden Einnahmen de lege lata bei der öffentlichen Hand steuerfrei ankommen. Auch ist die öffentliche Hand nach den Haushalts- und Gemeindeordnungen zu einer sparsamen und wirtschaftlichen Haushaltsfuhrung verpflichtet, was impliziert, daß ihr Vermögen möglichst ertragreich genützt wird48 • Bei ihren umfangreichen Vermietungsgeschäften machen die Gemeinden auch erhebliche Gewinne. Das gleiche gilt fur die Überlassung von Werbeflächen an Omnibushaltestellen, Litfaßsäulen und ähnlichen. Selbst wenn aber aus der unterschiedlichen Ertragsituation eine Ungleichbehandlung gegenüber Privaten gerechtfertigt sein könnte, wird nicht erkennbar, daß die Ertragsituation der öffentlichen Hand im Bereich ihrer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit unterschiedlich zu dem Bereich der vermögensverwaltenden Tätigkeit wäre. Gerade die Verpflichtung der öffentlichen Hand zur wirtschaftlichen Verwaltung ihres Vermögens spricht dafür, daß im Bereich der 46Durch den Einsatz von EDV, Spezialisten, eigenen Werkstätten, Wartungstrupps usw. 47 § 13 EigBVO BW spricht von "angemessener Vergütung". 41 Vgl. dazu Forsthojf, S. 568.

B. VerfassungsrechtJiches Gebot der Besteuerung?

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Vermögensverwaltung eher mit Gewinnstreben gehandelt wird als im Bereich der erwerbswirtschaftlichen Betätigung, die in erster Linie vom verfolgten öffentlichen Zweck legitimiert sein muß 49 • Auch von daher ist kein sachlicher Differenzierungsgrund erkennbar. 6. Rechtfertigung aus den verfolgten besonderen öffentlichen Zwecken?

Eine Rechtfertigung könnte unter Umständen mit den besonderen öffentlichen Zwecken begründet werden, die möglicherweise durch die Vermietung und Verpachtung verfolgt werden. So könnte man beispielsweise die SteuerfreisteIlung der Vermietung von Wohnungen durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts damit zu rechtfertigen versuchen, daß die öffentliche Hand durch die verbilligte Zurverfügungstellung von Wohnraum (insbes. Sozialwohnungen) ein dringendes öffentliches Bedürfnis erfüllt, zumal die Gemeinden zur VerfügungsteIlung von Wohnraum teilweise polizeilich verpflichtet sind. Demgegenüber werde eine Besteuerung nur zu einer Verteuerung der Mieten führen. Hiergegen ist allerdings nach dem soeben gesagten einzuwenden, daß die öffentliche Hand auch mit ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit in erheblichem Umfang reine Erwerbszwecke verfolgt. Es läßt sich daher nicht feststellen, daß die öffentliche Hand mit ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit "typischerweise" öffentliche Zwecke verfolgt, die eine SteuerfreisteIlung der gesamten vermögensverwaltenden Tätigkeit rechtfertigen könnten. Zudem könnten nur solche öffentlichen Zwecke eine SteuerfreisteIlung rechtfertigen, die gerade im Anbieten eines kostengünstigen Preises bestehen 50 • Inwieweit die öffentliche Hand mit ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit jedoch derartige Zwecke verfolgt, bedürfte einer empirischen Untersuchung Im übrigen wird in all diesen Fällen sehr häufig ein und dieselbe Tätigkeit auch von Privaten ausgeübt werden können und auch ausgeübt werden. Denkt man beispielsweise an die Unterbringung von Aussiedlern oder Asylanten, so kann eine unterbringungspflichtige Gemeinde entweder auf dem freien Wohnungsmarkt Wohnraum anmieten oder selbst Unterkünfte errichten und zur Verfügung stellen. Das gleiche gilt auch für die zentralen Asylunterkünfte der Länder. Zwar mag es ein berechtigtes Interesse geben, derartige Tätigkeiten von der Besteuerung freizustellen; wenn der Bundesgesetzgeber aber diese Tätigkeiten für so wichtig hält, daß er deswegen eine Besteuerung der öffentlichen Hand unterlassen möchte, ist nicht ersichtlich, warum dies nicht gleichermaßen für dieselbe Tätigkeit Privater gelten soli. 49

Forsthoff, a. a. 0.; vgl. a. § 102 GemO BW. dazu bereits oben S. 179.

so V gl.

250

5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

7. Besondere Rechtfertigung der Umsatzsteuerfreiheit? Eine persönliche Steuerbefreiung der öffentlichen Hand bei der Umsatzsteuer ließe sich dann rechtfertigen, wenn sie "typischerweise" überwiegend nur solche Umsätze erbringen würde, die steuerbefreit sind51 • Die bedeutendsten Umsätze der öffentlichen Hand dürften aus der Vermietung von Grundstücken, Wohnraum und der Überlassung von Kapitalvermögen resultieren. Diese Umsätze sind jedoch umsatzsteuerfrei52 , die Umsätze aus der Vermietung von Wohnraum noch dazu ohne Optionsmöglichkeit53 • Eine Belastung dieser Umsätze mit Umsatzsteuer dürfte daher ohne erhebliche praktische Bedeutung sein54 • Demgegenüber dürfte die Überlassung von Mobilien, Spekulationsgeschäfte oder die Verwaltung des Kapitalvermögens von äußerst geringer Bedeutung sein. Von Bedeutung dürfte allerdings die Überlassung von Immobilien zu anderen Zwecken als Wohnzwecken sein. Hierbei ist insbesondere an die Vermietung von Reklameflächen und ähnlichem zu denken, die verschiedentlich die Rechtsprechung beschäftigt haben55 aber auch an die mit der Vermietung von Stadt-; Konzert- und Sporthallen sowie Stadien verknüpfte Vermietung von Betriebsvorrichtungen56• Es kann daher nicht festgestellt werden, daß die öffentliche Hand typischerweise nur steuerfreie Umsätze erbringt. Allerdings wird es, wie bereits oben57 festgestellt, bei der Überlassung von Sport-, Stadt-, Konzerthallen oder Stadien regelmäßig an einer konkreten Wettbewerbssituation mit Privaten fehlen. Als bedeutender Teil verbleibt daher nur die Vermietung von Reklameflächen. Bedenkt man hier jedoch, daß ein Großteil dieser Umsätze im Rahmen der Betriebe gewerblicher Art anfallen wird (Werbung auf Bussen und Bahnen) oder selbst einen Betrieb gewerblicher Art darstellt (Anzeigengeschäft), scheint SI Vgl. hierzu auch den Gedanken von Art. 4 Abs. 5 UAbs. 4 der 6. EG-Rl., wonach die Mitgliedsstaaten Tätigkeiten, die nach Art. 13 oder 28 steuerbefreit sind, als Tätigkeiten behandeln können, die den juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. 52§ 4 Nr. 8 a, § 4 Nr. 12 a UStG. 53 § 9 Abs. I UStG. 54 Vgl. auch Bader, S. 111. 55Vgl. RFH v. 20.8.1938 I 303/38 RStBl. 1938, 1184 (Konzessionsabgaben); BFH v. 20.11.1969 IR 204/67 BStBl. 197011 151; v. 5.7.1972 I R 83, 70, BStBl. 1972 11776 (AnschlagsteIlen); v. 6.10.1976 I R 115,/75 BStBl. 19771194 (Anschlagsäulen); s. hierzu auch Bader, S. 112 f. 56§ 4 Nr. 12 a S. 2 UStG. 57S. 246 (Unter 3.).

C. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art

251

mir die Umsatzsteuerfreiheit der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand durch sachliche Gründe gerechtfertigt zu sein. Zumindest kann nicht erkannt werden, daß durch die Umsatzsteuerfreiheit eine ganze Gruppe von Steuerpflichtigen in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbssituation gedrängt wird. 8. Ergebnis

Es lassen sich zwar Gründe rur die SteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand von der Körperschaftsteuer finden. Diese Gründe können jedoch nicht überzeugen. Es bestehen daher erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der SteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand. Die SteuerfreisteIlung von der Umsatzsteuer erscheint dagegen gerechtfertigt, da die öffentliche Hand entweder nur Umsätze tätigt, bei denen keine Konkurrenz zu Privaten besteht oder es sich um steuerfreie Umsätze handelt.

c. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art Eine Verpachtung fällt in der Regel 58 in den Bereich der Vermögensverwaltung. Da de lege lata die reine vermögensverwaltende Tätigkeit von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht der Besteuerung unterliegt, stellt die Steuerpflicht einer Betriebsverpachtung eine Ausnahme dar, die dem Begriff des "Betriebs" eine besondere Bedeutung beikommen läßt. Verpachtet werden können Sachen und Rechte 59 • Ein Betrieb wird in der Regel aus einem Inbegriff von Sachen und Rechten bestehen, die von Menschen geleitet und teilweise unter Mitwirkung von Menschen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet sind. Das Vorhandensein von Anlage- oder Umlaufvermögen ist kein Charakteristikum eines Betriebs. Umgekehrt ist aber kein Betrieb ohne das Vorhandensein von Menschen denkbar. Ein reiner Dienstleistungsbetrieb ist denkbar ohne jegliches Anlagevermögen. Es stellt sich daher die Frage, wann ein "Betrieb" i. S. des § 4 Abs. 4 KStG verpachtet wird. SB Zu denken ist an die Ausnahmefalle, in denen eine vermögensverwaltende Tätigkeit einen Gewerbebetrieb begründen kann oder an die Fälle einer Betriebsaufspaltung, vgl. hierzu H 13 7 Abs. 4 ff. EStR. 59§ 581 Abs. 1 BGB i.V. mit § 90 BGB; vgl. a. BFH v. 13.3.1974 I R 7171 BStBI. 1974 II 391 =BFHE 112,61.

252

5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

Die Verpachtung eines "Betriebs" ist abzugrenzen von der Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter oder einzelner Rechte. I. Die vertretenen Meinungen

J. Die Rechtsprechung Die Rechtsprechung umschreibt die Verpachtung eines Betriebs als "Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung hinsichtlich eines Inbegriffes von Sachen und Rechten". Voraussetzung sei, daß dieser Inbegriff von Sachen und Rechten ein "Betrieb gewerblicher Art" wäre, würde die mittels des Inbegriffes von Sachen und Rechten entfaltete Tätigkeit von der Körperschaft des öffentlichen Rechts selbst ausgeübt60 • Dagegen sei die bloße Einräumung eines Rechts oder die Verpachtung einzelner Gegenstände keine Betriebsverpachtung61 . Um eine Betriebsverpachtung annehmen zu können, müßten Umstände hinzukommen, die ein Eindringen des Verpächters in das gewerbliche Leben und damit seine Mitwirkung bei der Betriebsgestaltung des Pächters erkennen ließen 62 . Hierfilr genüge nicht, wenn z. B. bei der Vermietung von Grundvermögen der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich sei, der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich mache oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienten63 • Sei zur Betriebsfilhrung der Besitz größeren Inventars erforderlich, sei die Mitverpachtung von Inventarstücken notwendig64 • 2. Die Verwaltung Die Körperschaftsteuerrichtlinien sind nicht sehr aussagekräftig. Sie bestimmen nur übereinstimmend mit der Rechtsprechung, die Verpachtung eines Be6OVgl. BFH v. 13.3.1974 I R 7/71 BStBI. 197411 391; v. 2.3.1983 IR 100/79 BStBI. 1983 11 386, 387. 61Vgl. BFH v. 13.3.1974 I R 7/71 BStBI. 1974 II 391; Die Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter kann dann zu einem Betrieb gewerblicher Art führen, wenn es sich um eine Betriebsaufspaltung handelt, vgl. BFH v. 14.3. 1984 I R 223/80 BFHE 140,560 = BStBI. 1984 11 496. 62Vgl. BFH v. 22.7.1964 I 136/62 U BFHE 80, 235 = BStBI. 1964 III 559; RFH v. 28.10.1939 I 414/38 RFHE 47, 329 = RStBl. 1940, 60. 63Vgl. Gail/GoutierlGrützner, § 4 KStG RdNr. 15. 64 Seit RFH v. 23.8.1939 1143/36 RFHE 47, 220, 224 f.; RFH vom 25. Januar 1944 I 191/43, RStBI. 1945,42; BFH vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BFHE 80, 235, BStBl. 1964 III 559; vom 5. Juli 1972 I R 83/70, BFHE 106,215, BStBI. 1972 II 776; vom 6. Oktober 1976 I R 115/75, BFHE 120, 355, BStBl. 1977 11 94; vom 2. März 1983 I R 700/79 BStBI. 198311 386.

C. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art

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triebs, dessen Führung größeres Inventar erfordere, sei nur dann steuerpflichtig, wenn Inventarstücke vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen seien. Es genüge, wenn mit dem mitverpachteten Inventar ein bescheidener Betrieb gefiihrt werden könne. Seien keine Räume sondern nur Inventar verpachtet, komme es auf die Umstände des Einzelfalles an. Keine Aussage ist den Richtlinien dazu zu entnehmen, was gelten soll, wenn fur die Führung des Betriebs kein Inventar erforderlich ist. 3. Die Literatur

Die Literatur problematisiert weitgehend nicht den Begriff des Betriebs i. S. des § 4 Abs. 4 KStG, sondern bezieht sich auf die von der Rechtsprechung entwickelte Formel65 • Im übrigen tritt die Frage in den Mittelpunkt der Diskussion, ob das "wirtschaftliche Herausheben" an den Verhältnissen des Verpächters 66 oder an denen des Pächters67 festzumachen sei. 65 Vgl. Gruber, S. 53 f; Felder in Dötsch/Eversberg/JostiWitt, § 4 KStG RdNr. 44, 47; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 RdNr. 16, 18; Singbartl § 4 KStG, Anm. B 6; Klein, Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, NWB, Fach 4, S. 3692; Ramme in HartmanniMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1181, 1187 ff; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 97 ff; Gail, GoutierlGrützner, § 4 KStG RdNr. 15. GaillGoutierlGrützner, § 4 KStG RdNr. 16 sowie Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 76 umschreiben den Begriff des Betriebs unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH v. 22.7.1964 I 136/62 U BFHE 80, 235 = BStBl. 1964 III 559 als "etwas Lebendiges, das Gegenstände zu einer nach einem Wirtschaftszweck ausgerichteten Einheit verbindet". Da eine Betriebsverpachtung nur vorliege, wenn das verpachtete Objekt bei Unterhaltung durch die Körperschaft selbst einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würde, müsse das Pachtobjekt so ausgestattet sein, wie es nach den Verhältnissen des Einzelfalles zur Führung eines Betriebs erforderlich sei. GG Ramme in HartmanniMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. I UStG RdNr. 1182; HerrmanniKlempt in HerrmanniHeuerlRaupach, § 4 KStG, Anm. 52; Malitzky in PlükkebaumlMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 357/2 b; Singbartl, § 4 KStG, Anm. B 6 ;BFH v. 24.10.1961 I 105/60 U, BFHE 73,785, BStBl. 1961 III 552; v. 12.7.1967 I 267/63 BFHE 89, 416, BStBl. 1967 II 679, vom 2.3. 1983 IR 100179, BFHE 138,66, BStBl. 1983 II 386, am Ende; Abschn. 5 Abs. 5 KStR 1985; widersprüchlich: LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 RdNr. 16. 67 So Heilmaier, Umsatzgrenze bei der Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art, UR 1979, 21; Felder in DötschlEversberg/JostiWitt, § 4 KStG RdNr. 45; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 106, 110 f; KStR Abschn. 5 Abs. 5 Satz 9; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 73 unter irriger Bezugnahme auf das Urteil v. 25.10.1989 V R 111/85 BStBl. 1990 II 868, vgl. dazu auch Löblein, Die verpachtete Gaststätte im gemeindlichen Freibad, UR 1991,130,131 (Fußnote 2).

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5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

Ramme 68 vertritt die Ansicht, daß es weder auf die Verhältnisse des Pächters, noch des Verpächters ankomme, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Verpachtungstätigkeit zu anderen Verpachtungsunternehmen unmittelbar in Wettbewerb trete. Einen völlig anderen Ansatz wählt Bink69 • Habe bereits ein Betrieb gewerblicher Art existiert, der jetzt verpachtet werde, gelte diese Verpachtung ebenfalls als BgA. Dies solange, wie im Falle des Selbstbetreibens ebenfalls ein Betrieb gewerblicher Art vorliegen würde. Nur unter diesen Umständen werde ein "Betrieb gewerblicher Art" verpachtet. Der Betrieb bestehe weiterhin und werde nur von einer anderen Person betrieben. Anders sei es, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts noch keinen Betrieb gewerblicher Art betrieben habe. Hier komme es darauf an, ob die Verpachtungstätigkeit als solche die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art i. S. von § 4 Abs. 1 KStG errulle70 • Der Pächter begründe demgegenüber einen eigenen Betrieb, der mit der Tätigkeit der juristischen Person nichts gemein habe. Allgemein wird angenommen, daß die Verpachtung eines Hoheitsbetriebs möglich sei und nicht zu einem Betrieb gewerblicher Art ruhre 7l , während eine Betriebsaufspaltung auch bei Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter einen Betrieb gewerblicher Art begründe 72 • 11. Stellungnahme 1. Der Begriff des Betriebs in § 4 Abs. 4 KStG a) Das Problem In Rechtsprechung und Literatur besteht, wie dargestellt, weitgehend Einigkeit über die Auslegung des § 4 Abs. 4 KStG. Die Verpachtung eines Betriebs soll vorliegen, wenn ein Betrieb und keine einzelnen Gegenstände verpachtet 68 In HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. I UStG RdNr. 1183 im Anschluß an das Urteil des BFH v. 25.10.1989 V R 111/85 BStBI. 1990 II 868. 69Betriebe gewerblicher Art bei Verpachtung durch juristische Personen des öffentlichen Rechts, FR 1983, 87. 70 A. A. Weich, S. 98. Es genüge die Möglichkeit des Wettbewerbs. Der Betrieb müsse vorher nicht bestanden haben. 71 Vgl. Buciek, Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben - ein Betrieb gewerblicher Art?, DStZ 1985, 113, 117; Felder in DötschlEversberg/Jost/Witt, § 4 KStG RdNr. 46, 48; LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 RdNr. 16, 18; Klein, a. a. 0., S. 3692; Ramme in HartmannlMetzenmacher, § 4 RdNr. 1186; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 75. 72Vgl. LammsfußIMihm in Kläschen, § 4 RdNr. 18; Klein, a. a. 0., S. 3692; Ramme in HartmannlMetzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1167; Felder in DötschlEversberg/Jost/Witt, § 4 RdNr. 47; Dieterlen in Lademann, § 4 KStG RdNr. 76.

c. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art

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werden. Gleichwohl bereitet die Vorschrift des § 4 Abs. 4 KStG in der Praxis erhebliche Probleme. Das Problem besteht nämlich gerade darin, zu bestimmen, wann eine "Betriebsverpachtung" und keine Verpachtung einzelner Gegenstände anzunehmen ist. Die Problemlösung wird dadurch erschwert, daß die Fälle, daß ein bestehender Betrieb gewerblicher Art verpachtet werden soll, praktisch nicht vorkommen. Gar nicht selten sind dagegen die Fälle, daß eine juristische Person des öffentlichen Rechts Anlagen und Einrichtungen errichtet, wobei es von vornherein vorgesehen ist, daß diese nicht selbst von ihr betrieben, sondern an eine Betreibergesellschaft "verpachtet" werden. Diese Betreibergesellschaften mögen Eigengesellschaften, aber auch z. B. gemeinnützige Vereine sein73. Zu denken ist beispielsweise an die Verpachtung von Kongreßzentren, Theatern, Stadien, Kantinen, Ratskellern aber auch von Gewerbehöfen, Technologiezentren, Jugendheimen, Sporthallen, Mehrzweckhallen, Bädern und vielen mehr. Diese Fälle haben in der Regel gemeinsam, daß der Pachtzins mehr oder weniger symbolisch ist, weil die öffentliche Hand ein Interesse hat, daß die Einrichtungen überhaupt betrieben werden und die Betreibergesellschaften oftmals von der öffentlichen Hand maßgeblich beherrscht werden. Ertragsteuerlieh sind diese Verpachtungen in der Regel ohne Bedeutung, da nur Verluste erwirtschaftet werden. Umsatzsteuerlieh liegt das Interesse der öffentlichen Hand weniger in der Steuervermeidung, sondern gerade darin, die Verpachtung steuerpflichtig zu machen, um auf diese Weise den Vorteil des Vorsteuerabzugs zu erlangen 74 • Da Rechtsprechung, Verwaltung und h. M. auch die Verpachtung von bloßen Sachgesamtheiten, die noch nie einem Betrieb gedient haben müssen, als Verpachtung eines Betriebs ansehen und es genügen lassen, daß dann, wenn zum Betrieb größeres Inventar erforderlich ist, auch dieses Inventar mitverpachtet wird, so daß wenigstens ein bescheidener Betrieb möglich seF5, liegt es

73 In neuester Zeit taucht unter dem Stichwort "Kommunalleasing" oder auch "Investorenmodell" der umgekehrte Fall auf, daß eine private Gesellschaft z. B. öffentliche Gebäude errichtet und an die öffentliche Hand verpachtet. Dies hat für die öffentliche Hand vor allem Finanzierungsvorteile, weil nicht sofort voller Kapitalbedarf besteht, sondern die Mietzahlungen nur anteilig den Haushalt belasten, s. dazu auch BFH v. 18.1.1995 IR 144/93 BFHlNV 1995, 1012. 7·Vgl. dazu aus der neueren Rechtsprechung: BFH v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177, 534 = DStR 1995, 1266 (EuGH-Vorlage: Verpachtung einer Gaststätte); v. 28.11.l991 V R 95/86 BFHE 167,207 = UR 1992, 173 (kommunale Mehrzweckhalle); v. 26.4.1990 V R 166/84 BFHE 161, 182 = BB 1990, 1691 (öffentliche Wege). 75 Vgl. Abschn. 5 Abs. 6 Satz 2 KStR.

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5. Kapitel: Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit

auf der Hand, daß die sich hieraus ergebenden steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu allerlei Haarspalterei und Streitigkeiten führen 76 • Das Problem besteht also darin, abzugrenzen, wann ein "Betrieb" verpachtet wird. b) Der Wortlaut Der Wortlaut spricht für die Ansicht Binks, wonach § 4 Abs. 4 KStG nur dann eingreife, wenn ein bestehender Betrieb verpachtet werde. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4 KStG soll ein "Betrieb" verpachtet werden. Ein Betrieb ist jedoch nicht nur ein Inbegriff von Sachen und Rechten, sondern ein lebendiger Organismus, bestehend aus Sachen und Rechten, know how, Menschen, die dieses know how besitzen und anwenden, in Rechtsverhältnissen zu dem Inhaber des Betriebs stehen und den Betrieb "betreiben 't77 • Auch im Urteil vom 22.7.1964 hat der BFH den Begriff des Betriebs i. S. von § 4 Abs. 4 KStG als lebendigen Organismus78 beschrieben. Ein solch lebendiger Organismus kann aber nur ein bestehender Betrieb sein. In Neugrundungsfiillen wird es dagegen an einem solchen lebenden Organismus fehlen. Ein Betrieb ist etwas, das betrieben wird. In Neugrundungsfiillen kann dagegen nicht etwas überlassen werden, das bereits betrieben wurde. Die Überlassung eines nicht betriebenen "Betriebs" ist begrifflich nicht möglich. In Neugrundungsfiillen können somit lediglich die Gegenstände und Personen, die einen Betrieb ermöglichen würden, überlassen werden. Nach § 4 Abs. 4 KStG muß jedoch ein Betrieb überlassen werden. Der Betrieb als solcher kann vom Wortlaut her nicht mit den Gegenständen und Personen gleichgesetzt werden, die zu seinem Betrieb erforderlich sind. Wenn man aber - mit der h. M. - die Verpachtung eines Betriebs auch in Neugrundungsfiillen zulassen möchte79 , ist nicht erkennbar, warum die h. M. einseitig darauf abstellt, ob nur Grundstücke oder auch das zur Führung des Betriebs erforderliche Inventar mitverpachtet werden, während sie dem gegen76In der Praxis des Verfassers stellte sich beispielsweise die Frage, mit welchen Mitteln ein Kiosk oder ein Technologiezentrum ausgestattet sein müssen, um eine Betriebsverpachtung anzunehmen. Ist beispielsweise für die Verpachtung eines Kiosks das Vorhandensein von Lampen ausreichend oder ist ein Mindestmaß an Inneneinrichtungen wie Regale, Kühlschrank, Registrierkasse erforderlich? Genügt es für das Technologiezentrum, daß Lastenaufzüge vorhanden sind? 77Vgl. a. RFH v. 23.8.1939 1143/36 RFHE 47, 220, 223. 7HBFH v. 22.7.1964 1136/62 U BFHE 80,235 = BStBI. 1964 IIl559. 7') Wofür sicherlich auch einiges spricht. Ein Betrieb läge sicherlich dann vor, würde er, wenn auch nur für eine Sekunde, betrieben, vgl. dazu RFH v. 23.8.1939, a. a. O.

C. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art

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über den filr die Führung eines Betriebs erforderlichen anderen Faktoren (know how, Personalausstattung) keinerlei Bedeutung beimißt80 • leh kann zwischen Grundstücken, Inventar und Personal keinen Unterschied erkennen. Ebenso wie ein Pächter des Betriebs jederzeit Personal einstellen kann, kann er sich jederzeit auf dem Markt das erforderliche Inventar oder die erforderlichen Grundstücke beschaffen. Wenn man der h. M. folgt und auch in Neugründungsfällen eine "Betriebsverpachtung" annehmen möchte, muß man konsequenterweise ergänzend fordern, daß nicht nur Grundstücke und Inventar, sondern all dasjenige mitverpachtet wird, das filr die Führung eines Betriebs erforderlich ist. Ist für die Führung eines Betriebs Personal erforderlich, muß dieses mitüberlassen werden. Beauftragt eine Gemeinde ein privates Unternehmen mit dem Ablesen der Verbrauchswerte bei Wasser und Strom und mit der Einziehung der Gebühren, so liegt keine Verpachtung eines Teilbetriebs eines Versorgungsbetriebs vor. Dies selbst dann nicht, wenn die Gemeinde das hierfilr erforderliche Inventar wie Wasseruhren, Zähler, Ablesegeräte oder Fahrzeuge zur Verfügung stellt. Anders allerdings dann, wenn die Gemeinde das private Unternehmen auch mit dem hierfilr erforderlichen Personal ausstattet. Umgekehrt finden sich bei den Vertretern der h. M. keine Ausführungen dazu, wann ein Verpachtungsbetrieb vorliegen soll, wenn für den Betrieb kein Inventar oder nicht einmal Grundstücke erforderlich sind. Diese FälIe werden von der Überlassung bloßer Rechte oder von Dienstleistungsbetrieben abzugrenzen sein. Auch hierfilr kann das Kriterium der Personalüberlassung ein geeignetes Abgrenzungskriterium bilden. Überläßt beispielsweise eine Gemeinde einem Werbeunternehmen das Recht, ihr Logo zu vermarkten, so liegt kein Betrieb gewerblicher Art vor, es sei denn, die Gemeinde stattet das Werbeuntemehmen auch mit dem hierfür erforderlichen 81 Personal aus. Zwischenergebnis: Der Wortlaut des § 4 Abs. 4 spricht dafür, daß nur die Verpachtung bestehender Betriebe gewerblicher Art eine Betriebsverpachtung i. S. des § 4 Abs. 4 KStG begründen kann.

Soweit man allerdings der h. M. folgt und auch in NeugründungsfälIen eine Betriebsverpachtung zulassen möchte, ist es nicht zu rechtfertigen, einseitig nur KUDer RFH begründete dies damit, daß ansonsten die Vorschrift des § 4 Abs. 4 KStG leerliefe, weil sich eine Steuerpflicht sonst nur selten ergäbe (RFH v. 23.8.1939, a. a. 0.). MI Das zumindest die Führung eines bescheidenen Betriebs gestattet, vgl. Abschn. 5 Abs. 6 S. 2 KStR. 17 Siegel

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5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

darauf abzustellen, daß das für einen Betrieb erforderliche Inventar mitüberlassen wird. Vielmehr muß man dann gleichermaßen darauf abstellen, ob auch das für den Betrieb erforderliche Personal, know how etc. mitüberlassen wird. c) Die Systematik und die Historie Die systematische Auslegung ftlhrt zu keinem Ergebnis. Zwar wird auch in § 1 KStG der Begriff des "Betriebs" verwendet, der wiederum mit dem Begriff der "Einrichtung" in § 4 Abs. 1 KStG gleichgesetzt wird. Es ist allerdings anerkannt, daß der Begriff der "Einrichtung" i. S. von § 4 Abs. I KStG kein Betriebsvermögen erfordert. Von daher ist es nicht ohne weiteres ersichtlich, warum dem Inventar in der Rechtsprechung solch große Bedeutung beigemessen wird. Dies wird allenfalls aus dem Umstand erklärbar, daß es in den zu entscheidenden Fällen vorrangig darum ging, ob die Verpachtung einzelner Sachen, insbesondere von Grundstücken, einen Betrieb gewerblicher Art begründet82 • Ebenso hilft die historische Auslegung nicht weiter. § 4 Abs. 4 KStG und seine Vorgängemormen 83 entstanden als Reaktion auf die Rechtsprechung des RFH zur Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art. Der RFH sah eine Verpachtung nur dann als steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art an, wenn sie ihrerseits besondere Verwaltungseinrichtungen erforderte, also für sich genommen bereits als aus der allgemeinen Verwaltungstätigkeit herausgehobene Einrichtung qualifiziert werden konnte B4 • Jedoch sollte andererseits auch nicht eine jede Verpachtung von Gegenständen für steuerpflichtig erklärt werden; besteuert werden sollte nur die Verpachtung eines einheitlichen Komplexes aufeinander abgestimmter Sachen und Rechte, eben eines geschlossenen Betriebs8s • d) Das Telos Der Grund für die Vorschrift des § 4 Abs. 4 KStG liegt in der Befürchtung des Gesetzgebers, die öffentliche Hand könne ihrer Steuerpflicht dadurch ent82Ygl. dazu zuletzt BFH v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177,543 = UR 1995,1266. 83 § 4 Abs. 4 KStG geht auf § I Abs. I Ziff. 6 2. HS KStG 1934, i. d. F. des Steuerneuordnungsgesetzes vom 16. Dezember 1954 (BGBI. I S. 373) zurück. Vorher war die Regelung in § lAbs. 3 S. I der Ersten KStDY 1935 (RGBI. I S. 163, RStBI. 1935, 217) enthalten, vgl. zur historischen Entwicklung BFH v.14.2.1956 I 40/55 U BFHE 62, 284 = BStBI. 1956 III 105. K4Ygl. RFH v. 2.9.1930 RStBI. 1930, 711; v. 15.10.1931 RStBl. 1931, 82; HerrmanniKlempt in HernnannlHeuerlRaupach, § 4 KStG, Anm. 52. 15 Ygl. Buciek, Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben - ein Betrieb gewerblicher Art? DStZ 1985, 113, ll5.

C. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art

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gehen, daß sie ihre Betriebe nicht selbst betreibt, sondern verpachtet86 • Dies wäre an sich auch nicht weiter schlimm, denn der Betreiber des Betriebs hat seine Einkünfte zu versteuern. Andererseits wären aber seine Pachtzahlungen Betriebsausgaben und würden seine Gewinne mindern, während die Pachteinnahmen im Gegensatz zu Privaten nicht der Besteuerung unterliegen würden. Dieses wollte der Gesetzgeber ebenfalls verhindern 87 • Daran zu denken ist auch, daß der Pächter durch die Nichtbesteuerung der Betriebsverpachtung dadurch einen Vorteil erlangen könnte, weil die öffentliche Hand bei gleichen Gewinnchancen ihre zu verpachtenden Betriebe zu einem günstigeren Pachtzins anbieten könnte, was wiederum dazu führen könnte, daß er seine Leistungen bei gleichen Gewinnchancen wie seine Wettbewerber zu einem günstigeren Preis anbieten könnte und so die Wettbewerber des Pächters benachteiligt würden. Allerdings gibt dieses Telos der Regelung wenig her für die Auslegung des Begriffs "Betrieb" in § 4 Abs. 4 KStG. Er würde zwar erfordern, jegliche Zahlungen eines Steuerpflichtigen an die öffentliche Hand, die bei diesem steuermindernd wirken und bei der öffentlichen Hand nicht der Besteuerung unterliegen, der Besteuerung zu unterwerfen; denn die vom Gesetzgeber befürchtete Gewinn- und damit Steuerminderung tritt auch dann ein, wenn kein Betrieb sondern z. B. lediglich ein Grundstück verpachtet wird. Da es allerdings unstreitig und mit dem Wortlaut sowie der historischen Auslegung übereinstimmend ist, daß die Verpachtung einzelner Gegenstände nicht der Verpachtung eines Betriebs gleichsteht, wäre eine Auslegung, die dieses Telos durchgreifen ließe, gegen den eindeutigen Willen des Gesetzgebers gerichtet und daher unzulässig. Folgt man der h. M., wonach es für die Verpachtung eines Betriebs ausreicht, wenn Räume mit Inventar88 vermietet werden, ist allerdings noch auf einen praxisrelevanten Sonderfall einzugehen. Überläßt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Räume mit Inventar an einen gemeinnützigen Verein für dessen ideellen Bereich89 , stellt sich die Frage, ob ein "Betrieb" verpachtet wird. Dagegen spricht bereits der Wortlaut, denn weder sind Räume und Einrichtungen ein Betrieb, noch werden Gebäude und Inventar zu betrieblichen 86 Kugel, S. 30; Buciek, a. a. 0., S. 117; König, S. 82; Felder in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, § 4 RdNr. 45. 87 Kugel, S. 30, Kohorst, S. 52, König, S. 82; RFH v. 23.8.1939 I 143/36 RFHE 47, 220,223. BI Beispielsweise eine Sporthalle oder auch ein Sportplatz, eine Kulturhalle u. ä. 89 Das Urteil des BFH v. 28.11.1991 V R 95/86 BFHE 167, 207 = UR 1992, 173 enthält grundsätzliche Ausführungen zu dem gesamten Problemkreis. Der BFH scheint hier Steuerpflicht nach § 4 Abs. 1 KStG und nicht nach § 4 Abs. 4 KStG anzunehmen, wie seine Ausführungen unter I 1. "Es ist offensichtlich, daß die Klägerin die Vermietung der Halle in einer durch organisatorische Maßnahmen geschaffenen Einrichtung ... ausgeführt hat", zeigen.

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5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

(gewerblichen) Zwecken genutzt. Auch das Telos spricht gegen die Steuerpflicht. Denn da ein gemeinnütziger Verein in seinem ideellen Bereich nicht der Ertragsteuerpflicht unterliegt, besteht nicht die Gefahr, daß sich die Pachtzahlungen an die Körperschaft des öffentlichen Rechts steuermindernd auswirken, die Pachteinnahmen dagegen nicht der Steuer unterliegen. Ebenfalls besteht nicht die Gefahr, daß die Körperschaft, würde sie den "Betrieb" selbst führen, der Steuerpflicht unterliegen würde, da sie auch selbst gemeinnützig wäre. Es wird in diesen Fällen daher kein Betrieb verpachtet. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts kann aus der Verpachtung von Sporthallen o.ä. daher keinen Vorsteuerabzug erhalten, es sei denn, die Verpachtungstätigkeit erfüllt selbst die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art. e) Ergebnis Systematische und historische Auslegung bewirken keine Abweichung von dem durch die Wortlautauslegung gewonnenen Ergebnis90 • Die teleologische Auslegung führt einschränkend zu dem Ergebnis, daß die Verpachtung eines Betriebs nur dann vorliegt, wenn der Pächter seinerseits mit den Einnahmen aus dem Betrieb der Ertragsteuerpflicht unterliegt. 2. Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben

Während die h. M. 91 aus der durch die historische Auslegung gewonnen Überlegung, § 4 Abs. 4 wolle nur die Verpachtung derjenigen Betriebe erfassen, die - durch die Körperschaft des öffentlichen Rechts selbst betrieben - Betriebe gewerblicher Art seien, folgert, daß die Verpachtung von Hoheitsbetrieben nicht zu einer Steuerpflicht nach § 4 Abs. 4 KStG führe, komme ich mit der Argumentation der h. M. zum Umkehrschluß: Da nach der von mir vertretenen Ansicht ein Hoheitsbetrieb nur dann vorliegen kann, wenn Private nicht tätig werden können, weil die Betätigung der öffentlichen Hand durch die Ausstattung mit nur dieser zustehenden Sonderrechten das Gepräge erhält92 , ist die Verpachtung eines Hoheitsbetriebs nicht denkbar. Wenn hingegen ein Betrieb verpachtet werden kann, muß es sich per se um einen Betrieb gewerblicher Art handeln. Die gegenteilige Ansicht der h. M., die auch die Verpachtung von Hoheitsbetrieben zuläßt, führt dagegen zu höchst gekünstelten Ergebnissen. 90Ygl. dazu oben S. 257. 91 Ygl. dazu oben S. 254. 92Ygl. dazu oben S. 208 ff., 215.

c. Verpachtung eines Betriebs als Betrieb gewerblicher Art

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Wenn beispielsweise die Wasserentsorgung nach h. M. einen Hoheitsbetrieb darstellt, aber Wasserentsorgungsanlagen sowohl verpachtet als auch von privaten Gesellschaften betrieben werden können, so soll nach h. M. die Aufgabe der Wasserentsorgung "als hoheitliche" bei den beseitigungspflichtigen Kommunen verblieben sein, die Privaten dagegen lediglich als ErfUllungsgehilfen in die Erfilllung dieser Aufgabe eingeschaltet sein93 • Entgegen aller zivilrechtlichen Vereinbarungen soll ein umsatzsteuerlieh nicht steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft und den Verbrauchern, nicht dagegen zwischen den Verbrauchern und dem Entsorgungsbetrieb zustandegekommen sein94 • Czempiel95 hat dies zu Recht kritisiert. Wenn man dieser Auffassung jedoch folgen sollte, müßte konsequenterweise angenommen werden, daß die städtische Müllabfuhr, die die hoheitliche Aufgabe der Müllabfuhr tatsächlich durchfuhrt und insoweit mit Privaten konkurriert, ein steuerpflichtiger Selbstversorgungsbetrieb ist96 •

93 Vgl. Buciek, Die Verpachtung von Hoheitsbetrieben - ein Betrieb gewerblicher Art? DStZ 1985, 113, 117; Forchhammer, Umsatzsteuerrechtliche Probleme bei der Einschaltung einer privatrechtlichen Gesellschaft in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben, UR 1991, 157, BMF v. 27.12.1990 IV A 2 - S 7300 - 66/90 UR 1991, 57. 94BMF v. 27.12.1990, a. a. 0.; BMF v. 26.11.1991 IV A 2 - S 7300 - 65/91 UR 1992, 26; kritisch hierzu: Czempie/, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb? UR 1992, 285, 286 f.; K/apdor, Entsorgungstätigkeit und § 2 Abs. 3 UStG, BB 1996, 2065 (Fn 17). 95 A. a. 0., S. 287. 96 So wohl auch Reimann, BFH: Hausmüllentsorgung ist eine hoheitliche Tätigkeit, ZKF 1997, 146, 148. Zur Diskussion über die Steuerpflicht der Entsorgungsbetriebe und zur Rechtsprechungsentwicklung s. Cronauge/Dedy, "Eine überraschende Wende", dgh 1997,257 ff. Diese Problematik verkennt das FG Mecklenburg-Vorpommern in seinem Urteil v. 10.12.1996 1 K 108/95 EFG 1997, 438. Eine Gemeinde hatte die Baulanderschließung an einen Privaten übertragen, die tatsächliche Durchführung der Entschließung jedoch durch eine "Zusatzvereinbarung" übernommen. Das Finanzgericht bewertete die tatsächliche Durchführung der Entschließung zu Recht als privatwirtschaftliche Tätigkeit. Gleichwohl verneinte das Finanzgericht die Steuerpflicht. Es begründete dies damit, daß die Erschließung grundsätzlich eine hoheitliche Tätigkeit sei. Wenn die Gemeinde die tatsächliche Durchführung der Erschließung durch einen privatrechtlichen Vertrag übernehme, tue sie nichts anderes als sonst. Es handle sich daher bei der tatsächlichen Durchführung der Erschließung nicht um eine wirtschaftlich selbständige Einrichtung. Nahegelegen hätte eher der Umkehrschluß, auch dann die tatsächliche Durchführung der Erschließung als privatrechtliche Tätigkeit zu bewerten, wenn die Gemeinde selbst die Erschließungslast trifft.

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5. Kapitel: Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit 3. Das wirtschaftliche Herausheben des Verpachtungsbetriebs

Gegen diejenigen Meinungen, die auf die Verhältnisse des Verpächters abstellen97 , spricht die historische Auslegung. Der Gesetzgeber wollte nämlich gerade nicht an die Verpachtungstätigkeit dieselben Anforderungen stellen, wie an einen originären Betrieb gewerblicher Ares, sondern wollte verhindern, daß sich die öffentliche Hand durch die Verpachtung einer Besteuerung entzieht, der sie unterliegen würde, würde sie den Betrieb selbst betreiben. Deshalb stellt § 4 Abs. 4 KStG auch keinerlei Anforderungen an die Art und Weise der Verpachtungstätigkeit, sondern fmgiert, daß als Betrieb gewerblicher Art auch die Verpachtung eines solchen Betriebs - nämlich i. S. des § 4 Abs. I KStG - gilt. Nur von einem solchen Betrieb wird also das Merkmal des wirtschaftlichen Heraushebens gefordert sein. Zudem besteht der Grund rur das Erfordernis des wirtschaftlichen Heraushebens darin, unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten von der Besteuerung auszunehmen. Eine Verpachtungstätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wird immer eine Nebentätigkeit darstellen, die sich im Regelfall weder von ihrem Gegenstand noch ihrem Inhalt wesentlich aus der Gesamttätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts herausheben wird. Dies ergibt sich eben daraus, daß es sich de facto um einen Akt der Vermögensverwaltung handelt, die im Regelfall ohne viel Aufwand ablaufen und keinen laufenden Geschäftsbetrieb erfordern wird. Hinzu kommt, daß Umsatz- oder Gewinngrößen, wie bereits oben dargelegt wurde99 , kein geeignetes Abgrenzungskriterium für die Trennung von unselbständigen Hilfs- und Nebentätigkeiten sind. Dies gilt um so mehr rur eine Verpachtungstätigkeit. Die mittels einer Verpachtungstätigkeit erzielten Erlöse hängen weniger vom Aufwand des Verpächters, als vielmehr von Umfang und Wert des verpachteten Vermögens ab. Ein Schluß dergestalt: mehr Umsatz => mehr Aufwand => weniger Nebentätigkeit wäre daher ebenfalls unzutreffend. Vielmehr würde das Aufstellen zusätzlicher Umsatz- oder Gewinngrenzen eine vom Gesetz nicht legitimierte Einruhrung zusätzlicher Freigrenzen bedeuten, durch die die öffentliche Hand ungerechtfertigterweise begünstigt würde. Jedoch auch die gegenteilige Ansicht ist abzulehnen. Sie verkennt die Besonderheiten der Verpachtungstätigkeit. Allein der Umstand, daß die öffentliche Hand einen Betrieb verpachtet hat, nimmt ihn aus ihrer normalen Tätigkeit heraus, läßt ihn als etwas Besonderes erscheinen und nimmt ihm die mögliche Qualifikation als bloße untrennbare Nebentätigkeit. Der Umstand, daß er, wür97Ygl. oben S. 253 Fn 66. 98Ygl. dazu HerrmanniKlempt in HernnannIHeuerlRaupach, § 4 KStG RdNr. 52. 99 S. 231 f.

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte

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de er von der Körperschaft selbst betrieben, eine bloße untrennbare Nebentätigkeit darstellen würde, muß angesichts dessen unbeachtlich sein. Das Merkmal des "wirtschaftlichen Heraushebens" hat daher rur die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art keine Bedeutung.

Ergebnis: Das Erfordernis des wirtschaftlichen Heraushebens dient nicht dazu, die Körperschaften des öffentlichen Rechts gegenüber Privaten zu begünstigen. Ebenso wie ein Privater seine Umsätze aus der Verpachtung eines Gewerbebetriebs ohne Rücksicht auf das Herausheben oder irgendwelche zusätzlichen Umsatz- und Gewinngrenzen versteuern muß, muß es auch die öffentliche Hand. Es ist daher nicht gerechtfertigt, die Steuerpflicht der Verpachtungsumsätze von der Erfilllung irgendwelcher Umsatz- oder Gewinngrenzen durch den verpachteten Betrieb abhängig zu machen.

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte Darunter wird hier100 die Veräußerung von im Hoheitsbereich genutzter oder anfallender Güter verstanden. Als Beispiele hierfilr sind traditionellerweise die Veräußerung von Altpapier oder Altfahrzeugen zu nennen 101 • In der modemen Gesellschaft, in der erkannt wurde, daß Abfallprodukte nicht nur Unrat sind, sondern auch Wertstoffe sein können, mit denen ein Geschäft gemacht werden kann 102, hat sich die Verwertung von Abfallprodukten erweitert, z. B. um die Abgabe von der bei der Müllverbrennung anfallenden Wärme oder aber um die Weiterveräußerung von bei der Mülltrennung gewonnener wiederverwertbarer Stoffe. Hinzu kommt, daß die Abfallbeseitigung rur die vor allem mit diesem Problem befaßten Kommunen ein erheblicher Kostenfaktor ist, den zu verringern dadurch versucht wird, daß die Forderung nach der Einräumung des Vorsteuerabzugs erhoben wird 103 • wo Zu den fiskalischen Hilfsgeschäften gehört auch die Bedarfsdeckung der öffentlichen Hand. lIlI Vgl. hierzu auch Abschn. 20 Abs. 2, 22 Abs. I S. 9 f. UStR; auch Malilzky in PlükkebaumIMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 356/8 rechnet die private Vermögensveräußerung zur Vermögensverwaltung. W2Vgl. Czempiel, Abwasserbeseitigung als Hoheitsbetrieb, UR 1992,285,290. W3 SO Widmann; Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992, 9, 13 f.; dies verkennt "Calo" in seiner Glosse in FR 1996, 159 "Müllsteuer oder Steuermüll"; vgl. zu diesem Problemkreis auch die Diskussion über die Steuerpflicht der kommunalen Entsorgungsbetriebe mit einer zusammenfassenden Darstellung der Stellungnahmen der Regierung und der kommunalen Spitzenverbände sowie des Verbandes kommunaler Unternehmen bei Cronauge/Dedy, Die Stadt, der Müll und das Steuerrecht, dgh 1994,97 ff.; der Vorsteuerabzug wird auch über sogenannte "Betreibermodelle" zu erreichen versucht, d.h., indem eine privatrecht-

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5. Kapitel: Besteuerung der vennögensverwaltenden Tätigkeit

I. Der Streitstand

1. Die Verwaltung

Die Verwaltung möchte die fiskalischen Hilfsgeschäfte dem hoheitlichen Bereich zuordnen lO4 . Dies gilt nach Verwaltungsauffassung auch für die entgeltliche Abgabe von gesammelten Abfall 105 oder der aus den Abfällen gewonnenen Energie oder Stoffe lO6, z. B. in einem Müllheizkraftwerk. Eine wirtschaftliche Tätigkeit soll allenfalls dann vorliegen, wenn die veräußerten Stoffe oder die veräußerte Energie nicht überwiegend aus Abflillen gewonnen wird 107 • 2. Die Literatur

Dem ist die Literatur weitgehend gefolgeo 8 • Ramme 109, Birkenfeld llo und Bader lll möchten dagegen nachhaltige Hilfsgeschäfte generell der Besteuerung unterwerfen, da bei Nachhaltigkeit von einem Hilfs- oder Nebengeschäft nicht mehr zu sprechen sei ll2 • Nach Hermann/Klempt ll3 handelt es sich bei der Abgabe der bei der Müllverbrennung entstehenden Wärme gegen Bezahlung an Dritte um einen Betrieb gewerblicher Art, da er sich vom Hoheitsbereich in genügendem Maße abhebe. Widmann 114 hält die Regelung in Abschn. 5 Abs. 24 KStR zumindest für den Bereich der Wertstoffsammlung und -verwertung nach der Verpackungsverordlieh organisierte Eigengesellschaft den Betrieb der Abfallentsorgung übernimmt, vgl. dazu Forchhammer, Umsatzsteuerliehe Probleme bei der Einschaltung einer privatrechtlichen Gesellschaft in die Erfllllung hoheitlicher Aufgaben in UR 1991, 157 ff. sowie CronaugeIDedy,a. a. o. 104 Ygl. Abschn. 5 Abs. 15 a KStR; s. a. Abschn. 22 Abs. I S. 9 f. UStR rur Vereine. 105 Die Yerwaltung rechnet die Abfallversorgung zum hoheitlichen Bereich, vgl. Abschn. 5 Abs. 24 S. 1 KStR. 106Ygl. Abschn. 5 Abs. 24 S. 2 KStR. An dieser Auffassung will der BMF jedoch nicht mehr festhalten, vgl. CronaugelDedy, "Eine überraschende Wende", dgh 1997, 218. 1U7Ygl. Abschn. 5 Abs. 24 S. 3 KStR. IOKYgl. HerrmanniKlempt in HerrmanniHeuer, § 4 KStG RdNr. 62; Gruber, S. 92; von der Heyden, S. 11,68 f.; Malitzky in PlückebaurnlMalitzky, §§ 1-3 UStG RdNr. 335/4; Bott in Arthur Anderson, § 4 KStG RdNr. 134. 1U9 S. 48; vgl. a. ders. in Rau/DürrwächterlFlick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 24. llU In Hartmann/Metzenmacher, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG RdNr. 1311. 111 S. 125 f. 112 Birken/eId, a. a. 0.; Bader, S. 125; so wohl auch Kohorst, S. 45, 74. 113 A. a. 0., RdNr. 68. 114Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992, 9.

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte

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nung ll5 fur überholt. Die gegenwärtige steuerliche Gleichsetzung der Wertstoffveräußerung mit den Hilfsgeschäften, die bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts außerhalb der unternehmerischen Sphäre gelegentlich oder auch in gewissen Abständen regelmäßig anfielen, möge dem Bild von der herkömmlichen Müllabfuhr entsprechen ll6 • Das für die private Wirtschaft im Aufbau befindliche duale System müsse aber zu einem neu abgegrenzten Dualismus zwischen hoheitlichem und gewerblichem Bereich bei der Abfallentsorgung durch die öffentlich-rechtlichen Körperschaften führen. Es dürfe nicht zweifelhaft sein, daß der private Aufsteller mit der entgeltlichen Veräußerung des gesammelten Glases oder Metalles eine unternehmerische Tätigkeit ausübe. Die Aussagen in Abschn. 5 Abs. 24 KStR führten also zu einer ungleichmäßigen Behandlung ein- und derselben Tätigkeit, je nachdem, ob sie von der öffentlichen Hand oder von privaten Unternehmern ausgeübt werde ll7 • Bisher sei das Wettbewerbsargument im allgemeinen als maßgeblich für die Umsatzsteuerpflicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts in Fällen angefuhrt worden, in denen die öffentliche Hand lieber auf die Eigenschaft als Steuerpflichtiger verzichtet hätte. Im Bereich der Wertstoffverwertung durch die Körperschaften des öffentlichen Rechts scheine es aber so zu sein, daß diesen, trotz ihrer Wettbewerbsposition im Verhältnis zu privaten Unternehmern die Steuerpflicht verwehrt werde ll8 . 3. Die Rechtsprechung

Die Rechtsprechung hat die fiskalischen Hilfsgeschäfte unterschiedlich behandelt. Neuere Entscheidungen fehlen nahezu vollkommen, so daß vor allem auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zurückgegriffen werden muß, die grundsätzliche Ausführungen enthält. Im Urteil vom 24.11.1921 119 befaßte sich der RFH mit der umsatzsteuerlichen Behandlung der Veräußerung von bei Stromregulierungsarbeiten gewonnenen Materials l2O • Der RFH unterschied zwischen der hoheitlichen Ebene der Stromregulierung und der der Veräußerung des Materials, die er als eine privatwirtschaftliche Tätigkeit betrachtete. Der Umstand, daß das Material nicht durch eine geschäftliche oder berufliche Tätigkeit i. S. des Umsatzsteuergesetzes gewonnen worden sei, schließe nicht aus, daß die Veräußerung als gewerb115Yerordnung über die Yenneidung von Yerpackungsabfällen vom 12.6.1991, BGBI. 1991 I 1234. 111, A. a. 0., S. 12. 117 A. a. 0., S. 10. 118 A. a. 0., S. 1\. 119y A 119/21 RFHE Bd. 7, 275. 12" Sand, Kies und Weiden.

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5. Kapitel: Besteuerung der verrnögensverwaitenden Tätigkeit

liehe oder berufliche Tätigkeit anzusehen sei l2l • Das Umsatzsteuerrecht wolle nicht etwa eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit besteuern, sondern den Empfänger der Leistung. Für diesen sei es aber unerheblich, wie die Möglichkeit der Leistung zustande gekommen sei. Entscheidend sei daher nur, daß die öffentliche Hand mit der Veräußerung des Materials in den privatwirtschaftlichen Verkehr getreten sei und hierdurch dauernd entgeltliche Lieferungen oder Leistungen bewirke. Dem schloß sich der RFH filr die Veräußerung von Altpapier und Vordrucken an 122 • Einen neuen Gesichtspunkt brachte die Schliebensche Finanzreform von 1925 123 in die Rechtsprechung ein. § 7 Abs. 1 KStG 1925 124 beschränkte die Steuerfreiheit der Versorgungsbetriebe auf die eigentlichen Versorgungsleistungen 12S • § 27 UStDB 1926 126 defmierte diese als diejenigen Leistungen, die regelmäßig mit Betrieben jener Art verbunden seien. Eine Leistung, die regelmäßig mit dem Betrieb verbunden ist, sollte nicht steuerpflichtig sein. Dementsprechend stand in der Folgezeit die Frage im Vordergrund der Rechtsprechung, welche Leistungen regelmäßig mit dem Betrieb verbunden sind. Einschränkend verlangte der RFH allerdings in den Urteilen vom 31.1.1928 127, 5.10.1928 128 , 7.12. 1928 129 , und vom 8.2.1929 130 daß die steuerfreien Nebenleistungen der besonderen Aufgabe entsprechen müßten, die die Versorgungsbetriebe im öffentlichen Interesse zu erfilllen haben. Nicht dagegen wollte er solche Umsätze steuerfrei belassen, die - wie die Veräußerung von Altmaterial - "regelmäßig bei jedem industriellen Großbetrieb als Hilfsgeschäfte vorkommen"l3l. Andererseits hielt er es filr unbeachtlich, daß die Produkte auch von Privaten angeboten würden und somit ein Wettbewerb besteht, solange sie nur regelmäßig mit dem steuerfreien Betrieb verbunden seien 132 • 121 A. a. 0., S. 276. 122Vgl. RFH v. 27.4.1923 VA 48/23 RStBl. 1923,217. 123Vgl. dazu Schmälder, S. 74 f. 124RGBl. 1925 I S. 208; s. a. § 4 Abs. I KStDV v. 17.5.1926 RGBI. 1926 I S. 244 = RStBl. 1926, S. 195. m Grund hierfür war, daß sich viele öffentliche Betriebe auch auf Gebieten betätigten, die ausschließlich Sache der Privatwirtschaft seien, vgl. Schmölder, S. 74 f. 126V. 25.6.1926 RGBI. 1926 I S. 323. Gleichlautend bereits § 8 der USt-Ausflihrungsbestimmung v. 12.6.1920 RGBI. 1920, S. 937. § 27 S. 2 UStDB 1926 beschränkte die Steuerfreiheit entsprechend der körperschaftsteuerlichen Regelung ebenfalls auf die eigentlichen Versorgungsleistungen. 127 V A 215/27 RFHE 23, 15, 16. 12SV A 531/28 RFHE Bd. 24, 155, 156. 129V A 879/28 RFHE Bd. 24, 255, 256. l30V A 741/28 RFHE Bd. 24,354, insbes. S. 355. 131 RFH v. 8.2. 1929 V A 741/28 RFHE Bd. 24, 354, insbes. S. 355. 132RFH v. 9.12.1930 VA 224/30 RStBI. 1931:506.

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte

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Eine weitere Einschränkung brachte das Urteil vom 30.10.1931 133 • Der RFH hielt nämlich die Weiterverarbeitung eines regelmäßig beim Betrieb anfallenden Produkts rur schädlich, es sei denn, das Nebenprodukt könne im rohen Zustand nicht oder nur ganz unwirtschaftlich verwertet werden. Das Urteil vom 14.12.1934 134 brachte einerseits eine Einschränkung, andererseits eine Erweiterung der bisherigen Rechtsprechung. Einschränkend verlangte der RFH jetzt nicht nur, daß die Leistungen regelmäßig mit dem Betrieb verbunden seien. Erforderlich sei vielmehr, daß sie in einem notwendigen Zusammenhang stehen lJ5 • Wenn allerdings ein solcher notwendiger Zusammenhang bestehe, komme es nicht darauf an, daß das Produkt in jedem gewerblichen Betrieb anfalle l36 • Im Urteil vom 9.2.1940 137 hat er diese Rechtsprechung wiederum weitgehend aufgegeben. Das Urteil vom 9.2.1940 befaßt sich mit der Veräußerung von Klärschlamm, Methangas und Phenolen, die bei der Abwässerreinigung anfallen. Unter Geltung von § 2 Abs. 3 UStG 1934 138 stufte er die Abwässerreinigung als Ausübung öffentlicher Gewalt ein. Aus systematischen Erwägungen leitete der RFH ab, daß die Vorschrift des § 3 Abs. 2 S. 2 UStDB 1934 139 nicht auf die Abwässerbeseitigung anwendbar sei. Man könne daher nicht davon ausgehen, daß Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb einer Abwässerreinigungsanstalt verbunden seien, in der Regel steuerfrei sein müßten 140. Entscheidend sei vielmehr - und hier nimmt der RFH wieder den Gedanken des Urteils vom 24. I I. 192 1141 auf, ob und wieweit sich die Betriebsvorgänge im einzelnen als Ausübung öffentlicher Gewalt darstellen. Unerheblich sei, ob bestimmte Leistungen regelmäßig mit dem Betrieb einer Abwässerreinigungsanstalt verbunden seien. Durch die wirtschaftliche Verwertung der Abfallerzeugnisse übe die Beschwerdefilhrerin keine öffentliche Gewalt aus. Diese Tätigkeit falle viel133y A 841/31 RStBl. 1932,377; Yeräußerung von Teererzeugnissen und Benzol bei einem Gaswerk. 134y A 65/33 RStBl. 1935,633. m A. a. 0., S. 634. 136 Hier: Schlacke. 137y 293/38 RStBI. 1940, S. 575. 131 Y. 16.10.1934 RGBI. 1934 I 942 = RStBI. 1934, I 166. 139 RGBI. 1934 I S. 947 = RStBl. 1934, 1171. § 3 Abs. 2 S. 2 UStDB 1934 stellte § 27 UStDB 1926 entsprechend diejenigen Nebenleistungen, die regelmäßig mit den erwähnten Betrieben verbunden seien, ebenso steuerfrei wie die Hauptleistung. 140 Gerade aus diesem Grunde sah er aber den Yerkaufvon Freibankfleisch durch einen städtischen Schlachthof von dort geschlachteten Tieren als steuerfrei an, vgl. RFH v. 5.7.1940 Y 342/39 RStBl. 1940,798. 141y A 119/21 RFHE Bd. 7, 275.

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5. Kapitel: Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit

mehr aus dem Rahmen der Ausübung öffentlicher Gewalt heraus und stelle eine gewerbliche Tätigkeit dar, durch die sie mit privaten Gewerbetreibenden in Wettbewerb trete. Die Leistungen der Beschwerdefilhrerin seien daher umsatzsteuerpflichtig. Dagegen hat er in der Abgabe von Rebpflanzen Ausübung öffentlicher Gewalt gesehen, weil dieses der Bekämpfung der Reblaus diene l42 • Der BFH hatte sich verschiedentlich ebenfalls mit fiskalischen Hilfsgeschäften zu befassen. Die Abgabe von Rundfunkprogrammen gegen Entgele 43 und die Veräußerung von Unfallverhütungsvorschriften l44 hat er als hoheitliche Tätigkeit angesehen. Grund hierfilr war im wesentlichen, daß die juristische Person des öffentlichen Rechts gerade durch diese Tätigkeit ihre öffentlich-rechtliche Aufgabe erfülle. Zur Steuerfreiheit der Theater nach § 4 Nr. 20 a UStG hat der BFH in Anlehnung an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs darauf abgestellt, ob die Nebenleistungen üblicherweise mit den typischen Theaterleistungen verbunden seien l45 •

11. Stellungnahme 1. Der Wortlaut

Der Wortlaut des § 4 Abs. I spricht filr die Besteuerung der fiskalischen Hilfsgeschäfte, soweit sie nachhaltig ausgeübt werden. Mit der Veräußerung von Material nimmt die öffentliche Hand eine privatwirtschaftliche Verkehrshandlung vor. Sie handelt in den Formen des bürgerlichen Rechts, tritt i. d. R. 146 auf dem Markt auf wie ein jeder Gewerbebetrieb und damit in Konkurrenz 147 zu diesen. 142RFH v. 14.10.1932 YA 523/38 StuW 33, 325. 143BFH v. 6.7.1967 Y 76/64 BFHE 89, 164 = BStBI. 1967 III 582. 144BFH v. 20.10.1959 Y 281/57 U BFHE 69, 616 = BStBI. 1959 III 490. 145Ygl. BFH v. 18.5.1988 X R 11182 BStBI. 198811 799. 146 Soweit kein Annahmezwang besteht. 147Letzteres ist allerdings eine Frage der Abstraktionsebene: Wenn eine Finanzbehörde beispielsweise ihre Altakten verkauft, so kann man einerseits auf den Leistendenhorizont abstellen, andererseits auf den Horizont des Leistungsempfängers. Stellt man auf den Horizont des Leistenden ab, dann läge keine Konkurrenz vor, da nur die Finanzbehörde derartige Altakten verkaufen kann. Stellt man dagegen auf den Empfängerhorizont ab, so hat die Finanzbehörde schlichtweg Altpapier veräußert. M. E. ist auf den Empfängerhorizont abzustellen, denn es ist ftir die am Leistungsverhältnis Beteiligten

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte

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Die fiskalischen Hilfsgeschäfte selbst erfUllen auch nicht die Voraussetzungen fUr die Ausübung öffentlicher Gewalt, weil zu deren Vornahme keine Sonderrecht erforderlich sind und diese somit ein jeder vornehmen kann l48 . Sie werden zudem allenfalls mittelbar die verfolgten öffentlichen Zwecke fördern, weil die Verwertung von Altmaterial wirtschaftlich und ökologisch sinnvoll ist und damit der Finanzbedarf der öffentlichen Hand gesenkt wird.

2. Die Systematik Andererseits ist zu beachten, daß de lege lata die Vornahme einer privatgeschäftlichen Verkehrshandlung nicht ausreicht, um einen Betrieb gewerblicher Art zu begründen. Aus den obigen AusfUhrungen hat sich ergeben, daß eine bloße vermögensverwaltende Tätigkeit keine solche gewerblicher Art ist und damit nicht der Steuerpflicht nach § I Abs. I Nr. 6 KStG unterfallt. Die Veräußerung von Vermögen außerhalb eines Gewerbebetriebs kann jedoch sowohl eine gewerbliche Tätigkeit als auch eine reine vermögensverwaltende Tätigkeit sein. Die Ansicht, die ohne weitere Untersuchungen bei Nachhaltigkeit immer eine Steuerpflicht annehmen möchte l49 , ist daher abzulehnen. Es ist vielmehr zu fragen, ob durch die fiskalischen Hilfsgeschäfte ein originär gewerblicher Betrieb begründet werden kann. Läge kein originär gewerblicher Betrieb vor, würde sich die Veräußerung von Altmaterial als nicht steuerbare vermögensverwaltende Tätigkeit darstellen. Rechtsprechung l50 , Verwaltung 151 und h. L. 152 grenzen den Bereich der privaten Vermögensverwaltung von der gewerblichen Tätigkeit wie folgt ab: Verunbedeutend, zu welchen Zwecken das Altpapier beschriftet worden war. Für den Leistungsempfanger steht die Erlangung des Altpapiers im Vordergrund, für das er das Entgelt bezahlt. Er wird weder mehr noch weniger bezahlen, nur weil das Altpapier amtlich beschriftet wurde. 148 Auch dieses ist eine Frage der Abstraktionsebene. M. E. ist die Argumentation in der vorherigen Fußnote auch hierauf anwendbar. 149 Ramme, S. 48; ders. in RaulDürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 24; Birken/eid in HartmanniMetzenmacher, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 1311; Bader, S. 125 f.; RFH v. 27.4.1923 V A 48/23 und v. 4.5.1923 V A 56/23 RStBl. 1923,217. 15"BFH v.17.1.1973 I R 191/72 BStBl. 1973 II 260 = BFHE 108, 190, 193; v. 29.3.1973 IR 153/71 BStBl. 1973 II 661 = BFHE 109,431; v. 8.7.1982 IV R 20/78 BStBl. 1982 II 700, 703 = BFHE 136,252; v. 3.7.1995 GrS 1/93 BStBl. 1995 II 617, 619 = BFHE 178,86,90. 151 R 137 Abs. 1 S. 2 EStR. 152 Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG RdNr. 117; Schmidt in Ludwig Schmidt, § 15 EStG RdNr. 50 m. weit. Nachw. Bader, S. 108 ff, 110 möchte dagegen den Begriff der

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5. Kapitel: Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit

mögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Gewerblichkeit soll dagegen dann vorliegen, wenn die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten werden. M. E. eignen sich diese Abgrenzungskriterien mit einer leichten Abwandlung zur Behandlung der fiskalischen Hilfsgeschäfte. Immer dann, wenn sich die Veräußerung als bloße Entledigung von im Hoheitsbereich gebrauchter oder verbrauchter Wirtschaftsgüter darstellt, liegt eine steuerfreie vermögensverwaltende Tätigkeit vor. Tritt dagegen nicht die Entledigung von den Produkten, sondern die Verwertung in den Vordergrund, werden die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten. Bei der bloßen Veräußerung von Altmaterial, PKW's und ähnlichen, die zuvor im hoheitlichen Bereich genutzt und verbraucht worden sind, tritt die Ausnutzung der Vermögenswerte durch Umschichtung weit in den Hintergrund gegenüber dem vorherigen Gebrauch im hoheitlichen Bereich. Die Veräußerung dient lediglich der wirtschaftlich sinnvollen Entledigung von diesen Produkten. In all diesen Fällen ist daher grundsätzlich keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen. Damit können auch die Probleme vermieden werden, die sich beim Vorsteuerabzug ergeben würden. Anders ist es allerdings bei der Verwertung von gesammelten Abfällen, bzw. Wertstoffen. Hier entledigt sich die öffentliche Hand nicht etwa vorher im Hoheitsbereich verbrauchten Materials, vielmehr sammelt und verwertet sie Abfälle Dritter in einer Art und Weise, wie es auch Private tun könnten und damit einen Gewerbebetrieb begründen wOrden 153. Es ist kein Grund ersichtlich, diesen Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Da auch allenfalls das Sammeln des Abfalls bzw. der Wertstoffe hoheitlich ist lS4 , nicht dagegen dessen entgeltliche Weiterveräußerung lSS, besteht auch kein Anlaß, die entgeltliche Verwertung der Wertstoffe nicht zu besteuern. Vermögensverwaltung nicht nach den Kriterien der Einkünftezuordnung nach dem EStG, sondern autonom allein nach der Wettbewerbsrelevanz der Tätigkeit abgrenzen. M. E. bleiben dabei Wortlaut, Systematik und Historie der Vorschrift unbeachtet, vgl. dazu oben S. 238 ff. 153 So auch Widmann, Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992,9, 10. 154 M. E. handelt es sich nicht um eine originär hoheitliche Tätigkeit, da hierfür kein Sonderrecht erforderlich ist, vielmehr auch Private Abfälle und Wertstoffe sammeln könnten. A. A.: BFH v. 23.10.1996 I R 1-2/94 UR 1997,341 entgegen der Stellungnahme des BMF, vgl. BFH , a. a. 0., S. 342. 155 Die öffentliche Hand könnte die Abfälle auch verschenken.

D. Fiskalische Hilfsgeschäfte

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Aus dem gleichen Grunde unterliegen Müllheizkraftwerke der Steuerpflicht. Nach natürlicher Auffassung stellt die Verbrennung des Mülls nicht mehr eine bloße wirtschaftlich sinnvolle Entledigung von Abfallprodukten dar, vielmehr tritt dieser Gedanke in den Hintergrund gegenüber dem vorherrschenden Gedanken, den Müll als Betriebsstoff zur Erzeugung von Energie einzusetzen. Der Müll wandelt sich sozusagen von einem zu vernichtenden Abfallprodukt zu einem Rohstoff, der in einen neuen Produktionsprozeß zum Zwecke der Erzeugung von Wärme oder Energie eingeht. Dies korrespondiert mit der Sicht der Verbraucher, die durch den Bezug von in einem Müllheizkraftwerk erzeugter Wärme oder Energie nicht mehr ein "Abfallprodukt", sondern eben gerade keinen Abfall, sondern ein neu geschaffenes Produkt "Wärme" oder "Energie" erwerben. Dabei wird es der Verbraucher zwar möglicherweise für sinnvoll und wünschenswert halten, daß auf diese Weise das Problem der Müllbeseitigung verringert wird: Er entrichtet jedoch aus seiner Sicht sein Entgelt nicht für die ökonomisch und ökologisch sinnvolle Müllbeseitigung, sondern rur den Bezug von Wärme und Energie. Umgekehrt wird der öffentliche Betreiber eines Müllheizkraftwerks seine Strom preise nicht deswegen geringer ansetzen, weil er ein "Abfallprodukt" veräußert. Das Betreiben eines Müllheizkraftwerks stellt nicht mehr einen Ausfluß der hoheitlichen Tätigkeit "Abfallentsorgung" sondern einen eigenständigen gewerblichen Betrieb "Energieerzeugung" dar. Ebenso wie das Betreiben eines Kohle-, Wasser- oder Atomkraftwerks aber zu einer Steuerpflicht führt und auch Private, würden sie ein Müllheizkraftwerk betreiben, der Steuerpflicht unterliegen würden, muß auch ein von der öffentlichen Hand betriebenes Müllheizkraftwerk der Steuer unterliegen, möge es nun Abfälle "zukaufen", ausschließlich im eigenen Bereich durch die eigene Müllabfuhr gesammelte Abfalle verwerten oder als Brennstoff gar nur im eigenen Hoheitsbereich erzeugten Müll verwenden. Die Ansicht der Verwaltung, die Müllheizkraftwerke als hoheitliche Tätigkeit ansieht und allenfalls dann, wenn Abfalle zugekauft werden, zu einer Steuerpflicht kommen möchte, ist daher abzulehnen. 3. Das Telos

Fraglich ist, ob das Telos eine noch weitergehende Beteuerung fiskalischer Hilfsgeschäfte erfordert. Zuzugeben ist den oben erwähnten Vertretern des Schrifttums l56 , daß die öffentliche Hand mit der Veräußerung von Altmaterial oder Altabfällen mit der Privatwirtschaft in Wettbewerb tritt. Ebenfalls ist der Rechtsprechung des 156S.264.

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5. Kapitel: Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit

Reichsfinanzhofs zuzustimmen, wonach das Umsatzsteuerrecht nicht etwa eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit besteuern möchte, sondern den Empfänger der Leistung und es filr diesen unerheblich ist, wie die Möglichkeit der Leistung zustande gekommen ise s7, weswegen auch die Veräußerung von Altpapier und sonstigem Altmaterial umsatzsteuerpflichtig sein müsse, sofern die Tätigkeit nur nachhaltig ausgeübt wird. Diese Ansichten sind m. E. jedoch de lege lata nicht haltbar, da § 2 Abs. 3 UStG auf den Begriff des Betriebs gewerblicher Art i. S. des Körperschaftsteuergesetzes abstellt. Der Gesetzgeber hat damit zwar das System des Umsatzsteuerrechts durchbrochen, das - was der RFH zu Recht anfilhrte - den Empfänger der Leistung und gerade nicht den Betrieb gewerblicher Art besteuern möchte; allerdings muß die Durchbrechung des Systems als nicht willkürliche Entscheidung des Gesetzgebers lsK hingenommen werden.

HI. Ergebnis Fiskalische Hilfsgeschäfte sind dann dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, wenn sie der bloßen wirtschaftlich sinnvollen Entledigung von vorher im Hoheitsbereich genutzter oder verbrauchter Gegenstände dienen. Werden dagegen nicht vorher im Hoheitsbereich genutzte oder verbrauchte Gegenstände veräußert oder werden durch Nutzung dieser Produkte erzeugte "neue" Güter veräußert, sind die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und es tritt Steuerpflicht ein. Die Abgrenzung danach, ob "neue" Güter geschaffen oder veräußert werden, ist nach natürlicher Auffassung zu entscheiden.

E. Das Merkmal der Nachhaltigkeit Da das Merkmal der Nachhaltigkeit keine besonderen Abgrenzungsprobleme gegenüber dem gleichlautenden Begriff in § 15 Abs. 2 S. 1 EStG verursacht 1S9, soll im Rahmen dieser Abhandlung nicht näher darauf eingegangen werden.

157Ygl. RFH v. 27.4.1923 Y A 48/23 RStBI. 1923,217; v. 4.5.1923 Y A 56/23 RStBl. 1923,257; v. 28.11.1922 Y A 416/22 RStBl. 1923,47. ISR ZU den Gründen für die Einführung des Begriffs Betrieb gewerblicher Art in das Umsatzsteuerrecht vgl. oben S. 36 f. IS9Ygl. dazu BFH v. 13.12.1995 XI R 43-45/89 DStR 1996,621,624.

6. Kapitel

Betrieb gewerblicher Art und Europarecht In verschiedenen Urteilen' hat sich der Europäische Gerichtshof mit der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand befaßt. Diese Urteile haben zu einem breiten Echo in der deutschen steuerrechtlichen Literatur geführf. Hierbei stand weniger die Kritik an diesen Urteilen im Vordergrund, als vielmehr die Auswirkungen der Urteile auf das nationale Recht und insbesondere auf den Begriff des Betriebs gewerblicher Art. Während Wagne~ durch diese Rechtsprechung den "leisen Abschied des Betriebs gewerblicher Art aus dem Umsatzsteuerrecht" eingeleitet sieht, hält Reiß 4 diesen Schluß für vorschnell. Die EuGH-Rechtsprechung ist zwischenzeitlich auch in die nationale Rechtsprechung eingegangen. Die für die Umsatzbesteuerung zuständigen Senate des Bundesfinanzhofss haben sich der Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung 'EuGH v. 26.3.1987 Rs 235/85 UR 1988, 164; v. 17.10.1989 Rs 231/87 und 129/88 UR 1991, 77; v. 15.5.1990 Rs C-4/89 UR 1991,225; v. 6.2.1997 Rs C - 247/95 UVR 1997,130. 2Vg\. Sorgenfrei, Das neue Verständnis von § 2 Abs. 3 UStG am Beispiel der Deutschen Bundespost "Postdienst", DStR 1993, 1893 - 1900; Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 30 I; Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388; Forster, Einfluß europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73; RaudszuslWeimann, Unternehmereigenschaft der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Vermögensverwaltung, DStR 1995, 1373; Widmann, Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992, 9, 11; Ramme, Urteilsanmerkung zu EuGH v. 17.10.1989 UR 1991, 80; Weiß, Urteilsanmerkung zum BFHUrteil vom 24.2.1994 V R 25/92, UR 1995, 392-393; Wagner, Urteilsanmerkung zum EuGH-Urteil v. 6.2.1997 Rs C- 247/95 UVR 1997,132. 3 Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301; Weiß Urteilsanmerkung zum BFH-Urteil vom 24.2.1994 V R 25/92, UR 1995, 392, 393 hält ihn für geboten. 4 Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 38. SNicht dagegen der 1. Senat. Dieser stellt weiterhin nicht auf die Form, sondern auf den Inhalt der Tätigkeit ab, vg\. BFH v. 27.11.1995 I B 134/94 BFH/NV 1996,366 (öffentlich rechtliche Gebäudeversicherungsanstalt). In diesem Beschluß hat der BFH seine ältere Rechtsprechung bestätigt (BFH v. 18.2.1970 I R 157/67, BFHE 99, 42 = BStB\. 18 Siege'

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" angeschlossen6• Darüber hinaus hält der BFH die Regelung in § 2 Abs. 3 UStG mit der Anknüpfung an den Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" fllr gemeinschaftsrechtswidrig7 • Er meint aber, fllr steuerbefreite Tätigkeiten der Körperschaften des öffentlichen Rechts eine richtlinienkonforme Auslegung vornehmen zu könnenS. Wegen einer möglichen Unvereinbarkeit dieser Auslegung bei steuerbefreiten Tätigkeiten, für deren Steuerpflicht aber optiert werden kann, mit Gemeinschaftsrecht, hat er den Fall dem EuGH vorgelegt9. Der EuGH 'O hat die Vorlagefrage inzwischen dahin beantwortet, daß das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten erlaube, nach Art. 13 der Richtlinie steuerbefreite Tätigkeiten so zu behandeln, als habe sie die Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt. Die Grenze sei aber dann erreicht, wenn eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde".

1970 11 519, wonach es für die Frage, ob eine öffentlich-rechtliche Gebäudeversicherungsanstalt hoheitlich tätig sei, darauf ankomme, ob für die Betätigung der Versicherungsanstalt nicht das privatwirtschaftliche Interesse an der Gewinnerzielung sondern das öffentliche Interesse an der Erhaltung des Gebäudebestands maßgeblich sei. 6Vgl. BFH v. 21.9.1989 V R 89/85 BFHE 158, 177 = BStBI. 1990 II 95; v. 10.12.1992 V R 3/88 BFHE 170,277 = BStBI. 1993 II 380; v. 16.12.1992 V B 74/92 BFHlNV 1993,696; v. 10.2.1994 V R 33/92 BFHE 174,258 = BStBI. 1994 II 668; v. 24.2.1994 V R 25/92 (NV); v. 31.5.1994 V B 136/93 (NV); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177,534 = DStR 1995, 1266; vgl. a. FG Baden-Württemberg v. 7.2.19929 K 342/89 EFG 1992,422 f.; dass. v. 30.9.199214 K 14/91 EFG 1993, 185 f.; FG Bayern vom 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994, 315 ff.; FG Schleswig-Holstein v. 16.2.1994 IV 984/93 EFG 1994, 985 f. 7Beschluß v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177, 534 = UR 1995,397,399; ebenso Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389 f.; Forster, Einfluß europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 84. Differenzierend Sorgenfrei, Das neue Verständnis von § 2 Abs. 3 UStG am Beispiel der Deutschen Bundespost POSTDIENST, DStR 1993, 1893, 1896, der eine richtlinienkonforme Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" für möglich hält und im übrigen (S. 1898 ff.) eine Modifizierung des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" fordert, die er wohl ebenfalls im Wege der Auslegung zu erreichen glaubt (unter 4.5. letzter Satz). • BFH, a. a. 0., S. 399.; bestätigt im Urteil v. 11.6.1997 XI R 33/94 UR 1997, 346, 347. 9BFH, a. a. 0., 1. Vorlagefrage. IIIV. 6.2.1997 Rs C - 247/95 UVR 1997, 130; dem nachfolgend: BFH v. 11.6.1997 XI R 33/94 UR 1997, 346 ff. 11 EuGH, a. a. 0., Abs. 21 und 22.

A. Die rechtliche Regelung

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A. Die rechtliche Regelung Der Rat der Europäischen Gemeinschaften hat in Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie (EWG) Nr. 77/388 (6. EG-Rl.) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern l2 Regelungen über die Harmonisierung der Besteuerung der öffentlichen Hand getroffen. Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Rl. lautet: "(1) Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts geIten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie in Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. (2) Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. (3) Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in bezug auf die in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. (4) Die Mitgliedstaaten können die Tätigkeiten der vorstehend genannten Einrichtungen, die nach Art. 13 oder 28 von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen".

Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Rl unterscheidet sich im wesentlichen in zweierlei Hinsicht von der innerstaatlichen Regelung: 1. dadurch, daß auf den Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" verzichtet und auf die einzelnen Tätigkeiten abgestellt wird 13 • 2. dadurch, daß das Prinzip der Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt im Gegensatz - zumindest - zum Wortlaut des § 2 Abs. 3 UStG i.V. mit § 4 KStG seinerseits wieder beschränkt wird durch den Gedanken des Wettbewerbsschutzes 14.

12Vom 17. Mai 1977 (AbI. EG Nr. L 145, S. 1, ber. Nr. L 157, S. 23, Nr. L 173, S. 27, Nr. L 242, S. 22 und Nr. L 262, S. 44; die Richtlinie beruht auf der Ermächtigung nach Art. 99 und 100 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft. 13 Unterabsatz 1. 14 Unterabsatz 2; vgl. a. SelmeriSchulze-Osterloh, Besteuerung öffentlicher Unternehmen und Wettbewerbsneutralität, DöV 1978,381,382 f. Pflaumer sieht für das nationale Recht nicht etwa die "Ausübung öffentlicher Gewalt" durch das Prinzip des Wettbewerbsschutzes beschränkt, sondern umgekehrt das Prinzip des Wettbewerbsschutzes durch die Ausübung öffentlicher Gewalt, vgl. Pflaumer, S. 231. IS"

276

6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

B. Der Hintergrund der rechtlichen Regelung Die Hannonisierung der Umsatzsteuern dient dem Ziel "im Rahmen einer Wirtschaftsunion einen gemeinsamen Markt zu schaffen, auf dem ein gesunder Wettbewerb herrscht und der ähnliche Merkmale aufweist wie ein Binnenmarkt"ls. Als Voraussetzung hierfür wurde vom Rat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft die Schaffung eines Umsatzsteuersystems angesehen, durch welches "die Wettbewerbsbedingungen nicht verfälscht und der freie Waren- und Dienstleistungsverkehr im Gemeinsamen Markt nicht behindert werden" 16. Dazu sollten bei der Umsatzsteuerhannonisierung möglichst alle Faktoren ausgeschaltet werden, "die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Gemeinschaftsebene zu verfälschen ... "17. Dadurch, daß die Steuer "so allgemein wie möglich erhoben wird", versprach sich der Richtliniengeber die "größte Einfachheit und Neutralität" des Mehrwertsteuersystems l8 . Vor diesem Hintergrund der Ausführungen in der 1. EG-RI. sind die Regelungen der 6. EG-RI. zu verstehen. Die Steuer sollte möglichst allgemein gehalten werden, um die Wettbewerbsbedingungen nicht zu verfälschen. Dies entspricht den marktwirtschaftlieh orientierten Regelungen des EG-Vertrages, der in seinem Art. 90 Abs. 1 trotz der Sonderbeziehungen, die zwischen öffentlicher Hand und öffentlichen Unternehmen herrschen, jede Art von Finanzzuweisungen oder andere Vergünstigungen, die diese gegenüber Privatunternehmen besserstellen könnten, verbietet l9 • Eine SteuerfreisteIlung sollte unabhängig von der Person 20 allein aus sachlichen Erwägungen erfolgen. Das EG-Recht kennt demzufolge zwar ebenso wie das deutsche Recht ein Prinzip der Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt; im Gegensatz zum deutschen Recht, en15 Vgl. Absatz 2 der Präambel der Ersten Richtlinie (EWG) Nr. 67/227 zur Harrnonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vom 11.4.1967 (Abi EG Nr. 71, S. 1301), geändert durch die Sechste Richtlinie (EWG) Nr. 77/388 vom 17.5.1977 (ABI. EG Nr. L 145, S. 1) (I. EG-RI). 16 Absatz 3 der I. EG-Rl. 17 Absatz 4 der I. EG-Rl. 18 Absatz 6 der I. EG-RI. 19V9l. dazu Huber, Gemeinschaftsrechtlicher Schutz vor einer Verteilungslenkung durch deutsche Behörden, EuR 1991, 31 - 62 insbes. unter BI 2 b. Nach Art. 90 Abs. 2 EG-Vertrag gelten die Vorschriften des EG-Vertrages, insbesondere die Wettbewerbsregeln, auch flir Unternehmen, die mit Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse betraut sind, soweit die Anwendung dieser Vorschriften nicht die Erflillung der ihnen übertragenen Aufgabe rechtlich oder tatsächlich verhindert, vgl. zu Art. 90 Abs. 2 EG-Vertrag, Tettinger, Die öffentlichen Unternehmen im primären Gemeinschaftsrecht unter besonderer Berücksichtigung der Energiewirtschaft, DVBI 1994, 88 94. 20 Art. 4 Abs. 1 der 6. EG-RI.; Theile, S. 64.

C. Die Rechtsprechung des EuGH

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detjedoch dieses Prinzip ausdrücklich dort, wo größere Wettbewerbsverzerrungen zu berurchten sind 21 .

c. Die Rechtsprechung des EuGH I. Die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" durch den EuGH

Der EuGH geht von dem Grundsatz aus, daß der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeiten in Art. 4 Abs. 2 der 6. EG-Rl. alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfaßt. Zu diesen Begriffen rechnet er auch den "öffentlichen Dienst" und die Ausübung öffentlicher Gewalt. Für ihn stellt nämlich die Steuerexemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt eine "Ausnahmevorschrift"22, zu diesen Vorschriften dar3 • Weiter folgert er aus systematischen Erwägungen, daß bei der Bestimmung von Tätigkeiten als Ausübung öffentlicher Gewalt nicht auf den Gegenstand oder die Zielsetzung der Tätigkeit der öffentlichen Einrichtung abgestellt werden könne 24 . Aus dem Gesamtzusammenhang der Richtlinie ergebe sich vielmehr, daß die Ausübungsmodalitäten der Tätigkeit entscheidend seien25 . Ausübung öffentlicher Gewalt sei nur eine Tätigkeit, die die Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Rechtssubjekte des Privatrechts, sondern als Rechtssubjekte des öffentlichen Rechts ausübten. Der EuGH möchte dies danach abgrenzen, ob sie im Rahmen der eigens rur sie geltenden rechtlichen Regelung 21 So auch Forster, Einfluß europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 78. Die 6. EG-Rl. hat allerdings den Gedanken der Wettbewerbsverzerrung nicht zum alleinigen Maßstab für die Steuerbarkeit der Betätigung der öffentlichen Hand erhoben. Eine Betätigung, die keine Ausübung öffentlicher Gewalt und damit eine privatwirtschaftliche Betätigung ist, soll auch dann besteuert werden, wenn z. B. ein Monopol besteht, vgl. zu den diesbezüglichen Vorüberlegungen der Kommission Sarrazin, Stand der Beratungen einer 6. USt-RI. der EG-Kommission, UR 1974,281, 285. 22 EuGH v. 17.10.1989 Abs. II S. 2; ebenso Weich, S. 168. 23 Im Gegensatz dazu geht das deutsche Recht von der Überlegung aus, daß die Ausübung öffentlicher Gewalt von vornherein keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, Vgl. oben S. 94 f. 24 Abs. 13 und 14. Der Gegenstand oder die Zielsetzung bestimmter wirtschaftlicher Tätigkeiten sei nämlich maßgebend, um den Umfang der Behandlung der Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu beschränken und außerdem um die in Abschnitt X der Richtlinie behandelten Steuerbefreiungen zu bestimmen. 25 A. a. 0., Abs. 15. Der EuGH setzt sich damit in Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH und der h. M. in der nationalen Literatur, wonach es gerade auf den Inhalt der Tätigkeit und nicht die Form ankomme, Vgl. dazu oben S. 134 Fn 156.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

tätig werden26 oder sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer handeln27 • Entscheidend fiir die Abgrenzung sei das nationale Rechf 8 • In welcher Fonn und mit welchen Mitteln der nationale Gesetzgeber die so gefundene Auslegung in sein nationales Recht umsetze, sei Sache jedes Mitgliedsstaates29 • Sie könnten sich z. B. darauf beschränken, die in der Sechsten Richtlinie enthaltene Fonnulierung oder einen gleichwertigen Ausdruck in das nationale Recht zu übernehmen oder sie könnten ein Verzeichnis der Tätigkeiten aufstellen, fiir die die Rechtssubjekte des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige anzusehen seien. Der BFH30 hat fiir das nationale Recht die Rechtsprechung des EuGH dahin ausgelegt, daß Ausübung öffentlicher Gewalt immer dann vorliege, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts in den Fonnen des öffentlichen Rechts handle, dagegen keine Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn sie in den 26 Dann

Ausübung öffentlicher Gewalt. a. 0., Abs. 16; ebenso EuGH v. 6.2.1997 Rs C - 247/95 UVR 1997,130 Abs. 17; so bereits Pauliek, Der Hoheitsbetrieb im Steuerrecht, Stu W 1952, Sp. 680, 687. 28 EuGH v. 17.10.1989, a. a. 0., Abs. 15. D.h., der Gerichtshof möchte nicht etwa den Begriff "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" in der Bedeutung anwenden, die ihm im jeweiligen innerstaatlichen Bereich gegeben wird, sondern das nationale Recht nur insoweit heranziehen, als es um die Feststellung derjenigen Rechtsregeln geht, die eigens für die juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten. Es liegt daher keine vollständige Rückverweisung auf das nationale Recht vor. Das nationale Vorverständnis wird nicht zum Maßstab der europarechtlichen Auslegung gemacht. Vgl. dazu auch Forster, Einfluß europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 77. 29 A. a. 0., Abs. 17. 311BFH v. 10.12.1992 V R 3/88 BStBI. 1993 II 380 = BFHE 170,277 unter II (Parkhaus); v. 16.12.1992 V B 74/92 BFH/NV 1993, 696 (Grundstücksverkäufe einer Gemeinde im Rahmen der Boden- und Siedlungspolitik); v. 24.2.1994 V R 25/92 , UR 1995,391, unter II 4 (Personalgestellung); v. 31.5.1994 V B 136/93, UR 1995, 393, unter II 1 b) cc) (Deutsche Bundespost, Deutsche Bundespost "Postdienst"); v. 21.3.1995 XI R 33/94 BFHE 177, 534 (unter 11 2 b, Verpachtung einer Gaststätte ohne Inventar); so bereits Ramme, Urteilsanmerkung zum Urteil des EuGH v. 17.10.1989 Rs 231/87, 129/88 UR 1991, 80 und Sorgenfrei, Das neue Verständnis von § 2 Abs. 3 UStG am Beispiel der Deutschen Bundespost POSTDIENST, DStR 1993, 1893, 1895; zustimmend: Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301, 302; Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389. Das Argument, da den juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Wahl ihrer Handlungsfonn weitgehend freistehe, weshalb bei der vom BFH vertretenen Auslegung diese ihre Steuerpflicht durch bloße Organisationsregelungen variieren könnten, wird nur von Sorgenfrei aufgegriffen. Er läßt als Korrektiv jedoch die von UAbs. 2 des Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-RI. geforderte wettbewerbsorientierte Beschränkung genügen. 27 A.

C. Die Rechtsprechung des EuGH

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Fonnen des Privatrechts handle. Auf den Inhalt der Tätigkeit oder den Rechtscharakter der übernommenen Aufgabe komme es nicht an31 . 11. Der Begriff "größere Wettbewerbsverzerrungen" Zum Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen" hat der EuGH keine Ausführungen gemacht. Er hat es den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen, das Kriterium der "größeren Wettbewerbsverzerrungen" wörtlich in ihr Steuerrecht zu übernehmen oder beispielsweise quantitative Grenzen festzulegen 32 • In der ersten hiernach ergangenen Entscheidung des BFH33 hat dieser nur lapidar festgestellt, daß trotz öffentlich-rechtlicher Ausgestaltung der Benutzungsverhältnisse eines von einer Gemeinde betriebenen Parkhauses Steuerpflicht eintrete, weil die Nichtbesteuerung der Überlassung von Parkplätzen zu größeren Wettbewerbsverzerrungen gegenüber solchen Steuerpflichtigen führen würde, die Parkplätze in Parkhäusern steuerpflichtig überlassen. Aus dem Urteil geht dagegen nicht hervor, woran der BFH dieses Merkmal gemessen hat. Aus dem Umstand, daß der Tatbestand des Urteils keine Ausführungen dazu enthält, ob weitere Parkhäuser in der betroffenen Kommune von Privaten betrieben werden, ist allerdings zu folgern, daß es dem BFH entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung nicht auf eine konkrete sondern eine potentielle Wettbewerbslage ankommt. Demgegenüber hat er in seiner zweiten Entscheidung 34 dem Finanzgericht, an das er den Rechtsstreit zurückverwiesen hat, aufgegeben zu prüfen ob "im Tätigkeitsbereich der Klägerin private Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise wie die Klägerin Gebäude ohne Inventar verpachten und ob eine unterschiedliche (umsatz)steuerliche Belastung intensive und nachhaltige negative Auswirkungen in dieser Branche zur Folge haben könnte"35. Welcher Maßstab hierbei anzuwenden ist, hat der BFH nicht beantwortet. 111. Stellungnahme J. Die Auslegung des Begriffs "im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen" a) Gegen die Auslegung des Art. 4 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie durch den EuGH ist zunächst einzuwenden, daß er sein Ergebnis allein auf 31BFH v. 16.12.1992 V B 74/92 BFHlNV 1993,696 (Grundstücksverkäufe einer Gemeinde im Rahmen der Boden- und Siedlungspolitik); so auch Pauliek, Der Hoheitsbetrieb im Steuerrecht, StuW 1952, Sp. 679,687. 32 A. a. 0., Abs. 20. 33 BFH v. 10.12.1992 V R 3/88 unter II BStBI. 1993 II 380 = BFHE 170,277. 34BFH v. 11.6.1997 XI R 33/94 UR 1997,346 ff. 35BFH a. a. 0., S. 347.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

die systematische Auslegung gestützt, die übrigen Auslegungsmethoden aber unberücksichtigt gelassen hat. In der Rechtswissenschaft ist es aber allgemein anerkannt, daß insbesondere der historischen und teleologischen Auslegung eine besondere Bedeutung beikommt, wobei teilweise sogar die Auffassung vertreten wird, daß grammatikalische, historische und systematische Auslegung nur Hilfsmittel zur Bestimmung des Gesetzeszwecks sind36 • Hinzu kommt, daß steuerrechtliche Bestimmungen gelegentlich politisch gewollte unsystematische Durchbrechungen enthalten, weswegen eine Argumentation allein mit systematischen Gesichtspunkten immer bedenklich ist. Der EuGH hätte angesichts dessen Anlaß gehabt, sich mit Sinn und Zweck der Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt in der 6. EG- Richtlinie und mit derem historischen Hintergrund auseinanderzusetzen, wobei insbesondere auch auf die Auslegung dieses teilweise gleichlautenden Begriffs in den nationalen Steuerrechtsregelungen eingegangen hätte werden müssen, um auf diese Weise die Motivationslage des Richtliniengebers bei Schaffung der in Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-RI enthaltenen Regelung zu erforschen. Denn es ist nicht davon auszugehen, daß der Richtliniengeber ohne Ausführungen hierzu dem Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" abweichend vom nationalen Recht ein grundsätzlich anderes Verständnis beilegen wollte, sofern sich in den nationalen Rechten der EU-Mitglieder - ähnlich dem deutschen Recht - ein Verständnis von der inhaltlichen Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" gebildet haben sollte. Ob dieses der Fall war, bedürfte allerdings einer rechtsvergleichenden Untersuchung der nationalen Steuerrechtsregelungen, die den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Die Vorlagen an den EuGH zu diesem Problemkreis zeigen aber bereits, daß zumindest teilweise in den nationalen Steuerrechtsregelungen ein anderes Vorverständnis des Begriffs "öffentliche Gewalt" herrscht, als ihm vom EuGH beigegeben wurde 37 , Die vom EuGH gefundene Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" vermittelt mit ihrer Abgrenzung danach, ob sich die Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelungen bewegt oder sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer handelt, den Eindruck, daß für die gefundene Auslegung der Satz "volenti non fit iniuria" entscheidungstragend gewesen ist. Solange )(, Tipke/Lang, § 5 RdNr. 51 (S. 128). Vgl. auch Reugebrink, Der Stand der Harmonisierung der Mehrwertsteuer in den Niederlanden, UR 1991, 305, 308, wonach in den Niederlanden Ausübung öffentlicher Gewalt dann angenommen wurde, wenn z. B. eine Gemeinde einen Auftrag "auf Grund eines höheren Gesetzes" ausführe. 37

c. Die Rechtsprechung des EuGH

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sich die Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen des eigens für sie geltenden Rechts bewegt, solle sie den "Vorteil" der Steuerfreiheit genießen; wenn sie sich aber auf die Ebene der für jedermann geltenden Rechtsregeln begibt, dann solle sie auch steuerlich wie jedermann behandelt werden. Gegen die so gefundene Auslegung, die im nationalen Recht Deutschlands Vorreiter fand 38 , ist nicht nur einzuwenden, daß sie Sinn und Zweck der Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt unberücksichtigt läßf 9, sondern auch, daß sie zu unbefriedigenden Ergebnissen führen würde. Denn da den Körperschaften des öffentlichen Rechts die Wahl ihrer Handlungsformen weitgehend freigestellt ist, hätten sie es an sich in der Hand, durch geschickte Wahl der Handlungsform ihre Steuerlast selbst zu bestimmen, insbesondere auch den Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Dies mag im allgemeinen öffentlichen Recht hingenommen werden können, dagegen nicht im Steuerrecht, das an den sachlichen Gehalt realer wirtschaftliche Vorgänge unabhängig von ihrer rechtlichen Ausgestaltung anknüpft. Hinzu kommt, daß die öffentlich-rechtliche Handlungsform nur den Einrichtungen des öffentlichen Rechts zur Verfügung steht, was konsequenterweise dazu führen würde, daß bei einer derartigen rechtsformbezogenen Auslegung die Exemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt keine sachliche, sondern eine persönliche Steuerbefreiung für den Staat und seine Glieder darstellen würde, die gerade angesichts des auch vom EuGH hervorgehobenen Charakters der Umsatzsteuer als allgemeiner Verbrauchsteuer kaum zu begründen sein dürfte. Ein Zugeständnis ist dem EuGH aber insoweit zu machen, als die Frage nach der Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Recht der Europäischen Gemeinschaften nicht die Bedeutung beikommt wie im nationalen Recht. Denn die Steuerexemtion ist im Recht der Europäischen Gemeinschaften begrenzt durch das Merkmal der "größeren Wettbewerbsverzerrungen", während im nationalen Recht eine derartige Begrenzung an sich fehlt und von der Rechtsprechung nur im Wege der Auslegung unter einseitiger Betonung des Hauptzwecks der Norm des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG gewonnen wurde 40 . 38 Ramme, S. 194; ders. in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 41 (insbes. S. 23). 39 Die vom EuGH vertretene Auffassung kann nicht befriedigend erklären, warum ein Handeln in öffentlich-rechtlicher Forme die Steuerfreiheit der öffentlichen Hand rechtfertigen soll. Eine Rechtfertigung für die Steuerfrei stellung des Staates kann nur anhand materieller Kriterien gefunden werden. Das Abstellen des EuGH und ihm folgend des BFH an die öffentlich-rechtliche Handlungsform ist vielmehr allein im Wege der Begriffsjurisprudenz zu erklären. 40Ygl. u.a. BFH v. 30.6.1988 Y R 79/-84 BStBI. 1988 II 910 = BFHE 154,192 (unter II I a) m. weit. Nachw. Gleichwohl ist die gewonnene Auslegung im Ergebnis richtig, da es nicht gelingen kann, die steuerfreien "eigentlichen Lebenszwecke" einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu bestimmen, weswegen der Hauptzweck der Norm, die

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

Umgekehrt ist die Differenzierung allerdings in den Bereichen, in denen die öffentliche Hand nicht aufgrund öffentlichen Rechts handelt, sondern in den Formen des privaten Rechts, von Bedeutung. Denn danach ist nach der Rechtsprechung des EuGH immer eine steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit anzunehmen, unabhängig davon, welchen Zielen und Zwecken die Tätigkeit dient. Fiskalische Hilfsgeschäfte, die in den Formen des Privatrechts vorgenommen werden, wären daher nach der Auslegung des EuGH und des BFH zum Europäischen Gemeinschaftsrecht grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig41 • b) Darüber hinaus ist auch das durch die vom EuGH angewandte systematische Auslegungsmethode gefundene Ergebnis nicht schlüssig. Er stützt sein Ergebnis darauf, daß inhaltliche Kriterien maßgeblich seien, um den Umfang der Behandlung der Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu beschränken und die in Abschnitt X der Richtlinie behandelten Steuerbefreiungen zu bestimmen42 • Was allerdings daraus zu folgern ist, sagt der EuGH nicht ausdrücklich. Der sich aus dieser Überlegung ergebende Schluß scheint allerdings zu sein, daß inhaltliche Kriterien nicht die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige begründen könnten, wenn an anderer Stelle inhaltliche Kriterien die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige beschränken oder Steuerbefreiungen normieren sollten. Zwingend wäre dieser Schluß allerdings nur dann, wenn es sich bei den in Abs. 14 des Urteils vom 17.10.1989 erwähnten inhaltlichen Kriterien um dieselben inhaltlichen Kriterien handeln würde, die auch zur Begründung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" heranzuziehen wären. Wenn man sich aber die Kriterien vergegenwärtigt, die im nationalen Recht zur Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" herangezogen wurden, so wird deutlich, daß eine Auslegung, die an diesen Kriterien anknüpft, durchaus nicht in Widerspruch zu den in Abs. 14 erwähnten Kriterien steht. Hinzu kommt, daß sich aus dem EG-Vertrag selbst Hinweise auf eine sich aus Gegenstand und Zielsetzung ergebende Sonderstellung der öffentlichen Unternehmen finden lassen. Vermeidung einer gleichheitssatzwidrigen steuerlichen Begünstigung juristischer Personen des öffentlichen Rechts zu vermeiden, durchgreift, vgl. dazu S. 184 ff., 195. 41 Vgl. dazu die Vorlagefrage der Commissione tributaria di secondo grado und der Commissione tributaria die prima grado Piacenza in EuGH v. 17.10.1989 Rs. 231/87, 129/88 UR 1991, 77 und v. 15.5.1990 Rs. C -4/89 UR 1991,225 (u.a Entwidmung und Veräußerung eines Straßenabschnitts, Verpachtung der öffentlichen Waage, Abgabe von beim Baumschnitt angefallenem Holz, Abgabe von übriggebliebenem Straßenbaumaterial). 42 EuGH v. 17.10.1989 Rs 231/87,129/88 UR 1991, 77 (Abs. 14).

C. Die Rechtsprechung des EuGH

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Mit den öffentlichen Unternehmen beschäftigt sich Art. 90 des EG-Vertrages. Art. 90 Abs. I des EG-Vertrages verlangt, daß die Mitgliedstaaten in bezug auf öffentliche und mit Sonderrechten ausgestattete Unternehmen keine dem Wettbewerbsrecht der EG widersprechende Maßnahmen treffen oder beibehalten. Art. 90 Abs. 2 schränkt dieses Prinzip, beeinflußt vom französischen Recht und Gedankengut43 allerdings wieder ein. Danach gelten zwar für Unternehmen, die mit Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse betraut sind, grundsätzlich auch die Wettbewerbsregeln, aber nur soweit, wie deren Anwendung nicht die Erfüllung der übertragenen besonderen Aufgabe rechtlich oder tatsächlich verhindert. Von daher wäre eine Auslegung von Art. 4 Abs. 5 UAbs. I der 6 EG-RI., der auf die übertragene Aufgabe als Kennzeichen der Ausübung öffentlicher Gewalt abstellt, ebenso denkbar gewesen, wäre allerdings den gleichen Bedenken wie nach nationalem Recht ausgesetzt44 . 2. Der Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen"

Dem Begriff der größeren Wettbewerbsverzerrungen kommt nach der von mir vertretenen Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" keine Bedeutung bei, da ich Ausübung öffentlicher Gewalt dadurch gekennzeichnet sehe, daß die öffentliche Hand für ihr Vorgehen eines nur sie berechtigendes oder verpflichtendes Sonderrechts bedarf und somit Private nicht in derselben Weise tätig werden können. Damit kann es auch nicht zu Wettbewerbsverzerrungen durch die SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand kommen. Der Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen" gewinnt allerdings Bedeutung nach der vom EuGH und ihm folgend dem 5. und 11. Senat des BFH vertretenen Auslegung. Da diese Ausübung öffentlicher Gewalt durch eine Betätigung in öffentlichrechtlicher Form gekennzeichnet sehen, bedürfen sie des Korrektivs der "größeren Wettbewerbsverzerrung", um nicht bei der weitgehend vorhandenen Wahlfreiheit der öffentlichen Hand zwischen öffentlich-rechtlichem und privatrechtlichem Tätigwerden dieser allein durch die Möglichkeit zur Wahl der öffentlich-rechtlichen Handlungsform das Recht einzuräumen, sich in wettbewerbswidriger Weise zur Nicht-Steuerpflichtige zu machen45 . 43 Püttner, Gleichbehandlung öffentlicher und privater Unternehmen, ZögU 1980,27. 44Ygl. dazu oben S. 185 ff. 45 Umgekehrt bietet die Auslegung des Begriffs Ausübung öffentlicher Gewalt nach der Handlungsform aber keine Möglichkeit, der öffentlichen Hand durch die Wahl der zivilrechtlichen Handlungsform den Yorsteuerabzug zu verweigern. Dieses erscheint allerdings sachgerecht, denn die juristischen Personen des öffentlichen Rechts konnten durch geeignete Wahl der Rechtsform für ihre Betätigung, z. B. durch Gründung einer Kapitalgesellschaft, bereits nach heutigem Recht den Yorsteuerabzug erlangen.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

Mit dem unbestimmten Rechtsbegriff der "größeren Wettbewerbsverzerrung" wird allerdings eine begriffliche und empirische Unsicherheit eingeführt, welche der EuGH durch die Anknüpfung an formale Abgrenzungskriterien gerade zu überwinden glaubte46, wie die sich mit der Auslegung dieses Begriffes beschäftigenden Veröffentlichungen zeigen47 . Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-Rl. spricht von größeren Wettbewerbsverzerrungen. Der Begriff setzt sich aus drei Teilen zusammen: a) dem Bestehen einer Wettbewerbslage b) einer Verzerrung dieser Wettbewerbslage durch die Nichtbesteuerung c) einer besonderen Intensität dieser Verzerrung ("größere Wettbewerbsverzerrung") Zweifelhaft ist nämlich, wann eine derartige Wettbewerbslage besteht und welche Anforderungen an den Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen" zu stellen sind. a) Das Bestehen einer Wettbewerbs lage Eine Defmition des Wettbewerbsbegriffs läßt sich weder dem EG-Vertrag noch irgendeiner Verordnung, Richtlinie oder Stellungnahme der Organe der Europäischen Gemeinschaft entnehmen·s. In der Literatur zum nationalen Steuerrecht Deutschlands gibt es hierzu zwei grundlegende Auffassungen.

46 Ygl. Abs. 15 des Urteils vom 17.10.1989, a. a. 0.,. Forster, Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996,73,78 weist daraufhin, daß auch die Anwendung des den Begriff der Wettbewerbsverzerrung enthaltenden Art. 101 EGY in der Praxis auf erhebliche Schwierigkeiten stoße, was vor allem auf die Bestimmung der Wettbewerbsverzerrung zurückzuführen sei. 47Ygl. Widmann, Umsatzsteuerfragen bei der Abfallentsorgung und Wertstoffverwertung durch die öffentliche Hand, UR 1992,9, 11; Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 30 I, 304; Sorgenfrei, Das neue Verständnis von § 2 Abs. 3 UStG am Beispiel der Deutschen Bundespost POSTDIENST, DStR 1993, 1893, 1898 ff.; Ramme UR 1991,80,81; Forster, Einfluß europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 78 ff. 48 Forster, Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73,79.

C. Die Rechtsprechung des EuGH

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Die herrschende Auffassung knüpft an die Sicht des Verbrauchers an und möchte Wettbewerb immer dann annehmen, wenn ein Träger öffentlicher Gewalt und ein Privatunternehmen auf derselben Marktseite stehen und die angebotenen Leistungen in der Vorstellung der Abnehmer gleichartig und damit austauschbar sind49 • Demgegenüber knüpft die Mindermeinung an Sinn und Zweck der Besteuerung der juristischen Personen öffentlichen Rechts an und fordert zusätzlich, daß das Verhältnis zwischen öffentlicher Hand und Privatunternehmen auch den Regeln des Wettbewerbs unterliegt. Nur wenn der Kampf um die Gunst des Verbrauchers nach den Regeln des Wettbewerbs stattfinde, könne eine Besteuerung der öffentlichen Hand ihr Ziel erreichen, nämlich sich auf die Preise auszuwirken 50 • Eine Wettbewerbs lage werde daher gekennzeichnet durch das Vorhandensein eines Markts, auf dem Angebot und Nachfrage herrsche 51 mit dem Preis als maßgeblichem Lenkungsfaktor52 • Keine Wettbewerbslage sei daher gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeit in Erfiillung unmittelbarer öffentlicher Interessen und Zwecke ausfiihre und daher in ihrer Preisgestaltung nicht frei sei. Stellungnahme:

Für die Mindermeinung spricht, daß es sinnlos ist, über eine Besteuerung Wettbewerbsgleichheit herstellen zu wollen, wenn aufgrund einer Preisbindung oder aufgrund öffentlich-rechtlicher Bindungen gerade kein von Angebot und Nachfrage frei nach Marktgrundsätzen bestimmter Preis maßgeblich sein soll. 49 Kugel, S. 104; von der Heyden, S. 116; König, S. 164; Mestmäcker, Die Abgrenzung von öffentlich-rechtlichem und privatrechtlichem Handeln im Wettbewerbsrecht NJW 1969, I, 2; Bader, S. 99; Forster, Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 81; Friauf, Zur Rechtfertigung der Steuerprivilegien öffentlicher Unternehmen, in: FriedrichlKupsch, S. 86 f.; Klein, Hans H., S. 18 f. Allerdings dürfte die Gleichartigkeit und Austauschbarkeit der Leistungen nicht immer einfach festzustellen sein, da es völlig gleichartige Produkte nicht immer geben wird, vg. a. Lang/Seer, Die Besteuerung der Drittmittelforschung, StuW 1993, 47, 55, die einen Wettbewerb zwischen Hochschulforschung und privater Forschung dann nicht gegeben sehen, wenn die Hochschulforschung eine andersartige "Qualität" als private Forschung habe. Den entscheidenden Unterschied sehen sie in der nichtwirtschaftlichen Zielsetzung der Hochschulforschung und der wirtschaftlichen Zielsetzung privater Forschung, a. a. 0., S. 56 f. Kritisch hierzu auch Theile, S. 195 mit der Begründung, es sei nicht gelungen, allgemeingültige Kriterien für den "sachlich relevanten Markt" zu bestimmen. 5n Hans Hirsch, Die Besteuerung öffentlicher Unternehmungen aus der Sicht von Hans Ritschl, in FriedrichlKupsch, S. 93, 94; Pflaumer, S. 132; Tipke, Über UmsatzsteuerGerechtigkeit, Stu W 1992, 103, 118. 51 Pflaumer, S. 157. 52 Pflaumer, S. 157.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

Denn dann würde eine Besteuerung nicht zu einer Überwälzung der Steuer auf die Preise, sondern zu einer Erhöhung des Zuschußbedarfs des öffentlichen Unternehmens führen 53 • Problematisch ist hierbei allerdings bereits, daß sich die Preisbildung der öffentlichen Hand in den wenigsten Fällen an Angebot und Nachfrage, sondern daran orientieren wird, was den Verbrauchern zumutbar und politisch durchsetzbar ist'4. D.h. in der Praxis wird man einerseits in den wenigsten Fällen ein derartiges "freies Wettbewerbsverhältnis" feststellen können, zum anderen hätten es die Träger öffentlicher Gewalt durch geschickte Begründung ihrer Preisbildung in der Hand, weitgehend steuergestaltend tätig zu werden und damit im Ergebnis über ihre Steuerpflicht selbst zu entscheiden. Dies erscheint unbefriedigend und würde den Anwendungsraum von Art. 2 Abs. 3 UStG weitgehend einengen. Zutreffend hat von der Heyden55 auch darauf hingewiesen, daß ein Merkmal, das das Wesen des Wettbewerbs anhand einer Bedingung kennzeichne, die auch und erst recht beim Monopol gegeben sei, zur Beschreibung des wirtschaftlichen Wettbewerbs nicht brauchbar sei. Bereits der Wortlaut des Begriffs "Wettbewerb" spricht demgegenüber für die erste Auffassung. Das Wort "Wettbewerb" enthält einen aus dem Begriff des "Bewerbens" stammenden Wortteil. Wettbewerb liegt nach seinem Wortlaut daher dann vor, wenn sich mehrere Personen um "etwas" "bewerben". Dies kann nach Sinn und Zweck der 6. EG-Rl. nur die Gunst des Verbrauchers mit dem Ziel sein, diesen zur Abnahme des eigenen Produkts zu bewegen. Wettbewerb liegt daher immer dann vor, wenn sich mindestens zwei natürliche oder juristische Personen dergestalt um die Gunst des Verbrauchers bewerben, daß dieser, wenn er ein Produkt erwerben möchte, sich zwischen dem Erwerb des Produkts des einen oder des anderen Anbieters entscheiden würde. Der Erwerber wUrde sich allerdings nur dann für das Produkt des einen oder des anderen Wettbewerbers entscheiden, wenn beide Produkte geeignet sind, seinen Bedarf zu decken. Ein Wettbewerb setzt daher voraus, daß die angebotenen Produkte im wesentlichen dergestalt vergleichbar sind, daß aus Sicht eines Verbrauchers das eine Produkt durch das andere Produkt ersetzt werden kann. Wie die Preise des Produkts gebildet werden und welche Ziele und Zwecke mit einer bestimmten Preisbildung oder mit der Erbringung der Leistung verfolgt werden, ist aus Sicht des Verbrauchers unerheblich. Auch für den zu schützenden Konkurrenten kommt es nicht darauf an, in welcher Art und Weise die Ygl. dazu bereits oben S. 173 f. 54Ygl. dazu oben S. 173, 175. 55 S. 110.

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C. Die Rechtsprechung des EuGH

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Preise seines Konkurrenten gebildet werden, sondern allein darauf, ob dieser durch eine Nichtbesteuerung Kostenvorteile56 erhält. Hinzu kommt folgendes: Die 6. EG-Rl. bezweckt eine möglichst gleichmäßige Belastung aller Verbraucher mit Umsatzsteuer unabhängig von der Person des Leistungserbringers und der von diesem verfolgten Zwecke und Ziele. Soll aus besonderen Gründen eine Lieferung oder Leistung steuerfrei bleiben, kann dafilr nicht die Person oder die Rechtsstellung des Leistungserbringers maßgebend sein, sondern nur die Person des Leistungsempfangers. Dies entspricht dem Charakter der Umsatzsteuer als allgemeiner Verbrauchsteuer. Der Verbraucher, nicht der "Unternehmer" soll endgültig belastet werden. Lediglich technisch ist der Unternehmer zur Einbehaltung und Abfilhrung der Steuer verpflichtee 7• Steuerfreiheiten sollen daher auch den Verbraucher und nicht etwa den die Leistung erbringenden Unternehmer begünstigen. Dementsprechend ist es konsequent, auch hinsichtlich der Frage des Wettbewerbs auf die Sicht des Verbrauchers abzustellen und nicht darauf, wie die Preise gebildet werden oder welche Person die Leistungen erbringt. Denn filr den Verbraucher ist allein entscheidend Qualität und Güte der angebotenen Güter und Dienstleistungen sowie die Höhe der Preise, nicht dagegen, wie die Preise zustande kommen 58 . Ist damit geklärt, was unter "Wettbewerb" zu verstehen ist, so stellt sich als nächstes die Frage, ob das Bestehen eines Wettbewerbsverhältnisses im Einzelfall konkret festgestellt werden muß, oder ob auch potentieller Wettbewerb genügt. Während Reiß 59 und Wagner60 unter Bezugnahme auf Abs. 22 des EuGHUrteils vom 17.10.1989 zur Auslegung des Begriffes "größere Wettbewerbsverzerrungen" möglichen (potentiellen) Wettbewerb genügen lassen wollen 61 , schlagen Ramme62, Sorgenfrei63 und Forster64 eine Orientierung an der im Kartellrecht gefundenen Auslegung vor. Danach liege eine größere Wettbewerbsverzerrung vor, wenn die Auswirkungen der Steuerfreiheit der öffentlichen

56Die Umsatzsteuer stellt allerdings keinen Kostenfaktor dar und geht somit auch nicht in die Erfolgsrechnung eines Unternehmens ein. Allerdings bietet die Steuerfreiheit der öffentlichen Hand dieser die Möglichkeit die Preise bei gleichem Gewinn um die Umsatzsteuer niedriger anzubieten, vgl. dazu oben S. 176 sowie Louis, S. 196. 17Ygl. Forster, a. a. 0., S. 83 m. weit. Nachw. 18 So auch Kugel, S. 104. 59 Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389. 60 A. a. 0., S. 304. 61 Und damit nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweichen. 62 A. a. 0., S. 81. 63 A. a. 0., S. 1899. 64 A. a. 0., S. 80 f.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

Hand zu einer konkret aufgrund einer Marktanalyse festzustellenden "spürbaren" Handelsbeeinträchtigung fiihre 6s • Stellungnahme:

Wortlaut und Systematik sprechen dafiir, daß nur beim Bestehen einer konkreten Wettbewerbslage trotz Ausübung öffentlicher Gewalt die Besteuerung eingreifen soll. Der Begriff des potentiellen Wettbewerbs geht davon aus, daß bereits der Umstand, daß die Tätigkeit auch Gegenstand eines Privatunternehmens sein könnte und u.U. auch ist, genügt, Wettbewerb zu bejahen und daher die Steuerexemtion der Ausübung öffentlicher Gewalt zu verneinen. Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-RI. erfordert jedoch eine "größere Wettbewerbsverzerrung". Hierbei ist schon zweifelhaft, ob sich angesichts der unterschiedlichen Einflüsse und Überlegungen bei der Preisbildung überhaupt eine mögliche Verzerrung durch die Nichtbesteuerung der öffentlichen Hand wird abstrakt feststellen lassen. Die Intensität einer Wettbewerbsverzerrung durch eine Nichtbesteuerung kann jedoch nur am konkreten Einzelfall festgestellt werden66 • Dafiir, auf eine konkrete Wettbewerbs lage abzustellen, spricht ferner, daß damit - zumindest vom Ansatz her - die größte Einzelfallgerechtigkeit erzielt werden könnte, indem nur solche juristischen Personen des öffentlichen Rechts besteuert werden würden, die tatsächlich in Wettbewerb stehen. Nicht zwingend ist dagegen das systematische Argument, Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 stelle eine Ausnahmevorschrift zu UAbs. 1 dar und sei deshalb eng auszulegen; denn dieses würde wiederum verkennen, daß UAbs. 2 seinerseits eine Ausnahmevorschrift zu Art. 4 Abs. 1 der 6. EG-RI. ist und deshalb seinerseits eng auszulegen wäre. Wird aber durch eine Ausnahme von einer Ausnahme die generelle Regel wieder hergestellt, kann der Satz "Ausnahmevorschriften sind eng auszulegen" nicht greifen67 • Teleologische und historische Auslegung fiihren zu keinem Ergebnis 68 • Der Zweck der Regelungen in Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-R1. besteht darin, Umsätze nicht deshalb steuerfrei zu belassen, weil sie von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden, sofern sie dadurch im Wettbewerb mit Privaten begünstigt werden würde. Dagegen läßt sich aus ihnen nichts für die Auslegung des Begriffs des Wettbewerbs ableiten. 65 66

Vgl. Forster, a. a. 0., S. 80 f. So wohl auch Forster, a. a. 0., S. 82.

Sofern man diesen Satz überhaupt als zulässiges Auslegungskriterium anerkennt. Die Protokollerklärung zu Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-RI. (abgedruckt bei Lohse, Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur 6. EG-Umsatzsteuer-RichtIinie, S. 29) enthält keine Aussagen hierzu. 67 68

C. Die Rechtsprechung des EuGH

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Gegen das Erfordernis einer konkreten Wettbewerbsbeeinträchtigung spricht aber, daß eine derartige Regelung kaum praktikabel69 und damit für ein Massen verfahren wie das Besteuerungsverfahren nicht geeignet ist. Auf konkrete Wettbewerbsverhältnisse abzustellen, hieße, die Besteuerung abhängig von aktuellen Marktverhältnissen und deren Einschätzung zu machen 70 • Unter Umständen wären umfangreiche Marktanalysen erforderlich. Diese durchzuführen mag noch angehen, wenn es darum geht, eine staatliche Entscheidung vor Gericht auf ihre Rechtmäßigkeit überprüfen zu lassen. Mit einem Massenverfahren wie dem Besteuerungsverfahren, das eine gewisse Berechenbarkeit erfordert, ist jedoch das Erfordernis einer konkreten Wettbewerbslage und die konkrete Feststellung einer größeren Wettbewerbsverzerrung für die Frage der Steuerpflicht der öffentlichen Hand nicht vereinbar. Dies gilt um so mehr für das Umsatzsteuerrecht, in dem der Unternehmer von vornherein wissen muß, ob und in welchem Umfang er der Steuerpflicht für seine Lieferungen und Leistungen unterliegt; denn hiervon hängt ab, ob er den Vorsteuerabzug geltendmachen kann, welche Aufzeichnungspflichten er zu erfüllen hat und ob er berechtigt und verpflichtet ist, Umsatzsteuer in seinen Rechnungen auszuweisen und einzubehalten. Es erscheint daher allein praktikabel, auf potentiellen Wettbewerb abzustellen. Hinzu kommt ein weiteres. Bei der Auslegung von Art. 4 Abs. 5 der 6. EGRl ist zu beachten, daß es nicht um die Auslegung eines nationalen Gesetzes, sondern einer Richtlinienregelung des europäischen Rechts geht. Eine Richtlinie ist aber dadurch gekennzeichnet, daß sie der nationale Gesetzgeber in sein Recht umzusetzen hat, wobei ihm nicht nur eine, sondern mehrere Umsetzungsmodalitäten zur Verfügung stehen71. Dies gilt gerade auch für den unbestimmten Rechtsbegriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen". Aus diesem Grunde hat der EuGH daher auch entschieden, daß der nationale Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, den Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrungen" wörtlich in sein nationales Rechts zu übernehmen oder quantitative Grenzen für die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige festzulegen 72 , sondern es dem nationalen Gesetzgeber überlassen, die geeignete Rechtsetzungsmethode zur Errei69 Auch die Praktikabilität eines Gesetzes ist ein zulässiges Auslegungskriterium, vgl. Tipke/Lang 12. Aufl., S. 108. Dahinter steht die Überlegung, daß der Gesetzgeber, wenn er sich für ein Kriterium entschieden hat, sich für ein solches entscheiden wollte, das praktikabel und damit vernünftig ist und nicht für ein solches, das unpraktikabel ist. 70 Kugel, S. 104; Kugel weist darauf hin, daß mit dem "vagen Begriff des Wettbewerbs" ein Beurteilungsspielraum geschaffen würde, mit dem sich jedes gewünschte Ergebnis begründen lasse. 71 Forster, a. a. 0., Fn 40 spricht von einer "Ergebnispflicht", die Form und Mittel unberührt lasse; vgl. a. Art. 189 Abs. 3 EG-Vertrag sowie Reiß, Nicht ordnungsgemäße Umsetzung von EG-Steuerrichtlinien, StuW 1994,323,327. 72 Abs. 23 und 24 des Urteils vom 17.10.1989, a. a. O.

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chung des mit der Richtlinienregelung erstrebten Zieles73 zu wählen. Da das Ziel von Art. 4 der 6. EG-Rl. eine möglichst gleichmäßige Belastung aller Verbraucher mit Umsatzsteuer, unabhängig von der Person des die Leistung Erbringenden ist, kann als zulässige Methode daher auch eine Umsetzung in Betracht kommen, die - entsprechend der Auslegung des BFH zu § 4 KStG nicht auf konkreten, sondern auf potentiellen Wettbewerb abstellt. Dafilr spricht auch die Überlegung, daß Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Rl. eine Ausnahmevorschrift von der als wünschenswert angesehenen Steuerpflicht aller Lieferungen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger im Inland gegen Entgelt durchführt, darstellt'4 und es dem nationalen Gesetzgeber daher gestattet erscheint, die in Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-Rl. enthaltene Regelung eng auszulegen und damit über den von der 6. EG-Rl. geforderten Mindeststandard hinauszugehen. Der Wortlaut von Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-Rl. erscheint auch nicht als so eng, allein bei konkretem Wettbewerb eine Steuerpflicht der öffentlichen Hand eingreifen zu lassen. b) Durch die Nichtbesteuerung verursachte "größere" Wettbewerbsverzerrungen Unter einer Wettbewerbsverzerrung ist nach allgemeinem Verständnis die Beeinträchtigung der Marktchancen eines Wettbewerbers zu verstehen, die ihrerseits durch den Rückgang der Marktanteile ausgedrückt wird7s • Die vom Richtliniengeber gewählte Formulierung" ... sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde" deutet auf ein derartiges ein Kausalverhältnis zwischen Wettbewerbsverzerrung und Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger erforderndes Verständnis hin. Eine größere Wettbewerbsverzerrung läge nach dieser Auslegung dann vor, wenn durch die SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand die Marktchancen eines Wettbewerbers erheblich beeinträchtigt werden würden oder könnten76 • 73 Reiß, Nicht ordnungsgemäße Umsetzung von EG-Steuerrichtlinien, StuW 1994,323, 327. 74Ygl. EuGH v. 26.3.1987 Rs. 235/85 UR 1988, 164 unter Abs. 6 und 17; FG Bayern v. 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994,315 unter I. (S. 316). 7S Ygl. Forster, Einfluß des Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 80 f., der dies als "Spürbarkeit" bezeichnet. 76 A. A. Stadie, Anmerkung zum Urteil des EuGH v. 6.2.1997, UR 1997, 262, 263. Stadie interpretiert Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-Richtlinie im Hinblick auf Art. 99 EGY dahin, daß größere Wettbewerbsverzerrungen nur dann gegeben sein könnten,

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Der so verstandene Begriff der "größeren" Wettbewerbsverzerrung wäre allerdings in höchstem Grade unbestimmt und erscheint auch nicht durch Auslegung bestimmbar. Er könnte daher nur durch den nationalen Gesetzgeber ausgefüllt werden, dem insoweit ein weiter Beurteilungsspielraum zukäme. Der nationale Gesetzgeber bzw. die das nationale Recht interpretierenden nationalen Gerichte könnten beispielsweise eine Auslegung wählen, wonach der Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrung" entsprechend den Anforderungen des Kartellrechts mit einer bloßen "Spürbarkeit"77 gleichgesetzt würde oder aber betragsmäßige Grenzen festsetzen 78 • Eine so verstandene Auslegung würde aber wiederum die Probleme aufwerfen, die bereits unter a) dazu geführt haben, das Erfordernis eines konkreten Wettbewerbsverhältnisses abzulehnen. Sie würden noch dadurch verstärkt, daß der Markt höchst ambivalent ist und das Verhalten eines Verbrauchers nicht allein durch den Preis und die Qualität einer Ware oder Dienstleistung bestimmt wird, sondern auch durch Werbung, Erreichbarkeit, Service, Freundlichkeit des Personals und ähnliche Erwägungen. Es erscheint daher nur unter erheblichen Schwierigkeiten möglich, den Umfang einer allein auf der Steuerfreiheit der öffentlichen Hand beruhenden Markteinbuße festzustellen. Eine Auslegung des Begriffes der größeren Wettbewerbsverzerrung, der eine Feststellung einer konkreten Markteinbuße erfordert, ist daher unpraktikabel und damit abzulehnen. Dies gilt auch ftir eine Auslegung, wonach das Bestehen eines potentiellen Wettbewerbs indiziert, daß es auch infolge der Nichtbesteuerung zu einer Wettbewerbsverzerrung kommt und der sich auf die SteuerfreisteIlung berufenden wenn dadurch das Funktionieren des Binnenmarktes gefährdet werden könnte, nicht dagegen, wenn Wettbewerbsnachteile nur auf nationaler Ebene eintreten. Gegen diese Ansicht spricht allerdings die Zielrichtung der 6. EG-Richtlinie, zwischen Unternehmen des privaten Rechts und juristischen Personen des öffentlichen Rechts generell die gleiche Belastung oder Entlastung herbeizuführen, Vgl. Birken/eid, Rechtsprechung des EuGH zu Umsatzsteuerfragen, UR 1997, 241, 245. 77 So Forster, Einfluß des Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts UR 1996, 73, 80 f. Der Begriff der Wettbewerbsverzerrung setzt allerdings bereits Spürbarkeit voraus. Eine Wettbewerbsverzerrung, die nicht "spürbar" ist, ist keine Wettbewerbsverzerrung. Andererseits spricht Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 von "größeren" Wettbewerbsverzerrungen.,Gerade noch spürbare Wettbewerbsverzerrungen sind aber sicherlich keine "größeren" Wettbewerbsverzerrungen. Allerdings sehe ich den nationalen Gesetzgeber nicht gehindert, über den Mindeststandard ~on Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-Rl. hinauszugehen und bereits bei spürbaren oder gar potentiellen Wettbewerbsverzerrungen die Steuerpflicht eintreten zu lassen. 71 Der BFH spricht von "intensiven und nachhaltigen Auswirkungen in der Branche, vgl. BFH v. 11.6.1997 XI R 33/94 UR 1997, 346, 347. 19'

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juristische Person des öffentlichen Rechts die Beweislast datUr auferlegt wird, daß die SteuerfreisteIlung ihre Betätigung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt bzw. tUhren würde, etwa weil sie nicht in Wettbewerb steht. Denn bei dieser Auslegung würde lediglich die Nichterweislichkeit des Ausschlusses einer Wettbewerbsverzerrung der sich auf die Steuerfreiheit berufenden juristischen Person des öffentlichen Rechts aufgelastet, nicht dagegen die Finanzverwaltung und die Gerichte vom Amtsennittlungsgrundsatz79 und damit der Erhebung einer Marktanalyse freigestellt. Angesichts dieser mit der konkreten Feststellung einer "größeren Wettbewerbsverzerrung" verbundenen Probleme, könnte man versucht sein, in abstrakter Betrachtungsweise den Begriff der "Wettbewerbsverzerrung" bereits damit zu bejahen, daß ein Privater besteuert wird, die öffentliche Hand dagegen nicht und diese deshalb ihr gleichartiges Produkt kostengünstiger anzubieten in der Lage ist80 • Möchte man nicht - was ich angesichts der Zielrichtung der 6. EG-RI. tUr zulässig achte - auf die Feststellung des Umfangs der Wettbewerbsverzerrung im nationalen Recht ganz verzichten und bereits bei potentiellem Wettbewerb die Steuerpflicht eintreten lassen, könnte der Begriff "größere" Wettbewerbsverzerrung nach diesem Verständnis in zweifacher Weise ausgelegt werden. Zum einen könnte man eine Auslegung wählen, wie sie auch im nationalem deutschen Recht unter Anwendung der "eigentümlich und vorbehalten"-Fonnel vom OFW ' verwendet worden ist: nämlich diejenige, daß eine Tätigkeit der öffentlichen Hand nicht ausschließlich, sondern nur im Regelfall vorbehalten sein muß. Größere Wettbewerbsverzerrungen wären nach dieser Auslegung dann zu bejahen, wenn die öffentliche Hand in einem Bereich steuerbefreit würde, in dem nicht nur vereinzelt, sondern in erheblichem Umfang Private tätig werden. Allerdings bedürfte es bei dieser Auslegung einer Begründung, warum die Wettbewerbschancen eines Privaten, der der öffentlichen Hand als einziger oder einer von wenigen Privaten gegenübertritt, weniger schutzwürdig sein soll, als wenn in einem Bereich Private in großem Umfang tätig werden. Sieht man durch die vom EuGH angewendete Auslegung des Begriffs Ausübung öffentlicher Gewalt die "eigentümlich und vorbehalten" - Fonnel als hinflillig an 79§ 88 AO. sllTheorie der verfälschten Produktionskostenverhältnisse, so wohl Theile, S. 62; vgl. dazu auch Forster, Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts auf die deutsche Umsatzbesteuerung der Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, UR 1996, 73, 79 m. weit. Nachw. Gegen diese Theorie wird im wesentlichen eingewandt, die Kostenwirksamkeit wettbewerbsverftUschender Maßnahmen sei nur schwer zu berechnen, vgl. Forster, a. a. O. SI V. 10.9.1947 V 1/46 FR 48,36.

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und betrachtet man das in der 6. EG-Rl. erkennbar werdende Streben, grundsätzlich alle Dienstleistungen - auch der öffentlichen Hand - als steuerbar anzusehen, kann das wohl hinter der Entscheidung des OFH stehende Argument, ein Privater könne keine steuerliche Gleichstellung verlangen, wenn er sich aus freien Stücken auf ein der öffentlichen Hand eigentümliches und vorbehaltenes Gebiet begibt, als nicht mit der 6. EG-Rl. vereinbar angesehen werden. Zur Begründung hierfiir könnte allenfalls angeführt werden, daß der mit einer Besteuerung der öffentlichen Hand bewirkte Aufwand gesamtwirtschaftlich unter Berücksichtigung der Steuererhebungskosten nicht in einem angemessenen Verhältnis zum bezweckten Erfolg steht, wenn nur wenige Private tatsächlich in Konkurrenz zur öffentlichen Hand treten. Eine derartige Auslegung wäre immerhin denkbar. Ich halte sie im Ergebnis allerdings nicht tUr überzeugend; denn hätte der Richtliniengeber eine derartige Auslegung gewollt, hätte er keinen Wortlaut gewählt, der auf eine durch die Nichtbesteuerung im Einzelfall konkret verursachte Wettbewerbsverzerrung hindeutet, sondern eine Formulierung gewählt, wie "soweit sie mit ihrer Tätigkeit zu Privaten nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten". Möchte man auf das Merkmal der "größeren Wettbewerbsverzerrung" im nationalen Recht nicht verzichten, erscheint mir als einzig praktikable Lösung zu verbleiben, in typisierender Betrachtungsweise anhand des Umfangs der Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts auf den Umfang der Wettbewerbsverzerrung zu schließen. Hierbei könnte man dergestalt vorgehen, daß man - eventuell branchenspezifisch - entsprechend den geltenden Verwaltungsregelungen zum Begriff der Einrichtung82 oder des wirtschaftlichen Heraushebens 83 auf von den Trägem öffentlicher Gewalt zu erreichende Umsatzgrenzen abstellt. Hierbei wird dem nationalen Gesetzgeber ein weites Gestaltungsermessen einzuräumen sein84 • Dieser Vorschlag ist jedoch weitgehend 85 den gleichen Bedenken ausgesetzt wie bereits die Verwaltungsauffassung zum Begriff des wirtschaftlichen Heraushebens 86, daß nämlich das Umsatzsteuergesetz selbst Umsatzgrenzen kennt und somit die Einfilhrung weiterer Umsatzgrenzen ein Sonderrecht für juristische Personen des öffentlichen Rechts begründen würde. 12 Abschn.

5 Abs. 4 S. 8 KStR - "250 000 DM-Grenze". 5 Abs. 5 S. 3 KStR - 60 000 DM-Grenze. 84 Was allerdings nicht zu einer Harmonisierung der einzelnen nationalen Umsatzsteuergesetze beitragen würde. 85 Die Zielrichtung ist allerdings unterschiedlich. Während es bei dem Begriff des "wirtschaftlichen Heraushebens" um die Ausgrenzung unselbständiger Nebentätigkeiten zum Hoheitsbereich aus der Steuerpflicht ging, geht es hier um die Eignung zur Wettbewerbsverzerrung. 86Ygl. dazu oben S. 216 f., 228 f., 231 f. 83 Abschn.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

Er läßt sich allerdings - im Gegensatz zum Begriff des wirtschaftlichen Heraushebens - damit rechtfertigen, daß der Richtliniengeber selbst eine "größere" Wettbewerbsverzerrung fordert, die Höhe der Umsätze ein durchaus geeignetes Indiz rur die Verursachung einer Wettbewerbsverzerrung sein kann und es dem nationalen Gesetzgeber nicht verwehrt sein kann, eine typisierende, weniger Einzelfallgerechtigkeit versprechende, darur aber praktikable Lösung zu wählen. Abschließend kann daher zu dem Begriff der "größeren" Wettbewerbsverzerrungen gesagt werden, daß er dogmatisch verfehlt, weil wegen seiner Unbestimmtheit unpraktikabel ist und die Festlegung von Umsatzgrenzen durch den nationalen Gesetzgeber dem Harmonisierungsziel widerspricht.

D. Auswirkungen auf das nationale Recht I. Auswirkungen auf die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt"

Die Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH auf das nationale (Umsatzsteuer)Recht sind insoweit gering, als hiervon der Begriff "Ausübung öffentlicher Gewalt" betroffen ist87 • Für Rechtsprechung und Verwaltung war eine Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohnehin dann nicht mehr "eigentümlich und vorbehalten", wenn sie sich in den privatgeschäftlichen Verkehr einschaltete und Tätigkeiten ausfiihrte, die auch Gegenstand eines Privatunternehmens sein konnten und sie daher, wenn auch nur ungewollt in Wettbewerb mit Privaten trat, wobei potentieller Wettbewerb genügte88 • Auswirkungen ergeben sich daher - abgesehen von der Änderung der (wechselhaften) Argumentation - nur insoweit, als eine juristische Person des öffentlichen Rechts in privatrechtlichen Formen handelt und nach bisheriger Auffassung gleichwohl Ausübung öffentlicher Gewalt anzunehmen war89, andererseits insoweit, als eine juristischen Person des öffentlichen Rechts in öffentlich-rechtlichen Formen handelt, nicht in größeren Wettbewerb zu Privaten tritt und nach bisherigem Recht keine Ausübung öffentlicher Gewalt anzunehmen war. Eine Anpassung der bisherigen Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" im Wege der richtlinienkonformen Auslegung ist möglich. K7Ygl. dazu auch FG Baden-Württemberg v. 30.9.199214 K 14/91 EFG 1993, 185 f, insbes. S. 186. 88Ygl. dazu oben S. 126 f., vgl. a. S. 139. 89Was allerdings kaum der Fall war, vgl. Ramme in RaulDürrwächter/Flick/Geist, § 2 Abs. 3 UStG RdNr. 41.

D. Auswirkungen auf das nationale Recht

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Bei der hier vertretenen Auffassung zur Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" ergeben sich ebenfalls kaum Widerspruche zur Rechtsprechung des EuGH. Nach meiner Auffassung handelt eine juristische Person des öffentlichen Rechts dann in Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn sie eine Tätigkeit entfaltet, die ein Privater deshalb nicht durchführen kann, weil sie durch ein nur die öffentliche Hand berechtigendes oder verpflichtendes Sonderrecht geprägt wird90 • Wenn eine juristischen Person des öffentlichen Rechts aber in privatrechtlicher Form handelt, wird es regelmäßig an einem derartigen Sonderrecht fehlen, so daß ebenfalls Ausübung öffentlicher Gewalt zu verneinen ist. Diese Auffassung gerät allerdings insoweit in Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH und zum Wortlaut der 6. EG-Richtlinie, als nach ihr die Ausübung öffentlicher Gewalt dadurch gekennzeichnet ist, daß selbst eine potentielle Wettbewerbslage ausgeschlossen ist, weil das Sonderrecht notwendigerweise nur der öffentlichen Hand zur Verfügung steht und Private somit nicht tätig werden können, während nach dem Wortlaut der Richtlinie auch bei öffentlich-rechtlichem Handeln ein Wettbewerb mit Privaten möglich ist und nur beim Eintritt größerer Wettbewerbsverzerrungen trotz Ausübung öffentlicher Gewalt eine Steuerpflicht bestehen soll. Da jedoch der Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt inhaltlich nicht bestimmt werden kann, eine Bestimmung des Begriffes nach formalen Kriterien abzulehnen ist91 und der Begriff der "größeren Wettbewerbsverzerrung" unpraktikabel ist, bleibe ich bei der von mir gefundenen Auslegung. Sie dürfte auch mit der 6. EG-Rl. vereinbar sein, weil nach der hier vertretenen Auffassung der nationale Gesetzgeber über das Maß der 6. EG-Rl. hinausgehen kann und auch juristische Personen des öffentlichen Rechts als Steuerpflichtige behandeln kann, die nur in potentiellen Wettbewerb zu Privaten treten. 11. Auswirkungen auf die Besteuerung der vermögensverwaltenden Tätigkeit Die weitaus stärkeren Auswirkungen dürften sich - auf dem Gebiet der Umsatzsteuer - für den Bereich der vermögensverwaltenden Tätigkeit ergeben. Wie oben 92 ausgeführt, bestehen nach nationalem Recht keine durchgreifenden verfassungsrechtliche Bedenken gegen die UmsatzsteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand. 9OYgl. oben S. 208 tI, 215. 91 So auch Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht; UR 1993, 301, 303. 92S. 250 f.

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6. Kapitel: Betrieb gewerblicher Art und Europarecht

Um so mehr bestehen Bedenken gegen deren Richtlinienkonformität. Der BFH93 hält die UmsatzsteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand rur richtlinienwidrig und hat deshalb den EuGH zur Entscheidung angerufen94 • Diese Ansicht ist zu teilen. Der eindeutige Wortlaut von Art. 4 Abs. 5 UAbs. I der 6. EG-Rl. läßt eine Steuerexemtion nur für die Ausübung öffentlicher Gewalt zu, nicht jedoch für sonstige Tätigkeiten, die sich - wie die vermögensverwaltende TätigkeieS nicht als Ausübung öffentlicher Gewalt darstellen. Der BFH hat allerdings zusätzlich geprüft, ob die Steuerfrei stellung der Gaststättengebäudeverpachtung mit Art. 4 Abs. 5 UAbs. 496 zu rechtfertigen ist. 93 Ebenso einhellig das Schrifttum, vgl. Widmann, Anmerkung zum Urteil des FG Bayern vom 17.2.1994, UR 1994, 317; Weich, S. 170. 94Vgl. BFH v. 21.3.1995 XI R 33/94 DStR 1995, 1266. Vorausgegangen war das die Richtlinienkonformität ebenfalls verneinende Urteil des FG Bayern v. 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994,315 unter 3. (S. 316). Allerdings nahm das FG Bayern im Gegensatz zum EuGH an, es könne wegen des Anwendungsvorrangs der Richtlinienregelung unter Berufung auf die Richtlinie den begehrten Vorsteuerabzug ohne Vorlage an den EuGH gewähren, vgl. kritisch hierzu Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388 ff. sowie Widmann, Anmerkung zum Urteil des FG Bayern vom 17.2.1994, UR 1994,317 f. Die Entscheidung des EuGH v. 6.2.1997 Rs C - 247/95 ist veröffentlicht in UVR 1997, 130. 95 Die ganz h. M. rechnet die vermögensverwaltende Vermietung oder Verpachtung nicht zur Ausübung öffentlicher Gewalt, vgl. Raudszus/Weimann, Unternehmereigenschaft der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Vermögensverwaltung, DStR 1995, 1373, 1374, Widmann, Urteilsanmerkung zum Urteil des FG Bayern vom 17.2.1994 UR 1994,317. Nach der Rechtsprechung des EuGH muß eine vermögensverwaltende Tätigkeit allerdings nicht per se keine Ausübung öffentlicher Gewalt sein. Bei der vermögensverwaltenden Tätigkeit wird es sich i. d. R. um Gebrauchsoder Nutzungsüberlassungen von Sachen oder Rechten handeln. Würde die öffentliche Hand das diesbezügliche Benutzungsverhältnis öffentlich-rechtlich regeln, z. B. durch eine Benutzungssatzung bzw. Abschluß öffentlich-rechtlicher Verträge, wäre Ausübung öffentlicher Gewalt anzunehmen. Allerdings dürfte sich hierbei die Frage stellen, ob es sich bei dem betreffenden Rechtsverhältnis tatsächlich um ein öffentlich-rechtliches handelt. Ferner läge keine Ausübung öffentlicher Gewalt vor, wenn durch die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige größere Wettbewerbsverzerrungen einträten. 96 Art. 4 Abs. 5 UAbs. 4 geht auf einen deutschen Vorschlag zurück, der allerdings nicht die Regelung in § 2 Abs. 3 UStG gemeinschaftsrechtlich absichern sollte, sondern entgegen den Kommissionsvorschlägen, die die Steuerbarkeit aber Steuerfreiheit der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten vorsahen, der nationalen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, das die Tätigkeit der Rundfunkanstalten als hoheitliche und damit nicht steuerbare Tätigkeit ansah, genügen wollte, vgl. dazu Huschens, Anmerkung zum Urteil des BFH v. 21.3.1995, IStR 1995,437.

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Nach Art. 4 Abs. 5 UAbs. 4 der 6. EG-Rl. können die Mitgliedstaaten Tätigkeiten, die nach Art. 13 oder 28 der 6. EG-RI von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Zu diesen Tätigkeiten gehören auch verschiedene Tätigkeiten aus dem Bereich der Vermögensverwaltung, so z. B. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken97 sowie bestimmte Bankgeschäfte98 • Eine ausdrückliche Bestimmung über die Behandlung dieser Tätigkeiten als Ausübung öffentlicher Gewalt ist im UStG nicht explizit enthalten. Der BFH 99 meint jedoch, sie könne sich U.U. mittelbar daraus ergeben, daß nach § 2 Abs. 3 S. 1 UStG juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art Unternehmer sind. Dies könne dahin auszulegen sein, daß "die Tätigkeit der Einrichtung des öffentlichen Rechts, die diese Voraussetzungen nicht erfilllt, im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt" werde 1oo • Der BFH hatte aber wegen der bestehenden Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht Bedenken, die steuerfreie Grundstücksverpachtung zur Ausübung öffentlicher Gewalt zu rechnen. Er hat deshalb dem EuGH u.a. die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob eine Tätigkeit, die nach Art. 13 der 6. EG-Richtlinie von der Steuer befreit ist, rur deren Steuerpflicht aber optiert werden kann, auch dann als Ausübung öffentlicher Gewalt behandelt werden kann, wenn sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausgeübt wird wie von privaten Wirtschaftsteilnehmern. Die hierzu ergangene Entscheidung des EuGH lO1 hat diese Frage bejaheo2• Der EuGH hat hierbei aber gleichzeitig darauf hingewiesen, daß die SteuerfreisteIlung dann nicht mehr gerechtfertigt sei, wenn durch die Steuerbefreiung

Art. 13 Abschn. B lit. b) der 6. EG-Rl. Art. 13 Abschn. B lit. d) der 6. EG-Rl. 99Vorausgegangen war der Aufsatz von Raudszus/Weimann, Untemehmereigenschaft der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Vermögensverwaltung, DStR 1995, 1373, die nur wegen der möglichen Option Art. 4 Abs. 5 UAbs. 4 nicht anwenden möchten. HM'BFH, a. a. 0., unter 3. a): Der BFH nimmt zur Bestätigung seiner Meinung Bezug auf Klenk in SölchlRingleblList, § 2 UStG RdNr. 103. Die Bezugnahme ist jedoch verfehlt, denn Klenk weist nur daraufhin, daß es den Mitgliedstaaten erlaubt ist, die Grundstücksvermietung als Ausübung öffentlicher Gewalt zu behandeln. Klenk äußert sich allerdings nicht dazu, ob die Bundesrepublik Deutschland die Grundstücksvermietung als Ausübung öffentlicher Gewalt behandelt hat. 101 V. 6.2.1997 Rs C - 247/95 UVR 1997,130. 102 So der Tenor, s. dazu auch Abs. 22. 97 98

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größere Wettbewerbsverzerrungen entstünden 103. Dies zu beurteilen sei Sache des nationalen Gerichts lO4 . Der EuGH hat sich allerdings auf die Beantwortung der vom BFH abstrakt gestellten Vorlagefragen beschränkt. Er hat hingegen keine Ausflihrungen dazu gemacht, ob die vom BFH vorgenommene Interpretation des § 2 Abs. 3 UStG zutreffend ist. Das scheint die entscheidende Frage zu sein. Sie ist zu verneinen. Art. 4 Abs. 5 UAbs. 4 der 6. EG-Rl. gestattet den Mitgliedstaaten, bestimmte steuerbefreite Tätigkeiten als Tätigkeiten zu behandeln, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. D.h., die Mitgliedstaaten haben ein Wahlrecht, diese Tätigkeiten zur Ausübung öffentlicher Gewalt zu rechnen oder nicht. Nur wenn die Mitgliedstaaten ihr Wahlrecht dahin ausüben, bestimmte steuerbefreite Tätigkeiten als Ausübung öffentlicher Gewalt zu behandeln, sind die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 UAbs. 1 erflillt. Um die Ausübung des Wahlrechts bejahen zu können, muß ein entsprechender Wille des Gesetzgebers klar und eindeutiglOS zu erkennen sein. Zwar wird man nicht soweit zu gehen brauchen, zu fordern, daß der nationale Gesetzgeber sein Wahlrecht gerade im Hinblick auf Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Rl. ausüben muß; allerdings muß zumindest festgestellt werden können, daß der Gesetzgeber den Willen hatte, eine bestimmte steuerbefreite Tätigkeit als Ausübung öffentlicher Gewalt zu behandeln. Einen derartigen Willen lassen § 2 Abs. 3 UStG i.V. mit § 4 KStG im Hinblick auf die Grundstücksvermietung oder -verpachtung nicht erkennen lO6 . Dagegen spricht bereits, daß § 4 KStG die gesamte vermögensverwaltende Tätigkeit einer juristischen Person als nicht steuerbar behandelt und nicht nur diejenigen Tätigkeiten, die nach Art. 13 oder 28 der 6. EG-Rl. als steuerbefreit behandelt werden können. Es ist aber nicht davon auszugehen, daß der deutsche Gesetzgeber die gesamte vermögensverwaltende Tätigkeit als Ausübung öffentlicher Gewalt ansehen wollte, zumal er sich damit richtlinienwidrig verhalten hätte. 103 A. a. 0., Abs. 21; vgl. dazu auch Wagner, Urteilsanmerkung zum Urteil v. 6.2.1997 Rs C - 247/95, UVR 1997, 132. I04EuGH, a. a. 0., Abs. 21. IOSVgl. EuGH v. 26.3.1987 Rs 235/85 UR 1988, 164 Abs. 19; Wagner, Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993,301,303; Sorgenfrei, Das neue Verständnis von § 2 Abs. 3 UStG am Beispiel der Deutschen Bundespost POSTDIENST; DStR 1993, 1893, 189.7. 106 Ebenso Sorgenfrei, a. a. 0., für die Deutsche Bundespost POSTDIENST.

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Hinzu kommt, daß im nationalen Recht von jeher die vermögensverwaltende Tätigkeit nicht als Ausübung öffentlicher Gewalt angesehen wurde. Man kann daher nicht im Wege der Auslegung § 2 Abs. 3 UStG LV. mit § 4 KStG einen Sinn beigeben, der ihm nach dem klar feststellbaren Willen des nationalen Gesetzgebers nicht beikommen sollte. Die Behandlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts als nicht umsatzsteuerbar ist daher richtlinienwidrig lO7 • Auf die verfahrensrechtliche Frage, welche Auswirkungen sich aus der nicht richtlinienkonformen Umsetzung von Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Rl. für das nationale Recht ergeben, insbesondere auch zu den Grenzen einer richtlinienkonformen Auslegung und zur Frage, ob sich die juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu ihren Gunsten auf die Richtlinienwidrigkeit berufen können lO8 wird im Rahmen dieser Arbeit nicht eingegangen lO9 .

III. Sonstige Auswirkungen Die sonstigen Auswirkungen auf die Umsatzbesteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts erscheinen bei der von mir vertretenen Auffassung zur Auslegung des Begriffs Betrieb gewerblicher Art unbedeutend 110. Mit der 6. EG-Rl. dürften alle Einschränkungen der Steuerbarkeit, die nach der h. M. an den Begriff der "Einrichtung"lll oder des "Überwiegens"I'2 geknüpft wurden, obsolet geworden sein ll3 • 1117 So auch Wagner, Der leise Abschied des Betriebs gewerblicher Art aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993, 301, 303, Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994,388,389. 1118Ygl. dazu die 3. Yorlagefrage des BFH, a. a. 0., an den EuGH. 1119Ygl. dazu Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388 ff. insbes. S. 389 f. (keine richtlinienkonforme Auslegung möglich) und grundsätzlich ders. Die nicht ordnungsgemäße Umsetzung von EG-Steuerrichtlinien und ihre Folgen, StuW 1994, 323 ff. sowie Jarass, Richtlinienkonforme bzw. EG-rechtskonforme Auslegung nationalen Rechts, EuR 1991,211 - 223; Birken/eid/Forst, S. 34 f.; vgl. a. FG Bayern v. 17.2.1994 14 K 2942/92 UR 1994,315 unter 2. und 3. (S. 316 f.). 1111 Gleicher Ansicht Reiß, Der vorschnelle Abschied vom Betrieb gewerblicher Art, UR 1994, 388, 389 bereits fllr die bisherige Auslegung der Rechtsprechung. Den einzigen "praktischen" Unterschied sieht Reiß darin, daß nach nationalem Recht auch bei einer auf Privatrecht fußenden Leistungserbringung eine im Sinne des § 4 KStG herausgehobene Einrichtung verlangt werde. 111 So auch Sorgenfrei, a. a. 0., S. 1898. 112 So auch Sorgenfrei, a. a. 0., S. 1900. 113 Ebenso Weich, S. 174, 180.

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Da nach der hier vertretenen Ansicht diesen Merkmalen ohnehin nur eine eingeschränkte Bedeutung beikommt1l4, ergeben sich zu der von mir vertretenen Auffassung kaum Auswirkungen. Eine richtlinienkonforme Auslegung führt dazu, daß der Begriff der "Einrichtung" tätigkeitsbezogen auszulegen ist. Der Begriff des "Überwiegens", der nur für nicht trennbare Betätigungen Bedeutung hat, dürfte in der Praxis keine Probleme bereiten. Einzugehen ist allerdings auf den Begriff des wirtschaftlichen Heraushebens. Nach der hier vertretenen Auffassung kann nach nationalem Recht nicht auf vom Gesetz abweichende Gewinn- oder Umsatzgrenzen abgestellt werden 115. Nach EG-Recht wäre es allerdings zulässig, den Begriff "größere Wettbewerbsverzerrungen" vom Überschreiten zusätzlicher Gewinn- oder Umsatzgrenzen abhängig zu machen 1l6 Ferner ist das Bedürfnis, unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten nicht isoliert zu betrachten und damit einer "Betriebsatomisierung" Vorschub zu leisten, nach wie vor gegeben. Eine Auslegung, die unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten auch bei privatrechtlicher Leistungserbringung als nicht steuerbar bewertet, scheint mit Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie vereinbar zu sein. Nach Art. 4 Abs. 5 UAbs. I der 6. EG-Rl. gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Aus der Verwendung des Wörtchens "soweit" könnte geschlossen werden, daß alle unselbständigen Hilfs- und Nebentätigkeiten, die nicht selbst in öffentlichrechtlicher Form erbracht werden und damit Ausübung öffentlicher Gewalt darstellen, steuerpflichtig sein sollen. Dies würde aber verkennen, daß Art. 4 Abs. 5 UAbs. I der 6. EG-Rl. nicht die Steuerfreiheit einzelner Tätigkeiten, sondern die Behandlung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige regelt und diese insoweit von der Steuer freistellt, als sie Tätigkeiten ausführen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt "obliegen". Einer juristischen Person des öffentlichen Rechts "obliegen" jedoch auch solche Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt, zu deren Verwirklichung sie mit privatrechtlichen Mitteln unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten entfaltet. Wagner ll7 hält ferner § 2 Abs. 3 UStG i.V. mit § 4 Abs. 3 KStG nicht für richtlinienkonform, da die in § 4 Abs. 3 KStG aufgeführten VersorgungsbetrieEinrichtung oben S. 59 ff., 76 f. und des Überwiegens S. 94 ff, 97. dazu oben S. 228 ff, 231 f. 116Ygl. dazu oben S. 294. 117Der leise Abschied des "Betriebs gewerblicher Art" aus dem Umsatzsteuerrecht, UR 1993,301,302. 114 Begriff der IIS Y gl.

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be aufgrund ihres Gegenstands unzulässigerweise zum gewerblichen Bereich gerechnet würden. Wagner verkennt hierbei allerdings, daß die in § 4 Abs. 3 KStG aufgeführten Betriebe in Anhang D zur 6. EG-RI. enthalten und damit nach Abschn. 4 Abs. 5 UAbs. 3 auf jeden Fall als Steuerpflichtige gelten 11 8. § 2 Abs. 3 UStG LV. mit § 4 Abs. 3 KStG ist daher richtlinienkonform. IV. Ergebnis 1. Die Auslegung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" durch den EuGH nach formellen Kriterien unterliegt erheblichen methodischen Bedenken. Mit der 6. EG-RI. wäre auch eine Auslegung vereinbar, die auf inhaltlich Kriterien abstellte. 2. Der nationale Gesetzgeber muß öffentliche Betriebe, die in Ausübung öffentlicher Gewalt handeln, nur dann besteuern, wenn deren Nichtbesteuerung zu "größeren Wettbewerbsverzerrungen" L S. von Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der 6. EG-R1. filhren würde. Eine Verpflichtung, die durch Ausübung öffentlicher Gewalt erzielten Umsätze zu besteuern, besteht daher nur dann, wenn a) eine Wettbewerbslage b) eine Verzerrung dieser Wettbewerbslage durch die Nichtbesteuerung c) von besonderer Intensität konkret festgestellt werden kann. 3. Der nationale Gesetzgeber kann jedoch über dieses Mindesterfordernis hinausgehen und bereits bei Bestehen einer potentiellen Wettbewerbs lage die öffentlichen Betriebe der Besteuerung unterwerfen. 4. Der nationale Gesetzgeber sollte sich aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität hierfür entscheiden. Das Abstellen auf eine konkret festzustellende größere Wettbewerbsverzerrung ist für ein Massenverfahren wie das Besteuerungsverfahren nicht geeignet. lJ8 Zwar gelten diese Einrichtungen dann nicht als Steuerpflichtige, wenn der Umfang der Tätigkeiten nur unbedeutend ist. Der EuGH legt diese Vorschrift jedoch dahin aus, daß den Mitgliedstaaten lediglich das Recht eingeräumt ist, diese Betriebe als NichtSteuerpflichtige zu behandeln, vgl. EuGH v. 17.10.1989 Rs 231/87, 129/88 UR 1991, 77 Abs. 28.

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5. Sofern der Gesetzgeber nicht auf die Feststellung der Intensität der Wettbewerbsverzerrung verzichten möchte, empfiehlt es sich, in typisierender Betrachtungsweise nicht auf den Umfang der Auswirkungen bei den Wettbewerbern, sondern auf den Umfang der Intensität der Einwirkung durch die öffentliche Hand abzustellen. Hierfur könnten branchenspezifische Umsatzgrenzen einen geeigneten Maßstab bieten. 6. Die 6. EG-Richtlinie erfordert grundsätzlich, die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand ebenfalls der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Der Gesetzgeber kann jedoch festlegen, daß nach Art. 13 oder 28 steuerbefreite Tätigkeiten den juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der Ausübung öffentlicher Gewalt obliegen. 7. Alle Einschränkungen rur die Steuerbarkeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die an den Begriff der "Einrichtung" oder des "Überwiegens" geknüpft werden, sind filr das Umsatzsteuerrecht hinfällig. 8. Unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten, die in privatrechtlicher Form erbracht werden, gleichwohl dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen, ist mit Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Rl. vereinbar.

Zusammenfassung 1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach geltendem nationalen Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht nur im Rahmen ihrer "Betriebe gewerblicher Art" steuerpflichtig. Subjekt der Besteuerung ist der Betrieb gewerblicher Art. Daher sind auch inländische Betriebe ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts steuerpflichtig. Das Verhältnis eines Betriebs gewerblicher Art zu seiner Trägerkörperschaft entspricht dem Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern. Rechtsbeziehungen zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art sowie anderen Betrieben gewerblicher Art der eigenen Trägerkörperschaft sind damit grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Die Bedeutung des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" ist im Umsatzsteuerrecht aus dessen spezifischen Anforderungen im Vergleich zum Körperschaftsteuerrecht einzuschränken. Umsatzsteuerlich bildet die Gesamtheit der Betriebe gewerblicher Art einer Trägerkörperschaft "das Unternehmen" i.S. von § 2 Abs. 1 UStG. Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Betrieben gewerblicher Art sind daher nicht steuerbare Innenumsätze. Die reinen Selbstversorgungsbetriebe, die nur Leistungsbeziehungen zu ihrer eigenen Trägerkörperschaft unterhalten, sind zwar Betriebe gewerblicher Art LS. des Körperschaftsteuerrechts. Sie üben jedoch keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit i.S. des Umsatzsteuerrechts aus. Daher gehören sie nicht zum Unternehmen. Durch Lieferungen oder Leistungen an den eigenen Hoheitsbereich verwirklichen sie keinen Eigenverbrauch. 2. Die Funktion des Begriffs "Einrichtung" besteht darin, das Zuordnungssubjekt zu bilden, das als ein (einheitlicher) Betrieb gewerblicher Art der Besteuerung unterliegen soll. Wegen seiner Konturenlosigkeit kann er hierzu jedoch nur einen geringen Beitrag leisten.

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Zusammenfassung

Er ist lediglich geeignet, ein Korrektiv zu bilden, um Extremfälle steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu verhindern. Als Kriterium zur Erfassung derartiger Extremfalle bietet sich die Überlegung an, ob die gewählte steuerliche Gestaltung künstlich wirken wUrde. Im übrigen sollte möglichst auf das Merkmal der "Einrichtung" verzichtet und nach Kriterien gesucht werden, die seine Funktion übernehmen können. Was einen Betrieb gewerblicher Art darstellt, ergibt sich daher grundsätzlich nicht aus dem Begriff der "Einrichtung" oder des "Betriebs", sondern aus der Entscheidung des Verwaltungsträgers, weiche Betätigungen er zu einer "Einrichtung" zusammenfassen möchte. Der Verwaltungsträger ist bei dieser Entscheidung weitgehend frei. Lediglich, wenn die Zusammenfassung mehrerer einzelner Betätigungen zu einem Betrieb einen Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 AO darstellen würde, kann die Zusammenfassung steuerlich negiert werden. Ein Gestaltungmißbrauch ist zu verneinen, wenn die einzelnen Betätigungen dazu bestimmt und geeignet sind, sich gegenseitig zu fördern und somit beachtliche außersteuerliche Gründe fUr eine Zusammenfassung vorliegen. Eine Zusammenfassung ist dagegen dann nicht zulässig, wenn sie nicht dazu dient, den "Gesamtgewinn" zu erhöhen, sondern nur den Gewinn gewinnbringender Betätigungen durch Zusammenfassung mit verlustbringenden Bereichen zu schmälern. Die Zusammenfassung zu einer "Einrichtung" muß jedoch zur Vermeidung von Mißbrauch nach außen hin manifestiert werden. Wird von einem Träger öffentlicher Gewalt eine Zusammenfassung nicht vorgenommen, sind die einzelnen Betätigungen grundsätzlich eigenständig auf ihre steuerliche Bedeutung zu untersuchen. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Aufspaltung einer einheitlichen Betätigung künstlich wirken würde. 3. Ein Betrieb gewerblicher Art erfordert eine "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen". Keine "wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" ist die "Ausübung öffentlicher Gewalt" Zweck des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" ist es, die Betätigung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts steuerfrei zu belassen, mit denen sie ihre "eigentlichen Lebenszwecke" erfilllt.Es kann jedoch nicht gelingen, die "eigentlichen Lebenszwecke" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts positiv zu bestimmen, da die Frage, was zu den "eigentlichen Lebenszwecken" einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gehört, keine Frage rechtlicher Bewertung, sondern sachgerechter Politik ist. Andererseits kann es nur in den Randbereichen, in denen die juristische Person des öffentlichen Rechts allein aus erwerbswirtschaftlichen Gründen tätig wird und öffentliche Zwecke nur mittelbar verfolgt, gelingen, die "eigentlichen

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Lebenszwecke" negativ durch Bestimmung der nicht zu ihnen gehörenden "erwerbswirtschaftlichen" Betätigung zu bestimmen. Zur Abgrenzung des Handeins auf die Form der Betätigung abzustellen, widerspräche dem Leistungsfiihigkeitsprinzip und dem Gedanken der wirtschaftlichen Betrachtungweise und ließe dem Staat einen nach modernem Staats verständnis im wirtschaftlichen Verkehr nicht mehr gerechtfertigen Eigenwert zukommen. Bei der Bestimmung des Begriffs "Ausübung öffentlicher Gewalt" ist daher vorrangig auf den Hauptnormzweck - Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung - abzustellen. Ausübung öffentlicher Gewalt ist als eine Tätigkeit zu definieren, bei der es auch nicht zu einem potentiellen Wettbewerb mit Privaten kommen kann. Dies ist dann der Fall, wenn die öffentliche Hand rur ihre Betätigung staatliche Sonderbefugnisse benötigt oder ihr wenigstens solche zur Verrugung stehen und die Betätigung nach der Verkehrsauffassung durch die Sonderbefugnisse oder die Möglichkeit zum Einsatz staatlicher Sonderbefugnisse geprägt wird. Eine Teilnahme am "allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" ist nicht erforderlich. Körperschaftsteuerpflichtig sind daher auch die reinen Selbstversorgungsbetriebe. Soweit die Selbstversorgungsbetriebe ihrer eigenen Trägerkörperschaft gegenüber nicht oder nicht zu Preisen abrechnen, die einem Fremdvergleich standhalten, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, die nach den allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen ist. 4. Das Merkmal des "wirtschaftlichen Heraushebens" dient dazu, unselbständige Hilfs- und Nebentätigkeiten zum Hoheitsbereich nicht als "Betriebe gewerblicher Art" einer Steuerpflicht zu unterwerfen. Damit soll eine "BetriebsAtomisierung" vermieden werden. Umsatz- und Gewinngrößen sind kein geeignetes Kriterium zur Bestimmung der unselbständigen Hilfs- und Nebentätigkeiten, da der Gesetzgeber durch Festlegung von Umsatz- und Gewinngrenzen in den einzelnen Steuergesetzen selbst über Wesentlichkeit oder Unwesentlichkeit dieser Größen entschieden hat. Die Abgrenzung hat vielmehr nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen. Wenn die Abspaltung der Tätigkeiten zu einem eigenständigen "Betrieb" künstlich wirken würde, handelt es sich um eine unselbständige Hilfs- oder Nebentätigkeit. Voraussetzung ist allerdings, daß diese Betätigung nicht "überwiegt". Überwiegt sie, handelt es sich nicht mehr um eine Hilfs- oder Nebentätigkeit sondern um eine wirtschaftlich selbständige Tätigkeit.

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Zusammenfassung

Je mehr die Verwaltung dazu übergeht, Private in die "hoheitliche Aufgabenerfüllung" einzuschalten oder Hilfs- und Nebentätigkeiten auf nicht hoheitlich tätige Verwaltungsstellen auszulagern, um so mehr geht der Zusammenhang mit der hoheitlichen Tätigkeit verloren und die Hilfs- und Nebentätigkeiten sind selbständig zu betrachten. 5. Nach derzeitig noch geltendem Recht unterfiillt die vermögensverwaltende Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nur dann der Körperschaft- oder der Umsatzsteuerpflicht, wenn ein "Betrieb" verpachtet wird. Gegen die Körperschaftsteuerfreiheit der vermögensverwaltenden Tätigkeit der öffentlichen Hand bestehen erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken, da kein durchgreifender Grund besteht, bei gleicher Leistungsfähigkeit die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand steuerfrei zu belassen. Weniger Bedenken bestehen gegen die Umsatzsteuerfreiheit, da die juristischen Personen des öffentlichen Rechts "typischerweise" nur steuerfreie Tätigkeiten ausüben. Eine Verpachtung eines "Betriebs" kann nur dann vorliegen, wenn ein bestehender "Betrieb" verpachtet wird. Soweit man allerdings der h.M. folgt und auch in Neugrlindungsfällen eine "Betriebsverpachtung" zulassen möchte, ist es nicht zu rechtfertigen, einseitig nur darauf abzustellen, daß das für einen Betrieb erforderliche Inventar überlassen wird. Vielmehr wäre es konsequent gleichermaßen darauf abzustellen, ob auch das für den Betrieb erforderlich Personal, know how usw. überlassen wird. Die Veräußerung von im Hoheitsbereich angefallenen Altmaterials stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar. Sie unterliegt solange nicht der Steuerpflicht, als es um die bloße wirtschaftlich sinnvolle Entledigung von im Hoheitsbereich gebrauchter oder verbrauchter Produkte geht. Werden dagegen nicht vorher im Hoheitsbereich genutzte oder verbrauchte Gegenstände veräußert oder werden durch Nutzung dieser Produkte erzeugte "neue" Güter veräußert, sind die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten und die Steuerpflicht greift ein. 6. Die Auswirkungen der 6. EG-R1. auf die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand betreffen vorwiegend den Bereich der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Die SteuerfreisteIlung der vermögensverwaltenden Tätigkeit im nationalen Recht ist richtlinienwidrig. Die weiteren Auswirkungen sind rur den Begriff "Betrieb gewerblicher Art" im Ergebnis gering.

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Ausübung öffentlicher Gewalt ist nur dasjenige, das den Wettbewerb nicht stören kann

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~ Negative Bestimmung: Was ist erwerbswirtschaftliche Tätigkeit? ..,.--..

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L . J• Gesetzeszweck der Besteuenmg der JUrIstIschen . . . Personen des offenthchen . . Rechts I+I

,I Marktwirtschaftliche Art des Tätigwerdens

• IUnterschiedliche Motivation staatlichen oder privaten Tätigwerdens •.1+----1

Ausübung öffentlicher Gewalt ist i alles, was nicht erwerbswirtschaft- I l;ob, TM;",;, Vo~ö,m,_"tung oder Land- und Forstwirtschaft ist

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IDurch öffentlich- rechtliche Normen vorbehaltene Tätigkeit

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IDen Trägern öffentlicher Verwaltung eigentümliche Tätigkeit!Aufgabe

IAbleitung aus der vorgegebenen Rechtsordnung

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IIm öffentlichen Interesse liegende Aufgabe

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?---I Positive Bestimmung: Was ist Ausübung öffentlicher Gewalt? ~ •

Gesetzeszweck der SteuerfreisteIlung der Ausübung öffentlicher Gewalt

I Abgrenzung der Ausübung öffentlicher Gewalt J

IAußerrechtliches Vorverständnis der eigentlichen Lebenszwecke

Erwerbswirtschaftliche Tatigkeit ist alles, was nicht Ausübung öftentlicher Gewalt, Vermögensverwaltung oder Land- und Forstwirtschaft ist.

Bestimmung der "eigentlichen Lebenszwecke" der Träger öffentlicher Gewalt

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Sachwortverzeichnis 6. EG-RI. 28, 193, 275, 279, 286, 296, 298,300,301 Abfallbeseitigung 128 f., 164, 186,271 Abgabe von Speisen und Waren an bedürftige Personen 112 Abwasserbeseitigung 225 Amtshilfe 225, 234, 235 Annahmezwang 162, 203 - Bedeutung des Annahmezwangs 160, 164 - Rechtsentwicklung 161 Anschluß- und Benutzungszwang 164 Anstalten zur Müllbeseitigung 152 Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung 152 Arbeitslosentreff 209 Ärzteversorgung 164 ASU-Plaketten 130 Aufbringungsgesetz 66, 147 Auslagerung von Tätigkeitsbereichen 225 ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts 56 - Bestimmung 57 ausländische Streitkräfte 56 Ausübung öffentlicher Gewalt 96 - als dem Staat eigentümliche Handlungsweise 140 - als dem Staat eigentümliche Tätigkeit 136 - als dem Staat vorbehaltene Tätigkeit 192,206 - als durch öffentlich-rechtliche Normen vorbehaltene Tätigkeit 137 - als eigentümliche und vorbehaltene Tätigkeit 123, 127, 132 - als Erfüllung der eigentlichen Lebenszwecke des Staates 124, 134, 165

- als ErfUllung eigentlicher Staatsaufgaben 151 - als Erfüllung eigentümlicher Staatsaufgaben 184 - als ErfUllung eigentümlicher und vorbehaltener Aufgaben 124 - als ErfUllung gesetzlich zugewiesener Aufgaben 137 - als ErfUllung im öffentlichen Interesse liegender Aufgaben 136 - als Erfüllung macht-, wirtschafts- und kulturpolitischer Aufgaben 152 - als Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben 121, 124, 127, 147, 151, 152, 160, 165, 186 - als Erfüllung öffentlicher Aufgaben 122 - als Erfüllung öffentlicher Interessen 187 - als Erfüllung staatlicher Aufgaben 122 - als ErfUllung von Pflichtaufgaben 188 - als Handeln in öffentlich-rechtlicher Form 126, 133 - als Verfolgung hoheitlicher Ziele 128 - als Verfolgung wirtschaftlicher Ziele 128 - Art und Weise des Handeins 168 - Begriff der Eigentümlichkeit 125 - bei der Prägung durch Sonderrechte 208 - bei fehlender Konkurrenz durch Private 205 - bei Handeln aufgrund öffentlichen Rechts 193 - bei Zuweisung spezifischer Staatsaufgaben 189 - Bestimmung der erwerbswirtschaftlichen Betätigung 137 - Erfüllung hoheitlicher Aufgaben mit privatwirtschaftlichen Mitteln 130 - Faustformel zur Abgrenzung 210 - fehlende private Konkurrenz 125

Sachwortverzeichnis - Form des Tätigwerdens 277 - Handeln in öffentlich-rechtlicher Form 168 - infolge gesetzlicher Aufgabenzuweisung 124 - Normzweck 142, 146, 165 - Staats- und verwaltungsrechtliches Verständnis 141 - und Annahmezwang 128, 151, 159 - und Aufgabenzuweisung 128, 185 - und besondere Belastungen der öffentlichen Hand 181 - und Bundesverfassungsgericht 121 - und Einnahmeerzielung 200 - und Einnahmeerzielungsabsicht 123 - und Erfüllung der eigentlichen Lebenszwecke des Staates 183 - und Erfüllung freiwilliger Aufgaben 191 - und Erfüllung hoheitlicher Zwecke 130 - und Erfüllung öffentlicher Aufgaben 180 - und Erfüllungsgehilfen 125 - und EuGH-Rechtsprechung 277 - und fehlender Wettbewerb 159 - und Finanzierung gesetzlicher Aufgaben 130 - und freiwillige Aufgaben 182 - und Gemeinnützigkeit 182, 197 - und gesetzliche Aufgabenzuweisung 127,130 - und Gleichheitssatz 167 - und Grundgesetz 166 - und Leistungsfähigkeit 167 - und Leistungsfähigkeitsprinzip 203 - und mittelbare Verfolgung öffentlicher Zwecke 200 - und. Monopolrechte 192, 207 - und Pflichtaufgaben 182, 186 - und politisch motivierte niedrige Preise 181 - und Privatwirtschaft 125 - und privatwirtschaftliche Betätigung 127 - und privatwirtschaftliche Tätigkeit 132 - und Rechtsprechung des EuGH 126 - und schlichtes Verwaltungshandeln 141 - und Sonderopfertheorie 181 - und soziale Erwägungen 159

319

-

und Sozialstaatsgebot 182, 184 und staatsrechlicher Begriff 123 und Steuerstaat 200 und tatsächliches Monopol 159 und Verlagerung von Aufgaben auf Eigengesellschaften 210 - und Wettbewerb 126, 131, 132, 138 - und Wettbewerbsneutralität 177, 204 - und wirtschaftliche Betrachtungsweise 190, 194 - und Zuschußbetriebe 180 - und Zwangs- und Monopolrechte 128, 159 - versus erwerbswirtschaftliche Betätigung 195 - Wortlaut 203 - Wortsinn 188

Bäder 179 - Verpachtung 255 Baulanderschließung - tatsächliche Durchführung 261 Bauunterhaltung 224 Begriff - eigentliche Lebenszwecke 146, 148, 150, 153, 161 - Hoheitsbetrieb 95 - öffentlich-rechtliche Aufgaben 166 - öffentliche Aufgaben 122 - öffentliche Gewalt 140 - staatliche Aufgaben 123 - zur Erzielung von Einnahmen 40, 99 Begriff der Einnahmen 102, 109, 114 - und Gebühren und Beiträge 103 - und Selbstversorgungsbetriebe 119 - und Steuern 102 Begriff zur Erzielung von Einnahmen - und Gewinnerzielungsabsicht 99 Behördenfeiern 236 Behördenkantine 230, 236 berufliche oder gewerbliche Tätigkeit 40 Besteuerung der Selbstversorgungsbetrie-

be

- Ergebnis 120 Besteuerung vermögensverwaltender Tätigkeiten

320

Sachwortverzeichnis

- und Folgerichtigkeit 244 Besteuerungssubjekt 51, 52, 53, 54, 66, 69, 77 Betrieb 67, 68 Betrieb gewerblicher Art - und Betriebsaufspaltung 254 Betriebsatomisierung 224,225,227,300 Betriebsaufspaltung 254 Betriebsverpachtung - Begriff des Betriebs 251, 254 - und Betriebsaufspaltung 254 - und Hoheitsbetriebe 260 - und Inventar 252, 253, 257 - und wirtschaftliches Herausheben 253, 262 - Zweck der Regelung 258 Betriebsvorrichtungen - Vermietung 250 Blutalkoholuntersuchungen 225 - und Amtshilfe 235 Boden- und Siedlungspolitik 129 Bodenuntersuchungsanstalten 131 Botschaften 56 bürotechnische Hilfsarbeiten 225, 234 City-Shop 75 Darlehen 246 Desinfektionsanstalten 152 Deutsche Bundesbahn 164 Duales System 128 f. EG-Vertrag 276, 282 - und Wettbewerbsneutralität 283 Eigenbetriebe 26, 41, 44, 45, 46 Eigengesellschaften 22, 23 Eigenverbrauch 38, 39, 41 f. Einkaufsgesellschaften 112 Einnahmen 41, 102 Einrichtung 59, 61, 65, 68, 70, 217 - Normzweck 69, 70 - organisatorische Einheit 73 - tätigkeitsbezogene Auslegung 65, 69 - Umsatzgrenze 217

- wertmäßige Grenzen 74 - wirtschaftliche Einheit 74 - Zuordnungssubjekt 70 Energieerzeugung 271 enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung 72, 75, 76, 80, 85 Entgelt 41 Entsorgungsbetriebe 261 Entwicklungsgeschichte 30 - § 2 Abs. 3 UStG 34 - § 4 KStG 33 Erbschaft- und Schenkungsteuer 24 erwerbswirtschaftliche Betätigung 74, 195 - Abgrenzung nach der Motivationslage 196 - als auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit 197 - bei privatwirtschaftlicher Handlungsweise 202 Erzbergersche Finanzreform 144 EuGH-Rechtsprechung - Auswirkungen auf das nationale Recht 294 - und Begriff der Einrichtung 299 - und Hilfs- und Nebentätigkeiten 300 - und Überwiegensklausel 299 - und Vermögensverwaltung 295 - und wirtschaftliches Herausheben 300 Fachschule 130 Fahnen - Vermietung 246 Feste 236 Finanzamt 223 Fiskalische Hilfsgeschäfte 236, 263 - und EuGH-Rechtsprechung 282 - und Vermögensverwaltung 269 Formularverkauf 226 Forschung 213 Forschung und Lehre 211,213 Fotokopien 236 Freibeträge 76 Friedhofsverwaltung 225 Führungen 226, 236 funktionelle Einheit 33, 59, 60, 61, 63, 67,70,71,72,218

Sachwortverzeichnis Gebietsmonopol 231 Gebühren und Beiträge 103 Gegenseitigkeitsbesteuerung 191 Gegenseitigkeitsbesteuerungsgesetz 146 Gemeinnützigkeit 24, 26, 35 gemeinsame Einrichtungen mehrerer Träger öffentlicher Gewalt 22 Gemeinsamer Markt 276 Geschwindigkeitsmeßanlagen 211 Gewerbebetrieb - Begriff25 Gewerbehöfe - Verpachtung 255 Gewerbesteuer 24 gewerbliche oder berufliche Tätigkeit 49 Gewinnbegriff 172 - kalkulatorischer 172 - steuerlicher 172 - wirtschaftlicher 172 Gewinnermittlungssubjekt 55, 69 Gewinnerzielungsabsicht 25, 99, 100 Gewinnsteuern 171 Gleichheitssatz 167, 190 - und Systemgerechtigkeit 177 Gleichmäßigkeit der Besteuerung 115 Grunderwerbsteuer 24 Gründerzentren - Verpachtung 246 Grundsteuer 24 Grundstücksverkäufe 129 Handlungsfähigkeit 54 Hausmüllentsorgung 186, 190 Hilfs- und Nebentätigkeiten - Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung 300 - und Üblichkeit 234 - und Verkehrsauffassung 233 Hilfstätigkeiten 223 historische Karten 131 Hoheitsbetrieb 33, 37, 95 Industriebelastung 147 Industriebelastungsgesetz 66 Innenumsätze 38 21 Siegel

321

Interesse an der Steuerpflicht 25 Investorenmodelle 255 Jugendheime - Verpachtung 255 Kabelgesellschaften 129 Kadavervemichtungsanstalten 152 Kantinen - Verpachtung 255 kassenärztliche Vereinigung 130 kassenzahnärztliche Vereinigung 130 Katasterkarten 131 KFZ-Steuer 24 Kino kommunales 209, 230 Kinos kommunale 179 Kirchen 29 Klöster 29 Kommunalleasing 255 Konzerthallen - Vermietung 246 Kostensteuern 171 KStDV 1926,151,160 KStDV 1934,148 KStDV 1935,33,67,101,153, 157, 158, 162 KStDV 1965, 34, 36, 158 KStG 1920, 30, 197 KStG 1925,31, 66, 145, 149, 151, 156, 158, 182,266 KStG 1934,30,61,67,96, 101, 152, 157 KStG 1961, 154 KStG 1977, 34, 70, 108, 154, 162

Landesämter für Bodenforschung 13 1 Landesvermessungsämter 131 Lebensmitteluntersuchungsanstalten 179 Lehrgänge 130 Leistungen - mit Abrechnung 41 - ohne Abrechnung 41 Leistungsaustausch gegen Entgelt 44 Leistungsbeziehungen

322

Sachwortverzeichnis

- zwischen Betrieb gewerblicher Art und Trägerkörperschaft 109 - zwischen mehreren Betrieben 56 Leistungsfähigkeit 42 Leistungsfähigkeitsprinzip 167,203 - Anwendung auf juristische Personen des öffentlichen Rechts 116 - objektives 168 - und Markteinkommenprinzip 117 Liebhaberei 100 Luftwaffenbälle 226 Materialprüfanstalten 130 Mehrzweckhallen - Vermietung 248 - Verpachtung 255 Monopolrechte 207 Müllabfuhr 261 - als Selbstversorgungsbetrieb 261 Müllbeseitigungsanlagen 210 Müllbeutel Verkauf226 Mülldeponie 210 Müllheizkraftwerke 271 - Abgabe von Energie 264 Müllsackverkauf 234 Müllverbrennung - Abgabe von Wärme 263 Museen 179 Müttercafe 209 NATO-Truppenstatut 56 Nebengeschäfte 226 Nebentätigkeiten 222, 223 - Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung 300 - und Verkehrsauffassung 233 notwendiger Funktionszusammenhang 77 Objekt- und Personenschutz 211 Objektschutz 212 Ordensgemeinschaften 29 Organisationseinheit 68 organisatorische Einheit 73 outsourcing 233

Personalgestellung 209 Preisbildung - Einfluß von Steuern 172 profit center 41, 87,108,119,226 Querfinanzierung 87 Querverbund 83 Ratskeller - Verpachtung 255 Rechenzentren 130 Rechtsfähigkeit 54 Regiebetriebe 26, 45 Religionsgesellschaften 29 Rundfunk 213 Rundfunkanstalten 28, 36 Rundfunkurteil 121 - Sondervotum 122 Rundfunkurteil des BVertD 36 Schlacht- und Viehhöfe 152 Schlachthof 131 Schliebensche Finanzreform 96, 145, 198 Schul- und Universitätsfeste 226, 236 Schulen 213 Selbstbesteuerung 169 Selbstversorgungsbetriebe 39 f., 50, 103, 223,261 - als Hilfs- und Nebentätigkeiten zum hoheitlichen Bereich 44, 232 - mit Abrechnung 107, 108 - ohne Abrechnung 42, 108, 114 - Rechtsentwicklung 105 - und Anlaß rur die Besteuerung 115, 116 - und Außenumsätze 106, 107 - und Ausübung öffentlicher Gewalt 113 - und Begriff der Einnahmen 119 - und Großabnehmerrabatt 114 - und Körperschaftsteuerrecht 106 - und Leistungsfähigkeitsprinzip 115, 116 - und Markteinkommensprinzip 118 - und Realisationsprinzip 112 - und Umsatzgrenze 106 -" und Umsatzsteuerrecht 106

Sachwortverzeichnis - und unterlassene Vennögensmehrung 112 - und Wettbewerbsneutralität 105, 119 Selbstversorgungsbetriebe - mit Abrechnung 44 - ohne Abrechnung 42, 114 Selbstverwaltungsbetriebe - und Einnahmeerzielungsabsicht 105 Sozialamt 209 Sozialstaatsgebot 182 Sozialwohnungen - Vennietung 248,249 Sparkassen 28, 31 Sporthallen - Vennietung 246, 248 - Verpachtung 255 Spülmobile - Vennietung 246 Staatsaufgabenlehre - und Demokratieprinzip 185 Staatszirkus 56 Stadien - Vennietung 246 Stadthallen - Vennietung 246 Stellplatzverptlichtung 129 SteuerfreisteIlung der öffentlichen Hand - Anforderungen 179 SteuerfreisteIlung der Vennögensverwaltung - und Umsatzsteuer 250 - und Verfassungsrecht 240 steuerliche Gleichmäßigkeit 97 Straßenbeleuchtung 224 Straßenkarten 131 Systemgerechtigkeit 170, 177 - und Willkürverbot 177 Tag der offenen Tür 226 Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen 40,49 Technologiezentren - Verpachtung 246,255 Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 39, 105, 109, 118 topographische Karten 131 21'

323

Überwiegen 37 Überwiegensklausel 65, 70, 97, 156, 216 Umsatz- und Gewinngrenzen - und untrennbare Nebentätigkeiten 232 Umsatzgrenze 61 Umsatzsteuerharmonisierung 276 umsatzsteuerliche Besonderheiten 38 Universitäts-Rechenzentren 62 Universitätsbälle 236 Universitätsfeste 226 Unternehmen 38, 39 untrennbare Nebentätigkeiten - und Üblichkeit 234 - und Umsatz- und Gewinngrenzen 232 - und Verkehrsauffassung 233 UStDB 1938, 149 UStDB 1951,38,149 UStDV 1925, 35 UStG 1918,35 UStG 1919,35 UStG 1934, 36 UStG 1967,36 Veräußerung - von Abfallprodukten 263 - von Altfahrzeugen 263 - von Altmaterial 236, 270 - von Altpapier 263, 266 - von Energie 271 - von Unfallverhütungsvorschriften 268 - von Wänne 271 - von Wertstoffen 270 verdeckte Gewinnausschüttung 56, 109, 110, 111 - bei Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben 90 - und Erfüllung öffentlicher Aufgaben 111,113 - und Gesellschaftszweck 111 - und Selbstversorgungsbetriebe 110, 112 - und unterlassene Vennögensmehrung 112 - und verbilligte Abgabe von Speisen und Waren 112 Vereinbarungen zwischen BgA und Trägerkörperschaft 109

324

Sachwortverzeichnis

Verkauf von Landkarten 131 Verkehrsüberwachung 211, 212 Verlustausgleich 76, 78 Vennietung - Turn- und Festhalle 62 Vermögensteuer 24 vennögensverwaltende Tätigkeit - Anlaß für die SteuerfreisteIlung 239 - Beispiele 246 - SteuerfreisteIlung und Verfassungsrecht 240 - und Wettbewerbsneutralität 240 Vennögensverwaltung 238 Verpachtung 32 Verpachtungsbetriebe 251 - und Inventar 252, 253 - und wirtschaftliches Herausheben 253, 262 Verpackungsverordnung 128, 129,265 Versicherungsanstalten des öffentlichen Rechts 164 Versorgungsbetriebe 31, 32, 35, 73, 83, 145, 149, 150, 153, 154, 155, 156, 158, 165, 180, 183, 198, 203, 207 - und 6. EG-RI. 301 - Zusammenfassung 78, 80 - Zusammenschluß 78 verwaltungseigene ZentralstelIen 225 Vorträge 226,236

Wanderkarten 131 Warenumsatzstempelgesetz 34, 156 Wasserentsorgung 261 Wasserentsorgungsanlagen - Verpachtung 261 Werbeflächen - Vennietung 246, 248 werbender Betrieb 66 Werkhof71 Werkstätten 224 Wertstoffsammlung und -verwertung 264 Wettbewerb 23 - Begriff 246, 285, 286 - konkreter 205 - potentieller 287

Wettbewerbsgedanke - als Korrektiv 139 Wettbewerbslage 205, 284 Wettbewerbsneutralität 30,31,35,49, 50, 58, 69, 74, 78, 98, 100, 102, 103, 114, 115, 118, 119, 126, 142, 147, 148, 158, 159,166,170,176,202,204,241 - Begriff 171 - und Ausübung öffentlicher Gewalt 177 - und Eigenkapitalrentabilität 172 - und Gewinnsteuern 171 - und Gleichheitssatz 169 - und Kostensteuern 171 - und Selbstversorgungsbetriebe 105, 119 - und Systemgerechtigkeit 170, 177 - und Verfolgung öffentlicher Interessen 178 Wettbewerbsschutz 169 Wettbewerbsverhältnis - konkretes 287 Wettbewerbsverzerrungen - Begriff279, 283, 290 - größere 279, 283, 288, 290 Willkürverbot 167 wirtschaftlich selbständige Einheit 63 wirtschaftliche Betätigung - Erscheinungsfonnen 26 - zur Erzielung von Einnahmen 97 wirtschaftliche Betrachtungsweise 281 wirtschaftliche Einheit 74 wirtschaftliche Selbständigkeit 61, 72, 216 wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen 94, 97 - Telos 97 - und Begriff des Hoheitsbetriebs 94 wirtschaftliches Herausheben 72, 75, 216 - Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung 300 - Nebengeschäfte 226 - Nonnzweck 227 - und Betriebsverpachtung 253, 262 - und Eignung zur Wettbewerbsbeeinträchtigung 230 - und einzelfallbezogene Betrachtung 220 - und Gewinngrenzen 220, 221, 228 - und Hilfs- und Nebentätigkeiten 223

Sachwortverzeichnis - und Umsatz- oder Gewinngrenzen 217, 221, 226, 228, 232 - und Umsatz- und Gewinngrenzen 232 - und Umsatzgrenzen 217, 228 - und Verkehrsauffassung 233 - und Wettbewerb 217 - und Wettbewerbsneutralität 221, 222 - untrennbare Nebentätigkeiten 231 - unwesentliche Nebentätigkeiten 228

Zentrale Verwaltungsstellen 233 Zusammenfassung 79 - mit Hoheitsbetrieben 79, 80, 81, 92 - von Gewinn- und Verlustbetrieben 87 - zu einer Einrichtung 82 Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten zu einem Betrieb 72, 76

325

- Anwendung von § 42 AO 83 - Ergebnis 93 - Gleichartigkeit der Tätigkeiten 85 - und Überwiegensklausel 99 - Versorgungsbetriebe 85 Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben 87 - Grundsätze der Liebhaberei 90 - Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung 90 - Segmentierung 91 - verlustbringende Hilfs- oder Nebentätigkeiten 91 Zusammenfassungen - Rechtsprechungsentwicklung 77 Zusammenschlüsse mehrerer jPdöR 22 Zwangs- und Monopolrechte - Bedeutung der Zwangs- und Monopolrechte 160